Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.79.2025.1.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-29
Teza: Usługi pomocnicze świadczone przez Podwykonawców (opieki
zastępczej, wsparcia oraz nawiązywania kontaktów i dobór
opiekuna) na rzecz Wnioskodawcy; stanowiące dla
Wnioskodawcy import usług; nie będą zwolnione od podatku
na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a
ustawy.
Słowa kluczowe: import-import usług
opieka
podwykonawstwo
pomoc-pomoc społeczna
usługi-usługi pomocnicze
usługi-usługi zwolnione
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki nad osobami
niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w
podeszłym wieku świadczone w miejscu ich
zamieszkania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 23

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług
    opieki zastępczej, wsparcia oraz nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca - A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana
    „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) wpisana do KRS (...) 2023 roku oraz posiada siedzibę i
    miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym
    podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest
    zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.
    Spółka nie jest podmiotem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt. 22 ustawy o VAT.
    Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług opieki nad osobami starszymi w
    miejscu ich zamieszkania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na
    świadczeniu usług opiekuńczych dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych
    (dalej: Podopieczni). Działalność sklasyfikowana jest do kodu PKD 88.10.Z, czyli do:
    „Pomocy społecznej bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób
    niepełnosprawnych”.
    Usługi, o których mowa wyżej, Spółka świadczy Podopiecznym poza granicami Polski, tj. na
    terytorium Niemiec. Przy czym, zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę z
    Podopiecznymi, czynności opieki nad nimi bezpośrednio są wykonywane przez podmioty
    trzecie, z którymi ma zawarte umowy zlecenia (Podwykonawcy). Za świadczoną na rzecz
    Podopiecznego usługę Spółka pobiera wynagrodzenie wynikające z umowy z
    Podopiecznym. Natomiast z tytułu czynności opieki oraz czynności ściśle z opieką
    związanych, wykonywanych przez Podwykonawców, Spółka wypłaca im umówione
    wynagrodzenie.
    Usługi opieki (dalej: usługi podstawowe) polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych
    potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zaleconej przez lekarza oraz w miarę
    możliwości, zapewnieniu kontaktów z otoczeniem. Poniżej przykłady czynności
    realizowanych w ramach ww. usług:
        pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (np. myciu,
        czesaniu, goleniu, kąpieli),
        pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu,
        pranie i zmiana bielizny osobistej, bielizny pościelowej, odzieży,
        pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu,
        pomoc przy przygotowywaniu i spożywaniu posiłków,
        pomoc przy robieniu zakupów,
        towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich,
        towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak
        fryzjer, urzędy państwowe, kościół,
        organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarza, terapeutów, masażystach,
        itp.
        czuwanie przy łóżku podopiecznego.

    Powyższe czynności realizowane są co do zasady przez podmioty mające siedzibę lub
    miejsce zamieszkania w Polsce, na zlecenie Spółki (Podwykonawcy PL).
    Drugą kategorią podwykonawców są podmioty będące podatnikami prowadzącymi w
    Niemczech działalność w zakresie świadczenia usług opieki, która zgodnie z niemiecką
    klasyfikacją działalności gospodarczej (Klassifikation der Wirtschaftszweige WZ 2008)
    objęta jest kodem 88.10 - „Opieka społeczna nad osobami starszymi iniepełnosprawnymi”
    (dalej: Podwykonawcy DE).
    W przypadku Podwykonawców DE umowa zawierana z Wnioskodawcą obejmuje
    następujące postanowienia:
    1. Podwykonawca DE jest zobowiązany wykonywać wymienione wyżej usługi
      podstawowe, ale tylko doraźnie i tymczasowo, a mianowicie wtedy, gdy zaistnieją
      okoliczności uniemożliwiające ich realizację przez Podwykonawcę PL (np. w razie
      opuszczenia miejsca zlecenia przez pracownika lub jego choroby) oraz do czasu, gdy te
      okoliczności ustaną. Powyższe wiąże się również z obowiązkiem Podwykonawcy DE
      utrzymywania gotowości do świadczenia usług opieki, w szczególności w zakresie
      potencjału personelu specjalizującego się w świadczeniu tego rodzaju usług (dalej:
      opieka zastępcza).
