Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.23.2019.2.AGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-04
Teza: Skutki podatkowe przekazania Powiernikowi przez Powierzającego środków pieniężnych na zakup udziałów w Spółce rosyjskiej oraz skutki podatkowe związane z wypłatą Powiernikowi dywidendy przez Spółkę rosyjską.
Słowa kluczowe: dywidendy; powiernictwo; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 4 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowym przekazania Powiernikowi przez Powierzającego środków pieniężnych na zakup udziałów w Spółce rosyjskiej – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych związanych z wypłatą Powiernikowi dywidendy przez Spółkę rosyjską - – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowym przekazania Powiernikowi przez Powierzającego środków pieniężnych na zakup udziałów w Spółce rosyjskiej oraz skutków podatkowych związanych z wypłatą Powiernikowi dywidendy przez Spółkę rosyjską.

Wniosek uzupełniono w dniu 4 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Polski (dalej także: Spółka) przekazała swojemu pracownikowi (dalej także: Powiernik) w osobie Wnioskodawcy zamieszkałemu w Polsce (dalej także: Wnioskodawca lub Powiernik) na zasadzie umowy powiernictwa środki pieniężne celem nabycia przez tego Powiernika udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Rosji (dalej także: Spółka Ros.).

Przedmiotowa umowa powiernictwa stanowi m.in., że Spółka zamierza nabyć udziały w Spółce Ros. Zgodnie z przedmiotowym zamiarem Spółka zleca Powiernikowi nabycie udziałów w Spółce Ros. i przekazuje Powiernikowi środki finansowe przeznaczone na to nabycie. Powiernik zobowiązuje się, że na podstawie odrębnej umowy nabędzie te udziały i obejmie je na własność w stosunkach zewnętrznych w imieniu własnym, natomiast w stosunkach wewnętrznych jako Powiernik Spółki.

Zgodnie z powołaną umową Wnioskodawca w okresie istnienia stosunku powiernictwa zobowiązany jest:

1.  wykonywać przysługujące mu z tytułu nabytych udziałów prawa, szczególnie prawo głosu odnośnie,
2.  udziału powierniczego, jednak tylko zgodnie z poleceniem Spółki otrzymanym przed każdym oddaniem głosu,
3.  regularnie i pisemnie informować Spółkę o wszelkich sprawach, które dotyczą i są ważne dla udziałów w spółce,
4.  przekazywać Spółce zyski otrzymane z udziału w spółce,
5.  rozporządzać udziałami w spółce tylko za uprzednią zgodą Powierzającego,
6.  z polecenia Spółki przenieść udziały na nią lub wskazaną przez nią osobę trzecią.

Jak wynika z powołanej wyżej umowy, po wygaśnięciu (upływie), bądź po rozwiązaniu stosunku powiernictwa Powiernik jest zobowiązany do bezwarunkowej zwrotnej sprzedaży wszystkich udziałów Spółce lub przez nią wskazanej osobie trzeciej, przy czym Spółce przysługuje bezwzględne prawo pierwszeństwa nabycia udziałów. Prawo zatrzymania jest wyłączone.

Wykonując przedmiotową umowę Wnioskodawca zobowiązany jest także przekazywać niezwłocznie Spółce otrzymane udziały w zysku (dywidendę) ze Spółki Ros.

Ponadto, Spółka Ros. nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej, nie posiada także na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4 umowy z dnia 22 maja 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Rosji działalności gospodarczej jak też nie wykonuje tam wolnego zawodu. Wnioskodawca mieszka w Polsce i w Polsce jest jego rezydencja podatkowa - podlega opodatkowaniu na terytorium Polski od całości swych dochodów. Powiernik dysponuje stosownym certyfikatem rezydencji i przedłoży go Spółce Ros.

Wnioskodawca z tytułu wykonywania powołanej umowy otrzyma wynagrodzenie od Spółki. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rosji. Spółka nie posiada w Rosji zakładu, o jakim mowa w art. 4 wyżej powołanej umowy z dnia 22 maja 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać rozliczenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanych od Spółki pieniędzy na zakup udziałów w Spółce Ros.?

Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty w Polsce podatku dochodowego z tytułu wypłaconej mu przez Spółkę Ros. dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanych od Spółki pieniędzy na zakup udziałów w Spółce Ros. Jest on bowiem jedynie powiernikiem i jako taki wykonuje zlecenie na rzecz Spółki i w istocie nie są to jego środki, jest to majątek Spółki. Otrzymaną od Spółki Ros. kwotę niezwłocznie przekaże on Spółce.

Spółka jest zobowiązana do rozliczenia w Polsce na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, otrzymanej od Powiernika kwoty z tytułu otrzymanej przez Powiernika od Spółki Ros. Dywidendy.

Powyższe uzasadnia się w następujący sposób:

Umowa powiernicza nie posiada szczegółowo uregulowania w polskich przepisach prawa. Przyjmuje się, iż stosuje się do niej przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy zlecenia (art. 734 do 751 Kodeksu cywilnego).

Podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt V CK 216/03, stwierdził, że stosunek powiernictwa jako umowy o dokonywanie czynności prawnych oraz czynności natury faktycznej wykazuje cechy właściwe umowie zlecenia.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie - w przypadku umowy powierniczej zleceniodawcą będzie powierzający (w sprawie: Spółka), a zleceniobiorcą powiernik.

W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie (powierzającego).

Istnieją dwa rodzaje powiernictwa:

1.  powiernictwo fiducjarne, w ramach którego określone prawo zostaje przyznane w pełni powiernikowi, oraz
2.  powiernictwo upoważniające, na mocy którego powiernik jest jedynie uprawniony do zarządzania obcym prawem we własnym imieniu, które jednak w dalszym ciągu pozostaje własnością powierzającego.

Istotne postanowienia umowy zawarte w opisie stanu faktycznego pozwalają stwierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z pierwszym z ww. rodzajów umowy powiernictwa.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania na terytorium Polski dywidendy jaką faktycznie odbierać będzie Wnioskodawca, ale którą następnie przekaże Spółce, zauważyć należy, co następuje:

W sprawie mamy do czynienia z wypłatą udziału w zyskach osiąganych przez spółkę kapitałową z siedzibą na terytorium Rosji.

Zdaniem Wnioskodawcy rozstrzygając sposób opodatkowania przedmiotowej transakcji (otrzymanych pieniędzy z tytułu dywidendy) należy ustalić, czy wypłacająca świadczenie Spółka Ros. powinna wykonać obowiązki płatnika w stosunku Powiernika lub powierzającego, czyli Spółki.

Przeciwko podglądowi by Spółka Ros była płatnikiem z tytułu otrzymania środków przez Spółkę można podnieść argument, że Spółka uzyska przysporzenie dopiero w momencie rozliczenia z Powiernikiem (wydania przez Wnioskodawcę otrzymanej kwoty od Spółki Ros.). A więc brak jest spełnienia wymogu faktycznego otrzymania należności przez Spółkę w momencie płatności dywidendy (odsetek itp.) na rzecz innego podmiotu (Wnioskodawcy). Ponadto Spółka Ros. nie wie o umowie powiernictwa.

Z kolei uznanie, że przychodu nie uzyskuje Wnioskodawca, oznacza, że rozliczenie w istocie następuje w stosunkach wypłacający (Spółka Ros.) - Spółka.

Podobna teza wynika również z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. nr IPPB1/415-58/13-2/AM, w której organ ten podzielił pogląd wnioskodawcy, że „w kontekście umowy i jej celu otrzymanie przez powiernika środków finansowych (dywidendy) powinno być utożsamione z postawieniem tych środków do dyspozycji powierzającego”. Wypłata na rzecz powiernika powoduje zatem skutek w postaci otrzymania przychodu przez powierzającego (niezależnie od odroczonych w czasie rozliczeń stron umowy powiernictwa).

Organ zgodził się w przedmiotowej interpretacji, że wypłacona dywidenda (otrzymana faktycznie przez powiernika) jest przychodem bezpośrednio u zleceniodawcy (powierzającego - a więc w sprawie Spółki), nie stanowiąc przychodu powiernika.

Jest to stanowisko zgodne z istotą idei umowy powierniczej (zakładającej wydanie pożytków zleceniodawcy - powierzającemu w sprawie: Spółce).

Organ uznał bowiem, że „przezroczystość” podatkowa powiernika oznacza, że nie uzyskuje on przychodu z tytułu dywidend.

