Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-282/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-18
Teza: Ocena możliwości i sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot z tytułu korekty cen Towarów (dokumentowanej notami obciążeniowymi/uznaniowymi wystawianymi przez zagranicznego powiązanego dostawcę), w związku z dostosowaniem Marży operacyjnej do jej rynkowego poziomu
Słowa kluczowe: cena; cena-ceny transferowe; grupa-grupa kapitałowa; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; marża; noty-nota obciążająca; podmiot-podmioty powiązane; rabaty; towar
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot z tytułu korekty cen Towarów (dokumentowanej notami obciążeniowymi/uznaniowymi wystawianymi przez zagranicznego powiązanego dostawcę), w związku z dostosowaniem Marży operacyjnej do jej rynkowego poziomu:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków tytułu korekt w przypadku not obciążeniowych **\- jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. w przypadku not uznaniowych:
    *   w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów a nie przychodów **\- jest prawidłowe;**
    *   w zakresie utożsamienia przedmiotowych korekt z rabatem **\- jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3 (noty obciążeniowe) i pyt. nr 4 (noty uznaniowe) w zakresie momentu dokonania korekt kosztów uzyskania przychodów **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot z tytułu korekty cen Towarów (dokumentowanej notami obciążeniowymi/uznaniowymi wystawianymi przez zagranicznego powiązanego dostawcę), w związku z dostosowaniem Marży operacyjnej do jej rynkowego poziomu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) należy do grupy X, specjalizującej się w produkcji nowoczesnych myjni samochodowych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa od powiązanego dostawcy – X GmbH (dalej: „XD”) towary (myjnie samochodowe, podzespoły, części zamienne, chemikalia użytkowane w myjniach, zwane dalej łącznie „Towarami”), które następnie odsprzedaje niezależnym odbiorcom końcowym prowadzącym działalność na rynku polskim. Sprzedaż Towarów oraz świadczenie związanych z nimi usług instalacyjnych stanowi główną działalność Wnioskodawcy.

Wnioskodawcę oraz X D w związku z transakcjami kupna-sprzedaży Towarów obowiązuje ramowa umowa na dostawy towarów (Rahmenlieferugsvetrag, dalej zwana: „Umową ramową”).

Ponadto w ramach grupy X opracowana została polityka cen transferowych (Reporod on the Transactional Net Margin Method Based Transfer Pricing System for Distribution and Contract Monufacturing, dalej zwana: „Polityką cen transferowych").

Zgodnie z Polityką cen transferowych Wnioskodawca, w ramach funkcjonującego w grupie W. modelu cen transferowych, został zaklasyfikowany jako podmiot pełniący funkcję dystrybutora Towarów o ograniczonych funkcjach i ryzykach. Uwzględniając wykonywane przez tego typu podmioty funkcje, ponoszone ryzyka oraz zaangażowane aktywa, została w ramach grupy X sporządzona analiza banchmarkingowa, zamieszczona następnie w Polityce cen transferowych.

W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono rynkowy poziom zyskowności operacyjnej (zwany dalej: „Marżą operacyjną”) dla podmiotów pełniących funkcję dystrybutora. Marża operacyjna ma zatem zastosowanie do Wnioskodawcy.

Sposób obliczenia marży wynika z zastosowania wzoru, w którym wskaźnik EBIT znajduje się w liczniku, natomiast przychody netto ze sprzedaży Towarów w mianowniku.

Umowa ramowa również odnosi się do ww. Marży operacyjnej. Jako właściwy, tj mający charakter rynkowy, poziom Marży operacyjnej ustalono na podstawie ww. analizy banchmarkingowej przedział od 3% do 7%. Zarówno w Polityce cen transferowych, jak i w Umowie ramowej przewidziano dokonywanie korekt cen Towarów w przypadku, gdy Marża operacyjna danego podmiotu w danym roku obrotowym odbiegałaby od wskazanego przedziału właściwego dla Marży operacyjnej o rynkowym charakterze. Umowa ramowa przewiduje również, że w uzasadnionych przypadkach, np. ze względu na strategię przyjętą na danym rynku w danym okresie, korekta cen może nie zostać dokonana.

