Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.485.2023.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-08
Teza: Opodatkowanie kwoty uzyskanych rekompensat oraz zwróconych środków w związku z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja unijna; gazociąg; korekta-korekta przychodu; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dotacje, subwencje, dopłaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3l; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatkowego traktowania na gruncie ustawy o CIT kwoty uzyskanych rekompensat oraz zwróconych środków w związku z realizacją Projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 października 2023 r. (wpływ 19 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Wnioskodawca ( dalej „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na (…).

Spółka odpowiedzialna jest również za realizację Projektu X (dalej jako „Projekt”). Projekt X ma na celu utworzenie (…).

W związku z powyższym Wnioskodawca i Spółka A. zawarli Umowę o Połączeniu (dalej: ,,Umowa o Połączeniu”). Zgodnie z Umową o Połączeniu przedmiotem porozumienia jest implementacja Projektu X oraz ustanowienie zasad kooperacji pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką A. w zakresie implementacji Projektu X , tj. przygotowanie, wybudowanie, uruchomienie i rozpoczęcie funkcjonowania Projektu X. Z uwagi na to, że Spółka i Spółka A. są zobowiązani w szczególności, do uzyskania niezbędnych pozwoleń, decyzji i licencji koniecznych do wybudowania części Projektu X, w celu implementacji, w zakresie przewidzianym dla każdej ze stron, czy też gromadzenia dokumentacji dotyczącej części Projektu X, za którą dana strona jest odpowiedzialna, oraz samego wybudowania, uruchomienia i rozpoczęcia funkcjonowania określonej części Projektu X.

Przykładowo, zgodnie z punktem 3.1.1 Umowy o Połączeniu, Wnioskodawca jest zobligowany do zaprojektowania oraz wybudowania, uruchomienia i rozpoczęcia funkcjonowania (…).

Z kolei, zgodnie z punktem 3.3.1 Umowy o Połączeniu Spółka A. jest zobligowana do zaprojektowania oraz wybudowania, uruchomienia i rozpoczęcia funkcjonowania (…).

W zakresie finansowania i rozliczenia kosztów zgodnie z Umową o Połączeniu koszty związane z realizacją Projektu X zostaną pokryte w oparciu o decyzje i asystę finansową instytucji i mechanizmów unijnych w zakresie prac budowlanych i opłat. Szczegółowa struktura i metoda podziału kosztów są przedmiotem umowy międzyoperatorskiej (dalej: ,,Umowa A.”).

Ponadto, zgodnie z punktem 10.3 Umowy o Połączeniu, z zastrzeżeniem wyjątków, każda ze stron pokrywa własne koszty związane z konstrukcją Projektu X (w tym przypadku Wnioskodawca będzie ponosił nakłady inwestycyjne na realizację projektu Projektu X na terytorium Polski).

Należy wskazać, iż w październiku 2013 r., na podstawie Rozporządzenia, Wnioskodawca i Spółka A. złożyli do organów regulacyjnych (…) wspólny wniosek w sprawie inwestycji dotyczący realizacji Projektu X . Do wniosku dołączono biznesplan, specyfikację kosztów inwestycyjnych i korzyści oraz propozycję mechanizmu transgranicznej alokacji kosztów inwestycyjnych związanych z wykonaniem projektu Projektu X.

Z uwagi na okoliczność, że krajowe organy regulacyjne nie osiągnęły porozumienia w zakresie transgranicznej alokacji kosztów, Agencja ds. Współpracy Organów (dalej: ,,Agencja”) wydała decyzję w sprawie transgranicznej alokacji kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją projektu Projektu X (dalej: ,,Decyzja), w której ustalono, że połączenie Projekt X zapewnia korzyści społeczno-gospodarcze netto dla trzech państw (jako beneficjenci netto tej inwestycji), podczas gdy Polska została uznana za kraj ponoszący znaczne nakłady inwestycyjne na realizację inwestycji Projektu X (przewyższającej korzyści netto wykonania tej inwestycji).

Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem Traktatu, oraz uwzględniając rozporządzenie (…).

W związku z tym, na mocy decyzji Decyzji A., wydanej przez Agencję, operatorzy systemów przesyłowych (…), dla których Projekt X generuje znaczne korzyści o charakterze społeczno-ekonomicznym netto, zostali zobowiązani do zapłaty określonych kwot na rzecz Wnioskodawcy, stanowiącej zwrot części wydatków poniesionych na realizację projektu Projektu X (w ramach tzw. mechanizmu rekompensat).

Przyczyną takiego stanu rzeczy jest okoliczność, że po polskiej stronie efekt netto realizacji Projektu X uznaje się za negatywny (w takim sensie, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne znajdą pokrycie w przychodach z tytułu usług przesyłowych).

Następnie, w związku z przyznanym dofinansowaniem ze środków unijnych na realizację inwestycji Projektu X , m.in. w wyniku negocjacji z Komisją Europejską, kwoty rekompensat (zwroty wydatków poniesionych na realizację Projektu X) od poszczególnych podmiotów zostały zmniejszone w ten sposób, że: (…)

Pozostałe środki uzupełniające zmniejszone kwoty powyższych zwrotów wydatków inwestycyjnych na Projekt X od Spółek, wynikające z Decyzji A., Wnioskodawca powinien otrzymać w formie dofinansowania od właściwych instytucji unijnych (\`(...)\`).

