Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-201/14-7/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-11
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu dotyczącego usług zaprojektowania, zakupu i montażu zestawów solarnych, kosztów nadzoru inwestorskiego, portalu internetowego oraz promocji w części dotyczącej ww. zestawów solarnych montowanych na i w budynkach osób prywatnych oraz w części dotyczącej ww. zestawów solarnych montowanych w budynkach użyteczności publicznej, a także dotyczącego kosztów osobowych, studium wykonalności oraz programu funkcjonalno-użytkowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; wpłata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.), z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) oraz z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „…” dotyczącego usług zaprojektowania, zakupu i montażu zestawów solarnych, kosztów nadzoru inwestorskiego, portalu internetowego oraz promocji w części dotyczącej ww. zestawów solarnych montowanych na i w budynkach osób prywatnych – **jest prawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu dotyczącego usług zaprojektowania, zakupu i montażu zestawów solarnych, kosztów nadzoru inwestorskiego, portalu internetowego oraz promocji w części dotyczącej ww. zestawów solarnych montowanych w budynkach użyteczności publicznej – **jest prawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu dotyczącego kosztów osobowych – **jest prawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu dotyczącego studium wykonalności oraz programu funkcjonalno-użytkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2014 r., został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „…” dotyczącego usług zaprojektowania, zakupu i montażu zestawów solarnych, kosztów nadzoru inwestorskiego, portalu internetowego oraz promocji w części dotyczącej ww. zestawów solarnych montowanych na i w budynkach osób prywatnych, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego usług zaprojektowania, zakupu i montażu zestawów solarnych, kosztów nadzoru inwestorskiego, portalu internetowego oraz promocji w części dotyczącej ww. zestawów solarnych montowanych w budynkach użyteczności publicznej oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego kosztów osobowych, studium wykonalności oraz programu funkcjonalno-użytkowego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 18 marca 2014 r., 15 maja 2014 r. i 26 maja 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina X jako „Wnioskodawca” realizuje projekt o nazwie „…”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013, Działania 6.2. Energia przyjazna środowisku, polegający na kompleksowej poprawie jakości powietrza w Gminie poprzez zakup i montaż zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych i w budynkach użyteczności publicznej na terenie Gminy, realizowany w systemie „zaprojektuj i wybuduj”.

W ramach projektu Gmina zapewni montaż zestawów solarnych na 303 nieruchomościach należących do osób prywatnych oraz 2 obiektach użyteczności publicznej będących jej własnością i znajdujących się na terenie Gminy. W skład budynków użyteczności publicznej wchodzą budynki: w Szkole Podstawowej w … oraz budynek stołówki i biblioteki przy Szkole Podstawowej w ….

Zgodnie z wymogami RPO W na lata 2007-2013 dział 6.2. Wnioskodawca musi ponieść 1% kosztów kwalifikowalnych całego projektu, na które złożą się wydatki zaprojektowania i zamontowania zestawów solarnych w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej, dokumentacji technicznej w tym zakresie, portalu internetowego, studium wykonalności, programu funkcjonalno-użytkowego, promocji, przygotowania i rozliczenia projektu. Działalność w budynkach użyteczności publicznej jest prowadzona w zakresie zadań publicznych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym i służy czynnościom nieopodatkowanym. Inwestycja w zakresie budynków użyteczności publicznej nie będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Właścicielem zestawów solarnych zamontowanych na i w obiektach użyteczności publicznej będzie Gmina. Instalacje solarne zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz jednostek budżetowych na podstawie umowy użyczenia. Wykorzystywanie zestawów solarnych w budynkach użyteczności publicznej nie będzie następować na zasadzie odpłatności na rzecz Gminy.

Gmina w celu realizacji projektu współpracuje z mieszkańcami Gminy zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie, czyli właścicielami nieruchomości, na i w których będą montowane kolektory słoneczne. W celu realizacji tej współpracy zostały zawarte w formie pisemnej umowy pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości. Umowy ustalają wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym, które wynikają z montażu i eksploatacji zestawu solarnego na i w budynku, będącym własnością właściciela nieruchomości oraz określają warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy zestawów solarnych obejmuje: wykonanie dokumentacji projektowej, wykonanie, montaż zestawów solarnych, rozruch technologiczny instalacji solarnych, przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom, usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 i 10 lat od daty odbioru końcowego).

