Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-42/12/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-24
Teza: opodatkowanie energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych od dnia 1 marca 2009r.
Słowa kluczowe: dyrektywy; energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2012r. (data wpływu 24 stycznia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych od dnia 1 marca 2009r. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych od dnia 1 marca 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zaistniałe stany faktyczne (od dnia 1 marca 2009r. do dnia 31 marca 2010r. oraz od dnia 1 kwietnia 2010r. do dnia 20 stycznia 2012r. – data wpływu wniosku) oraz zdarzenia przyszłe (od dnia 21 stycznia 2012r. do dnia zmiany stanu prawnego):

Wnioskodawca - jest producentem wyrobów metalowych, w tym prętów i kątowników, takich jak walcówka okrągła gładka, walcówka jakościowa, pręty okrągłe żebrowane, pręty żebrowane, kątowniki równoramienne, pręty kwadratowe, kęsy kwadratowe, pręty płaskie, pręty okrągłe gładkie, walcówka żebrowana, pręty gładkie i żebrowane z walcówki prostowanej.

Spółka wykorzystuje energię elektryczną zasadniczo w procesach metalurgicznych. W szczególności, dla celów powyższej działalności Spółka stosuje piece łukowe, tj. piece w których wsad w postaci złomu, celem dalszego przetworzenia, jest nagrzewany i topiony łukiem elektrycznym.

Wnioskodawca posiada koncesje wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki m.in. na: dystrybucję energii elektrycznej oraz na obrót energią elektryczną. W związku z tym, Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w odniesieniu do energii elektrycznej i rozlicza podatek akcyzowy w zakresie powyższych zużyć energii elektrycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy, biorąc pod uwagę w szczególności treść art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej, Spółka była zobowiązana do naliczania podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych w okresie pomiędzy 1 marca 2009r. a 31 marca 2010r.?
2.  Czy, biorąc pod uwagę w szczególności treść art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej oraz art. 1 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej, Spółka jest (będzie) zobowiązana do naliczania podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych w okresie od 1 kwietnia 2010r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Biorąc pod uwagę w szczególności treść art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej, Spółka nie była zobowiązana do naliczania podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych w okresie pomiędzy 1 marca 2009r. a 31 marca 2010r.
2.  Biorąc pod uwagę w szczególności treść art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej oraz art. 1 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej, Spółka nie jest (nie będzie) zobowiązana do naliczania podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych w okresie od 1 kwietnia 2010r.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uzasadniając powyższe stanowisko, Spółka pragnie w szczególności stwierdzić, co następuje:

*   w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego (tj. art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej), energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo w procesach metalurgicznych, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym,
*   kraje członkowskie Unii Europejskiej nie są uprawnione do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym produktów wyłączonych z zastosowania Dyrektywy Energetycznej,
*   krajowy podatek akcyzowy nałożony na energię elektryczną zużywaną w procesach metalurgicznych (tożsamy z podatkiem akcyzowym zharmonizowanym od energii elektrycznej nakładanym zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej) nie może więc być uznany za podatek, który państwa członkowskie UE były uprawnione nakładać w okresie do 31 marca 2010r. zgodnie z art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej,
*   identyczny wniosek w odniesieniu do stanu prawnego po tej dacie wynika z treści art. 1 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej,
*   nałożenie akcyzy na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych – w przypadku obrotu wewnątrzwspólnotowego - może skutkować zwiększeniem formalności w handlu,
*   biorąc pod uwagę zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw oraz niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego, Spółka jest uprawniona do nienaliczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych w stanie prawnym po 1 marca 2009r.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

1\. Regulacje wspólnotowe

(i)

Zasady dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych w postaci produktów energetycznych oraz energii elektrycznej w okresie do 1 kwietnia 2010r. określały zasadniczo dwa akty prawne: Stara Dyrektywa Horyzontalna i Dyrektywa Energetyczna.

Zgodnie z art. 3 ust.1 Stara Dyrektywy Horyzontalnej, dyrektywę tę stosowało się na poziomie wspólnotowym do wyrobów (olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych) określonych w stosownych dyrektywach.

Dyrektywa Energetyczna zawiera przepisy szczególne w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej. Reguluje ona przede wszystkim zakres wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z motywem 22 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej: „produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana powinna być również podobnie traktowana”.

W art. 1 Dyrektywa Energetyczna zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regulacjami.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega energia elektryczne objęta kodem CN 2716. Jednakże, stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, „nie ma ona zastosowania do (\`(...)\`) energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych”.

Jest zatem bezsprzeczne, że energia elektryczna zużywana zasadniczo w procesach metalurgicznych nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

(ii)

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej „Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi”. Wspomniane podatki nie mogły być jednak zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Założenie przeciwne pozbawiałoby sensu wyłączenia przewidziane w Dyrektywie Energetycznej.

W tym kontekście Spółka powołuje się na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Itallana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (pkt 41-43 uzasadnienia):

„Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. podobnie wyrok z dnia 14 lutego 1995r. w sprawie C 279/93 Schumacker, Rec. str. I 225, pkt 21 oraz wyrok z dnia 29 marca 2007r. w sprawie C 347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb. Orz. str. I 11673, pkt 21 i przywołane tam orzecznictwo).

W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12.

Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”.