W celu wdrożenia Decyzji A. oraz zmieniającej ją umowy z Agencją Wykonawczą Wnioskodawca i Spółki zawarli wspomnianą już wcześniej umowę międzyoperatorską Umowę A.).

Zgodnie z punktem 6 Umowy A. z uwagi na fakt, iż Projekt X zapewnia korzyści socjoekonomiczne dla wszystkich krajów (…), a jednocześnie Polska jest stroną ponoszącą koszty netto, zaistniała potrzeba utworzenia ww. mechanizmu rekompensacyjnego.

Co do zasady zgodnie z punktem (…) i jego podpunktami w Umowie A., po uruchomieniu Projektu X na terytorium Polski (…) rozumianym jako wydanie zezwolenia na eksploatację przez odpowiednie organy administracji, Spółki będą zobowiązane do przekazania na rzecz Wnioskodawcy kwot pieniężnych, stanowiących częściowy zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację projektu Projekt X (w ramach mechanizmu rekompensat, o którym mowa powyżej).

Dodatkowo Umowa A. przewiduje, że bez uszczerbku dla przyjętych warunków rozliczeń wszelkie płatności będą regulowane na podstawie faktury (noty księgowej) wystawionej przez odpowiednią stronę w terminie 30 dni kalendarzowych od jej doręczenia stronie zobowiązanej do zapłaty.

Faktury (noty księgowe) wystawiane przez strony muszą zawierać wszystkie elementy dokumentów podatkowych.

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z Umową A, Wnioskodawca otrzyma od zwroty wydatków inwestycyjnych już po uruchomieniu Projektu X , a co za tym idzie Spółka nie będzie rozpoznawać w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części Projektu X , która została pokryta zwrotem w ramach mechanizmu rekompensat zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w związku z faktem, że na dzień złożenia wniosku nie otrzymał jeszcze od operatorów systemów przesyłowych zwrotu wydatków inwestycyjnych, natomiast używa już wytworzone we własnym zakresie środki trwałe, to dokonuje od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT zaliczanych do kosztów podatkowych. Spółka pragnie jednak zaznaczyć, że w przypadku gdy organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 przedstawionego w niniejszym wniosku za prawidłowe (a więc jeśli dopłaty wniesione przez operatorów systemów przesyłowych pozostaną wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT), to wówczas Wnioskodawca dokona odpowiednio korekty odpisów amortyzacyjnych. Po otrzymaniu dopłat odpisy amortyzacyjne będą więc na bieżąco wyłączane z kosztów podatkowych w tej części wartości początkowej środków trwałych, która została pokryta ze środków pochodzących z dopłat zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Ponadto, Umowa A zawiera także postanowienia dotyczące zwrotu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek A., B., C., nadwyżki przychodu ponad pierwotnie zakładaną kwotę.

Co do zasady, zgodnie Umową A, w przypadku kiedy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu (…) Projektu X przewyższą kwotę (…) w ramach okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji Projektu X do ostatniego dnia 20 roku po dacie rozpoczęcia eksploatacji, wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany zwrócić tę nadwyżkę proporcjonalnie do wnoszonych rekompensat.

Maksymalna kwota zwrotu nie może być wyższa niż kwoty rekompensat wypłaconych przez Spółki na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotowe kwoty byłyby zwracane przez Wnioskodawcę po wystawieniu przez Spółki A., B., C., odpowiednich not obciążeniowych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do traktowania na gruncie ustawy o CIT kwoty uzyskanych rekompensat w związku z realizacją Projektu X oraz zwrotu nadwyżki przychodów ponad pierwotnie zakładaną kwotę.

W uzupełnieniu wniosku pismem z 17 października 2023 r. Wnioskodawca podał dane podmiotów zagranicznych, które wezmą udział w opisanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym:

*   A., z siedzibą w (\`(...)\`),
*   B. (\`(...)\`) siedzibą (\`(...)\`) w (\`(...)\`),
*   C. (\`(...)\`) AS z siedzibą w (\`(...)\`).

Pytania
-------

1) Czy kwoty otrzymanych zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację Projektu X (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego powyżej) nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w związku z brakiem ich definitywnego charakteru?

2) W przypadku otrzymania negatywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie pytania nr 1, czy przychody otrzymane przez Spółkę z tytułu zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu Projektu X (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego powyżej) dokonywane przez Spółki A. B. C. jako dopłaty podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT?

3) W przypadku otrzymania negatywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie pytania nr 2, czy w przypadku zwrotu na rzecz Spółek A., B., C., nadwyżki przychodów ponad pierwotnie zakładaną w ramach okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji do ostatniego dnia 20. roku po dacie rozpoczęcia eksploatacji kwotę Spółka powinna rozpoznać poniesione w tym zakresie wydatki jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1
----

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymanych zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu Projektu X (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego w stanie faktycznym) nie będą stanowiły przychodu podatkowego w związku z brakiem ich definitywnego charakteru (są one bowiem zwrotne do momentu ich rozliczenia, podobnie jak w przypadku zaliczek).

