Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-263/13/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-07
Teza: Czy czynności wykonywane w ramach systemu cash poolingu podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa nienazwana; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 30 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: „umowa”).

Stronami „umowy” będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: „uczestnicy systemu”) i są polskimi rezydentami podatkowymi. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z Grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych „uczestników systemu” poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych („uczestnik systemu” ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych).

„Umowa” dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową „uczestników systemu”. Oznacza to, iż na podstawie „umowy” bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych „uczestników systemu” tzw. usługę cash poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: „rachunki główne”). Następnie, Spółka oraz pozostali „uczestnicy systemu” przystąpią wraz z bankiem do analizowanej „umowy”, na podstawie której bank udostępni w „rachunkach głównych” limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: „limit zadłużenia”). Ponadto, w ramach „umowy” bank dokonywał będzie na zlecenie „uczestników systemu” rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem „rachunków głównych”. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej.

W ramach „umowy” jeden z „uczestników systemu” pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. „koordynującego”, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla „koordynującego” w ramach grupy „rachunków głównych” (dalej: „grupa rachunków”) z udostępnionym „limitem zadłużenia” (dalej: „rachunek główny koordynującego”), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty „grupą rachunków” (dalej: „rachunek pomocniczy koordynującego”).

Zgodnie z „umową” rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi „uczestnikami systemu” (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi (dalej: „system”) oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych „uczestników systemu” (tj. „grupie rachunków”) z wykorzystaniem „rachunku pomocniczego koordynującego”. Bilansowanie sald na „grupie rachunków” dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność „limitów zadłużenia” udzielonych przez bank „uczestnikom systemu” oraz „koordynującemu” w „grupie rachunków”. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego „koordynujący” dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich „uczestników systemu” z tytułu wykorzystania przez nich „limitów zadłużenia” lub „uczestnicy systemu” spłacać będą długi „koordynującego” wobec banku z tytułu wykorzystania „limitu zadłużenia” przyznanego „koordynującemu”. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio „koordynujący” jak i pozostali „uczestnicy systemu” będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat (dalej: „roszczenia”). Zgodnie z „umową” kwoty „roszczeń” obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych „uczestników systemu” (w tym „koordynującego”) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym „uczestnikom systemu” kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na „rachunku pomocniczym koordynującego”. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna „rachunek pomocniczy koordynującego” kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży „rachunek pomocniczy koordynującego” kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. W związku z uczestnictwem w „systemie”, Wnioskodawca ponosił będzie na rzecz banku określone w „umowie” opłaty. Wnioskodawca nie będzie stanowił wobec banku podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionym w niniejszym wniosku „systemie” na Spółce spoczywał będzie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w „systemie” Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, uczestnictwo Wnioskodawcy w „systemie” będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: ustawa PCC) podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: podatek PCC) podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Ponadto, podatkowi PCC podlegają zmiany powyższych umów, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, jak również orzeczenia sądów (w tym sądów polubownych) oraz ugody - jeśli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione powyżej czynności cywilnoprawne.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zauważa, iż opodatkowaniu podatkiem PCC podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie PCC (wskazane powyżej). Cash pooling, będąc usługą finansową, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (dalej: Prawo bankowe), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie.

Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

*   tzw. wirtualnego („notional”) cash poolingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy „rachunkami uczestników” a „rachunkiem koordynującego”;
*   podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, powoduje, iż w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku; ang. „cash concentration”) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej. Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 Kodeksu cywilnego (dalej: Kc). Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową danej grupy kapitałowej na podstawie Umowy (która nie znajduje odpowiednika w Kc i tym samym pozostaje umową nienazwaną) nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy PCC przedstawionym powyżej. Wnioskodawca zauważa, iż „umowa” ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez posiadaczy „rachunków głównych” („uczestników systemu”, w tym „koordynującego”) poprzez zoptymalizowanie kosztów zaciągniętego zadłużenia i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na „rachunkach głównych” „uczestników systemu”. Każdy z „uczestników systemu”, przystępując do „umowy” zakłada, że uczestnictwo w „systemie” przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od zadłużenia przyznanego przez bank danemu posiadaczowi „rachunku głównego” („rachunku głównego koordynującego”).

Treść „umowy”, zdaniem Wnioskodawcy, nie pozwala jej zidentyfikować jako czynności cywilnoprawnej znajdującej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC. Co więcej, nawet w przypadku, gdyby kompleksową usługę zarządzania środkami pieniężnymi próbowano sztucznie „rozbić” (co zdaniem Wnioskodawcy nie powinno mieć miejsca) na poszczególne elementy składowe takie, jak: przyznanie „limitu zadłużenia” oraz subrogację - to jest wstąpienie „uczestnika systemu” w prawa banku (jako wierzyciela) wynikające z tytułu przyznanego „limitu zadłużenia” na skutek spłaty długu „koordynującego” wobec banku - to obowiązek podatkowy z tytułu PCC i tak by nie powstał. Spowodowane jest to faktem, iż czynność przyznania „limitu zadłużenia”, jako usługa finansowa świadczona przez bank, zwolniona z podatku od towarów i usług podlegałaby zwolnieniu z podatku PCC, podczas, gdy wstąpienie w miejsce wierzyciela za zgodą dłużnika, jako czynność nie wymieniona w art. 1 ustawy PCC nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem PCC.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał się na szereg interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowyw podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w których to umowach, w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy stwierdzić, iż umowa cash pooling pozostaje umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki. Jednakże przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Nadto z treści wniosku wynika, iż transfery pieniężne pomiędzy „uczestnikami” „systemu” (w tym „koordynującym”) będą odbywać się na podstawie instytucji nabycia wierzytelności („subrogacji”) skutkującej wstąpieniem w miejsce zaspokojonych wierzycieli (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego).

Wskazane instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych – omawiana czynność dokonywana w ramach umowy cash poolingu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu czy też innej czynności tym katalogiem objętej. Tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. To oznacza, iż z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.