Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.29.2021.2.AMO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-18
Teza: prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; woda-dostarczanie wody; zakład-zakład komunalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 marca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z dnia 10 marca 2021 r.).

Gmina X (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 poz. 713 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: jednostki oświatowe oraz Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „OPS”). Ponadto, w ramach jednostek organizacyjnych Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „ZGK”, „Zakład”). Wszystkie te jednostki objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania wody. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazwanych w niniejszym wniosku: „Odbiorcami zewnętrznymi” lub „OZ”.

Dostarczanie wody ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. woda jest dostarczana:

*   do scentralizowanych dla celów VAT jednostek Gminy (jednostki oświatowe, OPS), oraz

*   w ramach zużycia własnego Gminy, tj. do budynku Urzędu Gminy (dalej: „Urząd Gminy”) oraz w ramach zużycia w budynkach komunalnych Gminy, za które Gmina nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy).

W przypadku powyższych podmiotów, Zakład wystawia noty obciążeniowe za dostawę wody. Ponadto, woda dostarczana jest również w ramach zużycia Zakładu (zużycie w pomieszczeniach administracyjnych Zakładu związanych z całokształtem działalności Zakładu, tj. działalności dotyczącej również zadań spoza zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej).

W dalszej części niniejszego wniosku ww. podmioty, tj. scentralizowane dla celów VAT jednostki Gminy, Urząd Gminy, budynki komunalne w zakresie zużycia, od którego Gmina nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, a także Zakład w zakresie zużycia w pomieszczeniach administracyjnych Zakładu związanych z całokształtem działalności Zakładu nazywane będą łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi” lub „OW”. Ponadto, do zużycia na rzecz Odbiorców wewnętrznych zaliczone jest także incydentalne zużycie wody na cele przeciwpożarowe poprzez hydranty (ilość m3 w tym zakresie Gmina określa na bazie danych udostępnianych przez Państwową Straż Pożarną).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna, którą Gmina systematycznie modernizuje i rozbudowuje.

Opis przedmiotu wniosku

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje ponoszone za pośrednictwem Urzędu Gminy wydatki inwestycyjne związane z zadaniem „…” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja planowana jest na lata 2020-2021. Na realizację Inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (VAT stanowi koszt niekwalifikowalny).

Należy podkreślić, że infrastruktura powstała w wyniku Inwestycji (dalej: „Infrastruktura”), wykorzystywana będzie w ramach działalności Zakładu, który za pomocą tej infrastruktury będzie wykonywał zadania z zakresu dostarczania wody.

Co istotne, ww. wydatki inwestycyjne będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca towarów i usług.

Gmina podkreśla, iż przedmiotem wniosku są jedynie wydatki, w zakresie których nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza.

Planowany sposób wykorzystania Infrastruktury

Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem wydatki, będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości będzie ona służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez dostarczanie wody na rzecz mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowych usług kwotą powiększoną o podatek VAT należny.

Niemniej, w marginalnej części Infrastruktura ta będzie również wykorzystywana na potrzeby dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Przedmiotowa Infrastruktura będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Gminę

Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą (będących przedmiotem wniosku) w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział dostarczanej wody w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczanej wody w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą) w danym roku kalendarzowym.

PRE = woda dostarczona do OZ (m3) / woda dostarczona do OZ oraz OW (m3)

gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych), w tym zużycie własne Gminy.

Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody będzie na potrzeby dalszej części wniosku zwany jako „prewspółczynnik metrażowy”.

Informacje dodatkowe dot. pomiaru ilości dostarczonej wody

Określenia ilości dostarczonej wody (w m3) dokonuje się w Gminie zasadniczo poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy. W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, możliwe jest zamontowanie dodatkowych wodomierzy (tzw. podliczników) mierzących ilość wody zużytej poza danym budynkiem – w szczególności mowa tu o wodzie wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów.

Gmina zaznacza, że na jej terenie można wyróżnić pojedynczych Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których kalkulacja dostarczonej wody ustalana jest na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. 2019 poz. 1437 ze zm.), określanej dalej jako „ustawa o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków”:

„3. Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi, w drodze rozporządzenia, przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w miastach i na wsiach”.

Na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, wydano rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. nr 8 poz. 70), dalej określanym jako: „rozporządzenie ws. norm zużycia”, w którym ustalono przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.

