Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.878.2016.10.17-S.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-21
Teza: w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 326/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 września 2017 r.) uchylającym w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.878.2016.4.PM, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 22 grudnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.878.2016.1.PM (doręczonym w dniu 30 grudnia 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 9 stycznia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 4 stycznia 2017 r.).

Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. o pełnomocnictwo szczególne oraz potwierdzenie dokonania opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 4 stycznia 2017 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 1061-IPTPB3.4511.878.2016.4.PM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.878.2016.4.PM, wniósł pismem z dnia 14 marca 2017 r. (data stempla pocztowego 14 marca 2017 r.; data wpływu 21 marca 2017 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.878.2016.5.JŚ, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.878.2016.4.PM, złożył skargę z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 326/17, uchylił ww. interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która była udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”), która powstała w wyniku przekształcenia (zmiany formy prawnej) spółki jawnej (dalej: „Spółka jawna”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. kontynuowała działalność gospodarczą przekształcanej Spółki jawnej.

Historia objęcia udziałów w Spółce z o.o. przez Wnioskodawcę przedstawia się w następujący sposób.

Wnioskodawca dnia 29 czerwca 2004 r. stał się najpierw wspólnikiem Spółki cywilnej. Do spółki każdy ze wspólników włożył wkład w wysokości 5 000 zł. Następnie na skutek uchwały wspólników dnia 18 grudnia 2006 r. doszło do przekształcenia spółki cywilnej w Spółkę jawną. Następnie doszło do zmiany formy prawnej, tj. przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. na podstawie uchwały z dnia 11 sierpnia 2016 r. W związku z przekształceniem, udziały w Spółce z o.o. zostały objęte przez dotychczasowych wspólników Spółki jawnej. Sprawozdanie finansowe sporządzone było dla celów przekształcenia na dzień 30 maja 2016 r., wycena aktywów i pasywów została zweryfikowana przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy dla celów postępowania przekształceniowego. W nowo powstałej spółce kapitał zakładowy wyniósł 760 tysięcy złotych. Każdy ze wspólników Spółki z o.o. miał ten sam procentowy udział, co w Spółce jawnej. Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały pokryte w całości majątkiem Spółki jawnej. Wartość majątku przekształcanej Spółki jawnej wynikająca z dokonanej wyceny aktywów i pasywów ustalona została na kwotę 4 819 317 zł 43 gr (cztery miliony osiemset dziewiętnaście tysięcy trzysta siedemnaście złotych 43/100 gr) i zweryfikowana przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy dla celów postępowania przekształceniowego.

Wnioskodawca zarówno w przekształcanej Spółce jawnej, jak i w spółce przekształconej posiada 50% udziałów. Aktualnie Wnioskodawca zbył wszystkie posiadane w Spółce z o.o. udziały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego stanowisko zostało oparte na wnioskowaniu, że kosztem uzyskania przychodów, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki jawnej, jest przypadające na Niego 50% wartości i majątku Spółki jawnej (w oparciu o przypadający Wnioskodawcy udział kapitałowy w wysokości 50% w Spółce jawnej). Koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone w odniesieniu do wartości bilansowej Spółki jawnej ustalonej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o.

Spółka z o.o. podobnie jak Spółka jawna należy do spółek prawa handlowego, co do których regulacje w przedmiocie ustroju i zasad funkcjonowania zawarte zostały w Kodeksie spółek handlowych (dalej: KSH). Przepisy przywołanego aktu prawnego umożliwiają na podstawie art. 551 § 1 KSH przekształcenie formy prawnej spółki handlowej. Wymowa powyższego przepisu dopuszcza, by spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna – spółka przekształcana – została przekształcona w inną spółkę handlową – spółkę przekształconą.

W KSH przyjęto sukcesję generalną praw i obowiązków przy dokonywaniu przekształcenia spółek handlowych.

Zgodnie z art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (§ 1), a spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2). Przywołując natomiast art. 553 § 3 KSH, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jak należy wywieść z powołanych przepisów, spółka przekształcona wstępuje w prawa i obowiązki przysługujące spółce przekształcanej. Uwagi wymaga to, że przekształcenie spółki (art. 551 KSH) prowadzi do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, ale nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu, zaczynającego prowadzenie tej działalności.

