Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.101.2019.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; sprzedaż; udział; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 20 października 2006 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową, na którą składały się dwie graniczące ze sobą działki o powierzchni 0,1498 ha oraz 0,1506 ha stanowiące w klasyfikacji rodzaju użytku rolę, a także trzecią będącą drogą, przy czym w księdze wieczystej dotyczącej ww. działek zawarty był dodatkowo zapis „ograniczone prawo rzeczowe - służebność gruntowa - prawo drogi na rzecz właścicieli nieruchomości o nr działki A o powierzchni 0,4516 ha. Łączna powierzchnia działek wyniosła 0,3689 ha.

Działki nr B i C oznaczone w ewidencji jako rola, weszły w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością Wnioskodawcy i z tego tytułu odprowadzał on za nie podatek rolny. Działka nr D, stanowiąca drogę, nie weszła w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, który uiszczał za tą działkę podatek od nieruchomości jak dla gruntów pozostałych. Zaznaczyć należy również, że na obszarze, na którym położone są ww. działki, w momencie kupna przez Wnioskodawcę, jak i aktualnie, nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W wyniku zmiany właścicieli działki o nr A, której właścicielom przysługiwało prawo służebności gruntowej, nowi właściciele celem wyjaśnienia sprawy służebności oraz uzyskania pełnego i swobodnego dostępu do posiadanej działki (nr A) skontaktowali się z Wnioskodawcą i wspólnie ustalili, aby rozwiązać problem służebności. Strony po konsultacjach z geodetą ustaliły, że należy podzielić działkę Wnioskodawcy i wydzielić z niej drogę, która zapewniłaby dojazd obu stronom.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami by wydzielić drogę z działek położonych na terenach miejskich, na których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, Wnioskodawca musiał: scalić zakupione 3 działki w jedną, następnie wspólnie z sąsiadem wystąpić do Urzędu Miasta o warunki zabudowy, które określiłyby możliwy sposób podziału działek oraz następnie na nowo podzielić swoje działki w sposób zgodny z uzyskanymi warunkami zabudowy tak, aby obie strony dysponowały swobodnym dostępem do ul. X.

W związku z powyższym Wnioskodawca, by uczynić zadość przepisom, scalił działki B, C, D, a w ich miejsce powstała nowa działka Wnioskodawcy o nr ewidencyjnym E. W kwietniu 2014 roku wydana została decyzja o warunkach zabudowy, na mocy której Wnioskodawca uzyskał warunki zabudowy dla 4 budynków mieszkalnych wolno stojących na powstałej po scaleniu działce nr E. Scalona działka nr E została następnie podzielona na pięć działek o numerach E/1, E/2, E/3, E/4 i E/5, przy czym działka nr E/1 miała być przeznaczona na drogę dojazdową do pozostałych działek.

Dnia 19 listopada 2015 roku Wnioskodawca i właściciele podzielonej działki o nr 1 dokonali zgodnej z uzyskanymi warunkami zabudowy zamiany: połowy udziału (jedną drugą) - część działki o projektowanym numerze E/1 i powierzchni 0,0928 ha wydzieloną z działki nr E Wnioskodawcy, będącą po podziale drogą dojazdową do nowo wydzielonych działek stron, na działkę o projektowanym numerze F o powierzchni 0,0735 ha oraz jedną drugą udziału działki nr G o powierzchni 0,0024 ha wchodzącą po podziale w skład drogi dojazdowej do nowo wydzielonych działek stron zamiany, obie wydzielone z działki o numerze A.

W związku z pojawieniem się konieczności nagłego wydatku, jakim okazała się konieczność finansowania zakupu mieszkania dla studiującej córki, Wnioskodawca postanowił sprzedać w całości i w jednej transakcji 4 działki uzyskane z podziału zakupionych w 2006 roku 3 działek (działki o numerach: E/5, E/4, E/3 i E/2) oraz odpowiadający im udział - 4/5 z połowy udziału w działce o numerze E/1 również uzyskanej z podziału zakupionych w 2006 roku 3 działek, oraz 4/5 z połowy udziału w działce o numerze G uzyskanej w wyniku umowy zamiany. Mając jednak na uwadze fakt, że działki Wnioskodawcy nie obejmował żaden plan zagospodarowania przestrzennego, postanowił on wystąpić w marcu 2018 r. o aktualne warunki zabudowy.

