Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.633.2018.2.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-03
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania czynności w ramach zawartej umowy Konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Partnera
Słowa kluczowe: faktura; faktura-wystawienie faktury; konsorcjum; obciążenia; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 9 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności w ramach zawartej umowy Konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Partnera - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności w ramach zawartej umowy Konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Partnera.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.633.2018.1.RSZ.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania „Z.” Spółka Cywilna R., D., M. Z., S.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Zakład Robót Budowlanych R..

przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej (łącznie dalej jako: „Zainteresowani” lub „Uczestnicy Konsorcjum” lub „Lider” i „Partner”) będący podmiotami powiązanymi, zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy o PIT, mają siedziby na terenie RP i są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W celu realizacji projektów budowlanych, które ze względu na swój potencjał finansowy, logistyczny, techniczny czy organizacyjny przekraczają możliwości samodzielnej realizacji Zainteresowani zawarli Umowę Konsorcjum (dalej: „Umowa”), w której określili zasady współpracy i wspólnego udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego, ogłoszonego przez Urząd Miasta na wykonanie zadania pn. „Kompleksowa termomodernizacja budynków użyteczności publicznej …” (dalej jako: „Zamówienie”), a w przypadku wygrania powyższego postępowania, zawarcia z Zamawiającym i wspólną realizację umowy na wykonanie Zamówienia (dalej: „Kontrakt”).

Działania podejmowane przez Uczestników Konsorcjum w wykonaniu Umowy Konsorcjum obejmowały opracowanie i złożenie wspólnego wniosku o dopuszczenie do udziału w przetargu oraz wspólnych ofert, zgodnie z dokumentami przetargowymi w postępowaniu o udzielenie Zamówienia, a w przypadku wyboru oferty złożonej przez konsorcjum - wspólne wykonanie Zamówienia, zgodnie z Kontraktem i Umową Konsorcjum.

Zamówienie wykonywane jest na terytorium kraju i ma związek z położoną w Polsce nieruchomością.

Zawarcie Umowy Konsorcjum nie miało na celu powstania (powołania do istnienia) nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowiło jedynie porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich działaniach gospodarczych, a jedynie w ramach konsorcjum tworzą wspólną politykę.

Uczestnicy Konsorcjum ustanowili Pełnomocnika, którego zakres uprawnień został określony w dokumencie pełnomocnictwa, a który upoważnia go w szczególności do reprezentowania konsorcjum w postępowaniu o udzielenie Zamówienia i zawarcia Kontraktu z Zamawiającym w imieniu i na rzecz każdego z Uczestników Konsorcjum.

Ponadto Umowa Konsorcjum ustanowiła Spółkę Liderem tego konsorcjum, która została umocowana do prowadzenia spraw konsorcjum, a w szczególności do wniesienia wadium związanego z udziałem w przetargach, dokonywania rozliczeń z Zamawiającym, wystawiania faktur na Zamawiającego, przyjmowania całości wynagrodzenia od Zamawiającego i jego rozdysponowania, przyjmowania faktur od Partnera.

Konsorcjum utworzone przez Spółkę i Zainteresowanego zostało wybrane przez Zamawiającego do wykonania Zamówienia.

W celu uszczegółowienia zasad współpracy i zakresu obowiązków oraz praw Uczestników Konsorcjum w czasie realizacji Zamówienia, Lider i Partner zawarli Porozumienie Wykonawcze (dalej: „Porozumienie”), które doprecyzowuje i uzupełnia postanowienia Umowy Konsorcjum.

Lider został upoważniony do wykonywania w imieniu i na rzecz każdego z Uczestników Konsorcjum wszelkich czynności związanych z Zamówieniem, a w szczególności do:

1.  opracowania wspólnego harmonogramu całości robót na podstawie harmonogramów cząstkowych opracowanych i dostarczonych przez każdego z Uczestników Konsorcjum,
2.  zapewnienia obsługi finansowo-księgowej oraz prawnej w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji Kontraktu przez konsorcjum,
3.  bieżącego udostępnienia i utrzymania zaplecza budowy zgodnie z wymogami przepisów bhp (w tym wywozu nieczystości, tj. budowlanych i sanitarnych z placu budowy wraz z dostępem do mediów według potrzeb Uczestników Konsorcjum),
4.  prowadzenia prawidłowej gospodarki odpadami wytworzonymi w wyniku realizacji całości Kontraktu,
5.  przedłożenia Zamawiającemu i posiadania przez cały okres obowiązywania Kontraktu ważnej polisy ubezpieczeniowej w zakresie prowadzonej działalności,
6.  pozyskania w imieniu i na rzecz Konsorcjum gwarancji należytego wykonania Kontraktu wraz z rękojmią za wady, przy czym koszty te ponoszą Uczestnicy Konsorcjum w proporcji, w jakiej partycypują w wynagrodzeniu z tytułu realizacji Kontraktu, w odniesieniu do całej wartości Kontraktu.

Ponadto Porozumienie dokonało rzeczowego podziału prac i obowiązków w fazie realizacji Kontraktu pomiędzy Uczestników Konsorcjum na prace realizowane samodzielnie przez każdego z nich z uwzględnieniem możliwości, umiejętności i zasobów. Uczestnicy Konsorcjum wykonywać będą poszczególne zadania składające się na całość przedsięwzięcia odrębnie sukcesywnie, stosownie do potrzeb, angażując własne aktywa w postaci wykwalifikowanej kadry, maszyn, urządzeń z uwzględnieniem wymogów narzuconych przez procesy technologiczne.

Uczestnicy Konsorcjum gwarantują wykonanie robót za ceny zawarte w złożonej Zamawiającemu ofercie, zgodnie z harmonogramem prac. Konsorcjanci ponoszą solidarną odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Kontraktu z zastrzeżeniem, że każda ze stron odpowiada za skutki niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu z przyczyn od niej zależnych i w zakresie faktycznie wykonywanych. W stosunku do osób trzecich, każdy z Konsorcjantów samodzielnie odpowiada za szkody wyrządzone w związku z realizacją Kontraktu.

Szczegółowy, rzeczowy zakres prac został wskazany w Załączniku do Porozumienia.

Zgodnie z Porozumieniem Wykonawczym, za pełnienie funkcji Lidera Spółce przysługuje wynagrodzenie w wysokości 1% wartości faktury otrzymanej od Partnera za wykonane przez niego roboty budowlane w danym okresie rozliczeniowym. Powiększone jest ono o podatek VAT.

Uczestnicy Konsorcjum przyjmują na siebie, w proporcjach odpowiadających wartości przydzielonych zadań (zgodnie z załącznikiem do Porozumienia) do wartości Kontraktu, ryzyko częściowej lub całkowitej niewypłacalności Zamawiającego.

Uczestnicy Konsorcjum zobowiązali się do współpracy w działaniach konsorcjum mających na celu zapewnienie prawidłowej realizacji Kontraktu, poprzez swój udział zgodnie z podziałem rzeczowym zadań.

Uczestnicy Konsorcjum wspólnie ustanowili Kierownika Budowy do działania w związku z realizacją prac budowlanych wynikających z harmonogramu rzeczowo-finansowego całości Kontraktu, przy czym czynności te wykonywane są przez jedną osobę posiadającą uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi, która działa z ramienia Lidera w ramach udziału w Spółce - jako wspólnik, natomiast z ramienia Partnera - jako pracownik w ramach obowiązków służbowych.

