Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-357/11-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-02
Teza: Korekta faktury obniżająca ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu - akcyza
Słowa kluczowe: deklaracje; energia-energia elektryczna; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 11; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 24

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25.02.2011 r. (data wpływu 04.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia faktur korygujących zmniejszających ilość dostarczonej energii - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia faktur korygujących zmniejszających ilość dostarczonej energii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostaw energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka posiada koncesje na dystrybucję i obrót energią elektryczną. Od dnia 1 marca 2009 r. Spółka jest podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ustawy akcyzowej. Spółka dostarcza przewoźnikom kolejowym energię niezbędną do prowadzenia ruchu pociągów. W umowach na dostawę energii i świadczenie usług dystrybucji zawieranych z przewoźnikami kolejowymi energia elektryczna określana jest jako energia trakcyjna; w umowach tych przyjęto miesiąc kalendarzowy jako okres rozliczeniowy.

W związku z tym, że pociągi nie są wyposażone w liczniki poboru energii elektrycznej, po zakończeniu miesiąca nie dokonuje się odczytu liczników. Wyliczenie ilości pobranej energii następuje na podstawie wykonanej pracy przewozowej, która jest ewidencjonowana w statystyce pracy taboru. Statystykę pracy taboru sporządza i przekazuje Spółce firma zewnętrzna, w związku z czym Spółka nie ma możliwości samodzielnego określenia pracy taboru. Należy przy tym podkreślić, że dla określenia poziomu pracy taboru konieczne jest posiadanie danych o wszelkim ruchu pociągów w danym miesiącu w całej Polsce. Danymi tymi dysponuje wyłącznie zarządca infrastruktury kolejowej.

Spółka planuje zmienić zasady rozliczeń z odbiorcami energii trakcyjnej wprowadzając następujący schemat rozliczeń z odbiorcami energii:

1.  Z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej Spółka zamierza wystawiać w ciągu danego miesiąca 2 lub 3 faktury przejściowe z terminem płatności przypadającym na dany miesiąc. W przypadku umów, zgodnie z którymi w danym miesiącu wystawiane będą trzy faktury, każda z faktur opiewać będzie na ilość energii nie większą niż 30% planowanego poboru energii przez danego przewoźnika. W przypadku umów, zgodnie z którymi w danym miesiącu wystawiane będą dwie faktury przejściowe, każda z faktur wystawiana będzie na ilość energii nie większą niż 45% planowanego poboru przez danego przewoźnika.
2.  Na początku następnego miesiąca wystawiana będzie wstępna faktura rozliczeniowa (na podstawie planowanego zużycia energii trakcyjnej) z terminem płatności 14 dni od daty wystawienia. Zgodnie z planowanymi zapisami umów sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usługi dystrybucji okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, w którym rozliczenia z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej i usługi dystrybucji dokonywane będą w oparciu o wystawioną przez dostawcę fakturę VAT, zwaną fakturą wstępną rozliczeniową. Zgodnie z planowanymi zapisami umów sprzedaży energii elektrycznej i usługi dystrybucji, ostateczna należność z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej określana będzie po otrzymaniu statystyki pracy taboru.
3.  Rzeczywista wartość i poziom zużycia energii trakcyjnej znane będą po otrzymaniu statystyki pracy taboru, tj. po 1-2 miesiącach od zakończenia miesiąca, w którym dokonano dostawy. Na tej podstawie, w fakturze rozliczeniowej nastąpi ostateczne rozliczenie zużycia. Ostateczna faktura rozliczeniowa będzie fakturą korygującą do wstępnej faktury rozliczeniowej. Faktura ta będzie zwiększać ilość dostarczonej energii elektrycznej i jednocześnie zwiększać kwotę należną z tego tytułu albo obniżać ilość energii wraz z obniżeniem kwoty należnej od dostarczonej energii.