W czerwcu 2018 r. Wnioskodawca uzyskał warunki zabudowy dla przedmiotowych działek dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. Wnioskodawca nie zamierzał jednak inwestować w budowę czterech budynków mieszkalnych i sprzedać działki zabudowane. Wystąpienie z wnioskiem o warunki zabudowy miało na celu jedynie przekonanie ewentualnego nabywcy, że budowa domu jednorodzinnego jest na przedmiotowych działkach możliwa. Wnioskodawca ustalił bowiem, że działki, których nie obejmuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz bez aktualnych warunków zabudowy, nie znajdują nabywców na lokalnym rynku nieruchomości.

Wnioskodawca nie poniósł również żadnych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży celem zwiększenia wartości działek, nie przyłączył żadnych mediów, takich jak np. przyłączenie do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej lub deszczowej, sieci energetycznej czy gazowej do sprzedawanych działek od momentu zakupu do dnia dzisiejszego. Działki od początku były i pozostają nieogrodzone.

Wnioskodawcy udało się odnaleźć potencjalnego nabywcę na przedmiotową nieruchomość, jednak chcąc prawidłowo rozliczyć się z fiskusem z ewentualnej transakcji sprzedaży nieruchomości, postanowił on wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca chciał się dowiedzieć, czy ewentualna sprzedaż nieruchomości pociągnie za sobą konieczność zapłaty podatku VAT. Pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i wskazał, że taka transakcja pociąga za sobą konieczność uiszczenia podatku VAT.

Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży nieruchomości oznaczonych nr E/2, E/3, E/4, E/5 oraz udział wynoszący 2/5 części nieruchomości E/1 oraz G na mocy aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2019 r. Wnioskodawca w pełni zastosuje się do otrzymanej interpretacji indywidualnej i w kwietniu 2019 r. odprowadzi podatek od towarów i usług od sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Wnioskodawca od stycznia 2001 roku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie fotografii (PKD 74.20.Z Działalność fotograficzna). Opisane wyżej nieruchomości nie zostały nabyte ani wniesione do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Nieruchomości te nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

(…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w ramach jednej transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 8 lit. a ustawy o PIT?
2.  Czy sprzedaż wydzielonych działek gruntu o numerach: E/5, E/4, E/3 i E/2 w ramach jednej transakcji, powstałych w wyniku podziału działki nabytej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 października 2006 roku, spowoduje dla Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
3.  Czy sprzedaż udziału wynoszącego 4/5 z połowy udziału w działce uzyskanej przez Wnioskodawcę w wyniku umowy zamiany z dnia 19 listopada 2015 r., pełniącej rolę części drogi dojazdowej w stosunku do pozostałych sprzedawanych działek, spowoduje dla Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż wydzielonych działek gruntu w ramach jednej transakcji, powstałych w wyniku podziału działki nabytej przez Wnioskodawcę w drodze kupna z dnia 20 października 2006 r., nie spowoduje dla Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem ich sprzedaż nie następuje w wyniku działalności gospodarczej, lecz należy do czynności odnoszących się do majątku prywatnego, zaś upłynął już okres pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości.

Natomiast w przypadku sprzedaży udziału wynoszącego 4/5 z połowy udziału w działce uzyskanej przez Wnioskodawcę w wyniku umowy zamiany z dnia 19 listopada 2015 r., pełniącej rolę części drogi dojazdowej w stosunku do pozostałych sprzedawanych działek, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem nie upłynął jeszcze okres pięciu lat, licząc od dnia otrzymania nieruchomości w wyniku umowy zamiany.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyłączeniem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody, z wyłączeniem tych, które ustawodawca wyliczył jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że aby zbadać, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, zawsze należy poszukiwać w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawierającym definicję pojęcia „działalność gospodarcza” obowiązującą na gruncie przepisów powołanej ustawy (tak m.in. WSA w Kielcach z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 317/18).

By odpowiedzieć na pytanie, czy doszło do zarządzania majątkiem prywatnym, czy do prowadzenia działalności gospodarczej, odnieść należy się do art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 źródła przychodów ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W sądownictwie administracyjnym utrwalił się pogląd, iż „dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań” (tak m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 613/18).

Aby więc móc mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości w ustawie o PIT, konieczne jest wystąpienie łącznie następujących przesłanek: ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru. Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki, jak zamiar rozumiany jako świadome działanie nakierowane na pewien cel podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia.

W przedmiotowej sprawie brak jest elementu ciągłości działalności. Wnioskodawca dokonał jednorazowej sprzedaży posiadanych nieruchomości w ramach jednej transakcji. Sprzedaż nieruchomości z własnego majątku Wnioskodawcy podyktowana była koniecznością sfinansowania zakupu mieszkania dla córki w związku z podjęciem przez nią studiów. Było to działanie nie nastawione na zysk, ale na odblokowanie środków finansowych.

