Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-886/08/13-10/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Cały przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego w spadku po zmarłej babci może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wymaganym terminie zostało złożone oświadczenie, że zostały spełnione warunki do zwolnienia.
Słowa kluczowe: dom-dom jednorodzinny; działki; grunty; miejsce-miejsce zameldowania; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2628/10 z dnia 03.12.2010 r. (data wpływu 10.01.2013 r.) – stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 13.05.2008 r. (data wpływu 03.06.2008 r.) uzupełnione pismem z dnia 22.02.2013 r. (data nadania 25.02.2013 r., data wpływu 28.02.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 19.02.2013 r. Nr IPPB/415-886/08/13-8/S/JK (data nadania 19.02.2013 r., data doręczenia 21.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.06.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2008 Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadkobrania udział we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej w części 50%. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest jednorodzinnym domem mieszkalnym. Obecnie Wnioskodawczyni zamierza zamieszkać w ww. wskazanym domu i zameldować się tam na pobyt stały. Nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy od dnia zameldowania na pobyt stały Wnioskodawczyni zamierza sprzedać posiadany udział we współwłasności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Uzasadniając powyższe, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Stosownie natomiast do postanowień art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być samodzielnym przedmiotem własności. Tym samym nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Co za tym idzie, wszelkie formy odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej (udziału w takiej nieruchomości), obejmują zawsze również budynek wzniesiony na tej nieruchomości (udział w takim budynku). W takim też ujęciu przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (udziału w jego współwłasności), w znaczeniu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowić będzie wartość wyrażoną w cenie sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej (udziału w takiej nieruchomości), gdyż oba wskazane składniki majątkowe są nierozerwalnie ze sobą związane i jako takie mogą być zbywane jedynie łącznie w ramach jednej transakcji i jednej ceny. Odmienna kwalifikacja wskazanego przychodu możliwa byłaby jedynie w przypadku wyraźnego wskazania przez ustawodawcę, iż z przychodu tego wyłącza się wartość odpowiadającą wartości nieruchomości gruntowej. Podkreślić należy, iż na trafność powyższej konstatacji wskazuje sposób ujmowania kwestii zbywania zabudowanych nieruchomości gruntowych w ramach systemu prawa podatkowego. Tytułem przykładu można w tym przypadku wskazać na obowiązujące do dnia 31grudnia 2006 r. regulacje art. 26b ust. 3 pkt 6 w związku z ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-886/08-2/JK z dnia 03.09.2008 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia 50% udziału w budynku mieszkalnym będzie korzystał ze zwolnienia, o ile Wnioskodawczyni złoży we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym powyżej. Natomiast przychód ze sprzedaży 50% udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek mieszkalny będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych powyżej.

Interpretacja została doręczona w dniu 05 września 2008 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, pismem z dnia 11.09.2008 r. (data wpływu 16.09.2008 r.) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 15.10.2008 r. Nr IPPB2/415-886/08-6/JK (skutecznie doręczonym w dniu 20.10.2008 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pełnomocnik Skarżącej w dniu 06.11.2008 r. (data wpływu 12.11.2008 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-886/08-2/JK z dnia 03.09.2008 r.

Strona Skarżąca zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła, iż interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) a także wniosła o uchylenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3361/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 03 września 2008 r. Nr IPPB2/415-886/08-2/JK.

Na wstępie, Sąd wskazał, iż kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć.

W pierwszej kolejności, przede wszystkim Sąd rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Op. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Op. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: „w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie „niewydanie postanowienia” użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu”.

Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Op., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot „wydać interpretację” (art. 14b i 14j Op.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów „udzielić interpretacji” (art. 14a § 1 Op. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia „niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d” (art. 14o § 1 znowelizowanej Op.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela.

Sąd podniósł, iż z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 3 czerwca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Op., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Op. upłynął zatem 03 września 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 05 września 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca. Zdaniem Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3 – miesięcznego terminu określonego w art. 14d Op.

Ponadto, Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 14o § 1 Op. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Op., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

Tym samym Sąd podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 04 września 2008 r.

Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Sąd zważył, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Op.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Op. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez „wydanie interpretacji”, aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ.

