Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.441.19.2022.2.RC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-26
Teza: WIS TOWAR - olej; suplement diety
Słowa kluczowe: olej; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**DECYZJA**

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 13 § 2a pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 3 czerwca 2022 r. (data wpływu 6 czerwca 2022 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 9 maja 2022 r. znak 0115-KDST2-2.440.59.2022.2.AP określającej dla towaru (…) kod Nomenklatury scalonej (CN) 2202 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

*   **uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji, oraz**
*   **określa klasyfikację towaru pod nazwą handlową (…) do działu CN 15,**
*   **określa stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 10 załącznika nr 10 do ustawy.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 marca 2022 r. wpłynął do organu wniosek Strony uzupełniony pismem z dnia 14 kwietnia 2022 r. w zakresie sklasyfikowania towaru: (…), według kodu Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru (cyt.):

_„(…) Jest to ,,suplement diety” w postaci płynu zapakowany w szklane butelki. (…)_

(…)

_(…)_

_Spółka stoi na stanowisku, iż Produkt zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., Produkt również mieści się w grupowaniu 10.41.12.0. ,,Oleje i tłuszcze oraz frakcje z ryb i ssaków morskich”. Klasyfikację tą stosuje się dla celów podatkowych do dnia 30 czerwca 2020 r._

_Spółka twierdzi, iż klasyfikacja Produktu do grupowania CN ex 15 wynika z tabeli przejścia pomiędzy PKWiU 2008-CN 2014 udostępnionych przez Główny Urząd Statystyczny, z których wynika, iż grupowanie PKWiU 10.42.12.0 ,,przechodzi” na jeden z poniższych kodów CN:_

_1\. 1504 10 10_

_2\. 1504 10 91_

_3\. 1504 10 99_

_4\. 1504 20 10_

_5\. 1504 20 90_

_6\. 1504 30 10_

_7\. 1504 30 90_

_Spółka uważa, iż spośród powyżej wymienionych kodów CN Produkt mieści się w grupowaniu 1504 1010 ,,Oleje z wątróbek rybich i ich frakcje, o zawartości witaminy A<= 2 500 j.m./g, nawet rafinowane (z wył. Modyfikowanych chemicznie)”. Zgodnie z zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnotowej Taryfy Celnej oraz opisowej wersji nomenklatury scalonej 2020 kod CN dla Produktu to 1504 10110 ,,Oleje z wątróbek i ich frakcje, o zawartości witaminy A<= 2 500 j.m./g, nawet rafinowane (z wył. modyfikowanych chemicznie)”._

_W związku z wprowadzeniem tarczy antyinflacyjnej m. in. poprzez uchwalenie ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, dodano do Ustawy art. 146da. Zgodnie z nim w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. m.in. dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) stawka VAT na te towary wynosi 0%. Spółka stoi więc na stanowisku, że w okresie od 1 lutego 2022 r. do 31 lipca 2022 r. jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do sprzedaży krajowej Produktu._

_Od 1 lipca 2020 r. zgodnie z art. 5a Ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Art. 41 ust. 1 Ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 41 ust. 2a Ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy, stawka podatku wynosi 5%. W załączniku tym, stanowiącym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w pozycji numer 10 wymieniono CN ex 15 - Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego - wyłącznie jadalne._

_Z powołanych przepisów wynika, że dla zastosowania w przedmiotowej sprawie obniżonej 5% stawki podatku VAT, w odniesieniu do tłuszczów i olejów niezbędne jest, w szczególności, by taki tłuszcz lub olej:_

_1\. był klasyfikowany w grupowaniu CN ex 15,_

_2\. był pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego,_

_3\. był jadalny._

_Mając na uwadze powyższe, Spółka zaznacza, iż Produkt spełnia powyższe wymagania. Należy bowiem wskazać, iż Produkt jest olejem, a ponadto jest:_

_1\. klasyfikowany w grupowaniu CN ex 15,_

_2\. pochodzenia zwierzęcego,_

_3\. jadalny._

_W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży krajowej Produktu._

_(…)_

Do wniosku i jego uzupełnienia Strona dołączyła:

(…)

Informacje wynikające z opakowania produktu to m.in.:

(…)

Informacje wynikające z ulotki produktu to m.in.:

(…)

Informacje wynikające ze schematu procesu technologicznego produktu:

(…)

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 9 maja 2022 r. znak 0115-KDST2-2.440.59.2022.2.AP, organ pierwszej instancji po wskazaniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego stwierdził, że towar klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Klasyfikacja ta została przeprowadzona w oparciu o postanowienie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS).

