Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.31.2018.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-17
Teza: 1. Czy odsetki od Pożyczek celowych będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy? 2. Czy odsetki płatne w ramach Cash-poolingu od kwoty zadłużenia, dotyczącego innych zdarzeń niż wypłata dywidendy, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: cash pooling; dywidendy; koszt; kredyt; odsetki; umowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data nadania 5 kwietnia 2018 r., data wpływu 9 kwietnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 30 marca 2018 r. (data nadania 30 marca 2018 r., data doręczenia 3 kwietnia 2018 r.) Nr 0114-KDIP2-1.4010.31.2018.1.JC o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek:

*   od pożyczek celowych – **jest prawidłowe,**

*   płatnych w ramach Cash-poolingu od kwoty zadłużenia dotyczącego innych zdarzeń niż wypłata dywidendy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży żywności. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w ramach której podmiotem dominującym jest jedyny udziałowiec Wnioskodawcy – N. S.A.

W związku z prowadzoną działalnością operacyjną i inwestycyjną, Wnioskodawca planuje zawierać umowy pożyczek celowych (dalej: Pożyczki celowe) z zagranicznym podmiotem należącym do Grupy, wykonującym działalność w zakresie udzielenia pożyczek (dalej: Pożyczkodawca).

Celem otrzymania Pożyczek celowych będzie pozyskanie środków finansowych niezbędnych do prowadzenia działalności inwestycyjnej przez Wnioskodawcę (dalej: Działalność inwestycyjna), tj. nabycie oraz wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Umowy Pożyczek celowych będą wskazywać, na jaki cel mogą być przeznaczone uzyskane środki finansowe. Pożyczkodawca nie wyraża zgody na wydatkowanie otrzymanej kwoty na inne cele niż Działalność inwestycyjna Wnioskodawcy, w szczególności na regulowanie zobowiązań wobec akcjonariuszy.

Zgodnie z polityką dywidendową Wnioskodawcy, wypłaca on akcjonariuszom dywidendę, co do zasady, w sposób regularny.

Wnioskodawca planuje wprowadzić system rozliczeniowy oparty o dwa wydzielone rachunki bankowe (lub grupy rachunków bankowych). Celem funkcjonowania systemu jest zapewnienie zgodności rozliczeń Spółki z prawem podatkowym i bilansowym, w szczególności w zakresie przypisywania poszczególnych przychodów do kosztów oraz wyodrębnienia z ogółu wydatków kosztów uzyskania przychodów. System ten powinien także usprawnić proces zarządzania finansami w Spółce.

System rozliczeń Spółki będzie oparty o dwa rachunki bankowe (lub grupy rachunków bankowych):

1.  rachunek służący do prowadzenia działalności inwestycyjnej (dalej: Rachunek inwestycyjny) oraz
2.  rachunek, na który będą wpływać środki z innych źródeł oraz z którego regulowane będą zobowiązania Spółki (dalej: Rachunek ogólny).

Rachunek inwestycyjny będzie zasilany wyłącznie z Pożyczek celowych. Środki z Rachunku inwestycyjnego będą przeznaczone na pokrycie kosztów Działalności inwestycyjnej bezpośrednio lub pośrednio. Ze względu na ustawienia systemu finansowo-księgowego Spółki, faktury dotyczące działalności inwestycyjnej mogą być najpierw uregulowane do dostawców za pośrednictwem Rachunku ogólnego. W przypadku uregulowania kosztów Działalności inwestycyjnej poprzez wypłatę za pośrednictwem Rachunku ogólnego, Wnioskodawca zapewni, aby kwoty wypływające z Rachunku inwestycyjnego były tożsame z kwotą wydatków na Działalność inwestycyjną, tak aby kwota Pożyczki celowej została przeznaczona na przewidziany cel.