Kalkulacja dostarczonej wody za pomocą przeciętnych norm zużycia wody jest zjawiskiem powszechnym i znajduje oparcie - poza przytoczonymi aktami prawnymi - również w szczególności w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 472). Ilość dostarczonej wody rozliczonej w ten sposób jest marginalna.

Gmina dodatkowo informuje, że w skład Infrastruktury mogą wchodzić hydranty - Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 roku o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1372.) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Aby podkreślić marginalny charakter używania hydrantów na cele przeciwpożarowe, Gmina pragnie przedstawić dane porównawcze. W odniesieniu do całej sieci wodociągowej, znajdującej się na terenie Gminy, w 2019 r. łączna ilość wody dostarczonej wyniosła ok. 235 657 m3, z czego - zgodnie z danymi udostępnianymi przez Państwową Straż Pożarną (tabela: 23\_2\_Użyte środki gaśnicze, zaopatrzenie wodne w rozbiciu na województwo, powiat, gminę.xlsx na stronie https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp-lata-2010-2019-zestawienia), w 2019 r. do gaszenia pożarów na terenie całej Gminy zużyto łącznie 72,5 m3 wody pochodzącej z hydrantów (łącznie z całej sieci wodociągowej), czyli ok. 0,03% (!) wody dostarczonej. Gmina podkreśla, że w praktyce zużycie wody pochodzącej z hydrantów na cele przeciwpożarowe może w danym roku nie wystąpić w ogóle lub może wystąpić w marginalnym stopniu (tj. nigdy nie przekroczy ułamka procentu wody dostarczonej przez Gminę). Jednocześnie potencjalne zużycie wody w ramach hydrantów na cele przeciwpożarowe Gmina traktuje jako zużycie własne, powiększające ilość m3 wody doprowadzonej na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Jednocześnie, w kalkulacjach prewspółczynnika woda zużywana poprzez hydranty powiększać ma dane właściwe dla Odbiorców wewnętrznych.

Na marginesie Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika.

Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według danych za rok 2019 przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej kształtuje się następująco:

*   ilość m3wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych („z VAT”): … m3;

*   ilość m3wody dostarczonej na rzecz Odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): …m3.

Tym samym prewspółczynnik metrażowy za 2019 r. wyniósł:

… / (… + …) = 97,09%.

W związku z powyższym, uznać można, że prewspółczynnik metrażowy za 2019 r. wynosi 98%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać niewielkim wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą zasadniczo - zdaniem Gminy - możliwie odzwierciedlać rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Urzędu

Obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z Rozporządzenia) realizowany jest m.in. w ramach dostawy nieruchomości oraz dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Pozycje te nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury ani ponoszonych w związku z nią przez Gminę wydatków.

Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują np. następujące pozycje:

*   część wyrównawcza subwencji ogólnej,

*   część oświatowa subwencji ogólnej,

*   udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

*   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,

*   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,

*   świadczenia wychowawcze - dotacje,

*   świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, że realizowane przez Zakład dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.

Obliczony z uwzględnieniem ww. danych prewspółczynnik Urzędu Gminy, w oparciu o dane z 2019 r., wyniósł 3%.

Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Zakładu

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest np. z tytułu dochodów ze sprzedaży wody i odbioru ścieków, a także realizacji innych usług. Tymczasem, przychody wykonane Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia - jak rozumie Gmina na podstawie znanych jej interpretacji indywidualnych - obejmują np. następujące pozycje:

*   wpływy z dostawy wody / odbioru ścieków,

*   wpływy z różnych dochodów (np. dotacje, sprzedaż usług pozostałych takich jak m.in. usługi porządkowe, usługi odśnieżania, usługi koszenia),

*   odpisy amortyzacyjne,

*   stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób zgodny z literalnym brzmieniem przepisów Rozporządzenia (tj. z uwzględnieniem stanu środków obrotowych, odpisów amortyzacyjnych, a także wpływów innych aniżeli wpływy z usług wod-kan w mianowniku tegoż wzoru) na podstawie danych za 2019 r. wynosi 38%.

Charakterystyka działalności Odbiorców wewnętrznych

Gmina informuje, że Odbiorcy wewnętrzni, na rzecz których jest / będzie dostarczana woda zasadniczo mogą korzystać z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a także - choć w stosunkowo znikomym zakresie - zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT.

