Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-883/13-4/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-11
Teza: Prawo do korekty - art. 91 ustawy.
Słowa kluczowe: faktura; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r. ), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od grudnia 2004 roku. Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Miejski, natomiast od grudnia 2004 roku do lutego 2013 roku zarejestrowane jako podatnicy VAT były zarówno Gmina jaki i Urząd Miejski. W lutym 2013 roku w imieniu Urzędu Miejskiego zostało złożone zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (formularz VAT-Z) i od tego momentu zarejestrowanym podatnikiem VAT jest tylko Gmina.

Gmina w latach 2005-2011 poniosła wydatki na realizację szeregu inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną:

1.  Budowa oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją (etap I) - oddana do użytkowania w 2005 roku;
2.  Budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu (etap II) - oddana do użytkowania w 2006 roku;
3.  Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z wymianą sieci wodociągowej (etap III) - oddana do użytkowania w 2009 roku;
4.  Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z wymianą sieci wodociągowej (etap IV) - oddana do użytkowania w 2010 roku;
5.  Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z wyposażeniem oczyszczalni (etap V) - oddana do użytkowania w 2011 roku;

(dalej łącznie jako: „infrastruktura wodno-kanalizacyjna”).

Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę, bądź na Urząd Miejski przez dostawców/wykonawców fakturami VATz wykazanymi w nich kwotami VAT.

Trzy spośród wskazanych Inwestycji (oznaczone odpowiednio punktami nr 3-4) były współfinansowane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Jedna inwestycja (oznaczona punktem nr 5) była współfinansowana ze środków Regionalnego Programu Odnowy Województwa. Natomiast na sfinansowanie wkładu własnego trzech, spośród wskazanych wyżej inwestycji Gmina otrzymała pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (oznaczone odpowiednio punktami 1-2 oraz 4).

Gmina podkreśla, że poszczególne elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Po zakończeniu realizacji tych inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania Gmina każdorazowo dokonywała ich przekazania w trwały zarząd (oczyszczalnia ścieków) zgodnie z art. 43 i następnymi ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010, Nr 102, poz. 651 ze zm.), bądź w nieodpłatne użyczenie (pozostałe elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład”). Zakład jest zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT zakładem budżetowym Gminy.

Spółka podkreśla, że przedmiotowy wniosek dotyczy tych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które po oddaniu do użytkowania zostały przekazane w nieodpłatne użyczenie na rzecz Zakładu.

W 2013 roku Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania Zakładowi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina w trakcie 2013 roku rozpoczęła udostępnianie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która do tej pory była udostępniania nieodpłatnie na rzecz Zakładu (poprzez nieodpłatne użyczenie), odpłatnie na podstawie zawartej z Zakładem umowy dzierżawy mienia komunalnego (tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), gdzie Gmina będzie stroną wydzierżawiającą, a Zakład będzie dzierżawcą.

Na podstawie umowy dzierżawy Zakład dokonuje zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy, Po zawarciu umowy dzierżawy Zakład obciąża mieszkańców Gminy z tytułu korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz zajmuje się kwestiami administracyjnymi z tym związanymi (wystawianie faktur, pobieranie opłat).

Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Gmina wystawia na rzecz Zakładu faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Gmina (ani wcześniej Urząd Miejski) do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego w ramach realizacji budowy wskazanych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w trwały zarząd, zgodnie z art. 43 i nast. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010, Nr 102, poz. 651 ze zm.) została przekazana tylko oczyszczalnia ścieków tj. element infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wymieniony w punkcie 1. Pozostałe elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wymienione w punktach od 2 do 5 (tj. II. kanalizacja sanitarna i wodociąg - etap II; III. kanalizacja sanitarna wraz z siecią wodociągową we - etap III; IV. kanalizacja sanitarna wraz z siecią wodociągową - etap IV; V. kanalizacja sanitarna z wyposażeniem oczyszczalni - etap V) zostały przekazane w nieodpłatne użyczenie.

Elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazane w nieodpłatne użyczenie, stanowią budowle lub ich części, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r.,Nr243,poz. 1623).