    2. Podwykonawca DE zobowiązany jest do wdrożenia w zakres obowiązków
      Podwykonawców PL, do wsparcia ich przez cały okres trwania umowy, zapewnienia
      wymiany informacji oraz kontaktów między Podopiecznymi a Podwykonawcami PL i
      Wnioskodawcą, a także do rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w
      związku ze sprawowaniem opieki (dalej: wsparcie). Co jest nierozerwalną częścią
      usługi wsparcia.
    3. Podwykonawca DE zobowiązuje się pośredniczyć w nawiązaniu kontaktu między
      Podopiecznym a Wnioskodawcą. W szczególności informuje Wnioskodawcę o
      potencjalnym Podopiecznym oraz uczestniczy w doborze opiekuna (dalej:
      nawiązywanie kontaktów i dobór opiekuna).
    Powyższe postanowienia (pkt 1-3) zawarte są w tzw. umowie kooperacyjnej. Z tytułu
    wywiązywania się z zawartych w tej umowie obowiązków Podwykonawca DE obciąża
    Wnioskodawcę jedną globalną kwotą (wystawia jeden rachunek prowizyjny). Powyższe
    usługi stanowią jedną nierozerwalną usługę wsparcia w usłudze podstawowej, tj. w opiece
    na osobami starszymi. Bez usług opieki zastępczej a tym samym usługi wsparcia
    wykonanie usługi podstawowej na terenie Niemiec nie byłoby możliwe.
    Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie jest on regionalnym ośrodkiem
    polityki społecznej, powiatowym centrum pomocy rodzinie, ośrodkiem pomocy
    społecznej, centrum usług społecznych, rodzinnym domem pomocy, ośrodkiem wsparcia,
    ośrodkiem interwencji kryzysowej, domem pomocy społecznej, placówką opiekuńczo-
    wychowawczą, ośrodkiem adopcyjno- opiekuńczym, placówką specjalistycznego
    poradnictwa, inną niż wymienione wyżej placówką zapewniającą całodobową opiekę
    osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, ani
    specjalistycznym ośrodkiem wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie. Wnioskodawca nie
    jest więc żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 Ustawy VAT.

## Pytanie

Czy import przez Wnioskodawcę świadczonych przez Podwykonawcę DE na podstawie
    umowy kooperacyjnej usług: opieki zastępczej, na którą nierozerwalnie składa się usługa
    wsparcia rozumianych w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego, podlega
    zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie

    1. Import przez Wnioskodawcę świadczonych przez Podwykonawcę DE na podstawie
    umowy kooperacyjnej usług opieki zastępczej podlega zwolnieniu od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT.
    2. Import przez Wnioskodawcę świadczonych przez Podwykonawcę DE na podstawie
    umowy kooperacyjnej usług wsparcia podlega zwolnieniu od podatku na podstawie ww.
    przepisu.
    3. Import przez Wnioskodawcę świadczonych przez Podwykonawcę DE na podstawie
    umowy kooperacyjnej usług nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna podlega
    zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Z art. 28a pkt 1 lit. a ww. ustawy wynika, że na potrzeby stosowania rozdziału 3 Działu V
    (regulującego zasady ustalania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług) przez
    podatnika rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o
    której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności,
    bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w
    przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art.
    28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wynika, że podatnikami są również osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające
    usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
      stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
    b) usługobiorcą jest:
          w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa
          w art. 15,
          w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
          miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -
          podatnik, o którym mowa w art. 15,
          w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
          siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
          gospodarczej na terytorium kraju.
    Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca jako podatnik z siedzibą działalności
    gospodarczej w Polsce nabywa usługi od podatnika z siedzibą na terytorium Niemiec
    (Podwykonawca DE). W świetle więc powyższych przepisów, miejscem świadczenia tych
    usług w analizowanym stanie faktycznym, jest terytorium Polski. Mamy tu więc do
    czynienia z importem usług, gdzie podatnikiem z tego tytułu jest Wnioskodawca.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi opieki nad
    osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku,
    świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22,
    oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.