Uzasadnienie

Należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów podatnika. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej. Przychodem nie są więc wszelkie przysporzenia, które w określonych warunkach prawnych mogą być zwrócone na rzecz świadczącego. Przysporzenia majątkowe kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu muszą więc mieć charakter definitywny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT otrzymane pieniądze i wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest jednak to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód na potrzeby ustawy o CIT muszą spełniać jedną przesłankę, a mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał tj. powiększają definitywnie jego majątek.

Wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika, których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w momencie, w którym nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika (tak np. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2022).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i interpretacjach organów podatkowych przyjmuje się jednolicie, że za przychód można uznać takie przysporzenie, które ma charakter definitywny.

Przykładowo, wskazane stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.324.2023.1.AW: ,,(\`(...)\`) Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwale, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014)”.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 (powołując się dodatkowo na dorobek piśmiennictwa), stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej (por. analogicznie L. Błystak, 1.1 do art. 12 w S. Babiarz i inni - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Unimex, str. 291-2).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że otrzymane przez Spółkę zwroty wydatków inwestycyjnych na realizację projektu Projektu X (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego w stanie faktycznym) aktualnie nie będą stanowiły przychodu podatkowego Spółki. Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z Umową A w przypadku kiedy przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu (…) Projektu X przewyższą kwotę (…) w ramach okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji do ostatniego dnia 20. roku po dacie rozpoczęcia eksploatacji, wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany zwrócić tę nadwyżkę proporcjonalnie do wnoszonych rekompensat. Powyższe oznacza, że otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty zwrotu wydatków inwestycyjnych na realizację projektu Projektu X nie mają charakteru definitywnego, albowiem w przypadku spełnienia określonych umownie warunków mogą one podlegać zwrotowi (zwrotny charakter jak w przypadku zaliczek).

Nie sposób więc przyjąć, że są one przysporzeniami majątkowymi o charakterze trwałym, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, a tym samym nie spełniają one definicji przychodu podatkowego wypracowanej na gruncie judykatury i doktryny.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z możliwą koniecznością dokonania w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków) zwrotu uzyskanych rekompensat na rzecz Spółek A., B., C., aktualnie nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy (aż do momentu, w którym nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika, tj. po upływie okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji do ostatniego dnia 20. roku po dacie rozpoczęcia eksploatacji).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymanych zwrotów wydatków inwestycyjnych (w ramach mechanizmu rekompensat) nie będą stanowiły przychodu w związku z brakiem ich definitywnego charakteru (mają one bowiem zwrotny charakter do momentu ich rozliczenia po upływie okresu 20 lat od rozpoczęcia eksploatacji).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania negatywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie pytania nr 1, przychody otrzymane przez Spółkę z tytułu zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu Projektu X (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego w stanie faktycznym) dokonywane przez operatorów Spółki A. B. C. jako dopłaty podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zgodnie natomiast z treścią interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.155.2018.1.BK, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Omawiane zwolnienie dotyczy środków, które łącznie spełniają następujące kryteria:

1\. środki muszą mieć postać dotacji, subwencji, dopłaty, innego nieodpłatnego świadczenia,

2\. powyższe środki muszą zostać przekazane na konkretnie określony cel, a mianowicie pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3\. od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Należy uznać, że zwolnienie zawarte w ww. przepisie dotyczy wszelkiego rodzaju dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń na określony w przepisie cel.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że otrzymane od Spółek A. B. C. środki należy traktować na gruncie ustawy o CIT jako dopłaty.

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (dopłata - definicja, synonimy, przykłady użycia (pwn.pl); dostęp 16 sierpnia 2023 r.) dopłata oznacza ,,dopłacenie do czegoś; sumę, którą się dopłaca”.

Spółka stoi na stanowisku, że otrzymane od poszczególnych podmiotów bałtyckich zwroty wydatków poniesionych na realizację Projektu X stanowią sumę, którą podmioty te dopłacają na rzecz Wnioskodawcy w związku z realizacją wspólnego projektu, wypełniając tym samym powszechnie przyjętą definicję dopłat.

Zawarcie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT kategorii dopłat oznacza, że racjonalny ustawodawca nie w każdym przypadku wymaga, aby dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia uzyskane środki miały nieodpłatny charakter (tak jak wskazane to zostało bezpośrednio w odniesieniu do kategorii innych nieodpłatnych świadczeń).

Zgodnie z powszechnym rozumieniem pojęcia dopłat dopłatą może być każda suma, która jest dopłacana i nie musi mieć ona charakteru nieodpłatnego - taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, ani z powszechnie przyjętej definicji pojęcia dopłata.

Na marginesie pragniemy wskazać, że w różnych dziedzinach prawa funkcjonują różnego rodzaju dopłat np. dopłaty do kapitału na gruncie prawa handlowego, które nie mają charakteru nieodpłatnego. Należy więc zaznaczyć, że racjonalny ustawodawca zawierając w różnych przepisach prawa kategorię dopłat nie wymaga, aby spełniały one warunek nieodpłatności, a tym samym uznać należy, że kategoria dopłat w systemie prawa wiąże się co do zasady ze świadczeniem odpłatnym.

Z wykładni językowej ww. przepisu jasno wynika więc, że ustawodawca rozróżnia kategorię dopłat od kategorii innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, zastosować kolejno wykładnię systemową lub funkcjonalną.

