Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.479.2021.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-26
Teza: Ustalenie czy przekazanie udziału we współwłasności działek nr (...) przez Klienta na rzecz Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z którą Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowany datą 30 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2021 r. (data wpływu 30 września 2021 r.) oraz pismami z dnia 25 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy przekazanie udziału we współwłasności działek nr (\`(...)\`) przez Klienta na rzecz Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z którą Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy przekazanie udziału we współwłasności działek nr (\`(...)\`) przez Klienta na rzecz Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z którą Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono w dniu 30 września 2021 r. o przeformułowanie pytania i stanowiska oraz doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 25 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest spółką komandytową, będącą polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych. Jednym z klientów Spółki jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wobec której w roku 2020 Sąd Rejonowy (\`(...)\`) ogłosił upadłość („Klient”). Prawnicy Spółki reprezentowali Klienta w toku postępowania upadłościowego, m.in. negocjując z wierzycielami zawarcie układu. W efekcie w czerwcu roku 2021 doszło do zawarcia układu z wierzycielami Klienta. Po zrealizowaniu wszystkich czynności objętych usługą, Spółka wystawiła fakturę na rzecz Klienta. Z uwagi na fakt, iż Klient nie posiada środków finansowych na zapłatę wynagrodzenia na rzecz Spółki, Klient jako wynagrodzenie za usługę wyda Spółce udział we współwłasności części posiadanych nieruchomości („Nieruchomości”). Nieruchomości stanowią niezabudowane działki gruntów. Umowa będzie miała charakter umowy datio in solutum. W momencie zawarcia umowy, Klient będzie miał zarejestrowaną działalność gospodarczą obejmującą m.in. PKD 41.10.Z – realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i PKD 68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Klient nabył Nieruchomości kilkadziesiąt lat temu i w tym okresie posiadał łącznie ok. 50 ha gruntów. Klient pierwotnie m.in. prowadził działalność w ramach gospodarstwa rolnego, ale i prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Na podstawie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego w roku 2000 Klient rozpoczął budowę budynku wielorodzinnego, na który składać się miało 18 mieszkań, a ponadto zamierzał wybudować osiedle domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej lub wolnostojących (na działkach innych niż wydawane Spółce). Niestety z uwagi na kłopoty finansowe i trwające postępowanie egzekucyjne, Klient przerwał realizację inwestycji oraz odłożył swoje plany. Z inicjatywy Klienta uchwalono w roku 2010 plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący również grunty Klienta. Klient zlecił opracowanie planu, z uwagi na brak środków po stronie jednostki samorządu terytorialnego. Obecnie dla Nieruchomości obowiązują dwa miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi Nieruchomości położone są w przeważającej części na terenie oznaczonym symbolami 1MN, 2MN, 3MN i 4MN jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz w niewielkiej części na terenie oznaczonym symbolami 1KDW, 2KDW i 4KDW jako tereny dróg wewnętrznych. Nabywane Nieruchomości będą w przyszłości odprzedane, wniesione aportem do spółki celowej lub Spółka zrealizuje na nich inwestycję deweloperską. W każdym przypadku, zbycie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wniosek uzupełniono w dniu 30 września 2021 r. o następujące informacje:

1) Klient nabył nieruchomość na podstawie umowy o dział majątku wspólnego z 24 października 1978 r. oraz aktu własności ziemi z 15 października 1975 r.

2) Nabycie przez Klienta nieruchomości będących przedmiotem przekazania do Spółki, nastąpiło w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów.

3) Przy nabyciu nieruchomości będących przedmiotem przekazania do Spółki Klientowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

4) Klient jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 18 września 2021 r. Klient jest wpisany do CEIDG i określił przedmiot działalności gospodarczej jako PKD:

‒ 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz

‒ 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

5) Klient rozpoczął budowę budynku wielorodzinnego, na który składać się miało 18 mieszkań, a ponadto zamierzał wybudować osiedle domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej lub wolnostojących. Inwestycja była realizowana na działkach innych niż wydawane Spółce. Z uwagi na brak środków, grunty przekazywane Spółce, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

6) Spółce zostanie przekazany udział w kilkudziesięciu działkach, niemniej wniosek dotyczy tylko działek o nr (\`(...)\`).

