Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.204.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-16
Teza: Zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych. Dnia 3 lipca 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany także dalej: „Przedsiębiorcą”), zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług szkoleniowych. Wykonywane przez Przedsiębiorcę usługi szkoleniowe będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a więc nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Osobami biorącymi udział w szkoleniach będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, pracujące lub bezrobotne. Szkolenia prowadzone będą z tematyk:

*   Programowania i robotyki;
*   Programowania/tworzenia gier komputerowych 2D i 3D;
*   Obsługi komputera z pakietem „A”.

Szkolenia będą kończyły się egzaminem wewnętrznym. Po pozytywnym zaliczeniu egzaminu uczestnik otrzymuje certyfikat potwierdzający nabytą wiedzę. W zależności od szkolenia nabycie wiedzy przez uczestników pozwoli im na rozwój zawodowy w branży teleinformatycznej (programowanie/robotyka), ekonomiczno-administracyjno-biurowej, jak i każdej innej, w której wymagana jest praca z komputerem i pakietem biurowym „A” (obsługa komputera z pakietem „A”).

Wynagrodzenie Przedsiębiorcy za świadczenie usług szkoleniowych będzie opłacane ze środków pieniężnych pochodzących ze środków publicznych (z ekonomicznego punktu widzenia, w co najmniej 88%). Pozostała kwota opłacana jest ze środków własnych uczestnika. Poza Wnioskodawcą i Usługobiorcą będzie występował jeszcze Operator. Operator to podmiot, który dysponuje środkami publicznymi i decyduje o ich przeznaczeniu.

Pomiędzy operatorem, a usługobiorcą zawierane jest porozumienie, które określa zasady współpracy, w tym warunki jakie muszą być spełnione, aby usługi szkoleniowe mogły zostać opłacone ze środków publicznych. W zakresie opłacania świadczonych przez Przedsiębiorcę usług szkoleniowych mogą wystąpić następujące przypadki:

A) wynagrodzenie jest opłacane za pomocą bonów według następującej procedury:

Usługobiorca zgłasza chęć udziału w szkoleniu u Operatora. Po spełnieniu określonych warunków. Usługobiorca kwalifikowany jest do projektu. Następnie Operator i Uczestnik szkolenia podpisują umowę dwustronną na przyznanie bonu w wysokości 90% wartości szkolenia. Razem z bonem, uczestnik otrzymuje ID Wsparcia, które jest potwierdzeniem otrzymania bonu. Bon jest przyznany w formie wsparcia na jedno, konkretne i wcześniej wybrane szkolenie. Następnie, poprzez stronę (…) uczestnik zapisuje się na wcześniej zadeklarowane szkolenie do Przedsiębiorcy. Podczas zapisu na szkolenie uczestnik musi podać wspomniane ID Wsparcia powiązany z bonem. Następnie uczestnik podpisuje umowę z Przedsiębiorcą, w której zawarty jest numer bonu (ID Wsparcia), jego wartość w złotówkach oraz informację, że bon stanowi 90% wartości usługi. Przedsiębiorca wystawia dwie faktury na uczestnika szkolenia. Pierwsza z nich wystawiona będzie na 45% wartości usługi, natomiast druga na pozostałe 55% wartości usługi. Uczestnik szkolenia wpłaca do operatora 10% wartości usługi (wkład własny), do przedsiębiorcy 45% wartości usługi, następnie w terminie 7 dni od zakończenia szkolenia, zakończonego pozytywnym wynikiem uczestnika, Operator zwraca mu zainwestowane środki, tj. 45% wartości usługi wpłacone wcześniej przedsiębiorcy. Operator, w terminie 30 dni od wystawienia faktury, wpłaca na konto przedsiębiorcy pozostałą wartość usługi, czyli 55%. W przypadku dwóch faktur o wysokości łącznej 90% wartości szkolenia, Uczestnik wymieniony jest na fakturze jako Nabywca i Odbiorca.