Wiążąca informacja stawkowa (WIS) została doręczona Stronie w dniu 24 maja 2022 r. (potwierdzenie odbioru).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 3 czerwca 2022 r. (data wpływu 6 czerwca 2022 r.), Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o _(cyt.):_

*   ­ _„uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości i_
*   ­ _ponowne rozpatrzenie sprawy”._

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

*   ­ naruszenie art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931 t.j. z dnia 2022.04.29),
*   ­ naruszenie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) poprzez błędne zastosowanie reguł interpretacyjnych, zawartych w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej, co skutkowało uznaniem, iż Produkt spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN2202,
*   ­ naruszenie art. 41 ust. 1 i 2a oraz załącznika nr 10 Ustawy o VAT poprzez błędne przyporządkowanie stawki podatku VAT 23% dla Produktu.

W uzasadnieniu odwołania Strona przedstawiła stan faktyczny, a następnie w dalszej części uzasadniła przedstawione zarzuty naruszenia przepisów przez Organ wydający WIS. Zdaniem Strony (cyt.): (…)

Strona argumentując swoje stanowisko stwierdziła, iż (cyt.): _„Produkt jest właśnie objęty tą **inną bardziej szczegółową pozycją** z Sekcji III Nomenklatury scalonej. Spółka opiera swoje zdanie na Notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej do działu CN 15 „Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; Gotowe tłuszcze jadalne; Woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego”._

Zdaniem Strony (cyt.): _„Produkt spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN15 oraz w związku z tym spełnia wymogi do zastosowania stawki VAT 5%”._

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, wyjaśnia, co następuje.**

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 maja 2022 r. wydał wiążącą informację stawkową - decyzja nr 0115-KDST2-2.440.59.2022.2.AP dla wnioskowanego towaru (…), klasyfikując towar do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej oraz określając stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy, do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji produktu do pozycji 2202 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarz zawarty w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.

Należy zauważyć, iż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług są regulowane zarówno przez przepisy unijne, jak i krajowe.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 385 z 29 października 2021 roku opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie stosuje się od 1 stycznia 2022 r. tj. obowiązywało na dzień wydania decyzji (WIS) znak 0115-KDST2-2.440.59.2022.2.AP z dnia 9 maja 2022 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1\. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (_„Explanatory Notes”_), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4\[1\]\[1\].

2\. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

\- rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

\- wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

\- wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji do pozycji 2202 CN produktu o nazwie (…), w zaskarżonej decyzji wadliwie dokonał identyfikacji towaru, w związku z czym błędnie zaklasyfikował produkt do działu 22 według Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje _„Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”._

Natomiast pozycja 2202 objęta powyższym działem obejmuje _„Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009”._

Uwagi ogólne zawarte w Notach wyjaśniających do działu 22 wskazują, że produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami nomenklatury.

Produkty niniejszego działu można podzielić na cztery główne grupy:

(A) Woda i pozostałe napoje bezalkoholowe oraz lód.

(B) Fermentowane napoje alkoholowe (piwo, wino, cydr (cidr) itd.).

(C) Destylowane płyny i napoje (likiery, napoje alkoholowe itp.) oraz alkohol etylowy.

(D) Ocet i jego namiastki.

Z Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do działu 22 wynika, że _„(\`(...)\`) dział ten obejmuje — o ile nie są to leki — preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106) ”._

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej do poz. 2202: _„Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane**, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją.** Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80)”._

Szczegółowa analiza składu procentowego przedmiotowego produktu (…) prowadzi do wniosku, że towar ten należy zaklasyfikować do działu 15 CN, który obejmuje „_Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego_”.