    Zgodnie z art. 36 pkt 1 lit. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst
    jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2268 ze zm.), świadczeniami z pomocy społecznej są usługi
    opiekuńcze w miejscu zamieszkania. Z kolei art. 50 ww. ustawy stanowi, że usługi

    opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę
    higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości, zapewnienie
    kontaktów z otoczeniem.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Podwykonawca DE jest podmiotem
    prowadzącym na terytorium Niemiec działalność w zakresie świadczenia usług opieki (kod
    88.10 - „Opieka społeczna nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi”) i w ramach tej
    właśnie działalności wykonuje czynności wymienione w umowie kooperacyjnej.
    Istota zapytania dotyczy tego, czy w świetle ww. przepisów zwolnieniu od podatku podlega
    import przez Wnioskodawcę usług od Podwykonawcy DE polegających na opiece
    zastępczej, na którą składa się opieka wsparcia oraz nawiązywania kontaktów i doborze
    opiekuna.
    1. Opieka zastępcza.
    Zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym
    imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że
    ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Przepis ten nakazuje uznać podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, za
    podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę. Odnosząc to do
    przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca nabywając ww.
    usługi od Podwykonawcy DE i odsprzedając je Podopiecznym, powinien być traktowany
    tak, jakby sam wyświadczył te usługi Podopiecznym.
    W konsekwencji nie ma przeszkód ku temu, aby nabywane i odsprzedawane usługi opieki
    korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT. Skoro
    opisane wyżej usługi opieki zastępczej pokrywają się zakresem z usługami opieki
    świadczonymi przez Wnioskodawcę, to brak jest podstaw do uznania, że nie podlegają
    one zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT tylko z tej
    przyczyny, że są one przez Podwykonawcę DE świadczone doraźnie (tj. gdy zaistnieje
    przeszkoda do wykonywania ich przez Podwykonawcę PL) oraz tymczasowo (tj. do
    momentu ustania przeszkody). Usługi świadczone przez obie powyższe kategorie
    podwykonawców realizują ten sam cel, a mianowicie stałe i niezakłócone zapewnienie
    Podopiecznym opieki.
    Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-3.4012.389.2019.3.MK z 3 stycznia 2020 r.
    Zatem import przez Wnioskodawcę usług nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna
    może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT.
    2. Wsparcie.
    Z art. 43 ust. 17 oraz ust. 17a Ustawy VAT wynika, że zwolnienie od podatku, o którym
    mowa w ust. 1 pkt 23:
        nie ma zastosowania do świadczenia usług ściśle związanych z usługami
        podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
        zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 23 lub ich głównym celem jest osiągnięcie
        dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych
        czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia,
        ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
        usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
        podstawowe.

    Specyfika usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi
    wymaga uwzględnienia wielu indywidualnych okoliczności dotyczących Podopiecznych, m.
    in. tego, w jak zaawansowanym są wieku, jakiego rodzaju niepełnosprawnościami są
    dotknięte, jaka jest ich sytuacja rodzinna i majątkowa. Aby dana osoba mogła wykonywać
    czynności opieki nad Podopiecznym, konieczne jest jej wdrożenie w miejscu świadczenia
    usługi przez profesjonalny (w zakresie opieki) podmiot, znający specyfikę i indywidualne
    potrzeby konkretnego Podopiecznego. Nawet, jeżeli dana osoba zostanie już wdrożona, to
    w toku sprawowania opieki nadal konieczne jest jej wsparcie przez podmiot, który jest
    zorientowany w sytuacji Podopiecznego oraz lokalnych uwarunkowaniach, w których on
    funkcjonuje, a także aby interweniować w sytuacjach spornych między Podopiecznym a
    opiekunem. Realizacja powyższego wsparcia nie jest możliwa bez odpowiedniej
    komunikacji i przepływu informacji między wszystkimi zainteresowanymi, z
    uwzględnieniem również Wnioskodawcy. To on bowiem, z jednej strony ponosi przed
    Podopiecznym odpowiedzialność za to, aby usługi opieki były świadczone należycie, a z
    drugiej strony jako zleceniodawca podmiotu bezpośrednio sprawującego opiekę, jest
    uprawniony aby wobec niego egzekwować należyte wywiązywanie się z obowiązków
    opiekuna.
