Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.658.2021.1.LM/AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-05
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia materiałów zużytych do odświeżenia/naprawy artykułów sprzedawanych w systemie VAT marża
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia-prawo do odliczenia; towar-towar używany; VAT marża
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 4. Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 4. Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków-Podstawa opodatkowania - marża 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 4-art. 120-ust. 10

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia materiałów zużytych do odświeżenia/naprawy artykułów sprzedawanych w systemie VAT marża oraz prawidłowości udokumentowania fakturą VAT marża nabycia towarów używanych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest handel hurtowy i detaliczny artykułami elektronicznymi. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi handel głównie w zakresie sprzętu używanego.

Zakupiony w procedurze VAT marża towar podlega odświeżeniu i naprawom, mającym na celu zwiększenie jego wartości. Do tego celu wykorzystywane są materiały, przy zakupie których, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia VAT.

Odświeżony/naprawiony towar jest sprzedawany w procedurze VAT marża, gdzie marżę, będącą podstawą wyliczenia wartości VAT należnego, stanowi - zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - różnica między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Pomijana jest w tym wyliczeniu wartość kosztów materiałów wykorzystanych do odświeżenia/naprawy.

W ramach prowadzonej działalności, w celu dalszej odsprzedaży, Spółka dokonuje zakupu sprzętu spełniającego definicję towarów używanych w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawcami towaru są w tym przypadku podmioty krajowe i zagraniczne (UE). Zakupy dokumentowane są fakturami VAT marża otrzymanymi od dostawców.

**Pytania**

1\. Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT, dotyczącego zakupów materiałów zużytych do odświeżenia/naprawy artykułów sprzedawanych w systemie VAT marża? Czy opisany sposób rozliczenia podatku VAT jest prawidłowy?

2\. Czy udokumentowanie transakcji zakupu towaru przeznaczonego do dalszej jego odsprzedaży w procedurze VAT marża - fakturą VAT marża, wystawioną przez dostawcę zweryfikowanego jako czynny podatnik VAT, wyczerpuje warunki zawarte w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stanowi należyte wypełnienie obowiązku posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towaru w systemie VAT marża, wynikającego z art. 120 ust. 10 pkt 5?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Spółki uprawnionym jest skorzystanie z prawa odliczenia VAT naliczonego przy zakupie materiałów służących do odświeżenia/naprawy artykułów, sprzedanych później w reżimie VAT marża. Zakupy tych towarów związane są ze sprzedażą VAT marża, która jest szczególnym przypadkiem sprzedaży opodatkowanej VAT, a więc spełnione są przesłanki art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów.

2\. W przekonaniu Wnioskodawcy, faktura jest dowodem na okoliczność zawarcia umowy i stanowi oświadczenie osoby, która ją wystawiła. Do faktury ma bowiem zastosowanie domniemanie przewidziane w art. 245 KPC, który brzmi:

„Art. 245 - Dokument prywatny sporządzony w formie pisemnej albo elektronicznej stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie.”

Udokumentowanie zakupu towaru, przeznaczonego do sprzedaży w systemie VAT marża otrzymaną od dostawcy fakturą, wystawioną w procedurze VAT marża stanowi więc w przekonaniu Spółki wypełnienie obowiązku, wynikającego z art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla potrzeb stosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych ustawodawca w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy określił:

przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112).

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy:

w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosowanie natomiast do art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy:

przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7.

W myśl art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy:

przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika.

Należy zaznaczyć, że opodatkowanie w systemie VAT marża jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych oraz istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte.

Stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy:

przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy m.in. towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży. Jest to szczególna forma opodatkowania, w której podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Taka procedura opodatkowania może być stosowana w przypadku dostawy towarów używanych nabytych wcześniej przez podatnika w ramach prowadzonej działalności w celu odsprzedaży. Zaznaczyć należy, że dla opodatkowania dostawy towarów używanych w procedurze marży ważny jest nie tylko rodzaj towaru, który może zostać objęty tą procedurą, ale również to, od kogo ten towar został kupiony. Zastosowanie tej procedury wymaga, aby towary używane były nabyte od podmiotów wymienionych w powołanym wyżej art. 120 ust. 10 ustawy.

