Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-779/10-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-14
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę powstałą wskutek wygaśnięcia Prawa użytkowania wieczystego?
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; Skarb Państwa; strata; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wygaśnięcie-wygaśnięcie prawa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27.10.2010 r. (data wpływu 02.11.2010 r.) uzupełnionym w dniu 04.02.2011r. (data wpływu do BKIP w Płocku 07.02.2011r.) na wezwanie z dnia 27.01.2011r. znak IPPB3/423-779/02-2/MS (doręczone dnia 31.01.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego gruntu w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa tego gruntu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego gruntu w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa tego gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w dniu 11 kwietnia 1996 r. kupił prawo użytkowania wieczystego gruntu (zakup na rynku wtórnym) , dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej jako: „Prawo użytkowania wieczystego”).

Na wskazanej wyżej nieruchomości Spółka wybudowała budynek magazynowy oraz inny budynek niemieszkalny. Następnie aktem notarialnym z dnia 1 września 2010 r. Spółka nabyła na własność od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę Powiatu P. grunt, będącą dotychczas przedmiotem Prawa użytkowania wieczystego za określoną w umowie cenę. Ustanowione na rzecz Wnioskodawcy Prawo użytkowania wieczystego wygasło z mocy prawa z dniem nabycia od Skarbu Państwa gruntu objętego dotychczas tym prawem. Użytkowanie wieczyste gruntu było wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej i jako wartość niematerialna i prawna niepodlegająca amortyzacji zostało ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W dniu 07.02.2011r. wpłynęło do tut. pismo z dnia 04.02.2011r. stanowiące odpowiedź Wnioskodawcy na wezwanie z dnia 27.01.2011r. znak IPPB3/423-779/10-2/MS, w którym Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Wysokość i sposób ustalenia ceny prawa użytkowania wieczystego Cena nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej jako: „Prawo użytkowania wieczystego) została ustalona w wysokości 150.000 zł (sto pięćdziesiąt tysięcy złotych). Cena Prawa użytkowania wieczystego została ustalona na podstawie wartości rynkowej tego prawa. Suma wydatków poniesionych przez podmiot zbywający Prawo użytkowana wieczystego nie była uwzględniona w cenie nabycia tego prawa. Spółka dokonała zapłaty za nabycie Prawa użytkowania wieczystego.
2.  Podstawa prawna nabycia gruntu na własność Podstawą prawną nabycia przez Wnioskodawcę własności gruntu będącego przedmiotem Prawa użytkowania wieczystego od Skarbu Państwa są przepisy art. 32 ust 1 i 1a oraz art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004r., Nr 261 poz. 2603 ze zm.).
3.  Wysokość i sposób ustalenia ceny gruntu Cena brutto (razem z 22% podatkiem VAT) prawa własności gruntu nabytego przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa wynosiła 692.023,04 zł (sześćset dziewięćdziesiąt dwa tysiące dwadzieścia trzy złote i cztery grosze) i została ustalona w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego. Cena nabycia prawa własności gruntu została ustalona w oparciu o dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego wycenę wartości rynkowej gruntu, jako przedmiotu prawa własności i odjęcia od niej wartości rynkowej gruntu, jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego. Zdaniem Wnioskodawcy cena gruntu określona w akcie notarialnym nie odpowiada wartości rynkowej gruntu. Cena nabycia gruntu nie została skorygowana o sumę opłat poniesionych na rzecz Skarbu Państwa, zarówno przez Wnioskodawcę, jak również przez inne podmioty, które wcześniej — czasowo — były w posiadaniu Prawa użytkowaniu wieczystego. Wnioskodawca dokonał zapłaty ceny na nabycie prawa własności gruntu.
4.  Rozliczenie zakupu gruntu I wygaśnięcia prawa użytkowanie wieczystego gruntu w księgach rachunkowych Wnioskodawcy Nabyty przez Wnioskodawcę grunt został ujęty w księgach rachunkowych, jako środek trwały o wartości początkowej w wysokości ceny netto nabytego prawa własności gruntu. Natomiast wygaśnięcie z mocy prawa Prawa użytkowania wieczystego zostało ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, jako strata w środkach trwałych w nieumorzonej dotychczas wartości początkowej Prawa użytkowania wieczystego. Zatem wartość ta zostało zaksięgowana jako koszt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę powstałą wskutek wygaśnięcia Prawa użytkowania wieczystego?