Wnioskodawca skorzystał z usług biura pośredniczącego, jednak skorzystanie z takich usług nie może przemawiać o sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu PIT. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 663/18 wskazuje, że „fakt, iż osoba przy sprzedaży korzysta z usług biura nieruchomości przemawia raczej, co do zasady, w oderwaniu od innych okoliczności sprawy, za niepodjęciem działań charakterystycznych dla prowadzącego handel nieruchomościami”.

Na marginesie należy dodać, że przedmiotowe działki nigdy nie były przedmiotem dzierżawy, użyczenia ani wynajmu, a Wnioskodawca nie odliczał też nigdy podatku VAT z tytułu ich posiadania. Na przestrzeni 13 lat posiadania przez Wnioskodawcę przedmiotowych nieruchomości, jedynym działaniem, jakie on podjął, było rozwiązanie problemu służebności związanej z dostępem do działek. Pomiędzy rokiem 2006 (data zakupu), a sprzedażą w 2019 roku Wnioskodawca nie dokonał jakichkolwiek innych działań (w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy) mogących świadczyć o jego aktywności jako pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając więc na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowa sprzedaż nie kwalifikuje się do odpłatnego zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w kwietniu 2019 roku dokona zapłaty podatku VAT od sprzedaży nieruchomości, jednakże wyraźnie trzeba zaznaczyć, że w ustawie o VAT w inny sposób zdefiniowano czynności, które wskazują, że dana transakcja posiada znamiona działalności gospodarczej. W przedmiotowej sytuacji, pomimo faktu, że sprzedaż nieruchomości była „jednorazowa”, tj. pozbawiona ciągłości, a Wnioskodawca nie poniósł jakichkolwiek dodatkowych nakładów finansowych, by zwiększyć wartość nieruchomości (np. przyłączenie mediów), uznano, że uzyskanie przez Wnioskodawcę warunków zabudowy dla przedmiotowych działek uzyskane przed sprzedażą było wystarczającym powodem, by zakwalifikować jego działania za posiadające znamiona działalności gospodarczej, pomimo tego, że nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej związanej w najmniejszym stopniu ze sprzedażą nieruchomości. Samo opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT nie może mieć jednak związku z kwestią opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że skoro działania Wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT zostały uznane za posiadające znamiona działalności gospodarczej, to automatycznie przyjąć można, że działania Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT nie mogą być uznane za rozporządzanie majątkiem własnym.

Mając na uwadze powyższe, należy stanąć na stanowisku, że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży wskazanych wyżej nieruchomości należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis formułuje generalną zasadę stanowiącą, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Jeżeli wspomniane zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie generuje ono przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie kwota uzyskana z takiego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2018 r., 0115-KDIT2-1.4011.321.2017.1.JG).

Aby móc określić skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie ma upływ czasu liczony w latach od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, do daty sprzedaży. W zakresie sprzedaży działek nabytych przez Wnioskodawcę w roku 2006 nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy oraz do złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w odniesieniu do sprzedaży udziału wynoszącego 4/5 z połowy udziału w działce uzyskanej przez Wnioskodawcę w wyniku umowy zamiany z dnia 19 listopada 2015 r., pełniącej rolę części drogi dojazdowej w stosunku do pozostałych sprzedawanych działek, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem w tym przypadku nie upłynął jeszcze okres pięciu lat, licząc od dnia otrzymania nieruchomości w wyniku umowy zamiany.

