Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-677/12-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-24
Teza: Czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych Wnioskodawcy przez Podmioty wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej znajdą zastosowanie ograniczenia w dopuszczalności tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów tychże Podmiotów, przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej (lub cienkiej) kapitalizacji, tj. w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.08.2012 r. (data wpływu 06.08.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”) posiada rozliczne powiązania kapitałowe z innymi podmiotami (dalej „Podmioty”) działającymi na rynkach finansowych i zamierza wspólnie z nimi utworzyć w przyszłości podatkową grupę kapitałową (dalej „PGK”) zgodnie z art. 1a ustawy o CIT. Bank będzie pełnił funkcję w PGK spółki dominującej. Wnioskodawca udziela Podmiotom finansowania poprzez kredyty, umowy pożyczki lub inne podobne umowy, jak również obejmuje emisje papierów wartościowych o charakterze dłużnym (np. obligacje, listy zastawne) tych Podmiotów. Na podstawie umów oraz emisji Bank otrzymuje różnego rodzaju odsetki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych Wnioskodawcy przez Podmioty wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej znajdą zastosowanie ograniczenia w dopuszczalności tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów tychże Podmiotów, przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej (lub cienkiej) kapitalizacji, tj. w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia w dopuszczalności zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych Wnioskodawcy przez inne Podmioty w PGK, jako że przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych wewnątrz PGK.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki -w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, kredytów udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom) (art. 16 ust. 6 ustawy). Z kolei, wartość kapitału zakładowego spółki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 7 ustawy).

Przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7 ustawy o CIT, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tą samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ustawy). Zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej.

Podstawowym założeniem przyjętym przez ustawodawcę odnośnie zasad funkcjonowania PGK jest zasada neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie transakcji dokonywanych przez podmioty wewnątrz grupy. Jest to założenie fundamentalne, które zarówno w judykaturze jak i doktrynie wskazuje, że świadczenia wzajemne pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową są neutralne podatkowo.

W konsekwencji spółki tworzące PGK mogą między sobą stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, zawierać umowy bez wynagrodzenia (nieodpłatne), bez konsekwencji w podatku dochodowym. Różnice we wzajemnych płatnościach nie mają bowiem wpływu na podstawę opodatkowania, gdyż zwiększenie kosztów w jednej spółce powoduje zwiększenie przychodu w drugiej. Zgodnie z przepisami, podmioty w PGK traktowane są jako jeden podmiot dla celów podatkowych, co przekłada się na fakt, iż podstawę opodatkowania będzie stanowił dochód, który został faktycznie osiągnięty przez PGK jako całość. W związku z powyższym ceny ustalane pomiędzy pomiotami z grupy mogą odbiegać od wartości rynkowych, ponieważ przychody i koszty wewnątrz PGK wzajemnie się neutralizują.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie więc przepisów „cienkiej kapitalizacji” do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej nie tylko naruszyłoby zasadę neutralności podatkowej transakcji wewnątrzgrupowych, ale również poddało by pod wątpliwość sens istnienia instytucji jaką jest PGK pod względem logicznym.

Istotą cienkiej kapitalizacji jest dokapitalizowanie spółki przez jej udziałowców (akcjonariuszy) w formie zwrotnej, a więc w postaci długoterminowych lub krótkoterminowych pożyczek, a nie w formie kapitału własnego, tj. wkładów na pokrycie kapitału zakładowego lub dopłat dokonywanych zgodnie z unormowaniami KSH. Jest to więc sytuacja, w której podmiot gospodarczy korzysta w swojej działalności z finansowania dłużnego, ograniczając wielkość kapitału zakładowego do ustawowego minimum. W przypadku gdyby zapisy o cienkiej kapitalizacji miały zastosowanie w PGK mielibyśmy sytuację, w której odsetki wypłacane przez jedną ze spółek na rzecz drugiej stanowiłyby w całości przychód drugiej spółki, jednakże tylko częściowo mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez pierwszą spółkę. W rezultacie, podlegający opodatkowaniu dochód całej grupy wzrastałby o kwotę odpowiadającą części, w jakiej odsetki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pierwszej ze spółek. Dla zachowania zasady neutralności transakcji wewnątrzgrupowych konieczne jest więc wyłączenie stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro więc celem wprowadzenia przepisów o cienkiej kapitalizacji było (co potwierdza wyrok NSA z 10 stycznia 2012r. sygn. II FSK 1324/10) ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w tej samej grupie kapitałowej (nie podatkowej!) poprzez udzielanie im kredytów lub pożyczek, zamiast podnoszenia kapitału, to logicznym jest, że w przypadku gdy mamy do czynienia z PGK, kiedy to wszelkie transakcje zawierane w jej ramach są wewnętrznymi rozliczeniami u jednego i tego samego podatnika, nie możemy stosować art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykładnia celowościowa przepisów o cienkiej kapitalizacji przemawia przeciwko stosowaniu tych przepisów wewnątrz PGK. Zadaniem przepisów jest bowiem zabezpieczenie dochodów budżetu Państwa, które mogłyby ulec zmniejszeniu w przypadku nadmiernego korzystania przez przedsiębiorców z tzw. zwrotnego sposobu finansowania spółek powiązanych. Tymczasem w przypadku transakcji zawieranych wewnątrz PGK takie zagrożenie nie występuje. Wszelkie koszty w postaci odsetek u jednego z członków grupy neutralizowane są w postaci przychodów z tych samych odsetek przez drugiego jej członka. Rezultat takiego działania nie wpływa więc w żadnym stopniu na podstawę opodatkowania, tym bardziej na jego pomniejszenie. Ze względu na fakt, iż członkami PGK mogą być jedynie polscy rezydenci podatkowi, nie może dojść do uszczuplenia dochodów budżetu Państwa, co ponownie wskazuje, że zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 pomiędzy członkami PGK jest bezcelowe i bezzasadne. Wyklucza to tym samym zastosowanie wykładni literalnej.

