Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.113.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: W zakresie ustalenia czy 1. PGK będzie mogła skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych Kosztów kwalifikowanych przyjmując, że dla celów rozliczenia Ulgi B+R bez znaczenia jest czy poszczególne Spółki tworzące Grupę zanotują w danym roku ujemny wynik finansowy jednostkowy lub wynik jednostkowy niepozwalający na rozliczenie Ulgi B+R w całości – jest nieprawidłowe; 2. PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R: • realizowanej przez Spółki Grupy we własnym zakresie – jest prawidłowe, • realizowanej przez Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy – jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; rozliczanie (rozliczenia); ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data nadania 29 kwietnia 2019 r., data wpływu 29 kwietnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 24 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.113.2019.1.MR (data nadania 24 kwietnia 2019 r., data odbioru 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy

1.  PGK będzie mogła skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych Kosztów kwalifikowanych przyjmując, że dla celów rozliczenia Ulgi B+R bez znaczenia jest czy poszczególne Spółki tworzące Grupę zanotują w danym roku ujemny wynik finansowy jednostkowy lub wynik jednostkowy niepozwalający na rozliczenie Ulgi B+R w całości – **jest nieprawidłowe**;
2.  PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R:
    *   realizowanej przez Spółki Grupy we własnym zakresie – **jest prawidłowe**,
    *   realizowanej przez Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R, realizowanej przez spółki Grupy zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”), tworzy wraz z siedmioma innymi podmiotami podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”, „Grupa” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. la ustawy o CIT. Spółka jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. la ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 4 stycznia 2018 r. Grupa rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 marca 2018 r., który był pierwszym dniem roku podatkowego. Pierwszy rok podatkowy Grupy zakończył się 31 grudnia 2018 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność w branży medialnej.

W związku z prowadzoną działalnością biznesową, w celu dostosowywania się do dynamicznie zmieniających się potrzeb klientów, część spółek wchodzących w skład Grupy (dalej: „Spółki”) prowadziła i prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”).

W ramach Działalności B+R Spółki ponoszą różnego rodzaju wydatki, w tym wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2, 2a oraz 3 ustawy o CIT (dalej: „Koszty kwalifikowane”).

Część wydatków poniesionych na Działalność B+R zostało poniesionych przez Spółki przed powstaniem PGK, niemniej zostały lub zostaną rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, a tym samym w określonych przypadkach jako Koszty kwalifikowane, już po powstaniu PGK poprzez odpisy amortyzacyjne od zakończonych prac rozwojowych dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (tj. odpisy od prac rozwojowych zakończonych i wpisanych do rejestru wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

Działalność B+R realizowana przez Spółki dzieli się na:

*   Działalność B+R realizowaną przez Spółki Grupy, kiedy to jej efekty są wykorzystywane przez Spółkę, którą daną Działalność B+R realizowała, a Koszty kwalifikowane ponoszone są ze środków Spółki realizującej daną Działalność B+R.

*   Działalność B+R realizowaną przez Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy, kiedy to jej efekty są wykorzystywane przez zleceniodawcę danej Działalności B+R (Spółka realizująca Działalność B+R przekazuje zleceniodawcy jej efekty), a Koszty kwalifikowane ponoszone są ze środków Spółki realizującej daną Działalność B+R, przy czym z tytułu realizacji tej Działalności B+R Spółka otrzymuje wynagrodzenie od zleceniodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT w zakresie podatkowych grup kapitałowych oraz cen transferowych.

Jednocześnie w danym roku podatkowym może zdarzyć się, że niektóre ze Spółek Grupy prowadzące Działalność B+R i ponoszące Koszty kwalifikowane zanotują ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niższy od kwoty Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez tę Spółkę Grupy. Niemniej w takiej sytuacji PGK nadal będzie spełniała warunki funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej wskazane w ustawie o CIT, w tym warunek o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Ze względu na zakres prowadzonej przez Spółki Działalności B+R, Grupa zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”), a w szczególności zaznacza, że:

*   Grupa zamierza dokonać odliczenia kosztów będących kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT,

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,

*   w ewidencji rachunkowej Spółki wyodrębniły koszty Działalności B+R,

*   jeśli w 2018 r. i w latach następnych Grupa będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Grupa zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

*   Spółki Grupy nie prowadzą działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,

*   Grupa zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,

*   Grupa zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

*   Spółki Grupy nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego ani nie są jednostkami naukowymi.

