Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.387.2020.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-07
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach związanych z nakładami ponoszonymi na wykonanie zadania inwestycyjnego realizowanego w ramach projektu (…) stwierdzenie, czy aport w postaci sieci wodociągowych i wyposażenia przepompowni ścieków wnoszonych po okresie trwałości projektu do Spółki, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia; sieć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) oraz z dnia 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach związanych z nakładami ponoszonymi na wykonanie zadania inwestycyjnego realizowanego w ramach projektu (…) – **jest prawidłowe.**
*   stwierdzenia, czy aport w postaci sieci wodociągowych i wyposażenia przepompowni ścieków wnoszonych po okresie trwałości projektu do Spółki, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach związanych z nakładami ponoszonymi na wykonanie zadania inwestycyjnego realizowanego w ramach projektu (…) oraz stwierdzenia, czy aport w postaci sieci wodociągowych i wyposażenia przepompowni ścieków wnoszonych po okresie trwałości projektu do Spółki, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 23 lipca 2020 r. oraz z dnia 7 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zdań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Działania związane z zaopatrzeniem w wodę oraz zbiorowym odprowadzeniem ścieków są kierowane do mieszkańców oraz właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy.

W ramach ww. zadań własnych Gmina ubiega się o dofinansowanie ze środków unijnych zadania budowa trzech odcinków wodociągu do miejscowości (…) oraz wyposażenie przepompowni ścieków w (…). Zadanie to będzie podlegało dofinansowaniu ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla operacji „gospodarka wodno-ściekowa”.

Celem realizacji operacji jest poprawa warunków życia mieszkańców Gminy poprzez budowę wodociągów w (…) i wyposażenia przepompowni ścieków w (…). W ramach zadania planowana jest budowa sieci wodociągowej o długości 2,624 km i wyposażenie przepompowni ścieków w miejscowości (…). Całkowity koszt zadania wynosi 681.296,62 zł z nowo powstałej infrastruktury korzystać będą mieszkańcy Gminy. Na realizację zadania Gmina posiada prawomocne pozwolenie na budowę. Ze środków programu PROW na lata 2014-2020 można uzyskać dofinansowanie w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowalnych. W przypadku podmiotów, które nie mogą odliczyć podatku VAT od zapłaconych faktur kosztami kwalifikowalnymi są ceny brutto (z podatkiem VAT). Gmina realizuje ustawowe obowiązki zbiorowego zaopatrzenia w wodę poprzez świadczenie usług wykonywanych przez Spółkę Zakład Wodociągów i Kanalizacji, w której to Spółce Gmina posiada 31166 udziałów stanowiących 100% kapitału spółki.

W celu zapewnienia trwałości projektu poprzez zachowanie własności wytworzonej w ramach inwestycji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina nie przeniesie własności tejże infrastruktury na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, jak również nie udostępni jej na podstawie jakiejkolwiek odpłatnej umowy, która spowodowałaby obowiązek wystawienia przez Gminę faktury VAT.

Po odbiorze technicznym wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowiąca środki trwałe Gminy, pozostanie w majątku Gminy, natomiast w związku z realizacją zadań własnych Gmina udostępni nieodpłatnie wybudowaną infrastrukturę Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji (…). Spółka będzie operatorem tej części przez okres trwałości projektu (tj. min. 5 lat od zakończenia realizacji projektu). Po upływie okresu trwałości projektu Gmina wniesie wybudowaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do Spółki w formie aportu niepieniężnego. Wniesienie aportu nastąpi po podjęciu stosownej uchwały organu stanowiącego Spółki o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Aport stanowić będzie wybudowaną sieć wodociągową i wyposażenie przepompowni przez Gminę, która była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (użyczenie Spółce). Po zakończeniu budowy, w okresie trwałości projektu Gmina nie będzie dokonywała ulepszenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Usługi dostarczania wody i odprowadzanie ścieków mieszkańcom, w imieniu Gminy, obecnie i w przyszłości świadczyć będzie Zakład Wodociągów i Kanalizacji, która jest odrębnym zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Z tego tytułu samodzielnie wystawia faktury, pobiera opłaty za dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków oraz rozlicza podatek VAT z urzędem skarbowym. Spółka jest wprawdzie Spółką prawa handlowego, ale jej działalność nie jest ukierunkowana na osiąganie zysków z tytułu dostarczania wody mieszkańcom Gminy. Podstawowym celem istnienia Spółki jest realizacja zadań własnych samorządu wynikających z ustaw i innych przepisów.

Planowana inwestycja będzie realizowana przez Gminę ze środków własnych oraz z dofinansowania z projektu PROW. Zatem beneficjentem środków z PROW będzie Gmina, a nie Spółka.

W celu realizacji inwestycji Gmina będzie dokonywać zakupów usług inwestycyjnych od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nabycie od nich usług zostanie udokumentowane fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT w stawce 23%.

