Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-727a/12/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-14
Teza: Zakres zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz korzystających z lokali mieszkalnych i użytkowych w ramach umów wynajmu oraz bezpłatnego użyczenia tych lokali oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.
Słowa kluczowe: lokal; media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; użyczenie; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu 14 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz korzystających z lokali mieszkalnych i użytkowych w ramach umów wynajmu oraz bezpłatnego użyczenia tych lokali oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m. in. w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz korzystających z lokali mieszkalnych i użytkowych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Urząd jest samorządową jednostką budżetową, działającą w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 157 poz. 1240 z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań należących do kompetencji administracji terenowej. Ponadto, Urząd jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonuje sprzedaży w ramach czynności zawartych na podstawie umów cywilnoprawnych m. in. takich jak: usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości, dostaw energii elektrycznej, wody i ciepła, usługi usuwania nieczystości, dzierżawa gruntów, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, sprzedaż nieruchomości.

Ponadto, Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Urząd, na podstawie umów, najmuje lokale mieszkalne oraz użytkowe. Umowy określają miesięczne obciążenia czynszowe. Ponadto, umowy mogą nałożyć na najemcę, niezależnie od czynszu, zobowiązanie do uiszczania opłat i kosztów związanych z używaniem lokalu. Mogą to być obciążenia za:

*   energię elektryczną,
*   energię cieplną,
*   dostawę wody,
*   odprowadzenie ścieków,
*   wywóz nieczystości,
*   usługi telekomunikacyjne,
*   ubezpieczenie,
*   dozór techniczny (na podstawie ustawy z dnia 12 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 z późń. zm.),
*   podatek od nieruchomości.

Obciążenia te nie są wkalkulowane w czynsz, występują w różnych okresach i wysokościach. Ponadto, po stronie Urzędu, niektóre z powyższych obciążeń mogą wystąpić również w przypadku zawarcia umów oddających w bezpłatne użyczenie, braku jakichkolwiek umów (obciążenie za bezumowne używanie lokalu), czy w przypadku braku zgody Urzędu na używanie lokalu (odszkodowanie za zajmowanie lokalu jako niepodlegające przepisom podatku od towarów i usług).

Również Urząd zamierza wprowadzić zaliczki na poczet dostawy wody i odprowadzenia ścieków. Umowa określałaby zapis, iż najemca zobowiązany byłby ponosić te opłaty, z terminem zapłaty z góry do 10-go każdego miesiąca. Na zaliczki wystawiane byłyby faktury VAT przed dokonaniem zapłaty.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że forma odszkodowawcza obciążania występuje w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wyraził zgody na zajmowanie lokalu czy budynku. Miało to odzwierciedlenie w kierowanych pismach do użytkowników w postaci wezwań do opuszczenia lokalu. W przypadku dłuższej zwłoki planowano wkroczenie na drogę postępowania sądowego w celu uzyskania wyroku pozwalającego na eksmisję. Natomiast w przypadku obciążania za bezumowne korzystanie, Wnioskodawca tolerował zaistniałą sytuację.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przy opłatach i kosztach dodatkowych w przypadku zawartych umów najmu i bezpłatnego użyczenia lub braku zawarcia umów i wystąpienia bezumownego korzystania z lokalu lub odszkodowawczej formy obciążenia za zajmowanie lokalu, należy zastosować do ww. opłat stawkę 23 % (przy lokalach użytkowych), bądź zwolnienie od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt. 36 ustawy (przy lokalach mieszkalnych)?
2.  W jaki sposób potraktować (moment powstania obowiązku podatkowego) i rozliczyć pobierane zaliczki na dostawę wody i odprowadzenie ścieków (sposób rozliczenia)?
3.  Jak rozpatrywać moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do pyt. 1?

Zdaniem Wnioskodawcy, należałoby uznać, iż wskazane powyżej obciążenia, w przypadku zawartych umów na najem, winny być traktowane jako element składowy czynszu, gdyż nierozerwalnie pozostają w ścisłym związku ze świadczoną usługą główną - najmem. Powinny być zatem opodatkowane stawką właściwą dla usługi głównej, tj. przy najmie lokali użytkowych zastosować należy stawkę 23 %, natomiast w przypadku najmu lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, przywołując interpretację IPPP1-443-339/11-4/EK z dnia 17 maja 2011 r., wyjątek będą jednak stanowiły usługi telekomunikacyjne, które należy rozpatrywać jako samodzielne i odrębne świadczenie od usługi najmu.

