Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.341.2018.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego i korygowania faktur w związku z przekształceniem zakładu komunalnego w spółkę prawa handlowego
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; faktura; gmina; noty-nota korygująca; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki; zakład-zakład komunalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności mające miejsce przed utworzeniem Spółki (pytanie nr 1), po przekształceniu Zakładu w Spółkę (pytanie nr 2); dokonania korekty faktur zakupowych poprzez wystawienie not korygujących (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku korekty faktur dotyczących danych nabywcy (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i korygowania faktur w związku z przekształceniem zakładu komunalnego w spółkę prawa handlowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w oparciu o postanowienia ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) będącej następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Komunalny działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności Zakładu jest zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy (w tym, w szczególności świadczeniem w imieniu Gminy na rzecz podmiotów trzecich usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków).

Gmina, na mocy uchwały Rady Miejskiej, planuje w drugiej połowie 2018 r. przekształcenie Zakładu w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Powyższe wiąże się z kolei z likwidacją dotychczas działającego Zakładu.

Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone będzie w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 827, ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”) w zw. z art. 16 ust. 1, 3, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”). Zgodnie z treścią powołanych przepisów, Spółka po przekształceniu wstąpi zgodnie z zamiarem Gminy w ogół praw i obowiązków związanych z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejmie wykonywanie jego dotychczasowych zadań.

Ponadto jak stanowi powołany powyżej art. 16 ust. 7 ustawy o finansach publicznych, należności i zobowiązania Zakładu zlikwidowanego w celu przekształcenia go w Spółkę staną się należnościami i zobowiązaniami nowo zawiązanej Spółki.

Dodatkowo w ramach planowanego procesu przekształcenia Zakładu w Spółkę Gmina na pokrycie kapitału zakładowego Spółki zamierza wnieść mienie, które dotychczas Zakład miał prawo użytkować z wyjątkiem nieruchomości, które były przez Zakład wykorzystywane w oparciu o prawo trwałego zarządu (w tym wypadku zgodnie z treścią przepisów ustawy o gospodarce komunalnej wskazane prawo trwałego zarządu zostanie zastąpione prawem wieczystego użytkowania).

Należy również wskazać, iż pracownicy Zakładu staną się z momentem przekształcenia pracownikami nowoutworzonej Spółki zgodnie z treścią art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 917, ze zm.).

Zgodnie z intencją Gminy po utworzeniu Spółki, kontrahenci Spółki (dotychczas kontrahenci Gminy reprezentowanej przez Zakład) zostaną poinformowani w odpowiedniej formie, o dokonaniu przekształcenia Zakładu w Spółkę, a tym samym o zmianie danych identyfikujących nabywcę (w szczególności w zakresie numeru NIP, nazwy oraz adresu). W związku z powyższym w ramach wskazanych powyżej informacji Spółka zwróci się do swoich kontrahentów z żądaniem wystawiania na jej rzecz, w szczególności faktur VAT zgodnie z przekazanymi w ramach tej informacji danymi.

Niemniej jednak Gmina nie może wykluczyć sytuacji, w której ww. faktury VAT zostaną przez kontrahentów wystawione na rzecz Spółki przy użyciu danych Gminy gdzie jako odbiorca zostanie wskazany Zakład - dotyczy to zarówno okresów bezpośrednio upływających przed utworzeniem Spółki, jak i następujących po jej utworzeniu.

W związku z powyższym Gmina powzięła wątpliwość w zakresie możliwości skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych na Gminę, gdzie jako odbiorca został wskazany Zakład za okresy upływające przed powstaniem Spółki, oraz faktur wystawionych już po utworzeniu Spółki, które to dokumenty księgowe zawierać będą błędne dane nabywcy (przykładowo jako nabywca zostanie wskazana Gmina wraz z przypisanym jej numerem NIP oraz adresem), oraz potencjalnie będą również wskazywały jako odbiorcę Zakład.

