Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-289/15-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-22
Teza: uznanie za dostawę towarów sprzedaży gotowych do spożycia posiłków oraz zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 5% przy ich sprzedaży
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; posiłki; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2015 r. (wg daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży gotowych do spożycia posiłków oraz zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% przy ich sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży gotowych do spożycia posiłków oraz zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% przy ich sprzedaży.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2015 r. w zakresie uiszczenia brakującej opłaty i przedłożenia kserokopii dowodu uiszczenia opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza prowadzona przez Zainteresowanego polega na prowadzeniu punktu gastronomicznego oferującego gotowe potrawy do spożycia „na wynos” lub na miejscu.

Działalność prowadzona jest w ramach umowy franczyzy, gdzie Wnioskodawca jest franczyzobiorcą. Działalność nie obejmuje sprzedaży posiłków zamawianych telefonicznie z dostawą do klienta.

Wszystkie składniki do dań, które komponowane są samodzielnie przez klienta, przygotowywane są na miejscu, tzn. w lokalu wynajmowanym przez Wnioskodawcę, ze składników, które wcześniej zostały zakupione i poddane obróbce gastronomicznej (ugotowane, usmażone itp.). Klient w zależności od życzenia może stworzyć własną kompozycję dania, jednak tylko i wyłącznie w granicach składników dostępnych w wystawce sprzedażowej. Komponując danie, klient poszczególne jego składniki umieszcza w jednorazowym opakowaniu, lub na talerzu pobierając również samodzielnie wystawione na ladzie sprzedażowej sztućce metalowe lub plastikowe. Opakowanie z gotowym daniem jest ważone i sprzedawane klientowi. Cena dla tak skomponowanego dania została skalkulowana w oparciu o wagę dania i ustalona dla każdej 100 g porcji, bez względu na rodzaj użytych w kompozycji dania składników. Tak skomponowane danie jest gotowe do wzięcia „na wynos”.

Alternatywnie, klient może spożyć posiłek w lokalu, który jest przystosowany do konsumpcji w ten sposób, że lokal znajduje się w strefie tzw. food court, gdzie znajdują się stoliki i krzesła należące do centrum handlowego i nie są w żaden sposób przypisane do punktu gastronomicznego. Co do zasady, ostatecznie to klient decyduje, czy spożyje posiłek/gotowe danie przy stoliku, czy też weźmie posiłek „na wynos”. Zakres wykonywanych przez pracowników Zainteresowanego czynności w obu przypadkach w zasadzie niczym się od siebie nie różni. Zaznaczyć należy, że w lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, a o utrzymanie czystości w strefie stolików, tzn. w strefie ogólnodostępnej odpowiedzialny jest właściciel Galerii, a nie pracownicy Wnioskodawcy. Serwis pracowników firmy Zainteresowanego ograniczony jest do zapewnienia czystych opakowań (jednorazowych i talerzy) na dania, sztućców (ze stali i plastikowych) i chusteczek papierowych, które dostępne są w pojemnikach. Co równie istotne, nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika, nie ma obsługi klienta – w zakresie komponowanego dania – przez pracownika.

Klienci nabywają wyłącznie gotowe posiłki znajdujące się w ladzie sprzedażowej, czemu nie towarzyszą jakiekolwiek dodatkowe usługi, jakich klient mógłby oczekiwać przykładowo w restauracjach.

Zdaniem Wnioskodawcy, gotowe do spożycia świeże sałatki, surówki, mięsa, ryby, sosy, zupy, kebaby, makarony i desery, itp. przygotowywane i sprzedawane w opisany powyżej sposób, należy klasyfikować jako gotowe posiłki i dania do grupowania PKWiU 10.85.1.

