Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-166/13-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-23
Teza: Stawka podatku na świadczone usługi fitness klubu.
Słowa kluczowe: bilety; karnet; opodatkowanie; sport; stawka; usługi; usługi-usługi rekreacyjne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 8 lutego 2013 r. Wnioskodawca uruchomił działalność gospodarczą. Świadczy usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej wg kodu PKD 93.13 oraz usługi rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Zgodnie z PKD 93.13 wykonuje usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

Powyższe usługi Zainteresowany zakwalifikował do usług związanych z rekreacją – bez względu na symbol PKWiU – ujętych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pod pozycją 186.

W fitness klubie należącym do Wnioskodawcy panie i panowie ćwiczą poprawiając kondycję fizyczną samodzielnie lub z udziałem zatrudnionych studentek – instruktorek fitness. Zainteresowany zatrudnił na podstawie umowy-zlecenia trzy studentki oraz jedną osobę pracującą, które służą klientom klubu fachowymi poradami z zakresu ćwiczeń poprawiających wygląd fizyczny i samopoczucie. Klienci wchodząc do klubu Wnioskodawcy wykupują usługę wstępu na korzystanie z przyrządów i pomieszczeń sportowych.

Zainteresowany sprzedaje również „karnety” na wejście do klubu na okres jednego tygodnia, dwóch, trzech tygodni lub jednego miesiąca. Nie sprzedaje biletów typu „open” – otwartych na nieskończoną ilość wejść do klubu, gdyż na taką promocję klubu obecnie nie stać finansowo, ponieważ niedawno rozpoczął działalność gospodarczą.

Niektórzy z klientów ćwiczą samodzielnie bez pomocy instruktorek, wykorzystując sprzęt dostępny w klubie. Zdecydowana większość klientów klubu korzysta z fachowych porad instruktorek. Wnioskodawca zapewnia klientom klubu możliwość czynnego korzystania z dostępnych przyrządów i pomieszczeń oraz zaplecza sanitarnego. W zakresie ćwiczeń rehabilitacyjnych na piłce rehabilitacyjnej czy z udziałem innego sprzętu Zainteresowany stosuje stawkę VAT w wysokości 23%, ponieważ nie ma uprawnień rehabilitanta i nie mieści się jego klub w katalogu zakładów opieki zdrowotnej. Dla tej grupy ćwiczeń ustawodawca przewidział zwolnienie z VAT pod warunkiem, że wykonuje się je w specjalistycznej placówce rehabilitacyjno-leczniczej z udziałem osoby posiadającej specjalne uprawnienia rehabilitanta.

W zakresie ćwiczeń rehabilitacyjnych Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że stosuje właściwą stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany zastosował dla świadczonych przez niego usług fitness klubu w zakresie rekreacji właściwą stawkę podatku VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, z obniżonej stawki VAT korzystają usługi związane z rekreacją – bez względu na symbol PKWiU. Ponieważ słowo „rekreacja” oznacza w mowie potocznej „wypoczynek” nie tylko bierny w formie bezruchowej ale także w formie ruchu (czynnej) – Zainteresowany zastosował dla świadczonych usług stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, słowo „rekreacja” oznacza wypoczynek – szeroko pojęty – więc mieszczą się w nim zajęcia fitness klubu Zainteresowanego, które są zajęciami sportowo rekreacyjnymi.

Gdyby Wnioskodawca zamiast zajęć fitness klubu prowadził specjalistyczne zajęcia sportowe, które nie mają żadnego związku z rekreacją oraz świadczył usługi wyłącznie w 100% z udziałem wykwalifikowanych trenerów, którzy realizowaliby określone programy zajęć fizycznych np. dla grup zawodowych sportowców lub indywidualnych sportowców wyczynowych – wówczas zapewne wykonywałby inne czynności, które nie mieszczą się w pojęciu „pozostałych usług związanych z rekreacją”.

Klienci klubu wykupując bilet wstępu do klubu czy też terminowy karnet wstępu:

*   samodzielnie wybierają sobie zakres ćwiczeń na dostępnych przyrządach sportowych jak: hantle, karimaty, koła, skakanki, pasy, laski, piłki i pozostałe przyrządy sportowe;
*   korzystają z porad instruktorek fitness obecnych na sali ćwiczeń;
*   ćwiczą z udziałem i pod kierunkiem instruktorek fitness lub wykonują ćwiczenia samodzielnie bez pomocy instruktorek.

Zdaniem Zainteresowanego, kwalifikując „wstęp do fitness klubu” jako pozostałą usługę związaną z rekreacją – objętą stawką VAT w wysokości 8% – która uprawnia klientów do wejścia na teren klubu i korzystania z oferowanych sprzętów oraz porad instruktorek fitness – stosuje on właściwą stawkę podatku VAT.

Analogicznie, bilety wstępu do kina czy na siłownię też są objęte stawką VAT w wysokości 8%, gdyż klienci samodzielnie wybierają sobie oglądanie konkretnego i określonego z nazwy filmu czy ćwiczeń na wybranych przyrządach na terenie siłowni.

Wnioskodawca spotyka się z rozbieżnymi stanowiskami na różnych forach prawnych w Internecie, które nie stanowią żadnego źródła prawa. Publikacje tego typu rozpatrywały zagadnienie wstępu do fitness klubu czy siłowni z różnych punktów – przedmiotowo i podmiotowo – zajmując rozbieżne stanowiska.

Zainteresowany spotykał się również z rozbieżnymi stanowiskami z zakresu zakupu biletów do fitness klubu typu „open” oraz „bezlimitowych karnetów wstępu na siłownię”, które zdaniem osób udzielających wyjaśnień powinny być objęte stawką VAT w wysokości 23%.