Stanowisko wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy strata powstała z tytułu wygaśnięcia z mocy prawa wartości niematerialnej i prawnej w postaci Prawa użytkowania wieczystego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Kosztem powinna być wartość początkowa Prawa użytkowania wieczystego, która to wartość odpowiada cenie zakupu tego prawa na rynku wtórnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Niewątpliwie wydatki na nabycie Prawa użytkowania wieczystego zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wnioskodawca na gruncie oddanym mu w użytkowanie wieczyste wzniósł budynki wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit, a Ustawy CIT wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu — których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie — są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia wieczystego użytkowania gruntu, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyżej przytoczonych regulacji Ustawy CIT wynika, iż wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego nie podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów, ani bezpośrednio w momencie ich poniesienia ani też poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. W przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego kosztem są wydatki na jego nabycie. W stanie faktycznym wniosku nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem Prawa użytkowania wieczystego. Prawo to wygasło z mocy prawa, wskutek czego powstała strata w wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Według Wnioskodawcy w przypadku wygaśnięcia Użytkowania wieczystego gruntu z uwagi na nabycie od Skarbu Państwa prawa własności gruntu przez dotychczasowego użytkownika wieczystego dochodzi do powstania straty w wartości niematerialnej i prawnej. Wygaśnięcie Prawa użytkowania wieczystego z mocy prawa prowadzi do sytuacji, w której podatnik nie ma możliwości dokonania zbycia tego prawa i w konsekwencji rozliczenia podatkowego wydatków, które poniósł na jego nabycie. Biorąc pod uwagę fakt, iż w świetle art. 16c pkt 1 Ustawy CIT od prawa wieczystego użytkowania gruntu nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały — jako strata — wydatki na nabycie Prawa użytkowania wieczystego w pełnej wysokości. Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu na możliwość uniknięcia straty. Co prawda mógł on zbyć Prawo użytkowania wieczystego i rozliczyć w ten sposób wydatki na jego nabycie, jednakże z uwagi na wykorzystywanie nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem tego prawa do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów nie było to możliwe, jak też niecelowe.

Jedyną możliwością podatkowego rozliczenia wydatków na nabycie Prawa użytkowania wieczystego — poniesionych w celu osiągnięcia przychodów — jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej z wygaśnięcia Prawa użytkowania wieczystego z mocy prawa w skutek nabycia tego prawa od Skarbu Państwa przez dotychczasowego użytkownika wieczystego. Gdyby Wnioskodawca nie rozliczył w taki sposób wydatków na nabycie Prawa użytkowania wieczystego to w ogóle nie mógłby uznać omawianych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT zapewnia właśnie podatnikowi w takich sytuacjach na uznanie za koszty uzyskania przychodów strat w wartościach niematerialnych i prawnych w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedzi na pytania zadane przez organ podatkowy w wezwaniu z dnia 27.01.2011r. znak IPPB3/423-779/10-2/MS nie powinny mieć wpływu na możliwość zaliczenia wydatków (a faktycznie wartości podatkowej netto użytkowania wieczystego) na nabycie użytkowania wieczystego do kosztów uzyskania przychodów. Skoro Wnioskodawca faktycznie poniósł koszt w kwocie 150.000 zł na nabycie użytkowania wieczystego to wydatek ten jako ewidentnie związany z przychodami z działalności gospodarczej musi ostatecznie stanowić koszt uzyskania przychodów i musi pomniejszyć w ten sposób dochód do opodatkowania. Gdyby ten wydatek nie mógł stanowić kosztu w dacie wygaśnięcia użytkowania wieczystego wówczas już nigdy nie mógłby stanowić kosztu uzyskania przychodów. A przynajmniej Wnioskodawca nie widzi podstawy prawnej aby omawiany wydatek (formalnie odpowiadający wartości podatkowej netto użytkowania wieczystego) w inny sposób mógł pomniejszyć jego podstawę opodatkowania,

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków (art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności może nastąpić na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (w wyniku nabycia na własność gruntu pozostającego uprzednio w użytkowaniu wieczystym) lub ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w dniu 01.09.2010r. od Skarbu Państwa grunt, który uprzednio wykorzystywał w działalności gospodarczej na podstawie prawa wieczystego użytkowania zakupionego w dniu 11.04.1996r. na rynku wtórnym. Nabycie przedmiotowego gruntu dokonane zostało na podstawie art. 32 ust. 1 i 1a oraz art. 37 ust.2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.04.261.2603 ze zm.).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Ustęp 1a określa, że nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody.

