Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-38/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-20
Teza: Czy kwota 109.118,22 zł brutto zapłacona na rzecz Gminy przez Spółkę z tytułu pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu stanowiła koszt podatkowy w momencie jej poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata pierwsza; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura – 12 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 16 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty brutto zapłaconej gminie z tytułu pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty brutto zapłaconej gminie z tytułu pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu. Z uwagi na braki formalne złożonego wniosku, zostało do Wnioskodawcy przesłane wezwanie z 8 kwietnia 2015 r., znak: IBPBI/2/4510-38/15/JP. Wniosek został uzupełniony 16 kwietnia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółki) jest m.in. świadczenie usług transportowych. W celu rozwoju firmy i planu wybudowania własnego warsztatu, magazynu i zorganizowania własnego placu postojowego Spółka w drodze aktu notarialnego z 19 grudnia 2014 r. (nr Rep. x) kupiła od Gminy prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej niezabudowanej na okres 99 lat (działka nr 2394/2, o pow. 0,8163ha).

Zgodnie z powołanym wyżej aktem notarialnym z 19 grudnia 2014r.:

*   protokół z pierwszego publicznego przetargu ustnego nieograniczonego przeprowadzonego w dniu 14 listopada 2014 r. w Urzędzie Miejskim na oddanie w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości K. (nr działki 2394/2) potwierdził, że przetarg ten wygrała firma Wnioskodawcy za kwotę 354.856,00 zł netto (trzysta pięćdziesiąt cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt sześć złotych)
*   wysokość pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie została ustalona na 25% ceny nabycia tj. 88.714,00 zł (osiemdziesiąt osiem złotych siedemset czternaście złotych) plus należny podatek VAT w wysokości 23%, co stanowi kwotę 20.404,22 zł (dwadzieścia tysięcy czterysta cztery złote dwadzieścia dwa grosze): łączna wysokość pierwszej opłaty wynosi 109.118,22 zł brutto (sto dziewięć tysięcy sto osiemnaście złotych dwadzieścia dwa grosze), zaś opłaty roczne określone na 3% ceny nabycia stanowią kwotę 10.645,68 zł (dziesięć tysięcy sześćset czterdzieści pięć złotych sześćdziesiąt osiem groszy) netto plus obowiązujący podatek VAT i są aktualizowane w miarę wzrostu cen nieruchomości nie częściej niż raz na trzy lata,
*   opłata roczna płatna jest do 31 marca każdego roku z góry za dany rok począwszy od roku 2015 na konto Gminy, zaś w przypadku zwłoki we wnoszeniu opłat naliczane będą odsetki ustawowe,
*   działkę 2394/2 oddaje się w wieczyste użytkowanie na okres 99 lat i po tym okresie może być przedłużona na dalsze lata;
*   ustala się termin rozpoczęcia zabudowy w ciągu 3 lat i zakończenie tej zabudowy w ciągu 5 lat od dnia zawarcia umowy notarialnej ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, zaś za zakończenie budowy uznaje się wykonanie stanu surowego zamkniętego; powyższy termin podlega ujawnieniu w księdze wieczystej.

Zgodnie z zapisem w paragrafie 4 ww. aktu notarialnego „Przedstawiciel Gminy (…) niniejszym kwituje odbiór pierwszej opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste w kwocie 109.118,22 zł brutto. Wydanie przedmiotu niniejszej umowy w posiadanie już nastąpiło”.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT i przysługuje mu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenie kwoty podatku od towarów i usług o wartość naliczonego podatku VAT od pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota 109.118,22 zł brutto zapłacona na rzecz Gminy przez Spółkę z tytułu pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu stanowiła koszt podatkowy w momencie jej poniesienia?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków, stanowiących, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne poniżej wskazane reguły.

Zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

1.  jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
2.  jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W niniejszej sprawie nie ma zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych (art. 15 ust. 4a).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ww. ustawy ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca wskazał, że w ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem nie można jednakże uznać wydatków na opłatę z tytułu wieczystego użytkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty opłat za wieczyste użytkowanie gruntu nie są wprost celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości lecz wynikają ze statusu Spółki jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się z konkretnym rokiem podatkowym. Z punktu widzenia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną jakie jest przeznaczenie gruntu – obowiązek ponoszenia opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem. Z jednej strony należy je ponosić nawet wówczas gdyby nie pojawił się żaden przychód, z drugiej strony zmiana wysokości opłaty rocznej lub podatku od nieruchomości nie wpłynie wprost na ewentualnie odniesiony przychód.

Przedstawiając zatem własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że wydatki ponoszone na zapłatę pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te mają charakter kosztów ogólnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki te nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z posiadaniem gruntu. Wydatki ponoszone na zapłatę opłat za użytkowanie wieczyste jako koszty ogólne Spółki, czyli inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, stanowią koszty pośrednie, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zatem, skoro pierwsza opłata z tytułu użytkowania wieczystego gruntu nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a przez to nie można przypisać jej konkretnego przychodu, stanowi ona pośredni koszt uzyskania przychodów i zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e cyt. ustawy, jako koszt inny niż bezpośredni powinna być ujęta w kosztach podatkowych w dacie poniesienia.

