Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.681.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-17
Teza: Obciążenie (refakturowanie) innych podmiotów kosztami zakupionych usług turystycznych.
Słowa kluczowe: marża; refakturowanie; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obciążenia (refakturowania) innych podmiotów kosztami zakupionych usług turystycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obciążenia (refakturowania) innych podmiotów kosztami zakupionych usług turystycznych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży chemii gospodarczej i kosmetyków.

W ramach swojej działalności Spółka organizuje różnego rodzaju akcje promocyjne oraz programy lojalnościowe dla kontrahentów, w których nagrodą mogą być wyjazdy zagranicznie lub krajowe (dalej: Nagrody). Program wyjazdów obejmuje m.in. zwiedzanie i inne atrakcje turystyczne, a także imprezy integracyjne czy bankiety.

W celu zakupu Nagród Spółka korzysta z usług biur turystycznych, które wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT marża. W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka będzie refakturować koszty Nagród na inne podmioty.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że nabywane i refakturowane przez niego usługi stanowić będą usługi turystyki nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji obciążenia (refakturowania) innych podmiotów kosztami Nagród, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT marża, Spółka również ma prawo do wystawienia faktury VAT marża?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania usług udokumentowanych fakturami VAT marża, ma on również prawo do wystawienia faktury VAT marża.

Art. 119 ustawy o VAT określa szczególną zasadę opodatkowania usług turystyki. W tym przypadku podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu, przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W opinii Wnioskodawcy to, że nabywając usługę turystyczną od biura turystycznego na rzecz swoich kontrahentów nie działa on jako biuro podróży, nie stoi na przeszkodzie dla zastosowania szczególnych zasad opodatkowania. Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o VAT dotyczące opodatkowania usług turystyki nie zawierają ograniczeń co do podmiotu świadczącego te usługi, tj. w żadnym momencie warunkiem zastosowania tej procedury nie jest to, aby usługodawcą był podmiot posiadający licencję biura podróży.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powołanych wyżej przepisów, głównym warunkiem zastosowania szczególnej procedury jest to, aby dane świadczenie stanowiło usługę turystyki.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji usług turystyki. Odwołując się do definicji słownikowych należy stwierdzić, że „usługa turystyki” to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczną definicją posługują się w swych interpretacjach organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-1131/15-2/BH) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „(\`(...)\`) usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty”.

W świetle powyższej definicji zdaniem Wnioskodawcy to, czy dana usługa stanowi usługę turystyki należy oceniać w świetle celu, tj. czy przeważającym elementem usługi jest cel wypoczynkowy/rozrywkowy, który realizowany jest poprzez szereg świadczeń o tym charakterze (wycieczki, zwiedzanie, bankiety, atrakcje nad wodą itp.) czy też inny. Nie ma natomiast znaczenia status podmiotu, który tę usługę wykonuje, tj. może być ona wykonywana zarówno przez biura podróży, jak i inne podmioty.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy ponieważ:

*   refakturowane przez niego usługi stanowią usługi turystyki,
*   przepisy ustawy o VAT dotyczące zastosowania procedury VAT marża nie ograniczają możliwości zastosowania tej procedury tylko do biur podróży,

w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo zastosować procedurę VAT marża i wystawić na inne podmioty faktury VAT marża.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

Zgodnie z przepisem art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak wynika z treści art. 119 ust. 2 ustawy – przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby nabywcy.

Ponieważ ustawa nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy należy przyjąć, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki procedurą marży.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty – art. 119 ust. 3a ustawy.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektyw – transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Co do podmiotu świadczącego usługę turystyki należy wskazać, że w rzeczywistości dla zastosowania VAT marży nie jest istotny status samego podatnika, lecz charakter wykonywanych przez niego czynności. Taki pogląd podziela TSUE w orzeczeniu w połączonych sprawach C-308/96 oraz C-94/97 (Commisioners of Customs and Excise v. The Howden Court Hotel), stając na stanowisku, że przepisy art. 26 VI dyrektywy, regulujące szczególne zasady opodatkowania biur podróży, mają nie tylko zastosowanie do podatników działających formalnie jako agenci turystyczni czy biura podróży, lecz do każdego innego podatnika, jeśli organizuje on wycieczki lub wyjazdy we własnym imieniu i powierza innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością.

Z przedstawionego opis sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży chemii gospodarczej i kosmetyków. W ramach swojej działalności organizuje on różnego rodzaju akcje promocyjne oraz programy lojalnościowe dla kontrahentów, w których nagrodą mogą być wyjazdy zagranicznie lub krajowe. Program wyjazdów obejmuje m.in. zwiedzanie i inne atrakcje turystyczne, a także imprezy integracyjne czy bankiety. W celu ich zakupu Wnioskodawca korzysta z usług biur turystycznych, które wystawiają na jego rzecz faktury VAT marża. W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których Wnioskodawca będzie refakturować koszty nabytych usług na inne podmioty. Nabywane i refakturowane przez Wnioskodawcę usługi stanowić będą usługi turystyki nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w sytuacji obciążenia (refakturowania) innych podmiotów kosztami usług turystyki, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT marża, również ma on prawo do wystawienia faktury VAT marża.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Jak wskazano wcześniej stosowanie procedury marży, na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy nie jest ograniczone podmiotowo. A zatem mogą z niej korzystać nie tylko biura podróży i agenci turystyczni ale również inne podmioty, które spełniają przesłanki wynikające z art. 119 ust. 3 ustawy. Co istotne opodatkowanie w systemie marży ma zastosowanie również przy refakturowaniu kosztów usług turystycznych.

Procedura opodatkowania na zasadzie marży, jak wskazano wcześniej, jest procedurą szczególną, która wymaga również odpowiedniego dokumentowania świadczonych usług.

Zgodnie z art. 106e ust. 2 ustawy – w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura – w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 – powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

(\`(...)\`)

1.  kwotę należności ogółem;
2.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty−wyrazy „metoda kasowa”;
3.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;

(…).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy zatem stwierdzić, że w sytuacji obciążenia (refakturowania) innych podmiotów kosztami usług turystyki, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT marża, Wnioskodawca również będzie miał prawo do wystawienia faktury VAT marża.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.