Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.171.2017.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-08
Teza: Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wyłączeniem części zysku od podziału między wspólników i przeznaczeniem go w części na pokrycie straty, a w części na kapitał zapasowy?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; strata; wspólnik-uchwała wspólników; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2017 r. (data wpływu – 20 czerwca 2017 r.), uzupełnionym 18 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału zysku wypracowanego przez spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału zysku wypracowanego przez spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 5 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB4.4014.171.2017.1.JKU wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 18 lipca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

D. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w S. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

Wspólnikami Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz i dwie osoby fizyczne jako komandytariusz. Spółka za rok 2015 osiągnęła zysk w wysokości ponad pięć milionów złotych na prowadzonej działalności gospodarczej, który został podzielony w sposób następujący:

1.  kwota 133.377,05 zł została przeznaczona na pokrycie straty osiągniętej przez Spółkę w roku 2014;
2.  kwota 3.223.424,70 zł została przeznaczona do wypłaty wspólników;
3.  kwota 2.394.065, 14 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Tym samym, jak wskazał Wnioskodawca, do podziału między wspólników nie został w całości przeznaczony wypracowany zysk, co jest zgodne z treścią art. 52 Kodeksu spółek handlowych. Istotne jest także, że kapitał zapasowy w Spółce utworzony został na pokrycie przyszłych strat finansowych, a utworzenie kapitału zapasowego przewiduje umowa Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że zysk Spółki został przekazany na pokrycie straty zgodnie z art. 52 § 2 Kodeksu spółek handlowych oraz na kapitał zapasowy, z którego mają być pokryte ewentualne straty w latach następnych. Wspólnicy nie dokonali zmiany umowy Spółki w zakresie określenia wartości wnoszonych wkładów, czy też podwyższenia wartości wniesionych do Spółki wkładów. Pokrycie straty z lat ubiegłych jak też przeznaczenie zysków na ewentualne przyszłe straty nie wiązało się więc z wniesieniem czy podwyższeniem wkładów przez wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyjaśnieniem powyższego jest charakterystyczna dla spółek osobowych instytucja „udziału kapitałowego”, odróżnianego od pojęcia wkładu wspólnika. Należy podkreślić, że w spółkach osobowych obok pojęcia „wkładu” funkcjonuje pojęcie „udziału kapitałowego wspólnika” – od art. 50 do art. 52 Kodeksu spółek handlowych. Pojęcia te nie są tożsame. W doktrynie najczęściej wskazuje się, że „udział kapitałowy” należy rozumieć jako „rachunkowy wyraz zakresu majątkowego udziału w spółce”. Oznacza to, że odzwierciedla on hipotetyczny udział w majątku spółki, wynikający z wniesionego wkładu. Jednakże „udział kapitałowy” jest równy wkładowi wniesionemu przez poszczególnych wspólników tylko w momencie zawarcia umowy i wniesienia wkładów. Już w momencie, gdy spółka rozpocznie działalność, to jej majątek przestanie być równy kwocie będącej sumą wkładów a tym samym i udziały kapitałowe poszczególnych wspólników również przestaną być równe wielkości wniesionych wkładów. Od strony technicznej, udział kapitałowy określa się na podstawie specjalnego konta prowadzonego dla każdego ze wspólników. Na koncie tym wyróżnia się wartość udziału kapitałowego powiększonego o przypadające na danego wspólnika zyski, a pomniejszonego o: straty, pobrane zaliczki na poczet zysku czy wypłacone odsetki od udziału kapitałowego.

Istnieją trzy sytuacje, w których wartość udziału kapitałowego ma znaczenie:

1.  pobieranie odsetek od udziału kapitałowego – jedna z form (oprócz tradycyjnego podziału zysku) pobierania pieniędzy ze spółki jawnej przez wspólników;
2.  wypłata na rzecz wspólnika albo spadkobiercy wspólnika środków w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki – na przykład w przypadku wypowiedzenia umowy spółki przez jednego ze wspólników albo śmierci jednego ze wspólników;
3.  podział majątku w przypadku likwidacji spółki.

W przypadku, gdy następuje zmniejszenie wartości udziału kapitałowego – spowodowane poniesionymi przez spółkę stratami – występuje na podstawie art. 52 § 2 Kodeksu spółek handlowych, obowiązek uzupełnienia ich wartości, gdy spółka osiągnie zysk. Stąd nie można mówić o wniesieniu wkładów w takiej sytuacji bądź podwyższeniu ich wartości przez wspólników, lecz o uzupełnieniu wartości udziału kapitałowego wspólnika. Nie są to pojęcia tożsame i są wyróżniane przez Kodeks spółek handlowych. Udział kapitałowy nie musi być równy wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu i zazwyczaj nie jest (a raczej jest równy tylko na moment założenia spółki i wniesienia zadeklarowanych wkładów).

