Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-19/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-20
Teza: Obowiązki podatkowe w związku ze świadczeniem usług w składzie podatkowym
Słowa kluczowe: podatnik; skład-skład podatkowy; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 19 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z 11 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie obowiązków podatkowych w związku ze świadczeniem usług w składzie podatkowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie obowiązków podatkowych w związku ze świadczeniem usług w składzie podatkowym. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 maja 2015 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 28 kwietnia 2015 r., znak: IBPP4/4513-19/15/PK.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z Firmą X w zakresie dokonywania zamknięcia procedury EMCS nabycia wewnątrzwspólnotowego w posiadanym Składzie podatkowym i dalszej sprzedaży podmiotom zużywającym w procedurze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie lub sprzedaży ze stawką akcyzową 0 zł (zależnie od stawki akcyzy).

Firma X jest zarejestrowanym podmiotem pośredniczącym, prowadzi działalność handlową produktami o kodach: 270710 - benzol (benzen), 270720 - toluol (toluen), 270730 - ksylol (ksyleny), 270750 - mieszaniny węglowodorów aromatycznych, 27101221 - benzyna specjalna, 27101225 - benzyna specjalna, 290110 - węglowodory alifatyczne, 290220 - benzen, 290230 -toluen, 290241-44 - mieszaniny izomerów ksylenu, 38249091 - monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych.

Firma X współpracuje z obcym składem podatkowym i sprowadza ww. towary z krajów UE w ramach przemieszczania wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy za EMCS. Firma X posiada zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego.

Żaden z produktów sprowadzanych i sprzedawanych przez Firmę X nie jest stosowany do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych zgodnie z art. 89 ust 2.

Podstawą podejmowanej współpracy jest fakt, iż część kontrahentów Firmy X znajduje się w innej lokalizacji niż Skład Podatkowy, z którym współpracuje Firma X i autocysterny celem zamknięcia akcyzowych procedur zakupowych muszą pokonywać znaczne odległości, co jest nieuzasadnione ekonomicznie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z Firmą X, której rozpoczęcie poprzedzone zostanie podpisaniem stosownych umów między spółkami, a Firma X uzyska zezwolenie od Naczelnika Urzędu Celnego do wyprowadzania towarów z cudzego składu podatkowego oraz zostanie zaktualizowane zezwolenie na prowadzenie Składu podatkowego, Regulamin i Akta Weryfikacyjne Składu Podatkowego Wnioskodawcy.

Produkty byłyby kupowane przez Firmę X w krajach UE, przemieszczane za EMCS w autocysternie właściciela produktu do Składu Podatkowego Wnioskodawcy na zabezpieczeniu akcyzowym wysyłającego. Następnie następowałoby zamknięcie procedury przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, a produkt byłby ewidencjonowany i zabezpieczany zabezpieczeniem akcyzowym generalnym składanym przez Firmę X w Urzędzie Celnym dla produktów ze stawką akcyzową inną niż 0 zł, a w przypadku produktów ze stawką akcyzową 0 zł Firma X będzie przy wyprowadzaniu ze Składu podatkowego Wnioskodawcy w oparciu o zwolnienie z złożenia zabezpieczenia. Przyjęcie odbywałoby się w oparciu o wagę nadania wysyłającego w systemie EMCS. W ramach prowadzenia działalności Wnioskodawca ma możliwość ważenia na legalizowanej wadze samochodowej lub na własnych legalizowanych wagach tensometrycznych.

W celu zapewnienia kontroli ilości wysyłanego produktu w ramach procedur EMCS, na wypadek gdyby system EMCS zgłosił potrzebę przeprowadzenia kontroli ilości produktu, może on zostać opróżniony, a następnie załadowany na autocysternę i po zważeniu sprzedany.

