Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-59/16-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-07
Teza: Rozliczenie przychodów i kosztów podatkowych w związku z transakcją podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; następstwo prawne; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; rozliczanie (rozliczenia); spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku wspólnym z 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozliczenia przez Wnioskodawcę 1 przychodów i kosztów dotyczących bezpośrednio Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   rozliczenia przez Wnioskodawcę 2 przychodów i kosztów dotyczących bezpośrednio Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 3 lipca 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) oraz pismem z 14 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy 1 w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   rozliczenia przez Wnioskodawcę 1 przychodów i kosztów dotyczących bezpośrednio Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   rozliczenia przez Wnioskodawcę 1 zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczonych przed dniem dokonania podziału, jeżeli w związku z podziałem nie będą zamykane księgi Wnioskodawcy 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   ustalenia przez Wnioskodawcę 2 wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku podziału oraz obowiązku kontynuowania polityki amortyzacyjnej stosowanej przez Wnioskodawcę 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   rozliczenia przez Wnioskodawcę 2 przychodów i kosztów dotyczących bezpośrednio Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);
*   rozliczenia przez Wnioskodawcę 2 zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczonych przed dniem dokonania podziału, jeżeli w związku z podziałem nie będą zamykane księgi Wnioskodawcy 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („A”, „Spółka”, „Wnioskodawca 1”) jest czołowym producentem w Polsce.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwie działalności, tj.:

*   podstawowa działalność Spółki polegająca na projektowaniu, produkcji oraz sprzedaży („Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna”),
*   działalność w zakresie instalacji, serwisowania oraz napraw („Działalność Serwisowa”).

Celem zwiększenia efektywności zarządzania wskazanymi powyżej działalnościami oraz zwiększenia nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną oraz osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej oraz Działalności Serwisowej w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie poszczególnym działalnościom zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Do każdej z Działalności funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Spółki przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania w pomieszczeniach/nieruchomościach przydzielonych do danej działalności. Zarówno Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna, jak i Działalność Serwisowa dysponują własną kadrą zarządzającą. Przypisana do każdej z Działalności kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje prace podległych pracowników.

Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna Spółki nadzorowana jest przez Prezesa A oraz podległych mu Dyrektora ds. Produkcji oraz Dyrektora Handlowego. Natomiast Działalność Serwisowa jest nadzorowana przez Dyrektora Działalności Serwisowo-Usługowej.

Do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej, w efekcie podjętej uchwały Zarządu A, przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie produkcji oraz sprzedaży oraz personel pomocniczy.

Do Działalności Serwisowej, w efekcie podjętej uchwały Zarządu Spółki, przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie serwisu oraz personel pomocniczy.

Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna oraz Działalność Serwisowa są prowadzone w odrębnych budynkach/pomieszczeniach.

Funkcjonowanie Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej oraz Działalności Serwisowej odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjną oraz Działalność Serwisową.

Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna oraz Działalność Serwisowa mają również odrębne cele biznesowo-sprzedażowe.

W przypadku Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej dotyczą one:

1.  zapewnienia właścicielom długofalowego i stabilnego wzrostu wartości Spółki,
2.  utrzymania pozycji lidera produkcji w Polsce,
3.  systematycznego zwiększania udziału w sprzedaży na rynkach eksportowych na terenie Europy i poza nią.

W przypadku Działalności Serwisowej cele biznesowo-sprzedażowe obejmują:

1.  zapewnienie właścicielom długofalowego i stabilnego wzrostu wartości Spółki;
2.  świadczenie usług serwisowych (przeglądy, naprawy etc.) mających na celu utrzymanie zakupionych przez klienta produktów w stanie sprawności technicznej przy zachowaniu wysokiej jakości usług;
3.  realizację założonych celów polityki jakości związanej z systemem zarządzania jakością ISO 9001 poprzez profesjonalną obsługę klientów i dokładanie najwyższej staranności w procesie realizacji usług na rzecz klientów;
4.  zwiększenie udziału w rynku usług serwisowych dotyczących, a takie silników oraz prądnic;
5.  rozszerzenie świadczonych usług serwisowych o serwis innych marek niż A.

Dla Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej oraz Działalności Serwisowej zostały ustalone także odrębne zadania.