W ramach działalności Urzędu Gminy realizowane są przede wszystkim czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku od nieruchomości czy wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie Gminy dokonywane mogą być również czynności związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (np. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (np. w postaci sprzedaży należących do Gminy gruntów budowlanych).

W przypadku jednostek oświatowych Gmina wskazuje, że realizowane są w nich przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie wspomnianych jednostek prowadzona może być także działalność opodatkowana VAT (np. incydentalny najem pomieszczeń).

Jeśli chodzi o OPS, w jego ramach wykonywane są przede wszystkim zadania publicznoprawne związane z pomocą społeczną.

ZGK realizuje działalność opodatkowaną w formie odpłatnej dostawy wody / odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Będzie on wykonywać jednak również szereg czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, np. świadcząc usługi na rzecz Gminy (usługi wod-kan, usługi porządkowe, usługi koszenia trawy, usługi odśnieżania).

Jeśli chodzi z kolei o dostarczanie wody do budynków komunalnych Gminy, za którą Gmina nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów tj. mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, a za którą sama będzie obciążana przez Zakład w drodze noty księgowej, należy wskazać, że dotyczyć ono będzie zwłaszcza wykonywanej w tych budynkach działalności publicznoprawnej (np. z zakresu kultury) lub wykonywaniu czynności opodatkowanych (np. incydentalny wynajem pomieszczeń). Niemniej - w przypadku braku obciążania (udokumentowanego fakturą z wykazanym VAT należnym) najemców za usługi dostarczania wody do takich budynków komunalnych - usługi te traktowane są przez Gminę ostrożnościowo na równi z dostarczaniem wody do Odbiorców wewnętrznych

W uzupełnieniu wniosku:

1.  Na pytanie: W związku z informacją zawartą w opisie sprawy, że: „(…)Gmina dodatkowo informuje, że w skład Infrastruktury mogą wchodzić hydranty (…),wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.(…) Jednocześnie potencjalne zużycie wody w ramach hydrantów na cele przeciwpożarowe Gmina traktuje jako zużycie własne, powiększające ilość m3 wody doprowadzonej na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Jednocześnie, w kalkulacjach prewspółczynnika woda zużywana poprzez hydranty powiększać ma dane właściwe dla Odbiorców wewnętrznych”. Należy jednoznacznie wskazać przesłanki jakimi Gmina kierowała się dlaczego zużycie wody przez hydranty traktowane jest jako zużycie własne i ujmowane w wyliczeniu prewspółczynnika jako ilość m3 wody doprowadzonej tylko na rzecz Odbiorców wewnętrznych, skoro jak wskazał Wnioskodawca „hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową (…), jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych” (poprzez odpowietrzanie sieci wodociągowej)?, Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała we Wniosku, wyłącznie woda zużywana przez hydranty na cele przeciwpożarowe powiększa dane właściwe dla Odbiorców wewnętrznych, gdyż w ocenie Gminy wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy. W konsekwencji należy uznać to za wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych, co w ocenie Gminy stanowi czynność niepodlegającą VAT. Ponadto, Gmina raz jeszcze podkreśla, że zużycie wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe może w danym roku nie wystąpić w ogóle lub wystąpić w marginalnym stopniu (przykładowo w 2019 r. zużycie wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe wyniosło ok. 0,03% dostarczanej wody).

Natomiast zużycie wody na cele technologiczne jest uwzględniane w opisanym we Wniosku sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. Zużycie wody do celów technologicznych jest bowiem niezbędne dla realizacji przez Gminę dostaw wody na rzecz wszystkich typów odbiorców (tj. zewnętrznych oraz wewnętrznych).

