Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.425.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-03
Teza: w zakresie braku opodatkowania opłat za wyżywienie oraz opiekę nad dziećmi w żłobku
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; opodatkowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opłat za wyżywienie oraz opiekę nad dziećmi w żłobku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opłat za wyżywienie oraz opiekę nad dziećmi w żłobku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.) Gmina jest odpowiedzialna za realizację powierzonych jej zadań własnych, w tym w szczególności w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. 1990 r. nr 34 poz. 198 z późn. zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Gmina jest organem prowadzącym dla Gminnego Żłobka będącego jednostką budżetową Gminy (dalej: „Żłobek”).

Na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 409 z późn. zm., dalej: „Ustawa o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3”), żłobek zapewnia opiekę nad dziećmi w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka. Ponadto w szczególnie uzasadnionych przypadkach dopuszczalnym jest wydłużenie wymiaru opieki nad dziećmi na wniosek rodzica, za dodatkową opłatą. Dodatkowo żłobek jest również zobowiązany do zapewnienia przebywających w nim dzieciom wyżywienia zgodnie z wymogami przewidzianymi w ww. ustawie.

Wykonywanie przez Gminę świadczeń w postaci opieki nad dziećmi oraz związanego z nią wyżywienia, stanowi zgodnie z art. 2 ust. 2 Ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 realizację przez Gminę funkcji opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej dzieci uczęszczających do Żłobka.

Zgodnie z art. 23 Ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 zapewnienie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w żłobku odbywa się za odpłatnością.

Wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego (w wymiarze do 10 godzin dziennie oraz ponad ten limit) oraz maksymalną wysokość opłat za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa (art. 58 ust. 1 Ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą również określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia przedmiotowych opłat przez osoby korzystające z opieki oraz wyżywienia w żłobkach (art. 59 ust. 2 Ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

Zasady oraz tryb ustalania wysokości opłat za oferowane przez Żłobek świadczenia (pobyt/wyżywienie) wynikają wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, co wyklucza swobodne określanie wysokości przedmiotowych opłat przez Żłobek (oferenta usług) jak i podmiot, na którego opisane powyżej świadczenia są wykonywane.

Wykonując wynikające z ustawy uprawnienia oraz uwzględniając wyrażone w ustawie regulacje dotyczące zasad oraz trybu ustalania odpłatności w żłobkach, Rada Miejska na mocy uchwały z dnia 28 lutego 2019 r. ustaliła wysokości opłat za pobyt dziecka w Żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie, pobyt dziecka w Żłobku w wymiarze przekraczającym 10 godzin dziennie oraz wyżywienie dziecka w Żłobku.

Gmina pragnie podkreślić, iż działalność Żłobka w zakresie realizacji powierzonych mu zadań nie ma charakteru komercyjnego, tj. podejmowane przez Żłobek działania nie mają na celu osiągnięcia dochodu. Ustalone przez Gminę opłaty pokrywają wyłącznie część kosztów przez nią ponoszonych w celu zapewnienia funkcjonowania Żłobka, a tym samym realizacji powierzonych Gminie zadań własnych.

Gmina pragnie również zauważyć, że oferowane przez Żłobek świadczenia kierowane są wyłącznie do określonego kręgu odbiorców jakimi są dzieci uczęszczające do Żłobka. Powyższe oznacza zatem, iż Żłobek nie wykonuje usług zapewnienia opieki w wymiarze 10 godzin dziennie lub ponad 10 godzin dziennie, jak również nie zapewnia wyżywienia na rzecz podmiotów zewnętrznych niemających statusu dziecka przyjętego do Żłobka.

W związku z powyższym. Gmina powzięła wątpliwości czy oferowane przez Żłobek usługi podlegają ustawie o VAT, a tym samym opodatkowaniu VAT.

