Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.19.2025.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-24
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług
osteopatycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza
usługi-usługi fizjoterapeutyczne
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej
wykonywane przez podmioty lecznicze
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w ramach zawodów lekarza i
lekarza dentysty
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 13 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w podatku od towarów i usług, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT
    świadczonych przez Pana usług osteopatycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 20 marca
    2025 r. (wpływ 20 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (...)
    Osteopata, NIP (...). Wnioskodawca jest magistrem fizjoterapii. Ukończył studia na
    Akademii (...). Ponadto ukończył (...), dzięki czemu zdobył tytuł dyplomowanego osteopaty.
    W swojej działalności prowadzi m.in. czynności sklasyfikowane w PKD pod kodem 86.90.D
    – działalność paramedyczna, gdyż to w tym zakresie jego zdaniem mieści się działalność
    osteopaty (odróżniona od fizjoterapii, która jest odrębnym polem działania wnioskodawcy
    i nie stanowi przedmiotu rozpatrywanego wniosku).
    Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w
    sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej
    stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227) w grupie 32 – średni personel do spraw zdrowia pod
    pozycją 323010 został sklasyfikowany zawód osteopaty.
    Osteopatia jest gałęzią medycyny posiadającą własną metodę diagnozowania i leczenia
    manualnego. W sferze diagnostyki skupia się na analizie ruchomości tkanek miękkich i

    stawów oraz przepływie płynów w organizmie. Wykorzystując techniki manualne
    wspomagające samoleczenie organizmu. Jest systemem leczenia powstałym ponad 100 lat
    temu w USA, gdzie, aby zostać osteopatą trzeba uzyskać najpierw tytuł lekarza medycyny,
    położnika lub fizjoterapii. Następnie odbyć 4 lub 5 letnie studia osteopatyczne, ok. 1500
    godzin. Po ukończeniu nauki, zdaniu egzaminu klinicznego oraz obronie pracy
    dyplomowej uzyskuje się tytuł dyplomowanego osteopaty. Tak zaawansowana edukacja
    jest niezbędna, gdyż osteopata musi posiadać szersze spojrzenie na anomalie układu
    ruchu i funkcjonowanie całego organizmu. Podstawą osteopatii jest znajomość anatomii i
    fizjologii, a więc budowy i funkcji wszystkich narządów. Osteopata jest uzupełnieniem
    zespołu medycznego, ponieważ jego indywidualne spojrzenie może być bardzo pomocne
    w leczeniu pacjentów.
    Osteopata zajmuje się leczeniem dysfunkcji i schorzeń narządu ruchu za pomocą
    własnych rąk wykorzystując techniki rozluźniające oraz stymulując tkanki miękkie, nerwy,
    stawy oraz wszystkie układy i usuwa napięcie w obrębie tkanki łącznej, poprawia krążenie i
    oddychanie oraz przepływ impulsów w układzie nerwowym, wzmacnia siły obronne
    organizmu i przyspiesza proces regeneracji.
    Osteopatia jest uznawana przez Światową Organizację Zdrowia, która w roku 2010 wydała
    zalecenia dotyczące kształcenia osteopatów ISBN 9789241599665.
    Jako osteopata Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie profilaktyki zachorowań,
    poradnictwa medycznego, opracowywania indywidualnego programu działań
    profilaktycznych lub terapeutycznych, osteopatii przeciwdziałającej bólom układu
    kostnego oraz przywracającej poprawne funkcjonowanie układu ruchu w stanach
    pogorszenia zdrowia. Powyższe usługi są świadczone jako indywidualne dla pacjentów.
    Procedura przebiega następująco:
    1. Rozpoznanie dysfunkcji ustalenie obszarów zakłóconych w obrębie czaszki, miednicy,
      przepony, otworu górnego klatki piersiowej;
    2. Przeprowadzenie szczegółowego wywiadu dotyczącego stanu zdrowia;
    3. Dobór metod terapeutycznych uwzględniających warunki współdziałania z terapią
      medyczną;
    4. Stosowanie terapii osteopatycznej, polegającej na delikatnej terapii manualnej w
      obrębie punktów kluczowych zaburzeń.
    Dodatkowo w ramach praktyki osteopatii, osteopata wykonuje zabiegi profilaktyczne i
    wspomagające powrót do zdrowia (wspomaganie, kontrola i pobudzenie procesów
    gojenia i naprawy tkanek), poprawa mobilności tkanki łącznej w całym organizmie,
    wspomaga przywracanie właściwej funkcji wszystkim układom organizmu za pomocą rąk.
    Wykonuje techniki rozluźniające oraz stymulujące tkanki miękkie, nerwy i stawy, układ
    oddechowy, krwionośny, limfatyczny, hormonalny, trawienny oraz moczowo-płciowy do
    właściwego funkcjonowania oraz informuje pacjenta o wskazaniach i przeciwwskazaniach
    terapii.
    Celem świadczonych usług jest zatem profilaktyka i ochrona zdrowia w szczególności
    dotycząca chorób kręgosłupa; chorób układu ruchu, chorób układu oddechowego,
    krwionośnego, limfatycznego, hormonalnego, nerwowego, trawiennego oraz moczowo-
    płciowego.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, świadczone w ramach wykonywania, zawodów:
    a) lekarza i lekarza dentysty,
    b) pielęgniarki i położnej,