Wnioskodawca podkreśla, iż do prawidłowego rozstrzygnięcia pytania Wnioskodawcy, konieczne jest również przeanalizowanie charakteru PGK, która musi być ze sobą ściśle powiązana kapitałowo i musi osiągać zysk oraz mieć określony udział dochodu w przychodach, stąd grupa powinna być samodzielna i samowystarczalna. W tym kontekście nieuzasadnione jest korzystanie przez niedofinansowaną spółkę z finansowania obcego.

Zdaniem Wnioskodawcy stosowanie regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w odniesieniu do transakcji wewnątrzgrupowych naruszałoby również wynikające z art. 11 ust. 8 uprawnienie członków grupy do stosowania cen transferowych, w tym nierynkowych odsetek. Zasadą jest, że członkom grupy wolno jest określać wysokość odsetek na dowolnym poziomie, w tym na poziomie nierynkowym. Zastosowanie więc art. 16 ust. 1. pkt 60 i 61 ustawy o CIT do transakcji wewnątrzgrupowych oznaczałoby de facto zakwestionowanie prawa członków grupy do ustalania dowolnie wysokich odsetek, przyznanego na podstawie art. 11 ust 8 ustawy o CIT.

W związku z faktem, iż powyższe przepisy stoją między sobą w sprzeczności, sprzeczność tą należy wyeliminować poprzez wykluczenie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT do transakcji wewnątrzgrupowych. Taka interpretacja zgodna jest z racjonalnymi założeniami ustawodawcy, który przyznając podatnikom określone uprawnienia nie mógłby jednocześnie negować ich innymi przepisami.

Z dotychczasowych argumentów podanych przez Wnioskodawcę wynika, iż przepisy o podatkowych grupach kapitałowych stanowią przepisy szczególne, wyłączające, zgodnie z podstawową zasadą wykładni prawa, stosowanie przepisów o charakterze ogólnym, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Ponadto, przeciwko stosowaniu przepisów cienkiej kapitalizacji od odsetek wypłacanych wewnątrz PGK przemawia również istotny argument natury pragmatycznej. Należy bowiem mieć na uwadze przypadek, w którym jeden z członków PGK udziela drugiemu pożyczki nieoprocentowanej (darmowej) lub też pożyczki o minimalnym (symbolicznym) oprocentowaniu. Jak wspomniano powyżej, działanie takie jest dopuszczalne, gdyż wewnątrz grupy nie funkcjonują ograniczenia w stosowaniu cen transferowych. Jednocześnie, kwota odpowiadająca odsetkom mogłaby zostać następnie wypłacona przez pożyczkobiorcę pod postacią darowizny, w całości zaliczanej do jego kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT). Zdaniem Wnioskodawcy można zatem wywnioskować, że z samej specyfiki zasad funkcjonowania PGK zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT do transakcji wewnątrzgrupowych jest zupełnie bezcelowe.

Kolejnym argumentem przemawiającym za wyłączeniem stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowych grup kapitałowych jest argument wynikający z logicznej wykładni prawa, a dokładniej z wykładni a maiori ad minus dotyczącej art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi PGK. Skoro więc w ramach PGK do kosztów uzyskania przychodów można w całości zaliczyć darowiznę, to tym bardziej do kosztów powinno się w całości zaliczać odsetki, które są quasi wynagrodzeniem za konkretną usługę finansową, z której korzysta podmiot je wypłacający i która to usługa jest związana z prowadzoną przez ten podmiot działalnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy), oraz

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy).

W świetle omawianych przepisów, nie będą zatem kosztem wydatki, które mimo, że poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, wymienione są w art. 16 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, odsetki (pod warunkiem istnienia związku z przychodami) stanowią koszty uzyskania przychodów, jednak pod warunkiem, gdy nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy.

