Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.303.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-13
Teza: W którym momencie powyższe koszty będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-emisja akcji; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 26 czerwca 2019 r.), uzupełnionym 30 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji i wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych opisanych we wniosku, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji i wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 13 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.278.2019.2.MO 0115-KDIT1-1.4012.417.2019.4.IK UNP: 782551 wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 30 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji i wydawania gier na platformy mobilne, sprzedawanych zarówno w kraju jak i za granicą. Gry wydawane są w modelu, w którym gracz (użytkownik) nie dokonuje zapłaty za udostępnienie mu gry. Spółka uzyskuje jednak przychody (realizuje sprzedaż) z zakupów dokonywanych przez użytkowników w ramach danej gry lub z wyświetlania reklam.

Spółka zakończyła w 2019 r. proces prowadzący do debiutu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: „GPW”) w ramach tzw. pierwszej oferty publicznej (dalej: „IPO”).

Oferta publiczna obejmowała publiczną sprzedaż istniejących akcji na okaziciela Spółki (dalej: „Akcje Sprzedawane”) oraz publiczną subskrypcję nowo emitowanych (dalej: „Nowe Akcje”) akcji Spółki (dalej razem: „Akcje Oferowane”). W związku z emisją nowych akcji doszło do podwyższenia kapitałów Spółki, w tym jej kapitału zakładowego, przy czym nowo emitowane akcje stanowiły jedynie część całości Akcji Oferowanych.

W ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzone IPO przyniosło i przyniesie w przyszłości wiele korzyści dla Spółki (poza uzyskaniem samego finansowania), w tym m.in. wzmocniło wizerunek Spółki na rynku poprzez rozpowszechnienie wiedzy o Spółce i jej działalności gospodarczej, czy też podniosło jej wiarygodność i prestiż w oczach inwestorów oraz poprawiło efektywność działalności operacyjnej Spółki.

Z uwagi na przeprowadzany debiut na GPW, Spółka poniosła już, a także ponosić będzie w przyszłości wydatki związane z przygotowaniem i prawidłowym przeprowadzeniem IPO.

Wydatki poniesione i ponoszone przez Spółkę można podzielić na kilka kategorii, według poniższego klucza:

1.  Koszty domów maklerskich;
2.  Koszty doradztwa prawnego;
3.  Koszty doradztwa finansowego;
4.  Koszty audytora;
5.  Koszty marketingu;
6.  Koszty administracyjne;
7.  Koszty podwyższenia kapitału zakładowego.

(zwane dalej: „Kosztami Emisji”).

Koszty domów maklerskich

Na koszty tej grupy składa się:

*   wynagrodzenie domu maklerskiego pełniącego rolę oferującego i doradcy finansowego odpowiedzialnego za pośredniczenie w proponowaniu nabycia Akcji Oferowanych oraz pełniący rolę organizatora i koordynatora projektu polegającego na przygotowaniu i przeprowadzeniu IPO;
*   wynagrodzenie biura maklerskiego pełniącego rolę współoferującego i będącego podmiotem odpowiedzialnym za pośredniczenie w proponowanym nabyciu Akcji Oferowanych w transzy inwestorów indywidualnych;
*   wynagrodzenie domu maklerskiego współprowadzącego księgę popytu i podmiotu współodpowiedzialnego za koordynację i organizację spotkań z inwestorami, a także wykonywanie innych czynności zwyczajowo wykonywane przez firmy inwestycyjne w przypadku ofert publicznych akcji.

Powyżsi usługodawcy to podmioty będące domami maklerskimi lub biurami maklerskimi, wykonującymi swą działalność na podstawie odpowiednich przepisów oraz zezwoleń wydanych przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: „DM”).

Szczegółowo, w ramach swoich obowiązków DM zobowiązane były m.in. do:

*   koordynacji współpracy wszystkich zaangażowanych w IPO stron;
*   opracowania strategii i koncepcji IPO;
*   opracowania harmonogramu procesu IPO;
*   koordynacji przygotowania prospektu emisyjnego;
*   pre-marketingu oferty publicznej (wstępna wycena, przygotowanie prezentacji dla inwestorów);
*   przygotowania wybranych elementów prospektu emisyjnego;
*   przygotowywania komunikatów aktualizujących;
*   uczestnictwa w postępowaniu przez KNF w sprawie zatwierdzenia prospektu emisyjnego;
*   przygotowania raportu analitycznego o Spółce;
*   obsługi subskrypcji Akcji Oferowanych (spotkania z inwestorami, przedstawienie rekomendacji ceny emisyjnej, przygotowanie wzorów dokumentów, przeprowadzenie oferty publicznej jako oferujący, budowanie lub współprowadzenie księgi popytu, przyjmowanie zapisów i wpłat na akcje, rozliczenie emisji);
*   koordynacji rejestracji akcji w KDPW i dopuszczenia na GPW.