W odniesieniu do korekty cen strony Umowy ramowej ustaliły co następuje:

1.  w przypadku, gdy Marża operacyjna wygenerowana w roku obrotowym przez Wnioskodawcę będzie niższa niż przyjęte minimum (3%) X D gwarantuje przyznanie dodatkowego upustu względem cen Towarów, żeby Marża operacyjna odbiorcy (tj.: Wnioskodawcy) znajdowała się w odpowiednim przedziale Marży operacyjnej;
2.  w przypadku, gdy Marża operacyjna wygenerowana w roku obrotowym przez Wnioskodawcę będzie wyższa niż przyjęte maksimum (7%), cena poszczególnych Towarów zostanie tak dodatkowo dopasowana, żeby Marża operacyjna odbiorcy (tj.: Wnioskodawcy) znajdowała się w odpowiednim przedziale Marży operacyjnej.

W polityce cen transferowych przewidziano, iż korekta cen dokonywana w górę, będzie dokumentowana za pomocą noty obciążeniowej. Natomiast korekta cen w dół za pomocą noty uznaniowej.

W opinii Wnioskodawcy, powyższy mechanizm korekty gwarantuje zachowanie rynkowego charakteru Marży operacyjnej wynikającej z transakcji kupna-sprzedaży Towarów między nim a podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym. Wnioskodawca zakłada, że korekta cen (w przypadku ich podwyższenia - wystawienie noty obciążeniowej, w przypadku ich obniżenia - wystawienie noty uznaniowej) będzie następowała po upływie pełnego roku kalendarzowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości kalkulacji zrealizowanej Marży operacyjnej.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz X D, w przypadku korekty (podwyższenia) cen zakupu Towarów nabytych w danym roku podatkowym (wynikający z konieczności dostosowania Marży operacyjnej wygenerowanej przez Wnioskodawcę do jej rynkowego poziomu), udokumentowanej dokumentem zewnętrznym – notą obciążeniową wystawioną przez X D - stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
2.  Czy w przypadku korekty (obniżenia) cen zakupu Towarów nabytych w danym roku podatkowym (wynikającej z konieczności dostosowania Marży operacyjnej wygenerowanej przez Wnioskodawcę do jej rynkowego poziomu), udokumentowanej dokumentem zewnętrznym - notą uznaniową wystawioną prze X D - Wnioskodawca obowiązany jest do skorygowania kosztu uzyskania przychodów?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy dokument zewnętrzny (nota obciążeniowa wystawiona przez X D), który otrzymany zostanie przez Wnioskodawcę po zakończeniu roku podatkowego, powinien zostać ujęty w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na bieżąco (tj. w roku podatkowym, w którym otrzymana zostanie nota), czy też w roku podatkowym, w którym ujęto koszt Towarów w kosztach podatkowych Wnioskodawcy (korekta wstecz), w przypadku ujęcia dokumentu w księgach rachunkowych do dnia określonego w art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na bieżąco w przypadku jego zaksięgowania po tym dniu?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie, czy dokument zewnętrzny (nota uznaniowa wystawiona przez X D), który otrzymany zostanie przez Wnioskodawcę po zakończeniu roku podatkowego, powinien zostać ujęty jako zmniejszenie kosztów podatkowych Wnioskodawcy na bieżąco (tj. w roku podatkowym, w którym otrzymana zostanie nota), czy też w roku podatkowym, w którym ujęto koszt Towarów w kosztach podatkowych Wnioskodawcy (korekta wstecz), w przypadku ujęcia dokumentu w księgach rachunkowych do dnia określonego w art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na bieżąco w przypadku jego zaksięgowania po tym dniu?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku korekty (podwyższenia) cen zakupu Towarów nabytych w danym roku podatkowym (wynikającej z konieczności dostosowania Marży operacyjnej wygenerowanej przez Wnioskodawcę do jej rynkowego poziomu), udokumentowanej dokumentem zewnętrznym - notą obciążeniową wystawioną przez X D - wydatek ten stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (względnie zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Zdaniem Wnioskodawcy, brak definicji kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w ustawie o CIT, powoduje, że definicję tę należy formułować przede wszystkim w oparciu o kryteria, wynikające z ugruntowanej w tym zakresie praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i piśmiennictwem w tym zakresie, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia racjonalnego (jak również potencjalnego) związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
5.  został właściwie udokumentowany;
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

ad. 1. i ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymóg faktycznego poniesienia kosztu przez Wnioskodawcę oraz jego definitywność (rzeczywistość) zostanie w opisanym przypadku bezsprzecznie spełniony. Korekta cen Towarów „w górę”, wynikająca z konieczności dopasowania Marży operacyjnej Wnioskodawcy w zakończonym roku podatkowym do marży o charakterze rynkowym, zgodnie z założeniami wynikającymi m.in. z analizy banchmarkingowej, a określonymi w Polityce cen transferowych obowiązujących X, obciąży zasoby majątkowe Wnioskodawcy i nie zostanie mu w żaden sposób zwrócona. Wskutek korekty Marża operacyjna Wnioskodawcy ma zostać obniżona do poziomu gwarantującego jej charakter rynkowy.