Niniejszy wniosek dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku.

W piśmie z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca potwierdził, że Spółki wchodzące w skład PGK, prowadzące działalność B+R, spełniają wszystkie warunki z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniające je do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Ponadto, ponoszone przez Spółki tworzące PGK wydatki, które mają stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć także należy, że PGK zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R wyłącznie koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d ust. 2 pkt lit. a, art. 18d ust. 2a, art. 18d ust. 3 updop.

W 2018 roku Spółki wchodzące w skład PGK i prowadzące działalność B+R w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową zaliczyły koszty określone w:

1.  art. 18d ust. 2 pkt l i la updop - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, jak również poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  art. 18d ust. 2a updop - odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1 - 4a lub ust. 3a pkt 2;
3.  art. 18d ust. 3 updop - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Niemniej, Spółka nie wyklucza, że w kolejnych latach mogą zostać odliczone koszty wskazane powyżej lub inne koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d ust. 2, art. 18d ust. 2a i art. 18d ust. 3 updop.

Wnioskodawca doprecyzował także swoje stanowisko w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego-rozwojowej stwierdzając, że wnioskiem w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane do ulgi B+R objęte są tylko należności wobec Pracowników B+R z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dotyczą czasu pracy poświęconego przez Pracowników B+R na faktyczną realizację działalności B+R. Wnioskiem nie jest objęta możliwość uznania za koszty kwalifikowane ww. należności w części przypadającej na nieobecność pracownika (np. z powodu choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem, itp.) - takie koszty nie są przez Wnioskodawcę uznawane za koszty kwalifikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Przepisy dot. Ulgi B+R

W myśl art. la ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Natomiast zgodnie z art. 3a ustawy o CIT, Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W tym okresie w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczały z kolei nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

1.  badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d. ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,
2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,
3.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
4.  nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,
5.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
6.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,
7.  nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,
8.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczy pospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 5a ustawy o CIT, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o który m mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 7 ustawy o CIT kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt l-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Ustawa o CIT nie zawiera żadnych dodatkowych regulacji w zakresie możliwości skorzystania z Ulgi B+R i jej ewentualnego rozliczania przez podatkową grupę kapitałową. W konsekwencji, w tym zakresie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o CIT regulujące kwestię funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej oraz poszczególne przepisy w zakresie Ulgi B+R.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, odliczenia Kosztów kwalifikowanych dokonuje podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową. W przypadku spółek tworzących podatkową grupę kapitałową podatnikiem jest właśnie ta podatkowa grupa kapitałowa. Wynika to z tego, że podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest szczególnym podmiotem prawa podatkowego, składającym się z wielu oddzielnych spółek, które co do zasady, mogły by być samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Ta szczególna pozycja podatkowych grup kapitałowych została szeroko opisana w doktrynie prawa podatkowego. Jak bowiem zostało wskazane w komentarzu do ustawy o CIT (M. Mazurkiewicz, CIT, Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VI., LEX 2015): „W ramach art. la u.p.d.o.p. wprowadzona jest do polskiego prawa podatkowego nowa kategoria pojęciowa, odpowiadająca w zakresie obrotu cywilnoprawnego konstrukcji holdingu - podatkowa grupa kapitałowa, która posiadając status odrębnego podatnika, płaci podatek dochodowy od dochodu, stanowiącego różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych wchodzących w skład grupy podmiotów. Z możliwością funkcjonowania holdingów w formie podatkowych grup kapitałowych wiążą się konkretne, przysługujące im udogodnienia. Po pierwsze, uproszczona zostaje w ten sposób sama procedura płacenia podatku, skoro obowiązek dokonywania niezbędnych obliczeń i formalności obciąża jeden wydelegowany podmiot, nie zaś każdego uczestnika holdingu”.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółki Grupy realizują Działalność B+R będącą działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W związku z realizacją Działalności B+R. Spółki ponoszą różnego rodzaju wydatki, w tym koszty stanowiące Koszty kwalifikowane, które stanowią koszty wskazane w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy dotyczące podatkowych grup kapitałowych, PGK spełnia warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 9 ust. 1b, 18d oraz 18e ustawy o CIT w odniesieniu do Kosztów kwalifikowanych Działalności B+R ponoszonych przez Spółki Grupy i w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jako podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych jest uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółki w ramach Działalności B+R.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w związku z prowadzeniem Działalności B+R przez Spółki Grupy, poszczególne Spółki Grupy ponoszące Koszty kwalifikowane mogą notować w danym roku ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niższy od kwoty Kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym.

