Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-60/16-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-24
Teza: Czy wartość naliczonych do dnia zbycia portfela wierzytelności nieskapitalizowanych odsetek będzie stanowiła u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności?
Słowa kluczowe: odsetki; pakiet; sprzedaż; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu zbycia pakietu wierzytelności, wartości naliczonych odsetek od tych wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu zbycia pakietu wierzytelności, wartości naliczonych odsetek od tych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 1376, z późn. zm.), Bank prowadzi działalność w zakresie świadczenia szeregu usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych za wynagrodzeniem. Jedną z usług, świadczonych przez Wnioskodawcę jest udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką na rzecz klientów indywidualnych (tzw. kredytów hipotecznych).

Bank dokonuje transferów portfeli wierzytelności kredytowych w zakresie kredytów hipotecznych, udzielonych uprzednio przez Wnioskodawcę klientom indywidualnym (dalej: „zbycie portfela wierzytelności”) na rzecz podmiotu powiązanego, która to czynność z założenia umożliwia Bankowi szybsze upłynnienie środków finansowych zaangażowanych dotychczas w ww. kredyty hipoteczne, tj. otrzymania płynnych środków finansowych przed upływem terminu wymagalności poszczególnych wierzytelności. W skład zbywanych praw majątkowych wchodzą m. in.: kapitał kredytu oraz naliczone odsetki. Bank, na pokrycie zbywanych wierzytelności kredytowych tworzy uprzednio odpisy z tytułu utraty wartości nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów.

Nabycie portfela wierzytelności przez podmiot powiązany następuje na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 99, poz. 919, z późn. zm.). W przyszłości Bank może dokonać kolejnych zbyć portfela wierzytelności na rzecz podmiotu powiązanego, jak również na rzecz innych podmiotów. Zbycie portfela wierzytelności dokonywane jest na podstawie zawartej z podmiotem powiązanym umowy cesji wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipotekami w oparciu o art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. Ust. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „k.c.”).

Wnioskodawca zaznacza, iż na moment zbycia portfela wierzytelności, sprzedawane w jego ramach kredyty hipoteczne nie stanowią tzw. wierzytelności trudnych (zagrożonych). Wnioskodawca zbywa wierzytelności pewne, których termin płatności jeszcze nie upłynął. W stosunku do przedmiotowych wierzytelności nie istnieje zwiększone ryzyko, że nie zostaną one zaspokojone. Zbywane są wyłącznie wierzytelności, w odniesieniu do których doszło do wypłaty kredytobiorcy przez Wnioskodawcę całości przyznanego na mocy umowy kredytu. W dniu przelewu wierzytelności, podmiot powiązany (lub inny podmiot) przejmuje wszelkie istniejące ryzyka w odniesieniu do wierzytelności, w szczególności ryzyko braku spłaty przez kredytobiorcę oraz ryzyko kredytowe.

Cena z tytułu zbycia portfela wierzytelności jest ustalana na poziomie rynkowym w oparciu o wycenę przygotowaną przez niezależnego eksperta. Wartość nominalna wierzytelności, która stanowi podstawę kalkulacji ceny portfela wierzytelności, obejmuje szacowaną sumę rat kredytu (spłat kapitału wraz z odsetkami), pozostałych do spłaty na moment dokonania transakcji zbycia portfela wierzytelności. Zbycie poszczególnych portfeli wierzytelności jest dokonywane (i) z dyskontem ustalonym w odniesieniu do całości portfela kredytów hipotecznych, lub (ii) z premią, albo (iii) po cenie równej bieżącej nominalnej wartości wierzytelności, w zależności od wyceny i warunków rynkowych obowiązujących na moment zawarcia umowy przelewu wierzytelności. W konsekwencji zawarcia umowy przelewu wierzytelności, zgodnie z § 2 art. 509 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na ich nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o naliczone odsetki.

