Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.39.2018.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-13
Teza: Czy wydatki wynikające z wystawianych przez Wnioskodawcę (jako przedsiębiorcę) na rzecz Spółki komandytowej faktur za wykonane usługi medyczne (zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wykonaniem usługi, a wygenerowanym przychodem Spółki), stanowi w całości koszt Spółki komandytowej i czy ww. wydatki są kosztem Wnioskodawcy, proporcjonalnie do Jego udziałów w Spółce?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu świadczonych usług w ramach indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz Spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu podatkowego wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X- Indywidualna Praktyka Lekarska. W ramach tej działalności współpracuje z różnymi podmiotami leczniczymi, na rzecz których świadczy usługi lecznicze. Zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, Jego praktyka zawodowa posiada status przedsiębiorstwa, a On jako prowadzący stał się przedsiębiorcą. Jednocześnie Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (zwanej dalej Spółką), której przedmiotem działalności są usługi lecznicze. W Spółce jest 3 wspólników, spośród których Wnioskodawcy przysługuje udział w zysku na poziomie 49%. W celu prowadzenia swojej działalności Spółka nawiązuje współpracę z różnymi lekarzami oraz położnymi, m.in. zawarła również umowę cywilnoprawną z Wnioskodawcą - jako przedsiębiorcą (właścicielem jednoosobowej działalności gospodarczej). Umowa ta dotyczy świadczenia usług leczniczych, za które Wnioskodawca będzie wystawiał Spółce faktury VAT po zakończeniu każdego miesiąca. Spółka więc „podzleca” Wnioskodawcy świadczenie usług leczniczych. Jak twierdzi Wnioskodawca koszt ten pozostaje w związku przyczynowym z przychodem i jest poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki wynikające z wystawianych przez Wnioskodawcę (jako przedsiębiorcę) na rzecz Spółki komandytowej faktur za wykonane usługi medyczne (zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wykonaniem usługi, a wygenerowanym przychodem Spółki), stanowi w całości koszt Spółki komandytowej i czy ww. wydatki są kosztem Wnioskodawcy, proporcjonalnie do Jego udziałów w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wynikające z ww. faktur stanowią koszt Spółki komandytowej i powinny być ujęte, jako koszt Wnioskodawcy, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku tej Spółki. Koszty te są poniesione w celu osiągnięcia przychodów Spółki. Usługi lecznicze świadczone przez Wnioskodawcę to usługi świadczone przez odrębny podmiot, przedsiębiorstwo działające na własny rachunek, a transakcje zawierane z ww. Spółką następują w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze, a nie stosunek oparty o umowę zawartą na podstawie przepisów prawa pracy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak ujęcia ww. faktury w całości w kosztach naruszałby prawo równości podmiotów oraz zmuszał Spółkę do podpisywania umów z innymi podwykonawcami a dalej idąc zmuszałby Spółkę do podpisania umów z innymi podwykonawcami.

Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie te wydatki, które stanowią wynagrodzenie wypłacane wskazanym w tym przepisie osobom z tytułu stosunku pracy. Wnioskodawca uważa, że celem powyższego przepisu nie jest natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w spółce osobowej, wartości pracy wspólnika wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie poza spółką osobową. Do takich wniosków, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi wykładnia literalna, która w prawie podatkowym ma znaczenie najważniejsze. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem o „wartości pracy”, a nie ogólnie o „wydatkach”, czy też „wynagrodzeniach”. Nie stanowią kosztów uzyskania przychodu jedynie te wynagrodzenia, do których zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodów obliczone w sposób zryczałtowany.

