Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.539.2019.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu Usług świadczonych przez X Szwecja i Y Niemcy mogą być zaliczone do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 6 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu Usług świadczonych przez X Szwecja i Y Niemcy mogą być zaliczone do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu Usług świadczonych przez X Szwecja i Y Niemcy mogą być zaliczone do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.539.2019.1.ŚS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 6 lutego 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Do grupy tej należy również X z siedzibą w Szwecji (dalej: „X Szwecja”) oraz Y GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: „Y Niemcy”). Zarówno X Szwecja, jak i Y Niemcy są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja zaawansowanych systemów ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji do pojazdów specjalnego zastosowania, takich jak m.in. autobusy, maszyny rolnicze, urządzenia budowlane (dalej łącznie: „Systemy”). Proces produkcyjny w Spółce nie jest produkcją masową. Wynika to przede wszystkim z unikatowego charakteru Systemów, które opierają się na niestandardowych i indywidualnie projektowanych rozwiązaniach i są dedykowane do określonego typu pojazdu czy maszyny.

Przed rozpoczęciem produkcji konieczne jest opracowanie projektu Systemu. Co do zasady projekt Systemu jest przygotowywany na podstawie:

*   specyfikacji dostarczonej przez klienta - klient przystępując do opracowania koncepcji nowego urządzenia/pojazdu przekazuje Spółce specyfikacje techniczne dotyczące systemu ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji, które mają być zamontowane w tym urządzeniu/pojeździe,
*   informacji uzyskanych od użytkowników/odbiorców - użytkownicy lub odbiorcy przekazują uwagi/propozycje dotyczące Systemów (np. informują o czynnikach, które wpływają na funkcjonalność Systemów).

Model grupy kapitałowej, do której należy Spółka, zakłada, iż każdemu z uczestników powierzone zostały określone funkcje/czynności. Taka struktura umożliwia poszczególnym podmiotom m.in. specjalizację w danym obszarze. I tak:

*   X Szwecja prowadzi działalność w zakresie projektowania i rozwoju Systemów głównie w oparciu o specyfikację techniczną przedstawioną przez klienta. X Szwecja koncentruje się na tzw. obszarze „off-road”, który obejmuje maszyny, np. maszyny górnicze, maszyny budowlane. X Szwecja dysponuje doświadczeniem, wiedzą oraz zasobami (inżynierowie, narzędzia, programy komputerowe, etc.) niezbędnymi do wykonywania wskazanych powyżej czynności;
*   Y Niemcy prowadzi działalność w zakresie projektowania i rozwoju Systemów w oparciu o specyfikację techniczną przedstawioną przez klienta oraz informacje od użytkowników/odbiorców. Działalność Y Niemcy obejmuje tzw. obszar „on-road”, czyli m.in. autobusy. Y Niemcy dysponuje doświadczeniem, wiedzą oraz zasobami (inżynierowie, narzędzia, programy komputerowe, etc.) niezbędnymi do wykonywania wskazanych powyżej czynności;
*   Wnioskodawca jest spółką produkcyjną. Działalność Wnioskodawcy obejmuje produkcję Systemów w oparciu o projekty opracowane przez X Szwecja i Y Niemcy.

Zgodnie z zawartymi umowami, usługi świadczone na rzecz Spółki przez X Szwecja (w obszarze „off-road”) i Y Niemcy (w obszarze „on-road”) obejmują indywidualne rozwiązania inżynierskie dotyczące ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji (dalej łącznie: „Usługi”). Na Usługi składają się m.in. następujące czynności/elementy:

*   dobranie ogólnej mocy grzewczej dla danego systemu,
*   projektowanie rdzenia grzałki, rdzenia nawilżacza i rdzenia kondensatora,
*   projektowanie mechaniczne części,
*   projektowanie elektryczne części,
*   projektowanie elektronicznej tablicy kontrolnej i oprogramowania,
*   projektowanie i schematy okablowania,
*   konstruowanie prototypów do testów inżynierskich i walidacji,
*   testowanie elementów i systemu pod kątem spełnienia wymagań,
*   wymagania techniczne, w tym zakłócenia elektromagnetyczne,
*   administrowanie i specjalistyczne zastosowanie programów inżynieryjnych.