W tym kontekście należy zauważyć, że Spółki Grupy nie są podatnikami w podatku dochodowym od osób prawnych - jest nim PGK zgodnie z art. la ustawy o CIT. W konsekwencji, to PGK rozlicza również ewentualną Ulgę B+R wykazując ją w zeznaniu rocznym oraz załączniku do CIT-BR mając na względzie art. 18d oraz 18e ustawy o CIT, w tym art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia -odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na względzie powyższe, ponieważ art. 18d ust. 8 ustawy o CIT odnosi się do podatnika, zdaniem Wnioskodawcy, to do PGK należy odnosić dyspozycję wskazaną w art. 18d ust. 8 ustawy o CIT. Tym samym, PGK zobowiązana będzie do dokonania rozliczenia Ulgi B+R w kolejnych latach podatkowych, gdy w danym roku PGK zanotuje stratę lub osiągnie dochód niepozwalający na odliczenie Ulgi B+R w całej kwocie lub w części. Na marginesie tych rozważań należy zauważyć, że PGK nie może zanotować straty, ponieważ w takim przypadku PGK, w wyniku niespełnienia warunku z art. la ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, uległaby rozwiązaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy w celu odliczenia Ulgi B+R w pierwszej kolejności należy zsumować wszystkie dochody oraz straty spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej w wyniku czego zostanie ustalony dochód PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie należy ustalić wartość Kosztów kwalifikowanych, które przy spełnieniu innych warunków wskazanych w ustawie o CIT zostaną odliczone od podstawy opodatkowania, przy czym należy tutaj uwzględnić również Koszty kwalifikowane przez spółki, które osiągnęły za dany rok podatkowy stratę. Fakt osiągnięcia straty przez daną Spółkę Grupy nie może mieć tutaj znaczenia, gdyż taka Spółka Grupy nie jest podatnikiem. Jak wspomniano wyżej podatnikiem jest PGK i jeśli suma dochodów oraz strat wszystkich podmiotów wchodzących w skład PGK (dochód PGK), przewyższa sumę Kosztów kwalifikowanych, z uwzględnieniem Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółki Grupy, które zanotowały jednostkową stratę, PGK ma prawo do skorzystania z Ulgi B+R, w której uwzględni także wydatki poniesione przez podmioty wykazujące jednostkową stratę. Wskazuje na to również konstrukcja deklaracji CIT-8A, gdzie w pozycji nr 33 wskazuje się dochód podatkowej grupy kapitałowej rozumiany jako suma dochodów oraz strat poszczególnych jej członków. Następnie w deklaracji należy wykazać odliczenia od dochodu i w pozycji nr 42 wskazać podstawę opodatkowania. W dalszej części deklaracji (pozycja nr 44) wskazuje się wydatki na działalność badawczo-rozwojową i zdaniem Wnioskodawcy należy tu uwzględnić również te wydatki, które zostały poniesione przez Spółki Grupy, które jednostkowo wykazały stratę. Zdaniem Grupy jednostkowe straty Spółek Grupy nie mają znaczenia i jeśli podstawa opodatkowania wykazana w pozycji nr 42 przewyższa koszty działalności badawczo-rozwojowej wykazane w pozycji nr 44 podatkowa grupa kapitałowa ma prawo do zastosowania ulgi, która uwzględnia wydatki wszystkich jej członków, w tym podmiotów, których wynik podatkowy wykazywany jest w pozycji nr 33 deklaracji CIT-8A.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dyspozycję wynikającą z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT należy odnosić do PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, dla celów rozliczenia Ulgi B+R nie ma znaczenia to czy poszczególne Spółki tworzące Grupę zanotują w danym roku ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niepozwalający na rozliczenie Ulgi B+R w całości.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, część z wydatków poniesionych przez Spółki w związku z Działalnością B+R została poniesiona przed założeniem podatkowej grupy kapitałowej, przy czym stanowią koszty uzyskania przychodów w niektórych przypadkach po tym terminie (tj. już po powstaniu podatkowej grupy kapitałowej poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne od zakończonych prac rozwojowych dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (odpisy od prac rozwojowych zakończonych i wpisanych do rejestru wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT odliczeniu w Uldze B+R podlegają koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zgodnie z przywołanym przepisem, podatnicy nie mogą skorzystać z Ulgi B+R tak długo, jak dane wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, PGK będzie uprawniona do odliczenia w ramach Ulgi B+R w danym roku podatkowym Kosztów kwalifikowanych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, niezależnie od tego, kiedy zostały poniesione dla celów księgowych (zapłacone).

