Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.465.2023.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-18
Teza: Dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Doradcę.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi prawnicze; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Doradcę. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje w szczególności zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W ramach różnorodnych zadań realizowanych przez Gminę (w tym jednostki organizacyjne Gminy podlegające tzw. scentralizowanym rozliczeniom VAT) można wyróżnić następujące czynności:

I. opodatkowane VAT – do czynności takich mogą należeć przykładowo, sprzedaż działek budowlanych czy sprzedaż usług dostawy wody i odprowadzania ścieków;

II. zwolnione z opodatkowania VAT – do czynności takich mogą należeć przykładowo, wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe;

III. niepodlegające opodatkowaniu VAT – do czynności takich mogą należeć przykładowo, wydawanie dowodów osobistych, budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi publiczne, chodniki czy oświetlenie.

W toku prowadzonej działalności Gmina ponosiła / ponosi / będzie ponosić różne wydatki związane z działalnością sklasyfikowaną w ww. grupach, które to wydatki są / będą dokumentowane fakturami VAT. Część z tych wydatków można bezpośrednio powiązać z danym rodzajem działalności (np. wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT), natomiast pozostała część tych wydatków dotyczy jednocześnie kilku rodzajów działalności (przypisanie ich do jednego rodzaju działalności nie jest obiektywnie możliwe). Szczegółowo rzecz ujmując, wydatki ponoszone przez Gminę można podzielić w następujący sposób:

A. wydatki bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT (np. zakup usług geodezyjnych związanych wyłącznie z przygotowaniem działki budowlanej przeznaczonej do sprzedaży);

B. wydatki bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (np. zakup energii elektrycznej dla potrzeb wyłącznie wynajmu mieszkań na cele mieszkaniowe);

C. wydatki bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (np. zakup usługi budowlanej dotyczącej naprawy drogi publicznej);

D. wydatki związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT oraz działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (np. zakup ogłoszenia zawierającego wykaz działek budowlanych przeznaczonych do sprzedaży oraz wykaz lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajmu);

E. wydatki związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (np. zakup komputera dla pracownika zajmującego się poborem opłat za użytkowanie wieczyste opodatkowane VAT oraz poborem podatków i opłat lokalnych);

F. wydatki związane jednocześnie z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (np. zakup usług remontowych należącego do Gminy budynku, w którym część powierzchni stanowią mieszkania wynajmowane przez Gminę na cele mieszkaniowe, a pozostała część powierzchni jest udostępniana nieodpłatnie na potrzeby lokalnych stowarzyszeń);

G. wydatki związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT, działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (np. zakup energii elektrycznej służącej oświetleniu budynku Urzędu Gminy).

Od ww. wydatków Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ich poniesienie w następującej wysokości (litery właściwe dla wskazanych powyżej wydatków):

A. pełne (100%) prawo do odliczenia VAT;

B. brak prawa do odliczenia VAT;

C. brak prawa do odliczenia VAT;

D. prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

E. prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;

F. brak prawa do odliczenia;

G. prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wraz z zastosowaniem tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gmina zwraca przy tym uwagę, że w odniesieniu do odliczenia VAT naliczonego od wydatków przy zastosowaniu prewspółczynnika (tj. w przypadku wydatków określonych w literach E. i G.), prewspółczynnik ten, w zależności od rodzaju wydatku, może być kalkulowany w różny sposób – przykładowo, może być kalkulowany zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ale może też być kalkulowany w inny sposób, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 2c lub art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Gmina podkreśla równocześnie, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji jest określenie prawa do odliczenia VAT wyłącznie w zakresie opisanych poniżej wydatków związanych z zakupem przez Gminę usług doradztwa podatkowego. Prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz zakres takiego prawa (w tym sposób kalkulacji prewspółczynnika) lub brak takiego prawa w odniesieniu do pozostałych wydatków wykazanych powyżej w literach A-G nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, a Gmina określa prawo i zakres VAT naliczonego do odliczenia w odniesieniu do wydatków wskazanych w literach A-G w szczególności na podstawie analizy przepisów ustawy o VAT albo na podstawie otrzymywanych interpretacji indywidualnych lub wyroków sądów administracyjnych, wydanych w przedmiocie prawa do odliczenia VAT od danego wydatku (uwzględniających również zakres prawa do odliczenia).

**Usługi doradztwa podatkowego**

W związku ze złożonością kwestii prawnopodatkowych odnoszących się do rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego, Gmina zawiera / może zawierać w przyszłości z podmiotami świadczącymi usługi doradztwa podatkowego (dalej określanymi łącznie jako: „Doradca”) umowy na świadczenie odpowiednio usług doradztwa podatkowego (dalej w niniejszym wniosku określanych łącznie jako: „Usługi”).