Przykładowo, dostawa energii dokonana w listopadzie 2011 r. zostanie udokumentowana 2 lub 3 fakturami przejściowymi (w zależności od umowy), wystawionymi w październiku i listopadzie roku 2011 z terminem płatności w listopadzie 2011 r., oraz wstępną fakturą rozliczeniową wystawioną na początku grudnia 2011 r. z terminem płatności ustalonym na grudzień 2011 r. Rzeczywista ilość i wartość zużytej energii trakcyjnej przez poszczególnych przewoźników znana będzie jednak dopiero po otrzymaniu statystyki pracy taboru, co nastąpi na przełomie grudnia 2011 r. i stycznia 2012 r. Ostateczne rozliczenie energii dostarczonej w listopadzie 2011 r. zostanie zatem zafakturowane w styczniu 2012 r. Rozliczenie to zostanie wykazane w fakturze korygującej do faktury wstępnej rozliczeniowej wystawionej na początku grudnia 2011 r. Faktura korygująca zmniejszająca ilość dostarczonej energii elektrycznej i kwotę należną, będzie zawierać datę sprzedaży listopad 2011 r. i nie będzie zawierać terminu płatności.

Przykładowo, dostawa energii elektrycznej w grudniu 2011 r. zostanie udokumentowana 2 lub 3 fakturami przejściowymi (w zależności od umowy) wystawionymi w listopadzie i grudniu 2011 r. z terminem płatności przypadającym na grudzień 2011 r. oraz wstępną fakturą rozliczeniową wystawioną na początku stycznia 2012 r. z terminem płatności ustalonym na styczeń 2012 r. Rzeczywista ilość i wartość zużycia energii trakcyjnej przez poszczególnych przewoźników znana będzie dopiero po otrzymaniu statystyki pracy taboru, co z kolei nastąpi na przełomie stycznia i lutego 2012 r. Ostateczne rozliczenie dostarczonej w grudniu 2011 r. energii elektrycznej zostanie zatem zafakturowane w lutym 2012 r. - zostanie wykazane w fakturze korygującej (ostatecznej fakturze rozliczeniowej) do faktury wstępnej rozliczeniowej wystawionej na początku stycznia 2012 r. Faktura korygująca obniżająca ilość energii elektrycznej i kwotę należną z tego tytułu będzie zawierać datę sprzedaży grudzień 2011 r. oraz nie będzie zawierać terminu płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W deklaracji, za który miesiąc należy ująć akcyzę od ilości dostarczonej energii elektrycznej, wykazanej w fakturze korygującej (ostatecznej fakturze rozliczeniowej), w której obniżono ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu w danym okresie rozliczeniowym, względem ilości ujętej w fakturze wystawionej pierwotnie tj. w fakturach przejściowych oraz we wstępnej fakturze rozliczeniowej, która następnie została skorygowana poprzez wystawienie ostatecznej faktury rozliczeniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedmiotowego stanu faktycznego, w przypadku wykazania w fakturze korygującej mniejszej ilości zużytej energii trakcyjnej względem ilości wykazanej uprzednio (w fakturach przejściowych i we wstępnej fakturze rozliczeniowej) faktura taka powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym została wystawiona, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 1 pkt 2 In fine ustawy akcyzowej.

Przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej jest, między innymi, sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Nabywcą końcowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy akcyzowej, jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, w odniesieniu do energii elektrycznej, w przypadku sprzedaży energii na terytorium kraju obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Ten sam przepis w ust. 2 precyzuje, że wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu związane jest z wystawieniem przez podatnika faktury (lub innego dokumentu), z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Zatem, z art. 11 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy akcyzowej wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie od energii elektrycznej powstaje, co do zasady, z chwilą wydania (dostarczenia) energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju podatnik ma obowiązek, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu organowi podatkowemu deklaracje podatkowe wg ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

*   upłynął termin płatności określony w umowie dotyczącej rozliczeń z tytułu dostaw energii, a jeżeli termin ten nie został określony w umowie,

*   upłynął termin płatności wynikający z faktury (lub innego dokumentu) wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze (lub tym dokumencie),

*   po miesiącu, w którym wystawiono fakturę (lub dokument).