We wniosku o wydanie WIS w polu 55 Strona wskazuje na klasyfikację do kodu CN: 1504 10 10. W odwołaniu Strona wnioskuje również o poz. 1504, obejmującą zgodnie z brzmieniem: „Tłuszcze i oleje i ich frakcje, z ryb lub ze ssaków morskich, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie”

Zgodnie z Notami do HS do poz. 1504: „Niniejsza pozycja obejmuje tłuszcze i oleje oraz ich frakcje otrzymane z różnych odmian ryb (dorsza, halibuta, menhadena, śledzia, sardynki, sardeli itd.) lub ssaków morskich (wielorybów, delfinów, fok itd.). Są one ekstrahowane z ciała lub wątróbki ryb lub ze ssaków morskich lub odpadów z tych zwierząt. Mają one zazwyczaj charakterystyczny rybi zapach i nieprzyjemny smak oraz kolor od żółtego do czerwonobrązowego.

Wątróbka dorsza i wątróbka halibuta i wątróbki pozostałych ryb są źródłem olejów o wysokiej zawartości witamin i innych substancji organicznych. Zatem wykorzystywane są głównie w medycynie. Oleje te klasyfikowane są do niniejszej pozycji, nawet jeśli przez naświetlanie lub w inny sposób zwiększono w nich zawartość witamin, ale klasyfikowane są do działu 30, gdy są pakowane jako leki lub są zemulgowane lub zawierają inne substancje dodane dla wykorzystania leczniczego.

Niniejsza pozycja obejmuje również „stearynę rybią”, produkt w postaci stałej otrzymany przez wytłaczanie i dekantację schłodzonego oleju rybiego. Jest to żółtawa lub brązowa substancja o zapachu rybim, wykorzystywana do wyrobu degrasu, smarów i niskiej jakości mydeł.

Tłuszcze i oleje otrzymane z ryb lub ssaków morskich klasyfikowane są do niniejszej pozycji nawet po rafinacji, ale są wyłączone po częściowym lub całkowitym uwodornieniu, estryfikacji wewnątrzcząsteczkowej, reestryfikacji lub elaidynizacji (pozycja 1516).”

Natomiast poz. 1517 obejmuje: „Margarynę; jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516”

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS pozycja 1517 „_obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów i olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub frakcji różnych tłuszczów i olejów, objętych niniejszym działem, oprócz objętych pozycją 1516. Są to generalnie mieszaniny lub produkty, w postaci płynnej lub stałej, z:_

_(1) Różnych tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub ich frakcji;_

_(2) Różnych tłuszczów lub olejów, roślinnych lub ich frakcji;_

_(3) Różnych tłuszczów lub olejów mikrobiologicznych lub ich frakcji; lub_

_(4) Dwóch lub więcej tłuszczów lub olejów zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych ,lub ich frakcji._

_Produkty objęte niniejszą pozycją (…) **mogą zawierać niewielkie ilości dodanej lecytyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu mleka** (z ograniczeniami wynikającymi z uwagi 1 (c) do niniejszego działu)._

_Niniejsza pozycja obejmuje również jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju (lub ich frakcji), nawet uwodornionego, który przetworzono przez emulgację, zmaślenie, teksturowanie itp._

_Pozycja ta obejmuje uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane tłuszcze i oleje lub ich frakcje, jeżeli modyfikacja dotyczy więcej niż jednego tłuszczu lub oleju._

_Podstawowe produkty objęte niniejszą pozycją to:_

_(A) (…)._

_(B) **Jadalne mieszaniny lub produkty, z tłuszczów i olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze i oleje, lub ich frakcje objęte pozycją** 1516; na przykład (…)”._

Uwzględniając fakt, że przedmiotowy produkt zawiera (…), zdaniem organu odwoławczego nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem Spółki zawartym w odwołaniu, że produkt winien być zaklasyfikowany do działu 15 Nomenklatury scalonej.

Tran rybi zawiera duże ilości naturalnej witaminy A i D.

„_Prócz wspomnianej syntezy skórnej przebiegającej pod wpływem promieni UVB **najistotniejszym źródłem kalcyferolu są tłuste ryby i oleje z nich pozyskiwane**_.” \[1\]\[2\]

Dodatek (…), zdaniem organu odwoławczego nie wyklucza klasyfikacji produktu z działu 15 CN ponieważ Noty do HS do poz. 1517 dopuszczają niewielki dodatek witamin oraz dodatków smakowych. Tu, udział dodanego (…) w produkcie stanowił (…).

