Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-517/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-05
Teza: 1. Czy wydatki na wybudowanie betonowych stóp fundamentowych pod wiatę stanowią w całości dla Spółki koszt uzyskania przychodów, czy też jedynie w części (50%)? 2. Czy wydatki, o których mowa w pkt 1 stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie wystawienia dokumentu pt. „Likwidacja inwestycji w toku”, tj. na dzień 03.01.2012 r., czy też koszt ten należało rozpoznać w innym momencie? 3. Czy w związku z faktem, że „stare” betonowe stopy fundamentowe zostały w 50% wykorzystane w związku z budową Nowej Hali, to Spółka jest zobowiązana dokonać korekty kosztów uzyskania tytułem zaniechanej inwestycji i zwiększyć wartość początkową Nowej Hali? 4. Jeżeli Spółka jest zobowiązana zwiększyć wartość początkową Nowej Hali, to czy powinna do wartości początkowej zaliczyć całość, czy może 50% wydatków poniesionych na wytworzenie „starych” stóp fundamentowych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budowa; inwestycje; inwestycje-inwestycje zaniechane; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; likwidacja; moment; odstąpienie; wartość; wartość-wartość początkowa; wydatek; zaniechanie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 03 grudnia 2012 r. (data wpływu 05 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wybudowanie betonowych stóp fundamentowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   korekty kosztów uzyskania przychodów tytułem zaniechanej inwestycji w związku z wykorzystaniem „starych” stóp fundamentowych przy budowie Nowej Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej Nowej Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wybudowanie betonowych stóp fundamentowych,
*   określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów,
*   korekty kosztów uzyskania przychodów tytułem zaniechanej inwestycji w związku z wykorzystaniem „starych” stóp fundamentowych przy budowie Nowej Hali,
*   ustalenia wartości początkowej Nowej Hali.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Podatnik lub Spółka) do roku 2008 włącznie była producentem mebli tapicerowanych (sofy, łóżka, fotele, etc.). Meble były głównie dostarczane do sieci A, B oraz C. Pod koniec roku 2008 Spółka zaprzestała produkcji tych mebli. Spółka stała się wyłącznie producentem materacy piankowych dla sieci C. W tym czasie przeprowadzano dużą inwestycję w Spółce, której celem było wybudowanie nowoczesnego zakładu produkcji pianki poliuretanowej wykorzystywanej do produkcji materacy. Początkowo zakładano, że Spółka wróci szybko także do produkcji mebli. Dlatego też część asortymentu oraz urządzeń wykorzystywanych wcześniej do produkcji była zmagazynowana w istniejącej Hali. W roku 2008 Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu inwestycji polegającej na budowie wiaty magazynowej. Wiata magazynowa miała być wykorzystywana bezpośrednio w związku z produkcją samej pianki poliuretanowej. Spółka musiała bowiem w obrębie głównej hali produkcyjnej posiadać budynek, w którym byłyby gromadzone pozostałości z produkcji pianki (papier wykorzystywany w znacznych ilościach przy produkcji pianki oraz ścinki i resztki pozostałe z produkcji, które mogły być jeszcze wykorzystane lub odsprzedane). Takim budynkiem miała być przedmiotowa wiata. Decyzją z dn. 23.05.2008 r. Starosta udzielił Spółce pozwolenia na rozbudowę istniejącej fabryki i zatwierdził projekt budowlany obejmujący budowę wiaty magazynowej. Zgodnie z tą decyzją, zmienioną następnie decyzją tego samego organu z dn. 26.09.2008 r., organ zatwierdził projekt wiaty magazynowej. Działając na