Co do zasady, cena, określona w umowie przelewu wierzytelności, jaką otrzymuje Wnioskodawca dotyczy całości zbywanego portfela wierzytelności. W takim przypadku alokacja ceny za portfel dokonywana jest na podstawie proporcji, która będzie ustalona dla każdej ze zbywanych wierzytelności kredytowych jako procent jaki wartość danej wierzytelności kredytowej stanowi w stosunku do wartości całości zbywanego portfela. Dodatkowo Bank dokonuje alokacji ceny na poszczególne elementy wierzytelności (w szczególności kapitał kredytu, naliczone odsetki, naliczone odsetki skapitalizowane, opłaty i prowizje), przy czym cena alokowana na odsetki naliczone odpowiada ich wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość naliczonych do dnia zbycia portfela wierzytelności nieskapitalizowanych odsetek będzie stanowiła u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość naliczonych do dnia zbycia portfela wierzytelności nieskapitalizowanych odsetek będzie stanowiła u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności, do wysokości równowartości wierzytelności pokrytej wpływem ze sprzedaży (nie stanowiących straty).

Charakter przelewu wierzytelności na gruncie k.c.

Zgodnie z art. 509 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, a w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zgodnie z art. 510 k.c. umowa sprzedaży przenosi wierzytelność na nabywcę. Przyjmuje się, że przelew wierzytelności (cesja) jest umową, na podstawie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza). Przedmiotem cesji mogą być przede wszystkim wierzytelności, rozumiane jako prawa podmiotowe przysługujące wierzycielowi do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia. Przedmiotem przelewu może być co do zasady wierzytelność istniejąca, którą cedent może swobodnie rozporządzać oraz tzw. wierzytelności przyszłe, a zatem wierzytelności, które w chwili ich przeniesienia nie istnieją, a które mogą powstać w przyszłości. W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (tak wyrok SN z dnia 5 września 2001 r. sygn. akt I CKN 379/00).

Zbycie całej wierzytelności (świadczenia głównego) oznacza zbycie całej wartości odsetek (oprocentowania) należnych od zbywanej wierzytelności jako prawa z nią związanego. Sprzedający wyzbywa się tak określonej, tworzącej jego majątek, wierzytelności, zaś kupujący staje się jej właścicielem, uiszczając stosowną cenę obejmującą zapłatę za podlegającą cesji wierzytelność, opisaną w art. 509 k.c. a więc wierzytelność oraz prawa z nią związane np. odsetki. Wynika to z natury tego stosunku zobowiązaniowego. Odpłatne zbycie wierzytelności oznacza więc uzyskanie ceny (kwoty) za określoną w umowie cesji wierzytelność obejmującą również naliczone lecz nieskapitalizowane odsetki jeżeli stanowią element przedmiotu tej umowy, za który płaci nabywca.

Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia „wierzytelności” ani „odsetki” od udzielonych pożyczek, a także „odsetek nieskapitalizowanych”. Wprowadza jednak na mocy art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11, ogólną zasadę, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki nieotrzymane nie tworzą przychodu podatkowego, a odsetki niezapłacone nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Jak jednak słusznie zauważył WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 23 stycznia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1045/14): „nie zmienia to jednak charakteru umowy przelewu, a więc tego, że wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w tym odsetki (oprocentowanie), a w szczególności roszczenie o odsetki czy o zaległe odsetki. Inaczej mówiąc, w zakres cesji wchodzi przejście w jej ramach także praw ubocznych”.

Ogólne przepisy prawa podatkowego regulujące zasady ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów

Ustawa o PDOP nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymieniając w art. 12 ust. 1 jedynie przykładowe rodzaje przychodów (katalog otwarty), w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei według art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PODP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania aibo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przez podatnika przychodów oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP zawiera zastrzeżenie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PODP została zarachowana jako przychód należny.

Pojęcie „poniesienia wydatku”

Ustawa o PDOP nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia „poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Dlatego też, przez „poniesienie" kosztu, należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy z 2001 r.p nr 5, str. 19).

Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności powinny zostać uznane również odsetki naliczone, gdyż wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku Bank pomniejsza aktywa Spółki, do których należą również należności uboczne zbywanej wierzytelności w postaci odsetek naliczonych do dnia sprzedaży.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r.(I SA/GI477/14):

„Odnosząc się do kwestii wysokości kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych wierzytelności sąd orzekający w pełni akceptuje pogląd, że ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z zapisami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej.

Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów)”. „Zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży odsetki” (tak wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11). Sprzedając innej spółce wierzytelność zbywca uzyskuje przychód z tej transakcji tracąc prawo majątkowe w postaci wierzytelności o wartości nominalnej wyrażonej w cenie jej zbycia, którą może uznać za koszt tak osiągniętego przychodu (\`(...)\`)”.

Określenie kosztu w przypadku sprzedaży wierzytelności obejmującej kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki

Zgodnie z ogólną regułą wynikająca z art. 14 ustawy o PODP przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych w postaci wierzytelności będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Natomiast cena zbywanej w całości wierzytelności ustalona pomiędzy Bankiem i nabywcą wierzytelności obejmie kapitał kredytu, naliczone odsetki, naliczone odsetki skapitalizowane, opłaty i prowizje.

Przepisy ustawy o PDOP nie wyłączają z przedmiotu zbycia wierzytelności jakichkolwiek elementów przedmiotowo istotnych takiej transakcji. Tak więc sprzedając innemu podmiotowi wierzytelność kredytową, Wnioskodawca w momencie otrzymania wynagrodzenia od nabywającego uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży.

Jak słusznie zauważył w powołanym już wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1045/14) WSA w Warszawie: „Odmienna ocena prowadziłoby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywająca spółka przekazała bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jej aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywającej spółki i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nom/na/na wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu z tytułu jej sprzedaży (por, wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. FSK833/04, LEX nr 510205)”.’’

Tak więc, „koszty poniesione” w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP to nie tylko wydatki lecz również wszelkie inne koszty spełniające dyspozycję tego przepisu. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione przez niego stanowisko wydaje się znajdować jednolite potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Wskazuje na to wyrok WSA w Gdańsku wydany w dniu 20 października 2015 r. (I SA/Gd 615/15). Powyższy wyrok został wydany, co prawda, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak potwierdza argumentację przedstawioną przez Wnioskodawcę. W szczególności WSA stwierdził, że: „W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za poniesiony koszt, jeżeli czynność ta jest podejmowana w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w następujących wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. (III SA/Wa 1045/14) wydany dla Banku,
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2014 r. (I SA/Gl 477/14),
*   wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. (II FSK 1509/11),
*   wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. (FSK 833/04),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2013 r. (IBPBI/2/423-1525/12/AP).

Reasumując, wartość naliczonych do dnia zbycia portfela wierzytelności nieskapitalizowanych odsetek będzie stanowiła u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Bank posiada wierzytelności powstałe m.in. z tytułu udzielonych klientom kredytów hipotecznych. Wierzytelności te obejmują kapitał udzielonych kredytów oraz naliczone odsetki. Obecnie Bank planuje zbycie portfela wierzytelności obejmującego kredyty hipoteczne. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, będzie on mógł zaliczyć do kosztów podatkowych wartość naliczonych do dnia zbycia portfela wierzytelności nieskapitalizowanych odsetek, do wysokości równowartości wierzytelności pokrytej wpływem ze sprzedaży (nie stanowiących straty).

Zdaniem organu podatkowego poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia właściwego zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „UPDOP”) ustanawiającego zakaz rozpoznawania wśród kosztów podatkowych straty powstałej przy zbyciu wierzytelności. Oczywistym jest fakt, że wierzytelności zbywane przez Bank nie są objęte zasadą rozpoznawania przychodów należnych, o której mowa w art. 12 ust. 3 UPDOP.