Zasadniczo proces świadczenia Usług składa się z następujących etapów:

*   opracowania wstępnego projektu Systemu,
*   oceny wstępnego projektu Systemu,
*   przygotowania prototypu Systemu,
*   walidacji i testowania prototypu - prototypy wraz z dokumentacją projektową mogą być udostępniane Wnioskodawcy (np. w celu weryfikacji, czy możliwe jest wyprodukowanie Systemu) i/lub klientom (np. w celu uzyskania akceptacji),
*   wprowadzenia ewentualnych zmian do wstępnego projektu Systemu,
*   przekazania Spółce ostatecznego projektu Systemu.

Rezultatem Usług świadczonych przez X Szwecja i Y Niemcy są wyniki przeprowadzonych prac i badań technicznych w postaci projektów Systemów. Projekty te są niezbędne dla prowadzenia przez Spółkę działalności produkcyjnej w zakresie Systemów. Ponadto przedmiotowe Usługi umożliwiają ciągły rozwój, unowocześnienie i udoskonalenie produkowanych Systemów.

Zdaniem Wnioskodawcy Usługi świadczone przez X Szwecja i Y Niemcy mogą być uznane za usługi badawczo-rozwojowe. Ich istotą jest łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (Systemów). Usługi te wymagają specjalistycznej wiedzy, doświadczenia oraz pracy twórczej. Co więcej, rezultat tych Usług (w postaci projektu Systemu) nie ma charakteru powtarzalnego, rutynowego.

W ocenie Spółki - ze względu na złożony i niejednorodny charakter przedmiotowych Usług - nie jest możliwe ustalenie jednego symbolu PKWiU. Zdaniem Wnioskodawcy Usługi te mogą być zakwalifikowane jako:

*   71.20.13.0 PKWiU 2015 (Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych),
*   71.20.19.0 PKWiU 2015 (Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych), oraz
*   72.19.33.0 PKWiU 2015 (Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii).

Bez projektów opracowanych w ramach usług świadczonych przez X Szwecja i Y Niemcy Wnioskodawca nie byłby w stanie produkować Systemów. Przedmiotowe Usługi warunkują zatem prowadzenie przez Spółkę działalności produkcyjnej.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE Spółka uzyskuje dwa rodzaje przychodów:

*   przychody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych,
*   przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wydatki z tytułu Usług Spółka kwalifikuje do kosztów wspólnych alokowanych według klucza przychodowego (zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT). Podejście Spółki w zakresie kwalifikacji wydatków z tytułu Usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie z 5 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.), Wnioskodawca wskazał, że wskazane we wniosku Usługi powinny być kwalifikowane jako usługi badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła na czym polega charakter badawczo-rozwojowy Usług. Dla pełnego obrazu Spółka ponownie przytacza wybrane informacje przedstawione we wniosku:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja zaawansowanych systemów ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji do pojazdów specjalnego zastosowania, takich jak m.in. autobusy, maszyny rolnicze, urządzenia budowlane (dalej łącznie: „Systemy”). Proces produkcyjny w Spółce nie jest produkcją masową. Wynika to przede wszystkim z unikatowego charakteru Systemów, które opierają się na niestandardowych i indywidualnie projektowanych rozwiązaniach i są dedykowane do określonego typu pojazdu czy maszyny.

Przed rozpoczęciem produkcji konieczne jest opracowanie projektu Systemu. Co do zasady projekt Systemu jest przygotowywany na podstawie:

*   specyfikacji dostarczonej przez klienta - klient przystępując do opracowania koncepcji nowego urządzenia/pojazdu przekazuje Spółce instrukcje techniczne dotyczące systemu ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji, które mają być zamontowane w tym urządzeniu/pojeździe,
*   informacji uzyskanych od użytkowników/odbiorców - użytkownicy lub odbiorcy przekazują uwagi/propozycje dotyczące Systemów (np. informują o czynnikach, które wpływają na funkcjonalność Systemów).