Zgodnie natomiast z wykładnią literalną wskazane w przepisie dopłaty nie muszą mieć charakteru nieodpłatnego. Nawet więc w przypadku uznania, że połączenie Projektu X jako zapewniające korzyści społeczno-gospodarcze netto dla trzech państw bałtyckich wiąże się ze spełnianiem przez strony Projektu świadczeń odpłatnych, to nadal możliwe będzie skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanych zwrotów wydatków w ramach mechanizmu rekompensat tj. zwolnienia dopłat do Projektu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Ponadto, w odniesieniu do kwestii amortyzacji środków trwałych Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT nie warunkuje możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dopłat otrzymanych jako zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych od dokonania odpisów amortyzacyjnych, które byłyby zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka pragnie ponownie wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Wnioskodawca pragnie podkreślić natomiast, że aktualnie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej używanych środków trwałych (skoro dopłaty jeszcze nie zostały dokonane brak jest podstaw do wyłączenia amortyzacji podatkowej z kosztów uzyskania przychodów). Zaś w przypadku uzyskania dopłat dokona on odpowiednich korekt w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego, po otrzymaniu dopłat odpisy amortyzacyjne będą na bieżąco wyłączane z kosztów podatkowych w części wartości początkowej środków trwałych pokrytej ze środków pochodzących z dopłat. W związku z powyższym, Spółka pragnie podkreślić, że spełnia wszystkie warunki konieczne do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe, nawet jeżeli otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu rekompensat zwroty wydatków inwestycyjnych od operatorów Spółek A. B. C. stanowić będą w opinii organu przychód podatkowy Spółki, to kwoty te jako dopłaty otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania negatywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie pytania nr 1, przychody otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zwrotu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Projektu X (w ramach mechanizmu rekompensat) dokonywane przez operatorów podlegają zwolnieniu od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania negatywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie pytania nr 2, w przypadku zwrotu na rzecz Spółek A. B. C. nadwyżki przychodów ponad pierwotnie zakładaną w ramach okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji do ostatniego dnia 20. roku po dacie rozpoczęcia eksploatacji kwotę Spółka powinna rozpoznać poniesione w tym zakresie wydatki jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła, o ile nie podlegają wyłączeniu z kosztów.

Podsumowując, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać łącznie następujące warunki, tj. powinien:

*   być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   być właściwie udokumentowany,
*   nie znajdować się w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Podstawową cechą kosztu podatkowego jest jego związek z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów).

Wydatek ujęty w kosztach podatkowych powinien być dokonany w celu uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. I SA/Kr 1293/07, LEX nr 482037 wskazał: „Tylko, jeżeli w konkretnej sprawie analiza postępowania danej osoby w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego prowadziłaby do wniosku o oczywistym oraz zupełnym „braku jakiegokolwiek sensu” podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale np. do „sztucznego”, wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów, można by ewentualnie mówić o braku związku przyczynowo-skutkowego. Wówczas bowiem inny jest zamiar podatnika. Zamiast osiągnięcia przychodu, dąży on wyłącznie np. do uniknięcia zapłaty podatku”.

Jak natomiast wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. II FSK 430/11, LEX nr 1225442: „Zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, wydatek powinien przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 27 listopada 2019 r., I SA/Po 674/19, LEX nr 2752814 wskazał, że: „Działajcie w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów”.

Ponadto, należy wskazać, że poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2022 r., sygn. I SA/Gd 809/22, LEX nr 3419990, stwierdzono: Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Dodatkowo, aby wydatki podatnika mogły być uznane za koszty podatkowe, konieczne jest, aby zostały poniesione przez podatnika, który zalicza te wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli koszty działalności danego podatnika zostały poniesione przez inny podmiot - nie może być mowy o zaliczeniu tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez tego podatnika. Przez poniesienie należy natomiast rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika.

Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie będzie również możliwe bez prawidłowego udokumentowania faktu ich poniesienia. Podatnik, który wprawdzie poniósł faktycznie określone koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie będzie mógł zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, że przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawierają zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania do kosztów uzyskania przychodów podatnik nie może zaliczyć takich kosztów, które zostały enumeratywnie w tym przepisie wymienione.

Spółka pragnie zaznaczyć, że w przypadku ziszczenia się warunków do zwrotu kwot uiszczonych przez Spółki A. B. C. na jej rzecz poniesie ona wydatek związany z Projektem. Poniesienie przedmiotowego wydatku byłoby niewątpliwie związane z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów.

Zawarcie Umowy A było bowiem koniecznie do ustalenia struktury i metody podziału kosztów, a tym samym do realizacji Projektu, a więc i konieczność poniesienia przedmiotowych kosztów byłaby związana z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów Spółki uzyskiwanych z tytułu świadczonych usług (w tym usług rezerwacji mocy przesyłowych).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy poniesienie wydatku byłoby powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - zawarcie Umowy A, a tym samym przyjęcie postanowień dotyczących ewentualnych rozliczeń pomiędzy jej stronami było konieczne dla realizacji Projektu, który w sposób oczywisty wpływa na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z działalności Spółki (możliwość świadczenia usług rezerwacji mocy przesyłowych). Dany wydatek uwzględnia więc profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność jego poniesienia.