B) wynagrodzenie jest opłacane za pomocą bonów według następującej procedury:

Usługobiorca zgłasza chęć udziału w szkoleniu u Operatora. Po spełnieniu określonych warunków, Usługobiorca kwalifikowany jest do projektu. Następnie Operator, Uczestnik szkolenia i Przedsiębiorca podpisują umowę trójstronną na przyznanie bonu uczestnikowi w wysokości 88% wartości szkolenia organizowanego przez Przedsiębiorcę. Oddzielna umowa Usługobiorcy z Przedsiębiorcą nie jest już zawierana. Razem z bonem, uczestnik otrzymuje ID Wsparcia, które jest potwierdzeniem otrzymania bonu. Bon jest przyznany w formie wsparcia na jedno, konkretne i wcześniej wybrane szkolenie. Następnie, poprzez stronę https://uslugirozwojowe.parp.gov.pl/ uczestnik zapisuje się na wcześniej zadeklarowane szkolenie do Przedsiębiorcy. Podczas zapisu na szkolenie uczestnik musi podać wspomniane ID Wsparcia powiązane z bonem. Przedsiębiorca wystawia 3 faktury na uczestnika szkolenia i operatora. Pierwsza z nich wystawiona będzie na 12% wartości usługi, druga na 44% wartości usługi, natomiast trzecia na pozostałe 44% wartości usługi. Uczestnik opłaca fakturę na 12% wartości usługi do Przedsiębiorcy (wkład własny). Po zakończeniu szkolenia, w terminie 30 dni, operator opłaca dwie pozostałe faktury, czyli łącznie 88% wartości szkolenia. W przypadku dwóch faktur o wysokości łącznej 88% wartości szkolenia, Uczestnik wymieniony jest na fakturze jako Nabywca, zaś Odbiorcą jest Operator (w tym przypadku Powiat).

Niezależnie od formy finansowania istnieje możliwość, że uczestnik będzie zmuszony zwrócić kwotę dofinansowania/nie otrzyma refundacji w przypadku 1. Dzieje się tak w przypadku rażącego naruszenia regulaminu, np. kiedy uczestnik nie uczestniczy w szkoleniu, czyli frekwencja uczestnika w szkoleniu wynosi poniżej 80% całkowitej liczby godzin. Informację o otrzymaniu refundacji Przedsiębiorca otrzymuje każdorazowo od uczestnika w formie podpisanego oświadczenia.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wyżej wymienione rodzaje finansowania dotyczą tego samego projektu, w którym pieniądze, na finansowanie szkoleń, pochodzą z tego samego źródła. Różnice w finansowaniu spowodowane są wewnętrznymi regulaminami Operatora i zależą od miejsca prowadzenia szkolenia (Gminy w Województwie). Dane projektu: „Zintegrowany program rozwoju systemu kształcenia ustawicznego zorientowanego na jakość i potrzeby regionalnej gospodarki”, jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa: „Kompetencje i kwalifikacje”; Poddziałania „Rozwój kompetencji językowych TIK oraz wsparcie wybranych form kształcenia ustawicznego zgodnie z potrzebami regionalnej gospodarki”.

Przedsiębiorca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Będzie świadczył usługi dotyczące kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedsiębiorca posiada akredytację do prowadzenia szkoleń, pozwalającą na wpis do Bazy Usług Rozwojowych. Ponadto, Przedsiębiorca będzie świadczył usługi szkoleniowe dla osób fizycznych. Przedsiębiorca nie będzie świadczył usług szkoleniowych na rzecz jednostek sektora finansów publicznych. Według Przedsiębiorcy wyżej wymienione usługi zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym są zwolnione z VAT.

Dnia 3 lipca 2019 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

1.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności w formie uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
2.  Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
3.  Wnioskodawca nie otrzymał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnień w podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień) w kontekście sposobu opłacania wynagrodzenia za świadczenie tych usług. Wnioskodawca chciałby uzyskać informację, czy w przypadku opłacania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług szkoleniowych w sposób wskazany wyżej jest on uprawniony do korzystania ze wskazanych zwolnień podatkowych?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, spełnia on wymogi z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Przedsiębiorca uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu wskazanych sytuacjach spełnia on warunki do wyżej wymienionego zwolnienia. W pierwszym przypadku usługi świadczone przez Przedsiębiorcę finansowane są w całości ze środków publicznych, pomimo tego, iż usługobiorca opłaca 45% wartości usługi, to następnie otrzymuje zwrot środków od operatora ze środków publicznych. Realnym płatnikiem, z ekonomicznego punktu widzenia, jest więc Operator. W drugim przypadku usługi finansowane są w 88% ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

˗ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z poźn. zm.) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto § 3 ust. 9 cyt. rozporządzenia stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca („Przedsiębiorca”), zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług szkoleniowych. Wykonywane przez Przedsiębiorcę usługi szkoleniowe będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia prowadzone będą z tematyk:

*   Programowania i robotyki;
*   Programowania/tworzenia gier komputerowych 20 i 3D;
*   Obsługi komputera z pakietem „A”.