Podwykonawcy robót budowlanych, dostaw lub usług dotyczących zakresu rzeczowego robót poszczególnych Konsorcjantów wybierani są osobno przez właściwego Konsorcjanta, w którego zakresie rzeczowym mieszczą się dane prace. Umowy z tymi podwykonawcami, dostawcami lub usługodawcami zawierane zostają, co do zasady, przez tego Konsorcjanta, którego zakresu rzeczowego robót dana umowa dotyczy, w jego imieniu własnym, jak też w imieniu drugiego z Konsorcjantów na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez drugiego Konsorcjanta.

Rozliczenia z podwykonawcami są realizowane odpowiednio przez tego Konsorcjanta, który w imieniu własnym i jako pełnomocnik drugiego Konsorcjanta zawarł umowę z podwykonawcą (Konsorcjanta. w którego zakresie rzeczowym dane pracę się znajdują).

W przypadku konieczności wykonania robót dodatkowych lub zamiennych, każdy z Uczestników Konsorcjum odpowiada za ich realizację w odniesieniu do przypadającego na niego zakresu rzeczowego.

Koszty badań technicznych, wytrzymałościowych, niezbędnych usług doradców i ekspertów i innych, każdy z Konsorcjantów będzie ponosił w takiej części, w jakiej są związane z zakresem zadań powierzonych Konsorcjantowi.

Jeśli jednak z charakteru takich kosztów będzie wynikało, że powinni pokryć je wspólnie wszyscy Konsorcjanci, wówczas stosować się będzie zasadę, według której koszty będą ponoszone przez Uczestników Konsorcjum proporcjonalnie do udziału w wynagrodzeniu netto, jakie będzie im przysługiwało z tytułu realizacji poszczególnych prac Kontraktu, w odniesieniu do całej wartości wynagrodzenia netto Kontraktu.

Każdy z Uczestników Konsorcjum ponosi zarówno całość kosztów, jak i zatrzymuje całość przychodów od Zamawiającego dotyczących swojego zakresu robót, tj. odpowiednią część wynagrodzenia za realizację Kontraktu.

Z zachowaniem solidarnej odpowiedzialności Uczestników Konsorcjum za wykonanie zobowiązań wynikających z Kontraktu w stosunku do Zamawiającego, zarówno Spółkę jak i Partnera obowiązuje okres rękojmi za wady i gwarancja jakości w zakresie ich robót ustalonych w załączniku do Porozumienia.

Załącznik do Porozumienia określa kwotowo umowną wartość wynagrodzenia Lidera i Partnera za wykonanie prac z ich zakresu robót za realizację Kontraktu wyliczoną w oparciu o kosztorysy ofertowe sporządzone metodą kalkulacji uproszczonej. Zgodnie z Kontraktem i Porozumieniem ostateczne wynagrodzenie Lidera i Partnera zostanie ustalone w oparciu o obmiar powykonawczy robót stanowiący podstawę do sporządzenia kosztorysu powykonawczego. Rozliczenie dokonywane na podstawie obmiarów powodować będzie, że każdy z Uczestników Konsorcjum otrzyma wynagrodzenie odpowiadające rzeczywistemu zakresowi i wartości prac wykonanych przez niego w ramach jego zakresu rzeczowego.

Prace realizowane na rzecz Zamawiającego przez Lidera i Partnera w ramach ich zakresów rzeczowych, jak też większość usług nabywanych przez Uczestników Konsorcjum od podwykonawców w celu realizacji ich zakresów prac, stanowią usługi budowlane, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienione w Załączniku nr 14 do Ustawy o VAT. W szczególności prace wykonywane przez Partnera i podwykonawców mogą być klasyfikowane jako:

*   roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych,
*   przygotowanie terenu pod budowę,
*   układanie nawierzchni bitumicznych na drogach, placach,
*   roboty związane z wykonaniem konstrukcji i pokryć dachowych,
*   roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu,
*   roboty budowlane związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych,
*   roboty sanitarne,
*   roboty izolacji termicznej ścian, stropodachu,
*   instalowanie okien, futryn okiennych,
*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Umowa Konsorcjum przewiduje, że Lider Konsorcjum jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na Zamawiającego z tytułu realizacji Kontraktu. Faktury wystawiane przez Spółkę - Lidera obejmują zarówno wynagrodzenie należne Liderowi, jak też wynagrodzenie należne Partnerowi z tytułu wykonania robót znajdujących się w ich zakresach rzeczowych. Podstawę wystawienia przez Partnera faktury VAT Liderowi Konsorcjum stanowi przekazany przez Lidera Zamawiającemu protokół odbioru częściowego/końcowego robót zatwierdzony przez Zamawiającego za pośrednictwem Inżyniera Kontraktu w zakresie rzeczowym robót wykonanych przez Partnera objętym tym protokołem.

Z uwagi na zadaniowy charakter konsorcjum każdy z Uczestników Konsorcjum będzie ponosił koszty realizacji wykonywanych przez siebie zadań we własnym zakresie i na własne ryzyko ekonomiczne. W rezultacie koszty przypisane do poszczególnych zakresów rzeczowych i ponoszone przez jednego z Konsorcjantów nie będą co do zasady obciążały drugiego, a faktury wystawiane przez Partnera na Lidera Konsorcjum będą opiewały na kwoty należne Partnerowi w oparciu o kwotową wycenę zrealizowanych prac i prowadzić będą zasadniczo do ostatecznego rozliczenia między Uczestnikami Konsorcjum.

Poza opisanymi powyżej rozliczeniami robót w ramach rzeczowych zakresów prac każdego z Uczestników Konsorcjum, Lider i Partner nie będą przeprowadzali między sobą innych rozliczeń przychodów ani kosztów związanych z Kontraktem, w szczególności nie będą przeprowadzali dodatkowego podziału zysku uzyskanego z wykonania Zamówienia. W konsekwencji, co do zasady każdy z Uczestników Konsorcjum uzyska jedynie wynagrodzenie (przychody) i poniesie koszty dotyczące swojego zakresu rzeczowego robót.

W związku z tak ukształtowanym modelem działania konsorcjum oraz przepisami dotyczącymi zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do usług budowlanych zawartych w Załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, Uczestnicy Konsorcjum przyjęli, że dla celów podatkowych Lider konsorcjum traktowany będzie jako główny wykonawca, a Partner jako jego podwykonawca. W związku z tym Lider Konsorcjum wystawia na rzecz Zamawiającego faktury z wykazanym podatkiem należnym i właściwą stawką. Natomiast Partner rozliczający się z wykonanych usług jedynie z Liderem konsorcjum przyjmuje w łańcuchu dostaw usług budowlanych pozycję jego podwykonawcy, co jest prawnie dopuszczalne i zgodne z zasadą wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

W odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. czy podmioty Wnioskodawca (Spółka lub „Lider”) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej (Uczestnik Konsorcjum lub „Partner”) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Zainteresowani wskazują, że zarówno Wnioskodawca (Spółka lub „Lider”) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej (Uczestnik Konsorcjum lub „Partner”) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. ), zwanej dalej ustawą.

W odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. co konkretnie obejmuje wynagrodzenie za roboty wykonywane przez Partnera Zainteresowani wskazują, że wynagrodzenie za roboty wykonywane przez Partnera obejmuje wynagrodzenie kosztorysowe netto należne Partnerowi (zgodnie z wyceną swojej części oferty). Wysokość wynagrodzenia jest ustalana na podstawie protokołu, sporządzanego w oparciu o faktycznie wykonane i odebrane roboty oraz ceny jednostkowe wskazane w kosztorysie ofertowym i obejmuje:

*   koszty materiałów bezpośrednich,
*   koszty pracy maszyn i sprzętu budowlanego,
*   koszty pośrednie,
*   koszty robocizny,
*   marżę (tzw. zysk kalkulacyjny).