Wspólną cechą wszystkich przedstawionych w ww. przepisie przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania VAT marży, jest to, że podmiot sprzedający używany towar pozbawiony był prawa do odliczenia podatku VAT. Ponadto, jak wynika z przepisu art. 120 ust. 4 ustawy, warunkiem niezbędnym do zastosowania tej procedury jest określenie, że towar został jednak nabyty w celu odsprzedaży.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosowanie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą czynnym podatnikiem podatku VAT, której przedmiotem działalności jest handel hurtowy i detaliczny artykułami elektronicznymi - głównie w zakresie sprzętu używanego. Spółka dokonuje zakupu sprzętu spełniającego definicję towarów używanych w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy od podmiotów krajowych i zagranicznych (UE) w celu dalszej odsprzedaży. Zakupy te dokumentowane są fakturami VAT marża otrzymanymi od dostawców.

Zakupiony w procedurze VAT marża towar podlega odświeżeniu i naprawom, aby zwiększyć jego wartość. Do tego celu wykorzystywane są materiały, przy zakupie których, zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia VAT. Towar po odświeżeniu/naprawie sprzedawany jest w procedurze VAT marża, gdzie marżę, będącą podstawą wyliczenia wartości VAT należnego, stanowi - zgodnie z art. 120, ust. 4 ustawy - różnica między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Pomijana jest w tym wyliczeniu wartość kosztów materiałów wykorzystanych do odświeżenia/naprawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego zakupów materiałów zużytych do odświeżenia/naprawy artykułów sprzedawanych w systemie VAT marża.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że objęcie sprzedaży towarów używanych (w tym przypadku artykułów elektronicznych) procedurą VAT marża nie zmienia faktu, iż sprzedaż ta nadal jest sprzedażą opodatkowaną VAT. Wskazana procedura stanowi jedynie szczególną regulację w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania z tytułu dostawy m.in. towarów używanych. Zastosowanie tej procedury nie oznacza zatem, że zmienia się status podatkowy objętej nią transakcji, tj. że dana sprzedaż zostaje wyłączona z zakresu przedmiotowego VAT czy też zostaje objęta zwolnieniem od podatku. Sprzedaż taka pozostaje czynnością opodatkowaną VAT w rozumieniu ww. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawcy, będącemu czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup materiałów niezbędnych do napraw/odświeżenia towarów handlowych w zakresie w jakim są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy czym prawo do odliczenia będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem, że nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 88 ustawy.

Wskazane powyżej stanowisko zostało potwierdzone wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 października 2016 r. (sygn. III SA/Wa 3061/16), w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) podatek naliczony od kosztów napraw i remontów rzeczy, które później sprzedawane są w procedurze opodatkowania marżą, może zostać odliczony przez sprzedawcę. Jest to bowiem podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną”.

Odnosząc się do kwestii ustalenia czy udokumentowanie transakcji zakupu towaru przeznaczonego do dalszej jego odsprzedaży w procedurze VAT marża - fakturą VAT marża, wystawioną przez dostawcę zweryfikowanego jako czynny podatnik VAT, wyczerpuje warunki zawarte w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stanowi należyte wypełnienie obowiązku posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towaru w systemie VAT marża, wynikającego z art. 120 ust. 10 pkt 5, wskazać należy na rangę faktury w systemie podatku VAT. Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza m.in. fakt nabycia określonych towarów lub świadczenia określonych usług pomiędzy określonymi podmiotami (sprzedawcą i nabywcą). Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej czynności gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 106e ust. 3 ustawy:

w przypadku dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 120 ust. 4 i 5 marża, faktura - w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 - powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także odpowiednio wyrazy „procedura marży - towary używane”, „procedura marży - dzieła sztuki” lub „procedura marży - przedmioty kolekcjonerskie i antyki”.

Procedura opodatkowania na zasadzie marży, jak wskazano wcześniej, jest procedurą szczególną, która wymaga odpowiedniego udokumentowania. Od każdego podatnika dokonującego dostaw w procedurze VAT marża wymagane jest prowadzenie rzetelnej ewidencji zawierającej w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w powołanych wyżej przepisach.

Zatem należy wskazać, że posiadanie przez Wnioskodawcę faktury VAT marża, wystawionej przez dostawcę zweryfikowanego jako czynny podatnik VAT , dokumentującej nabycie przez Wnioskodawcę towarów używanych jest dowodem na zaistnienie opisanego w niej zdarzenia gospodarczego i stanowi wypełnienie przez Wnioskodawcę obowiązku wynikającego z art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).