Dla Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej dotyczą one m.in.:

1.  produkcji wyrobów gotowych w poszczególnych asortymentach: (…);
2.  dystrybucji wyrobów gotowych we wszystkich asortymentach na rynkach krajowych i zagranicznych;
3.  dystrybucji (sprzedaży) towarów handlowych w asortymentach (…);
4.  akwizycji nowych klientów oraz czynnego zabiegania o profesjonalną obsługę klientów już pozyskanych;
5.  minimalizowania strat i marnotrawstwa;
6.  optymalizacji metod produkcji i wytwarzania;
7.  udoskonalania projektów wytwarzanych urządzeń oraz tworzenia nowych projektów zgodnie z potrzebami klienta w zakresie specyfikacji;
8.  efektywnej organizacji procesu zakupowego w aspektach: kosztów, czasów realizacji oraz jakości;
9.  badań i poszukiwania możliwości i nowych kierunków rozwoju;
10.  wdrażania nowych produktów.

Dla Działalności Serwisowej dotyczą one m.in.:

1.  realizacji odpłatnych planów przeglądów serwisowych w celu utrzymania gwarancji producenta;
2.  realizacji odpłatnych przeglądów pogwarancyjnych w celu utrzymania produktów spółki w gotowości do użytkowania;
3.  realizacji nieodpłatnych usług napraw i serwisów urządzeń będących w okresie gwarancji producenta w przypadkach, w których warunki gwarancji nie zostały naruszone;
4.  prowadzenia i koordynacji postępowań serwisowych z dostawcami kluczowych komponentów takich jak silniki, prądnice, sterowniki;
5.  obsługi klientów w zakresie zdalnej diagnozy problemów i usterek dotyczących urządzeń sprzedawanych pod markami X i Y oraz innych produktów Spółki;
6.  udzielania klientom wskazówek dotyczących poprawnych sposobów eksploatacji;
7.  akwizycji nowych klientów, w tym pozyskiwanie klientów korzystających z marek innych niż A;
8.  wdrażania nowych usług.

Do każdej z Działalności prowadzonej w ramach obecnej struktury A, przyporządkowane są określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, środki transportu, narzędzia etc.

Działalność Serwisowa dysponuje przyznanymi jej w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do realizacji zleceń z zakresu instalacji oraz serwisowania. W szczególności do Działalności Serwisowej w ramach obecnej struktury Spółki przyporządkowane są następujące składniki majątku Spółki: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, narzędzia, wyposażenie oraz będące przedmiotem leasingu operacyjnego samochody.

Pozostałe aktywa Spółki są wykorzystywane przez Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjną. Do dyspozycji Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej pozostają w szczególności przypisane aktywa niezbędne do projektowania, produkcji oraz sprzedaży w tym: nieruchomość wraz z budynkami i budowlami na niej się znajdującymi, maszyny i urządzenia, wartości niematerialne i prawne, w tym licencje i oprogramowanie maszyn, wyposażenie.

Wyodrębnienie finansowe.

Księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej oraz Działalności Serwisowej.

Do każdej z Działalności wyodrębnionych w ramach Spółki można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej oraz Działalności Serwisowej.

W ramach wyodrębnienia wewnętrznego, do każdej z Działalności został przypisany odrębny rachunek bankowy. W momencie złożenia niniejszego wniosku, w Spółce trwały prace mające na celu rozdzielenie przyszłych przychodów generowanych przez każdą z Działalności. W przyszłości rachunek bankowy Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej miałby być zasilany przede wszystkim wpływami z tytułu sprzedaży. Z kolei rachunek bankowy Działalności Serwisowej miałby być zasilany wpływami z tytułu świadczenia usług serwisowych.

Spółka korzysta z kredytów obrotowych oraz kredytu inwestycyjnego, które zostały zaciągnięte przez Spółkę i są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Do zadań Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej należą zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjną polegają głównie na produkcji wyrobów gotowych w poszczególnych asortymentach: (…), dystrybucji wyrobów gotowych we wszystkich asortymentach na rynkach krajowych i zagranicznych, dystrybucji (sprzedaży) towarów handlowych w asortymentach: (…) oraz czynnościach księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej.