W ramach świadczonych Usług, Doradca może być odpowiedzialny m.in. za:

*   sporządzenie analizy w zakresie oceny prawa do odliczenia VAT naliczonego od danego, pojedynczego wydatku (poniesionego w przeszłości lub w przyszłości), np. inwestycji wyraźnie wskazanej jako podlegającej analizie w zawartej z Doradcą umowie (dalej: „analiza pojedynczego wydatku”);
*   sporządzenie analizy w zakresie oceny prawa do odliczenia VAT naliczonego od różnego rodzaju wydatków ponoszonych przez Gminę w przeszłości lub w przyszłości, w tym dotyczących inwestycji już zrealizowanych, będących w trakcie realizacji lub inwestycji planowanych, przy zastrzeżeniu, że co najmniej jeden z wydatków będących przedmiotem analizy związany jest z działalnością Gminy opodatkowaną VAT (dalej: „analiza różnych wydatków”);
*   przygotowanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentowanie Gminy w postępowaniach dotyczących ww. wniosków;
*   przygotowanie skarg do sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz reprezentowanie Gminy w postępowaniach dotyczących ww. skarg;
*   pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków (np. pomoc w przygotowaniu korekt rozliczeń VAT, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);
*   bieżącą asystę podczas czynności sprawdzających w związku ze złożonymi przez Gminę korektami rozliczeń VAT w powyższym zakresie;
*   przygotowanie procedur umożliwiających Gminie realizację nałożonych na nią obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, w szczególności z ustawy o VAT;
*   bieżące doradztwo na rzecz Gminy realizowane za pośrednictwem porad mailowych lub telefonicznych (dalej: „bieżące doradztwo”).

Z tytułu świadczonych na rzecz Gminy Usług, Gmina otrzymuje / może otrzymywać w przyszłości od Doradcy faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT wg obowiązującej stawki.

Wynagrodzenie Doradcy można podzielić co do zasady na:

1) Wynagrodzenie za analizę pojedynczego wydatku. Wydatek będący przedmiotem analizy pojedynczego wydatku może mieć związek z działalnością Gminy albo opodatkowaną VAT, albo zwolnioną z opodatkowania VAT, albo niepodlegającą opodatkowaniu VAT albo z działalnością Gminy łączącą w dowolnej konfiguracji działalność opodatkowaną VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, wydatek będący przedmiotem analizy pojedynczego wydatku może zostać przypisany do któregokolwiek z wydatków określonych w literach A-G powyżej. W rezultacie, Gmina traktuje wydatki (wynagrodzenie należne Doradcy) związane z Usługami polegającymi na analizie pojedynczego wydatku w taki sam sposób jak analizowany wydatek, tj. w zależności od tego, z jakim (jakimi) rodzajem (rodzajami) działalności Gminy związany jest wydatek podlegający analizie - jako wydatek określony w jednej z liter spośród A-G powyżej.

Przykład: przedmiotem analizy pojedynczego wydatku jest wydatek związany wyłącznie ze sprzedażą Gminy zwolnioną z opodatkowania VAT, tj. wydatek określony w literze B powyżej - wówczas wydatki (wynagrodzenie należne Doradcy) związane z Usługami polegającymi na analizie pojedynczego wydatku są również traktowane jako wydatek związany wyłącznie ze sprzedażą Gminy zwolnioną z opodatkowania VAT (tj. jako wydatek określony w literze B).

2) Wynagrodzenie za analizę różnych wydatków. Jako że wydatki będące przedmiotem analizy różnych wydatków mogą mieć związek z działalnością Gminy opodatkowaną VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT, jak również niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a nie istnieje obiektywna możliwość rozdzielenia wynagrodzenia za taką analizę przez Gminę (lub Doradcę) pomiędzy konkretne rodzaje działalności wykonywanej przez Gminę, Gmina traktuje wydatki (wynagrodzenie należne Doradcy) związane z Usługami polegającymi na sporządzeniu analizy różnych wydatków jako wydatki określone w literze G powyżej.

3) Wynagrodzenie za bieżące doradztwo. Wynagrodzenie to może mieć związek z wszelkimi czynnościami wykonywanymi przez Gminę, a więc może mieć związek z działalnością Gminy opodatkowaną VAT, zwolnioną z VAT, jak również niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina (ani Doradca) nie jest w stanie obiektywnie przyporządkować wynagrodzenia za bieżące doradztwo do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. W konsekwencji, Gmina traktuje wydatki (wynagrodzenie należne Doradcy) związane z Usługami polegającymi na bieżącym doradztwie jako wydatki określone w literze G powyżej.