7) Klient nabył nieruchomość na podstawie umowy o dział majątku wspólnego z 24 października 1978 r. oraz aktu własności ziemi z 15 października 1975 r., co oznacza że nie nabył nieruchomości w celu wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości nabyte były w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

8) Klient rozpoczął budowę budynku wielorodzinnego, na który składać się miało 18 mieszkań, a ponadto zamierzał wybudować osiedle domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej lub wolnostojących. Inwestycja była realizowana na działkach innych niż wydawane Spółce. Z uwagi na brak środków, grunty przekazywane Spółce, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Klient wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia gospodarstwa rolnego, a następnie wydzierżawił nieodpłatnie Synowi, która to umowa trwa do dzisiaj.

9) Nieruchomości będące przedmiotem przekazania do Spółki nie były wykorzystywane przez Klienta wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

10) Klient wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia gospodarstwa rolnego, a następnie (wiele lat temu) wydzierżawił nieodpłatnie Synowi, która to umowa trwa do dzisiaj.

11) Z inicjatywy Klienta uchwalono w roku 2010 plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący również grunty Klienta. Klient zlecił opracowanie planu, z uwagi na brak środków po stronie jednostki samorządu terytorialnego. Obecnie dla Nieruchomości obowiązują dwa miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi Nieruchomości położone są w przeważającej części na terenie oznaczonym symbolami 1MN, 2MN, 3MN i 4MN jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz w niewielkiej części na terenie oznaczonym symbolami 1KDW, 2KDW i 4KDW jako tereny dróg wewnętrznych.

12) Nieruchomości są objęte planem zagospodarowania przestrzennego, stąd nie został i nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

13) Na działkach będących przedmiotem przekazania do Spółki nie była prowadzona budowa budynku wielorodzinnego, o której mowa w opisie sprawy.

14) Z inicjatywy Klienta uchwalono w 2010 r. plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący również grunty Klienta. Klient zlecił opracowanie planu, z uwagi na brak środków po stronie jednostki samorządu terytorialnego. Obecnie dla Nieruchomości obowiązują dwa miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi Nieruchomości położone są w przeważającej części na terenie oznaczonym symbolami 1MN, 2MN, 3MN i 4MN jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz w niewielkiej części na terenie oznaczonym symbolami 1KDW, 2KDW i 4KDW jako tereny dróg wewnętrznych. Klient dokonał podziału gruntów na ponad (\`(...)\`) działek (2 działki są objęte wnioskiem), a w ramach podziału zostały wytyczone drogi. Nie dokonano uzbrojenia czy ogrodzenia, z uwagi na brak środków.

15) Klientowi od poniesionych wydatków na nabycie działki i na poniesione ww. wydatki nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabycia działki nastąpiło na podstawie czynności nieobjętych podatkiem VAT, a poniesione wydatki były dokonane w okresie, w którym nie był czynnym podatnikiem VAT.

Wniosek uzupełniono w dniu 25 października 2021 r. o następujące informacje:

Na Nieruchomości było prowadzone gospodarstwo rolne do momentu zawarcia umowy dzierżawy z Synem, które w okresie obowiązywania ustawy o VAT było prowadzone jako rolnik ryczałtowy.

Przedmiotem przekazania (umowa datio in solutum) będzie udział w Nieruchomości, pozostały udział we współwłasności Klient planuje częściowo sprzedać na rzecz osoby trzeciej w najbliższym czasie a częściowo zachować własność. Współwłaściciele planują przeprowadzić inwestycje deweloperskie wspólnie lub osobno, rozważają również dokonanie zniesienia współwłasności. Niezależnie od powyższego, Klient planuje sprzedaż kolejnych działek i inwestycje deweloperskie na pozostałych gruntach.

