Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.16.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-25
Teza: Opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budynek; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 marca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.16.2020.2.MK (doręczone w dniu 5 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedającego w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości za podatnika podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;

*   uznania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości za zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji a także zastosowania stawek podatku w wysokości 8% i 23% dla przedmiotu Transakcji (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) – **jest prawidłowe**;

*   prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę całości podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 marca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.16.2020.2.MK.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana R. D.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” „Kupujący”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest częścią grupy A. realizującej przedsięwzięcia deweloperskie - głównie mieszkaniowe. Wnioskodawca razem z Panem R. D. (dalej zwanym: „Sprzedającym”), będącym właścicielem zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”) planują zawrzeć umowę, której przedmiotem będzie przeniesienie własności Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Nieruchomość zabudowana jest murowanym budynkiem mieszkalnym o powierzchni poniżej 300 m2 oraz murowanym budynkiem gospodarczym zaliczanym wg PKOB do grupy 127 (budynki niemieszkalne). Budynki te były posadowione na Nieruchomości już w chwili nabycia jej przez Sprzedającego. Od czasu nabycia budynki nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Sprzedający nabył Nieruchomość w spadku, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu z dnia 11 października 1989 r. Sprzedający nie zamieszkuje na Nieruchomości, ani nie wykorzystuje jej w żaden inny sposób, w szczególności, nie wykorzystuje jej do działalności gospodarczej. Sprzedający nie udostępniał także budynków podmiotom trzecim. Budynek był użytkowany przez poprzednich właścicieli. Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość wraz z działkami o numerach ew.: (…), oraz (…) w celu realizacji na nich inwestycji mieszkaniowej na sprzedaż, co stanowi przedmiot działalności opodatkowanej grupy A., tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych. W dniu 6 grudnia 2018 r. A. - wiodąca spółka z grupy na terenie Polsk (dalej: „A.”) oraz Sprzedający zawarli umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego (dalej: „Umowa”), w której zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości po spełnieniu wskazanych w niej warunków. Strony Umowy ustaliły, że planowana transakcja zostanie zawarta po spełnieniu określonych w umowie warunków, nie później jednak niż do 31 stycznia 2020 r.

Warunki te polegają na okazaniu przez Sprzedającego wskazanych w umowie zaświadczeń oraz:

1.  wydania przez właściwy organ decyzji o warunkach zabudowy (dalej: „decyzja WZ”),
2.  wydania przez właściwy organ decyzji w sprawie pozwolenia na budowę (dalej: „decyzja PnB”),
3.  uzyskania spójnej interpretacji podatkowej potwierdzającej prawidłowość przyjętej formy opodatkowania,
4.  nabycia przez A. lub inny podmiot z grupy A. nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr ew.: (…) oraz (…),
5.  wydania przez właściwy organ ostatecznej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynku znajdującego się na Nieruchomości (dalej: „decyzja PnR”); oraz innych, wskazanych w umowie przedwstępnej warunków dotyczących potencjalnych obciążeń faktycznych i prawnych nieruchomości.

