Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.561.2020.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: nieuznania planowanej transakcji (sprzedaży działki nr 1 oraz studni) za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży działki nr 1 oraz studni, rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki zabudowanej studnią oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 2 listopada 2020 r. (data wpływu 5 listopada 2020 r.) oraz z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania planowanej transakcji (sprzedaży działki nr 1 oraz studni) za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**;
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży działki nr 1 oraz studni – **jest prawidłowe**;
*   rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki zabudowanej studnią – **jest prawidłowe**;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr 1 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 5 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, oryginał pełnomocnictwa, dodatkową opłatę oraz w dniu 20 listopada 2020 r. o sprostowanie pomyłki pisarskiej.

We wniosku złożonym przez:

– **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: B Sp. zo.o.;**

**– Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pani C**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 12 maja 2020 r. C (dalej jako: „Sprzedawczyni”) zawarła z A spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Kupujący”) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w (…). Zgodnie z ujawnionymi w księdze wieczystej informacjami, nieruchomość stanowi działka nr 2 określona jako grunt orny o łącznym obszarze 2,6356 ha. dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) (dalej jako: „Nieruchomość”).

Jak wynika z Działu II księgi wieczystej, właścicielami Nieruchomości jest małżeństwo D i C na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Sprzedawczyni nabyła udział w Nieruchomości w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego sporządzonej w (…) przed notariusz (\`(...)\`) dnia 19 kwietnia 1990 r. Rep A nr (\`(...)\`).

W Dziale III księgi wieczystej ujawniono dwa wpisy roszczenia i ograniczenia. Pierwszym z nich jest wpis roszczenia o przeniesienie własności z 13 maja 2020 r., który wynika z opisanej niżej umowy przedwstępnej. Drugim wpisem jest wpis wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego, który dotyczy wywłaszczenia części działki nr 2 o obszarze około 500.00 m2 z wniosku Starostwa Powiatu z przeznaczeniem pod drogę powiatową. Wraz z wydaniem ostatecznej decyzji o wywłaszczeniu, ta część działki przejdzie na własność Starostwa Powiatu. W dziale IV księgi wieczystej nie ma żadnych wpisów dotyczących hipoteki.

Nieruchomość nie była wynajmowana ani nie była dzierżawiona, jak również nie prowadzono na niej działalności gospodarczej. Nieruchomość nie stanowi ani nie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na Nieruchomości prowadzona jest natomiast działalność rolnicza.

Nieruchomość jest niezabudowana i nieuzbrojona. Na terenie Nieruchomości znajduje się studnia służąca do nawadniania pola, a pod gruntem znajduje się kolektor sanitarny. Poza tym na Nieruchomości nie znajdują się żadne inne naniesienia, a jej powierzchnia nie została w jakikolwiek sposób ogrodzona. Sprzedawczyni nie dokonywała podziału ani łączenia Nieruchomości, lecz część Nieruchomości została w 2018 roku nieodpłatnie wydzielona z inicjatywy zakładu energetycznego pod stację trafo. Na Nieruchomości nie wyznaczano dróg wewnętrznych ani nie podejmowano żadnych działań mających na celu wyznaczenie dróg wewnętrznych. Sprzedawczyni podjęła czynności mające na celu sprzedaż Nieruchomości poprzez zawarcie umowy z pośrednikiem, który miał znaleźć nabywcę Nieruchomości. Poza tym Sprzedawczyni nie dokonywała ogłoszeń w gazetach i Internecie oraz nie wywieszała banerów. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej. Sprzedawczyni doprowadziła przyłącze elektryczne pod teren Nieruchomości w celu zasilenia studni i nie podejmowała żadnych innych działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości, a w szczególności nie przyłączono Nieruchomości do sieci gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej czy ciepłowniczej. Sprzedawczyni nie składała w przeszłości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sprzedaży Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi. Nieruchomość nie znajduje się na terenie parku narodowego ani specjalnej strefy ekonomicznej. Nieruchomość jest natomiast objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który został przyjęty na mocy Uchwały (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (…), zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 11/UP (teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów). Sprzedawczyni nie zabiegała o uchwalenie ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o dokonanie jego zmiany.

Sprzedawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, w związku z czym nie jest zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto, nie jest czynnym podatnikiem VAT. Z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości w działalności rolniczej. Sprzedawczyni jest ubezpieczona w (…) oraz płaci podatek rolny.