podstawie ww. decyzji, Spółka rozpoczęła prace inwestycyjne ponosząc wydatki na wylanie betonowych stóp fundamentowych pod przyszłą wiatę magazynową. Wydatki z tego tytułu zostały przez Spółkę poniesione w maju 2009 r. Następnie Podatnik podjął jednak decyzję o wstrzymaniu kontynuacji inwestycji (tj. budowy wiaty). Jeszcze w dniu 20.05.2009 r. Starosta wydał decyzję, którą zmienił wcześniejszą decyzję. Nową decyzją ww. organ m.in. zatwierdził projekt budowlany zamienny „w zakresie dotyczącym rezygnacji z budowy wiaty magazynowej”. Rezygnacja, co do dalszej budowy wiaty była podyktowana tym, że Spółka po konsultacjach z udziałowcami i wykonując ich zalecenia, podjęła decyzję, że nie wróci już do produkcji mebli tapicerowanych, a na pewno nie stanie się to w najbliższej przyszłości. Wobec takiej decyzji, zawartość znajdująca się w Hali została wyprzedana przez Spółkę lub poddana utylizacji. Dalsze przechowywanie tych składników w Hali było nieopłacalne. Jednocześnie Zarząd, po dokonaniu kalkulacji, uznał że taniej będzie zrezygnować z budowy wiaty i dostosować Halę do potrzeb przechowywania papieru i pianki, aniżeli kontynuować dalszą budowę wiaty i przechowywać przez wiele lat i tak już przestarzałe składniki majątku. W dniu 31.12.2011 r. Spółka utworzyła rezerwę na wydatki poczynione dotychczas na wybudowanie stóp fundamentowych pod przedmiotową wiatę magazynową. W dniu 03.01.2012 r. zarząd Spółki podjął ostateczną decyzję o zaniechaniu dalszej budowy wiaty. Tego też dnia został sporządzony stosowny dokument pt. „Likwidacja inwestycji w toku”. Zaniechanie dalszej budowy wiaty było podyktowane tym, że Spółka ostatecznie zrezygnowała z planów produkcji mebli. Kolejno w dniu 16.07.2012 r. Zarząd ostatecznie postanowił, iż w miejscu, gdzie planowano wybudować wcześniej wiatę magazynową zostanie wybudowany zupełnie inny obiekt o zupełnie odmiennym przeznaczeniu i większej kubaturze. Powyższa data (16.07.2012 r.), to data podpisania umowy na dostawę i montaż urządzeń. Dostawcą jest firma niemiecka, która jako jedyna w świecie podjęła się wyprodukowania tego typu urządzenia. Urządzenia tego typu – na skalę przemysłową – nigdzie wcześniej na świecie nie zostały zamontowane. Montaż tych urządzeń będzie dokonany w Nowej Hali Polioli z Halą Magazynową (dalej: Nowa Hala). Projektem i budową Nowej Hali zajęła się firma budowlana z Polski. Projekt budowlany został wprawdzie opracowany jeszcze w czerwcu 2012 r., ale do prac przystąpiono pod koniec lipca 2012 r. Spółka początkowo była przekonana, że stopy betonowe będą musiały być w całości rozebrane. Jednakże podczas wizji, komisyjnie, w obecności m.in. projektanta, stwierdzono, że część stóp może zostać wykorzystana w ramach nowej Inwestycji. Nowa Hala powstała dokładnie w miejscu (w obrysie) wcześniej projektowanej wiaty. Zarówno długość, jak i szerokość Nowej Hali jest identyczna, jak długość i szerokość wiaty. Różnica – mówiąc ogólnie i pomijając cel Nowej Hali – polega na tym, że dokładnie w połowie swojej długości, Nowa Hala znacznie się wypiętrza zwiększając przez to w sposób istotny swoją kubaturę. Odmienny kształt Nowej Hali, a co za tym idzie masa i wynikające z tego przeciążenia spowodowały, że dla drugiej połowy Nowej Hali Spółka musiała wykonać nowe stopy fundamentowe. W efekcie „stare” stopy fundamentowe zostały wykorzystane dla Nowej Hali tylko w 50%. Drugie 50% „starych” stóp zostało rozebrane i wylano nowe, tj. znacznie mocniejsze i solidniejsze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na wybudowanie betonowych stóp fundamentowych pod wiatę stanowią w całości dla Spółki koszt uzyskania przychodów, czy też jedynie w części (50%)?