W konsekwencji, dane państwo członkowskie było w okresie do 31 marca 2010r. uprawnione do opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym jednak tylko takim podatkiem, który nie jest tożsamy ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Dodatkowo, taki podatek nie mógł powodować utrudnień w handlu między państwami członkowskimi.

2\. Przepisy prawa polskiego

Zdaniem Spółki, polski podatek akcyzowy nakładany na zużycie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych jest tożsamy ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Ponadto, polski podatek akcyzowy może stanowić utrudnienie w handlu wewnątrzwspólnotowym (w przypadku nabywania energii elektrycznej od podmiotów 2 innych państw członkowskich).

(i)

Na terytorium Polski opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym reguluje ustawa akcyzowa. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy akcyzowej, wyroby akcyzowe to:

*   wyroby energetyczne,
*   energia elektryczna,
*   napoje alkoholowe oraz
*   wyroby tytoniowe

\- określone w załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej.

Załącznik nr 1 ustawy akcyzowej stanowi, iż do wyrobów akcyzowych zalicza się w całości energię elektryczną oznaczoną kodem CN 2716.

Zasady opodatkowania energii elektrycznej (objętej zakresem Dyrektywy Energetycznej) oraz energii elektrycznej wykorzystywanej na potrzeby procesów metalurgicznych w całości pokrywają się:

*   zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej opodatkowaniu akcyzą podlega „zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję”;
*   zgodnie z art. 88 ust. 2 ustawy akcyzowej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej jest jej ilość wyrażona w megawatogodzinach (MWh),
*   stawka przewidziana dla energii elektrycznej, zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy akcyzowej, wynosi 20,00 zł za MWh.

Ustawa akcyzowa przewiduje szereg zwolnień dla energii elektrycznej. Zgodnie z art. 30 ustawy akcyzowej, zwalnia się z opodatkowania podatkiem akcyzowym:

*   energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego,
*   zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych,
*   zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu,
*   zużycie do celów żeglugi, w tym rejsy rybackie, energii elektrycznej wytwarzanej na statku.

Żadne ze zwolnień zawartych w ustawie o podatku akcyzowym nie odnosi się wprost do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Powyższe oznacza, że na gruncie ustawy akcyzowej, energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych jest opodatkowana jak wyrób objęty podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Taki stan naruszał prawo wspólnotowe.

(ii)

Kwestia zgodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi dotyczącymi zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego była już przedmiotem rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 stycznia 2011r. (sygn. akt III SA/Gl 1987/10) jednoznacznie wskazał, że:

*   „Przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały przepisy dyrektywy energetycznej w zakresie opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, przez co Polska uchybiła zobowiązaniom Państwa Członkowskiego”;
*   „wskazany przepis dyrektywy energetycznej od 1 stycznia 2004 r. wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych”;
*   „energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (\`(...)\`) nie powinna podlegać akcyzie”.

Poniżej Spółka wskazuje również na wyroki rozstrzygające kwestię prawidłowości opodatkowania na gruncie polskiej ustawy akcyzowej olejów smarowych wykorzystywanych w celach innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które podobnie jak energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych podlegają wyłączeniu z zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011r. (sygn. akt I GSK 132/10), w którym Sąd potwierdził jednoznacznie, że oleje smarowe nie mogą zostać opodatkowane zharmonizowaną akcyzą: „Podkreślenia wymaga, że celem prawodawcy wspólnotowego było wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mają być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym. W związku z tym, wynikające z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nie objęte system ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby przyzwolenie na dowolne określanie przez Państwa Członkowskie katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i byłoby sprzeczne z ideą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości rozszerzania systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w stosownych dyrektywach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GSK 380/10), w którym Sąd uznał, iż „w sytuacji, gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Tymczasem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze zostały w ustawie o podatku akcyzowym uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane akcyzą zharmonizowaną, tak jat wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009r. (sygn. akt I SA/Sz 553/09), w którym Sąd wprost stwierdził, że: „jeżeli chodzi o brzmienie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, to mając na uwadze dokonaną powyżej analizę art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, w przekonaniu Sądu, stwierdzić należy, że pomimo, że ww. przepis dopuszcza opodatkowanie olejów smarowych, to jednak nie może być to podatek zharmonizowany”;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 613/09) zgodnie z którym „akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe, wprowadzona przez przepisy polskiej ustawy, nie może jednak być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. W myśl ustawy o akcyzie, oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną, czyli według tych samych zasad co np. benzyna. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny z regułami wyłożonymi przez ETS w w/powołanym wyroku (wyrok ETS C-145/06 i C-146/06 - dopisek Spółki)”;

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że polskie regulacje podatku akcyzowego w zakresie, w jakim obejmują tym podatkiem energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, są niezgodne z wiążącymi Polskę normami prawa wspólnotowego. W związku z powyższym energia elektryczna wykorzystywana w procesie metalurgicznym nie mogła być w okresie do 31 marca 2010r. objęta podatkiem tożsamym ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. W efekcie należy przyznać rację stanowisku Spółki w zakresie pytania nr 1.

(iii)

Dodatkowo warto zauważyć, że nałożenie podatku na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych nie może ponadto skutkować utrudnieniami w handlu wewnątrzwspólnotowym - co wynika z zasad traktatowych oraz art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej (por. cyt wyżej orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości).

