Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.413.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych czynności.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; usługi-usługi montażowe; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych czynności. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej także:, „Spółką”) jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora górniczego oraz świadczącym usługi dla górnictwa i hutnictwa – działalność opodatkowana podatkiem VAT. Spółka wytwarza również sprzęt stosowany w systemach przeładunkowych, zespołach transportowych, skalnictwie, kopalniach odkrywkowych. Spółka jest także znaczącym producentem przenośników, odlewów staliwnych i żeliwnych oraz producentem obudów kotwowych. Spółka oferuje również możliwość zaprojektowania i wytworzenia maszyn i urządzeń w ilościach jednostkowych, dostosowanych do indywidualnego zapotrzebowania klienta.

Jednym z nowych kierunków działalności Spółki jest świadczenie usług remontowych, inwestycyjnych (w tym modernizacyjnych) i utrzymania ruchu. W ramach posiadanych kompetencji i zasobów Spółka oferuje realizację inwestycji – w branżach konstrukcyjnej, mechanicznej, elektrycznej, budowlanej, realizacje remontów i napraw, utrzymanie ruchu, serwisów naprawczych, realizację usług doraźnych, usługi ustawiania, diagnostyki, serwisu i montażu urządzeń.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz podmiotów zewnętrznych, w szczególności podmiotów należących do Grupy Kapitałowej zarówno dostaw towarów, jak i świadczenia usług, opodatkowanych podatkiem VAT. Przedmiotem świadczonych usług są w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne na rzecz Inwestora polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostarczeniu, montażu, uruchomieniu i przekazaniu do eksploatacji Instalacji Prażenia (kompletna instalacja do pirometalurgicznej eliminacji węgla z koncentratu miedzi wraz z instalacją kondycjonowania gazów procesowych), która będzie wykonana w ciągu technologicznym Huty.

Celem realizacji ww. zadania inwestycyjnego na rzecz Inwestora, Wnioskodawca zawiera umowy z podwykonawcami, na podstawie których podwykonawcy zobowiązują się do świadczenia usług lub dokonania dostaw towarów na rzecz Spółki. W dniu 10 lipca 2015 r. Spółka (jako: „Zamawiający”) zawarła z firmą „C” Sp. z o.o. (dalej jako: „Wykonawca”) kontrakt na dostawę i montaż „Turbozespołu Parowego ” dla instalacji do pirometalurgicznej eliminacji węgla z koncentratu miedzi wraz z instalacją kondycjonowania gazów procesowych w H. (dalej: „Kontrakt”).

Przedmiotem zawartego Kontraktu jest zrealizowanie przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy w formule „pod klucz” wykonania Instalacji zdefiniowanego w pkt 1.1.19 Kontraktu – jako kompletna instalacja Turbozespołu Parowego wraz z przynależną armaturą, opomiarowaniem, oprzyrządowaniem i instalacjami pomocniczymi, systemem kontroli i sterowania, termoizolacją, osłoną akustyczną, skraplaczem, układem regeneracji, generatorem i układem wyprowadzenia mocy oraz układem wody chłodzącej z chłodniami wentylatorowymi, tj. zespół urządzeń i instalacji tworzących funkcjonalną całość, zlokalizowany w H. Przyjęta formuła „pod klucz” oznacza sposób wykonania przedmiotu Kontraktu jako zintegrowanej całości wg zasady „projektowanie, dostawy i kompleksowe wykonawstwo”, z wykonaniem przez Wykonawcę wszelkich dostaw, robót budowlanych i usług – w tym w szczególności analizy i inwentaryzacji stanu lokalizacji, przygotowania terenu budowy, zaprojektowania, montażu, rozruchu, prób i testów Instalacji oraz przekazania instalacji do eksploatacji, a także szkolenia personelu Zamawiającego w zakresie obsługi instalacji – potrzebnych do tego, aby Instalacja osiągnęła wymagane w Kontrakcie charakterystyki eksploatacyjne, zdolność ruchową i bezpieczeństwo i aby mogła być bezpiecznie i prawidłowo eksploatowana.

Zakres Dostaw, Robót Budowlanych i Usług Wykonawcy został zdefiniowany w pkt 3.1. Kontraktu i obejmuje w szczególności:

*   wykonanie dokumentacji koncepcyjnej Instalacji;
*   wykonanie i dostarczenie podkładów projektowych;
*   wykonanie dokumentacji dla potrzeb projektu budowlanego, wykonanie dokumentacji techniczno-technologicznej;
*   dostawy kompletnej Instalacji z urządzeniami, wyposażeniem i materiałami składającymi się na Instalację, zgodnie ze szczegółowym wykazem dostaw;
*   wykonanie robót budowlanych i usług;
*   montaż dostarczonych urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletną Instalację;
*   przekazanie części zamiennych przeznaczonych do usuwania wad w okresie gwarancji;
*   szkolenie personelu w zakresie eksploatacji i obsługi procesów techniczno-technologicznych;
*   przeprowadzenie rozruchu Instalacji;
*   przekazanie Instalacji do eksploatacji;
*   przekazanie dokumentacji odbiorowej (w tym dokumentacji powykonawczej, dokumentacji budowy, dokumentacji z rozruchu, instrukcji obsługi urządzeń i eksploatacji instalacji) i inne obowiązki szczegółowo opisane w Kontrakcie.

Wynagrodzenie za wykonanie Kontraktu zostało ustalone w kwocie ryczałtowej, obejmującej wszystkie zobowiązania Wykonawcy w ramach Kontraktu, w tym za dostawy, roboty budowlane, usługi, licencje, dokumentacje. Podstawę do wystawienia faktur przez Wykonawcę stanowią podpisane obustronnie protokoły odbioru wykonanych usług, robót budowlanych lub dostaw. Fakturowanie odbywa się zgodnie z etapami prac wyszczególnionymi w harmonogramie rzeczowo-finansowym w Załączniku nr 6b do Kontraktu (z uwzględnieniem aneksów).

Harmonogram przewiduje etapy wykonania Kontraktu i określa rodzaj prac i dostaw przewidzianych w ramach każdego etapu, a także wysokość wynagrodzenia należnego za każdy ustalony w harmonogramie etap (ustalonego jako określony % wartości wynagrodzenia ryczałtowego). Strony dokonały więc w harmonogramie wyodrębnienia wynagrodzenia za poszczególne etapy realizacji Kontraktu (jak np. za dokumentację, projekty budowlane, dostawy urządzeń, montaż urządzeń, dokumentacja powykonawcza, prace rozruchowe, szkolenia i odbiór końcowy).

