Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-126b/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-06-09
Teza: Czy ponoszone wydatki na projekt architektoniczny (na pierwszą i drugą część) oraz inne wydatki związane z pozyskaniem środków finansowych z Unii Europejskiej stanowią koszty uzyskania przychodów, czy też koszt projektu powinien zwiększyć wartość początkową już istniejących, jak też nowopowstałych obiektów w wyniku rewitalizacji?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; inwestycje; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; inwestycje-inwestycje zaniechane; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; remonty; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego; środek-środek trwały-remont środka trwałego; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2009 r. (data wpływu 11 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków związanych z drugą częścią projektu architektonicznego w związku z prowadzoną inwestycją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków związanych z drugą częścią projektu architektonicznego w związku z prowadzoną inwestycją.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka stara się o pozyskanie środków finansowych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację inwestycji pod nazwą „R.”. Planowany projekt zakłada zarówno budowę nowych obiektów jak i rozbudowę i remont już istniejących, stanowiących środki trwałe Spółki. Jednym z warunków ubiegania się o dotację, jest przygotowanie projektu architektonicznego planowanej inwestycji. Ogólny koszt tego projektu wynosi 2 mln zł i jest w całości finansowany przez podatnika. Pierwsza część projektu obejmująca projekt budowlany budynków wraz z zagospodarowaniem terenu, uzbrojeniem, drogami i zielenią została wykonana w grudniu 2008 roku. W grudniu 2008 roku Wnioskodawca otrzymał pierwszą fakturę na kwotę 700 000 zł. Druga część projektu obejmująca projekt wykonawczy, przedmiary, kosztorysy inwestorskie oraz szczegółowe specyfikacje techniczne zostanie ukończona w miesiącu maju 2009 roku. Wydatki na projekt architektoniczny są ponoszone w celu uzyskania środków finansowych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na rewitalizację. Dodatkowo Spółka poniosła jeszcze wydatki na doradztwo związane z pozyskaniem środków unijnych na dofinansowanie planowanej inwestycji oraz opracowanie wniosku o dotację. W przypadku nieuzyskania dotacji, Wnioskodawca nie będzie realizował inwestycji. Rozstrzygnięcie, czy projekt Spółki otrzyma dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej nastąpi nie wcześniej niż w miesiącu czerwcu 2009 roku.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku z dnia 8 maja 2009 roku (data wpływu 11 maja 2009 roku) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 30 kwietnia 2009 roku, znak ITPB3/423-126/09-2/PS, Spółka wyjaśnia, iż projekt architektoniczny zostanie wykorzystany w procesie inwestycyjnym, nie mniej jednak sporządzony został w celu pozyskania środków finansowych na realizację inwestycji. Zlecenie wykonania tego projektu było związane, jak wskazuje podatnik, wyłącznie z ubieganiem się o środki finansowe na realizację tej inwestycji z Regionalnego Programu Operacyjnego. W przypadku otrzymania dotacji projekt zostanie wykorzystany w procesie inwestycyjnym, który rozpocznie się dopiero po uzyskania pozytywnej decyzji. Ponadto Wnioskodawca podnosi, iż nie rozpoczął żadnych czynności związanych z realizacją inwestycji, a wszystkie dotychczas podjęte przedsięwzięcia dotyczyły wyłącznie pozyskania środków finansowych na jej realizację. W przypadku odmowy finansowania inwestycji, proces inwestycyjny nie rozpocznie się.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone wydatki na projekt architektoniczny (na pierwszą i drugą część) oraz inne wydatki związane z pozyskaniem środków finansowych z Unii Europejskiej stanowią koszty uzyskania przychodów, czy też koszt projektu powinien zwiększyć wartość początkową już istniejących, jak też nowopowstałych obiektów w wyniku rewitalizacji?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków obejmujących drugą część projektu architektonicznego, która zostanie ukończona w miesiącu maju 2009 roku. Wniosek Spółki w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z pierwszą częścią projektu architektonicznego ukończonego w miesiącu grudniu 2008 roku oraz poniesionych wydatków na doradztwo związane z pozyskaniem środków unijnych na dofinansowanie planowanej inwestycji oraz opracowanie wniosku o dotację, zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Spółka wskazuje, iż z zasady prowadzenie prac budowlanych związanych z rewitalizacją obiektów na szerszą skalę wymaga wcześniejszego uzyskania stosownych pozwoleń budowlanych w ramach całego procesu inwestycyjnego, do którego zalicza się również proces projektowania. Zdaniem podatnika, przedstawiona sytuacja faktyczna jest o tyle inna, że projekt budowlany ma charakter przygotowawczy i jest warunkiem koniecznym dla przedłożenia wniosku o dofinansowanie ze środków unijnych. Oznacza to, że związane z nim koszty są ponoszone jeszcze przed formalnym rozpoczęciem procesu inwestycyjnego, który nadto wcale nie musi się rozpocząć, gdy Spółka nie uzyska dofinansowania. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, nie można mówić, że wydatki poniesione w miesiącu grudniu 2008 roku i w miesiącu maju 2009 roku na sporządzenie dokumentacji projektowej są ponoszone w trakcie trwającego procesu inwestycyjnego. Są to zatem koszty zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka stara się o pozyskanie środków finansowych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację inwestycji pod nazwą „R.”. Jednym z warunków ubiegania się o dotację jest przygotowanie projektu architektonicznego planowanej inwestycji, którego koszt wynosi 2 mln zł i jest w całości finansowany przez podatnika. Projekt architektoniczny ma być również wykorzystany w samym procesie inwestycyjnym. W miesiącu grudniu 2008 roku Spółka ukończyła już pierwszą część tego projektu obejmującą projekt budowlany budynków wraz z zagospodarowaniem terenu, uzbrojeniem, drogami i zielenią. Druga część projektu obejmująca projekt wykonawczy, przedmiary, kosztorysy inwestorskie oraz szczegółowe specyfikacje techniczne zostanie ukończona w miesiącu maju 2009 roku.

Planowany projekt zakłada zarówno:

*   wytworzenie nowych obiektów budowlanych,

*   rozbudowę istniejących, stanowiących środki trwałe, oraz

*   remont już istniejących, stanowiących również środki trwałe.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionych okoliczności wskazać należy zatem, iż inwestycją będą więc te czynności podatnika, które dotyczyć będą wytworzenia nowych obiektów budowlanych oraz rozbudowy istniejących, stanowiących jego środki trwałe.

Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Norma prawna zawarta w art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi bowiem, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie natomiast z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 omawianej ustawy – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

W zakresie rozbudowy już istniejących środków trwałych zastosowanie znajdzie natomiast przepis art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z jego treści wynika, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Opisane w przedmiotowym wniosku przedsięwzięcie związane będzie również, jak wskazuje Wnioskodawca, z remontem już istniejących środków trwałych.

Wskazać należy więc, iż wydatki mające charakter remontowy należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te służą bowiem przywróceniu jedynie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego już istniejącego środka trwałego (nie zwiększają jego wartości użytkowej).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, oraz

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tej kategorii kosztów zaliczyć należy bez wątpienia wydatki remontowe.

W ocenie tutejszego organu, wydatki związane z drugą częścią projektu architektonicznego należałoby powiązać jednak z planowanym przez Wnioskodawcę przedsięwzięciem. Słusznie bowiem wskazuje Spółka, iż co do zasady prowadzenie prac budowlanych na szerszą skalę wymaga wcześniejszego uzyskania stosownych pozwoleń budowlanych w ramach procesu inwestycyjnego, do którego zalicza się również proces projektowania. Zaznaczyć należy również, iż jest to niezależne od tego czy podatnik ubiega się o środki finansowe w celu przeprowadzenia takiego przedsięwzięcia budowlanego, czy nie. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Skutkiem tego brak jest możliwości rozpatrywania całokształtu ponoszonych wydatków na drugą część projektu architektonicznego, jak wskazuje Wnioskodawca, jako wydatków służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, potrącalnych w dacie ich poniesienia.

Wydatki dotyczące drugiej części projektu architektonicznego obejmujące projekt wykonawczy, przedmiary, kosztorysy inwestorskie oraz szczegółowe specyfikacje techniczne, w części dotyczącej budowy nowych środków trwałych oraz rozbudowy istniejących, stanowiących środki trwałe podatnika, zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 oraz ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kształtować powinny wartość początkową tych składników majątku, a w konsekwencji stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, iż odpisy amortyzacyjne od tej części wartości inwestycji, która została sfinansowana ze środków pomocowych, nie będą stanowiły kosztów podatkowych bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ponadto wskazać trzeba, iż w przypadku odstąpienia od przedsięwzięcia inwestycyjnego w związku z negatywnym rozpatrzeniem wniosku o dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, wydatki dotyczące drugiej części projektu architektonicznego, w części dotyczącej wytworzenia i rozbudowy środków trwałych, w związku z treścią przepisu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, należałoby potraktować jako zaniechaną inwestycję.

Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Natomiast wydatki dotyczące drugiej części projektu architektonicznego w części dotyczącej remontu środków trwałych należących do Spółki, niezależnie od sposobu rozpatrzenia wniosku o dofinansowanie przedsięwzięcia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zaznaczenia wymaga także, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.