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, Sprzedawczyni i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedawczyni sprzeda Kupującemu wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich nieruchomość stanowiącą działkę gruntu 2 o obszarze 2,6356 ha za określoną cenę, a Kupujący zobowiązał się tę cenę uiścić. W wypadku wydania ostatecznej decyzji o wywłaszczeniu części działki 2o obszarze ok. 500.00 m2 z przeznaczeniem pod budowę drogi publicznej o kategorii drogi powiatowe w związku z prowadzonym postępowaniem wywłaszczeniowym, przedmiotem umowy przedwstępnej będzie działka lub działki powstałe w wyniku podziału zatwierdzonego ostateczną decyzją wywłaszczeniową, które nie przejdą z mocy prawa na rzecz Starostwa Powiatowego. Strony zgodnie oświadczyły, że wskazana w umowie cena jest cenę netto, a w przypadku podlegania czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do ceny netto zostanie doliczony podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta po spełnieniu się określonych w umowie przedwstępnej warunków. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić w dacie wskazanej przez Kupującego Sprzedawczyni, z co najmniej siedmiodniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do dnia 31 grudnia 2020 r. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta m.in. pod następującymi warunkami:

1.  uzyskaniu przez Kupującego zgody Wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości,
2.  przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny wyniki tej analizy za satysfakcjonujące,
3.  uzyskaniu przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
4.  potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości,
5.  uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Przedmiot Sprzedaży został wyłączony z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie,
6.  uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo logistycznych, najpóźniej do daty zawarcia umowy przyrzeczonej.

Strony postanowiły, że warunki zawarcia umowy przyrzeczonej – za wyjątkiem warunku, o którym mowa przy lit. a – mają takie znaczenie, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej do upływu daty ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej pod warunkiem złożenia Sprzedawczyni przez Kupującego oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.

Wydanie Przedmiotu Sprzedaży wraz ze wszystkimi pożytkami i ciężarami z nim związanymi w posiadanie Kupującego nastąpi po zaksięgowaniu środków pieniężnych stanowiących cenę na koncie bankowym Sprzedawczyni. Wszystkie płatności związane ze sprzedażą Nieruchomości będą do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej ponoszone przez Sprzedawczynię, a od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej obciążać będą Kupującego. Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Kupującemu przysługuje ograniczone warunkami umowy przedwstępnej prawo dysponowania Nieruchomością z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę Prawo budowlane, tj. składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym Kupujący uprawniony jest do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Prawo to nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomości z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej.

Sprzedawczyni udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa, z prawem udzielania substytucji, do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składnia i podpisywania wniosków i innych dokumentów; ich zmiany, cofania lub odbioru. Ponadto, pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do dokonania w imieniu Sprzedawczyni następujących czynności:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg,
*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej zagospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,
*   uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję,
*   uzyskania zaświadczeń, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, we właściwych dla Sprzedawczyni oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale (…) oraz (…) zaświadczeń,
*   zawarcia w imieniu Sprzedawczyni umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
*   uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

Sprzedawczyni zobowiązała się, że na każde wezwanie Kupującego udzieli wszystkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i uzgodnień, o których mowa wyżej.

Ponadto, obecnie planowane jest dokonanie cesji praw i obowiązków Kupującego z umowy przedwstępnej na B Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”). Na podstawce umowy cesji A Sp. z o.o. przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym umowa przyrzeczona zostanie zawarta pomiędzy Sprzedawczynią a Wnioskodawcą. Niewykluczonym jest, że po zawarciu umowy przyrzeczonej dojdzie do dalszej cesji uprawnień na podmiot trzeci.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 października 2020 r. w odpowiedzi na pytania o treści:

1.  „Czy działka nr 2 będzie podzielona? Wskazać należy jakie konkretnie działki wraz ze wskazaniem ich numerów ewidencyjnych mają być przedmiotem sprzedaży przez Sprzedającą?” – Zainteresowani wskazali, że „Działka 2 była przedmiotem postępowania wywłaszczeniowego z wniosku Starostwa Powiatowego w sprawie wywłaszczenia części działki nr 2 o obszarze około 500 m2 z przeznaczeniem pod drogę powiatową, a wraz z wydaniem ostatecznej decyzji o wywłaszczeniu, część ta przejdzie na własność Starostwa Powiatowego. W wyniku postępowania wywłaszczeniowego powstała działka 1, która będzie przedmiotem sprzedaży. Podział działki 2 został dokonany na wniosek Starostwa Powiatowego. Sprzedająca nie składała wniosku o podział działki 2”.
2.  „Na czyj wniosek został/zostanie dokonany podział działki nr 2należącej do Sprzedającej oraz czy Sprzedająca udzieliła/udzieli umocowania prawnego do złożenia tego wniosku?” – Zainteresowani wskazali, że „Podział działki 2 został dokonany na wniosek Starostwa Powiatowego”.
3.  „Z opisu sprawy wynika, że: »Na terenie Nieruchomości znajduje się studnia służąca do nawadniania pola, a pod gruntem znajduje się kolektor sanitarny«, zatem wskazać należy, czy studnia i kolektor sanitarny stanowią budynek/budowlę lub jej część, bądź urządzenie budowlane – w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.)? Wskazać należy odrębnie do każdego obiektu” – Zainteresowani wskazali: „Studnia stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Kolektor sanitarny również stanowi budowlę jednak nie jest on własnością Sprzedającej i nie będzie przedmiotem sprzedaży”.
4.  „Czy studnia i kolektor sanitarny są własnością Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania?” – Zainteresowani odpowiedzieli: „Studnia jest własnością Sprzedającej, z kolei kolektor sanitarny nie jest własnością Sprzedającej”.
5.  „Czy studnia i kolektor sanitarny będą przedmiotem sprzedaży? Jeżeli tak, a nie są one własnością Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania to czy z właścicielem zostały/do czasu sprzedaży zostaną rozliczone nakłady?” – Zainteresowali wskazali: „Przedmiotem sprzedaży będzie studnia. Przedmiotem sprzedaży nie będzie kolektor sanitarny”.
6.  „Czy ponoszono/będą ponoszone wydatki na ulepszenie ww. obiektów, tj. studni oraz kolektora sanitarnego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli ponoszono/będą ponoszone takie wydatki, to (…)” – Zainteresowani wskazali, że „Nie ponoszono i nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”.
7.  „W jaki sposób do momentu sprzedaży Sprzedająca będzie wykorzystywała (w tym na potrzeby własne) działkę/działki będącą/będące przedmiotem sprzedaży? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem sprzedaży” – Zainteresowani wskazali: „Działka do momentu sprzedaży będzie stanowiła część gospodarstwa rolnego Sprzedającej i będzie wykorzystywana w tej działalności”.
8.  „Czy Sprzedająca do czasu sprzedaży będzie udostępniała działkę/działki osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa)? Jeśli tak, to w jakim czasie i czy były to umowy odpłatne? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem sprzedaży” – Zainteresowani wskazali: „Sprzedająca do czasu sprzedaży nie będzie udostępniała działki osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych takich jak najem, dzierżawa”.
9.  „Czy działka/działki, które będą przedmiotem sprzedaży, Sprzedająca wykorzystywała/wykorzystuje/będzie wykorzystywała wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, należy wskazać jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT Sprzedająca wykonywała/wykonuje wraz z podaniem podstawy prawnej zwolnienia. Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem sprzedaży” – Zainteresowani wskazali, że: „Działka będąca przedmiotem sprzedaży stanowi i będzie stanowiła część gospodarstwa rolnego i będzie wykorzystywana w działalności rolniczej. Czynności Sprzedającej podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT: »Zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego«”.
10.  „Czy na moment sprzedaży dla przedmiotowej/przedmiotowych działki/działek będzie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeśli tak, należy wskazać, jakie przeznaczenie ww. działki/działek wynika/wynikać będzie z ww. planu i czy to Sprzedająca wystąpił/wystąpi o wydanie tej decyzji. Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem sprzedaży.” – Zainteresowani wskazali: „Nieruchomość jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy .(…), uchwalonym uchwałą (…), zgodnie z którym znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 5U/P – tereny zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Sprzedająca nie posiada informacji, aby na dzień sprzedaży miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miałby być uchylony lub zmieniony. W związku z tym Sprzedająca zakłada, że na dzień sprzedaży wskazany wyżej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie obowiązywał. Sprzedająca nie wstępowała o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedająca nie wystąpi także o zmianę bądź uchylenie takiego planu”.
11.  „Czy na moment sprzedaży dla działki/działek będącej/będących przedmiotem sprzedaży wydana zostanie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, i czy to Sprzedająca wystąpiła/wystąpi o wydanie tej decyzji? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem sprzedaży” – Zainteresowani wskazali, że „Działka będąca przedmiotem sprzedaży objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego”.
12.  „Czy Sprzedająca dokonywała/będzie dokonywała innych czynności niż wskazane w opisie sprawy (poniosła/poniesie nakłady) w celu przygotowania przedmiotowej/przedmiotowych działki/działek do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe itp.)? Jeśli tak, należy wskazać, jakie były/będą to czynności (nakłady)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki mającej być przedmiotem sprzedaży” – Zainteresowani wskazali: „Sprzedająca przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży zawarła umowę z podmiotem zajmującym się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości. Pośrednik miał za zadanie podjęcie działań mających na celu znalezienie nabywcy zainteresowanego nabyciem nieruchomości. Poza danym działaniem Sprzedająca nie podejmowała innych działań mających na celu przygotowanie przedmiotowej działki do sprzedaży. Sprzedająca nie zamierza także do czasu sprzedaży dokonywać działań mających na celu przygotowanie przedmiotowej działki do sprzedaży”.
13.  „Czy Kupującemu zostało/zostanie udzielone pełnomocnictwo lub jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w imieniu Sprzedającej w związku z uzyskaniem przez Kupującego zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości zawartych w umowie przyrzeczonej (lub zostanie na niego scedowane pełnomocnictwo udzielone poprzedniemu Kupującemu)? Jeśli tak, należy wskazać w jakim zakresie. Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem sprzedaży” – Zainteresowani wskazali: „Sprzedawczyni udzieliła Kupującemu, tj. A Sp. z o.o. pełnomocnictwa, z prawem udzielania substytucji, do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składnia i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania lub odbioru. Ponadto, pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do dokonania w imieniu Sprzedawczyni następujących czynności:
    *   uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowni¬czej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej od¬prowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg,
    *   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej zagospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
    *   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,
    *   uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję,
    *   uzyskania zaświadczeń, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, we właściwych dla Sprzedawczyni oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale (…) oraz (…) zaświadczeń,
    *   zawarcia w imieniu Sprzedawczyni umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określają-cych warunki włączenia do dróg,
    *   uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.Sprzedawczyni zobowiązała się, że na każde wezwanie Kupującego udzieli wszystkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i uzgodnień, o których mowa wyżej. Sprzedawczyni nie udzieliła pełnomocnictwa Wnioskodawcy. A Sp. z o.o. również nie udzieliło pełnomocnictwa Wnioskodawcy.
14.  „Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 13 jest pozytywna, należy udzielić informacji czy wykonywane przez Kupującego (jako pełnomocnika Sprzedającej) czynności na przedmiotowej/przedmiotowych działce/działkach, są/będą wykonywane na rzecz i w imieniu Sprzedającej, i jakie to są/będą czynności? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki mającej być przedmiotem sprzedaży.” – Zainteresowani wskazali: „Sprzedająca nie udzieliła pełnomocnictwa Wnioskodawcy”.
15.  „Czy Sprzedająca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze?” – Zainteresowani wskazali: „Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”.
16.  „Czy Zainteresowany będący stroną postępowania jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?” – Zainteresowani wskazali: „Zainteresowany będący stroną postępowania jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług”.
17.  „Czy z działki/działek będących przedmiotem sprzedaży dokonywane są/będą dostawy (sprzedaż) produktów rolnych?” – Zainteresowani wskazali: „Z działki będącej przedmiotem sprzedaży dokonywana jest sprzedaż produktów rolnych. Sprzedaż ta nie jest objęta podatkiem od towarów i usług”.
18.  „Na podstawie jakiej umowy i od kogo Sprzedająca nabyła udział w działce?” – Zainteresowani wskazali: „Nieruchomość została nabyta na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego sporządzonej w (…) przed notariusz (…), dnia 19 kwietnia 1990 roku (repertorium A nr (\`(...)\`)). Przekazania dokonał ojciec pana D. Nieruchomość weszła do majątku wspólnego Sprzedającej oraz jej męża”.
19.  „Czy Sprzedającemu przy nabyciu działki 2 i obiektów posadowionych na działce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?” – Zainteresowani wskazali: „Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu działki 2 i obiektów posadowionych na działce”.
20.  „Do wykonywania jakich czynności Kupujący będzie wykorzystywał działkę/działki będącą/będące przedmiotem zbycia, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem?” – Zainteresowani wskazali: „Działka będąca przedmiotem zbycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Jednocześnie mając na uwadze przedstawione odpowiedzi Wnioskodawca zmodyfikował złożony do organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w następujący sposób – rozszerzył opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie następujących okoliczności:

*   studnia znajdująca się na działce będącej przedmiotem sprzedaży jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1202: dalej: ustawa PB).
*   studnia została wybudowana przez ojca Sprzedającej i była użytkowana na potrzeby prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego,
*   studnia była i jest nadal użytkowana przez Sprzedającej na potrzeby przekazanego mu w 1990 r. przez jego ojca gospodarstwa rolnego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 listopada 2020 r. Zainteresowani wskazali, że w opisie stanu faktycznego wkradł się błąd w postaci nieprawidłowego wskazania imion współwłaścicieli nieruchomości.

We wniosku wskazano, że: „Jak wynika z Działu II księgi wieczystej, właścicielami Nieruchomości jest małżeństwo (…) na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Sprzedawczyni nabyła udział w Nieruchomości w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego sporządzonej w (…) przed notariusz (\`(...)\`) dnia 19 kwietnia 1990 r. Rep A nr (…)”.

Tymczasem, prawidłowe imiona Państwa to D i C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana transakcja (sprzedaż działki nr 1oraz studni) przez Sprzedawczynię na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 listopada 2020 r.)
2.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy planowana transakcja będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?
3.  Czy sprzedaż studni podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 listopada 2020 r.)
4.  Czy Sprzedająca i Kupujący mogą zrezygnować ze zwolnienia sprzedaży studni i złożyć oświadczenie o opodatkowaniu sprzedaży studni? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 listopada 2020 r.)
5.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 2 listopada 2020 r.)