Model grupy kapitałowej, do której należy Spółka, zakłada, iż każdemu z uczestników powierzone zostały określone funkcje/czynności. Taka struktura umożliwia poszczególnym podmiotom m.in. specjalizację w danym obszarze. I tak:

*   X Szwecja prowadzi działalność w zakresie projektowania i rozwoju Systemów głównie w oparciu o specyfikację techniczną przedstawioną przez klienta. X Szwecja koncentruje się na tzw. obszarze „off-road”, który obejmuje maszyny, np. maszyny górnicze, maszyny budowlane. X Szwecja dysponuje doświadczeniem, wiedzą oraz zasobami (inżynierowie, narzędzia, programy komputerowe, etc.) niezbędnymi do wykonywania wskazanych powyżej czynności;
*   Y Niemcy prowadzi działalność w zakresie projektowania i rozwoju Systemów w oparciu o specyfikację techniczną przedstawioną przez klienta oraz informacje od użytkowników/odbiorców. Działalność Y Niemcy obejmuje tzw. obszar „on-road”, czyli m.in. autobusy. Y Niemcy dysponuje doświadczeniem, wiedzą oraz zasobami (inżynierowie, narzędzia, programy komputerowe, etc.) niezbędnymi do wykonywania wskazanych powyżej czynności;
*   Wnioskodawca jest spółką produkcyjną. Działalność jej obejmuje produkcję Systemów w oparciu o projekty opracowane przez X Szwecja i Y Niemcy.

Zgodnie z zawartymi umowami, usługi świadczone na rzecz Spółki przez X Szwecja (w obszarze „off- road”) i Y Niemcy (w obszarze „on-road”) obejmują indywidualne rozwiązania inżynierskie dotyczące ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji (dalej łącznie: „Usługi”). Na Usługi składają się m.in. następujące czynności/elementy:

*   dobranie ogólnej mocy grzewczej dla danego systemu,
*   projektowanie rdzenia grzałki, rdzenia nawilżacza i rdzenia kondensatora,
*   projektowanie mechaniczne części,
*   projektowanie elektryczne części,
*   projektowanie elektronicznej tablicy kontrolnej i oprogramowania,
*   projektowanie i schematy okablowania,
*   konstruowanie prototypów do testów inżynierskich i walidacji,
*   testowanie elementów i systemu pod kątem spełnienia wymagań,
*   wymagania techniczne, w tym zakłócenia elektromagnetyczne,
*   administrowanie i specjalistyczne zastosowanie programów inżynieryjnych.

Zasadniczo proces świadczenia Usług składa się z następujących etapów:

*   opracowania wstępnego projektu Systemu,
*   oceny wstępnego projektu Systemu,
*   przygotowania prototypu Systemu,
*   walidacji i testowania prototypu - prototypy wraz z dokumentacją projektową mogą być udostępniane Wnioskodawcy (np. w celu weryfikacji, czy możliwe jest wyprodukowanie Systemu) i/lub klientom (np. w celu uzyskania akceptacji),
*   wprowadzenia ewentualnych zmian do wstępnego projektu Systemu,
*   przekazania Spółce ostatecznego projektu Systemu.

Rezultatem Usług świadczonych przez X Szwecja i Y Niemcy są wyniki przeprowadzonych prac i badań technicznych w postaci projektów Systemów. Projekty te są niezbędne dla prowadzenia przez Spółkę działalności produkcyjnej w zakresie Systemów. Ponadto przedmiotowe Usługi umożliwiają ciągły rozwój, unowocześnienie i udoskonalenie produkowanych Systemów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez X Szwecja i Y Niemcy mogą być uznane za usługi badawczo-rozwojowe. Ich istotą jest łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (Systemów). Usługi te wymagają specjalistycznej wiedzy, doświadczenia oraz pracy twórczej. Co więcej, rezultat tych Usług (w postaci projektu Systemu) nie ma charakteru powtarzalnego, rutynowego.

W ocenie Spółki - ze względu na złożony i niejednorodny charakter przedmiotowych Usług - nie jest możliwe ustalenie jednego symbolu PKWiU. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi te mogą być zakwalifikowane jako:

*   71.20.13.0 PKWiU 2015 (Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych),
*   71.20.19.0 PKWiU 2015 (Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych), oraz
*   72.19.33.0 PKWiU 2015 (Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii).

Ponadto, poniżej Spółka doprecyzowuje powyższy stan faktyczny poprzez wskazanie dodatkowego opisu charakteru badawczo-rozwojowego Usług.

Podstawowym celem Usług świadczonych przez X Szwecja / Y Niemcy jest opracowanie zindywidualizowanych rozwiązań inżynierskich w zakresie ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji (HVAC) dla producentów z sektora „on-road” i „off-road”. Konieczność opracowania takiego rozwiązania wynika z zapotrzebowania danego klienta na system klimatyzacyjny w autobusie albo w pojeździe (maszynie) z obszaru „off-road”. Na podstawie specyfikacji technicznych dostarczonych przez klienta X Szwecja / Y Niemcy dokonują analizy danej sytuacji (w tym oceny, jakie problemy techniczne trzeba będzie rozwiązać) oraz inicjują nowy projekt zgodnie z określoną procedurą.

