Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.418.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu samochodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; najem; samochód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu samochodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki cywilnej \`(...)\`.., prowadzącej działalność na podstawie umowy zawartej zgodnie z Kodeksem cywilnym, od dnia 24 kwietnia 2007 r. Działalność przeważająca Spółki wg PKD to 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierza dokonać najmu samochodu osobowego od profesjonalnego podmiotu niepowiązanego ze Spółką osobowo, ani kapitałowo. Przewidywany termin najmu to okres nieprzekraczający 6 miesięcy - co jest jednoznaczne z najmem krótkoterminowym. Taka forma najmu jest uwarunkowana czynnikiem biznesowym. Wnioskodawczyni uważa, że taka formuła najmu, a nie zakupu auta, jest dla Niej w chwili obecnej najbardziej odpowiednia. Jednocześnie Wnioskodawczyni na chwilę obecną nie wyklucza, że w przyszłości może dokonać zawarcia kolejnych umów, z tym że przedmiotem umowy może być ten sam samochód lub inny samochód.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni przy najmie krótkoterminowym może zaliczyć do kosztów podatkowych czynsz w wysokości 100%, uwzględniając przy tym, że limit w umowie nie przekroczy 150 000 zł?
2.  Czy przy ewentualnym podpisaniu kolejnych umów najmu krótkoterminowego Wnioskodawczyni będzie mogła rozliczać ten sam samochód (każda umowa do wartości 150 000 zł)?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.

Ad. 1)

Ustawodawca wskazał identyczny limit dla amortyzacji oraz dla rat za leasing lub wynajem - maksymalnie można odliczyć nie więcej niż 150 000 zł. Tak więc kosztem jest opłata (czynsz) w takiej proporcji, w jakiej 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu będącego przedmiotem najmu.

Przepisy podatkowe nie rozstrzygają, na jak długo musi być zawarta jedna umowa najmu. Przyjmuje się, że na nie dłużej niż 6 miesięcy, ale przepis, który mówi o takim terminie, wskazuje tylko, że jeżeli umowa została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, to przez wartość samochodu rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia (art. 23 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli umowa została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, wówczas za wartość samochodu rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczeń.

Celem regulacji jest wskazanie, kiedy podatnik dokonuje najmu krótkoterminowego – wtedy, jeżeli jego wartość w polisie ubezpieczenia opiewa na kwotę niższą niż 150 000 zł, to przedsiębiorca będzie mógł zaliczyć w koszty całość wydatków związanych z wypożyczeniem auta. Jeśli zaś suma ubezpieczenia będzie wskazana wyższa, wydatki będzie można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do limitu. Zgodnie z nową regulacją, gdy umowa najmu dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy przez wartość samochodu braną pod uwagę przy kalkulacji limitu kosztów podatkowych rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przy najmie krótkoterminowym, o którym mowa – każda umowa to odrębny limit, liczony na nowo. Wnioskodawczyni w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym ma prawo co pewien czas wynajmować auto i za każdym razem zaliczyć do kosztów podatkowych czynsz, uwzględniając maksymalny limit 150 000 zł.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma przeciwskazań, aby przedmiotem umowy był ten sam samochód. Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli czytać go dokładnie, wcale to nie wynika. Mówi on bowiem o zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu opłat w wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej według takiej proporcji, w jakiej 150 000 zł ma się do wartości auta. Istotna jest końcówka tego przepisu - mówi o wartości samochodu osobowego „będącego przedmiotem tej umowy”. Tak więc w przepisach podatkowych jest mowa o wartości samochodu osobowego „będącego przedmiotem tej umowy”. Można więc przyjąć, że co umowa, to inny przedmiot. Nie jest powiedziane, że auto z jednej umowy musi się różnić od pojazdu z drugiej. Tak samo może być przy kolejnym kontrakcie. Wnioskodawczyni może, po zakończeniu umowy najmu, dojść do wniosku, że taka formuła - najmu, a nie zakupu auta - jest dla Niej zdecydowanie bardziej odpowiednia. Auto świetnie się prowadziło, nie psuło się, dlaczego więc pozbawiać go prawa do ponownego wynajmu.