Szkolenia będą kończyły się egzaminem wewnętrznym i otrzymaniem certyfikatu potwierdzającego nabytą wiedzę. W zależności od szkolenia nabycie wiedzy przez uczestników pozwoli im na rozwój zawodowy w branży teleinformatycznej (programowanie/robotyka), ekonomiczno-administracyjno-biurowej, jak i każdej innej, w której wymagana jest praca z komputerem i pakietem biurowym „A” (obsługa komputera z pakietem „A”).

Wynagrodzenie Przedsiębiorcy za świadczenie usług szkoleniowych będzie opłacane ze środków pieniężnych pochodzących ze środków publicznych (z ekonomicznego punktu widzenia, w co najmniej 88%). Pozostała kwota opłacana jest ze środków własnych uczestnika. Poza Wnioskodawcą i Usługobiorcą będzie występował jeszcze Operator. Operator to podmiot, który dysponuje środkami publicznymi i decyduje o ich przeznaczeniu.

Pomiędzy Operatorem, a Usługobiorcą zawierane jest porozumienie, które określa zasady współpracy, w tym warunki jakie muszą być spełnione, aby usługi szkoleniowe mogły zostać opłacone ze środków publicznych. W zakresie opłacania świadczonych przez Przedsiębiorcę usług szkoleniowych mogą wystąpić następujące przypadki:

A) wynagrodzenie jest opłacane za pomocą bonów według następującej procedury:

Usługobiorca zgłasza chęć udziału w szkoleniu u Operatora. Po spełnieniu określonych warunków. Usługobiorca kwalifikowany jest do projektu. Następnie Operator i Uczestnik szkolenia podpisują umowę dwustronną na przyznanie bonu w wysokości 90% wartości szkolenia. Razem z bonem, uczestnik otrzymuje ID Wsparcia, które jest potwierdzeniem otrzymania bonu. Bon jest przyznany w formie wsparcia na jedno, konkretne i wcześniej wybrane szkolenie. Następnie, poprzez stronę (…) uczestnik zapisuje się na wcześniej zadeklarowane szkolenie do Przedsiębiorcy. Podczas zapisu na szkolenie uczestnik musi podać wspomniane ID Wsparcia powiązany z bonem. Następnie uczestnik podpisuje umowę z Przedsiębiorcą, w której zawarty jest numer bonu (ID Wsparcia), jego wartość w złotówkach oraz informację, że bon stanowi 90% wartości usługi. Przedsiębiorca wystawia dwie faktury na Uczestnika szkolenia. Pierwsza z nich wystawiona będzie na 45% wartości usługi, natomiast druga na pozostałe 55 % wartości usługi. Uczestnik szkolenia wpłaca do Operatora 10% wartości usługi (wkład własny), do Przedsiębiorcy 45% wartości usługi, następnie w terminie 7 dni od zakończenia szkolenia, zakończonego pozytywnym wynikiem uczestnika, Operator zwraca mu zainwestowane środki, tj. 45% wartości usługi wpłacone wcześniej przedsiębiorcy. Operator, w terminie 30 dni od wystawienia faktury, wpłaca na konto przedsiębiorcy pozostałą wartość usługi, czyli 55%. W przypadku dwóch faktur o wysokości łącznej 90% wartości szkolenia, Uczestnik wymieniony jest na fakturze jako Nabywca i Odbiorca.