ad. 3. i ad. 4.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów” zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oznacza, że co do zasady nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić zawiązek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, będącym jednocześnie głównym źródłem generowania przychodów, jest dystrybucja Towarów nabywanych od X D . Fakt nabycia ww. Towarów stanowi konieczny warunek prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, a w rezultacie warunek konieczny do generowania przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych. Dodatkowo jednak, biorąc pod uwagę powiązania pomiędzy Wnioskodawcą a X D, względem zawieranych z tym podmiotem transakcji, zastosowanie mają odpowiednie przepisy ustawy o CIT dotyczące cen transferowych. Uwzględniając brzmienie tych regulacji, strony Umowy ramowej założyły, iż w przypadku, gdy Marża operacyjna Wnioskodawcy w danym roku podatkowym odbiegać będzie od Marży operacyjnej mającej charakter rynkowy, zastosowanie znajdzie przyjęty mechanizm korekty cen Towarów. Korekta cen „w górę” - zgodnie z przyjętym zapisami umownymi - wynikać ma wyłącznie z faktu zrealizowania przez Wnioskodawcę wyższej niż rynkowa Marży operacyjnej. Poziom rynkowej Marży operacyjnej ustalony został na podstawie przeprowadzonych analiz. Analizy te uwzględniały charakter działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wykorzystywane przez niego funkcje, aktywa i ponoszone ryzyka. W przypadku zatem gdy Spółka wypracowałaby poziom Marży operacyjnej przewyższający poziom rynkowy właściwy dla podmiotów kooperujących z podmiotami niepowiązanymi, konieczne byłoby jego dostosowanie poprzez zwiększenie cen nabywanych Towarów.

Zważywszy, że: (i) analizowany wydatek zostanie poniesiony w rezultacie - wynikającej z zapisów Umowy ramowej - korekty „w górę” cen Towarów nabywanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, a w konsekwencji (ii) odnosić się będzie do konkretnych dostaw Towarów, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje niezaprzeczalny związek poniesionego wydatku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W konsekwencji również istnieje związek poniesionego wydatku z generowaniem przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych z działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały mechanizmy korygujące dochody danego podmiotu dokonującego transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy w wyniku powiązań zostaną ustalone warunki różniące się od warunków rynkowych. Celem przewidzianych korekt między stronami Urnowy ramowej jest uniknięcie sytuacji, w której warunki realizowanych transakcji będą się różniły od warunków rynkowych. W przypadku stwierdzenia, że Marża operacyjna przewyższa marże operacyjne o rynkowym charakterze - oznaczać to będzie, że cena za Towary płacona przez Spółkę w poprzednich okresach rozliczeniowych nie była ustalona na poziomie zgodnym z cenami rynkowymi, tj. była zaniżona. W związku z czym powinna ona zostać podwyższona. Korekta kosztów dokonana w związku z powyższym co do zasady po wygenerowaniu przychodów będzie zatem bezpośrednio związana z uzyskanym i przychodami, gdyż będzie korygowała wyłącznie wysokość kosztów poniesionych w celu wygenerowania ww. przychodu.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że możliwość poniesienia (udokumentowania) kosztu po dniu osiągnięcia związanego z nim przychodu przewidują wprost przepisy prawa podatkowego (art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT). Zatem okoliczność chronologicznie późniejszego poniesienia kosztu niż wygenerowania przychodu nie ma wpływu na prawo do aktywowania tego kosztu jako takiego.

Według Wnioskodawcy, zaprezentowane stanowisko co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu poniesionego po wygenerowaniu przychodu (również w wyniku tego kosztu „w górę”) prezentowane jest przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 11.1.2012 r. (sygn. IPPB5/423-1094/11-2/RS) stwierdził w odniesieniu do korekty ceny towarów „w górę”, że „istnieją podstawy, by można było mówić o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a potencjalnym lub zwiększonym przychodem. Dlatego też wydatki, które Spółka poniesie na rzecz C. w związku z korektą ceny stosowanej w przeszłości za nabywany koncentrat, spełniające przedstawione powyżej kryteria, Spółka może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Przykładowo również w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20.09.2012 r. (sygn. ILPB3/423-225/12-5/AO) stwierdza się, „iż fakt dokonania korekty kosztów w związku z otrzymaniem faktury korygującej cenę zakupu, niezależnie od przyczyny jej wystawienia, nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) kosztu uzyskania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość tego kosztu”.

Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że istnieje wyraźny związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym na skutek korekty i wynikającym z zapisów umownych wydatkiem w postaci zwiększenia cen Towarów a przychodem wygenerowanym przez Wnioskodawcę w roku podatkowym wskutek sprzedaży tych Towarów.

ad. 5.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej zwana: „ustawą o rachunkowości”), na podstawie której dokonywane są zapisy w księgach rachunkowych, podstawą zapisów są m.in. dowody księgowe, zwane dowodami księgowymi, zewnętrzne obce - tzn. otrzymane od kontrahentów. Podstawę zaksięgowania wydatku i dokonania płatności na rzecz X D ma być wystawiona przez ten podmiot nota obciążeniowa, będąca z punktu widzenia Wnioskodawcy zewnętrznym, obcym dokumentem księgowym.

Według Wnioskodawcy, wymóg odpowiedniego udokumentowania przedmiotowego kosztu jest w analizowanym przypadku spełniony.

ad. 6.

Analizowany koszt - mający na celu wyrównanie uzyskanej przez Wnioskodawcę Marży operacyjnej do poziomu rynkowego (zgodnie z odpowiednią analizą banchmarkingową) - nie został przez ustawodawcę ujęty w katalog u kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, wydatek, który zostanie poniesiony na rzecz X D w związku z korektą (podwyższeniem) cen zakupu Towarów stosowanych w danym okresie (roku podatkowym), spełnia wszystkie niezbędne warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Oznacza to, że Wnioskodawca może zaliczać przedmiotowy wydatek w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nadmienia, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 11.07.2011 r. (sygn. IPPB5/423-1094/11-2/RS) potwierdził, że korekta cen nabywanych surowców dla celów produkcyjnych, mająca na celu dostosowanie pierwotnie ustalonej ceny surowca do ceny rynkowej, spełniająca wskazane kryteria, może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko to potwierdza także interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 8.04.2010 r. (sygn. ILPB3/423-76/10-2/GC).

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, przyznanie dodatkowego upustu względem pierwotnych cen nabycia Towarów celem dopasowania Marży operacyjnej Wnioskodawcy do poziomu rynkowego stanowi rabat i w związku z tym powinno być rozpoznawane jako zmniejszenie kosztów działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy, przyjęcie założenia, iż korekta pierwotnych cen stanowi przychód podatkowy nie jest dopuszczalne.

Spółka podtrzymuje swoje stanowisko dotyczące kosztów uzyskania przychodów i ich związku z uzyskiwanymi przychodami przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1.

W opinii Spółki nota uznaniowa wystawiona przez podmiot zagraniczny, a która ma na celu skorygowanie pierwotnych cen nabycia Towarów od tego podmiotu „w dół” stanowi dokument, który podlega rozpoznaniu w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach analogicznych jak faktury korygujące dotyczące rabatów wystawione przez podmioty polskie. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia dokumentującej przyznany upust ceny uznaniowej przez X D pomiędzy tą notą i wykazanym w niej upustem, a zrealizowanymi na rzecz Spółki dostawami towarów będzie istniał bezpośredni związek. W związku z czym otrzymana nota będzie wpływała na poziom wygenerowanych kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Spółka wskazała, że w odniesieniu do jednorazowej korekty kosztów uzyskania przychodów niejednokrotnie wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, jak również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4.07.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-389/11/AP) wskazał, że „faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna”.

Analogiczne stanowisko zastało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 26.10.2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-874/11/MS).

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy CIT. Zatem w przypadku gdy zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości oraz przyjętej przez Wnioskodawcę polityki rachunkowości dokument wystawiony przez X D, a otrzymany przez przez Wnioskodawcę po zakończeniu roku podatkowego, ujęty (zaksięgowany) zostanie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złażenia zeznania, koszt potrącony zastanie w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody, tzn. „wstecz”. Gdy dokument ujęty zastanie po ww. dniu, koszt z niego wynikający potrącony zostanie w raku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe Spółki, względnie składane zeznanie.

W celu ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentu korygującego ceny nabytych Towarów (noty obciążeniowe), w pierwszej kolejności konieczne jest prawidłowe określenie charakteru tego kosztu.

