Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-137/16-5/MS2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-28
Teza: Skoro w umowie pożyczki nie wymieniono celu mieszkaniowego, pożyczka ta nie spełnia dyspozycji określonej w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, tym samym dochód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony na spłatę pożyczki zaciągniętej w 2001 r. nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 19 kwietnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-137/16-2/MS2 (data nadania 20 kwietnia 2016 r., data doręczenia 21 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-137/16-2/MS2 (data nadania 20 kwietnia 2016 r., data doręczenia 21 kwietnia 2016 r.) tutejszy Organ wezwał pełnomocnika Wnioskodawczyni do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 27 kwietnia (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Niezabudowana nieruchomość oznaczona Nr 113/2 o powierzchni 3100 m2 położona została nabyta przez małżonków Bożenę (Wnioskodawczyni) i Sławomira K. w roku 1994 jako wspólność majątkowa. W dniu 24 czerwca 2009 roku mąż Wnioskodawczyni zmarł, a spadek po nim nabyła Wnioskodawczyni oraz małoletnia wówczas córka Klaudia po 1/2. Jako małżonkowie Wnioskodawczyni i Jej mąż byli w posiadaniu drugiej nieruchomości, działki Nr 114 o powierzchni 0,35 ha zabudowanej starym domem, nie posiadającym wygód (po babci), który po wybudowaniu nowego miał zostać rozebrany. Na tej działce w roku 2000 Wnioskodawczyni wraz z mężem rozpoczęli budowę domu mieszkalnego, uzyskując pod koniec roku 1999 pozwolenie na budowę. Na budowę domu w roku 2001 Wnioskodawczyni wraz z mężem uzyskali pożyczkę hipoteczną, której prawnym zabezpieczeniem była hipoteka umowno - kaucyjna do kwoty 172 770,40 zł. W celu uzyskania pożyczki wykonany był operat szacunkowy, który poniesione nakłady na dzień 31 lipca 2001 roku określił na 85.747 zł, zaś wartość szacunkową inwestycji wycenił na 249,000 zł. Uzyskany kredyt, stanowiący równowartość 27, 400 w całości przeznaczony był na budowę domu mieszkalnego. W dniu 1 sierpnia 2012 roku, nie mając innych możliwości spłaty pożyczki, Wnioskodawczyni zbyła niezabudowaną nieruchomość 113/2 nabytą w części ze spadku po mężu, za kwotę 50.000 zł. Pieniądze ze sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę rat pożyczki hipotecznej, która wydatkowana była na budowę domu mieszkalnego, na co Wnioskodawczyni posiada rachunki i faktury z roku 2001 - 2002. Przychód ze sprzedaży działki Wnioskodawczyni wykazała w PIT 39 jako zwolniony z art. 21 ust. 1 pkt 131. W wyniku rozliczenia okazało się, że umowa pożyczki w swej treści nie zawiera określenia kredyt czy pożyczka mieszkaniowa. Zdaniem Wnioskodawczyni jako osoby zainteresowanej, niedoprecyzowanie określenia pożyczki jako mieszkaniowa w umowie, nie powinna mieć wpływu na uzyskanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów pochodzących ze zbycia masy spadkowej przed upływem 5 lat od jej nabycia, w związku z czym przysługuje Wnioskodawczyni prawo do zwolnienia od podatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłatę kredytu, w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można przeznaczyć na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze fakt, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu czy pożyczki oraz odsetek od kredytu zaciągniętego w banku przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, wykorzystana m.in. na budowę domu mieszkalnego, które to warunki Wnioskodawczyni spełniła, Wnioskodawczyni uważa, że przysługuje jej prawo do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131, pomimo braku zapisu w umowie, że zaciągnięta pożyczka jest pożyczką mieszkaniową, gdyż to uchybienie istnieje w umowie nie z winy Wnioskodawczyni, zaś uzyskane z pożyczki środki faktycznie wykorzystane były na budowę domu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna–sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy, w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności nieruchomości na jej nabywcę. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli niezabudowaną nieruchomość oznaczona Nr 113/2 w roku 1994 jako wspólność majątkowa. W dniu 24 czerwca 2009 roku mąż Wnioskodawczyni zmarł, a spadek po nim nabyła Wnioskodawczyni oraz małoletnia wówczas córka Klaudia po 1/2. Jako małżonkowie Wnioskodawczyni i Jej mąż byli w posiadaniu drugiej nieruchomości, działki Nr 114 zabudowanej starym domem. Na tej działce w roku 2000 Wnioskodawczyni wraz z mężem rozpoczęli budowę domu mieszkalnego, na budowę którego w roku 2001 uzyskali pożyczkę hipoteczną. W dniu 1 sierpnia 2012 roku Wnioskodawczyni zbyła niezabudowaną nieruchomość 113/2 nabytą w części ze spadku po mężu, a pieniądze ze sprzedaży przeznaczyła na spłatę rat pożyczki hipotecznej, która wydatkowana była na budowę domu mieszkalnego, na co Wnioskodawczyni posiada rachunki i faktury z roku 2001 - 2002. Przychód ze sprzedaży działki Wnioskodawczyni wykazała w PIT 39 jako zwolniony z art. 21 ust. 1 pkt 131. W wyniku rozliczenia okazało się, że umowa pożyczki w swej treści nie zawiera określenia kredyt czy pożyczka mieszkaniowa.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788). Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W myśl natomiast art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zgodnie z art. 501 Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 Kodeksu). Spadkobierca, który spadek odrzucił zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku (art. 1020 Kodeksu). Przy dziedziczeniu ustawowym w miejsce spadkobiercy, który spadek odrzucił wstępują jego zstępni, a jeżeli zstępnych nie ma spadek przechodzi na spadkobierców powołanych do dziedziczenia w dalszej kolejności.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W przedmiotowej sprawie uznać więc należy, że Wnioskodawczyni stała się właścicielką nieruchomości Nr 113/2 stopniowo, bowiem w 1994 r. nabyła wraz z mężem ww. nieruchomość jako wspólność majątkowa oraz w 2009 r. w spadku po zmarłym mężu.