Ponadto wątpliwości Gminy dotyczą również obowiązku wystawienia przez Spółkę w przypadku wystąpienia drugiej z zaprezentowanych powyżej sytuacji odpowiednich dokumentów korygujących w stosunku do otrzymanych faktur dokumentujących zaistniałe transakcje gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego Spółce po jej utworzeniu w wyniku przekształcenia Zakładu, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionych przez kontrahentów fakturach zakupowych zawierających dane Gminy (nazwa, adres i numer NIP - potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy) w przypadku, w którym faktury te dokumentują czynności opodatkowane VAT mające miejsce przed utworzeniem Spółki, a które to faktury wpłyną do Spółki już po jej utworzeniu pod warunkiem wykorzystania objętych przedmiotowymi fakturami towarów i usług do działalności gospodarczej?
2.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionych przez kontrahentów fakturach zakupowych zawierających dane Gminy (nazwa, adres, numer NIP lub też wszystkie te dane - potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy) w przypadku, w którym faktury te dokumentują czynności opodatkowane VAT mające miejsce już po momencie przekształcenia Zakładu w Spółkę, pod warunkiem wykorzystania objętych przedmiotowymi fakturami towarów i usług do działalności gospodarczej?
3.  Czy Spółka w przypadku otrzymania już po jej utworzeniu faktur zakupowych zawierających dane Gminy (nazwa, adres, numer NIP lub też wszystkie te dane - potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy) jest obowiązana do dokonania/żądania dokonania korekty otrzymanej od kontrahenta faktury - w zakresie błędnych danych nabywcy (w tym wskazania Zakładu jako odbiorcy) bez względu na fakt czy błąd ten dotyczy wyłącznie danych nabywcy (tj. (nazwy, adresu lub też numeru NIP bądź też wszystkich tych danych łącznie) lub też wskazania jako odbiorcy Zakładu?
4.  W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na zadane w pkt 3 pytanie, czy właściwym sposobem dokonania korekty faktur zakupowych zawierających dane Gminy (nazwa, adres, numer NIP - potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy) będzie wystawienie przez Spółkę not korygujących do ww. faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego Spółce po jej utworzeniu w wyniku przekształcenia Zakładu, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionych przez kontrahentów fakturach zakupowych zawierających dane Gminy (nazwa, adres i numer NIP - potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy) w przypadku, w którym faktury te dokumentują czynności opodatkowane VAT mające miejsce przed utworzeniem Spółki, a które to faktury wpłyną do Spółki już po jej utworzeniu pod warunkiem wykorzystania objętych przedmiotowymi fakturami towarów i usług do działalności gospodarczej.
2.  Zdaniem Gminy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionych przez kontrahentów fakturach zakupowych zawierających dane Gminy (nazwa, adres, numer NIP lub też wszystkie te dane - potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy) w przypadku, w którym faktury te dokumentują czynności opodatkowane VAT mające miejsce już po momencie przekształcenia Zakładu w Spółkę, otrzymane przez Spółkę już po jej utworzeniu pod warunkiem wykorzystania objętych przedmiotowymi fakturami towarów i usług do działalności gospodarczej.
3.  Zdaniem Gminy w przypadku otrzymania już po jej utworzeniu faktur zakupowych zawierających dane Gminy (nazwa, adres, numer NIP lub też wszystkie te dane - potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy) nie jest obowiązana do dokonania/żądania dokonania korekty otrzymanej od kontrahenta faktury - w zakresie błędnych danych nabywcy (w tym wskazania Zakładu jako odbiorcy) bez względu na fakt czy błąd ten dotyczy wyłącznie danych nabywcy (tj. nazwy, adresu lub też numeru NIP bądź też wszystkich tych danych łącznie) lub też wskazania jako odbiorcy Zakładu.
4.  W przypadku negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pkt 3, zdaniem Gminy właściwym sposobem dokonania korekty faktur zakupowych zawierających dane Gminy (nazwa, adres, numer NIP – potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy) będzie wystawienie przez Spółkę not korygujących do ww. faktur.

Ad 1 i 2

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego proces przekształcenia Zakładu w Spółkę następować będzie w oparciu o regulacje prawne wymienione w szczególności w treści art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej w zw. z art. 16 ust. 1, 3, 5 i 7 ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Ponadto jak wynika z treści art. 16 ust. 7 ustawy o finansach publicznych, należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną (tutaj: Spółkę) przejmuje nowoutworzona jednostka.

Jednocześnie zgodnie z art. 93b w zw. z art. 93a § 1-3 (stosowanym odpowiednio) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa” lub „OP”) osoba prawna (tutaj: Spółka) powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego zakładu budżetowego na zasadzie sukcesji generalnej, bowiem w ramach procesu przekształcenia określonego w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej nie dochodzi do definitywnego zakończenia działalności podmiotu przekształcanego lecz do jego likwidacji w celu utworzenia podmiotu, który wspomnianą działalność będzie kontynuował.