Zestawy solarne wraz z całą instalacją będą własnością Gminy i pozostaną własnością również po montażu na i w nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu. Uczestnik projektu w umowie wyraził zgodę na umiejscowienie urządzeń na lub w nieruchomości i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych do jego funkcjonowania robót w budynku będącym jego własnością.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, zestaw solarny pozostanie własnością Gminy przez cały okres trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia realizacji projektu. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielowi nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku uszkodzenia w tym okresie zestawu solarnego nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) właściciel nieruchomości zobowiązany jest do pokrycia kosztów jego naprawy. Po upływie tego okresu całość zestawu solarnego zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłatę, wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu solarnego. Sposób przeniesienia prawa własności zestawu solarnego oraz zasady ich wykupu zostaną uregulowane odrębną umową. Uczestnik jest zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń.

Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (85% kosztów kwalifikowalnych), uczestników projektu (14% kosztów kwalifikowalnych) i Gminy (1% kosztów kwalifikowalnych, na które złożą się wydatki zamontowania instalacji solarnych w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej, dokumentacji technicznej w tym zakresie, portalu internetowego, promocji, przygotowania i rozliczenia projektu).

Uczestnik dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu, dotyczących zainstalowania na jego budynku mieszkalnym instalacji solarnej (koszt dokumentacji przypadający na jedną instalację, montaż instalacji i jej uruchomienie wraz z przeszkoleniem użytkowników i gwarancją, koszty nadzoru inwestorskiego przypadające na jedną instalację) i 100% kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją ze środków Unii Europejskiej w wysokości przypadającej na jego budynek prywatny.

W pismach, stanowiących uzupełnienia wniosku, Zainteresowany wskazał, że:

1.  jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 01.01.2014 r.;
2.  realizowane w ramach przedmiotowego projektu zadanie należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.);
3.  ponosi wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu od dnia 25.06.2012 r., kiedy to dokonał pierwszej zapłaty za „Przygotowanie studium wykonalności dla projektu”;
4.  do dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT Zainteresowany poniósł następujące wydatki:
    *   Przygotowanie studium wykonalności dla projektu – data zapłaty 25.06.2012 r.,
    *   Opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego dla projektu – data zapłaty 30.09.2013 r.;
5.  na zadane w wezwaniu pytanie o następującej treści: „Do jakich czynności Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać nabywane przed rejestracją jako czynny podatnik VAT towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowego projektu?”, Wnioskodawca wskazał, że zamierzał wykorzystać nabywane przed rejestracją jako czynny podatnik VAT towary i usługi jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
6.  realizacja projektu na i w nieruchomości należących do osób prywatnych jest uzależniona od wpłat dokonanych przez osoby prywatne;
7.  faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu wystawiane są na Wnioskodawcę;
8.  na pytanie tut. Organu „Do jakich czynności są wykorzystywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z realizacją ww. projektu w części dotyczącej montażu zestawów solarnych na i w nieruchomościach należących do osób prywatnych (…)”, Zainteresowany wskazał, że towary i usługi związane z realizacją ww. projektu w części dotyczącej montażu zestawów solarnych na i w nieruchomościach należących do osób prywatnych należą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
9.  towary i usługi związane z realizacją ww. projektu w części dotyczącej montażu zestawów solarnych w budynkach użyteczności publicznej są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
    *   w odpowiedzi na pytanie: „Do jakich czynności są wykorzystywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z realizacją ww. projektu w części dotyczącej usług zaprojektowania, kosztów nadzoru inwestorskiego, studium wykonalności, programu funkcjonalno-użytkowego, portalu internetowego, kosztów osobowych oraz promocji (…)” Zainteresowany wskazał, że towary i usługi związane z realizacją ww. projektu w części: Studium Wykonalności – są opodatkowane podatkiem VAT,
    *   Programu funkcjonalno-użytkowego – są opodatkowane podatkiem VAT,
    *   Dokumentacji technicznej – są opodatkowane podatkiem VAT,
    *   Portalu internetowego – są opodatkowane podatkiem VAT,
    *   Nadzoru inwestorskiego – są opodatkowane podatkiem VAT,
    *   Kosztu osobowego – niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    *   Promocji projektu – są opodatkowane podatkiem VAT;
10.  Gmina będzie miała (obiektywną) możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wystawione faktury na Zainteresowanego w zakresie dokumentacji technicznej, instalacji solarnej, nadzoru inwestorskiego będą zawierały odrębne pozycje dla budynków prywatnych oraz budynków użyteczności publicznej. Jeżeli chodzi o wydatki na Portal Internetowy, Promocję projektu, Gmina obliczy proporcjonalnie udział kosztów związanych z instalacją solarną w budynkach prywatnych, odrębnie w budynkach użyteczności publicznej. Od wydatków na Studium wykonalności oraz Program funkcjonalno-użytkowy nie ma możliwości odzyskania podatku VAT zgodnie z poz. H.