Spółka pragnie ponadto wskazać, że wydatek ten byłby poniesiony przez podatnika tj. byłby pokryty z zasobów majątkowych Spółki oraz Wnioskodawca posiadałby odpowiednie dowody potwierdzające jego poniesienie (nie podlegałby on bowiem zwrotowi w jakiejkolwiek formie).

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że wydatek ten nie znajduje się w katalogu wyłączeń od kosztów uzyskania przychodów zawartym w przepisach art. 16 ustawy o CIT.

Natomiast w odniesieniu do momentu ujęcia w kosztach podatkowych ponoszonych przez podatnika wydatków, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu podatkowego uważa się natomiast co do zasady, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ewentualny wydatek (poniesiony po spełnieniu określonych warunków) związany ze zwrotem uzyskanych rekompensat na rzecz Spółek A., B., C., stanowiłby dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z ogólną zasadą, jako koszty pośrednie należy traktować te koszty, w przypadku których nie jest możliwe przypisanie określonego przychodu z nimi związanego, jak również okresu, w którym ten przychód został uzyskany. Zdaniem Wnioskodawcy kosztów, jakie musiałby ponieść w przypadku zaktualizowania się konieczności zwrotu kwot uiszczonych przez operatorów Spółki A., B., C., nie można przypisać do określonego przychodu z nimi związanego, ani do okresu, z którym przychód jest związany.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przedmiotowe koszty stanowiłyby koszty pośrednie i w związku z tym powinny być potrącalne dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, a więc w dniu, w którym dany koszt zostanie zaksięgowany na podstawie wystawionej przez operatorów systemów przesyłowych not obciążeniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji gdy nastąpi zwrot nadwyżki przychodów ponad pierwotnie zakładaną w ramach okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji do ostatniego dnia 20. roku po dacie rozpoczęcia eksploatacji kwotę, Spółka powinna rozpoznać poniesione w tym zakresie wydatki jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (w momencie zaktualizowania się konieczności dokonania zwrotu przedmiotowych kwot i

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można więc stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe, powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

wystawienia not obciążeniowych przez operatorów sieci przesyłowych).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na (…)w Polsce.

Są Państwo odpowiedzialni za realizację Projektu X. Projekt jest realizowany we współpracy z podmiotem (…). W tym celu zawarli Państwo Umowę o Połączeniu, która określa zasady współpracy.

Wskazali Państwo, że w zakresie finansowania i rozliczenia kosztów zgodnie z Umową o Połączeniu koszty związane z realizacją Projektu X zostaną pokryte w oparciu o decyzje i asystę finansową instytucji i mechanizmów unijnych w zakresie prac budowlanych i opłat przesyłowych. Na podstawie umowy każda ze stron pokrywa własne koszty związane z konstrukcją Projektu X.

Na podstawie Rozporządzenia, złożyli Państwo wraz z podmiotem (…) do organów regulacyjnych wspólny wniosek w sprawie inwestycji dotyczący realizacji Projektu X.

Agencja ds. Współpracy wydała decyzję w sprawie alokacji kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją projektu. Z decyzji tej wynika, że połączenie Projektu X zapewnia korzyści społeczno-gospodarcze netto dla (…). Polska została uznana za kraj ponoszący znaczne nakłady inwestycyjne na realizację inwestycji Projektu (przewyższającej korzyści netto wykonania tej inwestycji).

Na mocy decyzji wydanej przez Agencję ds. Współpracy operatorzy Spółki A. B. C., zostali zobowiązani do zapłaty określonych kwot na rzecz Państwa. Przyznane kwoty stanowią zwrot części wydatków poniesionych na realizację Projektu X (w ramach tzw. mechanizmu rekompensat). Przyczyną takiego stanu rzeczy jest okoliczność, że po polskiej stronie efekt netto realizacji projektu uznaje się za negatywny (w takim sensie, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne znajdą pokrycie w przychodach).

Z uwagi na fakt, iż Projekt X zapewnia korzyści socjoekonomiczne dla wszystkich krajów (…) a jednocześnie Polska jest stroną ponoszącą koszty netto, zaistniała potrzeba utworzenia ww. mechanizmu rekompensacyjnego.

Po uruchomieniu Projektu X na terytorium (…) rozumianym jako wydanie zezwolenia na eksploatację przez odpowiednie organy administracji, Spółki A., B., C., zostali zobowiązania do przekazania na rzecz Państwa kwot pieniężnych, stanowiących częściowy zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizacje projektu (w ramach mechanizmu rekompensat). Wszelkie płatności będą regulowane na podstawie faktury (noty księgowej) wystawionej przez odpowiednią stronę w terminie 30 dni kalendarzowych od jej doręczenia stronie zobowiązanej do zapłaty.

Wnioskodawca otrzyma od Spółek A., B., C., zwroty wydatków inwestycyjnych już po uruchomieniu projektu, a co za tym idzie Spółka nie będzie rozpoznawać w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części Projektu, która została pokryta zwrotem w ramach mechanizmu rekompensat, już od początku amortyzacji środków trwałych, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Ponadto, Umowa zawiera także postanowienia dotyczące zwrotu przez Spółkę na rzecz Spółek A., B., C., nadwyżki przychodu ponad pierwotnie zakładaną kwotę.

