Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.447.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-28
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; zwolnienie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2021r. (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do braku powstania przychodu po stronie pracowników świadczących telepracę w sytuacji wypłacania Ryczałtu po okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19;
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do Ryczałtu wypłacanego telepracownikom po okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19 i braku obowiązków płatnika z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy;
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do braku powstania przychodu po stronie pracowników świadczących pracę zdalną w sytuacji wypłacania Ryczałtu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu i braku obowiązków płatnika z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 1 lipca 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.447.2021.1.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 1 lipca 2021 r . zostało doręczone w dniu 5 lipca 2021 r. Natomiast w dniu 13 lipca 2021 r. wniosek został skutecznie uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

V Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „V.”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. V. zatrudnia w Polsce ok. 250 pracowników oraz jest z tego tytułu płatnikiem PIT.

Wykwalifikowani pracownicy zatrudnieni przez Spółkę, co do zasady, wykonują swoje zadania stacjonarnie - w biurach V. Jednak Wnioskodawca zezwala także (na zasadach określonych w stosownych porozumieniach oraz odpowiednim regulaminie) na wykonywanie pracy przez pracowników z domu po uprzednim ustaleniu tego z przełożonym i uzyskaniu jego zgody.

Mając na uwadze fakt, iż w marcu 2020 r., na skutek wzmożenia ilości zachorowań na wirus SARS-CoV-19, na mocy:

1.  ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm., dalej: „ustawa o COVID-19”) oraz
2.  Rozporządzenia z dnia 13 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 433), w którym Minister Zdrowia ogłosił na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, jak i
3.  Rozporządzenia z dnia 20 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 491)

– wprowadzono na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stan zagrożenia epidemicznego, a następnie stan epidemii, Spółka zaleciła większości swoim pracownikom pracę poza miejscem jej stałego wykonywania (tzw. praca zdalna).

W konsekwencji Wnioskodawca, działając w oparciu o:

1.  art. 3 ust. 1 ustawy o COVID-19, w celu przeciwdziałania COVID-19, dający pracodawcy możliwość polecenia pracownikowi wykonywanie, przez czas oznaczony, pracy określonej w umowie o pracę, poza miejscem jej stałego wykonywania (praca zdalna), jak i uwzględniając
2.  art. 3 ust. 4 ustawy o COVID-19, dodany ustawą zmieniającą z dniem 24 czerwca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1086) nakładający na pracodawcę obowiązek zapewnia narzędzia i materiałów potrzebnych do wykonywania pracy zdalnej.

– ograniczył pracę w biurach V. do określonego limitu liczby pracowników jednocześnie świadczących pracę w poszczególnych biurach (maksymalnie 33% każdego z zespołów). Spółka nie wyklucza, że biorąc pod uwagę rozwój epidemii na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przyszłości ta proporcja może ulec zmianie.

Praca zdalna wykonywana jest przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość (laptopy służbowe, telefony służbowe, e-mail, komunikator). Co do zasady, pracownicy wykonują pracę zdalną ze swojego miejsca zamieszkania.

Na ten moment, z uwagi na pogarszającą się na terenie kraju sytuację epidemiologiczną, praca w biurach V. pozostaje nadal ograniczona i większość pracowników Spółki świadczy pracę zdalnie. Kontynuacja pracy zdalnej ma na celu uchronienie pracowników Wnioskodawcy przed zarażeniem wirusem SARS-CoV-2 oraz zapewnienie ciągłości pracy, tym samym pozostaje w ścisłym interesie Wnioskodawcy.

W związku z długotrwałością stanu epidemii pracownicy Spółki ponosili pewne koszty wykorzystania infrastruktury niestanowiącej majątku Wnioskodawcy oraz koszty mediów, w tym między innymi energii elektrycznej niezbędne do świadczenia pracy na rzecz V. Podkreślić należy, że ponoszenie tychże kosztów jest konieczne do wykonywania pracy zdalnej.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście obowiązującej zasady prawa pracy w myśl której, to pracodawca ponosi koszty pracy i prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto kosztów związanych z tą działalnością nie powinien przerzucać na pracownika, V. podjął decyzję o wypłacie pracownikom ekwiwalentu pokrywającego cały zespół kosztów pracy zdalnej (dalej jako: „Ryczałt”).

Kwota ta będzie wypłacana z uwzględnieniem zajmowanego przez pracownika stanowiska pracy i została wyliczona w oparciu o pewne statystyczne uogólnienie dokonane na podstawie przyjętych założeń, w tym między innymi zużycia energii elektrycznej przez urządzenia przekazane pracownikowi przez Wnioskodawcę.

Wskazać w tym miejscu należy, iż Ryczałt będzie składową dwóch płatności:

1.  jednorazowej wypłaty pokrywającej koszty dostosowania mieszkania do warunków niezbędnych dla sprawnego świadczenia pracy (np. zakup fotela, dostosowanie oświetlenia do miejsca pracy),
2.  comiesięcznej zryczałtowanej płatności pokrywającej koszty bieżącej pracy, obejmującej koszty mediów (w tym energii elektrycznej) oraz ekwiwalent za korzystanie z prywatnego wyposażenia mieszkania pracownika w związku z świadczeniem pracy, których ciężar pierwotnie ponosi pracownik. Zatem ryczałt ten stanowić będzie w istocie zwrot kosztów poniesionych przez pracownika, w związku ze świadczeniem pracy na odległość.

Przyjęte przez Wnioskodawcę rozwiązanie wspiera obowiązujące działania, mające na celu przeciwdziałanie rozprzestrzenianiu się zakażeń oraz prowadzi do wywiązania się przez niego z obowiązku zapewnienia narzędzi i materiałów potrzebnych do wykonywania pracy zdalnej.

Spółka planuje wypłacać wskazany powyżej Ryczałt w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu.