Prace projektowe polegają na analizie danej sytuacji oraz potencjalnych rozwiązań technicznych. Koncepcja i studium wykonalności przygotowane przez pracowników X Szwecja / Y Niemcy jest podstawą do zaprojektowania rozwiązania inżynierskiego. Następnie, we współpracy z klientem opracowywany jest projekt Systemu. Wymaga to w szczególności:

*   przygotowania rysunków,
*   przeprowadzenia analizy instalacji 3D,
*   przygotowania modelu CAD 3D, rysunków 2D, schematów, specyfikacji części, elementów wzorcowych części,
*   podjęcia decyzji o komponentach i dostawcach,
*   współpracy z inżynierami produkcji w celu zapewnienia odpowiedniego wdrożenia projektu do produkcji seryjnej w zakładzie,
*   zdefiniowania, zorganizowania i przeprowadzenia niezbędnych testów (w zakresie komponentów lub Systemów).

Aby efektywnie spełniać oczekiwania klientów oraz oferować nowatorskie projekty, pracownicy X Szwecja / Y Niemcy muszą stale analizować istniejące i nowe technologie, materiały oraz dostawców działających na rynku. Obejmuje to również testowanie nowych komponentów lub technologii w celu ustalenia, czy są one gotowe do wprowadzenia na rynek. Testy takie są przeprowadzane w istniejących laboratoriach testowych albo w siedzibie dostawcy.

Klienci oczekują, że rozwiązania inżynierskie opracowane przez X Szwecja / Y Niemcy spełnią ich potrzeby i wymagania. Jeżeli klient nie ma wystarczającej wiedzy na temat wszystkich technicznych aspektów rozwiązań inżynierskich, które opracowuje X Szwecja / Y Niemcy, konieczne może być przekazanie odpowiednich informacji w trakcie spotkania z klientem lub przygotowanie wariantów projektu Systemu. Pozwala to na opracowanie projektu Systemu zgodnie z oczekiwaniami klienta - ostatecznie bowiem System jest montowany w pojazdach (maszynach), które produkuje klient. Następnie klient decyduje, które rozwiązanie inżynierskie powinno zostać opracowane.

Ponadto pracownicy X Szwecja / Y Niemcy przekazują działom wewnętrznym Wnioskodawcy informacje dotyczące potencjalnych rozwiązań technicznych, jak również dostawców oraz części i komponentów, z których można skorzystać. Jest to niezbędne, bowiem Wnioskodawca produkuje Systemy w oparciu o projekty opracowane przez X Szwecja / Y Niemcy.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez X Szwecja oraz Y Niemcy, opisane szczegółowo w pkt 1 powyżej, stanowią usługi badawczo-rozwojowe i nie stanowią elementów usług doradczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy wydatki z tytułu Usług świadczonych przez X Szwecja i Y Niemcy mogą być zaliczone do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
W przypadku negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, tzn. uznania przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że wydatki z tytułu Usług świadczonych przez X Szwecja i Y Niemcy powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie:2.  Czy ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów Usług, które są alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych a w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (podatkowa EBITDA) nie należy uwzględniać wartości przychodów i kosztów zwolnionych z opodatkowania?

Pytanie numer 1:

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu Usług świadczonych przez X Szwecja i Y Niemcy mogą być zaliczone do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe Usługi nie mieszczą się w katalogu usług podlegających ograniczeniom.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. W konsekwencji podatnik może uznać za koszty podatkowe wydatki (inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT do kosztów podatkowych nie mogą być zaliczone wydatki, które:

*   znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT, oraz
*   zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT obejmuje wydatki z tytułu:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W konsekwencji, wydatki, które podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT można podzielić na dwie grupy:

*   świadczenia nazwane (tzn. usługi wskazane w sposób jednoznaczny), oraz
*   świadczenia o podobnym charakterze (tzn. świadczenia, które oprócz cech charakterystycznych dla świadczeń nazwanych, posiadają również inne elementy).