Ponadto Zainteresowany doprecyzował, że towary i usługi związane z realizacją projektu w części dotyczącej usług zaprojektowania, kosztów nadzoru inwestorskiego, portalu internetowego, promocji wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w części dotyczącej budynków prywatnych i do czynności niepodlegających w części dotyczącej użyteczności publicznej. Natomiast w części dotyczącej kosztów osobowych, wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Koszty osobowe nie są udokumentowane fakturami, w związku z tym wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do dnia 31.12.2013 roku zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT był Urząd Miejski w ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu „…”, dotyczącego usług zaprojektowania, zakupu i montażu zestawów solarnych montowanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu i budynkach użyteczności publicznej, kosztów nadzoru inwestorskiego, studium wykonalności, programu funkcjonalno-użytkowego, portalu internetowego, kosztów osobowych oraz promocji?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniach wniosku), w dniu 24.02.2014 r. Gmina dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w … i zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT od 01.01.2014 r. W związku z powyższym, Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od faktur dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu do 31.12.2013 r. (faktura za Studium wykonalności i Program funkcjonalno-użytkowy). Według Wnioskodawcy, Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku VAT od tych wydatków, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), ponieważ była zarejestrowana jako zwolniony (bierny) podatnik VAT.

Wydatki poniesione od 01.01.2014 r., dotyczące czynności dokonywanych przez Gminę na rzecz uczestników projektu, tj. udostępnienie im do używania zestawów solarnych, stanowią w opinii Gminy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Zainteresowany uznał, iż nabyte przez Gminę towary – zestawy solarne wraz z usługami są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych w części dotyczącej uczestnika projektu.

Natomiast w związku z realizacją projektu w budynkach użyteczności publicznej Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ w przedmiotowej sprawie brakuje obligatoryjnej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi. Przedmiotowe przedsięwzięcie dotyczące zainstalowania zestawów solarnych w budynkach użyteczności publicznej jest inwestycją należącą do zadań własnych Gminy uregulowanych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a efekty realizacji projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Gminy. W konsekwencji brak podstaw do odliczenia podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, że nieodpłatne przekazanie na podstawie umowy użyczenia majątku, związanego z realizacją przedmiotowego projektu w budynkach użyteczności publicznej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne przekazanie inwestycji do użytkowania odbędzie się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością wskazaną w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Natomiast jeżeli chodzi o wydatki związane z dokumentacją techniczną, nadzorem inwestorskim, portalem internetowym, promocją, w części dotyczącej kosztów związanych z budynkami użyteczności publicznej (które zostaną wyliczone przez Gminę proporcjonalnie – odrębnie dla budynków prywatnych, odrębnie dla budynków użyteczności publicznej) Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT. Jeżeli chodzi o wydatki związane z dokumentacją techniczną, nadzorem inwestorskim, portalem internetowym, promocją w części dotyczącej kosztów związanych z budynkami prywatnymi – są w opinii Gminy czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego kosztów osobowych, ponieważ nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „…” dotyczącego usług zaprojektowania, zakupu i montażu zestawów solarnych, kosztów nadzoru inwestorskiego, portalu internetowego oraz promocji w części dotyczącej ww. zestawów solarnych montowanych na i w budynkach osób prywatnych – **jest prawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu dotyczącego usług zaprojektowania, zakupu i montażu zestawów solarnych, kosztów nadzoru inwestorskiego, portalu internetowego oraz promocji w części dotyczącej ww. zestawów solarnych montowanych w budynkach użyteczności publicznej – **jest prawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu dotyczącego kosztów osobowych – **jest prawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu dotyczącego studium wykonalności oraz programu funkcjonalno-użytkowego – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć działalności gospodarczej i wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Jednakże mając na uwadze powyższe, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto wskazać należy, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy.

