Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.964.2016.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-03
Teza: Czy przyszłe płatności dodatnich kwot przepływów pieniężnych (Cash Flow) dokonane na rzecz Wierzycieli będą stanowić koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; odnowa; umorzenie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych przez Spółkę na rzecz wierzycieli płatności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych przez Spółkę na rzecz wierzycieli płatności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskanych dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka istnieje od roku 2004. Różne okoliczności związane z rodzajem prowadzonej działalności (badania laboratoryjne wody, gleby, powietrza i inne), cechami polskiego rynku, istniejącym otoczeniem konkurencyjnym powodowały, że Spółka przez wiele lat ponosiła straty. Straty te prowadziły do sytuacji, że wartość zobowiązań Spółki przekraczała wartość jej majątku. W stanie prawnym obowiązującym przed rokiem 2016 obligowało to Zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W latach 2007-2012 Zarząd Spółki podjął negocjacje z udziałowcami oraz ze spółkami powiązanymi, których celem było umorzenie części zobowiązań z tytułu udzielonych Spółce pożyczek oraz zobowiązań Spółki z tytułu dostaw i usług.

W wyniku tych negocjacji zostały zawarte umowy nazywane umowami o zwolnienie z długu, które zawierają następujące istotne dla opisu stanu faktycznego postanowienia:

1\. Przedmiotem umowy jest odpłatne zwolnienie Dłużnika z części jego długu (zobowiązania) wobec Wierzyciela.

2\. Wierzyciel oświadcza, że zwalnia Dłużnika (czyli Spółkę) z części długu (zobowiązania) w kwocie ustalonej w każdej z umów.

3\. Dłużnik (Spółka) oświadcza, że w zamian za zwolnienie z długu (zobowiązania) zobowiązuje się zapłacić Wierzycielowi każdoczesną kwotę odpowiadającą 100% dodatniej kwoty przepływów pieniężnych (zwanych w umowie Cash Flow).

4\. Dłużnik (Spółka) oświadcza, że zwolnienie z długu (zobowiązania) przyjmuje. Dłużnik (Spółka) w szczególności wyraża zgodę, aby świadczeniu Wierzyciela (zwolnienie z długu) odpowiadało świadczenie ze strony Dłużnika (zapłata kwoty wynikającej z Cash Flow).

5\. Przepływy pieniężne (Cash Flow) liczone są narastająco wg następująco określonych w umowie zasad:

Roczne zyski mogą być zaliczone na poczet powstających rocznych strat.

Roczne straty mogą zostać przeniesione na następne lata, jednakże nie mogą być rozliczane z przeszłymi zyskami.

Cash Flow ustala się według następującego wzoru:

Zysk roczny/Strata roczna

+/- inne pozycje kosztów i przychodów nie skutkujące przepływami pieniężnymi

\+ odpisy amortyzacyjne

*   wydatki na spłatę i kredyty
*   wydatki inwestycyjne

\= Cash Flow

Kalkulacja skumulowanego Cash Flow odbywa się wg następującej reguły:

Stan na początek roku

+/- Zmiany

Stan: koniec roku

Obowiązek zapłaty dodatniej kwoty przepływów trwa do momentu aż łączna kwota wpłat z tego tytułu będzie równa wartości zobowiązania, z którego został zwolniony Dłużnik (Spółka) w umowie.

W dalszej części Dłużnik (Spółka) zobowiązał się do stałego monitorowania wartości przepływów pieniężnych oraz do informowania Wierzyciela o ich wysokości.

Powyższe zapisy wskazują, że umowa ta ma elementy typowe dla umowy nowacji powodującej wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania (z tytułu pożyczek oraz z tytułu dostaw i usług) w zamian za spełnienie innego świadczenia (zapłaty dodatniej kwoty przepływów pieniężnych aż do wysokości pierwotnego zobowiązania). To inne świadczenie nie ma charakteru pewnego - zostanie ono bowiem spełnione wyłącznie w sytuacji uzyskania przez Spółkę dodatnich przepływów pieniężnych (Cash Flow) liczonych w ujęciu narastającym.

Na podstawie powyższych zapisów umownych Spółka w dacie zawierania poszczególnych umów ujęła w księgach rachunkowych przychody z tytułu zwolnienia z długu, co istotnie poprawiło jej wyniki finansowe, wpłynęło na uzyskanie dodatniego kapitału własnego oraz wyeliminowało przesłanki do ogłoszenia upadłości. Przychody te zostały również ujęte w składanych za poszczególne lata deklaracjach podatkowych CIT.

