Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1108/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-13
Teza: możliwość stosowania kursu średniego NBP przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2011 r. (data wpływu 14.11.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego:

*   w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2011 r. – **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego od dnia 01.01.2012 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z budową i eksploatacją elektrowni wiatrowych. Spółka posiada walutowy rachunek bankowy w banku krajowym za pomocą, którego dokonuje rozliczeń w ramach prowadzonej na terytorium polski działalności gospodarczej.

Do transakcji rozliczanych przy użyciu rachunku walutowego należy:

*   zapłata przez Spółkę kwot wynikających ze zobowiązań w walucie obcej wobec kontrahentów,

*   zapłata na rzecz Spółki należności w walucie obcej, m.in. należności za wykonane przez Spółkę usługi,

*   wpływy z tytułu pożyczek udzielonych Spółce w walucie obcej oraz

*   płatności rat kapitałowych i odsetkowych z tytułu pożyczek zwracanych przez Spółkę.

W ramach ww. transakcji dokonywanych przez Spółkę nie następuje przewalutowywanie wartości dewizowych na złote, tj. zarówno obciążenia, jak i uznania rachunku dokonywane są bezpośrednio w walucie obcej (tj. ww. operacje dokonywane są na rachunku walutowym).

W związku z ww. operacjami nie dochodzi do transakcji sprzedaży, kupna lub wymiany waluty obcej na złote z bankiem, w którym Spółka posiada rachunek walutowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku, gdy uznania i obciążania dokonywane są na rachunku walutowym w walucie obcej, kursem właściwym do ustalenia dodatnich lub ujemnych różnic kursowych zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej: ustawa o CIT) jest średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania lub dokonania płatności?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy uznania i obciążania dokonywane są na rachunku walutowym w walucie obcej, kursem właściwym do ustalenia dodatnich lub ujemnych różnic kursowych zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT jest średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania lub dokonania płatności.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Art. 15. ust. 2 ustawy o CIT określa kiedy powstają dodatnie różnice kursowe, a ust. 3 kiedy powstają ujemne różnice kursowe.

Zarówno art. 15a ust. 2 jak i art. 15a ust. 3 ustawy o CIT przy ustalaniu dodatniej bądź ujemnej różnicy kursowej posługują się dwoma wskaźnikami przeliczeniowymi. Pierwszym z nich jest średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, a drugim kurs faktycznie zastosowany.

Poszczególne ustępy przyjmują różne momenty uwzględniania tych wskaźników przeliczeniowych. W zależności od wartości, którą jest określana - dodatnia bądź ujemna różnica pomiędzy środkami przeliczonymi według kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, a środkami przeliczonymi według kursu faktycznie zastosowanego stanowi przychód lub koszt uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, że do określenia przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna, co do zasady, posłużyć się dwoma elementami, tj. średnim kursem Narodowego Banku Polskiego oraz kursem waluty faktycznie zastosowanym przez Spółkę. Jednocześnie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w dniu, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, wówczas przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W konsekwencji, odpowiedź na pytanie Spółki będące przedmiotem wniosku zależy od zdefiniowania pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” i zweryfikowania czy w przypadku stanu faktycznego opisanego powyżej można uznać, że możliwe jest zastosowanie tego kursu. W przypadku uznania, że brak jest podstaw do jego stosowania, zastosowanie powinien mieć kurs średni NPB z dnia poprzedzającego dzień dokonania lub otrzymania płatności.

Analizując przedmiotowy przepis (art. 15a ust. 4 ustawy o CIT), zdaniem Spółki, pod pojęciem „kurs faktycznie zastosowany” należy rozumieć kurs, po jakim nastąpiła faktyczna wymiana waluty na złotówki i odwrotnie.

Przemawia za tym przede wszystkim wykładnia językowa tego terminu, którą należy zastosować wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie o CIT. I tak, „faktyczny” oznacza, zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem; rzeczywisty, realny, istotny”.

Z kolei „zastosować - zastosowywać” to „podporządkować się czemuś lub komuś, wykonać coś zgodnie z czyimiś wskazaniami, nagiąć się, dostosować się do czegoś” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W konsekwencji, wykładnia językowa nie pozostawia zatem żadnych wątpliwości, iż kurs faktycznie zastosowany to kurs, po którym dokonano transakcji wymiany walut, a nie kurs bankowy, po którym mogłaby taka wymiana nastąpić, bo to już byłby kurs hipotetyczny, nierzeczywisty i nie zastosowany w praktyce, co nie spełniałoby pojęcia kursu faktycznie zastosowanego. Za takim rozumieniem powyższego zwrotu opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09, w którym stwierdził, że:

„A zatem „faktycznie zastosowany kurs waluty” to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji. (…) Uznanie możliwości stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale nie zastosowanego w konkretnej transakcji walutowej z podatnikiem z tego powodu, że do takiej transakcji w ogóle nie doszło, trudne jest do zaakceptowania”.

