Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.678.2023.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-13
Teza: Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie częściowe; projekt-projekt pomocowy; proporcja; usługi-usługi zwolnione
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów w związku z realizacją projektu w ramach programu priorytetowego „\`(...)\`”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 grudnia 2023 r. (data wpływu 6 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spis oznaczeń:

‒ Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2023 r. poz. 1336 ze zm.)

‒ Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.)

‒ Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)

Park \`(...)\` jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 Ustawy o finansach publicznych. Rodzaj działalności według PKD 9104Z - działalność ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz obszarów i obiektów ochrony przyrody.

Do zadań Parku \`(...)\` należy w szczególności:

‒ prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku zmierzających do zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów,

‒ udostępnianie obszaru parku na zasadach określonych w planie ochrony lub zadaniach ochronnych i w zarządzeniach dyrektora parku,

‒ prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Park \`(...)\` w procesie realizacji zadań, o których mowa w pkt 1-3 dokonuje sprzedaży towarów, materiałów i usług i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami VAT, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT. Park prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z uzyskanych środków i pozyskanych przychodów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie o ochronie przyrody. Park uzyskuje przychody:

‒ opodatkowane: z najmu obiektów na cele inne niż mieszkaniowe, ze sprzedaży drewna, tusz zwierzyny, usług i sprzedaży materiałów edukacyjnych, z dzierżawy gruntów na cele inne niż rolnicze, z udostępniania terenu Parku, zajęć edukacyjnych, ze sprzedaży biletów wstępu do obiektów Parku, z noclegów w pokojach gościnnych,

‒ zwolnione: z najmu obiektów na cele mieszkaniowe, dzierżawy gruntów rolnych na cele rolnicze,

‒ związane z wykonywaniem działalności ustawowej w zakresie działalności bieżącej i majątkowej (inwestycyjnej): dotacje celowe z budżetu państwa na funkcjonowanie \`(...)\` oraz na finansowanie i współfinansowanie projektów z udziałem środków unijnych, dotacje z \`(...)\` i Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, dofinansowania z funduszu leśnego PGL Lasy Państwowe, dotacje z samorządów terytorialnych. Park nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Park \`(...)\`, zwany dalej Parkiem, zamierza skorzystać z programu dofinansowania przedsięwzięć dotyczących poprawy efektywności energetycznej i gospodarki wodno-ściekowej na potrzeby parków … ze środków \`(...)\` Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w ramach programu priorytetowego „\`(...)\`”. Dofinansowanie ma stanowić 80% kosztów kwalifikowanych, 20% sfinansuje Park ze środków własnych lub źródeł zewnętrznych.

W ramach programu Park planuje w budynku Ośrodka \`(...)\` przeprowadzić prace związane z: ociepleniem ścian zewnętrznych, ociepleniem stropu nad ostatnią kondygnacją, zabezpieczeniem izolacji stropu, izolacją pionową przeciwwilgociową ścian fundamentowych i piwnicznych poniżej gruntu, ociepleniem ścian fundamentowych piwnicy, wymianą pokrycia dachowego wraz z wykonaniem nowych obróbek blacharskich, rynien oraz rur spustowych, wymianą podbitki dachowej, itp. a także wymianę instalacji CO i CWU w celu dostosowania jej do potrzeb i wymogów do zamontowanej w 2022 roku pompy ciepła oraz działania zmierzające do zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego i poprawę gospodarki energetycznej poprzez budowę instalacji fotowoltaicznej na gruncie oraz montaż magazynu energii. Szacowany koszt inwestycji wynosi … zł, w tym podatek VAT … zł. Działania podjęte w ramach programu NFOŚiGW mają na celu ograniczenie niskiej emisji zanieczyszczeń oraz pozwolą na zmniejszenie kosztów energii elektrycznej i ogrzewania budynku.

Budynek Ośrodka \`(...)\` służy przede wszystkim obsłudze administracyjnej związanej z funkcjonowaniem i realizacją zadań statutowych \`(...)\` Parku \`(...)\`. W budynku znajdują się pomieszczenia biurowe, w których prowadzona jest obsługa kadrowa, finansowo-księgowa, merytoryczna, mieści się Straż Parku, a także Dyrekcja i biblioteka. W salach edukacyjnych prowadzone są zajęcia dla szkół i grup, które w zależności od spełnienia ustawowych warunków zwolnienia są bezpłatne lub płatne. W części budynku znajdują się pomieszczenia przeznaczone na mieszkania dla pracowników Służby Parku, które zgodnie z ustawą o ochronie przyrody przysługują bezpłatnie. Obecnie jedno mieszkanie zajmuje rodzina po zmarłym pracowniku i płaci czynsz za wynajem. Park posiada kilka pokoi, które służą jako baza noclegowa krótkoterminowego zakwaterowania.

