Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1016/14/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-25
Teza: Obowiązki płatnika- opodatkowanie wynagrodzenia uzyskanego przez ekspertów zagranicznych z praw majątkowych
Słowa kluczowe: nierezydent; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; płatnik; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2014 r. (data wpływu do Biura – 18 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 6 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłacania wynagrodzenia ekspertom zagranicznym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłacania wynagrodzenia ekspertom zagranicznym.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 17 lutego 2015 r. znak: IBPB II/1/415-1016/14/MCZ wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 6 marca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Centrum) jest posiadającą osobowość prawną, agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o . …. Celem działania Centrum jest wspieranie działalności naukowej w zakresie badań podstawowych. Do zadań Centrum należy m.in. finasowanie projektów badawczych, stypendiów doktorskich i staży po uzyskaniu stopnia naukowego doktora oraz badań naukowych. Finansowanie przyznawane jest w organizowanych przez Centrum konkursach.

Wnioski o finansowanie podlegają ocenie dokonywanej przez Zespoły Ekspertów, w skład których wchodzą wybitni naukowcy w tym naukowcy zagraniczni. W ramach ocen wniosków eksperci sporządzają pisemne ekspertyzy, opinie i oceny, natomiast w kolejnych etapach eksperci sporządzają indywidualne pisemne oceny merytoryczne i finansowe dotyczące realizacji projektu badawczego.

Podstawą sporządzenia tych dokumentów są umowy o sporządzanie pisemnych ocen wniosków złożonych w konkursach Centrum i o przeniesienie praw autorskich zawierane z ekspertami.

Na podstawie § 4 tej umowy ekspertom za sporządzenie ww. ekspertyzy/opinii/oceny (zwanej dalej opiniami) przysługuje wynagrodzenie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 października 2011 r. w sprawie wysokości wynagrodzenia ekspertów będących członkami Zespołów Ekspertów (Dz. U. Nr 232, poz. 1380). W wypadku ekspertów zagranicznych (osób nie mających miejsca zamieszkania na terytorium RP) opinie/oceny są sporządzane w miejscach zamieszkania lub pracy ekspertów zagranicznych, a więc poza granicami RP. Następnie eksperci przekazują opinie do Centrum, elektronicznie za pośrednictwem systemu Q (firmy Z., mającej siedzibę w Polsce).

W uzupełnieniu wniosku z 3 marca 2015 r. (data wpływu do Biura – 6 marca 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1.Przedmiotem interpretacji mają być również przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z państwami, których rezydentami podatkowymi są poszczególni eksperci zagraniczni, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o sporządzenie pisemnych ocen wniosków, tj. ewentualne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z:

Argentyną, Australią, Austrią, Belgią, Białorusią, Brazylią, Bułgarią, Chinami, Czarnogórą, Czechami, Danią, Estonią, Finlandią, Francją, Grecją, Hiszpanią, Hong-Kongiem, Holandią, Indiami, Irlandią, Islandią, Izraelem, Japonią, Kanadą, Litwą, Malezją, Maroko, Niemcami, Norwegią, Nową Zelandią, Portugalią, Republiką Południowej Afryki, Rosją, Rumunią, Republiką Korei Południowej, Serbią, Słowacją, Słowenią, Szwajcarią, Szwecją, Tajwanem, Turcją, Ukrainą, USA, Węgrami, Wielką Brytanią, Włochami.

2.Z ekspertami są zawierane umowy o sporządzanie pisemnych ocen wniosków złożonych w konkursach Centrum i o przeniesienie praw autorskich. W ocenie Wnioskodawcy umowy te stanowią umowy o dzieło w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny.

3.Na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę z ekspertami zagranicznymi umów każdorazowo następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do sporządzonych przez ekspertów ocen wniosków.

4.Wnioskodawca nie będzie dysponował certyfikatami rezydencji podatkowej ekspertów zagranicznych.

5.Eksperci zagraniczni są rezydentami podatkowymi następujących krajów:

Argentyny, Australii, Austrii, Belgii, Białorusi, Brazylii, Bułgarii, Chin, Czarnogóry, Czech, Danii, Estonii, Finlandii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Holandii, Hong-Kongu, Indii, Irlandii, Islandii, Izraela, Japonii, Kanady, Litwy, Malezji, Maroko, Niemiec, Norwegii, Nowej Zelandii, Portugalii, Republiki Południowej Afryki, Rosji, Rumunii, Republiki Korei Południowej, Serbii, Słowacji, Słowenii, Szwajcarii, Szwecji, Tajwanu, Turcji, Ukrainy, USA, Węgier, Wielkiej Brytanii, Włoch.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochody uzyskiwane przez ekspertów zagranicznych od Centrum z tytułu wynagrodzenia za sporządzenie przedmiotowych opinii powinno się uważać za dochody uzyskiwane na terytorium RP?
2.  Czy Centrum jest zobowiązane do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych ekspertom zagranicznym z tytułu sporządzenia przedmiotowych opinii lub uzyskania od ekspertów dokumentów poświadczających rozliczenie podatku w kraju miejsca zamieszkania?

Ad. 1

Dochodów uzyskiwanych przez ekspertów zagranicznych od Centrum z tytułu wynagrodzenia za sporządzenie przedmiotowych opinii nie powinno się uważać za dochody uzyskiwane na terytorium RP.