Odnosząc się do ww. warunku wskazać należy, że regulacje ustawy akcyzowej w zakresie obrotu energią elektryczną przewidują dodatkowe formalności dla podmiotów zagranicznych. W tym kontekście wskazać w szczególności należy na art. 13 ust. 5 ustawy akcyzowej przewidujący, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego od podmiotu zagranicznego, podatnikiem jest tzw. podmiot reprezentujący - wyznaczony przez podmiot zagraniczny. Ustawa przewiduje, że podmiot reprezentujący musi spełniać określone warunki formalne. Takiej instytucji nie przewiduje natomiast obrót krajowy.

3\. Konsekwencje niezgodności polskich przepisów akcyzowych z przepisami Starej Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej

Spółka stoi na stanowisku, iż polskie przepisy akcyzowe zaliczając energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych do wyrobów akcyzowych naruszają wskazane wyżej regulacje Starej Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej.

Wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska została zobligowana do przyjęcia dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej (acquis communautaire). Oznacza to, że instytucje stanowiące i stosujące prawo w Polsce zobowiązane są do respektowania prawa wspólnotowego - nie tylko poprzez stanowienie, ale i przez stosowanie prawa zgodnie z obowiązującym prawem wspólnotowym. W przypadku stwierdzenia nieusuwalnej w drodze wykładni niezgodności prawa krajowego powinny natomiast pominąć normę prawa krajowego i oprzeć rozstrzygnięcie bezpośrednio na normie prawa wspólnotowego.

Powyższe jest konsekwencją bezpośredniego skutku dyrektyw, tj. możliwości powoływania przez jednostki przepisów dyrektywy (pod warunkiem ich precyzyjności i jasności) bezpośrednio przed organami krajowymi (w tym również organami podatkowymi) oraz zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Potwierdza to wyrok ETS z dnia 22 czerwca 1989r. Fratelli Costanzo v. Comune di Milano, w którym Trybunał orzekł, iż „podobnie jak sędzia krajowy - organ administracji, w tym również gminnej, ma obowiązek stosowania przepisów art. 29 ust. 5 dyrektywy Rady 71/305 i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego”. Podobne stanowisko ETS zajął w sprawie C-106/77 Amministrazione delia Finanse delio Stato przeciwko Simmenthal SpA.

Zasada skutku bezpośredniego ma również podstawy konstytucyjne. Przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że „jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami”.

Przepis ten jest zatem adresowany do organów stosujących prawo i nakłada na te organy dwa zasadnicze obowiązki:

*   bezpośredniego stosowania prawa stanowionego przez organizację międzynarodową,
*   przyznania pierwszeństwa stosowanemu bezpośrednio prawu stanowionemu przez organizację międzynarodową w razie jego kolizji z ustawami.

Skoro zatem zarówno orzecznictwo ETS jak również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP uzależniają możliwość bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego od zaistnienia kolizji między normą prawa UE a normą prawa krajowego to obowiązkiem organu orzekającego jest zbadanie zgodności regulacji krajowej z regulacją wspólnotową. Taki obowiązek ciąży na organie tym bardziej, gdy poweźmie on informację o możliwej niezgodności.

W przypadku zidentyfikowania rozbieżności pomiędzy dyrektywą a implementującymi jej postanowienia przepisami prawa krajowego, organ administracji publicznej lub sąd państwa członkowskiego, przed którym rozbieżność wystąpiła, jest obowiązany rozstrzygnąć te rozbieżność zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. W świetle tej zasady „Państwo Członkowskie nie może się powołać na żadne normy swojego porządku, które byłyby wyłączone spod działania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, czyli w istocie miały pierwszeństwo wobec norm tego prawa.” (por. S. Biernat w: Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe. Prawo materialne i polityki. Praca pod red. J. Barcza, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza, Warszawa 2006, str. 235).

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Z dniem 1 kwietnia 2010r. Stara Dyrektywa Horyzontalna została zastąpiona regulacjami Dyrektywy Horyzontalnej. Zgodnie z Preambułą wprowadzenie Dyrektywy Horyzontalnej miało na celu wyłącznie ujednolicenie oraz zapewnienie jasności przepisów (por. „Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania była kilkakrotnie zmieniana w istotny sposób. W związku z wprowadzeniem kolejnych zmian dyrektywę tę należy zastąpić, aby zapewnić jasność przepisów” – pkt 1 Preambuły).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, do których zaliczają się:

*   „produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
*   alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
*   wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG”.

Z powyższego wynika, iż za wyroby akcyzowe uznaje się m.in. energię elektryczną w takim zakresie, jakim objęta została Dyrektywą Energetyczną.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 1, zakres obowiązywania Dyrektywy Energetycznej został wyraźnie ograniczony poprzez wyłączenie spod jej reżimu energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych (por. art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy Energetycznej). Zatem skoro energia elektryczna wskazana w art. 2 ust. 4 lit b) Dyrektywy Energetycznej nie jest objęta tą dyrektywą, to nie będzie ona zaliczana do produktów akcyzowych w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną.

Na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej „Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi”.