    Rola więc, jaką pełni Podwykonawca DE, jest w świadczeniu ww. usług opieki niebagatelna,
    bez jego wsparcia w powyższym zakresie (wdrażaniu, bieżącym wspieraniu, komunikacji)
    świadczenie usługi w niniejszym modelu byłoby niemożliwe. W związku z tym należy
    stwierdzić, że świadczone przez Podwykonawcę DE usługi wsparcia są niezbędne do
    wykonania usługi podstawowej (opieki). Brak jest również przesłanek do uznania, aby
    głównym celem usług wsparcia było osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika,
    przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
    niekorzystających z takiego zwolnienia. Powyższe usługi wsparcia są też ściśle związane z
    usługami podstawowymi, realizowanymi przez Wnioskodawcę.
    Zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym spełnione są warunki (pozytywne i negatywne)
    aby importowane przez Wnioskodawcę usługi polegające na wsparciu, podlegały
    zwolnieniu z podatku, przewidzianemu przez art. 43 ust. 17 i ust. 17a Ustawy VAT.
    3. Nawiązywanie kontaktów i dobór opiekuna.
    Jak już wspomniano wyżej, specyfika świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym
    wieku lub osobami niepełnosprawnymi, wymaga indywidualnego podejścia do sytuacji, w
    jakiej znajduje się Podopieczny, jego potrzeb, a często jego subiektywnych oczekiwań co
    do opiekuna. Muszą być tutaj uwzględniane nie tylko kompetencje zawodowe, ale również
    takie kwestie jak płeć, wiek, a nawet wygląd czy cechy charakteru opiekuna. Dobór więc
    odpowiedniego opiekuna ma kluczowe znaczenia do tego, aby do świadczenia usługi w
    ogóle doszło. Niewłaściwe lub nieprecyzyjne zdefiniowanie przez Podwykonawcę DE
    warunków, jakie powinien spełniać opiekun, może doprowadzić do rezygnacji z jego usług
    już na etapie wdrażania go do pracy z Podopiecznym. Rola Podwykonawcy DE nie
    sprowadza się więc jedynie do skontaktowania ze sobą potencjalnego Podopiecznego z
    Wnioskodawcą oraz doprowadzenia do zawarcia między nimi umowy. Podwykonawca DE
    w porozumieniu z Wnioskodawcą muszą bowiem podjąć szereg czynności związanych z
    jednej strony, ze zdefiniowaniem potrzeb Podopiecznego, a z drugiej strony, z doborem
    odpowiedniego kandydata na opiekuna.
    W związku z powyższym należy stwierdzić, że powyższe czynności są niezbędne do
    wykonania usługi podstawowej. Brak jest też przesłanek do uznania, aby głównym ich
    celem było osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne
    wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego
    zwolnienia. Czynności te są też ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi
    przez Wnioskodawcę. Zatem również w przypadku usługi nawiązywania kontaktów i
    doboru opiekuna spełnione są warunki (pozytywne i negatywne) zastosowania zwolnienia
    z podatku, przewidziane przez art. 43 ust. 17 i ust. 17a Ustawy VAT.

    Na poparcie powyższego zasadnym jest powołać wyrok TSUE z 9 lutego 2006 r. sygn. akt C-
    415/04 (Staatssecretaris van Financien v. Stichting Kinderopvang Enschede), gdzie
    stwierdzono, że „świadczenie usług w charakterze pośrednika między osobami
    poszukującymi a osobami oferującymi usługę opieki nad dziećmi wykonywane przez
    podmiot prawa publicznego lub podmiot uznany przez zainteresowane państwa
    członkowskie za mający charakter społeczny, może podlegać zwolnieniu na mocy ww.
    przepisów, gdy:
        sama usługa opieki nad dziećmi spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane na
        mocy tych przepisów;
        charakter i jakość usługi jest tego rodzaju, że rodzice nie mieliby możliwości
        uzyskania usługi o podobnej wartości bez skorzystania z usług świadczonych przez
        taki podmiot;
        głównym celem tych ostatnich usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla
        instytucji poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z
        działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych
        podatkiem od wartości dodanej”.
    W świetle powyższego zasadnym jest uznać, że opisany w niniejszym wniosku import
    usług nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna może korzystać ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT.