Należy zauważyć, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod adresem: https://ec.europa.eu/taxation\_customs/dds2/ebti/ebti\_consultation.jsp?Lang=pl, utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, są przykłady potwierdzające klasyfikację zbliżonych towarów do działu 15 Nomenklatury scalonej (CN):

\- **DE BTI 19243/21-1** (poz. 1504) – Skład: olej rybny, na temat składu dostępne są poufne informacje. Zastosowanie: olej rybny z naturalnymi witaminami. Zwyczajowa jednostka miary: brak informacji. Wnioski: Klasyfikacja opiera się na informacjach podanych we wniosku. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez wnioskodawcę olej rybi jest obecny bez żadnych dodatków. Tłuszcze i oleje oraz ich frakcje, z ryb lub ssaków morskich, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie; Tłuszcze i oleje oraz ich frakcje, z ryb, z wyjątkiem olejów z wątroby; inne (jako frakcje stałe).

\- **DE BTI 37173/21-1** (poz.1517) – Skład: Olej z ryb morskich omega-3 o smaku cytrynowym. Informacje poufne dotyczące składu. Przeznaczenie: Suplement diety Jedn. opak.: Butelka plastikowa 100 ml w kartoniku, przygotowana do sprzedaży detalicznej. Próbka produktu nie została przesłana. Towar został zilustrowany zdjęciem opakowania. Wnioski: Klasyfikacja opiera się na informacjach o aplikacji. Daje to jadalny preparat oleju zwierzęcego (olej rybny z witaminą E i aromatem). Margaryna; jadalne mieszaniny i preparaty z tłuszczów i olejów zwierzęcych lub roślinnych oraz frakcje różnych tłuszczów i olejów z tego działu, z wyłączeniem jadalnych tłuszczów i olejów oraz ich frakcji objętych pozycją 1516,

\- **AT BTI 2021000052-DEC** (poz. 1517) – cytrynowy, przezroczysty, oleisty, o zapachu pomarańczy, jadalny preparat składający się z oleju rybnego z kwasami tłuszczowymi omega-3 EPA/DHA, przeciwutleniaczami, witaminą E i środkiem aromatyzującym (smak pomarańczowy); nie zawierające tłuszczu mlecznego; prezentowane w zadrukowanym kartoniku, zawierającym opisaną szklaną butelkę o pojemności 150 ml z nakrętką i plastikową wkładką dziobka, a także miarkę i ulotkę instruktażową; produkt służy jako żywność uzupełniająca.

\- **AT BTI 2021000289-DEC** (poz. 1517) – jasnożółty, klarowny, oleisty, płynny, bezalkoholowy, jadalny preparat pachnący olejem rybim i lekko olejkiem cytrynowym, na bazie frakcji olejów rybnych, z dodatkiem olejku cytrynowego, ekstraktu rozmarynu, palmitynianu askorbylu (ester kwasu askorbinowego) oraz tokoferole; nie zawierające tłuszczu mlecznego; sprzedawany w oznaczonej 200 ml ciemnobrązowej szklanej butelce ze specjalną białą plastikową zakrętką; produkt służy jako żywność uzupełniająca.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wykazała, iż w zaskarżonej decyzji, Organ pierwszej instancji wadliwie dokonał klasyfikacji towaru do poz. 2202 obejmującej „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009 ”. O klasyfikacji produktu nie decyduje bowiem tylko płynny jego charakter i sposób przyjęcia lecz także skład surowcowy i sposób jego przetworzenia.

Zgodnie z zasadami klasyfikacji, ustalenie właściwej pozycji (podpozycji) dokonuje się w odniesieniu do konkretnie rozpatrywanego towaru, na podstawie całości zgromadzonego materiału, uwzględniając szczegółowe informacje dotyczące między innymi składu surowcowego, procesu produkcyjnego, badań laboratoryjnych, próbki towaru, opakowania, zastosowania produktu, jego zalecanego sposobu użycia itp. w oparciu o przepisy Taryfy celnej.