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do najpowszechniejszej czynności opodatkowanej akcyzą w zakresie energii elektrycznej, tj. sprzedaży energii nabywcy końcowemu, termin rozliczenia kwot akcyzy w deklaracji oraz zapłaty akcyzy został uzależniony od terminu płatności za dostawy energii elektrycznej. I tak, w sytuacji, gdy terminy płatności zostały określone w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, zapłata akcyzy od danej sprzedaży (sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym) powinna nastąpić do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z umowy. Jeżeli w umowie na dostawę energii elektrycznej termin taki nie został określony lub wyjątkowo gdy takiej umowy nie ma, czynnikiem determinującym termin zapłaty akcyzy jest termin płatności należności za energię wynikający z faktury. W takiej sytuacji akcyza wynikająca z dostawy udokumentowanej fakturą zawierającą termin płatności powinna zostać uiszczona do 25 dnia miesiąca po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury. Natomiast w przypadku, gdy termin płatności należności za dostawę energii nie został określony ani w umowie na dostawę energii elektrycznej, ani w fakturze dokumentującej dostawę energii, akcyzę - zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej In fine - należy zadeklarować oraz rozliczyć do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym faktura dokumentująca dostawę energii została wystawiona.

W okolicznościach analizowanego przypadku Spółka, jako podatnik akcyzy, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej samodzielnie, bez wezwania organu podatkowego, rozpoznaje obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu dostawy energii elektrycznej, składa deklaracje na podatek akcyzowy oraz oblicza i wpłaca wykazane tam kwoty akcyzy na rachunek właściwego organu. Obowiązek podatkowy Spółka rozpoznaje, co do zasady, w odniesieniu do upływu terminu płatności wynikającego, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 z umowy, faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię.

W przykładach przedstawionych we wniosku Spółka wskazała m.in., że:

*   energia elektryczna dostarczona w listopadzie zostanie udokumentowana dwiema lub trzema fakturami przejściowymi. Termin płatności z tego tytułu oznaczony będzie w umowie i przypadnie na listopad 2011 r. Jako że względem energii wykazanej w fakturach przejściowych za listopad 2011 r. powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej), a jednocześnie na listopad 2011 r. przypada określony w umowie termin płatności, Spółka będzie obowiązana, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej, w terminie do dnia 25 grudnia 2011 r. złożyć deklaracje podatkową i wpłacić należną akcyzę od energii, wykazanej w fakturach przejściowych wystawionych za listopad 2011 r.

*   energia elektryczna dostarczona w grudniu 2011 r. zostanie udokumentowana dwiema lub trzema fakturami przejściowymi. Termin płatności wynika z umowy i przypada w takim wypadku na grudzień 2011 r. Jako że względem energii wykazanej w fakturach przejściowych za grudzień 2011 r. powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej), a jednocześnie na grudzień 2011 r. przypada określony w umowie termin płatności, Spółka będzie obowiązana, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 Ustawy, złożyć w terminie do dnia 25 stycznia 2012 r. deklarację podatkową i wpłacić należną akcyzę od energii wykazanej w fakturach przejściowych wystawionych za grudzień 2011 r.

Mając to na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że:

1.  Akcyzę od ilości energii elektrycznej wynikającej ze wstępnego rozliczenia za listopad 2011 r. Spółka będzie obowiązana zapłacić do dnia 25 stycznia 2012 r. W stosunku do energii wykazanej w fakturze wstępnej rozliczeniowej za listopad 2011 r. powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2), a jednocześnie na grudzień 2011 r. przypada określony w umowie termin płatności, zatem Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, złożyć w terminie do dnia 25 stycznia 2012 r. deklarację podatkową i wpłacić należną akcyzę od energii elektrycznej wykazanej w fakturze wstępnej rozliczeniowej za listopad 2011 r.
2.  Akcyzę od ilości energii elektrycznej wynikającej ze wstępnego rozliczenia za grudzień 2011 r. Spółka będzie musiała zapłacić do dnia 25 lutego 2012 r. Mając na uwadze, że w odniesieniu do energii wykazanej w fakturze wstępnej rozliczeniowej za grudzień 2011 r. powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy), jednocześnie zaś na styczeń 2012 r. przypada określony w umowie termin płatności, Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, złożyć w terminie do dnia 25 lutego 2012 r. deklarację podatkową i wpłacić należną akcyzę.
3.  Akcyzę od ilości energii elektrycznej wykazanej w ostatecznej fakturze rozliczeniowej za listopad 2011 r. (w fakturze VAT korygującej) Spółka będzie zobowiązana rozliczyć do dnia 25 lutego 2012 r. Biorąc pod uwagę, że w stosunku do energii wykazanej w fakturze VAT korygującej za listopad 2011 r. powstanie obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej), oraz że w styczniu 2011 r. wystawiona zostanie faktura korygująca, która nie będzie zawierała terminu płatności, Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, do dnia 25 lutego 2012 r. złożyć deklarację podatkową i rozliczyć akcyzę od ilości energii wynikającej z różnicy między ilością energii wynikającą z ostatecznego rozliczenia ujętego w fakturze VAT korygującej, a ilością energii elektrycznej wynikającą z rozliczenia wstępnego.
4.  Konsekwentnie, z zastosowaniem analogicznej reguły jak w pkt (c), rozliczenia akcyzy od ilości energii wynikającej z ostatecznej faktury rozliczeniowej za grudzień 2011 r. Spółka powinna dokonać w terminie do dnia 25 marca 2012 r.

W zdarzeniu przyszłym, opisanym we wniosku, zarządca infrastruktury kolejowej po upływie oznaczonego okresu dostarcza Spółce statystykę pracy taboru, stanowiącą podstawę wyliczenia zużycia energii elektrycznej przez tabor za określony (przeszły) przedział czasowy, w odniesieniu do którego uprzednio wystawiono faktury przejściowe i wstępną fakturę rozliczeniową. Na podstawie statystyki pracy taboru Spółka wystawia nabywcy-przewoźnikowi ostateczną fakturę rozliczeniową (fakturę korygującą), w której wykazuje, odpowiednio, wyższą lub niższą ilość energii faktycznie dostarczonej danemu przewoźnikowi. W razie obniżenia w fakturze korygującej ilości zużytej ostatecznie energii trakcyjnej, z uwagi na brak powstania w takim przypadku wierzytelności (należności do zapłaty) po stronie Spółki, faktura taka nie określa terminu płatności.

Mając na uwadze, że ani przepisy ustawy akcyzowej, ani wydanych do niej rozporządzeń nie zawierają uregulowań, które wprost odnosiłyby się do zasad ujmowania w deklaracjach na podatek akcyzowy faktur korygujących (obniżających) do faktur dotyczących dostawy energii, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy faktura korygująca obniża ilość dostarczonej energii elektrycznej wykazanej w fakturach wystawionych poprzednio, faktura korygująca - zgodnie z regulacją art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej - powinna zostać ujęta w deklaracji za miesiąc, w którym została wystawiona (obniżka ilości energii skutkuje brakiem kwoty do zapłaty, w związku z czym w korekcie nie określa się terminu płatności, który determinowałby tu termin płatności akcyzy).

Zdaniem Spółki, na gruncie stanu faktycznego faktura korygująca (pełniąca funkcję ostatecznej faktury rozliczeniowej), która obniża ilość dostarczonej energii (poprzez wykazanie mniejszej ilości energii zużytej przez nabywcę-przewoźnika, w porównaniu z ilością energii zafakturowaną pierwotnie) powinna zostać wykazana w tym miesiącu, w którym taką korektę wystawiono. Taki wniosek wynika wprost z brzmienia przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 in fine, który - w braku innych szczegółowych regulacji dotyczącej tej kwestii - powinien znaleźć tu zastosowanie. Należy podkreślić, że dla oceny prawidłowości przedstawionego powyżej poglądu w zakresie reguł ujmowania w deklaracji akcyzowej faktur korygujących dotyczących dostaw energii elektrycznej zgodnie z normą wynikającą z art. 24 ust. ł pkt 2 ustawy akcyzowej nie ma znaczenia, że powołany przepis nie posługuje się wprost pojęciem „faktura korygująca”. Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawy o VAT) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia ME z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów ich usług (dalej: rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur) nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że faktura korygująca jest fakturą w rozumieniu powołanych przepisów. Tym samym, skutki podatkowe na gruncie akcyzy, wynikające z wystawiania faktur, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, w równym stopniu należy odnosić do faktur korygujących, jako dokumentów, które są fakturami w świetle przepisów o VAT.