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, że w takim przypadku nie dojdzie do dwukrotnego odliczenia w ramach Ulgi B+R, ponieważ w przedstawionym wyżej przypadku (tj. przed założeniem PGK) Spółki Grupy nie były uprawnione do skorzystania Ulgi B+R w odniesieniu do wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wreszcie, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Działalność B+R realizowana przez Spółki dzieli się na 2 kategorie, zależnie od tego czy jest realizowana na własne potrzeby danej Spółki z Grupy czy na rzecz zleceniodawcy z PGK.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o CIT nie zawiera żadnych ograniczeń uzależniających możliwość odliczenia Ulgi B+R od tego, na rzecz jakiego podmiotu dane prace wchodzące w zakres Działalności B+R są realizowane (tu przez jaki podmiot są zlecane).

Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, rozliczenia między podmiotami PGK realizującymi dane prace z zakresu Działalności B+R a zlecającymi je, są dokonywane zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT w zakresie podatkowych grup kapitałowych oraz cen transferowych. W konsekwencji, w tym przypadku nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT, ponieważ nie dojdzie do zwrotu poniesionych Kosztów kwalifikowanych. Nie dojdzie również do dwukrotnego odliczenia tych samych Kosztów kwalifikowanych w Uldze B+R, ponieważ zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nabycie wyników Działalności B+R przez podmioty zlecające prace możliwe jest tylko w przypadkach, gdy takie prace świadczone są przez jednostki naukowe w rozumieniu Prawa o SWiN.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od sposobu realizacji prac przedstawionego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, PGK będzie uprawniona do odliczenia Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez poszczególne Spółki z Grupy.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że argumentacja potwierdzająca przedstawione wyżej stanowisko w zakresie odliczeń Ulgi B+R prowadzonych przez podatkowe grupy kapitałowe została potwierdzona m.in. przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 września 2018 r. (sygn. DPP13.8221.25.2017.GTM), który potwierdził, że podatkowa grupa kapitałowa jest uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych ponoszonych zarówno w ramach prac realizowanych przez spółki grupy na własne potrzeby, jak i w ramach prac zlecanych przez jedne spółki grupy innym spółkom grupy,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 stycznia 2019 r. 10 lipca 2017 r. oraz 15 kwietnia 2018 r. (odpowiednio sygn. IPPB5/4510-814/16-15/S/MR. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.138.2017.1.MR i sygn. 0111-KD1B1-2.4010.91.2018.1.AW), który potwierdził, że podatkowa grupa kapitałowa jest uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych obejmujących koszty pracownicze,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.154.2018.1.MO), który potwierdził, że podatkowa grupa kapitałowa jest uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych obejmujących ekspertyzy itp. nabywane od jednostek naukowych.

Z kolei argumentacja potwierdzająca przedstawione wyżej stanowisko w zakresie momentu odliczenia Ulgi B+R została potwierdzona m.in. przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.125.2018.l.MST). który wskazał, że: „Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi)”,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KD1B1-1.4010.121.2017.1.SG),

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.218.2017.1JS),

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.113.2017.1.MR).