W przedstawionym stanie faktycznym kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami są z pewnością wydatki poniesione na zakup Towarów, których dystrybucją zajmuje się Wnioskodawca. Wydatki dotyczące zakupionych towarów mają bowiem bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami z ich sprzedaży. Ewentualna korekta (podwyższenie) cen zakupu Towarów stanowi zatem korektę kosztów bezpośrednich, tym samym powinna również być traktowana jako wydatek zaliczany do bezpośrednich kosztów podatkowych.

W opinii Wnioskodawcy, ustawa o CIT nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji celem właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu potrącania kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Co oznacza, że dokumenty księgowe korygujące wysokość wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami powinny być ujmowane dla celów podatkowych w oparciu o przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio z wiązane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wnioskodawca sporządza sprawozdanie zgodnie z odrębnymi przepisami, a zatem zastosowanie względem niego będzie mieć pkt 1 wyżej zacytowanego ust. 4b.

Art. 15 ust. 4c ustawy o CIT stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z ust. 4e art. 15 za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się co zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przy czym ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”. W opinii Wnioskodawcy, pod tym pojęciem należy rozumieć takie ujęcie kosztu w księgach rachunkowych, które jest zgodne z regulacjami ustawy o rachunkowości oraz polityką rachunkowości danego podmiotu. Zgodnie zaś z ustawą o rachunkowości co do zasady do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Takim zdarzeniem jest również korekta (podwyższenie) cen Towarów udokumentowana notą obciążeniową wystawioną przez podmiot zewnętrzny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dokument dotyczący korekty (podwyższenia) cen Towarów, wystawiony przez X D, ujęty zostanie przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, aktywacja podatkowa kosztu będzie mieć miejsce w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca uzyskał przychód z tytułu sprzedaży Towarów. Wartość korekty podwyższy tym samym koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uzyskano ten przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT.

Jeżeli natomiast korekta (podwyższenie) cen Towarów, wynikająca z wystawionego przez X D dokumentu księgowego, ujęta zostanie w księgach rachunkowych po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, względnie (o ile wcześniejsze) złożenia zeznania, wartość korekty powinna podwyższać koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4c ww. ustawy. Tym samym, wartość korekty wynikająca z dokumentu (noty obciążeniowej) wystawionego przez X D powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, tj. w niniejszym przypadku co do zasady w roku podatkowym, w którym otrzymano dokument księgowy. W niniejszym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnione byłoby dokonywanie korekty wstecz tzn. w odniesieniu do roku, w którym wygenerowano pierwotne koszty nabycia Towarów w niższej wysokości, a względem którego Wnioskodawca złożyłby już stosowne zeznanie.

Stanowisko Wnioskodawcy, wynikające z powyższego literalnego brzmienia przepisów ustawy o CIT, potwierdza także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 17.09.2012 r. (sygn. IPTPB3/423-268/12-2/PM).

Powyższe stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko takie zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28.02.2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1457/10). Sąd wskazał:

„Przepisy updop nie regulują wprost zasad zaliczania do kosztów bezpośrednich powyższych kwot wynikających z faktur korygujących. Skoro jednak ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji, zdaniem Sądu uzasadniony jest pogląd, że w przedmiotowej sprawie podwyższone kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop”.

Wskazane orzeczenie było także przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1298/11 z dnia 26 lutego 2013 r. podtrzymał stanowisko Sądu pierwszej instancji, wskazując:

„(…) w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, że koszty uzyskania przychodów można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Reguła ta została ograniczona, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy, będzie odpowiadał przepisom zastrzeżonym tj. art. 15 ust. 4b i 4c ustawy”.

Co więcej NSA wskazał, że „należy przy tym zaakcentować, że wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego - przepis ten (art. 15 ust. 4c updop - przypis Wnioskodawcy) nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie, którego koszt został poniesiony - tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego) bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania)”.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT. Zatem w przypadku, gdy zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości oraz przyjętej przez Wnioskodawcę polityki rachunkowości dokument wystawiony przez X D, a otrzymany przez Wnioskodawcę po zakończeniu roku podatkowego, ujęty (zaksięgowany) zostanie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, korekta kosztu uwzględniona zostanie w roku, w którym osiągnięte zostały przychody, tzn. „wstecz”. Gdy dokument ujęty zostanie po ww. dniu, korekta kosztu powinna zostać uwzględniona w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe względnie składane zeznanie.

Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w odniesieniu do pytania nr 3.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że wynikająca z ustaleń umownych korekta kosztów nie wynika z błędów dotyczących faktury pierwotnej. Zatem otrzymana przez Spółkę nota uznaniowa powinna zostać uwzględniona zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko takie zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 3.12.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 256/10). Sąd wskazał w tym wyroku, że:

„Organy podatkowe odróżniają jednak dwie sytuacje: a/ kiedy korekta jest wynikiem błędu (korekta powinna być wtedy przyporządkowana do roku, którego dotyczy); b/ kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firm (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco). Ta druga sytuacja dotyczy, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, faktury, która została wystawiana poprawnie, natomiast później strony umowy przyznały rabat, bonifikatę, skonto lub skorygowały pierwotną cenę”.

Sąd przychylił się do twierdzenia, iż „Koszt bezpośrednio związany z przychodem powinien być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony (…). Podatnik nie musi dokonywać korekty kosztów wstecz, lecz pomniejsza koszty o kwotę rabatu w okresie (miesiącu), w którym został on mu udzielony (zrealizowany). Koszt uzyskania przychodu wynikający z faktury korygującej powinien zatem odpowiednio korygować koszty podatkowe Wnioskodawcy w miesiącu poniesienia kosztu wynikającego z faktury korygującej tj. jej zaksięgowania, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b-4c ww. ustawy”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2.07.2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 1094/11) wskazał na prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał także na interpretacje indywidualne, które potwierdzają wyżej zaprezentowane tezy. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30.07.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-241/10/PS) stwierdza:

„Jeżeli podatnik jest w stanie ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, za rok, którego dotyczy, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - korekta wpływająca na zmniejszenie kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok, którego dotyczy rabat (art. 15 ust. 4b pkt 1). Jeżeli natomiast podatnik będzie mógł ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w ust. 4b pkt 1, rabat wynikający z faktury korygującej powinien zostać ujęty w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku, którego ten rabat dotyczy (art. 15 ust. 4c)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków tytułu korekt w przypadku not obciążeniowych **\- uznaje się za prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. w przypadku not uznaniowych:
    *   w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów a nie przychodów **\- uznaje się za prawidłowe;**
    *   w zakresie utożsamienia przedmiotowych korekt z rabatem **– uznaje się za nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3 (noty obciążeniowe) i pyt. nr 4 (noty uznaniowe) w zakresie momentu dokonania korekt kosztów uzyskania przychodów **\- uznaje się za nieprawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki w zakresie problematyki zawartej w pytaniu nr 1.

W odpowiedzi na pyt nr 2, nr 3 i nr 4 organ stwierdza natomiast, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, jak słusznie zauważyła Spółka, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że kwota wydatków - wynikająca z not obciążeniowych otrzymywanych przez Spółkę od zagranicznego dostawcy, tj. od powiązanej X D na okoliczność podwyższenia cen Towarów w związku z dostosowaniem Marży operacyjnej do warunków rynkowych - stanowi koszt uzyskania przychodów, co Spółka przekonywująco uzasadniła w stanowisku do pyt. nr 1.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad, należy stwierdzić, że data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiono, że Spółka jest powiązana kapitałowo z zagranicznym dostawcą Towarów – X D (producenta nowoczesnych myjni samochodowych, podzespołów, części zamiennych, chemikalii użytkowanych w myjniach, a Spółka jest ich dystrybutorem). Przyjęta w grupie kapitałowej, w której działa Spółka, polityka w zakresie cen transferowych obliguje do dostosowania ich do warunków rynkowych. Rynkowy poziom zyskowności operacyjnej zapewnia Marża operacyjna dla dystrybutorów, utrzymywana na poziomie od 3% do 7%. Gdy w roku obrotowym Marża operacyjna danego podmiotu odbiega od tego przedziału – wymagane są korekty cen nabywanych Towarów. Korekty dokumentowane są notami obciążeniowymi bądź uznaniowymi (w zależności od konkretnej sytuacji). Wystawia je zagraniczny dostawca po upływie pełnego roku kalendarzowego ze względu na brak wcześniejszej możliwości kalkulacji zrealizowanej Marży operacyjnej. Ten tryb postępowania określa Ramowa umowa, przyjęta przez podmioty działające w grupie X.

Jak z tego wynika, noty otrzymywane przez Spółkę związane są z ostateczną weryfikacją cen nabywanych Towarów (cen transferowych), dostosowaniem ich do warunków rynkowych, a także z zapewnieniem odpowiedniego poziomu zyskowności. Noty dokumentują zatem wysokość świadczenia pieniężnego, jakie jest należne zagranicznemu dystrybutorowi (bądź od niego wymagane) w ramach urealnienia cen nabywanych przez Spółkę Towarów. Podnieść przy tym należy, że dokument (faktura/rachunek/paragon lub inny dowód otrzymany od kontrahenta - tu noty) będący podstawą dokonania korekty nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokumentu korygującego jest zatem zawsze dokument pierwotny (dokument korygujący musi bowiem zawierać dane ujęte w dokumencie, którego dotyczy).