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak dalej stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym za art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, za art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawy towarów.

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług może być dokonana wyłącznie przez podatnika w rozumieniu ustawy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, dla możliwości uznania konkretnej dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wykazać łączne istnienie dwóch przesłanek: zaistnienie odpłatnego przeniesienia prawda do rozporządzania towarami jak właściciel oraz jego wykonanie przez podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą. Jak z tego wynika, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie obrót towarami, który jest dokonywany przez profesjonalny podmiot.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy umowy przyrzeczonej zawartej w formie aktu notarialnego własność Nieruchomości przejdzie ze Sprzedawczyni na Wnioskodawcę, który w zamian uzyska cenę określoną w umowie przedwstępnej.

W ocenie Wnioskodawcy nie zostanie spełniona druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy udziału we własności Nieruchomości, tj. niedokonanie dostawy przez podatnika w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16, „przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności Sprzedającej w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu Sprzedającej działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym”. Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia czy Sprzedawczyni nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09 „ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności – bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”. Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt 1 FSK 1022/15 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r., nr IPTPP2/443-107/13-4/KW. Aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie jedynie stwierdzenie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10 w którym podkreślono, że to. „iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel”.

Należy dokonać analizy znaczenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

*   doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,
*   wydzielenie dróg wewnętrznych,
*   podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,
*   wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,
*   podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. akt 1 FSK 1643/15 zauważono, „że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność »handlowa« wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności”.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawce w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH na podstawie podobnego stanu faktycznego, „do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi – kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych – kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze »handlowca« w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT”. Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS w której stwierdzono, że „nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu W przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej: ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług”.

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Sprzedawczyni udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa celem dokonywania w jego imieniu szeregu czynności związanych z Nieruchomością. Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej jako „k.c.”). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c. czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, co wprost wskazano w przytoczonych interpretacjach indywidualnych. Warunki zawarcia umowy zostały zawarte na korzyść Kupującego, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich, Kupujący ma roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. W umowie przedwstępnej określono cenę nabycia Nieruchomości, która nie ulegnie zmianie wraz z podejmowanymi przez Kupującego działaniami określonymi w treści pełnomocnictwa. W takim razie ewentualny wzrost wartości Przedmiotu Sprzedaży osiągnięty wskutek podjętych czynności nie będzie miał odzwierciedlenia w cenie jej sprzedaży.

Jak wskazano wyżej, do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej koszty wynikające z posiadanego prawa własności Nieruchomości będą ponoszone przez Sprzedawczynię, w tym podatek od nieruchomości. Z kolei koszty przygotowania inwestycji będą ponoszone przez Kupującego i Wnioskodawcę. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Kupujący działa w imieniu Sprzedawczyni, to rzeczywiście działają na własną rzecz w celu przygotowania inwestycji.

W takim razie nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedawczynię działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez jej pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedawczyni działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży Nieruchomości zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności dokonywane w imieniu Sprzedawczyni nie będą prowadziły do osiągnięcia przez niego zysku z uwagi na uprzednie określenie ceny sprzedaży gruntu. W dalszym razie angażowany jest wyłącznie majątek prywatny, a Sprzedawczyni nie angażuje podobnych środków jak profesjonaliści.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedawczyni podjęła czynności mające na celu sprzedaż Nieruchomości poprzez zawarcie umowy z pośrednikiem. W ocenie mojego Mocodawcy jest to kolejna okoliczność, która przemawia przeciwko sprzedaży Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Gdyby Sprzedawczyni zajmowała się profesjonalnie sprzedażą nieruchomości, z całą pewnością nie zlecałby tych czynności podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie sprzedawaniem nieruchomości. Nieruchomość została objęta przez Sprzedawczynię w 1990 roku w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego i od tego momentu prowadzono na jego terenie wyłącznie działalność rolniczą. Sprzedawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, a sama Nieruchomość nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności. Sprzedawczyni nie podejmowała działań mających na celu uchwalenie albo zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani na wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie Nieruchomości. Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą, że Sprzedawczyni nie zachowywała się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Całokształt działań mających na celu wybudowanie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego zostanie przeprowadzona przez Kupującego oraz Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawczyni nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez niego aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Ad. 2, 3 i 4

Jak wskazuje art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13. art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. W związku z tym, co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 195/18 „opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług”.