Ponadto Wnioskodawca rozważa możliwość, iż praca zdalna, oparta na zasadach przyjętych w okresie pandemii, będzie wykonywana przez pracowników Spółki również po okresie 3 miesięcy od odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19. W takim przypadku pracownicy będą świadczyli pracę na rzecz Wnioskodawcy w trybie hybrydowym, to jest w podziale na pracę świadczoną w zakładzie pracy, jak i pracę zdalną (telepracę unormowaną w art. 672 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy (t.j. Dz. U. 2020 poz.1320). Parytet podziału w tym zakresie nie będzie jednolity dla całego przedsiębiorstwa V., a będzie wynikiem zarówno zajmowanego stanowiska pracy, jego mobilności, jak i uzgodnienia pomiędzy pracownikiem a Wnioskodawcą. Spółka rozważa zatem różne kombinacje pracy zdalnej. W tym przypadku Wnioskodawca również planuje wypłacać stosowny Ryczałt na rzecz pracowników pracujących w trybie hybrydowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata Ryczałtu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu na rzecz pracowników pracujących zdalnie będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, dalej jako: „ustawa o PIT”), co spowoduje konieczność zwiększenia zaliczki na podatek dochodowy obliczanej i pobieranej przez Wnioskodawcę od pracowników, o której mowa w art. 31 ustawy o PIT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest przecząca, a więc wypłata Ryczałtu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu na rzecz pracowników pracujących zdalnie będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - czy ta wypłata będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o PIT, co nie spowoduje zwiększenia zaliczki na podatek dochodowy obliczanej i pobieranej przez Wnioskodawcę od pracowników, o której mowa w art. 31 ustawy o PIT?
3.  Czy wypłata Ryczałtu po okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19 na rzecz pracowników pracujących zdalnie w trybie hybrydowym będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, co spowoduje konieczność zwiększenia zaliczki na podatek dochodowy obliczanej i pobieranej przez Wnioskodawcę od pracowników, o której mowa w art. 31 ustawy o PIT?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 3 jest przecząca, a więc wypłata Ryczałtu po okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19 na rzecz pracowników pracujących zdalnie w trybie hybrydowym będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - czy ta wypłata będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o PIT, co nie spowoduje zwiększenia zaliczki na podatek dochodowy obliczanej i pobieranej przez Wnioskodawcę od pracowników, o której mowa w art. 31 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Ryczałtu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu na rzecz pracowników pracujących zdalnie nie będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, co nie spowoduje konieczności zwiększenia zaliczki na podatek dochodowy obliczanej i pobieranej przez Wnioskodawcę od pracowników, o której mowa w art. 31 ustawy o PIT.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy organ uzna, iż wypłata Ryczałtu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu na rzecz pracowników pracujących zdalnie będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o PIT, co nie spowoduje zwiększenia zaliczki na podatek dochodowy obliczanej i pobieranej przez Wnioskodawcę od pracowników, o której mowa w art. 31 ustawy o PIT.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Ryczałtu po okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19 na rzecz pracowników pracujących zdalnie w trybie hybrydowym nie będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, co nie spowoduje konieczności zwiększenia zaliczki na podatek dochodowy obliczanej i pobieranej przez Wnioskodawcę od pracowników, o której mowa w art. 31 ustawy o PIT.

Ad.4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy organ uzna, iż wypłata Ryczałtu po okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19 na rzecz pracowników pracujących zdalnie w trybie hybrydowym będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o PIT, co nie spowoduje zwiększenia zaliczki na podatek dochodowy obliczanej i pobieranej przez Wnioskodawcę od pracowników, o której mowa w art. 31 ustawy o PIT.

Uzasadnienie:

Ad.1. Jak wskazuje art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zatem, Wnioskodawca jako zakład pracy jest zobligowany do obliczenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy. W celu obliczenia wysokości podatku, konieczne jest ustalenie czy Ryczałt stanowi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższych przepisów wynika, iż za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Należy również zaznaczyć, iż co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu, jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. W celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw danej czynności.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że świadczenie pieniężne przyznawane przez Spółkę pracownikom V. ma formę zwrotu kosztów (w postaci Ryczałtu) ponoszonych przez pracowników Wnioskodawcy w czasie wykonywania pracy zdalnej w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu. Ponadto, intencją Spółki nie jest powiększenie aktywów finansowych pracowników, ale wyłącznie zapewnienie im należytego komfortu wykonywania pracy w formie zdalnej.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego kluczowe jest określenie, czy wartość Ryczałtu, który stanowi zwrot poniesionych przez pracowników kosztów związanych z wykonywaniem pracy zdalnej stanowi przysporzenie (przychód) dla osób otrzymujących ten Ryczałt, a jeśli tak, to czy przychód ten będzie opodatkowany.

Mając na uwadze fakt, iż przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” należy odnieść się do wykładni tego pojęcia przyjętego przez sądy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym pojęcie to obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, a także te wszystkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Z powyższego wynika, że mówić o nieodpłatnym świadczeniu, stanowiącym przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, można jedynie wtedy, gdy spełnione będą następujące warunki:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,
*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
*   świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny - nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

W celu prawidłowego ustalenia czy wypłata Ryczałtu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu na rzecz pracowników pracujących zdalnie będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT czy też nie, jest odwołanie się do tez zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (dalej jako: „wyrok TK”). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny odniósł się do kwestii rozumienia pojęcia innych nieodpłatnych świadczeń - w aspekcie świadczeń pracowniczych.

