Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-4/14-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-25
Teza: obowiązek uwzdledniania w proporcji obrotu z tytułu udzialonych pożyczek;
Słowa kluczowe: czynności; pożyczka; proporcja; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 2 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek.

Wniosek uzupełniono w dniu 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. SA (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zajmującym się poszukiwaniami i wydobyciem gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także importem i sprzedażą paliw gazowych i płynnych. Spółka sprzedaje gaz ziemny odbiorcom przemysłowym i ponad 6 milionom klientów indywidualnych.

Jest to główny zakres działalności Wnioskodawcy i zasadnicze źródło uzyskiwania zysku.

Spółka traktuje ww. czynności jako podlegające opodatkowaniu i wykazuje z ich tytułu VAT należny.

Dodatkowo, w związku z przyjętą strategią zarządzania finansami w ramach G.K P., Wnioskodawca udziela pożyczek Spółkom z G.K.P.

Udzielanie pożyczek przez P. SA nie jest traktowane jako działalność podstawowa operacyjna. Pożyczki, zgodnie z wewnętrznymi procedurami oraz zapisami w umowach finansowych, udzielane są wyłącznie spółkom, w których Wnioskodawca posiada udziały kapitałowe i jest jednym z elementów zarządzania płynnością w ramach G.K.P.

Ich celem nie jest osiąganie korzyści finansowych, jakkolwiek ze względu na przestrzeganie przepisów prawa w zakresie cen transferowych pożyczki udzielane są na zasadach rynkowych.

Udzielanie pożyczek jest alternatywą dla dokapitalizowania spółek zależnych i jest instrumentem stosowanym rzadko. Wnioskodawca posiadał udziały odpowiednio w 2011 r. w 40 spółkach, w 2012 r. w 39 spółkach i w 2013 r. w 26 spółkach, natomiast udzielił jedynie 3 pożyczki w roku 2011, 6 pożyczek w roku 2012 oraz 2 pożyczki w roku 2013.

Uruchomienie procedury udzielenia pożyczki spółce zależnej następuje jedynie na podstawie jej wniosku. Spółka zależna zwraca się do właściciela tj. Wnioskodawcy o udzielenie wsparcia finansowego. Zgodnie z obowiązującą procedurą pożyczka może zostać udzielona spółkom z G.K P:

1.  których niska płynność finansowa uzasadnia otrzymanie przez nich określonego wsparcia finansowego, wspomagającego ich działalność inwestycyjną lub operacyjną,
2.  których środki finansowe nie wystarczają do ubiegania się przez nie o pozyskanie określonego kontraktu lub uczestnictwa w przetargu na wykonanie określonych prac związanych z ich działalnością,
3.  których wywiązanie się z podjętych zobowiązań, zawartych umów i kontraktów lub pozyskanie albo zaciągnięcie nowych warunkuje ich sytuacja ekonomiczno-biznesowa,
4.  które znajdują się w upadłości lub likwidacji, wówczas Wniosek pożyczkowy takiej Spółki jest rozpatrywany w trybie indywidualnym,
5.  które dopiero powstają i są jeszcze na etapie organizacji.

Jest to jedynie wsparcie spółki matki dla spółek zależnych a nie działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu pożyczek.

W chwili obecnej spółka nie dokonuje częściowego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w oparciu o proporcję wyliczoną na zasadach wyszczególnionych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Transakcje udzielania pożyczek spółka na dzień dzisiejszy traktuje jako usługi zwolnione w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, wykonywane sporadycznie.

W konsekwencji, na dzień dzisiejszy spółka nie zalicza ich przy obliczaniu proporcji, o których mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o art. 90 ust. 6 pkt ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi udzielania pożyczek wykonywane na zasadach opisanych powyżej mają dla spółki charakter czynności wykonywanych sporadycznie, o których mowa w art. 90 ust.6 ustawy o VAT i w związku z tym nie powinny być uwzględnione przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1).

Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 2 i 3).