Dania, o których mowa we wniosku nie zawierają produktów z zawartością alkoholu powyżej 1,2%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż świeżych dań klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym stanowi dostawę towarów, dla których właściwa jest 5% stawka podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze całokształt przepisów ustawy o podatku VAT, sprzedaż świeżych sałatek, kanapek, zup, tart, mięs, ryb, sosów itp. klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym stanowi dostawę towarów, dla których właściwa jest 5% stawka VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Klasyfikacja dostawy „na wynos” w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na wstępie Wnioskodawca zauważa, że klasyfikacja dostaw „na wynos” wielokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał” lub „TSUE”). W tym kontekście warto zwrócić szczególną uwagę na wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C–497/09, C–499/09, C–501/09 i C–502/09 Manfred Bog i inni. Wyrok ten dotyczył sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i w foyer kina. W wyroku tym Trybunał wskazał, że o klasyfikacji tego typu świadczeń złożonych (dostawa posiłków/napojów wraz z usługami dodatkowymi) decyduje charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało przeważający charakter – przy czym element dominujący należy określić z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W opinii TSUE sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym obejmującym również dostawę towarów (podobnie TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C–491/03 Hermann). Ponadto, w przypadku sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i foyer kina, zdaniem TSUE, brak elementów charakterystycznych dla działalności restauracyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, gdy przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się do czynności pobieżnych i standardowych, zgodnie z wyrokiem TSUE, nie można uznać takiego świadczenia za usługę, ale powinno ono być traktowane dla celów VAT jako dostawa towarów, nawet jeżeli konieczne jest wykonywanie dodatkowych czynności, które zapewnić mają odpowiednie przygotowanie posiłku. Również dostępność podstawowych urządzeń, takich jak kontuary do konsumpcji, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, stanowi w opinii TSUE jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmienia dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Odnosząc wskazówki TSUE do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, sprzedaż posiłków polegająca na przygotowaniu produktu gotowego ogranicza się do prostych czynności, takich jak na przykład: przygotowanie posiłków z półproduktów, podgrzewanie, zachowaniu odpowiedniej temperatury posiłku, zważeniu gotowego dania skomponowanego przez klienta. W dużej mierze są to czynności ustandaryzowane, i choć przygotowanie poszczególnych składników wymaga nadzoru szefa kuchni, to po przygotowaniu tych składników ani kucharz ani obsługa nie mają żadnego wpływu na ostateczne danie skomponowane i skonsumowane przez klienta.

Ponadto, nie występuje obsługa kelnerska, co ważne brak jest możliwości indywidualizacji zamówienia (poza wyborem dostępnych na miejscu składników). Należy również zwrócić uwagę, że Wnioskodawca, co do zasady, choć udostępnia nakrycia stołowe oraz sztućce nie tylko plastikowe to wszystkie one umieszczone są w pojemnikach, ale pracownicy Zainteresowanego nie podają ich klientom. Co do zasady klienci, wybierają pojemniki i sztućce plastikowe, które dają możliwość zabrania posiłku „na wynos”.

Na charakter świadczenia, jako dostawy towarów nie powinien mieć wpływu fakt możliwości skorzystania przez klienta ze stolików należących do centrum handlowego w strefie tzn. „food court”. Zainteresowany wskazuje bowiem, że zakres czynności wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy, w przypadku decyzji klienta o spożyciu posiłku w lokalu jest identyczny jak w przypadku sprzedaży takiego posiłku „na wynos”. Strefa, tzn. „food court”, nie cechuje się odpowiednim wystrojem tworzącym atmosferę charakterystyczną dla lokali gastronomicznych. Brak jest w nim również szatni pozwalającej na pozostawienie odzieży wierzchniej i spożycie posiłku w komfortowych warunkach. W centrum handlowym jest szatnia, niemniej jednak pozostawiona w nich odzież nie podlega dozorowi pracowników Wnioskodawcy.

Podsumowując, analizowana sytuacja jest w dużej mierze zbieżna z opisaną w wyroku TSUE, a więc wnioski płynące z tego orzeczenia będą miały zastosowanie do prawidłowej kwalifikacji sprzedaży w lokalu Wnioskodawcy. W opinii Zainteresowanego, w świetle wyroku TSUE w sprawie C–497/09, C–499/09, C–501/09 i C–502/09 Manfred Bog i inni, charakter dodatkowych czynności towarzyszących dostawie posiłków nie wykracza w znaczącym stopniu poza zwykłe czynności nierozerwalnie związane ze sprzedażą tego typu towarów, natomiast brak zasadniczo dodatkowych świadczeń na rzecz klienta (szatnia, serwis, obsługa kelnerska, a nawet brak miejsc oferowanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę na spożycie posiłków), które są niezbędne, aby świadczenie takie zaklasyfikować jako usługę gastronomiczną.

Klasyfikacja dostawy „na wynos” na gruncie Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011

W kontekście cytowanych powyżej wyroków Trybunału, warto również wskazać na obowiązujące od 1 lipca 2011 r. Rozporządzenie wykonawcze Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2008/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie wspólnotowe”). W art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wspólnotowego usługi restauracyjne oraz gastronomiczne zdefiniowano w następujący sposób: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczeniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. W ustępie 2 cytowanego przepisu wskazano natomiast, że „Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów lub gotowej lub niegotowej dostawy żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Należy podkreślić, że w świetle powyższej definicji, aby dane świadczenie zostało uznane za usługę restauracyjną lub cateringową, istnieje konieczność wystąpienia innych usług, poza dostawą gotowej żywności wraz z ewentualnym jej transportem. W szczególności, usługi te powinny mieć charakter wspomagający, pozwalający na natychmiastowe spożycie posiłków.