Słuszny jest zatem pogląd, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartości zbywanej wierzytelności w części dotyczącej naliczonych nieskapitalizowanych odsetek wymaga oceny, czy sprzedaż tych składników wierzytelności mieści się w opisie kosztu podatkowego zawartym w przepisie art. 15 ust. 1 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności można zaliczyć kwoty udzielonych kredytów hipotecznych (kwota główna wyrażona w wartości nominalnej kredytu, w części niespłaconej przez pożyczkobiorcę na moment sprzedaży wierzytelności). Udzielenie kredytu wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i generuje rzeczywiste uszczuplenie majątkowe po jego stronie. Wartość ta nie może być oczywiście uznana za koszt podatkowy w momencie udzielania kredytu, ale w przypadku, gdy wierzytelność nie jest już w majątku podatnika, kwota udzielonego i niespłaconego kredytu stanowi koszt podatkowy, gdy podatnik osiągnie przychód związany z wierzytelnością z innego tytułu niż jej spłata.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodów wartość odsetek od udzielonego kredytu albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Na przyjęcie innych wniosków nie pozwala analiza opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w którym to opisie nie wskazano na żaden wydatek ani faktyczne uszczuplenie majątkowe związane z pojawieniem się w majątku Banku uprawnienia do żądania zapłaty odsetek. Wnioskodawca wskazuje jednak na konieczność rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu zbycia tych należności ze względu właśnie na samą sprzedaż i przekazanie tych praw na rzecz podmiotu nabywającego. Na poparcie tej tezy Bank powołał orzeczenia sądowe wydane w zakresie rozpoznawania kosztów podatkowych.

Organ podatkowy nie zgadza się z tym stanowiskiem. W odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach ( art . 12 ust. 4 pkt 2 i art . 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP). Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku zapłaty odsetek przez kredytobiorcę, wierzyciel zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Sam zwrot kwoty głównej kredytu nie będzie natomiast dla niego przychodem (po stronie kredytobiorcy nie będzie również kosztem), co wynika z przepisu art . 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP. Podkreślić należy również, że w momencie zapłaty odsetek przez kredytobiorcę, Bank nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości naliczonych odsetek. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której przy zapłacie odsetek koszty zrównają się z przychodem, a udzielający kredytu nie będzie musiał wykazywać dochodu do opodatkowania. Oczywiste jest, że Bank – w sytuacji zapłaty odsetek przez dłużnika – nie mógłby wykazać kosztu w postaci wartości odsetek. Ten sam mechanizm należy zastosować również przy kalkulacji kosztów związanych z przychodem z tytułu zbycia wierzytelności. Ta druga sytuacja różni się tylko tym, że nie odnoszą się do niej wyłączenia po stronie przychodów i kosztów zapisane w przepisach art . 12 ust. 4 pkt 2 i art . 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP. Przychodem jest bowiem cała kwota, za którą Bank zbywa wierzytelność. Konsekwentnie będzie on mógł rozpoznać po stronie kosztów wydatki poniesione w celu osiągnięcia powyższego przychodu. Nie może być jednak uznane za poniesienie wydatku „uszczuplenie majątkowe” Banku poprzez wyzbycie się (na moment sprzedaży) prawa majątkowego w postaci składowych wierzytelności tzn. odsetek. Skoro zapłacie odsetek od dłużnika nie towarzyszy uszczuplenie majątku Banku (chociaż prawo do zapłaty również znika w tym momencie z jego majątku) to tak samo należy traktować wyzbycie się prawa do tych kwot na rzecz innego podmiotu niż kredytobiorca poprzez zbycie wierzytelności. Przy spłacie od kredytobiorcy wierzytelność obejmująca prawo żądania pozostałych należności również znika z majątku Banku, jednak nie jest to równoznaczne z poniesieniem przez niego kosztu w wysokości naliczonych odsetek i odszkodowań. Takie rozumowanie prowadzi do nielogicznego wniosku, zgodnie z którym (w sytuacji wyzbycia się, np. poprzez sprzedaż praw do wierzytelności obejmujących naliczone odsetki) uzyskany „czysty zysk” stanowiący zapłatę za składnik majątkowy podatnika, który powstał w jego majątku bez realnego uszczuplenia tego majątku, stanowić ma jednocześnie koszt podatkowy. Organ podatkowy nie zgadza się w tym zakresie z cytowanymi przez Bank wyrokami. Przyjęcie za słuszne toku rozumowania prezentowanego przez Bank doprowadziłoby do sytuacji, w której każda transakcja związana z uszczupleniem majątku uprawniałaby podatnika do rozpoznania kosztów podatkowych odpowiadających wartości rzeczy lub prawa, które z jego majątku znika. Tymczasem wykazanie właściwego wyniku podatkowego tego rodzaju transakcji wymaga ustalenia kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika na uprzednie nabycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot sprzedaży. Kosztem tym nie musi być oczywiście wydatek w sensie kasowym, lecz może to być również każde inne uszczuplenie majątku podatnika, jednakże nie jest to uszczuplenie w postaci wyzbycia się składnika majątku, który nie generował wystąpienia żadnego kosztu. W przedmiotowej sprawie Bank nabył prawo do zapłaty odsetek poprzez udzielenie kredytu. Tylko ten wydatek warunkuje możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności obejmujących również prawo do żądania zapłaty pozostałych należności. Kosztem uzyskania przychodu w sytuacji opisanej we wniosku może być zatem jedynie kwota odpowiadająca wartości udzielonego kredytu (w części nie zwróconej przez kredytobiorcę).