W przedmiotowej sprawie należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, co bezspornie w omawianym przypadku Organ winien uwzględnić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innej o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), w art. 23 w ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po pkt 47 dodaje się pkt 47a.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Zgodnie z art. 23 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu dotychczasowym. Przy czym do umów zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 659 § 2 ww. Kodeksu, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki cywilnej, prowadzącej działalność od dnia 24 kwietnia 2007 r., na podstawie umowy zawartej zgodnie z Kodeksem cywilnym. Działalność przeważająca Spółki wg PKD to 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierza dokonać najmu samochodu osobowego od profesjonalnego podmiotu niepowiązanego ze Spółką osobowo, ani kapitałowo. Przewidywany termin najmu to okres nieprzekraczający 6 miesięcy - co jest jednoznaczne z najmem krótkoterminowym. Taka forma najmu jest uwarunkowana czynnikiem biznesowym. Wnioskodawczyni uważa, że taka formuła najmu, a nie zakupu auta, jest dla Niej w chwili obecnej najbardziej odpowiednia. Jednocześnie Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości może dokonać zawarcia kolejnych umów, z tym że przedmiotem umowy może być ten sam samochód lub inny samochód.

W tym miejscu podkreślić należy, że celem wprowadzonych, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmian jest ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu.

Do końca grudnia 2018 r. korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowiło preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta miała charakter wielopłaszczyznowy. Nie ograniczała się ona jedynie do szybszego rozliczenia kosztu „nabycia” samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana była również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązywał bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej możemy przeczytać: „Dodawany pkt 47a przepisu, rozciąga limit rozliczania wydatków na korzystanie z samochodu osobowego na umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Limit ten koresponduje z (podwyższanym) limitem stosowanym przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od nabytego samochodu i ustalany będzie proporcją wartości samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu, najmu itp. i kwoty 150 000 zł.”

Jeżeli zatem intencją ustawodawcy było ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania wykorzystywania w działalności gospodarczej samochodu osobowego, bez względu na rodzaj umowy, na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu, i jednocześnie dla odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego, mogących stanowić koszty uzyskania przychodów, ustalono limit 150 000 zł, nieuprawnionym wydaje się przyjęcie takiego rozumienia treści art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które pozwalałoby - przy odpowiednio skonstruowanym stosunku najmu - na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat wynikających z zawieranych kolejno umów najmu krótkoterminowego jednego i tego samego samochodu osobowego w kwocie przewyższającej limit 150 000 zł.

Mając na uwadze powyższe, w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że w wyniku zawarcia umowy najmu krótkoterminowego samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, w sytuacji gdy jego wartość w polisie ubezpieczeniowej nie przekroczy limitu 150 000 zł, Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów kwotę najmu w całości, natomiast jeśli wartość auta będzie wyższa niż 150 000 zł, do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć czynsz z tytułu najmu, proporcjonalnie do limitu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe będzie miało zastosowanie tylko w sytuacji, gdy umowa najmu będzie dotyczyła samochodu będącego po raz pierwszy przedmiotem najmu.

Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni zamierza zawierać kolejne umowy najmu mogące dotyczyć po raz kolejny tego samego samochodu, zdaniem Organu, limit, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy właśnie sytuacji, gdy przedmiot umowy najmu, pomimo zawarcia kolejnej umowy jest taki sam. Zatem, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że „każda umowa to odrębny limit”. Powyższe niezgodne jest bowiem z celem wprowadzonych zmian przez ustawodawcę. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), wskazać należy, że zasada „in dubio pro tributario”, którą wyraża przywołany przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce organ powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały jednak okoliczności uzasadniające zastosowanie powyższej zasady. Wydając przedmiotową interpretację tutejszy Organ dokonał prawidłowej subsumpcji zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawczynię pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do sprawy. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne zostały racjonalnie usunięte za pomocą dostępnych reguł wykładni.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.