2.  Czy wydatki, o których mowa w pkt 1 stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie wystawienia dokumentu pt. „Likwidacja inwestycji w toku”, tj. na dzień 03.01.2012 r., czy też koszt ten należało rozpoznać w innym momencie?
3.  Czy w związku z faktem, że „stare” betonowe stopy fundamentowe zostały w 50% wykorzystane w związku z budową Nowej Hali, to Spółka jest zobowiązana dokonać korekty kosztów uzyskania tytułem zaniechanej inwestycji i zwiększyć wartość początkową Nowej Hali?
4.  Jeżeli Spółka jest zobowiązana zwiększyć wartość początkową Nowej Hali, to czy powinna do wartości początkowej zaliczyć całość, czy może 50% wydatków poniesionych na wytworzenie „starych” stóp fundamentowych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Odpowiadając na pierwsze pytanie Spółka stoi na stanowisku, że koszt zaniechanej inwestycji obejmujący wydatki na stopy fundamentowe stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, spełnione są przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro względy ekonomiczne przemawiały za tym, aby nie ponosić dodatkowych kosztów na realizację wiaty, gdyż bardziej zasadne będzie wykorzystanie obecnej już Hali nr 18 – to trudno odmówić racji stwierdzeniu, że koszt został poniesiony w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Uzasadnione jest, aby Spółka zaliczyła całą wartość zaniechanej inwestycji do kosztów podatkowych, a nie tylko jej część, tj. 50%. Na moment zaniechania inwestycji Spółka nie wiedziała jeszcze, że w miejscu gdzie planowano wybudować wiatę zostanie wybudowany inny obiekt. Fakt, że część stóp fundamentowych została wykorzystana przy budowie Nowej Hali nie pozwala na przyjęcie, że jedynie pozostała część, tj. ta rozebrana, mogłaby stanowić koszt podatkowy bezpośrednio.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jeśli chodzi o pytanie drugie, to Spółka uważa, iż wartość odpowiadająca wydatkom poniesionym na zaniechaną inwestycję winna stanowić koszt uzyskania w dniu 03.01.2012 r. Dopiero bowiem tego dnia Spółka formalnie wystawiła dokument (pt. „Likwidacja inwestycji w toku”). Dopiero w tym dniu Spółka dokonała zatem księgowej likwidacji Inwestycji w toku, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Wydaje się zatem, iż Spółka wystawiając dokument jw. w sposób ostateczny dokonała likwidacji nakładów znajdujących się na odpowiednim koncie środków trwałych w budowie. Trudno byłoby uzasadnić, iż koszt ten winien zostać rozliczony podatkowo w innym momencie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i nr 4.

