Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-63/11-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-20
Teza: 1. Czy prawidłowym jest stanowisko, iż w przypadku nabycia akcji na drodze konwersji wierzytelności pieniężnej na akcje Klienta na mocy Układu polegającego na potrąceniu wzajemnie przysługujących wierzytelności na zasadach opisanych jak powyżej należy rozpoznać przychód do opodatkowania na dzień sprzedaży akcji nabytych w drodze konwersji i równolegle koszt uzyskania przychodu odpowiadający tej części kwoty należności głównej, która podlegała konwersji na akcje zgodnie z art. 294 ust. 3 PrUiN bez rozpoznawania przychodu na dzień objęcia akcji (art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT) ? 2. Jeśli, choć stanowisko Banku jest odmienne, konieczne jest rozpoznanie przychodu na dzień objęcia akcji na mocy Układu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, w którym momencie i w jakiej wysokości Bank powinien rozpoznać odpowiadający w/w przychodowi koszt?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przychód; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.01.2011r. (data nadania, data wpływu 14.01.2011r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 11.03.2011r. nr IPPB3/423-63/11-2/AG (data nadania 11.03.2011r., data doręczenia 16.03.2011r.) pismem z dnia 18.03.2011r. (data nadania 22.03.2011r., data wpływu 025.03.2011r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów (odnośnie pytania numer 1 i 2) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14.01.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W trakcie roku 2008 oraz 2009 Bank S.A. (dalej: Bank) zawarł ze swoim klientem, osobą prawną (dalej: Klient) szereg umów opcji walutowych i forwardów walutowych, które podlegały rozliczeniu w trakcie roku 2009. Bank rozpoznał przychód do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT) przychód rozpoznano na dzień rozliczenia kontraktów, jako na dzień, w którym ten przychód stał się należny.

W trakcie roku 2009 Klient zaprzestał regulowania swoich zobowiązań wynikających z umów opcji walutowych i forwardów walutowych względem Banku, jednocześnie na bieżąco wykonując swoje zobowiązania z umów kredytowych zawartych z Bankiem.

Wobec nieprzewidywalnego przez strony transakcji zwiększenia się zobowiązań Klienta, które doprowadziło do jego niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust 2 Prawa upadłościowego naprawczego (dalej PrUiN), Klient znalazł się w stanie niewypłacalności, wobec czego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu.

Postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia 16 maja 2009 roku, zatwierdzające układ (dalej: Układ) prowadzi do restrukturyzacji zadłużenia Klienta, w następujący sposób:

*   Klient zobowiązany jest dokonać spłaty 25% należności głównej wierzytelności Banku,
*   umorzeniu ulegnie 51% należności głównej wierzytelności Banku,
*   Jednocześnie 24% należności głównej wierzytelności Banku ulegnie mocą Układu konwersji na akcje Klienta (dalej: Nowe Akcje) według zasad określonych w art. 294 ust. 3 PrUiN.

Zgodnie z wspomnianym art. 294 ust. 3 PrUiN, Układ zastąpił wszelkie czynności korporacyjne spółki (Klienta) związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w ramach subskrypcji prywatnej skierowanej wyłącznie do Banków, z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy.

Nowe Akcje emitowane w ramach konwersji przypadały Bankowi i innym wierzycielom proporcjonalnie do wysokości posiadanych przez nich wobec Klienta wierzytelności. Dokładna ilość Nowych Akcji przypadających każdemu z wierzycieli w ramach konwersji została ustalona proporcjonalnie według współczynnika co oznacza, że Nowe Akcje zostały objęte przez wierzycieli za cenę emisyjną wynoszącą: Y złotych za jedną Nową Akcję.

Bank w ramach konwersji wierzytelności wynoszącej xxxx złotych objął ograniczoną liczbę Nowych Akcji Klienta, które reprezentują poniżej 10% kapitału zakładowego po konwersji.

Zgodnie z postanowieniami Układu zatwierdzonego przez Sąd „Nowe Akcje obejmowane przez Bank w ramach konwersji będą akcjami objętymi za wkład pieniężny w wysokości podlegającej konwersji wierzytelności Banku, nieuprzywilejowanymi, na okaziciela, uczestniczącymi w dywidendzie od dnia 1 stycznia 2010 r., oznaczonymi jako akcje serii G” (expressis verbis pkt I ppkt.f Układu).

