Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.161.2018.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: Czy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę będą podlegać ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w części dot. braku kwalifikacji ww. kosztów Licencji do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Licencji ponoszone przez Spółkę będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącą działalność m.in. w zakresie produkcji oraz sprzedaży produktów chemii specjalnej (dalej: „Produkty”), np. środków barwiących do plastików.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną (dalej: „Umowa”) z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP, z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Podmiot Powiązany”). Podmiot Powiązany posiada, kontroluje bądź jest uprawniony na podstawie licencji z prawem do udzielania sublicencji do określonych praw, tj.:

1.  praw własności, rozumianych jako patenty włączając ich rozszerzenia, zgłoszenia patentowe włączając ich podział, wynalazki oraz prawa autorskie związane z kompozycją, przygotowaniem, produkcją, pakowaniem, wykorzystaniem lub sprzedażą Produktów (dalej: „Prawa własności”),
2.  informacji zastrzeżonych rozumianych jako wiedza, ekspertyzy, umiejętności i inne informacje, zarówno opublikowane, jak i sekretne, posiadające bądź też nie zdolność patentową, stanowiące know-how, mający zastosowanie lub wykorzystywany w zakresie kompozycji, przygotowania, wytwarzania, przetwarzania, produkcji, pakowania, wykorzystania lub sprzedaży Produktów (dalej: „Know-How”),
3.  praw do znaków towarowych oraz nazw handlowych, etykiet, logo oraz powiązanych z nimi aplikacji, związanych z określonymi produktami, jak również do nazwy firmowej i logo firmy (dalej: „Znaki towarowe”).

Prawa własności, Know-How oraz Znaki Towarowe w dalszej części łącznie nazywane są Przedmiotem Licencji.

Na podstawie Umowy Podmiot Powiązany udzielił Wnioskodawcy niewyłącznej i nieprzenaszalnej licencji do korzystania z Praw własności, Know-How oraz Znaków Towarowych w odniesieniu do Produktów, tj. w szczególności do:

*   wykorzystania Know-how w zakresie kompozycji, opracowania, przygotowania, produkcji, przetwarzania, pakowania, wykorzystania i sprzedaży Produktów,
*   wykorzystania Znaków towarowych w związku z reklamą, promocją, sprzedażą i marketingiem Produktów sprzedawanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę w ramach standardowego wykonywania swojej działalności,
*   oznaczania i etykietowania opakowań Produktów (sprzedawanych przez Wnioskodawcę lub podmioty, którym udzieli on sublicencji) odnosząc się do Praw własności posiadanych przez Podmiot Powiązany, jeśli i w takim zakresie w jakim takie oznaczanie i etykietowanie jest praktykowane lub wymagane ze względów komercyjnych bądź prawnych.

Prawo do korzystania ze Znaków Towarowych nakłada jednocześnie na Wnioskodawcę określone obowiązki, np. w zakresie sprzedaży, przechowywania, etc. produktów opatrzonych Znakami Towarowymi z zachowaniem odpowiednich standardów i zasad, a także co do zachowania odpowiedniej jakości Produktów.

Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu udzielenia Licencji zostało ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto Produktów wytworzonych przez Spółkę na rzecz podmiotów innych niż Podmiot Powiązany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie w myśl art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP ww. prawa i wartości podlegają amortyzacji, jeżeli:

*   zostały nabyte od innego podmiotu,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W konsekwencji, w wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych nie uwzględnia się części wynagrodzenia uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę z eksploatacji licencji lub praw. Oznacza to, że z uwagi na przyjęty w relacjach pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Powiązanym model rozliczeń kosztów Licencji, uzależniający wysokość wynagrodzenia Podmiotu Powiązanego od wartości sprzedaży netto Produktów wytworzonych przez Spółkę na podstawie Licencji, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Z uwagi zatem na to, że umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Powiązanym nie przewiduje innego wynagrodzenia za korzystanie z Licencji, koszty tej licencji nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.

Powyższe oznacza, że koszty Licencji nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Mając na uwadze treść art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP, koszty ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego nie kreują bowiem u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej.

