Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.258.2019.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: w zakresie braku opodatkowania kwoty, do której zapłaty zobowiązany jest pracownik w przypadku rozwiązania stosunku pracy przed upływem trzech lat od daty odbycia szkolenia
Słowa kluczowe: opodatkowanie; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kwoty, do której zapłaty zobowiązany jest pracownik w przypadku rozwiązania stosunku pracy przed upływem trzech lat od daty odbycia szkolenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kwoty, do której zapłaty zobowiązany jest pracownik w przypadku rozwiązania stosunku pracy przed upływem trzech lat od daty odbycia szkolenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie przewozów towarowych oraz naprawy taboru kolejowego. Spółka prowadzi księgi rachunkowe, jest ponadto czynnym podatnikiem podatku VAT.

Skala prowadzonej działalności gospodarczej (wśród klientów Wnioskodawcy jest jeden z największych podmiotów gospodarczych w kraju), wiąże się z koniecznością zatrudnienia znacznej ilości pracowników. Są oni najcenniejszym kapitałem firmy, tworzą unikalną kulturę przedsiębiorstwa i budują jego pozycję na rynku. Są ponadto gwarantem utrzymania obecnej pozycji oraz realizacji bieżących kontraktów (których ewentualne niedotrzymanie wiązałoby się z utratą części przychodów lub też z koniecznością zapłaty kar umownych).

W obszarze działań związanych z szeroko rozumianą polityką HR – kluczową rolę odgrywa system szkoleń. Dlatego też Spółka organizuje kursy i szkolenia dla pracowników podnoszące ich kwalifikacje zawodowe oraz nadające im określone uprawnienia, przygotowujące do wykonywania wybranych zawodów kolejowych, w tym w szczególności:

*   przygotowujące do przystąpienia i pozytywnego ukończenia egzaminu kwalifikacyjnego na wybranych stanowiskach kolejowych, takich jak: dyżurny ruchu, nastawniczy, kierownik pociągu, ustawiacz, manewrowy, rewident taboru, prowadzący pojazdy kolejowe wyłącznie w obrębie bocznicy kolejowej, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 46)
*   dotyczące uprawnień dla maszynistów, realizowane na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 lutego 2014 r. w sprawie świadectwa maszynisty (Dz. U. z 2014, poz. 212),
*   pozostałe, obejmujące szkolenia teoretyczne, staże stanowiskowe, szkolenia praktyczne, zajęcia próbne oraz egzaminy kwalifikacyjne, realizowane na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych (Dz. U. z 2015 r., poz.46).

Dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego nadmienić należy, że proces szkolenia i egzaminowania maszynistów oraz kandydatów na maszynistów realizowany jest pod nadzorem Ośrodka szkolenia i egzaminowania maszynistów oraz kandydatów na maszynistów działającego przy Zespole Szkół Technicznych i Ogólnokształcących, na podstawie zawartej umowy. Program szkolenia kandydatów na świadectwo maszynisty składa się z 3 części:

Część I – Staż stanowiskowy i szkolenie praktyczne, realizowana i dokumentowana przez Wnioskodawcę, obejmująca

*   pracę przy naprawie i utrzymaniu taboru kolejowego – 260 godzin,
*   pracę przy czynnościach rewidenta taboru – 40 godzin,
*   pracę przy czynnościach maszynisty – 500 godzin.

Część II – Szkolenie teoretyczne (wykłady i zajęcia praktyczne), realizowana i dokumentowana przez Ośrodek, obejmująca:

*   wykłady – 142 godziny,
*   zajęcia praktyczne – 138 godzin (w obiektach Wnioskodawcy)

Część III – Prowadzenie pojazdu kolejowego pod nadzorem, realizowana i dokumentowana przez Wnioskodawcę i obejmująca:

*   pracę pociągową - 1000 godzin,
*   pracę manewrową - 200 godzin.

Jak więc widać – ww. szkolenie ma charakter w przeważającej części wewnętrzny (jedynie bowiem wykłady Części II organizowane są na zewnątrz). Dla pozostałych stanowisk kolejowych Spółka jest organizatorem szkoleń wewnątrzzakładowych, przeprowadzonych na podstawie opracowanych programów szkoleń. Nadmienić należy, że Wnioskodawca, uwzględniając potrzeby osobowe – typuje kandydatów do poszczególnych rodzajów szkoleń. Po odbyciu stosownych rozmów z potencjalnymi kandydatami oraz wyrażeniu przez nich zainteresowania uczestnictwem w procesie podnoszenia kwalifikacji zawodowych – organizuje ww. kursy i szkolenia.