Za powyższym stanowiskiem Spółki przemawia również prymat wykładni językowej przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego, a przede wszystkim reguła interpretacyjna zakazująca rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego. Zgonie z nią, przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego, nie powinno się wychodzić, przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni, poza możliwy zbiór znaczeń uzyskanych w wyniku zastosowania wykładni językowej. Co za tym idzie, dokonując interpretacji znaczenia terminu „faktycznie zastosowanego kursu” należy stwierdzić, że „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę, a zatem „faktycznie zastosowany kurs waluty” to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany.

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 524/10, który również dokonał interpretacji pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu”, wyraźnie odróżniając go od kursu hipotetycznie możliwego do zastosowania. Sąd stwierdził jednoznacznie:

„Przechodząc zaś do meritum sprawy, skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, a dający się sprowadzić do twierdzenia, że określenie „faktycznie zastosowany kurs waluty” oznacza taki kurs, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Innymi słowy, jest to kurs rzeczywiście zastosowany do danego kosztu, czy przychodu, którego wartość była przeliczana (przewalutowana). (…) Natomiast wykładnia przyjęta w zaskarżonym wyroku, za którą opowiedział się również sąd kasacyjny, daje jasne i precyzyjne kryterium uwzględniania kursu faktycznego przy ustalaniu różnic kursowych - jest nim faktyczny obrót walutą, tj. zbycie lub nabycie waluty”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, należy uznać, że zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT brak jest podstaw do wyliczenia różnic kursowych przy zastosowaniu „kursu faktycznie zastosowanego”. Tym samym, rozliczenie różnic kursowych powinno nastąpić przy przyjęciu kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Za takim rozumieniem przepisów opowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09:

„Można dodać, że za przedstawionym sposobem rozumienia analizowanego terminu przemawia też systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otóż zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Podobnie, na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. koszty w walutach obcych przelicza się na złote według takiego samego kursu średniego ogłaszanego przez NBP. Jest zatem zrozumiałe, że ściśle związane ze zwiększeniem przychodów lub kosztów ich uzyskania dodatnie lub ujemne różnice kursowe wówczas, gdy nie dochodzi do operacji zakupu lub sprzedaży waluty i tym samym rzeczywistego, faktycznego zastosowania określonego kursu, obliczane są na podstawie tego samego, obiektywnego parametru, jakim jest średni kurs NBP z dnia poprzedniego (art. 15a ust. 4 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, opisane w stanie faktycznym transakcje dokonywane na rachunku walutowym w obcej walucie, powinny być dla celów ustalenia wartości różnic kursowych przeliczane przy użyciu średniego kursu waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania lub otrzymania płatności (art. 15a ust. 4 ustawy CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2011 r. **za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego od dnia 01.01.2012 r. **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, że Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1),

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2),

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 3),

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast m.in., jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 1),

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2),

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 3),

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tyci dni (art. 15a ust. 3 pkt 5).

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe ustala się więc co do zasady wg kursu faktycznie zastosowanego

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. - jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., a konkretnie w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059; dalej: Nowelizacja Ustawy) art. 15a ust. 4 updop uzyskał nowe, następujące brzmienie:

„Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie kursu faktycznego.

Ponieważ ustawodawca nie zawarł w updop definicji tego pojęcia, zdaniem tut. organu oznacza to, że należy podjąć próbę zdefiniowania tego pojęcia w oparciu o stosowane reguły interpretacyjne pojęć prawa podatkowego, w tym nie tylko wykładnię literalną, ale również i celowościową przepisów dotyczących różnic kursowych. Ponadto, należy również uwzględnić stanowisko prezentowane w ugruntowanej linii orzecznictwa w omawianym zakresie.

W stanie prawym obowiązującym do 31.12.2011 r. zostało przyjęte, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych, jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki) świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter: po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Dopiero, gdy nie jest możliwe użycie kursu faktycznie zastosowanego (np. w sytuacji, gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ogłasza kursu waluty w stosunku do złotego) - stosuje się kurs średni NBP, o którym mowa w art. 15a ust. 4 updop.