    Zasadnym jest również zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt, a mianowicie to, że usługi
    opieki zastępczej, wsparcia oraz nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna zawarte są w
    jednej tzw. umowie kooperacyjnej. Z tytułu wywiązywania się z zawartych w tej umowie
    obowiązków Podwykonawca DE obciąża Wnioskodawcę jedną globalną kwotą (wystawia
    jeden rachunek prowizyjny). Natomiast Wnioskodawca wystawia rachunek
    Podopiecznemu, w którym zawarte są usługi tj.: bezpośrednia opieka nad osobą starszą,
    nawiązanie kontraktu i wsparcie w opiece realizowane przez Podwykonawcę DE. Oznacza
    to, że usługi te stanowią dla stron tej umowy świadczenia, których celem jest zapewnienie
    Podopiecznemu należytej i nieprzerwanej opieki. Usługi opieki zastępczej, ściśle związane
    z usługami wsparcia, które również obejmują wdrożenie w zakres obowiązków
    Podwykonawców PL, nawiązanie kontaktów i odpowiedni dobór opiekuna - oznacza to
    wsparcie ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywania ewentualnych problemów
    powstających w związku ze sprawowaniem opieki wykazują ze względu na swoją istotę
    ścisły związek z usługą podstawową, tj. usługą opieki. Należy podkreślić, że świadczone
    usługi z uwagi na ich charakter należy uznać za nieodzowne dla świadczonych przez
    Spółkę usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w
    podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania. Pozostają one w ścisłym
    związku ze świadczonymi przez Spółkę za pośrednictwem Podwykonawcy PL usługi opieki,
    zapewniając jej prawidłowe i nieprzerwalne wykonanie. Tym samym zostały spełnione
    przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do importu usług wsparcia
    obejmujących wdrożenie w zakres obowiązków Podwykonawców PL, wsparcie ich przez
    cały okres trwania umowy, rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w
    związku ze sprawowaniem opieki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17a
    ustawy o VAT. Wsparcie to nie jest rozumiane jako kontrola i nadzór nad zleceniobiorcami
    PL, którzy wykonują podstawową usługę opieki zastępczej. Bez ww. wsparcia ze strony
    pośredników DE nie byłaby możliwa do wykonania podstawowa usługa opieki.
    Nawiązywanie umów i rozwiązywanie problemów powstających w związku ze
    sprawowaniem opieki w miejscu świadczonych usług wykazują ze względu na swoją istotę
    ścisły związek z usługą podstawową, tj. usługą opieki. Należy podkreślić, że świadczone
    usługi z uwagi na ich charakter należy uznać za nieodzowne dla świadczonych usług opieki
    nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku,

    świadczonymi w miejscu ich zamieszkania. Pozostają one w ścisłym związku ze
    świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Podwykonawcy PL usługi opieki,
    zapewniając jej prawidłowe i nieprzerwalne wykonanie.
    Tym samym zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku w
    stosunku do importu usług wsparcia obejmujących wdrożenie w zakres obowiązków
    Podwykonawców PL, wsparcie ich przez cały okres trwania umowy, rozwiązywania
    ewentualnych problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Art. 8 ust. 2a ustawy tworzy zatem fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i
    odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym
    tę usługę.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności
    Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:
      Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione
      są następujące warunki:

      a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
      stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
      przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany
      zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b) usługobiorcą jest:
      - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art.
      15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
      zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
      - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
      miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -
      podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
      którym mowa w art. 15,
      - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
      siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
      którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana
      lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:
      W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący
      dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
    Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:
      Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których
      podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
    Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w
    ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy
    świadczeniu usług”.
    W myśl art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego określania miejsca świadczenia usług:
      1) Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
      art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
      względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
      zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od
      wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
      nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
      usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
      świadczonych na jego rzecz usług.
    Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która
    ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w
    przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy”
    prowadzącego działalność gospodarczą.
    Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Przy czym, jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny w Polsce.