Powyższe wskazuje, iż Dyrektywa Horyzontalna także nie dopuszcza możliwości dowolnego rozszerzania systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby inne niż te objęte wskazanymi dyrektywami. W związku z tym zgodnie z Dyrektywą Horyzontalną, tak jak na podstawie Starej Dyrektywy Horyzontalnej, opodatkowanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym będzie mogło mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy wprowadzony podatek w swej konstrukcji będzie różnił się od zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym zasad podatku akcyzowego. Dodatkowo, także w tym stanie prawnym podatek (inny niż zharmonizowany) nie może utrudniać obrotu wewnątrzwspólnotowego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle regulacji Dyrektywy Horyzontalnej (tj. art. 1 ust. 1 oraz 3) oraz Dyrektywy Energetycznej (tj. art. 2 ust. 4 lit. b) energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych od dnia 1 kwietnia 2010r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zaistniałych stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest rozstrzygnięcie, na gruncie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, czy krajowy ustawodawca prawidłowo w okresie od dnia 1 marca 2009r. opodatkował na terytorium kraju podatkiem akcyzowym energię elektryczną zużywaną do procesów metalurgicznych, czyli energię elektryczną wyłączoną z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej oraz czy w związku z faktem, iż w ocenie Wnioskodawcy krajowy ustawodawca niezasadnie opodatkował ww. energię elektryczną krajowym podatkiem akcyzowym, Wnioskodawca jest uprawniony do nienaliczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych w stanie prawnym po 1 marca 2009r.

Stosownie zatem do powyższego ocenę stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy rozpocząć od rozstrzygnięcia czy opodatkowanie akcyzą na terytorium Polski energii elektrycznej jest prawidłowe i nie stoi w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy energia wykorzystywana w procesach metalurgicznych winna nie podlegać opodatkowaniu.

Swoje stanowisko Wnioskodawca wywodzi z zapisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną - tj. art. 2 ust. 4 lit. b tej Dyrektywy, Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009r. Nr 9, str. 12 ze zm.), zwanej Nową Dyrektywą Horyzontalną, tj. art. 1 ust. i ust. 3 oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Starą Dyrektywą Horyzontalną, tj. art. 3 ust. 3.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr108, poz. 626 ze zm.) zwanej dalej ustawą, obowiązującej od 1 marca 2009r. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Zatem w stosunku do energii elektrycznej nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, co bezpośrednio potwierdza również art. 40 ust. 7 cyt. ustawy.

Stawka akcyzy na energię elektryczną stosownie do art. 89 ust. 3 ustawy wynosi 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (\`(...)\`).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Opodatkowaniu akcyzą podlega zatem, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, zużycie energii elektrycznej przez podmioty posiadające koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią

Ponadto w myśl art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej. Minister Finansów stosownie do ww. dyspozycji wydała rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 228), zastąpione z dniem 1 września 2010r. rozporządzeniem z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.), gdzie w § 9 zwolniono od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W świetle powyższego, od dnia 1 marca 2009r. zwolniona od podatku akcyzowego jest energia w zakresie wskazanym w cyt. powyżej przepisach ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego. W zakresie tym nie została ujęta energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca posiada koncesje wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki m.in. na: dystrybucję energii elektrycznej oraz na obrót energią elektryczną. Zakupioną energię elektryczną Wnioskodawca zużywa zasadniczo w procesach metalurgicznych, w szczególności, dla celów powyższej działalności Wnioskodawca stosuje piece łukowe, tj. piece w których wsad w postaci złomu, celem dalszego przetworzenia, jest nagrzewany i topiony łukiem elektrycznym. Posiadana przez Wnioskodawcę koncesja na dystrybucję powoduje zatem, iż jest on podatnikiem podatku akcyzowego od zużytej energii elektrycznej.

W związku powyższym zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę, który posiada koncesję na dystrybucję, na potrzeby własnej działalności gospodarczej – tj. także w procesach metalurgicznych – podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Wnioskodawca na podstawie art. 13 ust. 1 ww. ustawy w związku z ww. czynnościami, jest podatnikiem podatku akcyzowego obowiązanym do zapłaty podatku.

Stosownie zatem do powyższego krajowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie zwalniają od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych. Natomiast opodatkowanie energii wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych dotyczących podatku akcyzowego.

W stanie prawnym obowiązującym w datach wskazanych przez Wnioskodawcę na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej regulowała:

*   do 31 marca 2010r. Dyrektywa Rady 92/12/EWG - Stara Dyrektywa Horyzontalna,
*   od 1 kwietnia 2010r. Dyrektywa Rady 2008/118/WW - Nowa Dyrektywa Horyzontalna
*   Dyrektywa Rady 2003/96/WE - Dyrektywa Energetyczna.

Zaznaczyć należy, iż zarówno Stara Dyrektywa Horyzontalna jak i Nowa Dyrektywa Horyzontalna określają ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, a ich celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczna zgodnie z jej regułami.

Dla pełnego wyjaśnienia zatem kwestii opodatkowania energii elektrycznej ustalić należy, jakie produkty uznawane są przez prawodawcę wspólnotowego za wyroby akcyzowe podlegające ujednoliconemu na poziomie wspólnoty podatkowi akcyzowemu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Starej Dyrektywy Horyzontalnej, niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

*   olejów mineralnych,
*   alkoholu i napojów alkoholowych,
*   wyrobów tytoniowych.