Klient w przeszłości, w celu zbycia Nieruchomości lub przeprowadzenia inwestycji deweloperskiej, doprowadził do uchwalenia w 2010 r. plan zagospodarowania przestrzennego obejmującego również grunty Klienta. Klient bowiem zlecił opracowanie planu, z uwagi na brak środków po stronie jednostki samorządu terytorialnego. Obecnie dla Nieruchomości obowiązują dwa miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi Nieruchomości położone są w przeważającej części na terenie oznaczonym symbolami 1MN, 2MN, 3MN i 4MN jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz w niewielkiej części na terenie oznaczonym symbolami 1KDW, 2KDW i 4KDW jako tereny dróg wewnętrznych.

Dodatkowo, w celu zbycia Nieruchomości lub przeprowadzenia inwestycji deweloperskiej, Klient dokonał podziału gruntów na ponad (\`(...)\`) działek (2 działki są objęte wnioskiem), a w ramach podziału zostały wytyczone drogi. Nie dokonano uzbrojenia czy ogrodzenia, z uwagi na brak środków. Na działkach innych niż wydawane Spółce, a należących do Klienta, w latach po 2000 r. rozpoczął On budowę budynku wielorodzinnego, na który składać się miało 18 mieszkań (pozwolenie na budowę jest ważne do dzisiaj), a ponadto zamierzał wybudować osiedle domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej lub wolnostojących oraz wybudował hotel robotniczy, który był wynajmowany.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 września 2021 r.) .**

Czy przekazanie Nieruchomości przez Klienta na rzecz Spółki, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaną podatkiem VAT (niekorzystającą ze zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług), a Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych Nieruchomości?

**Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 września 2021 r.)**, przekazanie Nieruchomości przez Klienta na rzecz Spółki, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaną podatkiem VAT (niekorzystającą ze zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług), a Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych Nieruchomości.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W wyroku NSA z 16 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 728/17, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13). Przenosząc powyższe poglądy na przedmiot sprawy, należy podkreślić iż Klient podjął aktywną działalność w zakresie uatrakcyjnienia Nieruchomości w celu ich zbycia, tj. z inicjatywy Klienta uchwalono w roku 2010 plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący również grunty Klienta. Klient bowiem zlecił opracowanie planu, z uwagi na brak środków po stronie jednostki samorządu terytorialnego. Dodatkowo Klient prowadzi obecnie działalność gospodarczą w zakresie PKD 41.10 czy PKD 68.10, a w przeszłości prowadził już działalność gospodarczą w podobnym zakresie zamierzając wybudować osiedle domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej lub wolnostojących, czy też prowadził działalność budowlaną. Bezsprzecznie zatem Klient zbywa grunty w ramach działalności gospodarczej, co oznacza, że zbycie Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostawa towarów w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy zbycie udziału we współwłasności stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak podkreślono w uchwale NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 2/11, przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. ustalać czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na ten aspekt wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także w przywołanej w postanowieniu uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje.

Współwłasność, jak wynika z art. 195 K.c., stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. Jak podkreśla się w doktrynie każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa tzn. na wielkość udziału w nim (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001 r. s. 221 - 222). W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. Tak więc, bezsprzecznie również sprzedaż udziału w Nieruchomości, będzie stanowiła dostawę towarów.

Datio in solutum w ocenie Spółki, przekazanie nieruchomości w oparciu o umowę datio in solutum, stanowi odpłatną dostawę towarów. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypowiadał się już w sprawie wynagrodzenia rzeczowego jako dostawy towarów. Otóż, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 czerwca 2018 r. C-421/17, na gruncie sprawy wynagrodzenia w postaci nieruchomości w zamian za umorzenie akcji w spółce, podkreślił że w niniejszej sprawie, w ramach procedury przed organami podatkowymi Polfarmex podniósł, że obydwie rozpatrywane transakcje stanowią jedną złożoną transakcję, w skład której wchodzi umorzenie akcji oraz zapłata wynagrodzenia z tego tytułu polegająca na dostawie towarów. Jednakże, jak wynika z pkt 36 niniejszego wyroku, mając na uwadze wzajemny charakter świadczeń między obydwiema spółkami i podwójny charakter każdej ze stron w ramach ich stosunku prawnego, z jednej strony jako dostawcy i z drugiej strony jako odbiorcy, należy rozróżnić te dwie transakcje. Dlatego też, Trybunał ostatecznie stwierdził że artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., Nr 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że przekazanie przez spółkę akcyjną na rzecz jednego z jej akcjonariuszy własności nieruchomości, dokonane tytułem wynagrodzenia za nabycie przez ową spółkę akcyjną, w ramach mechanizmu umorzenia akcji przewidzianego w przepisach krajowych, akcji posiadanych przez owego akcjonariusza w jej kapitale zakładowym, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, o ile owa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą owej spółki akcyjnej. Z wyroku Trybunału, wynika więc że, w sytuacji transakcji złożonych, należy badać stosunek prawny łączący Strony.