Zgodnie z tym wyrokiem kategoria „innych nieodpłatnych świadczeń”, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, może stanowić przychód pracownika, o ile będą łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód podatkowy tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w sytuacji braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik samodzielnie musiałby ponieść określony wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leży w interesie pracownika istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny (kwantyfikowalny) w jego majątku. Natomiast w przypadku świadczeń leżących w interesie pracodawcy, według wyjaśnień Trybunału Konstytucyjnego, chodzi głównie o takie świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i - generalnie - umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Korzyść ze świadczeń spełnianych na rzecz pracownika nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu będącego przedmiotem opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

W świetle powyższego, niespełnienie przynajmniej jednego ze wskazanych w cytowanym wyroku TK trzech warunków oznacza, że dane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika nie jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione tezy wyroku TK oraz przedstawiony stan faktyczny można stwierdzić, że Ryczałt wypłacany pracownikom Spółki w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu jest wypłacany z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zalecił pracownikom, w celu uchronienia ich przed zarażeniem wirusem SARS-CoV-2 oraz zapewnienia ciągłości pracy, pracę zdalną w tym okresie. W konsekwencji tego zalecenia pracownicy V. zostali zobligowani do ponoszenia wyższych kosztów korzystania z mediów w miejscu wykonywania pracy zdalnej, a co za tym idzie w ocenie Spółki wypłata Ryczałtu nie jest z punktu widzenia pracowników dobrowolna.

Ponadto, stosownie do art. 66 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. każdy ma prawo do bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. Sposób realizacji tego prawa oraz obowiązki pracodawcy określa ustawa. Ta zasada stanowi podstawową zasadę prawa pracy zawartą w art. 15 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U.2020.1320 t.j. ze zm., dalej jako: „KP”) w myśl, którego pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy. Także w art. 94 KP regulującym podstawowe obowiązki pracodawcy ustawodawca w pkt 2 wskazał, że pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, a ponadto w pkt 4 wskazał, że pracodawca jest obowiązany w szczególności zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Ponadto, w myśl art. 207 § 21 KP koszty działań podejmowanych przez pracodawcę w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy w żaden sposób nie mogą obciążać pracowników. Należy również podkreślić, że to wyłącznie pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy, o czym stanowi wprost art. 207 § 1 KP, a pracownik w ramach swojego podporządkowania i faktu kierownictwa pracodawcy zakładem pracy, zobowiązany jest do dostosowywania się do wiążących poleceń pracodawcy.

Warto także zwrócić uwagę na art. 22 § 1 KP, z którego wynika, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Określenie „w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę” będzie miało także zastosowanie w stosunku do wskazanego jako tymczasowe lub stałe miejsce pracy pracownika w przypadku pracy zdalnej regulowanej w ustawie o COVID-19.

W okresie sytuacji stanu zagrożenia epidemicznego oraz stanu epidemii realizacja obowiązku wynikającego z art. 15 KP odbywa się również poprzez zalecenie pracownikom pracy zdalnej. Ma to na celu zabezpieczenie samego pracownika, jak również zabezpieczenia miejsca pracy przed rozprzestrzenianiem się zagrożenia wynikającego z rozprzestrzeniania się wirusa SARS-CoV-2, co zapewnia realizację celów ustawy o COVID-19. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przyjęcie określonego limitu liczby pracowników jednocześnie świadczących pracę w poszczególnych biurach V. (maksymalnie 33% każdego z zespołów), mające na celu skłonienie pracowników do świadczenia pracy zdalnej, leży w ścisłym interesie Wnioskodawcy, na skutek czego pracownicy Spółki są zobligowani do ponoszenia wyższych opłat za media, co następuje w wykonaniu uzasadnionych obecną sytuacją zaleceń pracodawcy. Podkreślić należy, iż zapewnienie ciągłości pracy pozostaje w ścisłym interesie Wnioskodawcy. Wypłata Ryczałtu na rzecz pracowników przez Spółkę leży przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy, który bez poniesienia tegoż wydatku, uzasadnionego aktualną sytuacją faktyczną i prawną, nie mógłby zorganizować pracy w sposób bezpieczny i zapewnić ciągłości realizacji zadań. Uwzględniając długotrwałość realizowania pracy w trybie zdalnym należy uznać, że po stronie pracowników Spółki nie powstaje osobiste przysporzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, iż, warunki postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku TK nie zostały spełnione łącznie. W ocenie Wnioskodawcy, nie są spełnione kryteria pierwsze i drugie, co zostało wyjaśnione powyżej. W konsekwencji nie dochodzi do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT po stronie pracowników Spółki.

Potwierdzeniem powyższego jest także fakt, iż Szef Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2019 r., nr DPP13.8221.38.2017.GTM wskazał, że „sfinansowanie przez pracodawcę łącza internetowego oraz kosztów energii potrzebnej do pracy sprzętu komputerowego, nie skutkuje powstaniem u pracownika przychodu ze stosunku pracy, w efekcie czego ww. wydatki nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.”

Kolejnym argumentem, który dodatkowo potwierdza, iż wypłata Ryczałtu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu na rzecz pracowników pracujących zdalnie nie będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT są przepisy ustawy o COVID-19.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy o COVID-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu, w celu przeciwdziałania COVID-19 pracodawca może polecić pracownikowi wykonywanie, przez czas oznaczony, pracy określonej w umowie o pracę, poza miejscem jej stałego wykonywania (praca zdalna).

W myśl natomiast art. 3 ust. 3 ustawy o COVID-19, wykonywanie pracy zdalnej może zostać polecone, jeżeli pracownik ma umiejętności i możliwości techniczne oraz lokalowe do wykonywania takiej pracy i pozwala na to rodzaj pracy. W szczególności praca zdalna może być wykonywana przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość lub dotyczyć wykonywania części wytwórczych lub usług materialnych.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o COVID-19 narzędzia i materiały potrzebne do wykonywania pracy zdalnej oraz obsługę logistyczną pracy zdalnej zapewnia pracodawca.

Stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o COVID-19, przy wykonywaniu pracy zdalnej pracownik może używać narzędzi lub materiałów niezapewnionych przez pracodawcę pod warunkiem, że umożliwia to poszanowanie i ochronę informacji poufnych i innych tajemnic prawnie chronionych, w tym tajemnicy przedsiębiorstwa lub danych osobowych, a także informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę.

Z powyższych przepisów wynika m.in., że narzędzia i materiały potrzebne do wykonywania pracy zdalnej oraz obsługę logistyczną pracy zdalnej ma zapewnić pracodawca. Przy czym przepis ten pozostawia pracodawcy swobodę co do sposobu zapewnienia pracownikowi pracującemu zdalnie narzędzi i materiałów potrzebnych mu do wykonywania tej pracy. Zapewnienie to może mieć zatem charakter rzeczowy, poprzez wyposażenie stanowiska pracy w narzędzia i materiały, jak i pieniężny poprzez wypłatę świadczenia za używanie własnych materiałów i narzędzi pracownika.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2021 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.817.2020.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Niezależnie od formy zapewnienia przez pracodawcę narzędzi i materiałów potrzebnych pracownikowi do wykonywania pracy zdalnej, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane przez pracownika świadczenia, nie stanowią jego przychodu w rozumieniu tej ustawy. Analogicznie jak ekwiwalent wypłacany za zwiększone zużycie energii elektrycznej czy wody, co jest naturalną konsekwencją pracy w domu.” Ponadto organ uznał, że „świadczenie pieniężne przyznane przez Wnioskodawcę w formie ryczałtu za zwiększone koszty prądu i wody oraz koszty organizacyjne, tj. koszty dostępu do Internetu, zakupu sprzętu elektronicznego (monitora), zakupu mebli (biurka i fotela) pracownikom świadczącym pracę zdalną, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy jako płatniku nie ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.”

Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2021 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.810.2020.2.AK potwierdził również, że „w sytuacji zlecenia pracy zdalnej, na podstawie ww. przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r., w związku z regulacją wynikającą z art. 3 ust. 4, zgodnie z którą obowiązkiem pracodawcy jest zapewnienie pracownikowi narzędzi i materiałów potrzebnych do pracy zdalnej stwierdzić należy, że świadczenia za prąd, Internet i na doposażenie miejsca pracy na potrzeby zgodności z BHP nie będą stanowiły przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2020 r. nr 0115-KDIT2.4011.739.2020.1.RS oraz interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.725.2020.2.KS.

Podsumowując należy stwierdzić, iż wypłata Ryczałtu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu na rzecz pracowników pracujących zdalnie nie będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym, zaliczka na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracowników obliczany i pobierany przez Spółkę nie ulegnie zwiększeniu.

Ad.2. W przypadku uznania przez organ, iż wypłata Ryczałtu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu na rzecz pracowników pracujących zdalnie będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, należy zwrócić uwagę na art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Z powyższego przepisu wynika, że kwota wypłaconego Ryczałtu korzysta ze zwolnienia od podatku po spełnieniu łącznie następujących warunków:

*   Ryczałt musi być wypłacony w pieniądzu,
*   kwota Ryczałtu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom, to znaczy musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych dla celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu należących do pracownika oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie tego używania,
*   narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika,
*   narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Zgodnie z definicją słownikową ekwiwalent oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik (Współczesny słownik języka polskiego, Dunaj B. Warszawa 2007).

Zatem ekwiwalent nie zawsze będzie oznaczał zwrot faktycznie poniesionych wydatków przez pracownika. Jako kwotę ekwiwalentu można przyjąć z góry określoną sumę, która spełni przesłanki warunkujące uznanie jej za ekwiwalent.

Istotnym zatem z punktu widzenia analizowanego przepisu będzie ustalenie, czy kwota Ryczałtu koreluje z rzeczywistym poniesieniem wydatku przez pracownika Spółki, bowiem istotą ekwiwalentu jest zrównoważenie faktycznego używania przez pracownika swojego sprzętu (narzędzi, materiałów) do wykonania powierzonych jemu, w ramach stosunku pracy, obowiązków/zadań. Przepisy nie zakreślają kwotowych granic ekwiwalentu, co pozwala przyjąć, że wartość ekwiwalentu objętego zwolnieniem powinna być ustalona w kwotach realnych uwzględniających nakład pracy i aktualne koszty, a przy jego wyliczeniu znaczenie ma rodzaj, wartość, częstotliwość wykorzystywania sprzętu pracownika na potrzeby pracodawcy, stopień zużycia sprzętu, a ponadto ustala się ją jako odpowiadającą wartości użyczenia rzeczy z punktu widzenia racjonalnie działającego pracodawcy.

W piśmiennictwie wskazuje się, że w celu oszacowania wartości ekwiwalentu pracodawca ustalić musi szereg elementów składających się na określenie wartości używania sprzętu, której równoważnikiem ma być właśnie wypłacony ekwiwalent, i są to m.in. ilość roboczogodzin używania danego sprzętu, normy zużycia używanych narzędzi, ceny wynikające z ewidencji księgowej zakładu pracy \[por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 59/07; wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2016 roku, sygn. akt III AUA 259/15\].

Dopiero jeżeli kwota ekwiwalentu będzie zbyt wysoka i tym samym nieadekwatna, wówczas od takiej kwoty pracodawca ma obowiązek odprowadzić zarówno składki ZUS, jak i podatek do urzędu skarbowego.

O tym, że ekwiwalent, wbrew słownikowemu znaczeniu tego wyrazu, nie zawsze musi oznaczać zwrot faktycznie poniesionych wydatków przez pracownika, a tym samym jako kwotę ekwiwalentu można przyjąć z góry określoną sumę, która spełni przesłanki warunkujące uznanie jej za ekwiwalent wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2016 r., nr IPPB2/4511-401/16-3/MK1.