Ponieważ przywołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych ograniczeń w stosunku do praw i obowiązków wynikających z podatku VAT (ograniczeń takich nie zawiera także sama ustawa o VAT) należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy przepisy te mają również zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z ustawy o VAT.

Dlatego też biorąc pod uwagę brzmienie art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej w związku z art. 93a i 93b OP zdaniem Gminy, Spółce jako następcy prawnemu Zakładu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących czynności opodatkowane VAT przed utworzeniem Spółki, wystawionych przez kontrahentów zawierających dane Gminy (nazwa, adres i NIP - potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy). Odliczenie to będzie mogło zostać zrealizowane na zasadach ogólnych - tj. przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do odliczenia podatku naliczonego a w szczególności w zakresie związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi Zakładu/Spółki oraz nie zaistnieniem przesłanek negatywnych wymienionych w ustawie o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z powyższego przepisu podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z prawa do odliczenia jest, aby dane wydatki były związane z działalnością opodatkowaną podatnika oraz były dokonywane przez podatnika tego podatku.

Wyjątkiem od przedstawionej powyżej sytuacji jest przypadek, w którym podatnik zostaje pozbawiony możliwości obniżenia należnego VAT o podatek naliczony, z uwagi na zaistnienie ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT. Wymieniony w tym przepisie enumeratywny katalog wydatków w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zawiera sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Dodatkowo w celu realizacji prawa do odliczenia podatnik (tutaj: Spółka) powinien posiadać fakturę wystawioną przez dostawcę towaru, bądź usługodawcę dokumentującą przebieg dokonanej na jego rzecz operacji gospodarczej.

Tym samym w ocenie Spółki w przypadku faktur wystawionych na Gminę jako nabywcę przy jednoczesnym wskazaniu jako odbiorcy Zakładu, po dacie przekształcenia pod warunkiem wykorzystania towarów i usług dokumentowych tymi fakturami do działalności opodatkowanej VAT, warunki umożliwiające skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. dokumentów przez Spółkę w ocenie Gminy będą spełnione.

Spółka będzie bowiem w posiadaniu faktur wskazujących jako nabywcę Gminę oraz jako odbiorcę Zakład, którego następcą wszelkich praw i obowiązków na gruncie regulacji prawnych, w tym regulacji prawa podatkowego jest Spółka - co potwierdza treść art. 93b w zw. z art. 93a § 1-3 OP. Dlatego też w ocenie Gminy dla realizacji prawa do odliczenia VAT przez Spółkę nie ma znaczenia, że faktura jest wystawiona na Gminę, gdzie jako odbiorca wskazany będzie Zakład, który utracił byt prawny w wyniku przekształcenia, zaś istotnym i kluczowym jest fakt zaistnienia udokumentowanej fakturą transakcji gospodarczej.

W omawianym przypadku:

*   Spółka po przekształceniu stanie się następcą prawnym Zakładu.

*   Z dniem przekształcenia Spółka jako następca prawny Zakładu zgodnie z art. 93b w zw. z art. 93a § 1-3 Ordynacji podatkowej wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Zakładu, a zatem również te dotyczące odliczenia podatku naliczonego.

*   Spółka zgodnie z zamiarem Gminy będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem VAT (działalność wodno-kanalizacyjna na terenie Gminy) a zatem dokonywane zakupy będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością podlegającą opodatkowaniu.

Tym samym w ocenie Gminy Spółka jako sukcesor generalny Zakładu, ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, z faktur zakupowych dotyczących okresów rozliczeniowych upływających przed utworzeniem Spółki wystawionych przez kontrahentów zawierających dane Gminy (nazwa, adres i NIP - potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy) - na zasadach ogólnych.

W ocenie Gminy podobna sytuacja do przedstawionej powyżej będzie miała miejsce w przypadku, w którym Spółka będzie otrzymywała wystawione przez kontrahentów faktury za towary i usługi zakupione przez Spółkę a zawierające dane Gminy (nazwa, adres, numer NIP - potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy). W takim przypadku należy wskazać, iż z uwagi na występującą zgodnie z wskazanymi na wstępie przepisami prawa sukcesję generalną praw i obowiązków pomiędzy Spółką a Zakładem, Spółka będzie również uprawniona do odliczenia VAT na zasadach ogólnych od tego rodzaju faktur - pod warunkiem wykorzystania towarów i usług udokumentowanych tymi fakturami do działalności opodatkowanej VAT.

