Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.541.2021.1.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-13
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr (...) przez Gminę na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, na której znajdują nakłady w postaci zagospodarowania terenu (nawierzchni z kostki betonowej i ogrodzenia) wybudowane przez tego dzierżawcę
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; nakłady; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ogrodzenie; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 października 2021 r. (data wpływu 11 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) obręb (…) przez Gminę na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, na której znajdują nakłady w postaci zagospodarowania terenu (nawierzchni z kostki betonowej i ogrodzenia) wybudowane przez tego dzierżawcę – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 11 października 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) obręb (…) przez Gminę na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, na której znajdują nakłady w postaci zagospodarowania terenu (nawierzchni z kostki betonowej i ogrodzenia) wybudowane przez tego dzierżawcę.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina (…) (dalej jako ,,Wnioskodawca” lub ,,Gmina”) jest właścicielem działki nr (…) obręb (…) o pow. (…) ha. Gmina stała się właścicielem ww. działki na mocy Decyzji nr (…) Wojewody (…) z dnia (…). (nabycie nieodpłatnie, z mocy prawa, na podstawie przepisów ustawy z dnia 10.05.1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych).

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr (…) obręb (…) położona jest w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej o symbolu planu (…) Ustalenia szczegółowe dla terenu (…):

1) Przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna

2) Przeznaczenie uzupełniające: usługi z zakresu handlu detalicznego, gastronomii, opieki zdrowotnej, społecznej, opieki przedszkolnej, hotelarskie, ogrodnictwa, agroturystyki, administracji, a także obiekty biurowe; rzemiosło; rozbudowę istniejących obiektów związanych z działalnością rolniczą za wyjątkiem obiektów chowu i hodowli zwierząt; sieci i urządzenia infrastruktury technicznej; drogi wewnętrzne, dojścia, parkingi; budynki gospodarcze, garaże, wiaty; obiekty małej architektury, urządzenia sportu i rekreacji; zieleń urządzona.

Teren stanowiący działkę nr (…) obręb (…) jest obecnie oddany w dzierżawę (umowa obowiązuje do (…) r.), a dzierżawca płaci na rzecz Gminy czynsz dzierżawny opodatkowany podatkiem VAT. Dzierżawca działki wystąpił do Gminy z wnioskiem o bezprzetargową sprzedaż na jego rzecz przedmiotowego terenu.

Gmina przychyliła się do wniosku dzierżawcy i zamierza sprzedać działkę nr (…) obręb (…) w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1990 ze zm.).

Przedmiotowa sprzedaż poprawi warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej stanowiącej własność dzierżawcy.

Na przedmiotowej działce znajdują się nakłady w postaci: nawierzchni z kostki betonowej i ogrodzenia przy czym nie stanowią one własności Gminy (…). Zagospodarowanie to powstało w latach ubiegłych bez wiedzy i zgody Gminy (…). Nakłady te są własnością dzierżawcy działki (…) obręb (…), a tym samym podmiotu któremu Gmina (…) zamierza działkę sprzedać.

Gmina (…) przed sprzedażą nie będzie dokonywała rozliczeń nakładów poniesionych na działce z podmiotem, który je poniósł. Gmina (…) nie wejdzie w posiadanie przedmiotowych nakładów. Cena sprzedaży będzie obejmowała tylko cenę gruntu (bez wartości nakładów poczynionych na znajdujące się na działce zagospodarowanie).

W myśl prawa cywilnego właścicielem działki nr (…) obręb (…) o pow. (…) ha wraz ze znajdującym się na niej zagospodarowaniem w postaci nawierzchni z kostki betonowej i ogrodzenia jest Gmina (…), co wynika z art. 47 i 48 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny, stąd też przedmiotem sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego będzie grunt wraz ze znajdującym się na nim zagospodarowaniem.

W zaistniałej sytuacji z punktu widzenia prawa cywilnego Gmina przeniesie na nabywcę własność gruntu oraz występującego na nim zagospodarowania z racji sprzedaży prawa własności gruntu, co wynika z art. 47 i 48 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny, zaś z punktu widzenia prawa podatkowego dostawa dotyczyć będzie tylko samego gruntu.