B) wynagrodzenie jest opłacane za pomocą bonów według następującej procedury:

Usługobiorca zgłasza chęć udziału w szkoleniu u Operatora. Po spełnieniu określonych warunków, Usługobiorca kwalifikowany jest do projektu. Następnie Operator, Uczestnik szkolenia i Przedsiębiorca podpisują umowę trójstronną na przyznanie bonu uczestnikowi w wysokości 88% wartości szkolenia organizowanego przez Przedsiębiorcę. Oddzielna umowa Usługobiorcy z Przedsiębiorcą nie jest już zawierana. Razem z bonem, uczestnik otrzymuje ID Wsparcia, które jest potwierdzeniem otrzymania bonu. Bon jest przyznany w formie wsparcia na jedno, konkretne i wcześniej wybrane szkolenie. Następnie, poprzez stronę https://uslugirozwojowe.parp.gov.pl/ uczestnik zapisuje się na wcześniej zadeklarowane szkolenie do Przedsiębiorcy. Podczas zapisu na szkolenie uczestnik musi podać wspomniane ID Wsparcia powiązany z bonem. Przedsiębiorca wystawia 3 faktury na uczestnika szkolenia i operatora. Pierwsza z nich wystawiona będzie na 12% wartości usługi, druga na 44% wartości usługi, natomiast trzecia na pozostałe 44% wartości usługi. Uczestnik opłaca fakturę na 12% wartości usługi do Przedsiębiorcy (wkład własny). Po zakończeniu szkolenia, w terminie 30 dni, Operator opłaca dwie pozostałe faktury, czyli łącznie 88% wartości szkolenia. W przypadku dwóch faktur o wysokości łącznej 88% wartości szkolenia, Uczestnik wymieniony jest na fakturze jako Nabywca, zaś Odbiorcą jest Operator (w tym przypadku Powiat). Niezależnie od formy finansowania istnieje możliwość, że Uczestnik będzie zmuszony zwrócić kwotę dofinansowania/nie otrzyma refundacji w przypadku 1. Dzieje się tak w przypadku rażącego naruszenia regulaminu, np. kiedy uczestnik nie uczestniczy w szkoleniu, czyli frekwencja uczestnika w szkoleniu wynosi poniżej 80% całkowitej liczby godzin. Informację o otrzymaniu refundacji Przedsiębiorca otrzymuje każdorazowo od uczestnika w formie podpisanego oświadczenia.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wyżej wymienione rodzaje finansowania dotyczą tego samego projektu, w którym pieniądze, na finansowanie szkoleń, pochodzą z tego samego źródła. Różnice w finansowaniu spowodowane są wewnętrznymi regulaminami Operatora i zależą od miejsca prowadzenia szkolenia.

Przedsiębiorca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Będzie świadczył usługi dotyczące kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w formie uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie otrzymał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych jest uprawniony do korzystania ze zwolnień w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień) w kontekście sposobu opłacania wynagrodzenia za świadczenie tych usług.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W myśl postanowień art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 str. 1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważyć należy – mając na uwadze powołane regulacje prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez dany podmiot, niebędący uczelnią czy jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym, usług szkoleniowych należy w pierwszej kolejności zbadać czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, bowiem w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż odnosi się on do usług innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Wnioskodawca, usług szkoleniowych świadczonych na rzecz Usługobiorców nie świadczy zatem jako jednostka systemu oświaty. Zainteresowany nie prowadzi działalności w formie uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. W konsekwencji, nie świadczy usług, które mieszczą się w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Skoro zatem zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, należy w dalszej kolejności zbadać zaistnienie przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług szkoleniowych, które będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto, Wnioskodawca – jak wynika z pisma uzupełniającego – nie otrzymał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Uwzględniając powyższe względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) i lit. b) ustawy.

W tym miejscu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Art. 4 ust. 1 ustawy o finansach publicznych określił, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych,
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Odnośnie usług finansowanych ze środków publicznych, zauważyć należy, że w tym zakresie istotne znaczenie ma sposób finansowania konkretnej usługi szkoleniowej, a zatem rodzaj środków, jakimi zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za świadczoną usługę.