Skala prowadzonej działalności, wielość realizowanych kontraktów, obwarowania w postaci kar umownych itp. – czynią oczywistym konieczność zabezpieczenia odpowiednio przeszkolonych grup pracowników do realizacji konkretnych zadań. Nie jest przy tym możliwe w przypadku ich absencji – zastąpienie ich osobami bez kwalifikacji. W skrajnym przypadku – błędy w obszarze polityki HR, w tym dotyczące sfery szkoleń i zabezpieczenia odpowiedniej ilości pracowników – wiązałyby się więc z utratą kontraktów i zleceń, a także konicznością zapłacenia kar umownych. Stąd też oczekiwaną przez Wnioskodawcę postawą – jest odpowiedzialne podejście pracowników do kwestii związanych z prowadzonymi szkoleniami, w szczególności:

*   przystępowanie do nich w przypadku, kiedy wiążą oni z Wnioskodawcą swoje plany na przyszłość,
*   rezygnację z uczestnictwa w szkoleniach, kiedy pracę w Spółce traktują jako tymczasową.

W konsekwencji powyższego – Wnioskodawca zawiera z pracownikami umowy, o których mowa w art. 103 ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.). Umowa taka określa warunki finansowania udziału w szkoleniu lub kursie, na ogół poprzez wskazanie, że pracodawca zobowiązuje się do pokrycia kosztów udziału w kursie oraz jednorazowego kosztu przystąpienia pracownika do egzaminu (bez kosztów ewentualnych egzaminów poprawkowych) chyba że strony postanowią inaczej. Pracownik zobowiązuje się do dołożenia wszelkich starań w celu pomyślnego zakończenia szkolenia w założonym terminie, przystąpienia do egzaminu i ukończenia go z wynikiem pozytywnym; a także do pozostawania w zatrudnieniu u Wnioskodawcy przez okres trzech lat, pod rygorem zwrotu pracodawcy poniesionych przez niego kosztów. W przypadku rozwiązania stosunku pracy przed tym terminem, pracownik jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki świadczenia pieniężnego, w wysokości odpowiadającej kosztom przygotowania zawodowego określonego przez Wnioskodawcę (pomniejszonej proporcjonalnie o okres zatrudnienia przypadający po dacie ukończenia szkolenia). Pracownik nie ma obowiązku zwrotu kosztów, mimo niedopełnienia zobowiązania, jeżeli rozwiązanie stosunku pracy zostało spowodowane szkodliwym wpływem wykonywanej pracy na zdrowie pracownika.

Praktyczna realizacja ww. zapisów – nastręcza jednak szereg trudności. W szczególności, jak wskazano wyżej – kursy i szkolenia w przeważającej części (wynoszącej ponad 90%) organizowane są systemem wewnętrznym i w minimalnym jedynie stopniu – bazują na usługach zakupionych z zewnątrz. W konsekwencji – ustalenie kosztu szkolenia ma zawsze charakter swego rodzaju szacunku. Przykładowo, w przypadku kosztów szkolenia polegającego na prowadzeniu pojazdu kolejowego pod nadzorem – przyjmuje się, że jakaś część wynagrodzenia pracownika prowadzącego to szkolenie (np. 1/6) stanowi ów koszt szkolenia, gdyż ów szkolący, podczas pracy:

*   obsługiwał wraz kursantem pojazd kolejowy,
*   podczas jego obsługi – udzielał porad, wskazówek itp.

W praktyce jednak ustalenie czy czas poświęcony kursantowi to faktycznie 1/6 (a nie 1/4 lub 1/8) roboczodniówki – wymagałoby zatrudnienia w tym celu trzeciej osoby dokonującej pomiaru (jest to więc jak wskazano wyżej – szacunek oparty na deklaracjach pracowników). Ponadto z tytułu przeprowadzenia szkolenia, polegającego na przytoczonym powyżej przykładzie „prowadzenia pojazdu kolejowego pod nadzorem” – Wnioskodawca nie ponosi dodatkowych (innych niż zwykle) kosztów, gdyż obaj pracownicy (instruktor oraz kursant) wykonują je w standardowym czasie pracy, a ich wynagrodzenie, bez względu na to, czy uczestniczyliby w danym dniu w procesie szkolenia, czy też w „zwykłej” obsłudze pociągu – i tak byłoby im wypłacone wg obowiązujących w zakładzie pracy stawek zaszeregowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota, do której zapłaty zobowiązany jest pracownik w przypadku rozwiązania stosunku pracy przed upływem trzech lat od daty odbycia szkolenia – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, kwota, do której zapłaty zobowiązany jest pracownik w przypadku rozwiązania stosunku pracy przed upływem trzech lat od daty odbycia szkolenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Katalog czynności opodatkowanych VAT określa art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Jego ust. 1 pkt 1 stanowi, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych przepisów wynika więc, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania.