Jak wskazał Wnioskodawca, wspólnicy nie nadali zyskowi przekazanemu na kapitał zapasowy/pokrycie straty charakteru dopłaty, depozytu nieprawidłowego ani też oddania Wnioskodawcy przez wspólników środków finansowych do nieodpłatnego używania. Pokrycie straty z zysku stanowi realizację obowiązku kodeksowego wskazanego w art. 52 Kodeksu spółek handlowych. Z kolei utworzony kapitał zapasowy celem pokrycia ewentualnych strat także nie wiąże się ze wzrostem wkładów do spółki, a jedynie wzrostem wartości udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest to pożyczka, dopłata, depozyt nieprawidłowy czy nieodpłatne świadczenie. Wspólnicy nie zawierali takich umów i nie wyrażali takiej woli w innej formie. Fakt przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy, skutkuje wzrostem wartości udziału kapitałowego wspólników lecz nie ma wyrazu trwałego. Z natury rzeczy udział kapitałowy wspólnika w momencie dokonania wypłaty na jego rzecz albo wystąpienia straty w spółce ulegnie natychmiast zmniejszeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wyłączeniem części zysku od podziału między wspólników i przeznaczeniem go w części na pokrycie straty a w części na kapitał zapasowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zatrzymania zysku w spółce komandytowej, który częściowo został przeznaczony na pokrycie straty a częściowo na kapitał zapasowy.

Jak wskazał Wnioskodawca, do kwestii pokrycia straty oraz podziału zysku w spółce komandytowej znajdują, w oparciu o art. 103 ustawy Kodeks spółek handlowych, odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące spółki jawnej. Co oznacza, że do udziału w zyskach i stratach komplementariuszy na podstawie art. 103 Kodeksu spółek handlowych stosuje się odpowiednio art. 51-53. Natomiast, w świetle art. 123 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu. Nadto, umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Wspólnik zaś może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Przepisy stanowią, że jeżeli wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy wspólnika został uszczuplony, to zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału wspólnika.

Wnioskodawca podkreślił także, że wspólnikom spółki komandytowej (tak, jak pozostałych osobowych spółek prawa handlowego), pozostawiona została swoboda w zakresie podejmowania decyzji, co do sposobu rozdysponowania zyskiem. Podstawą takiej decyzji są postanowienia umowy spółki bądź uchwała wspólników.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że wspólnicy mają prawo dysponować zyskiem spółki komandytowej i bezwzględnie nie są obowiązani do jego wypłaty. Już choćby z tego względu wskazywanie na jakiekolwiek konsekwencje podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych decyzji o pozostawieniu zysku w spółce wydaje się być nieuzasadnione. Jak wskazuje art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlega umowa spółki oraz jej zmiana. Za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej – w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Wnioskodawca podkreślił także, że katalog czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że nikt nie ma prawa włączyć do katalogu czynności podlegających temu podatkowi takich czynności (zdarzeń) cywilnoprawnych, które wprost nie zostały w art. 1 tej ustawy wskazane. Czynności podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę, a Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że wymierzenie podatku od czynności cywilnoprawnej, która podatkowi temu nie podlega, stanowi rażące naruszenie prawa. Nie można domniemywać, że jakaś czynność objęta jest obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Oczywiście, zdaniem Wnioskodawcy, zgodzić się należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o objęciu tym podatkiem, decyduje treść czynności, czyli jej elementy przedmiotowo istotne, a nie sama nazwa tej czynności. Pomimo bowiem sformułowania w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zamkniętego katalogu czynności podlegających temu podatkowi, w praktyce mogą pojawiać się wątpliwości odnoszące się do przedmiotowego zakresu opodatkowania, np. dotyczące umów mieszanych lub nienazwanych albo odmiennie nazywanych przez strony pomimo dominacji określonych w ich treści elementów (Ofiarski Zbigniew, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, \[w:\] Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. III, System Informacji prawnej LEX). Niemniej istnienia umowy nie można domniemywać.