Opróżnienie będzie mogło się odbywać albo na wydzielony zbiornik tymczasowy, przeznaczony tylko do tych celów, albo do specjalnych zbiorników DPPL o pojemności 1000 litrów każdy. Zbiorniki DPPL posiadają specjalny kształt dna i umiejscowienie zaworu spustowego umożliwiający dokładne opróżnienie zbiornika.

Produkty będą sprzedawane odbiorcom końcowym bez rozładunku, na wadze nadania wysyłającego. Rozładunek i ponowny załadunek jest nieuzasadniony ekonomicznie. Ponadto operacja przeładunku powodowała by niepotrzebne straty i zanieczyszczała by środowisko w związku z tym, że zbiornik tymczasowy będzie wymagał każdorazowego dokładnego opróżnienia, wynikającego z tego, że produkty posiadają różne kody CN i różne właściwości fizyko-chemiczne. Sytuację poprawiłoby opróżnianie na zbiorniki DPPL, które są szczelne i można je dokładniej opróżnić z racji specjalnej konstrukcji, niemniej operacja rozładunku i ponownego załadunku powinna mieć miejsce wyłącznie w celach kontrolnych, a niejako standardowe postępowanie przy obrocie w/w produktami.

Podczas prowadzenia procedury zakupowo-sprzedażowej właścicielem produktu jest Firma X, dokumenty sprzedażowe wystawiane są przez upoważnione przez Firmę X osoby. Wyprowadzającym ze składu podatkowego Wnioskodawcy jest Firma X będąca zarejestrowanym podmiotem pośredniczącym, która będzie posiadać zezwolenie na wyprowadzanie towarów z cudzego składu podatkowego, w tym przypadku Składu podatkowego Wnioskodawcy. W związku z działalnością prowadzona będzie ewidencja wejścia i wyjścia wyrobów akcyzowych w formie książkowej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Zgodnie z art. 89 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe o kodach 270710, 270720, 270730, 270750, 290110, 290220, 290230, 290241-44, 27101221 i 27101225 oraz 38249091 posiadają stawkę akcyzową 0 zł, stąd wyprowadzanie odbywałoby się z zastosowaniem stawki 0 zł. Żaden z powyższych produktów nie jest stosowany do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych zgodnie z art. 89 ust 2.
2.  Główną działalnością Wnioskodawcy jest produkcja olejów dla przemysłu, środków olejowych do obróbki metalu ujętych pod kodem CN 2710 oraz preparatów ujętych pod kodem CN 3403. Na chwilę obecną, w składzie nie jest prowadzona działalność polegająca na magazynowaniu wyrobów obcych. Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, Regulamin składu i Akta weryfikacyjne zostaną o tę działalność poszerzone.
3.  Wyroby objęte wnioskiem nie będą rozładowywane i magazynowane. Ewentualny rozlew do pojemników DPPL lub zbiornika tymczasowego może nastąpić tylko do celów kontroli, opróżnienie autocysterny odbywałoby się wyłącznie na czas kontroli, a po jej zakończeniu produkt byłyby powtórnie załadowywany na autocysternę i wyprowadzony ze składu podatkowego.
4.  DPPL nie są opakowaniami jednostkowymi, rozumianymi jako opakowanie przeznaczone dla odbiorcy. Miałyby one zastosowanie tylko jako alternatywa do zbiornika tymczasowego potrzebnego do kontroli Urzędu Celnego. Ich stosowanie jest łatwiejsze i prostsze z punktu widzenia czynności kontrolnych, gdyż jak wspomniano we wniosku, cechują się dużo łatwiejszym opróżnianiem, stąd mogą być stosowane bez specjalnego traktowania, po jednym produkcie bez obawy, że inny produkt podczas kolejnej kontroli zostanie zanieczyszczony produktem z poprzedniej kontroli. Ponadto, nie powstałyby ubytki PRE na przyjęciu czy załadunku większe niż dopuszczalne, czy też straty przy czyszczeniu ponieważ w przeciwieństwie do typowego zbiornika tymczasowego, nie posiadają stanu martwego, którego nie można opróżnić podczas ponownego załadunku produktu.
5.  Zabezpieczenie akcyzowe na opisaną we wniosku działalność pozostałoby po stronie właściciela produktów czyli zgodnie z art. 63 ust. 3 pkt 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może prowadzić działalność polegającą na zamknięciu procedury EMCS i dalszym wyprowadzeniu produktów ujętych we wniosku przez właściciela produktów ze składu podatkowego wnioskodawcy? Czy działania te są prawidłowe z punktu widzenia obowiązującego prawa?