Prawidłowość stanowiska Spółki w analizowanym zakresie znajduje dodatkowe potwierdzenie w rozwiązaniu przyjętym w zakresie mechanizmu traktowania korekt obniżających obrót na gruncie ustawy o VAT. W ocenie Spółki, w braku zawarcia w ustawie akcyzowej regulacji szczególnych dotyczących metodologii korygowania rozliczeń w akcyzie z tytułu dostaw energii, które rozstrzygałyby pojawiające się wątpliwości co do zasad ujmowania w deklaracji akcyzowej zdarzeń w rodzaju wystawienia faktury korygującej dotyczącej obniżki poziomu sprzedaży energii elektrycznej, w związku z przekazaniem danych o faktycznym zużyciu energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym, zafakturowanym pierwotnie na podstawie tzw. faktur przejściowych, dokonując wykładni normy z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy w kontekście celu, który prawodawca zamierzał osiągnąć, warto dodatkowo odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy o VAT, dotyczących skutków podatkowych faktur korygujących zmniejszających obrót. Zgodnie z regulacją art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4b pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, kiedy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu względem podstawy określonej w wystawionej fakturze, podatnik, co do zasady, obniża podstawę opodatkowania za ten okres rozliczeniowy, w którym wystawiona została faktura korygująca.

W okolicznościach analizowanego przypadku, przesłanką dla skorygowania „in minus” faktury dokumentującej sprzedaż energii jest przekazanie Spółce statystyki pracy taboru, tj. danych w oparciu o które Spółka wylicza zużycie energii elektrycznej przez tabor kolejowy w danym okresie rozliczeniowym. Zmiana w odniesieniu do ilości energii zafakturowanej wcześniej wynika zatem z faktu otrzymania przez Spółkę danych, które umożliwiają skalkulowanie ilości energii rzeczywiście dostarczonej, które - z uwagi na ich uprzednie określenie na zasadzie przyjęcia założeń szacunkowych - w ostatecznym rozliczeniu mogą różnić się (i w praktyce różnią się) od tych założeń i w związku z tym muszą zostać skorygowane.

Nowa, obniżona ilość energii elektrycznej oraz wynikająca stąd nowa (niższa) kwota należna z tytułu sprzedaży energii, jako mająca bezpośredni wpływ na podstawę opodatkowania dla celów akcyzy, oraz dalej, na wysokość podatku do zapłaty, powinna zostać wykazana przez Spółkę w deklaracji bieżącej (tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wystawiono fakturę korygującą), bez potrzeby korygowania deklaracji dotyczących okresów (miesięcy) wcześniejszych, w których wystawione zostały faktury pierwotne (faktury przejściowe i wstępna faktura rozliczeniowa).

Spółka zauważa, że w przypadku każdej korekty („in plus” czy „in minus”), dopiero po wystawieniu ostatecznej faktury rozliczeniowej stanowiącej fakturę korygującą, możliwe jest wskazanie rzeczywistej ilości energii sprzedanej oraz ustalenie na tej podstawie faktycznej kwoty akcyzy należnej do zapłaty. Okoliczność, czy ilość ta będzie niższa, czy wyższa niż uprzednio wykazana (w fakturze pierwotnej) jest bez znaczenia dla oceny, że zmiana w tym zakresie powinna zostać rozliczona w deklaracji za miesiąc wystawienia korekty (z ewentualnym uwzględnieniem wynikającego z korekty terminu płatności, jeżeli taki został w korekcie wskazany), nie zaś za miesiąc, w którym złożono deklarację obejmującą dane z faktury wystawionej pierwotnie. W każdym przypadku obowiązek podatkowy powstanie w momencie wydania energii, nie zaś w chwili wystawienia korekty do faktury. Obowiązujące przepisy ustawy akcyzowej nie dają podstaw do różnicowania skutków podatkowych wystawienia faktury korygującej w zależności od tego, czy prowadzi ona do zmniejszenia czy zwiększenia ilości dostarczonej energii elektrycznej, stanowiącej podstawę dla określenia podstawy opodatkowania i obliczenia kwoty podatku do zapłaty.