    c) medycznych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
      działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675, 1972),
    d) psychologa.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudni a2006 r. strona z późn. zm.) –
    zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają następujące
    transakcje (...).
    c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT
    podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
    Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
    zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
    zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei, ze zwolnieniu od podatku od towarów i usług
    podlegają wyłącznie usługi, których celem jest ochrona zdrowa. Innymi słowy, liczy się nie
    charakter, ale cel usługi. Świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.
    Określając krąg podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca wymienił osoby wykonujące usługi w
    ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy
    o działalności leczniczej, (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 799).
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca
    zawód medyczny oznacza osobę uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do
    udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych
    kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej
    dziedzinie medycyny. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej,
    świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu przywracaniu lub
    poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub
    przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych
    aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika
    medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje
    jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały
    określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie
    „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status
    jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa
    takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do
    osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia
    mającego związek medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje
    należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń
    zdrowotnych. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem
    zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie
    jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
    Wnioskodawca jest fizjoterapeutą.
    Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie
    fizjoterapeuty (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 z późn. zm.), poprzez określenie

    zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazanie wymaganych kwalifikacji
    pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.
    Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia
    2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz
    zakresu jej stosowania (tekst jedn. Dz. U. 2018, poz. 227 z późn. zm.) zawód fizjoterapeuty
    został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.
    Zawód osteopaty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów
    prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w
    innych przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształceniu tego rodzaju
    specjalistów podjęły się uczelnie wyższe.
    Wskazać należy, że z załącznika do rozporządzenia ww. Ministra Pracy i Polityki Społecznej
    z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy
    oraz zakresu jej stosowania – w grupie 32 – średni personel do spraw zdrowia, pod
    pozycją 323010 został sklasyfikowany zawód osteopaty.
    Dodatkowo wskazać należy, że usługi w zakresie osteopatii mogą wykonywać wyłącznie
    dyplomowani osteopaci. Z kolei żeby zostać dyplomowanym osteopatą konieczne jest
    posiadanie tytułu lekarza medycyny, pielęgniarki, położnej (podmiotów wprost
    wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i b ustawy) lub fizjoterapeuty (podmiot wprost
    wymieniony w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, jako podmiot wykonujący
    działalność leczniczą).
    Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług
    medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności. Wnioskodawca świadczy usługi w
    zakresie profilaktyki zachorowań, poradnictwa medycznego, opracowania indywidualnego
    programu działań profilaktycznych lub terapeutycznych, osteopatii przeciwdziałającej
    bólom kręgosłupa oraz przywracającej poprawne funkcjonowanie układu ruchu w stanach
    pogorszenia zdrowia, w sposób opisany we wniosku.
    W tym układzie opisane usługi osteopatyczne ze względu na cel terapeutyczny, którym
    jest szeroko pojęta poprawa zdrowia, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej.
    Uzupełnienie wniosku
    1. Na pytanie o treści: „Czy prowadzi Pan działalność jako podmiot leczniczy, o którym
      mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z
      2024 r. poz. 799 ze zm.)?”, odpowiedział Pan, że: „Relacja zawodu fizjoterapeuty do
      zawodu osteopaty została szczegółowo omówiona we wniosku. Wnioskodawca
      wyjaśnił m.in., że fizjoterapeuta jest zawodem medycznym w rozumieniu ustawy o VAT
      w zw. z ustawą o działalności leczniczej. W ten sposób Wnioskodawca argumentuje o
      istnieniu przesłanek podmiotowych dla zwolnienia od VAT”.