Należy zauważyć, iż wprowadzenie do ustawy podatkowej zmian w zakresie różnic kursowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31grudnia 2011 r. poprzedzone zostało pracami wyspecjalizowanego gremium w zakresie tej dziedziny prawa podatkowego. Opierając się na informacjach o działaniach ekspertów i komisji zajmujących się opracowaniem tych przepisów - intencją ustawodawcy było ułatwienie rozliczeń podatnikom, a nie ich utrudnienie. A zatem znowelizowane przepisy miały zbliżyć podatkowe rozliczenie różnic kursowych do ich ewidencji rachunkowej.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, na podstawie odrębnych przepisów, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku osób prawnych te odrębne przepisy - to głównie ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Artykuł 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu ówcześnie obowiązującym (tj. w trakcie prac nad przepisami podatkowymi w zakresie różnic kursowych) nakazywał wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań - ujmować w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z usług którego korzysta jednostka.

Mając na uwadze powyższe, przyjęcie iż dla celów podatkowych w przypadku np. regulowania zobowiązania z rachunku walutowego stosować należy kurs NBP (a nie kurs faktyczny wobec braku „faktycznego” kupna waluty) powodowałoby - w celu prawidłowego obliczania różnic kursowych na potrzeby podatku dochodowego - konieczność prowadzenia przez podatników dodatkowej ewidencji podatkowej, odrębnej od rachunkowej, gdyż przepisy rachunkowe wskazywały wówczas na kurs waluty banku, z usług którego jednostka korzysta. Bezsprzecznym jest, iż taki stan faktyczny nie spełniałby celu w jakim ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2007 r. do updop zmiany w zakresie różnic kursowych, tj. uproszczenia rozliczeń podatników.

Należy wskazać przy tym, iż cel ten jest zrealizowany w sytuacji, gdy przyjmiemy, iż w przypadku realizacji transakcji wyrażonych w walucie obcej z rachunku walutowego kurs faktyczny występuje, tj. jest to kurs jaki hipotetycznie byłby użyty, gdyby podatnik kupował lub sprzedawał walutę. Zauważyć należy, iż w znacznej części przypadków byłby to kurs waluty banku, z usług którego jednostka korzysta, czyli kurs jaki znajduje zastosowanie dla ewidencji księgowej. Zatem cel ustawodawcy zmierzający do ułatwienia rozliczeń podatnikom jest w takiej sytuacji osiągnięty.

W tym miejscu wskazać również należy, iż ustawodawca, nowelizując z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy dotyczące różnic kursowych, dążył do zbliżenia ich do ówcześnie obowiązujących regulacji rachunkowych, a na pewno bezsprzecznym jest, iż zamiarem ustawodawcy nie było tworzenie dodatkowych różnic pomiędzy ewidencją podatkową a rachunkową.

Mając na względzie powyższe, tj. wykładnię celowościową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie różnic kursowych, której wynikiem jest uznanie, iż w przypadku realizacji transakcji wyrażonych w walutach obcych poprzez rachunek walutowy podatnika kurs faktycznie zastosowany występuje - definicja kursu faktycznego wynikająca z wykładni językowej tego pojęcia powinna zostać zmodyfikowana.

Definicja kursu faktycznego nie powinna być zawężana do kursu zrealizowanego, występującego wyłącznie w sytuacji zbycia lub nabycia waluty. Również w przypadku, gdy dochodzi do realizacji transakcji wyrażonej w walucie obcej z rachunku walutowego podatnika kurs faktyczny - o ile występuje - powinien być stosowany. Dopiero wobec braku możliwości uwzględnienia kursu faktycznego podatnik powinien stosować kurs NBP.

Stanowisko przedstawione wyżej na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca grudnia 2011 r. jest zgodne nie tylko z podglądem, który jednolicie prezentowany jest przez dyrektorów izb skarbowych wydających z upoważnienia Ministra Finansów interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale również zgodne jest z wieloma orzeczeniami sądowymi. Spółka wprawdzie we wniosku przytoczyła wyroki „korzystne” dla Spółki, potwierdzające jej stanowisko – tym niemniej w obrocie prawnym, w podobnych sprawach, funkcjonują prawomocne wyroki, tezy których są całkowicie inne, niż wynikające z wyroków powołanych przez Spółkę. Dla przykładu wskazać należy chociażby prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. SA/Gd 338/09, czy pomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25.01.2011 r. sygn. akt I SA/Po 556/10.

Podsumowując powyższe należy więc stwierdzić, że w świetle przepisów art. 15a updop w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2011 r. w przypadku zaistnienia zdarzeń gospodarczych wyrażonych w walucie obcej, w związku z którymi Spółka jest zobowiązana do ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych zastosowanie znaleźć powinien każdorazowo kurs faktycznie stosowany, który tożsamy jest z kursem jaki hipotetycznie byłby w takiej sytuacji użyty (czyli kursem, po którym podatnik wycenia transakcje wyrażone w walutach obcych).