Ad 3

Faktura stanowi na gruncie VAT dokument wystawiany dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - a więc, w szczególności odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług. Z kolei dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy o VAT i są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Niemniej mając na uwadze praktykę obrotu gospodarczego, ustawodawca w treści art. 106j i 106k ustawy o VAT przewidział mechanizmy umożliwiające poprawę błędnie wystawionej faktury VAT. Wspomnianymi mechanizmami są odpowiednio faktura korygująca, do której wystawienia uprawniony jest sprzedawca oraz nota korygująca, do której wystawienia uprawniony jest nabywca określonych towarów i usług.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Jednak nie każda pomyłka uprawnia do wystawienia tej noty, nabywca nie ma podstaw do jej wystawienia jeśli błędy na fakturze dotyczą elementów faktury wymienionych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji - w takim przypadku korekta możliwa jest wyłącznie poprzez wystawienie faktury korygującej.

Powyższe nie oznacza jednak, iż w przypadkach innych niż określone w treści art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT sprzedawca konsekwencji w sytuacji, w której błędy w nie posiada ustawowego uprawnienia do wystawienia faktury korygującej. W danych określonych na fakturze dotyczą danych innych niż określone powyżej, możliwym jest ich skorygowanie zarówno przez sprzedawcę jak i nabywcę poprzez zastosowanie przypisanych im mechanizmów korekty.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego. Spółka po utworzeniu jej przez Gminę w wyniku przekształcenia Zakładu poinformuje wszystkich swoich kontrahentów o zmianie danych identyfikacyjnych (w szczególności numeru NIP, nazwy oraz adresu). Ponadto Spółka zwróci się do swoich kontrahentów z żądaniem wykorzystywania zaktualizowanych danych do wystawiania na jej rzecz faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług.

Niemniej jednak skierowane przez Spółkę żądanie nie zawsze musi przynieść oczekiwany skutek a zatem mogą zdarzyć się sytuacje, w których otrzymywane przez Spółkę faktury VAT już po jej utworzeniu w dalszym okresie będą wystawiane z danymi właściwymi dla Gminy (potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy).

W ocenie Gminy wystąpienie takich sytuacji jak wskazana powyżej, nie wypełnia ratio legis powołanego powyżej art. 106j i 106k ustawy o VAT. Przedmiotowe przepisy został wprowadzone do systemu prawnego w celu umożliwienia stronom określonej transakcji gospodarczej wystawienia dokumentu korygującego niektóre elementy wystawionej/otrzymanej faktury wskazane w sposób błędny. Tym samym przykładowo w sytuacji, w której kontrahent wskaże omyłkowo adres nabywcy dostarczanego towaru, ten jest uprawniony bezpośrednio do dokonania korekty takiej faktury przy pomocy noty korygującej. Podobne uprawnienie przysługuje również sprzedawcy poprzez wystawienie faktury korygującej.

Tym samym należy wskazać, iż podstawową oraz zasadniczą przesłanką uprawniającą oraz zobowiązującą do wystawienia dokumentu korygującego pierwotną fakturę jest pewien niezamierzony błąd powstały w stosunku do danych związanych z przedmiotem transakcji lub konkretnym kontrahentem, który to błąd ma ten skutek, iż powoduje nieprawdziwe odzwierciedlenie zaistniałej transakcji gospodarczej w przypadku pierwszych z wymienionych powyżej danych oraz brak rzeczywistego odzwierciedlenia stron transakcji w przypadku drugiej grupy wskazanych powyżej danych.