Przed przystąpieniem do przyrzeczonej transakcji Sprzedający upoważnił grupę A. do przeprowadzenia badania stanu prawnego oraz faktycznego nieruchomości, a także zobowiązał się do udzielenia A. lub wskazanym przez niego osobom pełnomocnictw niezbędnych do uzyskania decyzji WZ, decyzji PnB, decyzji PnR, decyzji środowiskowej lub innych decyzji, zezwoleń, zgód, czy uzgodnień, opinii i innych orzeczeń niezbędnych do zrealizowania procesu budowlanego, w tym występowania do różnych podmiotów dostarczających media oraz przed organami administracji publicznej. Ponadto Sprzedający zobowiązał się do nieczynienia przeszkód w uzyskiwaniu niezbędnych zgód, decyzji, etc. niezbędnych w procesie rozbiórkowym i budowlanym przed zawarciem umowy przyrzeczonej, przy założeniu, że działania grupy będą nakierunkowane wyłącznie na realizację celu realizacji procesu budowlanego. Umowa przewiduje cesję ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej z A. na rzecz innego podmiotu z grupy A. Sprzedający udzielili A. pełnomocnictwa do zawarcia umowy przyrzeczonej, natomiast A. zobowiązała się do wpłacenia do depozytu określonej kwoty zabezpieczającej zapłatę kwoty umówionej jako należność za nieruchomość. W związku z przeniesieniem ogółu praw i obowiązków A. wynikających z umowy przedwstępnej na Wnioskodawcę, zobowiązanie to ciążyć będzie na Wnioskodawcy. Prace rozbiórkowe co do zasady będą prowadzone po zawarciu planowanej transakcji, jednak pewne czynności przygotowujące do tych prac mogą zostać podjęte także przed zawarciem ostatecznej budowy. Do czasu sprzedaży nieruchomość będzie jednak nieruchomością zabudowaną. Sprzedający na dzień zawarcia powyższych umów nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, jakkolwiek po uzyskaniu stanowiska potwierdzającego ich działanie w charakterze podatnika VAT, zamierza on złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a następnie, przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, zamierza wraz z Wnioskodawcą złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Sprzedający i Wnioskodawca w dalszej części zwani będą łącznie także Stronami. Na wniosek podmiotu działającego na zlecenie grupy. Zarząd Dzielnicy wydał w dniu 4 lutego 2019 r. decyzję dla działek (…) oraz części działek (…), i w dniu 16 lipca 2019 r. - decyzję dla działek (…) oraz części działek (…), ustalające warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji budynku zamieszkania zbiorowego z usługami w części parteru z częściowym podpiwniczeniem, parkingiem nadziemnym i urządzeniami infrastruktury technicznej.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że będący przedmiotem planowanej dostawy budynek mieszkalny podlega oznaczeniu PKOB 1110 budynki mieszkalne jednorodzinne. Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w związku z tym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowych transakcji?
3.  Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według stawek 8 i 23% proporcjonalnie do powierzchni budynków?
4.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Stron, w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego:

1.  Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika VAT;
2.  Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zaś Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowych transakcji;
3.  Przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana według stawek 8% i 23% - proporcjonalnie do powierzchni budynków posadowionych na Nieruchomości;
4.  Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów (\`(...)\`) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak doszło do uznania danej czynności za opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o VAT, dokonujący tej czynności musi występować w ramach tej transakcji w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, aby transakcja podlegała opodatkowaniu VAT podatnik musi działać w takim charakterze, natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika VAT i taka transakcja nie podlega VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 540/18). Ustalenie, czy dana czynność zostaje podjęta w ramach zarządu majątkiem osobistym, czy też nosi znamiona wykonywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów.

Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE stwierdził, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347, str. 1 z póżn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym”.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18 „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15)”.

Odnosząc powyższe do planowanej transakcji, należy zauważyć, że Sprzedający przed przystąpieniem do jej zawarcia, udzielił A. w określonym zakresie oraz zobowiązał się do udzielenia w innym zakresie A. lub wskazanym przez nią osobom, pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności mających przygotować Nieruchomość do sprzedaży, w tym w szczególności do uzyskania określonych pozwoleń, dokonania weryfikacji deklarowanego stanu faktycznego oraz prawnego, a także do przeprowadzenia określonych prac warunkujących zawarcie umowy przyrzeczonej. Przepisy prawa podatkowego regulują kwestie dotyczące pełnomocnictw jedynie w ograniczonym zakresie, w pozostałym zaś stosować należy ogólne przepisy prawa cywilnego (art. 138o Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Zgodnie zaś z art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Niezależnie zatem od tego, że to osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę będą dokonywać poszczególnych czynności zmierzających do przygotowania nieruchomości do zawarcia transakcji, będą ich dokonywać w imieniu i na rachunek Sprzedających. Wśród planowanych czynności będzie w szczególności uzyskanie decyzji PnR, PnB oraz WZ (została już uzyskana przed złożeniem niniejszego wniosku), a więc przygotowujących Nieruchomość do procesu budowlanego, od czego uzależnione jest dokonanie planowanej transakcji. Tym samym należy stwierdzić, że Sprzedający działając przez pełnomocników podejmować będzie (bądź już podjął) aktywne działania charakterystyczne dla podmiotów działających profesjonalnie na rynku obrotu nieruchomościami, tj. handlowców, które to działania wykraczają poza zwykłe czynności charakterystyczne dla zwykłych osób zbywających należący do nich majątek. Tym samym, pomimo że Sprzedający planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości, która wchodzi w skład jego majątku prywatnego, z uwagi na podejmowane działania, będzie on występował w ramach planowanej transakcji w charakterze podatnika VAT. W związku z powyższym przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Powyższa regulacja odwraca zatem na gruncie przepisów ustawy o VAT sytuację znaną z prawa cywilnego, w której to budynki i inne obiekty trwale związane z gruntem stanowią jego części składowe i tym samym dzielą jego los prawny. To oznacza, że w razie zbycia gruntu (w tym także prawa wieczystego użytkowania gruntu) wraz z posadowionym na nim budynkiem (budowlą lub ich częściami), całość transakcji podlega zasadom opodatkowania właściwym dla budynku (budowli lub ich części).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Z powyższego przepisu wynika, że okolicznością, która ma znaczenie dla stwierdzenia występowania zwolnienia jest pierwsze zasiedlenie. Powyższy przepis zwalnia bowiem dostawę budynku (zabudowanej nieruchomości) pod warunkiem, że nie jest ona dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym, niż 2 lata od pierwszego zasiedzenia.

Jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Co najmniej od momentu nabycia Nieruchomości w 1989 r., posadowione na niej budynki nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej. W świetle tych ustaleń, należy zatem stwierdzić, że w opisywanym stanie faktycznym (stanowiącym element składowy opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku) przyjęcie budynków posadowionych na Nieruchomości przez poprzedników prawnych Sprzedających nastąpiło w momencie z całą pewnością odleglejszym do daty planowanej sprzedaży, niż 2 lata. W tym czasie nie doszło także do poniesienia wydatków na ulepszenia budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości początkowej. Tym samym stwierdzić należy, że planowana transakcja nie będzie dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, ani w ramach pierwszego zasiedlenia, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku posadowionego na Nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a zawarciem planowanej Umowy będzie (już jest) dłuższy niż 2 lata. To zaś oznacza, że zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

To z kolei oznacza, że Sprzedający dokonując dostawy budynków posadowionych na Nieruchomości, będzie mógł zastosować zarówno zwolnienie na podstawie wspomnianego art. 43 ust. 1 pkt 10, jak również, przy dochowaniu procedury przewidzianej punkcie 2 powyżej, będzie mógł z tego zwolnienia zrezygnować i w związku z tym będzie mógł uznać przedmiotową dostawę za opodatkowaną. Ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym przed dniem dokonania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości Strony zamierzają złożyć ww. oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, wobec czego należy przyjąć, że transakcja ta będzie opodatkowana i nie będzie objęta zwolnieniem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ustawy o VAT stawka podstawowa podatku wynosi 23%. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę 8% stosuje się do dostawy (\`(...)\`) obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na Nieruchomości posadowione są dwa budynki - jeden z nich jest budynkiem mieszkalnym - zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zaś drugi jest budynkiem gospodarczym, a zatem nie jest do niego zaliczany. To oznacza, że o ile dostawa budynku mieszkalnego będzie opodatkowana według stawki 8%, o tyle dostawa budynku gospodarczego nie będzie korzystać ze stawki obniżonej i będzie opodatkowana według stawki 23%.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy o VAT sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić dostawę posadowionych na niej budynków, zaś grunt będzie podlegał zasadom opodatkowania właściwym dla budynków.