Jak wyżej wskazano, przedmiot Kontraktu obejmuje m.in. dostawy urządzeń, armatury, pomp, itp. a następnie świadczenie usług montażu tych urządzeń. Należy zauważyć, że przedmiot dostaw/montażu jest realizowany przez Wykonawcę na zamówienie Wnioskodawcy, tj. z uwzględnieniem konkretnych wymogów projektowych, produkcyjnych, a także w zakresie montażu i eksploatacji, uwzględniających fakt, że realizacja Kontraktu następuje w ramach zadania inwestycyjnego realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora. Wykonawca zobowiązuje się w kontrakcie, że poziom techniczny, jakość urządzeń, technologii, urządzeń i wyposażenia dostarczanego na rzecz Wnioskodawcy osiągnie najwyższy poziom techniczny pozwalający osiągnąć parametry techniczne i technologiczne Turbozespołu Parowego określone w Kontrakcie.

Szczegółowa charakterystyka i zakres przedmiotu Kontraktu określony jest w Załączniku nr 1 do Kontraktu. Wykonawca uwzględnia fakt, że Turbozespół Parowy stanowi integralną część Instalacji Prażenia i zobowiązuje się do jego zaprojektowania i wykonania w sposób zgodny z otrzymanymi od Wnioskodawcy założeniami projektowymi oraz zaakceptowaną przez Wnioskodawcę dokumentacją. Dokumentacja powinna być kompatybilna z koncepcjami/dokumentacjami innych podwykonawców Wnioskodawcy. Wykonawca zobowiązuje się ponadto do dostarczenia Wnioskodawcy dokumentacji koncepcyjnej Instalacji, zawierającej m.in. ogólny zarys koncepcji techniczno-technologiczny Instalacji.

W związku z realizacją Kontraktu, Wykonawca wystawia faktury za wykonanie poszczególnych etapów, przy czym niektóre faktury wykonawca wystawia na zasadach ogólnych, tj. z doliczonym podatkiem należnym VAT, natomiast niektóre faktury wystawiane są w trybie odwrotnego obciążenia. Jak wyżej wspomniano, harmonogram rzeczowo-finansowy stanowiący załącznik nr 6b do Kontraktu wskazuje zakres prac wykonywanych w danym etapie, a także należne za ten etap wynagrodzenie. Jeżeli więc harmonogram przewiduje w odrębnym etapie dostawę danego urządzenia, a w odrębnym etapie montaż tego urządzenia, to także wynagrodzenie za dostawę i montaż zostało ustalone odrębnie dla każdej z tych czynności.

Wykonawca wystawił przykładowo następujące faktury do wskazanych niżej etapów:

1.  etap 11c – dostawa chłodni wentylatorowej – udokumentowana fakturą VAT wystawioną na zasadach ogólnych, z dnia 7 kwietnia 2017 r., na kwotę netto 739 760,00 zł, VAT 170 144,80 zł, brutto 909 904,80 zł;
2.  etap 12b – montaż chłodni wentylatorowej – udokumentowany fakturą VAT wystawioną w trybie odwrotnego obciążenia (wskazano PKWiU 43.22.12.0), z dnia 19 czerwca 2017 r., na kwotę netto 110 946,00 zł, brutto 110 946,00 zł.
3.  etap 11a – dostawa urządzeń w zakresie wyprowadzenia mocy i zabezpieczeń generatora oraz zasilania potrzeb własnych; dostawa rurociągów i armatury dla instalacji parowych, kondensatu i instalacji wodnych planowanych do zabudowy wewnątrz maszynowni; dostawa elementów – udokumentowana fakturą z dnia 12 czerwca 2017 r. (wraz z fakturą korygującą), na kwotę netto 1 109 640,00 zł, VAT 255 217,20 zł, brutto 1 364 857,20 zł;
4.  Etap 11b – montaż rurociągów i armatury dla instalacji parowych, kondensatu i instalacji wodnych planowanych do zabudowy wewnątrz maszynowni; montaż urządzeń w zakresie wyprowadzenia mocy i zabezpieczeń generatora oraz zasilania potrzeb własnych; montaż elementów – udokumentowane fakturą VAT wystawioną w trybie odwrotnego obciążenia (wskazano PKWiU 42.21.21.0, 42.22.22.0 oraz 43.21.10.2), z dnia 19 czerwca 2017 r., na kwotę netto 369 880,00 zł, brutto 369 880,00 zł.

Jak wynika z powyższego opisu, Wykonawca odrębnie traktuje dostawę urządzeń (ww. pkt 1 i 3) opodatkowując te dostawy na zasadach ogólnych, tj. z wykazanym na fakturze należnym podatkiem VAT, natomiast montaż tych urządzeń (ww. pkt 2 i 4) traktuje odrębnie jako usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia. Poza ww. przypadkami, harmonogram obejmuje dostawy także innych urządzeń wraz z usługą odrębnego montażu tych urządzeń.