Przyjmuje się ponadto, że dla wystąpienia czynności opodatkowanej, konieczne jest aby:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) była bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony nabywcy – wynagrodzenie (vide: interpretacja indywidualna sygn. 3063-ILPP2-1.4512.101.2016.1.AP z dnia 22.11.2016 r. czy też sygn. 0112-KDIL1-2.4012.557.2018.1.NF z dnia 18.10.2018 r.).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać także wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności prowadzi do konkluzji, że w przypadku rozwiązania stosunku pracy na wniosek pracownika, po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji – Spółka nie będzie wykonywać na rzecz pracownika czynności opodatkowanej VAT. Wynika to z powodów, o których mowa poniżej.

Po pierwsze – opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników, które służy celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym). Jednocześnie należna od pracownika kwota, w związku z rozwiązaniem przez niego umowy o pracę przed upływem terminu wskazanego w umowie szkoleniowej, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi szkolenia na rzecz tego pracownika.

W przypadku opisanym w stanie faktycznym trudno bowiem wskazać, aby pracownik uzyskiwał korzyść o charakterze majątkowym w związku z zapłatą środków pieniężnych na rzecz pracodawcy. W szczególności nie można uznać, aby korzyścią tą była zgoda pracodawcy na zakończenie stosunku zatrudnienia – zgoda taka bowiem w stanie faktycznym nie występuje i nie jest konieczna.

Przyczyny zapłaty odszkodowania leżą po stronie pracownika, a zatem to on, swoim działaniem lub zaniechaniem aktualizuje obowiązek zapłaty umówionej kwoty. Równocześnie wartość kwoty przekazanej przez pracownika nie jest wprost ekwiwalentem wartości świadczenia przez niego otrzymanego (gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego – wartość tę bardzo trudno ustalić i ma ona charakter swego rodzaju szacunku oraz podlega codziennej zmianie wraz z upływem czasu między ukończeniem szkolenia a datą ustania stosunku pracy). Jest więc de facto – sankcją za niewypełnienie zobowiązania do „odpracowania” swego rodzaju inwestycji poczynionej przez zakład pracy.

Potwierdzeniem powyższego poglądu, zgodnie z którym w zaistniałej sytuacji pracownik nie odnosi bezpośredniej korzyści rozumianej jako zaspokojenie jego własnego osobistego interesu jest cel szkolenia. Mianowicie pracodawca organizuje wskazane szkolenia przede wszystkim w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb kadrowych, co pozwala mu prowadzić dochodową działalność gospodarczą. Tym samym skoro to nie pracownik odnosi konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z danym świadczeniem (wewnętrzne szkolenie), to szkolenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwota zapłacona przez pracownika nie stanowi również ekwiwalentu żadnej korzyści występującej po stronie Spółki wynikającej z rozwiązania stosunku pracy przez pracownika. Wręcz przeciwnie, w jej interesie jest, aby po stronie pracownika nie zaktualizował się obowiązek zapłaty, tzn. aby pracownik ten przepracował umówiony okres i w tym czasie wykorzystał nowe umiejętności czy wiadomości (zdobyte w związku z podnoszeniem kwalifikacji) na zajmowanym przez siebie stanowisku, z korzyścią dla pracodawcy.

W konsekwencji przedstawione powyżej argumenty świadczą, iż w rozpatrywanym przypadku:

*   nie występuje konsument (przez co nie występuje także usługa),
*   nie mamy elementu bezpośredniości, gdyż obowiązek świadczenia przez pracownika może ale nie musi się ziścić, dodatkowo może to nastąpić w odległej przyszłości.

Świadczenie to musi więc pozostać poza sferą objętą opodatkowania VAT, podatek ten bowiem obciąża konsumpcję (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX, 2014).

Po drugie – tak naprawdę kwota, którą obciążany jest pracownik – jest z jego perspektywy swego rodzaju sankcją pieniężną (karą umowną, odszkodowaniem) naliczaną zgodnie z zawartą umową szkoleniową i ustawą Kodeks pracy. Jest ona zarazem postrzegana jako utrudnienie przy zmianie zatrudnienia, a niejako nabycie określonych korzyści.