Umowa określa miesięczny czynsz w stałej wysokości za usługę najmu (wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy). Z zapisów umowy jasno wynika, jakie obciążenia, oprócz czynszu, najemca będzie ponosić, gdyż wszystkie dodatkowe opłaty i koszty uregulowane są odrębnie obok czynszu. Można zatem wyodrębnić każde świadczenie. W przypadku obciążeń za energię, dostawę wody, czy wywóz nieczystości obciążanie odbywa się na się na podstawie faktur VAT otrzymanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT. Natomiast przy przenoszeniu na najemcę obciążeń za „dodatkowe opłaty” traktowanych jako element czynszu, zostaje zachwiana zasada neutralności podatku od towarów i usług. Zatem, aby nie było to niekorzystne dla Urzędu, w przypadku dodatkowych obciążeń, winien zastosować dwie zasady obciążania w zależności od rodzaju najemcy:

*   w przypadku lokali mieszkalnych kwota netto (zwolnienie od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy), którą zostanie obciążony najemca, będzie zawierała kwotę netto powiększoną o podatek VAT 8 % lub 23 %, gdyż Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego,
*   zaś w przypadku lokali użytkowych (stawka podstawowa) kwota netto będzie tożsama z kwotą netto z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku umów użyczenia oddających w bezpłatne użytkowanie lokalu (budynku), przy obciążeniach za dostawę energii, wody, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości należy stosować stawkę właściwą dla danego towaru lub usługi. Natomiast w przypadku obciążenia lokali mieszkalnych, podatek od nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu (zwolnienie) i będzie mógł wystawić noty obciążeniowe.

W uzupełnieniu do zajętego w sprawie stanowiska, Wnioskodawca zaznaczył, że w zawartych umowach najmu określono miesięczny czynsz (w stałej kwocie) oraz dodatkowy zapis odnośnie obciążania najemców opłatami - energia elektryczna, woda i kanalizacja, centralne ogrzewanie i inne opłaty. Ponadto, zgodnie z zapisami w umowach, faktury wystawiane są według stawek obowiązujących u operatora, bez doliczania marży, w stanie nieprzetworzonym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, należy zastosować przy dodatkowych opłatach stawkę właściwą dla danej usługi, np.: dostarczenie wody, odprowadzenie ścieków – stawka 8%, energia elektryczna - 23 %, usługi telekomunikacyjne - 23% (bez względu na to czy jest to lokal użytkowy, czy mieszkalny. W przypadku zaś podatku od nieruchomości (podatek występuje tylko przy lokalach mieszkalnych), kosztów ubezpieczenia, opłata za dozór techniczny (lokale użytkowe) zastosowanie znajdzie obciążenie stawką właściwą dla usługi najmu, tj. lokal użytkowy - 23 %, lokal mieszkalny - zwolnienie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT.

Z umów najmu wyraźnie wynika, iż wynajmujący oraz najemca nie traktują tych opłat jako kompleksowego świadczenia. Dodatkowe obciążenia nie są wkalkulowane w czynsz, występują w różnych okresach i wysokościach.

Wnioskodawca nie może zgodzić się z poglądem przedstawianym w interpretacjach, iż opłaty dodatkowe winny być opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu. Urząd dokonuje odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 (w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). W przypadku usług zwolnionych (lokale mieszkalne) nie można odliczyć podatku naliczonego od faktur otrzymanych od dostawców mediów, co staje się niekorzystne dla Urzędu.

W przekonaniu Wnioskodawcy, z tytułu obciążania za energię elektryczną, dostawę wody, odprowadzenie ścieków, przy bezpłatnym użyczeniu nieruchomości, powinien zastosować stawkę właściwą dla danej usługi, tj. dostarczenie wody, odprowadzenie ścieków – stawka 8%, energia elektryczna - 23 %. Zawarte umowy użyczenia, przekazujące w nieodpłatne użytkowanie budynki, nakładają na biorącego w używanie opłaty zgodnie z obowiązującymi cenami dostawy energii, wody, odprowadzenia ścieków.