W tym kontekście Zainteresowany podkreśla, że w przypadku sprzedaży przedmiotowych posiłków, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, trudno wskazać jakieś dodatkowe usługi świadczone na rzecz klienta, poza samą dostawą posiłków, a ponadto usługi służące realizacji złożonego zamówienia wyraźnie nie posiadają charakteru wspomagającego, tj. nie służą umożliwieniu natychmiastowego spożycia posiłków. Usługi w zakresie sprzedaży dań ograniczają się bowiem do prostych czynności, jak na przykład: przygotowywanie posiłków ze składników. W dużej mierze są to czynności ustandaryzowane, niewymagające nadzoru szefa kuchni w zakresie chociażby dekoracyjnego układania posiłków na talerzu itp. Czynności takich nie można uznać za wspomagające, pozwalające na natychmiastowe spożycie posiłku, bowiem takimi usługami wspomagającymi byłoby np. zapewnienie odpowiedniego wystroju tworzącego atmosferę charakterystyczną dla lokali gastronomicznych, zapewnienie szatni i obsługi kelnerskiej. Tymczasem czynności wykonywane przez pracowników Zainteresowanego są ściśle związane z przygotowaniem (produkcją) dań gotowych. Co do zasady, klienci wybierają pojemniki i sztućce plastikowe, które dają możliwość zabrania posiłku „na wynos”. Ponadto, przez pracowników Wnioskodawcy wykonywane są czynności bezpośrednio związane ze sprzedażą posiłku, takie jak dostarczenie świeżych składników w celu skomponowania dania przez klienta, dostarczenie jednorazowych pojemników, zważenie dania lub zapakowanie produktu do torby papierowej oraz rejestracja sprzedaży na kasie fiskalnej. Czynności tego typu, jako ściśle związane z samą sprzedażą, nie mają na celu umożliwienia natychmiastowego spożycia posiłku, w odróżnieniu przykładowo od serwowania posiłku przez kelnera do stolika, przy którym siedzi klient restauracji, co w analizowanej sytuacji nie ma miejsca.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że aby została spełniona, definicja usługi restauracyjnej w rozumieniu Rozporządzenia wspólnotowego, dostawa posiłków powinna stanowić jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Tymczasem w analizowanej sytuacji usługi związane z dostawą mają charakter wyraźnie drugorzędny – wiążą się wyłącznie z przygotowaniem posiłku oraz samą sprzedażą, natomiast brak usług charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, takich jak obsługa kelnerska i szatnia czy zapewnienie możliwości spożycia posiłku w miłej atmosferze. To właśnie zbiór tego typu usług, istotnych z punktu widzenia klienta, który dokonuje wyboru pomiędzy spożyciem posiłku w restauracji a nabyciem posiłku „na wynos”, nawet z możliwością spożycia przy zwykłym stoliku, decyduje o charakterze świadczenia.

W analizowanym przypadku, usługi o charakterze wspomagającym możliwość natychmiastowej konsumpcji ograniczone są do skorzystania z kilku stolików przy czym zauważyć należy, że stoliki te są własnością centrum handlowego i mogą z nich w tym samym czasie korzystać wszyscy (zarówno konsumujący jak i niekonsumujący klienci). Udogodnienie to – możliwość korzystania przez klienta ze stolików galerii – dostępne jest jedynie dla ograniczonej liczby klientów Wnioskodawcy. Ponadto charakter tych udogodnień wyraźnie odbiega od usług oferowanych klientom spożywającym posiłki w restauracjach.

Co do zasady, usługi wykonywane przez Zainteresowanego w ramach przygotowania i sprzedawania posiłków, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego można porównać do usług wykonywanych przez zakład garmażeryjny, którego pracownicy wykonują ściśle określone, powtarzalne i znormalizowane czynności w celu wyprodukowania gotowych wyrobów garmażeryjnych odpowiadających określonym standardom. Następnie, bezpośrednio po wyprodukowaniu, świeże wyroby garmażeryjne oferowane są w sprzedaży, a pracownicy zakładu realizują czynności związane bezpośrednio ze sprzedażą, obejmujące pakowanie towarów lub ewidencję sprzedaży na kasie rejestrującej. Jednak w przypadku tego typu działalności nie usługi (czynności) służące wytworzeniu i sprzedaży wyrobów garmażeryjnych są istotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, lecz sama dostawa towarów.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. U. UE 2010/C83/01) „Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich”. W konsekwencji, Rozporządzenie wspólnotowe nie wymaga implementacji, aby stać się częścią krajowego porządku prawnego, zatem od momentu jego wejścia w życie, wiąże zarówno jednostki, jak i organy państw członkowskich.