    2. Na pytanie o treści: „Czy jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących
      działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej?
      Jeśli tak, czy świadczy Pan usługi osteopatii objęte wnioskiem jako podmiot leczniczy w
      ramach działalności leczniczej?”, odpowiedział Pan, że: „Wnioskodawca wykonuje
      zawód medyczny (fizjoterapeuta). Nie jest podmiotem leczniczym, ani nie jest wpisany
      do właściwego rejestru podmiotów leczniczych. Posiada wszelkie uprawnienia
      fizjoterapeuty. Jest wpisany do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów; (...). Seria i numer
      dokumentu PWZfz to (...)”.
    3. Pytanie o to, czy Wnioskodawca wykonuje zawód osteopaty w ramach innych zawodów
      nie ma jednoznacznej odpowiedzi. Zawód osteopaty to nie zawód lekarza, ani
      fizjoterapeuty. Natomiast może być (z uwagi na standardy osteopatii wynikające z
      zaleceń WHO oraz organizacji zrzeszających osteopatów i nadających uprawnienia)
      wykonywany wyłącznie przez osoby, które posiadają przygotowanie medyczne. Kurs
      osteopatii, po którym wydawany jest dyplom może odbyć wyłącznie osoba
      posiadająca zawód medyczny. Wykonując usługi osteopatyczne Wnioskodawca działa

      jako osteopata. W CEIDG również występuje rozróżnienie (fizjoterapia a działalność
      paramedyczna).
    4. Po ukończeniu 5 lat studiów magisterskich fizjoterapii, Wnioskodawca ukończył 5-
      letnie szkolenie w Osteopatii nadzorowane przez (...), reprezentowanym przez
      dyrektora (...) Dyplom o numerze (...) został wydany przez Polską Akademię (...) oraz (...)
      OM.

## Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zwolniony od VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?
    Pana stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, tak właśnie jest, gdyż spełnia on kryterium podmiotowe i
    przedmiotowe wynikające z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o
    podatku od towarów i usług.
    Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    1) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi
      być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
      psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
      działalności leczniczej;
    2) przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
      usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Wobec tego, z uwagi na posiadane przez Wnioskodawcę kwalifikacje zawodowe – zawód
    fizjoterapeuty oraz dyplomowanego osteopaty należy uznać, że w analizowanej sprawie
    została spełniona przesłanka podmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od
    podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Z uwagi na charakter i zakres osteopatii dla usług osteopatycznych wypełniona jest
    również przesłanka przedmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku
    VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    W konsekwencji, opisane we wniosku usługi osteopatyczne, będą korzystały ze zwolnienia
    od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca
    przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania
    zwolnień.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
    I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które
    świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług
    ściśle z tymi usługami związanych.
    Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
        a) lekarza i lekarza dentysty
        b) pielęgniarki i położnej,
        c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia
          2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
        d) psychologa.
    Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w
    ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów
    medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że
    wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do
    zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do
    podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach
    wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników
    nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we
    własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej
    dalej Dyrektywą – zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
        b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
          przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych

          porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa
          publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne
          odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
        c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i
          paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT
    podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
    Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
    zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
    zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku
    od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią
    autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w
    stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które
    należy postrzegać w = ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473
    /08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości
    UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13
    VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
    zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika.

    Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych
    przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym
    dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej”
    (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości,
    leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w
    sprawie d ́Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia
    opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia
    medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
    medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowotnych.
    Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez
    Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim
    jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się
    również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie
    Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
    Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw
    do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania
    medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona
    zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać
    zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-
    212/01.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer
    vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:
      „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi”.
    Również z orzeczenia w sprawie Dotter v. Willimaier C-384/98 wynika, że preferencji
    podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie
    podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o
    stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla
    ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).
    Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S przeciwko
    Skatteministeriet C-262/08:
      „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części
      składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną
      jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki;
      leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów;
      prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania
      pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo
      poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług
      zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania

      medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie
      konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby,
      zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.
    Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług
    podlegają wyłącznie usługi, których celem jest ochrona zdrowa. Innymi słowy, liczy się nie
    charakter, ale cel usługi. Świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.
    Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę
    wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy
    interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
    Rozpatrując możliwość zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy
    należy mieć na uwadze, że zastosowanie zwolnienia od podatku w tym trybie wymaga
    każdorazowo ustalenia, czy wykonywana czynność:
    1) stanowi usługę w zakresie opieki medycznej,
    2) służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
    3) jest wykonywana przez podmiot leczniczy w ramach prowadzonej działalności
      leczniczej.
    Zwolnienie to ma bowiem charakter podmiotowo-przedmiotowy, a to oznacza, że objęty
    jest nim określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów,
    wykonujących te usługi.
    Natomiast warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:
    - przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być
      osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa
      lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
      leczniczej,
    - przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
      usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Zwolnieniu od opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18
    ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy,
    świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej.
    Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami
    ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).
    Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art.
      4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego
      wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o
      której mowa w art. 5.
    Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiotami leczniczymi są:

      1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo
      przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla
      wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
      2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
      3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i
      nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw
      wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa
      Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium,
      ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
      pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki
      zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
      podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),
      4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o
      instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498 oraz z 2023 r. poz. 1672),
      5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w
      zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności
      leczniczej,
      5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których
      mowa w pkt 5,
      6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o
      stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku
      Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności
      sumienia i wyznania,
      7) jednostki wojskowe
      - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
    Wskazał Pan w opisie sprawy, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą.
    Jest Pan magistrem fizjoterapii. Ukończył Pan studia na Akademii (...) i (...),
    reprezentowanym przez dyrektora (...) Dyplom o numerze (...) został wydany przez Polską
    Akademię (...) oraz (...)OM, dzięki czemu zdobył tytuł dyplomowanego osteopaty. W swojej
    działalności prowadzi Pan m.in. czynności sklasyfikowane w PKD pod kodem 86.90.D –
    działalność paramedyczna, gdyż to w tym zakresie, Pana zdaniem, mieści się działalność
    osteopaty (odróżniona od fizjoterapii, która jest odrębnym polem działania Wnioskodawcy
    i nie stanowi przedmiotu rozpatrywanego wniosku). Osteopatia jest gałęzią medycyny
    posiadającą własną metodę diagnozowania i leczenia manualnego. W sferze diagnostyki
    skupia się na analizie ruchomości tkanek miękkich i stawów oraz przepływie płynów w
    organizmie. Wykorzystując techniki manualne wspomagające samoleczenie organizmu.
    Jest systemem leczenia powstałym ponad 100 lat temu w USA, gdzie, aby zostać osteopatą
    trzeba uzyskać najpierw tytuł lekarza medycyny, położnika lub fizjoterapii. Następnie
    odbyć 4 lub 5 letnie studia osteopatyczne, ok. 1500 godzin. Po ukończeniu nauki, zdaniu
    egzaminu klinicznego oraz obronie pracy dyplomowej uzyskuje się tytuł dyplomowanego
    osteopaty. Osteopata musi posiadać szersze spojrzenie na anomalie układu ruchu i
    funkcjonowanie całego organizmu. Podstawą osteopatii jest znajomość anatomii i
    fizjologii, a więc budowy i funkcji wszystkich narządów. Osteopata jest uzupełnieniem
    zespołu medycznego, ponieważ jego indywidualne spojrzenie może być bardzo pomocne
    w leczeniu pacjentów. Osteopata zajmuje się leczeniem dysfunkcji i schorzeń narządu
    ruchu za pomocą własnych rąk wykorzystując techniki rozluźniające oraz stymulując
    tkanki miękkie, nerwy, stawy oraz wszystkie układy i usuwa napięcie w obrębie tkanki
    łącznej, poprawia krążenie i oddychanie oraz przepływ impulsów w układzie nerwowym,
    wzmacnia siły obronne organizmu i przyspiesza proces regeneracji. Osteopatia jest
    uznawana przez Światową Organizację Zdrowia, która w roku 2010 wydała zalecenia
    dotyczące kształcenia osteopatów. Wnioskodawca wyjaśnił m.in., że fizjoterapeuta jest