1.  Na pytanie: Proszę podać:

*   przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?

i jednocześnie

*   przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.) – jest/będzie mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego we wniosku?, Wnioskodawca odpowiedział: Jak Gmina wskazała we Wniosku (w szczególności w części 3 uzasadnienia stanowiska Gminy, w całości poświęconej wykazaniu reprezentatywności prewspółczynnika metrażowego), prewspółczynnik metrażowy natomiast jest w ocenie Gminy właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej, gdyż:
    *   opiera się wyłącznie na danych właściwych dla tej działalności (w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia),
    *   eliminuje wpływ danych zupełnie niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury (które z kolei muszą być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia),
    *   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,
    *   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (m3),
    *   pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Jest to zatem dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury niż proporcja oparta przykładowo o przychody wykonane Zakładu, obejmujące w dużej części dane niemające żadnego związku ze stopniem używania infrastruktury wodociągowej w działalności gospodarczej (takie jak np. wpływy z odbioru ścieków, dotacje, sprzedaż usług pozostałych takich jak m.in. usługi porządkowe, usługi odśnieżania, usługi koszenia, odpisy amortyzacyjne, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego).

Odpowiadając na drugą część pytania, jak Gmina wskazała we Wniosku (w szczególności w części 2 uzasadnienia stanowiska Gminy, w całości poświęconej wykazaniu niereprezentatywności prewspółczynnika z rozporządzenia), sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo dominująca część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową.

Obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z rozporządzenia) realizowany jest bowiem m.in. w ramach dostawy nieruchomości oraz dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Pozycje te nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury, której dotyczy niniejszy wniosek.

Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują m.in. następujące pozycje:

*   część wyrównawcza subwencji ogólnej,
*   część oświatowa subwencji ogólnej,
*   udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
*   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,
*   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
*   świadczenia wychowawcze - dotacje,
*   świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy i nie mają one żadnego związku z infrastrukturą wodociągową.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostawy wody stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspólczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na oświetlenie budynku Urzędu Gminy czy też na używane przez jego pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością w obszarze gospodarki wodociągowej sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej przy pomocy infrastruktury wody.

Podsumowując, w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych bardziej zasadnym jest zatem oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć (nie są bezpośrednio związane z jej wykorzystaniem).

1.  W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji - prewspółczynnik metrażowy - zapewnia/ będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
2.  W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji - prewspółczynnik metrażowy - obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na cele kalkulacji prewspółczynnika metrażowego Gmina jest bowiem w stanie określić:

*   ilość m3 wody dostarczanej na rzecz odbiorców zewnętrznych,
*   łączną ilość m3 dostarczonej wody

\-a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane - dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

1.  W ocenie Gminy wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania stanowią/będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.
2.  Gmina świadczy/będzie świadczyć usługi dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z tymi podmiotami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może / będzie mogła zastosować prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może / będzie mogła zastosować prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

1.  Uwagi ogólne

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego (uwagi wstępne)

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej będzie wykorzystywać Infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku wydatków nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział dostarczonej wody w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej wody w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z Infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą) w danym roku kalendarzowym.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Gminy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki wodociągowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) i orzecznictwa TSUE

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 112, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć)

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy, jak wskazuje bowiem, przykładowo:

*   Tomasz Michalik: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86;

*   Adam Bartosiewicz” „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (…) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C 72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. W tej samej broszurze podkreślono również, że „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie przedstawiono poniżej.

1.  Niereprezentatywność prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturą

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z dostarczaniem wody, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną. Tymczasem w kontekście działalności dotyczącej gospodarki wodociągowej za całkowicie nietrafne należy uznać założenie, iż kwoty te mają związek z działalnością nieopodatkowaną i tym samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.

W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle Rozporządzenia dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej dla Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne, obejmują m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie. Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od Wydatków mieszanych będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodociągowej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.

Z kolei wartość proporcji kalkulowanej dla Zakładu, jako jednostki wykorzystującej Infrastrukturę, może być obniżana poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, odpisów amortyzacyjnych czy stanu środków obrotowych. Tymczasem w kontekście działalności dotyczącej gospodarki wodnej za całkowicie nietrafne należy uznać założenie, iż kwoty te mają związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i tym samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT. Ponadto wskazać należy, że Zakład otrzymuje przychody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostarczaniu wody (usługi odśnieżania, usługi porządkowe, usługi koszenia trawy). Jeśli wśród przychodów Zakładu pojawiają się przychody z innych tytułów, włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę - tak skalkulowany prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest dostarczanie wody.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na oświetlenie budynku Gminy czy też na używane przez jego pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością w obszarze gospodarki kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych odebranych przy pomocy Infrastruktury wody.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie pewien ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków, które służą / służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Podsumowując - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na założeniu, iż działalność JST w przeważającym stopniu jest działalnością nieopodatkowaną, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki wodociągowej i dokonywanych w związku z tym nabyć.