Według art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowe zasady obliczania proporcji przewidują przepisy art. 90 ust. 4-10 ustawy.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy czym istotne jest ustalenie, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu winny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, i niewykorzystywanych do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący od 1 stycznia 2014 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje projekt o nazwie „…”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013, Działania 6.2. Energia przyjazna środowisku, polegający na kompleksowej poprawie jakości powietrza w Gminie poprzez zakup i montaż zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych i w budynkach użyteczności publicznej na terenie Gminy, realizowany w systemie „zaprojektuj i wybuduj”. W ramach projektu Gmina zapewni montaż zestawów solarnych na 303 nieruchomościach należących do osób prywatnych oraz 2 obiektach użyteczności publicznej będących jej własnością i znajdujących się na terenie Gminy. W skład budynków użyteczności publicznej wchodzą budynki: w Szkole Podstawowej w … oraz budynek stołówki i biblioteki przy Szkole Podstawowej w ….

Zgodnie z wymogami RPO W na lata 2007-2013 dział 6.2. Wnioskodawca musi ponieść 1% kosztów kwalifikowalnych całego projektu, na które złożą się wydatki zaprojektowania i zamontowania zestawów solarnych w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej, dokumentacji technicznej w tym zakresie, portalu internetowego, studium wykonalności, programu funkcjonalno-użytkowego, promocji, przygotowania i rozliczenia projektu. Działalność w budynkach użyteczności publicznej jest prowadzona w zakresie zadań publicznych Gminy i służy czynnościom nieopodatkowanym. Inwestycja w zakresie budynków użyteczności publicznej nie będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Właścicielem zestawów solarnych zamontowanych na i w obiektach użyteczności publicznej będzie Gmina. Instalacje solarne zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz jednostek budżetowych na podstawie umowy użyczenia. Wykorzystywanie zestawów solarnych w budynkach użyteczności publicznej nie będzie następować na zasadzie odpłatności na rzecz Gminy.

Gmina w celu realizacji projektu współpracuje z mieszkańcami Gminy zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie, czyli właścicielami nieruchomości, na i w których będą montowane kolektory słoneczne. W celu realizacji tej współpracy zostały zawarte w formie pisemnej umowy pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości. Umowy ustalają wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym, które wynikają z montażu i eksploatacji zestawu solarnego na i w budynku, będącym własnością właściciela nieruchomości oraz określają warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy zestawów solarnych obejmuje: wykonanie dokumentacji projektowej, wykonanie, montaż zestawów solarnych, rozruch technologiczny instalacji solarnych, przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom, usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 i 10 lat od daty odbioru końcowego). Zestawy solarne wraz z całą instalacją będą własnością Gminy i pozostaną własnością również po montażu na i w nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu. Po zakończeniu prac instalacyjnych, zestaw solarny pozostanie własnością Gminy przez cały okres trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia realizacji projektu. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielowi nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Po upływie tego okresu całość zestawu solarnego zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłatę, wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu solarnego.

Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 – 85% kosztów kwalifikowalnych, uczestników projektu – 14% kosztów kwalifikowalnych i Gminy – 1% kosztów kwalifikowalnych.

Wnioskodawca ponosi wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu od dnia 25.06.2012 r., kiedy to dokonał pierwszej zapłaty za „Przygotowanie studium wykonalności dla projektu”. Do dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT Zainteresowany poniósł wydatki na przygotowanie studium wykonalności dla projektu, opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego dla projektu. Wnioskodawca zamierzał wykorzystać nabywane przed rejestracją jako czynny podatnik VAT towary i usługi jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizacja projektu na i w nieruchomości należących do osób prywatnych jest uzależniona od wpłat dokonanych przez osoby prywatne. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu wystawiane są na Wnioskodawcę. Towary i usługi związane z realizacją ww. projektu w części dotyczącej montażu zestawów solarnych w budynkach użyteczności publicznej są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina będzie miała (obiektywną) możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wystawione faktury na Zainteresowanego w zakresie dokumentacji technicznej, instalacji solarnej, nadzoru inwestorskiego będą zawierały odrębne pozycje dla budynków prywatnych oraz budynków użyteczności publicznej. Jeżeli chodzi o wydatki na portal internetowy, promocję projektu, Gmina obliczy proporcjonalnie udział kosztów związanych z instalacją solarną w budynkach prywatnych, odrębnie w budynkach użyteczności publicznej.