Gmina (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 6.10.1999 r. z tytułu gospodarowania majątkiem. Gmina składa deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek należny. Organem podatkowym właściwym dla Gminy (…) jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w (…) (…), ul. (…), (…).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) obręb (…) wraz ze znajdującymi się na niej obcymi nakładami w postaci zagospodarowania terenu (nawierzchnia z kostki betonowej i ogrodzenia) opodatkowana będzie podatkiem VAT na podstawie ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, a jeżeli tak to, czy podatek VAT należy doliczyć tylko do ceny gruntu?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Naszym zdaniem, w rozumieniu prawa cywilnego, Gmina (…) sprzedając działkę przeniesie na nabywcę własność gruntu wraz ze znajdującym się na działce zagospodarowaniem, co wynika z art. 47 i 48 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny.

Jednakże z punktu widzenia prawa podatkowego dostawa dotyczyć będzie tylko samego gruntu jako, że Gmina (…) nie jest właścicielem nakładów poczynionych na nieruchomości, nie dokona ich rozliczeń przed sprzedażą, nie wejdzie w posiadanie tych nakładów, nie doliczy do ceny sprzedaży działki (odpowiadającej cenie samego gruntu) wartości nakładów poczynionych na działce przez nabywcę działki.

Tym samym sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) obręb (…) wraz ze znajdującym się na niej zagospodarowaniem w postaci nawierzchni z kostki betonowej i ogrodzenia, podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże opodatkowanie dotyczyć będzie tylko dostawy samego gruntu, tak więc do ceny sprzedaży działki (odpowiadającej cenie gruntu bez wartości nakładów) doliczony zostanie podatek VAT w wysokości 23% jako, że działka położona jest zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie ust. 2 cyt. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem zapisów art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W okolicznościach niniejszej sprawy Gmina dla planowanej czynności sprzedaży działkę nr (…) obręb (…) będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem działki nr (…) obręb (…) o pow. (…) ha na mocy Decyzji Wojewody (nabycie nieodpłatnie, z mocy prawa, na podstawie przepisów ustawy, przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr (…) obręb (…) położona jest w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej o symbolu planu (…) Ustalenia szczegółowe dla terenu (…):

3) Przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna

4) Przeznaczenie uzupełniające: usługi z zakresu handlu detalicznego, gastronomii, opieki zdrowotnej, społecznej, opieki przedszkolnej, hotelarskie, ogrodnictwa, agroturystyki, administracji, a także obiekty biurowe; rzemiosło; rozbudowę istniejących obiektów związanych z działalnością rolniczą za wyjątkiem obiektów chowu i hodowli zwierząt; sieci urządzenia infrastruktury technicznej; drogi wewnętrzne, dojścia, parkingi; budynki gospodarcze, garaże, wiaty; obiekty małej architektury, urządzenia sportu i rekreacji; zieleń urządzona.

Teren stanowiący działkę będącą przedmiotem sprzedaży jest obecnie oddany w dzierżawę a dzierżawca płaci na rzecz Gminy czynsz dzierżawny opodatkowany podatkiem VAT. Dzierżawca działki wystąpił do Gminy z wnioskiem o bezprzetargową sprzedaż na jego rzecz przedmiotowego terenu. Gmina przychyliła się do wniosku dzierżawcy i zamierza sprzedać ww. działkę w trybie bezprzetargowym. Przedmiotowa sprzedaż poprawi warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej stanowiącej własność dzierżawcy. Na przedmiotowej działce znajdują się nakłady w postaci: nawierzchni z kostki betonowej i ogrodzenia przy czym nie stanowią one własności Gminy. Zagospodarowanie to powstało w latach ubiegłych bez wiedzy i zgody Gminy. Nakłady te są własnością dzierżawcy działki, a tym samym podmiotu któremu Gmina zamierza działkę sprzedać. Gmina przed sprzedażą nie będzie dokonywała rozliczeń nakładów poniesionych na działce z podmiotem, który je poniósł. Gmina (…) nie wejdzie w posiadanie przedmiotowych nakładów. Cena sprzedaży będzie obejmowała tylko cenę gruntu (bez wartości nakładów poczynionych na znajdujące się na działce zagospodarowanie). W zaistniałej sytuacji z punktu widzenia prawa cywilnego Gmina przeniesie na nabywcę własność gruntu oraz występującego na nim zagospodarowania z racji sprzedaży prawa własności gruntu, zaś z punktu widzenia prawa podatkowego dostawa dotyczyć będzie tylko samego gruntu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) obręb (…) przez Gminę na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, na której znajdują nakłady w postaci zagospodarowania terenu (nawierzchni z kostki betonowej i ogrodzenia) wybudowane przez tego dzierżawcę.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz.1740 ze zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 ustawy kodeks cywilny stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 ustawy Kodeks cywilny, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 ustawy Kodeks cywilny, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 ustawy Kodeks cywilny, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz dzierżawcy, właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro naniesienia znajdujące się na gruncie gminnym zostały wybudowane przez obecnego Dzierżawcę, na rzecz którego nastąpi dostawa nieruchomości gruntowej, a przed sprzedażą nieruchomości gruntowej oznaczonej nr (…) obręb (…) pomiędzy Gminą a dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów oraz cena sprzedaży nieruchomości gruntowej nie będzie uwzględniać wartości poniesionych nakładów (jak wskazał Wnioskodawca - w końcowym rozliczeniu Gmina uzyska jedynie cenę samego gruntu), to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Gminy.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu oznaczonego nr (…) obręb (…), a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego Dzierżawcy. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Gminy. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz Dzierżawcy w rozumieniu art. 7 ustawy, będzie wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowej o nr (…) obręb (…).