Informujemy, że Wykonawca zamierza zwrócić się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W piśmie z dnia 10 października 2017 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ww. ustawy.
2.  Wnioskodawca był zainteresowany nabyciem świadczenia złożonego, tj. w zakresie objętym wnioskiem o interpretację – zarówno dostaw urządzeń jak i usług montażu tych urządzeń. Jak wskazano we wniosku o interpretację, z punktu widzenia Wnioskodawcy istotne było nabycie urządzenia wraz z usługą montażu jako pewnej ekonomicznej całości, ponieważ tylko takie świadczenie miało dla Spółki sens gospodarczy. Odpowiadając na pytanie, jakie konkretnie postanowienia wynikają z umowy (dalej: „Kontrakt”) zawartej przez Wnioskodawcę z Wykonawcą w związku z realizacją świadczeń będących przedmiotem pytania, tj. co jest konkretnie przedmiotem zawartej umowy, należy wskazać, że zgodnie z pkt 2.1 Kontraktu „Zamawiający powierza Wykonawcy, a Wykonawca zobowiązuje się, w zamian za wynagrodzenie kontraktowe, do zrealizowania w formule ((pod klucz)) Przedmiotu Kontraktu polegającego na wykonaniu Instalacji, zdefiniowanej w pkt 1.1.19 (\`(...)\`)”. Przedmiot Kontraktu został zdefiniowany w pkt 1.1.33 Kontraktu jako łącznie: „Dokumentacja, Dostawy, Roboty Budowalne i Usługi, które Wykonawca zobowiązany jest zrealizować na podstawie Kontraktu”. Dostawy zdefiniowano w pkt 1.1.10. Kontraktu jako „wszelkie urządzenia, wyposażenie, materiały, prawa i inne elementy, niezbędne do realizacji Przedmiotu Kontraktu, które Wykonawca zobowiązany jest dostarczyć w ramach Kontraktu”. Roboty budowlane to z kolei zgodnie z pkt 1.1.35 Kontraktu „roboty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, które Wykonawca jest zobowiązany wykonać w ramach Kontraktu”. Natomiast pojęcie „Usług” w świetle pkt 1.1.42 Kontraktu oznacza „wszelkie czynności, działania i prace, w tym zaprojektowanie Instalacji, które ma wykonać Wykonawca zgodnie z postanowieniami Kontraktu, a które nie wchodzą w zakres Dostaw lub Robót budowlanych”. Z kolei Instalacja (lub Turbozespół Parowy) stosownie do postanowień pkt 1.1.19 Kontraktu „oznacza kompletną instalację Turbozespołu wraz z przynależną armaturą, opomiarowaniem, oprzyrządowaniem i instalacjami pomocniczymi, systemem kontroli i sterowania, termoizolacją, osłoną akustyczną, skraplaczem, układem regeneracji NP., generatorem i układem wyprowadzenia mocy oraz układem wody chłodzącej z chłodniami wentylatorowymi, tj. zespół urządzeń i instalacji, tworzących funkcjonalną całość, zlokalizowany w Hucie, który będzie spełniał wymagania Kontraktu, polskiego prawa oraz przepisów i norm technicznych obowiązujących w Dacie Przekazania do Eksploatacji. Szczegółowa charakterystyka wymagań określonych dla Instalacji wskazana jest w Załączniku nr 1 do Kontraktu”. Zrealizowanie wg formuły „pod klucz”, zgodnie z definicją przyjętą w pkt 1.1.12 Kontraktu oznacza „sposób wykonania przez Wykonawcę Przedmiotu Kontraktu jako zintegrowanej całości według zasady ((projektowanie, dostawy i kompleksowe wykonawstwo)), z wykonaniem przez Wykonawcę wszelkich Dostaw, Robót Budowlanych i Usług – w tym w szczególności analizy i inwentaryzacji stanu lokalizacji, przygotowania Terenu Budowy, zaprojektowania, montażu, rozruchu, prób i testów Instalacji oraz przekazania Instalacji Zamawiającemu do eksploatacji, a także szkolenia personelu zamawiającego w zakresie obsługi Instalacji – potrzebnych do tego, aby Instalacja osiągnęła wymagane w Kontrakcie charakterystyki eksploatacyjne, zdolność ruchową i bezpieczeństwo i aby mogła być bezpiecznie i prawidłowo eksploatowana przez Zamawiającego, nawet jeśli jakieś elementy takich dostaw, Robót Budowlanych lub usług nie są wyraźnie wyszczególnione w Kontrakcie, a znajdują się w granicach dostaw (\`(...)\`)”. Zgodnie z pkt 3.1. Kontraktu zakres dostaw, robót budowlanych i usług Wykonawcy obejmuje w szczególności:
    *   3.1.1.inwentaryzację stanu istniejącej lokalizacji określonej w Załączniku nr 1 do Kontraktu i obszarów wpięć instalacji technologicznych naziemnych i podziemnych, elektrycznych, energetycznych i A(…);
    *   3.1.2.wykonanie i dostarczenie Zamawiającemu Dokumentacji Koncepcyjnej Instalacji (\`(...)\`);
    *   3.1.3.wykonanie i dostarczenie Zamawiającemu podkładów projektowych oraz pełnych danych procesowych, technologicznych, elektrycznych i energetycznych na wejściu i wyjściu w zakresie określonym w Załączniku nr 1 do Kontraktu (\`(...)\`);
    *   3.1.4.przygotowanie Terenu Budowy pod planowaną inwestycję w zakresie przygotowania zaplecza techniczno-socjalnego;
    *   3.1.5.opracowanie i dostarczenie Harmonogramu w celu zatwierdzenia przez Zamawiającego (\`(...)\`);
    *   3.1.6.wykonanie i dostarczenie Zamawiającemu dokumentacji niezbędnej dla potrzeb opracowania przez Zamawiającego projektu budowlanego, zgodnie z wytycznymi określonymi w Załączniku nr 1 do Kontraktu celem uzyskania przez Inwestora decyzji pozwolenia na budowę dla realizacji Przedmiotu Kontraktu;
    *   3.1.7.wykonanie i dostarczenie zamawiającemu Dokumentacji Wielobranżowej techniczno-technologicznej wykonawczej (\`(...)\`);
    *   3.1.8.dostarczenie Zamawiającemu do zatwierdzenia planu BIOZ (plan bezpieczeństwa i ochrony zdrowia) i planu organizacji robót na placu budowy;
    *   3.1.9.dostawę kompletnej Instalacji wraz ze wszystkimi urządzeniami, wyposażeniem i materiałami składającymi się na tę Instalację, zgodnie z opracowanym przez Wykonawcę szczegółowym wykazem dostaw stanowiącym Załącznik nr 1 do Kontraktu;
    *   3.1.10.przekazanie Zamawiającemu DTR w języku polskim, instrukcji obsługi i eksploatacji urządzeń wchodzących w skład Instalacji;
    *   3.1.11.wykonanie Robót budowlanych i Usług niezbędnych do właściwego i zgodnego z Kontraktem oraz przepisami prawa obowiązującego w Polsce, w szczególności w oparciu o projekt budowlany i decyzje o pozwoleniu na budowę uzyskaną przez Inwestora oraz Dokumentację Wielobranżową (\`(...)\`);
    *   3.1.12.montaż dostarczonych urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletną Instalację;
    *   3.1.13.połączenie, w uzgodnieniu z Zamawiającym oraz Inwestorem, Instalacji z pozostałymi układami i instalacjami Obiektu, zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Instalacji, w tym również uwzględniające na każdym etapie realizacji instalacji uzasadnione uwagi Zamawiającego lub inwestora, mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Instalacji Prażenia jako połączenia instalacji wraz z innymi instalacjami Obiektu;
    *   3.1.14.(\`(...)\`) Wykonawca jest obowiązany przedstawić Zamawiającemu dokumentację koncesyjną do rejestracji w UDT (\`(...)\`);
    *   3.1.15.opracowanie szczegółowego harmonogramu i planu prac rozruchowych (\`(...)\`);
    *   3.1.16.przekazanie Zamawiającemu części zamiennych przeznaczonych do usuwania wad i usterek w okresie gwarancji (\`(...)\`);
    *   3.1.17.dostarczenie Zamawiającemu materiałów eksploatacyjnych (\`(...)\`);
    *   3.1.17.szkolenie personelu Zamawiającego w zakresie eksploatacji i obsługi procesów techniczno-technologicznych (\`(...)\`);
    *   3.1.19.przeprowadzenie rozruchu energo-mechanicznego całej instalacji oraz sterowania Instalacją (\`(...)\`);
    *   3.1.20.kierowanie oraz nadzór nad Rozruchem techniczno-technologicznym Instalacji (\`(...)\`);
    *   3.1.21.przeprowadzenie 72-godzinnego nieprzerwanego Ruchu próbnego instalacji;
    *   3.1.22.przekazanie inwestorowi wraz z zamawiającym Instalacji do eksploatacji;
    *   3.1.23.Przekazanie Inwestorowi wraz z zamawiającym Dokumentacji Odbiorowej (\`(...)\`);
    *   3.1.24.uczestnictwo w przeprowadzeniu testów parametrów gwarantowanych instalacji (…).Zakres poszczególnych etapów prac, podlegających fakturowaniu, został wskazany w harmonogramie rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik nr 6b do Kontraktu, zgodnie z informacjami wskazanymi we wniosku o interpretację.
3.  Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem świadczenia złożonego, tj. nie interesuje go wyłącznie dostawa wskazanych urządzeń – dostawa ta ma sens gospodarczy wyłącznie przy założeniu, że następuje wraz z usługami montażu. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są oba ww. świadczenia i trudno jednoznacznie wskazać, które ze świadczeń zaspokaja podstawową potrzebę Wnioskodawcy. Ujmując rzecz wartościowo, niewątpliwie wskazana w harmonogramie wartość wynagrodzenia z tytułu dostawy urządzeń jest kilkakrotnie wyższa niż wskazana wartość usługi montażu tych urządzeń. Należy jednak zauważyć, że wynagrodzenie jest w Kontrakcie określone w kwocie ryczałtowej, natomiast wysokość wynagrodzenia należnego za każdy ustalony w harmonogramie etap jest określona jako ustalony % wynagrodzenia ryczałtowego. Jak jednak wskazano we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, powyższa okoliczność, tj. ustalenie w określonych kwotach wynagrodzenia odrębnie za dostawę i odrębnie za usługę montażu nie ma w analizowanym przypadku znaczenia przesądzającego i nie wyklucza istnienia świadczenia złożonego. W nawiązaniu do stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku o interpretację, wydaje się, że decydujące znaczenie należałoby jednak przypisać usługowej stronie świadczenia, skoro Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem samego urządzenia, ale kompleksowej usługi polegającej przede wszystkim na zrealizowaniu przedmiotu dostawy ściśle wg konkretnych wymogów projektowych Wnioskodawcy, produkcyjnych, a także w zakresie montażu i eksploatacji. Spółka jest zainteresowana nabyciem kompleksowej usługi polegającej na zaprojektowaniu i produkcji urządzeń spełniających szczegółowo określone w kontrakcie parametry, a następnie montażu tych urządzeń, rozruchu, szkoleniach z zakresu obsługi, itp. Powyższe okoliczności w ocenie Wnioskodawcy wskazują, że istotą opisanych świadczeń jest wykonanie robót budowlanych, a nie stricte dostawa urządzeń. Wnioskodawca zawierając umowę z Wykonawcą był zainteresowany nie tyle nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel elementami składowymi instalacji „Turbozespołu Parowego”, ale Spółce zależało na osiągnięciu efektu finalnego w postaci montażu kompletnej instalacji Turbozespołu.
4.  Przy wyborze Wykonawcy Spółka kierowała się rekomendacjami inwestora oraz referencjami z dotychczasowych realizacji tego typu zadań; montaż towarów nie może być wykonany przez inny podmiot.
5.  Prawo do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel przechodzi na Spółkę po dokonanym montażu, co wynika z następujących postanowień Kontraktu: Zgodnie z zawartym Kontraktem formułą handlową dla dostaw jest DDP według INCOTERMS 2010 – miejsce przeznaczenia: Teren Budowy (po dokonaniu montażu, odpowiednich rozruchów i protokolarnym odbiorze). Ponadto zgodnie z zapisami pkt 14 Kontraktu, ryzyko utraty, zniszczenia lub uszkodzenia Dostaw, wykonanych Robót Budowlanych oraz materialnych rezultatów Usług oraz odpowiedzialność za ich zabezpieczenie i nadzór, przechodzą z Wykonawcy na Zamawiającego z chwilą Przekazania do Eksploatacji, rozumianego zgodnie z pkt 1.1.34 jako przekazanie Instalacji do eksploatacji potwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez obie Strony przy udziale Inwestora, po wykonaniu Dostawy oraz wszystkich czynności montażowych, szkoleń, odbioru przez UDT, czynności rozruchowych, a także wszelkich innych Usług, które miały być dostarczone albo wykonane zgodnie z Kontraktem.
6.  W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, istotą transakcji jest montaż urządzeń (usługa budowlana) i pomimo, że w ramach takiej transakcji niewątpliwie występuje także dostawa urządzenia (wydanie urządzenia), to jednak celem całości świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji urządzeń, a nie jedynie dostawa urządzeń. W takiej sytuacji, skoro świadczeniu w postaci usługi montażu należałoby przypisać charakter świadczenia dominującego, to tym samym następująca w ramach takiej transakcji dostawa urządzenia miałaby charakter pomocniczy. Wnioskodawca przypomina, że celem całości świadczenia jest wykonanie montażu zamówionych urządzeń dla celów realizowanego przez Wnioskodawcę zadania inwestycyjnego na rzecz Inwestora. Należy zauważyć, że montaż urządzeń wymaga specjalistycznej wiedzy, a także zintegrowania z pozostałymi układami instalacji Prażenia.
7.  W nawiązaniu do odpowiedzi przedstawionych na ww. pytania, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno czynność dostawy urządzeń jak i ich montażu, są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Jak wcześniej wskazano, Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem jedynie samych urządzeń, bez ich montażu. Umowa nie przewiduje zasadniczo możliwości rezygnacji z usług Wykonawcy w zakresie dotyczącym montażu i przykładowo wyboru innej firmy do celów związanych z wykonaniem – zamiast Wykonawcy – usługi montażu. W związku z powyższym, dokonanie podziału czynności dostawy i usługi montażu urządzenia na dwie odrębne czynności w harmonogramie prac i odrębne określenie wynagrodzenia z ich tytułu – w ocenie Wnioskodawcy – nie niweczy faktu, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, skoro Wnioskodawca jest zainteresowany świadczeniem kompleksowym obejmującym zarówno dostawę urządzenia (wyprodukowanego ściśle wg określonych wymogów projektowych) jak i jego montaż i ewentualnie inne czynności.
8.  W ocenie Wnioskodawcy, przyjmując zgodnie z ww. wyjaśnieniami, że świadczeniem podstawowym – w ocenie Wnioskodawcy – są usługi montażu poszczególnych urządzeń, symbol PKWiU dla świadczeń podstawowych, zgodnie ze sposobem kwalifikacji wskazanym przez Wykonawcę, powinien być następujący:
    *   PKWiU 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (dotyczy montażu chłodni wentylatorowej);
    *   PKWiU 42.21.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych (dotyczy montażu rurociągów i armatury dla instalacji parowych, kondensatu i instalacji wodnych);
    *   PKWiU 42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (dotyczy montażu urządzeń wyprowadzenia mocy i zabezpieczeń generatora oraz zasilania);
    *   PKWiU 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (dotyczy montażu elementów A(…)).