Do zadań Działalności Serwisowej należą zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie instalacji, serwisowania oraz napraw. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność Serwisową polegają głównie na realizacji odpłatnych planów przeglądów serwisowych w celu utrzymania gwarancji producenta, realizacji odpłatnych przeglądów pogwarancyjnych w celu utrzymania produktów Spółki w gotowości do użytkowania oraz czynnościach księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działalności Serwisowej.

Obie działalności są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, odpowiadająca za podstawową działalność Spółki, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna nie jest jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Powyższe cechy charakteryzują również prowadzoną w ramach Spółki Działalność Serwisową. Działalność Serwisowa jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania dotyczące Działalności Serwisowej stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Serwisowa jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Serwisowa nie jest przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Planowane działania.

Ponieważ Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna i Działalność Serwisowa różnią się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, jak również z uwagi na fakt, iż Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna i Działalność Serwisowa mogą stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa, udziałowcy Spółki planują podjąć decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

Rozdzielenie Działalności Serwisowej oraz Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej umożliwi również ubieganie się przez Działalność Serwisową o uzyskanie autoryzacji serwisowej innych marek niż A, a w konsekwencji zwiększenie rynku zbytu świadczonych przez Działalność Serwisową usług. Obecnie Działalność Serwisowa nie ma możliwości uzyskania statusu autoryzowanego serwisu innych marek z uwagi na działalność konkurencyjną A wobec innych podmiotów.

W wyniku rozdzielenia Działalności Serwisowej oraz Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej, Działalność Serwisowa uzyska możliwość rozszerzenia rynku zbytu świadczonych przez Działalność Serwisową usług serwisowych o podmioty, które zakupiły konkurencyjnych marek.

W tym celu zostanie dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostaną wydzielone do spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „B.”, „Wnioskodawca 2”). Natomiast Działalność Serwisowa będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Nieruchomości będące składnikami majątku Spółki w wyniku podziału zostaną przeniesione na B. Początkowo pomiędzy Spółką a B. zostanie zawarta umowa najmu, w wyniku której Spółka wynajmie od B. część powierzchni na potrzeby prowadzenia Działalności Serwisowej. Jednocześnie, w zależności od warunków biznesowych wynikających z umowy najmu zawartej pomiędzy A a B., jak również z uwagi na fakt, iż Spółka może być zainteresowana podjęciem działań mających na celu uniknięcie skojarzeń z marką A, w przyszłości Spółka może podjąć decyzję o zmianie miejsca prowadzonej działalności serwisowej i wynajęciu pomieszczeń niezbędnych do świadczenia usług serwisowych od podmiotu trzeciego.

Wskutek podziału pozostaną w Spółce środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, narzędzia, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie w zakresie instalacji, serwisowania oraz napraw, zobowiązania wobec pracowników, środki na rachunku bankowym związane z Działalnością Serwisową.

Natomiast do B. w wyniku podziału zostaną przeniesione środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej z tytułu działalności w zakresie sprzedaży oraz zobowiązania wobec pracowników i środki na rachunku bankowym związane z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną.

Umowy i kontrakty związane z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną w wyniku podziału A zostaną przeniesione na B. Umowy i kontrakty związane z Działalnością Serwisową pozostaną w Spółce.

Po dokonaniu podziału Spółka zamierza nadal zatrudniać pracowników Działalności Serwisowej bez zmiany zakresu ich zadań, Pracownicy przyporządkowani do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej staną się natomiast pracownikami B.

Ponadto w piśmie z 14 października 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

Ad. 1.

Czy przedstawiony we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci „Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej” oraz „Działalności Serwisowej” ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki jako dział, wydział, oddział, a wyodrębnienie organizacyjne tej części przedsiębiorstwa zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze?

Przedstawiony we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci „Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej” oraz „Działalności Serwisowej” ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki jako dział (dla Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej jest to Dział Produkcyjno-Dystrybucyjny, dla „Działalności Serwisowej” jest to Dział Serwisowy). Wyodrębnienie Działu Produkcyjno-Dystrybucyjnego oraz Działu Serwisowego zostało dokonane na podstawie uchwały przyjętej przez Zarząd Spółki.

