Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-546/13-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-04
Teza: Uznanie świadczonych przez Gminę usług za usługi turystyki oraz określenia podstawy opodatkowania w stanie faktycznym I.
Słowa kluczowe: kolonie i obozy; marża; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Gminę usług za usługi turystyki oraz określenia podstawy opodatkowania w stanie faktycznym I – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Gminę usług za usługi turystyki oraz określenia podstawy opodatkowania w stanie faktycznym I. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz dowód wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

I. Wnioskodawca (Gmina) organizować będzie, co najmniej raz do roku kolonie dla dzieci. Gmina występować będzie jako organizator wypoczynku (dokonywać będzie zgłoszenia do kuratorium oświaty zgodnie z rozporządzeniem MEN z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania). Organizacja kolonii wyglądać będzie w ten sposób, że Gmina każdorazowo wyłoni w odpowiednim trybie podmiot zewnętrzny, który zapewni miejsce wypoczynku (zakwaterowanie) oraz wyżywienie. Ponadto Gmina nabywać będzie od podmiotów zewnętrznych – w związku z organizacją kolonii – usługi transportowe, opieki medycznej oraz ubezpieczenia dzieci i młodzieży od NNW w czasie podróży i pobytu na kolonii.

Może się zdarzyć, że Gmina – w związku z organizacją kolonii – będzie zapewniać również własne świadczenia na rzecz osób uczestniczących w koloniach. W szczególności może to mieć związek z koniecznością zapewnienia opiekunów (wychowawców).

Kolonie odbywać się będą na terytorium kraju w ośrodkach nienależących do Gminy.

W koloniach uczestniczyć będą mogły dzieci ze szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina oraz dzieci uczęszczające do innych szkół. Udział w koloniach jest odpłatny, z tym, że dzieci ze szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina ponosić będą niższą odpłatność. W niektórych przypadkach może również wystąpić (odrębnie przyznane) dofinansowanie z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. W przypadku niektórych dzieci odpłatność mogą ponosić zakłady pracy zatrudniające ich rodziców. Płatności będą dokonywane przed rozpoczęciem kolonii.

Możliwa jest sytuacja, w której wpłaty uzyskane od nabywców usług organizacji kolonii nie będą pokrywać ich kosztów poniesionych przez Gminę (kosztów usług nabytych od podmiotów zewnętrznych).

II. Gmina rozważa również sytuację, w której podmiot zewnętrzny na zlecenie Gminy organizuje kolonie dla dzieci (w tym jako organizator wypoczynku dokonuje zgłoszenia do kuratorium oświaty), zapewniając transport, pobyt w ośrodku, wyżywienie, atrakcje dla dzieci i wystawia tytułem takiej usługi fakturę VAT na Gminę.

Gmina występuje jednak wobec uczestników we własnym imieniu – przyjmuje zgłoszenia, ustala zasady uczestnictwa w koloniach i pobiera opłaty w ustalonej przez siebie wysokości. Realizacja świadczenia po stronie Gminy na rzecz dzieci następuje przez zakup usługi od podmiotu zewnętrznego oraz przez usługi własne polegające na zapewnieniu opiekunów (wychowawców).

Z pisma z dnia 18 września 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1.  Zarówno w przypadku stanu I, jak i stanu II, Gmina działa wobec nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek.
2.  Co do stanu I: Gmina w odpowiednim trybie nabywa od podmiotu zewnętrznego kompleksową usługę, na którą składają się przede wszystkim zapewnienie miejsca wypoczynku (zakwaterowania) oraz wyżywienie, a także od innych podmiotów zewnętrznych – usługi transportowe, opieki medycznej oraz ubezpieczenia dzieci i młodzieży od NNW w czasie podróży i pobytu na kolonii. Wydaje się, że ocena, czy wymienione usługi nabywane są dla bezpośredniej korzyści turysty jest kwestią wykraczającą poza przedstawienie stanu faktycznego (to kwestia oceny przedstawionych dotąd okoliczności faktycznych w kontekście wykładni odpowiednich sformułowań zawartych w przepisach art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług). Niezależnie od tego, odpowiadając na sformułowane w wezwaniu pytanie stwierdzić należy, że to uczestnicy kolonii będą transportowani do miejsca wypoczynku, będą korzystać z zakwaterowania, będą objęci ochroną ubezpieczeniową, czy medyczną, a zatem należy uznać, że wymienione usługi służą ich bezpośredniej korzyści.

Co do stanu II: Różnica między stanem I i II sprowadza się do tego, że Gmina dokonuje zakupu usługi od jednego podmiotu zewnętrznego, który dopełnia też koniecznych formalności (m.in. dokonuje jako organizator wypoczynku zgłoszenia do kuratorium oświaty). We własnym zakresie Gmina zapewnia jedynie opiekunów (wychowawców). W ocenie Gminy elementy składowe nabywanej usługi kompleksowej (zapewnienie transportu, pobytu w ośrodku, wyżywienia, atrakcji) służy bezpośredniej korzyści turysty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (odnośnie stanu przedstawionego w pkt I):

1.  Czy dla wykonywanych przez Gminę usług organizacji kolonii dla dzieci, w szczególności do ustalenia podstawy opodatkowania, zastosowanie znajdą szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki (w tym również w sytuacji, gdy koszt usługi organizacji kolonii dla dzieci poniesie zakład pracy rodzica dziecka będącego beneficjentem tej usługi)?
2.  Jaka będzie podstawa opodatkowania i kwota podatku w przypadku gdy koszt usług nabytych przez Gminę od podmiotu zewnętrznego przewyższy uzyskaną przez Gminę odpłatność za zorganizowane kolonie?
3.  W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku gdy elementem świadczonej przez Gminę usługi organizacji kolonii będą również usługi własne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dla wykonywanych przez Gminę usług organizacji kolonii dla dzieci, w szczególności do ustalenia podstawy opodatkowania, zastosowanie znajdą szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki (także gdy koszt usługi organizacji kolonii dla dzieci poniesie zakład pracy rodzica dziecka będącego beneficjentem tej usługi).

Ad. 2

Aby wyliczyć podstawę opodatkowania Gmina powinna zsumować należności przypadające jej od nabywców usług organizacji kolonii, a następnie od uzyskanej wartości odjąć zsumowane koszty nabycia usług obcych związanych z organizacją kolonii. Jeżeli wynik ww. operacji matematycznej będzie ujemny, wówczas podstawa opodatkowania wyniesie zero.

Ad. 3

Gdy elementem świadczonej przez Gminę usługi organizacji kolonii będą również usługi własne, podstawę opodatkowania należy wówczas wyliczyć stosując proporcję kosztów rzeczywiście poniesionych przez Gminę w związku z realizacją usług własnych do ogółu kosztów związanych z wykonaniem usługi organizacji kolonii.

Uzasadnienie.

Ad. 1 i ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, organizację kolonii należy traktować jako świadczenie usług turystyki. W takim przypadku, w myśl art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uVAT”) stosuje się szczególne zasady opodatkowania, jeżeli usługodawca:

1.  działa na rzecz nabywcy usług, we własnym imieniu i na własny rachunek,
2.  nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W przypadku Gminy usługami dla bezpośredniej korzyści turysty (stanowiącymi składnik świadczonej usługi turystyki) będą nabywane od podmiotów zewnętrznych usługi zakwaterowania, wyżywienia, ubezpieczenia, transportu i opieki medycznej dzieci. Organizując kolonie Gmina nie będzie pośrednikiem, lecz będzie działać na rzecz nabywców bezpośrednio (we własnym imieniu i na własny rachunek).

W konsekwencji powyższego podstawą opodatkowania dla organizowanych przez Gminę kolonii będzie kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 1-2 uVAT). Nie znajdą zatem zastosowania w omawianym przypadku reguły ogólne określone w art. 29 uVAT.