Na Rachunek ogólny wpływać będą środki z wszelkich innych źródeł, m.in. zapłaty od odbiorców, kary umowne, przychody ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych czy kwoty pożyczek inne niż Pożyczki celowe. Rachunek główny będzie także służył na potrzeby obsługi cash-poolingu, czyli umowy o zarządzanie płynnością, w ramach której Wnioskodawca oraz inne podmioty z Grupy optymalizują wykorzystanie wolnych środków / niedoborów na swoich rachunkach bieżących (w zależności od aktualnej sytuacji finansowej oraz krótkoterminowej zdolności kredytowej Spółki) (dalej: Cash-pooling).

Cash-pooling będzie tzw. cash poolingiem rzeczywistym, czyli będzie umożliwiał fizyczną konsolidację dostępnych środków na rachunkach bankowych podmiotów z Grupy, umożliwiając jednocześnie korzystanie ze wspólnej płynności środków dostępnych w tej Grupie. W strukturze Cash-poolingu występować będzie cash-pool leader (podmiot należący do grupy kapitałowej), który pełnić będzie rolę nadrzędną w strukturze i będzie odpowiedzialny za rozliczanie operacji zarządzania płynnością grupy, a także uczestnicy, w tym Wnioskodawca, który będzie brał udział w strukturze, posiadając w niej swój rachunek rozliczeniowy (Rachunek ogólny). Konstrukcja Cash Pooling’u będzie oparta o mechanizmy subrogacji i przejęcia długu, o których mowa w art. 518 i 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Oznacza to, że cash-pool leader będzie spłacać bankowi długi wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich limitów zadłużenia.

Będąc stroną umowy Cash-poolingu, nadwyżki na Rachunku ogólnym Wnioskodawcy (tj. salda dodatnie) są przekazywane na rachunek główny prowadzony przez cash-pool leadera, natomiast deficyty na Rachunku ogólnym (tj. salda ujemne) są pokrywane z rachunku głównego. Wnioskodawca może zatem występować jako wierzyciel, jeżeli posiadać będzie wolne środki finansowe, albo jako dłużnik, jeżeli zgłasza zapotrzebowanie na środki finansowe.

System Cash-poolingu, którego uczestnikiem jest Spółka opiera się na zasadzie tzw. cash poolingu jednostronnego, tzn. rachunek ogólny Spółki na koniec każdego dnia roboczego bilansowany jest przez cash-pool leadera do salda zerowego - zobowiązania Spółki w stosunku do cash-pool leadera (gdy saldo rachunku Spółki było ujemne) oraz cash-pool leadera w stosunku do Spółki (gdy saldo rachunku Spółki było dodatnie) stają się przedmiotem kompensaty (potrącenia) do wysokości niższej wierzytelności. Pomimo bilansowania salda rachunku ogólnego Spółki do zera, wartość zaciągniętych zobowiązań jest kompensowana (spłacana) z nadwyżek (salda dodatniego) na rachunku ogólnym Spółki w czasie (aż do całkowitej spłaty danego zobowiązania).

Z Rachunku ogólnego regulowane będą wszelkie inne zobowiązania Spółki, w szczególności wobec:

*   dostawców (m.in. wynagrodzenie za nabyte towary i usługi),

*   pracowników (m.in. wynagrodzenia za pracę),

*   wspólników (m.in. dywidenda).

Wskazany wyżej model działalności Wnioskodawcy powoduje, że Wnioskodawca:

*   ponosi koszty w postaci odsetek (w związku z umowami o Pożyczki celowe oraz umową Cash-poolingu) oraz

*   uzyskuje przychód z tytułu odsetek (w związku z umową Cash-poolingu).

Możliwe jest, że w związku z wypłatą dywidendy, Spółka na dzień jej wypłaty odnotuje saldo ujemne na Rachunku ogólnym. W związku z zasadami finansowania, saldo ujemne zostanie sfinansowane ze środków w ramach umowy Cash-poolingu. Możliwe jest, że zobowiązanie wynikające z Cash-poolingu na dzień wypłaty dywidendy odpowiadać będzie (i) kwocie równej wypłaconej dywidendzie, (ii) kwocie niżej niż kwota wypłaconej dywidendy (w przypadku, gdy na moment wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadać środki na Rachunku ogólnym) bądź (iii) wyższej niż kwota wypłaconej dywidendy (w przypadku, gdy na moment wypłaty dywidendy Spółka odnotuje saldo ujemne na Rachunku ogólnym).