Natomiast argumentacja potwierdzająca przedstawione wyżej stanowisko w zakresie możliwości odliczenia Ulgi B+R niezależnie od wyniku jednostkowego spółek tworzących podatkową grupę kapitałową na gruncie analogicznych przepisów dotyczących ulgi na nabycie nowych technologii (art. 18b ustawy o CIT obowiązujący do 31 grudnia 2015 r.) została potwierdzona m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 maja 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-396/16-2/MR).

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk przedstawionych na wstępie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy** w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy

1.  PGK będzie mogła skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych Kosztów kwalifikowanych przyjmując, że dla celów rozliczenia Ulgi B+R bez znaczenia jest czy poszczególne Spółki tworzące Grupę zanotują w danym roku ujemny wynik finansowy jednostkowy lub wynik jednostkowy niepozwalający na rozliczenie Ulgi B+R w całości – **jest nieprawidłowe**;
2.  PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R:
    *   realizowanej przez Spółki Grupy we własnym zakresie – **jest prawidłowe**,
    *   realizowanej przez Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy – **jest nieprawidłowe**.

W myśl art. la ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 3a ustawy o pdop, Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 7 ww. ustawy, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przy sługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Na podstawie art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o pdop i ustalają dochód podobnie jak inni podatnicy, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o pdop działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych.

W tym okresie w myśl art. 4a pkt 28 ww. ustawy, prace rozwojowe oznaczały z kolei nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o pdop jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668. dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o pdop, badania naukowe to:

1.  badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o pdop znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o pdop oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm; dalej: updof), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Ponadto, za koszty kwalifikowane w brzmieniu art. 18d ust. 2 pkt 3, obowiązującym do 31 września 2018 r., uznaje się także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 20106 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w brzmieniu art. 18d ust. 2 pkt 3, obowiązującym od 01 października 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się również ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 4, w brzmieniu przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., kosztem kwalifikowanym jest odpłatne korzystnie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika zakup nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 4a, w brzmieniu przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., kosztem kwalifikowanym jest także nabycie usługi wykorzystywania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 4 w brzmieniu przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., kosztem kwalifikowanym jest odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4.

W brzmieniu art. 18d ust. 2 pkt 4a obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., koszt kwalifikowany stanowi nabycie usługi wykorzystywania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 5 za koszt kwalifikowany uznaje się również koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowa i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie.
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2.

Stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z kolei zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
7.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
8.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
9.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
10.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   musi zostać właściwie udokumentowany,

*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ww. ustawa, zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. I tak, w myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy updop nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,

*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,

*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,

*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,

*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,

*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że część spółek wchodzących w skład Grupy prowadziła i prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W ramach Działalności B+R Spółki ponoszą różnego rodzaju wydatki, w tym wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2, 2a oraz 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z prowadzeniem Działalności B+R przez Spółki Grupy, poszczególne Spółki Grupy ponoszące Koszty kwalifikowane mogą notować w danym roku ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niższy od kwoty Kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym.

Mając na względzie powyższe, pokreślić należy, że podatkowa grupa podatkowa, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowana jest jako odrębny podatnik (art. 1a ust. 1). Sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkowej grupy kapitałowe wskazany w art. 7a i art. 7 ww. ustawy prowadzi do wniosku, iż rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń (dochodów) poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy. W konsekwencji, poszczególne spółki należące do Grupy zobligowane są do dalszego prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego. Powyższe oznacza, iż wynik podatkowy PGK stanowią zsumowane wyniki poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK.

Tym samym, podkreślić należy, że chociaż Spółki nie dokonują indywidualnego rozliczenia podatkowego, jako odrębni podatnicy są zobowiązani do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych, według zasad podatkowych dotyczących wszystkich podatników. Każda Spółka wchodzącą w skład PGK w celu ustalenia własnego wyniku podatkowego jest zobowiązana do samodzielnego prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 9 ust. 1b.

