Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-186/15-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; najem; pożyczka; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 21 marca 2014 r. matka Wnioskodawcy, będąc wdową, zawarła ze swoją siostrą pisemną umowę pożyczki kwoty 300 000,00 (trzystu tysięcy 00/100) złotych, w której wskazano, iż środki pieniężne pożyczone matce Wnioskodawcy, ta zamierza przeznaczyć na zakup lokalu mieszkalnego. Środki pieniężne stanowiące kwotę pożyczki zostały przekazane dnia 21 marca 2014 r. na rachunek bankowy. Pożyczka, o której mowa, jako zawarta pomiędzy osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (rodzeństwem) została przy tym zgłoszona dnia 3 kwietnia 2014 r. deklaracją w spawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 naczelnikowi urzędu skarbowego, przy której to deklaracji przedłożono egzemplarz umowy powołanej pożyczki z dnia 21 marca 2014 r. oraz potwierdzenie otrzymania kwoty pożyczki na rachunek bankowy. W konsekwencji pożyczka została zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 9 pkt 10) lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Następnie dnia 1 kwietnia 2014 r. matka Wnioskodawcy zawarła ze Sp. z o.o., w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży, na podstawie której to umowy kupiła od wskazanej spółki lokal mieszkalny położony w A. o powierzchni 47,49 m2 objęty aktualnie księgą wieczystą (dalej jako: „Mieszkanie”). Z uzyskanej ze wskazanej wyżej tytułem pożyczki kwoty 300 000,00 (trzystu tysięcy) złotych, zapłacono Spółce z o.o. przelewami bankowymi, tytułem ceny sprzedaży, łącznie kwotę: 290 130,00 (dwieście dziewięćdziesiąt tysięcy sto trzydzieści 00/100) zł.

Dnia 4 czerwca 2014 r. aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza matka Wnioskodawcy darowała swojemu synowi (Wnioskodawcy) udział w wysokości 1/2 (jednej drugiej części) Mieszkania.

Dnia 25 sierpnia 2014 r. matka Wnioskodawcy zmarła, nie pozostawiając innych poza Wnioskodawcą spadkobierców (Wnioskodawca jest jedynakiem, a jego ojciec zmarł dnia 30 października 2009 r.). Wnioskodawca nabył spadek po swojej matce w drodze dziedziczenia ustawowego w całości i przyjął go wprost (bez ograniczenia odpowiedzialności za długi) aktem notarialnym sporządzonym przy okazji poświadczenia dziedziczenia, sporządzonym dnia 26 września 2014 r. przez notariusza. Nabycie spadku przez Wnioskodawcę (wszystkich jego składników) zostało zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca uzyskał tym samym zwolnienie dziedziczenia od podatku od spadków i darowizn.

W skład spadku po matce Wnioskodawcy weszły po stronie aktywów:

1.  przysługujący spadkodawczyni udział w wysokości 1/2 (jednej drugiej części) opisanego wyżej Mieszkania, objętego księgą wieczystą,
2.  prawo własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej (pola) o powierzchni 4 200 m2, położonej w miejscowości B., objęte księgą wieczystą KW, o wartości szacunkowej (szacunek własny Wnioskodawcy) około 20 000,00 (dwudziestu tysięcy 00/100) złotych,
3.  prawo własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 1 200 m2, zabudowanej domem jednorodzinnym, położonej w miejscowości B., objęte księgą wieczystą, o wartości szacunkowej (szacunek własny Wnioskodawcy) około 220 000,00 (dwustu dwudziestu tysięcy 00/100) złotych,
4.  kwoty oszczędności oraz z tytułu polis – 17 315,16 (siedemnaście tysięcy trzysta piętnaście 16/100) złotych,

po stronie pasywów natomiast:

1.  dług w kwocie 300 000,00 (trzystu tysięcy 00/100) złotych z tytułu powołanej na wstępie niniejszego wniosku pożyczki, zaciągniętej przez matkę Wnioskodawcy u jej siostry dnia 21 marca 2014 r.

W związku z brakiem faktycznych możliwości utrzymywania wszystkich opisywanych nieruchomości (Wnioskodawca nie posiada najbliższej rodziny, tj. rodziców i rodzeństwa), koniecznością zamieszkiwania w A. oraz potrzebą spłaty długu odziedziczonego po matce wobec jej siostry, Wnioskodawca rozważa sprzedaż w najbliższym czasie powołanych wyżej nieruchomości gruntowych w miejscowości B. (z których cena sprzedaży i tak nota bene nie wystarczy na spłatę istniejącego długu odziedziczonego po matce). Jako, że potencjalna sprzedaż nieruchomości, o których mowa, nie nastąpiłaby w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy i zostałaby dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie - art. 10 pkt 8 lit. a) Ustawy, Wnioskodawca liczy się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zbyciem tego prawa, rozważa jednak możliwość skorzystania z opisywanego dalej zwolnienia (ulgi).