Ostateczne wynagrodzenie Partnera zostanie ustalone w oparciu o obmiar powykonawczy robót stanowiący podstawę do sporządzenia kosztorysu powykonawczego.

Odnosząc się do drugiej części pytania dotyczącego wskazania, czy wynagrodzenie za pracę, które Partner wykonuje w związku z realizacją umowy jest rozliczane z Liderem odrębnie od kosztów na nabycie towarów usług oraz innych świadczeń (wskazanych w stanie faktycznym wniosku) poniesionych w danym okresie rozliczeniowym przez Partnera, Zainteresowani wskazują, że wynagrodzenie to jest ściśle powiązane z realizowanymi przez niego pracami budowlanymi, bo tylko takie usługi są świadczone przez Partnera w ramach konsorcjum, a jego faktury opiewają na prace realizowane w zakresach zapisanych w harmonogramie robót (brak jest rozbicia na dostawę materiałów i usługi - prace są fakturowane całościowo jako ogólnie rozumiana usługa). Zatem Partner nie rozlicza z Liderem odrębnie kosztów poniesionych na nabycie towarów, usług oraz innych świadczeń, gdyż faktura wystawiona na Lidera obejmuje całość wynagrodzenia należnego Partnerowi.

W odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. co konkretnie obejmuje wynagrodzenie w wysokości 1% za wykonywane przez Lidera czynności? Czy obejmuje ono koszty nabycia towarów, usług oraz innych świadczeń (wskazanych w stanie faktycznym wniosku) poniesionych w danym okresie rozliczeniowym. Zainteresowani wskazują, że wynagrodzenie to obejmuje należności za następujące czynności:

*   opracowanie wspólnego harmonogramu całości robót na podstawie harmonogramów cząstkowych opracowanych przez obu Uczestników Konsorcjum,
*   zapewnienie obsługi finansowo-księgowej oraz prawnej w zakresie niezbędnym dla realizacji Kontraktu przez konsorcjum,
*   bieżące udostępnienie i utrzymanie zaplecza budowy zgodne z przepisami bhp (w tym wywóz nieczystości budowlanych i sanitarnych z placu budowy dostęp do mediów),
*   prowadzenie prawidłowej gospodarki odpadami wytworzonymi w wyniku realizacji całości Kontraktu,
*   przedłożenia Zamawiającemu i posiadana przez cały okres obowiązywania kontraktu ważnej polisy ubezpieczeniowej w zakresie prowadzonej działalności.

Zatem wynagrodzenie to obejmuje koszty nabycia usług bez kosztów nabycia towarów i innych świadczeń (np. pracowniczych). Koszty nabycia usług związanych z utrzymaniem zaplecza budowy i media zostały skalkulowane w oparciu między innym o takie dane: wartość kontraktu, liczby osób korzystających, informacje kierownika budowy).

W odpowiedzi na pytanie nr 4, tj. jaka jest relacja wynagrodzenia dotyczącej dostawy towarów do części wynagrodzenia dotyczącej elementu usługowego? (należy podać procentowo lub kwotowo w odniesieniu do całości wynagrodzenia) Zainteresowani wskazują, że z Zamawiającym łączy ich umowa na wykonanie robót budowlanych w celu wykonania termomodernizacji budynku Przedszkola Miejskiego. Prace które są wykonywane to usługi z załącznika nr 14 do ustawy o VAT, realizowane samodzielnie jak również przez podwykonawców (ok. 80% wartości Kontraktu) oraz dostawa towarów (ok 20% wartości Kontraktu).

W odpowiedzi na pytanie nr 5, tj. czy usługi nabywane przez Partnera dotyczące prac wykonywanych w ramach realizacji Kontraktu są związane z wykonywaniem przez Spółkę (Lidera) wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Zainteresowani wskazują, że tak, usługi nabywane przez Partnera mają związek z usługami budowlanymi wykonywanymi w związku z realizacją umowy zawartej między Konsorcjum a Zamawiającym.

W odpowiedzi na pytanie nr 6, tj. dotyczące wskazania warunków umowy zawartej przez Lidera Konsorcjum z Partnerem, które dotyczą udzielonej przez Wnioskodawcę gwarancji bankowej dotyczącej należytego wykonania umowy wraz z rękojmią za wady w proporcji. Zainteresowani wskazują, że:

*   w zakresie zwrotu poniesionych kosztów z tytułu nabycia gwarancji bankowej należytego wykonania Kontraktu wraz z rękojmią za wady Uczestnicy Konsorcjum ustalili, że Lider pokryje 92%, zaś Partner 8%. Proporcja ta stanowi korelację wartości wynagrodzenia Uczestników Konsorcjum (wynikającą z rzeczowego podziału prac) w stosunku do całości wartości Kontraktu.
*   w przypadku, gdy jeden z Uczestników Konsorcjum zaspokoi w całości roszczenie Zamawiającego, to przysługiwać mu będzie roszczenie względem drugiego do wysokości spełnionych przez niego świadczeń i względem prac należących do jego zakresu, o ile nienależyte wykonanie Kontraktu powstało z winy Uczestnika Konsorcjum (czy to przez jego działanie bądź zaniechanie). Proporcja ta stanowi korelację wartości wynagrodzenia Uczestników Konsorcjum (wynikającą z rzeczowego podziału prac) w stosunku do całości wartości Kontraktu.

W odpowiedzi na pytanie nr 7, tj. czy usługi nabywane przez Spółkę od Partnera mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, a jeśli tak, to którą pozycją są objęte, Zainteresowani wskazują, że usługi nabywane przez Spółkę od Partnera są związane z wykonywaniem prac budowlanych związanych z termomodernizacją budynku w zakresie izolacji termicznej ścian poniżej poziomu terenu i mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT i objęte są następującymi pozycjami:

*   poz. 30. PKWiU 43 31 10.0 - Roboty tynkarskie,
*   poz. 41. PKWiU 43 99.10.0 - Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest twierdzenie Zainteresowanych polegające na uznaniu, że rozliczenia dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum a Partnerem z tytułu wykonywanych przez Partnera prac powinny być traktowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w konsekwencji czego Uczestnicy Konsorcjum występują względem siebie w roli: Lider - główny wykonawca, Partner - podwykonawca?
2.  Czy do rozliczeń pomiędzy Zainteresowanymi znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z którym podatnikiem podatku będzie nabywca usługi - Lider konsorcjum i tym samym Partner nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku z tytułu wykonanych w ramach konsorcjum usług (tj. wystawi fakturę bez podatku VAT)?
3.  Czy Lider Konsorcjum powinien wystawiać na Zamawiającego faktury VAT za całość wykonanych przez Uczestników Konsorcjum w ramach realizacji Kontraktu i uznać całe wynagrodzenie należne za nie od Zamawiającego, pomniejszone o należny podatek VAT, za swoją podstawę opodatkowania w VAT z tytułu świadczonych na rzecz Zamawiającego usług?
4.  Czy podstawą opodatkowania VAT usług wykonywanych przez Partnera oraz rozliczanych z Liderem w ramach rzeczowego zakresu robót jest wynagrodzenie kosztorysowe netto należne Partnerowi za te roboty, określone kwotowo zgodnie z Porozumieniem?
5.  Czy czynności Spółki wykonywane przez nią w ramach pełnienia funkcji Lidera Konsorcjum, stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT i w związku z ich wykonaniem Lider powinien wystawić na Partnera faktury VAT?
6.  Czy podstawą opodatkowania usług składających się na wykonanie funkcji Lidera przez Spółkę jest wynagrodzenie netto (bez VAT) należne Liderowi z tego tytułu od Partnera, w wysokości 1% wartości wynagrodzenia Partnera za wykonane przez niego roboty?
7.  Czy Partner ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę za usługi wykonywania funkcji Lidera?
8.  Czy obciążanie przez Lidera konsorcjum Partnera kosztami udzielenia gwarancji bankowej dotyczącej należytego wykonania umowy wraz z rękojmią za wady w proporcji, w jakiej partycypują w wynagrodzeniu z tytułu realizacji Kontraktu, w odniesieniu do całej wartości Kontraktu powinno następować na podstawie faktury VAT czy też na podstawie innych dokumentów księgowych, np. noty obciążeniowej?

