Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.315.2017.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania odszkodowania z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości na skutek przebudowy sieci elektroenergetycznej wysokiego napięcia 110 kV i 220 kV związanej z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej (…).
Słowa kluczowe: odszkodowania; opodatkowanie; szkody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 24 lipca 2015 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 13 września 2017 r. (data wpływu 13 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania odszkodowania z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości na skutek przebudowy sieci elektroenergetycznej wysokiego napięcia 110 kV i 220 kV związanej z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej (droga klasy ekspresowej) (…) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania odszkodowania z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości na skutek przebudowy sieci elektroenergetycznej wysokiego napięcia 110 kV i 220 kV związanej z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej (droga klasy ekspresowej) (…). Wniosek został uzupełniony w dniu 13 września 2017 r. o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wojewoda 2 decyzjami - obie z dnia 30 maja 2017 r. ustalił na rzecz małżeństwa odszkodowanie z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości na skutek przebudowy sieci elektroenergetycznej wysokiego napięcia 110 kV i 220 kV związanej z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi (…).

Decyzją z dnia 14 listopada 2014 r. Wojewoda wydał zezwolenie na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa drogi (…), opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, która stała się ostateczna w dniu 15 lipca 2015 r. w połączeniu z decyzją Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 15 lipca 2015 r., zezwolono na przedmiotowych nieruchomościach na przebudowę sieci elektroenergetycznej wysokiego napięcia 110 kV i 220 kV. Zezwolenie na realizację inwestycji drogowej zostało wydane dla Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Nieruchomości te na dzień wydania ww. decyzji Wojewody zezwalającej na realizację inwestycji drogowej stanowiły i nadal stanowią własność osób fizycznych (Wnioskodawcy i jego żony) we wspólności majątkowej małżeńskiej, nie były objęte zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie były one również przeznaczone pod zabudowę, ani objęte żadnymi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nigdy nie były wykorzystywane na cele pozarolnicze. Są niezabudowane i należą do prywatnego majątku Wnioskodawcy i jego żony. Zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy przyjętego uchwałą Rady Gminy z dnia 25 lutego 2013 r. działki, których dotyczy odszkodowanie znajdowały się na obszarze przeznaczonym pod tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej. Biegły powołany do ustalenia wysokości odszkodowania ustalił, że w wyniku realizacji inwestycji nastąpiła zmiana stanu zagospodarowania nieruchomości polegająca na pobudowaniu napowietrznej linii energetycznej, skutkująca zmniejszeniem jej wartości w strefie ograniczonego korzystania. Jednocześnie posadowiony został nowy kratownicowy słup energetyczny. Wykonany też został drenaż dla odwodnienia drogi ekspresowej. W ocenie biegłego zniszczeniu uległy uprawy – zasiew jęczmienia, nastąpiły też szkody o charakterze tymczasowym związane z rekultywacją gruntu. Biegły wyceniając szkodę określił, że nastąpiło zmniejszenie wartości nieruchomości w pasie ograniczonego korzystania, powstała szkoda z tytułu lokalizacji naziemnego elementu i wystąpiły szkody z tytułu konieczności rekultywacji gruntu, obniżenia plonowania w okresie po rekultywacyjnym, z tytułu podatku rolnego oraz z tytułu utraconych pożytków na skutek braku możliwości uprawy w okresie prowadzenia robót budowlanych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów usług na druku VAT-R, w którym wskazał w polu C.1. kwadrat 34, że zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz wyjaśnia, że nie prowadzi żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Na nieruchomości objętej odszkodowaniem prowadził wyłącznie działalność rolniczą i dokonywał dostawy (sprzedaży) produktów rolnych. Wszystkie ww. nieruchomości były wyłącznie w posiadaniu jego i żony. Nigdy nie były udostępniane osobom trzecim, ani na podstawie umowy odpłatnej, ani nieodpłatnej. Oprócz wywłaszczonych nieruchomości gruntowych Wnioskodawca posiada także inne grunty, które są również wykorzystywane wyłącznie na cele rolnicze. Wnioskodawca wskazał, że nie planuje w przyszłości sprzedaży gruntów i dotychczas żadnych nie sprzedał. Ponadto oświadczył, że przedmiotowe grunty nabył wspólnie z żoną od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w 1994 r. Celem nabycia gruntów była produkcja rolnicza. Przy nabyciu gruntów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Grunty były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności rolniczej i nie były nigdy w ogóle wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie w związku z prowadzonymi pracami Wnioskodawca był biernym odbiorcą decyzji administracyjnej i nie miał żadnego wpływu ani na jej wydanie, ani na treść zawartego w niej rozstrzygnięcia, które skierowane było do niego i jego żony jako właścicieli gruntu, nie zaś do niego jako podatnika podatku od towarów i usług – osoby prowadzącej działalność rolniczą. Skutkiem działania organów władzy publicznej niewątpliwie ograniczono stronie możliwość prowadzenia działalności rolniczej, ale szkoda nie dotyczy tej działalności, lecz naruszenia i zdegradowania własności. Wypłacane odszkodowanie stanowi wyłącznie rekompensatę za szkody i utratę wartości gruntu, zmniejszenie jego wartości użytkowej w okresie po rekultywacyjnym i co najważniejsze nie jest zapłatą ani za towar, ani za usługę. Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty za wykonaną dostawę towaru lub usługi lecz jedynie odszkodowanie stanowiące tylko i wyłącznie zrekompensowanie powstałych szkód na mieniu, utracie jego wartości, braku możliwości korzystania z własności w okresie prowadzenia prac budowlanych i rekultywacji. Nie wystąpiła też, nawet dorozumiana, zgoda na wejście na teren będący w posiadaniu Wnioskodawcy. Prace były prowadzone na podstawie władczej decyzji organu administracji publicznej, na warunkach określonych w decyzji administracyjnej i przez podmiot przez organ wskazany. Wnioskodawca nie mógł w czasie prowadzenia prac związanych z budową drogi korzystać ze swojej własności i nie mógł prowadzić na niej działalności rolniczej. Tak zarysowany stan faktyczny sprawy wyraźnie wskazuje na to, że otrzymane odszkodowanie nie dotyczy w żadnym stopniu działalności rolniczej, bo ta wówczas na tym gruncie nie była prowadzona. Nie dotyczy też pozarolniczej działalności gospodarczej, bo takiej Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził. Nie można też wskazać choćby jednego elementu pozwalającego na choćby przypuszczenie, że Wnioskodawca w sprawach dotyczących działek gruntu zajętych na cele wymienione w decyzjach Wojewody zachowywał się jak profesjonalista na rynku nieruchomości, co by mogło pośrednio wskazywać na jego status jako podatnika mimo braku formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej we właściwych rejestrach (obecnie Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) a otrzymanemu świadczeniu (odszkodowaniu) przypisać cechy usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy odszkodowanie wypłacone przez Wojewodę na podstawie 2 decyzji obie z dnia 30 maja 2017 r. z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości na skutek przebudowy sieci elektroenergetycznej wysokiego napięcia 110 kV i 220 kV związanej z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej (…) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy – a obecnie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112/WE/2006, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy – obecnie art. 9, ust. 1 dyrektywy 112/WE/2006 – z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Decyzja Wojewody skierowana była nie do rolnika, przedsiębiorcy (producenta, handlowca usługodawcy), lecz jej adresatem był właściciel/posiadacz gruntu, na którym realizowana była określona inwestycja drogowa, stąd wniosek, że jeśli decyzja nie była adresowana do podatnika podatku od towarów i usług, to nie rodzi obowiązku podatkowego i nie wywołuje skutku w postaci obowiązku zapłaty podatku. Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie jako rekompensata, nie może być uznane za zapłatę za towar lub usługę w związku z czym nie należy kwoty odszkodowania obciążać podatkiem VAT. Nie jest też zapłatą za tolerowanie czynności lub sytuacji przez rolnika, lecz jest odszkodowaniem dla właściciela/posiadacza gruntu, który z tego tylko powodu, że jest właścicielem/posiadaczem nie staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a tymi stanowiącymi działalność gospodarczą. Według TSUE nawet okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej natomiast sytuacja się przedstawia w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. NSA w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazał kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji bezspornie wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności rolniczej – otrzymał odszkodowanie za szkody wynikłe z działania organu władzy publicznej na jej nieruchomości, na co nie miała żadnego wpływu. I bez znaczenia jest sposób wykorzystania tej nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u., opodatkowaniu p.t.u., zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a z ust. 2 tego przepisu wynika, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei z przepisu art. 8 ust. 1. u.p.t.u. wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kluczowe zatem jest stwierdzenie, że w tej sprawie Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą lub rolniczą. Z definicji zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. wynika, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu p.t.u. ale tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Skoro nigdy nie podejmowała jako właściciel/posiadacz żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, znamion wskazujących na jej zamiar prowadzenia w zw. z własnością nieruchomości gruntowych – na tej nieruchomości działalności uznanej za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u. to nieuprawnione byłoby takie stanowisko, zgodnie z którym posiadanie/własność i dysponowanie prawem własności, w tym tolerowanie działania organu adm. publicznej, uznane by zostało za działalność gospodarczą. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, że Wnioskodawca prowadzi na tej nieruchomości działalność rolniczą, z tytułu tej działalności jest podatnikiem, bowiem odszkodowanie nie dotyczy tej działalności, ale naruszenia posiadania. Oznacza to też, że umożliwienie organom władzy publicznej za odszkodowaniem wykonanie na gruntach Wnioskodawcy prac związanych z przebudową sieci elektroenergetycznych i budową urządzeń związanych z tą siecią, oraz z budową na nich inwestycji drogowej, nie jest ani działalnością rolniczą lub gospodarczą, ani Wnioskodawca nie działa tu w charakterze podatnika. Nie można mu bowiem przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży lub wykorzystywaniu nieruchomości jak profesjonaliście. Nie występował on bowiem w takim charakterze lecz jako właściciel. Dlatego odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy przez GDDKiA nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Świadczenie, o którym mowa w art. 8 u.p.t.u. może polegać zarówno na czynieniu jak i na powstrzymywaniu się od działania, wreszcie może stanowić jakiekolwiek inne świadczenie mogące być treścią zobowiązania. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowania czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy. Aby tak się stało, muszą być łącznie spełnione następujące warunki, tzn.: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji musi być odpłatne, zobowiązanie to wynikać musi z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, a także musi istnieć konkretny podmiot/strona będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania. Sam fakt wykonywania pewnych czynności, tolerowanie pewnego stanu, nie jest kryterium do uznania, iż usługi te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Bowiem tylko usługi świadczone przez podatnika podlegają opodatkowaniu lub korzystają ze zwolnienia. Nie można przymiotu podatnika przypisać osobie, która w danej sytuacji i w okolicznościach nie jest podatnikiem. Dlatego odszkodowanie będące rekompensatą za poniesioną szkodę w majątku prywatnym, a nie z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, ani tym bardziej gospodarczej, nie jest usługą. Odszkodowanie jako rekompensata, nie może być też uznane za zapłatę za towar lub usługę w związku z czym nie należy do kwoty odszkodowania doliczać podatku VAT. Ze świadczeniem usług lub dostawą towarów w rozumieniu ww. przepisów ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy dochodzi do wykonania określonej czynności (świadczenia), istnieje jej odbiorca oraz, w zamian za to świadczenie, występuje odpłatność. Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. W tej sprawie, pomiędzy stronami decyzji – ani wyraźnie, ani dorozumianie – nie została zawarta jakakolwiek umowa. Nie miało miejsca porozumienie wyrażające wolę zawarcia umowy i w rezultacie brak tu świadczenia opodatkowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem przepisy ustawy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Wobec przywołanej wyżej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy należy uznać, że prowadzenie działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 ustawy) stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z treści art. 96 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas za podatnika jest uważana osoba, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym stanowi art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w art. 96 ust. 2 tej ustawy wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy przy sprzedaży produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że tylko jeden ze współmałżonków może być podatnikiem z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i to on będzie miał prawo do rozliczania VAT należnego z tytułu sprzedaży i uprawniony będzie do odliczania podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że ani przytoczone powyżej przepisy, ani inne regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie wskazują jednoznacznie, która z osób prowadzących gospodarstwo rolne powinna złożyć odpowiednie zgłoszenie rejestracyjne w celu rozliczania podatku VAT związanego z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

W związku z tym, jeżeli to Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego to on jest zobowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682), zwanej dalej K.R.O., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 K.R.O., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 K.R.O., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne np. w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 K.R.O., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dokonywanej dostawy/lub świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wojewoda ustalił na rzecz Wnioskodawcy i jego żony odszkodowanie z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości na skutek przebudowy sieci elektroenergetycznej wysokiego napięcia 110 kV i 220 kV związanej z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej (…).