Aby wyliczyć podstawę opodatkowania Gmina powinna zatem zsumować należności przypadające jej od nabywców usług organizacji kolonii, a następnie od uzyskanej wartości odjąć zsumowane koszty nabycia usług obcych związanych z organizacją kolonii.

Jeżeli wynik ww. operacji matematycznej będzie ujemny, wówczas podstawa opodatkowania wyniesie zero. Jak bowiem podkreślają organy wydające interpretacje indywidualne, w przypadku podatku od towarów i usług nie występuje sytuacja, w której podstawa opodatkowania mogłaby mieć wartość ujemną. Stosowanie marży wyraża ideę prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku i jedynie w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne nieprzewidziane okoliczności nie notuje marży (dodatniej). Wtedy marża wynosi „0” (marżę ujemną należy bowiem potraktować jako marżę zerową).

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 30 sierpnia 2012 r., nr IBPP1/443-656/12/Azb; z dnia 2 lutego 2012 r., nr IBPP1/443-414/12/BM; z dnia 13 grudnia 2011 r., nr IBPP1/443-1773/11/LSz.

Gmina zauważa, że uVAT nie ogranicza zastosowania przedmiotowej procedury wyłącznie do usług turystycznych, świadczonych na rzecz osób fizycznych. Z art. 119 ust. 3 uVAT wprost wynika, że nie ma znaczenia w świetle omawianej regulacji, kto jest nabywcą usługi (przepis ten wskazuje, że szczególny sposób ustalenia podstawy opodatkowania „stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki”).

Zatem również wówczas, gdy usługa turystyczna jest nabywana (finansowana) przez pracodawcę (zakład pracy), dla dzieci jego pracowników znajdą zastosowanie szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. Istotne jest w tym względzie końcowe przeznaczenie usługi, a nie status podmiotu będącego nabywcą usług.

Ad. 3

W przypadku gdy usługa organizacji kolonii nie będzie obejmować wyłącznie usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a część składających się na nią świadczeń Gmina będzie realizować we własnym zakresie (np. zapewnienie wychowawców), wówczas, w myśl art. 119 ust. 5 uVAT konieczne będzie – dla usług własnych – odrębne ustalenie podstawy opodatkowania z odpowiednim zastosowaniem zasad ogólnych (art. 29 uVAT).

