Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-7/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-16
Teza: W przypadku umorzenia automatycznego dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, dla udziałowca który nabył udziały na skutek wniesienia wkładu pieniężnego, będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem z tytułu umorzenia udziałów a wydatkami na nabycie tych udziałów. Płatnik podatku jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku od dochodu ustalonego jako różnicę między przychodem z tytułu umorzenia udziałów a wydatkami poniesionymi przez udziałowca na nabycie umarzanych udziałów.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.12.2011 r. (data wpływu 03.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce nabytych przez udziałowców w zamian za wkład pieniężny i związanych z tym obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce nabytych przez udziałowców w zamian za wkład pieniężny i związanych z tym obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Umowa spółki przewiduje, że udziały w spółce mogą zostać umorzone. Zapisy umowy spółki przewidują realizację umorzenia automatycznego w przypadku zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń (w zależności od tego które z nich będzie miało miejsce jako pierwsze):

*   zakończenie sprzedaży lokali mieszkalnych w inwestycji realizowanej przez spółkę położonej w Warszawie i zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok obrotowy, w którym dokonano sprzedaży ostatniego z lokali mieszkalnych w inwestycji realizowanej przez spółkę położoną w W., lub
*   zakończenie inwestycji realizowanej przez spółkę położonej w W, gdzie przez zakończenie inwestycji rozumie się dopuszczenie budynku położonego w W. do użytkowania i zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok obrotowy w którym nastąpiło dopuszczenie do użytkowania inwestycji realizowanej przez spółkę położoną w W.

W związku z faktem dopuszczenia do użytkowania budynku położonego w W. w roku 2011, biorąc pod uwagę iż w roku 2012 zatwierdzone zostanie sprawozdanie finansowe za rok 2011, dojdzie do ziszczenia się przesłanek dokonania umorzenia automatycznego przewidzianego umową spółki.

Umorzenie dokonane zostanie w stosunku do dwóch grup udziałowców - co przewiduje umowa spółki. Pierwsza grupa to udziałowiec, który nabył udziały w zamian za wkład pieniężny przy zawiązaniu spółki. Druga grupa udziałowców to udziałowcy, którzy otrzymali udziały w drodze darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego, gdzie wartość udziałów na dzień darowizny określona została w wartości rynkowej określonej w wycenie biegłego. W związku z dokonaniem umorzenia automatycznego udziałów na spółce jako na płatniku będą ciążyły obowiązki obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku ziszczenia się przesłanek umorzenia automatycznego dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, dla udziałowca który nabył udziały na skutek wniesienia wkładu pieniężnego, będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem z tytułu umorzenia udziałów a wydatkami na nabycie tych udziałów?
2.  Czy w przypadku ziszczenia się przesłanek umorzenia automatycznego dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, dla udziałowców którzy nabyli udziały na podstawie umów darowizny, będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem z tytułu umorzenia udziałów a wartością darowizny z dnia jej nabycia?
3.  Czy spółka jako płatnik podatku jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku w wysokości 19% od dochodu ustalonego zgodnie z zasadami przedstawionymi w pytaniu 1 i 2?
4.  Czy spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązana jest do złożenia jakichkolwiek informacji/deklaracji poza deklaracją roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR)?

Odpowiedź na pytanie Nr 1 oraz Nr 3 i 4 w części odnoszącej się do pytania Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź w pozostałej części została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem spółki, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, celem prawidłowego ustalenia wysokości dochodu do opodatkowania po stronie udziałowca, który nabył udziały w spółce w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego, należy pomniejszyć przychód otrzymany w związku z umorzeniem automatycznym udziałów o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem będzie więc kwota pieniężna, którą udziałowiec wydatkował na nabycie udziałów.

Ad. 3. Zdaniem spółki obowiązek ustalenia dochodu spoczywa na spółce jako na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie spółki, jako płatnika wynika z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym płatnik (zdefiniowany w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zobowiązany jest pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych między innymi z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany artykuł dotyczy również przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4). Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że o ile zryczałtowany podatek od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się co do zasady bez pomniejszania przychodów o koszty uzyskania, to w art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zastrzegł kilka wyjątków, w zakresie których normy tej nie stosuje się i stanowi bowiem, że „ zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Wśród wyjątków ustawodawca wymienia art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, przychód podlegający omawianemu podatkowi zryczałtowanemu (z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce), w wysokości 19%, podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania wskazane w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, mając na względzie iż w przypadku umorzenia automatycznego stosuje się zasady szczególne ustalania dochodu, spółka uważa, że jako płatnik powinna ustalić dochód na zasadach opisanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4. Spółka uważa, że poza złożeniem deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) nie jest ona zobowiązana do złożenia żadnych dodatkowych informacji czy też deklaracji określających wysokość pobranego i wpłaconego podatku. Obowiązek złożenia deklaracji PIT-8AR spoczywa na spółce zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Deklaracja składana jest do końca stycznia roku następującego po roku w którym dokonano wypłaty dochodu z tytułu umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Z kolei przepis art. 199 § 4 ww. ustawy stanowi, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (przymusowego oraz automatycznego) został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z faktem ziszczenia się jednego z dwóch zdarzeń zapisanych w umowie spółki przewidujących realizację umorzenia udziałów, w spółce dojdzie do umorzenia automatycznego udziałów przewidzianego umową spółki.

Umorzenie dokonane zostanie w stosunku do dwóch grup udziałowców, m.in. udziałowca, który nabył udziały w zamian za wkład pieniężny przy zawiązaniu spółki. W związku z dokonaniem umorzenia automatycznego udziałów na spółce jako na płatniku będą ciążyły obowiązki obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z cytowanymi przepisami, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że dochodem do opodatkowania będzie różnica między przychodem z tytułu umorzenia udziałów a wydatkami poniesionymi przez udziałowca na nabycie umarzanych udziałów.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik (Spółka), jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m. in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Na podstawie art. 42 ust. 1 omawianej ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W myśl natomiast art. 42 ust. 1a ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR).

Płatnik w przedmiotowej sprawie nie ma zatem obowiązku sporządzenia innych informacji – deklaracji z tytułu umorzenia udziałów spółki. W przypadku dochodów (przychodów) z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek wykazania dochodów (przychodów) i podatku następuje poprzez sporządzenie informacji rocznej PIT-8AR zgodnie z art. 41 ust. 1a, do wykonania czego zobligowani są płatnicy. Złożenie przez płatnika tej deklaracji kończy rozliczenie podatku pobranego przez płatnika z tytułu opodatkowania dochodu z umorzenia udziałów.

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

*   W przypadku umorzenia automatycznego dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, dla udziałowca który nabył udziały na skutek wniesienia wkładu pieniężnego, będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem z tytułu umorzenia udziałów a wydatkami na nabycie tych udziałów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Spółka jako płatnik podatku jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku od dochodu ustalonego jako różnicę między przychodem z tytułu umorzenia udziałów a wydatkami poniesionymi przez udziałowca na nabycie umarzanych udziałów.
*   Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązana jest do złożenia rocznej deklaracji, według ustalonego wzoru (PIT-8AR). Złożenie tej deklaracji kończy rozliczenie podatku pobranego przez płatnika i płatnik nie ma obowiązku sporządzania i składania innych informacji/deklaracji podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.