Analiza wskazanych przepisów doprowadza do wniosku, że spółka jest zobowiązana do obliczania proporcji udziału obrotu z czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie spółki, jeżeli dokonuje jednocześnie czynności opodatkowanych i zwolnionych i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami. Sytuacja ta nie ma jednak charakteru absolutnego i przewidziane są od niej wyjątki.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Nie ulega wątpliwości, że usługi udzielania pożyczek mieszczą się w zakresie czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania „usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”.

Natomiast pojęcie sporadycznych usług pośrednictwa finansowego powinno być rozumiane z uwzględnieniem indywidualnego charakteru każdej sprawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, czynności udzielania pożyczek mają dla niego charakter sporadyczny, gdyż główną działalnością Wnioskodawcy jest poszukiwanie i wydobycie gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także import, magazynowanie, sprzedaż dystrybucja paliw gazowych i płynnych

Przychody z zasadniczej działalności stanowią niemal całość przychodów Wnioskodawcy. Udzielanie pożyczek nie jest regularną działalnością finansową i stanowi jedynie jeden z elementów optymalizacji zarządzania płynnością w ramach G.K

Pojęcie czynności dokonywanej sporadycznie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w żadnej innej ustawie podatkowej.

Interpretując znaczenie czynności dokonywanej sporadycznie w świetle art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy, zdaniem Wnioskodawcy, wziąć pod uwagę, czy dana czynność stanowi główny przedmiot działalności gospodarczej podatnika, czy też ma charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 6 uVAT, w którym mowa jest o czynnościach dokonywanych sporadycznie oparty jest na regulacji.

Użyte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT słowo „sporadycznie” nie może być interpretowane w sprzeczności z pojęciem „pomocnicze transakcje finansowe”, użytym w Dyrektywie (art. 174 ust.2 lit. b). W tym kontekście, za wyłączone ze współczynnika należy uznać te transakcje finansowe, które są wykonywane poza głównym zakresem działalności, pomocniczo względem przedmiotu działalności danego podatnika.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na:

*   wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 912/10, zgodnie z którym, „przesłanką uznania danej transakcji za dokonaną sporadycznie powinno być to, że rozpatrywana transakcja nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie”
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 434/10, zgodnie z którym, ,,W przypadku transakcji sporadycznych nie ulega wątpliwości, że chodzi o transakcje poboczne w stosunku do głównego zakresu działalności podatnika”.
*   wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinose (C-306/94), w którym Trybunał zauważył, że czynności incydentalne to te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na podstawie ww. orzecznictwa można stwierdzić, że za czynność dokonywaną sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT można uznać taką czynność, która po pierwsze, nie stanowi głównego przedmiotu działalności podatnika; po drugie której wykonywanie nie jest niezbędne dla jej działania oraz poprawnego funkcjonowania na rynku; i po trzecie - która jest dokonywana z częstotliwością mniejszą niż pozostałe (główne) usługi świadczone przez podatnika.

Analiza przedmiotu działalności spółki pozwala na ocenę, że głównym przedmiotem działalności jest poszukiwanie i wydobycie gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także import i sprzedaż paliw gazowych i płynnych a nie udzielanie pożyczek, które należy uznać za wykonywane sporadycznie.

Ponadto należy podkreślić, że w kontaktach ze swoimi potencjalnymi kontrahentami Wnioskodawca występuje jako podmiot zajmujący się ww. działalnością, a nie jako podmiot udzielający pożyczki. Udzielanie pożyczek ma tylko poboczny, niekonieczny i pomocniczy charakter. Dodatkowo, do takich transakcji dochodzi jedynie ze spółkami z G.K jako alternatywa dla podwyższenia kapitału.

Jak zostało przedstawione powyżej, w przedmiotowej sprawie wszystkie kryteria wskazują na zasadność uznana czynności udzielania pożyczek Spółkom z G.K za sporadyczne.