W ocenie Gminy należy wówczas wyliczyć proporcję kosztów rzeczywiście poniesionych przez Gminę w związku z realizacją usług własnych do ogółu kosztów związanych z wykonaniem usługi organizacji kolonii (tj. sumy rzeczywiście poniesionych przez Gminę kosztów usług własnych i kosztów usług nabytych od podatników VAT dla bezpośredniej korzyści turysty). Zastosowanie ww. proporcji do ceny uiszczanej przez nabywcę usługi organizacji kolonii umożliwi Gminie obliczenie podstawy opodatkowania opodatkowanej wg zasad ogólnych (VAT od otrzymanej kwoty będzie obliczany w tej kwocie, tj. metodą „w stu”). Przedstawiony sposób obliczenia podstawy opodatkowania dla usług własnych w ocenie Gminy nie stoi w sprzeczności z przepisami uVAT i powinien być uznany za prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy art. 119 ustawy wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących te usługi.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1 – w oparciu o art. 119 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, że podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Jak stanowi art. 119 ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Zainteresowanego, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Stosownie do treści art. 119 ust. 10 ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 cyt. ustawy). Turysta – w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy – to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Zatem usługa turystyki to złożona usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Powyższe prowadzi do wniosku, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu uczestnikowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej. Przy czym zaznaczyć należy, że szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych polegający na opodatkowaniu marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku odnosi się jedynie do usług, które są nabywane przez usługodawcę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z informacji zawartych we wniosku odnośnie stanu faktycznego I wynika, że Wnioskodawca (Gmina) organizować będzie, co najmniej raz do roku kolonie dla dzieci. Gmina będzie działać wobec nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Będzie występować jako organizator wypoczynku (dokonywać będzie zgłoszenia do kuratorium oświaty zgodnie z rozporządzeniem MEN z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania). Organizacja kolonii wyglądać będzie w ten sposób, że Gmina każdorazowo wyłoni w odpowiednim trybie podmiot zewnętrzny, który zapewni miejsce wypoczynku (zakwaterowanie) oraz wyżywienie. Ponadto Gmina nabywać będzie od podmiotów zewnętrznych – w związku z organizacją kolonii – usługi transportowe, opieki medycznej oraz ubezpieczenia dzieci i młodzieży od NNW w czasie podróży i pobytu na kolonii. To uczestnicy kolonii będą transportowani do miejsca wypoczynku, będą korzystać z zakwaterowania, będą objęci ochroną ubezpieczeniową, czy medyczną, a zatem należy uznać, że wymienione usługi służą ich bezpośredniej korzyści. Może się zdarzyć, że Gmina – w związku z organizacją kolonii – będzie zapewniać również własne świadczenia na rzecz osób uczestniczących w koloniach. W szczególności może to mieć związek z koniecznością zapewnienia opiekunów (wychowawców). Kolonie odbywać się będą na terytorium kraju w ośrodkach nienależących do Gminy. W koloniach uczestniczyć będą mogły dzieci ze szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina oraz dzieci uczęszczające do innych szkół. Udział w koloniach jest odpłatny, z tym, że dzieci ze szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina ponosić będą niższą odpłatność. W niektórych przypadkach może również wystąpić (odrębnie przyznane) dofinansowanie z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. W przypadku niektórych dzieci odpłatność mogą ponosić zakłady pracy zatrudniające ich rodziców. Płatności będą dokonywane przed rozpoczęciem kolonii.

Ad. 1 i ad. 3 pytania

Mając na uwadze przedstawione w pkt I okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Wobec tego należy uznać, że organizacja kolonii dla dzieci stanowi w konsekwencji świadczenie złożone. Charakter świadczonych usług i sposób ich realizacji wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług, bowiem przy świadczeniu tych usług Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy. Zatem w takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki winno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawą opodatkowania usługi turystyki w części dotyczącej usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty będzie zatem marża zdefiniowana w art. 119 ust. 2 ustawy.

Natomiast w celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 ustawy. Zatem w takim przypadku podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tut. Organ pragnie zauważyć, że to Wnioskodawca jest obowiązany do prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania świadczonej przez siebie usługi. Określenie prawidłowego podziału kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę nie leży w kompetencji tut. Organu.

Podsumowując należy stwierdzić, że organizowane przez Wnioskodawcę kolonie (na które składają się usługi własne i usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty) stanowią usługi turystyki, a zatem podlegają opodatkowaniu według szczególnej procedury opodatkowania marży, o której mowa w art. 119 ustawy (w tym również w sytuacji, gdy koszt usługi organizacji kolonii dla dzieci poniesie zakład pracy rodzica dziecka będącego beneficjentem tej usługi). Tym samym w przypadku towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, natomiast dla usług własnych (świadczeń w ramach usługi wykonywanych we własnym zakresie) podstawę opodatkowania ustala się odrębnie stosując przepisy art. 29 ustawy.

Ad. 2 pytania

Jak wynika z opisu sprawy zawartego w pkt I możliwa jest sytuacja, w której wpłaty uzyskane od nabywców usług organizacji kolonii nie będą pokrywać ich kosztów poniesionych przez Gminę (kosztów usług nabytych od podmiotów zewnętrznych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia jaka będzie podstawa opodatkowania i kwota podatku w przypadku gdy koszt usług nabytych przez Gminę od podmiotu zewnętrznego przewyższy uzyskaną przez Gminę odpłatność za zorganizowane kolonie.