Pismem z dnia 23 lipca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj.:
    1.  sieć wodociągowa do miejscowości (…) stanowić będzie budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.);
    2.  wyposażenie przepompowni w (…) stanowić będzie budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).
2.  W stosunku do sieci wodociągowych do miejscowości (…) oraz przepompowni w (…) opisanych we wniosku, Wnioskodawca po ich wybudowaniu, do momentu wniesienia ich aportem do spółki, nie będzie ponosił nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w związku z tym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto pismem z dnia 7 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informacje, że Spółka która otrzyma aportem wskazane w opisie wniosku elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie będzie ponosiła nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach związanych z nakładami ponoszonymi na wykonanie zadania inwestycyjnego zrealizowanego w ramach projektu pn.: (…)?
2.  Czy aport w postaci sieci wodociągowych i wyposażenia przepompowni ścieków wnoszony po okresie trwałości projektu do Spółki, udokumentowany fakturami VAT, od których Gmina nie będzie dokonywała odliczenia podatku naliczonego, a w okresie pomiędzy zakończeniem budowy i przekazaniem ich w formie aportu, eksploatowane będę nieodpłatnie przez Spółkę, Gmina będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż wymieniona inwestycja nie będzie wykorzystywana bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, nie jest związana z działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wymieniona inwestycja realizowana jest w ramach zadań własnych Gminy, jako organu władzy publicznej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zgodnie z przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy tego odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został zaliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale towary i usługi nabyte w wyniku realizacji zadania inwestycyjnego nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych prowadzonych bezpośrednio przez Gminę, lecz do czynności świadczonych usług dostarczania wody przez Spółkę. Spółka jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT i to ona będzie wykonywać bezpośrednio czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, mieszkańcy Gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu i na własną odpowiedzialność. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań własnych Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami w tym organizacjami pozarządowymi art. 9 ust. 1 ww. ustawy). W szczególności, podmiotem takim jest Spółka, której udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego.

Mimo tego, że działalność Spółki nie jest ukierunkowana na zysk, to na gruncie ustawy o VAT istotne jest, który podmiot jest podatnikiem VAT zarejestrowanym i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej. Wprawdzie odpłatna dostawa wody dla mieszkańców uzasadnia pośredni związek tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Gminę. To zdaniem Gminy w tym kontekście nie ma to znaczenia.

Spółka jest odrębnym podatnikiem VAT, samodzielnie i bezpośrednio będzie dokonywać odpłatnej dostawy wody i odprowadzać ścieki, samodzielnie będzie wystawiać z tego tytułu faktury i rozliczać podatek VAT. Gmina również, jako jednostka samorządowa jest podatnikiem VAT, ale nieodpłatnie udostępni infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do korzystania przez Spółkę. W związku z tym Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej. Nie będzie wykonywać tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Poza tym, od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu jej faktycznego udostępnienia dla Spółki nie będzie Ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tej sytuacji nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, w celu jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji (…), Gmina nie będzie nabywać ich do własnej działalności gospodarczej, lecz do wykonania zadań własnych gminy. Zatem w tym przypadku nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, lecz w charakterze organu władzy, o którym mowa jest w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z tym istotne dla odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch następujących warunków:

1.  Posiadanie statusu podatnika VAT;
2.  Wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy w przypadku realizacji inwestycji wodociągowej jeden z tych warunków dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, tj. nabyte towary i usługi nie będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo natomiast do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie ponoszenia wydatków udokumentowanych otrzymanymi fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT, tj. wówczas, gdy podatek który podlega odliczenia, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE. Zatem w momencie nabywania usług związanych z tą Inwestycją gmina nie będzie:

1.  Podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem inwestycja jest realizowana przez Gminę w ramach władztwa publicznego zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym;
2.  Nabywane usługi dotyczące inwestycji infrastruktury wodociągowej nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, gdyż:
    1.  sieć wodociągowa i wyposażenie przepompowni ścieków przekazana nieodpłatnie Spółce (…) na czas trwałości projektu nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT (art. 8 ust. 2);
    2.  czynności dostawy wody i odprowadzania ścieków za odpłatnością dokonuje Spółka, tj. odrębny podatnik VAT, a nie Gmina.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu, co oznacza, że podatek VAT zawarty w fakturach zakupu będzie kosztem kwalifikowalnym inwestycji.

Ad 2.