W ocenie Wnioskodawcy Usługi świadczone przez X Szwecja i Y Niemcy nie mieszczą się w żadnej z tych grup. W szczególności Usługi te nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze lub usługi zarządzania i kontroli albo usługi o podobnym charakterze.

Przepisy Ustawy o CIT nie definiują określenia „usługi doradcze”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. W doktrynie przyjmuje się, że „doradztwo to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą”. Istotą usług doradczych jest zatem pomoc w zakresie m.in. podjęcia decyzji, rozwiązania problemów, usprawnienia działania. Ustawa o CIT nie definiuje również określenia „usługi zarządzanie i kontroli”. Według Słownika Języka Polskiego PWN „zarządzać” oznacza „wydać polecenie”, „zarządzać” oznacza natomiast „sprawować nad czymś zarząd”. Przez określenie „kontrola” należy natomiast rozumieć „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W ramach przedmiotowych Usług X Szwecja i Y Niemcy przekazują Spółce wyniki prowadzonych prac w postaci projektu Systemu. Spółka uzyskuje od X Szwecja i Y Niemcy konkretny efekt (projekt Systemu), nie natomiast porady lub rekomendacje. Projekt taki jest następnie wykorzystywany przez Spółkę - we własnym zakresie - do produkcji Systemów.

Przedmiotowe Usług nie wiążą się również ze sprawowaniem przez X Szwecja i Y Niemcy kierownictwa lub nadzoru nad Spółką. W oparciu o projekty opracowane przez X Szwecja i Y Niemcy Spółka - samodzielnie i na własny rachunek - prowadzi działalność produkcyjną.

W konsekwencji Usługi nabywane przez Spółkę od X Szwecja i Y Niemcy nie mogą być kwalifikowane jako usługi doradcze lub zarządcze i kontrolne albo jako usługi o podobnym charakterze do takich usług (w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT). Tym samym, przedmiotowe Usługi nie podlegają ograniczeniom, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.424.2018.1.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż „z uwagi na swój charakter Usługi B+R nie są usługami doradczymi i nie należą do katalogu opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (\`(...)\`). W świetle powyższego stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług B+R nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi B+R nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Reasumując, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie Usług badawczo-rozwojowych, tj. Usług B+R od podmiotu powiązanego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”,
*   w interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.432.2018.2.ŚS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż „Spółka otrzymuje efekty prac badawczo-rozwojowych przeprowadzonych przez Usługodawców, dotyczące technologii produkcji oraz części projektu produktu i ma możliwość wykorzystywania ich w swojej działalności produkcyjnej. W świetle powyższego stwierdzić należy, że jak wynika z opisu sprawy (stanowiącego jedyną podstawę wydania interpretacji indywidualnej). Usługi nabywane od Usługodawców prowadzone są (jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca) w ramach działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie nie są związane z udzielaniem fachowych porad Wnioskodawcy. Tym samym, nabywane Usługi należy zakwalifikować jako prowadzone w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, które jednocześnie nie są usługami doradczymi, bowiem ich istota nie sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Zatem, Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można zrównywać z usługami doradczymi. Konsekwentnie, Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, bowiem cel i zakres tych Usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie”,
*   w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.363.2018.2.EN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „rezultatem Usług świadczonych przez Spółkę X są konkretne wyniki techniczne, wykorzystywane w procesie produkcji części samochodowych. Celem ich świadczenia jest przekazanie Spółce tych wyników technicznych, wiedzy o sposobie ich zastosowania w procesie produkcji, możliwościach ich ulepszenia i rozwoju oraz wsparcie w ich wdrażaniu. W konsekwencji należy uznać, iż przedmiotowe Usługi mają charakter zbliżony do usług realizowanych w ramach działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie nie posiadają cech wspólnych z usługami doradczymi, wymienionymi wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT”.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki, iż wydatki z tytułu Usług świadczonych przez X Szwecja i Y Niemcy mogą być zaliczone do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel,w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-jeżeli powyższe koszty zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że

Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Do grupy tej należy również X z siedzibą w Szwecji (dalej: „X Szwecja”) oraz Y GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: „Y Niemcy”). Zarówno X Szwecja, jak i Y Niemcy są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja zaawansowanych systemów ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji do pojazdów specjalnego zastosowania, takich jak m.in. autobusy, maszyny rolnicze, urządzenia budowlane (dalej łącznie: „Systemy”). Proces produkcyjny w Spółce nie jest produkcją masową. Wynika to przede wszystkim z unikatowego charakteru Systemów, które opierają się na niestandardowych i indywidualnie projektowanych rozwiązaniach i są dedykowane do określonego typu pojazdu czy maszyny.