Wnioskodawca uważa, że powstanie obowiązku podatkowego nastąpi zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. Jednakże, z uwagi na charakter obciążenia, tj. zaliczka, Wnioskodawca zastanawia się, czy jednak nie należałoby zastosować art. 19 ust. 11 ustawy, dotyczącego zaliczek. W tym przypadku, z ostatnim dniem miesiąca, usługa staje się wykonana. W momencie rozliczenia kosztów (co kwartał) wystawiona zostanie faktura korygująca:

*   zwiększająca ostatnią fakturę VAT wystawioną w okresie rozliczeniowym na zaliczkę w przypadku, gdy rzeczywiste koszty będą niższe niż pobrane zaliczki,
*   zmniejszająca ostatnią fakturę VAT wystawioną w okresie rozliczeniowym na zaliczkę w przypadku, gdy rzeczywiste koszty będą wyższe niż pobrane zaliczki.

Skorygowanie ostatniej faktury wynikać będzie z faktu, iż Wnioskodawca nie będzie w stanie określić, jakie było rzeczywiste zużycie na koniec pierwszego oraz drugiego miesiąca w danym kwartale (okresie rozliczeniowym).

Jeśli kwota z faktury „wystawionej na zaliczkę” w trzecim miesiącu będzie mniejsza niż planowane zmniejszenie, wynikające z rozliczenia, należy wówczas dokonać skorygowania faktur VAT poprzez ich zmniejszenie: fakturę wystawioną za trzeci miesiąc w całości, zaś fakturę wystawioną w drugim miesiącu częściowo.

Wnioskodawca, z uwagi, na potraktowanie obciążeń jako elementu czynszu, uważa, iż należy moment powstania obowiązku rozpatrywać w świetle art. 19 ust. 13 pkt 4 - tj. moment powstania obowiązku podatkowego, przy świadczeniu najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie późnej niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Umowy zawierają termin zapłaty dla pozostałych opłat (14 dni od daty wystawienia czy otrzymania faktury VAT).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wobec opłat dodatkowych moment powstania obowiązku zostanie oparty na tym terminie. Strony mogą dowolnie ustalać zapisy w umowie, również określać dowolnie termin zapłaty za świadczenie usług. W umowach zostały określone dwa różne terminy zapłaty. Pierwszy termin odnosi się do stałej wysokości czynszu, więc może zostać określony z góry. Natomiast w przypadku pozostałych opłat nie można z góry (na dzień 10. danego miesiąca) ustalić zużycia w danym miesiącu. Strony umowy wyraźnie określiły dwa różne terminy płatności i nie ma powodu aby przyjąć, iż czynsz nie może być płacony w części, która jest w stałej wysokości do 10. z góry każdego miesiąca, zaś w pozostałej części -14 dni od daty wystawienia faktury. Nie można również stwierdzić, iż faktura wystawiona w danym miesiącu za energię, czy wodę, obojętnie jakiego okresu dotyczy, jest czynszem za okres, w którym została wystawiona. Sam fakt wystawienia faktury w danym miesiącu za opłaty dodatkowe nie oznacza, iż jest on częścią czynszu właśnie za ten miesiąc.

Natomiast, jeśli umowa określi tylko termin zapłaty miesięcznego czynszu, przy dodatkowych obciążeniach, powstanie obowiązku podatkowego nastąpi w terminie wskazanym na fakturze, bądź w dniu wpłaty całości lub części należności, w zależności co wystąpi wcześniej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga sprawę w zakresie pytania 1, 2 i 3 – w części dotyczącej umów najmu oraz bezpłatnego użyczenia. W pozostałym zakresie w dniu 14 września 2012 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie znak ITPP1/443-727b/12/AT.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika wymieniono „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika – „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0, a w poz. 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Ponadto, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Treść art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części – art. 19 ust. 15 ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik VAT) świadczy, w ramach czynności zawartych na podstawie umów cywilnoprawnych, usługi wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych, w związku z czym obciąża korzystających z tych lokali kosztami dostaw energii elektrycznej, wody i ciepła, usług usuwania nieczystości. Umowy najmu lokali mieszkalnych oraz użytkowych określają miesięczne obciążenia czynszowe. Ponadto, umowy mogą nałożyć na najemcę, niezależnie od czynszu, zobowiązanie do uiszczania opłat i kosztów związanych z używaniem lokalu z tytułu:

*   energii elektrycznej,
*   energii cieplnej,
*   dostaw wody,
*   odprowadzenia ścieków,
*   wywozu nieczystości,
*   usług telekomunikacyjnych,
*   ubezpieczenia,
*   dozoru technicznego (na podstawie ustawy z dnia 12 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym),
*   podatku od nieruchomości.

