Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-80/12-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-05
Teza: Niedobory paliw opałowych z zapłaconą akcyzą.
Słowa kluczowe: niedobory; paliwo-paliwo opałowe; ubytki
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 8 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie niedoborów wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie niedoborów wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) posiada status Autoryzowanego Dystrybutora Oleju Opałowego Y firmy Z (dalej: Kontrahent).

W dniu 22 listopada 2011 r. Zainteresowany (przed południem) otrzymał od Kontrahenta - za pośrednictwem Polskich Kolei Państwowych - dostawę zamówionego oleju opałowego lekkiego Y. Zgodnie ze złożonym zamówieniem dostawa miała obejmować 57375,00 litrów oleju opałowego Y (po przeliczeniu dla temperatury 15 st. Celcjusza).

Zamówiony olej opałowy został dostarczony przez przewoźnika - Polskie Koleje Państwowe - w cysternie kolejowej na bocznicę kolejową, położoną na terenie siedziby Spółki. Po dostarczeniu cysterny na bocznicę kolejową, jej pracownik - magazynier ustalił, że plomby na cysternie nie zostały naruszone.

Przed rozpoczęciem przepompowywania dostarczonego oleju opałowego Y do dwóch podziemnych zbiorników na terenie siedziby Spółki, magazynier w obecności kierownika zakładu, dokonał pomiaru stanu oleju opałowego w obu podziemnych zbiornikach, do których olej ten miał zostać przepompowany.

W pierwszym zbiorniku stan ten wynosił 6459 litrów (po przeliczeniu dla temperatury 15 st. Celcjusza), natomiast w drugim zbiorniku stan ten wynosił 5396 litrów (po przeliczeniu dla temperatury 15 st. Celcjusza).

Po przepompowaniu dostarczonego oleju opałowego, magazynier w obecności kierownika zakładu, dokonał ponownego pomiaru stanu oleju opałowego w obu podziemnych zbiornikach, do których dostarczony przez Kontrahenta olej opałowy został przepompowany. W pierwszym zbiorniku stan ten wynosił 33960 litrów (po przeliczeniu dla temperatury 15 st. Celcjusza), natomiast w drugim zbiorniku stan ten wynosił 32382 litry (po przeliczeniu dla temperatury 15 st. Celcjusza).

Dokonane pomiary wykazały, że do zbiorników tych wlano o 2888,00 litrów oleju opałowego Y mniej niż wynikało to z zamówienia oraz listu przewozowego. W tym stanie rzeczy, magazynier niezwłocznie sprawdził, czy z cysterny został wypompowany cały dostarczony olej opałowy. Około godz. 15-tej w dniu 22 listopada 2011 r. magazynier w obecności kierownika zakładu dokonał ponownego pomiaru w obu podziemnych zbiornikach, który potwierdził niedobór dostarczonego oleju opałowego Y - w ilości 2888,00 litrów (po przeliczeniu dla temperatury 15 st. Celcjusza). Po ustabilizowaniu się przelanego oleju opałowego, w dniu 23 listopada 2011 r. w obecności kierownika zakładu magazynier dokonał trzeciego pomiaru w obu podziemnych zbiornikach, który również potwierdził niedobór dostarczonego oleju opałowego Y - w ilości 2888,00 litrów (po przeliczeniu dla temperatury 15 st. Celcjusza).

Zainteresowany podkreślił, że oba podziemne zbiorniki, do których przelano dostarczony przez Kontrahenta olej opałowy, są litrażowane przez Urząd Miar i posiadają aktualne legalizacje. Ponadto, jeden z tych zbiorników posiada elektroniczny pomiar stanu ilości oleju, natomiast w drugim zbiorniku pomiary dokonywane były manualnie (na łatę).

W związku z tym, że cysterna została dostarczona przez PKP z nienaruszonymi plombami (brak podstaw do składania reklamacji u przewoźnika), pismem z dnia 24 listopada 2011 r. Spółka złożyła w tej sprawie reklamację u dostawcy oleju opałowego.