Ww. przepis nie definiuje jednak pojęcia olejów mineralnych stąd odniesienie się do energii elektrycznej wymaga dodatkowego ustalenia czy energia ta jest wyrobem podlegającym na poziomie wspólnotowym regulacjom Starej Dyrektywy Horyzontalnej.

Takiego przyporządkowania należy dokonać na gruncie właściwych przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy Energetycznej.

W świetle art. 3 Dyrektywy Energetycznej, odniesienia w Starej Dyrektywie Horyzontalnej do „olejów mineralnych” i „podatku akcyzowego”, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

W myśl natomiast art. 2 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, dyrektywa ma zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

Z wskazanych powyżej przepisów wynika więc, iż pojęcie „oleje mineralne” użyte w Starej Dyrektywie Horyzontalnej odnosi się również do energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”:

1.  produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
2.  alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
3.  wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Natomiast w myśl art. 1 ust. 2 ww. dyrektywy, dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 ww. dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

1.  produkty inne niż wyroby akcyzowe;
2.  świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych.

Nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Jednocześnie zgodnie z art. 47 ww. dyrektywy, dyrektywa ta obowiązuje od 1 kwietnia 2010r. Natomiast odesłania do uchylonej dyrektywy (Starej Dyrektywy Horyzontalnej) są traktowane jako odesłania do niniejszej dyrektywy.

Nowa Dyrektywa Horyzontalna nie definiuje samodzielnie pojęcia produktów energetycznych i energii elektrycznej podlegających opodatkowaniu na poziomie wspólnotowym. Tym samym takiego przyporządkowania, zgodnie z art. art. 1 ust. 1 lit. a tej dyrektywy, dokonać należy również na gruncie wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, tj. ww. Dyrektywy Energetycznej.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych
*   Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,
*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. „Koszt produktu” oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. „Koszt energii elektrycznej” oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
*   procesów mineralogicznych.

Zgodnie zatem z powyższym, energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych, o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Inaczej mówiąc energia elektryczna podlega opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym jedynie wówczas gdy jest objęta zakresem działania dyrektywy energetycznej. W takim przypadku do takiej energii elektrycznej ma zastosowanie art. 3 ust. 1 Starej Dyrektywy Horyzontalnej lub art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej.

W sytuacji natomiast, gdy energia elektryczna nie jest objęta zakresem działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest ona wyrobem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Starej Dyrektywy Horyzontalnej i w art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej.

Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest, że energia elektryczna wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów metalurgicznych została wyłączona z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b. To zaś sprawia, że energia ta, zgodnie z przepisami ww. powołanej dyrektywy, nie jest objęta akcyzą w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) na poziomie wspólnotowym systemu. Przepisów Dyrektywy Energetycznej nie stosuje się bowiem do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Tym samym przedmiotowa energia elektryczna nie jest również wyrobem objętym regulacją art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Starej Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 1 lit. a Nowej dyrektywy Horyzontalnej.

W ocenie tut. organu zapis, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, nie oznacza, że istnieje zakaz jej opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz że pozostaje ona poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Nie ma podstaw, by taki zapis traktować jako generalne zwolnienie energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych od podatku akcyzowego. Taka regulacja znalazłaby odzwierciedlenie w bardziej jednoznacznych zapisach chociażby takich, jak w art. 14 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Na gruncie wykładni językowej zapisów Dyrektywy Energetycznej trudno zaakceptować stanowisko, że wyłączenie spod regulacji Dyrektywy Energetycznej jest równoznaczne z całkowitym zwolnieniem od opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie tut. organu za odróżnieniem „wyłączenia spod zastosowania” Dyrektywy Energetycznej a „zwolnieniem z podatku akcyzowego” przemawia także to, że w Dyrektywie Rady 92/81/EWG z 19 października 1992r w sprawie harmonizacji struktur akcyz od olejów mineralnych, (Dz. Urz. UE L nr 316, str. 12) , która obowiązywała do końca 2003r. mowa była wprost o zwolnieniu z ujednoliconego podatku akcyzowego; obecny natomiast zapis brzmi inaczej. Na gruncie poprzedniego rozwiązania skorzystanie przez państwo z możliwości wprowadzenia podatku na podstawie art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, wobec zwolnienia takiego produktu wprost w Dyrektywie 92/81/EWG stanowiłoby obejście przepisów. Wskazał na to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 czerwca 1999r w sprawie Braathens Sverige AB przeciwko Riksskatteverket, C-346/97. Pośrednio na brak możliwości uznania za niezgodne z prawem unijnym opodatkowanie produktu energetycznego, który ze względu na sposób użycia został wyłączony spod regulacji Dyrektywy Energetycznej (wyłącznie z powodu takiego wyłączenia) wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2009r w sprawie I FSK 2057/08. Uchylając wyrok sądu pierwszej instancji przesądzający niezgodność polskich unormowań z prawem unijnym w zbliżonym stanie faktycznym, nakazał dalsze rozważenie możliwości zastosowania art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej.

A zatem Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania tej dyrektywy. Wyłączenie energii elektrycznej, na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem jej opodatkowania przez państwo członkowskie w ramach krajowego systemu. Wyłączenie to nie oznacza także, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, opodatkował energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowych na poziomie Wspólnoty lecz wyłącznie na terytorium Polski. Zauważyć również należy, iż opodatkowanie na terytorium Polski energii elektrycznej podatkiem akcyzowym nie powodowało i nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z innymi państwami członkowskimi.