Sąd uznał, iż powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Op. Sąd przy tym wskazał, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Op., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone.

Sąd więc stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Op. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna z dnia 20 maja 2009 r. Nr IO-007-194/09.

W złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, Minister zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14o § 1 i 14d ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie „niewydanie interpretacji indywidualnej” użyte w art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa, oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1139/09 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, iż skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia. Trafny jest bowiem zarzut naruszenia art. 146 § 1 ppsa poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, iż przedmiotowa sprawa dotyczy stanu prawnego, jaki zaistniał po dniu 1 lipca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: „W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie „niewydanie interpretacji” użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy” (uchwała całej Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r. str. 108-140).

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d Ordynacji podatkowej, do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d Ordynacji podatkowej, ma charakter mieszany: materialno – procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo „wydanie” występuje w kilkudziesięciu przepisach Ordynacji podatkowej także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia, zdaniem Sądu, nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia „wydanie” w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji, postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od daty ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie „udzielić pisemnej interpretacji” wyrażeniem „wydaje pisemną interpretację”, to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II Ordynacji podatkowej niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza, w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również „autonomiczny” sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo „wydać” ma wiele znaczeń, a w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Sąd podkreślił, że wykładni art. 14o Ordynacji podatkowej nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2a Ordynacji podatkowej), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie), niż powszechnie przyjęte w języku prawnym, skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno – pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia „wydanie interpretacji” nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanej po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.

Sąd podniósł, iż powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ppsa. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc, nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat \[w:\], B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, str. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 ppsa.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi.

Wyrokiem z dnia 03 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-886/08-2/JK z dnia 03.09.2008 r.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczył, że Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu uwzględniając stan prawny z daty wydania zaskarżonego aktu. Poniższe uwagi dotyczyć zatem będą przepisów obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

Sąd podniósł, iż zdaniem Ministra Finansów zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie nieruchomości budynkowej, zaś do sprzedaży gruntu związanego z tą nieruchomością budynkową przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania i sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu na mocy art. 30e up.d.o.f.

Odnosząc się do powyższego, Sąd wskazał, iż w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto ogólną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że – co do zasady – sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu.

Zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznała ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którym zwolnione od podatku zostały przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zdaniem Sądu, już pobieżna analiza powyższych norm wskazuje, iż zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. katalog przedmiotów, których zbycie zostało zwolnione od podatku, nie jest wiernym odzwierciedleniem odpowiedniego katalogu z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W szczególności odnosi się to do interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy zwrotu „budynek mieszkalny” (art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f.). W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zostały bowiem wymienione „nieruchomości lub ich części lub udział w nieruchomości”.

Niewątpliwie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywano i nadal wskazuje się, na pierwszeństwo wykładni językowej prawa podatkowego (por wyrok NSA z dnia 03 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 644/98, ONSA 2001, Nr 4, poz. 170; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, ONSA 2002, Nr 3, poz. 102; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 3167/99, Lex Nr 46943). Zgodnie z tym stanowiskiem dyrektywy wykładni gramatycznej mają prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy, zwłaszcza wtedy, gdy przepis jest jednoznaczny (clara non sunt interpretanda).

Sąd jednak zważył, że w orzecznictwie dostrzega się również, że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji. I tak wskazuje się, że odejście od warstwy językowej aktów normatywnych uzasadnione jest w wyjątkowych przypadkach, np. gdy literalne zinterpretowanie zapisu ustawowego uniemożliwiałoby sensowne zastosowanie przepisu, prowadziło do zniekształcenia jego treści, bądź czyniło niemożliwym odkodowanie pełnej treści normy prawnej. Skoro po zastosowaniu wykładni językowej nie można odkodować sensu przepisu, to zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną (por. M. Zieliński „Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki”, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski „Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz”, Toruń 2002 r., s. 83).

Rezultaty wykładni językowej są poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106).

Sąd podkreślił, iż powyższe stanowisko znajduje coraz szersze uznanie wśród przedstawicieli judykatury. W wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 445/09, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tych przepisów. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie innych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej „wyższości” jednego rodzaju wykładni nad innymi”.

Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd wskazał, że dla organu podatkowego wynik wykładni językowej przepisu art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. był tak jednoznaczny, że nie dostrzegł on potrzeby sięgnięcia po inne rodzaje wykładni. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu nie wynika przy tym, by organ przeanalizował znaczenie użytych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwrotów. Zdaniem Sądu, Organ nie poprzedził swej oceny dociekaniem, czy zwrot ten stanowi termin języka potocznego, czy też odwołuje się do pojęć języka prawnego (także w ramach innych gałęzi prawa). Z motywów rozstrzygnięcia Sąd wywnioskował, że organ zastosował zasadę pierwszeństwa języka potocznego. Pomimo tego, nie uznał za konieczne odwołanie się do źródeł. Te okoliczności wskazują, że dokonując interpretacji spornego pojęcia, zdaniem Sądu, organ zignorował wskazane wyżej zasady wykładni i w istocie posłużył się własną intuicją językową. Powyższy sposób odkodowania przez organ woli i intencji ustawodawcy nie mógł zyskać aprobaty Sądu.

Sąd podniósł, iż nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zabrakło legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć – w ramach wykładni systemowej – przepisy Kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynika, iż na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. W konsekwencji grunty, o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo, tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie da się od niej odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02 Sąd Najwyższy, wyraził pogląd, iż o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo credit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości), w konsekwencji czego przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem lub udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej takim budynkiem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd w składzie orzekającym uznał, że wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należało dokonywać łącznie z przepisami Kodeksu cywilnego, co prowadzi do przyjęcia tezy, że ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, czy też udziału w takim budynku.

Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie „budynku mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienia prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie Sądu, w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. W konsekwencji, zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlegał cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu lub udziału w takiej nieruchomości jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd uznał, iż przyjętego przez organ podatkowy sposobu odkodowania zasad stosowania rzeczonej ulgi nie da się zaakceptować, mając na względzie treść Kodeksu cywilnego i przedstawiony wyżej powód sformowania przedmiotowego przepisu. Innymi słowy, ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, czy też lokalu w takim budynku, co wprawdzie nie wynikało wprost z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Powyższy pogląd został zawarty m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/09 czy WSA w Olsztynie, sygn. akt. I SA/OI 576/10, a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni go podziela i uznaje za swój.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w rezultacie jego błędnej wykładni.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej. Sąd jednak zastrzegł, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowych od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) uchylony został art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. z mocą od dnia 1 stycznia 2009 r. Stosownie do art. 14 ustawy nowelizującej ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., wyłączając przepisy wymienione w dalszej części art. 14. W związku z tym ponownie rozpatrując sprawę, Sąd uznał, iż organ podatkowy powinien wziąć w szczególności pod uwagę kiedy nastąpiło uzyskanie przez Wnioskodawczynię dochodu, co warunkuje zastosowanie prawidłowego stanu prawnego.

Pismem z dnia 11 lutego 2011 r. Nr IO-007-7/11 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy bądź o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, Minister zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do 31 grudnia 2008 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię konsekwencją, której jest przyjęcie przez Sąd, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie dotyczy zarówno nieruchomości gruntowej jak i budynkowej gdy tymczasem, w oparciu o normę art. 30e u.p.d.o.f sprzedaż gruntu związanego z nieruchomością budynkową nie korzysta z ulgi podatkowej.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 808/11, NSA oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu Sąd podkreślił, że pozostaje on w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 czerwca 2012 r., II FSK 2612/10, wyrok z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 1834/10, wyrok z dnia 18 maja 2012 r., II FSK 824/10) – przede wszystkim zaś, ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r. (II FPS 3/11).

Wyrażone w tym orzeczeniu poglądy i konstatacje, mające z założenia doprowadzić do ujednolicenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie pozwalają Sądowi uznać wniesionej skargi kasacyjnej za zasadną. Wypada przypomnieć, że stosownie do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego „tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony”.