Przenosząc powyższe rozważania w krąg konkretnie zakreślonego problemu, zdaniem Wnioskodawcy jawi się pytanie, czy decyzja o zatrzymaniu zysku w spółce (konkretnie o nieprzeznaczeniu go do wypłaty wspólnikom np. z powodu konieczności pokrycia straty) stanowi czynność cywilnoprawną, a jeśli tak, to czy można ją zakwalifikować do którejkolwiek z czynności wskazanych przez ustawodawcę, tj.:

1.  zawarcia umowy spółki;
2.  zmiany umowy rozumianej jako:
    *   wniesienie lub podwyższenie wkładu, które musi spowodować zwiększenie majątku spółki,
    *   pożyczka
    *   nieodpłatne świadczenie.

W pierwszej kolejności należy więc – zdaniem Wnioskodawcy – odpowiedzieć sobie na pytanie, czy uchwała wspólników o zatrzymaniu zysku w spółce jest czynnością cywilnoprawną. Według A. Woltera „Czynność prawna to stan faktyczny, w skład którego wchodzi co najmniej jedno oświadczenie woli, stanowiące uzewnętrznioną decyzję podmiotu prawa cywilnego wywołania określonych skutków cywilnoprawnych, z którym to stanem faktycznym ustawa wiąże skutki wyrażone w tym oświadczeniu, a także skutki prawne oświadczeniem tym nieobjęte, a wynikające z ustawy, zasad współżycia społecznego lub ustalonych zwyczajów”. A. Wolter podkreśla, że czynność prawna to takie zdarzenie prawne, które polega na świadomym zachowaniu się osoby fizycznej lub osoby prawnej poprzez jej organy, w którym przejawia się dążenie do osiągnięcia określonych skutków cywilnoprawnych. Przy tak sformułowanej definicji należy przyjąć, że decyzja wspólników o sposobie podziału zysku w spółce komandytowej mieści się w pojęciu czynności cywilnoprawnej.

Zatem przechodząc dalej należy zdaniem Wnioskodawcy zastanowić się, czy czynność ta stanowi tzw. czynność prawną nienazwaną, która nie posiada elementów ustawowo istotnych (essentialia negotii) określonych przez obowiązujące przepisy prawa. Podział zysku w spółce osobowej następuje uchwałą wspólników, bądź też dokonywany jest wedle postanowień umowy spółki. Przepisy prawa nie określają jednak szczegółowo, poza wskazaniem w art. 52 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w jaki sposób należy zyskiem dysponować. Czynność podziału zysku jest jednak czynnością opisaną w Kodeksu spółek handlowych, dla której zakreślono pewne warunki, a przepis art. 52 § 2 Kodeksu spółek handlowych ma charakter bezwzględnie obowiązujący, zaś § 1 tego przepisu charakter dyspozytywny.

Jak wskazał Wnioskodawca, powstaje więc pytanie, czy mamy do czynienia z czynnością nazwaną, czy też nienazwaną, lecz posiadającą na tyle odmienne cechy, iż nie można jej kwalifikować jako inną czynność, stypizowaną w przepisach prawa. Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca.

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie jakim jest podział zysku mieści się w pojęciu czynności cywilnoprawnej, lecz jest to czynność na gruncie prawa handlowego opisana i znana, o cechach na tyle ją wyróżniających (w tym zawierających przepisy bezwzględnie obowiązujące), że nie może być ona oceniona jako inny rodzaj czynności. Podobnie ma się rzecz z dopłatą, która jako instytucja opisana w Kodeksie spółek handlowych jest z pewnością odrębnym typem czynności. Zauważyć trzeba, że dopłaty są wprost wymienione w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność kwalifikująca się ujęcia jej w definicji zmiany umowy spółki. Stąd, skoro podział zysku i jego zatrzymanie w Spółce, także jest zdarzeniem (czynnością) rozpoznaną w Kodeksie spółek handlowych, to brak jest podstaw aby traktować taką czynność odmiennie. Zdaniem Wnioskodawcy, nasuwa się zatem wniosek, że brak wskazania w definicji zmiany umowy spółki w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności zatrzymania zysku, czy też podziału zysku poprzez wyłączenie go od podziału wspólników i przeznaczenie na potrzeby spółki, wyłącza taką czynność od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Gdyby jednak taka ocena nie zyskała aprobaty, to należałoby – zdaniem Wnioskodawcy – zastanowić się, czy czynność tę można zakwalifikować odmiennie, czyli odnaleźć w niej – pomimo, iż jest ona opisana w Kodeksie spółek handlowych a nawet odnoszą się do niej przepisy bezwzględnie obowiązujące – elementy przedmiotowo istotne dla innych, wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych umów (zdarzeń) uznanych za umowę spółki bądź jej zmianę.