W przedmiotowej sprawie odbiorcą świadczenia Spółki jest Klient, a Spółka jest odbiorcą świadczenia (przekazania Nieruchomości) Klienta. Zatem, przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia, stanowi odpłatną dostawę towarów. Stawka VAT Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie, do art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138 i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dostawa towarów podlega opodatkowaniu 23 % stawką VAT. Dla dostawy terenów niezabudowanych przewidziano wyjątek, w świetle którego dostawa terenów, dla których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy lub planu zagospodarowania przestrzennego, korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. W przedmiotowej sprawie, dla Nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, w świetle którego przewidziano zabudowę na nieruchomościach, a zatem dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT. Prawo do odliczenia Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomości będą w przyszłości odprzedane, wniesione aportem do spółki celowej lub Spółka zrealizuje na nich inwestycję deweloperską. W każdym przypadku, zbycie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem będzie istniał związek pomiędzy nabywanymi Nieruchomościami a sprzedażą opodatkowaną. Co oznacza że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. 

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą

w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy przekazanie Nieruchomości przez Klienta na rzecz Spółki, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaną podatkiem VAT (niekorzystającą ze zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług), a Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych Nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że Prawnicy Spółki reprezentowali Klienta w toku postępowania upadłościowego, m.in. negocjując z wierzycielami zawarcie układu. W efekcie w czerwcu roku 2021 doszło do zawarcia układu z wierzycielami Klienta. Po zrealizowaniu wszystkich czynności objętych usługą, Spółka wystawiła fakturę na rzecz Klienta. Z uwagi na fakt, iż Klient nie posiada środków finansowych na zapłatę wynagrodzenia na rzecz Spółki, Klient jako wynagrodzenie za usługę wyda Spółce udział we współwłasności części posiadanych nieruchomości („Nieruchomości”).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów/świadczenie usługi podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz/lub świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

Należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.

Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku, spełniony jest ten warunek. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w zamian za wykonane na rzecz Klienta usługi Spółka wystawiła faktury. Z uwagi na fakt, że Klient nie posiada środków finansowych na zapłatę wynagrodzenia za wyświadczone na jego rzecz usługi, Klient jako wynagrodzenie wyda na rzecz Spółki udział we współwłasności Działek, o których mowa we wniosku. Powyższe przeniesienie ma zatem charakter odpłatny, gdyż wynika z dobrowolnej umowy pomiędzy Spółką i Klientem.

Zatem czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów.

Jednak w celu ustalenia, czy odpłatna dostawa udziałów we współwłasności działek będzie podlegała opodatkowaniu, należy ustalić czy w stosunku do dostawy działek nr (\`(...)\`) będących przedmiotem przekazania do Spółki Klient będzie występował w charakterze podatnika.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z art. 712 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu.