Ad. 2.

Dlaczego nieruchomości będące składnikami majątku Spółki w wyniku podziału zostaną przeniesione na B., skoro z przedstawionego opisu sprawy wynika, że: „do każdej z Działalności funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Spółki przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania w pomieszczeniach/nieruchomościach przydzielonych do danej działalności” oraz że „Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna oraz Działalność Serwisowa są prowadzone w odrębnych budynkach/pomieszczeniach”?

Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna jest dominującym przedmiotem działalności realizowanej przez Spółkę. Na potrzeby Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej Spółka wykorzystuje wszystkie posiadane przez siebie nieruchomości. Z uwagi na niewielkie potrzeby przestrzenne Działalności Serwisowej, jeden z budynków zajętych przez Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjną jest współużytkowany również przez Działalność Serwisową. Ponieważ budynek ten znajduje się na jednej wyodrębnionej geodezyjnie działce, która jest objęta jedną księgą wieczystą, nie jest możliwe prawne i fizyczne podzielenie budynku pomiędzy Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjną oraz Działalność Serwisową. Z uwagi na powyższe, wspólnicy Spółki podjęli decyzję o przypisaniu przedmiotowej nieruchomości do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej.

Jednocześnie zaznacza się, iż w przeciwieństwie do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej, której prowadzenie wymaga użytkowania przez Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjną parku maszyn ciężkich będących w posiadaniu A, prowadzenie Działalności Serwisowej przez Spółkę nie wymaga korzystania z wyspecjalizowanych pomieszczeń i może być prowadzona równie skutecznie i efektywnie zarówno na podstawie umowy najmu pomieszczeń znajdujących się w budynku przeniesionym w wyniku podziału na rzecz B., jak i przy wykorzystaniu pomieszczeń udostępnionych w innym miejscu przez zewnętrzny podmiot.

Ad. 3.

Czy zaprojektowane, wyprodukowane i sprzedane przez Spółkę („Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna”) są instalowane, serwisowane oraz naprawiane („Działalność Serwisowa”) wyłącznie przez Spółkę?

Zaprojektowane, wyprodukowane i sprzedane przez Spółkę (Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna) nie są instalowane, serwisowane oraz naprawiane wyłącznie przez Spółkę. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie ma wyłączności na instalowanie, sprzedawanie oraz naprawianie wyprodukowanych przez Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjną, klient może:

1.  powierzyć świadczenie takich usług Spółce (wówczas jest ona realizowana przez Działalność Serwisowa),
2.  skorzystać z oferty usług serwisowych jednego z konkurentów Spółki albo
3.  podjąć się instalacji, serwisowania oraz naprawiania zakupionego (…) we własnym zakresie.

Ad. 4.

Czy „Działalność Serwisowa” polegająca na instalacji, serwisowaniu oraz naprawach może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania?

Działalność Serwisowa polegająca na instalacji, serwisowaniu oraz może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Ad. 5.

Czy prowadzenie działalności przez obie wyodrębnione części przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur Spółki (w szczególności w kontekście stwierdzenia, że: „nieruchomości będące składnikami majątku Spółki w wyniku podziału zostaną przeniesione na B.”)?

Tak jak zostało to wskazane powyżej, każda z Działalności wyodrębnionych w ramach Spółki może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania. Jednocześnie do prowadzenia każdej z Działalności nie jest wymagany udział struktur Spółki, które nie zostały przypisane do każdej z tych Działalności.

Ad. 6.

Jak należy odczytywać stwierdzenie Wnioskodawcy, że: „do każdej z Działalności wyodrębnionych w ramach w ramach Spółki można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania” w kontekście wskazania, że: „W momencie złożenia niniejszego wniosku, w Spółce trwały prace mające na celu rozdzielenie przyszłych przychodów generowanych przez każdą z działalności” oraz że: „W przyszłości rachunek bankowy Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej miałby być zasilany przede wszystkim wpływami z tytułu sprzedaży. Z kolei rachunek bankowy Działalności Serwisowej miałby być zasilany wpływami z tytułu świadczenia usług serwisowych”?