Przed rozpoczęciem produkcji konieczne jest opracowanie projektu Systemu. Co do zasady projekt Systemu jest przygotowywany na podstawie:

*   specyfikacji dostarczonej przez klienta - klient przystępując do opracowania koncepcji nowego urządzenia/pojazdu przekazuje Spółce specyfikacje techniczne dotyczące systemu ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji, które mają być zamontowane w tym urządzeniu/pojeździe,
*   informacji uzyskanych od użytkowników/odbiorców - użytkownicy lub odbiorcy przekazują uwagi/propozycje dotyczące Systemów (np. informują o czynnikach, które wpływają na funkcjonalność Systemów).

Model grupy kapitałowej, do której należy Spółka, zakłada, iż każdemu z uczestników powierzone zostały określone funkcje/czynności. Taka struktura umożliwia poszczególnym podmiotom m.in. specjalizację w danym obszarze. I tak:

*   X Szwecja prowadzi działalność w zakresie projektowania i rozwoju Systemów głównie w oparciu o specyfikację techniczną przedstawioną przez klienta. X Szwecja koncentruje się na tzw. obszarze „off-road”, który obejmuje maszyny, np. maszyny górnicze, maszyny budowlane. X Szwecja dysponuje doświadczeniem, wiedzą oraz zasobami (inżynierowie, narzędzia, programy komputerowe, etc.) niezbędnymi do wykonywania wskazanych powyżej czynności;
*   Y Niemcy prowadzi działalność w zakresie projektowania i rozwoju Systemów w oparciu o specyfikację techniczną przedstawioną przez klienta oraz informacje od użytkowników/odbiorców. Działalność Y Niemcy obejmuje tzw. obszar „on-road”, czyli m.in. autobusy. Y Niemcy dysponuje doświadczeniem, wiedzą oraz zasobami (inżynierowie, narzędzia, programy komputerowe, etc.) niezbędnymi do wykonywania wskazanych powyżej czynności;
*   Wnioskodawca jest spółką produkcyjną. Działalność Wnioskodawcy obejmuje produkcję Systemów w oparciu o projekty opracowane przez X Szwecja i Y Niemcy.

Zgodnie z zawartymi umowami, usługi świadczone na rzecz Spółki przez X Szwecja (w obszarze „off-road”) i Y Niemcy (w obszarze „on-road”) obejmują indywidualne rozwiązania inżynierskie dotyczące ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji (dalej łącznie: „Usługi”). Na Usługi składają się m.in. następujące czynności/elementy:

*   dobranie ogólnej mocy grzewczej dla danego systemu,
*   projektowanie rdzenia grzałki, rdzenia nawilżacza i rdzenia kondensatora,
*   projektowanie mechaniczne części,
*   projektowanie elektryczne części,
*   projektowanie elektronicznej tablicy kontrolnej i oprogramowania,
*   projektowanie i schematy okablowania,
*   konstruowanie prototypów do testów inżynierskich i walidacji,
*   testowanie elementów i systemu pod kątem spełnienia wymagań,
*   wymagania techniczne, w tym zakłócenia elektromagnetyczne,
*   administrowanie i specjalistyczne zastosowanie programów inżynieryjnych.

Zasadniczo proces świadczenia Usług składa się z następujących etapów:

*   opracowania wstępnego projektu Systemu,
*   oceny wstępnego projektu Systemu,
*   przygotowania prototypu Systemu,
*   walidacji i testowania prototypu - prototypy wraz z dokumentacją projektową mogą być udostępniane Wnioskodawcy (np. w celu weryfikacji, czy możliwe jest wyprodukowanie Systemu) i/lub klientom (np. w celu uzyskania akceptacji),
*   wprowadzenia ewentualnych zmian do wstępnego projektu Systemu,
*   przekazania Spółce ostatecznego projektu Systemu.

Rezultatem Usług świadczonych przez X Szwecja i Y Niemcy są wyniki przeprowadzonych prac i badań technicznych w postaci projektów Systemów. Projekty te są niezbędne dla prowadzenia przez Spółkę działalności produkcyjnej w zakresie Systemów. Ponadto przedmiotowe Usługi umożliwiają ciągły rozwój, unowocześnienie i udoskonalenie produkowanych Systemów.