Decyzja wspólników o pozostawieniu zysku w spółce i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy nie oznacza trwałego zwiększenia majątku spółki (z natury rzeczy kapitał zapasowy jest kapitałem, z którego mogą być dokonywane wypłaty w kolejnych latach na rzecz wspólników), zaś pokrycie straty (bilansowej) poniesionej w latach poprzednich przez spółkę jest obowiązkiem wspólników, spełnianym w związku z postanowieniami art. 52 Kodeksu spółek handlowych. Nie można mówić w takim wypadku o realnym zwiększeniu majątku spółki, tym bardziej, że uchwała o zatrzymaniu zysków na kapitale zapasowym, czy o pokryciu straty za lata ubiegłe, nie jest związana ze zmianą umowy spółki i zwiększeniem wkładów wspólników do spółki. Pokrycie straty służy właśnie uzupełnieniu wkładu wspólnika w sensie ekonomicznym, a zysk zatrzymany na kapitale zapasowym nie ma charakteru trwałego przysporzenia na rzecz spółki, jeśli jest przeznaczony na pokrycie strat przyszłych. Niepobrany przez wspólnika zysk nie zwiększa jego udziału w majątku spółki i może być wypłacony w kolejnych latach (S. Sołtysiński, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, 2006, t. I, s. 455), albo właśnie może zostać (o ile są takie postanowienia wspólników) przeznaczony na pokrycie strat przyszłych. Z pewnością zatem zyski zatrzymane w spółce na pokrycie straty bądź przeznaczone na kapitał zapasowy nie mogą być uznane za odpowiadające takiej czynności prawnej jak wniesienie wkładu, czy jego podwyższenie.

Trudno też zdaniem Wnioskodawcy, zaakceptować stanowisko, że mamy do czynienia z umową pożyczki. Zawarcie umowy pożyczki wymaga w istocie oświadczeń woli stron (złożonych przez obie strony umowy), które będą z jednej strony wskazywały na to, że wspólnicy zobowiązują się przenieść na własność spółki określoną ilość pieniędzy, a spółka zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Konieczne byłoby także określenie kwestii oprocentowania bądź jego braku oraz terminu zwrotu pożyczki (choć nie jest bezwzględnie konieczne). Przede wszystkim musiałoby jasno wynikać z podjętej uchwały, że środki pieniężne zostały udostępnione spółce na pewien czas, z obowiązkiem zwrotu. Warunku takiego nie spełnia przeznaczenie zysku na pokrycie strat, gdyż te środki nie mają charakteru zwrotnego. Z kolei przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy, który nie musi trwale zwiększać majątku spółki, także nie oznacza automatycznie, że środki te mają charakter zwrotny. Otóż kapitał ten może być przeznaczony na pokrycie strat w latach następnych, co jest najczęstszym powodem jego tworzenia. Tak właśnie jest w przedmiotowej sprawie, stąd nadanie zatrzymanemu na kapitale zapasowym zyskowi charakteru umowy pożyczki jest niedopuszczalne.

Pozostaje więc, zdaniem Wnioskodawcy, rozważenie ewentualnego zakwalifikowania zatrzymanego zysku, w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, jako nieodpłatnego świadczenia. Nie sposób zaakceptować, że Spółka poprzez pokrycie starty finansowej, bądź zwiększenie kapitałów zapasowych uzyskuje jednostronne świadczenie od wspólników. Otóż Spółka komandytowa jest podmiotem transparentnym podatkowo. Nie ma zatem możliwości, aby to po jej stronie wystąpiło nieodpłatne świadczenie. Co najwyżej może być ono udziałem wspólników. Nawet gdyby przyjąć koncepcję o nieodpłatności świadczenia po stronie wspólników, to nie oni, a Spółka jest podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, stąd brak tożsamości podmiotowej wyklucza możliwość opodatkowania tej czynności.

Ostatnim argumentem przemawiającym za brakiem podstaw do opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zatrzymaniem zysków w spółce jest status spółki komandytowej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który jest zbliżony do spółki kapitałowej. Istniej bogaty nurt orzecznictwa sądów administracyjnych, traktujący o spółce komandytowej w świetle postanowień Dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Coraz częściej pojawiające się wyroki sądów administracyjnych wskazują, iż zasada standstill jako podstawowa reguła ustalona w Dyrektywie ma zastosowanie do spółek komandytowych. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7/WE (69/335/EWG) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest – dla celów nakładania podatku kapitałowego – szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych) i obejmuje również spółkę komandytową. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej prowadzą działalność.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku w związku z treścią uchwały dotycząca podziału zysku za 2015 rok regulować podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na interpretacje indywidualną oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Art. 4 pkt 9 cyt. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki:

1.  przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,
2.  przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,
3.  przy dopłatach – kwota dopłat,
4.  przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika – kwota lub wartość pożyczki,
5.  przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania,
6.  przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia,
7.  przy przeniesieniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby – wartość kapitału zakładowego.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, stawka podatku wynosi od umowy spółki 0,5%.