Odpowiedź na trzecie pytanie winna być negatywna. Na moment likwidacji inwestycji w toku (styczeń 2012 r.) Spółka nie podjęła jeszcze w ogóle decyzji odnośnie budowy Nowej Hali. Decyzja została ostatecznie przesądzona w lipcu 2012 r. (dokładnie 16.07. br.) i była ściśle związana z podpisaniem umowy na dostawę i montaż urządzeń przez firmę z Niemiec. Dopiero fakt podpisania tej umowy zdecydował o tym, że zaistniała konieczność uprzedniego wybudowania Nowej Hali, w której te urządzenia będą zabudowane. Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów, albowiem na moment likwidacji inwestycji (03.01.2012 r.) warunki, od których uzależnione było ujęcie zaniechanej inwestycji w koszty były spełnione. Brakuje także uzasadnionych podstaw prawnych, aby wartość netto wydatków poniesionych na stopy fundamentowe pod wiatę miała być zaliczona do wartości początkowej nowej inwestycji (Nowa Hala Polioli). Skoro organy podatkowe – w zasadzie jednolicie – przyjmują, że nieumorzona wartość likwidowanego środka trwałego w związku z budową lub rozbudową budynku stanowi bezpośrednio koszt uzyskania przychodów, to tym bardziej trudno byłoby uzasadnić tezę, iż wartość zaniechanej inwestycji w toku winna zwiększyć wartość nowej inwestycji. Przykładowo można tutaj wskazać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 23.12.2011 r. nr IPTPB3/423-255/11-2/GG. Spółka dysponuje także identycznym stanowiskiem tut. organu interpretacyjnego dot. środków trwałych. Zatem, nawet gdyby zaniechanie inwestycji w postaci budowy wiaty było bezpośrednio związane z budową Nowej Hali, to – konsekwentnie przyjmując stanowiska organów podatkowych w innych sprawach, które wprawdzie dotyczą środków trwałych, ale nie wydaje się to mieć znaczenia – należałoby zaakceptować tezę, iż wartość wydatków poniesionych na zaniechaną inwestycję w postaci budowy wiaty winna stanowić jednorazowo i definitywnie koszt podatkowy na dzień 03.01.2012 r. Innymi słowy, brak jest podstaw, aby wartość początkową nowego środka trwałego, tj. Nowej Hali, zwiększać o wartość zaniechanej wcześniej inwestycji. W niniejszej sprawie niczego nie zmienia fakt, że tylko połowa (50%) stóp fundamentowych została wykorzystana pod nową inwestycję. Próba ewentualnego podziału tego kosztu na pół i tym samym dalsza korekta na zasadzie: 50% wartości zaniechanej inwestycji pozostaje w kosztach podatkowych, a drugie 50% wartości zwiększa wartość początkową Nowej Hali – nie ma usprawiedliwionych podstaw w prawie. Powyższe wyraża jednocześnie stanowisko Podatnika w sprawie pytania nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wybudowanie betonowych stóp fundamentowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   **nieprawidłowe** w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów tytułem zaniechanej inwestycji w związku z wykorzystaniem „starych” stóp fundamentowych przy budowie Nowej Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia wartości początkowej Nowej Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały;
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania;
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z powyższego wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w 2008 r. Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu inwestycji polegającej na budowie wiaty magazynowej. Spółka rozpoczęła prace inwestycyjne ponosząc wydatki na wylanie betonowych stóp fundamentowych. Wydatki z tego tytułu zostały przez Spółkę poniesione w 2009 r. Następnie podatnik podjął decyzję o wstrzymaniu kontynuacji inwestycji. W dniu 31.12.2011 r. Spółka utworzyła rezerwę na wydatki poczynione na wybudowanie stóp fundamentowych. W dniu 03.01.2012 r. Zarząd Spółki podjął ostateczną decyzję o zaniechaniu dalszej budowy wiaty. Tego też dnia został sporządzony stosowny dokument pn. „Likwidacja inwestycji w toku”. Kolejno w dniu 16.07.2012 r. Zarząd ostatecznie postanowił, iż w miejscu gdzie planowano wybudować wcześniej wiatę magazynową zostanie wybudowany zupełnie inny obiekt o odmiennym przeznaczeniu i większej kubaturze. Nowa Hala powstała dokładnie w miejscu (w obrysie) wcześniej projektowanej wiaty. Zarówno długość, jak i szerokość Nowej Hali jest identyczna, jak długość i szerokość wiaty. Różnica polega na tym, że dokładnie w połowie swojej długości, Nowa Hala znacznie się wypiętrza zwiększając przez to w sposób istotny swoją kubaturę. Odmienny kształt Nowej Hali, a co za tym idzie masa i wynikające z tego przeciążenia spowodowały, że dla drugiej połowy Nowej Hali Spółka musiała wykonać nowe stopy fundamentowe. W efekcie „stare” stopy fundamentowe zostały wykorzystane dla Nowej Hali tylko w 50%. Drugie 50% „starych” stóp zostało rozebrane i wylano nowe, tj. znacznie mocniejsze i solidniejsze.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od dnia 01.01.2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Ustawodawca nie wprowadził jednak do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”. Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji, za którą na gruncie definicji słownikowych uważa się, co do zasady, fizyczną likwidację.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Z powyższego wynika, iż do uznania za koszty podatkowe strat wynikających z zaniechanych inwestycji konieczne jest spełnienie warunku podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także niewykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości.