2.  Czy Wnioskodawca musi posiadać również status zarejestrowanego podmiotu pośredniczącego analogicznie jak Firma X, czy wystarczy zezwolenie na prowadzenie Składu podatkowego uwzględniające możliwość rozładunku i załadunku wyrobów obcych zgodnie z wykazem uwzględniającym produkty wymienione na początku zapytania ?
3.  Czy wydzielony zbiornik (zbiornik jest zbiornikiem produkcyjnym wydzielonym z instalacji produkcyjnej celem spełnienia możliwości sprawowania kontroli akcyzowej, a kontrola ilości produktu odbywać się będzie w oparciu o legalizowaną wagę samochodową) tymczasowy musi posiadać legalizację pierwotną?.
4.  Czy przyjęcie produktów wymienionych w niniejszym wniosku może odbywać się na wydzielone zbiorniki DPPL? Ilość określana będzie w oparciu o wagę tara i brutto zbiorników DPPL z wykorzystaniem legalizowanych wag tensometrycznych.
5.  Na kim spoczywa odpowiedzialność za naruszenia procedury sprzedaży ww. wyrobów akcyzowych podmiotom zużywającym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  analizując Ustawę o podatku akcyzowym, ze szczególnym uwzględnieniem art. 13 ust 3, który stanowi, że podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, a także biorąc pod uwagę art. 48 ust. 6 oraz art. 54 ustawy akcyzowej może prowadzić działalność opisaną w powyższym wniosku.
2.  nie musi on posiadać statusu zarejestrowanego podmiotu pośredniczącego. Działalność opisana jako zdarzenie przyszłe może być prowadzone w oparciu i zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i posiadany Regulamin Składu i Akta Weryfikacyjne. Oczywiście wszystkie przytoczone dokumenty muszą zostać zaktualizowane, a przedstawione zdarzenie przyszłe musi zostać w nich opisane i zatwierdzone przez Urząd Celny.
3.  zbiornik nie wymaga legalizacji. Byłby to zbiornik produkcyjny z przeznaczeniem na przyjęcie produktu celem zważenia na wadze samochodowej, a samo określenie ilości przyjętej i wydanej odbywać będzie się z wykorzystaniem legalizowanej wagi samochodowej.
4.  możliwe jest opróżnienie produktów akcyzowych na zbiorniki DPPL, celem kontroli ilości przychodzących za EMCS produktów. Autocysterna będzie ważona na legalizowanej wadze samochodowej, jak również możliwe jest zważenie zbiorników DPPL na legalizowanych wagach tensometrycznych. Ponadto zbiorniki są łatwe do utrzymania w czystości, a specjalna szczelna konstrukcja umożliwia ich zamknięcie zapobiegające parowaniu i zanieczyszczaniu środowiska, jak również przez zawory denne spustowe można je łatwo opróżnić, tym samym załadować ponownie autocysternę. Zgodnie z § 41 ust. 2 dopuszczalne jest przechowywanie wyrobów akcyzowych w opakowaniach jednostkowych.
5.  odpowiedzialność jest po stronie podmiotu wyprowadzającego zgodnie z art. 13 ust. 3 Ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 roku z póź. zmianami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 10-12, 23 i 26 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r, o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, przez:

*   skład podatkowy rozumie się miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego,
*   podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego,
*   procedurę zawieszenia poboru akcyzy rozumie się procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe,
*   podmiot pośredniczący - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu;
*   System rozumie się krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz.Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.);

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Artykuł 13 ust. 3 ustawy stanowi, że podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Z wskazanych powyżej przepisów wynika, iż podatnikiem akcyzy jest przede wszystkim osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Podatnikiem będzie zatem taki podmiot, którego zachowanie (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą) wskazane zostało jako podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do art. 47 ust. 2 ustawy magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.