Ewidencja prowadzona przez Spółkę umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów, jak również należności i zobowiązań zarówno do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej, jak i Działalności Serwisowej. Jednocześnie możliwe jest jednoznaczne zidentyfikowanie wpływów i wydatków przynależnych do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej bądź też Działalności Serwisowej.

Jednocześnie do każdej z wyodrębnionych działalności, tj. do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej, jak i Działalności Serwisowej przypisany został odrębny rachunek bankowy.

Z uwagi na powyższe, w celu ujednolicenia zdarzenia przyszłego Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 pragną skorygować zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w następujący sposób:

Było:

„W ramach wyodrębnienia wewnętrznego, do każdej z Działalności został przypisany rachunek bankowy. W momencie złożenia niniejszego Wniosku, w Spółce trwały prace mające na celu rozdzielenie przyszłych przychodów generowanych przez każdą z Działalności. W przyszłości rachunek bankowy Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej miałby być zasilany przede wszystkim wpływami z tytułu sprzedaży. Z kolei rachunek bankowy Działalności Serwisowej miałby być zasilany wpływami z tytułu świadczenia usług serwisowych”.

Powinno być:

„W ramach wyodrębnienia wewnętrznego, do każdej z Działalności został przypisany rachunek bankowy, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju Działalność oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą Działalnością. Dodatkowo ewidencja Spółki umożliwia identyfikację środków pieniężnych przypisanych do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej, bądź też Działalności Serwisowej”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do B., jak również zespół składników majątkowych przypisany do Działalności Serwisowej, który pozostanie u Wnioskodawcy 1, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy 1 przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy 1 konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca 1 powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty dotyczące bezpośrednio Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej (tj. działalności, która zostanie wydzielona do B.)?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca 1 powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczone przed dniem dokonania podziału, jeżeli w związku z podziałem nie będą zamykane księgi Wnioskodawcy 1?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy 2, zgodnie z którym Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna, która na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiona zostanie do B., jak również zespół składników majątkowych przyporządkowanych do Działalności Serwisowej, który pozostanie w A, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z czym, zgodnie z art. 16g ust. 9, ust. 18 i ust. 19 oraz art. 16h ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku podziału w wysokości wynikającej z ksiąg A oraz do kontynuowania polityki amortyzacji stosowanej przez A?
5.  W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 oraz art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca 2 powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty dotyczące bezpośrednio Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej (tj. działalności, która zostanie wydzielona do Wnioskodawcy 2)?
6.  W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca 2 powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczone przed dniem dokonania podziału, jeżeli w związku z podziałem nie będą zamykane księgi A?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 i nr 5. Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku w dniu 7 listopada 2016 r. zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia. I tak:

*   w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna nr ILPB2/4510-1-59/16-4/EK;
*   w zakresie pytania nr 3 i nr 6 interpretacja indywidualna nr ILPB2/4510-1-59/16-6/EK;
*   w zakresie pytania nr 4 interpretacja indywidualna nr ILPB2/4510-1-59/16-7/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy 1, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej będą przedmiotem sukcesji, tj. przejdą w wyniku podziału na B.

Powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów ma zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni będą mogły zostać przyporządkowane Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej (wydzielonej w postaci ZCP). Zatem przychody i koszty Wnioskodawcy 1, których nie będzie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną, powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy 1.

Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być również prawa i obowiązki, które pozostaną w związku z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej, funkcjonującej w ramach Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, powstaną do dnia wydzielenia i zostaną rozpoznane przez Wnioskodawcę 1, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy 1 do pytania nr 2:

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Wskutek podziału Wnioskodawcy 1 przez wydzielenie, Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna wraz z przyporządkowanymi do niej składnikami majątkowymi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostanie wydzielona i przeniesiona na rzecz B. Natomiast Działalność Serwisowa będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem Działalności Produkcyjno-Serwisowej (winno być: Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej – przyp. Organu). Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nimi koszty dotyczące Działalności Produkcyjno-Serwisowej (winno być: Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej – przyp. Organu) powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Wnioskodawcę 1, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 października 2014 r. sygn. I SA/Gd 898/14: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest spółka dzielona jako osoba prawna. Do momentu podziału zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) funkcjonowała w ramach spółki dzielonej i stanowiła część jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną. Reasumując, w ocenie Sądu, skarżąca ma obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2013 wykazać tylko te przychody i koszty przyporządkowane do ZCP, które nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną”.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Wnioskodawca 1 jako osoba prawna.