Aby zatem uznać wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję za koszty zaniechanych inwestycji, o których stanowi art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Przy czym, zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż w dniu 03.01.2012 r. Zarząd Spółki podjął decyzję o zaniechaniu dalszego prowadzenia inwestycji polegającej na budowie wiaty magazynowej. W lipcu 2012 r. Zarząd Spółki postanowił jednak, iż w miejscu gdzie planowano wybudować wcześniej wiatę magazynową zostanie wybudowany inny obiekt o odmiennym przeznaczeniu i większej kubaturze. Okazało się też, iż część wylanych stóp fundamentowych może zostać wykorzystana w ramach nowej inwestycji – budowy Nowej Hali. W efekcie „stare” stopy fundamentowe zostały wykorzystane dla Nowej Hali w 50%, a drugie 50% „starych” stóp zostało rozebrane.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, iż na moment podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszej budowy wiaty (03.01.2012 r.) nie doszło ani do zbycia zaniechanej inwestycji, ani do jej likwidacji, przez którą co do zasady rozumie się fizyczną likwidację.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wydatki poniesione na wybudowanie „starych” stóp fundamentowych stanowią w całości koszt zaniechanej inwestycji, tym bardziej jeśli się zważy, iż 50% „starych” stóp fundamentowych zostało wykorzystanych w związku z budową Nowej Hali.

Tut. Organ nie podziela również stanowiska Wnioskodawcy odnośnie momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Momentem tym nie będzie – wbrew twierdzeniu Spółki – dzień wystawienia dokumentu pn. „Likwidacja inwestycji w toku”, tj. dzień, w którym Spółka dokonała księgowej likwidacji inwestycji w toku.

Po pierwsze, nie można utożsamiać – jak czyni to Wnioskodawca – „księgowej likwidacji inwestycji w toku” z pojęciem „likwidacja inwestycji” użytym w art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez którą należy rozumieć fizyczną likwidację. W przedmiocie sprawy, fizyczna likwidacja miała miejsce w lipcu 2012 r., kiedy to 50% „starych” stóp fundamentowych zostało rozebrane.

Po drugie, warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. W przedstawionej natomiast sytuacji „stare” betonowe stopy fundamentowe zostały w 50% wykorzystane w związku z budową Nowej Hali.

Jako że 50% „starych” stóp betonowych zostało wykorzystanych przy budowie Nowej Hali, wydatki w tej części powinny zostać zaliczone do wartości początkowej nowo wytworzonych środków trwałych i zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winny stanowić element wartości początkowej nowej inwestycji.

Jak bowiem wskazano wcześniej, pojęcie „koszt wytworzenia” obejmuje wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma zatem możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Taki związek niewątpliwie występuje w przypadku tej części „starych” stóp fundamentowych, które wykorzystane zostały przy budowie Nowej Hali.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż wydatki na wybudowanie betonowych stóp fundamentowych stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Wydatki związane z wytworzeniem tej części „starych” stóp fundamentowych, które zostały rozebrane w lipcu 2012 r., jako wydatki na zaniechaną inwestycję, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich fizycznej likwidacji, tj. rozbiórki. Z kolei wydatki dotyczące 50% „starych” stóp fundamentowych wykorzystanych przy budowie Nowej Hali, stanowią – w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty wyznaczające koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego.

Końcowo, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, stwierdzić należy, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.