    Posiadają Państwo siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej. Prowadzą Państwo działalność w zakresie usług opieki nad osobami starszymi w
    miejscu ich zamieszkania. Prowadzą Państwo działalność polegającą na świadczeniu usług
    opiekuńczych dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Usługi świadczą
    Państwo Podopiecznym poza granicami Polski, tj. na terytorium Niemiec. Przy czym,
    zgodnie z umowami zawieranymi przez Państwa z Podopiecznymi, czynności opieki nad
    nimi bezpośrednio są wykonywane przez podmioty trzecie, z którymi ma zawarte umowy
    zlecenia (Podwykonawcy). Za świadczoną na rzecz Podopiecznego usługę Spółka pobiera
    wynagrodzenie wynikające z umowy z Podopiecznym. Natomiast z tytułu czynności opieki
    oraz czynności ściśle z opieką związanych, wykonywanych przez Podwykonawców,
    wypłacają im Państwo umówione wynagrodzenie. Usługi opieki (usługi podstawowe)
    polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej,
    pielęgnacji zaleconej przez lekarza oraz w miarę możliwości zapewnieniu kontaktów z
    otoczeniem. Drugą kategorią podwykonawców są podmioty będące podatnikami
    prowadzącymi w Niemczech działalność w zakresie świadczenia usług opieki -
    Podwykonawcy DE. Podwykonawca DE jest zobowiązany m.in. wykonywać wymienione
    wyżej usługi podstawowe, ale tylko doraźnie i tymczasowo, a mianowicie wtedy gdy
    zaistnieją okoliczności uniemożliwiające ich realizację przez Podwykonawcę PL.
    Odnosząc się do powyższego w analizowanej sprawie, miejscem świadczenia usług
    podwykonawczych wykonywanych przez Podwykonawców na Państwa rzecz - stosownie
    do treści art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym ich usługobiorca, czyli Państwo
    posiadają siedzibę, a mianowicie terytorium Polski.
    W sprawie będącej przedmiotem wniosku występują Państwo jako usługobiorca usług
    pomocniczych - świadczonych na Państwa rzecz przez Podwykonawców DE, tj. podmiotów
    będących podatnikami prowadzącymi w Niemczech działalność w zakresie świadczenia
    usług opieki. Jak wynika z okoliczności wniosku Podwykonawca DE posiada siedzibę na
    terytorium Niemiec. Z okoliczności sprawy nie wynika również, aby Podwykonawcy DE
    posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.
    W konsekwencji powinni Państwo rozpoznać w Polsce import usług jako podatnik, o
    którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązani są Państwo do opodatkowania
    nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na
    terytorium Polski.

    Podsumowując nabywane przez Państwa od Podwykonawców DE usługi opieki zastępczej,
    wsparcia oraz nawiązywania kontaktów i dobór opiekuna, stanowią dla Państwa import
    usług i dla celów polskiego podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług w Polsce.
    Jednocześnie należy wskazać, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej,
    ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy
      społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w
      rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami
      związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:
      a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki
      pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki
      wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
      b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
      - domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie
      wojewody,
      - placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
      c) placówki specjalistycznego poradnictwa,
      d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom
      niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na
      podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez
      wojewodę,
      e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.
    Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle
      chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania
      przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi
      usługami związaną.
    W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
      1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
    28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.)
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      g) świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą
      społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości,
      dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za
      podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie;
    Ponadto, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy
    wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji
    ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego
    znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka
    polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka”
    oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb;
    strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (...)”.
    Z opisu sprawy wynika, że usługi opieki (usługi podstawowe) polegają na pomocy w
    zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zaleconej
    przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktów z otoczeniem. Poniżej
    przykłady czynności realizowanych w ramach ww. usług:
        pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (np. myciu,
        czesaniu, goleniu, kąpieli),
        pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu,
        pranie i zmiana bielizny osobistej, bielizny pościelowej, odzieży,
        pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu,
        pomoc przy przygotowywaniu i spożywaniu posiłków,
        pomoc przy robieniu zakupów,
        towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich,
        towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak
        fryzjer, urzędy państwowe, kościół,
        organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarza, terapeutów, masażystach,
        itp.
        czuwanie przy łóżku podopiecznego.