Skoro więc ww. nakłady - jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Gminę a przez dotychczasowego Dzierżawcę, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Dzierżawcy. W szczególności podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej o nr (…) obręb (…), bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów.

Zauważyć należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia z podatku od towarów i usług przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku, budowli lub gruntu. Definicja budynku i budowli znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 7lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z2020 r., poz. 1333, ze zm.).

Za budynek uważa się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art.3pkt2ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektem liniowym jest natomiast, na podstawie art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jak wynika z treści wniosku, na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dostawy na moment zawarcia transakcji sprzedaży znajdować się będą nakłady w postaci: nawierzchni z kostki betonowej i ogrodzenia wniesione przez dotychczasowego dzierżawcę Nieruchomości. Naniesienia te wypełniają/będą wypełniać definicję budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Nieruchomość będąca przedmiotem zbycia nie stanowi więc gruntu niezabudowanego, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa ww. działki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budowlami posadowionymi przez Dzierżawcę gruntu.

Dostawa nieruchomości gruntowej nie może korzystać również ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem \[Gmina stała się właścicielem ww. działki na mocy Decyzji nr (…) Wojewody (…) z dnia (…) r. (nabycie nieodpłatnie, z mocy prawa, na podstawie przepisów ustawy z dnia (…) r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych) a ponadto dodatkowo Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia (…) r.\] nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 Ustawy o VAT), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, planowana dostawa przez Gminę nieruchomości w drodze sprzedaży nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem w związku z nabyciem Działki w ogóle nie wystąpił podatek, który mógłby podlegać odliczeniu lub nie. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż na gruncie będącym przedmiotem dostawy znajdują się naniesienia będące własnością dzierżawcy - innego podmiotu, to dostawa będzie obejmowała wyłącznie grunt. Zatem dla tej dostawy nie wystąpi prawo do zastosowania zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz Dzierżawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż dostawa Nieruchomości przez Gminę, w ramach planowanej transakcji sprzedaży na rzecz Dzierżawcy, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem przy sprzedaży przez Gminę nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) obręb (…) na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, na której znajdują się nakłady w postaci zagospodarowania terenu (nawierzchni z kostki betonowej i ogrodzenia) wybudowane przez tego dzierżawcę, opodatkowaniu właściwą stawką podatku będzie podlegać jedynie sam grunt.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zagadnienia objętego treścią pytania Wnioskodawcy wobec czego inne kwestie, nie objęte zakresem pytania podatkowego, np. określenie stawki podatku, nie mogły być przedmiotem interpretacji.

Organ wskazuje, że od 1 lipca 2020 r. stawka właściwa dla dostawy danego towaru może być określona w decyzji o wiążącej informacji stawkowej (WIS), w myśl art. 42a ustawy. Jak stanowi art. 42b ust. 1 ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest wydawana m.in. na wniosek podatnika.

Ponadto wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej; wydana dla Gminy (…) interpretacja nie wywołuje więc skutków prawnopodatkowych dla innych podmiotów, w tym dla Dzierżawcy nieruchomości na rzecz którego planowana jest sprzedaż ww. nieruchomości gruntowej.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy, inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 §1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.