Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-185/12-6/15-S/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-17
Teza: Czy w przypadku, gdy otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w zamian za umarzane udziały będzie różne od wartości rynkowej lub nominalnej tych udziałów, wynikiem podatkowym z transakcji będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów, to wynagrodzenie nie będzie podlegało obowiązkowi ustalenia ceny rynkowej wynikającemu z art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1747/13 (data wpływu 28 września 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalenia przez organ podatkowy przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w wysokości innej niż wartość rynkowa lub nominalna (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości ustalenia przez organ podatkowy przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w wysokości innej niż wartość rynkowa lub nominalna,

*   ustalenia czy do planowanej transakcji zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia należy stosować przepisy art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3/423-185/12-2/KJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 13 sierpnia 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący Spółką Akcyjną (dalej również: Spółka), jest właścicielem 100% udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca zamierza zmniejszyć swoje zaangażowanie kapitałowe i zbyć część posiadanych udziałów do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie art. 199 § 1 Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: KSH) w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca, jako jedyny udziałowiec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podjął uchwałę o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego, przy czym udziały przeznaczone do umorzenia o łącznej wartości 19 139 500 zł zostaną przeniesione do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem w wysokości 19 139 900 zł.

Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone Wnioskodawcy w formie pieniężnej lub rzeczowej, zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia Udziałowców.

W uzupełnieniu wniosku podano następujące dane:

Udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport rzeczowy), który na moment wniesienia nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Strony transakcji są w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1) oraz ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmiotami powiązanymi.

Zgromadzenie Udziałowców Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęło w dniu 27 kwietnia 2012 r. uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego poprzez dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem. Na podstawie przedmiotowej uchwały obniżono kapitał zakładowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z kwoty 41 771 000 zł do kwoty 22 631 500 zł, to jest o kwotę 19 139 500 zł. Obniżenie kapitału nastąpiło poprzez umorzenie 38279 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy udział.

Umorzenie udziałów nastąpi w trybie art. 199 § 1 Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: KSH) w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Taki sposób umorzenia udziałów zakłada przeniesienie udziałów na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zgodą i za wynagrodzeniem przysługującym za udziały, przy czym przepisy wprost nie określają formy wynagrodzenia. Może ono być zatem ustalone w formie pieniężnej lub rzeczowej. Zgodnie z podjętą uchwałą wynagrodzenie za umorzone udziały Wnioskodawcy może zostać wypłacone w formie pieniężnej lub rzeczowej.

Udziały przeznaczone do umorzenia o łącznej wartości 19 139 500 zł zostaną przeniesione do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem w wysokości 19 139 900 zł; wynagrodzenie w tej wysokości zostało ustalone w uchwale o obniżeniu kapitału zakładowego. Zatem, zbycie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w celu umorzenia dobrowolnego nastąpi po wartości nominalnej. Różnica w wysokości 400 zł pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a wartością zbycia udziałów powstała z zaokrąglenia. Zasadne jest przyjęcie, że nabycie udziałów przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na niewielką różnicę, następuje po wartości nominalnej, która jest również wartością bilansową udziałów. Tym samym Zgromadzenie Wspólników podejmując uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego oraz o zbyciu w celu umorzenia udziałów uznało, że wynagrodzenie za zbywane udziały dla celów tej transakcji może zostać określone na poziomie wartości nominalnej.

Ostatecznie wynagrodzenie zostanie wypłacone w formie rzeczowej w postaci składników majątkowych, po wartości bilansowej w jakiej ujęte są w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym Wnioskodawca za 38279 udziałów o łącznej wartości nominalnej 19 139 500 zł otrzyma wynagrodzenie w postaci składników majątkowych o wartości 19 139 900 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przypadku, gdy otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w zamian za umarzane udziały będzie różne od wartości rynkowej lub nominalnej tych udziałów, wynikiem podatkowym z transakcji będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów, to wynagrodzenie nie będzie podlegało obowiązkowi ustalenia ceny rynkowej wynikającym z art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia należy stosować przepisy art. 9a ust. 1 i ust. 2 i art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na okoliczność, że operacja ta następuje pomiędzy podmiotami uznawanymi za powiązane w świetle art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do których istnieje obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia nie ma zastosowania przepis art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten ma zastosowanie w przypadku ustalenia ceny sprzedaży a nie odnosi się do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 KSH.