Przykładem klasyfikacji towaru do pozycji 2202 CN może być decyzja WIT wydana przez irlandzką administrację celną nr IE BTI 20NT-14-9466-DEC, w której produkt dla dzieci został zaklasyfikowany do podpozycji TARIC 2202 99 19 99. Jest to suplement diety zawierający kwasy Omega 3 w postaci płynnej, który można przyjmować bezpośrednio z łyżeczki lub dodawać do soków. Produkt jest dostępny w butelkach o pojemności 150 ml. Produkt jest mieszanką olejów rybnych o smaku pomarańczowym lecz zawiera w swoim składzie przede wszystkim mieszaninę substancji zagęszczających, roślinnych, substancję wypełniającą oraz wodę.

Przykładem klasyfikacji do poz. 2202 jest również decyzja polskiej administracji WIT nr PL BTI WIT-2021-000177, w której produkt „Tran z rekina (suplement diety)” został zaklasyfikowany do podpozycji 2202 99 19. Produkt w postaci płynu o smaku malinowym, zawiera w składzie m.in. witaminę D3 i E w roztworze oleju z rekina (17%). Prezentowany jako suplement diety wspomaga prawidłowe funkcjonowanie układu odpornościowego, zębów i kości. Sposób użycia: do bezpośredniego spożycia; dla dzieci powyżej trzeciego i dla dorosłych – 2 x dziennie 1 łyżeczka (5 ml) przed lub po posiłku. Produkt przedstawiony w opakowaniu przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, z umieszczoną informacją o składzie i wskazaniach co do stosowania. Deklarowana zawartość w opakowaniu: 250 ml, 330 ml.

Porównując sposób spożycia towarów objętych decyzjami WIT IE BTI 20NT-14-9466-DEC oraz PL BTI WIT-2021-000177 z produktem będącym przedmiotem odwołania o nazwie (…), należy stwierdzić, że wszystkie produkty znajdują się w postaci płynnej i nadają się do bezpośredniego spożycia bez rozcieńczenia poprzez użycie łyżeczki lub miarki. Jednak zdaniem organu odwoławczego nie czyni to ze spornego towaru napoju w rozumieniu pozycji 2202 CN, ponieważ istotą produktu jest zawarty w nim (…). Na skład surowcowy produktu składa się (…), jest więc to przede wszystkim olej zwierzęcy zawierający naturalne witaminy rozpuszczalne w tłuszczach z niewielkim dodatkiem (…).

Dodatkowo zgodnie z ulotką: (…)

Tym samym produkt bazujący na (…) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 15 Nomenklatury scalonej (CN).

Klasyfikacja towaru do działu 15 jest zgodna z postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, treścią komentarza zawartego w notach wyjaśniających do HS do pozycji 1517 oraz została potwierdzona licznymi decyzjami WIT wydanymi przez administracje poszczególnych krajów członkowskich.

Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez Stronę. Organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym, sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 10 wskazano CN ex 15 _„Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego - wyłącznie jadalne”._

Zgodnie z art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy, dodanym przez art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 196), w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) stawka podatku wynosi 0%.

Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie dokonał klasyfikacji przedmiotowego produktu według Nomenklatury scalonej (CN), w związku z tym nieprawidłowo została określona wysokość stawki podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS, nr 0110-KSI1-1.441.19.2022.2.RC z dnia 26.07.2022 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do **towarów** tożsamych pod każdym względem z **towarem** będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS, nr 0110-KSI1-1.441.19.2022.2.RC z dnia 26.07.2022 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do **towaru** będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   ­ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS,
*   w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   ­ **towar,** będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST2-2.440.59.2022.2.AP z dnia 9 maja 2022 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS nr WIS nr 0115-KDST2-2.440.59.2022.2.AP z dnia 9 maja 2022 r. do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS, nr 0110-KSI1-1.441.19.2022.2.RC z dnia 26.07.2022 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42 ha ustawy), tj. do 26.07.2027 r. przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do **towaru**, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

W tym konkretnym przypadku niniejsza WIS ma moc wiążącą do 31 lipca 2022 r., chyba że nastąpi przedłużenie zastosowania stawki 0% wynikające z przepisu art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 196).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na niniejszą decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa\_celna/

\[2\] https://www.badamysuplementy.pl/witamina-d-kompendium-wiedzy/