W przypadku kiedy przychody uzyskane przez Państwa z tytułu (…) przewyższą kwotę (…) w ramach okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji do ostatniego dnia 20. roku po dacie rozpoczęcia eksploatacji, wówczas będą Państwo zobowiązani zwrócić tę nadwyżkę Spółkom A., B., C., proporcjonalnie do wnoszonych rekompensat.

Przedmiotowe kwoty będą zwracane przez Państwo po wystawieniu przez Spółki A., B., C., odpowiednich not obciążeniowych.

Na tle opisanej sprawy powzięli Państwo wątpliwości co do podatkowego traktowania na gruncie ustawy o CIT kwoty uzyskanych rekompensat w związku z realizacją Projektu. Mają Państwo wątpliwości w zakresie opodatkowania otrzymanych kwot pieniężnych.

Państwa zdaniem kwoty otrzymanych zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu gazowego (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego w stanie faktycznym) nie będą stanowiły przychodu podatkowego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących uzyskania przychodu wskazać należy, że pomiędzy Państwem Spółkami A., B., C., nie istniał odrębny stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego miałby nastąpić częściowy zwrot kosztów, a Państwu przysługiwałoby z tego tytułu roszczenie względem tych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że podstawą przekazania na Państwa rzecz kwot pieniężnych, stanowiących częściowy zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizacje Projektu X (w ramach mechanizmu rekompensat) była decyzja Agencji ds. Współpracy w sprawie alokacji kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją projektu. W decyzji uznano bowiem, że po polskiej stronie efekt netto realizacji projektu uznaje się za negatywny (w takim sensie, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne znajdą pokrycie w przychodach z tytułu (…). Kwoty pieniężne na rzecz Państwa, stanowiące częściowy zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizacje Projektu X nastąpił w ramach mechanizmu rekompensat.

„Rekompensata”, która w znaczeniu językowym oznacza „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś” (por. internetowy słownik języka polskiego; https://sjp.pwn.pl/sjp), jaką wypłacili Państwu Spółki A. B. C., była świadczeniem przyznanym na mocy decyzji Agencji ds. Współpracy i stanowiła częściowe wyrównanie Państwu wydatków poniesionych w ramach realizowanego z podmiotem litewskim Projektu gazowego, tj. rekompensatę.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących otrzymanych kwot pieniężnych, które Państwo zamiennie nazywacie częściowym zwrotem wydatków lub rekompensatą, wskazać należy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT.

Jak już wskazano powyżej przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną . Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wyjątki od reguły. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6, 6a i 6b ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się:

6) zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów;

6a) zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów;

6b) zwróconych, umorzonych lub zaniechanych wpłat dokonywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie odrębnych przepisów, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, aby zwrócone podatnikowi wydatki zostały wyłączone z przychodów podatkowych, muszą być wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT wynika, że wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.

Skoro więc w analizowanej sprawie przekazanie na Państwa rzecz kwot pieniężnych, stanowiących częściowy zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizacje Projektu X przez Spółki A., B., C., stanowi rekompensatę wydatków poniesionych przez Państwa, to nie mamy do czynienia ze zwróconym wydatkiem. Zatem, powyższy artykuł 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do Ustawy CIT, ogólnej definicji przychodu podatkowego. Z brzmienia art. 12 Ustawy o CIT, można wywieść, że za przychód może zostać uznana jedynie kwota, która jednocześnie:

*   ma definitywny charakter,
*   jest bezwarunkowa oraz
*   jest bezzwrotna (zob. Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (w:) W. Modzelewski, J. Pyssa (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Legalis 2021).

Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej (Ibidem), a nabywca uzyskuje swobodę dysponowania, a więc może nimi rozporządzać jak właściciel (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2018 r., sygn. II FSK 2095/16).

Bezwarunkowość przysporzenia oznacza brak ograniczeń, natomiast bezzwrotność świadczy o braku konieczności zwrócenia go na rzecz podmiotu, którego własność stanowi (Zgodnie z definicją słownikową przez „zwrócenie” rozumie się m.in. oddanie komuś jego własność, por. (hasło:\]) „zwrócenie” (w:) Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny online: https://sjp.pwn.pl/szukaj/zwr%C3%B3cenie.html (dostęp: 23 lutego 2022 r.)).

Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Podobne stanowisko powielane jest w judykaturze sądownictwa administracyjnego, jak chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, w którym sąd wskazał, że:

„(\`(...)\`) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”, czy też orzeczenie z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1602/12, w którym NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi (podobnie: wyrok NSA z 14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97)”.

Takie rozumienie pojęcia przychodu zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3509/16, w którym Sąd stwierdził:

„(\`(...)\`) dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że dokonane w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, egzemplifikacyjny, a pojęcie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest dość pojemne i znacznie szersze. Jednakże za przychód mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, czyli są definitywne i zostały rzeczywiście otrzymane, bądź spowodowały zwiększenie aktywów podatnika”.

Jak wynika z powyższego otrzymane środki pieniężne mogłyby być uznane za przychód, jeżeli mają one charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że otrzymane przez Państwo środki pieniężne są przysporzeniem majątkowym po Państwa stronie, które należy traktować jako uzyskanie realnej korzyści ekonomicznej. Państwo jako właściciel rachunku bankowego na który nastąpi wpływ środków pieniężnych możecie dysponować nimi jako właściciel. Zatem otrzymane środki pieniężne mają charakter definitywny.