Zbycie udziałów w celu umorzenia nie jest transakcją odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, do których możliwe jest stosowanie przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przychodem podatkowym z umorzenia udziałów będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów, mimo, że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie będzie różne od wartości rynkowej lub nominalnej tych udziałów.

Nabycie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez taką spółkę własnych udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W myśl art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie natomiast do art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości. Przepisy KSH nie przesądzają ponadto i tego, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Swoboda działania w tym zakresie pozostawiana spółkom i wspólnikom wynika z dużego stopnia pomocniczości regulacji prawnych w sferze prawa prywatnego, inaczej niż to wygląda w sferze prawa publicznego.

Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki. Umorzenie udziałów własnych może nastąpić zarówno jako umorzenie z czystego zysku, które następuje bez konieczności obniżenia kapitału zakładowego, jak i w drodze obniżenia kapitału zakładowego, z którego finansowane jest wynagrodzenie za umorzone udziały.

W przypadku umorzenia pierwszego udziały zostają umorzone z chwilą powzięcia przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały. Z kolei w przypadku umorzenia w trybie regulowanym przepisami o obniżeniu kapitału zakładowego następuje z chwilą zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy.

Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego. Wnioskodawca, jako jedyny udziałowiec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podjął uchwałę o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego, przy czym udziały przeznaczone do umorzenia o łącznej wartości 19 139 500 zł zostaną przeniesione do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem w wysokości 19 139 900 zł. Przy czym wartość wynagrodzenia przekazanego w formie rzeczowej do Wnioskodawcy została ustalona w oparciu o wartość bilansową w jakiej składniki te ujęte zostały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem, pomiędzy wartością nominalną udziałów przeznaczonych do umorzenia a wynagrodzeniem za te udziały istnieje niewielka różnica niewpływająca na obraz transakcji. Tym samym dochodem ze zbycia udziałów w celu umorzenia będzie różnica pomiędzy wartością nominalną z dnia objęcia udziałów a wartością ustaloną na dzień przeniesienia udziałów w celu umorzenia.