W świetle uregulowań art. 47 ust. 3 ustawy w składzie podatkowym miejsce przeznaczone do magazynowania wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinno być wyodrębnione i przeznaczone tylko do przechowywania tych wyrobów.

Warunek ten dotyczy również wyrobów, które nie zostały wyprodukowane w tym składzie.

Stosownie do art. 48 ust. 1 i 3 ustawy zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów;
2.  jest podatnikiem podatku od towarów i usług;
3.  jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
4.  nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu;
5.  złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1;
6.  nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.\[33\]), w zakresie wyrobów akcyzowych;
7.  posiada tytuł prawny do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy.

W przypadku podmiotu ubiegającego się o wydanie zezwolenia na prowadzenie w składzie podatkowym działalności polegającej wyłącznie na magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym, oprócz warunków określonych w ust. 1, dodatkowym warunkiem wydania zezwolenia, z zastrzeżeniem ust. 4, jest:

1.  dla wyrobów tytoniowych - minimalna wysokość obrotu tymi wyrobami, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, w roku poprzedzającym dany rok podatkowy wynosząca 700 mln zł;
2.  dla napojów alkoholowych - minimalna wysokość obrotu tymi wyrobami, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, w roku poprzedzającym dany rok podatkowy wynosząca 100 mln zł;
3.  dla wyrobów energetycznych, z wyłączeniem olejów smarowych i gazu - pojemność magazynowa dla tych wyrobów, co najmniej na poziomie 5000 metrów sześciennych;
4.  dla olejów smarowych - minimalna wysokość obrotu tymi wyrobami, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, w roku poprzedzającym dany rok podatkowy wynosząca 20 mln zł;
5.  dla gazu - pojemność magazynowa dla tych wyrobów, co najmniej na poziomie 500 metrów sześciennych.

Podmiot prowadzący skład podatkowy, w którym produkuje wyroby akcyzowe może w tym składzie podatkowym magazynować i przeładowywać wyroby akcyzowe objęte zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego, również wyprodukowane przez inny podmiot, bez konieczności spełnienia warunków, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5 (art. 48 ust. 6).

Na mocy art. 54 ust. 1 ustawy zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, zwane dalej "zezwoleniem wyprowadzenia", dotyczy konkretnego składu podatkowego i jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca zamierza prowadzić usługowy skład podatkowy. W ramach tej działalności kontrahent Wnioskodawcy w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadzałby do składu podatkowego Wnioskodawcy wyroby akcyzowe w procedurze zawieszonego poboru akcyzy za EMCS. Przy wprowadzeniu do składu podatkowego Wnioskodawcy, wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, następowałoby potwierdzenie odbioru wyrobów w systemie EMCS, a wprowadzany do składu podatkowego Wnioskodawcy wyrób, będący własnością Firmy X, byłby ewidencjonowany i obejmowany zabezpieczeniem akcyzowym generalnym złożonym przez Firmę X w Urzędzie Celnym. W przypadku wyprowadzania wyrobów będących własnością Firmy X, objętych stawka akcyzy w wysokości 0 zł, Firma X korzystałaby ze zwolnienia z zabezpieczenia akcyzowego. Przyjęcie odbywałoby się w oparciu o wagę nadania wysyłającego w systemie EMCS. W ramach prowadzenia działalności Wnioskodawca ma możliwość ważenia na legalizowanej wadze samochodowej lub na własnych legalizowanych wagach tensometrycznych. Podczas prowadzenia procedury zakupowo-sprzedażowej właścicielem produktu jest Firma X, dokumenty sprzedażowe wystawiane są przez upoważnione przez Firmę X osoby. Wyprowadzającym ze składu podatkowego Wnioskodawcy jest Firma X będąca zarejestrowanym podmiotem pośredniczącym, która będzie posiadać zezwolenie na wyprowadzanie towarów z cudzego składu podatkowego, w tym przypadku Składu podatkowego Wnioskodawcy. W związku z działalnością prowadzona będzie ewidencja wejścia i wyjścia wyrobów akcyzowych w formie książkowej.

Jak wynika z art. 40 ust. 2 pkt 2 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

1.  zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2.  złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Stosownie do art. 41a ust. 2 pkt 1 ustawy przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający w przypadkach, o których mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 lit. a i c oraz ust. 2 pkt 1, 2, 6-9, pkt 10 lit. a-c i pkt 11 lit. a-c.

Art. 41e ust. 1-3 ustawy stanowi, że w przypadku otrzymania z Systemu informacji o zamiarze przeprowadzenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego kontroli odebranych wyrobów akcyzowych podmiot odbierający ma obowiązek przesłania do Systemu powiadomienia o przybyciu przemieszczanych wyrobów akcyzowych niezwłocznie po ich odbiorze. Podmiot odbierający nie dokonuje rozładunku wyrobów do momentu przeprowadzenia kontroli.

Podmiot odbierający przesyła do Systemu projekt raportu odbioru niezwłocznie po:

1.  przeprowadzeniu kontroli odebranych wyrobów akcyzowych albo
2.  odbiorze wyrobów akcyzowych, w przypadku nieotrzymania, do momentu odbioru tych wyrobów, informacji z Systemu o zamiarze przeprowadzenia kontroli odebranych wyrobów akcyzowych

\-nie później jednak niż w ciągu 5 dni roboczych od dnia zakończenia przemieszczania.

Jeżeli projekt raportu odbioru zawiera kompletne i prawidłowe dane, raport odbioru jest automatycznie przesyłany z Systemu do podmiotu odbierającego oraz do:

1.  podmiotu wysyłającego, w przypadku przemieszczeń wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, albo
2.  właściwych władz państwa członkowskiego Unii Europejskiej podmiotu wysyłającego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 53 ust. 5 pkt 1 i 2 podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności:

1.  ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury;
2.  wyodrębnienie kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca przyjmując do składu podatkowego wyroby akcyzowe podmiotu trzeciego - pochodzące z wewnątrzwspólnotowego nabycia - przemieszczanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy winien przesłać do Systemu projekt raportu odbioru tych wyrobów, który jeśli będzie poprawny zostanie przesyłany do właściwych władz państwa członkowskiego Unii Europejskiej podmiotu wysyłającego. Ponadto Wnioskodawca jest zobowiązany do za ewidencjowania przyjętych do składy wyrobów oraz objęcie ich zabezpieczeniem akcyzowym.

W art. 54 ust. 14 i 15 ustawy stwierdza się, że podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3, jest obowiązany przekazać kopię zezwolenia wyprowadzenia podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy przed pierwszym wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych z tego składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany przekazać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego pisemną informację zawierającą dane o wyrobach akcyzowych i podmiotach, które wyprowadziły te wyroby ze składu podatkowego w ramach posiadanych zezwoleń wyprowadzenia, w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wyprowadzono te wyroby ze składu podatkowego.

Stosownie do powyższego podatnikiem, czyli podmiotem na którym ciąży obowiązek opodatkowania wyrobów wyprowadzanych ze składu podatkowego jest właściciel tych wyrobów pod warunkiem, że uzyskał zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przy czym zezwolenie to winno dotyczy konkretnego składu podatkowego.

Jak wynika z Wniosku Firma X będzie posiadać stosowne zezwolenie, a zatem to ona - jako właściciel wyrobów - będzie podatnikiem z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego Wnioskodawcy.