Stosownie do § 2 ww. przepisu, bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

Zgodnie z art. 713 Kodeksu cywilnego, biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

W konsekwencji, użyczenie nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym nie wypełnia ono określonej w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Z kolei przez umowę dzierżawy – zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W analizowanej sprawie Nieruchomości, które mają być przedmiotem przeniesienia do Spółki były wyłącznie przedmiotem nieodpłatnej umowy udostępnienia na rzecz syna Klienta.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Klient w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Klienta za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że: „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz

z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Klient spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Klient podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać, nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży działek za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań, jakie Klient podejmował w odniesieniu do tego gruntu przez cały okres jego posiadania.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z zawartego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Klienta, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Klient nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Klient nabył nieruchomość na podstawie umowy o dział majątku wspólnego z 24 października 1978 r. oraz aktu własności ziemi z 15 października 1975 r., co oznacza że nie nabył nieruchomości w celu wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości nabyte były w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Klient wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia gospodarstwa rolnego, a następnie (wiele lat temu) "wydzierżawił" nieodpłatnie Synowi, która to umowa trwa do dzisiaj, które w okresie obowiązywania ustawy o VAT było prowadzone jako rolnik ryczałtowy. Klient zlecił jedynie opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na brak środków po stronie jednostki samorządu terytorialnego. Obecnie dla Nieruchomości obowiązują dwa miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi Nieruchomości położone są w przeważającej części na terenie oznaczonym symbolami 1MN, 2MN, 3MN i 4MN jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz w niewielkiej części na terenie oznaczonym symbolami 1KDW, 2KDW i 4KDW jako tereny dróg wewnętrznych. Klient dokonał podziału gruntów na ponad (\`(...)\`) działek (2 działki są objęte wnioskiem), a w ramach podziału zostały wytyczone drogi. Nie dokonano uzbrojenia czy ogrodzenia, z uwagi na brak środków.

Zatem należy stwierdzić, że Klient nie będzie działał jako handlowiec, a podjęte przez Niego czynności stanowiły jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 234/16, w którym sąd stwierdził, że: „Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech działek powstałych w wyniku podziału działki siedliskowej, a także sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych oraz biura nieruchomości nie stanowi o zawodowej działalności skarżącej”.

W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Klienta w przedmiocie zbycia opisanych działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności w odniesieniu do działek będących przedmiotem dostawy). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Klient nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Klient, przekazując przedmiotowe działki na rzecz Spółki, będzie korzystał z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, zbycie przedmiotowych działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, gdyż okoliczności sprawy nie przesądzają o wykorzystywaniu ww. działek dla celów zarobkowych.

Klient dokonując przekazania przedmiotowych działek będzie korzystał z przysługującego Mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Klienta cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży działek, o których mowa w opisie sprawy, a dostawę tych działek cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, Wnioskodawca, dokonując dostawy na rzecz Spółki – działek nr (…) korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

Zatem analiza opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca dokonując przekazania działek o nr (\`(...)\`) do Spółki nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), a powyższa czynność w świetle ustawy nie będzie traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem dostawa ww. Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w odniesieniu do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych działek należy wskazać co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze

w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W tym miejscu należy przywołać zasady dotyczące wystawiania faktur, które zostały uregulowane w Dziale XI – Dokumentacja, w Rozdziale 1 – Faktury, ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r., przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r. art. 106a ustawy, stanowi, że przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika;

b) państwa trzeciego.

W świetle art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 106a pkt 1 w powiązaniu z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że fakturę wystawia się, jeśli dokumentuje ona sprzedaż (rozumianą m.in. jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług).

Jak wskazano powyżej opisana we wniosku czynność przekazania Nieruchomości na rzecz Spółki, nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym należy stwierdzić, że Klient nie będzie mógł udokumentować fakturą przekazania Spółce działek. Oznacza to, że w analizowanej sytuacji w ogóle nie wystąpi zdefiniowana w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwota podatku naliczonego, która zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy mogłaby podlegać odliczeniu przez Spółkę.

Jak rozstrzygnięto powyżej, przekazanie Nieruchomości na rzecz Spółki nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a więc w analizowanej sprawie nie powstanie podatek, który mógłby zostać odliczony. Zatem Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem udziału we współwłasności działek od Klienta.

**Podsumowując, przekazanie udziału we współwłasności działek nr (\`(...)\`) przez Klienta na rzecz Spółki nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych działek.**

**Tym samym stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.