4) Wynagrodzenie za sukces (zwane też wynagrodzeniem za rezultat). Wynagrodzenie to jest uzależnione od osiągniętego efektu pracy Doradcy i określone jako procentowa część kwoty VAT odzyskanego przez Gminę od ponoszonego (w przeszłości, obecnie lub w przyszłości) danego, konkretnego wydatku, dla którego prawo do odliczenia VAT przysługuje Gminie w całości (w 100%), albo przy zastosowaniu tzw. współczynnika, albo przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, albo przy jednoczesnym zastosowaniu tzw. prewspółczynnika i współczynnika, jak również jako procentowa część kwoty wypłaconych odsetek, bezpośrednio związanych z ww. kategoriami wydatków (w tym, w szczególności oprocentowanie nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałych w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”). Innymi słowy, wynagrodzenie za sukces odnosi się zawsze do odliczenia przez Gminę VAT od konkretnego wydatku Gminy, tj. jednego z wydatków określonych w literach A., D., E. albo G. powyżej. Konsekwentnie, Gmina traktuje wydatki (wynagrodzenie należne Doradcy) związane z Usługami, dla których wynagrodzenie kalkulowane jest jako wynagrodzenie za sukces, w taki sam sposób jak wydatek, od którego odliczenie VAT stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia za sukces, tj. w zależności od tego, z jakim (jakimi) rodzajem (rodzajami) działalności Gminy jest związany ten wydatek, od którego następuje odliczenie VAT - jako wydatek określony w jednej z liter spośród A., D., E. albo G. powyżej.

5) Wynagrodzenie zryczałtowane. Wynagrodzenie to ustalane jest jako kwota stała, należna Doradcy, w przypadku wykonania czynności określonych wprost w treści umowy, tj. np. wystawienia pierwszej faktury VAT, dla której wynagrodzenie zostało skalkulowane jako wynagrodzenie za sukces lub przygotowania procedury umożliwiającej Gminie realizację nałożonych na nią obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Konsekwentnie, Gmina traktuje wydatki (wynagrodzenie należne Doradcy) związane z Usługami, dla których wynagrodzenie ustalane jest jako wynagrodzenie zryczałtowane, w taki sam sposób w jaki wykorzystuje ona nabywane w tym zakresie Usługi na potrzeby własnej działalności, tj. w zależności od tego, z jakim (jakimi) rodzajem (rodzajami) działalności Gminy związana jest nabywana Usługa - jako wydatek określony w jednej z liter spośród A-G powyżej.

Przykład: wynagrodzenie zryczałtowane należne jest Doradcy z momentem wystawienia pierwszej faktury VAT, dla której wynagrodzenie jest kalkulowane jako wynagrodzenie za sukces, przy czym podstawą obliczenia wynagrodzenia za sukces był w tym przypadku wydatek określony w literze A powyżej. Uzależnienie naliczenia wynagrodzenia zryczałtowanego od naliczenia wynagrodzenia za sukces, oznacza, iż te pierwsze wynagrodzenie odnosi się do Usługi, w wyniku realizacji której dochodzi do naliczenia wynagrodzenia za sukces. W konsekwencji, Gmina traktuje takie wydatki (wynagrodzenie należne Doradcy) - jako wydatki określone w literze A powyżej.

### Pytanie

Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z wystawianych przez Doradcę faktur dokumentujących:

*   Usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za analizę pojedynczego wydatku – w sposób tożsamy jak prawo do odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku będącego przedmiotem analizy pojedynczego wydatku, tj. odliczenie pełne, albo brak odliczenia, albo odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika i/lub współczynnika, tj. zgodnie z zakresem odliczenia przedstawionym w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku dla wydatków z poszczególnych liter A-G;
*   Usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za bieżące doradztwo oraz w części dotyczącej wynagrodzenia za analizę różnych wydatków - przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wraz z zastosowaniem tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
*   Usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za sukces - w sposób tożsamy jak prawo do odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku, którego odliczenie przez Gminę stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia Doradcy, tj. odliczenie pełne, albo odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika, albo odliczenie przy zastosowaniu współczynnika albo odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika, tj. zgodnie z zakresem odliczenia przedstawionym w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku dla wydatków określonych w jednej z liter spośród A., D., E. albo G.;
*   Usługi w części dotyczącej wynagrodzenia zryczałtowanego - odliczenie pełne, albo brak odliczenia, albo odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika i/lub współczynnika, tj. zgodnie z zakresem odliczenia przedstawionym w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku dla wydatków z poszczególnych liter A-G?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z wystawianych przez Doradcę faktur dokumentujących:

*   Usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za analizę pojedynczego wydatku - w sposób tożsamy jak prawo do odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku będącego przedmiotem analizy pojedynczego wydatku, tj. odliczenie pełne, albo brak odliczenia, albo odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika i/lub współczynnika, tj. zgodnie z zakresem odliczenia przedstawionym w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku dla wydatków z poszczególnych liter A-G;
*   Usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za bieżące doradztwo oraz w części dotyczącej wynagrodzenia za analizę różnych wydatków - przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wraz z zastosowaniem tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
*   Usługi w części dotyczącej wynagrodzenia za sukces - w sposób tożsamy jak prawo do odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku, którego odliczenie przez Gminę stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia Doradcy, tj. odliczenie pełne, albo odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika, albo odliczenie przy zastosowaniu współczynnika albo odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika, tj. zgodnie z zakresem odliczenia przedstawionym w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku dla wydatków określonych w jednej z liter spośród A., D., E. albo G.;
*   Usługi w części dotyczącej wynagrodzenia zryczałtowanego - w pełni, albo brak odliczenia, albo odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika i/lub współczynnika, tj. zgodnie z zakresem odliczenia przedstawionym w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku dla wydatków z poszczególnych liter A-G.

**Uzasadnienie Państwa stanowiska**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z kolei z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi przy tym, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wskazano w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Gmina w toku prowadzonej działalności ponosi / będzie ponosić różne wydatki związane z działalnością opodatkowaną VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu VAT, które to wydatki są dokumentowane fakturami VAT. Część z tych wydatków można bezpośrednio powiązać z danym rodzajem działalności (np. wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT), natomiast pozostała część tych wydatków dotyczy jednocześnie kilku rodzajów działalności (przypisanie ich do jednego rodzaju działalności nie jest obiektywnie możliwe). Szczegółowo rzecz ujmując, wydatki ponoszone (obecnie lub w przyszłości) przez Gminę można podzielić w następujący sposób:

A. wydatki bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT;

B. wydatki bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT;

C. wydatki bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT;

D. wydatki związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT oraz działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT;

E. wydatki związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT;

F. wydatki związane jednocześnie z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT;

G. wydatki związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT, działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Od ww. wydatków Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ich nabycie w następującej wysokości (litery właściwe dla wskazanych powyżej wydatków):

A. pełne (100%) prawo do odliczenia VAT;

B. brak prawa do odliczenia VAT;

C. brak prawa do odliczenia VAT;

D. prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

E. prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;

F. brak prawa do odliczenia;

G. prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, skoro nabywane od Doradcy Usługi związane są z różnymi rodzajami działalności wykonywanymi przez Gminę, to istotnym jest, by w pierwszej kolejności określić, o ile to możliwe, z jakim konkretnie rodzajem działalności Gminy, powiązana jest dana część wynagrodzenia za Usługi.

Jak wskazano w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), w odniesieniu do wynagrodzenia za analizę pojedynczego wydatku oraz wynagrodzenia za sukces można wynagrodzenia te powiązać zawsze z konkretną działalnością lub konkretnymi działalnościami wykonywanymi przez Gminę. Wynagrodzenia te ściśle związane są bowiem z konkretnymi wydatkami ponoszonymi przez Gminę, z tym że analiza pojedynczego wydatku może być związana z wydatkami, o których mowa w literach A-G stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a więc z wydatkami związanymi - przykładowo - wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT albo wyłącznie niepodlegającą opodatkowaniu VAT, natomiast wynagrodzenie za sukces - co oczywiste - może być związane wyłącznie z wydatkami służącymi działalności Gminy przynajmniej w części opodatkowanej VAT, a więc z wydatkami przedstawionymi w literach A., D., E. albo G. stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zdaniem Gminy, skoro zatem wynagrodzenie za analizę pojedynczego wydatku oraz wynagrodzenie za sukces są ściśle związane z konkretnym wydatkiem ponoszonym przez Gminę, to prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej Usługi, za które należne jest wynagrodzenie za analizę pojedynczego wydatku lub wynagrodzenie za sukces powinno być tożsame z prawem do odliczenia VAT od tego konkretnego wydatku.

