Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1030/14/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-12
Teza: Podmiot przekształcony nie ma prawa do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup nowych kas rejestrujących, ponieważ nie jest podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; następstwo prawne; przekształcanie; sukcesja; zwrot-zwrot wydatków na zakup kasy rejestrującej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup nowych kas rejestrujących – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup nowych kas rejestrujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (Wnioskodawca) powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą we własnym imieniu, zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. Zgodnie z art. 5842 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Stosownie do art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Wnioskodawca jako spółka przekształcona kontynuuje działalność gospodarczą przedsiębiorcy przekształcanego w zakresie przewozu osób i ewidencjonuje sprzedaż biletów za pomocą kas rejestrujących. W związku z brakiem sukcesji numeru identyfikacji podatkowej NIP powstała konieczność wymiany kas rejestrujących celem ewidencjonowania sprzedaży przy ich pomocy przez spółkę przekształconą.

Wpis spółki przekształconej do KRS nastąpił w dniu 13 sierpnia 2014 r. zaś numer NIP został nadany spółce w dniu 21 sierpnia 2014 r. i wówczas też nastąpiła wymiana kas rejestrujących i od tego dnia Wnioskodawca ewidencjonuje sprzedaż za pomocą tych kas. Nowe kasy rejestrujące zostały ufiskalnione z uwzględnieniem NIP-u spółki przekształconej i zostały zgłoszone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. Do dnia 21 sierpnia 2014 r. sprzedaż biletów ewidencjonowana była przy pomocy kas fiskalnych przedsiębiorcy przekształcanego co wiązało się z okresem oczekiwania na doręczenie przez Sąd Rejestrowy postanowienia o wpisie spółki przekształconej do KRS oraz oczekiwaniem na nadanie numeru NIP spółce przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym spółka przekształcona ma prawo do odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup nowych kas fiskalnych, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5842 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Stosownie do art. 93a § 4 k.s.h. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Przepis art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej wprowadził sukcesję generalną praw podatkowych w przypadku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę, tj. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tejże osoby fizycznej. Przepis art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę od której wyjątki może przewidywać jedynie ustawa. Zarówno Ordynacja podatkowa, jak inne ustawy zawierające przepisy prawa podatkowego nie przewidują żadnych wyjątków w zakresie sukcesji praw w przypadku przekształcenia. Dotyczy to zarówno przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a w szczególności art. 111 tejże ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r. poz. 363). Przepisy wskazanych aktów prawnych nie zawierają przepisów wprowadzających wyjątki od zasady zawartej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Skoro brak jest przepisów szczególnych w stosunku do regulacji art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej należy dokonywać takiej wykładni innych przepisów prawa podatkowego, aby zapewnić realizację zasady wyrażonej w tymże przepisie, tj. przyjąć, że w przypadku zakupu nowych kas rejestrujących, podatnik może odliczyć lub otrzymać zwrot kwot wydatkowanych na zakup nowych kas rejestrujących.

Zdaniem podatnika spełnia on warunki do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o podatku VAT, albowiem wymiana kas fiskalnych była konieczna ze względu na konieczność uzyskania nowego numeru NIP przez spółkę przekształconą. Gdyby nie zmiana numeru NIP wymiana kas rejestrujących nie byłaby potrzebna i podatnik nie byłby zmuszony do ponoszenia kosztów zakupu nowych kas rejestrujących. Zdaniem podatnika kasy rejestrujące zostały zgłoszone do naczelnika urzędu skarbowego w terminie, gdyż w dniu 21 sierpnia 2014 r. spółka rozpoczęła ewidencjonowanie sprzedaży w związku z uzyskaniem numeru NIP. W ocenie podatnika nie ma znaczenia, że wpis spółki przekształconej do KRS nastąpił w dniu 13 sierpnia 2014 r., gdyż był to wpis nieprawomocny, a nadto podatnik uzyskał numer NIP dopiero po doręczeniu postanowienia o wpisie do KRS, co skutkowało tym że z przyczyn od siebie niezależnych spółka przekształcona nie miała wcześniej możliwości prowadzenia ewidencji sprzedaży. Zdaniem podatnika data rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży przez spółkę przekształconą po wpisie do KRS nie ma znaczenia, gdyż spółka przekształcona powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą i stanowi kontynuację tej działalności w innej formie, a do dnia rozpoczęcia ewidencji sprzedaży przez spółkę przekształconą ewidencja ta prowadzona była przez przedsiębiorcę przekształcanego. Z tych względów całość sprzedaży w okresie przekształcenia została zarejestrowana przez kasy rejestrujące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Stosownie do zapisu art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Jak wynika z powyższego przepisu, odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis ten stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania.

Zatem, ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Art. 111 ust. 4 ustawy, stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących.

Unormowanie to potwierdza również, że przedmiotowa ulga przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązkiem ewidencjonowania. Oznacza to, że kolejne kasy, nabyte po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania, nie uprawniają podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi. Odnosi się to także do sytuacji, w której podatnik dokonuje rozszerzenia działalności, w związku z czym instalowane są nowe kasy, które są kasami nabytymi w celu wymiany starych modeli na nowe.