Chociaż użycie energii elektrycznej celem wykonania czynności na rzecz pracodawcy, nie wypełnia definicji zużycia materiałów, narzędzi czy sprzętu (zgodnie z ich słownikową definicją), niemniej jednak w przypadku pracy wykonywanej przy użyciu komputera, nie da się uznać, że komputer bez źródła zasilania prądem będzie narzędziem zdatnym do wykonywania (świadczenia) pracy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że analizowanym zwolnieniem można również objąć zwrot kosztów za wykorzystanie energii elektrycznej, czy kosztów dostosowania mieszkania do warunków niezbędnych dla sprawnego świadczenia pracy, który będzie wypłacany w formie zryczałtowanej, uśrednionej kwoty.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez organ, iż wypłata Ryczałtu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu na rzecz pracowników pracujących zdalnie będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT to przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o PIT. Tym samym, zaliczka na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracowników obliczany i pobierany przez Spółkę nie ulegnie zwiększeniu.

Ad.3. Jak wskazuje art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zatem, Wnioskodawca jako zakład pracy jest zobligowany do obliczenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy. W celu obliczenia wysokości podatku, konieczne jest ustalenie czy Ryczałt stanowi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższych przepisów wynika, iż za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Należy również zaznaczyć, iż co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu, jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. W celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw danej czynności.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że świadczenie pieniężne przyznawane przez Spółkę pracownikom V. ma formę zwrotu kosztów (w postaci Ryczałtu) ponoszonych przez pracowników Wnioskodawcy w czasie wykonywania pracy zdalnej (w trybie hybrydowym), po okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19. Ponadto, intencją Spółki nie jest powiększenie aktywów finansowych pracowników, ale wyłącznie zapewnienie im należytego komfortu wykonywania pracy w formie zdalnej w trybie hybrydowym, o którym mowa w stanie faktycznym.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego kluczowe jest określenie, czy wartość Ryczałtu, który stanowi zwrot poniesionych przez pracowników kosztów związanych z wykonywaniem pracy zdalnej w trybie hybrydowym stanowi przysporzenie (przychód) dla osób otrzymujących ten Ryczałt, a jeśli tak, to czy przychód ten będzie opodatkowany.

Mając na uwadze fakt, iż przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” należy odnieść się do wykładni tego pojęcia przyjętego przez sądy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym pojęcie to obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, a także te wszystkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Z powyższego wynika, że mówić o nieodpłatnym świadczeniu, stanowiącym przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, można jedynie wtedy, gdy spełnione będą następujące warunki:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,
*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
*   świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny - nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

W celu prawidłowego ustalenia czy wypłata Ryczałtu po okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19 na rzecz pracowników pracujących zdalnie w trybie hybrydowym będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT czy też nie, jest odwołanie się do tez zawartych w wyroku TK. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny odniósł się do kwestii rozumienia pojęcia innych nieodpłatnych świadczeń – w aspekcie świadczeń pracowniczych.

Zgodnie z tym wyrokiem kategoria „innych nieodpłatnych świadczeń”, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, może stanowić przychód pracownika, o ile będą łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód podatkowy tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w sytuacji braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik samodzielnie musiałby ponieść określony wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leży w interesie pracownika istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny (kwantyfikowalny) w jego majątku. Natomiast w przypadku świadczeń leżących w interesie pracodawcy, według wyjaśnień Trybunału Konstytucyjnego, chodzi głównie o takie świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i - generalnie - umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Korzyść ze świadczeń spełnianych na rzecz pracownika nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu będącego przedmiotem opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

W świetle powyższego, niespełnienie przynajmniej jednego ze wskazanych w cytowanym wyroku TK trzech warunków oznacza, że dane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika nie jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 66 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. każdy ma prawo do bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. Sposób realizacji tego prawa oraz obowiązki pracodawcy określa ustawa. Ta zasada stanowi podstawową zasadę prawa pracy zawartą w art. 15 KP w myśl, której pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy. Także w art. 94 KP regulującym podstawowe obowiązki pracodawcy ustawodawca w pkt 2 wskazał, że pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, a ponadto w pkt 4 wskazał, że pracodawca jest obowiązany w szczególności zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Ponadto, w myśl art. 207 § 21 KP koszty działań podejmowanych przez pracodawcę w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy w żaden sposób nie mogą obciążać pracowników. Należy również podkreślić, że to wyłącznie pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy, o czym stanowi wprost art. 207 § 1 KP, a pracownik w ramach swojego podporządkowania i faktu kierownictwa pracodawcy zakładem pracy, zobowiązany jest do dostosowywania się do wiążących poleceń pracodawcy.

Warto także zwrócić uwagę na art. 22 § 1 KP, z którego wynika, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Określenie „w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę” będzie miało także zastosowanie w stosunku do wskazanego jako tymczasowe lub stałe miejsce pracy pracownika zarówno w przypadku pracy zdalnej regulowanej w ustawie o COVID-19, jak i pracy zdalnej w trybie hybrydowym, o której mowa w stanie faktycznym.

Mając na uwadze przedstawione tezy wyroku TK oraz przytoczone obowiązki pracodawcy wynikające z KP można jednoznacznie stwierdzić, iż wypłata Ryczałtu nie skutkuje powstaniem u pracownika Spółki przychodu ze stosunku pracy, bowiem warunki postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku TK nie zostały spełnione łącznie. Jest to konsekwencją tego, że wypłata Ryczałtu na rzecz pracowników przez Spółkę leży przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy, który bez poniesienia tegoż wydatku nie mógłby zorganizować pracy w sposób bezpieczny i zapewnić ciągłości realizacji zadań.

Potwierdzeniem powyższego jest także fakt, iż Szef Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2019 r., nr DPP13.8221.38.2017.GTM wskazał, że „sfinansowanie przez pracodawcę łącza internetowego oraz kosztów energii potrzebnej do pracy sprzętu komputerowego, nie skutkuje powstaniem u pracownika przychodu ze stosunku pracy, w efekcie czego ww. wydatki nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.”

Podsumowując należy stwierdzić, iż wypłata Ryczałtu po okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19 na rzecz pracowników pracujących zdalnie w trybie hybrydowym nie będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym, zaliczka na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracowników obliczany i pobierany przez Spółkę nie ulegnie zwiększeniu.

Ad.4. W przypadku uznania przez organ, iż wypłata Ryczałtu po okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19 na rzecz pracowników pracujących zdalnie w trybie hybrydowym będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, należy zwrócić uwagę na art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Z powyższego przepisu wynika, że kwota wypłaconego Ryczałtu korzysta ze zwolnienia od podatku po spełnieniu łącznie następujących warunków:

*   Ryczałt musi być wypłacony w pieniądzu,
*   kwota Ryczałtu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom, to znaczy musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych dla celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu należących do pracownika oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie tego używania,
*   narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika,
*   narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Zgodnie z definicją słownikową ekwiwalent oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik (Współczesny słownik języka polskiego, Dunaj B. Warszawa 2007).

Zatem ekwiwalent nie zawsze będzie oznaczał zwrot faktycznie poniesionych wydatków przez pracownika. Jako kwotę ekwiwalentu można przyjąć z góry określoną sumę, która spełni przesłanki warunkujące uznanie jej za ekwiwalent.

Istotnym zatem z punktu widzenia analizowanego przepisu będzie ustalenie, czy kwota Ryczałtu koreluje z rzeczywistym poniesieniem wydatku przez pracownika Spółki, bowiem istotą ekwiwalentu jest zrównoważenie faktycznego używania przez pracownika swojego sprzętu (narzędzi, materiałów) do wykonania powierzonych jemu, w ramach stosunku pracy, obowiązków/zadań. Przepisy nie zakreślają kwotowych granic ekwiwalentu, co pozwala przyjąć, że wartość ekwiwalentu objętego zwolnieniem powinna być ustalona w kwotach realnych uwzględniających nakład pracy i aktualne koszty, a przy jego wyliczeniu znaczenie ma rodzaj, wartość, częstotliwość wykorzystywania sprzętu pracownika na potrzeby pracodawcy, stopień zużycia sprzętu, a ponadto ustala się ją jako odpowiadającą wartości użyczenia rzeczy z punktu widzenia racjonalnie działającego pracodawcy.

W piśmiennictwie wskazuje się, że w celu oszacowania wartości ekwiwalentu pracodawca ustalić musi szereg elementów składających się na określenie wartości używania sprzętu, której równoważnikiem ma być właśnie wypłacony ekwiwalent, i są to m.in. ilość roboczogodzin używania danego sprzętu, normy zużycia używanych narzędzi, ceny wynikające z ewidencji księgowej zakładu pracy \[por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 59/07; wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2016 roku, sygn. akt III AUA 259/15\].

Dopiero jeżeli kwota ekwiwalentu będzie zbyt wysoka i tym samym nieadekwatna, wówczas od takiej kwoty pracodawca ma obowiązek odprowadzić zarówno składki ZUS, jak i podatek do urzędu skarbowego.

O tym, że ekwiwalent, wbrew słownikowemu znaczeniu tego wyrazu, nie zawsze musi oznaczać zwrot faktycznie poniesionych wydatków przez pracownika, a tym samym jako kwotę ekwiwalentu można przyjąć z góry określoną sumę, która spełni przesłanki warunkujące uznanie jej za ekwiwalent wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2016 r., nr IPPB2/4511-401/16-3/MK1.

Chociaż użycie energii elektrycznej celem wykonania czynności na rzecz pracodawcy, nie wypełnia definicji zużycia materiałów, narzędzi czy sprzętu (zgodnie z ich słownikową definicją), niemniej jednak w przypadku pracy wykonywanej przy użyciu komputera, nie da się uznać, że komputer bez źródła zasilania prądem będzie narzędziem zdatnym do wykonywania (świadczenia) pracy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że analizowanym zwolnieniem można również objąć zwrot kosztów za wykorzystanie energii elektrycznej, czy kosztów dostosowania mieszkania do warunków niezbędnych dla sprawnego świadczenia pracy, który będzie wypłacany w formie zryczałtowanej, uśrednionej kwoty.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez organ, iż wypłata Ryczałtu po okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19 na rzecz pracowników pracujących zdalnie w trybie hybrydowym będzie stanowiła dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT to przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o PIT. Tym samym, zaliczka na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracowników obliczany i pobierany przez Spółkę nie ulegnie zwiększeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do braku powstania przychodu po stronie pracowników świadczących telepracę w sytuacji wypłacania Ryczałtu po okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19;
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do Ryczałtu wypłacanego telepracownikom po okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19 i braku obowiązków płatnika z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy;
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do braku powstania przychodu po stronie pracowników świadczących pracę zdalną w sytuacji wypłacania Ryczałtu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu i braku obowiązków płatnika z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128), jest zasada powszechności opodatkowania.