W świetle powyższego należy uznać, że nie spełnia definicji kosztu podatkowego sam fakt wyzbycia się własności prawa majątkowego w postaci wierzytelności. Ocena skutków takiej transakcji poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego ma bowiem na celu wykazanie rzeczywistego wyniku (dochodu/straty) z odniesieniem się do rzeczywistej wysokości osiągniętych przychodów i realnie poniesionych kosztów podatkowych. W tym momencie można porównać taką sytuację do prostego przykładu sprzedaży nabytej nieruchomości. Oczywiste jest, że sprzedaż nieruchomości nie daje podatnikowi uprawnienia do rozpoznania kosztu w wysokości obecnej wartości tej nieruchomości (ze względu na utratę prawa własności składnika majątku o określonej wartości i przez to „uszczuplenie” tego majątku), lecz kosztem jest wydatek poniesiony na jej nabycie. Przyrost lub spadek wartości nieruchomości mają wpływ jedynie na przychód odzwierciedlony w uzyskanej cenie. Kosztu nie stanowi bieżąca wartość zbywanej własności, lecz koszty jej pozyskania. W przypadku wyzbycia się praw do wierzytelności (obejmującej kwotę kredytu i naliczone odsetki) kosztem powodującym uszczuplenie majątku Banku jest tylko kwota udzielonego kredytu (oczywiście w części niespłaconej). Udzielenie tej kwoty kredytobiorcy determinuje: 1) możliwość żądania jej zwrotu (co jest neutralne podatkowo), 2) żądania zapłaty odsetek (co powoduje konieczność rozpoznania przychodu bez wystąpienia jakichkolwiek kosztów), jak też możliwość zbycia wierzytelności i uzyskania z tego tytułu przychodu w wysokości uzyskanej ceny (kosztem jest kwota udzielonego kredytu, która na ten moment przestaje być neutralna podatkowo).

Nie sposób zatem zgodzić się z Bankiem, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności obejmujących odsetki, kosztem będzie wartość nominalna naliczonych odsetek. Warto w tym miejscu podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w poglądach samych podatników, którzy występując z wnioskami w podobnych sprawach uznają możliwość rozpoznania kosztów podatkowych tylko do wysokości kwot udzielonych pożyczek z wyłączeniem wartości naliczonych odsetek. Takie stanowisko wnioskodawcy potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-260b/14/DK), uznając za słuszne następujące twierdzenie: „(\`(...)\`) w wyniku sprzedaży udziału w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za udział. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelność odsetkowych) (podkr. organu) wniesionych do Spółki. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie jednak część, w jakiej wierzytelności zostały spłacone przez dłużników lub w której wierzytelności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.” Podobne stanowisko podatnika znajduje się w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-467/14-2/DP).