Wynagrodzenie DM składa się z kwot wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia za sukces, w przypadku spełnienia określonych warunków przeprowadzenia IPO. Przy czym Spółka uiszcza wynagrodzenie za sukces kalkulowane jedynie od wartości (ilości) Nowych Akcji.

Koszty doradztwa prawnego

Koszty doradztwa prawnego obejmują wynagrodzenie podmiotu pełniącego rolę doradcy prawnego przy przeprowadzaniu IPO i obejmują m.in. sporządzenie wybranych części prospektu emisyjnego oraz świadczenie usług prawnych w postępowaniach administracyjnych związanych z IPO.

Koszty doradztwo finansowego.

Na tę grupę wydatków składają koszty pozostałych podmiotów pełniących rolę doradcze wobec Spółki w ramach szeroko rozumianego procesu IPO, w zakresie tzw. doradztwa finansowego:

*   doradztwo w zakresie struktury i harmonogramu oferty;
*   analiza danych finansowych pod kątem prezentacji dla inwestorów;
*   weryfikacja prognoz finansowych;
*   wsparcie w zakresie ustalenia wyceny Spółki;
*   przygotowanie prezentacji na temat Spółki;
*   wsparcie w dyskusjach z analitykami;
*   bieżące doradztwo w zakresie przygotowania oferty i w jej trakcie;
*   przygotowywanie sprawozdania finansowego lub danych do niego;
*   dostosowywania procedur panujących w Spółce do standardów branżowych wymaganych od podmiotów notowanych na GPW.

Wynagrodzenie doradców składa się z kwot wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia za sukces, w przypadku spełnienia określonych warunków przeprowadzenia IPO. Przy czym Spółka uiszcza wynagrodzenie za sukces kalkulowane jedynie od wartości (ilości) Nowych Akcji.

Koszty audytora

W ramach kosztów audytora Spółka wypłacała wynagrodzenie dla podmiotu pełniącego funkcję biegłego rewidenta, tj. podmiotu odpowiedzialnego za badanie sprawozdania finansowego Spółki, w tym wydającego opinię o historycznych informacjach finansowych.

Koszty marketingu

Poza wskazanymi powyżej wydatkami, w ramach IPO Spółka ponosiła i będzie ponosić także wydatki na promocję i marketing oferty publicznej, w tym koszty agencji marketingowych i PR, koszty organizacji konferencji prasowych, spotkań z analitykami oraz inwestorami. Na koszty te składać się będą także koszty podróży przedstawicieli Spółki w ramach wspomnianych spotkań i wydarzeń, a także koszty druku i dystrybucji materiałów marketingowych i promocyjnych.

Koszty administracyjne

Spółka ponosiła lub będzie ponosić koszty o charakterze administracyjnym, w tym:

*   koszty druku, dystrybucji i publikacji prospektu emisyjnego;
*   opłaty administracyjne na rzecz KNF, KDPW i GPW, w tym za zatwierdzenie prospektu emisyjnego, za wprowadzenie akcji do obrotu, czy też notowanie akcji Spółki.

Koszty podwyższenia kapitału zakładowego

Końcowo, Spółka ponosiła lub będzie ponosić koszty związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj.:

*   koszty opłat notarialnych, sądowych oraz opłat skarbowych;
*   koszty podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego.

Ujęcie kosztów w księgach rachunkowych

Ponieważ w ramach IPO, jak zostało wspomniane, dochodzi do sprzedaży akcji istniejących oraz emisji i oferty nowych akcji, Spółka dokonała kalkulacji udziału akcji nowo emitowanych w stosunku do wszystkich akcji dopuszczanych do obrotu.