Podsumowując, w analizowanej sprawie otrzymana przez Państwa od Spółek A., B., C., rekompensata z tytułu zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację Projektu X jest definitywnym przysporzeniem majątkowym otrzymanym przez Państwa, przyznanym na mocy umowy międzyoperatorskiej zawartej w celu wykonania decyzji Agencji ds. Współpracy w sprawie alokacji kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją Projektu X.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane przez Państwa od operatorów Spółki A. B. C. (w ramach mechanizmu rekompensat) na podstawie umowy stanowią przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Kolejną Państwa wątpliwość budzi kwestia ustalenia czy środki finansowe otrzymane w ramach rekompensaty stanowią przychód wolny od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Przechodząc do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia czy środki finansowe otrzymane w ramach rekompensaty stanowią przychód wolny od podatku na postawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT wskazać należy, że w art. 17 ustawy o CIT, wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W myśl tego przepisu wolne od podatku są bowiem dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Kolejnym warunkiem zwolnienia jest otrzymanie tych środków na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych pomiędzy tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Zauważyć należy, że zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji.

Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, w szczególności od osób prawnych oraz osób fizycznych, a więc nie ze środków publicznych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 99/2002, niepubl., oraz wyrok SN z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III RN 87/98).

Pogląd ten podzielił również bezpośrednio WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 912/07, który dodatkowo wskazał, że:

„Dodanie do przepisu określenia „inne nieodpłatne świadczenia”, nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy”.

Tym samym wyraźnie podkreślić należy, że zwolnieniu nie podlegają wszelkie, ale jedynie niektóre dotacje z budżetów podmiotów publicznych. Wyrażany w orzecznictwie pogląd nie pozostawia wątpliwości odnośnie do zakresu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. Zwolnienie nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, a więc nie ze środków publicznych.

Podkreślić przy tym należy, że nie jest możliwe dokonywanie w żadnym wypadku wykładni rozszerzającej analizowanych zwolnień. Regułą jest, że w przypadku zwolnień podatkowych wykładnia powinna być dokonywana w sposób ścisły z uwagi na fakt, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozważając charakter otrzymanych środków finansowych w ramach rekompensaty od Spółek A., B., C., należy odnieść się do ogólnych definicji dotacji, subwencji, dopłaty i innych nieodpłatnych świadczeń.

W tym miejscu zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270, dalej: „u.f.p.”) w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

Stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych:

Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Rozwinięcie definicji dotacji jest zawarte w art. 127, 130, 131, 218, 219 i 220 u.f.p.

Zgodnie natomiast z art. 127 ust. 1 pkt 1 u.f.p.:

Dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

a) zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,

b) ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,

c) bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,

d) zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,

e) zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,

f) kosztów realizacji inwestycji.

W myśl art. 127 ust. 2 u.f.p.:

Dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na:

1) realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6, wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe;

2) realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b;

3) finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 5, 7 i 14;

4) realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5;

5) współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;

6) wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Jak wynika z powyższego dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych (art. 126 ustawy o finansach publicznych).

Z opisu sprawy wynika, że środki finansowe, otrzymane przez Państwa od Spółek A., B., C., (w ramach mechanizmu rekompensat) na podstawie umowy nie mogą być utożsamiane z dotacją, nie spełniają bowiem podstawowej przesłanki definicji dotacji. Opisane powyżej środki nie pochodzą bowiem z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Ustawa o podatku CIT nie zawiera również definicji „dopłaty”. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (dopłata - definicja, synonimy, przykłady użycia (pwn.pl); dopłata oznacza: ,,dopłacenie do czegoś, sumę, którą się dopłaca”, „uzupełnienie sumy”, „zapłata brakującej należności lub długu”.

Brak jest także legalnej definicji subwencji. W doktrynie prawa finansów publicznych przyjęło się określać subwencje, jako świadczenia publicznoprawne państwa na rzecz innych podmiotów publicznych o charakterze bezzwrotnym, ogólnym, bezwarunkowym i nieodpłatnym.

Na mocy przepisów ustawy o finansach publicznych wydatki budżetu państwa przeznacza się na subwencje ogólne dla jednostek samorządu terytorialnego (art. 112 ust. 1 pkt 3), subwencje dla podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki (art. 112 ust. 1 pkt 3a) oraz na subwencje dla partii politycznych (art. 112 ust. 1 pkt 6).

Zatem, jak wynika z powyższego, otrzymane przez Spółkę od Spółek A., B., C., środki pieniężne w ramach programu rekompensat, nie spełniają żadnej z definicji tj.: „dopłaty, dotacji i subwencji”.

Ponadto, zwroty wydatków opisane przez Państwa we wniosku nie mogą również zostać potraktowane jako „inne nieodpłatne świadczenia”.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Analizując kwestię nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o CIT, można wskazać na pewne ich cechy. Muszą one mieć zawsze charakter jednostronny, pozbawiony jakiejkolwiek formy ekwiwalentu. Warto również zwrócić uwagę na cechę świadczenia wskazaną w nazwie „nieodpłatne świadczenia”, czyli jego nieodpłatność – jest to istotne, ponieważ wskazuje na pewną specyfikę przychodu, tzn. brak kosztu jego uzyskania.