Podsumowując, skoro:

*   przepisy o akcyzie nie określają wprost sposobu korygowania rozliczeń dotyczących dostaw energii elektrycznej, oraz

*   stan faktyczny stanowiący przedmiot wniosku, tj. przypadek, w którym faktura korygująca (pełniąca funkcję ostatecznej faktury rozliczeniowej) obniża ilość energii zafakturowanej uprzednio (w fakturach przejściowych i we wstępnej fakturze rozliczeniowej), objęty jest hipotezą normy z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej in fine, przepis ten (art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej) należy interpretować jako regułę ogólną, która w braku regulacji szczególnej powinna znaleźć w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosowanie.

Podsumowując, okoliczności stanu faktycznego i obowiązujące przepisy o podatku akcyzowym przemawiają za uznaniem, że w przypadku wykazania w fakturze korygującej mniejszej ilości energii elektrycznej (względem ilości wykazanej pierwotnie), faktura taka powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym została wystawiona, zgodnie z normą wynikającą z art. 24 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy akcyzowej. Wynika to stąd, że w rezultacie wystawienia faktury korygującej, która obniża kwotę należną do zapłaty, Spółka staje się względem nabywcy energii dłużnikiem (zobowiązanym do zapłaty). Tym samym, brak w takim przypadku należności do zapłaty skutkuje brakiem terminu płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Przy czym w myśl ust. 2 cytowanego artykułu wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka wskazuje, iż dostarcza przewoźnikom kolejowym energię niezbędną do prowadzenia ruchu pociągów. W umowach na dostawę energii i świadczenie usług dystrybucji zawieranych z przewoźnikami kolejowymi przyjęto miesiąc kalendarzowy jako okres rozliczeniowy. W związku z tym, że pociągi nie są wyposażone w liczniki poboru energii elektrycznej, po zakończeniu miesiąca nie dokonuje się odczytu liczników. Wyliczenie ilości pobranej energii następuje na podstawie wykonanej pracy przewozowej, która jest ewidencjonowana w statystyce pracy taboru. Statystykę pracy taboru sporządza i przekazuje Spółce firma zewnętrzna.

Spółka z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej zamierza wystawiać w ciągu danego miesiąca 2 lub 3 faktury przejściowe z terminem płatności przypadającym na dany miesiąc. W przypadku umów, zgodnie z którymi w danym miesiącu wystawiane będą trzy faktury, każda z faktur opiewać będzie na ilość energii nie większą niż 30% planowanego poboru energii przez danego przewoźnika. W przypadku umów, zgodnie z którymi w danym miesiącu wystawiane będą dwie faktury przejściowe, każda z faktur wystawiana będzie na ilość energii nie większą niż 45% planowanego poboru przez danego przewoźnika. Na początku następnego miesiąca wystawiana będzie wstępna faktura rozliczeniowa (na podstawie planowanego zużycia energii trakcyjnej) z terminem płatności 14 dni od daty wystawienia. Zgodnie z planowanymi zapisami umów sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usługi dystrybucji okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, w którym rozliczenia z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej i usługi dystrybucji dokonywane będą w oparciu o wystawioną przez dostawcę fakturę VAT, zwaną fakturą wstępną rozliczeniową. Zgodnie z planowanymi zapisami umów sprzedaży energii elektrycznej i usługi dystrybucji, ostateczna należność z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej określana będzie po otrzymaniu statystyki pracy taboru. Rzeczywista wartość i poziom zużycia energii trakcyjnej znane będą po otrzymaniu statystyki pracy taboru, tj. po 1-2 miesiącach od zakończenia miesiąca, w którym dokonano dostawy. Na tej podstawie, w fakturze rozliczeniowej nastąpi ostateczne rozliczenie zużycia. Ostateczna faktura rozliczeniowa będzie fakturą korygującą do wstępnej faktury rozliczeniowej. Faktura ta będzie zwiększać ilość dostarczonej energii elektrycznej i jednocześnie zwiększać kwotę należną z tego tytułu albo obniżać ilość energii wraz z obniżeniem kwoty należnej od dostarczonej energii.

