Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.665.2016.2.JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-06
Teza: w zakresie określenia podstawy opodatkowania aportu składników majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony – przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 7 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.) oraz pismem Strony z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 października 2016 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania aportu składników majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowani aportu składników majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 7 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.) oraz pismem Strony z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 października 2016 r. znak nr 1462-IPPP2.4512.665.2016.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 24 października 2016 r.):

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego i obecnie jak i na moment transakcji opisanej niniejszym wnioskiem będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu własnych znaków towarowych które są objęte prawem ochronnym wynikającym z rejestracji, zarówno w polskim Urzędzie Patentowym, Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, jak i w innych zagranicznych urzędach rejestracyjnych. Wnioskodawca może uzyskać także prawa do znaków towarowych wynikające z ich rejestracji w Biurze Światowej Organizacji Własności Intelektualnej. Wnioskodawca posiada obecnie i może posiadać na moment transakcji opisanej w niniejszym wniosku prawa wynikające ze zgłoszenia znaków towarowych do rejestracji, a także autorskie prawa majątkowe do wyżej wymienionych praw (dalej łącznie jako „Znak”). W związku ze znaczną ilością znaków towarowych (nieomal 200) obsługą oraz tworzeniem Znaków zajmuje się odrębna grupa osób. Ów dział marketingu, reklamy i promocji marki zajmuje się zarówno projektowaniem kolejnych znaków towarowych a także ewentualnymi zmianami w zakresie designu obecnych Znaków (design), regulowaniem opłat za ich rejestrację i ochronę, monitorowaniem ich ewentualnych naruszeń, składaniem w tym zakresie odpowiednich wniosków oraz ich dalszą obsługą, kontaktami z kancelariami prawnymi, a także reklamą Znaków i akcjami promocyjnymi z nimi związanymi. Dział marketingu, promocji i reklamy jest wewnętrznie wyodrębnioną organizacyjnie jednostką w strukturach Spółki do której przypisane są dotyczące jej należności oraz zobowiązania (dalej „ZCP”). ZCP jest także wyposażone w aktywa materialne (sprzęt biurowy etc.), służące wykonywaniu swoich zadań. Wnioskodawca w celu restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej zamierza dokonać dostawy posiadanego ZCP do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze aportu (dalej „SPZOO”).

Wnioskodawca zamierza objąć udziały w SPZOO w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP. Objęcie udziałów w SPZOO przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej niższej, niż wartość rynkowa wkładu. Różnica pomiędzy wartością rynkową a wartością nominalną, stanowiąca agio, zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wartość rynkowa ZCP będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów. W ocenie Wnioskodawcy ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa niemniej Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie opodatkowania transakcji podatkiem VAT, w razie gdyby jego ocena nie była prawidłowa i ZCP zostało uznane za niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz zbiór aktywów.

W piśmie z dnia 24 października 2016 r. Strona wyjaśnia, że przedmiotem wniosku o interpretację jest określenie przedmiotu opodatkowania aportu ZCP do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy założeniu, że ZCP nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozmienieniu przepisów ustawy o VAT. Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji przepisów prawa, w której wskazane zostanie co stanowić będzie podstawę opodatkowania w przypadku aportu ZCP, który nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 24 października 2016 r.):

Czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem do Spółki ZCP, niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wartość nominalna nabytych udziałów pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym ostatecznie w piśmie z dnia 24 października 2016 r.), podstawą opodatkowania w przypadku przedmiotowej transakcji będzie nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport ZCP.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT: „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Artykuł 7 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że: „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Towary zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem rozumie się przez nie: „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Artykuł 8 ust. 2 Ustawy VAT stanowi, że: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Z powyższych przepisów wynika, że wniesiony ZCP aportem do Spółki jest odpłatnym świadczeniem usług. Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT: „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Artykuł 29a ust. 6 Ustawy VAT stanowi, że: „podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia aportem ZCP do Spółki należy ustalić na podstawie powyższych przepisów, tzn. art. 29a ust. 1 i ust. 6 Ustawy VAT.

