Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1365/13-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-21
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę Akcyjną
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka jawna; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę Akcyjną **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę Akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Jawna”) jest spółką osobową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie likwidacji, nie zostało wszczęte w stosunku do Niego postępowanie upadłościowe ani naprawcze.

Obecnie w związku z dalszym rozwojem firmy Spółka jawna zostanie przekształcona w spółkę akcyjną (dalej: „Spółka Akcyjna”), która będzie rezydentem podatkowym w Polsce, tj. spółką posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przekształcenie to byłoby dokonane w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę Akcyjną podlegało będzie opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy w rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie Spółki jawnej, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności. W konsekwencji, czynność ta nie będzie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, a w szczególności nie będzie ona stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. Tym samym nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w kwestii sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

*   przekształcenia innej osoby prawnej,
*   przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z powołanymi przepisami osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III KSH. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kontynuowane przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową.

Art. 552 KSH stanowi, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Przepisy art. 553 § 1 i § 3 KSH wskazują, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, natomiast wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej z dniem przekształcenia.

W opinii Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę Akcyjną jest jedynie zmianą formy prawnej Wnioskodawcy, w wyniku której nie dochodzi do żadnej transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tj. do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ani do świadczenia usług.

Czynność przekształcenia formy prawnej spółki prawa handlowego nie posiada bowiem cech świadczenia. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia formy prawnej spółki prawa handlowego nie istnieje beneficjent świadczenia, tj. podmiot uprawniony do odbioru świadczenia. Nie istnieje także w takiej sytuacji podmiot wykonujący świadczenie. Spółka przekształcona stanowi bowiem kontynuację spółki przekształcanej, zarówno w świetle prawa cywilnego jak i prawa podatkowego zachodzi w tym przypadku sukcesja generalna.

Tym samym, nie są spełnione warunki określone w art. 7 ust. 1, jak również w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, W konsekwencji, nie można uznać czynności przekształcenia Spółki Jawnej za dostawę towarów albo świadczenie usług. W związku z powyższym należy zaakceptować pogląd, zgodnie z którym przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę Akcyjną nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług a zatem uznać należy, że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto także wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem analizy nie znajdzie również zastosowania art. 14 ustawy o VAT, dotyczący opodatkowania towarów przy likwidacji działalności spółki, ponieważ we wskazanym stanie faktycznym nie dojdzie do likwidacji działalności. Przekształcenie formy prawnej spółki prawa handlowego nie stanowi bowiem jej likwidacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, czynność przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę Akcyjną nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5, art. 7, art. 8 i art. 14 ustawy o VAT. Tym samym czynność ta nie rodzi obowiązku w zakresie podatku VAT dla spółki przekształcanej oraz przekształconej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2013 r., sygn. IPTPP2/443-502/13-2/JS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-777/12-4/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Niemniej jednak w stosunku do świadczonej usługi muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel / nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy tutaj podkreślić, że obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną przewiduje art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U z 2013 r., poz. 1030), zwanej dalej k.s.h., zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 551 § 4 k.s.h. nie może być przekształcana spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak wynika z § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jak wynika z art. 1 § 2 k.s.h. spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Natomiast art. 4 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.s.h. stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1.  spółka osobowa – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną,
2.  spółka kapitałowa – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że następstwo podatkowe związane jest ze zdarzeniami prawnymi określonymi m.in. jako przekształcenie osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką osobową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie likwidacji, nie zostało wszczęte w stosunku do Niego postępowanie upadłościowe ani naprawcze. Obecnie w związku z dalszym rozwojem firmy Spółka Jawna zostanie przekształcona w Spółkę Akcyjną, która będzie rezydentem podatkowym w Polsce, tj. spółką posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przekształcenie to byłoby dokonane w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego jest, czy przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę Akcyjną podlegało będzie opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. Na gruncie prawa podatkowego występuje pochodne nabycie praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie Spółki Jawnej, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności. Czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. Zatem czynność przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę Akcyjną nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.