Stanowisko Zainteresowanych:

W ocenie Spółki i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, w przedstawionym stanie faktycznym:

1.  Prawidłowym jest twierdzenie Spółki i Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania, że rozliczenia dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum a Partnerem z tytułu wykonywanych przez Partnera prac są traktowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, konsekwencją czego jest uznanie, że Uczestnicy Konsorcjum występują względem siebie w roli: Lider - główny wykonawca. Partner - podwykonawca.
2.  Do rozliczeń pomiędzy Spółką a Zainteresowanym nie będącym stroną postępowania znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z którym podatnikiem podatku jest nabywca usług - Lider konsorcjum i tym samym Partner nie jest zobowiązany do naliczania podatku z tytułu wykonywanych w ramach Kontraktu usług (wystawia faktury bez podatku VAT).
3.  Lider powinien wystawić na Zamawiającego faktury VAT za całość prac wykonywanych przez Uczestników Konsorcjum w ramach realizacji Kontraktu. Podstawą opodatkowania VAT, zgodnie z art. 29a Ustawy o VAT, jest dla Lidera całe wynagrodzenie należne od Zamawiającego za wykonanie Kontraktu, pomniejszone o podatek VAT należny.
4.  W świetle art. 29a Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT usług wykonywanych przez Partnera oraz rozliczanych z Liderem w ramach rzeczowego zakresu prac jest wynagrodzenie kosztorysowe netto należne za te roboty, określone kwotowo zgodnie z Porozumieniem.
5.  Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach pełnienia funkcji Lidera Konsorcjum stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające, zgodnie z art. 8 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Lider powinien wystawić za te usługi na Partnera faktury VAT i wykazać na nich należny podatek VAT, obliczony według właściwej stawki.
6.  Podstawą opodatkowania usług z tytułu pełnienia funkcji Lidera przez Spółkę jest wynagrodzenie netto (bez VAT) należne Liderowi z tego tytułu od Partnera, w wysokości 1% wartości netto wynagrodzenia Partnera za wykonane przez tego Partnera roboty.
7.  Partner ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę za usługi w ramach pełnienia funkcji Lidera.
8.  Obciążanie przez Lidera Konsorcjum Partnera kosztami pozyskania i udzielenia gwarancji bankowej dotyczącej należytego wykonania umowy wraz z rękojmią za wady w proporcji, w jakiej Partner partycypuje w wynagrodzeniu z tytułu realizacji Kontraktu, w odniesieniu do całej wartości Kontraktu powinno następować na podstawie innych dokumentów księgowych np. noty obciążeniowej - jako zwrot poniesionych kosztów z tytułu uzyskania tej gwarancji przez Lidera.

Ad. 1.

W ocenie Zainteresowanych rozliczenia dokonywane pomiędzy Liderem konsorcjum a Partnerem z tytułu wykonywanych przez Partnera prac powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, dokumentowane fakturami wystawianymi przez Partnera tytułem częściowego lub końcowego wykonania prac. W związku z powyższym Lider konsorcjum przyjmuje na siebie rolę generalnego wykonawcy, natomiast Partner jest jego podwykonawcą.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP.

Na podstawie art. 5a towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydawane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepis art. 2 pkt 5 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 2a stanowi, że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ustawodawca definiując pojęcie usług posłużył się definicją negatywną stwierdzając, że usługą jest każde świadczenie na rzecz określonych podmiotów, które nie jest dostawą towarów.

Pojęcie świadczenia należy oceniać z punktu widzenia przepisów kodeksu cywilnego, gdyż ustawa nie precyzuje jego znaczenia. Zgodnie zatem z art. 353 KC zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu.

W związku z przytoczonymi przepisami prawa należy uznać, że warunkami odpłatnego świadczenia usług jest. aby:

*   świadczenie polegało na działaniu bądź powstrzymaniu się od działania usługodawcy,
*   istniał stosunek prawny będący podstawą świadczenia usług,
*   świadczenie było odpłatne,
*   wynagrodzenie za usługę dało się wyrazić w pieniądzu,
*   związek wynagrodzenia ze świadczoną usługą musi być bezpośredni.

Jeśli zatem między świadczącym usługę a beneficjentem takiej usługi istnieje stosunek prawny (umowa), dochodzi do świadczenia usług, to wówczas występuje bezpośredni związek pomiędzy wykonaną usługą a wynagrodzeniem.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów lub świadczenia usługi) za wynagrodzeniem. Zatem, pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu ( np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Wobec powyższego wynikające z postanowień umownych konsorcjum czynności dokonywane przez Partnera na rzecz Lidera w związku z wykonywaniem Umowy Konsorcjum i Porozumienia Wykonawczego stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że Uczestnicy Konsorcjum działając w jego ramach powinni do wzajemnych rozliczeń stosować reguły wynikające z Ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Lider konsorcjum jest beneficjentem czynności wykonywanych przez Partnera. A przekazana na rzecz Partnera kwota stanowiąca zwrot poniesionych kosztów w związku z realizacją celów konsorcjum, stanowi dla niego wynagrodzenie za świadczenie usług, które na gruncie Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie.

Zasadnym jest zatem zdaniem Zainteresowanych twierdzenie, że Partner odsprzedaje Liderowi wykonany przez siebie zakres prac, a wynagrodzeniem za to jest przekazywana przez Lidera na Partnera część zapłaty za wykonane świadczenie. W związku z powyższym winny być one udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z art. 106a ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zatem w sytuacji, w której Lider konsorcjum dokonuje z Zamawiającym rozliczenia z tytułu całości wykonanych robót, a część z nich (zgodnie z ideą wspólnego przedsięwzięcia) jest realizowana przez Partnera, to w istocie pomiędzy Partnerem a Liderem ma miejsce świadczenie usług, które Lider odsprzedaje następnie wraz z własnymi usługami Zamawiającemu. Na potrzeby VAT to Lider jest beneficjentem świadczeń wykonywanych przez Partnera. W tej sytuacji dochodzi więc do podlegającemu opodatkowaniu VAT świadczenia usług nie tylko pomiędzy Liderem a Zamawiającym, ale również pomiędzy Partnerem i Liderem. Zatem wynagrodzeniem Partnera za świadczenia wykonane na rzecz Lidera jest ta część przychodów konsorcjum, która przypada Partnerowi zgodnie z Porozumieniem.

Ad. 2.