Jednocześnie Spółka pragnie nadmienić, że w jej ocenie, ustalenie odpowiedniego symbolu PKWiU dla opisanych świadczeń podstawowych powinno zostać dokonane przez organ podatkowy, z uwzględnieniem opisu sprawy, szczegółowo opisanego we wniosku o interpretację oraz w niniejszej odpowiedzi. W ocenie Spółki, Organ powinien dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania świadczonej usługi do odpowiedniego symbolu PKWiU, bowiem wskazane w przepisach ustawy o VAT klasyfikacje statystyczne powinny podlegać procesowi wykładni jako element normy prawnej określającej sposób opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym (zaistniałym i przyszłym), prawidłowym będzie przyjęcie, że Wykonawca dokonując dostawy urządzeń i świadcząc usługi montażu tych urządzeń, spełnia świadczenie kompleksowe, a tym samym zarówno dla dostawy urządzenia, jak i dla usługi montażu powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Zakładając, że zgodnie z pytaniem nr 1, dostawa urządzeń z usługą montażu zostanie uznana za świadczenie kompleksowe, czy prawidłowym będzie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie to powinno zostać potraktowane kompleksowo jako świadczenie usługi budowlanej, z tytułu nabycia której Wnioskodawca będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym (zaistniałym i przyszłym) prawidłowym będzie przyjęcie, że Wykonawca dokonując dostawy urządzeń i świadcząc usługi montażu tych urządzeń, spełnia świadczenie kompleksowe, a tym samym zarówno dla dostawy urządzenia, jak i dla usługi jego montażu powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem VAT.

