Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-231/15-6/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków promocyjnych miękkich na projekt „A”, poniesionych w okresie do końca 2013 r.
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Muzeum, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków promocyjnych miękkich na projekt „A”, poniesionych w okresie do końca 2013 r. (mających charakter wydatków bieżących) - (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków promocyjnych miękkich na projekt „A”, poniesionych w okresie do końca 2013 r. (mających charakter wydatków bieżących)- (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Muzeum (dalej: Muzeum lub Wnioskodawca) jest samorządową instytucją kultury utworzoną przez Gminę Z. (dalej: Gmina).

Muzeum działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.; dalej: ustawa o muzeach), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.; dalej: ustawa o działalności kulturalnej) oraz statutu nadanego uchwałą Rady Miejskiej w Z. z dnia 30 grudnia 1993 r.

Zgodnie z wybranymi przepisami ustawy o działalności kulturalnej i ustawy o muzeach, Wnioskodawca posiada osobowość prawną oraz może prowadzić działalność gospodarczą w celu finansowania działalności statutowej.

Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Muzeum zarejestrowało się dla celu podatku od towarów i usług (dalej również jako: VAT, podatek) składając zgłoszenie rejestracyjne do Urzędu Skarbowego, przy czym na moment rejestracji w roku 1995, Muzeum wybrało zwolnienie z opodatkowania VAT, przewidziane dla podatników, których wartość sprzedaży pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania VAT (przedmiotowe zwolnienie jest uregulowane w obecnie obowiązujących przepisach w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Wnioskodawca nie przewidywał na moment składania zgłoszenia dla celów VAT prowadzenia działalności gospodarczej w skali, która uzasadniałaby prowadzenie rozliczeń VAT.

Muzeum złoży jednak korektę zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT (tj. formularz VAT-R) w związku z decyzją o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w ww. przepisie i wskaże, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, że rezygnuje ze zwolnienia począwszy od miesiąca kolejnego po miesiącu zawiadomienia o tym fakcie na piśmie naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym, od miesiąca następnego po miesiącu złożenia rezygnacji ze zwolnienia, Muzeum uzyska status podatnika VAT czynnego, rozpocznie składanie comiesięcznych deklaracji VAT i rozliczanie VAT należnego w związku z prowadzoną sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Od początku istnienia jednostki działalność Muzeum obejmuje gromadzenie, nabywanie, przechowywanie, opracowywanie, zabezpieczanie oraz udostępnianie dóbr kultury (w ramach wystaw stałych i czasowych), prowadzenie działalności naukowo-badawczej, oświatowej (poprzez organizację spotkań tematycznych, w szczególności dla mieszkańców Gminy oraz młodzieży szkolnej z terenu Gminy), wydawniczej (poprzez przygotowywanie i wydawanie publikacji – książek, czasopism i pocztówek) w zakresie upowszechniania nauki, sztuki i historii, a także współpracę z instytucjami i stowarzyszeniami o podobnych celach - m.in. z uniwersytetem trzeciego wieku (dalej: działalność statutowa).

Działalność statutową Muzeum wykonuje obecnie w trzech lokalizacjach: (i) w dwóch wynajmowanych od Gminy - tj. w „B” i w pomieszczeniu tzw. „C”, w których posiada zbiory archeologiczne, zbiory historyczne, zbiory etnograficzne oraz zbiory artystyczne w ramach wystaw stałej i czasowych, (ii) w budynku wynajmowanym od podmiotu trzeciego zwanym „A” (dalej również jako: „A”).

W budynku „B” Muzeum posiada, poza pomieszczeniami przeznaczonymi na ekspozycje muzealne, swoją administracyjną siedzibę - tj. pomieszczenia biurowe oraz zaplecze archiwalne i sanitarne.

W budynku „C”, poza zbiorami galeryjnymi, odbywają się spotkania stowarzyszeń i lokalnych grup działania - w tym m.in. zajęcia Uniwersytetu Trzeciego Wieku. Odpłatność za zwiedzanie wystaw Muzeum w dwóch wskazanych lokalizacjach reguluje Zarządzenie Dyrektora Muzeum z dnia 31 grudnia 2001 r. w sprawie opłat za bilety wstępu do muzeum.

Od dnia 1 stycznia 2002 r. ceny wstępu są zróżnicowane ze względu na wiek oraz liczebność grupy zwiedzającej. Obrót ze sprzedaży biletów do wystaw stałych i czasowych w budynkach „B” i „C” był na przestrzeni kilku ostatnich lat niewielki - generował przychody odpowiadające kilku tysiącom złotych rocznie.

Muzeum ponosi wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem pomieszczeń zajmowanych w budynkach „B” i „C”, udokumentowane zasadniczo fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

Wydatki te obejmują w szczególności wydatki na czynsz dzierżawny, media, materiały i sprzęt biurowy, środki czystości i usługi kserograficzne (dalej również jako: wydatki bieżące na działalność jednostki).

Przedmiotowe wydatki służą Wnioskodawcy do wykonywania następujących czynności: (i) świadczenia usług w zakresie wstępu na wystawy muzealne, (ii) sprzedaży wyprodukowanych we własnym zakresie lub zakupionych z zewnątrz publikacji, gazet i pocztówek, (iii) organizacji zajęć z zakresu przeciwdziałania alkoholizmowi, które to usługi Wnioskodawca wykonuje odpłatnie na zlecenie Gminy, (iv) organizacji odpłatnych i nieodpłatnych spotkań tematycznych dla mieszkańców Gminy oraz młodzieży z terenu Gminy. Przedmiotową działalność Muzeum finansowało dotychczas przede wszystkim z dotacji otrzymywanej na prowadzenie działalności statutowej.