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.) każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Jeżeli wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy wspólnika został uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału wspólnika (art. 52 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z przedstawionego we wniosku oraz po jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Spółka za rok 2015 osiągnęła zysk w wysokości ponad pięć milionów złotych na prowadzonej działalności gospodarczej, który został podzielony w sposób następujący:

1.  kwota 133.377,05 zł została przeznaczona na pokrycie straty osiągniętej przez Spółkę w roku 2014;
2.  kwota 3.223.424,70 zł została przeznaczona do wypłaty wspólników;
3.  kwota 2.394.065, 14 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Tym samym do podziału między wspólników nie został w całości przeznaczony wypracowany zysk, co jest zgodne z treścią art. 52 Kodeksu spółek handlowych. Istotne jest także, że kapitał zapasowy w Spółce utworzony został na pokrycie przyszłych strat finansowych a utworzenie kapitału zapasowego przewiduje umowa Spółki. Zysk Spółki został przekazany na pokrycie straty zgodnie z art. 52 § 2 Kodeksu Spółek handlowych oraz na kapitał zapasowy, z którego mają być pokryte ewentualne straty w latach następnych. Wspólnicy nie dokonali zmiany umowy Spółki w zakresie określenia wartości wnoszonych wkładów, czy też podwyższenia wartości wniesionych do Spółki wkładów. Pokrycie straty z lat ubiegłych jak też przeznaczenie zysków na ewentualne przyszłe straty nie wiązało się więc z wniesieniem czy podwyższeniem wkładów przez wspólników.

Wspólnicy nie nadali zyskowi przekazanemu na kapitał zapasowy/pokrycie straty charakteru dopłaty, depozytu nieprawidłowego ani też oddania Wnioskodawcy przez wspólników środków finansowych do nieodpłatnego używania. Pokrycie straty z zysku stanowi realizację obowiązku kodeksowego wskazanego w art. 52 Kodeksu spółek handlowych. Z kolei utworzony kapitał zapasowy celem pokrycia ewentualnych strat także nie wiąże się ze wzrostem wkładów do spółki, a jedynie wzrostem wartości udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest to pożyczka, dopłata, depozyt nieprawidłowy czy nieodpłatne świadczenie. Wspólnicy nie zawierali takich umów i nie wyrażali takiej woli w innej formie. Fakt przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy, skutkuje wzrostem wartości udziału kapitałowego wspólników, lecz nie ma wyrazu trwałego. Z natury rzeczy udział kapitałowy wspólnika w momencie dokonania wypłaty na jego rzecz albo wystąpienia straty w spółce ulegnie natychmiast zmniejszeniu.

Samo osiągnięcie zysku nie oznacza powstania po stronie wspólników wierzytelności o wypłatę zysku. Dopóki wspólnik nie zgłosi żądania podziału i wypłaty zysku z końcem roku obrotowego, zysk ten pozostaje w dyspozycji spółki a nie wspólnika.

Należy wskazać, iż decyzja o wyłączeniu części zysku od podziału między wspólników i przeznaczenie go w części na pokrycie straty a w części na kapitał zapasowy, co do zasady, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, chyba że z jej treści wynika, że wspólnicy podjęli decyzję np. o przeznaczeniu go na powiększenie wysokości swoich wkładów.

Jak wynika z wniosku, przekazanie zysku na pokrycie straty oraz na kapitał zapasowy spółki nie wiąże się z wniesieniem, ani podwyższeniem wkładów przez wspólników spółki.

Przeznaczenie zysku na pokrycie straty oraz na kapitał zapasowy nie zostało także potraktowane przez wspólników jako pożyczka udzielona przez wspólników spółce, dopłata, depozyt nieprawidłowy ani jako oddanie przez wspólników praw majątkowych spółce do nieodpłatnego używania.

W świetle powyższego, opisana we wniosku czynność przekazania wypracowanego zysku Wnioskodawcy na pokrycie straty oraz na kapitał zapasowy nie stanowi zmiany umowy spółki i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, bezprzedmiotowym jest analizowanie statusu spółki komandytowej w świetle Dyrektywy nr 2008/7/WE (zasady stand still) i ocenianie w tym zakresie stanowiska Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku zdarzenie nie wywołuje bowiem skutków na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.