Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.134.2021.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: Czy podstawę opodatkowania darowizny lokalu, można pomniejszyć wartość rynkową nieruchomości wynoszącą 150.000 zł, o wartość hipoteki w kwocie 145.000 zł, czy o kwotę aktualnego zadłużenia tj. 165.000 zł?
Słowa kluczowe: darowizna; hipoteka; lokal-lokal mieszkalny
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 5 lipca 2021 r. (data wpływu – 13 lipca 2021 r.), uzupełnionym 2 i 6 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 16 sierpnia 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4015.134.2021.1.JS, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 2 września 2021 r. (wpływ opłaty) oraz 6 września 2021 r. (wpływ pisma).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

W lutym 2012 roku, Wnioskodawczyni dokonała podziału majątku wspólnego z byłym mężem. W ramach podziału, były mąż uzyskał na wyłączność nieruchomość – lokal mieszkalny objęty księgą wieczystą (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy, w której w dziale IV wpisana była hipoteka umowna zwykła w sumie 145.000 zł i hipoteka kaucyjna do sumy najwyższej 101.500 zł na rzecz banku, który udzielił kredytu na zakup tej nieruchomości w 2010 r. W 2010 r., kredytobiorcami była Wnioskodawczyni i ówczesny mąż. W umowie o podział majątku wspólnego, były małżonek Wnioskodawczyni oświadczył, że zobowiązuje się wobec niej do spłaty wszelkich wierzytelności wynikających z umowy kredytu, zapewniając, że bank ani żaden jego następca prawny nie będzie dochodził od Wnioskodawczyni zaspokojenia roszczeń wynikających z umowy o kredyt.

W 2018 roku były mąż udzielił Wnioskodawczyni pełnomocnictwa do zbycia na jej rzecz, w formie darowizny wyżej opisanego lokalu mieszkalnego. W najbliższym czasie Wnioskodawczyni zamierza dokonać darowizny na swoją rzecz, reprezentując jednocześnie w umowie, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, byłego męża. Wartość rynkowa lokalu mieszkalnego wynosi obecnie 150.000 zł. Wartość zadłużenia wobec banku z tytułu ww. kredytu wynosi obecnie około 165.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ustalając podstawę opodatkowania darowizny ww. lokalu, można pomniejszyć wartość rynkową nieruchomości wynoszącą 150.000 zł, o wartość hipoteki w kwocie 145.000 zł, czy o kwotę aktualnego zadłużenia tj. 165.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawa opodatkowania to czysta wartość nabytych rzeczy po potrąceniu długów i ciężarów. Pojęcie „długów” obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, hipoteki. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Zobowiązanie byłego męża Wnioskodawczyni, wyrażone w umowie o podział majątku, do spłaty wszelkich zobowiązań wynikających z umowy kredytu było dla Wnioskodawczyni gwarancją, że spłata tego kredytu nigdy już nie obciąży jej w wymiarze ekonomicznym. Przyjęcie w darowiźnie tego lokalu spowoduje, że Wnioskodawczyni stanie się dla banku dłużnikiem rzeczowym i w związku z tym obowiązek spłaty zadłużenia dotknie Wnioskodawczynię ponownie. Wnioskodawczyni uważa, że podstawę opodatkowania nabytej w przyszłości jako darowizna nieruchomości można ustalić jako różnicę wartości rynkowej i kwoty zadłużenia wobec banku, pozostającą do spłaty w dacie zawarcia umowy darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, hipoteki. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od darowizny ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy) oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 powołanej ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Stosownie do art. 14 ust. 3 ww. ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów,
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków, rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych,
3.  do grupy III – innych nabywców.

Natomiast zgodnie z art. 244 § 1 ustawy Kodeks cywilny, hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r. poz. 2204 ze zm.).

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w 2012 r. dokonała podziału majątku wspólnego z byłym mężem. W ramach podziału, małżonek Wnioskodawczyni uzyskał na wyłączność nieruchomość – lokal mieszkalny obciążony hipoteką. Były małżonek Wnioskodawczyni zobowiązał się do spłaty wszelkich wierzytelności wynikających z umowy kredytu, aby bank ani żaden jego następca prawny nie dochodził od Wnioskodawczyni zaspokojenia roszczeń wynikających z umowy o kredyt. W 2018 r. Wnioskodawczyni otrzymała pełnomocnictwo od byłego męża do zbycia na jej rzecz, w formie darowizny lokalu mieszkalnego. Darowizna ma mieć miejsce w najbliższym czasie. Wartość rynkowa lokalu mieszkalnego wynosi obecnie 150.000 zł. Wartość zadłużenia wobec banku z tytułu ww. kredytu wynosi obecnie około 165.000 zł, a wartość hipoteki wynosi 145.000 zł.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że opisana darowizna podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Dokonując oceny tak przedstawionego opisu zdarzenia w kontekście wskazanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że to kwota kredytu winna pomniejszyć podstawę opodatkowania. Kwota kredytu stanowi zobowiązanie samego kredytobiorcy. Kredytodawca, zabezpieczając się na okoliczność spłaty kredytu, żąda ustanowienia hipoteki. To ustanowiona na lokalu mieszkalnym hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Jak sama Wnioskodawczyni wskazała, stanie się ona dłużnikiem rzeczowym banku, w związku z tym, że nabędzie nieruchomość obciążoną hipotekami. To jednak nie oznacza, że przejęła kredyt do spłacenia. Nadal zobowiązanie z tytułu kredytu ciąży bowiem na kredytobiorcach.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotne są kwoty hipotek, którymi została obciążona opisana we wniosku nieruchomość. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn brana jest bowiem wartość nieruchomości pomniejszona o wartość hipoteki, którą obciążona jest nieruchomość, a nie faktyczna wartość zadłużenia z tytułu kredytu ustalona na dzień zawarcia umowy darowizny.

Podsumowując, przy darowiźnie lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką (hipotekami), na nabycie którego został zaciągnięty kredyt, to nie kwota kredytu będzie stanowiła ciężar. Do spłaty kredytu zobowiązani są występujący w obowiązującej (w tym zmodyfikowanej) umowie kredytowej kredytobiorcy i to na nich spoczywa ciężar spłaty kredytu. Ciężarem w rozumieniu ww. przepisów o podatkach od spadków i darowizn będzie hipoteka (będą hipoteki) ustanowiona na tym lokalu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.