Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-162/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-12
Teza: Czy w momencie ostatecznego przeniesienia na nabywcę prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków budowli i urządzeń, po dokonaniu wpisu w księdze wieczystej, a więc już w roku 2015, powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w związku ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i oraz posadowionych na gruncie budynków, budowli i urządzeń - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w związku ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i oraz posadowionych na gruncie budynków, budowli i urządzeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie aktu notarialnego zawartego w dniu 11 grudnia 2014 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą o nr X. o powierzchni 3.2892 ha oraz związane z tym prawem prawa własności posadowionych na gruncie budynków, budowli i urządzeń. Nabycie nastąpiło w drodze wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aktem notarialnym, zawartym w dniu 31 grudnia 2014 r., Spółka sprzedała powyższą nieruchomość. W związku z faktem, że na dzień sprzedaży w księdze wieczystej, prowadzonej dla nieruchomości, jako użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynków budowli i urządzeń ujawniony był poprzedni właściciel (który wniósł nieruchomość aportem do Spółki), a w odniesieniu do Spółki zamieszczona była wzmianka o wpisie zmiany użytkownika wieczystego i właściciela, zawarta umowa miała charakter warunkowej umowy sprzedaży. W akcie notarialnym zawarto warunek, że niezwłocznie po dokonaniu w księdze wieczystej wpisu Spółki, jako użytkownika wieczystego gruntu i właściciela budynków budowli i urządzeń, przeniesie ona na nabywcę prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynków budowli i urządzeń, co miało nastąpić najdalej do dnia 31 stycznia 2015 r.

Aktem notarialnym termin ten został wydłużony do dnia 31 sierpnia 2015 r. Wpis w księdze wieczystej został dokonany 25 marca 2015 roku. W najbliższym czasie ma nastąpić przeniesienie na nabywcę prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i urządzeń.

Ustalona przez strony cena sprzedaży została zapłacona przez kupującego w dniu zawarcia umowy, tj. w dniu 31 grudnia 2014 r. Zapłata nastąpiła poprzez potrącenie wierzytelności, jakie przysługiwały Spółce wobec kupującego z tytułu sprzedaży oraz wierzytelności przysługującej kupującemu wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki.

Wydanie nieruchomości nastąpiło przed zawarciem umowy sprzedaży, a z dniem jej zawarcia (31 grudnia 2014 r.) na kupującego przeszły wszelkie ciężary i korzyści związane z przedmiotem umowy w tym zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w momencie ostatecznego przeniesienia na nabywcę prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków budowli i urządzeń, po dokonaniu wpisu w księdze wieczystej, a więc już w roku 2015, powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie daty powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przychodów osiąganych przez osoby prawne określone zostało w przepisach art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W opisanym stanie faktycznym, w dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka zawarła z nabywcą warunkową umowę sprzedaży. Zastrzeżenie warunku spowodowane było wyłącznie faktem, że na dzień zawarcia umowy, w księdze wieczystej jako użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynków, budowli i urządzeń ujawniony był poprzedni właściciel nieruchomości. Niemniej jednak, na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka wydała nabywcy nieruchomość, na nabywcę przeszły wszelkie ciężary i korzyści związane z nieruchomością, a nabywca dokonał pełnej zapłaty umówionej ceny. W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka wystawiła i doręczyła nabywcy fakturę dokumentującą sprzedaż.

W związku z powyższym, w momencie ziszczenia się warunku w postaci dokonania wpisu w księdze wieczystej i ostatecznego przeniesienia na nabywcę prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków budowli i urządzeń, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy za datę powstania przychodu podatkowego należy uznać dzień 31 grudnia 2014 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Pod pojęciem obowiązku podatkowego należy rozumieć wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach – art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Podatnikiem natomiast – zgodnie z definicją zawartą w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej – jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2 tego artykułu).

Z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) wynika, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 tej ustawy). Przepisy ustawy – stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy – mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (część B.2 pkt 14 poz. 1 wniosku ORD-IN). Tym samym niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga w zakresie przepisów tej ustawy przy założeniu, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wyliczonych w tym unormowaniu.

Dochodem natomiast, który – co do zasady – stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 7 ust. 1 omawianej ustawy) jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z regulacji tej wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania.

Systematyka wskazanych powyżej przepisów w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Taka, a nie inna konstrukcja ww. przepisów powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokona zbycia (przeniesienia prawa własności) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz związanych z tym prawem praw własności posadowionych na gruncie budynków, budowli i urządzeń. Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z przedmiotową transakcją, a tym samym kwestia momentu rozpoznania przychodu.

Należy zatem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane – w świetle art. 12 ust. 3a ww. ustawy – uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”, można przy tym stwierdzić, że:

*   „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
*   „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy ponadto pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Dyspozycja tego przepisu wskazuje, że umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy. Kupujący natomiast zobowiązuje się odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne – w świetle prawa cywilnego – przeniesienie własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Za moment zbycia nieruchomości uznaje się więc dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. A zatem umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy finalnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa do nieruchomości.

Za moment zbycia uznaje się dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego). Stosownie do § 2 tego artykułu, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Zgodnie z art. 237 omawianej ustawy, do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, że jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. A zatem jeżeli do umowy, która miała doprowadzić do przeniesienia własności nieruchomości, dołączony został warunek lub termin, skutki czynności prawnej powstaną jedynie w sferze zobowiązań. Do powstania skutku rzeczowego (przejścia własności) potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. W związku z tym warunkowa umowa sprzedaży (umowa sprzedaży z zastrzeżeniem terminu) nie powoduje skutków podatkowych bowiem umowa ta nie przenosi własności i jest tylko zobowiązaniem stron do zawarcia umowy sprzedaży w przyszłości. Zobowiązanie płynące z warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości bądź umowy sprzedaży z zastrzeżeniem terminu wykonuje się zatem przez zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości.

Innymi słowy, aby przedmiotowa transakcja wywołała skutek prawnopodatkowy musi nastąpić przeniesienie własności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz posadowionych na gruncie budynków, budowli i urządzeń. Samo zawarcie umowy warunkowej sprzedaży, czy umowy z zastrzeżeniem terminu, nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Jest to jedynie warunkowa umowa a sprzedaż nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży nieruchomości, która ma charakter warunkowy, bowiem do jej treści wprowadzono warunek zawieszający. Zatem w przypadku warunku zawartego w umowie – stosunek obligacyjny powstaje dopiero w chwilą spełnienia się warunku. Oznacza to, że umowa ta wchodzi w życie (wiąże strony) dopiero po ziszczeniu tego warunku.

Wobec powyższego wystawienie faktury i otrzymanie zapłaty nie wywołuje skutku w postaci powstania przychodu w dniu jej otrzymania, bądź też w dacie podpisania aktu notarialnego, tj. przed dniem ziszczenia się warunku zawieszającego wejście jej w życie – sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i oraz posadowionych na gruncie budynków, budowli i urządzeń.

Tym samym w przedmiotowej sprawie wystawienie faktury i otrzymanie zapłaty pozostaje bez wpływu na ustalenie momentu uzyskania przychodów. W konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia prawa własności, czyli w dacie ziszczenia się warunku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.