W myśl art. 30e ust. l i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 45 ust. 1 i 1a pkt 3 określa termin złożenia stosownego zeznania podatkowego. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1a, 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej część lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w powołanym przepisie, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Po 919/14, dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia działek, o których mowa we wniosku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 2006 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową, na którą składały się dwie graniczące działki o nr B i C oraz trzecia działka o nr D będąca drogą, przy czym w księdze wieczystej dotyczącej ww. działek zawarty był zapis „ograniczone prawo rzeczowe – służebność gruntowa – prawo drogi na rzecz właścicieli nieruchomości o nr A.” Wnioskodawca wraz z właścicielami działki o nr A postanowił wyjaśnić kwestię dotyczącą służebności gruntowej drogi. W tym celu – zgodnie z obowiązującymi przepisami - niezbędne było, aby Wnioskodawca scalił należące do niego działki, następnie wspólnie z właścicielami działki nr A wystąpił o warunki zabudowy, a w dalszej kolejności na nowo podzielili swoje działki. W związku z powyższym Wnioskodawca scalił działki o nr B, C, D, a w ich miejsce powstała nowa działka Wnioskodawcy o nr ewidencyjnym E. W kwietniu 2014 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy, na mocy której Wnioskodawca uzyskał warunki zabudowy dla 4 budynków mieszkalnych wolno stojących na powstałej po scaleniu działce nr E. Scalona działka nr E została następnie podzielona na pięć działek o numerach E/1, E/2, E/3, E/4 i E/5, przy czym działka nr E/1 miała być przeznaczona na drogę dojazdową do pozostałych działek. W dniu 19 listopada 2015 r. Wnioskodawca i właściciele podzielonej działki o nr A dokonali zamiany: połowy udziału (jedną drugą) działki o numerze E/1 wydzielonej z działki nr E Wnioskodawcy, będącej po podziale drogą dojazdową do nowo wydzielonych działek stron, na działki wydzielone z działki o nr A, tj. działkę o numerze F oraz jedną drugą udziału działki nr G wchodzącą po podziale w skład drogi dojazdowej do nowo wydzielonych działek stron zamiany. Wnioskodawca postanowił sprzedać w całości i w ramach jednej transakcji 4 działki uzyskane z podziału zakupionych w 2006 r. 3 działek oraz odpowiadający im udział 4/5 z połowy udziału w działce o numerze E/1, również uzyskanej z podziału zakupionych w 2006 roku 3 działek, oraz 4/5 z połowy udziału w działce o nr G uzyskanej w wyniku umowy zamiany. Sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła 27 lutego 2019 r. i jej celem było pozyskanie środków pieniężnych na zakup mieszkania dla studiującej córki. Wnioskodawca wskazał, że nie poniósł żadnych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży celem zwiększenia wartości działek, nie przyłączył żadnych mediów, takich jak np. przyłączenie do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej lub deszczowej, sieci energetycznej czy gazowej do sprzedawanych działek. Działki od początku były i pozostają nieogrodzone. Co więcej Wnioskodawca wskazał, że ww. nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie fotografii.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia, czy sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Skoro jedynym działaniem, jakie Wnioskodawca podjął w stosunku do zbywanych nieruchomości, było rozwiązanie problemu służebności związanej z dostępem do działek i Wnioskodawca nie dokonał jakichkolwiek innych działań w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy mogących świadczyć o jego aktywności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to należy uznać, że odpłatne zbycie tych działek nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zachowanie Wnioskodawcy w odniesieniu do ww. działek wskazuje na czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem. Nie są to działania o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku, które są typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Tym samym w wyniku sprzedaży w ramach jednej transakcji wskazanych we wniosku działek po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sprzedaż ww. nieruchomości należy rozpatrywać pod kątem możliwości powstania przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, wskazać należy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w lutym 2019 r. sprzedał działki o numerach E/5, E/4, E/3, E/2 oraz odpowiadający im udział - 4/5 z połowy udziału w działce o nr E/1, tj. działki, które nabył w 2006 r., a także udział 4/5 z połowy udziału w działce nr G, który nabył 19 listopada 2015 r. w drodze umowy zamiany.

W odniesieniu do działek nabytych w 2006 r. należy wskazać, że ich sprzedaż nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w wyżej powołanym przepisie.

Odnosząc się natomiast do kwestii sprzedaży udziału wynoszącego 4/5 z połowy udziału w działce nr G uzyskanej przez Wnioskodawcę w wyniku umowy zamiany, należy wskazać, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości.

W związku z tym, skoro Wnioskodawca nabył w drodze zamiany udział w nieruchomości nr G w 2015 r., to sprzedaż tej nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ww. ustawie.

Zgodnie bowiem z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 45 ust. 1 omawianej ustawy: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 tej ustawy: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Jak stanowi art. 45 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy: przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

Reasumując – sprzedaż wskazanych we wniosku działek należy rozpatrywać pod kątem możliwości powstania przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym sprzedaż wydzielonych działek gruntu o numerach: E/5, E/4, E/3 i E/2 oraz udziału w działce nr E/1 w ramach jednej transakcji, powstałych w wyniku podziału działki nabytej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 października 2006 roku, nie spowoduje dla Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Natomiast sprzedaż udziału wynoszącego 4/5 z połowy udziału w działce uzyskanej przez Wnioskodawcę w wyniku umowy zamiany z dnia 19 listopada 2015 r., pełniącej rolę części drogi dojazdowej w stosunku do pozostałych sprzedawanych działek, spowoduje dla Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ w odniesieniu do tej nieruchomości nie upłyną termin wskazany w powołanym przepisie.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.