Jak wskazano już wyżej, w momencie zawierania umowy przedwstępnej Nieruchomość była objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z Uchwałą (…), teren Nieruchomości położony jest na obszarze przeznaczonym pod tereny zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. W związku z powyższym, działka nr 2 jest terenem niezabudowanym, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę. Nie ma przy tym znaczenia oznaczenie sposobu korzystania z Nieruchomości w księdze wieczystej jako grunt orny, z uwagi na fakt, że art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. traktuje o sposobie przeznaczenia, a nie dotychczasowego korzystania.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy dostawa ww. działki przez Sprzedawczynię na rzecz Wnioskodawcy nie będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonanie dostawy terenów niezabudowanych budowlanych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 listopada 2020 r. Wnioskodawca rozszerzył uzasadnienie do odpowiedzi na pytanie nr 2:

Podporządkowanie sytuacji prawnej działki, na której posadowiony jest budynek lub budowla, sytuacji prawnej budynku lub budowli

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Treść danego przepisu należy odczytywać w kontekście art. 2 pkt 6 Ustawy VAT oraz w kontekście art. 7 ust. 1 pkt 7 Ustawy VAT.

Przepisy te stanowią odpowiednio:

*   przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii,
*   przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd zgodnie, z którym przepis art. 29a ust. 8 Ustawy VAT należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji prawa własności nieruchomości grunt jako towar przyjmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku lub budowli (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r. I SA/Gd 555/17, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 01 grudnia 2016 r.. I SA/Sz 1051/16).

Pogląd zgodnie, z którym dostawa gruntu dzieli los prawny budynku/budowli na nim posadowionego znajduje także potwierdzenie w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   z 3 października 2019 r. 0115-KDIT1-2.4012.453.2019.3.AD,
*   z 27 września 2019 r. 0114-KDIP4.4012.461.2019.4.MP,
*   z 26 września 2019 r. 0114-KD1P1-3.4012.293.2019.3.KK.

Odnosząc wyżej przedstawione uwagi dotyczące zakresu normowania oraz zakresu zastosowania art. 29a ust. 8 Ustawy VAT należy zatem wskazać, że sposób opodatkowania planowanej dostawy gruntu przez Sprzedającą na rzecz Klienta będzie zależał od sposobu opodatkowania posadowionych na gruncie budynków/budowli.

Sprzedaż studni posadowionej na działce 3/ korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W konsekwencji powyższego również sprzedaż gruntu, na którym znajduje się studnia korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT, chyba że Sprzedawczyni i Kupujący zrezygnują na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT ze zwolnienia dostawy budowli posadowionej na wskazanych działkach, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawców, sprzedaż studni podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ:

*   studnia stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1202: dalej: ustawa PB),
*   sprzedaż studni nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą studni upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Studnia jako budowla

Przepis art. 3 pkt 3 ustawy PB stanowi, że ilekroć w ustawie PB jest mowa o:

*   budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów; pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W ocenie Wnioskodawców, studnia stanowi budowlę będącą urządzeniem hydrotechnicznym, o którym mowa w przywołanym art. 3 pkt 3 ustawy PB.

Pierwsze zasiedlenie

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków; budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z przytoczonego przepisu pierwsze zasiedlenie może nastąpić w wyniku:

1.  oddania do użytkowania budynku, budowli lub ich części pierwszemu nabywcy,
2.  oddania do użytkowania budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi,
3.  rozpoczęcia użytkowania budynku, budowli lub ich części na własne potrzeby ich właściciela.

Przez „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, należy rozumieć przekazanie prawa do korzystania z budynków, tj. sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania) (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., I FSK 1854/16).

Zgodnie, z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347. Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 stwierdził, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego studnia po jej wybudowaniu przez ojca Sprzedającej była użytkowana na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego, następnie po przekazaniu gospodarstwa rolnego Sprzedającej studnia była dalej użytkowana na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Do wybudowania studni doszło przed przekazaniem gospodarstwa rolnego, które miało miejsce w 1990 r.

Użytkowanie studni na potrzeby własne prowadzonego gospodarstwa rolnego zarówno przez ojca Sprzedającej jak i samą Sprzedającą po przekazaniu jej gospodarstwa oraz fakt, że użytkowanie przez Sprzedającą trwa od momentu jego przekazania w 1990 r. oznacza, że sprzedaż studni przez Sprzedającą na rzecz Kupującego:

*   nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, sprzedaż studni w ramach pierwszego zasiedlenia oznacza, że do jej dostawy będzie miało zastosowane zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Odpowiedź na pytanie: Czy Sprzedająca i Kupujący mogą zrezygnować ze zwolnienia sprzedaży studni i złożyć oświadczenie o opodatkowaniu sprzedaży studni?

W ocenie Wnioskodawców, mogą oni zrezygnować ze zwolnienia sprzedaży studni i złożyć oświadczenie o jej opodatkowaniu.