Wnioskodawca doprecyzował, że towary i usługi związane z realizacją projektu w części dotyczącej usług zaprojektowania, kosztów nadzoru inwestorskiego, portalu internetowego, promocji wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w części dotyczącej budynków prywatnych i do czynności niepodlegających w części dotyczącej użyteczności publicznej. Natomiast w części dotyczącej kosztów osobowych, wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Koszty osobowe nie są udokumentowane fakturami, w związku z tym wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do dnia 31.12.2013 roku zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT był Urząd Miejski.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wydatków ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej zakupu i montażu zestawów solarnych montowanych na i w budynkach osób prywatnych wskazać należy, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż w tym przypadku zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy – wydatki te będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację ww. projektu w części dotyczącej zakupu i montażu zestawów solarnych montowanych na i w budynkach osób prywatnych, ponieważ będą one miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji w sytuacji, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu w części dotyczącej zakupu i montażu zestawów solarnych montowanych na i w budynkach osób fizycznych, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację ww. projektu w części dotyczącej zakupu i montażu kolektorów słonecznych w budynkach użyteczności publicznej, należy wskazać, że jak wskazał Wnioskodawca – towary i usługi związane z realizacją tego projektu w ww. części są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu odnośnie wydatków poniesionych z tytułu zakupu i montażu kolektorów słonecznych w budynkach użyteczności publicznej. Tym samym Zainteresowanemu z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu w części dotyczącej zakupu i montażu zestawów solarnych w budynkach użyteczności publicznej, uznaje się za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wydatków poniesionych w związku z realizacją przedmiotowego projektu dotyczących zaprojektowania, kosztów nadzoru inwestorskiego, portalu internetowego i promocji stwierdzić należy, iż z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że będą one miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w przypadku części projektu dotyczącej instalacji zestawów kolektorów słonecznych na i w budynkach osób prywatnych, oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT – w zakresie realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej montażu kolektorów słonecznych w budynku użyteczności publicznej.

W związku z powyższym, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Wnioskodawca będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany będzie podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

A zatem, jeżeli – jak wskazał Zainteresowany – będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Gminie będącej podatnikiem VAT – zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki służyć będą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu natomiast do poniesionych kosztów osobowych wskazać należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowe koszty osobowe ponoszone przez Wnioskodawcę nie są udokumentowane fakturami i wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej kosztów osobowych.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektu w części dotyczącej zaprojektowania, kosztów nadzoru inwestorskiego, portalu internetowego i promocji oraz w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego odnośnie kosztów osobowych, należało uznać je za prawidłowe.

W przypadku zaś wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu dotyczących studium wykonalności oraz programu funkcjonalno-użytkowego, wskazać należy, że jakkolwiek Wnioskodawca poniósł je przed rejestracją Gminy jako czynny podatnik VAT, tj. w 2012 r. i 2013 r., to jednakże do 31 grudnia 2013 r. zarejestrowany jako czynny podatnik VAT był Urząd Miejski.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta (art. 11a ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia – art. 33 ust. 2 ww. ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy (miasta) oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy (miasta), realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina (miasto). Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy (miasta) statusu jednostki organizacyjnej gminy (miasta), ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy (miasta) może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina (miasto) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy (miasta), realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy (miasta) podmiotowość urzędu gminy (miasta).

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że fakt poniesienia przez Gminę ww. wydatków przed zarejestrowaniem jej jako czynny podatnik VAT w świetle okoliczności, iż w okresie poniesienia ww. kosztów zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Miejski, nie przesądza o całkowitym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych wydatków dla Wnioskodawcy.

Z okoliczności sprawy wynika, że poniesione wydatki związane z przygotowaniem studium wykonalności oraz opracowaniem programu funkcjonalno-użytkowego będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług – w przypadku części projektu dotyczącej instalacji zestawów kolektorów słonecznych na i w budynkach osób prywatnych, oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT – w zakresie realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej montażu kolektorów słonecznych w budynku użyteczności publicznej.

W związku z powyższym, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie wydatków związanych z przygotowaniem studium wykonalności oraz opracowaniem programu funkcjonalno-użytkowego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Wnioskodawca będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany będzie podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

A zatem, jeżeli będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Gminie będącej podatnikiem VAT – zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione ww. wydatki służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki, o których mowa powyżej, służyć będą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy dane zakupy wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę – czynnego podatnika podatku od towarów i usług – zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, w świetle cytowanej uchwały 7 sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), Zainteresowanemu będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W konsekwencji w sytuacji, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Gminy odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu dotyczącego poniesionych wydatków tytułem przygotowania studium wykonalności oraz opracowania programu funkcjonalno-użytkowego, należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, np. dotyczące podstawy opodatkowania, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.