Z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, że:

1.  Przedstawiony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że pożyczki udzielane były sporadycznie, incydentalnie, jako pomocnicza działalność finansowa Wnioskodawcy, i w konsekwencji,
2.  Odsetki od pożyczek udzielanych przez Wnioskodawcę w sposób niezwiązany ściśle z jej główną działalnością nie powinny być uwzględniane we współczynniku sprzedaży (proporcji), o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja została wydana zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Istota umowy pożyczki została zawarta w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Zatem, udzielanie pożyczek stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących :

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Powyższy przepis zastąpił obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. art. 90 ust. 6 ustawy, w myśl którego do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy zauważyć, że nowa treść przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w którym mowa jest o transakcjach pomocniczych, oparte jest na regulacji art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazującym, w jaki sposób, w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanych przez orzecznictwo TSUE jest natomiast warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zajmującym się poszukiwaniami i wydobyciem gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także importem i sprzedażą paliw gazowych i płynnych. Spółka sprzedaje gaz ziemny odbiorcom przemysłowym i klientom indywidualnym. Jest to główny zakres działalności Wnioskodawcy i zasadnicze źródło uzyskiwania zysku.

Dodatkowo, w związku z przyjętą strategią zarządzania finansami w ramach G.K P., Wnioskodawca udziela pożyczek Spółkom z G.K P.

Udzielanie pożyczek przez P. SA nie jest traktowane jako działalność podstawowa, operacyjna. Pożyczki, zgodnie z wewnętrznymi procedurami oraz zapisami w umowach finansowych, udzielane są wyłącznie spółkom, w których Wnioskodawca posiada udziały kapitałowe i są jednym z elementów zarządzania płynnością w ramach G.K P. Ich celem nie jest osiąganie korzyści finansowych, jakkolwiek ze względu na przestrzeganie przepisów prawa w zakresie cen transferowych pożyczki udzielane są na zasadach rynkowych.

Udzielanie pożyczek jest alternatywą dla dokapitalizowania spółek zależnych i jest instrumentem stosowanym rzadko. Wnioskodawca posiadał udziały odpowiednio w 2011 r. w 40 spółkach, w 2012 r. w 39 spółkach i w 2013 r. w 26 spółkach, natomiast udzielił jedynie 3 pożyczki w roku 2011, 6 pożyczek w roku 2012 oraz 2 pożyczki w roku 2013.

Zgodnie z obowiązującą procedurą pożyczka może zostać udzielona spółkom z G.K P:

1.  których niska płynność finansowa uzasadnia otrzymanie przez nich określonego wsparcia finansowego, wspomagającego ich działalność inwestycyjną lub operacyjną,
2.  których środki finansowe nie wystarczają do ubiegania się przez nie o pozyskanie określonego kontraktu lub uczestnictwa w przetargu na wykonanie określonych prac związanych z ich działalnością,
3.  których wywiązanie się z podjętych zobowiązań, zawartych umów i kontraktów lub pozyskanie albo zaciągnięcie nowych warunkuje ich sytuacja ekonomiczno-biznesowa,
4.  które znajdują się w upadłości lub likwidacji, wówczas Wniosek pożyczkowy takiej Spółki jest rozpatrywany w trybie indywidualnym,
5.  które dopiero powstają i są jeszcze na etapie organizacji.

Jest to jedynie wsparcie spółki matki dla spółek zależnych a nie działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu pożyczek.

Z uwagi na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że usługa udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, przy czym korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, jaki jest jej podstawowy rodzaj działalności (jest podmiotom zajmującym się poszukiwaniami i wydobyciem gazu ziemnego i ropy naftowej, importem i sprzedażą paliw płynnych i gazowych) jak również wyjaśniła, że pożyczki udzielane są wyłącznie na rzecz spółek z G.K - rocznie zawieranych jest tylko kilka umów pożyczek pomiędzy Spółką, a spółkami z grupy. Ich celem nie jest osiągnięcie korzyści finansowych a jedynie udzielenie wsparcia spółki matki dla spółek zależnych. Udzielanie pożyczek ma tylko poboczny, niekonieczny i pomocniczy charakter w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Z uwagi na całokształt sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zrealizowane przez Spółkę usługi udzielania pożyczek podmiotowi powiązanemu mają charakter transakcji pomocniczych. Potwierdzeniem powyższego jest to, że czynności zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki, a ilość zrealizowanych transakcji była niewielka. Decyzja o udzieleniu pożyczek miała charakter wyjątkowy, i tylko na rzecz spółek powiązanych z nią kapitałowo. W rezultacie nie można uznać, że przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z tego tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki.

W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek należy uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.