Charakter prawny zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT

Zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT ma charakter bezwarunkowy oraz fakultatywny. Bezwarunkowość danego zwolnienia przejawia się w tym, że jego zastosowanie nie jest uzależnione od spełnienia innych warunków niż w nim przedstawione. Z kolei fakultatywność danego zwolnienia przejawia się w tym, że podatnik – mimo spełnienia warunków do jego zastosowania – może z niego zrezygnować, a w konsekwencji transakcja dostawy budynku, budowli lub ich części podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uprawnienie do zrezygnowania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zawarte jest w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o który m mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi i urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, oświadczenie – zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy VAT – musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze, że sprzedaż studni przez Sprzedającą będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, Sprzedająca będzie mogła zrezygnować ze wskazanego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT po spełnieniu określonych w nim warunków.

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak zauważono choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2017 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.630.2017.2.JP, „niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną”.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że Wnioskodawca, który wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, będzie wykorzystywał Przedmiot Sprzedaży wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca zamierza realizować na nim inwestycję w postaci parku magazynowo- logistyczno-produkcyjnego, która będzie inwestycją związaną z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a przez to opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, spełniona jest przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz istnienie ścisłego związku pomiędzy zakupem nieruchomości, a transakcją opodatkowaną. Podobnie wskazano choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP1- 3.4012.626.2018.4.MT.

W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedawczynię na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania planowanej transakcji (sprzedaży działki nr 1oraz studni) za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**;
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży działki nr 1 oraz studni – **jest prawidłowe**;
*   rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki zabudowanej studnią – **jest prawidłowe**;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr 1 – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter.

Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Sprzedawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedawczyni za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności Sprzedającej przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1, akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Na gruncie ustawy, małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych przepisów, dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dnia 12 maja 2020 r. Sprzedawczyni zawarła z A spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Kupującym) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (działka nr 2) określona jako grunt orny. Właścicielami Nieruchomości jest małżeństwo na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Sprzedawczyni nabyła udział w Nieruchomości w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego. Nieruchomość nie była wynajmowana ani nie była dzierżawiona, jak również nie prowadzono na niej działalności gospodarczej. Na Nieruchomości prowadzona jest natomiast działalność rolnicza. Na terenie Nieruchomości znajduje się studnia służąca do nawadniania pola, a pod gruntem znajduje się kolektor sanitarny. Studnia jest własnością Sprzedającej i będzie przedmiotem sprzedaży. Natomiast kolektor sanitarny nie jest własnością Sprzedającej. Studnia stanowi budowlę według Prawa budowlanego. Poza tym na Nieruchomości nie znajdują się żadne inne naniesienia, a jej powierzchnia nie została w jakikolwiek sposób ogrodzona. Sprzedawczyni nie dokonywała podziału ani łączenia Nieruchomości, lecz część Nieruchomości została w 2018 roku nieodpłatnie wydzielona z inicjatywy zakładu energetycznego pod stację trafo. Na Nieruchomości nie wyznaczano dróg wewnętrznych ani nie podejmowano żadnych działań mających na celu wyznaczenie dróg wewnętrznych. Sprzedawczyni podjęła czynności mające na celu sprzedaż Nieruchomości poprzez zawarcie umowy z pośrednikiem, który miał znaleźć nabywcę Nieruchomości. Poza tym Sprzedawczyni nie dokonywała ogłoszeń w gazetach i Internecie oraz nie wywieszała banerów. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej. Sprzedawczyni doprowadziła przyłącze elektryczne pod teren Nieruchomości w celu zasilenia studni i nie podejmowała żadnych innych działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości, a w szczególności nie przyłączono Nieruchomości do sieci gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej czy ciepłowniczej. Sprzedawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest czynnym podatnikiem VAT. Z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości w działalności rolniczej, Sprzedawczyni jest ubezpieczona w (…) oraz płaci podatek rolny. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić w dacie wskazanej przez Kupującego Sprzedawczyni, z co najmniej siedmiodniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do dnia 31 grudnia 2020 r. Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Kupującemu przysługuje ograniczone warunkami umowy przedwstępnej prawo dysponowania Nieruchomością z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę Prawo budowlane, tj. składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym Kupujący uprawniony jest do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Prawo to nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomości z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej. Sprzedawczyni udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa, z prawem udzielania substytucji, do wystąpienia w jej imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składnia i podpisywania wniosków i innych dokumentów; ich zmiany, cofania lub odbioru. Sprzedawczyni zobowiązała się, że na każde wezwanie Kupującego udzieli wszystkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i uzgodnień, o których mowa wyżej. Ponadto, planowane jest dokonanie cesji praw i obowiązków Kupującego z umowy przedwstępnej na B sp. z o.o. (Wnioskodawca). Na podstawie umowy cesji A Sp. z o.o. przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym umowa przyrzeczona zostanie zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą. Działka 2 była przedmiotem postępowania wywłaszczeniowego z wniosku Starostwa Powiatowego w sprawie wywłaszczenia części działki nr 2 o obszarze około 500 m2 z przeznaczeniem pod drogę powiatową, a wraz z wydaniem ostatecznej decyzji o wywłaszczeniu, część ta przejdzie na własność Starostwa Powiatowego. W wyniku postępowania wywłaszczeniowego powstała działka 1, która będzie przedmiotem sprzedaży. Podział działki 2 został dokonany na wniosek Starostwa Powiatowego.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, Zainteresowani mają m.in. wątpliwości, czy sprzedaż działki nr 1oraz studni będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości, należy ustalić, czy dla opisanej transakcji Sprzedawczyni wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży Sprzedawczyni zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić Sprzedawczyni cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego ).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W przedmiotowej sprawie Sprzedawczyni dnia 12 maja 2020 r. zawarła umowę przedwstępną z A Sp. z o.o. Na podstawie cesji A Sp. z o.o. przeniesie na Wnioskodawcę B Sp. z o.o. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Kupującemu przysługuje ograniczone warunkami umowy przedwstępnej prawo dysponowania Nieruchomością z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę Prawo budowlane, tj. składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym Kupujący uprawniony jest do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości.