Wnioskodawca rozważa przeznaczenie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiłaby sprzedaż opisywanych nieruchomości gruntowych w miejscowości B. na:

1.  spłatę pożyczki z dnia 21 marca 2014 r. wskazanej na wstępie i obciążającej go wskutek spadkobrania po matce (przepisy Kodeksu cywilnego art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa) lub
2.  zakup prawa odrębnej własności drugiego lokalu (wraz z prawami związanymi - udziałem w gruncie lub w użytkowaniu wieczystym) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w Polsce, w którym aktualnie nie zamieszkiwałby, a który docelowo po upływie kilku lub kilkunastu lat mógłby zostać wykorzystany do zamieszkania przez Wnioskodawcę lub członków jego rodziny (w zależności od sytuacji rodzinnej), którą zamierza założyć (np. jego dzieci w przyszłości), a do tego czasu mógłby zostać przez Wnioskodawcę wynajęty osobie trzeciej.

W stosunku do środków pochodzących ze sprzedaży opisanych wyżej nieruchomości gruntowych w miejscowości B., Wnioskodawca wydatkując przychód w sposób opisany powyżej zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „u.o.p.d.f.” lub „Ustawa”) to jest tzw.: „nowej ulgi mieszkaniowej”, na zasadach i w kwotach w powołanym przepisie określonych. Wnioskodawca wyjaśnia, iż nie korzystał jak dotychczas z jakichkolwiek innych ulg podatkowych i zwolnień związanych ze sprzedażą wskazanych nieruchomości gruntowych, bowiem sprzedaż ta jeszcze nie nastąpiła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spłata przez Wnioskodawcę pożyczki zaciągniętej przed śmiercią przez matkę Wnioskodawcy u siostry matki Wnioskodawcy na zakup lokalu mieszkalnego (Mieszkania w A.), objętego księgą wieczystą (w którym to lokalu zamieszkiwałby Wnioskodawca), z której to pożyczki dług w całości obciąża Wnioskodawcę jako, że nabył on spadek będąc jedynym spadkobiercą wprost (bez ograniczeń), do równowartości kwoty faktycznie wydatkowanej przez matkę Wnioskodawcy na zakup mieszkania i uzyskanej na podstawie pożyczki, tj. do kwoty 290 130,00 (dwieście dziewięćdziesiąt tysięcy sto trzydzieści 00/100) zł z przychodu (środków) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości B., objętych księgami wieczystymi, po ich sprzedaży (nie później jednak niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi sprzedaż opisanych nieruchomości), będzie uznawana za wydatkowanie przez Wnioskodawcę przychodu uzyskanego ze zbycia opisanych nieruchomości na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy?
2.  Czy nabycie (zakup) przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa własności lokalu mieszkalnego (wraz z prawami związanymi, tj. udziałem w gruncie albo w użytkowaniu wieczystym) w Polsce z przychodu (środków) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości B., objętych księgami wieczystymi, po ich sprzedaży (nie później jednak niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi sprzedaż opisanych nieruchomości), będzie uznawane za wydatkowanie przez Wnioskodawcę przychodu uzyskanego ze zbycia opisanych nieruchomości na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) (odpowiednio b) ustawy w sytuacji, gdy Wnioskodawca (podatnik) jest już właścicielem opisywanego wyżej lokalu w A. objętego księgą wieczystą oraz nie zamieszka od razu w tym nowo nabytym lokalu, który docelowo po upływie kilku lub kilkunastu lat mógłby zostać wykorzystany do zamieszkania przez Wnioskodawcę lub członków jego rodziny (w zależności od sytuacji życiowej), którą zamierza założyć (np. jego dzieci w przyszłości), a do tego czasu lokal ten zostałby wynajęty osobie trzeciej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spłata przez Wnioskodawcę pożyczki zaciągniętej przed śmiercią przez matkę Wnioskodawcy u siostry matki Wnioskodawcy na zakup lokalu mieszkalnego (Mieszkania w A. wraz z prawami związanymi, w którym to mieszkaniu zamieszkiwałby Wnioskodawca), z której to pożyczki dług w całości obciąża Wnioskodawcę jako, że nabył on spadek będąc jedynym spadkobiercą wprost (bez ograniczeń), do równowartości kwoty faktycznie wydatkowanej przez matkę Wnioskodawcy na zakup mieszkania i uzyskanej na podstawie pożyczki, tj. do kwoty 290 130,00 (dwieście dziewięćdziesiąt tysięcy sto trzydzieści 00/100) zł z przychodu (środków) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości B., po ich sprzedaży (nie później jednak niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi sprzedaż opisanych nieruchomości), winna zostać uznana za wydatkowanie przez