Jak wskazuje pkt I ppkt g Układu „Konwersja wierzytelności na Nowe Akcje nastąpi poprzez podwyższenie kapitału Klienta i emisje Nowych Akcji na pokrycie których wierzyciele wniosą wkłady pieniężne, których zapłata następuje poprzez, dokonane mocą Układu, wzajemne potrącenie wierzytelności Klienta o wniesienie wkładu pieniężnego z podlegającą konwersji wierzytelnością wierzycieli” (m.in. Banku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko, iż w przypadku nabycia akcji na drodze konwersji wierzytelności pieniężnej na akcje Klienta na mocy Układu polegającego na potrąceniu wzajemnie przysługujących wierzytelności na zasadach opisanych jak powyżej należy rozpoznać przychód do opodatkowania na dzień sprzedaży akcji nabytych w drodze konwersji i równolegle koszt uzyskania przychodu odpowiadający tej części kwoty należności głównej, która podlegała konwersji na akcje zgodnie z art. 294 ust. 3 PrUiN bez rozpoznawania przychodu na dzień objęcia akcji (art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT)?
2.  Jeśli, choć stanowisko Banku jest odmienne, konieczne jest rozpoznanie przychodu na dzień objęcia akcji na mocy Układu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, w którym momencie i w jakiej wysokości Bank powinien rozpoznać odpowiadający w/w przychodowi koszt?

Stanowisko Spółki.

Bank stoi na stanowisku, że konwersja wierzytelności na udziały w ramach Układu nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, gdyż konwersja na akcje stanowi w tym wypadku nabycie akcji w drodze wniesienia wkładu pieniężnego, zaś płatność odbywa się na drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności stron, o czym stanowią wprost postanowienia Układu.

Zgodnie z postanowieniami Układu, „Nowe Akcje obejmowane przez Bank w ramach konwersji będą akcjami objętymi za wkład pieniężny w wysokości podlegającej konwersji wierzytelności Banku, nieuprzywilejowanymi, na okaziciela, uczestniczącymi w dywidendzie od dnia 1 stycznia 2010 r., oznaczonymi jako akcje serii G” - tym samym, zdaniem Banku, literalne brzmienie postanowień Układu zatwierdzonych przez Sąd przesądza o charakterze wkładu, wskazując, że jest to wkład pieniężny.

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem judykatury, konwersja wierzytelności pieniężnej stanowi sposób „potrącenia wzajemnych zobowiązań. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wydanej w zbliżonym stanie faktycznym interpretacji Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. DD5/8211/12/ZSD/08/PK-468, w której wskazano, że w sytuacji gdy „dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności Spółki obejmującej udziały wobec spółki, w której są one obejmowane, z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet podwyższonych udziałów, to czynności tej należy przypisać charakter wykonania zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki A, tożsamego z dokonaniem pieniężnej zapłaty za udziały”.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że akcje mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest wygaśnięcie - akcje są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. (sygn. akt FSK 2066/04,) o tym, czy konwersja wierzytelności Przysługującej wspólnikowi wobec Spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki.

Zdaniem Banku przepis art. 294 ust 3 PrUiN stanowi lex specialis w stosunku do przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej KSH) regulujących podwyższenie kapitału zakładowego. Intencja ustawodawcy wydaje się być w tym zakresie oczywista. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w KSH czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziału albo akcji - oznacza to tylko tyle, iż w sprawach związanych z podwyższeniem kapitału nie podejmuje się uchwały walnego zgromadzenia wspólników czy akcjonariuszy o zmianie statutu i podnoszenia kapitału Zakładowego. Wierzyciele, którzy objęci są układem, na mocy którego dokonano konwersję wierzytelności na udziały albo akcje nie składają juz żadnych oświadczeń związanych z ich objęciem, a zatwierdzony przez sąd układ stanowi podstawę wpisu do KRS. Tym samym norma zawarta w art. 294 ust 3 PrUiN stanowi jedynie o uproszczeniu proceduralnym w związku z którym nie jest podejmowana uchwała wspólników, gdyż jest ona zastępowana przez postanowienie sądu o zatwierdzeniu układu. W ocenie Banku skoro Układ zastępuje z mocy prawa uchwałę wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego to zgodnie z pkt I ppkt f Układu w części dotyczącej konwersji w trybie art. 294 ust 3 Prawa Upadłościowego dochodzi do ZAKUPU AKCJI przez Bank, a płatność za te akcje zostanie dokonana w drodze potrącenia z istniejąca wierzytelnością wobec Klienta.

Skoro zatem zgodnie z treścią Układu podwyższenie kapitału następuje za wkład pieniężny to zdaniem Banku nie znajdzie zastosowania 12 ust 1 pkt 7 Ustawy CIT, w myśl którego przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co również potwierdzone zostało w przytaczanej powyżej interpretacji Ministra Finansów: „ Wobec tego objęcie podwyższonych udziałów w Spółce A, w zamian za wkład pieniężny, nie wywoła dla Spółki skutku w postaci powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop”.

Jednocześnie, wszelkie wydatki poniesione przez Bank na nabycie akcji (i objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny) nie stanowią dla Banku kosztu podatkowego w momencie ich poniesienia. Zgodnie bowiem z 16 ust.1 pkt 8 Ustawy CIT „do kosztów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Tym samym na dzień konwersji transakcja powinna być neutralna podatkowo dla Banku.