Z perspektywy pracodawcy natomiast – istotą i celem obciążenia pracownika częściowymi kosztami szkolenia jest rekompensata za szkodę, a nie chęć uzyskania płatności za świadczenie. Zapłata wynika z konieczności wynagrodzenia pracodawcy straty wynikającej z przedwczesnego rozwiązania stosunku pracy. Ma na celu „naprawienie szkody” w postaci utraty rezultatów pracy wyszkolonego pracownika, które pracodawca – w związku z nakładami poniesionymi na szeroko rozumiane szkolenia – spodziewał się uzyskiwać w określonym okresie. Istotą ekonomiczną tego świadczenia jest zatem naprawienie szkody, jaką ponosi pracodawca w związku z faktem, że pomimo dofinansowania szkolenia pracownika nie może korzystać w pełni z nabytych przez niego umiejętności. W konsekwencji więc:

*   w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z odszkodowaniem, które nie jest pojęciem zdefiniowanym w ustawie o VAT. Zagadnienie to regulują natomiast przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zgodnie z art. 361 Kodeksu cywilnego, co do zasady, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono,
*   odszkodowania jako takie, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem, świadczenia pieniężne otrzymane przez Spółkę związane z przedwczesnym rozwiązaniem stosunku pracy z winy pracownika wynikają z nienależytego wywiązania się z warunków umowy i, jako takie:

*   z perspektywy pracodawcy – mają charakter odszkodowawczy.
*   z perspektywy pracownika – są swego rodzaju sankcją, a w konsekwencji – nie podlegają VAT.

Po trzecie – nie bez znaczenia jest również źródło, będące podstawą wypłaty odszkodowania, jakim jest łączący strony stosunek pracy i zawarta w jego ramach umowa o dofinansowanie. Ani 

umowa o pracę, ani umowa o dofinansowanie, nie statuują transakcji gospodarczych podlegających VAT, dlatego też wynikające z nich świadczenia nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Wniosek taki płynie z orzeczenia TSUE w sprawie Lubbock Fine Co (C63-92), w którym Trybunał rozstrzygał, czy podlega VAT odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Jak wynika z tego orzeczenia, wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umową i jeżeli najem podlega opodatkowaniu VAT, to i te wypłaty także. Jeśli zaś najem, jak w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie, jest zwolniony, to i wypłacone kwoty korzystają z tego zwolnienia. Z orzeczenia tego wynika a contrario, iż jeśli zapłata odszkodowania płynie ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu, jakim jest zawarta w ramach stosunku pracy umowa o dofinansowanie, to również to odszkodowanie pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioski przedstawione powyżej – znajdują potwierdzenie w Interpretacjach podatkowych, wydawanych w stanach podobnych lub zbieżnych do tego przedstawionego w opisie stanu faktycznego. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej nr IBPP3/443-1326/14/AZ z dnia 4 lutego 2015 r. przeczytać można, iż „świadczenia pieniężne uzyskiwane przez Spółkę od pracowników w związku z niepodjęciem lub przerwaniem podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracownika bez uzasadnionych przyczyn jak również rozwiązaniem stosunku pracy w trakcie i w określonym okresie po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji z winy pracownika, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”,
*   w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-257/14-2/Igo z dnia 20 marca 2014 r. (dotyczącej operatora telekomunikacyjnego, który w przypadku wypowiedzenia przez abonenta umowy zawartej na czas określony przed upływem okresu, na jaki umowa została zawarta, był uprawniony do obciążenia abonenta za wcześniejsze rozwiązanie umowy), stwierdzono, że „naliczenie odszkodowania w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych”,
*   w interpretacji nr 1061-IPTPP1.4512.352.2016.2.MW z dnia 15 września 2016 r. Organ uznał, iż „świadczenia pieniężne uzyskiwane przez Spółkę od pracowników, którzy nie ukończyli szkolenia, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (niezależnie od tego, czy nabyta usługa szkoleniowa była opodatkowana podatkiem VAT lub zwolniona przedmiotowo z tego podatku lub świadczący usługę był zwolniony podmiotowo z podatku VAT).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zwrot kosztów kursu, do zapłaty którego zobowiązany jest pracownik:

*   nie jest zapłatą za świadczenie, które służyłoby celom osobistym pracowników,
*   de facto – ma charakter odszkodowawczy,
*   jest świadczeniem będącym pochodną stosunku pracy (pozostającego poza sferą VAT).

