Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1622/12-5/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-28
Teza: Zakres kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 05.12.2012r. (data wpływu 07.12.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25.02.2013 r. (data nadania 25.02.2013 r., data wpływu 27.02.2013 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-1622/12-2/EC z dnia 14.02.2013 r. (data doręczenia 22.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Wnioskodawca”).
2.  Wnioskodawca jest jednym z czterech udziałowców spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („Spółka”). Wnioskodawca posiada obecnie 30 udziałów w Spółce, stanowiących 23 % udziałów Spółki. Pozostałymi udziałowcami Spółki są osoby bliskie - z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce - tj. osoby wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w stosunku do Wnioskodawcy, są to: rodzice Wnioskodawcy, którzy łącznie posiadają 98 udziałów w Spółce („Rodzice”) oraz która posiada 4 udziałów w Spółce.
3.  Następnie, planowane jest, iż Wnioskodawca nabędzie połowę udziałów należących do Rodziców na podstawie umowy darowizny. Wobec tego, Wnioskodawca będzie posiadał udziały Spółki objęte historycznie oraz udziały Spółki nabyte aktualnie (w drodze darowizny). Po zawarciu i wykonaniu umowy darowizny jedynymi udziałowcami Spółki będą Wnioskodawca oraz siostra Wnioskodawcy, którzy będą posiadali - odpowiednio 66 udziałów oraz 66 udziałów w Spółce.
4.  Nie jest również wykluczone podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o przymusowym albo automatycznym umorzeniu całości lub części udziałów Spółki, w tym udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w formie darowizny, umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku (tj. bez obniżenia kapitału).

Wnioskodawca pismem z dnia 25.02.2013 r. (data wpływu 27.02.2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował przedstawione we wniosku ORD-IN zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, iż wartość udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie określona w umowie darowizny według wartości rynkowej zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1993r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. u. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) na dzień dokonania darowizny udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, w razie, gdy Wnioskodawca posiada (i) udziały Spółki nabyte w drodze darowizny, oraz (ii) udziały Spółki nabyte albo objęte w inny sposób, w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki, to Wnioskodawca ustała w jakiej kolejności są umarzane udziały, a zatem to Wnioskodawca ustała, jakie są koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z tytułu przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, w razie przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów Spółki - ustała się w wysokości wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia udziałów Spółki stanowi różnica pomiędzy: (i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów Spółki oraz (ii) wartością rynkową udziałów Spółki z dnia nabycia w formie darowizny?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, w razie przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów Spółki - ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia udziałów Spółki stanowi różnica pomiędzy: (i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów Spółki oraz (ii) wartością rynkową udziałów Spółki z dnia nabycia w formie darowizny.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (\`(...)\`) dochód z umorzenia udziałów (akcji).”

Art. 24 ust. 5d ustawy o PIT stanowi, iż „dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (ustawy o PIT); jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.”

Art. 199 § 1 KSH stanowi, iż umorzenie udziałów spółki, należących do wspólnika spółki, może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z art. 199 § 2 KSH „umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (\`(...)\`).”

Art. 199 § 4 KSH stanowi, iż „umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.”

Zgodnie z art. 199 § 5 KSH „w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w \[ art. 199) § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwalę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.” Art. 199 § 6 KSH stanowi, iż „umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.”

Umorzenie udziałów spółki z o.o. wiąże się z unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych, a także korporacyjnych przysługujących udziałowcowi spółki z o.o. z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Umorzenie udziału jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i przeważnie wiąże się z uzyskaniem wynagrodzenia (swoistego „odszkodowania” z tytułu umorzenia udziałów).

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziału spółki z o.o. (tj. udziałów Spółki) - ustała się w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z o.o. (tj. udziałów Spółki) z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia udziału Spółki stanowi różnica pomiędzy: (i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów Spółki, oraz (ii) wartością rynkową udziałów Spółki z dnia nabycia w formie darowizny. Jeżeli więc wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółki jest równe lub mniejsze od wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia nabycia darowizny przez Wnioskodawcę, wówczas obowiązek zapłaty podatku dochodowego PIT nie powstanie (a Spółka dokonująca wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, nie będzie miała obowiązku poboru tego podatku).

Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych podziela stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodów jest wartość rynkowa przedmiotu darowizny z dnia jej otrzymania, tak dla przykładu w interpretacji indywidualnej z: (i) dnia 25 sierpnia 2010 r. (nr IBPBII/2/415-677/10/HS) lub (ii) dnia 4 czerwca 2010 r. (nr IBPBII/2/415-340/10/ŁCZ).

Taki sposób interpretacji przedstawiono też w następujących interpretacjach indywidualnych (wydanych co do umorzenia dobrowolnego, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. niemniej poglądy te są nadal aktualne co do umorzenia przymusowego oraz automatycznego): (i) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2008 r. (nr IBPB2/415-161/08/AA/KAN-754/01/08), (ii) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (nr ITPB2/415-208/08/P5), oraz (iii) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 12 stycznia 2009 r. (nr ILPB2/415-673/08-2/WM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny udziały w spółce mającej osobowość prawną. W umowie darowizny strony zamierzają ustalić wartość nabywanych udziałów w spółce według wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. Spółka z o.o. zamierza w przyszłości na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników umorzyć udziały z czystego zysku. Umorzenie udziałów przez Spółkę nastąpi w trybie przymusowym lub automatycznym.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów, w drodze umorzenia automatycznego lub przymusowego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny. Jeżeli wartość nabytych udziałów na dzień dokonania darowizny będzie odpowiadała wartości rynkowej, to wówczas kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa udziałów z dnia nabycia darowizny.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie prawnym. Natomiast Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.