    W przypadku Podwykonawców DE umowa zawierana z Państwem obejmuje następujące
    postanowienia:
    1. Podwykonawca DE jest zobowiązany wykonywać wymienione wyżej usługi podstawowe,
    ale tylko doraźnie i tymczasowo, a mianowicie wtedy, gdy zaistnieją okoliczności
    uniemożliwiające ich realizację przez Podwykonawcę PL (np. w razie opuszczenia miejsca
    zlecenia przez pracownika lub jego choroby) oraz do czasu, gdy te okoliczności ustaną.
    Powyższe wiąże się również z obowiązkiem Podwykonawcy DE utrzymywania gotowości
    do świadczenia usług opieki, w szczególności w zakresie potencjału personelu
    specjalizującego się w świadczeniu tego rodzaju usług (opieka zastępcza).

    2. Podwykonawca DE zobowiązany jest do wdrożenia w zakres obowiązków
    Podwykonawców PL, do wsparcia ich przez cały okres trwania umowy, zapewnienia
    wymiany informacji oraz kontaktów między Podopiecznymi a Podwykonawcami PL i
    Wnioskodawcą, a także do rozwiązywania ewentualnych problemów powstających w
    związku ze sprawowaniem opieki (wsparcie). Co jest nierozerwalną częścią usługi wsparcia.
    3. Podwykonawca DE zobowiązuje się pośredniczyć w nawiązaniu kontaktu między
    Podopiecznym a Wnioskodawcą. W szczególności informuje Państwo o potencjalnym
    Podopiecznym oraz uczestniczy w doborze opiekuna (nawiązywanie kontaktów i dobór
    opiekuna).
    W tym miejscu warto odnieść się do świadczeń złożonych. Świadczeniami złożonymi
    zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział
    się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget
    NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria
    przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy
    (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do
    korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne
    czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
    (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów
    zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w
    sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.
    Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas,
    jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz
    nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z
    orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane
    świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie
    stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu
    skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach
    połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).
    W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce
    wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz
    jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia
    pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają
    skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są
    niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak
    świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich
    charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - tylko wówczas świadczenia takie
    powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
    Mając na uwadze przytoczone przepisy, orzecznictwo TSUE oraz okoliczności sprawy
    należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nabywają Państwo od Podwykonawców DE
    usługi (opieki zastępczej, wsparcia oraz nawiązywania kontaktów i dobór opiekuna), które
    stanowią cel sam w sobie. Jak stanowi opis wykonywanych przez Podwykonawców DE i
    Państwa czynności, uznać należy, że będą one odrębne i niezależne. Czynności
    pomocnicze wykonywane będą przez podmiot inny, niż świadczący usługi opieki. Zgodnie
    z umowami zawieranymi przez Państwo z Podopiecznymi, czynności opieki nad nimi
    bezpośrednio są wykonywane przez podmioty trzecie, z którymi mają Państwo zawarte
    umowy zlecenia (Podwykonawcy). Za świadczoną na rzecz Podopiecznego usługę Spółka
    pobiera wynagrodzenie wynikające z umowy z Podopiecznym. Natomiast z tytułu
    czynności opieki oraz czynności ściśle związanych, wykonywanych przez Podwykonawców,
    wypłacają im Państwo umówione wynagrodzenie. Podwykonawca DE obciąża Państwa
    jedną globalna kwotą (wystawia jeden rachunek prowizyjny).
    Powyższe potwierdza, że wykonywane przez Podwykonawców DE usługi można rozdzielić
    z usługami podstawowymi wykonywanymi na rzecz Podopiecznych.

    Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego opisu sprawy
    zauważyć należy, że w przedstawionych okolicznościach występują dwa rodzaje świadczeń
    realizowanych przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców: usługi pomocnicze, tj.
    usługi polegające m.in. na wykonywaniu usług podstawowych, ale tylko doraźnie i
    tymczasowo, a mianowicie wtedy gdy zaistnieją okoliczności uniemożliwiające ich
    realizację przez Podwykonawcę PL (np. w razie opuszczenia miejsca zlecenia przez
    pracownika lub jego choroby); zobowiązaniu do wdrożenia w zakres obowiązków
    podwykonawców PL, pośredniczeniu w nawiązaniu kontaktu między Podopiecznym a
    Państwem oraz usługi opieki (usługi podstawowe) polegające m.in na pomocy w
    zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej realizowanej przez
    Podwykonawców PL.