Niemniej nawet gdyby uznać, iż opłata za Licencję mieści się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP służy jedynie odesłaniu do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego, to należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z praw własności intelektualnej, znaków towarowych oraz know-how, stanowiących koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP, ustawodawca posługuje się wyrażeniem „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast - o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zatem zauważyć, iż w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r., poz. 2135 (winno być: Dz.U. z 2017 r., poz. 2175); dalej: „Ustawa nowelizująca”) Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: „Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag; https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/123004 02/12445384/12445388 /dokument307925.pdf).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP.

I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Odnosząc powyższe do kosztów Licencji, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z Przedmiotu Licencji w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności należy uznać, że skoro w związku z zakresem Umowy Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z Przedmiotu Licencji do wytwarzania, oznaczania oraz sprzedaży określonych Produktów, to w powyższym zakresie spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktów.

Należy bowiem zauważyć, że prawo do korzystania z Praw Własności i Know-how jest niezbędne do wytwarzania oraz sprzedaży Produktów przez Spółkę. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby produkować ściśle skonkretyzowanych Produktów, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Należy bowiem mieć na uwadze, że Licencja w zakresie Praw Własności i Know-how obejmuje między innymi wszelkie patenty, prawa autorskie, wiedzę, ekspertyzy i informacje w zakresie kompozycji, przygotowania, wytwarzania, przetwarzania, produkcji, pakowania, wykorzystania Produktów, bez czego nie byłoby możliwe ich produkowanie przez Spółkę.

Z kolei prawo do korzystania ze Znaków Towarowych warunkuje możliwość sprzedaży Produktów opatrzonych Znakami Towarowymi, a także korzystanie ze znaków w prowadzonych działaniach marketingowych, promocyjnych związanych z Produktami. Prawo do korzystania ze Znaków Towarowych z jednej strony uprawnia Spółkę do ich wykorzystywania, a z drugiej nakłada obowiązek sprzedaży, przechowywania, etc. produktów wytwarzanych przez Spółkę opatrzonych Znakami Towarowymi z zachowaniem odpowiednich standardów i zasad, a także co do zachowania odpowiedniej jakości Produktów.

Tym samym koszty ponoszone na Licencję stanowią koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem Produktów przez Spółkę, ponoszenie kosztów licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje bowiem w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji Produktów.

W konsekwencji, koszty Licencji pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby produkować i sprzedawać ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży.

Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i sprzedaży Produktów przez Spółkę - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i sprzedażą Produktów.

Kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia lub nieuwzględnienia kosztu Licencji w odniesieniu do wytwarzanych Produktów w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 395; dalej: „UoR”) (m.in. ze względu na przyjęty model rozliczania Licencji, gdzie opłata staje się należna dopiero w momencie sprzedaży Produktów przez Spółkę, a naliczana jest od zdefiniowanej przez strony wartości tej sprzedaży, nie jest ona uwzględniana w koszcie wytworzenia).

Przepisy UoR, nie stanowią bowiem podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepisy UoR należą bowiem do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów.

Również przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń z tytułu wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu Licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę Produktów własnej produkcji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji z wytwarzanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów wytworzonych przy wykorzystaniu Praw Własności i Know-how oraz sprzedanych z wykorzystaniem Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego za udzielenie Licencji stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów wytworzonych przez Spółkę, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży Produktów własnej produkcji realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należne Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Licencji.

Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Spółkę Produktami. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości przychodu ze sprzedaży wytworzonych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami.

Co więcej zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko znajduje też potwierdzenie w treści wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. dotyczących stosowania art. 15e ustawy o PDOP. Wyjaśnienia te wskazują jednoznacznie, iż „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”, i dalej, że koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze”. Jednocześnie w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów jako przykład zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP wskazana została licencja na znak towarowy (w sytuacji, w której „brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów”, a „wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym”, tj. „stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami”).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydawanych w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych podobnych do wskazanego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, np :