W konsekwencji, przychody i koszty związane z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę 1) do dnia wydzielenia stanowić będą integralną część rozliczeń podatkowych Spółki. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby przychody i koszty Wnioskodawcy 1 związane z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną, osiągnięte przed dokonaniem podziału Wnioskodawcy 1 przypisane zostały w całości B.

Podsumowując, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, prawa i obowiązki przypisane do Działalności Produkcyjno-Serwisowej (winno być: Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej – przyp. Organu) będą przedmiotem sukcesji, tj. przejdą w wyniku podziału na B.

Powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów ma zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które zostaną przyporządkowane do Działalności Produkcyjno-Serwisowej (winno być: Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej – przyp. Organu) (wydzielonej w postaci ZCP). Zatem przychody i koszty Wnioskodawcy 1 przypisane składnikom majątkowym związanym z Działalnością Serwisową powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki.

Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być również prawa i obowiązki, które pozostają w związku z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej funkcjonującej w ramach Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, powstaną do dnia wydzielenia i zostaną rozpoznane przez Wnioskodawcę 1, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 czerwca 2015 r. sygn. ITPB3/4510-145/15-4/PS;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-244/15/MO;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-402/15/MO;
4.  interpretacja indywidulna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2014 r. sygn. ILPB4/423- 490/14-2/MC;
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1676/13/PC.

Zdaniem Wnioskodawcy 2, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej są przedmiotem sukcesji, tj. przechodzą w wyniku podziału na Wnioskodawcę 2.

Powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów ma zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które zostaną przypisane Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej (wydzielonej w postaci ZCP). Zatem przychody i koszty Spółki, których nie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną, powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki, a nie Wnioskodawcy 2.

Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być również prawa i obowiązki, które będą pozostawały w związku z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody i koszty dotyczące wydzielanych składników majątku związanych z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną funkcjonującą w ramach Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, powstaną do dnia wydzielenia i zostaną rozpoznane przez Spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do dokonania rozliczeń podatkowych w tym zakresie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy 2 w zakresie pytania nr 5.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej/spółce nowopowstałej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej/spółce nowopowstałej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności wydzielonego majątku powstaną do dnia wydzielania i zostaną rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei w przypadku gdy dane prawo bądź obowiązek powstanie w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego/nowo zawiązanego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

W związku z powyższym trzeba wskazać, że przychody i koszty związane z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną (tj. częścią przedsiębiorstwa, która w wyniku podziału zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę 2) do dnia wydzielania będą stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki.

Natomiast Wnioskodawca 2 powinien przyjąć obowiązek rozliczeń wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielania lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie będą mogły zostać uwzględnione przez Spółkę.

Reasumując, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 oraz art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie, Wnioskodawca 2 będzie miał prawo do uwzględnienia przychodów należnych i kosztów ich uzyskania związanych z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną, powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia albo po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie będą mogły zostać uwzględnione przez Spółkę.

Jednocześnie w piśmie z 14 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, wyjaśniono co następuje:

Jak to zostało opisane w zdarzeniu przyszłym: „do każdej z Działalności wyodrębnionych w ramach Spółki można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej oraz Działalności Serwisowej”.

Mając na uwadze powyższe, w celu zapewnienia zgodności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego z pytaniami oraz stanowiskiem Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2, stanowisko to skorygowano w następujący sposób:

Pytanie nr 2:

W jaki sposób Wnioskodawca 1 powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty dotyczące bezpośrednio Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej (tj. działalności, która zostanie wydzielona do B.)?”

Do powyższego pytania Wnioskodawca 1 przedstawił korektę swojego stanowiska:

Było:

„(…) w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej, będą przedmiotem sukcesji, tj. przejdą w wyniku podziału na B.”.

Powinno być:

„(…) w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki przypisane do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej, będą przedmiotem sukcesji, tj. przejdą w wyniku podziału na B.”.