W świetle cytowanej uchwały, interpretując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd uwzględnił nie tylko wykładnię językową, ale również wykładnię systemową i funkcjonalną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przedstawiona przez organ interpretacyjny jest zawężająca – pomija bowiem uregulowania Kodeksu cywilnego i bezpodstawnie wyodrębnia z czynności prawnej zbycia nieruchomości zabudowanej zbycie gruntu i zbycie powiązanego z nim budynku, przypisując im różne skutki podatkowe. Jakkolwiek prawo cywilne i podatkowe stanowią odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, stanowią jednak część systemu prawa, który powinien być spójny, zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Tym samym, tożsame pojęcia występujące w różnych gałęziach prawa Sąd rozumie tak samo, z uwagi na zasadę jednolitości terminologicznej języka prawnego. Posłużenie się tym samym pojęciem w różnych gałęziach prawa w odmienny sposób wynikać musi explicite z treści przepisów (np. z definicji legalnych) lub być ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa.

Pojęcia „nieruchomość” i „odpłatne zbycie nieruchomości” nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie ma podstaw do przyjęcia innego ich znaczenia, aniżeli nadanego im na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek mieszkalny, jego cześć lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tym samym, Sąd stwierdza, że „zbycie budynku mieszkalnego”, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. koresponduje z pojęciem „nieruchomości” użytym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd przyjął, że „budynek mieszkalny” z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. i pojęcie „nieruchomości” z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zostały użyte zamiennie – tym samym art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przywołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego.

Za przyjęciem tak sformułowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przemawia ponadto treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – zgodnie, z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast, w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, budynki nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a w świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia, bez gruntu, którego stanowią część składową. Tym samym, przychód pochodzący ze zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego nie mógłby podlegać opodatkowaniu, jako wynikający z czynności nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ponadto, Sąd podniósł, iż wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wyjątki od zasady równego traktowania muszą mieć bowiem charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., Nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Tak więc, kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej wymaga przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej.

Ponadto, porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia „zbycie budynku mieszkalnego” dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

W dniu 10.01.2013 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03.12.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/10.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, w wykonaniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 03.12.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/10 tutejszy Organ, pismem z dnia 19.02.2013 r. Nr IPPB/415-886/08/13-8/S/JK (data nadania 19.02.2013 r., data doręczenia 21.02.2013 r.) wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez następujące informacje: „podanie daty śmierci spadkodawcy, czy Wnioskodawczyni była zameldowana w odziedziczonym domu mieszkalnym na pobyt stały (poproszono o wskazanie okresu zameldowania), wskazanie daty sprzedaży odziedziczonej nieruchomości.”

Pismem z dnia 22.02.2013 r. (data nadania 25.02.2013 r., data wpływu 28.02.2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek informując, iż Jej babcia zmarła 04 września 2007 r. Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od 21.04.2008 r. do 15.05.2009 r. Udział w nieruchomości należącej do masy spadkowej po babci Wnioskodawczyni zbyła dnia 18.05.2009 r. – aktem notarialnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03.12.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/10 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wskazać należy, iż w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadek – to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci babci, tj. dzień 04 września 2007 r.

W związku z powyższym, dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d tej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust.21 i 22.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przy czym, przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu, czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie, w dniu 18.05.2009 r. Wnioskodawczyni sprzedała udział w zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości nabyty w spadku po zmarłej babci w dniu 04 września 2007 r. Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały w przedmiotowym budynku mieszkalnym w okresie od 21.04.2008 r. do 15.05.2009 r.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni spełnia wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Jednocześnie nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zabrakło legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składowa nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek stanowiący część składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został wzniesiony.

Wskazać należy, iż na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. W konsekwencji grunty, o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo, tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko to, co nie da się od niej odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02 Sąd Najwyższy, wyraził pogląd, iż o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo credit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości), w konsekwencji czego przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem lub udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej takim budynkiem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Tym samym, wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy więc dokonywać łącznie z przepisami Kodeksu cywilnego, co prowadzi do przyjęcia tezy, że ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu, czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, czy też udziału w takim budynku.

Zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy pojęcie „budynku mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku” mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany).

Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. Zatem należy wskazać, iż pojęcie budynku mieszkalnego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu lub udziału w takiej nieruchomości jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Innymi słowy, ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tj. gruntu, czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, czy też lokalu w takim budynku, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03.12.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/10 oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż cały przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego w spadku po zmarłej babci może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wymaganym terminie zostało złożone oświadczenie, że zostały spełnione warunki do zwolnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.