W chwili obecnej sytuacja finansowa Spółki uległa stabilizacji. W przyszłości najprawdopodobniej zaistnieje sytuacja, w której na podstawie zawartych umów Spółka będzie zobowiązana do zapłaty dodatniej kwoty przepływów pieniężnych (Cash Flow) na rzecz Wierzycieli, przy czym zapewne zapłata ta rozciągnie się na wiele lat aż do spłaty kwoty odpowiadającej łącznie zobowiązaniom pierwotnym, które wygasły.

Rokiem podatkowym i obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przyszłe płatności dodatnich kwot przepływów pieniężnych (Cash Flow) dokonane na rzecz Wierzycieli będą stanowić koszt uzyskania przychodu?
2.  W jakiej dacie koszty te powinny zostać zarachowane jako koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W ocenie Spółki, wydatki na spłatę dodatnich kwot przepływów pieniężnych będą stanowić koszt uzyskania przychodów; ponieważ są to koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Zawarcie umów opisanych w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) wraz z przyjęciem zobowiązania do spłaty dodatnich kwot przepływów pieniężnych w przyszłości umożliwiło Spółce uniknięcie w przeszłości konieczności ogłoszenia upadłości, a tym samym umożliwiło kontynuowanie działalności i dalsze uzyskiwanie przychodów. Gdyby w przeszłości takie zobowiązanie nie zostało przez Spółkę zaakceptowane, Spółka w chwili obecnej już by nie istniała. Tym samym wydatki na spłatę dodatnich kwot przepływów pieniężnych zgodnie z zawartymi umowami służą zachowaniu/zabezpieczeniu źródła przychodów; ponieważ bez akceptacji tego zobowiązania źródło przychodów przestałoby istnieć.

Wobec tego, że wydatki na spłatę kwot dodatnich przepływów pieniężnych (Cash Flow) spełniają warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy i równocześnie ten rodzaj wydatków nie został wymieniony w art. 16 jako nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, to należy uznać że wydatki Spółki z tego tytułu będą kosztem uzyskania przychodu.

Ad. 2

Wydatki na spłatę dodatnich kwot przepływów pieniężnych nie są wydatkami bezpośrednio związanymi z przychodami, a w szczególności nie są bezpośrednio związane z przychodami z tytułu zwolnienia z długu w odniesieniu do zobowiązań pierwotnych (z tytułu pożyczek i z tytułu dostaw i usług) zaksięgowanymi w datach zawarcia umów. Na dzień zawarcia poszczególnych umów przyjęte przez Spółkę zobowiązanie do spłaty w przyszłości kwot dodatnich przepływów pieniężnych miało charakter warunkowy - powstanie zobowiązania do poniesienia tych wydatków powiązane jest bowiem z faktem uzyskania dodatnich przepływów pieniężnych w przyszłości, co na dzień zawierania umów nie było pewne. Wartość tych wydatków również nie była znana, ponieważ umowy określały jedynie ich maksymalną wysokość (równą wartości umarzanych zobowiązań pierwotnych). W praktyce możliwa jest sytuacja, że Spółka nigdy nie spłaci tych maksymalnych kwot, jeśli jej dodatnie przepływy pieniężne w przyszłości będą niższe. Tak więc zarówno sam wydatek jak i jego wysokość na dzień zawierania umów nie miały charakteru definitywnego i ostatecznie ustalonego i nie mogły być wówczas zarachowane do kosztów uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z umorzenia zobowiązań.