1.  Reprezentatywność prewspółczynnika metrażowego w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturą

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

*   opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,

*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,

*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),

*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury),

*   pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług dostarczania wody. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług dostarczania wody), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do Infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą Infrastruktury działalności.

Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” Infrastruktura jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, do których dostarcza się wodę. Jednocześnie oczywistym jest, że ilość wody dostarczonej do budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej do budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że to proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna - szczególnie, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, umożliwiającą bardzo precyzyjne wskazanie ilości wody dostarczanej na rzecz budynków prywatnych i na rzecz budynków publicznych.

Za prewspółczynnikiem metrażowym przemawia również fakt, że pozwala on na wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie odliczenia na poziomie wynikającym z rozporządzenia ws. prewspółczynnika. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo wybudowanie infrastruktury wodociągowej, która w 100% dostarczałaby wodę wyłącznie do budynków prywatnych, skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury wodociągowej, za pomocą której 99% wody byłoby dostarczanej „komercyjnie”, umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent - bez jakiegokolwiek związku z faktycznym przeznaczeniem. Prewspółczynnik metrażowy pozwala na uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na danych związanych z faktycznym wykorzystaniem Infrastruktury.

W tym miejscu podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

W tym kontekście Gmina pragnie wskazać, iż nawet gdyby przyjąć, że wydatki będące przedmiotem wniosku mogą pośrednio służyć również wykonywanej przez odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej, to uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego prowadziłoby do zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy. Gmina - mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez odbiorców wewnętrznych - założyła, iż nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona odprowadzaniu wody do urzędu, jednostek budżetowych i budynków komunalnych (tj. intencją Gminy jest odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki zgodnie z preproporcją metrażową przypadają na odbiorców zewnętrznych). Pozostaje to w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż podatnik – o ile taki jest jego wybór - może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż rzeczywiście należny. Nie stoi to na przeszkodzie uznaniu prewspółczynnika metrażowego za bardziej reprezentatywny aniżeli metoda wynikająca z Rozporządzenia.

Ponadto, zdaniem Gminy, na odpowiedniość prewspółczynnika metrażowego w zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie mają również wpływu okoliczności związane z przyjętą metodologią pomiaru ilości dostarczanej wody. W szczególności Gmina zaznacza, że również w przypadku odbiorców zewnętrznych, gdzie dotychczas nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia ilości dostarczonej wody, przy czym w braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1437 ze zm.) Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznej czy rocznej ilości dostarczonej wody dla tych podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów obciążanych przez Gminę za usługi dostawy wody (np. mieszkańców domów jednorodzinnych nieposiadających wodomierza), podmioty te opłacają należne Gminie wynagrodzenie za usługi dostawy wody właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.

W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku przypadkach nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez nią metody obliczenia prewspółczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie (metry sześcienne) odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

1.  Orzecznictwo sądów administracyjnych

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

Przykładowo, w stanach faktycznych przedstawianych przez jednostki samorządu terytorialnego, NSA w wyrokach:

*   z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 924/18 oraz I FSK 1597/16,

*   z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,

*   z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,

*   z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,

*   z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,

*   z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,

*   z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

*   z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

*   z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,

*   z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

*   z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

*   z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18

\-potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia.

W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”. NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą" (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

W dalszej kolejności powołać należy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku”.

Gmina pragnie ponadto przytoczyć w tym miejscu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1264/16, w którym stwierdzono co następuje: „Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości”.

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem "podstawową" pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre- proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Gmina pragnie zwrócić uwagę również na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym sąd zauważył, iż: „co do zasady ustalając prewspółczynnik wszystkie rodzaje dotacji (również inwestycyjne) winny być uwzględniane, jednak jeśli podatnik wykaże, że określona na podstawie danych za poprzedni rok proporcja nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, może zastosować inną metodę obliczenia proporcji”.