Odnośnie argumentacji Wnioskodawcy w tym zakresie, należy zauważyć, iż nie ulega wątpliwości, że w przypadku energii elektrycznej, z uwagi na właściwości tego towaru, nie sposób wskazać formalności stosowanych przy przepływie energii (przekraczaniu granicy) siecią energetyczną do Polski z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Z uwagi na naturę energii jej przepływ kierunkowy może być zmienny w zależności od sytuacji energetycznej danego kraju i nie sposób ustanowić administracyjnego nadzoru nad jej fizycznym przepływem.

Należy wskazać, iż kwestia jak należy rozumieć okoliczności, które powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi była przedmiotem rozważań TSUE.

Trybunał w uzasadnieniu do wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 w pkt 42-53 wyjaśnił, że niedopuszczalne są formalności związane z faktem przekroczenia granicy powodujące nałożenie podatku. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku, podobnie jak kwestii będącej przedmiotem rozważań Trybunału, obowiązki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię.

W tym miejscu tut. organ pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. C 321 E z dnia 29 grudnia 2006r., wersja skonsolidowana), cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

Stosownie zaś do art. 90 TWE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Podatek akcyzowy w stosunku do przedmiotowej energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy, skoro również nakładany jest na energię produkcji krajowej. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany do energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej, niezależnie od jej pochodzenia. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, a w związku z tym winien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE.

Jak stwierdził (powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo) TSUE w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, przepis ten stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy.

Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać energii elektrycznej pochodzącej z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on energię elektryczną produkcji krajowej.

Na gruncie przepisów krajowych wysokość opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w żadnej mierze nie jest związana ze sposobem jej nabycia. Stawka akcyzy nie jest bowiem uzależniona od sposobu nabycia energii elektrycznej tj. nie zależy od tego czy Wnioskodawca zużyje energię elektryczną nabytą na terytorium kraju czy też nabytą wewnątrzwspólnotowo . Ponieważ zatem sposób opodatkowania oraz stawka akcyzy jest taka sama na energię elektryczną niezależnie od źródeł jej pochodzenia – w ocenie organu w tym zakresie nie zostały naruszone „zasady traktatu” jak wskazał Wnioskodawca.

W przedmiotowej sprawie nie może być mowy o jakimkolwiek zwiększeniu formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Należy także zwrócić uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca wskazał, że posiada koncesję na dystrybucję energii elektrycznej oraz na jej obrót.

Tym samym w stosunku do nabywanej energii elektrycznej nie jest on nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ww. ustawy o podatku akcyzowym.

Nabywa on zatem energię elektryczną bez podatku akcyzowego i to niezależnie czy nabycie to następuje od podmiotu krajowego czy też z innego państwa członkowskiego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W obu tych przypadkach nabycie przez Wnioskodawcę takiej energii nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zarówno bowiem sprzedaż energii elektrycznej dla Wnioskodawcy jak i nabycie wewnątrzwspólnotowe przez Wnioskodawcę posiadającego koncesję na dystrybucję energii elektrycznej czyli nie będącym nabywcą końcowym nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ponadto w odniesieniu do podatku akcyzowego nabycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę zarówno od podmiotu krajowego jak i zagranicznego odbywa się na gruncie ustawy o podatku akcyzowym na takich samych warunkach i nie wiąże się z żadnymi formalnościami ani utrudnieniami związanymi z przekraczaniem granicy pomiędzy państwami członkowskimi.

W przedmiotowej sprawie dopiero zużycie tej energii na potrzeby własne w tym do procesów metalurgicznych jest przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej i powoduje powstanie obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy na podstawie art. 11 pkt 3 ustawy akcyzowej. Nie ma tu zatem w żadnej mierze powołanego przez Wnioskodawcę art. 13 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci energii elektrycznej wykorzystywanej do celów metalurgicznych spod działania tej Dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania (nakazem zwolnienia z opodatkowania).

W miejscu tym należy podkreślić, iż przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Powyższe zatem nie oznacza, iż wyroby energetyczne wyłączone z ujednoliconego systemu podatku akcyzowego, automatycznie nie podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do wyrobów tych, jak wyżej podniesiono ma zastosowanie art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej.

Podobnej wykładni (w stosunku do olejów smarowych) dokonał TSUE w powołanym również przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane-Ufficio Dogane di Trento. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Starej Dyrektywy Horyzontalnej (w Nowej Dyrektywie Horyzontalnej - art. 1 ust. 1 lit. a), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej (w Nowej Dyrektywie Horyzontalnej - art. 1 ust.3 lit. a) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi (pkt. 44 uzasadnienia wyroku). Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41 uzasadnienia wyroku ), w szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu TWE, w szczególności art. 25 i 90 WE jak również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej (w Nowej Dyrektywie Horyzontalnej – art. 1 ust. 3 lit. a).

Stosownie do powyższego podkreślić należy, iż TSUE dopuścił, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny. Wyrok TSUE nie stwierdza zarazem, że ma to być „inny podatek konsumpcyjny”. Innymi słowy TSUE dopuścił, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny bez zastrzeżenia, iż musi to być inny podatek konsumpcyjny poza systemem zharmonizowanej akcyzy. Tym samym okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie o podatku akcyzowym nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest pdodatkiem konsumpcyjnym, samo zaliczenie produktów energetycznych wyłączonych spod harmonizacji, do katalogu wyrobów zharmonizowanych nie daje podstaw, z uwagi na powyżej wskazane przesłanki, do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłaby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych.