Ad 2

W konsekwencji stanowiska przyjętego w odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie polegające na dostawie urządzeń z usługą montażu powinno zostać potraktowane kompleksowo jako świadczenie usługi budowlanej, z tytułu nabycia której Wnioskodawca będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że przedmiot Kontraktu ma charakter złożony, tj. obejmuje cały szereg czynności (projekty, dostawy urządzeń, materiałów, instalacji i in., roboty budowlane i inne usługi, w tym licencje) składających się na zrealizowanie przez Wykonawcę wykonania kompletnej Instalacji (Turbozespołu Parowego).

Wykonawca dokonuje na rzecz Spółki dostawy urządzeń objętych określonymi etapami, wskazanymi w opisie sprawy, a następnie świadczy usługi montażu tych urządzeń. W ocenie Wnioskodawcy okoliczność, że w powyższym przypadku dostawa urządzeń i montaż tych urządzeń jest ujęta w ramach różnych etapów, a także fakt, że odrębnie określono wynagrodzenie z tytułu dostawy, jak i z tytułu usługi montażu, nie oznacza, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a tym samym – w ocenie Wnioskodawcy – zarówno dla dostawy urządzenia, jak i dla usługi montażu powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem VAT.

Należy ponownie zauważyć, że zasada odrębności świadczeń na gruncie ustawy o VAT, może doznawać ograniczeń w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia kilka świadczeń – wówczas czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Nadto jak zauważa się w orzecznictwie sądowym „usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej” (tak: Wyr. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach 308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Skutkiem powyższego, całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Tym samym świadczenia pomocnicze, w zakresie dotyczącym zasad opodatkowania dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest przyjęcie, że dokonywana przez Wykonawcę dostawa danego urządzenia (np. wskazanej w opisie sprawy chłodni wentylatorowej), a następnie usługa montażu tego urządzenia składają się na świadczenie kompleksowe, co oznacza powinność zakwalifikowania ich na gruncie podatku VAT jako jednolitego świadczenia, podlegającego tym samym zasadom opodatkowania.

Uzasadnieniem powyższego stanowiska są następujące okoliczności:

*   Rozdzielenie dostawy urządzenia i usługi montażu tego urządzenia miałoby charakter sztuczny, ponieważ oba ww. świadczenia stanowią jedną gospodarczą całość; należy zauważyć, że same usługi montażu, bez dostawy urządzenia, nie mają racji bytu, można byłoby je uznać za bezprzedmiotowe; jednocześnie dostawa samego urządzenia, bez jego prawidłowego montażu i instalacji, które to czynności niewątpliwie wymagają specjalistycznej wiedzy Wykonawcy – nie spełniałaby celu, dla którego świadczenie jest nabywane przez Wnioskodawcę;
*   Wnioskodawca jako Zamawiający zainteresowany jest nabyciem urządzenia, jak i jego montażem – jako ekonomicznej całości, ponieważ tylko takie świadczenie ma dla Spółki sens gospodarczy; skoro w Kontrakcie przewidziano zarówno dostawę urządzeń, jak i ich montaż, a więc nie ulega wątpliwości, że przedmiotem zainteresowania Spółki jako Zamawiającego są oba ww. świadczenia – nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym oba te świadczenia mogłyby być opodatkowane wg różnych zasad; należy wskazać, że dostawy urządzeń są realizowane wg ściśle określonych projektów, a więc z uwzględnieniem konkretnych uwarunkowań i potrzeb Spółki, podobnie montaż tych urządzeń wymaga specjalistycznej wiedzy, a także prawidłowego zintegrowania w uzgodnieniu z Wnioskodawcą i Inwestorem Instalacji z pozostałymi układami Instalacji Prażenia. Zarówno sama dostawa urządzenia jak i sama usługa montażu tego urządzenia nie przedstawiają z punktu widzenia Wnioskodawcy oczekiwanej wartości i nie pozwoliłyby na realizację założonych celów gospodarczych. Wobec powyższego, brak jest gospodarczego, jak i prawnego uzasadnienia dla sztucznego dzielenia ww. czynności, tj. odrębnej kwalifikacji na gruncie VAT czynności dostawy danego urządzenia, a następnie odrębnie usługi montażu tego urządzenia;
*   Fakt, że za dostawę urządzenia, jak i za usługę montażu przewidziano odrębne wynagrodzenie, w ocenie Wnioskodawcy, nie stoi na przeszkodzie, aby uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Sposób kalkulacji ceny, tj. w analizowanym przypadku odrębne określenie w harmonogramie ceny za dostawę i ceny za montaż można traktować jedynie jako kryterium pomocnicze, nie mające charakteru przesądzającego dla rozstrzygnięcia sprawy w analizowanym opisie sprawy.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno czynność dostawy urządzenia, jak i usługa montażu tego urządzenia, nie mają charakteru samoistnego, co przesądza o prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy i zakwalifikowaniu ich łącznie jako świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu wg jednolitych zasad. Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, należałoby uznać, że zarówno dostawa chłodni wentylatorowej (etap 11c) jak i montaż chłodni wentylatorowej (etap 12b) powinny zostać potraktowane przez Wykonawcę jako świadczenie kompleksowe, bowiem obie te czynności tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Podobne stwierdzenie dotyczy dostawy urządzeń objętych etapem 11a i ich montażu – etap 11b.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w przykładowej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-379/14-4/AW, dotyczącej uznania za świadczenie kompleksowe dostawy urządzeń wraz z usługami dodatkowymi, np. montażem.