Ponieważ na jednej działce posadowione są dwa budynki, których dostawa podlega opodatkowaniu według różnych stawek, grunt na którym są one posadowione także musi zostać opodatkowany według równych stawek. W ocenie Stron dla ustalenia proporcji, według jakich należy dzielić grunt, należy skorzystać z kryterium powierzchni, lub kryterium wartości - metoda wyboru kryterium powinna zależeć przede wszystkim od gospodarczego wymiaru planowanej transakcji. Ekonomiczny sens transakcji polega na zbyciu gruntu, zaś posadowione na nim budynki będą podlegały rozbiórce i nie stanowią one dla Wnioskodawcy żadnej wartości - należy zatem przyjąć, że niezależnie od stanu, w jakim się one obecnie znajdują, ich wartość oceniana jest głównie pod kątem powierzchni, jaką zajmują. To zaś oznacza, że do każdego budynku należy przyporządkować grunt w takiej części, jaką w ogólnej powierzchni budynków posadowionych na gruncie stanowi powierzchnia każdego z nich.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Ponieważ Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość w celu wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie mu zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją w odniesieniu do całej kwoty, a więc także w odniesieniu do zaliczki udokumentowanej fakturą wystawioną po zarejestrowaniu Sprzedających w charakterze podatników VAT czynnych w odniesieniu do zaliczki otrzymanej przez nich przed tą rejestracją.

Podsumowując, w świetle powyższego należy stwierdzić, że:

1.  Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika VAT;
2.  Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zaś Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowych transakcji według stawki podstawowej 23%;
3.  Zaliczka otrzymana przez Sprzedającego przed dniem rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach, na jakich opodatkowana będzie cała transakcja;
4.  Wnioskodawcy, w razie wyboru opodatkowania transakcji, będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Sprzedającego w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości za podatnika podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;

*   uznania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości za zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji a także zastosowania stawek podatku w wysokości 8% i 23% dla przedmiotu Transakcji (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) – **jest prawidłowe**;

*   prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę całości podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest częścią grupy A. realizującej przedsięwzięcia deweloperskie - głównie mieszkaniowe. Wnioskodawca razem z Sprzedającym, będącym właścicielem zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą planują zawrzeć umowę, której przedmiotem będzie przeniesienie własności Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Nieruchomość zabudowana jest murowanym budynkiem mieszkalnym o powierzchni poniżej 300 m2, który podlega oznaczeniu PKOB 1110 budynki mieszkalne jednorodzinne oraz murowanym budynkiem gospodarczym zaliczanym wg PKOB do grupy 127 (budynki niemieszkalne). Budynki te były posadowione na Nieruchomości już w chwili nabycia jej przez Sprzedającego. Od czasu nabycia budynki nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Sprzedający nabył Nieruchomość w spadku, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 października 1989 r. Sprzedający nie zamieszkuje na Nieruchomości, ani nie wykorzystuje jej w żaden inny sposób, w szczególności, nie wykorzystuje jej do działalności gospodarczej. Sprzedający nie udostępniał także budynków podmiotom trzecim. Budynek był użytkowany przez poprzednich właścicieli. Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość wraz z działkami o numerach ew.: (…) oraz (…) w celu realizacji na nich inwestycji mieszkaniowej na sprzedaż, co stanowi przedmiot działalności opodatkowanej grupy A., tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazał, że będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych. W dniu 6 grudnia 2018 r. A. - wiodąca spółka z grupy A. na terenie oraz Sprzedający zawarli umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego, w której zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości po spełnieniu wskazanych w niej warunków. Strony Umowy ustaliły, że planowana transakcja zostanie zawarta po spełnieniu określonych w umowie warunków, nie później jednak niż do 31 stycznia 2020 r.

Warunki te polegają na okazaniu przez Sprzedającego wskazanych w umowie zaświadczeń oraz:

1.  wydania przez właściwy organ decyzji o warunkach zabudowy (dalej: „decyzja WZ”),
2.  wydania przez właściwy organ decyzji w sprawie pozwolenia na budowę (dalej: „decyzja PnB”),
3.  uzyskania spójnej interpretacji podatkowej potwierdzającej prawidłowość przyjętej formy opodatkowania,
4.  nabycia przez A. lub inny podmiot z grupy A. nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr ew.: (…) oraz (…),
5.  wydania przez właściwy organ ostatecznej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynku znajdującego się na Nieruchomości (dalej: „decyzja PnR”); oraz innych, wskazanych w umowie przedwstępnej warunków dotyczących potencjalnych obciążeń faktycznych i prawnych nieruchomości.