Podobnie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że celem regulacji przewidzianej w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy było „oddzielenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej od zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia związanego ze świadczoną pracą. Rozwiązanie to jest uzasadnione potrzebą jednolitego traktowania pod względem podatkowym przychodu z określonego źródła. Likwidacja tego rozwiązania powodowałaby, że kwota przychodu z działalności gospodarczej byłaby pomniejszona o wartość pracy własnej podatnika wypłacającego sobie samemu wynagrodzenie, które z kolei byłoby znowu przychodem tego podatnika, ale z innego źródła (nie z działalności gospodarczej ale ze stosunku pracy lub osobiście wykonywanej działalności). Prowadziłoby to do sytuacji, gdy kwota wypłacona jako wartość pracy własnej stanowiłaby koszt uzyskania przychodu (a więc automatycznie obniżałaby wysokość dochodu), ale z kolei z niej, jako przychodu ze stosunku pracy (lub osobiście wykonywanej działalności), byłyby obliczane koszty uzyskania przychodów w formie zryczałtowanej. Oznacza to, że pewna kwota byłaby w istocie dwa razy traktowana jako koszt uzyskania przychodów, co obniżałoby wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych” (por. wyrok TK SK 30/99 z dnia 24 stycznia 2001 r.).

Prezentowana przez Wnioskodawcę interpretacja przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy znajduje potwierdzenie także w następujących stanowiskach Organów podatkowych:

1.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2007 r., Nr ILPB1/415-85/07-2/IM,
2.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2008 r., Nr ILPB1/415-449/08-2/AG,
3.  informacji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2004 r., Nr BI/005/0149/04,
4.  informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 8 marca 2004 r., Nr US32/PDG/415/318/34/04,
5.  informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2004 r., Nr PBI-2/415/68/UW/D4,
6.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2016 r., Nr IBPB-1-1/4511-133/16/ZK,
7.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2009 r., Nr ILPB1/415-420/09-2/IM,
8.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2016 r. Nr ITPB3/4511-294/16-2/AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu,

*   być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   musi być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - indywidualną praktykę lekarską. W ramach tej działalności współpracuje z różnymi podmiotami leczniczymi, na rzecz których świadczy usługi lecznicze. Zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, Jego praktyka zawodowa posiada status przedsiębiorstwa, a On (jako prowadzący) stał się przedsiębiorcą. Jednocześnie Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce komandytowej, której przedmiotem działalności, są usługi lecznicze. W Spółce jest 3 wspólników, spośród których Wnioskodawcy przysługuje udział w zysku na poziomie 49%. W celu prowadzenia swojej działalności Spółka nawiązuje współpracę z różnymi lekarzami oraz położnymi, m.in. zawarła również umowę cywilnoprawną z Wnioskodawcą - jako przedsiębiorcą (właścicielem jednoosobowej działalności gospodarczej). Umowa ta dotyczy świadczenia usług leczniczych, za które Wnioskodawca będzie wystawiał Spółce faktury VAT po zakończeniu każdego miesiąca. Spółka więc „podzleca” Wnioskodawcy świadczenie usług leczniczych. Jak twierdzi Wnioskodawca koszt ten pozostaje w związku przyczynowym z przychodem i jest poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy wspólnik Spółki komandytowej świadczy usługi dla tej Spółki, jako odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek, to transakcje zawierane z ww. Spółką następują w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz Spółki komandytowej, w której jest również wspólnikiem. Sam fakt, że wspólnikiem Spółki komandytowej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz Spółki, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki komandytowej wydatków na nabycie usług od wspólnika (Wnioskodawcy), świadczonych przez Niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej.

Świadczenie przez Wnioskodawcę usług następuje w oparciu o stosunek prawny (umowę cywilnoprawną) łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze - Wnioskodawcę (jako osobę prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą) oraz Spółkę komandytową. Dlatego też, wykonywanie usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie może być uznane za pracę własną w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że wydatki Spółki komandytowej na nabycie usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Niego indywidualnie działalności gospodarczej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej Spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, o ile w istocie wydatki te spełniać będą przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, ww. wydatki będą mogły stanowić koszty podatkowe, proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału w zysku tej Spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto zauważyć należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.