Od roku 2010 Muzeum rozpoczęło dodatkowo realizowanie projektu pod nazwą „A”. W początkowej fazie projektu Wnioskodawca rozpoczął nabywanie dóbr muzealnych, z których zamierzał stworzyć nową ekspozycję poświęconą historii (…) (w szczególności Muzeum zakupiło w latach 2010-2013 dokumentację fotograficzną, utwory multimedialne - w tym nagrania muzyczne i filmowe oraz historyczne publikacje prasowe, plakaty, foldery festiwalowe, karnety, wejściówki, pamiątkowe koszulki, znaczki reklamowe i wiele gadżetów oraz przedmiotów, które kojarzą się z kolejnymi edycjami festiwalu).

Dodatkowo, Muzeum wynajęło od podmiotu trzeciego (spółdzielni) stary zabytkowy budynek (…), celem umieszczenia w nim gromadzonych dóbr oraz zleciło podmiotowi zewnętrznemu koordynację projektu. Wydatki poniesione na zgromadzenie ekspozycji muzealnych, czynsz dzierżawny oraz usługi zarządzania projektem (dalej również jako: wydatki promocyjne „miękkie” na projekt „A”) stanowiły dla Wnioskodawcy wydatki bieżące (tj. inne niż inwestycyjne), które Muzeum sfinansowało zasadniczo ze środków dotacji zewnętrznej (przy niewielkim udziale własnym i Gminy).

W latach 2010-2013, projekt utworzenia ekspozycji „A” nie posiadał znamion działalności gospodarczej, czy też działalności nastawionej na komercjalizację. W szczególności bowiem projekt miał doprowadzić do stworzenia nowej wystawy w ramach działalności Muzeum, związanej ściśle z historią ziemi, która, podobnie jak wystawy w „B” czy „C”, miała być udostępniana zainteresowanym odpłatnie za symboliczną opłatą (podobnie jak dotychczas pobierane opłaty, które w żaden sposób nie były i nie są w stanie pokryć kosztów stworzenia wystawy oraz kosztów jej utrzymania). Niekomercyjny charakter wystawy potwierdzała również zawarta umowa o dofinansowanie (w świetle zapisów programu Muzeum mogło pobierać opłaty za wstęp, jednak nie mogło czerpać zysku z tego tytułu; w praktyce opłaty pokrywały marginalny poziom ponoszonych kosztów). Projekt w ramach pozyskanego dofinansowania nie przewiduje okresu trwałości z uwagi na bieżący (tj. inny niż inwestycyjny) charakter dotowanych wydatków.

Sam budynek „A”, który został wynajęty przez Muzeum na cel wystawienia ekspozycji w zakresie historii (…), wymagał od początku gruntownego remontu. Remont budynku na cele muzealne w pierwszych latach obejmował zasadniczo prace budowlane prowadzące do zabezpieczenia konstrukcji budynku. Muzeum nie pozyskało bowiem wystarczających środków zewnętrznych, które pozwalałyby na wykonanie kompleksowej adaptacji „A” do potrzeb muzealnych.

Momentem zwrotnym w działalności Muzeum w lokalizacji „A” był przełom 2013/2014 r.

Wówczas kończył się okres realizacji projektu w ramach pozyskanego dofinansowania, co oznaczało dla Muzeum znaczne ograniczenie środków finansowych na dalsze rozbudowywanie ekspozycji dotyczącej historii (…), jak również ograniczenie zasobów pieniężnych na utrzymanie i obsługę wystawy. W konsekwencji, w tym czasie należało podjąć decyzję na temat dalszych działań związanych z ekspozycją „A”. Wnioskodawca miał wówczas świadomość, że nie będzie w stanie pozyskiwać docelowo funduszy zewnętrznych na utrzymanie i obsługę wystawy, a tym bardziej na jej rozbudowę (przewidywano bowiem, że wydatki na „A” będą nieporównywalnie wyższe niż wydatki na dwie pozostałe lokalizacje - „B” i „C”).

W ostatnich miesiącach roku 2013 Muzeum udało się doprowadzić do zawarcia umowy dotacji celowej z Gminą, na podstawie której Muzeum uzyskało dofinansowanie na gruntowną modernizację budynku „A” połączoną z adaptacją dwóch kondygnacji budynku (pierwszego i drugiego piętra), na utworzenie nowoczesnej wystawy muzealnej stałej związanej z historią (…).

Dotacja została udzielona Muzeum przez Gminę ze środków własnych Gminy (tym samym Gmina nie była beneficjentem pomocy udzielanej w ramach programów zewnętrznych rządowych lub europejskich). Warunkiem otrzymania dotacji przez Wnioskodawcę było sprawne zarządzenie projektem modernizacji budynku „A” - Muzeum został bowiem wyznaczony horyzont czasowy, do którego ma wydatkować środki przekazane na ten cel – w przeciwnym razie udzieloną dotację należałoby zwrócić. Dodatkowo, Muzeum pozyskało dodatkowe środki na modernizację wybranych elementów budynku ze środków budżetu państwa (w ramach umów zawartych z Ministerstwem Kultury i Dziedzictwa Narodowego), przy czym największy udział w sfinansowaniu projektu miała Gmina.

W trakcie wykonywania prac adaptacyjnych, Muzeum zaplanowało również model biznesowy, w oparciu o który będzie prowadziło działalność muzealną w „A”. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie nabrała bowiem znamion działalności komercyjnej. W szczególności zaplanowano wprowadzenie opłat za usługi wstępu do „A” w cenach odpowiadających cenom rynkowym (a nie symbolicznym) - ceny biletów normalnych i ulgowych są 4-5 razy wyższe niż ceny wstępu do ekspozycji w „B” i w „C”.