W ramach umowy przedwstępnej Sprzedawczyni udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa w następujących zakresach: uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowni¬czej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej od¬prowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej zagospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję, zawarcia w imieniu Sprzedawczyni umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg, uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych. Sprzedawczyni również zobowiązała się, że na każde wezwanie Kupującego udzieli wszystkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i uzgodnień, o których mowa powyżej.

W świetle powyższego uznać należy, że nabywca Nieruchomości będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości przez Sprzedawczynię. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedająca udzieliła nabywcy stosownych pełnomocnictw.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanego (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę stanowiącą nadal współwłasność Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Sprzedająca dokonując dostawy Nieruchomości, nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowana w taki sposób zorganizowała sprzedaż udziału w działce nr 2, że niejako jej działania łącznie z działaniami Kupującego (nabywcy), stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działka będąca przedmiotem sprzedaży będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedająca podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowaną przedmiotowej działki nr 1będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca wystąpi jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż działki nr 1, będącej we wspólności majątkowej małżeńskiej będzie stanowić realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe tj. sprzedaż udziału w działce nr 1 wraz ze studnią stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi kwestia, czy – wobec uznania, że planowana transakcja (sprzedaż działki nr 1 oraz studni) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT – transakcja ta będzie zwolniona od podatku VAT, czy sprzedaż studni podlega zwolnieniu od podatku oraz czy Sprzedająca i Kupujący mogą zrezygnować ze zwolnienia sprzedaży studni i złożyć oświadczenie o opodatkowaniu sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 2, nr 3 i nr 4).

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują bowiem dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt zabudowany będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, na terenie Nieruchomości znajduje się studnia służąca do nawadniania pola, a pod gruntem znajduje się kolektor sanitarny. Studnia oraz kolektor sanitarny stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Jednakże kolektor sanitarny nie jest własnością Sprzedającej i nie będzie przedmiotem sprzedaży.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy (działki nr 1) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem studni doszło do pierwszego zasiedlenia.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży ww. budowli nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Bowiem w stosunku do przedmiotowej budowli doszło już do jej pierwszego zajęcia (używania) i od tego momentu do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wynika z wniosku – studnia została wybudowana przez ojca Sprzedającej i była użytkowana na potrzeby prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Studnia była i jest nadal użytkowana przez Sprzedającą na potrzeby przekazanego jej w 1990 r. przez Jej ojca gospodarstwa rolnego. Ponadto na ww. budowlę nie ponoszono i nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż studni (budowli) będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu (działki nr 1), na której znajduje się ww. budowla również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc skoro sprzedaż działki nr 1zabudowanej studnią będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to dalsza analiza zwolnienia tej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Zainteresowanych dotyczących rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania dostawy przedmiotowej budowli (studni) – wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż dla dostawy budowli zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Zainteresowani przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, będą mogli zrezygnować ze zwolnienia i opodatkować dostawę z zastosowaniem odpowiedniej dla tej czynności stawki.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy (zawarte w uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 listopada 2020 r.) w zakresie pytania nr 2, nr 3 i nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zaineresowanych dotyczą także ustalenia, czy w zakresie, w jakim planowana sprzedaż udziału w działce nr 1zabudowanej studnią będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z takiej transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, planowana dostawa udziału w działce nr 1będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca Sprzedająca i Kupujący zrezygnują z tego zwolnienia i wybiorą opodatkowanie.

Mając na uwadze powyższe przepisy w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki będą spełnione, bowiem jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a działka będąca przedmiotem zbycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziału w działce nr 1zabudowanej studnią zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie ją wykorzystywał do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stany faktycznego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.