Z uwagi na fakt, że operacje walutowe Spółki dokonywane są poprzez bankowy rachunek walutowy - to w sytuacjach przedstawionych w rozpatrywanej sprawie do dnia 31.12.2011 r. Spółka winna dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. odpowiedni kurs ogłaszany przez bank, z usług którego Spółka korzysta - a nie kurs średni NBP, jak błędnie uważa Spółka.

Należy jednak zwrócić uwagę, że istotne zmiany w co do możliwości stosowania kursu średniego NBP wprowadziła obowiązująca od 01.01.2012 r. nowelizacja ustawy, o której wspomniano wyżej. Zmiana wprowadzona w art. 15a ust. 4 updop ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zastosowano rozwiązanie, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zasadniczo oznacza to uproszczenie dla podatników - obowiązuje ta sama zasada dla celów podatku dochodowego i na gruncie rachunkowości.

Jak wynika ze nowelizowanej treści przepisu art. 15a ust. 4 updop, w szczególności porównania jego obecnego brzmienia z tym, które obowiązywało do 31 grudnia 2011 r. Nowelizacja Ustawy wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop).

Powyższe rozumienie ww. znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006) pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lut zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Dodatkowo na poparcie ww. stanowiska należy powołać się na uzasadnienie do projektu Nowelizacji Ustawy przedstawione przez Komisję Nadzwyczajną „Przyjazne Państwo” (druk sejmowy nr 3889 z 15 grudnia 2010 r.), w którym Komisja wskazała na odmienne (szersze) znaczenie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty istniejące w obecnym stanie prawnym, tj. obowiązujące przed Nowelizacją Ustawy: „obecnie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest tylko kursem pieniężnej wymiany, to znaczy nie wiąże się wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut (\`(...)\`) Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym bankowe. Ustalanie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego, stanowi obecnie podstawę uwzględniania różnic kursowych. Jeżeli operacje walutowe były przeprowadzane przez rachunek bankowy, organy podatkowe jednolicie uznają za prawidłowe użycie bankowego kursu walutowego”.

A contrario należy zatem stwierdzić, że po wejściu w życie Nowelizacji Ustawy, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej - „przewalutowania” należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

Powyższe rozumienie potwierdza również dalsza część ww. uzasadnienia do projektu Nowelizacji Ustawy, w której Komisja zaakcentowała cel dokonywanej zmiany przepisu: „Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży oraz kupna waluty walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, na który powołuje się Komisja w wyżej powołanym uzasadnieniu do projektu Nowelizacji Ustawy, „wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (\`(...)\`) odpowiednio po kursie:

1.  faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
2.  średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji”.

Z powyższego uzasadnienia do projektu Nowelizacji Ustawy wyraźnie wynika intencja ustawodawcy do ujednolicenia zasad ustalania podatkowych różnic kursowych z rachunkowymi zasadami obliczania tych różnic oraz jednoczesne uproszczenie tych zasad. Komisja wskazała bowiem na istniejące w obecnym sianie prawnym, tj. obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. (przed Nowelizacją Ustawy) wątpliwości interpretacyjne dotyczące zasad ustalania podatkowych różnic kursowych, w szczególności w zakresie pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty” oraz istniejące rozbieżności z rachunkowymi zasadami ustalania tych różnic, co powoduje niepewność przy ustalaniu przez podatników różnic kursowych”.

Mając na uwadze wyżej powołane uzasadnienie Komisji do projektu Nowelizacji Ustawy, w szczególności zakładany cel zmiany ww. przepisu należy stwierdzić, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego) – jak ma to miejsce w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zważywszy, że w przedstawionym stanie faktycznym uregulowanie należności czy zapłata zobowiązań z tytułu przedstawionych transakcji walutowych dokonuje się poprzez bankowy rachunek walutowy Spółki (prowadzony w walucie obcej), ustalenie i uwzględnienie kursu faktycznego jest niemożliwe, a nawet niezasadne, ponieważ nie dochodzi do faktycznej wymiany pieniężnej środków z zastosowaniem rzeczywistego kursu walutowego (przewalutowania środków z waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie), w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop (nadanego na mocy art. 2 pkt 3 Nowelizacji Ustawy), dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 updop, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. znajdzie odpowiednio zastosowanie:

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej (w tym otrzymania należności) na ten rachunek walutowy;

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej (w tym zapłaty zobowiązań) z tego rachunku walutowego.

Podsumowując, w świetle przedstawionych rozwiązań prawnych stanowisko Spółki w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego:

*   w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2011 r. uznaje się za nieprawidłowe;

*   w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego od dnia 01.01.2012 r. uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.