Odnosząc się do wyjaśnienia pojęcia „nieodpłatności”, można posłużyć się jego słownikowym brzmieniem: „nieodpłatny” to niewymagający opłaty; bezpłatny. Aby można było mówić o nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do pewnego zdarzenia, w którego wyniku jeden podmiot dokona określonego świadczenia, natomiast drugi to świadczenie otrzyma nieodpłatnie.

Jak wynika z opisu sprawy, dla realizacji Projektu X zawarli Państwo umowę A. Zgodnie z umową zwroty wydatków inwestycyjnych na realizację ww. projektu w ramach mechanizmu rekompensat dokonywane przez Spółki A B. C. stanowiły częściowe wyrównanie wydatków poniesionych przez Państwo przy budowie Projektu X. Spółki A B. C. korzystają dzięki temu z (…). Co istotne, jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy – Projekt X zapewnia korzyści społeczno-gospodarcze netto dla beneficjentów netto tej inwestycji, a zatem w opisanej sprawie są to świadczenia ekwiwalentne.

Podsumowując, przychody otrzymane przez Państwa z tytułu zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację Projektu X w ramach opisanego w stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym mechanizmu rekompensat, dokonywane przez Spółki A B. C. nie mogą zostać uznane za „ dotację, dopłatę, subwencję oraz inne nieodpłatne świadczenia” i nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera żadnych norm prawnych, które mogłyby być podstawą zwolnienia środków pieniężnych otrzymanych w formie rekompensaty od podmiotu prywatnego (tu: Spółki A. B. C.).

Tym samym, Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **nieprawidłowe**.

Państwa wątpliwość w zakresie pytania nr 3 dotyczy kwestia ustalenia czy w przypadku zwrotu na rzecz Spółek A., B., C., nadwyżki przychodów ponad pierwotnie zakładaną w ramach okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji do ostatniego dnia 20 roku po dacie rozpoczęcia eksploatacji kwotę Spółka powinna rozpoznać poniesione w tym zakresie wydatki jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:
------------------------------------------------

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami w związku z którymi został wydatek ten poniesiony. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Jak wynika z treści wniosku, zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami A., B., C., umowa zawiera postanowienia dotyczące zwrotu przez Spółkę na rzecz na rzecz operatorów nadwyżki przychodu ponad pierwotnie zakładaną kwotę. W przypadku kiedy przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu (…) przewyższą kwotę (…) w ramach okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji do ostatniego dnia 20 roku po dacie rozpoczęcia eksploatacji, wówczas będą Państwo zobowiązani zwrócić tę nadwyżkę.

W razie spełnienia się warunków wynikających z umowy – po stronie Spółki powstanie obowiązek przekazania ww. operatorom środków pieniężnych proporcjonalnie do wniesionych rekompensat.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku spełnienia warunków wynikających z zawartej umowy skutkującej obowiązkiem przekazania środków pieniężnych proporcjonalnie do wniesionych rekompensat, wydatek ten będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, ponieważ w przedmiotowej sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy środkami pieniężnymi które zostaną przekazane, a osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodów i zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła.

Poniesienie wydatku wynika z postanowień umowy. Zawarcie Umowy było koniecznie do ustalenia struktury i metody podziału kosztów, a tym samym do realizacji Projektu X, zatem nie są to koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu, lecz wypełnienie postanowień umowy.

Otrzymanie środków pieniężnych w ramach rekompensaty od Spółek A., B., C., i późniejszy zwrot kwot w sytuacji uzyskania nadwyżki przychodu proporcjonalnie do wniesionych rekompensat, jest zdarzeniem odrębnym od zdarzeń powodujących powstanie przychodów z tytułu (…).

Należy mieć w tym względzie na uwadze, że środki przekazane w ramach rekompensaty to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń tj. otrzymania ich od Spółek A., B., C., Spółka ponosi co prawda wydatek, jednakże wydatek ten nie stanowi kosztu podatkowego związanego z uzyskaniem przychodu.

Z tego też względu, w przypadku, gdy Wnioskodawca po zakończeniu projektu, w razie spełnienia się wskazanych w umowie warunków, zobowiązany będzie do zwrotu nadwyżki przychodu proporcjonalnie do wniesionych rekompensat, to wówczas takie zdarzenie powodować będzie po stronie Wnioskodawcy zmniejszenie przychodu podatkowego, a nie powstanie kosztu uzyskania tego przychodu.

W przedmiotowej sprawie przekazanie środków wynikających z uzyskanej nadwyżki przychodu proporcjonalnie do wniesionych rekompensat, w razie spełnienia się wskazanych w umowie warunków spowoduje zatem konieczność skorygowania uzyskanych uprzednio przez Wnioskodawcę przychodów.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j - 3m ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j ustawy o CIT:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l ustawy o CIT:

Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

Za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie, np. ujęcie faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Natomiast w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta taka winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym przychód taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Moment ujęcia faktury korygującej po stronie przychodów powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki, np. w ilości, cenie lub kwocie podatku od towarów i usług), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej.

Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru, itp., fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Jak wynika z powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy :

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Powołane interpretacje i wyroki sądów nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).