W konsekwencji podstawą opodatkowania jest wartość nominalna akcji, które Wnioskodawca nabędzie w Spółce, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT (innymi słowy podatek VAT należy obliczyć tzw. metodą w stu).

Na podstawę opodatkowanie nie będzie miała żadnego wpływu wystąpienie agio emisyjnego, którego wartość będzie przekazana przez Spółkę na kapitał zapasowy, ponieważ z tego tytułu Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego (przysporzenia majątkowego).

Kwoty przekazane na kapitał zapasowy nie kreują bowiem dla udziałowca żadnych uprawnień. Co istotne, nie mogą być one przeznaczone na sfinansowanie dywidendy. Wynika to z art. 348 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity; Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. - dalej „KSH”). Zgodnie z art. 126 § 1 KSH: „w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia”.

Z kolei dotyczący spółek akcyjnych art. 348 § 1 stanowi, że; „kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe”.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje bowiem, że dywidenda może być sfinansowana wyłącznie z kapitału zapasowego lub rezerwowego „utworzonych z zysku”. Oznacza to, że kapitały te utworzone w inny sposób (m.in. w wyniku wystąpienia różnicy między ceną emisyjną a ceną nominalną akcji) nie mogą być przeznaczone na sfinansowane dywidendy. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie. W opracowaniu „Kodeks spółek handlowych. Suplement do Tomów I-IV. Komentarz do nowelizacji” S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2010 wskazano: „(\`(...)\`) na wypłatę dywidendy można przeznaczyć wszystkie kapitały rezerwowe pochodzące z zysku, z wyjątkiem tych, które zgodnie z ustawą, statutem albo uchwałą walnego nie mogą być przekazane na dywidendę”.

Takie same wnioski wynikają z opracowania pod. redakcją Zbigniew Jary „Kodeks spółek handlowych” Warszawa 2014, Wydawnictwo C.H. Beck. Wskazano w nim: „dany kapitał zapasowy lub rezerwowy nie musi w całości być utworzony z zysku, by móc dostarczyć środków na wypłatę dywidendy - w takim przypadku, tj. gdy określony kapitał ma charakter "mieszany" (jego część pochodzi z zysku, część z innego źródła - por. np. art. 396 § 2 i 3 KSH), na wypłatę dywidendy można przeznaczyć tylko tę część, którą utworzono z zysku. Interpretację taką potwierdza wskazanie w komentowanym przepisie kapitału zapasowego jako źródła potencjalnej dywidendy, do którego wszak przelewa się m.in. nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej oraz dopłaty, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom (art. 396 § 2 i 3 KSH)”.

Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko w brzmieniu polskich przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (od 1 stycznia 2014 r. stanowiących wierne odzwierciedlenie postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.UrzUEL.2006.347.1 ze zm. - dalej „Dyrektywa”), ale również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że podstawą opodatkowania jest zaplata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80). Wnioskodawca podkreśla, że do końca 2013 r. zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT były określone w art. 29 Ustawy VAT. Od 1 stycznia 2014 r. przepis ten został uchylony przez ustawę z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 35 ze zm. - dalej „Nowelizacja”). Nowelizacja dodała do Ustawy VAT nowe regulacje dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Znalazły się one w art. 29a Ustawy VAT.

Należy zaznaczyć, że w ramach Nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu będącego odpowiednikiem art. 29 ust. 9 Ustawy VAT, czyli przepisu określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Było to celowe działanie ustawodawcy. W ten sposób ustawodawca doprowadził bowiem do pełnej zgodności, w tym zakresie, Ustawy VAT z Dyrektywą, której postanowienia nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13 - dalej „Postanowienie”). NSA dokonał w nim podsumowania dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego podstawy opodatkowania VAT w przypadku wniesienia aportem składnika majątku, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Co istotne, NSA odniósł się również do Nowelizacji. W Postanowieniu NSA wskazał: „w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określono - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna— podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie „TSUE”) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów).

Postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80). W projekcie Rządowym jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wroclaw 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. W tym miejscu należy podkreślić, że uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega m.in. na stosowaniu bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, \[w:\] J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudlo, R. Schweppe, Pięć lat członkostwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131). W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”.

Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej (w której również występuje kapitał zakładowy).

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2014 r. (IPPP3/443-180/14-2/KC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2014 r. (ILPP5/443-62/14-2/KG) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „w okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu). Na podstawę opodatkowanie nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Zainteresowany (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2014 r. (ILPP1/443-218/14-4/AI) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki kapitałowej w zamian za objęcie akcji będzie — zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r. (ILPP1/443-302/14-2/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do Spółki składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych) będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe wynika z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. A w niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów. Ponadto na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Zainteresowany (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014 r. (IBPP1/443-337/14/AZb) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „należy zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania pozostanie wartość rynkowa wnoszonego aportu”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2014 r. (IBPP2/443-589/14/KO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej wartości intelektualnych w zamian za akcje - będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2014 r. (IPPP1/443-851/14-2/IGo) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji pomniejszonej o podatek VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2014 r. (IBPP2/443-471/14/BW).

Wobec powyższego w przypadku uznania, że ZCP nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa podstawą opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku aportu ZCP do SPZOO będzie wartość nominalna objętych udziałów w SPZOO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W kwestii rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna należy wskazać, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, kiedy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu, wniesienie aportu w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

W szczególności, w przypadku aportu:

1.  mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
2.  istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. udziałów), będącym świadczeniem wzajemnym,
3.  wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu posiada określoną wartość ekonomiczną.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu własnych znaków towarowych które są objęte prawem ochronnym wynikającym z rejestracji, zarówno w polskim Urzędzie Patentowym, Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, jak i w innych zagranicznych urzędach rejestracyjnych. Wnioskodawca może uzyskać także prawa do znaków towarowych wynikające z ich rejestracji w Biurze Światowej Organizacji Własności Intelektualnej. Wnioskodawca posiada obecnie i może posiadać na moment transakcji prawa wynikające ze zgłoszenia znaków towarowych do rejestracji, a także autorskie prawa majątkowe do ww. praw. W związku ze znaczną ilością znaków towarowych (nieomal 200) obsługą oraz tworzeniem Znaków zajmuje się odrębna grupa osób. Ów dział marketingu, reklamy i promocji marki zajmuje się zarówno projektowaniem kolejnych znaków towarowych a także ewentualnymi zmianami w zakresie designu obecnych Znaków (design), regulowaniem opłat za ich rejestrację i ochronę, monitorowaniem ich ewentualnych naruszeń, składaniem w tym zakresie odpowiednich wniosków oraz ich dalszą obsługą, kontaktami z kancelariami prawnymi, a także reklamą Znaków i akcjami promocyjnymi z nimi związanymi. Dział marketingu, promocji i reklamy jest wewnętrznie wyodrębnioną organizacyjnie jednostką w strukturach Spółki do której przypisane są dotyczące jej należności oraz zobowiązania. ZCP jest także wyposażone w aktywa materialne (sprzęt biurowy etc.), służące wykonywaniu swoich zadań. Wnioskodawca w celu restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej zamierza dokonać dostawy posiadanego ZCP do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze aportu

Wnioskodawca zamierza objąć udziały w SPZOO w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP. Objęcie udziałów w SPZOO przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej niższej, niż wartość rynkowa wkładu. Różnica pomiędzy wartością rynkową a wartością nominalną, stanowiąca agio, zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wartość rynkowa ZCP będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów. W ocenie Wnioskodawcy ZCP nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozmienieniu przepisów ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania planowanego wniesienia aportu ZCP, niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Z kolei art. 29 ust. 9 ustawy stanowił, że: „w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12”.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy został uchylony. Uchylenie art. 29 ustawy wiązało się z wprowadzeniem do porządku prawnego nowego art. 29a, zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania, odzwierciedlające w pełni przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Po zmianie przepisów, w takich przypadkach, zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

W odniesieniu do wskazanych przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie oraz do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części do spółki, w zamian za objęcie udziałów spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach analizowanej sprawy, podstawą opodatkowania jest wartość nominalna udziałów, które Wnioskodawca obejmie w spółce, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego / przysporzenia majątkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.