Wnioskodawca uważa, że bezlimitowy bilet wstępu też powinien być objęty stawką VAT w wysokości 8%, gdyż dotyczy jednego wybranego zakresu przedmiotowego zajęć czy w fitness klubie lub na siłowni.

Intencją ustawodawcy było „przedmiotowe” pogrupowanie towarów i usług według poszczególnych stawek podatku VAT. Podatek jest – z nazwy – płatny od zakupu konkretnych towarów i usług i nie ma znaczenia czy kupuje go przysłowiowy pan Kowalski czy Spółka Akcyjna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Z informacji przestawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej wg kodu PKD 93.13 oraz usługi rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zgodnie z PKD 93.13 wykonuje usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. Powyższe usługi Zainteresowany zakwalifikował do usług związanych z rekreacją – bez względu na symbol PKWiU – ujętych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pod pozycją 186.

W fitness klubie należącym do Wnioskodawcy panie i panowie ćwiczą poprawiając kondycję fizyczną samodzielnie lub z udziałem zatrudnionych studentek – instruktorek fitness. Zainteresowany zatrudnił na podstawie umowy-zlecenia trzy studentki oraz jedną osobę pracującą, które służą klientom klubu fachowymi poradami z zakresu ćwiczeń poprawiających wygląd fizyczny i samopoczucie. Klienci wchodząc do klubu Wnioskodawcy wykupują usługę wstępu na korzystanie z przyrządów i pomieszczeń sportowych.

Zainteresowany sprzedaje również „karnety” na wejście do klubu na okres jednego tygodnia, dwóch, trzech tygodni lub jednego miesiąca. Nie sprzedaje biletów typu „open” – otwartych na nieskończoną ilość wejść do klubu gdyż na taką promocję klubu obecnie nie stać finansowo, ponieważ niedawno rozpoczął działalność gospodarczą.

Niektórzy z klientów ćwiczą samodzielnie bez pomocy instruktorek wykorzystując sprzęt dostępny w klubie. Zdecydowana większość klientów klubu korzysta z fachowych porad instruktorek. Wnioskodawca zapewnia klientom klubu możliwość czynnego korzystania z dostępnych przyrządów i pomieszczeń oraz zaplecza sanitarnego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące prawidłowości zastosowania przez niego obniżonej do 8% stawki podatku odnośnie świadczonych usług fitness klubu w zakresie rekreacji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest kwestia co należy rozumieć pod pojęciem „wstępu” oraz „rekreacji”.

Celem zrozumienia pojęcia „wstęp” koniecznym jest odwołanie się do obowiązującego od 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), który wskazuje, że:

1.  Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2.  Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:
    1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
    2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
    3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
3.  Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Należy ponadto zauważyć, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia „wstępu”. W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną np. przez kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne).

Z kolei bilet (karnet) wstępu, np. do klubu fitness, daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale przede wszystkim możliwość korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Sam Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że zapewnia on klientom klubu możliwość czynnego korzystania z dostępnych przyrządów i pomieszczeń wraz z zapleczem sanitarnym oraz pomoc instruktorów. Klienci wchodząc do klubu wykupują usługę wstępu na korzystanie z przyrządów i pomieszczeń sportowych.

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny do przytoczonych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że opłata za bilet (karnet) wstępu do fitness klubu prowadzonego przez Zainteresowanego, na podstawie którego klient ma prawo do korzystania z pomieszczeń oraz sprzętu i przyrządów, jakie się tam znajdują, nie jest tożsama z pojęciem usług w zakresie wstępu, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Wynika to z faktu, że bilet (karnet) wstępu uprawnia do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Zatem wstęp do ww. obiektu nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo rekreacyjnych.

W niniejszej sprawie wskazać należy, że Wnioskodawca sprzedając bilety (karnety) wstępu, upoważnia klientów do korzystania z obiektu (klubu fitness), w którym ćwiczą oni poprawiając kondycję fizyczną samodzielnie lub z udziałem zatrudnionych instruktorek fitness, przez korzystanie z przyrządów i pomieszczeń sportowych. Zatem bilet (karnet) upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do korzystania z pomieszczeń oraz urządzeń, jakimi dysponuje obiekt.

Wobec tego opłaty za bilety (karnety) upoważniające do korzystania z pomieszczeń oraz sprzętu i przyrządów sportowych, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania z dostępnych przyrządów i pomieszczeń.

Należy przy tym podkreślić, że w opisanym przypadku nie ma znaczenia to, że świadczone usługi mieszczą się w pojęciu „rekreacji”. Zapis zawarty w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy jednoznacznie wskazuje, że zastosowanie stawki 8% dotyczy usług rekreacyjnych wyłącznie w zakresie wstępu. Skoro zatem ustawodawca ograniczył opodatkowanie usług rekreacyjnych 8% stawką VAT wyłącznie w zakresie wstępu, nie mógł mieć na myśli usług rekreacyjnych oferowanych w fitness klubie. Bowiem specyfika rekreacji oferowanej w takim klubie nie obejmuje wyłącznie wstępu ale „wstęp i korzystanie”.

W związku z tym Zainteresowanemu na sprzedaż biletów (karnetów) wstępu upoważniających do korzystania z pomieszczeń oraz przyrządów sportowych nie przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca powinien opodatkować usługi, o których mowa powyżej, stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Reasumując, dla świadczonych usług rekreacyjnych w fitness klubie Zainteresowany nie zastosował właściwej stawki podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.