    zawodem medycznym w rozumieniu ustawy w zw. z ustawą o działalności leczniczej.
    Wnioskodawca wykonuje zawód medyczny (fizjoterapeuta). Nie jest podmiotem
    leczniczym, ani nie jest wpisany do właściwego rejestru podmiotów leczniczych. Posiada
    wszelkie uprawnienia fizjoterapeuty. Jest wpisany do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów;
    Seria i numer dokumentu to (...). Zawód osteopaty to nie zawód lekarza, ani fizjoterapeuty.
    Natomiast może być (z uwagi na standardy osteopatii wynikające z zaleceń WHO oraz
    organizacji zrzeszających osteopatów i nadających uprawnienia) wykonywany wyłącznie
    przez osoby, które posiadają przygotowanie medyczne. Kurs osteopatii, po którym
    wydawany jest dyplom może odbyć wyłącznie osoba posiadająca zawód medyczny.
    Wykonując usługi osteopatyczne Wnioskodawca działa jako osteopata.
    Pana wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c. ustawy dla usług osteopatycznych świadczonych przez
    Pana.
    Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pan podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1
    ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
    W związku z powyższym – świadcząc ww. usługi osteopatyczne – nie będzie Pan korzystać
    ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie
    przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego. Ww. przepis wprost
    wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej
    wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej, nie
    będzie Pan spełniać tych warunków.
    Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    1) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi
      być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
      psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
      działalności leczniczej;
    2) przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
      usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 ustawy, zasadnym jest przeanalizowanie, czy usługi osteopatyczne będą
    świadczone przez Pana w ramach wykonywania zawodu medycznego.
    Określając krąg podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca wymienił osoby wykonujące usługi w
    ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy
    o działalności leczniczej. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.).
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:
      Określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na
      podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę
      legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń
      zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:
      Świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu
      lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia
      lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

    Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług
    warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej
    wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2
    ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych
    przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem
    fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w
    określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było
    stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby
    posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki
    medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko
    świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe
    osób je wykonujących.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych
    aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika
    medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje
    jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały
    określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie
    „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status
    jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa
    takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do
    osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia
    mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje
    należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń
    zdrowotnych. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem
    zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie
    jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
    Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie
    fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), poprzez określenie zasad
    wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazanie wymaganych kwalifikacji
    pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.
    Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia
    2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz
    zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód fizjoterapeuty został
    ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.
    Zawód osteopaty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów
    prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w
    innych przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształceniu tego rodzaju
    specjalistów podjęły się uczelnie wyższe.
    Wskazać należy, że z załącznika do rozporządzenia ww. Ministra Pracy i Polityki Społecznej
    z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy
    oraz zakresu jej stosowania w grupie 32-średni personel do spraw zdrowia, pod pozycją
    323010 został sklasyfikowany zawód osteopaty.
    Dodatkowo wskazać należy, że usługi w zakresie osteopatii mogą wykonywać wyłącznie
    dyplomowani osteopaci. Z kolei żeby zostać dyplomowanym osteopatą konieczne jest
    posiadanie tytułu lekarza medycyny, pielęgniarki, położnej (podmiotów wprost
    wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i b ustawy) lub fizjoterapeuty (podmiot wprost
    wymieniony w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, jako podmiot wykonujący
    działalność leczniczą).
    Wobec tego, z uwagi na posiadane przez Pana kwalifikacje zawodowe – zawód
    fizjoterapeuty oraz dyplomowanego osteopaty należy uznać, że w analizowanej sprawie
    została spełniona przesłanka podmiotowa niezbędna dla zastosowania zwolnienia od
    podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

    Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług
    medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.
    Jak wynika z treści wniosku, jako osteopata świadczy Pan usługi w zakresie profilaktyki
    zachorowań, poradnictwa medycznego, opracowywania indywidualnego programu
    działań profilaktycznych lub terapeutycznych, osteopatii przeciwdziałającej bólom układu
    kostnego oraz przywracającej poprawne funkcjonowanie układu ruchu w stanach
    pogorszenia zdrowia. Powyższe usługi są świadczone jako indywidualne dla pacjentów.
    Procedura przebiega następująco:
    1. Rozpoznanie dysfunkcji ustalenie obszarów zakłóconych w obrębie czaszki, miednicy,
      przepony, otworu górnego klatki piersiowej;
    2. Przeprowadzenie szczegółowego wywiadu dotyczącego stanu zdrowia;
    3. Dobór metod terapeutycznych uwzględniających warunki współdziałania z terapią
      medyczną;
    4. Stosowanie terapii osteopatycznej, polegającej na delikatnej terapii manualnej w
      obrębie punktów kluczowych zaburzeń.
    Dodatkowo w ramach praktyki osteopatii, osteopata wykonuje zabiegi profilaktyczne i
    wspomagające powrót do zdrowia (wspomaganie, kontrola i pobudzenie procesów
    gojenia i naprawy tkanek), poprawa mobilności tkanki łącznej w całym organizmie,
    wspomaga przywracanie właściwej funkcji wszystkim układom organizmu za pomocą rąk.
    Wykonuje techniki rozluźniające oraz stymulujące tkanki miękkie, nerwy i stawy, układ
    oddechowy, krwionośny, limfatyczny, hormonalny, trawienny oraz moczowo-płciowy do
    właściwego funkcjonowania oraz informuje pacjenta o wskazaniach i przeciwwskazaniach
    terapii.
    Celem świadczonych usług jest zatem profilaktyka i ochrona zdrowia w szczególności
    dotycząca chorób kręgosłupa; chorób układu ruchu, chorób układu oddechowego,
    krwionośnego, limfatycznego, hormonalnego, nerwowego, trawiennego oraz moczowo-
    płciowego.
    Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że opisane usługi osteopatyczne ze względu na cel
    terapeutyczny, którym jest szeroko pojęta poprawa zdrowia, będą stanowiły usługi w
    zakresie opieki medycznej.
    Tym samym, dla świadczonych przez Pana usług osteopatycznych wypełniona jest również
    przesłanka przedmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT –
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Podsumowanie
    Opisane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę, usługi osteopatyczne – korzystają
    ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
    ustawy.
    Tym samym, Pana stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.