Końcowo Gmina pragnie również wskazać, iż nie wyklucza w przyszłości utworzenia innych żłobków prowadzących działalność Gminy w zakresie opieki i wychowania nad dziećmi w wieku do lat 3 na zasadach przewidzianych, w szczególności w Ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pobierane przez Gminę opłaty dotyczące wyżywienia oraz opieki nad dziećmi w Żłobku w ramach 10-godzinnego limitu dziennego oraz ponad 10-godzinny limit dzienny stanowią świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pobierane przez Gminę opłaty dotyczące wyżywienia oraz opieki nad dziećmi w Żłobku w ramach 10-godzinnego limitu dziennego oraz ponad 10-godzinny limit dzienny nie stanowią świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przytoczona norma prawna oznacza, że Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że czynności przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy. W ocenie Wnioskodawcy kluczowe znaczenie w sprawie ma zatem, charakter stosunku prawnego nawiązywanego pomiędzy Gminą (prowadzonym przez Gminę żłobkiem) a rodzicami (beneficjentami wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem ww. jednostki budżetowej czynności w zakresie opieki nad dziećmi/wyżywienia). W przypadku uznania, że powstająca więź prawna ma swoją podstawę w prawie publicznym i nie wykazuje cech stosunku prywatnoprawnego, należy uznać, że Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Stosunek prawny zawiązany z rodzicami powstaje zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w żłobku oraz za wyżywienie charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i wyżywienie ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy). Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżniają od pojęcia ceny charakterystycznej dla stosunków cywilnoprawnych. Gmina zatem stoi na stanowisku, że realizowane przez nią świadczenia obejmujące zapewnienie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w Żłobku nie ma charakteru komercyjnego. Oznacza to, że pobierana opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej, zatem nie może stanowić świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Gminy pobierane przez nią opłaty za opiekę nad dziećmi w Żłobku oraz ich wyżywienie mają tożsamy charakter do tego rodzaju opłat pobieranych przez publiczne placówki wychowania przedszkolnego, które zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2203 z późn. zm.) stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Gmina pragnie podkreślić, że pomimo iż ustawa o finansowaniu zadań oświatowych nie odnosi się bezpośrednio do wykonywania usług opieki/wyżywienia na rzecz dzieci w żłobkach (zasady wykonywania tego rodzaju świadczeń na rzecz dzieci w żłobkach unormowane są w treści Ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3) to należy zauważyć, iż w obydwu przypadkach pobierane opłaty za opiekę, czy też wyżywienie ustalane są na zasadach oraz w trybie określonym przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa, czego skutkiem jest nadanie tego rodzaju opłatom charakteru publicznoprawnego, a tym samym wykluczenie ich z kręgu stosunków cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, zdaniem Gminy w niniejszym przypadku mamy do czynienia z opłatą o charakterze opłaty publicznoprawnej, niemogącej stanowić świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt: III SA/Gl 2/19, który w uzasadnieniu wyroku stwierdza iż: „Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, zdaniem Sądu, Gmina pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu, Gmina (\`(...)\`) w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacja zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacja zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.”

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt: I SA/Kr 1138/18, stwierdzając że: „Z uwagi na treść art. 22 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 żłobek zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom. Natomiast stosownie do regulacji art. 23 tej ustawy rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. W przypadku żłobków klubów dziecięcych tworzonych przez gminę - wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (\`(...)\`). Przywołane regulacje prawne doprecyzowujące zakres przedmiotowych zadań własnych jednoznacznie wskazują, iż zarówno pobierane przez gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku jak i jego wyżywienie stanowią emanację tych zadań. W przypadku żłobków opłaty za wyżywienie dzieci w żłobku pobierane są w związku realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi.

Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie żłobków. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.”

Gmina pragnie również zauważyć, iż przedstawione powyżej stanowisko sądów administracyjnych jest prezentowane także na gruncie spraw rozstrzygających charakter opłat pobieranych za opiekę na dziećmi oraz ich wyżywienie w placówkach wychowania przedszkolnego, które to opłaty jak już wskazywała Gmina w jej ocenie mają charakter tożsamy do tych pobieranych przez Żłobek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt: I SA/Po 1214/17, wyraził stanowisko, zgodnie z którym: „opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w przedszkolach nie podlegają przepisom ustawy o PTU, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat”.

Podobnie WSA w Opolu, w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt: 1 SA/Op 496/17, stwierdził, że: „nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże podkreślenia wymaga, że pobierane przez Gminę opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego: w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Z ww. przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę”. Dalej WSA stwierdził: ,,(\`(...)\`) Gmina, pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach realizacji zadań własnych stołówce szkolnej, będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Gmina pragnie również wskazać na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt: I SA/Rz 632/18, w którym to wyroku sąd podkreślił, w szczególności że „Gmina w tym zakresie nie działa więc jako przedsiębiorca. Jeżeli bowiem rodzice zdecydują się na dodatkowe godziny, zawierając porozumienie z Gminą, to Gmina musi taką opiekę świadczyć i nie ma swobody określania wysokości kosztu takiej opieki, a możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do tych dzieci. Nie są to więc świadczenia skierowane do wszystkich dzieci, lecz tylko tych, które już są przyjęte do przedszkola, tym samym nie są konkurencyjne wobec innych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia przedszkolnego.”