W oparciu o tak ustaloną proporcję, koszty IPO ponoszone do tej pory przez Spółkę (z kategorii 1-6 powyżej) zostały odpowiednio alokowane, tj.:

*   koszty przyporządkowane księgowo do emisji nowych akcji zostały ujęte jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK) i w momencie emisji skorygowały wartość kapitału zapasowego z emisji (agio emisyjne);
*   koszty w pozostałej części, ujęte uprzednio także na RMK zostały ujęte w kosztach rachunkowych w latach 2018 i 2019.

Z powyższego „rozliczenia kluczem” wyłączone zostało wynagrodzenie za sukces, uiszczane w ramach kosztów z kategorii 1 i 3. Ponieważ wynagrodzenie to było w całości kalkulowane w oparciu o Nowe Akcje (ich wartość), całość kosztów związanych z wynagrodzeniem za sukces została odniesiona na kapitał zapasowy (agio emisyjne).

Podobnie, koszty z kategorii 7, czyli bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału, zostały w całości rozliczone z kapitałem zapasowym, jako że wiązały się jedynie z podniesieniem kapitału Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie powyższe koszty będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczyć wydatki związane z Kosztami Emisji, w zakresie w jakim mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt, po ich przeniesieniu (przeksięgowaniu) z rozliczeń międzyokresowych kosztów, a w zakresie kosztów rozliczanych poprzez zmniejszenie kapitału zapasowego - w dacie rozliczenia ich z kapitałem zapasowym.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że wydatki poniesione z tytułu zakupu usług i opłaty opisane w kategoriach 1-6 (w zakresie w jakim mogą stanowić koszty podatkowe) stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów to o możliwości kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o CIT będzie decydowała data jego poniesienia. W rezultacie moment ujęcia przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinien być rozpatrywany na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W myśl przywołanego przepisu pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W rezultacie o możliwości kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, decydujące znaczenie ma ujęcie przedmiotowego wydatku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (z wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Takie stanowisko zostało także wyrażone w cytowanej już interpretacji z 21 czerwca 2017 r. znak IBPB-1-2/4510-389/15-1/MS. Potwierdzone w niej zostało bowiem, że:

„Za dzień poniesienia kosztu, zdaniem Spółki, należy zatem traktować dzień, w którym wydatek został uwzględniony w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. W konsekwencji zasadne jest przyjęcie, że w tym samym dniu, w którym Spółka dokonuje ujęcia wydatku w jakikolwiek sposób w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych wydatek staje się również kosztem poniesionym w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy, możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zmieni również fakt, że poniesiony przez Spółkę wydatek został ujęty poprzez zmniejszenie kapitału zapasowego.”

W rezultacie, w ocenie Spółki:

*   koszty przyporządkowane księgowo do emisji nowych akcji, które zostały ujęte jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK) i w momencie emisji skorygowały wartość kapitału zapasowego z emisji (agio emisyjne) powinny być ujęte w kosztach podatkowych w momencie ich rozliczenia z kapitałem Spółki (a zatem zasadniczo w momencie jego powstania);
*   koszty w pozostałej części, które ujęte uprzednio na RMK, a następnie zostały ujęte w kosztach rachunkowych w latach 2018 i 2019 powinny stanowić koszty podatkowe w tych latach (okresach).

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wydatki odniesione na kapitał zapasowy w ujęciu prawa bilansowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Gdyby przyjąć inną argumentację, skutkowałoby to uzależnieniem kwalifikacji podatkowej od oceny danego kosztu z perspektywy prawa bilansowego, co mogłoby - w skrajnych sytuacjach - prowadzić do utraty możliwości rozpoznania danego wydatku, jako koszt podatkowy w całości. Zdaniem Spółki, takie rozumienie przepisów ustawy o CIT byłoby nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, że każdą sytuację należy oceniać odrębnie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, bowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zauważyć należy, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej, koszty administracyjne, itp.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4, 4b-4d.

Należy podkreślić, że kwalifikowanie wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich jest możliwe tylko w odniesieniu do tych kosztów, które stanowiły koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że wydatki poniesione z tytułu zakupu usług i opłaty opisane w kategoriach 1-6 (w zakresie w jakim mogą stanowić koszty podatkowe) należy klasyfikować jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a więc moment ich poniesienia należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

W myśl tego artykułu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop, odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w updop.

Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości, określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów uor. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

Zatem, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji i wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych opisanych we wniosku, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 i 5 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.