W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wynika z treści powołanego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu, jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. W celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw danej czynności.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionych we wniosku opisów zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca działając w oparciu o art. 3 ust. 1 ustawy o COVID-19, w celu przeciwdziałania COVID-19, dający pracodawcy możliwość polecenia pracownikowi wykonywanie, przez czas oznaczony, pracy określonej w umowie o pracę, poza miejscem jej stałego wykonywania (praca zdalna), jak i uwzględniając art. 3 ust. 4 ustawy o COVID-19, dodany ustawą zmieniającą z dniem 24 czerwca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1086) nakładający na pracodawcę obowiązek zapewnia narzędzia i materiałów potrzebnych do wykonywania pracy zdalnej, ograniczył pracę w biurach do określonego limitu liczby pracowników jednocześnie świadczących pracę w poszczególnych biurach (maksymalnie 33% każdego z zespołów). Praca zdalna wykonywana jest przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość (laptopy służbowe, telefony służbowe, e-mail, komunikator). Co do zasady, pracownicy wykonują pracę zdalną ze swojego miejsca zamieszkania. W związku z długotrwałością stanu epidemii pracownicy Wnioskodawcy ponosili pewne koszty wykorzystania infrastruktury niestanowiącej majątku Wnioskodawcy oraz koszty mediów, w tym między innymi energii elektrycznej niezbędne do świadczenia pracy na rzecz V. Podkreślić należy, że ponoszenie tychże kosztów jest konieczne do wykonywania pracy zdalnej. Wnioskodawca podjął decyzję o wypłacie pracownikom ekwiwalentu pokrywającego cały zespół kosztów pracy zdalnej (dalej jako: „Ryczałt”). Kwota ta będzie wypłacana z uwzględnieniem zajmowanego przez pracownika stanowiska pracy i została wyliczona w oparciu o pewne statystyczne uogólnienie dokonane na podstawie przyjętych założeń, w tym między innymi zużycia energii elektrycznej przez urządzenia przekazane pracownikowi przez Wnioskodawcę. Ryczałt będzie składową dwóch płatności: tj. jednorazowej wypłaty pokrywającej koszty dostosowania mieszkania do warunków niezbędnych dla sprawnego świadczenia pracy (np. zakup fotela, dostosowanie oświetlenia do miejsca pracy), oraz comiesięcznej zryczałtowanej płatności pokrywającej koszty bieżącej pracy, obejmującej koszty mediów (w tym energii elektrycznej) oraz ekwiwalent za korzystanie z prywatnego wyposażenia mieszkania pracownika w związku z świadczeniem pracy, których ciężar pierwotnie ponosi pracownik. Zatem ryczałt ten stanowić będzie w istocie zwrot kosztów poniesionych przez pracownika, w związku ze świadczeniem pracy na odległość. Wnioskodawca planuje wypłacać wskazany powyżej Ryczałt w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu. Ponadto Wnioskodawca rozważa możliwość, iż praca zdalna, oparta na zasadach przyjętych w okresie pandemii, będzie wykonywana przez pracowników Spółki również po okresie 3 miesięcy od odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19. W takim przypadku pracownicy będą świadczyli pracę na rzecz Wnioskodawcy w trybie hybrydowym, to jest w podziale na pracę świadczoną w zakładzie pracy, jak i pracę zdalną (telepracę unormowaną w art. 672 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy (t.j. Dz. U. 2020 poz.1320).

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy wypłacony ryczałt stanowi przychód pracowników, a tym samym czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odniesieniu do Ryczałtu wypłacanego przez Wnioskodawcę w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu na rzecz pracowników pracujących zdalnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu, w celu przeciwdziałania COVID-19 pracodawca może polecić pracownikowi wykonywanie, przez czas oznaczony, pracy określonej w umowie o pracę, poza miejscem jej stałego wykonywania (praca zdalna).

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy, wykonywanie pracy zdalnej może zostać polecone, jeżeli pracownik ma umiejętności i możliwości techniczne oraz lokalowe do wykonywania takiej pracy i pozwala na to rodzaj pracy. W szczególności praca zdalna może być wykonywana przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość lub dotyczyć wykonywania części wytwórczych lub usług materialnych.

Narzędzia i materiały potrzebne do wykonywania pracy zdalnej oraz obsługę logistyczną pracy zdalnej zapewnia pracodawca (art. 3 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy, przy wykonywaniu pracy zdalnej pracownik może używać narzędzi lub materiałów niezapewnionych przez pracodawcę pod warunkiem, że umożliwia to poszanowanie i ochronę informacji poufnych i innych tajemnic prawnie chronionych, w tym tajemnicy przedsiębiorstwa lub danych osobowych, a także informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę.

Z powyższych przepisów wynika m.in., że narzędzia i materiały potrzebne do wykonywania pracy zdalnej oraz obsługę logistyczną pracy zdalnej ma zapewnić pracodawca. Przy czym przepis ten pozostawia pracodawcy swobodę co do sposobu zapewnienia pracownikowi pracującemu zdalnie narzędzi i materiałów potrzebnych mu do wykonywania tej pracy.

Zapewnienie to może mieć zatem charakter rzeczowy, poprzez wyposażenie stanowiska pracy w narzędzia i materiały, jak i wypłatę świadczenia za używanie własnych materiałów i narzędzi pracownika.

Niezależnie od formy zapewnienia przez pracodawcę narzędzi i materiałów potrzebnych pracownikowi do wykonywania pracy zdalnej, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane przez pracownika świadczenia, nie stanowią jego przychodu w rozumieniu tej ustawy. Analogicznie jak ekwiwalent wypłacany za zwiększone zużycie energii, koszty mediów, czy koszty przystosowania miejsca pracy, co jest naturalną konsekwencją pracy w domu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że świadczenie pieniężne przyznane przez Wnioskodawcę w formie ryczałtu za zwiększone koszty mediów i ekwiwalent za korzystanie z prywatnego wyposażenia mieszkania pracownika w związku ze świadczeniem pracy oraz koszty organizacyjne, tj. koszty dostosowania mieszkania do warunków niezbędnych dla świadczenia pracy – pracownikom świadczącym pracę zdalną – wypłacane przez Wnioskodawcę w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu, w celu przeciwdziałania COVID-19 – nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy jako płatniku nie ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w sytuacji uznania jego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

W odniesieniu do Ryczałtu wypłacanego przez Wnioskodawcę po okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19 na rzecz pracowników pracujących zdalnie w trybie hybrydowym na zasadach telepracy, o której mowa w art. 675 Kodeksu pracy należy stwierdzić, co następuje.