Zdaniem Wnioskodawcy Usługi świadczone przez X Szwecja i Y Niemcy mogą być uznane za usługi badawczo-rozwojowe. Ich istotą jest łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (Systemów). Usługi te wymagają specjalistycznej wiedzy, doświadczenia oraz pracy twórczej. Co więcej, rezultat tych Usług (w postaci projektu Systemu) nie ma charakteru powtarzalnego, rutynowego.

W ocenie Spółki - ze względu na złożony i niejednorodny charakter przedmiotowych Usług - nie jest możliwe ustalenie jednego symbolu PKWiU. Zdaniem Wnioskodawcy Usługi te mogą być zakwalifikowane jako:

*   71.20.13.0 PKWiU 2015 (Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych),
*   71.20.19.0 PKWiU 2015 (Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych), oraz
*   72.19.33.0 PKWiU 2015 (Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii).

Bez projektów opracowanych w ramach usług świadczonych przez X Szwecja i Y Niemcy Wnioskodawca nie byłby w stanie produkować Systemów. Przedmiotowe Usługi warunkują zatem prowadzenie przez Spółkę działalności produkcyjnej.

Usługi świadczone przez X Szwecja i Y Niemcy mogą być uznane za usługi badawczo-rozwojowe. Ich istotą jest łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (Systemów). Usługi te wymagają specjalistycznej wiedzy, doświadczenia oraz pracy twórczej. Co więcej, rezultat tych Usług (w postaci projektu Systemu) nie ma charakteru powtarzalnego, rutynowego.

Podstawowym celem Usług świadczonych przez X Szwecja / Y Niemcy jest opracowanie zindywidualizowanych rozwiązań inżynierskich w zakresie ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji (HVAC) dla producentów z sektora „on-road” i „off-road”. Konieczność opracowania takiego rozwiązania wynika z zapotrzebowania danego klienta na system klimatyzacyjny w autobusie albo w pojeździe (maszynie) z obszaru „off-road”. Na podstawie specyfikacji technicznych dostarczonych przez klienta X Szwecja / Y Niemcy dokonują analizy danej sytuacji (w tym oceny, jakie problemy techniczne trzeba będzie rozwiązać) oraz inicjują nowy projekt zgodnie z określoną procedurą.

Prace projektowe polegają na analizie danej sytuacji oraz potencjalnych rozwiązań technicznych. Koncepcja i studium wykonalności przygotowane przez pracowników X Szwecja / Y Niemcy jest podstawą do zaprojektowania rozwiązania inżynierskiego. Następnie, we współpracy z klientem opracowywany jest projekt Systemu. Wymaga to w szczególności:

*   przygotowania rysunków,
*   przeprowadzenia analizy instalacji 3D,
*   przygotowania modelu CAD 3D, rysunków 2D, schematów, specyfikacji części, elementów wzorcowych części,
*   podjęcia decyzji o komponentach i dostawcach,
*   współpracy z inżynierami produkcji w celu zapewnienia odpowiedniego wdrożenia projektu do produkcji seryjnej w zakładzie,
*   zdefiniowania, zorganizowania i przeprowadzenia niezbędnych testów (w zakresie komponentów lub Systemów).

Aby efektywnie spełniać oczekiwania klientów oraz oferować nowatorskie projekty, pracownicy X Szwecja / Y Niemcy muszą stale analizować istniejące i nowe technologie, materiały oraz dostawców działających na rynku. Obejmuje to również testowanie nowych komponentów lub technologii w celu ustalenia, czy są one gotowe do wprowadzenia na rynek. Testy takie są przeprowadzane w istniejących laboratoriach testowych albo w siedzibie dostawcy.

Klienci oczekują, że rozwiązania inżynierskie opracowane przez X Szwecja / Y Niemcy spełnią ich potrzeby i wymagania. Jeżeli klient nie ma wystarczającej wiedzy na temat wszystkich technicznych aspektów rozwiązań inżynierskich, które opracowuje X Szwecja / Y Niemcy, konieczne może być przekazanie odpowiednich informacji w trakcie spotkania z klientem lub przygotowanie wariantów projektu Systemu. Pozwala to na opracowanie projektu Systemu zgodnie z oczekiwaniami klienta - ostatecznie bowiem System jest montowany w pojazdach (maszynach), które produkuje klient. Następnie klient decyduje, które rozwiązanie inżynierskie powinno zostać opracowane.