Wobec tego stwierdzić należy, że skoro wystawiane noty związane są z zapewnieniem rynkowego poziomu cen transferowych – to bez względu na to czy dostawca wystawi na Spółkę noty obciążeniowe, czy też uznaniowe zawsze będą one związane z koniecznością dokonania przez Spółkę korekty kosztów z tytułu nabywanych Towarów. Zatem rację ma Spółka prezentując swoje stanowisko do pyt. nr 2, że „przyjęcie założenia, iż korekta pierwotnych cen stanowi przychód podatkowy jest niedopuszczalne”. W tym zakresie stanowisko Spółki jest więc prawidłowe.

W stanowisku do pyt. nr 2 Spółka podniosła też, że „przyznanie dodatkowego upustu względem pierwotnych cen nabycia Towarów celem dopasowania Marży operacyjnej Wnioskodawcy do poziomu rynkowego stanowi rabat i w związku z tym powinno być rozpoznawane jako zmniejszenie kosztów działalności gospodarczej”. Jak już stwierdzono, Spółka słusznie uważa, że w związku z otrzymaniem not uznaniowych Spółka niewątpliwie zobowiązana jest do korekty kosztów nabywanych towarów. Organ nie podziela natomiast poglądu, że noty uznaniowe mają jakikolwiek związek z upustem w pierwotnych cenach nabycia towarów i że taki upust można traktować jako rabat.

Rabat jest zwyczajowo rozumiany jako obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę. Również jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towarów. Rabat jest określany także jako bonifikata lub upust. Bonifikata to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi. Niekiedy podnosi się, że bonifikata udzielana jest w przypadku, gdy wystąpią okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w momencie podpisywania umowy. Upust jest również rozumiany jako obniżka ceny towaru, względnie usługi.

Ogólnie rzecz ujmując rabaty, bonifikaty, upusty można określić jako „narzędzia handlowe” służące stronom transakcji ich celom biznesowym – wykorzystywane w ramach zasady swobody kształtowania umów. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w art. 353 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada ta ma również zastosowanie przy kształtowaniu ceny sprzedawanych towarów i świadczonych usług.

Natomiast opisana przez Spółkę we wniosku zniżka cen Towarów na skutek dostosowania tych cen do warunków rynkowych, gdzie Spółka i dostawca są podmiotami powiązanymi – nie jest dokonywana w ramach zasady swobody kształtowania umów lecz ma charakter obligatoryjny, podyktowany obowiązkami ustawowymi. Do wymogów tych nawiązuje art. 11 updop, z którego wynika, że podmioty powiązane dokonują transakcji na warunkach nie odbiegających od transakcji z podmiotami niezależnymi. W innych okolicznościach transakcje takie, w tym sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego bez marży lub z minimalną marżą, w razie kontroli podatkowej lub skarbowej podlegać będą szczególnej analizie pod kątem warunków określonych w tym artykule. W wyniku dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, przyjęte przez podmioty powiązane warunki (np. nierynkowe ceny) mogą zastać zakwestionowane, co skutkować może oszacowaniem dochodu z tego tytułu. Pomocne przy określaniu dochodów w drodze oszacowania jest wydane przez Ministra Finansów, zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 11 ust. 8 updop, rozporządzenie z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1266, z późn. zm.).

Wobec powyższego stanowisko Spółki w zakresie utożsamienia korekt wynikających z not uznaniowych (obniżenie kosztów) z rabatem - jest nieprawidłowe.

W pyt. nr 3 (noty uznaniowe) i pyt. nr 4 noty obciążeniowe) Spółka zgłosiła wątpliwości, w zakresie momentu dokonania korekt kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymania not od dostawcy, w przypadku gdy Spółka otrzyma dokument stanowiący podstawę do takiej korekty po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały zawarte transakcje, których dotyczy korekta cen (kosztów zakupu).

Jak słusznie zauważyła Spółka, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów - to jednocześnie przepisy tej ustawy nie dają podstaw prawnych do tego, by na skutek zdarzeń występujących w przyszłych okresach rozliczeniowych a bezpośrednio związanych z uprzednio poniesionym kosztem, zmniejszać koszt bieżący. Prowadziłoby to bowiem do zniekształcenia wyniku podatkowego.