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów wyrażonej w kodeksie cywilnym. A zatem stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121. z późn zm.) - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników. Uczestnicy Konsorcjum zobowiązani są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz uprawnieni są do wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia z Zamawiającym. Tym samym, uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, że Lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz Zamawiającego usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktur VAT, dokumentujących część/całość robót wykonywanych przez Konsorcjum. Natomiast Partner świadczący usługi na rzecz Lidera w zakresie wynikającym z Umowy i Porozumienia, jest również zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących te czynności.

Na gruncie Ustawy o VAT konsorcjum nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Każdy z Uczestników Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, który dokonuje we własnym imieniu dostawy towarów i świadczenia usług. W związku z tym to na każdym z Uczestników Konsorcjum ciąży obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez Lidera - podmiotem, który reprezentuje konsorcjum w zakresie realizacji przedmiotu Kontraktu. Lider wystawia faktury na Zamawiającego obejmujące całą wartość zamówienia jak również otrzymuje należne od Zamawiającego płatności za prace wykonane przez Lidera oraz Partnera konsorcjum, zgodnie z zamówieniem. Natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez Partnera jest Lider, a faktury otrzymywane przez Lidera od Partnera dokumentują świadczenie danego etapu lub zakresu prac Partnera (wykonanie robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT).

Zatem przyjęty przez Uczestników konsorcjum sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez nich w ramach konsorcjum wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń (stanowiących usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT). Wystawianie faktur przez Partnera na rzecz Lidera z tytułu wykonywanego zakresu prac oraz „refakturowanie” tych kosztów przez Lidera na rzecz Zamawiającego w ramach faktur dokumentujących całość robót konsorcjum, potwierdza, że otrzymane od Lidera kwoty stanowią dla Partnera wynagrodzenie za wykonane, określone w Umowie konsorcjum, prace w celu realizacji całkowitego Zamówienia. Przy tym zauważyć należy, że faktury są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych - czynności podlegających opodatkowaniu, a ich wystawienie uregulowane jest ściśle przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla celów właściwego dokumentowania czynności na potrzeby rozliczeń VAT. Podstawą przyjętego przez Strony sposobu fakturowania jest określony schemat świadczeń wykonywanych na zasadach wynikających z Umowy. W schemacie tym dochodzi do odsprzedaży świadczeń pomiędzy Uczestnikami konsorcjum, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług. Należy zatem uznać, że wystawianie faktur przez Partnera na rzecz Lidera za zrealizowane świadczenia a następnie przez Lidera na rzecz Zamawiającego nie wynika wyłącznie z obowiązków określonych w ramach funkcjonowania konsorcjum, lecz przede wszystkim wynika z obowiązku dokumentowania każdej czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym przypadku odsprzedaży poszczególnych świadczeń pomiędzy Uczestnikami konsorcjum.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że biorąc pod uwagę istotę i charakter Umowy Konsorcjum, Porozumienia Wykonawczego oraz obowiązek dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podmiotem będącym głównym wykonawcą prac realizowanych zgodnie z Kontraktem na rzecz Zamawiającego będzie Lider Konsorcjum Partner zaś w ramach wewnętrznych rozliczeń z Liderem w ramach konsorcjum występuje w roli podwykonawcy.

W związku z powyższym Partner rozliczając się z Liderem konsorcjum, zobowiązany jest stosować zasady szczególne wynikające z Ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonywanych usług jest ich nabywca. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonywanych przez Partnera usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy będzie ciążył na Liderze konsorcjum działającym jako generalny wykonawca.

Ad. 3.

Jak już wskazano powyżej warunki uznania świadczenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT są niewątpliwie spełnione w relacji zachodzącej pomiędzy Liderem a Zamawiającym. Zgodnie z Kontraktem, rozliczenie i fakturowanie całości wykonywanych robót z Zamawiającym dokonywane jest przez Lidera. Dlatego Zainteresowani stoją na stanowisku, że Spółka, jako Lider konsorcjum, jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT na Zamawiającego za całość prac wykonywanych przez Uczestników Konsorcjum oraz rozliczania podatku należnego z tytułu tych usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę (\`(...)\`). Zatem dla Lidera podstawą opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez konsorcjum określonych w Kontrakcie usług na rzecz Zamawiającego jest całe wynagrodzenie należne od Zamawiającego za wykonanie Zamówienia, pomniejszone o podatek VAT należny.

Ad. 4.

W świetle przywołanego wcześniej art. 29a ust. 1 i 6 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT usług wykonywanych przez Partnera w ramach jego zakresu rzeczowego robót jest wynagrodzenie kosztorysowe netto należne Partnerowi za te roboty, określone kwotowo w Porozumieniu i Załączniku do tego Porozumienia. To bowiem Porozumienie i Załącznik do niego wskazują, co stanowi całkowitą zapłatę na rzecz Partnera z tytułu wykonywania przez niego jego zakresu prac.

Ad. 5.

Jak zostało wskazane na wstępie opisu stanu faktycznego, oprócz prac z rzeczowego zakresu robót, Spółka jako Lider konsorcjum podejmuje szereg czynności (i ponosi ich koszty), które związane są z realizacją całości Kontraktu, ale które służą zapewnieniu sprawnej i efektywnej współpracy wszystkich Uczestników Konsorcjum. Beneficjentem tych działań Lidera jest więc także Partner (jako Uczestnik Konsorcjum), na którego rzecz Spółka również działa.

Zdaniem Zainteresowanych, świadczenia podejmowane przez Spółkę w ramach wykonywania funkcji Lidera konsorcjum wypełniają wynikającą z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT definicję usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż:

*   są świadczeniem nie będącym dostawą towarów,
*   istnieje związek prawny pomiędzy Zainteresowanymi, który kształtuje Umowa Konsorcjum i Porozumienie Wykonawcze,
*   wynagrodzenie określone w Porozumieniu za przedmiotowe czynności i otrzymywane przez Spółkę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi, których również Partner jest beneficjentem,
*   istnieje bezpośrednia korzyść po stronie Spółki, jako świadczącej usługi - Lider otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie w stosunku do wynagrodzenia za wykonywane usługi ze swojego zakresu rzeczowego prac ustalonego w Porozumieniu,
*   odpłatność za otrzymane usługi pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, za które jest należne zgodnie z Porozumieniem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego, uzyskiwanego przez Spółkę - Lidera od Partner, które to wynagrodzenie zostało określone jako 1% wartości wynagrodzenia netto Partnera za jego usługi w ramach realizacji Kontraktu.

W rezultacie Spółka wykonuje przewidziane Umową i Porozumieniem zadania odciążające Partnera, który byłby zobowiązany do wykonywania tych czynności osobiście, gdyby działał samodzielnie. Czynności te nie stanowią robót budowlanych, wymienionych w Załączniku nr 14 Ustawy o VAT, dlatego też Lider powinien wystawiać za te usługi na Partnera faktury VAT i wykazywać na nich podatek należny, obliczony przy zastosowaniu właściwej stawki, czyli podstawowej 23%.

Ad. 6.

Kwota, która jest należna Spółce od Partnera za wykonywane przez nią czynności w ramach pełnienia funkcji Lidera została w Porozumieniu ustalona jako 1% wartości netto wynagrodzenia Partnera za wykonane przez niego roboty w danym okresie rozliczeniowym powiększona o podatek VAT należny. Jest ona odrębna od wynagrodzenia Spółki za prace z jej zakresu rzeczowego.