W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że kwota 109.118, 22 zł uiszczona na rzecz Gminy z tytułu pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu stanowiła koszt podatkowy w momencie jej poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdza się, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja, zgodnie z opisem stanu faktycznego ujętym we wniosku oraz zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres, dotyczy wyłącznie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntu w kwocie brutto.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 85 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca – świadcząc m.in. usługi transportowe – w celu rozwoju firmy i planu wybudowania własnego warsztatu, magazynu i zorganizowania własnego placu postojowego w drodze aktu notarialnego kupił od Gminy prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej niezabudowanej na okres 99 lat. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, pierwszy publiczny przetarg ustny nieograniczony przeprowadzony w Urzędzie Miejskim na oddanie w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości K wygrała firma Wnioskodawcy za kwotę 354.856,00 zł netto (trzysta pięćdziesiąt cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt sześć złotych). Wysokość pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie została ustalona na 25% ceny nabycia tj. 88.714,00 zł (osiemdziesiąt osiem złotych siedemset czternaście złotych) plus należny podatek VAT w wysokości 23%, co stanowi kwotę 20.404,22 zł (dwadzieścia tysięcy czterysta cztery złote dwadzieścia dwa grosze) – łączna wysokość pierwszej opłaty wynosi 109.118,22 zł brutto (sto dziewięć tysięcy sto osiemnaście złotych dwadzieścia dwa grosze), zaś opłaty roczne określone na 3% ceny nabycia stanowią kwotę 10.645,68 zł (dziesięć tysięcy sześćset czterdzieści pięć złotych sześćdziesiąt osiem groszy) netto plus obowiązujący podatek VAT i są aktualizowane w miarę wzrostu cen nieruchomości nie częściej niż raz na trzy lata. Opłata roczna płatna jest do 31 marca każdego roku z góry za dany rok począwszy od roku 2015 na konto Gminy, zaś w przypadku zwłoki we wnoszeniu opłat naliczane będą odsetki ustawowe. Działkę 2394/2 oddaje się w wieczyste użytkowanie na okres 99 lat i po tym okresie może być przedłużona na dalsze lata. Ustala się termin rozpoczęcia zabudowy w ciągu 3 lat i zakończenie tej zabudowy w ciągu 5 lat od dnia zawarcia umowy notarialnej ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, zaś za zakończenie budowy uznaje się wykonanie stanu surowego zamkniętego; powyższy termin podlega ujawnieniu w księdze wieczystej.

Jednocześnie wskazano, że zgodnie z zapisem w paragrafie 4 ww. aktu notarialnego „Przedstawiciel Gminy (…) niniejszym kwituje odbiór pierwszej opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste w kwocie 109.118,22 zł brutto. Wydanie przedmiotu niniejszej umowy w posiadanie już nastąpiło”. Ponadto, z tytułu pierwszej opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu, Wnioskodawcy przysługuje – zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – obniżenie kwoty podatku od towarów i usług o wartość naliczonego podatku VAT.

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że pierwsza opłata roczna za wieczyste użytkowanie gruntu spełnia przesłanki kwalifikujące ją do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak należy dostrzec, że omawiane zagadnienie dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości pierwszej opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu wyrażonej w kwocie brutto, tj. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przytoczony wyżej przepis wskazuje, że w sytuacji gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady może on zaliczyć kwotę odpowiadającą wartości tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że można podatek naliczony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT i pod warunkiem, że podatek naliczony nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawcy przysługuje – zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – prawo do obniżenia podatku naliczonego VAT z tytułu pierwszej opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu, to brak jest podstaw, by mógł on zaliczyć wartość tego podatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, kwota podatku VAT naliczonego od pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Pozostała część kwoty pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu (bez wartości podatku VAT naliczonego) podlega z kolei, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocenie z punktu widzenia sposobu powiązania tych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

W tym względzie koniecznym jest wyróżnienie:

*   kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną). Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Kwestia rozróżnienia kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie ma wpływ na sposób ustalania momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, którego dokonuje się zgodnie z art. 15 ust. 4-4e ww. ustawy. Wskazane przepisy kształtują w tym względzie dwie niezależne zasady, mianowicie:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – w myśl art. 15 ust. 4 cyt. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d cyt. ustawy – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenia, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z językową wykładnią ww. przepisu należy wskazać, że ustawodawca jednoznacznie uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jednocześnie ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Z kolei przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy więc podkreślić, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ww. ustawy.

Wobec tego, dokonując oceny poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku z tytułu pierwszej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – w części dotyczącej kwoty pomniejszonej o naliczony podatek VAT – należy zauważyć, że jak już wyżej wskazano, koszt ten spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe stwierdzenie wynika z faktu rozpoznania obiektywnej relacji, jaka zawiązuje się między kosztem a przychodem, którego powstanie koszt ten zapewnia przez to w szczególności, że ponoszony jest w związku z prawidłowym i planowanym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Jednocześnie należy dodać, że koszt z tytułu pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nie został wymieniony w negatywnym katalogu określonym w art. 16 tej ustawy.

Należy też dostrzec, że wydatek w postaci pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu w istocie wynika z tytułu posiadania tego gruntu przez Wnioskodawcę, tj. posiadania i dysponowania przez Wnioskodawcę majątkiem wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej, która jest właściwym i rzeczywistym źródłem przychodu. Samo posiadanie gruntu w tym przypadku nie dostarcza przychodu w ujęciu bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego w powiązaniu z kosztami jego utrzymania. Wydatek ten należy więc klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, omawiany wydatek nie jest bezpośrednio związany z przychodami Wnioskodawcy, co oznacza, że należy go zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei, mając na względzie wykładnię przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że pierwszą opłatę (w kwocie pomniejszonej o podatek VAT naliczony) z tytułu wieczystego użytkowania gruntu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia tej opłaty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w złożonym wniosku należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ w ocenie Wnioskodawcy, do pośrednich kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę pierwszej opłaty za ustanowienie wieczystego użytkowania gruntu w wielkości obejmującej podatek VAT naliczony (tj. w kwocie brutto).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.