W odniesieniu do wypłaty świadczeń, które dotyczą pracowników wykonujących telepracę, należy wskazać, że zasady dotyczące telepracy określone zostały w Rozdziale IIb, art. 675\-6717 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm.). Należy podkreślić, że chodzi o świadczenia przyznane przez pracodawcę pracownikom świadczącym telepracę uregulowaną obowiązującymi przepisami Kodeksu pracy.

Jak wynika z art. 675 § 1 ww. Kodeksu, praca może być wykonywana regularnie poza zakładem pracy, z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów o świadczeniu usług drogą elektroniczną (telepraca).

Telepracownikiem jest pracownik, który wykonuje pracę w warunkach określonych w § 1 i przekazuje pracodawcy wyniki pracy, w szczególności za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (art. 675 § 2 ww. Kodeksu).

Jak stanowi art. 6711 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany:

1.  dostarczyć telepracownikowi sprzęt niezbędny do wykonywania pracy w formie telepracy, spełniający wymagania określone w rozdziale IV działu dziesiątego,
2.  ubezpieczyć sprzęt,
3.  pokryć koszty związane z instalacją, serwisem, eksploatacją i konserwacją sprzętu,
4.  zapewnić telepracownikowi pomoc techniczną i niezbędne szkolenia w zakresie obsługi sprzętu

– chyba że pracodawca i telepracownik postanowią inaczej, w odrębnej umowie, o której mowa w § 2.

Dodatkowo zgodnie z art. 6711 § 2 pkt 1 ww. Kodeksu, pracodawca i telepracownik mogą, w odrębnej umowie, określić w szczególności zakres ubezpieczenia i zasady wykorzystywania przez telepracownika sprzętu niezbędnego do wykonywania pracy w formie telepracy, stanowiącego własność telepracownika, spełniającego wymagania określone w rozdziale IV działu dziesiątego.

Ponadto zgodnie z art. 6711 § 3 Kodeksu pracy, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 1, telepracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny w wysokości określonej w porozumieniu lub regulaminie, o których mowa w art. 676, lub w umowie, o której mowa w § 2. Przy ustalaniu wysokości ekwiwalentu bierze się pod uwagę w szczególności normy zużycia sprzętu, jego udokumentowane ceny rynkowe oraz ilość wykorzystanego materiału na potrzeby pracodawcy i jego ceny rynkowe.

W praktyce pracodawcy, w ramach ciążących na nich obowiązków dotyczących zapewnienia sprzętu niezbędnego do wykonywania telepracy, często wypłacają pracownikom ekwiwalent za używanie sprzętu będącego własnością pracownika.

Niewątpliwie zatem w przypadku pracowników świadczących telepracę, której wykonywanie w tej formie nie jest spowodowane szczególną sytuacją, jaką jest np. stan epidemii, wypłacone świadczenie (ryczałt) na doposażenie miejsca pracy czy na zużycie mediów, będzie stanowić przychód pracownika, którego źródłem jest art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używanie przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Z powyższego przepisu wynika, że kwota wypłaconego ekwiwalentu korzysta ze zwolnienia od podatku po spełnieniu łącznie następujących warunków:

*   ekwiwalent musi być wypłacony w pieniądzu,
*   kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom, to znaczy musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych dla celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu należących do pracownika oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie tego używania,
*   narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika,
*   narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Zgodnie z definicją słownikową ekwiwalent oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik (Współczesny słownik języka polskiego, Dunaj B. Warszawa 2007).

Zatem ekwiwalent nie zawsze będzie oznaczał zwrot faktycznie poniesionych wydatków przez pracownika. Jako kwotę ekwiwalentu można przyjąć z góry określoną sumę, która spełni przesłanki warunkujące uznanie jej za ekwiwalent. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy ekwiwalent spełniać będzie wskazane przesłanki, a więc będzie wypłacany w pieniądzu i będzie odpowiadał poniesionym przez pracowników wydatkom w związku z wykorzystywaniem doposażenia stanowiska pracy, które stanowić będzie ich własność oraz doposażenie to będzie wykorzystywane przez pracowników do wykonywania pracy na rzecz pracodawcy, to wypłacany ekwiwalent w formie Ryczałtu będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogicznemu zwolnieniu podlegać będzie ekwiwalent wypłacany w formie Ryczałtu za zużycie mediów wykorzystywanych w telepracy. Zauważyć bowiem należy, że telepraca wykonywana będzie m.in. przy wykorzystaniu laptopów służbowych, których używanie jest nierozerwalnie związane z wykorzystywaniem mediów (sieci elektrycznej).

Zatem wypłacony dla pracowników świadczących telepracę – po okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19 – Ryczałt obejmujący zwrot kosztów zakupu doposażenia stanowiska pracy oraz obejmujący poniesione przez telepracownika koszty mediów w związku z wykonywaniem pracy będzie stanowił dla nich przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy, a co za tym idzie na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika.

Należy jednak pamiętać, że w sytuacji pracowników świadczących telepracę w systemie hybrydowym (tj. „incydentalnie”) ekwiwalent za doposażenie miejsca pracy – podlegający zwolnieniu przedmiotowemu – powinien uwzględniać faktyczny czas pracy świadczonej w formie zdalnej, bowiem tylko w tym czasie pracownik wykorzystuje do pracy własny sprzęt.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.