Art. 555 KSH nakazuje, by do przekształcenia spółek stosować w sposób odpowiedni przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, chyba, że przepisy stanowią inaczej. Odwołując się do przepisów regulujących powstanie spółki z o.o., art. 154 § 1 KSH określa wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. Zapatrywania doktryny w tym przedmiocie są następujące: „wartość nominalna udziału nie może być mylona z wartością (ekonomiczną) udziału. Wartość udziału wyraża się nie w wartości nominalnej udziału, lecz według majątku spółki, w którym udział ucieleśnia jednostkę uczestnictwa (udział). Wartość nominalna nie jest identyczna z wartością ekonomiczną, rynkową udziału, określoną w art. 266 § 3 KSH, jako wartość rzeczywista. Wartość rzeczywista ustalana jest na podstawie danych z bilansu spółki, przy uwzględnieniu wartości zbywczej majątku spółki, zbliżonej do ceny sprzedaży lub ceny rynkowej (…). Wartość nominalna udziału pozostaje niezmienna; zmiana jej wysokości wymaga w zasadzie (por. art. 257 § 1 KSH) zmiany umowy spółki. Wartość rynkowa udziału podlega nieustannym zmianom w toku działalności spółki”. (Zbigniew Jara Kodeks spółek handlowych, komentarz do art. 154 KSH, Legalis 2015).

Przechodząc z kolei do uregulowań prawa podatkowego, zastosowanie znajduje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: OP).

Art. 93a § 1 pkt 2 OP stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Stan faktyczny, który Wnioskodawca uczynił przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej realizuje dyspozycje powyższego przepisu. Przekształceniu w Spółkę z o.o., posiadającą osobowość prawną ulega bowiem Spółka jawna, niemająca osobowości prawnej. Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem, przekształcenie spółki nie może być traktowane w sposób tożsamy z likwidacją, w tym przypadku Spółki jawnej i powstaniem nowego podmiotu, w przedmiotowej sprawie Spółki z o.o. Dokonane przekształcenie jest szeregiem czynności, których rezultatem jest zmiana formy prawnej spółki handlowej. Z uwagi na uregulowanie przepisów OP w niniejszej sprawie nastąpiła sukcesja generalna praw i obowiązków.

Z uwagi na przywołane okoliczności nasuwa się wniosek, że Spółka z o.o. wstąpiła w stosunki z zakresu prawa podatkowego, które dotyczyły Spółki jawnej. Powołując się na zapatrywania doktryny: „następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy głównie ciężarów ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jako dłużnika podatkowego. Sukcesja podatkowa w niektórych przypadkach oznacza jednak również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystania ulgi i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi”. (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2000, s. 108; K. Dworniak, Ordynacja podatkowa, 2003, s. 159).

Pozostając na gruncie dotychczas prowadzonych wywodów uwagę należy skierować na to, że wskutek przekształcenia nie nastąpiło przeniesienie majątku Spółki jawnej na Spółkę z o.o. jako transakcji pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami. Kiedy dokonywane jest przekształcenie istnieje bowiem ten sam podmiot o odmiennej niż dotychczas formie prawnej. Konsekwencją tego jest m.in. to, że w razie przekształcenia spółek nie ma miejsca wniesienie aportu do spółki z o.o.

Zapatrywanie takowe zostało ujęte w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Katowicach z dnia 6 maja 2015 r., nr IBPBII/2/4511-181/15/MW: „W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. Zatem, w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki cywilnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką cywilną oraz nowo powstałą spółką kapitałową”.

Poddając analizie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej „ustawa PIT”, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Ustawa PIT wskazuje, że od dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy PIT).

Z kolei art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy PIT, dochód w opisanych okolicznościach stanowi różnica powstała pomiędzy sumą przychodów – uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Art. 22 ust. 1f ustawy PIT stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

*   określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

*   przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dokonując rozważenia wskazanych przepisów wyłania się wniosek, że mając na uwadze art. 22 ust. 1f ustawy PIT, ustalenie kosztów uzyskania przychodu może nastąpić wyłącznie w razie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). A contrario, gdy nabycie udziałów (akcji) miało miejsce w sposób inny niż w zamian za wkład niepieniężny nie ma zastosowania regulacja z art. 22 ust. 1f ustawy PIT.

W odniesieniu do realiów niniejszej sprawy nie doszło do nabycia udziałów w Spółce z o.o. poprzez wniesienie aportu, a miało miejsce przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę z o.o. W konsekwencji istnieje ten sam podmiot, którego forma prawna prowadzenia działalności uległa modyfikacji. Stąd też, określając koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych przepis art. 22 ust. 1f ustawy PIT, w drodze prawidłowej subsumcji nie może być stosowany do opisanego stanu faktycznego.

Rozumowanie Wnioskodawcy w tym zakresie pozostaje zbieżne z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem m.in. wskazać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/09: „Ponieważ (…) udziały w Przekształconej Spółce z o.o., jakie następnie Skarżąca sprzedała, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 22 ust. 1f PDoFizU. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o.o. miarodajny zatem zostaje art. 23 ust. 1 pkt 38 PDoFizU”.

Dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT stanowi, że kosztem podatkowym są poniesione wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Koszty te nabierają takiego charakteru z chwilą odpłatnego zbycia udziałów. W rezultacie wraz z dokonaniem odpłatnego zbycia udziałów aktualizuje się uprawnienie do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. Zgodnie z poglądem przedstawicieli doktryny i nauki: „wydatki na nabycie bądź objęcie odpłatnie zbywanego udziału bądź papieru wartościowego stanowią bowiem koszty uzyskania przychodu, z tym jednak zastrzeżeniem, że stają się one „aktywne” jako koszty podatkowe dopiero w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów, papierów wartościowych czy tytułów uczestnictwa” (M. Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Legalis 2014).

Zważając na normatywne ukształtowanie przez ustawodawcę kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki jawnej winno zważyć się na to, że fundamentalną kwestią jest zdefiniowanie, co było wydatkiem na nabycie udziałów powstałych w wyniku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. Należy podzielić się spostrzeżeniem, że przepisy ustawy PIT nie zawierają sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowym stanie faktycznym. Na gruncie prawa podatkowego nie zawarto definicji legalnej terminu „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie ma również egzemplifikacji ujętej w katalogu wydatków zaliczanej do tej kategorii kosztów (por. wyrok WSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2692/11 oraz NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2329/12).

Mając na uwadze opisane okoliczności, aby ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu, winno się bazować na wartości, która rzeczywiście była kosztem nabycia udziałów w Spółce z o.o. i która została osiągnięta w związku z osiągniętym przychodem z tytułu zbycia udziałów. Wysokość ta jest punktem odniesienia do kalkulowania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na uwagę także zasługuje to, że brak jest argumentów przemawiających za tym, by za koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie przyjmować jedynie wartość nominalną udziałów w Spółce z o.o. (nominalnej wartości kapitału zakładowego). Zdaniem Wnioskodawcy, istotne jest to, że za koszt uzyskania przychodów winny zostać uznane kompleksowo – wszystkie wartości, które zostały przezeń poniesione nie rozróżniając formy prawnej poniesienia. Stąd też pozbawione jest podstawy prawnej stosowanie odmiennych reguł określania kosztów uzyskania przychodu mając na uwadze formę przekazania tego majątku do Spółki z o.o. Ustawa PIT nie ustanawia takich reguł, które pozwalałyby na dokonywanie różnicowania kosztów podatkowych.

Wnioskodawca utrzymuje, że koszt uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie winien osiągnąć wartość równą wartości bilansowej Spółki jawnej, zgodnie z zapisami zawartymi w księgach przedsiębiorstwa, ustalonej na moment przekształcenia (zgodnie z przypadającym Wnioskodawcy 50% udziałem kapitałowym w Spółce jawnej). Wnioskodawcę w czasie funkcjonowania działalności w formie Spółki jawnej obciążały wydatki z tytułu nabywania poszczególnych składników majątku Spółki jawnej, w szczególności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków obrotowych, co zostało ujęte w wartości księgowej Spółki jawnej określonej na dzień przekształcenia. Wydatki na nabywanie opisanych składników majątkowych miały źródło w środkach finansowych, opodatkowanych podatkiem dochodowym na bieżąco, na każdego wspólnika Spółki jawnej. Do dnia przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o., podatnikami podatku dochodowego byli jej poszczególni wspólnicy (w tym Wnioskodawca) jako osoby fizyczne. Finalnie z dniem przekształcenia Spółki wartość majątku Spółki jawnej stanowiła wartość bilansowa wskazana na dzień przekształcenia. Uległa ona przeniesieniu w całości do Spółki z o.o. Wysokość ta, w ocenie Wnioskodawcy, powinna być równa kosztom uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. (z uwzględnieniem 50% udziału Wnioskodawcy).

Biorąc pod rozwagę, że wartość bilansowa przedsiębiorstwa na chwilę przekształcenia osiągnęła wartość wyższą od wartości nominalnej kapitału zakładowego, nie ma racji bytu ograniczanie kosztów uzyskania przychodu do wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki z o.o. Kalkulacja przeprowadzona w taki sposób zasadna byłoby jedynie wówczas, gdyby wskutek przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o., jako aport do spółki kapitałowej wniesione zostało przedsiębiorstwo, jednakże powołując się na przytoczoną argumentację w niniejszej sprawie nie znajduje to zastosowania.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. w wysokości 50% wartości bilansowej Spółki jawnej z dnia przekształcenia. Podobnie sprzeczne z regulacją prawną byłoby przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów należałoby zaliczyć jedynie wydatki jakie Wnioskodawca poniósł pierwotnie na nabycie wkładu w Spółce jawnej (stanowisko takie potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1441/13).