Wynagrodzenie otrzymane w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, od dnia 1 stycznia 2011 r. nie jest już traktowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a traktowane jest jako przychód pochodzący z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji)”. Jednakże przepisem art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony z mocą od 1 stycznia 2011 r. W świetle powyższego skoro zbycie udziałów w celu ich umorzenia nie jest traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych to powinno być kwalifikowane zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód uzyskany przez Spółkę na zasadach ogólnych (przychód z działalności). Zatem uznać należy, że przychodem będzie wartość (ustalonych w oparciu o wartość bilansową) uzyskanych jako wynagrodzenie za zbyte udziały składników majątkowych uzyskanych od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to jest 19 139 900 zł. Przy czym wartość nominalna udziałów przenoszonych w celu umorzenia wynosi 19 139 500 zł.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Tym samym, dla określenia konsekwencji podatkowych należy ustalić, w jakiej wysokości zostało skalkulowane wynagrodzenie za umarzane udziały (akcje) oraz jaki jest koszt podatkowy tej operacji. Koszt podatkowy powyższej operacji stanowi wartość nominalną umorzonych udziałów, to jest 19 139 500 zł, natomiast wartość przychodu uzyskanego w zamian za udziały zbyte w celu umorzenia wynosi 19 139 900 zł. Tym samym w oparciu o powyższy przepis opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie kwota 400 zł jako różnica pomiędzy wartością nominalną zbytych udziałów a wartością wynagrodzenia otrzymanego w formie rzeczowej. Z uwagi na fakt, że wynagrodzenia za zbywane w celu umorzenia udziały nie można traktować jako ceny zbycia udziałów do tej transakcji nie stosuje się przepisów art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W zakresie wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym wspólnicy dość swobodnie mogą ustalić wartość wynagrodzenia. Te ustalenia nie muszą mieć miejsca w samej umowie spółki, ale powinny być dokonane w uchwale zgromadzenia wspólników (zgodnie z art. 199 § 2 KSH). Natomiast na tak sformułowane warunki wspólnik, którego udziały mają zostać umorzone, powinien wyrazić zgodę. Oznacza to, że wynagrodzenie może być określone przez Spółkę w wartości zbliżonej do wartości nominalnej udziałów, czyli może ono być niższe od ich wartości rynkowej. Takie sformułowanie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych jest odstępstwem od ogólnych zasad ustalenia cen w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Potwierdzeniem tezy Spółki jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1226/2007), w którym Sąd skonstatował: „dowolność kształtowania woli stron w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, a także możliwość przeprowadzenia tej operacji bez wynagrodzenia powoduje, iż przy określeniu podatkowych skutków umowy o nabyciu udziałów w celu umorzenia nie można stosować tej samej miary, co przy zasadach wypłaty wspólnikom dywidendy” i w związku z powyższym uznał, że: „nie można mówić o wystąpieniu po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia”.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego, wynagrodzenie za umorzony udział może być niższe od wartości rynkowej, co więcej, w ogóle może wspólnikowi nie przysługiwać. W takiej sytuacji, gdy następuje umorzenie za wynagrodzeniem niższym niż wartość bilansowa, środki, które miałyby być przeznaczone na wypłatę pozostają w dyspozycji spółki (na przykład powiększając fundusz rezerwowy). Stąd też spłata (wynagrodzenie) za umarzany udział nie musi wcale stanowić świadczenia ekwiwalentnego, jej wysokość bowiem może nie uwzględniać wartości zbywczej (rynkowej) udziału, lecz być uwarunkowana okolicznościami konkretnego przypadku. Tym samym wynagrodzenie może być skalkulowane według wartości nominalnej, bilansowej, ewentualnie w oparciu o inną metodę, która dostosowana jest do potrzeb danej spółki. W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód (przychód) po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz spółki, a tym samym nie ustala się kosztów uzyskania przychodów, przez co w konsekwencji wartość nominalna umorzonych udziałów nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Pomocniczo należy wskazać, że w orzecznictwie jak i w praktyce organów podatkowych nieodpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki, której udziały mają być umorzone nie powoduje powstania przychodu zarówno w spółce jak i u wspólników. Jest to praktyka powszechnie stosowana przez organy podatkowe oraz przez sądy. Skoro zbycie bez wynagrodzenia udziałów na rzecz spółki nie powoduje negatywnych konsekwencji podatkowych, to uznać należy również, że różnica pomiędzy wartością otrzymanego wynagrodzenia za umorzone udziały a jego niższą wartością rynkową również takich konsekwencji nie powoduje.

Zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, wynikające z art. 199 KSH, jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego. Przepisy art. 199 KSH wskazują na zbycie udziałów w celu umorzenia, które może odbyć się za wynagrodzeniem, bez wynagrodzenia oraz za wynagrodzeniem ustalonym w sposób wskazany w KSH (dot. umorzenia przymusowego). Przy czym regulacja ta posługuje się pojęciem zbycia jako szerokim pojęciem przeniesienia własności, które może być dokonane odpłatnie lub nieodpłatnie. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Definicja sprzedaży wynikająca z Kodeksu cywilnego posługuje się pojęciem ceny, natomiast przepisy art. 199 KSH wykluczają pojęcie ceny posługując się pojęciem wynagrodzenia.

W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/L/M/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h, terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.”