Wnioskodawca na podstawie przepisów o podatku dochodowym dla celów księgowych zaliczył przedmiotowe inwestycje do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wnioskodawca jako Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego, stąd nie dokonuje amortyzacji przedmiotowych środków trwałych dla celów podatku dochodowego.

Wartość początkowa każdego z wymienionych elementów infrastruktury zaliczonego do środków trwałych przekracza kwotę 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, która najpierw przekazała Zakładowi wybudowaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w nieodpłatne użyczenie, a następnie w 2013 roku przekazała ją do użytkowania na rzecz tego Zakładu odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, nabyła w momencie tego odpłatnego przekazania, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. c podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od oddania do użytkowania danego elementu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina stoi na stanowisku, że będzie mogła skorzystać z prawa od odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w związku z jej odpłatnym przekazania (na podstawie umowy dzierżawy) na rzecz Zakładu.

Gmina w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT. Gmina jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Tym samym, zdaniem Gminy w związku z zawarciem umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Zakładem i wykonywania na tej podstawie wzajemnych świadczeń, takie świadczenia będą podległy opodatkowaniu VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art, 593 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Tym samym zdaniem Gminy, wzajemne świadczenia (udostępnianie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu w zamian za czynsz dzierżawny) wykonywane na podstawie zawartej umowy dzierżawy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina stoi na stanowisku, że rozpoczęcie w 2013 roku wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa na rzecz Zakładu), która najpierw była wykorzystywana do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użyczenie na rzecz Zakładu) powoduje iż zmieniło się przeznaczenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym w ocenie Gminy dochodzi do sytuacji wskazanej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, kiedy to Gmina nie miała pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się prawo Gminy do dokonania takiego obniżenia.

Tym samym Gmina ma możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy realizacji inwestycji w budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w przeciągu 10 lat liczonych od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania, dokonując korekty podatku VAT naliczonego. Korekta ta nastąpi jednak zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT dopiero począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiła zmiana sposobu użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej tj. rozpoczęcia jej wykorzystywania do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych na podstawie zawartej z Zakładem umowy dzierżawy.

Reasumując Gmina uważa, że w przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i wykorzystywania jej na podstawie umowy dzierżawy do świadczenia na rzecz Zakładu usług opodatkowanych, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w drodze korekty na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie prawa do skorzystania z tzw. korekty wieloletniej w sytuacji zmiany przeznaczenia infrastruktury będącej własnością gminy, która najpierw została oddana w nieodpłatne użytkowanie do zakładu budżetowego gminy, a następnie została udostępniona przez gminę temu zakładowi udostępniona odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 października 2013 roku (sygn. ITPP1/443-674/13/DM), w której wskazano: „Wobec powyższego należy wskazać, że wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie na rzecz Zakładu), a następnie wykorzystywanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Odnosząc się do okresu, w jakim Gmina jest obowiązana dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku ww. inwestycji należy wskazać, że jak wynika z analizy ww. przepisów infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji i rozpoczęcia wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych, Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których Gmina wykorzystywała środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje prawo do odliczenia.

Przedmiotowej korekty należy dokonać w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Gmina rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycjami”. Elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazane w nieodpłatne użyczenie, stanowią budowle lub ich części, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623). Wnioskodawca na podstawie przepisów o podatku dochodowym dla celów księgowych zaliczył przedmiotowe inwestycje do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wnioskodawca jako Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego, stąd nie dokonuje amortyzacji przedmiotowych środków trwałych dla celów podatku dochodowego. Wartość początkowa każdego z wymienionych elementów infrastruktury zaliczonego do środków trwałych przekracza kwotę 15.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż wniosek ORD-IN został złożony w dniu 6 grudnia 2013 r. i jako przedmiot wniosku Wnioskodawca zaznaczył stan faktyczny, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, przepis art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od grudnia 2004 roku. Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Miejski, natomiast od grudnia 2004 roku do lutego 2013 roku zarejestrowane jako podatnicy VAT były zarówno Gmina jaki i Urząd Miejski. W lutym 2013 roku w imieniu Urzędu Miejskiego zostało złożone zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (formularz VAT-Z) i od tego momentu zarejestrowanym podatnikiem VAT jest tylko Gmina.