Wnioskodawcę przychodu uzyskanego ze zbycia opisanych nieruchomości na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, iż nabył spadek z ustawy wprost (bez ograniczeń w odpowiedzialności za długi). Oznacza to, iż do spadku po jego matce poza aktywami weszły również pasywa, a więc dług wynikający z opisywanej na wstępie umowy pożyczki zaciągniętej przez jego matkę na zakup lokalu mieszkalnego (co wprost wskazano w pisemnej umowie pożyczki), który również wszedł w skład spadku. Tym samym Wnioskodawca rozważa przeznaczenie przychodu (środków) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości B., po ich sprzedaży (nie później jednak niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi sprzedaż opisanych nieruchomości) na spłatę de facto i de iure własnego zobowiązania - pożyczki, która obciąża aktualnie Wnioskodawcę (co nie powinno budzić wątpliwości). Pożyczka, o której mowa została przekazana przelewem na rachunek bankowy oraz przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego (opisywanego na wstępie Mieszkania w A.), w którym Wnioskodawca rozważa zamieszkiwać. W ocenie Wnioskodawcy przy wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) Ustawy, należy wziąć pod uwagę również wykładnię celowościową (teleologiczną) odnoszącą się do istoty tzw. „nowej ulgi mieszkaniowej”. Uwzględniając derywacyjną koncepcję wykładni, którą współcześnie uznaje się za bardziej wartościową należy właśnie uwzględnić cel jakiemu ulga ta ma służyć. Priorytet wykładni językowej można byłoby bowiem zaakceptować jedynie w warunkach dużej spójności systemu prawa i dyscypliny legislacyjnej ustawodawcy. Polski system prawa tych warunków nie spełnia, przez co wykładnia językowa dawać musi wyniki niepewne. Musi w związku z tym być wspierana wykładnią systemową i funkcjonalną (tak: Wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt: III ARN 22/95). Już w Wyroku SN z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt: III ARN 84/92, Sąd ten wskazał, iż: „wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym ze sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z intencjami ustawodawcy, a czasami do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej” (za prof. dr hab. Bogumił Brzeziński: Wykładnia prawa podatkowego). Zasadniczym celem tzw. „nowej ulgi mieszkaniowej”, z której skorzystanie rozważa Wnioskodawca jest wyłączenie z opodatkowania przychodu przeznaczonego przez podatnika na zaspokojenie jego celów mieszkaniowych z wyłączeniem spekulacji nieruchomościami przy pomocy różnych technik. W przedmiotowym stanie faktycznym zarówno matka Wnioskodawcy jak i Wnioskodawca wszelkie przedsięwzięcia gospodarcze, które mogłyby być w stanie tym opodatkowane niezwłocznie zgłaszali właściwym organom podatkowym okazując stosowne dokumenty i umowy, co wyłącza możliwość jakichkolwiek niepożądanych przez ustawodawcę działań. Przyjmowanie natomiast, iż w opisanym stanie faktycznym, z określonych względów, Wnioskodawca przeznaczając przychód (środki) pochodzące ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki mieszkaniowej (należycie udokumentowanej i wydatkowanej zgodnie z jej celem) nie mógłby skorzystać z tzw. „nowej ulgi mieszkaniowej” i przez kolejne 5 lat musiałby utrzymywać dom jednorodzinny na wsi, w sytuacji gdy dysponuje już mieszkaniem, byłoby przejawem nieuzasadnionego fiskalizmu Państwa, skoro cel ulgi zostałby zrealizowany -zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy nabycie (zakup) przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa własności lokalu mieszkalnego (wraz z prawami związanymi) w Polsce z przychodu (środków) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości B., objętych księgami wieczystymi, po ich sprzedaży (nie później jednak niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi sprzedaż opisanych nieruchomości), powinno zostać uznane za wydatkowanie przez Wnioskodawcę przychodu uzyskanego ze zbycia opisanych nieruchomości na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) (odpowiednio b) Ustawy również w sytuacji, gdy Wnioskodawca (podatnik) jest już właścicielem opisywanego wyżej lokalu w A. objętego księgą wieczystą oraz nie zamieszka od razu w tym nowo nabytym lokalu, który docelowo po upływie kilku lub kilkunastu lat mógłby zostać wykorzystany do zamieszkania przez Wnioskodawcę lub członków jego rodziny (w zależności od sytuacji życiowej), którą zamierza założyć (np. jego dzieci w przyszłości), a do tego czasu lokal ten byłby wynajmowany osobie trzeciej.

Zdaniem Wnioskodawcy skorzystania z powołanej ulgi nie wyłącza bowiem ani dysponowanie już lokalem, w którym Wnioskodawca może zamieszkiwać, ani tym bardziej fakt, iż Wnioskodawca nie zamieszkiwałby od razu w nowo nabytym lokalu, czy jego wynajem osobie trzeciej w określonym czasie. Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem badania przez organy skarbowe i aktualnie dla skorzystania z powołanej ulgi dopuszcza się działania projektowane przez Wnioskodawcę. Tytułem przykładu, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPB4/415-335/12-4/JK2 z dnia 20 lipca 2012 r., w której zadano pytanie: „czy dochód uzyskany przez wnioskodawczynię z tytułu zbycia nieruchomości, który zostanie do 31 grudnia 2012 r. przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, tj. w szczególności na nabycie Lokalu Mieszkalnego lub Prawa do lokalu, w którym Podatnik nie zamieszka od razu po zakupie, lecz za ok. 2-4 lat (w zależności od sytuacji życiowej), zaś do tego czasu Lokal Mieszkalny lub Prawo do lokalu będą wynajmowane, będzie objęty zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy?” wskazano, iż z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości musi zostać wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży na cele w nim określone, m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy, przeznaczenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie mogło korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., pod warunkiem, że zakupiony lokal lub prawo do lokalu kwalifikowane będzie w chwili zakupu jako lokal mieszkalny. Bez znaczenia natomiast jest fakt, czy po zakupie lokal mieszkalny lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu będzie wynajmowane. Możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi nie reguluje bowiem późniejsze przeznaczenie zakupionego lokalu lub prawa do lokalu mieszkalnego. Aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia przychód uzyskany ze sprzedaży musi zostać wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży na nabycie określonych ww. zwolnieniem nieruchomości. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPB4/415-135/13-4/MS z dnia 17 maja 2013 r., dopuszczono skorzystanie z tzw.: nowej ulgi mieszkaniowej” w sytuacji przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na zakup dwóch mieszkań na własne cele mieszkaniowe i ponoszeniem wydatków na ich wykończenie. W Interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak: ITPB2/415-596/13/BK, z dnia 29 sierpnia 2013 r. dopuszczono wprost możliwość skorzystania z opisywanej wyżej ulgi, w sytuacji, gdy podatnik nie będzie w lokalu na stałe zamieszkiwać oraz będzie wynajmować pokoje. Prawidłowość kierunku powyższych interpretacji oraz pośrednio stanowiska Wnioskodawcy potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w jednym z najnowszych wyroków z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 1028/14, w którego tezie wprost wskazano, że: „ art. 21 ust. 1 pkt 131 nie uzależnia zwolnienia z PIT od tego, co dalej stanie się z kupionym mieszkaniem. Ustawodawcy nie chodziło o to, by w nabytym mieszkaniu bądź domu podatnik miał od razu zamieszkać”. WSA podzielił stanowisko skarżącego i uznał, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynika, iż dla uzyskania zwolnienia od podatku dochodów ze zbycia nieruchomości wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Z analizy wniosku wynika, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca być może przeznaczy na spłatę pożyczki zaciągniętej przez matkę Wnioskodawcy u swojej siostry.

W związku z powyższym w takiej sytuacji Zainteresowany nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dwóch powodów:

*   uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości został wydatkowany na spłatę pożyczki zaciągniętej nie przez Niego, ale przez inną osobę tj. przez matkę Wnioskodawcy, Natomiast z przepisów, które regulują zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że to podatnik, który zaciągnął w banku kredyt bądź pożyczkę na cele mieszkaniowe ma prawo, dochowując wszystkich przesłanek zawartych w ww. przepisach przeznaczyć przychód ze sprzedaży – w rozpatrywanej sprawie nieruchomości – na spłatę zaciągniętego przez siebie kredytu bądź pożyczki na cele mieszkaniowe. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.
*   nie został spełniony ustawowy warunek dotyczący podmiotu udzielającego kredytu lub pożyczki, przedmiotowa pożyczka udzielona została bowiem przez osobę fizyczną (siostrę matki), natomiast ww. przepisy wymagają, aby pożyczka lub kredyt zostały zaciągnięte w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zatem wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na spłatę pożyczki zaciągniętej przez matkę Wnioskodawcy u swojej siostry, nie będzie uprawniało Zainteresowanego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie wyklucza również sytuacji, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na nabycie (zakup) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa własności lokalu mieszkalnego (wraz z prawami związanymi, tj. udziałem w gruncie albo w użytkowaniu wieczystym) w Polsce przy czym nie zamieszka on od razu w tym nowo nabytym lokalu, który docelowo po upływie kilku lub kilkunastu lat mógłby zostać wykorzystany do zamieszkania przez Wnioskodawcę lub członków jego rodziny (w zależności od sytuacji życiowej), którą zamierza założyć (np. jego dzieci w przyszłości), a do tego czasu lokal ten zostanie wynajęty osobie trzeciej.