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem, skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. z:

*   wyroku WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17,

*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 605/17,

*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/GI 154/18,

*   wyroku WSA w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. I SA/Op 158/18,

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 425/18,

*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 489/18,

*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 10 października 2018 r., sygn. I SA/Lu 436/18,

*   wyroku WSA w Opolu z dnia 31 października 2018 r., sygn. I SA/Op 159/18,

*   wyroku WSA w Białymstoku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. I SA/Bk 590/18,

*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 844/18,

*   wyroku WSA w Opolu z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. I SA/Op 329/18,

*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 973/18,

*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18,

*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18,

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. III Sa/Wa 1096/18,

*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. I SA/Kr 1245/18,

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1916/18,

*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1944/18,

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 812/18,

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 50/19,

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1943/18,

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 821/18,

*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,

*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Po 204/19,

*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 171/19,

*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 179/19,

*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 82/19,

*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/GI 18/19,

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 151/19,

*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 180/19,

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 74/19,

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 49/19,

*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 24/19,

*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 488/19,

*   wyroków WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I SA/ Łd 204/19, I SA/Łd 75/19,

*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. I SA/Rz 228/19,

*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Kr 409/19,

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Łd 171/19,

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 3092/18,

*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. I SA/Rz 303/19,

*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 168/19,

*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. I SA/Rz 412/19,

*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 października 2019 r., sygn. I SA/Rz 545/19,

*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 października 2019 r., sygn. I SA/Lu 13/19,

*   wyroku WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. I SA/Bk 465/19,

*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/GI 863/19,

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19,

*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1205/19,

*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 1459/19,

*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 659/19,

*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19,

*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 858/19,

*   wyroku WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19,

*   wyroku WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Bk 736/19,

*   wyroku WSA w Bydgoszczy z 29 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 252/20.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Co więcej, sądy administracyjne potwierdzały możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego także w przypadku, gdy część odbiorców obciążano na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, tak jak ma to miejsce w niniejszym stanie faktycznym (zob. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19).

1.  Stanowisko organów podatkowych

Gmina zaznacza ponadto, iż znane są jej przykłady korzystnych interpretacji indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego. Wśród nich wyróżnić można m.in. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.249.2019.l.ASZ, w której uznano, że „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) oraz działalności innej niż gospodarcza (odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych oraz pozostałych budynków komunalnych - potrzeby własne Gminy), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika metrażowego”, jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu”. Podobne wnioski przedstawiono m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.176.2019.2.ASZ oraz z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. 0112- KDIL4.4012.702.2017.10.HW.

Gmina podkreśla również, że stanowisko organów podatkowych potwierdzające możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego dotyczy także przypadków, kiedy w odniesieniu do marginalnej części odbiorców przy pomiarze metrów sześciennych ścieków stosowane są przeciętne normy zużycia wody (zob. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. 0115- KDIT1-3.4012.602.2019.2.DK, z dnia 7 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.l.ASZ oraz z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.599.2019.3.AW).

Potwierdzenie w stanowisku DKIS znajduje również niepowiększanie mianownika ani licznika proporcji o wartości zużycia wody na cele technologiczne / straty na sieci. Przykładowo, w interpretacji z dnia 18 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ uznano prewspółczynnik metrażowy za reprezentatywny, podczas gdy wnioskodawca w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wprost zaznaczył, że „zużycie dla celów technologicznych (w szczególności woda jest wykorzystywana w procesie uzdatniania wody) oraz straty wody są niezbędne zarówno dla dostaw wody dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. W konsekwencji wartość tego zużycia nie jest uwzględniana ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy”.

Co więcej, również na rzecz Gminy została wydana interpretacja indywidualna, w której potwierdzono, że „Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika metrażowego” (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.201.2019.2.SS). W ocenie Gminy, skoro stosuje ona prewspółczynnik metrażowy (obliczony w sposób taki, jak zaproponowany w niniejszym wniosku - tyle że w oparciu o dane dot. ścieków) do wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, nie ma obiektywnych powodów, dla których dla Inwestycji nie można byłoby stosować proporcji analogicznej.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do objętych wnioskiem wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki objęte wnioskiem przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu należy zauważyć, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura wodociągowa, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako bardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż obowiązek wykazania, że przyjęta przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, spoczywa na Wnioskodawcy. Natomiast organ w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny metody przedstawionej przez Gminę.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.