Ponadto, Wnioskodawca wydzierżawił pomieszczenie na parterze budynku „A” na rzecz podmiotu zewnętrznego, na cel utworzenia klubokawiarni. Wszelkie roboty adaptacyjne związane z przystosowaniem pomieszczeń na parterze do prowadzenia klubokawiarni sfinansował najemca we własnym zakresie (a zatem nie stanowiły one wydatków Muzeum). Dodatkowo, w ramach sklepiku prowadzonego w „A”, Muzeum regularnie zamawia i sprzedaje gadżety marketingowe i pamiątkowe związane ze „A” - przykładowo koszulki, smycze, kubki, itp.

Oddanie inwestycji związanej z modernizacją i adaptacją „A” na cele muzealne nastąpiło w lipcu 2014 r.

Odpłatność za zwiedzanie „A” reguluje Zarządzenie Dyrektora Muzeum z dnia 31 lipca 2014 r. w sprawie opłat za wstęp do „A”. Ulgowy bilet przysługuje dzieciom i młodzieży uczącej się, pracownikom resortu kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a także inwalidom, emerytom oraz rencistom. Dodatkowo Zarządzenie wprowadza możliwość bezpłatnego zwiedzania wystawy w każdą sobotę (zgodnie z obowiązkiem wskazanym w ustawie o muzeach do wprowadzenia jednego dnia wolnego od opłat) oraz precyzuje grupę uprzywilejowanych gości, którzy zwolnieni są z wnoszenia opłaty za wstęp do „A” (co również wynika z ustawy o muzeach).

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca zaznaczył, że wprowadzenie opłat wstępu na wystawę w budynku „A” było planowane od momentu poniesienia pierwszych wydatków na projekt. Odpłatność jest bowiem ustawowo uregulowanym zwyczajem w muzeach działających na terenie kraju. Niemniej, w pierwszych latach realizacji projektu - tj. w latach 2010-2013 - funkcjonowanie ekspozycji miało charakter niekomercyjny, a wysokość pobieranych opłat marginalne znaczenie w odniesieniu do kosztów utworzenia i utrzymania wystawy. Dopiero okres, w którym Muzeum i Gmina podjęły decyzję o kompleksowej modernizacji i adaptacji budynku „A” ze środków własnych Gminy, Wnioskodawca zmienił koncepcję zagospodarowania wystawy i sposobu prowadzenia działalności przez Muzeum w tej lokalizacji.

Zakres działalności Muzeum w 3-piętrowym budynku „A” obejmuje następujące działania: (i) sprzedaż biletów wstępu na ekspozycje muzealne, przy czym jeden dzień w tygodniu - sobota - jest dniem wolnym od opłat, wybrane grupy odbiorców są zwolnione z opłat, a jeden dzień w tygodniu „A” jest zamknięty - co wynika z zastosowania zasad i przepisów ustawy o muzeach, (ii) sprzedaż materiałów i gadżetów promocyjnych oraz pamiątkowych, (iii) dzierżawę parteru budynku na rzecz klubokawiarni, przy czym w ramach umowy dzierżawy strony ustaliły, że Muzeum może organizować w pomieszczeniach klubokawiarni określoną rocznie ilość spotkań własnych (nieodpłatnych lub odpłatnych) bez wnoszenia jakiejkolwiek opłaty rezerwacyjnej, bądź czynszowej na rzecz najemcy (przykładowo spotkania z autorami książek i albumów, koncerty oraz inne spotkania związane z promocją kultury i muzyki).

Muzeum ponosi wydatki bieżące na utrzymanie budynku „A”, w tym w szczególności na czynsz, media, drobne naprawy i konserwacje, które są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Muzeum.

Z uzupełnienia z dnia 25 czerwca 2015 r. do wniosku wynika, że:

1.  Budynek „A” służy Muzeum do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT. Budynki „B” i „C” służą Muzeum do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W szczególności budynek „A” służy następującym czynnościom opodatkowanym VAT: (i) świadczeniu usług w zakresie wstępu na wystawy muzealne, opodatkowanym stawką 8% VAT, zgodnie z poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; (ii) sprzedaży wyprodukowanych we własnym zakresie lub zakupionych z zewnątrz publikacji, gazet, pocztówek oraz materiałów i gadżetów pamiątkowych i promocyjnych, która podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT, (iii) dzierżawie pomieszczeń na parterze budynku na rzecz podmiotu trzeciego na cel klubokawiarni, która stanowi świadczenie usług opodatkowanych stawka 23% VAT. Jednocześnie Muzeum podkreśliło, że w jeden dzień w tygodniu wstęp do budynku „A” jest nieodpłatny, a dodatkowo z uiszczenia opłaty wstępu są zwolnione wybrane grupy odbiorców. Przedmiotowe czynności mieszczą się w kategorii świadczenia usług wstępu na wystawy muzealne, a zatem stanowią element działalności Muzeum opodatkowanej 8% stawką VAT. Mając bowiem na uwadze przepisy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987), w szczególności art. 10 przedmiotowej ustawy, Muzeum jest zobowiązane przyjąć wskazane zasady w ramach swojej działalności w tym zakresie. Ponadto, w złożonym wniosku Muzeum wskazało, że w pomieszczeniach klubokawiarni Muzeum prowadzi określoną rocznie ilość spotkań własnych – obejmujących przykładowo spotkania z autorami książek i albumów, koncerty oraz inne spotkania związane z promocją kultury i muzyki. Przedmiotowe spotkania mieszczą się z kolei w tym przypadku w kategorii czynności opodatkowanych 23% stawką VAT, związanych z dzierżawą pomieszczeń na parterze budynku. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotowe spotkania pomagają promować miejsce spotkań, jakim jest klubokawiarnia, a tym samym wpływają na utrzymanie po stronie najemcy zainteresowania wynajmem tych powierzchni od Muzeum. W budynkach „B” i tzw. „C” Muzeum prowadzi zarówno działalność opodatkowaną VAT, jak również działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Do pierwszej grupy czynności należy zaliczyć: (i) świadczenie usług w zakresie wstępu na wystawy muzealne opodatkowane stawką 8% VAT zgodnie z poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT; (ii) sprzedaż wyprodukowanych we własnym zakresie lub zakupionych z zewnątrz publikacji, gazet, pocztówek oraz materiałów i gadżetów pamiątkowych i promocyjnych, która podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT; (iii) świadczenie odpłatnych usług na rzecz Gminy, związanych z organizacją zajęć z zakresu przeciwdziałania alkoholizmowi, opodatkowanych 23% VAT; (iv) organizację odpłatnych spotkań tematycznych dla mieszkańców oraz uczniów z terenu Gminy, opodatkowanych 8% lub 23% VAT. Do drugiej grupy czynności należy zaliczyć organizację nieodpłatnych spotkań tematycznych dla mieszkańców i uczniów z terenu Gminy oraz stowarzyszeń i lokalnych grup działania oraz nieodpłatne udostępnienie powierzchni na cel prowadzenia zajęć w ramach Uniwersytetu Trzeciego Wieku.
2.  Inwestycja polegająca na modernizacji i adaptacji budynku „A” stanowi „ulepszenie” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.
3.  Mając na uwadze fakt, że budynek „A” jest wykorzystywany przez Muzeum wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wydatki (faktury) związane z modernizacją i adaptacją budynku „A” w sposób bezpośredni są przyporządkowane do sprzedaży opodatkowanej VAT.
4.  Faktury dokumentujące wydatki na adaptację i modernizację budynku „A”, z których Muzeum ma zamiar odliczyć VAT, zostały wystawione w latach 2011 – 2014.
5.  Inne działalności podejmowane przez Muzeum o charakterze niegospodarczym, to organizowanie nieodpłatnych spotkań tematycznych dla mieszkańców i uczniów z terenu Gminy oraz stowarzyszeń i lokalnych grup działania oraz nieodpłatne udostępnienie powierzchni na cel prowadzenia zajęć w ramach Uniwersytetu Trzeciego wieku.
6.  Udział sprzedaży opodatkowanej w ogólnej sprzedaży Muzeum wynosi 100%.
7.  W latach 2010 – 2013 budynek „A” był w trakcie modernizacji, która powodowała, że nie był zdatny do użytkowania, w związku z czym nie był wykorzystywany do żadnych czynności. Należy jednak zaznaczyć, że modernizacja miała na celu przystosowanie budynku do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia usług w zakresie wstępu na wystawy muzealne oraz sprzedaży materiałów i gadżetów pamiątkowych, przy czym w tym okresie Muzeum korzystało ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 113 ustawy o VAT, a tym samym przeznaczenie tego budynku w tym okresie było do sprzedaży podlegającej zwolnieniu z VAT.
8.  We wniosku o wydanie interpretacji, Muzeum wskazało, że w latach 2010 – 2013 Muzeum poniosło wydatki na dokumentację fotograficzną, utwory multimedialne – w tym nagrania muzyczne i filmowe oraz historyczne publikacje prasowe, plakaty, foldery festiwalowe, karnety, wejściówki, pamiątkowe koszulki, znaczki reklamowe i wiele gadżetów oraz przedmiotów, które kojarzą się z kolejnymi edycjami festiwalu. Dodatkowo Muzeum poniosło wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego starego zabytkowego budynku, celem umieszczenia w nim gromadzonych dóbr oraz wydatki na usługi podmiotu zewnętrznego, związane z koordynacją ww. zakupów i całego projektu. Muzeum nazywało wszystkie ww. wydatki „promocyjnymi miękkimi” – stąd takie ich określenie we wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym użyta nazwa wydatków ma charakter czysto techniczny, związany z pierwszym etapem projektu „A”, przy czym faktycznie ich charakter może odbiegać od słownikowego znaczenia słowa „promocja”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Muzeum nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków promocyjnych miękkich na projekt „A”, poniesionych w okresie do końca 2013 r. (mających charakter wydatków bieżących) w przypadku, w którym w korekcie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT wskaże 2014 r. jako moment rezygnacji ze zwolnienia od VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Muzeum nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków promocyjnych „miękkich” na projekt „A”, poniesionych w okresie do końca 2013 r. (mających charakter wydatków bieżących) w przypadku, w którym w korekcie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT wskaże rok 2014 jako moment rezygnacji ze zwolnienia od VAT.

UZASADNIENIE

Jak wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, odliczenia VAT od wydatków poniesionych na modernizację, adaptację i utrzymanie budynku „A” wynikającego z faktur otrzymanych przez Muzeum w okresie sprzed rejestracji dla potrzeb podatku VAT, w którym Muzeum podjęło już decyzje i działania prowadzące do komercyjnego wykorzystaniu tego obiektu, Wnioskodawca powinien dokonać w drodze złożenia deklaracji podatkowej za odpowiednie okresy zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem, czyli poprzez złożenie deklaracji za okresy przeszłe.

Uprzednio Muzeum powinno złożyć jednak korektę zgłoszenia rezygnacji ze zwolnienia od VAT, w której wskaże datę (miesiąc), od której chce zrezygnować ze zwolnienia jako miesiąc, od którego Muzeum chce skorzystać z odliczenia podatku VAT. W składanych deklaracjach za przeszłe okresy Muzeum będzie zobowiązane wykazać również zobowiązanie w VAT należnym zgodnie z zasadami art. 19a ustawy o VAT.