Należy zauważyć, że warunek „finansowania ze środków publicznych” jest spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podmiot trzeci (podwykonawca). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podmiot trzeci korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Przepisy podatkowe nie normują w jaki sposób należy udokumentować, że zapłata za wykonane usługi pochodzi ze środków publicznych. Z uwagi jednak na fakt, że zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług jest sytuacją wyjątkową względem powszechności opodatkowania zdarzeń gospodarczych i winno być stosowane jedynie przy bezsprzecznej podstawie do jego zastosowania, Wnioskodawca winien przyjąć taki sposób dokumentowania sprzedaży, aby z całości dokumentacji wynikało, że dla danej transakcji spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku.

Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi ze środków publicznych, bowiem jak stwierdził Wnioskodawca, wynagrodzenie Przedsiębiorcy za świadczenie usług szkoleniowych będzie opłacane ze środków pieniężnych pochodzących ze środków publicznych (z ekonomicznego punktu widzenia, w co najmniej 88%). Poza Wnioskodawcą i Usługobiorcą będzie występował jeszcze Operator. Operator to podmiot, który dysponuje środkami publicznymi i decyduje o ich ponoszeniu. Rozliczenie ww. szkoleń odbywa się na 2 sposoby. W pierwszym przypadku Operator i Uczestnik szkolenia podpisują umowę dwustronną na przyznanie bonu w wysokości 90% wartości szkolenia. Razem z bonem, uczestnik otrzymuje ID Wsparcia, które jest potwierdzeniem otrzymania bonu. Następnie uczestnik podpisuje umowę z Przedsiębiorcą, w której zawarty jest numer bonu (ID Wsparcia), jego wartość w złotówkach oraz informację, że bon stanowi 90% wartości usługi. Uczestnik szkolenia wpłaca do Operatora 10% wartości usługi (wkład własny), do przedsiębiorcy 45% wartości usługi, następnie w terminie 7 dni od zakończenia szkolenia, zakończonego pozytywnym wynikiem uczestnika, Operator zwraca mu zainwestowane środki, tj. 45% wartości usługi wpłacone wcześniej przedsiębiorcy. Operator, w terminie 30 dni od wystawienia faktury, wpłaca na konto przedsiębiorcy pozostałą wartość usługi, czyli 55%. Zatem w analizowanym przypadku – jak wskazał Wnioskodawca – Operator finansuje środkami publicznymi 100% wartości szkolenia.

W drugim przypadku Usługobiorca zgłasza chęć udziału w szkoleniu u Operatora. Po spełnieniu określonych warunków, Usługobiorca kwalifikowany jest do projektu. Następnie Operator, Uczestnik szkolenia i Przedsiębiorca podpisują umowę trójstronną na przyznanie bonu uczestnikowi w wysokości 88% wartości szkolenia organizowanego przez Przedsiębiorcę. Oddzielna umowa Usługobiorcy z Przedsiębiorcą nie jest już zawierana. Przedsiębiorca wystawia 3 faktury na uczestnika szkolenia i operatora. Pierwsza z nich wystawiona będzie na 12% wartości usługi, druga na 44% wartości usługi, natomiast trzecia na pozostałe 44% wartości usługi. Uczestnik opłaca fakturę na 12% wartości usługi do Przedsiębiorcy (wkład własny). Po zakończeniu szkolenia, w terminie 30 dni, Operator opłaca dwie pozostałe faktury, czyli łącznie 88% wartości szkolenia. W przypadku dwóch faktur o wysokości łącznej 88% wartości szkolenia, Uczestnik wymieniony jest na fakturze jako Nabywca, zaś Odbiorcą jest Operator.

W tym miejscu wskazać należy, że o ile źródłem finansowania faktycznie są środki publiczne, to nie ma znaczenia kto w przedmiotowej sprawie będzie płatnikiem w odniesieniu do świadczonych usług szkoleniowych.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, które mają charakter usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w całości ze środków publicznych, zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Z kolei dla usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych w 88% zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Jednocześnie na prawo do powyższych zwolnień od podatku od towarów i usług nie ma wpływu sposób rozliczenia finansowanego opisanego we wniosku, jednakże usługi te muszą być faktycznie finansowane ze środków publicznych, a Wnioskodawca musi posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą takie źródło finansowania tych usług.

Należy jednak zaznaczyć, że w sytuacji gdy nie zostaną spełnione warunki do otrzymania dofinansowania przez uczestnika, zwolnienie w tym zakresie nie będzie miało zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności sposobu dokumentowania szkoleń.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.