Ad 2

W konsekwencji stanowiska przyjętego w odpowiedzi na pytanie nr 1, zgodnie z którym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie polegające na dostawie urządzeń z usługą montażu powinno zostać potraktowane jako świadczenie kompleksowe, podlegające jednolitym zasadom opodatkowania, będzie konieczność ustalenia, które świadczenie ma charakter wiodący, tj. dostawa urządzenia czy świadczenie usługi montażu tego urządzenia, co ma szczególne znaczenie, zważywszy na fakt że usługa montażu jest zakwalifikowana przez Wykonawcę jako usługa budowlana wskazana w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Jak czytamy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2016 r., nr IBPP2/4512-115/16/EK, „(\`(...)\`) W sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. (\`(...)\`) Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`)”.

Konsekwencją stwierdzenia, że wiodący charakter ma usługa montażu, tj. w okolicznościach przedstawionego opisu sprawy usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, byłoby zastosowanie w odniesieniu do całości świadczenia (tj. zarówno dostawy urządzenia, jak i usługi jego montażu) zasady opodatkowania w ramach odwróconego obciążenia, z tytułu którego podatnikiem będzie nabywca (tutaj: „Wnioskodawca”) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Warto wskazać również na fragment interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW, dotyczącej stanowiska Organu interpretacyjnego w kwestii sposobu kwalifikacji usług kompleksowych:

„(\`(...)\`) Ponadto należy zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych). (\`(...)\`) W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi budowlane (na które składają się zarówno koszty materiału jak i robocizny) będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku z tytułu tych usług zobowiązany będzie usługobiorca (generalny wykonawca). (\`(...)\`)”.

Kwestia zakwalifikowania danego świadczenia jako dostawy towaru lub usługi, w sytuacji gdy przedmiotem umowy jest dostawa z montażem – była także przedmiotem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., nr 0461-ITPP3.4512.61.2017.1.APR, w której czytamy m.in.: „(\`(...)\`) Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz treść regulacji prawnych, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w sytuacji gdy z zawartej pomiędzy Spółką a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa (budowlana, instalacyjna, budowlano-montażowa), a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji, a nie sprzedaż towaru, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. (\`(...)\`)”.

Odnosząc powyższe uwarunkowania do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że przedstawione przypadki dokonywania dostawy urządzeń, armatury, pomp, itp., a następnie świadczenia usługi montażu tych urządzeń, dotyczą sytuacji, w których przedmiot dostaw/montażu jest realizowany przez Wykonawcę na zamówienie Wnioskodawcy, tj. z uwzględnieniem konkretnych wymogów projektowych, produkcyjnych, a także w zakresie montażu i eksploatacji, uwzględniających fakt, że realizacja Kontraktu następuje w ramach zadania inwestycyjnego realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora. Wykonawca zobowiązuje się w Kontrakcie, że poziom techniczny, jakość urządzeń, technologii, urządzeń i wyposażenia dostarczanego na rzecz Wnioskodawcy osiągnie najwyższy poziom techniczny pozwalający osiągnąć parametry techniczne i technologiczne Turbozespołu Parowego określone w Kontrakcie. Szczegółowa charakterystyka i zakres przedmiotu Kontraktu określony jest w Załączniku nr 1 do Kontraktu. Wykonawca uwzględnia fakt, że Turbozespół Parowy stanowi integralną część Instalacji Prażenia i zobowiązuje się do jego zaprojektowania i wykonania w sposób zgodny z otrzymanymi od Wnioskodawcy założeniami projektowymi oraz zaakceptowaną przez Wnioskodawcę dokumentacją. Dokumentacja powinna być kompatybilna z koncepcjami/dokumentacjami innych podwykonawców Wnioskodawcy. Wykonawca zobowiązuje się ponadto do dostarczenia Wnioskodawcy dokumentacji koncepcyjnej Instalacji, zawierającej m.in. ogólny zarys koncepcji techniczno-technologiczny Instalacji.

Powyższe uwarunkowania, w ocenie Wnioskodawcy wskazują, że nie można przyjąć, że elementem dominującym w ramach analizowanych transakcji dostawy: chłodni wentylatorowej, dostawy urządzeń w zakresie wyprowadzenia mocy i zabezpieczeń generatora oraz zasilania potrzeb własnych, dostawy rurociągów i armatury dla instalacji parowych, kondensatu i instalacji wodnych planowanych do zabudowy wewnątrz maszynowni, dostawy elementów A(…) – miałoby być wydanie towaru, a pozostałe czynności związane z montażem należałoby traktować jako czynności o charakterze ubocznym czy pomocniczym.

Jak wyżej wskazano Wnioskodawca jest zainteresowany dostarczeniem i montażem ww. urządzeń, wyprodukowanych na konkretne zamówienie, spełniających szczegółowo określone w Kontrakcie parametry, i dodatkowo kompatybilnych z Instalacją Prażenia. Powyższe okoliczności, a także fakt zakwalifikowania przez Wnioskodawcę czynności montażu ww. urządzeń do takich grupowań jak m.in.:

*   PKWiU 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (tutaj zakwalifikowano montaż chłodni wentylatorowej);
*   PKWiU 42.21.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych (tutaj zakwalifikowano montaż rurociągów i armatury dla instalacji parowych, kondensatu i instalacji wodnych);
*   PKWiU 42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (tutaj zakwalifikowano montaż urządzeń wyprowadzenia mocy i zabezpieczeń generatora oraz zasilania);
*   PKWiU 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (tutaj zakwalifikowano montaż elementów A(…)).