Należy podkreślić, że TSUE dopuścił, aby Państwo Członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny, a nie „inny podatek konsumpcyjny”.

Ponadto art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej mówi o prawie państwa członkowskiego do nakładania podatków, w którym to zakresie uprawnień mieszczą się przepisy krajowej ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym tutejszy organ stwierdza, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie, gdyż państwo członkowskie ma prawo do opodatkowania produktów innych niż obligatoryjnie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym przy zachowaniu warunku nie powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi.

Powyższe oznacza zarazem, że nie zachodzą przesłanki do powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy Energetycznej. Należy bowiem pamiętać, iż dyrektywa, jako akt prawny organów, adresowana do państw członkowskich, jest prawnie wiążąca w zakresie ustanowionych w niej celów, natomiast pozostawia swobodę organom państw członkowskich w doborze form i metod realizacji celów. Moc wiążąca dyrektyw jest zatem ograniczona, bowiem pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwa członkowskie, do których jest adresowana, a pod względem podmiotowym jedynie w zakresie celów jakie są w niej określone. Państwo członkowskie zobowiązane jest do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących, a więc ich implementowania. Stąd też interpretacja przepisów prawa wewnętrznego powinna odbywać się w ”świetle brzmienia i celów” dyrektywy, która wywołuje skutek bezpośredni jedynie wówczas, gdy ustawodawca krajowy nie dokona w terminie prawidłowej implementacji dyrektywy do krajowego systemu prawnego. Podmioty w sporze z państwem mogą więc powoływać się na postanowienia dyrektyw dopiero po upływie terminu do ich implementacji, o ile jednak są one jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i kompletne (orzeczenie z dnia 8 października 1987r., Criminal proceedings against Kolpinghuis NijmegenBV, case 80/86 ECR 1987, p. 03969).

Wobec orzeczenia TSUE C-145/06 i C-146/06 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 zauważył, iż: „W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż »nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.«”

Mając powyższe na uwadze, opodatkowanie na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie stoi w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Dyrektywie Energetycznej oraz Starej i Nowej Dyrektywie Horyzontalnej. Wyłączenie z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie oznacza, że energia ta obligatoryjnie ma być zwolniona z opodatkowania. Przepis art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej daje państwom członkowskim możliwość opodatkowania jej na terytorium kraju podatkiem konsumpcyjnym, do których zalicza się również podatek akcyzowy. Skoro zatem państwo członkowskie ma prawo opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych to niezasadne jest stanowisko, iż zwolnienie to wynika z zapisów Dyrektywy Energetycznej.

W tym miejscu należy wskazać, iż obligatoryjne zwolnienie od akcyzy dotyczące energii elektrycznej zostały zawarte w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej. W myśl tego przepisu implementowanego do krajowego porządku prawnego w art. 30 ust. 6 ustawy, obligatoryjnemu zwolnieniu od podatku podlega energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. W przepisie tym nie występuje zwolnienie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych.

Zauważyć także należy, iż zwolnienia fakultatywne określone w art. 15 Dyrektywy Energetycznej również nie zawierają zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych.

Zwolnienia te jako wynikające z prawa Wspólnoty Europejskiej krajowy prawodawca zawarł w poszczególnych przepisach rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 23 sierpnia 2010r. (Dz. Nr 158, poz. 1065) oraz przepisach ustawy (patrz np. art. 30 ust. 1, art. 30 ust. 6 i 7).

Mając powyższe na uwadze zdaniem tut. organu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej o których mowa w Dyrektywie Energetycznej, zarówno obligatoryjne jak i fakultatywne, zostały co treści i celu tej dyrektywy prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego.

Natomiast wykorzystanie energii elektrycznej w procesach metalurgicznych nie jest objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym w ramach sytemu akcyzowego Unii Europejskiej, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci Dyrektywy Energetycznej takie wykorzystanie energii elektrycznej jest wyłączone z zakresu działania tej dyrektywy. W tym zakresie wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie oznacza automatycznego obligatoryjnego zwolnienia z podatku akcyzowego. Takie wyłączenie świadczy jedynie o tym, że taka energia nie podlega ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu na terytorium Wspólnoty.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 14 Dyrektywy Energetycznej działa w sposób całkiem inny niż art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci, który całkowicie usuwa na szczeblu wspólnotowym z zakresu dyrektywy wykorzystanie energii elektrycznej do procesów metalurgicznych.