Zezwolenie na realizację inwestycji drogowej zostało wydane dla Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Nieruchomości te na dzień wydania ww. decyzji Wojewody zezwalającej na realizację inwestycji drogowej stanowiły i nadal stanowią własność osób fizycznych (Wnioskodawcy i jego żony) we wspólności majątkowej małżeńskiej, nie były objęte zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie były one również przeznaczone pod zabudowę, ani objęte żadnymi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nigdy nie były wykorzystywane na cele pozarolnicze. Są niezabudowane i należą do prywatnego majątku Wnioskodawcy i jego żony. Zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, których dotyczy odszkodowanie znajdowały się na obszarze przeznaczonym pod tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej. Biegły powołany do ustalenia wysokości odszkodowania ustalił, że w wyniku realizacji inwestycji nastąpiła zmiana stanu zagospodarowania nieruchomości polegająca na pobudowaniu napowietrznej linii energetycznej, skutkująca zmniejszeniem jej wartości w strefie ograniczonego korzystania. Jednocześnie posadowiony został nowy kratownicowy słup energetyczny. Wykonany też został drenaż dla odwodnienia drogi ekspresowej. W ocenie biegłego zniszczeniu uległy uprawy – zasiew jęczmienia, nastąpiły też szkody o charakterze tymczasowym związane z rekultywacją gruntu. Biegły wyceniając szkodę określił, że nastąpiło zmniejszenie wartości nieruchomości w pasie ograniczonego korzystania, powstała szkoda z tytułu lokalizacji naziemnego elementu i wystąpiły szkody z tytułu konieczności rekultywacji gruntu, obniżenia plonowania w okresie po rekultywacyjnym, z tytułu podatku rolnego oraz z tytułu utraconych pożytków na skutek braku możliwości uprawy w okresie prowadzenia robót budowlanych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Na nieruchomości objętej odszkodowaniem prowadził wyłącznie działalność rolniczą i dokonywał dostawy (sprzedaży) produktów rolnych. Wszystkie ww. nieruchomości były wyłącznie w posiadaniu jego i żony. Nigdy nie były udostępniane osobom trzecim, ani na podstawie umowy odpłatnej, ani nieodpłatnej. Oprócz wywłaszczonych nieruchomości gruntowych Wnioskodawca posiada także inne grunty, które są również wykorzystywane wyłącznie na cele rolnicze. Wnioskodawca wskazał, że nie planuje w przyszłości sprzedaży gruntów i dotychczas żadnych nie sprzedał. Ponadto oświadczył, że przedmiotowe grunty nabył wspólnie z żoną od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w 1994 r. Celem nabycia gruntów była produkcja rolnicza. Przy nabyciu gruntów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Grunty były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności rolniczej i nie były nigdy w ogóle wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Zainteresowany wskazał, że w przedmiotowej sprawie w związku z prowadzonymi pracami Wnioskodawca był biernym odbiorcą decyzji administracyjnej i nie miał żadnego wpływu ani na jej wydanie, ani na treść zawartego w niej rozstrzygnięcia, które skierowane było do niego i jego żony jako właścicieli gruntu, nie zaś do niego jako podatnika podatku od towarów i usług – osoby prowadzącej działalność rolniczą.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy odszkodowanie wypłacone przez Wojewodę z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości na skutek przebudowy sieci elektroenergetycznej wysokiego napięcia 110 kV i 220 kV związanej z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej (…) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Uregulowania prawne dotyczące problematyki odszkodowania zawierają natomiast przepisy prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kwestie powstania i naprawy szkody regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego). W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Przenosząc powołane przepisy na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że nazywane przez Wnioskodawcę odszkodowanie wypłacone z tytułu szkód powstałych na nieruchomości i zmniejszenia jej wartości nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, lecz pełni funkcję wynagrodzenia za usługę, świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną. Zatem otrzymane na podstawie decyzji Wojewody odszkodowanie (świadczenie pieniężne) stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je (Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad) wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości. Niezależnie od użytej nomenklatury otrzymane odszkodowanie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy kluczowym jest fakt posiadania przez niego statusu podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej. W tej sytuacji uznać należy, że grunty, na których powstały szkody stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza.

Zatem Wnioskodawca wykonując usługi z nakazu organu władzy publicznej – Wojewody – tj. udostępniając grunt Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad w celu przebudowy sieci elektroenergetycznej wysokiego napięcia 110 kV i 220 kV związanej z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej (…) – świadczy w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy usługi, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji odszkodowanie z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości na skutek przebudowy sieci elektroenergetycznej wysokiego napięcia 110 kV i 220 kV związanej z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej (…) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u Wnioskodawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek, zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, w niniejszej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.