Potwierdza zdanie Wnioskodawcy, że istotą ww. transakcji jest wykonanie przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy określonych wyżej wymienionych robót budowlanych, a nie dostawa towaru w znaczeniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pomimo, że w ramach ww. transakcji następuje także dostawa ww. urządzeń, to jednak całościowo powinny one zostać potraktowane jako świadczenie usług, w tym wypadku usług budowlanych ujętych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Celem całości świadczenia jest wykonanie montażu zamówionych urządzeń dla celów realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora zadania inwestycyjnego, a nie wyłącznie dostawa towaru, wobec czego powyższe świadczenie nie powinno być dzielone odrębnie na dostawy i odrębnie na usługi, a dostawę wskazanych wyżej urządzeń wyprodukowanych przez Wykonawcę zgodnie z potrzebami Kontraktu należy potraktować kompleksowo, kwalifikując całość świadczenia jako wykonanie usług montażu, zakwalifikowanych jako usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że Wykonawca posiada status podatnika VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ustawy o VAT, i działa na rzecz Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – zasadnym jest uznanie, że Wnioskodawca z tytułu nabycia ww. usług kwalifikowanych wraz z dostawą urządzeń kompleksowo jako nabycie usług budowlanych, będzie posiadał status podatnika podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu ww. transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne na rzecz Inwestora polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostarczeniu, montażu, uruchomieniu i przekazaniu do eksploatacji Instalacji Prażenia (kompletna instalacja do pirometalurgicznej eliminacji węgla z koncentratu miedzi wraz z instalacją kondycjonowania gazów procesowych), która będzie wykonana w ciągu technologicznym Huty.

Celem realizacji ww. zadania inwestycyjnego na rzecz Inwestora, Wnioskodawca zawiera umowy z podwykonawcami. W dniu 10 lipca 2015 r. Spółka (jako: „Zamawiający”) zawarła z firmą „C” Sp. z o.o. (dalej jako: „Wykonawca”) kontrakt na dostawę i montaż „Turbozespołu Parowego” dla instalacji do pirometalurgicznej eliminacji węgla z koncentratu miedzi wraz z instalacją kondycjonowania gazów procesowych w H. (dalej: „Kontrakt”).

Przedmiotem zawartego Kontraktu jest zrealizowanie przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy w formule „pod klucz” wykonania Instalacji (Turbozespołu Parowego) zdefiniowanego w pkt 1.1.19 Kontraktu – jako kompletna instalacja Turbozespołu wraz z przynależną armaturą, opomiarowaniem, oprzyrządowaniem i instalacjami pomocniczymi, systemem kontroli i sterowania, termoizolacją, osłoną akustyczną, skraplaczem, układem regeneracji, generatorem i układem wyprowadzenia mocy oraz układem wody chłodzącej z chłodniami wentylatorowymi, tj. zespół urządzeń i instalacji tworzących funkcjonalną całość, zlokalizowany w H. Przyjęta formuła „pod klucz” oznacza sposób wykonania przedmiotu Kontraktu jako zintegrowanej całości wg zasady „projektowanie, dostawy i kompleksowe wykonawstwo”, z wykonaniem przez Wykonawcę wszelkich dostaw, robót budowlanych i usług – w tym w szczególności m.in. przygotowania terenu budowy, zaprojektowania, montażu, rozruchu, prób i testów Instalacji oraz przekazania instalacji do eksploatacji, a także szkolenia personelu Zamawiającego w zakresie obsługi instalacji.

Wynagrodzenie za wykonanie Kontraktu zostało ustalone w kwocie ryczałtowej, obejmującej wszystkie zobowiązania Wykonawcy w ramach Kontraktu, w tym za dostawy, roboty budowlane, usługi, licencje, dokumentacje. Podstawę do wystawienia faktur przez Wykonawcę stanowią podpisane obustronnie protokoły odbioru wykonanych usług, robót budowlanych lub dostaw. Fakturowanie odbywa się zgodnie z etapami prac wyszczególnionymi w harmonogramie rzeczowo-finansowym.

Harmonogram przewiduje etapy wykonania Kontraktu i określa rodzaj prac i dostaw przewidzianych w ramach każdego etapu, a także wysokość wynagrodzenia należnego za każdy ustalony w harmonogramie etap (ustalonego jako określony % wartości wynagrodzenia ryczałtowego). Strony dokonały więc w harmonogramie wyodrębnienia wynagrodzenia za poszczególne etapy realizacji Kontraktu (jak np. za dokumentację, projekty budowlane, dostawy urządzeń, montaż urządzeń, dokumentację powykonawczą, prace rozruchowe, szkolenia i odbiór końcowy).

Przedmiot dostaw/montażu jest realizowany przez Wykonawcę na zamówienie Wnioskodawcy, tj. z uwzględnieniem konkretnych wymogów projektowych, produkcyjnych, a także w zakresie montażu i eksploatacji, uwzględniających fakt, że realizacja Kontraktu następuje w ramach zadania inwestycyjnego realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora. Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem świadczenia złożonego, tj. nie interesuje go wyłącznie dostawa wskazanych urządzeń – dostawa ta ma sens gospodarczy wyłącznie przy założeniu, że następuje wraz z usługami montażu. Decydujące znaczenie należy przypisać usługowej stronie świadczenia, skoro Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem samego urządzenia, ale kompleksowej usługi polegającej przede wszystkim na zrealizowaniu przedmiotu dostawy ściśle wg konkretnych wymogów projektowych Wnioskodawcy, produkcyjnych, a także w zakresie montażu i eksploatacji.

Spółka jest zainteresowana nabyciem kompleksowej usługi polegającej na zaprojektowaniu i produkcji urządzeń spełniających szczegółowo określone w kontrakcie parametry, a następnie montażu tych urządzeń, rozruchu, szkoleniach z zakresu obsługi, itp. Istotą opisanych świadczeń jest wykonanie robót budowlanych, a nie stricte dostawą urządzeń. Spółce zależało na osiągnięciu efektu finalnego w postaci montażu kompletnej Instalacji Turbozespołu.