W piśmie z dnia 18.03.2011r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, Spółka uzupełniła własne stanowisko w zakresie pytania numer 1 i przedstawiła własne stanowisko w zakresie pytania numer 2, następująco:

Ad pyt. 1)

W opinii Banku w przedmiotowej sprawie konwersja wierzytelności na udziały w ramach Układu nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, gdyż konwersja na akcje stanowi w tym wypadku nabycie akcji w drodze wniesienia wkładu pieniężnego, zaś płatność odbywa się na drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności stron, o czym stanowią wprost postanowienia Układu. W związku z tym Bank rozpozna przychód podatkowy na zasadach określonych w art. 14 Ustawy CIT, zgodnie z którym, „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”, równocześnie ustalając wysokość kosztu podatkowego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT- która kalkulowana powinna być w oparciu o „wydatki na objęcie lub nabycie akcji”, tj. cenę nabycia akcji (kwotę potraconej wierzytelności).

Ad pyt. 2)

Zgodnie ze stanowiskiem Banku, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, gdyż Układ stanowi wprost, iż Bank nabywa akcje w drodze wkładu pieniężnego. W konsekwencji, w zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do wypełnienia dyspozycji normy art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT i Bank rozpozna przychód podatkowy na zasadach określonych w art. 14 Ustawy CIT, wysokość kosztu podatkowego - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Art. 14 par. 4 Ksh nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów/akcji") wnosi do spółki za zgodą zarządu aport w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego (por. wyrok WSA w Warszawie z 18.05.2010r. sygn. akt III SA/Wa 2129/09).

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny /aport/ jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać potrącenia wzajemnych wymagalnych wierzytelności spółki i wspólnika związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

Art. 294 ust. 3 ustawy z 28.02.2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535, ze zm.) stanowi, że jeżeli układ przewiduje konwersję wierzytelności na udziały lub akcje spółki będącej upadłym, prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w Kodeksie spółek handlowych czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów lub akcji. Układ wraz z odpisem prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu stanowi podstawę wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto w treści układu musi być wyraźnie określone, ile udziałów obejmuje poszczególny wierzyciel za określony wkład (skonwertowaną wierzytelność). Różnica na korzyść wierzytelności jako agio wchodzi do kapitału zapasowego spółki.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W przypadku gdy przedmiotem aportu (wkładu) są inne składniki majątku podatnika, niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne lub akcje/udziały/wkłady w spółdzielni zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1j pkt 3, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o omawianej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z tytułu konwersji wierzytelności na kapitał Klienta (spółki kapitałowej) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych Spółki (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Natomiast w sytuacji tej Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości wierzytelności wnoszonej jako aport rzeczowy, uprzednio zaliczonej przez Spółkę do przychodów należnych, bowiem kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie, mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie aportowanej wierzytelności.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, iż aportowana wierzytelność powstała po stronie Spółki wskutek zawarcia między nią a jej Klientem umów opcji walutowych oraz forwardów walutowych. Zatem wierzytelność ta nie została przez Spółkę nabyta od innego podmiotu. W konsekwencji, Spółka nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności.

W przypadku aportu wierzytelności własnych, nie ma bowiem wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności za taki wydatek nie może być uznana pełna wartość wierzytelności zakwalifikowana wcześniej jako przychód należny. Oznacza to, że w omawianym przypadku – wobec braku po stronie Spółki poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności – na dzień objęcia udziałów (akcji), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji).

Jeżeli w dalszej kolejności Wnioskodawca sprzeda akcje nabyte w sposób przedstawiony wyżej, a więc w drodze konwersji wierzytelności na kapitał – z tytułu zbycia takich akcji Spółka będzie zobowiązana wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadający wynikającej z umowy cenie za te akcje (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3).

Jednocześnie Spółka będzie miała prawo rozpoznać koszt podatkowy stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jako, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w zamian za wniesione na kapitał zakładowy Klienta wierzytelności własne Spółki wydane zostaną akcje Klienta akcje nabyte w drodze konwersji wierzytelności, w momencie zbycia tychże akcji Spółka będzie miała prawo do wykazania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu - w wartości nominalnej objętych w drodze konwersji akcji Klienta.

Odnosząc się pisma Ministerstwa Finansów z dnia 08.04.2009r. nr DD5/8211/12/ZSD/08/PK-468, organ zauważa, że nie zostało ono wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, i nie ma mocy ono mocy wiążącej wobec podatników, ani organów podatkowych. Ponadto, powołane przez Spółkę orzeczenie sądowe zapadło w indywidualnej sprawie oraz w innym stanie faktycznym i nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Orzeczenia powołane przez podatnika w wniosku nie wiąże więc organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego uznaje się, w zakresie pytania numer 1 i 2, za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.