Mając na uwadze powyższe, przepisy kodeksu spółek handlowych pozostawiły stronom umowy dużą swobodę w kształtowaniu wynagrodzenia za zbywane w celu umorzenia udziały, umożliwiając przy tym zbycie bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Tym samym wartość zbycia udziałów do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia nie podlega rygorom, o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje.

Stanowisko to znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych, które pomimo zmiany przepisów zachowują swoją aktualność. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2010 r. Nr IBPBII/2/423-20/10/AK: „W omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”. W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”. Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe”.;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2010 r,. nr IBPBII/2/415-390/10/HS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „ art. 19 ustawy o PIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje”.

Podsumowując należy zauważyć że zbycie udziałów przez Wnioskodawcę do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w omawianym stanie faktycznym nie będzie powodować ryzyka zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wskazać należy, że w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia nie stosuje się przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie ustalenia ceny rynkowej za zbywane prawo, ponieważ przepis ten nie odnosi się do wynagrodzenia a do ceny, a więc do pojęcia odmiennego niż zbycie za wynagrodzeniem, o którym mowa w przepisach art. 199 KSH.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nie daje podstawy do stosowania art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu ustalenia wartości rynkowej wynagrodzenia za zbycie udziałów w celu ich umorzenia. Przy czym wynikiem podatkowym z tej transakcji będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów.

W dniu 28 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-185/12-4/KJ (data doręczenia 29 sierpnia 2012 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie możliwości ustalenia przez organ podatkowy przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w wysokości innej niż wartość rynkowa lub nominalna jest nieprawidłowe.

Tutejszy Organ stwierdził, że ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono pkt 2 ust. 1 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączając tym samym z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia. Z tego względu zysk ten nie jest od dnia 1 stycznia 2011 r. kwalifikowany jako dochód z kapitałów pieniężnych. W wyniku tej nowelizacji, skutki ww. operacji zostały zrównane ze sprzedażą. W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przychód z tytułu dokonania po dniu 1 stycznia 2011 r. ewentualnego zbycia udziałów (akcji) posiadanych w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, użyte przez ustawodawcę w art. 14 ww. ustawy pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). Regulacja zawarta w art. 14 tej ustawy odnosi się zatem do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. umowie jako cena zbycia. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do zbycia udziałów na rzecz spółki. Przychód z tytułu zbycia udziałów posiadanych w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarte w art. 12 ust. 1 tej ustawy zastrzeżenie oznacza, że w omawianej sytuacji umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem zastosowanie znajduje art. 14 ww. ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 11 września 2012 r. (data wpływu 12 września 2012 r.).

Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 10 października 2012 r., nr IPTPB3/423W-46/12-2/KJ (data doręczenia 12 października 2012 r.).

W dniu 12 listopada 2012 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej dnia 9 listopada 2012 r.).

Pismem z dnia 10 grudnia 2012 r., nr IPTPB3/4240-64/12-2/KJ, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt (…) Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) oddalił skargę Spółki na ww. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Strona Skarżąca wniosła skargę kasacyjną z dnia 20 kwietnia 2013 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt (…).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1747/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3/423-185/12-4/KJ.

Wuzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że zainicjowana skargą Spółki na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sprawa sądowo-administracyjna dotyczyła oceny stanowiska Organu, zgodnie z którym art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje pełne zastosowanie do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia, dokonanej na podstawie art. 199 KSH, a w wyniku której Spółka uzyskała wynagrodzenie, przy czym mogło się ono różnić od wartości rynkowej lub nominalnej umarzanych działów. Jeżeli zatem wynagrodzenie uzyskane z tytułu wymienionego w art. 199 KSH bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ uzyskuje uprawnienie do szacunkowego określenia przychodu, uwzględniającego wartość rynkową zbywanego udziału. Stanowisko to znalazło aprobatę Sądu pierwszej instancji, w którego ocenie umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu KSH nie jest w istocie umorzeniem, lecz nabyciem przez Spółkę udziału w drodze umowy sprzedaży (s. 22 uzasadnienia wyroku). Poglądowi temu konsekwentnie sprzeciwia się Spółka, akcentując w skardze kasacyjnej, że „wynagrodzenie”, o którym mowa w art. 199 KSH nie jest tożsame z kategorią „ceny”, wymienioną w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Okoliczności stanu faktycznego nie są sporne. W 2012 r. doszło do dobrowolnego zbycia udziałów Spółki do (…) w celu ich umorzenia, zgodnie z warunkami art. 199 KSH. Z tego tytułu Spółka otrzymała wynagrodzenie. Nie budzi również wątpliwości, że wskutek zbycia udziałów w celu umorzenia, doszło do wyzbycia się przez Spółkę praw majątkowych, tj. obejmowanych przez Nią udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Kontrowersje ogniskują się natomiast na ustaleniu czy wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę ze zbycia udziałów w celu umorzenia można rozpoznawać jako „cenę” w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychodem z opłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, która powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli cena określona przez kontrahentów „bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej” organ podatkowy jest uprawniony do zakwestionowania wartości przychodu wskazanego w umowie i samodzielnego dokonania jego korekty dla potrzeb podatkowych. Z kolei art. 14 ust. 2 ww. ustawy wskazuje na sposób ustalenia przez organ podatkowy wartości rynkowej zbytych rzeczy i praw majątkowych.

Według Sądu, zgodzić należy się z poglądem, że użyty w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. (jako określenie przedmiotu opodatkowania) zwrot „zbycie rzeczy lub praw majątkowych” dotyczy nie tylko sprzedaży ale także innych form odpłatnego zbycia, np. zamiany lub innego typu umowy nienazwanej, posiadającej istotne cechy umowy sprzedaży (por. L. Błystak \[w:\] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 432). Jednakowoż w każdym wypadku takiego zbycia przedmiotowo koniecznym elementem umowy winna być cena, ukształtowana zgodnie przez jej strony.

Rozstrzygając zarysowany na wstępie rozważań sporny problem należy zauważyć, że wskazywana przez Spółkę transakcja została dokonana w 2012 r., a więc w stanie prawnym, jaki został ukształtowany od dnia 1 stycznia 2011 r. Ustawodawca z dniem tym dokonał wykreślenia z art. 10 ust. 1 jednostki redakcyjnej oznaczonej jako nr 2, z treści której wynikało, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) należało rozpoznawać co do zasady jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Przesądzono tym samym, że przychody uzyskane z omawianego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Zgodzić należy się z poglądem, że skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, że w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 ww. ustawy), jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1249/13). Być może również zamierzeniem prawodawcy było – na co zwracał uwagę Organ – całkowite zrównanie zasad opodatkowania przychodów z transakcji zbycia udziałów i zbycia udziałów w celu umorzenia, z uwzględnieniem uprawnień organu wynikających z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie jednakowoż rozpatrującego sprawę składu orzekającego, intencje ustawodawcy związane z nowelizacją określonych regulacji prawnych, mogą być uwzględniane przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych, tylko wówczas, gdy znajdą pozytywny wyraz w treści normatywnej przepisu. Tymczasem odniesienie z dniem 1 stycznia 2011 r. zasad ogólnych opodatkowania – do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, nie oznaczało jednocześnie, że do dokonanej z tym dniem nowelizacji art. 10 ust. 1 ww. ustawy, dostosowano treść art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie „wynagrodzenia”, o którym mowa w art. 199 KSH nie można utożsamiać z pojęciem „ceny”, wskazanym w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa podatkowa nie zawiera definicji ceny. Pojęcie to doczekało się natomiast definicji w art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązującej w 2012 r. ustawie z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385). Zgodnie z tym przepisem, cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić za towar lub usługi. Zauważyć jednak należy, że przytoczona definicja została stworzona na użytek powyższej ustawy, której istota sprowadzała się do określenia sposobu informowania o cenach oferowanych towarów i usług oraz skutki nieprzestrzegania jej uregulowań (art. 1 ustawy o cenach). Z perspektywy natomiast regulacji art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bardziej adekwatne wydaje się postrzeganie „ceny” w potocznym rozumieniu tego określenia, jako ustalonej w umowie wartości pieniężnej, stanowiącej ekwiwalent nabywanych rzeczy lub praw majątkowych. Umowa z kolei, stanowi zgodne porozumienie dwóch lub więcej stron ustalające ich wzajemne prawa lub obowiązki.