Montaż towarów nie może być wykonany przez inny podmiot. Prawo do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel przechodzi na Spółkę po dokonanym montażu. Istotą transakcji jest montaż urządzeń (usługa budowlana) i pomimo, że w ramach takiej transakcji niewątpliwie występuje także dostawa urządzenia (wydanie urządzenia), to jednak celem całości świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji urządzeń, a nie jedynie dostawa urządzeń. W takiej sytuacji, skoro świadczeniu w postaci usługi montażu należałoby przypisać charakter świadczenia dominującego, to tym samym następująca w ramach takiej transakcji dostawa urządzenia miałaby charakter pomocniczy. Wnioskodawca wskazał, że zarówno czynność dostawy urządzeń jak i ich montażu, są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Umowa nie przewiduje zasadniczo możliwości rezygnacji z usług Wykonawcy w zakresie dotyczącym montażu i przykładowo wyboru innej firmy do celów związanych z wykonaniem – zamiast Wykonawcy – usługi montażu.

Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą określenia czy nabywane przez niego czynności stanowią, tzw. świadczenie kompleksowe, dla którego powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy ponownie zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – jest on zainteresowany nabyciem kompleksowej usługi polegającej m.in. na zaprojektowaniu i produkcji urządzeń spełniających szczegółowo określone w kontrakcie parametry, a następnie montażu tych urządzeń.

Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.”

Zatem, nabywane przez Wnioskodawcę usługi projektowe, stanowią/będą stanowić odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich zasad.

Natomiast przechodząc do nabywanych przez Wnioskodawcę czynności w zakresie dostawy urządzeń i ich montażu należy zaznaczyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – istotą transakcji jest montaż (usługa budowalna), celem świadczenia jest wykonanie montażu instalacji urządzeń a nie jedynie dostawa urządzeń. Ponadto – w ocenie Wnioskodawcy – świadczeniem podstawowym są usługi montażu poszczególnych urządzeń.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez Wykonawcę świadczenia obejmujące dostawy urządzeń oraz ich montaż mają charakter kompleksowy i stanowią świadczenie usług budowlanych. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem, kompleksowej usługi polegającej na zaprojektowaniu i produkcji urządzeń spełniających określone w Kontrakcie parametry, a następnie montażu tych urządzeń, rozruchu, szkoleniach z zakresu obsługi, itp. Wnioskodawca wskazał, że Kontrakt nie przewiduje możliwości rezygnacji z usług Wykonawcy w zakresie dotyczącym montażu i przykładowo wyboru innej firmy do celów związanych z wykonaniem usług montażu. Jak wskazano we wniosku, z punktu widzenia Wnioskodawcy istotne było nabycie urządzenia wraz z usługą montażu jako pewnej ekonomicznej całości, ponieważ tylko takie świadczenie miało dla Spółki sens gospodarczy. Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem świadczenia złożonego, tj. nie interesuje go wyłącznie dostawa wskazanych urządzeń – dostawa ta ma sens gospodarczy wyłącznie przy założeniu, że następuje wraz z usługami montażu. Decydujące znaczenie należy przypisać usługowej stronie świadczenia, skoro Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem samego urządzenia, ale kompleksowej usługi. Istotą transakcji jest montaż urządzeń (usługa budowlana) i pomimo, że w ramach takiej transakcji niewątpliwie występuje także dostawa urządzenia (wydanie urządzenia), to jednak celem całości świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji urządzeń, a nie jedynie dostawa urządzeń. W takiej sytuacji, skoro świadczeniu w postaci usługi montażu należałoby przypisać charakter świadczenia dominującego, to tym samym następująca w ramach takiej transakcji dostawa urządzenia miałaby charakter pomocniczy. Wnioskodawca wskazał, że zarówno czynność dostawy urządzeń jak i ich montażu, są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić.

W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wykonawcę na dostawę urządzeń oraz ich montaż. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Dostawa urządzeń stanowi bowiem integralną część montażu tych urządzeń, tj. chłodni wentylatorowej; rurociągi i armatura dla instalacji parowych, kondensatu i instalacji wodnych; wprowadzenia mocy i zabezpieczeń generatora oraz zasilania; A(…), a Wnioskodawca nie dokonałby dostaw ww. urządzeń bez ich montażu.

W konsekwencji, w tym konkretnym przypadku mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa poszczególnych urządzeń wraz z ich montażem realizowanych przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy stanowi dla celów podatku od towarów i usług kompleksowe świadczenie, dla którego należy zastosować jednolite zasady opodatkowania. Zatem, montaż każdego urządzenia, o którym mowa w opisie sprawy stanowi świadczenie kompleksowe. Natomiast, mając na uwadze, że – jak wskazał Wnioskodawca – dominującym świadczeniem jest dokonanie montażu danego urządzenia, całość świadczenia należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Z powołanych wcześniej orzeczeń wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podsumowując, Wykonawca dokonując dostawy urządzeń i świadcząc usługi montażu tych urządzeń, spełnia świadczenie kompleksowe, a tym samym zarówno dla dostawy urządzenia, jak i dla usługi montażu powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ww. świadczenie stanowi kompleksowe usługi budowlane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych czynności.

Należy wskazać, że dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posłużono się w zawartej umowie, bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonawca, z którym Wnioskodawca zawarł umowę jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Wykonawca świadczone przez siebie usługi składające się na przedmiot Kontraktu sklasyfikował do następujących symboli PKWiU:

*   43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (dotyczy montażu chłodni wentylatorowej);
*   42.21.21.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych (dotyczy montażu rurociągów i armatury dla instalacji parowych, kondensatu i instalacji wodnych);
*   42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (dotyczy montażu urządzeń wyprowadzenia mocy i zabezpieczeń generatora oraz zasilania);
*   43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (dotyczy montażu elementów A(…).

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wykonawca wykonując kompleksowe usługi montażu poszczególnych urządzeń, o których mowa w opisie sprawy, które zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 7, 12, 23 i 25 działa/będzie działać w charakterze podwykonawcy Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca działa/będzie działać jako generalny wykonawca względem Inwestora. Wobec powyższego, w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Wykonawcę – jako podwykonawcę – kompleksowych usług montażu ciąży/będzie ciążył na Wnioskodawcy.

Podsumowując, z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę kompleksowych usług budowlanych, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, w konsekwencji Wnioskodawca jest/będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Natomiast, z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę usług projektowych – które jak wskazano powyżej stanowią odrębne, niezależne świadczenia od kompleksowych usług budowalnych – nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, w konsekwencji Wnioskodawca nie jest/nie będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, należało uznać stanowisko Wnioskodawcy całościowo za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji czynności dokonanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zaklasyfikował wymienione we wniosku czynności do odpowiednich grupowań PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.