Obciążenia te nie są wkalkulowane w czynsz, występują w różnych okresach i wysokościach. Niektóre z powyższych obciążeń mogą wystąpić w przypadku zawarcia umów oddających w bezpłatne użyczenie.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w przedmiocie właściwego zastosowania stawki podatku VAT na okoliczność obciążania ww. kosztami „mediów” i adekwatnie w tym zakresie w kwestii obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali mieszkalnych i użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, podatku od nieruchomości, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, podatku od nieruchomości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media oraz tzw. koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, a także koszty podatku od nieruchomości, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali mieszkalnych lub użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. korzysta odpowiednio ze zwolnienia od podatku, bądź też opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi wynajmu lokali mieszkalnych lub użytkowych, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na odmiennych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

W myśl art. 710 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Należy jednakże zauważyć, iż biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeśli zatem, zgodnie z zawartą umową użyczenia, biorący w użytkowanie jest obciążony kosztami tych usług, wówczas użyczający powinien wystawiać faktury na te usługi.

Analizując kwestię obciążania kosztami podatku od nieruchomości korzystających z lokalu oddanego w bezpłatne użyczenie, stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości stanowi element odpłatnego rozliczenia z użyczającym i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na użyczającym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącego w użytkowanie ze skutkiem zwalniającym użyczającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana użyczającemu przez biorącego w użyczenie kwota podatku od nieruchomości nie wchodzi w element składowy czynszu czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą biorącego w użytkowanie. Natomiast obowiązek biorącego w użytkowanie w stosunku do użyczającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi.

Analogicznie należy przyjąć w przypadku obciążania korzystającego z lokalu na podstawie umowy użyczenia kosztami opisanych we wniosku mediów.

Reasumując, wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców lokali mieszkalnych, bądź użytkowych opłaty za media, o które pyta Wnioskodawca (zużycie energii elektrycznej, cieplnej, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, koszty ubezpieczenia, opłaty za dozór techniczny) oraz podatek od nieruchomości, dotyczące tych lokali mieszkalnych lub użytkowych, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu, tj. korzystają ze zwolnienia od podatku, o ile lokale mieszkalne przeznaczone są na cele mieszkalne, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, bądź też opodatkowane są według stawki podstawowej, w odniesieniu do lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych nie wynajmowanych w celach mieszkalnych.

Konsekwentnie w tym przypadku (obejmującym także wskazane przez Wnioskodawcę zaliczki) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 4 w powiązaniu z art. 19 ust. 15 ustawy.

Z kolei, w przypadku bezpłatnego użyczenia ww. lokali, Wnioskodawca winien traktować te opłaty jako kwotę należną, o której mowa w powołanym art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowe w takim przypadku, ze względu na brak opłaty za użyczenie lokalu, jest zastosowanie stawki odpowiedniej dla właściwych rodzajów dostarczanych mediów.

Wobec tego w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie według zasad właściwych dla poszczególnych rodzajów „mediów”, a więc w zależności od rodzaju „mediów” rozpoznając obowiązek podatkowy należy uwzględnić stosowne przepisy art. 19 ustawy, tj. art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) i lit. c).

Natomiast w kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, którą Wnioskodawca również wymienia obok pozostałych „mediów”, należy zauważyć, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu (bezpłatnego użyczenia). Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego lokalu (por. wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacyjnej, Wnioskodawca winien zastosować w tym przypadku, przenosząc jej koszty na najemcę (użytkownika), stawkę właściwą dla usługi telekomunikacyjnej (23%).

Konsekwentnie obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie, wskazuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w przedmiocie sposobu właściwego dokumentowania opisanych we wniosku czynności za pomocą stosownych dla celów podatku od towarów i usług dokumentów, albowiem nie zadano w tym zakresie pytania, wyrażającego wolę uzyskania w tym zakresie interpretacji.

Podkreśla się ponadto, iż w niniejszej sprawie nie badano zasadności stwierdzeń, czy Wnioskodawca (Urząd) prawidłowo jest zarejestrowany dla celów podatku VAT i może w tym zakresie dokonywać stosownych rozliczeń (w tym odliczeń podatku naliczonego) opisanych we wniosku czynności, albowiem wykracza to poza zakres złożonego wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń