Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-48/15/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-29
Teza: w zakresie ustalenia wysokości kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej w przypadku ich dobrowolnego umorzenia
Słowa kluczowe: akcja; bonus; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 12 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wysokości kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej w przypadku ich dobrowolnego umorzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wysokości kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej w przypadku ich dobrowolnego umorzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, ma siedzibę oraz miejsce swojego zarządu w Polsce i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), podlega od całości swoich dochodów obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest obecnie jedynym komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszami są trzy osoby fizyczne (dalej: „Spółka SKA”). Spółka SKA ma siedzibę w Polsce, jak też w Polsce znajduje się miejsce jej zarządu. Podobnie jej akcjonariusze, osoby fizyczne, mają polską rezydencję podatkową i miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka SKA zostanie w przyszłości przekształcona w inną spółkę prawa handlowego. Gdy zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przekształcona”), Wnioskodawca zostanie jej udziałowcem, tyle że w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej będzie posiadał jeden udział, co stanowić będzie mniej niż 1% kapitału zakładowego.

Po dokonaniu powyższego przekształcenia i zarejestrowaniu Spółki Przekształconej w rejestrze przedsiębiorców pozostali udziałowcy Spółki Przekształconej (obecni akcjonariusze Spółki SKA) wniosą część swoich udziałów w Spółce Przekształconej, tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki (Wnioskodawcy), w zamian za nowe udziały Spółki (Wnioskodawcy) w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Będzie to więc tzw. „transakcja wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Istotne jest bowiem, że w wyniku ww. aportu Wnioskodawca będzie miał (nabędzie) większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Przekształconej. Ponadto wartość nominalna udziałów, o jakie podwyższony zostanie w związku z ww. aportami kapitał zakładowy Wnioskodawcy, odpowiadać będzie wartości rynkowej udziałów Spółki Przekształconej, jakie pozostali udziałowcy Spółki Przekształconej wniosą do Spółki (Wnioskodawcy) tytułem wkładów niepieniężnych (kapitał zakładowy Wnioskodawcy wzrośnie o tyle, ile wynosić będzie rynkowa wartość udziałów Spółki Przekształconej). W przyszłości udziały, jakie Wnioskodawca, w wyniku ww. wymiany udziałów nabędzie w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej mogą jednak zostać umorzone. Umorzenie to odbyłoby się za wynagrodzeniem, na podstawie stosownych zapisów umowy Spółki Przekształconej, w trybie art. 199 i 200 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej jako: „ksh”). Wynagrodzenie za umorzone udziały zostałoby Wnioskodawcy wypłacone z zysków Spółki Przekształconej, czyli nie pociągałoby za sobą konieczności obniżenia kapitału zakładowego Spółki Przekształconej, stosownie do art. 199 § 6 ksh.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu wynikającego z odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Przekształconej, na rzecz Spółki Przekształconej, celem ich dobrowolnego umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu wynikającego z odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Przekształconej, na rzecz Spółki Przekształconej, celem ich dobrowolnego umorzenia, należy ustalić w wysokości nominalnej wartości udziałów, jakie Spółka (Wnioskodawca) wydała pozostałym udziałowcom Spółki Przekształconej, nabywając jej udziały aportem w wyniku transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: „ksh”), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Stosownie do treści art. 199 § 2 ksh, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzyma z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów wynagrodzenie.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów będzie stanowiło dla niego przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej: „Ustawa o CIT”) to jest z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednocześnie jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W konsekwencji co do zasady przychodem Wnioskodawcy będzie kwota wynagrodzenia otrzymanego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

Jednakże przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy również art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, w którym wskazano, że do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów, umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Biorąc pod uwagę powyższą regulację, zasadnicze pytanie brzmi, co stanowi koszt nabycia/objęcia udziałów zbywanych w celu ich dobrowolnego umorzenia.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nabycie udziałów Spółki Przekształconej (które zostaną zbyte przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Przekształconej w celu ich umorzenia dobrowolnego) przez Wnioskodawcę nastąpiło (winno być: nastąpi) w zamian za udziały własne Wnioskodawcy, które Wnioskodawca wydał (winno być: wyda) pozostałym udziałowcom Spółki Przekształconej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów Spółki Przekształconej (w ramach transakcji wymiany udziałów). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w transakcji „wymiany udziałów” ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane udziały w Spółce Przekształconej są (winno być: będą) udziały własne Wnioskodawcy, które są przekazywane (winno być: będą przekazane) w ramach takiej transakcji „zbywcom” udziałów, w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy. Prawidłowość powyższej wykładni wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, w którym ustawodawca uregulował sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów. Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane - są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawodawca nie uregulował wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych uprzednio w ramach transakcji wymiany udziałów. Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest zastosowanie sposobu wykładni pojęcia wydatków na nabycie udziałów w ramach transakcji wymiany udziałów, które ustawodawca zaprezentował w powyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT.

Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja transakcji wymiany udziałów świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane udziały są udziały własne Wnioskodawcy w wysokości ich wartości nominalnej. Wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy przekazanych pozostałym udziałowcom Spółki Przekształconej w zamian za udziały Spółki Przekształconej stanowić będzie dla Wnioskodawcy „wydatek na nabycie udziałów”, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, jak również w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT. Mając powyższe na uwadze wydatki te (a więc wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy przekazanych pozostałym udziałowcom Spółki Przekształconej w zamian za jej udziały) będą pomniejszały przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki Przekształconej w celu ich umorzenia dobrowolnego (stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT).

Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nie będzie mógł znaleźć zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1) Ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 11 Ustawy o CIT, gdyż sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie wypełnia hipotezy tych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1l Ustawy o CIT w przypadku, gdy udziały w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

W tym kontekście należy podkreślić, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca nabędzie udziały w ramach wkładu niepieniężnego (aportu). Przedstawiona zatem w niniejszym wniosku sytuacja dotyczy kosztów uzyskania przychodów przy dobrowolnym umorzeniu udziałów, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport), lecz same były przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu). W konsekwencji przepisy art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 15 ust. 1l Ustawy o CIT nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszym zdarzeniu przyszłym.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów Spółka (Wnioskodawca) będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wartość nominalną udziałów własnych, które wydała w zamian za otrzymane jako wkład niepieniężny (aport) udziały Spółki Przekształconej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega żadnym wątpliwościom, że:

*   Wnioskodawca uzyska przychód w wysokości równej wynagrodzeniu jakie zostanie mu przyznane uchwałą zgromadzenia wspólników z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Przekształconej;
*   jednocześnie kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy, które Wnioskodawca wydał pozostałym udziałowcom Spółki Przekształconej w zamian za udziały w ramach transakcji wymiany udziałów.

Na potwierdzenie ww. stanowiska, Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 11 lipca 2013 r., Znak: IPPB5/423-256/13-2/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 14 kwietnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-96/14/SD), z 25 lipca 2014 r., Znak: IBPBII/2/415-426/14/ŁCZ), z 18 grudnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1149/14/KP).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, koszt uzyskania przychodu wynikającego z odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Przekształconej, na rzecz Spółki Przekształconej, celem ich dobrowolnego umorzenia, należy ustalić w wysokości nominalnej wartości udziałów, jakie Spółka (Wnioskodawca) wydała (winno być: wyda) pozostałym udziałowcom Spółki Przekształconej, nabywając jej udziały aportem w wyniku transakcji wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefan Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania

(art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.