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych oraz w orzeczeniach wydawanych przez sądy administracyjne, co mogłoby rzucić światło na ustosunkowanie się do przedmiotowej interpretacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2008 r., nr IBPB1/415-451/08/KB (KAN-5544/05/08) stwierdził, że: „jeżeli cały majątek przekształcanej spółki jawnej będzie się składał na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i tym samym pokryje wartość nominalną udziałów w tejże spółce, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia”.

Podobne do powyżej przywołanego stanowiska zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1465/09 (orzeczenie prawomocne, skarga kasacyjna organów w niniejszej sprawie została oddalona). Powołane stanowisko Sądu jest następujące: „zróżnicowanie możliwości odliczenia od przychodu wartości spółki jawnej według tego kryterium, czy całość, czy też część majątku spółki jawnej została przeznaczona na kapitał zakładowy spółki przekształconej, nie znajduje podstaw prawnych. Zresztą sam Minister tych podstaw nie wskazuje (…) pogląd, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej (…), natomiast w przypadku częściowego wniesienia majątku spółki jawnej do spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu powinien być ograniczony do wysokości rzeczywiście przeniesionego majątku (zawsze z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej, a następnie w spółce z o.o.), jest co najmniej nieuzasadniony”.

Po wtóre: „bez znaczenia dla metody ustalania kosztu uzyskania przychodu jest w sprawie to, iż nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o.o. (…). Rzeczywisty majątek spółki jawnej przeniesiony na spółkę z o.o., był więc wyższy, niż wartość nominalna tego majątku wynikająca z planu przekształcenia (dokonanego przecież wcześniej). Dlatego rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Przywołana indywidualna interpretacja doprowadziła do uchylenia przez WSA wydanej uprzednio interpretacji Ministra Finansów. Po wtóre, zaznaczenia wymaga, że stanowisko to jest w pełni zbieżne z podtrzymywanym przez Wnioskodawcę. Zgodnie z zapatrywaniem Sądu: jedynie art. 22 ust. 1f ustawy pozwala uznać za koszt podatkowy nominalną wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. Przepis ten nie ma jednak w sprawie zastosowania, gdyż – jak Strony zgodnie i prawidłowo uznały – przekształcenie spółek nie jest objęte jego dyspozycją (nie mamy do czynienia ze zbywaniem udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny)”.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. dnia 20 stycznia 2012 r. wydał interpretację o nr IPPB1/415-105/09/12-5/S/KS, w której została zaaprobowana wskazana linia orzecznicza. Podobne rozumowanie Sądu utrzymano w wydanych przez WSA w podobnych sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, np. sygn. akt III SA/Wa 1466/09 i sygn. akt III SA/Wa 1464/09.

Ponadto, rozstrzygnięcia i wnioski zaprezentowane w wskazanych orzeczeniach zostały zaakceptowane także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1441/13, gdzie wskazano, że: „w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej (…) kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość (majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego”. WSA w Gliwicach w orzeczeniu wyszczególnia także, że: WSA w W. w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2342/12 niepoprawne jest założenie organu interpretacyjnego, że w przypadku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej (przekształconej ze spółki jawnej – dopisek Sądu), kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione pierwotnie na wkłady w spółce jawnej. Analogiczne poglądy zawarto np. w wyrokach: WSA w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 336/13, WSA w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 550/12, WSA w W. dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 522/13”.

Z powołanego orzecznictwa jasno płynie wniosek, że w razie sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia ze Spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, będzie stanowić wartość bilansowa Spółki jawnej z dnia przekształcenia (wartość odpowiadająca wartości bilansowej Spółki z o.o. z dnia jej powstania) w wielkości odpowiadającej przypadającej do udziału Wnioskodawcy.

Przepisy ustawy PIT nie uzasadniają różnicowania wysokości kosztów uzyskania przychodu w oparciu o to, na jakie kapitały Spółki z o.o. została przeznaczona wartość Spółki jawnej. Z uwagi na przytoczone okoliczności sprawy kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przypadających Wnioskodawcy udziałów w Spółce z o.o., należy uznać 2 409 658,715 zł (4 819 317,43 zł x 50%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 326/17.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, że przedmiotem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie może być dokonywanie oceny danych liczbowych (rozliczeń) zawartych we wniosku o wydanie takiej interpretacji. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 21 § 3-4 ustawy Ordynacja podatkowa może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w dziale IV tej ustawy, które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydawania interpretacji.

Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki z o.o.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.