Gmina przystępując do realizacji projektu pn. (…) nie miała zamiaru wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Eksploatacją sieci, sprzedażą wody oraz odbiorem ścieków zajmuje się powołana przez Gminę Spółka Zakład Wodociągów i Kanalizacji, w której Gmina posiada 100% udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci sieci wodociągowej i wyposażenia przepompowni ścieków przez Gminę do Spółki, po upływie okresu trwałości projektu, będzie podlegało zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż będzie dostawą budowli, w stosunku do której nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również nie będą ponoszone wydatki na jej ulepszenie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towarów ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części. A także wszelkie postaci energii, natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przedmiotem aportu mogą być m.in. pieniądze, rzeczy lub prawa. W przedmiotowej sprawie aportem będzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna, która jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Po wybudowaniu infrastruktura wodno-kanalizacyjna zostanie oddana Spółce. Zatem jako nieodpłatna dostawa towaru nie będzie podlegać podatkowi VAT. Sieć wodociągowa i wyposażenie przepompowni ścieków będzie przekazane Spółce w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia na okres minimum 5 lat, tj. na okres zachowania trwałości projektu, tj. po jego zakończeniu. Po tym okresie sieć kanalizacyjna po podjęciu stosownej uchwały przez Gminę o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, zostanie wniesiona aportem do spółki.

Podsumowując należy podkreślić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową sieci wodociągowej, ponieważ Gmina nie będzie wykorzystywała ani też nie ma zamiaru wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Gmina nie będzie uzyskiwała przychodów ze sprzedaży wody i odprowadzania ścieków w momencie realizacji inwestycji. Gmina nie ma zamiaru wykorzystywania przedmiotowej sieci do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach związanych z nakładami ponoszonymi na wykonanie zadania inwestycyjnego realizowanego w ramach projektu pn. (…);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, czy aport w postaci sieci wodociągowych i wyposażenia przepompowni ścieków wnoszonych po okresie trwałości projektu do Spółki, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym i zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zdań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Działania związane z zaopatrzeniem w wodę oraz zbiorowym odprowadzeniem ścieków są kierowane do mieszkańców oraz właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy. W ramach ww. zadań własnych Gmina ubiega się o dofinansowanie ze środków unijnych zadania budowa trzech odcinków wodociągu do miejscowości (…) oraz wyposażenie przepompowni ścieków w (…) w (…). Zadanie to będzie podlegało dofinansowaniu ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla operacji „gospodarka wodno-ściekowa”. Celem realizacji operacji jest poprawa warunków życia mieszkańców Gminy poprzez budowę wodociągów w (…) i wyposażenia przepompowni ścieków w (…). W ramach zadania planowana jest budowa sieci wodociągowej o długości 2,624 km i wyposażenie przepompowni ścieków w miejscowości (…). Całkowity koszt zadania wynosi 681.296,62 zł z nowo powstałej infrastruktury korzystać będą mieszkańcy Gminy. Na realizację zadania Gmina posiada prawomocne pozwolenie na budowę. Ze środków programu PROW na lata 2014-2020 można uzyskać dofinansowanie w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowalnych. W przypadku podmiotów, które nie mogą odliczyć podatku VAT od zapłaconych faktur kosztami kwalifikowalnymi są ceny brutto (z podatkiem VAT). Gmina realizuje ustawowe obowiązki zbiorowego zaopatrzenia w wodę poprzez świadczenie usług wykonywanych przez Spółkę Zakład Wodociągów i Kanalizacji (…), w której to Spółce Gmina posiada 31166 udziałów stanowiących 100% kapitału Spółki. W celu zapewnienia trwałości projektu poprzez zachowanie własności wytworzonej w ramach inwestycji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina nie przeniesie własności tejże infrastruktury na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji (…), jak również nie udostępni jej na podstawie jakiejkolwiek odpłatnej umowy, która spowodowałaby obowiązek wystawienia przez Gminę faktury VAT. Po odbiorze technicznym wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowiąca środki trwałe Gminy, pozostanie w majątku Gminy, natomiast w związku z realizacją zadań własnych Gmina udostępni nieodpłatnie wybudowaną infrastrukturę Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji (…). Spółka będzie operatorem tej części przez okres trwałości projektu (tj. min. 5 lat od zakończenia realizacji projektu). Po upływie okresu trwałości projektu Gmina wniesie wybudowaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do Spółki w formie aportu niepieniężnego. Wniesienie aportu nastąpi po podjęciu stosownej uchwały organu stanowiącego Spółki o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Aport stanowić będzie wybudowaną sieć wodociągową i wyposażenie przepompowni przez Gminę, która była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (użyczenie Spółce). Po zakończeniu budowy, w okresie trwałości projektu Gmina nie będzie dokonywała ulepszenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Usługi dostarczania wody i odprowadzanie ścieków mieszkańcom, w imieniu Gminy, obecnie i w przyszłości świadczyć będzie Zakład Wodociągów i Kanalizacji (…), która jest odrębnym zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Z tego tytułu samodzielnie wystawia faktury, pobiera opłaty za dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków oraz rozlicza podatek VAT z urzędem skarbowym. Spółka jest wprawdzie Spółką prawa handlowego, ale jej działalność nie jest ukierunkowana na osiąganie zysków z tytułu dostarczania wody mieszkańcom Gminy. Podstawowym celem istnienia Spółki jest realizacja zadań własnych samorządu wynikających z ustaw i innych przepisów. Planowana inwestycja będzie realizowana przez Gminę ze środków własnych oraz z dofinansowania z projektu PROW. Zatem beneficjentem środków z PROW będzie Gmina, a nie Spółka. W celu realizacji inwestycji Gmina będzie dokonywać zakupów usług inwestycyjnych od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nabycie od nich usług zostanie udokumentowane fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT w stawce 23%. Elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj.: sieć wodociągowa do miejscowości (…) oraz wyposażenie przepompowni w (…) stanowić będzie budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Ponadto w stosunku do sieci wodociągowych do miejscowości (…) oraz przepompowni w (…) opisanych we wniosku, Wnioskodawca po ich wybudowaniu, do momentu wniesienia ich aportem do spółki, nie będzie ponosił nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w związku z tym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka która otrzyma aportem wskazane w opisie wniosku elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie będzie ponosiła nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności, prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach związanych z nakładami ponoszonymi na wykonanie zadania inwestycyjnego realizowanego w ramach projektu pn.: (…).

