Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1235/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Czy stosowany przez podatnika dla transakcji zapłaty należności i zobowiązań kurs banku, z którego usług podatnik korzysta, jest kursem prawidłowym, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 17 września 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 września 2013 r.), uzupełnionym 23 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań, Spółka powinna stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań, Spółka powinna stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1235/13/MS wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano 23 grudnia 2013 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Spółka posiada w banku rachunek walutowy oraz złotówkowy. Na rachunku walutowym ewidencjonowane są wpływy w walutach obcych z tytułu zagranicznej sprzedaży Spółki. Z rachunku walutowego Spółka realizuje zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych w ramach posiadanych na nim środków dewizowych. Dla operacji zapłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej dokonywanych z rachunku walutowego Spółka stosuje kurs sprzedaży podawany przez bank na jego stronie internetowej. Dla operacji wpływu należności w walucie obcej na rachunek walutowy Spółka stosuje kurs zakupu również podawany na stronie internetowej Banku.

Dla zapłaty należności i zobowiązań Spółka stosuje zatem kurs faktycznie zastosowany. Przez kurs faktycznie zastosowany Spółka rozumie kurs banku, z którego usług korzysta, z danego dnia, w którym następuje zapłata należności lub zobowiązań. Dla zapłaty należności Spółka przyjmuje kurs zakupu dla natychmiastowych transakcji handlowych i niehandlowych (bez transakcji terminowych) podawany przez bank na jego stronie internetowej, a dla zapłaty zobowiązań kurs sprzedaży dla natychmiastowych transakcji handlowych i niehandlowych (bez transakcji terminowych), również podawany przez bank na jego stronie internetowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 17 grudnia 2013 r.)

Czy stosowany przez podatnika dla transakcji zapłaty należności i zobowiązań kurs banku, z którego usług podatnik korzysta, jest kursem prawidłowym, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie przez Spółkę dla transakcji zapłaty należności i zobowiązań kursu banku, z którego usług podatnik korzysta, jest zgodne z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle bowiem wykładni językowej przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Literalne brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednoznacznie wskazuje, że przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia/nabycia waluty, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku, należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Tymczasem w ocenie Spółki do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań Spółka powinna stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka).

Spółka podtrzymując wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazanego powyżej przepisu prawa podatkowego podnosi przy tym, że dla skuteczności złożonego wniosku nie ma znaczenia powoływany w treści wniosku fakt udzielenia uprzednio Spółce interpretacji indywidualnej dotyczącej tego samego zagadnienia, gdyż okoliczność taka nie jest objęta katalogiem wyłączeń możliwości wydania interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie pozbawiają bowiem podatników prawa do ponownego zwrócenia się z wnioskiem o jej wydanie w sytuacji, gdy dotyczyć on będzie tego samego stanu faktycznego, jak ten, który został już rozstrzygnięty. Taki pogląd akceptują także sądy administracyjne. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2010 r. sygn. akt II FSK 1734/08, stwierdził, że brak jest podstawy prawnej uprawniającej Ministra Finansów do odmowy wydania interpretacji tylko ze względu na fakt, iż wcześniej podatnik uzyskał interpretację co do takiego samego stanu faktycznego i nie została ona zmieniona bądź uchylona w trybie przewidzianym prawem.

W wyroku z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1250/10, NSA stwierdził, że nawet w sytuacji, gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to organ podatkowy ma obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o pdop) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o pdop, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z kolei art. 15a ust. 3 ustawy o pdop stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada w banku rachunek walutowy. Na rachunku tym ewidencjonowane są wpływy w walutach obcych z tytułu zagranicznej sprzedaży Spółki; z rachunku walutowego Spółka realizuje również zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych w ramach posiadanych na nim środków dewizowych. Dla operacji zapłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej dokonywanych z rachunku walutowego Spółka stosuje kurs sprzedaży podawany przez bank na jego stronie internetowej. Dla operacji wpływu należności w walucie obcej na rachunek walutowy Spółka stosuje kurs zakupu również podawany na stronie internetowej Banku. Dla zapłaty należności i zobowiązań Spółka stosuje zatem kurs „faktycznie zastosowany”, przez który Spółka rozumie kurs banku, z którego usług korzysta, z danego dnia, w którym następuje otrzymanie należności lub zapłata zobowiązań. Dla otrzymanych należności Spółka przyjmuje kurs zakupu dla natychmiastowych transakcji handlowych i niehandlowych (bez transakcji terminowych) podawany przez bank na jego stronie internetowej, a dla zapłaty zobowiązań kurs sprzedaży dla natychmiastowych transakcji handlowych i niehandlowych (bez transakcji terminowych), również podawany przez bank na jego stronie internetowej.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o pdop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy o pdop).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o pdop, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a. Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop, należy porównać, wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Przepisy ustawy o pdop nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o pdop, również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. Zdaniem tut. Organu faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie. Użyte w art. 15a ust. 4 ustawy o pdop określenie faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty (przewalutowania) należy stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Powyższe rozumienie znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006), pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń, należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.