W ocenie Gminy taka sytuacja nie będzie miała miejsca w przypadku Spółki. Jak bowiem wynika z powołanych w uzasadnieniu do pytania 1 i 2 przepisów prawa, w szczególności przepisów ustawy o gospodarce komunalnej oraz Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę, ta druga staje się sukcesorem generalnym Zakładu. Oznacza to, że Spółka przejmuje wszelkie prawa i obowiązki, należności oraz zobowiązania powstałe/istniejące w toku działalności Zakładu. Na podkreślenie zasługuje przy tym, iż ani Ordynacja podatkowa ani ustawa o VAT nie wyłączają przy tym opisanych powyżej skutków przekształcenia w stosunku do sytuacji podatkowej podmiotu przekształcanego na gruncie ustawy o VAT. Powyższe oznacza z kolei, iż na gruncie wspomnianego podatku nowopowstała Spółka będzie kontynuowała działalność Zakładu (Por. Z. Jerzmanowski, Likwidacja, s. 25; P. Orzeł, Likwidacja zakładu budżetowego powołanego w drodze uchwały rady gminy a podatek od towarów i usług, FK 2008, Nr 5, s. 43 i n.).

Tym samym mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, iż wystawienie faktury z danymi Gminy oraz potencjalnie wskazaniem jako odbiorcy Zakładu, w przedmiotowym przypadku ma zupełnie inne skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT niż przypadek błędnego wystawienia faktury na rzecz prowadzącego działalność gospodarczą kontrahenta.

Przedstawione powyżej przypadki rozróżnia w szczególności fakt, iż wystawienie faktury przez kontrahenta na Spółkę ze wskazaniem danych Gminy oraz potencjalnie ujęciem jako odbiorcy Zakładu, którego wszelkie prawa i obowiązki również na gruncie VAT przejmie Spółka, ma ten skutek, iż w wyniku sukcesji generalnej Spółka niejako wstępuje w miejsce Zakładu w stosunku, do którego do momentu likwidacji z uwagi na fakt centralizacji rozliczeń z Gminą faktura była wystawiona w sposób prawidłowy. Skoro więc przedmiotowa faktura nie była obarczona wadą powodującą powinność lub też obowiązek jej walidacji w celu rzeczywistego odzwierciedlenia przebiegu udokumentowanej tą faktura transakcji gospodarczej oraz niejako „naprawienia” danych jednej ze stron ww. operacji gospodarczej, w ocenie Gminy brak jest uzasadnienia dla dokonywania takiej korekty w momencie przekształcenia Zakładu w Spółkę. Przemawiającym za argumentacją Gminy jest przykładowo przypadek wstąpienia przez Spółkę we wszelkie stosunki umowne nawiązane przez Zakład bez obowiązku ich aneksowania.

Ponadto w ocenie Gminy instytucja sukcesji generalnej jest szczególnym uregulowaniem prawnym mającym zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Instytucja ta pozwala na kontynuowanie prowadzonej przez dany podmiot działalności bez potrzeby jego uprzedniej likwidacji oraz utworzenia na nowo podmiotu, który wspomnianą działalność by kontynuował. Należy więc uznać, iż również w stosunku do faktur wystawionych przez kontrahentów z danymi Gminy oraz potencjalnie wskazaniem jako odbiorcy Zakładu, dokumentujące czynności mające miejsce po przekształceniu Zakładu w Spółkę, zastosowanie znajdują skutki sukcesji generalnej. Tym samym również w tym przypadku nie sposób uznać, iż faktury z innymi danymi nabywcy obarczone są wadliwością w postaci nierzeczywistego odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu udokumentowanej transakcji gospodarczej, bądź też braku rzeczywistego odzwierciedlenia stron transakcji.

Należy również wskazać, iż jak argumentowała Gmina w uzasadnieniu do pytania nr 1 i 2, skutki podatkowe w postaci prawa do odliczenia VAT z omawianych powyżej faktur, w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę, przechodzą z mocy prawa na Spółkę, w konsekwencji czego nie występują bariery ograniczające skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na takiej fakturze przy zastrzeżeniu wykorzystania będących przedmiotem faktury towarów lub usług do działalności opodatkowanej VAT. Tym samym należy uznać, iż w przypadku, w którym prawo do odliczenia VAT z faktur zawierających dane Gminy (potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy) przechodzi na sukcesora generalnego (tutaj: Spółkę), bezpodstawnym byłoby uznanie, iż odmiennie ma się sytuacja w zakresie prawidłowości danych zawartych na takiej fakturze w zakresie danych nabywcy oraz potencjalnie obowiązku ich skorygowania przez Spółkę. Jak wskazano powyżej określenie na fakturze jako nabywcy podmiotu przekształconego, nie wyłącza praw podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura.