Jak wynika z art. 32 ust.2 ustawy z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Powołany przez Wnioskodawcę art. 37 ust.2 pkt 5 tejże ustawy stanowi, iż nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a. (art.67 ust.3 ustawy).

Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Jak podaje Wnioskodawca, cena nabycia prawa własności gruntu została ustalona w oparciu o dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego wycenę wartości rynkowej gruntu, jako przedmiotu prawa własności i odjęcia od niej wartości rynkowej gruntu, jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego.

Odnosząc powyższe ustalenia fakyczno-prawne do przepisów prawa podatkowego, a dokładniej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej: „ustawa o PDOP”) organ podatkowy zauważa:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Przepis art. 16 ust.1 ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania lub zabezpieczenia ich źródła). Do tej kategorii wydatków należą - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a) ustawy o PDOP – wydatki poniesione na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

W treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a) ustawy o PDOP ustawodawca jednoznacznie wskazuje więc w jakiej sytuacji, wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów - tylko i wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia ww. prawa, bez względu na okres jaki upłynął pomiędzy nabyciem a zbyciem tego prawa. Zważywszy zaś na normę art. 16c pkt 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którą prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji, wydatki na nabycie tego prawa będą w pełnej wysokości kosztem podatkowym w momencie jego odpłatnego zbycia.

W przedmiotowej sprawie nie ma miejsca odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu więc, jak słusznie zauważa również sam Wnioskodawca, Spółka nie może zaliczyć wydatków poniesionych na nabycie prawa do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 pkt 1 lit.a) ustawy PDOP.

Organ podatkowy nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem Spółki jakoby wygaśnięcie z mocy prawa prawa wieczystego użytkowania gruntu w następstwie nabycia od Skarbu Państwa gruntu odjętego tym prawem na własność, wygenerowało stratę w wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w – interpretowanym a contrario – art. 16 ust.1 pkt 5 ustawy PDOP.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP stwierdza, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa, stratę, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć jako ubytek w majątku podatnika spowodowany okolicznościami od niego niezależnymi. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.) „strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać”. W przypadku opisanym we wniosku - przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności tego samego gruntu (w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, poprzez nabycie gruntu z jednoczesnym wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego) nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż po pierwsze, w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne, po drugie zaś nie doszło do ubytku w majątku podatnika. Wnioskodawca sam świadomie podjął bowiem decyzję o nabyciu na własność gruntu, na którym prowadzi działalność gospodarczą, dotychczas wykorzystywanego na podstawie prawa wieczystego użytkowania. Wystąpiło więc zdarzenie, które było zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy cywilnoprawnej. Majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, zmieniła się jedynie podstawa prawna korzystania z gruntu, na którym Wnioskodawca wybudował budynek magazynowy i inny budynek niemieszkalny – z prawa wieczystego użytkowania tego gruntu w prawo jego własności. W tym miejscu należy zaznaczyć, ze bez znaczenia dla podatkowej kwalifikacji pozostaje uznanie za stratę w ujęciu bilansowym nieumorzonej, na dzień wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego w związku z nabyciem gruntu, wartości początkowej tego prawa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie możliwe jest zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP.

Nie można również zgodzić się Wnioskodawcą, że w sytuacji gdy wydatek odpowiadający wartości podatkowej netto użytkowania wieczystego nie mógłby stanowić kosztu w dacie wygaśnięcia użytkowania wieczystego wówczas już nigdy nie mógłby stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Podstawę zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów stanowi bowiem powołany powyżej art. 16 ust.1 pkt 1 lit.a) ustawy PDOP. Wydatek na nabycie prawa użytkowania wieczystego (wraz z wydatkami na nabycie gruntu od Skarbu Państwa na własność) może być uznany za wydatek na nabycie gruntu w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia gruntu. Jak wyżej wyjaśniono fakt przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, w odniesieniu do tego samego gruntu, oznacza, że nastąpiła jedynie zmiana zakresu władztwa przysługującego podatnikowi, podczas gdy przedmiot i podmiot prawa pozostał niezmieniony. Nabywając na rynku wtórnym prawo wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawca zapewnił sobie prawo do nabycia gruntu od Skarbu Państwa na podstawie art. 32 ust.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.