W przekonaniu Spółki, koszt ten ma charakter kosztu innego niż koszt bezpośredni. Jest on powiązany z ogólnym funkcjonowaniem Spółki ale nie można go przypisać bezpośrednio konkretnym przychodom. Koszty tego rodzaju (koszty pośrednie) potrącalne są zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Spółki, ujęcie jako koszty (zaksięgowanie) kwot zobowiązań z tytułu dodatnich przepływów pieniężnych w księgach będzie możliwe w dacie zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego za rok obrotowy (równy rokowi podatkowemu), w którym Spółka uzyska dodatnie przepływy pieniężne. Dopiero bowiem w momencie zatwierdzenia sprawozdania finansowego wynik finansowy Spółki za zatwierdzany rok staje się ostateczny i definitywny, co również oznacza, że dopiero w tym momencie znana będzie ostateczna i definitywna wartość dodatnich przepływów pieniężnych uzyskanych w danym roku i wyliczonych zgodnie z umową, które to kwoty Spółka będzie zobowiązana zapłacić Wierzycielom. W praktyce więc zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie następowało w roku następnym po roku, w którym Spółka uzyska dodatnie przepływy pieniężne (zakładając że zwyczajne zgromadzenie wspólników odbędzie się w tym następnym roku). Ponadto zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nie nastąpić w jednym roku ale rozciągnąć się na wiele lat z uwagi na to, że roczne zyski Spółki i roczne dodatnie kwoty przepływów będą niższe niż całkowita wartość dokonanych zwolnień z długu, przy czym maksymalną łączną kwotę zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów wyznacza wartość zobowiązań pierwotnych, które wskutek zawarcia opisanych na wstępie umów wygasły.

Podsumowując powyższe, Spółka uważa, że w razie uzyskania przez Spółkę dodatnich kwot przepływów pieniężnych zaliczenie tych kwot do kosztów uzyskania przychodu będzie następowało w dacie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki przez Zgromadzenie Wspólników na podstawie kalkulacji tych przepływów. W tej dacie Spółka ujmie w księgach rachunkowych (zaksięguje) koszty i zobowiązania wobec Wierzycieli z tego tytułu.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b – 4c ustawy o pdop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d – 4e ww. ustawy o pdop).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że z uwagi na problemy finansowe Wnioskodawca zawarł ze swoimi udziałowcami i kontrahentami umowy nazywane umowami o zwolnienie z długu. Umowy te miały charakter umowy nowacji powodującej wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania w zamian za spełnienie innego świadczenia. Na podstawie tych umów strony postanowiły, że Wnioskodawca będzie przekazywał wierzycielom „dodatnią kwotę przepływów pieniężnych” liczoną według ustalonych w umowie zasad.

Zgodnie z art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że z dniem zawarcia umowy nowacji nie dochodzi do zwolnienia z długu. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązania (z tytułu dostaw i usług oraz z tytułu pożyczek) zostaną zastąpione nowym zobowiązaniem. Pod względem prawnym Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie miał zobowiązania wobec tego samego podmiotu z tym, że inna będzie podstawa prawna jego spełnienia. Również w sensie ekonomicznym sytuacja Spółki zasadniczo nie zmieni się.

Aby podatnik mógł zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów musi wykazać, że ich poniesienie ma związek z uzyskanymi przychodami.

Występowanie w art. 506 § 1 kodeksu cywilnego, statuującym instytucję odnowienia, pojęcie „umorzenia zobowiązania” samo w sobie nie może przesądzać, że w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem wniosku, podatnik uzyskał przychód w związku z zawarciem umowy nowacji. W wyniku umorzenia jednego zobowiązania nie powstaje przysporzenie po stronie Wnioskodawcy, ponieważ w to miejsce wchodzi inne zobowiązanie i w takim samym stopniu Spółka będzie musiała zaangażować posiadane aktywa majątkowe w celu realizacji odnowionego zobowiązania. Natomiast do przychodów można zaliczyć tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Przychodem są więc tylko definitywne przysporzenia, które powiększają majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenia aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy określenie „umorzonych lub przedawnionych zobowiązań” wskazuje, że chodzi o takie umorzenie, które ma charakter trwały – wówczas z jednej strony ulegną zmniejszeniu pasywa dłużnika, z drugiej nie będzie konieczności angażowania jego aktywów.

W związku z powyższym, skoro nie można mówić w przedmiotowej sprawie o powstaniu przychodu do opodatkowania, to płatności, o których mowa we wniosku, tj. „dodatnie kwoty przepływów pieniężnych” jako niemające związku z przychodem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wskazać bowiem należy, że w przeciwnym przypadku prowadziłoby to do podwójnego ujęcia w kosztach np. zobowiązań z tytułu zakupu towarów i usług; raz jako zobowiązanie, drugi - jako ujęcie w kosztach uzyskania przychodów płatności. Bądź np. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów płatności, która w rzeczywistości odpowiadałaby wartości zwróconej pożyczki, której zwrot nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, że może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dodatnie kwoty przepływów pieniężnych dokonane na rzecz Wierzycieli, uznać należy za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania za nieprawidłowe, drugie z zadanych we wniosku pytań dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Dodać należy, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.