Podsumowując w ocenie Gminy fakt utworzenia Spółki w trybie przepisów ustawy o gospodarce komunalnej w powiązaniu z przepisami ustawy o finansach publicznych i Ordynacji podatkowej, ma ten skutek, iż faktury zakupowe wystawione przez kontrahentów Spółki zawierające dane Gminy (numer NIP, nazwa, adres) oraz potencjalnie wskazujące jako odbiorcę Zakład, nie są dotknięte wadliwością w postacie nierzeczywistego odzwierciedlenia przebiegu udokumentowanej operacji gospodarcze oraz nie wywołują skutku braku rzeczywistego odzwierciedlenia stron transakcji, w konsekwencji czego Spółka nie będzie miała w opisanym powyżej przypadku obowiązku dokonywania rektyfikacji danych dot. nabywcy poprzez wystawienie noty korygującej, czy żądania od dostawcy/usługodawcy dokonania korekty otrzymanej faktury.

Ad 4

W przypadku, w którym organ uznałby, iż przedstawione w zakresie pytania nr 3 stanowisko Gminy jest niezasadne, zdaniem Gminy w przypadku wystawienia przez kontrahentów faktur na rzecz Spółki po jej utworzeniu zawierających dane Gminy (w szczególności numer NIP, nazwę oraz adres), potencjalnie wraz ze wskazaniem Zakładu jako jej odbiorcy, Spółka byłaby zobowiązana jedynie do wystawienia na rzecz swoich kontrahentów not korygujących błędne dane nabywcy/odbiorcy określone na fakturze.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 3 we wskazanych w treści art. 106k ustawy o VAT przypadkach, ustawodawca przyznał nabywcy towarów i usług, które to nabycie zostało udokumentowane fakturą VAT, uprawnienie do dokonania korekty otrzymanej od sprzedawcy faktury poprzez wystawienie noty korygującej.

Zgodnie z treścią art. 106k ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Jednak nie każda pomyłka uprawnia do wystawienia tej noty. Nabywca nie ma bowiem podstaw do jej wystawienia jeśli błędy na fakturze dotyczą elementów faktury wymienionych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji.

Jak wynika z brzmienia powołanego powyżej art. 106k ustawy o VAT, ustawodawca wprowadza pewien określony katalog danych zawartych na fakturze, w stosunku do których obligatoryjnym jest ich skorygowanie w drodze wystawionej przez sprzedawcę faktury korygującej, a tym samym nie dopuszczalnym jest ich korygowanie poprzez wystawienie noty korygującej. Niemniej jednak pozostałe dane występujące na fakturze mogą być korygowane również przez nabywcę, w drodze noty korygującej bez potrzeby występowania do sprzedawcy z żądaniem wystawienia faktury korygującej. Powyższe oznacza z kolei, iż w ramach poszczególnych danych zawartych na fakturze, możemy wyróżnić dwie grupy danych. Grupę danych kluczową dla rzetelnego odzwierciedlenia przebiegu transakcji gospodarczej, oraz grupę danych służącą do wypełnienia wynikającego z treści art. 106e ust. 1 ustawy o VAT obowiązku, które to dane traktowane są przez ustawodawcę jako mniej istotne.

W ocenie Gminy taka właśnie jest rola mechanizmu not korygujących, tj. umożliwienie nabywcy korekty pewnej grupy danych bez konieczności ich korygowania przez sprzedawcę, z uwagi na znikomy wpływ omawianych danych na rzeczywiste odzwierciedlenie przez wystawioną przez sprzedawcę fakturę przebiegu określonej operacji gospodarczej. Niemniej jednak wystawienie przez nabywcę noty korygującej pozwala na zachowanie pełnej zgodności otrzymanej od sprzedawcy faktury VAT ze stanem rzeczywistym właściwym dla momentu dostarczenia towaru/wykonania usługi, m.in. w zakresie stron zaistniałej transakcji gospodarczej.

Należy przy tym wskazać, iż przepisy art. 106k ustawy o VAT nie wyłączają przy tym możliwości wystawienia przez dostawcę towaru lub usługodawcę faktury korygującej. Powyższe oznacza, iż w przypadku, w którym sprzedawca stwierdzi błąd w treści faktury również w elementach innych niż określone w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, posiada on ustawowe uprawnienie do ich skorygowania.