Zgodnie zatem z art. 29a ust. 1 i ust. 6 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania tych usług dla Spółki jest uzgodniona obopólnie przez Uczestników Konsorcjum kwota, odpowiadająca 1% wartości faktur netto wystawianych przez Partnera za wykonanie przez niego, w danym okresie rozliczeniowym, prac z rzeczowego zakresu prac Partnera.

Ad. 7.

Jak zostało wcześniej wskazane, czynności wykonywane przez Spółkę w wypełnianiu funkcji Lidera konsorcjum, związane są z realizacją Kontraktu przez Uczestników Konsorcjum, służą zapewnieniu sprawnej i efektywnej współpracy Uczestników Konsorcjum oraz koordynacji ich działań i są świadczeniem przez nią usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem zdaniem Zainteresowanych nie ulega wątpliwości, że Partner nabywa od Lidera i wykorzystuje te usługi bezpośrednio do wykonywania własnych czynności opodatkowanych – prac ze swojego zakresu rzeczowego w ramach kontraktu.

W rezultacie zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Partnerowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę za świadczone usługi z tytułu pełnienia funkcji Lidera.

Ad. 8.

Z uwagi na fakt, że konsorcjum nie ma podmiotowości prawnej, zgodnie z Umową Konsorcjum i Porozumieniem Wykonawczym Spółka jako Lider konsorcjum zobowiązana została do pozyskania w imieniu i na rzecz Konsorcjum gwarancji należytego wykonania Kontraktu wraz z rękojmią za wady, która miała na celu umożliwienie udziału w przetargu całego Konsorcjum i została przedłożona Zamawiającemu. Uczestnicy Konsorcjum zobowiązali się do pokrycia kosztów związanych z pozyskaniem niniejszej gwarancji w proporcji, w jakiej partycypują w wynagrodzeniu z tytułu realizacji Kontraktu, w odniesieniu do całej wartości Kontraktu.

Z zawartej Umowy Konsorcjum i Porozumienia Wykonawczego wynika, iż co do zasady rozliczenia pomiędzy Liderem konsorcjum a Partnerem odbywać się będą na podstawie faktur VAT.

Z uwagi jednak na przywołane powyżej przepisy prawa oraz fakt, że w przedmiotowym przypadku brak jest czynności mieszczącej się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazane uregulowania umowne nie dotyczą zwrotu poniesionych kosztów z tytułu uzyskania gwarancji bankowej.

Zdaniem Zainteresowanych Spółka jako Lider nie dokonuje na rzecz Partnera - Uczestnika konsorcjum ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług, a jedynie obciąża go kosztami, które de facto powinni ponieść wszyscy Uczestnicy konsorcjum. Uzyskanie gwarancji było konieczne dla zrealizowania celu, w jakim konsorcjum zostało zawarte. Jako że samo konsorcjum nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ani też nie ma odrębnego bytu prawnego, nie może samodzielnie uzyskać gwarancji bankowej Z reguły w takich przypadkach, to Lider konsorcjum zobowiązany jest do pozyskania gwarancji niezbędnej do ubiegania się przez konsorcjum o realizacją zamówienia. Dlatego też kosztami operacyjnymi pobieranymi przez Bank za udzielenie tej gwarancji Lider obciąża Partnera. W rzeczywistości bowiem beneficjentem udzielonej gwarancji bankowej jest całe Konsorcjum, nie zaś indywidualnie Lider czy Partner. W związku z powyższym nie stanowi ani dostawy, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2a Ustawy o VAT, podział kosztów związanych z pozyskaniem niniejszej gwarancji dokonywany przez Lidera na rzecz Partnera stosownie do ich udziału, w jakim partycypują w wynagrodzeniu z tytułu realizacji Kontraktu, w odniesieniu do całej wartości Kontraktu. Rozliczenia pieniężne pomiędzy uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie powinny być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Trudno zaś taką cechę przypisać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz Partnera, polegającej na proporcjonalnym obciążaniu go kosztami związanymi z niniejszą gwarancją. Pomiędzy pozyskaniem przez Lidera konsorcjum gwarancji bankowej, a przeniesieniem na Partnera proporcjonalnej części jej kosztów brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera, a jedynie umowny rozdział kosztów uzyskania tej gwarancji. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem Partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału kosztu. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z samej Umowy Konsorcjum i Porozumienia Wykonawczego do niej, nie zaś z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został Lider.

Skoro w tym przypadku Lider nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartej Umowy i Porozumienia, i nie odsprzedaje usług bankowych (gwarancji bankowej) na rzecz Partnera, lecz obciąża go częścią kosztów, to nie można mówić o jakimkolwiek transferze czy refakturowaniu kosztów udzielenia przez bank gwarancji bankowej.

Zatem nie można tu dostrzec typowych elementów dla świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozliczeniach wewnętrznych pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum, a dotyczących rozliczenia kosztów uzyskanych przez Lidera gwarancji bankowej. We współdziałaniu przy przystąpieniu do przetargu nie dochodzi bowiem do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, skoro nie z tych działań osiągają bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść, lecz dopiero z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy, tj. spełnienia wymogów stawianych przez Zamawiającego w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. W ramach działań podejmowanych przez Uczestników Konsorcjum, dokonują oni jedynie rozliczenia kosztów uzyskania gwarancji bankowej pomiędzy siebie, ale nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje sprzedaż usług bankowych, brak jest podstaw do wystawiania faktur VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie sposobu opodatkowania czynności w ramach zawartej umowy Konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Partnera, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przywołanego przepisu wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

W myśl art. 106a ustawy o VAT przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

2.dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zatem z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy Konsorcjum pomiędzy Zainteresowanymi był wspólny udział w postępowaniu o udzielenia zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego, a następnie wspólna realizacja przedsięwzięcia.

Lider został upoważniony do wykonywania w imieniu i na rzecz każdego z Uczestników Konsorcjum wszelkich czynności związanych z Zamówieniem.

Z uwagi na zadaniowy charakter konsorcjum każdy z Uczestników Konsorcjum będzie ponosił koszty realizacji wykonywanych przez siebie zadań we własnym zakresie i na własne ryzyko ekonomiczne. W rezultacie koszty przypisane do poszczególnych zakresów rzeczowych i ponoszone przez jednego z Konsorcjantów nie będą co do zasady obciążały drugiego, a faktury wystawiane przez Partnera na Lidera Konsorcjum będą opiewały na kwoty należne Partnerowi w oparciu o kwotową wycenę zrealizowanych prac i prowadzić będą zasadniczo do ostatecznego rozliczenia między Uczestnikami Konsorcjum.

Poza opisanymi powyżej rozliczeniami robót w ramach rzeczowych zakresów prac każdego z Uczestników Konsorcjum, Lider i Partner nie będą przeprowadzali między sobą innych rozliczeń przychodów ani kosztów związanych z Kontraktem, w szczególności nie będą przeprowadzali dodatkowego podziału zysku uzyskanego z wykonania Zamówienia. W konsekwencji, co do zasady każdy z Uczestników Konsorcjum uzyska jedynie wynagrodzenie (przychody) i poniesie koszty dotyczące swojego zakresu rzeczowego robót.

Uczestnicy Konsorcjum wspólnie ustanowili Kierownika Budowy do działania w związku z realizacją prac budowlanych wynikających z harmonogramu rzeczowo-finansowego całości Kontraktu, przy czym czynności te wykonywane są przez jedną osobę posiadającą uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi, która działa z ramienia Lidera w ramach udziału w Spółce - jako wspólnik, natomiast z ramienia Partnera - jako pracownik w ramach obowiązków służbowych.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. wskazania:

*   Czy rozliczenia dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum (głównym wykonawcą) a Partnerem (podwykonawcą) z tytułu wykonywanych przez Partnera prac powinny być traktowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1),
*   Czy czynności Spółki wykonywane przez nią w ramach pełnienia funkcji Lidera Konsorcjum, stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT i w związku z ich wykonaniem Lider powinien wystawić na Partnera faktury VAT (pytanie nr 5).

