Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-366/16/AGW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-27
Teza: Brak opodatkowania zbycia składników majątkowych.
Słowa kluczowe: składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka cywilna; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia składników majątkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w przeważającym zakresie naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych.

Obecnie „Wnioskodawcy” planują sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn zm.) lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na podstawie zawartej w przyszłości umowy, „Wnioskodawcy” z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, otrzymają wynagrodzenie w ustalonej kwocie.

N. Sp z o.o. z siedzibą w Sz. zamierza kupić od W. Z. oraz A. D. prowadzących wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej przedsiębiorstwo pod firmą … s.c.

N. Sp z o.o. z siedzibą w Sz., jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa będącą przedmiotem sprzedaży stanowią następujące składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej:

*   możliwość wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek, która dotychczas wykorzystywana była na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez sprzedających,
*   wyposażenie przedmiotowej nieruchomości tworzącej całość organizacyjną stacji, wraz z wyposażeniem,
*   opisane procedury postępowania oraz certyfikaty,
*   logo czyli autorskie prawa majątkowe do znaku słowno-graficznego,
*   know-how w zakresie wykonywanej działalności wraz z całą dotychczasową bazą klientów,
*   dokumentację księgową przedsiębiorstwa obejmującą okres co najmniej 5 lat poprzedzających jego sprzedaż.

Strony zgodnie postanowiły, że na podstawie art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, umowa sprzedaży przedsiębiorstwa nie obejmuje środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, jako wyłączonych ze sprzedaży. W skład przedsiębiorstwa wchodzą natomiast wszystkie opisane procedury dotyczące serwisów sprzętu p.poż., certyfikaty producentów sprzętu p.poż., pozwolenia i uznania poszczególnych „Administracji Morskich Flagi” oraz Towarzystw Kwalifikacyjnych i zezwolenia uzyskane przez sprzedających. W skład przedsiębiorstwa wejdą również wszystkie certyfikaty, pozwolenia i zezwolenia, uzyskane przez sprzedających po dniu zawarcia umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą do braku obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług będzie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskany przez „Wnioskodawców” „przychód” z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego winien zostać opodatkowany w ramach podatku od towarów i usług?

Zdaniem „Wnioskodawców” podstawę prawną braku obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług będzie stanowił art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Uzasadnienie stanowiska „Wnioskodawców”.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zawiera definicji przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które mają stać się przedmiotem sprzedaży w ramach prowadzonej przez „Wnioskodawców” działalności gospodarczej, definicji tych nie zawierają także przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1995 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Zasadnym wydaje się odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przepisy Kodeksu cywilnego nie definiują zaś pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Pojęcie to zostało jednak zdefiniowane w art. 5a pkt 4 updof oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży na podstawie umowy będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl przepisu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem „Wnioskodawców”, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że nie ma tu zastosowania zwolnienie od opodatkowania a wyłączenie z opodatkowania. W związku z powyższym nie ma konieczności korekty podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych i opodatkowanych. Zdaniem „Wnioskodawców”, podstawą do braku obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług będzie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że regulacja ta stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.)

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a wiec pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowana część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy wiec do czynienia ze zorganizowana częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że o ile na dzień zbycia składników majątkowych nie zostaną zmienione okoliczności wskazane we wniosku, to czynność ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy zespół składników mających być przedmiotem zbycia stanowi przedsiębiorstwo czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż regulacja art. 6 ustawy wyłącza zastosowanie przepisów ustawy zarówno w przypadku zbycia przedsiębiorstwa jak i jego zorganizowanej części.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.