W ocenie Gminy taki zabieg ustawodawcy sprzeciwia się uznaniu, iż również w stosunku do elementów innych niż określone w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 nabywca nie posiada uprawnienia do wystawienia noty korygującej, a w konsekwencji jest zobowiązany do żądania wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej. Przyjęcie takiego założenia prowadzi do znacznej niepewności podatników na gruncie VAT, którzy analizując przepisy ustawy o VAT byliby pozbawieni konkretnych wytycznych/wskazówek pozwalających na ocenę sytuacji, w której należy zachować się w określony sposób - tj. wystawić notę korygującą lub też żądać wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej.

Przedstawione powyżej stanowisko Gminy potwierdza, w szczególności orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 806/11, w którym NSA uznał, iż: „Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT.”

Ponadto prezentowane przez Gminę stanowisko jest również prezentowane na gruncie interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.208.2017.2.ASZ, Dyrektor powołując przepis art. 106k ustawy o VAT, zwrócił uwagę, iż przepis ten dopuszcza w przypadkach innych niż wymienione w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 dokonanie korekty otrzymanej faktury w drodze noty korygującej. Organ stwierdził również, iż w przypadku, w którym dane nabywcy umieszczone na fakturze są błędne (jak w przypadku podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej), tj. faktura zawiera dane podmiotu już nieistniającego. wystarczającym jest aby przedmiotową fakturę skorygować w drodze noty korygującej. Takie działanie pozwoli na pełną walidację otrzymanej faktury i zapewnienie jej zgodności co do stron pomiędzy którymi doszło do realizacji udokumentowanej fakturą transakcji gospodarczej.

Tym samym w ocenie Gminy nieuprawnionym byłoby twierdzenie, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę faktur wystawionych przez jej kontrahentów zawierających dane Gminy (numer NIP, nazwa, adres) oraz potencjalnie wskazujących jako odbiorcę Zakład, Spółka jest zobowiązana do wystąpienia do kontrahentów z żądaniem wystawienia faktur korygujących. Z uwagi na powyższe w ocenie Gminy prawidłowym działaniem byłoby w takiej sytuacji wystawienie przez Spółkę not korygujących na rzecz swoich kontrahentów w celu poprawienia „błędnych” danych określonych na otrzymanych fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności mające miejsce przed utworzeniem Spółki (pytanie nr 1), po przekształceniu Zakładu w Spółkę (pytanie nr 2); dokonania korekty faktur zakupowych poprzez wystawienie not korygujących (pytanie nr 4) – jest prawidłowe, w zakresie braku obowiązku korekty faktur dotyczących danych nabywcy (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.

Ad 1-2

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f i h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących:

*   tworzenia i przystępowania do spółek i spółdzielni oraz rozwiązywania i występowania z nich,

*   tworzenia, likwidacji i reorganizacji przedsiębiorstw, zakładów i innych gminnych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek.

Art. 9 ust. 1 tej ustawy stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827, z późn. zm.), ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

W oparciu o art. 2 powołanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Art. 23 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3 powołanej ustawy).

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Przy transformacji zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, występują zatem takie okoliczności jak:

*   likwidacja zakładu budżetowego,

*   wniesienie jako wkładu na pokrycie kapitału spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu, składniki którego stają się majątkiem spółki,

*   sukcesja pod tytułem ogólnym,

*   powstanie nowej spółki w formie kapitałowej

\-wszystkie te okoliczności składają się na formułę przekształcenia.

W doktrynie opisującej różne formy przekształceń można natomiast wyróżnić:

*   przekształcenia dokonywane przez formalną likwidację dotychczasowego podmiotu gospodarczego i przeniesienie w drodze sukcesji pod tytułem szczególnym majątku na inny podmiot prawny,

*   przekształcenia bez formalnej likwidacji dotychczasowego podmiotu, dokonywane w drodze sukcesji uniwersalnej, w ramach tych przekształceń przeniesienie majątku może mieć miejsce na już istniejący podmiot prawny, albo na nowo tworzony podmiot prawny.

Przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Art. 93 § 2 ww. ustawy stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak wynika z art. 93a § 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle art. 93a § 2 pkt 1 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.

Stosownie do treści art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć przez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przypadku sukcesji generalnej nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w oparciu o postanowienia ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Komunalny działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności Zakładu jest zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy (w tym, w szczególności świadczeniem w imieniu Gminy na rzecz podmiotów trzecich usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków).