Do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, jest obowiązany m.in. podmiot prowadzący skład podatkowy. (art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Na podstawie art. 63 ust. 3 pkt 2 ustawy na wniosek podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, właściwy naczelnik urzędu celnego przyjmuje zabezpieczenie akcyzowe, w formach określonych w art. 67 ust. 1 pkt 1-3, złożone zamiast tego podmiotu lub łącznie z tym podmiotem przez właściciela wyrobów akcyzowych - w kwocie pokrywającej zabezpieczenie akcyzowe w wymaganej wysokości.

Ww. przepis umożliwia przeniesienie obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego z podmiotu prowadzącego skład podatkowy na właściciela wyrobów akcyzowych, który magazynuje te wyroby w obcym składzie podatkowym.

Jak wynika z wniosku Firma X złoży zabezpieczenie akcyzowe na wyroby, które będzie magazynować w składzie podatkowym Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że model opisanej działalności tj. przyjęcie do składu podatkowego wyrobów podmiotu trzeciego, zamkniecie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz wyprowadzenie tych produktów ze składu podatkowe jest działalnością przewidzianą w przepisach ustawy o podatku akcyzowym.

Odnośnie kwestii obowiązku uzyskania przez Wnioskodawcę statusu podmiotu pośredniczącego to należy zauważyć, że w opisanej sytuacji nie występuje konieczność uzyskania przez Wnioskodawcę statusu podmiotu pośredniczącego. Jak już wskazano na wstępie podmiot pośredniczący jest to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.

Z treści przedstawionej wyżej definicji podmiotu pośredniczącego wynika, że podmiot ten, zgodnie z treścią uzyskanego zezwolenia, prowadzi działalność gospodarczą, która polega na dostarczaniu wyrobów zwolnionych podmiotowi uprawnionemu do ich zużycia, czyli podmiotowi zużywającemu. Natomiast jak wynika z wniosku wyroby które mają być magazynowane w składzie podatkowym Wnioskodawcy będą wyprowadzane ze składu podatkowego przez właściciela tych wyrobów z zastosowaniem stawki w wysokości 0 zł. Tym samym brak jest podstaw do wydania Wnioskodawcy zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe z dnia 24 lutego 2009 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 353), w składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych, magazynowanie gotowych wyrobów energetycznych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy, odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów. Za zbiorniki służące do magazynowania gotowych wyrobów energetycznych uznawane są zbiorniki, w których magazynowane są wyroby w takim stopniu przetworzenia, w którym mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego do odbiorcy, nawet jeśli ich część zostanie wykorzystana w procesach produkcyjnych w składzie podatkowym.

Powyższy przepis wskazuje, że prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów, w składzie podatkowym produkcyjnym podlega zbiornik, w którym magazynowane są gotowe wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tak więc aby dany zbiornik w składzie podatkowym produkcyjnym podlegał prawnej kontroli metrologicznej łącznie muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   magazynowane w nim wyroby muszą być wyrobami energetycznymi, określonymi w załączniku nr 2 do ustawy,
*   magazynowane w nim wyroby muszą być objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa,
*   magazynowane w nim wyroby muszą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
*   magazynowane w nim wyroby muszą być wyrobami gotowymi.

Zatem, w przypadku gdy nie zostanie spełniona przynajmniej jedna z powyższych przesłanek zbiornik w składzie podatkowym produkcyjnym nie podlega prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów.