Należy podkreślić, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każde wydatkowanie środków na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Celem powyższej regulacji nie było natomiast zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych osób. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, iż zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe”. W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować.

Tymczasem z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca kupując nowy lokal mieszkalny nie zamierza realizować własnego celu mieszkalnego, co więcej Wnioskodawca nie ma nawet sprecyzowanego celu zakupu tego mieszkania. Natomiast ów cel i to własny cel mieszkaniowy jest podstawową przesłanką do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Zainteresowany wskazał, że nie zamieszka od razu w tym nowo nabytym lokalu, a docelowo lokal ten po upływie kilku lub kilkunastu lat może zostać wykorzystany do zamieszkania przez Wnioskodawcę lub członków jego rodziny (w zależności od sytuacji życiowej), którą zamierza założyć (np. jego dzieci w przyszłości). Należy przy tym wskazać, że zakup mieszkania dla dzieci skutkuje tym, że w zakupionym lokalu cele mieszkaniowe realizować nie będzie Wnioskodawca, lecz jego dzieci. Powyższe oznacza, że w żadnej mierze nie można pogodzić tak przedstawionego stanu z przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Ustawodawca nie przewidział ulgi mieszkaniowej dla podatników, którzy zamiast zaspokajać własne cele mieszkaniowe planują jedynie wspomagać swoje dzieci i to z myślą o nich, a nie o sobie nabywają mieszkanie.

Powtórzyć bowiem wypada, że poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania (mieszkań) w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie mieszka lub ma możliwość mieszkania w nabytej nieruchomości/lokalu mieszkalnym. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zwolnieniem tym nie są objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości a przeznaczone na zakup innych nieruchomości w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działanie mające na celu uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zakupiony lokal zostałby wynajęty osobie trzeciej.

W tym miejscu należy przywołać legalną definicję najmu zawartą w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), który stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Już z literalnego brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że przeznaczając lokal mieszkalny na wynajem innej osobie lub osobom Wnioskodawca nie spełnia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obligującej Wnioskodawcę do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych w nowo nabytym lokalu mieszkalnym. Tym samym w nieruchomości tej cele mieszkaniowe realizować będzie nie Wnioskodawca, lecz najemca lokalu mieszkalnego. Powyższe oznacza, że w żadnej mierze nie można pogodzić tak przedstawionego zdarzenia z przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. O własnych potrzebach nie sposób mówić, gdy podatnik zakupił lokal mieszkalny w celach najmu i istotnie wynajmuje lokal mieszkalny w celach zarobkowych. Podatnik wynajmując lokal mieszkalny nie będzie w nim realizował własnych celów mieszkaniowych, a realizował je będzie najemca. Podatnik takim zakupem zrealizował jedynie cel inwestycyjny a nie własny cel mieszkaniowy.

Zatem o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decydować będzie wydatkowanie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży dochodu z tej sprzedaży na realizację własnych celów mieszkaniowych. W przypadku gdy Wnioskodawca przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na zakup innej nieruchomości (mieszkania), z zamiarem dokonywania jego wynajmu na rzecz najemcy, który w nim będzie realizował własne cele mieszkaniowe, a nie z zamiarem zamieszkania w tej nieruchomości i w ten sposób realizowania własnego celu mieszkaniowego, to wówczas Wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na spłatę pożyczki zaciągniętej przez matkę Wnioskodawcy u swojej siostry, jak również na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa własności lokalu mieszkalnego (wraz z prawami związanymi, tj. udziałem w gruncie albo w użytkowaniu wieczystym) w Polsce, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie zamierza zrealizować własnego celu mieszkaniowego, nie będzie uprawniało Zainteresowanego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego, jak również wyrok sądu dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Natomiast organy podatkowe nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią źródła prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.