Przed przystąpieniem do przyrzeczonej transakcji Sprzedający upoważnił grupę A. do przeprowadzenia badania stanu prawnego oraz faktycznego nieruchomości, a także zobowiązał się do udzielenia A. lub wskazanym przez niego osobom pełnomocnictw niezbędnych do uzyskania decyzji WZ, decyzji PnB, decyzji PnR, decyzji środowiskowej lub innych decyzji, zezwoleń, zgód, czy uzgodnień, opinii i innych orzeczeń niezbędnych do zrealizowania procesu budowlanego, w tym występowania do różnych podmiotów dostarczających media oraz przed organami administracji publicznej. Ponadto Sprzedający zobowiązał się do nieczynienia przeszkód w uzyskiwaniu niezbędnych zgód, decyzji, etc. niezbędnych w procesie rozbiórkowym i budowlanym przed zawarciem umowy przyrzeczonej, przy założeniu, że działania grupy A. będą nakierunkowane wyłącznie na realizację celu realizacji procesu budowlanego. Umowa przewiduje cesję ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej z A. na rzecz innego podmiotu z grupy A. Sprzedający udzielili A. pełnomocnictwa do zawarcia umowy przyrzeczonej, natomiast A. zobowiązała się do wpłacenia do depozytu określonej kwoty zabezpieczającej zapłatę kwoty umówionej jako należność za nieruchomość. W związku z przeniesieniem ogółu praw i obowiązków A. wynikających z umowy przedwstępnej na Wnioskodawcę, zobowiązanie to ciążyć będzie na Wnioskodawcy. Prace rozbiórkowe co do zasady będą prowadzone po zawarciu planowanej transakcji, jednak pewne czynności przygotowujące do tych prac mogą zostać podjęte także przed zawarciem ostatecznej budowy. Do czasu sprzedaży nieruchomość będzie jednak nieruchomością zabudowaną. Sprzedający na dzień zawarcia powyższych umów nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, jakkolwiek po uzyskaniu stanowiska potwierdzającego ich działanie w charakterze podatnika VAT, zamierza on złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a następnie, przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, zamierza wraz z Wnioskodawcą złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Na wniosek podmiotu działającego na zlecenie grupy A. Zarząd Dzielnicy wydał w dniu 4 lutego 2019 r. decyzję dla działek (..) oraz części działek(…), i w dniu 16 lipca 2019 r. - decyzję dla działek (…) oraz części działek (…), ustalające warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji budynku zamieszkania zbiorowego z usługami w części parteru z częściowym podpiwniczeniem, parkingiem nadziemnym i urządzeniami infrastruktury technicznej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów, budynków) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powodują przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 ww. ustawy wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ww. ustawy, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego (pełnomocnika) wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości podejmuje on pewne działania w sposób zorganizowany.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedającego sprzedaż Nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmował działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie pokreślić ponownie należy, że Sprzedający upoważnia Wnioskodawcę do przeprowadzenia badania stanu prawnego oraz faktycznego Nieruchomości, a także zobowiązał się do udzielenia Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom, pełnomocnictw niezbędnych do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji w sprawie pozwolenia na budowę, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynku znajdującego się na Nieruchomości, decyzji środowiskowej lub innych decyzji, zezwoleń, zgód, czy uzgodnień, opinii i innych orzeczeń niezbędnych do zrealizowania procesu budowlanego, w tym występowania do różnych podmiotów dostarczających media oraz przed organami administracji publicznej. Ponadto Sprzedający zobowiązał się do nieczynienia przeszkód w uzyskiwaniu niezbędnych zgód, decyzji, etc. niezbędnych w procesie rozbiórkowym i budowlanym przed zawarciem umowy przyrzeczonej, przy założeniu, że działania Wnioskodawcy będą ukierunkowane wyłącznie na realizację celu realizacji procesu budowlanego.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Sprzedającego. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość będzie własnością Sprzedającego i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez osoby trzecie. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w świetle przedstawionego opisu sprawy Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie występował w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Spółki, w razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, dotyczą wskazania, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i w związku z tym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowych transakcji oraz czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według stawek 8% i 23% proporcjonalnie do powierzchni budynków.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, <
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego posadowionych na działce gruntu nr (…) doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili transakcji ich sprzedaży miną co najmniej dwa lata. Jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedający nabył Nieruchomość w spadku, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 października 1989 r. Budynki były użytkowane przez poprzednich właścicieli. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że od czasu nabycia budynki nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości, tj. działki gruntu nr (…) zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający 2 lata.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku (analogicznie jak sprzedaż budynków, które są z tym gruntem związane).