Przepisy updop jasno określają definicję oraz datę poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4-4e). Na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów, nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów updop. Dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość.

Organ podziela stanowisko Spółki, że koszty nabycia Towarów stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu dystrybucji Towarów i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów. Przepis art. 15 ust. 4 updop stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

A zatem, jeżeli koszt związany jest w sposób bezpośredni z określonym przychodem - to moment jego rozpoznania należy powiązać z momentem powstania przychodu.

W przypadku zatem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami istotnym dla rozliczenia korekty kosztów będzie data uzyskania przychodów. Od niej zależy bowiem sposób ujęcia kosztów bezpośrednio z nimi związanych.

Jeżeli bowiem koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami poniesione zostały w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Podobnie, jeśli poniesione zostały w roku następującym po roku, w którym uzyskano odpowiadające i przychody ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, również są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zatem istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest, czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zostały rozliczone, a zatem czy podatnik uzyskał przychody z nimi związane.

Jeżeli tak, późniejsze otrzymanie noty korygującej - w następnym roku podatkowym – po sporządzeniu sprawozdania finansowego, nie będzie uprawniało do potrącenia tego wydatku zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy podatkowej. Skoro bowiem koszty zostały już poniesione, to nie można do nich stosować powyższego przepisu.

Z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, a także nie zawierają uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów, zasadne jest zastosowanie rozwiązań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa dotyczących korekty deklaracji.

W przypadku rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym i otrzymania w roku następnym faktury korygującej, korekty kosztów należy dokonać za rok poprzedni. Faktura korygująca powoduje bowiem w takim wypadku, że w zeznaniu za poprzedni rok zostały wykazane koszty w nieprawidłowej wysokości.

Jeżeli jednak nota korygująca została wystawiona w roku następnym po sporządzeniu sprawozdania finansowego, tj. roku, po którym dokonano transakcji zakupu Towarów, ale nie dokonano jeszcze sprzedaży produktów, z punktu widzenia potrącalności tych wydatków sporządzenie sprawozdania za poprzedni rok podatkowy jest nie istotne, a wydatek pomimo jego korekty zostanie zaliczony do kosztów na zasadach wskazach w art. 15 ust. 4–ust. 4c ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że korekta cen Towarów dokumentowana zarówno notami uznaniowymi, jak i obciążeniowymi, powinna być odniesiona przez Spółkę do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz).

W związku z powyższym, stanowisko Spółki do pytań nr 3 i nr 4, w świetle którego noty odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane:

*   do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (czyli w terminie, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1), powinny być ujmowane w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody,
*   po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, - uznaje się za nieprawidłowe.

Dodać ponadto należy, że Spółka nie wykazała racjonalnych przesłanek przemawiających za zasadnością jej stanowiska. Taką przyczyną z pewnością nie jest ustalenie przez podatnika, jaka jest treść wydawanych dotychczas przez organy podatkowe indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z wniosku wynika nawet, że powołane interpretacje nie zostały wydane na rzecz Spółki. Poza tym należy podkreślić, że podatnicy nie mają obowiązku stosowania się do treści wydanych interpretacji. Interpretacja daje im natomiast ochronę w sytuacji, gdy zachowanie zgodne z otrzymanym wyjaśnieniem okaże się niezgodne z właściwymi przepisami prawa podatkowego. Opisana we wniosku sytuacja w zakresie linii orzeczniczej organów podatkowych oraz sądów nie jest przyczyną, na podstawie której Spółka byłaby zobowiązana do określonego zachowania.

Dodatkowo, należy zauważyć, że organ wydający interpretację jest obowiązany do interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób ścisły, co w przedmiotowej sprawie doprowadziło do stwierdzenia, że koszty uzyskania przychodów ustalone w niewłaściwej wysokości należy skorygować za okresy, w których Spółka wykazała je niewłaściwie. Nie ma natomiast żadnych podstaw do uwzględnienia przedmiotowych korekt w kalkulacji podatkowej Spółki za bieżący okres rozliczeniowy.

Natomiast powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska Spółki. Organ nie kwestionuje i w żaden sposób nie podważa znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania. Należy jednak zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Ponadto, odnoszenie się przez organ podatkowy w treści indywidualnej interpretacji wydawanej dla konkretnego podatnika do wyroku sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację udzieloną innemu podmiotowi (zainteresowanemu), w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.