Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.40.2015.CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.
Słowa kluczowe: beneficjent; umowa-umowa o pracę; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2009 r. Nr ILPB2/415-752/09-2/TR wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w latach 2006-2007 była zatrudniona w Urzędzie Wojewódzkim, w Wydziale (dawniej Biurze) Zarządzania Funduszami Europejskimi (WZFE), na podstawie umowy o pracę i wykonywała zadania bezpośrednio związane z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR).

Do najważniejszych obowiązków Wnioskodawczyni należało m.in.:

1.  weryfikowanie pod względem formalnym i merytorycznym wniosków o płatność przedłożonych przez Beneficjentów Końcowych ZPORR w ramach realizowanych projektów współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) oraz Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS),
2.  przygotowywanie dyspozycji płatności na rzecz Beneficjantów Końcowych,
3.  sporządzanie wniosków o płatność od Instytucji Pośredniczącej do Instytucji Zarządzającej,
4.  przygotowywanie wniosków o uruchomienie środków z rezerwy celowej budżetu państwa na współfinansowanie projektów realizowanych w ramach ZPORR,
5.  przygotowywanie kwartalnych i rocznych sprawozdań notatek o udzielonej pomocy publicznej w ramach komponentu wojewódzkiego ZPORR,
6.  sporządzanie zbiorczych sprawozdań finansowych z wykorzystania środków rezerwy celowej,
7.  przygotowywanie notatek o wykrytych nieprawidłowościach w zakresie wdrażania ZPORR oraz przekazywanie ich bezpośredniemu przełożonemu.

W ww. latach 2006-2007 wynagrodzenie Wnioskodawczyni finansowane było w ramach IV Priorytetu ZPORR „Pomoc Techniczna”.

Część wynagrodzenia rocznego została sfinansowana z budżetu Unii Europejskiej (UE), i tak:

*   rok 2006 - 74,99%;
*   rok 2007: od stycznia do maja 74,99%; od czerwca do grudnia - 26,16%.

Od tej części wynagrodzenia zostały również proporcjonalnie obliczone oraz odprowadzone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. Proporcjonalnie obliczono również składki na podatek dochodowy oraz odprowadzono je do właściwego urzędu skarbowego.

Pozostała część wynagrodzenia rocznego stanowiła wydatek budżetu państwa, i tak:

*   rok 2006 - 25,01%;
*   rok 2007: od stycznia do maja 25,01%; od czerwca do grudnia 73,84%.

Od tej części wynagrodzenia zostały także proporcjonalnie obliczone oraz odprowadzone do ZUS składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. Proporcjonalnie obliczono również składki na podatek dochodowy oraz odprowadzono je do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uzyskany dochód, w części finansowanej z budżetu UE, podlega zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (UE) jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176) – zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 16 września 2008 roku, nr II FSK 874/07. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (w tym przypadku ciężar ten ponoszą ostatecznie instytucje UE). Poddając analizie źródło finansowania programu pomocowego, jakim jest Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego (ZPORR), nie ulega wątpliwości, że jest nim Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (EFRR), czyli wspomniana wcześniej bezzwrotna pomoc UE.

Adresatem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną, która otrzymała bezzwrotną pomoc, korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, pod warunkiem jednakże, że uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

Obowiązki wykonywane w UW były oczywiście ściśle związane z realizacją ZPORR, weryfikacja wniosków o płatność dotyczyła bezpośrednio realizacji Programu. Wydział Zarządzania Funduszami Europejskimi w Urzędzie Wojewódzkim pełni kluczową rolę we wdrażaniu ZPORR, tj. w rozliczaniu pomocy udzielanej w ramach Programu, a jednocześnie był beneficjentem środków pomocowych w Ramach Priorytetu IV „Pomoc Techniczna”, który realizował w ramach ZPORR. UW zatrudniał osoby fizyczne na podstawie umów o pracę, a wynagrodzenia tych osób zostały częściowo sfinansowane ze środków pochodzących z EFRR, w pozostałej zaś części ze środków budżetu państwa.

Sposób ujęcia wydatków, związanych z finansowaniem programów pomocowych, określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2007 r., zmieniającym Rozporządzenie w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, wskazany w Załączniku nr 3 „Klasyfikacja paragrafów, wydatków i środków (z objaśnieniami)” do Rozporządzenia, jest charakterystyczny. Klasyfikacja zawiera wskazanie, jak należy ujmować środki finansowane z funduszy strukturalnych: grupa paragrafów zebranych pod cyfrą „8”, wskazanych dla finansowania programów i projektów ze środków funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności oraz z funduszy unijnych finansujących Wspólną Politykę Rolną, mówi iż: „symbol ten stosuje się dla oznaczenia dochodów, których źródłem są środki z Unii Europejskiej z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz z funduszy unijnych finansujących Wspólną Politykę Rolną, także dochodów otrzymanych jako refundacja wydatków wcześniej poniesionych, wykazywanych w załączniku do ustawy budżetowej, sporządzanym na podstawie art. 99 ust. 2 pkt 10 ustawy o finansach publicznych”.

W opinii Wnioskodawczyni, z powyższego zapisu wynika, iż ustawodawca znając specyfikę rozliczania funduszy strukturalnych, zapewnił właściwy sposób ujmowania tychże funduszy, nawet jeśli występują one w formie refundacji z tytułu poniesionych wcześniej wydatków. Dokładnie taka sytuacja miała miejsce w przypadku wynagrodzenia Wnioskodawczyni, sfinansowanego w późniejszym terminie z budżetu UE.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, programy operacyjne (w tym ZPORR) mają jasno określone cele, podmioty i przedmioty, które podlegają dofinansowaniu z funduszy strukturalnych. Celem polityki pomocowej UE z pewnością nie jest zasilanie budżetu państwa (z podatku dochodowego od wynagrodzeń finansowanych z funduszy strukturalnych) w środki służące sfinansowaniu wydatków niezwiązanych z realizacją programów operacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe z uwagi na brak spełnienia przesłanki z lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla zastosowania omawianego zwolnienia.

Przesłanka z lit. b dotyczy natomiast bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument – który Minister Finansów podziela – że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej mieszczą się w dyspozycji lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a ustawy nie ma bowiem znaczenia system przepływu środków pomocy, ale istotne jest kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez Wnioskodawczynię określonych zadań na rzecz realizacji celu danego programu (za wynagrodzeniem w ramach umowy o pracę). Przedmiotowe czynności wykonywane były bowiem na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawczyni. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni była zaangażowana w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie ona realizowała program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem podmiot, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy), tj. Urząd Wojewódzki.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, jednakże nie ze względu na warunek pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej – Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (lit. a), ale ze względu na to, że Wnioskodawczyni nie można uznać za osobę bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z tych środków (lit.b).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 14 października 2009 r. Nr ILPB2/415-752/09-2/TR, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.