Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-98/14/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-10
Teza: - nieuwzględnianie zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; - brak obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT;
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
*   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT;

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m. in. w zakresie:

*   nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
*   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Gmina (dalej Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A.Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności sprzedaje grunty przeznaczone pod zabudowę, wynajmuje lokale użytkowe oraz dokonuje tzw. refaktur części wydatków na media na użytkowników lokali użytkowych. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B.jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C.Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności: (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) udział w podatkach dochodowych, (e) wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (f) sprzedaż alkoholu oraz (g) za zajęcie pasa ruchu drogowego;

D.Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury miejskiej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, trawniki etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) \[tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku\] oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy oraz utrzymaniem, modernizacją i wyposażeniem budynku Urzędu Miejskiego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi modernizacyjne, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 4)

Ad. 1. (oznaczone we wniosku Ad. 2.)

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE, Sąd stwierdził, że „Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego sianu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym sąd stwierdził, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT. nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, pogląd taki został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA, w której organ potwierdził, że „przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-893/09/LSz stwierdził, że „czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (\`(...)\`) Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłączenie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2009 r, sygn. IBPP1 /443-893/09/LSz,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443 -1719/08-2/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2009 r., sygn. IBPP1/443-1883/08/AL,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2008 r., sygn. ILPP1/443-631/08-2/BD.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zdarzenia (C-D) są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, tym samym pozostają one poza zakresem regulacji VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych,, przykładowo w:

*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. I SA/Po 232/12,
*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2012 r., sygn. III SA/Gl/2073/11,
*   wyroku NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. IFSK 852/09,
*   wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1333/08,
*   wyroku NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. I FSK 145/11.

Ponadto, stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 listopada 2012 r., sygn. ILPP2/443-887/12-3/SJ oraz ILPP2/443-887/12-2/SJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 listopada 2012 r., sygn. ILPP1/443-785/12-4/AI oraz sygn. ILPP1/443-785/12-3/AI,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-696/12-5/RG oraz sygn. IPTPP1 /443-696/12-4/RG
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 października 2012r., sygn. IPTPP1/443-688/12- 5/RG oraz sygn. IPTPP1/443-688/12-4/RG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPPl/443-438/12-2/AWa,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 października 2011 r., sygn. ITPP2/443-943d/l 1/AF.

Ad.2) (oznaczone we wniosku Ad. 4.)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia (C-D), będące zdaniem Gminy poza zakresem opodatkowania VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników i udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D) spoza zakresu VAT, także w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego.

W szczególności należy podkreślić, iż już sama literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2. Zużycie wydatków mieszanych, tj. takich nabywanych przez Gminę towarów i usług, jak np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi modernizacyjne, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, z pewnością nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W przypadku tego typu zużyć nie występuje bowiem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. W przedmiotowej sytuacji miejsce ma jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności Gminy, przez jej pracowników, którzy wykonują przy ich pomocy swoje codzienne obowiązki (i którzy bynajmniej nie korzystają z żadnych świadczeń w omawianym zakresie dla celów osobistych). Nie sposób tych zdarzeń postrzegać jako świadczenia usług.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w VAT Komentarz, 2011, A. Bartosiewicz, R. Kubacki gdzie wskazano, że „Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http//orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną korzyść, musi wystąpić więc „konsumpcja świadczenia”.

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Ponadto należy również zauważyć, iż powyższy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, w ocenie Gminy nie może mieć zastosowania w stosunku do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Gminę usługi, tj. np. wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi modernizacyjne, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów. Ewentualna próba „rozciągnięcia tego przepisu” na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

Reasumując, ewentualna konieczność naliczania przez Gminę VAT należnego mogłaby potencjalnie dotyczyć jedynie częściowego zużycia towarów (zaliczanych do kategorii wydatków mieszanych) w związku ze zdarzeniami (C-D). Jak jednak Gmina uzasadnia poniżej, szczegółowa analiza art. 8 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż również w tym zakresie Gmina nie powinna naliczać podatku należnego.

a.Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika.

Należy natomiast podkreślić, iż Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń (C-D). Jak zostało bowiem wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc., w tym również wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń (C-D).

Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc., pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego, taki też właśnie charakter ma wykorzystanie wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń (C-D). W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.

b.Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby, wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do jak i po 31 marca 2011 r.) przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN.

W tym miejscu pełnomocnik Wnioskodawcy przytacza fragmenty ww. interpretacji.