Podstawą funkcjonowania rozporządzenia jest harmonizacja, tj. w przypadku Rozporządzenia wspólnotowego – ujednolicenie stosowania przepisów dotyczących podatku VAT funkcjonujących w poszczególnych państwach członkowskich.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanego gotowych posiłków, w stanie faktycznym opisanym na wstępie, winna na gruncie prawa wspólnotowego być potraktowana jako dostawa towarów.

Czynności wykonywane przez Zainteresowanego w kontekście klasyfikacji statystycznej, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1923 ze zm., dalej: Rozporządzenie o PKWiU) nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa podatkowego, a jedynie regulację o charakterze posiłkowym, do której ustawodawca odwołuje się m.in. w celu precyzyjnego określenia zakresu usług i towarów podlegających opodatkowaniu z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT. Możliwość taką daje prawo unijne, w szczególności zaś art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT), który umożliwia zastosowanie nomenklatury scalonej (kodów CN) w celu precyzyjnego określenia zakresu kategorii produktów podlegających obniżonej stawce VAT.

Niemniej, sama klasyfikacja danego świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być prowadzona według reguł określonych w zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Przepisy dotyczące statystyki nie mogą rozstrzygać ani o konieczności opodatkowania danego świadczenia, ani o samej klasyfikacji świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zostały one użyte w załączniku nr 1 Rozporządzenia wykonawczego tylko w odniesieniu do stawki VAT dla określonych towarów usług, w tym związanych z wyżywieniem. Z oczywistych względów, nie znajdują one jednak zastosowania w przypadku świadczenia, które stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, ani nie mogą być używane do określenia, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że przepisy dotyczące klasyfikacji statystycznej towarów i usług mają na gruncie prawa podatkowego charakter wyłącznie pomocniczy i nie mogą przesądzać ani o konieczności opodatkowania danego świadczenia, ani o samej klasyfikacji świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Konsekwencja uznania świadczenia Wnioskodawcy jako dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę, że w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż posiłków, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT, zastosowanie znajdą stawki VAT właściwe dla danego towaru. Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy wynosi 5%. W przywołanym załączniku w poz. 28 wymienione są gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% zaklasyfikowane do grupowania PKWiU – ex 10.85.1. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy, sprzedawane przez Zainteresowanego świeże dania w postaci sałatki, kanapki, zupy, tarty, mięsa, ryby, sosu czy nawet deseru podlegają zaklasyfikowaniu do tego grupowania, są opodatkowane stawką 5%.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zostały wydane już interpretacje indywidualne w analogicznym stanie faktycznym i prawnym (sygnatura sprawy IPPP2/443–1001/12-2/KO oraz IPPP1/443–420/14-2/MP), zgodnie z którymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest prawidłowe i uznać należy, iż produkty gotowe do spożycia sprzedawane przez wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%”.

Podobne stanowisko zawiera interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2014 r. – sygnatura sprawy: IPTPP4/443–743/14-4/OS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei, w świetle art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Należy podkreślić, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 42 wskazano na „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (symbol PKWiU ex 10.85.1).

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, wymienione zostały „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U., poz. 1719 ze zm.), w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż świeżych sałatek, kanapek, zup, tart, mięs, ryb, sosów, klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym stanowi dostawę towarów, dla których właściwa jest stawka 5% podatku VAT.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Wskazać również należy, że w świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1) „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Należy zauważyć, że wskazana definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym stanowi implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE, dlatego też warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg–Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg – Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło stanowi dostawę towarów wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.

W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Z analizy powyższego wynika zatem, że rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Należy zaznaczyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C–349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd., TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Biorąc pod uwagę charakter opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku czynności, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy faktycznie nie towarzyszą im usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, które kwalifikują się do grupowania 56 PKWiU), czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

A zatem, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić należy, że dostawa będących przedmiotem zapytania dań gotowych, sprzedawanych przez Wnioskodawcę „na wynos”, alternatywnie z możliwością spożycia w strefie food court centrum handlowego, jako towar w postaci gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, sklasyfikowanych przez Zainteresowanego w grupowaniu 10.85.1 PKWiU podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić jednocześnie należy, że w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego, nie mieści się analiza prawidłowości klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego. Minister Finansów nie jest zatem uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej towaru będącego przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.