W latach 2010-2013 projekt utworzenia ekspozycji „A” nie posiadał znamion działalności gospodarczej, czy też działalności nastawionej na komercjalizację. W szczególności bowiem projekt miał doprowadzić do stworzenia nowej wystawy w ramach działalności Muzeum, związanej ściśle z historią ziemi Z., która podobnie jak wystawy w „B” czy „C” miała być udostępniana zainteresowanym odpłatnie za symboliczną opłatą (podobnie jak dotychczas pobierane opłaty, które w żaden sposób nie były i nie są w stanie pokryć kosztów stworzenia wystawy oraz kosztów jej utrzymania). Niekomercyjny charakter wystawy potwierdzała również zawarta umowa o dofinansowanie (w świetle zapisów programu, Muzeum mogło pobierać opłaty za wstęp, jednak nie mogło czerpać zysku z tego tytułu; w praktyce opłaty pokrywały marginalny poziom ponoszonych kosztów). Projekt w ramach pozyskanego dofinansowania nie przewiduje okresu trwałości z uwagi na bieżący (tj. inny niż inwestycyjny) charakter dotowanych wydatków.

Momentem zwrotnym w działalności Muzeum w lokalizacji „A” był przełom 2013/2014 r. Wówczas kończył się okres realizacji projektu w ramach pozyskanego dofinansowania, co oznaczało dla Muzeum znaczne ograniczenie środków finansowych na dalsze rozbudowywanie ekspozycji dotyczącej historii (…), jak również ograniczenie zasobów pieniężnych na utrzymanie i obsługę wystawy. W konsekwencji, w tym czasie należało podjąć decyzję na temat dalszych działań związanych z ekspozycją „A”. Wnioskodawca miał wówczas świadomość, że nie będzie w stanie pozyskiwać docelowo funduszy zewnętrznych na utrzymanie i obsługę wystawy, a tym bardziej na jej rozbudowę (przewidywano bowiem, że wydatki na „A” będą nieporównywalnie wyższe niż wydatki na dwie pozostałe lokalizacje - „B” i „C”).

W ostatnich miesiącach roku 2013, Muzeum udało się doprowadzić do zawarcia umowy dotacji celowej z Gminą, na podstawie której Muzeum uzyskało dofinansowanie na gruntowną modernizację budynku „A” połączoną z adaptacją dwóch kondygnacji budynku (pierwszego i drugiego piętra) na utworzenie nowoczesnej wystawy muzealnej stałej związanej z historią (…).

Mając na uwadze powyższy opis sprawy, w ocenie Muzeum dopiero rok 2014 jest momentem, w którym działalność Muzeum w „A” ma znamiona działalności komercyjnej. Tym samym Muzeum chce zrezygnować ze zwolnienia od VAT wskazując jako okres rezygnacji wybrany miesiąc 2014 r.

W takim stanie faktycznym Muzeum nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków promocyjnych „miękkich” na projekt „A” poniesionych w okresie do końca 2013 r. (mających charakter wydatków bieżących) - będą one bowiem definitywnie związane z działalnością zwolnioną od VAT, nieuprawniającą do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z treści art. 96 ust. 3 ustawy wynika, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Ponadto zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Przepis art. 113 ust. 9 wskazuje, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 (art. 113 ust. 11).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Według art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podatnikowi, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

W powołanych wyżej przepisach zrealizowana została jedna z fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasada neutralności podatku dla czynnych podatników tego podatku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w wyżej określonych terminach jest przejawem neutralności podatku od towarów i usług. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na zachwianie zasady neutralności podatku i dlatego mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z kolei w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy oraz uzupełnienia do wniosku wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury utworzoną przez Gminę. Wnioskodawca posiada osobowość prawną oraz może prowadzić działalność gospodarczą w celu finansowania działalności statutowej, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Muzeum zarejestrowało się dla celu podatku od towarów i usług składając zgłoszenie rejestracyjne, przy czym na moment rejestracji w roku 1995 wybrało zwolnienie z opodatkowania VAT, przewidziane dla podatników, których wartość sprzedaży pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Wnioskodawca nie przewidywał na moment składania zgłoszenia dla celów VAT prowadzenia działalności gospodarczej w skali, która uzasadniałaby prowadzenie rozliczeń VAT. Muzeum złoży jednak korektę zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT w związku z decyzją o rezygnacji ze zwolnienia od VAT, i wskaże, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, że rezygnuje ze zwolnienia począwszy od miesiąca kolejnego po miesiącu zawiadomienia o tym fakcie na piśmie naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym, od miesiąca następnego po miesiącu złożenia rezygnacji ze zwolnienia, Muzeum uzyska status podatnika VAT czynnego, rozpocznie składanie comiesięcznych deklaracji VAT i rozliczanie VAT należnego w związku z prowadzoną sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność Muzeum obejmuje gromadzenie, nabywanie, przechowywanie, opracowywanie, zabezpieczanie oraz udostępnianie dóbr kultury (w ramach wystaw stałych i czasowych), prowadzenie działalności naukowo-badawczej, oświatowej (poprzez organizację spotkań tematycznych, w szczególności dla mieszkańców Gminy oraz młodzieży szkolnej z terenu Gminy), wydawniczej (poprzez przygotowywanie i wydawanie publikacji – książek, czasopism i pocztówek) w zakresie upowszechniania nauki, sztuki i historii, a także współpracę z instytucjami i stowarzyszeniami o podobnych celach - m.in. z uniwersytetem trzeciego wieku (dalej: działalność statutowa). Działalność statutową Muzeum wykonuje obecnie w trzech lokalizacjach: (i) w dwóch wynajmowanych od Gminy - tj. w „B” i w pomieszczeniu tzw. „C”, w których posiada zbiory archeologiczne, zbiory historyczne, zbiory etnograficzne oraz zbiory artystyczne w ramach wystaw stałej i czasowych, (ii) w budynku wynajmowanym od podmiotu trzeciego zwanym „A”. W budynku „B” Muzeum posiada, poza pomieszczeniami przeznaczonymi na ekspozycje muzealne, swoją administracyjną siedzibę - tj. pomieszczenia biurowe oraz zaplecze archiwalne i sanitarne.