W konsekwencji skoro zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, na moment transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, to w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości, tj. działki gruntu nr (…) zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca ww. Nieruchomości złożą, przed dniem dokonania tej dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że budynek mieszkalny o powierzchni poniżej 300 m2 znajdujący się na działce nr (…) klasyfikowany w PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne jest zaliczany do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 i art. 41 ust. 12, 12a i 12b ustawy. Natomiast budynek gospodarczy jest zaliczany wg PKOB do grupy 127 budynki niemieszkalne, a zatem nie jest zaliczany do obiektów budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje stwierdzić należy, że sprzedaż budynku mieszkalnego będzie korzystała z obniżonej 8% stawki podatku VAT, a sprzedaż budynku gospodarczego będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

W konsekwencji w sytuacji, gdy Sprzedający i Kupujący zrezygnują ze zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości, tj. działki gruntu nr (…) zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, do sprzedaży budynku mieszkalnego zastosowanie będzie miała stawka podatku w wysokości 8%, a do budynku gospodarczego zastosowanie będzie miała stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie dojdzie do sytuacji, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu, na którym usytuowane są budynki, które będą opodatkowane według różnych stawek: stawką 8% i 23%.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości gruntowych zastosować do nich właściwą stawkę podatku VAT, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane różnymi stawkami VAT lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który powinien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.

W tym miejscu należy zauważyć, że ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie ma kompetencji do wskazywania odpowiedniego klucza alokacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2, dotyczą także wskazania, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika również, że Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest częścią grupy realizującej przedsięwzięcia deweloperskie – głównie mieszkaniowe. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca zamierza nabyć przedmiotową Nieruchomość w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, będzie ona wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, transakcja sprzedaży Nieruchomości (składającej się z budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego znajdujących się na działce nr (…)) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 8% i 23%.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, tj. nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją w odniesieniu do całej kwoty, a więc także w odniesieniu do zaliczki udokumentowanej fakturą wystawioną po zarejestrowaniu Sprzedającego w charakterze podatnika VAT czynnego w odniesieniu do zaliczki otrzymanej przez niego przed tą rejestracją.

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się w pełni zgodzić, bowiem – jak to już wyżej wskazano – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy wskazać, że w sytuacji gdy Sprzedający zdecyduje się na wystawienie faktury na zaliczkę (otrzymaną przed zarejestrowaniem się jako podatnik podatku VAT) wtedy faktura taka dokumentuje czynność zwolnioną od podatku.

Jak ustalono powyżej przedmiotem dostawy będzie Nieruchomość zabudowana, w stosunku do której znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sytuacji więc, gdy Sprzedający zdecyduje się na wystawienie faktury na zaliczkę wtedy faktura taka dokumentować będzie czynność zwolnioną od podatku na dzień wypłacenia tej kwoty. Natomiast w momencie dokonania dostawy (gdy Sprzedający będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i Strony transakcji złożą oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania), faktura taka powinna być skorygowana i opodatkowana stawką właściwą dla dostawy Nieruchomości.

W konsekwencji – mając na uwadze opis sprawy – należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości z wystawionej faktury dokumentującej zaliczkę – stosownie do art. 88 ustawy.

Prawo to jednak będzie mógł zrealizować po skorygowaniu faktur zaliczkowych wystawionych przez Sprzedającego w momencie gdy strony zrezygnują ze zwolnienia i dostawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej kwoty udokumentowanej fakturą po dokonaniu dostawy Nieruchomości Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w myśl art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało je uznać za nieprawidłowe.

Organ informuje, że w zakresie pytania odnoszącego się do podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.