Jak wynika z wniosku wyroby mające być przedmiotem magazynowania będą objęte stawką akcyzy w wysokości 0 zł, tym sam brak jest obowiązku przechowywania wymienionych we wniosku wyrobów akcyzowych w zbiornikach posiadających legalizację. Ponadto co do zasady obrót wyrobami, które Wnioskodawca będzie przyjmował do składu będzie odbywał się w ten sposób, że nie będą one wymagały rozlewania ich do zbiorników. Ewentualny rozlew do pojemników DPPL lub zbiornika tymczasowego może nastąpić tylko do celów kontroli, opróżnienie autocysterny odbywałoby się wyłącznie na czas kontroli, a po jej zakończeniu produkt byłyby powtórnie załadowywany na autocysternę i wyprowadzony ze składu podatkowego. Dlatego też brak jest przeciwskazań aby przyjmowane przez Wnioskodawcę wyroby akcyzowe były rozlewane dla celów kontrolnych do zbiorników tymczasowych lub DPPL.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2, 3 i 8 do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby m.in.:

*   objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
*   objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
*   oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

Na podstawie art. 89 ust. 1 stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ); 2.benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1565,00 zł/1000 litrów; 3.(uchylony) 4.benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1822,00 zł/1000 litrów; 5.paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1446,00 zł/1000 litrów; 6.olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196,00 zł/1000 litrów; 7.(uchylony) 8.biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1196,00 zł/1000 litrów; 9.olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów; 10.olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:

1.  z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350○C lub których gęstość w temperaturze 15○C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;

11.olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1180,00 zł/1000 litrów; 12.gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:

1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
    *   skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów,
    *   w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),
2.  wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
    *   biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
    *   wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,
3.  pozostałych - 14,72 zł/1 GJ;

13.gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ); 14.pozostałych paliw silnikowych -1822,00 zł/1000 litrów; 15.pozostałych paliw opałowych:

1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15○C jest:
    *   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,
    *   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,
2.  gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ). Stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł (art. 89 ust. 2 ustawy).

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł (art. 89 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z wniosku przedmiotem magazynowania, a właściwie przyjęcia w autocysternie towaru i wydania go w tej samej autocysternie, będą wymienione w ww. przepisie wyroby, które nie są przeznaczone na cele opałowe i napędowe oraz nie są wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13. Tym samym wyroby te podlegają opodatkowaniu stawką akcyzy w wysokości 0 zł.

Mając na uwadze, że podatnikiem z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu jest Firma X oraz to, że to ona złoży zabezpieczenie na magazynowane wyroby jak i też, że posiada zezwolenie na wyprowadzenie składowanych wyrobów ze składu podatkowe to naruszenie procedury sprzedaży ww. wyrobów będzie obciążało Firmę X.

Przy czym należy pamiętać, że podmioty prowadzące składy podatkowe są zobowiązane do prowadzenia odpowiedniej ewidencji, o której mowa w art. 53 ust. 5 ustawy oraz do przestrzegania odpowiednio innych wymogów, o których mowa w ww. rozporządzeniu w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji, w tym do prawidłowego prowadzenia ewidencji, o której mowa w § 9 tego rozporządzenia. Tym samym pomimo, że w sprawie za sprzedaż wyrobu odpowiedzialna będzie firma X na Wnioskodawcy ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania ilości wyrobu wprowadzonego do jego składu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wyprowadzonego poza tą procedurą przez jego właściciela.

Podsumowując:

1.  prowadzenie działalności opisanej we wniosku tj. przyjęcie przez Wnioskodawcę do składu podatkowego wyrobów akcyzowych podmiotu trzeciego - pochodzące z wewnątrzwspólnotowego nabycia - przemieszczanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru - zamknięcie procedury EMCS oraz wyprowadzenie tych wyrobów ze składu podatkowego jest zgodne z regulacjami podatku akcyzowego,
2.  Wnioskodawca nie musi uzyskać statusu podmiotu pośredniczącego, a opisana działalność może być prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego,
3.  wydzielone tymczasowe zbiorniki do których są przelewane magazynowane wyroby w celach kontrolnych nie wymagają uzyskania legalizacji,
4.  nie ma przeciwskazań aby dla celów kontrolnych magazynowane wyroby były przelewane do zbiorników DPPL,
5.  podmiotem odpowiedzialnym za naruszenie warunków sprzedaży magazynowanych wyrobów ponosi Firma X.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.