Gmina w latach 2005-2011 poniosła wydatki na realizację szeregu inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną:

1.  Budowa oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją (etap I) - oddana do użytkowania w 2005 roku;
2.  Budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu (etap II) - oddana do użytkowania w 2006 roku;
3.  Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z wymianą sieci wodociągowej (etap III) - oddana do użytkowania w 2009 roku;
4.  Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z wymianą sieci wodociągowej (etap IV) - oddana do użytkowania w 2010 roku;
5.  Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z wyposażeniem oczyszczalni (etap V) - oddana do użytkowania w 2011 roku;

Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę, bądź na Urząd Miejski przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. W trwały zarząd została przekazana tylko oczyszczalnia ścieków tj. element infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wymieniony w punkcie 1. Pozostałe elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wymienione w punktach od 2 do 5 (tj. II. kanalizacja sanitarna i wodociąg - etap II; III. kanalizacja sanitarna wraz z siecią wodociągową - etap III; IV. kanalizacja sanitarna wraz z siecią wodociągową - etap IV; V. kanalizacja sanitarna z wyposażeniem oczyszczalni - etap V) zostały przekazane w nieodpłatne użyczenie. W 2013 roku Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania Zakładowi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina w trakcie 2013 roku rozpoczęła udostępnianie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która do tej pory była udostępniania nieodpłatnie na rzecz Zakładu (poprzez nieodpłatne użyczenie), odpłatnie na podstawie zawartej z Zakładem umowy dzierżawy mienia komunalnego (tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), gdzie Gmina będzie stroną wydzierżawiającą, a Zakład będzie dzierżawcą. Na podstawie umowy dzierżawy Zakład dokonuje zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy, Po zawarciu umowy dzierżawy Zakład obciąża mieszkańców Gminy z tytułu korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz zajmuje się kwestiami administracyjnymi z tym związanymi (wystawianie faktur, pobieranie opłat). Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Gmina wystawia na rzecz Zakładu faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu VAT należny. Gmina (ani wcześniej Urząd Miejski) do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego w ramach realizacji budowy wskazanych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazane w nieodpłatne użyczenie, stanowią budowle lub ich części, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wnioskodawca na podstawie przepisów o podatku dochodowym dla celów księgowych zaliczył przedmiotowe inwestycje do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wnioskodawca jako Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego, stąd nie dokonuje amortyzacji przedmiotowych środków trwałych dla celów podatku dochodowego. Wartość początkowa każdego z wymienionych elementów infrastruktury zaliczonego do środków trwałych przekracza kwotę 15.000 zł.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy).

Oznacza to, że nieodpłatnie użyczona do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Wnioskodawcę na rzecz Zakładu w poprzednich latach, tj. wykorzystanie jej w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, przedmiotowa oczyszczalnia ścieków była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku, z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została nieodpłatnie użyczona.

Z kolei, przekazanie nieruchomości do użytkowania na podstawie umowy cywilnoprawnej (najem lub dzierżawa), jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia ww. inwestycji, polegającej na tym, że po oddaniu do użytkowania ww. inwestycje służyły Gminie do czynności nieopodatkowanych, a następnie w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy będzie wykorzystywał przedmiotowe inwestycje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca po zakończeniu realizacji przedmiotowych inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodno–kanalizacyjnej (wymienionych we wniosku w punktach 2-5) do użytkowania Gmina każdorazowo nieodpłatnie użyczała na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej. Gmina w trakcie roku 2013 rozpoczęła udostępnianie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która do tej pory była udostępniania nieodpłatnie na rzecz Zakładu (poprzez nieodpłatne użyczenie), odpłatnie na podstawie zawartej z Zakładem umowy dzierżawy mienia komunalnego (tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), gdzie Gmina będzie stroną wydzierżawiającą, a Zakład będzie dzierżawcą.

Wobec powyższego należy wskazać, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie ww. inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku ww. inwestycji należy wskazać, iż – jak wynika z wniosku – efekty ww. inwestycji są budowlami, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia poszczególnych inwestycji (wymienionych we wniosku w punktach 2-5) i rozpoczęcia wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycjami (wymienionymi we wniosku w punktach 2-5).

Jeżeli natomiast w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia ww. inwestycji, Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.