    Zatem jakkolwiek czynności wykonywane przez Podwykonawców DE będą służyły
    świadczonym przez Państwa usługom opieki (usługom podstawowym) nad
    Podopiecznymi, to jednak usługi pomocnicze (opieki zastępczej, wsparcia oraz
    nawiązywania kontaktów i dobór opiekuna) nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 23 ustawy.
    Zauważyć także należy, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy ze
    zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają także dostawa towarów i
    świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi,
    przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich
    zamieszkania.
    Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być
    jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych
    ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.
    Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami opieki
    nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku,
    świadczonymi w miejscu ich zamieszkania, należy zastosować w pierwszej kolejności
    wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie
    ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między
    rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.
    Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”.
    Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw
    towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej
    oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
    konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających
    z takiego zwolnienia.
    Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy za usługi ściśle związane
    z usługami opieki nie można uznać usług opieki zastępczej, wsparcia oraz nawiązywania
    kontaktów i doboru opiekuna świadczonych przez Podwykonawców DE.
    Nie można mówić o świadczeniu usług ściśle związanych z usługą opieki nad osobami
    niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi
    w miejscu ich zamieszkania w odniesieniu do świadczonych przez Podwykonawców DE
    usług - opieki zastępczej, wsparcia oraz nawiązywania kontaktów i doboru opiekuna, tj.
    czynności polegających na wykonywaniu usług podstawowych, ale tylko doraźnie i
    tymczasowo, a mianowicie wtedy, gdy zaistnieją okoliczności uniemożliwiające ich
    realizację przez Podwykonawcę PL oraz do czasu, gdy te okoliczności ustaną, wdrożeniu w
    zakres obowiązków Podwykonawców PL, do wsparcia ich przez cały okres trwania umowy,
    zapewnienia wymiany informacji oraz kontaktów między Podopiecznymi a
    Podwykonawcami PL i Wnioskodawcą, a także do rozwiązywania ewentualnych
    problemów powstających w związku ze sprawowaniem opieki oraz na zobowiązaniu w
    pośredniczeniu w nawiązaniu kontaktu między Podopiecznym a Wnioskodawcą, w

    szczególności informowaniu o potencjalnym Podopiecznym oraz uczestniczeniu w
    doborze opiekuna.
    Czynności te ze względu na swoją istotę nie wykazują ścisłego związku z usługą
    podstawową, tj. usługą opieki świadczoną przez Państwa za pośrednictwem podmiotów
    trzecich. Czynności świadczone przez Podwykonawców DE mają związek z prowadzoną
    przez Państwa działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki na rzecz
    Podopiecznych, jednakże w stosunku do tych czynności nie sposób dopatrzeć się ścisłego
    związku ze świadczonymi usługami w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi,
    przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich
    zamieszkania. Usługi świadczone przez Podwykonawców DE ze względu na swój charakter
    nie mogą zostać uznane za usługi ściśle związane z usługą podstawową (usługą opieki)
    świadczoną przez Państwa na rzecz Podopiecznych.
    Pomiędzy usługami świadczonymi przez Podwykonawców DE a świadczonymi usługami
    opieki nie zachodzi taka zależność, która uniemożliwiałaby wyświadczenie usługi opieki
    bez ww. usług.
    Zatem jakkolwiek wykonywane przez Podwykonawców DE czynności służą świadczonym
    przez Państwa usługom opieki (usługom podstawowym), to jednak czynności tych nie
    można uznać za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.
    W konsekwencji usługi świadczone przez Podwykonawców DE (opieki zastępczej, wsparcia
    oraz nawiązywania kontaktów i dobór opiekuna) nie mogą również korzystać ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, gdyż jak już stwierdzono nie
    są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmiot
    świadczący usługi podstawowe.
    Podsumowując, usługi pomocnicze świadczone przez Podwykonawców DE (opieki
    zastępczej, wsparcia oraz nawiązywania kontaktów i dobór opiekuna) na Państwa rzecz -
    stanowiące dla Państwa import usług - nie będą zwolnione od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.