Pismem z dnia 2 stycznia 2012 r., które zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 11 stycznia 2012 r., Kontrahent poinformował o nieuznaniu reklamacji.

W ocenie ww. firmy, proces nalewu oleju opałowego do cysterny, która następnie została Zainteresowanemu dostarczona, przebiegał prawidłowo. Jej zdaniem, nie zważenie przedmiotowej cysterny, przed rozpoczęciem procesu przelewania oleju opalowego do zbiorników, wyklucza możliwość uznania przedmiotowej reklamacji.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że przed dostarczeniem przedmiotowego zamówienia ww. firma otrzymała od niego w formie przedpłaty kwotę 227773,65 zł, stanowiącą całą cenę za zamówiony olej opałowy lekki Y. Kontrahent w dniu 21 listopada 2011 r. wystawił Spółce fakturę VAT, która została jej doręczona wraz z zamówionym olejem opałowym. W tym stanie rzeczy, według przedmiotowej faktury VAT Spółka formalnie kupiła w dniu 18 listopada 2011 r. od Kontrahenta 57375 litrów oleju opałowego Y, choć w rzeczywistości w dostarczonym zamówieniu brak było 2888 litrów oleju opałowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy kupiony przez podatnika olej opałowy Y, w części która fizycznie nie została wydana (dostarczona) kupującemu przez sprzedawcę, należy traktować jako ubytek, który zgodnie z przepisem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu stawką określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1, tj. stawką w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów?
2.  Czy podatnik (kupujący) pomimo niedostarczenia mu przez sprzedawcę kupionego oleju opałowego Y (jego części), zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy od niedostarczonej przez sprzedawcę części (niewydanej) kupionego oleju, z uwagi na fakt iż nie został on ostatecznie zużyty zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego?
3.  Czy niedostarczony przez sprzedawcę kupującemu olej opałowy powinien zostać ujęty w stanach magazynowych kupującego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym niedostarczony do dnia dzisiejszego przez sprzedawcę olej opałowy Y w ilości 2888 litrów, nie może być traktowany jako ubytek u kupującego, ponieważ kupiony olej opałowy w tej części (2888 litrów) nie został fizycznie wydany kupującemu przez sprzedawcę.

Ponadto, w przypadku obrotu wyrobami z zapłaconą akcyzą instytucja ubytków nie ma zastosowania, ponieważ dotyczy ona wyrobów, które znajdują się poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy. Zgodnie z art. 2 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym ubytkami są wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

W konsekwencji biorąc pod uwagę fakt, iż od przedmiotowego oleju opałowego akcyza została już uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu, brak jest podstaw do jego opodatkowania po raz kolejny tym podatkiem. W ocenie podatnika, dotyczy to również wyrobów, w odniesieniu do których zastosowana została obniżona stawka akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie. Zatem, w zaistniałym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania są ubytki wyrobów akcyzowych.

Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu akcyzą podlegają tylko te ubytki, które powstały podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie podatnika, w sytuacji nie wydania mu przez Kontrahenta 2888 litrów oleju opałowego Y, nie może on na podstawie faktury VAT wystawionej przez sprzedawcę w dniu wysyłki, ująć niedostarczonych 2888 litrów oleju opałowego w ewidencji swojego stanu magazynowego. Zdaniem podatnika, ewentualne ujęcie w jego stanie magazynowym 2888 litrów oleju opałowego Y, który nie został mu wydany przez sprzedającego stanowiłoby poświadczenie nieprawdy w ewidencji stanu magazynowego. W konsekwencji należy stwierdzić, że niedostarczony przez sprzedawcę olej opałowy w ilości 2888 litrów, nie może stanowić podstawy do ustalenia, że na kupującym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 1822,00 zł/1000 litrów, z uwagi na fakt, iż nie został on ostatecznie zużyty zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego (sprzedaż z przeznaczeniem na cele opałowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż otrzymał od Kontrahenta inną ilość oleju opałowego niż zamówił i nabył. Jego wątpliwości dotyczą ewentualnego opodatkowania niedostarczonej mu różnicy oleju opałowego. Istotne jest przy tym, iż od przedmiotowego oleju opałowego akcyza została już uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu.

Wyjaśnić należy, iż w kwestii niedoborów olejów opałowych z zapłaconą akcyzą znajdujących się w obrocie gospodarczym (w tym przypadku nabytych przez Zainteresowanego) przepisy z zakresu podatku akcyzowego nie zawierają szczególnych uregulowań na wypadek ich powstania.

W sytuacji gdy prawodawca nie reguluje niedoborów paliw opałowych z zapłacona akcyzą - tak jak ma to miejsce w zakresie ubytków, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy - to tut. Organ upoważniony jest wyłącznie do interpretowania istniejących przepisów prawa bez możliwości ich „modyfikacji”.

Oznacza to - co należy tu podkreślić - że wskazany w opisie sprawy brak ilościowy wyrobu akcyzowego jest elementem stanu faktycznego. W kwestii ewentualnych rozliczeń (postępowania reklamacyjnego) właściwymi przepisami są bowiem przepisy prawa cywilnego natomiast interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie przepisów prawa podatkowego.

Zauważyć przy tym należy, iż to z przepisów prawa podatkowego wynika nakładanie podatków, tj. m.in. określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych - ich brak oznacza brak opodatkowania.

W obrębie systemu podatkowego funkcjonują stosunki podatkowoprawne, których istnienie nie jest związane z obowiązkiem podatkowym (zapłatą podatku). Wykonywanie ich przez określone przepisami podatkowymi podmioty, poprawia skuteczność systemu podatkowego choć nie ma normatywnego związku między ich wykonywaniem a obowiązkami wynikającymi z ustaw dotyczących poszczególnych podatków.

Nie wymaga przy tym głębszego wywodu teza, iż podstawową zasadą na gruncie podatku akcyzowego jest jednokrotność opodatkowania akcyzą. Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z przepisów art. 89 ust. 5 do 15 ustawy wynika natomiast, iż w przypadku sprzedaży paliw opałowych prawodawca nałożył na określone podmioty obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o ich przeznaczeniu.

Tymi podmiotami są sprzedawcy wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy.

W zgodzie z tym uregulowaniem pozostaje również przepis art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy, który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Dopełnieniem powyższej regulacji jest art. 89 ust. 16 ustawy, informujący jaka stawkę należy zastosować w ww. przypadkach.

Wskazane uregulowania dotyczą jednak podmiotów sprzedających oleje opałowe.

Natomiast Wnioskodawca jako ich nabywca na gruncie ustawy może podlegać ewentualnemu opodatkowaniu w sytuacjach wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. Przedmiotem opodatkowania akcyzą - jak stanowi ten przepis - jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Prawodawca zatem jednoznacznie postanowił opodatkować wyłącznie „użycie” m.in. paliw opałowych.

W tym kontekście zauważyć należy, iż Zainteresowany nie zużył nabytych paliw opałowych lecz stwierdził ich niedobór. Nie zaistniał więc po jego stronie podatkowoprawny stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Reasumując, opisanego we wniosku niedoboru paliwa opałowego, nie należy traktować jako ubytku który zgodnie z przepisem art. 89 ust. 16 ustawy podlega opodatkowaniu stawką określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Spółka pomimo niedostarczenia jej przez sprzedawcę oleju opałowego Y (jego części), nie jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od niedostarczonej części (niewydanej) kupionego paliwa opałowego.

Odnośnie natomiast kwestii ujęcia tej ilości w stanach magazynowych Zainteresowanego zauważyć należy, iż przepisy akcyzowe nie regulują tej kwestii. Zatem ujęcie niedoboru nabytego paliwa opałowego w „stanie magazynowym” nie może być traktowane w kategoriach obowiązków Spółki. W kwestii wyrobów akcyzowych istotne jest natomiast rzetelne dokumentowanie ich posiadania tak żeby uniknąć ewentualnych konsekwencji wynikających z postanowień art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy.

Przepis ten stanowi bowiem, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Reasumując, brak jest obowiązku ujęcia w stanach magazynowych Spółki niedoboru paliwa opałowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.