W budynku „C”, poza zbiorami galeryjnymi, odbywają się spotkania stowarzyszeń i lokalnych grup działania. Odpłatność za zwiedzanie wystaw Muzeum w dwóch wskazanych lokalizacjach reguluje Zarządzenie Dyrektora Muzeum w sprawie opłat za bilety wstępu do muzeum. Od dnia 1 stycznia 2002 r. ceny wstępu są zróżnicowane ze względu na wiek oraz liczebność grupy zwiedzającej. Obrót ze sprzedaży biletów do wystaw stałych i czasowych w budynkach „B” i „C” był na przestrzeni kilku ostatnich lat niewielki - generował przychody odpowiadające kilku tysiącom złotych rocznie. Muzeum ponosi wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem pomieszczeń zajmowanych w budynkach „B” i „C”, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę. Wydatki te to m.in. wydatki na czynsz dzierżawny, media, materiały i sprzęt biurowy, środki czystości i usługi kserograficzne (dalej również jako: wydatki bieżące na działalność jednostki). Przedmiotowe wydatki służą Wnioskodawcy do wykonywania następujących czynności: (i) świadczenia usług w zakresie wstępu na wystawy muzealne, (ii) sprzedaży wyprodukowanych we własnym zakresie lub zakupionych z zewnątrz publikacji, gazet i pocztówek, (iii) organizacji zajęć z zakresu przeciwdziałania alkoholizmowi, które to usługi Wnioskodawca wykonuje odpłatnie na zlecenie Gminy, (iv) organizacji odpłatnych i nieodpłatnych spotkań tematycznych dla mieszkańców Gminy oraz młodzieży z terenu Gminy. Przedmiotową działalność Muzeum finansowało dotychczas przede wszystkim z dotacji otrzymywanej na prowadzenie działalności statutowej.

Od roku 2010 Muzeum rozpoczęło dodatkowo realizowanie projektu pod nazwą „A”. Na początku projektu Wnioskodawca rozpoczął nabywanie dóbr muzealnych, z których zamierzał stworzyć nową ekspozycję poświęconą historii (…).

Dodatkowo, Muzeum wynajęło od podmiotu trzeciego stary zabytkowy budynek, celem umieszczenia w nim gromadzonych dóbr oraz zleciło podmiotowi zewnętrznemu koordynację projektu. Wydatki poniesione na zgromadzenie ekspozycji muzealnych, czynsz dzierżawny oraz usługi zarządzania projektem, stanowiły dla Wnioskodawcy wydatki bieżące (tj. inne niż inwestycyjne), które Muzeum sfinansowało zasadniczo ze środków dotacji zewnętrznej.

W latach 2010-2013, projekt utworzenia ekspozycji „A” nie posiadał znamion działalności gospodarczej, czy też działalności nastawionej na komercjalizację. W szczególności bowiem projekt miał doprowadzić do stworzenia nowej wystawy w ramach działalności Muzeum, która, podobnie jak wystawy w „B” czy „C”, miała być udostępniana zainteresowanym odpłatnie za symboliczną opłatą. Niekomercyjny charakter wystawy potwierdzała również zawarta umowa o dofinansowanie. Projekt w ramach pozyskanego dofinansowania nie przewiduje okresu trwałości z uwagi na bieżący (tj. inny niż inwestycyjny) charakter dotowanych wydatków.

Sam budynek „A”, który został wynajęty przez Muzeum na cel wystawienia ekspozycji w zakresie historii (…), wymagał od początku gruntowanego remontu. Remont budynku na cele muzealne w pierwszych latach obejmował zasadniczo prace budowlane prowadzące do zabezpieczenia konstrukcji budynku. Muzeum nie pozyskało bowiem wystarczających środków zewnętrznych, które pozwalałyby na wykonanie kompleksowej adaptacji „A” do potrzeb muzealnych.

Momentem zwrotnym w działalności Muzeum w lokalizacji „A” był przełom 2013/2014 r. Wówczas kończył się okres realizacji projektu w ramach pozyskanego dofinansowania, co oznaczało dla Muzeum znaczne ograniczenie środków finansowych na dalsze rozbudowywanie ekspozycji dotyczącej historii (…), jak również ograniczenie zasobów pieniężnych na utrzymanie i obsługę wystawy. W konsekwencji, w tym czasie należało podjąć decyzję na temat dalszych działań związanych z ekspozycją „A”. Wnioskodawca miał wówczas świadomość, że nie będzie w stanie pozyskiwać docelowo funduszy zewnętrznych na utrzymanie i obsługę wystawy, a tym bardziej na jej rozbudowę (przewidywano bowiem, że wydatki na „A” będą nieporównywalnie wyższe niż wydatki na dwie pozostałe lokalizacje - „B” i „C”).

W ostatnich miesiącach roku 2013 Muzeum udało się doprowadzić do zawarcia umowy dotacji celowej z Gminą, na podstawie której Muzeum uzyskało dofinansowanie na gruntowną modernizację budynku „A” połączoną z adaptacją dwóch kondygnacji budynku, na utworzenie nowoczesnej wystawy muzealnej stałej związanej z historią (…).