*   w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG, w której organ, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „zastosowanie będzie miało wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż ponoszone przez Spółkę koszty są bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami. W przywołanym w opisie stanu faktycznego fragmencie zawartej umowy licencji na używanie znaku towarowego wskazano, że znak towarowy będzie umieszczany na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu przez Wnioskodawcę oraz na opakowaniach czy instrukcjach. Zatem, Wnioskodawca zajmując się m.in. obróbką metali i nakładaniem powłok na metale oraz sprzedażą hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, umieszczając na nich znak towarowy, o którym mowa w licencji, będzie wykorzystywał go bezpośrednio w związku wytwarzanymi towarami. Reasumując, (\`(...)\`) w związku z tym, że znak towarowy, który będzie używany przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy licencji, wykorzystywany jest w toku produkcji Spółki, a zatem jest bezpośrednio związany z wytwarzanymi towarami, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku ze spełnieniem przesłanki wyłączającej stosowanie tegoż ograniczenia, wskazanej w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT,
*   w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2018 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, podkreślając, że „Udostępniane projekty produkowanego obuwia są bezpośrednio związane z realizacją przez Spółkę procesu produkcji. Wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
*   w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, w której organ, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w części dotyczącej wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę Produktów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP”,
*   w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1 PS, w której organ, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP” - należy podkreślić, że wskazana Licencja Produkcyjna zgodnie z treścią opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „obejmuje know-how dotyczące produkcji Produktów, w tym licencję na formuły i parametry techniczne Produktów oraz parametry techniczne dotyczące surowców (z wyłączeniem informacji dotyczących wytwarzania surowców), instrukcje dotyczące testowania i zastosowania Produktów, a także koncepcje Produktów”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części uznano za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wskazane we wniosku koszty Licencji uiszczane na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, bowiem koszty tej Licencji nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ustawy o PDOP do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. Nie podlega wątpliwości, iż zarówno licencje oraz know-how objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP). Zatem pomimo, iż ww. koszty Licencji nie kreują u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej to jednak - jak wskazano powyżej - mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Rozważając natomiast, czy ww. koszty Licencji związane z korzystaniem z przedmiotowej Licencji stanowią koszt bezpośrednio związany z produkcją produktów chemii specjalnej, a więc wyrobu gotowego będącego przedmiotem sprzedaży Spółki, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji oraz sprzedaży produktów chemii specjalnej, np. środków barwiących do plastików. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z Podmiotem Powiązanym. Na podstawie Umowy Podmiot Powiązany udzielił Wnioskodawcy niewyłącznej i nieprzenaszalnej licencji do korzystania z Praw własności, Know-How oraz Znaków Towarowych w odniesieniu do Produktów, tj. w szczególności do wykorzystania Know-how w zakresie kompozycji, opracowania, przygotowania, produkcji, przetwarzania, pakowania, wykorzystania i sprzedaży Produktów, wykorzystania Znaków towarowych w związku z reklamą, promocją, sprzedażą i marketingiem Produktów sprzedawanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę w ramach standardowego wykonywania swojej działalności, oznaczania i etykietowania opakowań Produktów (sprzedawanych przez Wnioskodawcę lub podmioty, którym udzieli on sublicencji) odnosząc się do Praw własności posiadanych przez Podmiot Powiązany, jeśli i w takim zakresie w jakim takie oznaczanie i etykietowanie jest praktykowane lub wymagane ze względów komercyjnych bądź prawnych.

Prawo do korzystania ze Znaków Towarowych nakłada jednocześnie na Wnioskodawcę określone obowiązki, np. w zakresie sprzedaży, przechowywania, etc. produktów opatrzonych Znakami Towarowymi z zachowaniem odpowiednich standardów i zasad, a także co do zachowania odpowiedniej jakości Produktów.

Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu udzielenia Licencji zostało ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto Produktów wytworzonych przez Spółkę na rzecz podmiotów innych niż Podmiot Powiązany. Koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ww. koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku w sprawie, iż ww. Licencja uprawnia ją do produkcji i sprzedaży Produktów - bez takiej licencji Wnioskodawca nie mógłby produkować ściśle skonkretyzowanych Produktów, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu Licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę Produktów własnej produkcji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego za udzielnie licencji stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów wytworzonych przez Spółkę, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży Produktów własnej produkcji realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, jak wskazał Wnioskodawca, że koszty Licencji należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Licencji. Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę będą podlegać ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w części dot. braku kwalifikacji ww. kosztów Licencji do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części – jest prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.