Praktykę orzeczniczą w tym zakresie potwierdził również WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt: I SA/Lu 540/18, wskazując, iż: „Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, do takiej samej konkluzji prowadzi analiza opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w zakresie wykonywania i finansowania przez Gminę jej zadań własnych, polegających na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierana jest opłata. Wysokość tej opłaty, zgodnie z treścią art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, określa Rada Gminy w wysokości nieprzekraczającej 1 zł za godzinę zajęć (zgodnie z treścią art. 52 ust. 3 powołanej ustawy). Opłaty te, zgodnie z treścią art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie ma więc żadnych podstaw do tego, aby uznać, że realizując zadanie własne z zakresu edukacji publicznej, polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolach prowadzonych przez Gminę ponad podstawę programową (po godzinie 13-tej) i pobierając za to opłaty, stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, Gmina - jako podatnik podatku od towarów i usług wykonuje działalność gospodarczą, działając na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem błędny jest pogląd organu interpretacyjnego, że porozumienie zawierane z rodzicami stanowi umowę cywilnoprawną, a opłata jest ceną za usługę wykonywaną w ramach działalności gospodarczej.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez Gminę opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w 10 godzinnym limicie dziennym oraz ponad ten limit, jak również opłaty dotyczące wyżywienia w Żłobku nie stanowią świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usług), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2019 r., poz. 409, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne,
2.  osoby fizyczne,
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych,
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka,
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia,
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności,
3.  warunki przyjmowania dzieci, z uwzględnieniem preferencji dla rodzin wielodzietnych i dzieci niepełnosprawnych, 3a) warunki przyjmowania dzieci w przypadku, o którym mowa w art. 18b,
4.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym,
5.  zasady udziału rodziców w zajęciach prowadzonych w żłobku lub klubie dziecięcym.

Żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła w Warszawie (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na podstawie art. 26 ww. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ww. ustawy, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

W myśl art. 58 ust. 1 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r., nr 34, poz. 198, z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jest organem prowadzącym dla Gminnego Żłobka będącego jednostką budżetową Gminy (Żłobek).

Żłobek zapewnia opiekę nad dziećmi w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka. Ponadto, w szczególnie uzasadnionych przypadkach dopuszczalnym jest wydłużenie wymiaru opieki nad dziećmi na wniosek rodzica, za dodatkową opłatą. Dodatkowo żłobek jest również zobowiązany do zapewnienia przebywających w nim dzieciom wyżywienia zgodnie z wymogami przewidzianymi w ww. ustawie.

Wykonując wynikające z ustawy uprawnienia oraz uwzględniając wyrażone w ustawie regulacje dotyczące zasad oraz trybu ustalania odpłatności w żłobkach, Rada Miejska na mocy uchwały z dnia 28 lutego 2019 r. ustaliła wysokości opłat za pobyt dziecka w Żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie, pobyt dziecka w Żłobku w wymiarze przekraczającym 10 godzin dziennie oraz wyżywienie dziecka w Żłobku.

Ustalone przez Gminę opłaty pokrywają wyłącznie część kosztów przez nią ponoszonych w celu zapewnienia funkcjonowania Żłobka, a tym samym realizacji powierzonych Gminie zadań własnych.

Oferowane przez Żłobek świadczenia kierowane są wyłącznie do określonego kręgu odbiorców jakimi są dzieci uczęszczające do Żłobka. Żłobek nie wykonuje usług zapewnienia opieki w wymiarze 10 godzin dziennie lub ponad 10 godzin dziennie, jak również nie zapewnia wyżywienia na rzecz podmiotów zewnętrznych niemających statusu dziecka przyjętego do Żłobka.

Gmina nie wyklucza w przyszłości utworzenia innych żłobków prowadzących działalność Gminy w zakresie opieki i wychowania nad dziećmi w wieku do lat 3 na zasadach przewidzianych, w szczególności w Ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy pobierane przez Gminę opłaty dotyczące wyżywienia oraz opieki nad dziećmi w Żłobku w ramach 10-godzinnego limitu dziennego oraz ponad 10 godzinny limit dzienny stanowią świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że usługi opieki nad dziećmi i ich wyżywienia w żłobkach – jak wskazał sam Wnioskodawca – są odpłatne. Gmina pobiera za te usługi opłaty, chociaż nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty, gdyż opłaty są ustalane na podstawie uchwały rady gminy. W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Gminę – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę, za pośrednictwem ww. jednostek, usługą. Tym samym, w ww. zakresie Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwe czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te – jak wynika z wniosku – są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o opiece nad dziećmi do lat 3, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania świadczonych przez Gminę odpłatnych usług opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do żłobka stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki. Prowadzenie żłobka rzeczywiście wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia w żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi działa jako podatnik – w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy – prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, opłaty za usługi dotyczące wyżywienia i opieki nad dziećmi w żłobku w ramach 10-godzinnego limitu dziennego oraz ponad 10-godzinny limit podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Należy jednak zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie i błędem metodologicznym byłoby korzystanie z gotowych wzorców nawet w podobnych sprawach.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.