Już wstępna lektura art. 199 KSH prowadzi do wniosku, że użyty w tym przepisie termin „wynagrodzenie” nie odpowiada wskazanym kryteriom „ceny”. Regulowane tym przepisem umorzenie udziałów jest czynnością prowadzącą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów w spółce z o.o. Umorzenie to może mieć charakter dobrowolny (tj. dokonywany za zgodą wspólnika, którego udziały podlegają umorzeniu), bądź przymusowy – realizowany na podstawie uchwały wspólników, bez zgody wspólnika (art. 199 § 1 i 2 KSH). Umorzenie następuje co do zasady za wynagrodzeniem. Jest ono określone w uchwale zgromadzenia wspólników podjętej w sprawie umorzenia udziałów. Jedynie w przypadku umorzenia przymusowego wysokość tego wynagrodzenia jest gwarantowana przez ustawodawcę (nie może być ono niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników – art. 199 § 2 zd. 2 KSH). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 KSH). Powyższe wskazuje, że wspólnik może nie mieć wpływu na wysokość przysługującego mu wynagrodzenia z tytułu umarzanych udziałów. Wynagrodzenie zatem, nawet ustalone w sposób wskazany w art. 199 § 2 zd. 2 KSH, z założenia może odbiegać od wartości rynkowej. Kryterium uwzględniania wartości rynkowej, przy ustalaniu wynagrodzenia za umarzane udziały, nie zostało przewidziane w KSH.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicuje natomiast skutków podatkowych związanych z wynagrodzeniem otrzymanym przez wspólnika w wyniku umorzenia dobrowolnego, czy też przymusowego, a także z okolicznościami ustalania wynagrodzenia (czy wspólnik miał wpływ na jego wysokość czy też nie). Niezasadna jest wobec tego zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji teza, że „umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu KSH nie jest w istocie umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży”. Za niewłaściwy należy uznać zabieg wydobywania z konstrukcji umorzenia udziałów jedynie jednej z jego form (umorzenia dobrowolnego) oraz założenia a priori, że wysokość wynagrodzenia została ustalona w drodze swobodnego porozumienia stron (tzn. wspólnika i spółki), a zatem analogicznie jak przy klasycznej umowie sprzedaży. Jeszcze raz podkreślić wypada, że możliwości takie nie wynikają z treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, ustawodawca w dalszym ciągu w odrębnych jednostkach redakcyjnych reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 15 ust. 1k) oraz umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia (art. 15 ust. 1l). To wszystko prowadzi do wniosku, że przepis art. 14 ust. 1 i 2 nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia uzyskanego przez wspólnika z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.

Uzupełniająco zaznaczyć również wypada, że pogląd, że termin „wynagrodzenie” określony w art. 199 KSH, nie jest tożsamy z „ceną” w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest obecny w innych interpretacjach indywidualnych, wydanych zarówno w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2011 r., jak i aktualnie obowiązującym (por. np. interpretacje Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2003 r., nr LK-399/LM/B G/2003 oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-98/15/AW).

Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ interpretacyjny przyjął, że w opisanej we wniosku sytuacji znajduje zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konieczne było więc uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację Organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W dniu 15 października 2015 r. do tutejszego Organu wpłynęły z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) akta administracyjne nr IPTPB3/423-185/12-4/KJ w sprawie ze skargi (…).

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt (…) ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę w dniu 17 maja 2012 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1747/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r. niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) w treści obowiązującej w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.