Z uwagi zatem na fakt, że nabycie prawa do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 1994 r. oraz w części w 2009 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawczyni nabyła.

Biorąc więc powyższe pod uwagę, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w 2012 r., w części nabytej w 1994 r. nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast, sprzedaż ww. nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. w spadku po zmarłym mężu, nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z tym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży należy opodatkować według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Przychodem ze sprzedaży stanowiącym podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym będzie więc cena określona w umowie sprzedaży z 2014 r. – o ile odpowiada rynkowej wartości nieruchomości (mieszkania) – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz o koszty uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 22 ust. 6d, o ile takie w ogóle zostały poniesione przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a) i b), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na nabycie nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby to nabycie. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ponadto należy wyjaśnić, że z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub prawa i nie mogą zostać wydatkowane wcześniej niż w dniu sprzedaży.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że umowa pożyczki w swej treści nie zawiera wyszczególnienia, że jest to kredyt czy pożyczka mieszkaniowa. Wątpliwości budzi zatem fakt, czy mimo braku takiego zapisu środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczone na spłatę kredytu będą podlegały zwolnieniu na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje jej zwolnienie z podatku.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę pożyczki (kredytu) oraz odsetek od tej pożyczki (kredytu) zaciągniętej na cele mieszkaniowe. Istotne jest to, aby pożyczka (kredyt) zaciągnięta była przed uzyskaniem przychodu ze zbycia. W świetle tego przepisu celem mieszkaniowym będzie spłata pożyczki (kredytu) oraz odsetek od tej pożyczki (kredytu) zaciągniętych wyłącznie przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Ponadto ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę pożyczki (kredytu) oraz odsetek od tej pożyczki (kredytu) muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno wskazuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Jest to zatem pierwszy dzień z okresu jaki ustawodawca dał podatnikowi na wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia celem skorzystania ze zwolnienia.

Dalej wskazać należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jasno wynika, że pożyczka (kredyt), na spłatę której zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być pożyczką (kredytem) zaciągniętą na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacona pożyczka (kredyt) nie ma być jakąkolwiek pożyczką (kredytem), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem pożyczka (kredyt) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania pożyczki (kredytu), podstawową kwestią jest, aby z umowy pożyczki (kredytowej) wynikało na jaki cel została ona zaciągnięta. Przepis wyraźnie bowiem mówi, że pożyczka (kredyt) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy pożyczki (kredytu) nie wynika na jaki cel została ona zaciągnięta lub podany jest inny cel, to nie ma spełnionego podstawowego warunku, aby skorzystać ze zwolnienia.

Warto przypomnieć, że podatnik nie ma obowiązku korzystania ze zwolnienia, jest to jego uprawnienie, z którego może skorzystać pod warunkiem, że spełnia wymagania przewidziane przepisami. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz utrwalonym orzecznictwem sądowym, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię należy stwierdzić, że skoro z zawartej umowy pożyczki (kredytowej) nie wynikało, że została ona zaciągnięta na cele mieszkaniowe, to jej spłata nie może być uznana za wydatek o jakim mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. Przepis ten wyraźnie mówi o warunku zaciągnięcia pożyczki (kredytu) na cel wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 1. Taki cel zawsze wynikać winien z umowy pożyczki (kredytu). Jeśli zaciągnięcie pożyczki (kredytu) nie nastąpiło na cel o jakim mowa w ust. 1, to nie można skorzystać ze zwolnienia.

Podsumowując, dochód jaki Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej udziału nabytego w spadku w 2009 r., podlegał będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Wprawdzie przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni zaciągnęła pożyczkę na budowę domu, lecz w umowie pożyczki nie wyszczególniono, że została ona zaciągnięta na cel mieszkaniowy. Tymczasem, aby uznać spłatę pożyczki (kredytu) za własne cele mieszkaniowe musi z umowy pożyczki (kredytowej) wprost wynikać, że została ona zaciągnięta na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o dochodowym od osób fizycznych.

Skoro w umowie pożyczki nie wymieniono celu mieszkaniowego, pożyczka ta nie spełnia dyspozycji określonej w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, tym samym dochód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony na spłatę pożyczki zaciągniętej w 2001 r. nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.