W budynku Ośrodka znajduje się kasa, gdzie prowadzi się sprzedaż drewna, materiałów i wydawnictw edukacyjnych, biletów wstępu do Parku oraz przyjmuje się inne opłaty uzyskiwane z realizacji celów statutowych zgodnie z art. 8h ustawy o ochronie przyrody.

Park dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych. Jeśli nie jest możliwe przypisanie danego zakupu do czynności opodatkowanych, gdyż wykorzystywany jest również do czynności zwolnionych, Park dokonuje odliczenia VAT naliczonego wskaźnikiem struktury sprzedaży, ustalanym na dany rok i korygowany w deklaracji za styczeń roku następnego. W związku z tym, że Park osiąga przychody ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej oraz inne przychody w postaci dotacji, to zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Park musi określać proporcję, która zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane.

Faktury za towary nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą wystawiane na Park \`(...)\`.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Wynajem mieszkania po zmarłym pracowniku jest to czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Przeznaczenie budynku Ośrodka \`(...)\` po dokonaniu inwestycji w ramach programu „\`(...)\`” nie zmieni się i nadal będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż drewna, biletów wstępu, sprzedaż materiałów i wydawnictw edukacyjnych, prowadzenie zajęć edukacyjnych, usługi krótkotrwałego zakwaterowania itp.), zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wynajem mieszkania) i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (związanych z wykonywaniem celów statutowych, np. wykonywanie działalności edukacyjnej, udostępnienia terenu Parku do celów turystycznych i naukowych, prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach Parku, prowadzenie obsługi administracyjnej związanej z celami statutowymi).

Park \`(...)\` po wykonaniu inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku nie zmieni przeznaczenia wykorzystywania budynku Ośrodka \`(...)\`, który do chwili obecnej służy zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Działalność, do której został powołany \`(...)\` Park \`(...)\` (dalej: Park) w znacznej mierze obejmuje realizację zadań statutowych (ustawowych) i czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków dotacji budżetowych, dotacji z \`(...)\` Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, dofinansowane z Funduszu Leśnego, dotacje z samorządów terytorialnych itp.

Zgodnie z ustawą o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1336 ze zm.):

Art. 8a. 1 Park narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, z późn. zm.).

Art. 8b. 1. Do zadań parków narodowych należy w szczególności:

1) prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku \`(...)\`, zmierzających do realizacji celów, o których mowa w art. 8 ust. 2;

2) udostępnianie obszaru parku \`(...)\` na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18, lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22, i w zarządzeniach dyrektora parku \`(...)\`;

3) prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

2\. Parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, 641 i 803), z ograniczeniami wynikającymi z ustawy.

W wyniku prowadzenia działalności ustawowej Park może uzyskiwać przychody wymienione w art. 8h ustawy o ochronie przyrody. Są to czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (sprzedaż drewna, biletów wstępu, materiałów i wydawnictw edukacyjnych, usługi prowadzenia zajęć edukacyjnych, krótkotrwałego zakwaterowania, wynajem mieszkania).

Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Są też czynności, które pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (zajęcia edukacyjne dla uczniów szkół w otulinie Parku, zwolnienia ustawowe z opłat za wstęp na teren Parku, prowadzenie badań naukowych, bieżąca obsługa administracyjna.

Z uwagi, że budynek Ośrodka \`(...)\` po wykonaniu ww. inwestycji (jak i obecnie) jest/będzie wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych z tytułu realizacji w ramach ww. programu w całości do celów wykonywanej przez Park działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Trudno jest bowiem przypisać wydatki na zakup towarów i usług związanych z planowaną inwestycją bezpośrednio do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Budynek Ośrodka \`(...)\` po wykonaniu ww. inwestycji będzie wykorzystywany nie tylko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT. Będzie służył również do czynności niepodlegających podatkiem od towarów i usług (działalność statutowa).

Z uwagi, że budynek Ośrodka \`(...)\` po wykonaniu ww. inwestycji będzie wykorzystywany - w ramach działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych i zwolnionych, nie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Zakupy towarów i usług w ramach planowanej inwestycji nie można bezpośrednio przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej opodatkowanej (sprzedaż drewna, biletów wstępu, prowadzenie zajęć edukacyjnych, itp.) ani zwolnionej (wynajem mieszkania).