Jak wskazano wyżej podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Infrastruktura powstała wskutek realizacji Zadania pozostanie własnością Gminy. Przedmiotowy majątek Gmina nie będzie udostępniać na podstawie jakiejkolwiek odpłatnej umowy a jedynie udostępni przedmiotową infrastrukturę Spółce (w której posiada 100% udziału) nieodpłatnie. Tym samym ww. infrastruktura będąca przedmiotem wniosku nie będzie wykorzystywana przez Gminę do jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym nie zostanie spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, w konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. zadania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: (…). Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku nie będzie spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją projektu nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy aport w postaci sieci wodociągowych i wyposażenia przepompowni ścieków wnoszonych po okresie trwałości projektu do Spółki, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano powyżej w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności

o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że sprzedaż ww. infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji przedmiotowy aport w postaci sieci wodociągowych i wyposażenia przepompowni ścieków wnoszonych po okresie trwałości projektu do Spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne

i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy (aportu) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy doszło do pierwszego zasiedlenia ww. infrastruktury (budowli).

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja aportu w postaci sieci wodociągowych i wyposażenia przepompowni ścieków (budowli) nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Powyższe wynika z faktu, że jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy sieć wodociągowa i wyposażenie przepompowni ścieków zostanie wniesiona aportem jednakże dopiero po okresie trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa infrastruktura pozostanie własnością Gminy, ale zostanie odda nieodpłatnie do używania na rzecz Spółki. Tym samym skoro po wytworzeniu ww. infrastruktury przez okres 5 lat będzie ona użytkowana to bez wątpienia na moment aportu od pierwszego zasiedlenia (oddania do używania Spółce) ww. infrastruktury upłynie okres dłuży niż 2 lata. Ponadto co istotne w analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie poniesie On ani Spółka która otrzyma aportem ww. infrastrukturę wydatków na ulepszenie ww. sieci wodociągowej oraz wyposażenia przepompowni ścieków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budowli.

Zatem należy wskazać, że w stosunku do sieci wodociągowej oraz wyposażenia przepompowni ścieków na moment dokonania aportu dojdzie już do pierwszego zasiedlenia (zajęcia, używania) i od tego momentu do momentu jej aportu bez wątpienia upłynie okres dłuższy niż dwa lata, a ponadto Gmina ani Spółka która otrzyma aport nie poniesie wydatków na ulepszenie przedmiotowych budowli.

W związku z powyższym, dla dostawy (aportu) ww. infrastruktury sieci wodociągowej wraz z wyposażeniem przepompowni ścieków (budowli) zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że przedmiotowy aport ww. budowli będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w przedmiotowej sprawie bezprzedmiotowym staje się badanie przesłanek warunkujących zwolnienia od podatku VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu na którym znajdują się przedmiotowe budowle również korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Konkludując, dostawa sieci wodociągowych i wyposażenia przepompowni ścieków (budowli) – wnoszonych po okresie trwałości projektu, tj. 5 lat – dokonana w formie aportu do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać jako nieprawidłowe. W tym miejscu należy zaznaczyć, że tutejszy organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do istoty rozstrzyganego problemu, czyli możliwości zastosowania przez Zainteresowanego zwolnienia od podatku VAT odnośnie dostawy ww. infrastruktury. Oceniając jednak całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ podstawę do zwolnienia od podatku dostawy ww. infrastruktury stanowić będzie art. 43 ust. 1 pkt 10, a nie jak wskazał Wnioskodawca art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.