Ponadto pracownicy X Szwecja / Y Niemcy przekazują działom wewnętrznym Wnioskodawcy informacje dotyczące potencjalnych rozwiązań technicznych, jak również dostawców oraz części i komponentów, z których można skorzystać. Jest to niezbędne, bowiem MCC Polska produkuje Systemy w oparciu o projekty opracowane przez X Szwecja / Y Niemcy.

Jak wskazał Wnioskodawca, czynności wykonywane przez X Szwecja oraz Y Niemcy, opisane szczegółowo powyżej, stanowią usługi badawczo-rozwojowe i nie stanowią elementów usług doradczych.

Wobec powyżej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wyjaśnić, że z treści art. 15e Ustawy CIT wynika, że dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne, a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Zatem, pierwszą przesłanką stosowania art. 15e Ustawy CIT jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ustępie 1.

Drugą przesłanką wynikającą z ustępu 1 art. 15e Ustawy CIT, jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ww. ustawy.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W rozpatrywanej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia: „usług doradczych”, Przepisy Ustawy CIT nie definiują ww. pojęcia. Wobec braku w ustawie tej definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Rozpatrując w pierwszej kolejności zastosowanie wyłączenia, wynikającego z art. 15e Ustawy CIT do wydatków poniesionych przez Spółkę należy podkreślić, że jak wskazano w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 lutego 2020 r., Usługi, będące przedmiotem wniosku powinny być kwalifikowane jako usługi badawczo-rozwojowe, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy CIT. Ich istotą jest łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (Systemów). Usługi te wymagają specjalistycznej wiedzy, doświadczenia oraz pracy twórczej. Co więcej, rezultat tych Usług (w postaci projektu Systemu) nie ma charakteru powtarzalnego, rutynowego. Podstawowym celem Usług świadczonych przez X Szwecja / Y Niemcy jest opracowanie zindywidualizowanych rozwiązań inżynierskich w zakresie ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji (HVAC) dla producentów z sektora „on-road” i „off-road”. Konieczność opracowania takiego rozwiązania wynika z zapotrzebowania danego klienta na system klimatyzacyjny w autobusie albo w pojeździe (maszynie) z obszaru „off-road”. Na podstawie specyfikacji technicznych dostarczonych przez klienta X Szwecja / Y Niemcy dokonują analizy danej sytuacji (w tym oceny, jakie problemy techniczne trzeba będzie rozwiązać) oraz inicjują nowy projekt zgodnie z określoną procedurą.

Prace projektowe polegają na analizie danej sytuacji oraz potencjalnych rozwiązań technicznych. Koncepcja i studium wykonalności przygotowane przez pracowników X Szwecja / Y Niemcy jest podstawą do zaprojektowania rozwiązania inżynierskiego. Następnie, we współpracy z klientem opracowywany jest projekt Systemu. Wymaga to w szczególności:

*   przygotowania rysunków,
*   przeprowadzenia analizy instalacji 3D,
*   przygotowania modelu CAD 3D, rysunków 2D, schematów, specyfikacji części, elementów wzorcowych części,
*   podjęcia decyzji o komponentach i dostawcach,
*   współpracy z inżynierami produkcji w celu zapewnienia odpowiedniego wdrożenia projektu do produkcji seryjnej w zakładzie,
*   zdefiniowania, zorganizowania i przeprowadzenia niezbędnych testów (w zakresie komponentów lub Systemów).

Aby efektywnie spełniać oczekiwania klientów oraz oferować nowatorskie projekty, pracownicy X Szwecja / Y Niemcy muszą stale analizować istniejące i nowe technologie, materiały oraz dostawców działających na rynku. Obejmuje to również testowanie nowych komponentów lub technologii w celu ustalenia, czy są one gotowe do wprowadzenia na rynek. Testy takie są przeprowadzane w istniejących laboratoriach testowych albo w siedzibie dostawcy.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, czynności wykonywane przez X Szwecja oraz Y Niemcy, stanowią usługi badawczo-rozwojowe i nie zawierają elementów usług doradczych.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług, o których mowa we wniosku, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Reasumując, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie ww. Usług od podmiotów powiązanych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.