Z powołanych wyżej przepisów art. 119 ustawy wynika, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki. Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119, jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy. Należy zauważyć, że z przepisu art. 119 ust. 2 ustawy wyraźnie wynika, jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Zauważyć należy, że każdy podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, wykonujący w danym okresie rozliczeniowym czynności podlegające opodatkowaniu jest zobowiązany do złożenia odpowiedniego rozliczenia i wpłacenia podatku. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Na mocy art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Natomiast w myśl ust. 3 tegoż przepisu, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (…).

Ponadto, na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2013 r., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Nadmienić należy, że ww. przepis od dnia 1 października 2013 r. ma następujące brzmienie: „podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i 33b”.

W świetle wskazanych powyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że podatnik jest zobowiązany do ustalenia ceny (kwoty należnej) za usługę, którą świadczy. Elementy kalkulacyjne tej ceny mogą być różne i to Wnioskodawca ustala co musi uwzględnić w procesie cenotwórczym, jakie koszty, które poniósł lub poniesie w przyszłości, ukształtują kwotę należną z tytułu pojedynczej usługi. Oczywistym jest, że cena usługi musi zawierać skalkulowany przez Zainteresowanego zysk jaki chce osiągnąć. Jeśli zatem Wnioskodawca dokona stosowanych obliczeń, ustali cenę jednostkową usługi jaką ma zapłacić nabywca usługi i usługę tę wykona, to powstaje obowiązek podatkowy od kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, czego konsekwencją jest obliczenie i wykazanie w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług.

Ponadto należy zaznaczyć, że do wyliczenia marży i kwoty podatku nie wlicza się usług własnych Wnioskodawcy, od których kwotę podatku należy ustalić i odprowadzić na zasadach ogólnych.

Nie można bowiem pod pojęciem marży określonej przez ustawodawcę w art. 119 ustawy rozumieć wyłącznie własnego zysku czy ewentualnej straty, czyli całkowitego zarobku jaki usługodawca osiąga z tytułu świadczonych usług.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jako ustawy podatkowej określają jednoznacznie w szczególności podmiot i przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin w jakim podatnik jest zobowiązany złożyć rozliczenie podatkowe i wpłacić należny podatek.

Stosowanie marży wyraża ideę prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku i jedynie w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne nieprzewidziane okoliczności nie notuje marży (dodatniej). Wtedy marża wynosi „0” – marża nie wystąpiła (marżę ujemną należy bowiem potraktować jako marżę zerową).

Należy zauważyć, że z brzmienia przepisu art. 119 ust. 2 ustawy nie wynika bezpośrednio, że kwota marży nie może stanowić liczby ujemnej. Należy jednak podkreślić, że „marża” nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki, zgodnie z art. 119 ust. 1. Stanowi ją kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy kwota marży jest liczbą ujemną, brak jest możliwości do pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru. Zatem w przypadku, gdy marża jest liczbą ujemną, wówczas podstawa opodatkowania wynosi zero. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku podatku od towarów i usług nie występuje sytuacja, w której podstawa opodatkowania mogłaby mieć wartość ujemną.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy koszt usług nabytych przez Gminę od podmiotu zewnętrznego przewyższy uzyskaną przez Gminę odpłatność za zorganizowane kolonie, wówczas podstawa opodatkowania wyniesie zero.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania świadczonych przez Gminę usług za usługi turystyki oraz określenia podstawy opodatkowania w stanie faktycznym I. Natomiast, w odrębnych interpretacjach z dnia 4 października 2013 r. zostały rozstrzygnięte kwestie dotyczące:

*   obliczania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w stanie faktycznym I, nr ILPP1/443-546/13-5/NS,
*   stawki podatku VAT dla usług organizacji kolonii dla dzieci opisanych w stanie faktycznym I, nr ILPP1/443-546/13-6/NS,
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym I, nr ILPP1/443-546/13-7/NS,
*   uznania świadczonych przez Gminę usług opisanych w stanie faktycznym II za usługi turystyki, nr ILPP1/443-546/13-8/NS,
*   stawki podatku VAT dla usług opisanych w stanie faktycznym II, nr ILPP1/443-546/13-9/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.