W myśl art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki wypłacane wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej powinny podlegać fundamentalnemu założeniu przyjętemu przy regulacji grup kapitałowych, polegającemu na neutralności podatkowej, gdyż różnice we wzajemnych płatnościach nie mają wpływu na podstawę opodatkowania z tego względu, iż zwiększenie kosztów w jednej spółce powoduje zwiększenie przychodu w drugiej. Podstawę opodatkowania będzie stanowił dochód, który został faktycznie osiągnięty przez podatkową grupę kapitałową jako całość. Przychody i koszty wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej całkowicie się neutralizują.

Z poglądem reprezentowanym wyżej przez Wnioskodawcę zgodzić się nie można. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 1a szczegółowo określa, iż podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki prawa handlowego, a więc spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego zatem wynika, iż członkowie grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, jedynie z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy). Analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, prowadzi natomiast do wniosku, iż ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw, które stawiałyby członków grupy kapitałowej w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych spółek podlegających przepisom tej ustawy.

Spółka stoi na stanowisku, iż wykładnia celowościowa przepisów o cienkiej kapitalizacji przemawia przeciwko stosowaniu tych przepisów wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej. Zadaniem przepisów jest bowiem zabezpieczenie dochodów budżetu Państwa, które mogłyby ulec zmniejszeniu w przypadku nadmiernego korzystania przedsiębiorców z tzw. zwrotnego sposobu finansowania spółek powiązanych. Tymczasem, zdaniem Spółki, w przypadku transakcji zawieranych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej takie zagrożenie nie występuje. Wszelkie koszty w postaci odsetek u jednego z członków grupy neutralizowane są w postaci przychodów z tych samych odsetek przez drugiego jej członka. Rezultat takiego działania nie wpływa więc w żadnym stopniu na podstawę opodatkowania, tym bardziej na jego pomniejszenie.

Tut Organ podatkowy powyższy pogląd uważa za nieprawidłowy.

Sposób w jaki spółki kapitałowe (spółdzielnie) są finansowane przez akcjonariuszy (udziałowców) lub członków, nie pozostaje obojętny z punktu widzenia jego podatkowych konsekwencji, zarówno dla finansowanej spółki, jak i dla podmiotów finansujących. Co do zasady, spółki kapitałowe mogą być finansowane dwiema metodami:

1.  metodą definitywną, tj. przez wyposażenie spółki w kapitał zakładowy w drodze emisji akcji lub wniesienia wkładów do spółki z o.o. na pokrycie udziałów,
2.  metodą zwrotną, czyli za pomocą pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez akcjonariuszy (udziałowców).

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Zatem zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek kapitałowych (spółdzielni) metodami zwrotnymi, przewidzianych w cytowanych przepisach, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” udziałowców,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ww. artykule zdefiniowani jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Mogą to być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy:
3.  w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za „kwalifikowanego” pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Przy czym dla oceny podanej wartości udziałów (akcji) należy brać po uwagę liczbę praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują udziałowcom (akcjonariuszom).

W świetle powyższego w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów, jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację.

Tak więc powyższe przepisy ograniczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty „bezpośrednio” powiązane z nią w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

Faktem jest, iż świadczenia wzajemne (obroty wewnętrzne) pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową są neutralne podatkowo, gdyż zwiększenie kosztów w jednej spółce powoduje zwiększenie przychodu w drugiej spółce.

Nie można natomiast zgodzić się z poglądem, iż spłata odsetek pozostaje zupełnie neutralna dla dochodu podatkowej grupy kapitałowej jako całości i w żaden sposób nie zmniejsza u niej podstawy opodatkowania, gdyż tylko część odsetek będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a dla drugiej spółki-pożyczkodawcy cała kwota odsetek będzie przychodem podatkowym.

Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki są kosztami uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak gdy nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cytowanej ustawy. Tak więc jeżeli wartość zadłużenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61) spółki pożyczkobiorcy wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego, to wówczas znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z treści powoływanych przepisów.

W związku z tym tylko część odsetek będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w jednej ze spółek należących do podatkowej grupy kapitałowej (spółki pożyczkobiorcy), przy czym dla drugiej spółki (spółki pożyczkodawcy) cała kwota odsetek będzie stanowiła przychód podatkowy.

Powyższe stanowisko organu podatkowego potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.07.2012r. sygn. akt III SA/Wa 1833/12, w którym „(…) W ocenie Sądu z dosłownego brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie można wywodzić wniosku o braku zastosowania tych przepisów do podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej.”

Ponadto w powołanym wyroku, w ocenie Sądu: (…) W przypadku zastosowania do spółek z tej samej grupy kapitałowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i braku zastosowania tych przepisów skutek podatkowy nie będzie jednakowy. Przy zastosowaniu tych przepisów do kosztów podatkowych grupy zostanie zaliczona kwota limitowana tymi przepisami natomiast do przychodów grupy zostanie zaliczona cała kwota odsetek zapłacona zatem wynik finansowy tej operacji zawsze będzie dodatni.”

W konsekwencji więc stanowisko Wnioskodawcy, iż ograniczenia w dopuszczalności zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych Wnioskodawcy przez inne Podmioty w PGK, jako że przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych wewnątrz PGK, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.