Gmina, na mocy uchwały Rady Miejskiej, planuje w drugiej połowie 2018 r. przekształcenie Zakładu w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Powyższe wiąże się z kolei z likwidacją dotychczas działającego Zakładu.

Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone będzie w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej w zw. z art. 16 ust. 1, 3, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z treścią powołanych przepisów, Spółka po przekształceniu wstąpi zgodnie z zamiarem Gminy w ogół praw i obowiązków związanych z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejmie wykonywanie jego dotychczasowych zadań.

Zgodnie z intencją Gminy po utworzeniu Spółki, kontrahenci Spółki (dotychczas kontrahenci Gminy reprezentowanej przez Zakład) zostaną poinformowani w odpowiedniej formie, o dokonaniu przekształcenia Zakładu w Spółkę a tym samym o zmianie danych identyfikujących nabywcę (w szczególności w zakresie numeru NIP, nazwy oraz adresu). W związku z powyższym w ramach wskazanych powyżej informacji Spółką zwróci się do swoich kontrahentów z żądaniem wystawiania na jej rzecz, w szczególności faktur VAT zgodnie z przekazanymi w ramach tej informacji danymi.

Niemniej jednak Gmina nie może wykluczyć sytuacji, w której ww. faktury VAT zostaną przez kontrahentów wystawione na rzecz Spółki przy użyciu danych Gminy gdzie jako odbiorca zostanie wskazany Zakład - dotyczy to zarówno okresów bezpośrednio upływających przed utworzeniem Spółki jak i następujących po jej utworzeniu.

Przedmiotem wątpliwości Gminy jest prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zawierają dane Gminy (potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy), w przypadku, w którym faktury te dokumentują czynności mające miejsce przed utworzeniem Spółki, a które to faktury wpłyną do Spółki już po jej utworzeniu, jak również czynności mających miejsce po przekształceniu Zakładu w Spółkę, pod warunkiem wykorzystania objętych przedmiotowymi fakturami towarów i usług do działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura, zostały określone w art. 106e ustawy i są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zauważyć należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy podmiotu przekształconego, nie wyłącza praw podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy u dostawcy/usługodawcy, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że sukcesja praw i obowiązków występuje tylko w przypadkach wskazanych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej. Zatem, nowo powstała spółka prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) (Spółka) zostanie następcą prawnym samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym będzie sukcesorem praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe powstałej z przekształcenia zakładu budżetowego Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, na podstawie wystawionych faktur, które zawierają dane Gminy (potencjalnie ze wskazaniem Zakładu jako odbiorcy), w przypadku, w którym faktury te dokumentują czynności mające miejsce przed utworzeniem Spółki, a które to faktury wpłyną do Spółki po jej utworzeniu, jak i czynności mające miejsce po przekształceniu Zakładu w Spółkę, pod warunkiem wykorzystania objętych przedmiotowymi fakturami towarów i usług do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest zatem prawidłowe.

Ad 3-4

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Gminy jest zasadność wystawienia odpowiednich dokumentów korygujących w przypadku faktur wystawionych już po utworzeniu Spółki, które to dokumenty zawierać będą błędne dane nabywcy (przykładowo jako nabywca zostanie wskazana Gmina wraz z przypisanym jej numerem NIP oraz adresem) oraz potencjalnie będą również wskazywały jako odbiorcę Zakład.

Ustawa o podatku od towarów i usług wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia noty korygującej.

Zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak już wyżej wskazano, o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

W przepisie art. 106k ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach wystawionych już po utworzeniu Spółki, które to dokumenty zawierać będą błędne dane nabywcy (przykładowo jako nabywca zostanie wskazana Gmina wraz z przypisanym jej numerem NIP oraz adresem) oraz potencjalnie będą również wskazywały jako odbiorcę Zakład, nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług.

Zatem jeśli wystawiona faktura będzie dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi, które będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), to Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Na Spółce będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której powinna Ona dokonać w drodze wystawienia noty korygującej, gdyż ww. dokumenty będą wystawione na podmiot już nieistniejący, podczas gdy faktycznym nabywcą będzie już Spółka. Transakcja w rzeczywistości dokonywana będzie pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, w wyniku błędu co do oznaczenia danych nabywcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.