Odnosząc się ponownie do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Poza tym należy nadmienić, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Przykładowo w wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2726/14), Sąd stwierdził, że: „Mając na uwadze nakreślony stan prawny oczywiście uprawnione jest stanowisko, że Spółka nie poniosła w omawianej sytuacji wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, a jak wcześniej podkreślono kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być wyłącznie koszt poniesiony.

Słusznie w przywołanym kontekście prawnym podkreśla organ interpretacyjny, że moment "powstania" wierzytelności jest neutralny podatkowo również od strony przychodów, gdyż wierzytelności z tytułu odszkodowania należnego od kontrahenta są rozpoznawane w rachunku podatkowym dopiero w momencie zapłaty - art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Prawidłowa jest wobec tego konkluzja, że w realiach stanu faktycznego i prawnego poddanej kontroli sprawy, określenie wartości nominalnej zbywanej wierzytelności nie może być w momencie jej sprzedaży uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych (podkr. Organu).

(…) Nie można zatem tracić z pola widzenia, że w świetle przywołanych wyżej regulacji Skarżąca nie może rozpoznać kosztu podatkowego, gdyż nie wykazała, że poniosła jakiekolwiek wydatki, ani nie doznała uszczuplenia majątkowego, które za koszt podatkowy mogłoby zostać uznane.

Podzielić należy także akcentowany w uzasadnieniu rozstrzygnięć organu interpretacyjnego pogląd, że w przypadku spłaty wierzytelności przez dłużnika Spółka osiągnęłaby przychód w wysokości faktycznie uzyskanej i nie poniosłaby żadnych kosztów. Nie ma zatem uzasadnienia stanowisko Skarżącej, iż w sytuacji zbycia wierzytelności, w której również dochodzi do zaspokojenia roszczenia Spółki z tytułu należnych odszkodowań, tyle tylko, że roszczenia te zaspokaja nie pierwotny dłużnik lecz nabywca wierzytelności (ewentualnie w niższej kwocie niż wartość wierzytelności, ale taka sytuacja może wystąpić także, gdy dłużnik nie spłaci wierzytelności w całości) wartość nominalna wierzytelności ma stanowić koszt podatkowy.

Uzasadnione jest w tej sytuacji stanowisko organu interpretacyjnego, że podatnik sprzedający wierzytelność nawet po cenie nominalnej byłby w sytuacji podatkowej wysoce uprzywilejowanej w stosunku do tego, który otrzymywałby spłatę wierzytelności od dłużnika. Sytuacja taka jest niezasadna ekonomicznie, biorąc pod uwagę, że jeden i drugi podmiot uzyskuje dochód rozumiany jako realne przysporzenie, przyrost majątku. Ponadto, sporna transakcja ta nie powoduje zmiany podmiotowej po stronie dłużnika. Zobowiązanie do zapłaty po stronie pierwotnego dłużnika istnieje nadal. Zmienia się jedynie podmiot uprawniony do żądania zapłaty należności. Czym innym jest natomiast uprawnienie zbywcy wierzytelności do żądania zapłaty ceny za zbywaną wierzytelność.” Wyrok powyższy odnosi się, co prawda, do zbycia wierzytelności z tytułu odszkodowania, jednak w ocenie organu, zaprezentowany przez Sąd mechanizm ustalania kosztów podatkowych przy zbyciu tej wierzytelności powinien być stosowany przy zbyciu wierzytelności kredytowej w części obejmującej odsetki, gdyż w takiej sytuacji również nie dochodzi do uszczuplenia ekonomicznego po stronie podatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.