Dotacja została udzielona Muzeum przez Gminę ze środków własnych Gminy. Warunkiem otrzymania dotacji przez Wnioskodawcę było sprawne zarządzenie projektem modernizacji budynku „A”. Dodatkowo, Muzeum pozyskało dodatkowe środki na modernizację wybranych elementów budynku ze środków budżetu państwa, przy czym największy udział w sfinansowaniu projektu miała Gmina.

W trakcie wykonywania prac adaptacyjnych, Muzeum zaplanowało również model biznesowy, w oparciu o który będzie prowadziło działalność muzealną w „A”. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie nabrała bowiem znamion działalności komercyjnej. W szczególności zaplanowano wprowadzenie opłat za usługi wstępu do „A” w cenach odpowiadających cenom rynkowym - ceny biletów normalnych i ulgowych są 4-5 razy wyższe niż ceny wstępu do ekspozycji w „B” i w „C”.

Ponadto, Wnioskodawca wydzierżawił pomieszczenie na parterze budynku „A” na rzecz podmiotu zewnętrznego, w celu utworzenia klubokawiarni. Wszelkie roboty adaptacyjne związane z przystosowaniem pomieszczeń na parterze do prowadzenia klubokawiarni sfinansował najemca we własnym zakresie (nie stanowiły one wydatków Muzeum). Dodatkowo, w ramach sklepiku prowadzonego w „A”, Muzeum regularnie zamawia i sprzedaje gadżety marketingowe i pamiątkowe związane ze „A” - przykładowo koszulki, smycze, kubki, itp.

Oddanie inwestycji związanej z modernizacją i adaptacją „A” na cele muzealne nastąpiło w lipcu 2014 r.

Odpłatność za zwiedzanie „A” reguluje Zarządzenie Dyrektora Muzeum w sprawie opłat za wstęp do „A”. Ulgowy bilet przysługuje dzieciom i młodzieży uczącej się, pracownikom resortu kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a także inwalidom, emerytom oraz rencistom. Dodatkowo Zarządzenie wprowadza możliwość bezpłatnego zwiedzania wystawy w każdą sobotę oraz precyzuje grupę uprzywilejowanych gości, którzy zwolnieni są z wnoszenia opłaty za wstęp do „A”.

Wprowadzenie opłat wstępu na wystawę w budynku „A” było planowane od momentu poniesienia pierwszych wydatków na projekt. Odpłatność jest bowiem ustawowo uregulowanym zwyczajem w muzeach działających na terenie kraju. Niemniej, w pierwszych latach realizacji projektu - tj. w latach 2010-2013 - funkcjonowanie ekspozycji miało charakter niekomercyjny, a wysokość pobieranych opłat marginalne znaczenie w odniesieniu do kosztów utworzenia i utrzymania wystawy. Dopiero okres, w którym Muzeum i Gmina podjęły decyzję o kompleksowej modernizacji i adaptacji budynku „A” ze środków własnych Gminy. Wnioskodawca zmienił koncepcję zagospodarowania wystawy i sposobu prowadzenia działalności przez Muzeum w tej lokalizacji.

Zakres działalności Muzeum w budynku „A” obejmuje następujące działania: (i) sprzedaż biletów wstępu na ekspozycje muzealne, przy czym jeden dzień w tygodniu - sobota - jest dniem wolnym od opłat, wybrane grupy odbiorców są zwolnione z opłat, a jeden dzień w tygodniu „A” jest zamknięty - co wynika z zastosowania zasad i przepisów ustawy o muzeach, (ii) sprzedaż materiałów i gadżetów promocyjnych oraz pamiątkowych, (iii) dzierżawę parteru budynku na rzecz klubokawiarni, przy czym w ramach umowy dzierżawy strony ustaliły, że Muzeum może organizować w pomieszczeniach klubokawiarni określoną rocznie ilość spotkań własnych (nieodpłatnych lub odpłatnych) bez wnoszenia jakiejkolwiek opłaty rezerwacyjnej, bądź czynszowej na rzecz najemcy (przykładowo spotkania z autorami książek i albumów, koncerty oraz inne spotkania związane z promocją kultury i muzyki).

Muzeum ponosi wydatki bieżące na utrzymanie budynku „A”, w tym w szczególności na czynsz, media, drobne naprawy i konserwacje, które są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Muzeum.

Budynek „A” służy Muzeum do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT. Budynki „B” i „C” służą Muzeum do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W szczególności budynek „A” służy następującym czynnościom opodatkowanym VAT: (i) świadczeniu usług w zakresie wstępu na wystawy muzealne, opodatkowanym stawką 8% VAT, (ii) sprzedaży wyprodukowanych we własnym zakresie lub zakupionych z zewnątrz publikacji, gazet, pocztówek oraz materiałów i gadżetów pamiątkowych i promocyjnych, która podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT, (iii) dzierżawie pomieszczeń na parterze budynku na rzecz podmiotu trzeciego na cel klubokawiarni, która stanowi świadczenie usług opodatkowanych stawką 23% VAT.

Jednocześnie Muzeum podkreśliło, że w jeden dzień w tygodniu wstęp do budynku „A” jest nieodpłatny, a dodatkowo z uiszczenia opłaty wstępu są zwolnione wybrane grupy odbiorców. Przedmiotowe czynności mieszczą się w kategorii świadczenia usług wstępu na wystawy muzealne, a zatem stanowią element działalności Muzeum opodatkowanej 8% stawką VAT. Muzeum jest zobowiązane przyjąć wskazane zasady w ramach swojej działalności w tym zakresie.

Muzeum wskazało, że w pomieszczeniach klubokawiarni prowadzi określoną rocznie ilość spotkań własnych – obejmujących przykładowo spotkania z autorami książek i albumów, koncerty oraz inne spotkania związane z promocją kultury i muzyki. Przedmiotowe spotkania mieszczą się z kolei w tym przypadku w kategorii czynności opodatkowanych 23% stawką VAT, związanych z dzierżawą pomieszczeń na parterze budynku. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotowe spotkania pomagają promować miejsce spotkań, jakim jest klubokawiarnia, a tym samym wpływają na utrzymanie po stronie najemcy zainteresowania wynajmem tych powierzchni od Muzeum.