Wątpliwości Spółki dotyczą terminu rozliczenia akcyzy od ilości dostarczonej energii elektrycznej, wykazanej w fakturze korygującej (ostatecznej fakturze rozliczeniowej), w której obniżono ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu w danym okresie rozliczeniowym, względem ilości ujętej w fakturze wystawionej pierwotnie.

Odnosząc się do niniejszej kwestii należy zauważyć, iż ustawodawca nie określa wprost sposobu korygowania rozliczenia za dostarczoną energię elektryczną.

Niemniej zdaniem tut. Organu w sytuacji gdy dochodzi do korekty zmniejszającej ilość dostarczonej energii należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju, tj. moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 ustawy oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243 ze zm.), w której łączna ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym faktura korygująca zmniejszająca ilość dostarczonej energii oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie sprzedano.

Zatem gdy korekta faktury dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości sprzedanej energii, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględnił fakturę pierwotną, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej która de facto nie została sprzedana odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej „sprzedaży” nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. Ponadto wartości wykazane w ewidencji sprzedanej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur, a w tym przypadku z faktur korygujących gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość sprzedanej energii. Tym samym deklaracje podatkowe za dany okres rozliczeniowy, które są uzewnętrznieniem danych zawartych w ewidencji, winny zawierać rzeczywiste wartości sprzedanej energii. W związku z powyższym wystawienie ww. faktury korygującej skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną.

W przedmiotowym przypadku – jak wskazał Wnioskodawca - faktura korygująca (ostateczna faktura rozliczeniowa) obniżająca ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu w danym okresie rozliczeniowym będzie fakturą korygującą do wstępnej faktury rozliczeniowej. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa regulujące podatek akcyzowy, Wnioskodawca podatek akcyzowy od ilości dostarczonej energii elektrycznej wykazanej we wstępnej fakturze rozliczeniowej zobowiązany będzie ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności wynikający z wstępnej faktury rozliczeniowej. Odnosząc się do wskazanych w przedmiotowym wniosku przykładów będą to odpowiednio w stosunku do dostawy energii dokonanej w listopadzie 2011 r. deklaracja za grudzień 2011 r. złożona w terminie do 25 stycznia 2012 r. oraz w stosunku do dostawy energii dokonanej w grudniu 2011 r. deklaracja za styczeń 2012 r. złożona w terminie do 25 lutego 2012 r.

Tak więc - w związku z tym, że wystawienie faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonej energii skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną, tj. w analizowanym przypadku wstępną fakturę rozliczeniową - w tych też deklaracjach winny być rozliczone faktury korygujące (ostateczne faktury rozliczeniowe), w których obniżono ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu w danym okresie rozliczeniowym.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie, z którym w przypadku wykazania w fakturze korygującej mniejszej ilości energii elektrycznej (względem ilości wykazanej pierwotnie), faktura taka powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym została wystawiona, zgodnie z normą wynikającą z art. 24 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy akcyzowej.

Ponadto nadmienia się, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie terminu rozliczenia akcyzy od ilości dostarczonej energii elektrycznej, wykazanej w fakturze korygującej (ostatecznej fakturze rozliczeniowej), w której obniżono ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu w danym okresie rozliczeniowym, względem ilości ujętej w fakturze wystawionej pierwotnie, a zatem niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii terminu rozliczenia akcyzy od ilości dostarczonej energii elektrycznej, wykazanej w fakturze korygującej (ostatecznej fakturze rozliczeniowej) zwiększającej ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu w danym okresie rozliczeniowym, względem ilości ujętej w fakturze wystawionej pierwotnie jak również terminu rozliczenia akcyzy od ilości dostarczonej energii elektrycznej, wykazanej w fakturach przejściowych oraz wstępnych fakturach rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.