W okresie późniejszym, gromadzenie środków finansowych na rachunku bieżącym uczestniczącym w systemie Cash-poolingu, może spowodować, że Spółka ponownie osiągnie saldo dodatnie w Rachunku ogólnym w wysokości, która pokryje spłatę całości zadłużenia (głównie poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań i wierzytelności) z tytułu umowy Cash-poolingu, w tym do spłaty zadłużenia zaciągniętego na wypłatę dywidendy.

Wnioskodawca wskazuje, że systemy rachunkowe (informatyczne) Spółki pozwalają na dokładne obliczenie kwoty wygenerowanego zadłużenia przypadającego na poszczególne zobowiązania (w tym na kwotę wypłaconej dywidendy) oraz wykazanie momentu spłaty danego zobowiązania.

Spółka planuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odsetki od kwoty zadłużenia z umowy Cash-poolingu, powstałego na dzień wypłaty dywidendy. Przy czym kwota zadłużenia, od którego odsetki nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów, nie przekroczy kwoty wypłaconej dywidendy. Wnioskodawca wskazuje bowiem, że ewidencja rachunkowa Wnioskodawcy pozwala na dokładne określenie łącznej kwoty wygenerowanego zadłużenia w stosunku do cash-pool leadera przypadającego na wszystkie zobowiązania (w tym na kwotę wypłaconej dywidendy). Wnioskodawca planuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odsetki zapłacone, związane ze zobowiązaniami (zadłużeniem) Spółki w stosunku do agenta w cash poolingu w związku z wypłatą dywidendy, do momentu, gdy łączna wartość tych zobowiązań zostanie spłacona, tj. osiągnie saldo z dnia poprzedzającego dzień wypłaty dywidendy.

Dla kompletności Wnioskodawca wskazuje, że otrzymał interpretację indywidualną (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2014 r., nr IPPB5/423-343/14-2/AM), zgodnie z którą Wnioskodawca winien uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych naliczone do dnia oddania danego środka trwałego do używania odsetki, które można przypisać do kosztów jego zakupu lub wytworzenia, niezależnie od tego czy zostały one faktycznie zapłacone. W konsekwencji, kwestia momentu zaliczenia odsetek od finansowania do kosztów uzyskania przychodów nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

W piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r. w zakresie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca doprecyzowuje, że wypłata dywidendy nie będzie finansowana ze środków pochodzących z Pożyczek celowych. Spółka podkreśliła, że umowy Pożyczek celowych uniemożliwiają wydatkowanie pożyczonych środków pieniężnych na wypłatę dywidendy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od:

1.  Pożyczek celowych
2.  Zadłużenia zaciągniętego w ramach umowy Cash-poolingu na uregulowanie zobowiązań innych niż wypłata dywidendy.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść pytań oraz własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odsetki od Pożyczek celowych będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
2.  Czy odsetki płatne w ramach Cash-poolingu od kwoty zadłużenia, dotyczącego innych zdarzeń niż wypłata dywidendy, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  odsetki od Pożyczek celowych będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.
2.  odsetki płatne w ramach Cash-poolingu od kwoty zadłużenia dotyczącego innych zdarzeń niż wypłata dywidendy będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ad. 1

Jak wskazano powyżej Pożyczki celowe nie będą wydatkowane na wypłatę dywidendy. Środki pochodzące z Pożyczek celowych będą przelewane bezpośrednio na Rachunek inwestycyjny, z którego wypłaty dokonywane będą wyłącznie na cele inwestycyjne. Może jednak dojść do sytuacji, gdzie wydatki na cele inwestycyjne będą regulowane z Rachunku ogólnego (który nie będzie zasilany ze środków z Pożyczek celowych). Kwoty wydatkowane na cele inwestycyjne z Rachunku ogólnego będą jednak pokrywane ze środków pochodzących z Rachunku inwestycyjnego. Systemy księgowo-informatyczne Wnioskodawcy pozwalają „prześledzić”, czy kwoty wpływające na Rachunek ogólny z Rachunku inwestycyjnego są wydatkowane na Działalność inwestycyjną.

W związku z tym, mając na względzie związek zapłaty odsetek z działalnością inwestycyjną Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczek celowych powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2

Środki pochodzące z finansowania udzielonego w ramach umowy Cash-poolingu, które wpływają na Rachunek ogólnym, będą w części wydatkowane na wypłatę dywidendy, w części zaś na inne cele (głównie bieżącą działalność operacyjną Spółki). Wnioskodawca ma możliwość rozdzielenia kwot zadłużenia zaciągniętego w ramach umowy Cash-poolingu na przeznaczone na wypłatę dywidendy oraz inne cele. Systemy księgowo-informatyczne Wnioskodawcy pozwalają bowiem „prześledzić” czy kwoty wpływające na Rachunek ogólny, są wydatkowane na wypłatę dywidendy czy na inne cele.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki płatne od zadłużenia w ramach Umowy Cash-poolingu dotyczące wypłaty dywidendy nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, odsetki płatne od zadłużenia w ramach Umowy Cash-poolingu nie dotyczące wypłaty dywidendy będą stanowić koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek:

*   od pożyczek celowych – **jest prawidłowe,**

*   płatnych w ramach Cash-poolingu od kwoty zadłużenia dotyczącego innych zdarzeń niż wypłata dywidendy – **jest prawidłowe.**

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   został właściwie udokumentowany;

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Tym samym, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością podatnika oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów).

Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 updop wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego, wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek celowych.

Wskazać należy, że określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle powyższego, każdy wydatek poniesiony przez podatnika w trakcie realizacji inwestycji musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy będzie uznany za koszt uzyskania przychodów na ogólnych zasadach, czy też zostanie uznany za element wartości początkowej środka trwałego i zaliczony do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast na podstawie art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 updop stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wymienione we wniosku wydatki - odsetki od pożyczek celowych - Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju wydatku i terminu jego poniesienia:

*   na ogólnych zasadach, lub też

*   poprzez odpisy amortyzacyjne jako element wartości początkowej.

Tym samym, stanowisko Spółki, że odsetki od pożyczek celowych będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi także możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek płatnych w ramach cash-poolingu od kwoty zadłużenia, dotyczącego innych zdarzeń niż wypłata dywidendy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Rachunek główny będzie także służył na potrzeby obsługi cash-poolingu, czyli umowy o zarządzanie płynnością, w ramach której Wnioskodawca oraz inne podmioty z Grupy optymalizują wykorzystanie wolnych środków / niedoborów na swoich rachunkach bieżących (w zależności od aktualnej sytuacji finansowej oraz krótkoterminowej zdolności kredytowej Spółki) (Cash-pooling). Cash-pooling będzie tzw. cash poolingiem rzeczywistym, czyli będzie umożliwiał fizyczną konsolidację dostępnych środków na rachunkach bankowych podmiotów z Grupy, umożliwiając jednocześnie korzystanie ze wspólnej płynności środków dostępnych w tej Grupie. W strukturze Cash-poolingu występować będzie cash-pool leader (podmiot należący do grupy kapitałowej), który pełnić będzie rolę nadrzędną w strukturze i będzie odpowiedzialny za rozliczanie operacji zarządzania płynnością grupy, a także uczestnicy, w tym Wnioskodawca, który będzie brał udział w strukturze, posiadając w niej swój rachunek rozliczeniowy (Rachunek ogólny). Konstrukcja Cash Pooling’u będzie oparta o mechanizmy subrogacji i przejęcia długu, o których mowa w art. 518 i 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Oznacza to, że cash-pool leader będzie spłacać bankowi długi wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich limitów zadłużenia. Będąc stroną umowy Cash-poolingu, nadwyżki na Rachunku ogólnym Wnioskodawcy (tj. salda dodatnie) są przekazywane na rachunek główny prowadzony przez cash-pool leadera, natomiast deficyty na Rachunku ogólnym (tj. salda ujemne) są pokrywane z rachunku głównego. Wnioskodawca może zatem występować jako wierzyciel, jeżeli posiadać będzie wolne środki finansowe, albo jako dłużnik, jeżeli zgłasza zapotrzebowanie na środki finansowe. System Cash-poolingu, którego uczestnikiem jest Spółka opiera się na zasadzie tzw. cash poolingu jednostronnego, tzn. rachunek ogólny Spółki na koniec każdego dnia roboczego bilansowany jest przez cash-pool leadera do salda zerowego - zobowiązania Spółki w stosunku do cash-pool leadera (gdy saldo rachunku Spółki było ujemne) oraz cash-pool leadera w stosunku do Spółki (gdy saldo rachunku Spółki było dodatnie) stają się przedmiotem kompensaty (potrącenia) do wysokości niższej wierzytelności. Pomimo bilansowania salda rachunku ogólnego Spółki do zera, wartość zaciągniętych zobowiązań jest kompensowana (spłacana) z nadwyżek (salda dodatniego) na rachunku ogólnym Spółki w czasie (aż do całkowitej spłaty danego zobowiązania). Z Rachunku ogólnego regulowane będą wszelkie inne zobowiązania Spółki, w szczególności wobec:

*   dostawców (m.in. wynagrodzenie za nabyte towary i usługi),

*   pracowników (m.in. wynagrodzenia za pracę),

*   wspólników (m.in. dywidenda).

Wskazany wyżej model działalności Wnioskodawcy powoduje, że Wnioskodawca:

*   ponosi koszty w postaci odsetek (w związku z umowami o Pożyczki celowe oraz umową Cash-poolingu) oraz

*   uzyskuje przychód z tytułu odsetek (w związku z umową Cash-poolingu).

Odsetki związane z zawieraną umową cash poolingu, jako wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że skoro zawierana przez Spółkę umowa cash poolingu, ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi, przez co Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów z tytułu zapłaconych odsetek, to Spółka będzie miała prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ww. wydatki pozostają bowiem w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki płatne w ramach cash-poolingu od kwoty zadłużenia dotyczącego innych zdarzeń niż wypłata dywidendy będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysonować wymaganymi przez prawo dowodami. Powołany na wstępie art. 15 updop należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1, na mocy którego, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zatem, z tak udokumentowanych wydatków winno wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. Obowiązkiem podatników jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop. Dowody te powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku, bowiem to w interesie podatnika, korzystającego z możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie zobowiązania podatkowego, leży wykazanie związku przyczynowo-skutkowego (i odpowiednie udokumentowanie) pomiędzy wydatkiem a spodziewanym przychodem, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu.

Zauważyć także należy, że od 1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z nowelizacją z 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) updop, został uchylony art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy. Jednocześnie jednak tut. Organ zauważa, że ww. nowelizacją updop, ustawodawca dodał nowy przepis dotyczący ograniczenia kosztowego odnoszącego się do wydatków ponoszonych w związku z korzystaniem z finansowania dłużnego. I tak, zgodnie z art. 15c updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek:

*   od pożyczek celowych – jest prawidłowe,

*   płatnych w ramach Cash-poolingu od kwoty zadłużenia dotyczącego innych zdarzeń niż wypłata dywidendy – jest prawidłowe.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek celowych oraz odsetek płatnych w ramach cash-poolingu od kwoty zadłużenia dotyczącego innych zdarzeń niż wypłata dywidendy. Organ zatem, w niniejszej interpretacji, zgodnie z wolą Wnioskodawcy, nie odniósł się do kwestii związanej z wypłatą dywidendy.

Jednocześnie należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionych pytań. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Ze względu na powyższe, a także mając na uwadze sformułowane przez Wnioskodawcę pytania wyznaczające zakres interpretacji Organ, wydając niniejszą interpretację dokonał oceny stanowiska Spółki w zakresie w jakim stanowisko to dotyczyło kwestii unormowanej przez przepisy prawa podatkowego. Oznacza to, że Organ nie dokonał oceny stanowiska dotyczącego poprawności przyjętego systemu rozliczeń.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wydając interpretację indywidualną Organ podatkowy przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.