W budynkach „B” i tzw. „C” Muzeum prowadzi zarówno działalność opodatkowaną VAT, jak również działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Do pierwszej grupy czynności należy zaliczyć: (i) świadczenie usług w zakresie wstępu na wystawy muzealne opodatkowane stawką 8% VAT; (ii) sprzedaż wyprodukowanych we własnym zakresie lub zakupionych z zewnątrz publikacji, gazet, pocztówek oraz materiałów i gadżetów pamiątkowych i promocyjnych, która podlega opodatkowaniu stawka 23% VAT; (iii) świadczenie odpłatnych usług na rzecz Gminy Z., związanych z organizacja zajęć z zakresu przeciwdziałania alkoholizmowi, opodatkowanych 23% VAT; (iv) organizację odpłatnych spotkań tematycznych dla mieszkańców oraz uczniów z terenu Gminy, opodatkowanych 8% lub 23% VAT.

Do drugiej grupy czynności należy zaliczyć organizację nieodpłatnych spotkań tematycznych dla mieszkańców i uczniów z terenu Gminy oraz stowarzyszeń i lokalnych grup działania oraz nieodpłatne udostępnienie powierzchni na cel prowadzenia zajęć w ramach uniwersytetu trzeciego wieku.

Inwestycja polegająca na modernizacji i adaptacji budynku „A” stanowi „ulepszenie” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Mając na uwadze fakt, że budynek „A” jest wykorzystywany przez Muzeum wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wydatki (faktury) związane z modernizacją i adaptacją budynku „A” w sposób bezpośredni są przyporządkowane do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Faktury dokumentujące wydatki na adaptację i modernizację budynku „A”, z których Muzeum ma zamiar odliczyć VAT, zostały wystawione w latach 2011 – 2014.

Inne działalności podejmowane przez Muzeum o charakterze niegospodarczym, to organizowanie nieodpłatnych spotkań tematycznych dla mieszkańców i uczniów z terenu Gminy oraz stowarzyszeń i lokalnych grup działania oraz nieodpłatne udostępnienie powierzchni na cel prowadzenia zajęć w ramach uniwersytetu trzeciego wieku.

Udział sprzedaży opodatkowanej w ogólnej sprzedaży Muzeum wynosi 100%.

W latach 2010 – 2013 budynek „A” był w trakcie modernizacji, która powodowała, że nie był zdatny do użytkowania, w związku z czym nie był wykorzystywany do żadnych czynności. Należy jednak zaznaczyć, że modernizacja miała na celu przystosowanie budynku do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia usług w zakresie wstępu na wystawy muzealne oraz sprzedaży materiałów i gadżetów pamiątkowych, przy czym w tym okresie Muzeum korzystało ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 113 ustawy o VAT, a tym samym przeznaczenie tego budynku w tym okresie było do sprzedaży podlegającej zwolnieniu z VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca:

*   nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków promocyjnych miękkich na projekt „A”, poniesionych w okresie do końca 2013 r. (mających charakter wydatków bieżących) w przypadku, w którym w korekcie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT wskaże 2014 r. jako moment rezygnacji ze zwolnienia od VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują korekty zgłoszenia rejestracyjnego, tym samym, jeśli Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT zwolniony w roku 1995, to obecnie może skorzystać z rezygnacji ze zwolnienia w trybie art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy. Wnioskodawca nie stanie się wówczas zarejestrowanym podatnikiem w roku 2014, jeżeli dotychczas takiej rezygnacji ze zwolnienia od podatku nie złożył. Zatem wszelkie wydatki poniesione w okresie do momentu rezygnacji ze zwolnienia od podatku, będą czynnościami związanymi z wykonywaniem czynności, które korzystają ze zwolnienia i jednocześnie nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższych okoliczności wynika, że w momencie dokonywania ww. wydatków, Wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT zwolnionym od podatku od towarów i usług. Tym samym, korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że generalna zasada kształtująca prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na to, że Wnioskodawca był do końca roku 2013 podatnikiem zwolnionym od podatku korzystającym z tego zwolnienia na podstawie złożonego w roku 1995 zgłoszenia, czynności wykonywane przez Zainteresowanego korzystały ze zwolnienia od podatku.

W świetle przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca, jak wskazał w opisie sprawy, sam świadomie wybrał zwolnienie od podatku od towarów i usług, i był podatnikiem zarejestrowanym, zwolnionym od tego podatku, tym samym nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami promocyjnymi „miękkimi” na projekt „A”, które zostały poniesione do momentu rezygnacji ze zwolnienia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że Muzeum nie ma i nie będzie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków promocyjnych „miękkich” na projekt „A”, poniesionych w okresie do końca roku 2013 (mających charakter wydatków bieżących).

W związku z powyższym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że Muzeum nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków promocyjnych „miękkich” na projekt „A”, poniesionych w okresie do końca roku 2013 (mających charakter wydatków bieżących), gdyż będą one związane z działalnością zwolnioną od podatku, nieuprawniającą do odliczenia VAT.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków promocyjnych miękkich na projekt „A”, poniesionych w okresie do końca 2013 r. (mających charakter wydatków bieżących) - (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Natomiast wniosek w części dotyczącej odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5 i 7, został załatwiony w dniu 8 lipca 2015 r., pismami nr ILPP1/4512-1-231/15-4/AS i nr ILPP1/4512-1-231/15-5/AS.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.