Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-395/13-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-24
Teza: Zakres kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; ewidencja-ewidencja środków trwałych; odsetki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 08.03.2013 r. (data wpływu 02.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa, handlu i wynajmu lokali. W 2011 roku rozpoczął budowę budynku usługowego biurowo-przedszkolnego z częścią mieszkalną. Budynek został wybudowany ze środków kredytu inwestycyjnego ze środków własnych. Dnia 29.08.2012 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję nr 254/12 z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Powiecie na użytkowanie budynku usługowego biurowo-przedszkolnego z częścią mieszkalną przed wykonaniem wszystkich robót. Pozwolenie obejmuje część przedszkolną budynku, kotłownię powierzchnia użytkowa 547,80 m2. Do wykonania wszystkich robót budowlanych pozostały roboty wykończeniowe w części biurowej oraz roboty wykończeniowe w części mieszkalnej budynku. Na podstawie zawartej umowy najmu część przedszkolna jest użytkowana od 1 września 2012 roku. Wnioskodawca uzyskuje z tego tytułu przychody w działalności gospodarczej. W dniu 21.12.2012 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję nr 391/12 z 254/12 z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Powiecie na użytkowanie budynku usługowego biurowo-przedszkolnego z częścią mieszkalną przed wykonaniem wszystkich robót. Pozwolenie obejmuje część biurową - powierzchnia użytkowa 266,1 m2. Do wykonania wszystkich robót pozostały roboty wykończeniowe w części mieszkalnej budynku. Część biurowa nie jest obecnie wynajmowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą, może wprowadzić do ewidencji środków trwałych budynek, wybudowany w ramach działalności gospodarczej, w dacie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, jeżeli decyzja dotyczy części przedszkolnej i kotłowni budynku a do wykonania wszystkich robót pozostały roboty wykończeniowe w części biurowej i mieszkalnej budynku?
2.  Czy odsetki od kredytu inwestycyjnego są kosztem uzyskania przychodu od daty wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych w całości pomimo iż decyzja dotyczy części budynku?
3.  Czy amortyzacja budynku powinna dotyczyć tylko części wynajmowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, wymogi formalne są spełnione tzn. wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 pdof., są spełnione wówczas, gdy obiekt budowlany może na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, być legalnie przyjęty do użytkowania.

W przypadku wykorzystania kredytu na wybudowanie budynku, kwota odsetek od kredytu naliczonych do dnia przekazania środka trwałego - budynku do używania podwyższa jego wartość początkową - ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.f - będącą podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 8 powyżej ustawy. Odsetki od kredytu naliczone i zapłacone po dniu przekazania środka trwałego - budynku - do używania (tzn. po decyzji z dnia 29.08.2012 r.), będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych środków i wartości (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi.

Treść art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1 - 3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 22c ustawy.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a - 22c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 54 ustawy Prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

W myśl art. 55 i art. 59 ww. ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych.

Jak już wcześniej zostało wskazane, środek trwały (np. budynek) podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanej przez organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu.

W konsekwencji, aby wybudowany przez Wnioskodawcę budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie mógł podlegać amortyzacji zgodnie z art. 22a – 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być on w posiadaniu przedmiotowej decyzji.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w 2011 roku rozpoczął budowę budynku usługowego biurowo-przedszkolnego z częścią mieszkalną. Budynek został wybudowany ze środków kredytu inwestycyjnego ze środków własnych. Dnia 29.08.2012 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję nr 254/12 z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Powiecie na użytkowanie budynku usługowego biurowo-przedszkolnego z częścią mieszkalną przed wykonaniem wszystkich robót. Pozwolenie obejmuje część przedszkolną budynku i kotłownię. Do wykonania wszystkich robót budowlanych pozostały roboty wykończeniowe w części biurowej oraz roboty wykończeniowe w części mieszkalnej budynku. Na podstawie zawartej umowy najmu część przedszkolna jest użytkowana od 1 września 2012 roku. W dniu 21.12.2012 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję nr 391/12 z 254/12 z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Powiecie na użytkowanie budynku usługowego biurowo-przedszkolnego z częścią mieszkalną przed wykonaniem wszystkich robót. Pozwolenie obejmuje część biurową. Do wykonania wszystkich robót pozostały roboty wykończeniowe w części mieszkalnej budynku. Część biurowa nie jest obecnie wynajmowana.

Wobec powyższego, skoro w wyniku prowadzonej inwestycji doszło do wytworzenia budynku stanowiącego jeden środek trwały, to uzyskanie od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dwóch decyzji na użytkowanie tylko części tego budynku, tj. części przedszkolnej, kotłowni, części biurowej, nie stanowi przesłanki do zaliczenia tego budynku do środków trwałych Wnioskodawcy z uwagi na to, iż nie wszystkie elementy oddanego środka trwałego można uznać za spełnione. Wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych może bowiem nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez niego wszystkich przesłanek wynikających z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiocie niniejszej sprawy, budynek można uznać za środek trwały tylko wówczas, gdy będzie on kompletny (zakończą się prace w części mieszkalnej budynku) oraz zdatny do użytku (Wnioskodawca otrzyma ostateczną decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego na jego użytkowanie). Data otrzymania takiej decyzji stanowi datę oddania do używania przedmiotowego budynku jako środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu okoliczność, iż w częściach budynku posiadających pozwolenia na użytkowanie jest już prowadzona działalność przynosząca Wnioskodawcy dochody.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca ma wątpliwość, czy odsetki od kredytu inwestycyjnego są kosztem uzyskania przychodu od daty wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych w całości pomimo iż decyzja dotyczy części budynku.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie zaś do art. 5a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.)

W świetle powyższego, odsetki naliczone do czasu przekazania do używania budynku jako środka trwałego nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jednakże mogą zwiększać jego wartość początkową.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W myśl natomiast art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie zatem z powołanym powyżej przepisem, koszt wytworzenia obejmuje także odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Tak więc, chwila przekazania danego środka trwałego do używania kończy okres realizacji inwestycji. Odsetki poniesione w tym okresie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, skoro zwiększając koszty inwestycji, powiększą wartość, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, uzyskanie wydanych przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwoleń na użytkowanie tylko części budynku (tj. części przedszkolnej, kotłowni, części biurowej) nie pozwala na wprowadzenie przez Wnioskodawcę tych części budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wprowadzenie środka trwałego do tej ewidencji oraz rozpoczęcie jego podatkowej amortyzacji powinno nastąpić w momencie spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w tym przypadku, dopiero po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie całego budynku.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż odsetki od kredytu na budowę nieruchomości naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, tj. do dnia otrzymania pozwolenia na użytkowanie całego budynku – będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki naliczone po tym dniu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty.

W związku z tym, iż Wnioskodawca nie może wprowadzić przedmiotowy budynek do ewidencji środków trwałych i dokonywać jego amortyzacji odpowiedź na pytanie Nr 3 jest bezprzedmiotowa.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.