W odniesieniu natomiast do wynagrodzenia za bieżące doradztwo oraz wynagrodzenia za analizę różnych wydatków nie jest możliwe przypisanie wynagrodzenia Doradcy do konkretnego pojedynczego wydatku, tj. wyłącznie do jednego z wydatków przedstawionego w literach A-G stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Usługi, za które należne jest Doradcy wynagrodzenie za bieżące doradztwo lub za analizę różnych wydatków dotyczą / mogą dotyczyć wszystkich rodzajów wydatków ponoszonych przez Gminę, w tym wydatków związanych z działalnością Gminy opodatkowaną VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, wobec braku możliwości przyporządkowania wynagrodzenia Doradcy z ww. tytułów do konkretnego rodzaju działalności Gminy, należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymywanych od Doradcy faktur w części dotyczącej wynagrodzenia za bieżące doradztwo oraz w części dotyczącej wynagrodzenia za analizę różnych wydatków przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wraz z zastosowaniem tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przechodząc do kategorii wynagrodzenia zryczałtowanego, również to wynagrodzenie można zawsze powiązać z konkretną działalnością lub konkretnymi działalnościami wykonywanymi przez Gminę. Wynagrodzenie to jest bowiem ściśle związane z określoną w umowie Usługą wykonywaną przez Doradcę, która nabywana jest przez Gminę, w związku z działalnością Gminy opodatkowaną VAT, zwolnioną z opodatkowania i/lub działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Tym samym, w zależności od charakteru Usługi, z którą związane jest wynagrodzenie zryczałtowane, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej Usługi, za które należne jest wynagrodzenie zryczałtowane w pełni, albo brak odliczenia, albo odliczenie w części przy zastosowaniu pre-współczynnika i/lub współczynnika.

Przykładowo więc, jeśli:

*   analiza pojedynczego wydatku dotyczyłaby:

*   analizy możliwości odliczenia VAT od wydatków związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT - wówczas Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od wynagrodzenia za taką analizę (od wydatku będącego przedmiotem analizy przysługuje bowiem Gminie pełne prawo do odliczenia VAT);
*   analizy możliwości odliczenia VAT od wydatków związanych wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT albo wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT - wówczas Gminie nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od takiej analizy (od wydatku będącego przedmiotem analizy nie przysługuje bowiem Gminie jakiekolwiek prawo do odliczenia VAT).
*   wynagrodzenie za sukces wynikałoby z odliczenia VAT:

*   od wydatków związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT - wówczas Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od wynagrodzenia za sukces (od wydatku będącego podstawą odliczenia VAT i kalkulacji na tej podstawie wynagrodzenia za sukces przysługuje bowiem Gminie pełne prawo do odliczenia VAT);
*   od wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT - wówczas Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wynagrodzenia za sukces przy zastosowaniu prewspółczynnika tożsamego do prewspółczynnika zastosowanego przy odliczeniu VAT od wydatku będącego podstawą odliczenia VAT i kalkulacji na tej podstawie wynagrodzenia za sukces (Gminie bowiem przysługuje prawo do odliczenia VAT od takiego wydatku przy zastosowaniu odpowiednio skalkulowanego tzw. prewspółczynnika).
*   wynagrodzenie zryczałtowane wynika z:

*   przygotowania dla Gminy procedury umożliwiającej Gminie realizację nałożonych na nią obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, a więc co do zasady procedura ta związana jest z działalnością Gminy opodatkowaną VAT, działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT – wówczas Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wynagrodzenia zryczałtowanego przy zastosowaniu pre-współczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (wynagrodzenie zryczałtowane będzie bowiem związane z ogólną działalnością Gminy);
*   wystawienia pierwszej faktury VAT, dla której wynagrodzenie zostało skalkulowane jako wynagrodzenie za sukces, przy czym podstawą obliczenia wynagrodzenia za sukces był w tym przypadku wydatek związany wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT – wówczas Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od wynagrodzenia zryczałtowanego (od wydatku będącego podstawą odliczenia VAT i kalkulacji na tej podstawie wynagrodzenia za sukces przysługuje bowiem Gminie pełne prawo do odliczenia VAT, a skoro wynagrodzenie zryczałtowane związane jest z naliczeniem wynagrodzenia za sukces to oznacza, że wynagrodzenie zryczałtowane naliczane jest w konsekwencji od tego samego wydatku co wynagrodzenie za sukces).

Gmina zwraca uwagę, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 1 lutego 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.710.2020.1.MK;
*   z dnia 15 grudnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.842.2020.1.DK;
*   z dnia 27 sierpnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.594.2020.1.EJU;
*   z dnia 27 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.841.2019.1.AZ;
*   z dnia 9 stycznia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.64.2019.1.EK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.