W myśl art. 9 ust. 1b updop podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 4d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym kontekście należy zauważyć, że w związku z faktem iż:

*   część Spółek z Grupy realizuje Działalność B+R będącą działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o pdop,

*   w związku z realizacją Działalności B+R Spółki ponoszą różnego rodzaju wydatki, w tym Koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3,

PGK, jako podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych jest uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółki w ramach Działalności B+R, ale tylko w kwocie w jakiej przysługuje odliczenie dla danej Spółki z Grupy. W sytuacji, gdy Spółka z Grupy poniosła za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu Spółki z Grupy jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, to tym samym PGK nie ma prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R, gdyż Spółka z Grupy ponosząc stratę nie może skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych Kosztów kwalifikowanych. Zatem, odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R PGK może dokonać – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części w zeznaniach kolejno następujących po sobie sześciu latach podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym Spółka z Grupy PGK skorzystała lub miała prawo skorzystać z ww. odliczenia (wykazała dochód, który uprawnia ja do skorzystania z takiego odliczenia).

Reasumując, dla celów rozliczenia ulgi B+R istotne jest zatem to czy poszczególne Spółki tworzące Grupę zanotują w danym roku ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niepozwalający na rozliczenie na rozliczenie Ulgi B+R w całości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że PGK będzie mogła skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych Kosztów kwalifikowanych przyjmując, że dla celów rozliczenia Ulgi B+R bez znaczenia jest czy poszczególne Spółki tworzące Grupę zanotują w danym roku ujemny wynik finansowy jednostkowy lub wynik jednostkowy niepozwalający na rozliczenie Ulgi B+R w całości – jest nieprawidłowe.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem stany faktycznego i zdarzenia przyszłego „(…) Działalność B+R realizowana przez Spółki dzieli się na:

*   Działalność B+R realizowaną przez Spółki Grupy, kiedy to jej efekty są wykorzystywane przez Spółkę, którą daną Działalność B+R realizowała, a Koszty kwalifikowane ponoszone są ze środków Spółki realizującej daną Działalność B+R.

*   Działalność B+R realizowaną przez Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy, kiedy to jej efekty są wykorzystywane przez zleceniodawcę danej Działalności B+R (Spółka realizująca Działalność B+R przekazuje zleceniodawcy jej efekty), a Koszty kwalifikowane ponoszone są ze środków Spółki realizującej daną Działalność B+R, przy czym z tytułu realizacji tej Działalności B+R Spółka otrzymuje wynagrodzenie od zleceniodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT w zakresie podatkowych grup kapitałowych oraz cen transferowych (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy PGK jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o pdop kosztów uzyskania przychodów stanowiących Koszty kwalifikowane, ponoszonych przez Spółki z Grupy PGK we własnym zakresie, jak również kosztów ponoszonych przez jedne Spółki z Grupy PGK w związku z realizacją usług na zlecenie innych Spółek z Grupy PGK.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu stany faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Podatkowa Grupa Kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest szczególnym podmiotem prawa podatkowego, składa się on bowiem z wielu oddzielnych Spółek posiadających osobność prawną.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu wyłączającego stosowanie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d przez Podatkowe Grupy Kapitałowe. W związku z tym nie ma przeszkód do stosowania tejże ulgi przez tę kategorię podatników.

Pierwszy ze wskazanych powyżej przepisów odsyła bowiem do podstawy opodatkowania określonej w art. 18d ust. 1. Zgodnie z tym artykułem od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Przepis art. 18d ust. 1 ściśle koresponduje z art. 18 zgodnie z którym, w brzmieniu przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a i 24b, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a. Natomiast przepis art. 18, w brzmieniu przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a. Z kolei art. 7a ust. 1 stanowi o dochodzie skonsolidowanym na poziomie Grupy.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o pdop, od dochodu odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”. W niniejszej sprawie podatnikiem jest Podatkowa Grupa Kapitałowa, a nie poszczególne Spółki tworzące grupę. Zatem za „koszty kwalifikowane” nie mogą być uznane wszelkie transakcje dokonywane wewnątrz Podatkowej Grupy Kapitałowej. Tym samym, Grupa PGK nie będzie mogła dokonać odliczenia od dochodu jako „kosztów kwalifikowanych” wszelkich rozliczeń pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK.

Kosztami poniesionymi przez PGK na działalność badawczo-rozwojową, które mogą zostać uznane jako „koszty kwalifikowane”, mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki tworzące grupę kapitałową z podmiotami spoza Grupy PGK.