Można tu wskazać na pośredni związek nabywanych towarów i usług w ramach planowanej inwestycji działalnością gospodarczą Parku. Planowane wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, ale wpływa na ogólne funkcjonowanie Parku jako całości.

Wstępny prewspółczynnik do odliczenia podatku VAT w 2023 r. wynosi 23,69% w zaokrągleniu w górę 24%.

Ustalona proporcja na 2023 r. wynosi 23,60% w zaokrągleniu w górę 24%.

### Pytanie

Czy Parkowi będzie przysługiwać prawo zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) od czynności związanych z zakupami towarów i usług realizowanych w ramach działań dotyczących poprawy efektywności energetycznej i gospodarki wodno-ściekowej na potrzeby parków narodowych ze środków \`(...)\` Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w ramach programu priorytetowego „\`(...)\`”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Parkowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponieważ budynek Ośrodka \`(...)\` jest wykorzystywany przez Park do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nieopodatkowanych, Park może odzyskać koszt podatku VAT poniesionego na realizację projektu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenie kwoty podatku lub zwrot różnicy podatku należnego uzależnione jest od zakresu w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższy przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz cele, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zamierzają Państwo skorzystać z programu dofinansowania przedsięwzięć dotyczących poprawy efektywności energetycznej i gospodarki wodno-ściekowej na potrzeby parków narodowych ze środków \`(...)\` Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w ramach programu priorytetowego „\`(...)\`”. W ramach programu planują Państwo przeprowadzić prace w budynku Ośrodka \`(...)\`. Faktury za towary nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą wystawiane na Państwa. Przeznaczenie budynku Ośrodka po dokonaniu inwestycji w ramach programu „\`(...)\`” nie zmieni się i nadal będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż drewna, biletów wstępu, sprzedaż materiałów i wydawnictw edukacyjnych, prowadzenie zajęć edukacyjnych, usługi krótkotrwałego zakwaterowania itp.), zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wynajem mieszkania) i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (związanych z wykonywaniem celów statutowych, np. wykonywanie działalności edukacyjnej, udostępnienia terenu Parku do celów turystycznych i naukowych, prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach Parku, prowadzenie obsługi administracyjnej związanej z celami statutowymi). Po wykonaniu inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Ośrodka nie zmienią Państwo przeznaczenia wykorzystywania budynku, który do chwili obecnej służy zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi, że budynek Ośrodka po wykonaniu ww. inwestycji (jak i obecnie) jest/będzie wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych z tytułu realizacji projektu w ramach programu w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Budynek Ośrodka po wykonaniu ww. inwestycji będzie wykorzystywany nie tylko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT. Będzie służył również do czynności niepodlegających podatkiem od towarów i usług (działalność statutowa). Z uwagi, że budynek Ośrodka po wykonaniu ww. inwestycji będzie wykorzystywany – w ramach działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych i zwolnionych, nie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Zakupy towarów i usług w ramach planowanej inwestycji nie można bezpośrednio przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej opodatkowanej (sprzedaż drewna, biletów wstępu, prowadzenie zajęć edukacyjnych, itp.) ani zwolnionej (wynajem mieszkania).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

W sytuacji gdy – jak wynika z opisu sprawy – nie znają Państwo sposobu, aby wydatki związane z realizacją projektu w ramach programu bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od tego podatku oraz do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom podatku VAT, to w pierwszej kolejności będą Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu w ramach programu będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. projektu do poszczególnych rodzajów czynności, to będą Państwo zobowiązani dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.

W związku z powyższym, od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu w ramach programu, będą Państwo mieli prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko, zgodnie z którym będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania przez Państwa we wniosku, że „Przeznaczenie budynku Ośrodka po dokonaniu inwestycji w ramach programu „\`(...)\`” nie zmieni się i nadal będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż drewna, biletów wstępu, sprzedaż materiałów i wydawnictw edukacyjnych, prowadzenie zajęć edukacyjnych, usługi krótkotrwałego zakwaterowania itp.), zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wynajem mieszkania) i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (związanych z wykonywaniem celów statutowych, np. wykonywanie działalności edukacyjnej, udostępnienia terenu Parku do celów turystycznych i naukowych, prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach Parku, prowadzenie obsługi administracyjnej związanej z celami statutowymi)”. Zaliczenie poszczególnych czynności wykonywanych przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przyjęto jako element opisu sprawy i organ nie dokonywał w tym zakresie oceny.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. 2383).