W sprawie Spółka Ros. jednak nie jest i nie zostanie poinformowana o umowie powiernictwa i jej charakterze, niewątpliwie będzie chciała wykonać funkcję płatnika w stosunku do kwot wypłacanych Wnioskodawcy. Potraktuje wypłatę jako dywidendę mu należną.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania otrzymywanej dywidendy z tytułu udziału w zyskach Spółki Ros, sięgnąć należy przy tym założeniu w pierwszym rzędzie do postanowień umowy z dnia 22 maja 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej także: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, lecz podatek ten nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

Z powyższego należy wnioskować, że w opisanej sytuacji, Spółka Ros. jako płatnik na gruncie rosyjskiego podatku dochodowego może pobrać jedynie do 10% podatku dochodowego z tytułu wypłacanej dywidendy. Oczywiście, warunkiem koniecznym zastosowania przedmiotowego zapisu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przedstawienie przez Wnioskodawcę Spółce Ros. stosownego certyfikatu rezydencji (wskazującego polską rezydencję podatkową Powiernika) wystawionego przez polskie władze skarbowe. Gdyby przedmiotowy certyfikat nie został przedstawiony, należy spodziewać się, że Spółka Ros. nie uwzględniłaby przy rozliczaniu wypłacanej dywidendy Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dokonałaby rozliczenia podatku z tytułu dywidendy jedynie z uwzględnieniem rosyjskich przepisów o podatku dochodowy. Powiernik przedstawi Spółce Ros. stosowny certyfikat. Jednocześnie nie ma potrzeby przedkładania certyfikatu rezydencji przez Spółkę, ponieważ Spółka Ros. wypłaca dywidendę Wnioskodawcy i na tej podstawie wykona na gruncie przepisów Rosyjskich funkcję płatnika.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego przyjąć należy, że Wnioskodawca jest „niewidzialny” (nie jest podatnikiem) odnośnie rozliczeń z tytułu dywidendy w Polsce.

Podobnie, interpretacja z 11 kwietnia 2016 r. nr IPPB2/4511-67/16-4/M Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ ten zgodził się z tezą wnioskodawcy (powiernika), że „(\`(...)\`) przekazanie przez powierzającego środków pieniężnych Wnioskodawcy na objęcie udziałów nie rodzi po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych.

Neutralne podatkowo dla Powiernika jest również objęcie udziałów współce z o.o. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) współce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z przywołanego przepisu wynika zatem, że źródłem przychodów nie jest objęcie udziałów współce z o.o. w zamian za wkład pieniężny.

Również przeniesienie własności udziałów w spółce przez powiernika na rzecz powierzającego w wykonaniu zobowiązania powiernika wynikającego z umowy powierniczej należy uznać za neutralne podatkowo z punktu widzenia podatku dochodowego. W ramach tego przeniesienia następuje de facto wydanie przez Wnioskodawcę powierzającemu jego własnych aktywów. Innymi słowy przeniesienie z powiernika na powierzającego własności udziałów będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego a nie niezależnym samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby po stronie przysporzeniem majątkowym. W odniesieniu do wypłaty dywidendy przez Spółkę Ros., której udziały posiada w danym momencie Wnioskodawca, zauważa się, że choć uprawnionym w sposób formalny do oddania głosu z posiadanych udziałów w spółce za lub przeciw wypłacie dywidendy będzie Wnioskodawca jako formalny udziałowiec Spółki Ros., to jednak ze względu na zapisy umowy powiernictwa będzie on zobowiązany do wykonywania zaleceń powierzającego (Spółki). Tym samym to Spółka de facto decyduje o podziale zysku i wypłacie dywidendy, nie zaś Wnioskodawca, który jedynie przekazuje w sposób formalny jego wolę.

Zatem wprawdzie podmiotem, który uzyskuje formalnie dywidendę od Spółki Ros. będzie Wnioskodawca, ale zgodnie z umową powiernictwa dywidenda ta powinna zostać niezwłocznie przekazana Spółce. Przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy następuje wiec po stronie Spółki. W konsekwencji skutki podatkowe wypłaty dywidendy należy rozpoznać w Polsce po stronie Spółki.

W świetle powyższej okoliczności, należy uznać, że właściwym podejściem do wypłacenia przez Spółkę Ros. dywidendy jest rozpoznanie skutków podatkowych uzyskania dywidendy po stronie powierzającego to jest Spółki.