Mając na uwadze powyższe argumenty. Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż jej zdaniem nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem/zużyciem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w związku w występowaniem po jej stronie zdarzeń C-D.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPPI/443-476/12-3/NS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPPl/443-484/12-3/AWa,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-470/12-3/AWa,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-411/12-4/JN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-386/12-3/RG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-3/AWa,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-433/12-2/Al.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. DzU. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy że z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) ust. 2 art. 15 otrzymał brzmienie „działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Z treści wniosku wynika, że po stronie Gminy występują zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, w trybie administracyjnym, publicznoprawnym. Są to uzyskiwane przez Gminę wpływy – w szczególności: dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, opłaty targowej, udział w podatkach dochodowych jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu drogowego.

Wątpliwość jaka się pojawia w przypadku ww. opłat dotyczy ich traktowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie czy czynności w związku z którymi pobierane są ww. opłaty wyłączone są z opodatkowania.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca pobierając ww. opłaty, spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie tych opłat jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

Co już wskazano pojęcia takie jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuję się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tą rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

Zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności – w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów, a także zasady ustalania i przekazania subwencji ogólnej określa ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 – 3 cyt. ustawy, dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa. Zgodnie art. 3 ust. 2, w rozumieniu ustawy dochodami własnymi jednostek samorządu terytorialnego są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych.

O przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, źródłami dochodów własnych gminy są m. in. wpływy z podatków od nieruchomości. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 źródłami dochodów własnych gminy są m. in. wpływy z opłaty skarbowej i opłaty targowej i innych stanowiących dochody gminy, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów.

W tym miejscu wskazać należy, iż w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odnośnie pobieranego przez Gminę podatku od nieruchomości wskazać należy, stosownie do ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając cytowany powyżej art. 7 i art. 8 ustawy stwierdzić należy, iż pobór podatku od nieruchomości nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż czynność ta nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanego, jak również nie występuje bezpośredni odbiorca – beneficjent danej czynności. Dlatego też pobrany przez Wnioskodawcę podatek od nieruchomości nie może zostać uznany za należność z tytułu dostawy towarów, bądź świadczenia usług i jako nieobjęty hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, odnosząc się do uzyskiwanych przez Gminę wpływów takich jak: opłata skarbowa, opłata targowa, czy wpływów z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji w szczególności na sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu, jak również udział w podatkach dochodowych zauważyć należy, że ww. wpływy uzyskiwane przez Gminę nie stanowią wynagrodzenia wynikającego z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne, lecz są dochodem własnym Gminy mającym charakter daniny publicznej. Wpływy te są formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem Gmina w związku z tymi czynnościami korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić również należy, iż zakres aktywności podejmowanej przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące mienia gminnego (nieruchomości gminnych zajętych pod ogólnodostępną infrastrukturę gminną, jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, trawniki) należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Tym samym, budowa infrastruktury drogowej, jest realizacją celu publicznego, do którego Gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Udostępnianie tej infrastruktury drogowej wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności poprzez zaliczenie jej do kategorii dróg gminnych nie pozwala na stwierdzenie, iż budowa infrastruktury drogowej będącej przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

Zatem stwierdzić należy, iż zdarzenia, z tytułu których Gmina uzyskuje wpływy, tj. dochody z podatku od nieruchomości, opłat: skarbowej, targowej, wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji w szczególności na sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu, udział w podatkach dochodowych, jak również nieuzyskiwanie wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, trawniki itp.) pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Gminę – jednostkę samorządu terytorialnego, nie działającą w tym zakresie w charakterze podatnika.

Tym samym, występujące po stronie Gminy wymienione we wniosku zdarzenia realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (C-D) Gmina powinna traktować jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Należy zatem uznać, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

W świetle powyższych ustaleń, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C–D), Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Następne zagadnienie budzące wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy kwestii naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń realizowanych w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (C-D) wskazać należy, że przez pojęcie „dostawy towarów”, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś pod pojęciem „usługi” należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Interpretując zawarty w art. 7 ustawy o VAT, zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Wskazać należy, iż część wspólna cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymuje brzmienie: „– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.

W myśl art. 7 ust. 3 cyt. ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zgodnie z art. 7 ust. 3, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy pod warunkiem dodatkowo przysługiwania prawa do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

\-użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zważywszy, że nabyte towary i usługi będące przedmiotem wniosku służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.

Tym samym, wykorzystanie wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego z tego tytułu.

W konsekwencji, stanowisko Gminy w tym zakresie jest prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, a także wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.