Tym samym – nie podlega on opodatkowaniu VAT, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru ani za świadczenie usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka organizuje kursy i szkolenia dla pracowników podnoszące ich kwalifikacje zawodowe oraz nadające im określone uprawnienia, przygotowujące do wykonywania wybranych zawodów kolejowych. Wnioskodawca, uwzględniając potrzeby osobowe – typuje kandydatów do poszczególnych rodzajów szkoleń. Po odbyciu stosownych rozmów z potencjalnymi kandydatami oraz wyrażeniu przez nich zainteresowania uczestnictwem w procesie podnoszenia kwalifikacji zawodowych – organizuje ww. kursy i szkolenia.

Skala prowadzonej działalności, wielość realizowanych kontraktów, obwarowania w postaci kar umownych itp. – czynią oczywistym konieczność zabezpieczenia odpowiednio przeszkolonych grup pracowników do realizacji konkretnych zadań. Nie jest przy tym możliwe w przypadku ich absencji – zastąpienie ich osobami bez kwalifikacji. W konsekwencji powyższego – Wnioskodawca zawiera z pracownikami umowy, o których mowa w art. 103 ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.). Umowa taka określa warunki finansowania udziału w szkoleniu lub kursie, na ogół poprzez wskazanie, że pracodawca zobowiązuje się do pokrycia kosztów udziału w kursie oraz jednorazowego kosztu przystąpienia pracownika do egzaminu (bez kosztów ewentualnych egzaminów poprawkowych) chyba że strony postanowią inaczej. Pracownik zobowiązuje się do dołożenia wszelkich starań w celu pomyślnego zakończenia szkolenia w założonym terminie, przystąpienia do egzaminu i ukończenia go z wynikiem pozytywnym; a także do pozostawania w zatrudnieniu u Wnioskodawcy przez okres trzech lat, pod rygorem zwrotu pracodawcy poniesionych przez niego kosztów. W przypadku rozwiązania stosunku pracy przed tym terminem, pracownik jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki świadczenia pieniężnego, w wysokości odpowiadającej kosztom przygotowania zawodowego określonego przez Wnioskodawcę (pomniejszonej proporcjonalnie o okres zatrudnienia przypadający po dacie ukończenia szkolenia). Pracownik nie ma obowiązku zwrotu kosztów, mimo niedopełnienia zobowiązania, jeżeli rozwiązanie stosunku pracy zostało spowodowane szkodliwym wpływem wykonywanej pracy na zdrowie pracownika.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT kwoty, do zapłaty której zobowiązany jest pracownik w przypadku rozwiązania stosunku pracy przed upływem trzech lat od daty odbycia szkolenia.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepis art. 8 ustawy zauważyć należy, że aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębniona usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności prowadzi do wniosku, że w przypadku rozwiązania stosunku pracy przed upływem trzech lat od daty odbycia szkolenia, Spółka nie będzie świadczyć żadnej usługi na rzecz pracownika. Kwota, do zapłaty której zobowiązany jest pracownik wskutek przedterminowego rozwiązania stosunku pracy, powstaje w związku z niewywiązywaniem się przez pracownika z obowiązków wynikających z umowy zawartej z pracodawcą. Spółka nie osiąga korzyści z tyt. otrzymania od pracownika ww. kwoty, gdyż w opisanej sytuacji stanowi ona jedynie część zwrotu kosztów jakie pracodawca poniósł w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika.

Zatem, świadczenie pieniężne otrzymane przez Spółkę związane z przedwczesnym rozwiązaniem stosunku pracy z winy pracownika wynikają z nienależytego wywiązania się z warunków umowy i, jako takie, stanowi odszkodowanie uzyskiwane przez Wnioskodawcę. Kwota ta ma na celu wyrównanie szkody wyrządzonej Spółce w związku z faktem, że pracownik nie wywiązał się z umowy.

Zauważyć należy, że „odszkodowanie” jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie. Zagadnienie to regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zgodnie z art. 361 Kodeksu cywilnego, co do zasady, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Mając na uwadze ww. ustawową definicję świadczenia usługi nie można zatem uznać, że zapłata przez pracownika na rzecz Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego za niewykorzystanie efektów kształcenia z winy pracownika stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę. Istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie pieniężne uzyskiwane przez Spółkę od pracownika w związku z rozwiązaniem stosunku pracy przed upływem trzech lat od daty odbycia szkolenia z winy pracownika, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.