Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-551/11/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-28
Teza: Badania psychologiczne kierowców i innych osób wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej, zdiagnozowaniu i wydaniu orzeczenia psychologicznego nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT.
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; kierowca; stawka; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011r. (data wpływu 28 marca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2011r. (data wpływu 7 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług psychologicznych polegających na badaniu psychologicznym kierowców i innych osób wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług psychologicznych polegających na badaniu psychologicznym kierowców i innych osób wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2011r. (data wpływu 7 czerwca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu, z dnia 26 maja 2011r. nr IBPP4/443-551/11/KG.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi Pracownię Psychologiczną, zajmującą się psychologicznymi badaniami kierowców i operatorów. Do grudnia 2010r. ze względu na to, że jest to działalność w zakresie opieki zdrowotnej, usługi te były zwolnione z podatku VAT. Aktualnie obowiązująca ustawa o VAT w art. 43 pkt 19d mówi, że usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez psychologów, są zwolnione z podatku VAT.

Ponieważ prowadzone badania zdecydowanie służą profilaktyce, zapobieganiu wypadkom, a więc zachowaniu zdrowia, Wnioskodawca uważa, że znalazły się w tej grupie usług.

Pracownia jest wpisana pod nr 4/2004 do rejestru przedsiębiorców prowadzących pracownie psychologiczną prowadzonego przez Marszałka Województwa.

Pracownia nie jest zakładem opieki zdrowotnej.

W Pracowni Wnioskodawca osobiście wykonuje usługi badań psychologicznych. Wnioskodawca jest psychologiem uprawnionym do badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu na podstawie art. 124a ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. nr 108 poz.908 ze zm.).

Posiada Nr K-017 w ewidencji psychologów prowadzonej przez Marszałka Województwa.

W prowadzonej Pracowni Wnioskodawca nie zatrudnia innych specjalistów prowadzących badania psychologiczne.

Celem prowadzonych badań jest zdiagnozowanie i wydanie orzeczenia:

*   o braku lub istnieniu przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (na podst. art. 39k i 39m ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym – Dz. U. z 2007r. Nr 125 poz.874 i nr 176 poz.1238),
*   o braku lub istnieniu przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami (na podst. art. 124 ust. 1 i 2 ustawy z dn. 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym – Dz. U. z 2003r. Nr 58 poz. 515 ze zm.),
*   o braku lub istnieniu przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej (na podst. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dn. 28 maja 1996r. Dz. U. z 1 czerwca 1996r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 czerwca 2011r.):

Czy prowadzone usługi polegające na badaniu psychologicznym kierowców i innych osób wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej, zdiagnozowaniu i wydaniu orzeczenia psychologicznego podlegają zwolnieniu z podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (przedstawione w piśmie z dnia 2 czerwca 2011r.):

W przekonaniu Wnioskodawcy jako psychologa wykonującego ww. badania, celem jego pracy jest zapobieganie wypadkom poprzez profilaktyczne badania orzekające istnienie przeciwwskazań do wykonywania danej pracy bądź kierowania pojazdami u osób nie posiadających odpowiedniej sprawności psychofizycznej. Służą te badania zachowaniu zdrowia i życia osób badanych, jak i innych narażonych na ich działania.

Dlatego ww. badania powinny być zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz psychologa).

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”.

Podkreślenia wymaga, iż to „cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania” (rzecznik w sprawie C-262/08).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Należy więc mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej lub orzeczenia to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (psycholog uprawniony do badań w zakresie psychologii transportu) wykonuje usługi badań psychologicznych.

Celem prowadzonych badań jest zdiagnozowanie i wydanie orzeczenia:

*   o braku lub istnieniu przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (na podst. art. 39k i 39m ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym – Dz. U. z 2007r. Nr 125 poz. 874 i nr 176 poz. 1238),
*   o braku lub istnieniu przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami (na podst. art. 124 ust. 1 i 2 ustawy z dn. 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym – Dz. U. z 2003r. Nr 58 poz. 515 ze zm.),
*   o braku lub istnieniu przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej (na podst. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996r. Dz. U. z 1996r. Nr 62, poz. 287).

W myśl z art. 39k ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 125 poz. 874 ze zm.) kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl art. 210 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94) w razie gdy warunki pracy nie odpowiadają przepisom bezpieczeństwa i higieny pracy i stwarzają bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia lub życia pracownika albo gdy wykonywana przez niego praca grozi takim niebezpieczeństwem innym osobom, pracownik ma prawo powstrzymać się od wykonywania pracy, zawiadamiając o tym niezwłocznie przełożonego.

Z kolei art. 210 § 4. mówi, że pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Zgodnie natomiast z art. 210 § 6 Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996r. (Dz. U. Nr 62, poz. 287) § 1 i 2 ustala się rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej. Wykaz prac, o których mowa w ust. 1, określa załącznik do rozporządzenia.

Stosowanie do unormowań zawartych w art. 124 ust. 1 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym:

Badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem podlega:

1.  kandydat na instruktora lub egzaminatora osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz osoba ubiegająca się o pozwolenie do kierowania tramwajem;
2.  kierujący pojazdem silnikowym skierowany, w drodze decyzji, przez organ kontroli ruchu drogowego, jeżeli:
3.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka działającego podobnie do alkoholu,
4.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych na podstawie art. 130 ust. 1;
5.  kierujący będący sprawcą wypadku drogowego, w którym jest zabity lub ranny;
6.  kierujący skierowany przez lekarza, jeżeli w wyniku badania lekarskiego stwierdzona zostanie konieczność przeprowadzenia badania psychologicznego;
7.  osoba skierowana przez kierownika właściwej jednostki organizacyjnej Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jest ona przewidziana do szkolenia na kierowcę na potrzeby wojska;
8.  osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, instruktor, egzaminator, kierowca pojazdu uprzywilejowanego oraz kierujący tramwajem podlegają kontrolnym badaniom psychologicznym co 5 lat do ukończenia 65. roku życia i następnie corocznie.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia opisanych we wniosku usług należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym – świadczone przez psychologa usługi (badania) nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem powyższych badań (efektem usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę) jest bowiem dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Istotą świadczenia jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, w celu np. niedopuszczenia do ich wykonywania przez osoby nieposiadające odpowiednich predyspozycji psychofizycznych niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też określonych czynności.

Z punktu widzenia bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie jest obojętne, czy kierowca potrafi powściągnąć emocje w sytuacjach stresowych, z którymi będzie stykał się na drodze. Natomiast nie ma znaczenia fakt, czy pojawiające się na tym tle dysfunkcje mają postać jednostki chorobowej. Każda bowiem trwała niemożność poradzenia sobie przez kierowcę z sytuacjami drogowymi będzie elementem dyskwalifikującym go.

Nie są to zatem usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Reasumując, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę (psychologa) w postaci badań psychologicznych kierowców i innych grup zawodowych wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej oraz badań osób i kierowców, o których mowa we wskazanym przez Wnioskodawcę art. 124 ust. 1 i 2 prawa o ruchu drogowym, tj. przykładowo kierowców, którzy zostali skierowani przez policję po zatrzymaniu prawa jazdy za jazdę pod wpływem alkoholu, przekroczeniu dopuszczalnej liczby punktów, spowodowaniu wypadku drogowego, osoby ubiegającej się o przywrócenie uprawnień do kierowania pojazdem, instruktorów, egzaminatorów nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.