Jakkolwiek Podatkowa Grupa Kapitałowa, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowana jest jako odrębny podatnik (art. 1a ust. 14), to sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania Podatkowej Grupy Kapitałowej, wskazany w art. 7a i art. 7 ustawy o pdop prowadzi do wniosku, iż rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń podatkowych (dochodów) poszczególnych Spółek wchodzących w skład Grupy. W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do Grupy zobligowane są do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego.

Tym samym, zgodnie z art. 9 ust. 1b, Spółki należące do Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obwiązane w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się zatem do powyższego, zadaniem tut. Organu w przypadku kosztów kwalifikowanych, które nie są poszczególnym Spółkom zwracane (finansowane), a więc są ponoszone z funduszy własnych poszczególnych Spółek, PGK jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy, gdy Działalność B+R realizowana jest przez Spółki Grupy i jej efekty są wykorzystywane przez Spółkę, która daną Działalność realizowała, a Koszty kwalifikowane ponoszone są ze środków Spółki realizującej daną Działalność B+R - jest prawidłowe.

Z kolei biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w opisanym przez Grupę PGK stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Grupa nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów kwalifikowanych rozliczanych w sytuacji kiedy Działalność B+R realizowana jest przez Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy. Wskazać należy, że istotne jest, która Spółka z Grupy poniosła dany koszt kwalifikowany. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozliczenia dokonywane są przez Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym zakresie ma zastosowanie art. 18d ust. 5 ustawy o pdop., zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o pdop, w podatkowych grupach kapitałowych tym dochodem jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów poszczególnych Spółek tworzących Grupę nad sumą ich start.

Tym samym dochody, a w konsekwencji koszty kwalifikowane są przypisane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych poszczególnym Spółkom z Grupy, a nie Podatkowej Grupie Podatkowej PGK. W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązane do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, a następnie w tej ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście ww. przepisów istotne jest, która Spółka tworząca Podatkową Grupę Kapitałową realizuje Działalność B+R, a która Spółka z Podatkowej Grupy Kapitałowej go finansuje, w części, czy w całości. Istotne jest określenie jaki wydatek realizowany w ramach działalności badawczo-rozwojowej został poniesiony przez daną Spółkę tworzącą Podatkową Grupę Kapitałową. Poszczególna Działalność B+R realizowana przez Spółki w ramach działalności badawczo-rozwojowej Grupy, a tym samym ponoszone w związku z nimi Koszty kwalifikowane, mogą różnić się sposobem finansowania.

W myśl art. 18d ustawy o pdop Kosztami kwalifikowanymi mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki grupy z podmiotami spoza Grupy, bowiem tylko te wydatki można uznać za poniesione przez PGK.

Tym samym, Grupa nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o pdop kosztów uzyskania przychodów stanowiących Koszty kwalifikowane, ponoszone przez jedne Spółki PGK w związku z realizacją usług na rzecz innych Spółek PGK. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozliczenia pomiędzy Spółkami z Grupy dokonywane są w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, zastosowanie znajdzie art. 18d ust. 5 ustawy o pdop., zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały Spółce z Grupy zwrócone w jakiejkolwiek formie. Tym samym, istotne jest, która Spółka z Grupy poniosła dany Koszt kwalifikowany.

Biorąc pod uwagę powyższe, za Koszty kwalifikowane nie mogą być uznane transakcje w ramach Działalności B+R realizowane prze Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek z Grupy. Tym samym, Grupa PGK nie będzie mogła dokonać odliczenia od dochodu jako Kosztów kwalifikowanych rozliczeń pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK.

Podsumowując, nieprawidłowe jest stanowisko PGK co do sposobu rozliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, tj. Kosztów kwalifikowanych ponoszonych na Działalność B+R realizowanych przez Spółki PGK w związku z realizacją usług na zlecenie innych Spółek PGK. Zatem w przypadku kosztów rozliczanych w ramach transakcji dokonywanych pomiędzy Spółkami Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy, nie mogą one stanowić podstawy do skorzystania z ulgi B+R. W przypadku takich kosztów powinien mieć zastosowanie przepis art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Tym samym, stanowisko PGK w zakresie odliczeń Kosztów kwalifikowanych ponoszonych na Działalność badawczo-rozwojową w związku z realizacją usług dotyczących Działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych oraz wyrokach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te oraz wyroki, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.