Na gruncie przepisów krajowych, mając na względzie powołany wyżej art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 3 lit a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej ustawodawca krajowy ma prawo opodatkować energię elektryczna wykorzystywaną do celów metalurgicznych i nie jest obowiązany do objęcia jej obligatoryjnym zwolnieniem, gdyż takie zwolnienie nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (por. wyżej powołany wyrok TSUE w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06). Co prawda, w związku z faktem, iż energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych jest wyłączona z ujednoliconego podatku akcyzowego państwo członkowskie może jej nie objąć opodatkowaniem. Wyłączenie to jednak nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Należy jednak powtórnie podkreślić, że wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Reasumując wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego. Nie stosuje się również do niej art. 3 ust. 1 Starej Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, lecz odpowiednio art. 3 ust. 3 i art. 1 ust. 3 lit. a, które stanowią, iż Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na wyroby inne niż te wymienione odpowiednio w art. 3 ust. 1 Starej Dyrektywy Horyzontalnej i w art. 1 ust. 1 lit. a Nowej dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej (ujednoliconej na poziomie wspólnotowym) nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Także okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym samo zaliczenie energii elektrycznej do produktów wyłączonych spod harmonizacji nie daje podstaw do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowej energii elektrycznej.

Podobne stanowisko do powyższego ale w stosunku do olejów smarowych również wyłączonych z zakresu działania Starej Dyrektywy Horyzontalnej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2011r. sygn. akt I GSK 521/10. Jednocześnie w miejscu tym nadmienić należy, iż w ww. wyroku skład sędziowski nie podzielił stanowiska wyrażonego w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach NSA z dnia 22 marca 2011 sygn. akt. I GSK 132/10 oraz z dnia 13 października 2010r. sygn. akt I GSK 1171/09, a tym samym nie podzielił również poglądów wyrażonych w powołanym prze Wnioskodawcę wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009r. oraz WSA w Warszawie z 22 września 2010r. sygn. akt. III SA/Wa 613/09.

Odnośnie powołanego zaś przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2011r,. sygn. akt I GSK 380/10 należy zauważyć, iż Sąd ww. wyroku stwierdził w odniesieniu do skarżonego wyroku WSA, iż „Sąd pierwszej instancji formułując wniosek o zgodności prawa krajowego z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej nie rozważył wszechstronnie, czy regulacje prawa krajowego spełniają warunki określone w tych ostatnio wymienionych przepisach. W szczególności obowiązkiem Sądu było zbadanie, czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i czy nie naruszyły wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich.”. W niniejszej sprawie jak wykazano powyżej, obowiązki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię i nie powodują nałożenia podatku.

Tym samym stanowisko tut. organu dotyczące opodatkowania ww. energii elektrycznej nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W stosunku do olejów smarowych także wyroki innych sądów potwierdzają stanowisko organu wyrażone w niniejszej interpretacji co do możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym na terytorium kraju wyrobów wyłączonych z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2010r, sygn. akt III SA/Wa 1739/09, wyrok NSA z 16 grudnia 2010r. sygn. akt I GSK 40/10, WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt I SA/Łd 103/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 112/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I SA/Gd 690/11 lub też wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012r. sygn. akt I GSK 801/10.

W miejscu tym wskazać należy również na orzecznictwo sądów wojewódzkich w stosunku do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych (energii wyłączonej z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte) oraz energii wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych (wyłączonej zakresu Dyrektywy Energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci) zawarte w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Kielcach z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Ke 575/10, w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Po 615/10, w Bydgoszczy z dnia 19 października 2010r. sygn. akt I SA/Bd 733/10 i 734/10, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Go 913/10, w Łodzi z dnia 16 marca 2011r. sygn. akt I SA/Łd 157/11, w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 40/11 oraz w Opolu z dnia 11 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Op 401/11, w Krakowie z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1871/11, potwierdzające możliwość opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej.

Odnośnie zaś powołanego przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1987/10 tut. organ zauważa, iż jest to wyrok jednostkowy na tle powyższych wyroków, z którego nie należy wyciągać wniosków o ukształtowaniu się linii orzeczniczej w tym zakresie, tym bardziej, iż przeważająca liczba wyroków Sądów Wojewódzkich jest zbieżna ze stanowiskiem organu w przedmiotowej kwestii.

Dodatkowo tut. organ wyjaśnia, iż nie podziela stanowiska Sądu wyrażonego wyrokiem o sygn. III SA/GL 1987/10, gdyż:

*   przepis art. 2 ust. 4 tiret trzeci i czwarty Dyrektywy Energetycznej nie jest na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie energia elektryczna była obligatoryjnie zwolniona z krajowego podatku akcyzowego,
*   wyrok z 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07 nie odnosił się do problemu będącego przedmiotem interpretacji lecz odnosił się wyłącznie do niezgodności z prawem wspólnotowym określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie tymczasem Wnioskodawca zużywa energię elektryczną i przedmiotem wniosku nie jest określenie prawidłowości momentu opodatkowania energii elektrycznej na gruncie ustawy z dnia 24 stycznia 2004r. Jednocześnie wskazać należy, iż w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym obowiązującej od 1 marca 2009r. moment powstania obowiązku podatkowego od energii elektrycznej został już prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego,
*   przedmiotem uchylonej interpretacji nie była kwestia nadpłaty podatku, o której mowa w przepisach art. 72 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Interpretacja dotyczyła bowiem kwestii opodatkowania energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej.

Mając powyższe na uwadze zgodne z prawem krajowym i wspólnotowym jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych. Zatem wykorzystanie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej do procesów metalurgicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć w myśl przepisów wspólnotowym nie niej objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych (od dnia 1 marca 2009r. do dnia 31 marca 2010r. oraz od dnia 1 kwietnia 2010r. do dnia 20 stycznia 2012r. – data wpływu wniosku) przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych, zaś dla zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.