Należy zauważyć, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia „konsorcjum”, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem (Wnioskodawcą) oraz partnerem (Spółką) jest wspólna realizacja projektu, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Należy także zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Należy wskazać, że o uznaniu danego podmiotu za głównego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo” jakim posłużono się w zawartej umowie czy też deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. O statusie głównego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku oraz charakter wykonywanych czynności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą jak i zamawiającym (inwestorem), tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez inwestora (zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera Konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z inwestorem), ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. uczestnikiem konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz inwestora.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum – Partner Konsorcjum, stwierdzić należy, że uczestnicy Konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą (wykonawcą).

Jak wynika z wniosku Umowa Konsorcjum przewiduje, że Lider Konsorcjum, tj. Wnioskodawca, jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na Zamawiającego z tytułu realizacji Kontraktu. Faktury wystawiane przez Spółkę - Lidera obejmują zarówno wynagrodzenie należne Liderowi, jak też wynagrodzenie należne Partnerowi z tytułu wykonania robót znajdujących się w ich zakresach rzeczowych.

Również pomiędzy Wnioskodawcą (Liderem) a Zamawiającym występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie, gdzie zamawiający będzie beneficjentem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku Partner na rzecz Lidera Konsorcjum (Wnioskodawcy) wykonuje określone w zawartej Umowie Konsorcjum czynności, za które otrzymuje wynagrodzenie ustalone w Porozumieniu zawartym do Umowy Konsorcjum, to należy uznać, że pomiędzy ww. podmiotami dochodzi do świadczenia usług. Zatem w tym przypadku ma miejsce świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na odpłatny charakter podlega – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji mając na uwadze okoliczności faktyczne świadczenia tych usług, należy przyjąć, że uczestnicy Konsorcjum występują względem siebie w relacji: Lider Konsorcjum – główny wykonawca, Partner – podwykonawca.

W konsekwencji, z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą (Liderem Konsorcjum) występują czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy - odpłatne świadczenie usług, które stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, należy udokumentować fakturą.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania nr 1, że „rozliczenia dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum a Partnerem z tytułu wykonywanych przez Partnera prac są traktowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, konsekwencją czego jest uznanie, że Uczestnicy Konsorcjum występują względem siebie w roli: Lider - główny wykonawca. Partner – podwykonawca”, jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę – Lidera Konsorcjum na rzecz Partnera, za które Lider otrzymuje określone wynagrodzenie w postaci 1% wartości faktury otrzymanej od Partnera za wykonane przez niego roboty budowlane w danym okresie rozliczeniowym, również dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż beneficjentem świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę jest Partner – uczestnik Konsorcjum.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zatem, w przypadku, gdy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę (Lidera) na rzecz Partnera nie są wymienione w przepisach podatku od towarów i usług, które korzystają z obniżonej stawki podatku VAT to są opodatkowane wg stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, odnosząc się do stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 należy uznać że stanowisko iż „Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach pełnienia funkcji Lidera konsorcjum stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające, zgodnie z art. 8 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Lider powinien wystawić za te usługi na Partnera faktury VAT i wykazać na nich należny podatek VAT, obliczony według właściwej stawki, jest prawidłowe.

Ad. 2.

Należy wskazać, że przy określaniu czy opodatkowanie danego świadczenia powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Zainteresowanych klasyfikacji dla nabywanych usług.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji czynności świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku podania przez Wnioskodawcę błędnych klasyfikacji PKWiU) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

W myśl art. 647 ww. ustawy Kodeks cywilny przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców ( art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Jak wskazano powyżej, konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem oraz uczestnikami konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Należy wskazać, że o uznaniu danego podmiotu za głównego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo” jakim posłużono się w zawartej umowie czy też deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. O statusie głównego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku oraz charakter wykonywanych czynności.

W zależności od przyjętego przez konsorcjum modelu, o którym mowa powyżej, inne są rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12–14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy do rozliczeń pomiędzy nimi znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z którym podatnikiem podatku będzie nabywca usługi - Lider konsorcjum i tym samym Partner nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku z tytułu wykonanych w ramach konsorcjum usług (tj. wystawi fakturę bez podatku VAT.

Ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jak wynika z opisu sprawy, Uczestnicy Konsorcjum przyjęli, że dla celów podatkowych Lider konsorcjum traktowany będzie jako główny wykonawca, a Partner jako jego podwykonawca. Zarówno Wnioskodawca (Spółka lub „Lider”) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej (Uczestnik Konsorcjum lub „Partner”) są czynnymi art. 113 ust. 1 i 9 ustawy podatnikami podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie o podatku od towarów i usług. Jednocześnie w stanie faktycznym wskazano usługi nabywane przez Spółkę od Partnera są związane z wykonywaniem prac budowlanych związanych z termomodernizacją budynku w zakresie izolacji termicznej ścian poniżej poziomu terenu i mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT i objęte są następującymi symbolami:

*   PKWiU 43.31.10.0 - Roboty tynkarskie (poz. 30).
*   PKWiU 43.99.10.0 - Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych (poz. 41).

Jak wskazano wyżej w przedstawionych okolicznościach, Uczestnik Konsorcjum będący Partnerem Konsorcjum jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, Spółki będącej Liderem Konsorcjum. Nabyte od Partnera świadczenia następnie wykorzystywane są przez Lidera Konsorcjum do świadczenia na rzecz Zamawiającego - Inwestora usługi budowlanej.

Zatem, w tym przypadku są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, w sytuacji świadczenia przez Partnera Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, które posłużą Liderowi do wykonania usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Zamawiającego, mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie. Tym samym, Lider w związku z otrzymaniem faktury od Partnera z tytułu nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, realizowanych w ramach podziału zadań między członkami konsorcjum, jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego, uznając Partnera za podwykonawcę Lidera Konsorcjum.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, Partner Konsorcjum świadczący usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum) faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych. Natomiast Lider Konsorcjum jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku w zakresie ww. robót budowlanych zrealizowanych przez Partnera Konsorcjum i udokumentowanych fakturą wystawioną na Lidera Konsorcjum (w tym przypadku – nabywcę tych usług).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że do świadczonych przez Partnera – jako podwykonawcę – robót sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU 43 31 10.0 - Roboty tynkarskie oraz PKWiU 43 99.10.0 - Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych (wymienionych w poz. 30 i 41 załącznika nr 14 do ustawy) na rzecz Lidera Konsorcjum ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich wykonania jest Lider Konsorcjum jako nabywca tych usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym „Do rozliczeń pomiędzy Spółką a Zainteresowanym nie będącym stroną postępowania znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z którym podatnikiem podatku jest nabywca usług - Lider Konsorcjum i tym samym Partner nie jest zobowiązany do naliczania podatku z tytułu wykonywanych w ramach Kontraktu usług (wystawia faktury bez podatku VAT)”, jest prawidłowe.

Ad. 3 i 4.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

*   stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
*   udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
*   otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powyższe przepisy stanowią dostosowanie krajowego systemu prawnego do art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Umowa Konsorcjum przewiduje, że Lider Konsorcjum jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na Zamawiającego z tytułu realizacji Kontraktu. Faktury wystawiane przez Spółkę - Lidera obejmują zarówno wynagrodzenie należne Liderowi, jak też wynagrodzenie należne Partnerowi z tytułu wykonania robót znajdujących się w ich zakresach rzeczowych. Podstawę wystawienia przez Partnera faktury VAT Liderowi Konsorcjum stanowi przekazany przez Lidera Zamawiającemu protokół odbioru częściowego/końcowego robót zatwierdzony przez Zamawiającego za pośrednictwem Inżyniera Kontraktu w zakresie rzeczowym robót wykonanych przez Partnera objętym tym protokołem.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Lider Konsorcjum powinien wystawiać na Zamawiającego faktury VAT za całość wykonanych przez Uczestników Konsorcjum w ramach realizacji Kontraktu i uznać całe wynagrodzenie należne za nie od Zamawiającego, pomniejszone o należny podatek VAT, za swoją podstawę opodatkowania w VAT z tytułu świadczonych na rzecz Zamawiającego usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie za roboty wykonywane przez Partnera obejmuje wynagrodzenie kosztorysowe netto należne Partnerowi (zgodnie z wyceną swojej części oferty). Wysokość wynagrodzenia jest ustalana na podstawie protokołu, sporządzanego w oparciu o faktycznie wykonane i odebrane roboty oraz ceny jednostkowe wskazane w kosztorysie ofertowym i obejmuje:

*   koszty materiałów bezpośrednich,
*   koszty pracy maszyn i sprzętu budowlanego,
*   koszty pośrednie,
*   koszty robocizny,
*   marżę (tzw. zysk kalkulacyjny).

Ostateczne wynagrodzenie Partnera zostanie ustalone w oparciu o obmiar powykonawczy robót stanowiący podstawę do sporządzenia kosztorysu powykonawczego.

Wynagrodzenie to jest ściśle powiązane z realizowanymi przez niego pracami budowlanymi, bo tylko takie usługi są świadczone przez Partnera w ramach konsorcjum, a jego faktury opiewają na prace realizowane w zakresach zapisanych w harmonogramie robót (brak jest rozbicia na dostawę materiałów i usługi - prace są fakturowane całościowo jako ogólnie rozumiana usługa).

Zatem Partner nie rozlicza z Liderem odrębnie kosztów poniesionych na nabycie towarów, usług oraz innych świadczeń, gdyż faktura wystawiona na Lidera obejmuje całość wynagrodzenia należnego Partnerowi.

Odnosząc powyższe do powołanych w sprawie przepisów stwierdzić należy, iż wynagrodzenie kosztorysowe netto, które zostanie otrzymane przez Partnera od Lidera Konsorcjum, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera prac, określone kwotowo w Porozumieniu i Załączniku do niego, stanowi zapłatę za wykonane usługi na rzecz Lidera do realizacji których zobowiązał się w ramach Umowy Konsorcjum. Tym samym, stanowi podstawę opodatkowania dla Partnera z tytułu świadczenia usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i nr 4 jest prawidłowe.

Ad. 6.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Natomiast, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku.

W rozpatrywanym stanie faktycznym Spółce zgodnie z Porozumieniem Wykonawczym za pełnienie funkcji Lidera przysługuje wynagrodzenie w wysokości 1% wartości faktury otrzymanej od Partnera za wykonane przez niego roboty budowlane w danym okresie rozliczeniowym. Powiększone jest ono o podatek VAT.

Wynagrodzenie to obejmuje należności za następujące czynności:

*   opracowanie wspólnego harmonogramu całości robót na podstawie harmonogramów cząstkowych opracowanych przez obu Uczestników Konsorcjum,
*   zapewnienie obsługi finansowo-księgowej oraz prawnej w zakresie niezbędnym dla realizacji Kontraktu przez konsorcjum,
*   bieżące udostępnienie i utrzymanie zaplecza budowy zgodne z przepisami bhp (w tym wywóz nieczystości budowlanych i sanitarnych z placu budowy dostęp do mediów),
*   prowadzenie prawidłowej gospodarki odpadami wytworzonymi w wyniku realizacji całości Kontraktu,
*   przedłożenia Zamawiającemu i posiadana przez cały okres obowiązywania kontraktu ważnej polisy ubezpieczeniowej w zakresie prowadzonej działalności.

Zatem wynagrodzenie to obejmuje koszty nabycia usług bez kosztów nabycia towarów i innych świadczeń (np. pracowniczych). Koszty nabycia usług związanych z utrzymaniem zaplecza budowy i media zostały skalkulowane w oparciu między innym o takie dane: wartość kontraktu, liczby osób korzystających, informacje kierownika budowy.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy stanowi ona otrzymanie wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za wykonaną dostawę lub usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów lub świadczenie usług, w związku z czym powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem, w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania usług składających się na wykonanie funkcji Lidera przez Spółkę jest wszystko co stanowi zapłatę za wykonane usługi, czyli wynagrodzenie otrzymane przez Lidera w wysokości 1% wartości faktury otrzymanej od Partnera za wykonane przez niego roboty budowlane w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Ad. 7.

Wątpliwość Zainteresowanych budzi kwestia, czy Partner ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę za usługi wykonywania funkcji Lidera.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (Spółkę) w wypełnianiu funkcji Lidera Konsorcjum, związane są z realizacją Kontraktu przez Uczestników Konsorcjum i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, skoro nabywane przez Partnera od Lidera usługi są wykorzystywane bezpośrednio do wykonywania własnych czynności opodatkowanych – prac ze swojego zakresu rzeczowego w ramach kontraktu, to Partner ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę za usługi w ramach pełnienia funkcji Lidera.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Ad. 8

Jak wskazano powyżej, Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum.

W stanie faktycznym analizowanej sprawy Lider został upoważniony do pozyskania w imieniu i na rzecz Konsorcjum gwarancji należytego wykonania Kontraktu wraz z rękojmią za wady, przy czym koszty te ponoszą Uczestnicy Konsorcjum w proporcji, w jakiej partycypują w wynagrodzeniu z tytułu realizacji Kontraktu, w odniesieniu do całej wartości Kontraktu.

Gwarancja ta ma więc na celu umożliwienie udziału w przetargu całego Konsorcjum

Gwarancją bankową, zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876, z późn. zm.) jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Z powyższego wynika zatem, iż udzielona gwarancja bankowa stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie zapłaty, której to beneficjentem jest podmiot, któremu takiej gwarancji udzielono po spełnieniu określonych warunków.

Jak wyjaśniono na wstępie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług) a nie sama płatność.

Zatem, skoro „rozliczenie kosztów” nie może podlegać opodatkowaniu w takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takimi rozliczeniami uzyskuje konsorcjant.

Mając na uwadze przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że podział kosztów takich jak koszty udzielenia gwarancji bankowej dotyczącej należytego wykonania umowy wraz z rękojmią za wady w proporcji, w jakiej partycypują w wynagrodzeniu z tytułu realizacji Kontraktu, w sytuacji, gdy koszt poniesie Lider Konsorcjum, a następnie proporcjonalnie obciąży tym kosztem Partnera, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Konsekwentnie czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i obowiązkowi dokumentowania fakturą.

Obciążanie przez Lidera konsorcjum Partnera kosztami udzielenia gwarancji bankowej dotyczącej należytego wykonania umowy wraz z rękojmią za wady może być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 8 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.