W tym miejscu należy podkreślić, że kwestia odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej została szczegółowo uregulowana przepisami aktów wykonawczych do ustawy. Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 7 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi sposób, warunki i tryb odliczania od kwoty podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 4 i 5, uwzględniając obowiązki podatników związane ze składaniem deklaracji podatkowej oraz przeciwdziałanie nadużyciom związanym z wypłatą (zwrotem) tych kwot.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 163), odliczenia kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy lub jej zwrotu można dokonać pod warunkiem:

1.  złożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do tego ewidencjonowania;
2.  rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego nie później niż w obowiązujących terminach, przy użyciu kas rejestrujących nabytych w okresie, kiedy kasy te były objęte ważnym potwierdzeniem, że kasy te spełniają funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać;
3.  posiadania przez podatnika dowodu zapłaty całej należności za kasę rejestrującą.

W przypadku podatników, którzy zamierzają stosować do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego jedną kasę rejestrującą, zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, może być dokonane na formularzu zgłoszenia o miejscu instalacji kasy rejestrującej, zgodnie z przepisami dotyczącymi kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania, jeżeli zgłoszenie to zostało złożone przed terminem obowiązkowego rozpoczęcia ewidencjonowania tych kwot – § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Ponadto w świetle § 13 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r. poz. 363), rozpoczęcie prowadzenia ewidencji przez podatnika poprzedzone jest w terminie 7 dni od dnia fiskalizacji kasy podatnik składa do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie danych dotyczących kasy, w celu otrzymania numeru ewidencyjnego.

Cytowane wyżej przepisy wskazują, że ulga z tytułu zakupu kasy rejestrującej, przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy złoży on naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemne zgłoszenie o liczbie przewidywanych stanowisk kasowych wraz z podaniem miejsca instalacji kasy, posiada dowód zapłaty całej należności za kasę rejestrującą oraz rozpocznie ewidencjonowanie przy zastosowaniu kas rejestrujących w obowiązujących terminach.

Natomiast w przypadku zakończenia przez kasę pracy w trybie fiskalnym, zgodnie z § 15 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 2013 r., podatnik:

1.  wykonuje raport fiskalny dobowy i raport fiskalny okresowy (miesięczny);
2.  składa w terminie 7 dni od dnia zakończenia pracy kasy w trybie fiskalnym wniosek do naczelnika urzędu skarbowego o dokonanie odczytu pamięci fiskalnej kasy, którego wzór stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia;
3.  składa wniosek o wyrejestrowanie kasy z ewidencji prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego;
4.  dokonuje przy pomocy serwisanta kasy odczytu zawartości pamięci fiskalnej kasy przez wykonanie raportu rozliczeniowego za cały okres pracy kasy w obecności pracownika urzędu skarbowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą we własnym imieniu w zakresie przewozu osób i ewidencjonuje sprzedaż biletów za pomocą kas rejestrujących. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy powstała konieczność wymiany kas rejestrujących celem ewidencjonowania sprzedaży przy ich pomocy przez spółkę przekształconą.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W myśl przepisu art. 93a § 4 ww. ustawy jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zatem w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie następuje pełna sukcesja podatkowa, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa.

W przypadku podjęcia sprzedaży na rzecz osób fizycznych i rolników ryczałtowych powstała w wyniku przekształcenia spółka kapitałowa będzie zobowiązana do umieszczenia na drukowanych dla klientów paragonach nowej nazwy, danych adresowych a także właściwego dla tego podmiotu numeru NIP.

W związku z tym spółka kapitałowa powstała wskutek przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie będzie mogła użytkować kas rejestrujących osoby fizycznej bez dokonania z nich odczytu zarejestrowanej sprzedaży i wprowadzeniu danych dotyczących podmiotu przekształconego. Konsekwencją będzie również konieczność wprowadzenia do kas rejestrujących danych dotyczących spółki kapitałowej. W związku z powyższym spółka kapitałowa powstała wskutek przekształcenia osoby fizycznej nie będzie mogła użytkować kas rejestrujących osoby fizycznej bez dokonania z nich odczytu zarejestrowanej przez nią sprzedaży i wprowadzeniu danych dotyczących podmiotu przekształconego, lub też wyrejestrować dotychczas użytkowane kasy. Spółka przekształcona winna zakupić nowe kasy rejestrujące i rozpocząć ewidencjonowanie przy ich zastosowaniu od dnia przekształcenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup nowych kas rejestrujących, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o podatku VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, ulga z tytułu zakupu kas rejestrujących dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania, należy zatem stwierdzić, że prawo do skorzystania z ww. ulgi jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej, a co za tym idzie, w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową, spółka przekształcona – jako następca prawny nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących.

Spółka kapitałowa powstała wskutek przekształcenia osoby fizycznej i tym samym przejmująca działalność gospodarczą, w stosunku do której powstał już obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących – nie ma prawa do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Jest ona bowiem na gruncie przepisów ustawy o VAT traktowany jako następca prawny. Oznacza to, że Wnioskodawca „przejął” istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W konsekwencji, Wnioskodawca, jako podmiot przekształcony nie ma podstawy prawnej do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej z tytułu nowo na zakup kas rejestrujących, ponieważ nie jest podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.