W kontekście umowy powiernictwa i jej celu otrzymanie przez Wnioskodawcę środków finansowych (dywidendy) powinno być utożsamiane z postawieniem tych środków do dyspozycji Spółki. Należy także wskazać na art. 21 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stanowi, co następuje: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

Biorąc pod uwagę cel umowy powiernictwa, jej charakter, intencje stron tej umowy, uznać należy, że w istocie to Spółka uzyskuje dywidendę i będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego od osób prawnych rozliczanego w Polsce, z tego tytułu o kwotę potrąconą (jako podatek) z kwoty wypłacanej faktycznie Powiernikowi przez Spółkę Ros.

Z tych też powodów Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania w Polsce podatku dochodowego z tytułu przedmiotowej (otrzymanej od Spółki Ros. w ramach opisanego powiernictwa) dywidendy.

W opisanym stanie rzeczy stanowisko wyrażone powyżej okazuje się słuszne.

Podsumowując:

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanych od Spółki pieniędzy na zakup udziałów w Spółce Ros. Jest on bowiem jedynie powiernikiem i jako taki wykonuje zlecenie na rzecz Spółki i w istocie nie są to jego środki, jest to majątek Spółki. Otrzymaną od Spółki Ros. kwotę niezwłocznie przekaże on Spółce.

Z wyżej podniesionych powodów Wnioskodawca nie jest także zobowiązany do opodatkowania otrzymanych od Spółki środków celem nabycia w ramach umowy powiernictwa udziałów w spółce na terytorium Rosji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   skutków podatkowym przekazania Powiernikowi przez Powierzającego środków pieniężnych na zakup udziałów w Spółce rosyjskiej – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych związanych z wypłatą Powiernikowi dywidendy przez Spółkę rosyjską - – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Polski (dalej także: Spółka) przekazała swojemu pracownikowi (dalej także: Powiernik) w osobie Wnioskodawcy zamieszkałemu w Polsce (dalej także: Wnioskodawca lub Powiernik) na zasadzie umowy powiernictwa środki pieniężne celem nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Rosji (dalej także: Spółka Ros.). Jak wynika z umowy powierniczej, po wygaśnięciu (upływie), bądź po rozwiązaniu stosunku powiernictwa Powiernik jest zobowiązany do bezwarunkowej zwrotnej sprzedaży wszystkich udziałów Spółce lub przez nią wskazanej osobie trzeciej, przy czym Spółce przysługuje bezwzględne prawo pierwszeństwa nabycia udziałów. Prawo zatrzymania jest wyłączone. Wykonując przedmiotową umowę Wnioskodawca zobowiązany jest także przekazywać niezwłocznie Spółce otrzymane udziały w zysku (dywidendę) ze Spółki Ros.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w przepisie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z ww. przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z treści art. 734 i art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz innej osoby, aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego. Dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,
*   w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia, powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przekazanie przez Spółkę Wnioskodawcy środków pieniężnych na podstawie umowy powierniczej celem nabycia przez niego (Powiernika) udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Rosji nie wywołuje po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych. Przekazane Wnioskodawcy środki pieniężne nie są jego własnością, ale są mu powierzone na określony cel  nabycie udziałów w Spółce Ros., które następnie zostaną przeniesione w ramach wykonywania umowy powierniczej na Powierzającego lub wskazanej osobie trzeciej.

Podobnie, neutralne podatkowo jest otrzymanie przez Wnioskodawcę dywidendy od Spółki Ros. Wprawdzie podmiotem, który otrzymuje dywidendę jest Wnioskodawca, ale zgodnie z umową powierniczą dywidenda ta powinna zostać niezwłocznie przekazana Powierzającemu. Przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy nastąpi więc po stronie Powierzającego, a nie Powiernika. W konsekwencji, skutki podatkowe wypłaty dywidendy należy rozpoznawać po stronie Powierzającego, a nie po stronie Powiernika.

Tut. organ informuje, że nie odniósł się do kwestii dotyczącej obowiązków podatkowych Spółki Ros. oraz Powierzającego, a także skutków podatkowych związanych z przeniesieniem własności udziałów w Spółce Ros. przez Powiernika na rzecz Powierzającego, ponieważ zagadnienia te nie były przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.