Było:

„Powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów ma zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni będą mogły zostać przyporządkowane Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej (wydzielonej w postaci ZCP). Zatem przychody i koszty Wnioskodawcy 1, których nie będzie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy 1”.

Powinno być:

„Powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów ma zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które zostaną przyporządkowane do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej (wydzielonej w postaci ZCP) i nie zostały przyporządkowane do Działalności Serwisowej. Zatem przychody i koszty Wnioskodawcy 1, przypisane składnikom majątkowym związanym z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki”:

Pytanie nr 5:

„W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 oraz art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca 2 powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty dotyczące bezpośrednio Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej (tj. działalności, która zostanie wydzielona do Wnioskodawcy 2)?”

Do powyższego pytania Wnioskodawca 2 przedstawił korektę swojego stanowiska:

Było:

„(…) w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej będą przedmiotem sukcesji, tj. przejdą w wyniku podziału na B.”.

Powinno być:

„(\`(...)\`) w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, przypisane do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej będą przedmiotem sukcesji, tj. przejdą w wyniku podziału na B.”.

Było:

„Powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów ma zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które zostaną przypisane Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej (wydzielonej w postaci ZCP). Zatem przychody i koszty Spółki, których nie będzie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki, a nie Wnioskodawcy 2”.

Powinno być:

„Powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów ma zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które zostaną przyporządkowano do Działalności Produkcyjno-Dystrybucyjnej (wydzielonej w postaci ZCP) i nie zostały przyporządkowane do Działalności Serwisowej. Zatem przychody i koszty Spółki, przypisane składnikom majątkowym związanym z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki, a nie Wnioskodawcy 2”.

Dodatkowo, Wnioskodawcy pragną nadmienić, iż w dniu 4 października 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację podatkową w zakresie podatku od towarów i usług o sygn. (…) potwierdzającą prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę 1 oraz Wnioskodawcę 2, zgodnie z którym Działalność Produkcyjno- Dystrybucyjna została uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy 1 przez wydzielenie, w wyniku którego na Wnioskodawcę 2 zostaną przeniesione składniki majątku związane z Działalnością Produkcyjno-Dystrybucyjną nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 i nr 5 jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca 1”, „Spółka”) jest czołowym producentem w Polsce.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwie działalności, tj.:

*   podstawowa działalność Spółki polegająca na projektowaniu, produkcji oraz sprzedaży („Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna”),
*   działalność w zakresie instalacji, serwisowania oraz napraw („Działalność Serwisowa”).

Ponieważ Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna i Działalność Serwisowa różnią się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, jak również z uwagi na fakt, iż Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna i Działalność Serwisowa mogą stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa, udziałowcy Spółki planują podjąć decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

W tym celu zostanie dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Działalność Produkcyjno-Dystrybucyjna wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostaną wydzielone do spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca 2”). Natomiast Działalność Serwisowa będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności majątku wydzielonego powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału.

Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

Podsumowując powyższe, należy przyjąć, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz
*   sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia – to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach spółki przejmującej – jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już po dokonaniu prawnego wydzielenia.

Natomiast sukcesji generalnej częściowej nie będą podlegały te przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, które przed dniem wydzielania „pozostawały” (w czasie przeszłym) w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, nie będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach spółki przejmującej – jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstania zobowiązania podatkowego) nastąpił już przed dokonaniem prawnego wydzielenia.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że Wnioskodawca 1 nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przez Dział Produkcyjno-Dystrybucyjny przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu lub po dniu podziału. Wnioskodawca 1 nie będzie również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną ZCP i powstałych oraz potrącalnych w dniu lub po dniu podziału. Jednocześnie Wnioskodawca 1 będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przez Dział Produkcyjno-Dystrybucyjny przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie przed dniem podziału, a także będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną ZCP powstałych oraz potrącalnych przed dniem podziału.

Natomiast Wnioskodawca 2 powinien przyjąć obowiązek rozliczeń wyłącznie przychodów należnych i kosztów związanych z działalnością Działu Produkcyjno-Dystrybucyjnego odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielania lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie będą mogły zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę 1.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.