Ad. 2

Centrum nie jest zobowiązane do pobrania jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych ekspertom zagranicznym z tytułu sporządzenia przedmiotowych opinii, jak również nie jest zobowiązane do uzyskania od ekspertów zagranicznych dokumentów poświadczających rozliczenie podatku w kraju miejsca ich zamieszkania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 3 ust. 2a ww. ustawy wyrażenia „dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W art. 3 ust. 2b tejże ustawy wskazał natomiast przykładowo (użył bowiem zwrotu „w szczególności”), co uważa za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. I tak za dochody (przychody) osiągane na tym terytorium RP uznaje się dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Wskazane przykładowo przypadki, w których uznaje się dochody (przychody) za osiągnięte na terytorium Polski, zdaniem Wnioskodawcy pozwalają na stwierdzenie, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (art. 3 ust. 2b pkt 1-3 ww. ustawy), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem (art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku działalności wykonywanej osobiście decydujące znaczenie ma więc miejsce, w którym wykonywane (dokonują się) objęte tą działalnością czynności, które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (w przypadku umowy o dzieło będzie to miejsce gdzie jest wykonywane będące przedmiotem umowy dzieło).

Wnioskodawca zauważył, że czynnością taką nie jest sama wypłata wynagrodzenia albowiem wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Pojęcia „dochody osiągane” nie można jego zdaniem utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Tak więc również kwestia siedziby podmiotu wypłacającego wynagrodzenie pozostaje bez znaczenia dla oceny miejsca osiągania dochodów. Ustawodawca nie wymienił wśród kryteriów zaliczania dochodów do uzyskanych na terytorium RP, źródła pochodzenia dochodu, a więc siedziby (miejsca zamieszkania) podmiotu wypłacającego wynagrodzenie ani miejsca gdzie jest wykorzystywany (wywiera efekt) przedmiot działalności będącej podstawą uzyskania przychodu. Gdyby ustawodawca chciał powiązać rozumienie pojęcia terytorium, na którym osiągane są przychody, z obszarem, na którym występuje efekt świadczonej usługi, mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Tego jednak ustawodawca nie uczynił, co wymaga uwzględnienia przy wykładni art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe twierdzenia do stanu faktycznego Wnioskodawca zauważył, iż będące przedmiotem umów, zawieranych przez Centrum z ekspertami zagranicznymi, opinie są sporządzane przez tych ekspertów poza granicami RP, a tym samym wynagrodzenia wypłaconego ekspertom za ich sporządzenie nie można zaliczyć do dochodów uzyskiwanych na terytorium RP.

Wnioskodawca uważa, że bez znaczenia dla oceny tego jest przy tym fakt, iż Centrum ma siedzibę w Polsce, tu dokonywana jest wypłata jak również tutaj wykorzystywane są sporządzone przez ekspertów opinie.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedmiotowych dochodów, eksperci nie są objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Przyjmując, że eksperci zagraniczni sporządzający dla Centrum opinie nie są z tego tytułu objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym, Wnioskodawca doszedł do wniosku, że na Centrum nie ciąży obowiązek pobrania zaliczki od wypłacanych takim ekspertom wynagrodzeń.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 płatnicy są co prawda obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, ale odwołanie do tego przepisu powoduje, że obowiązek ten jest ograniczony jedynie do podmiotów wypłacających świadczenia na rzecz osób, o których mowa w art. 3 ust 2a (a więc objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym).

Wnioskodawca wskazał, że takie też stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 999/13, w uzasadnieniu którego przeczytać można: „Wykonywanie za granicą przez mającego tam stałe miejsce zamieszkania czynności, świadczenia usług i uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia bez względu na miejsce jego wypłaty, nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., a wypłacający to wynagrodzenie nie jest zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f”.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązku pobrania zaliczki nie można również wywodzić z art. 41 ust 1 ww. ustawy, który wprost odnosi się do podmiotów (płatników) dokonujących wypłat na rzecz osób objętych na terytorium RP nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy brak jest przepisów, z których można by wywodzić konieczność uzyskiwania przez podmioty wypłacające na rzecz osób nieobjętych na terytorium RP ani ograniczonym ani nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, dokumentów potwierdzających rozliczenie przez usługodawcę zobowiązań podatkowych w kraju miejsca zamieszkania.

Tak więc Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz składania deklaracji PIT-8AR i informacji IFT-1R, jak również uzyskiwania od ekspertów dokumentów poświadczających wywiązanie się przez nich z obowiązków podatkowych w odniesieniu do dokonywanych wypłat w krajach miejsca zamieszkania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał rozstrzygnięcia NSA i WSA.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 3 ust. 2b tej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis ten stanowi katalog otwarty i wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu, zatem jest w nim mowa jedynie o działaniach podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględnia zatem przypadki, które należy traktować jako dochód uzyskany na terytorium RP, nie ogranicza jednak możliwości zastosowania tego przepisu do innych niewymienionych w nim sytuacji. Użyte w tym przepisie określenie „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” nie oznacza wyłącznie miejsca, gdzie dokonują się czynności, które generują dochód. W dobie rozwijających się metod współpracy usługi niematerialne, w tym polegające na sporządzaniu m.in. ekspertyz/opinii/oceny mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła przychodu np. drogą elektroniczną. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Za dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznać bowiem należy również dochody nie osiągnięte w wyniku czynności dokonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a mające swoje źródło w Polsce, jak np.: dochody z należności licencyjnych uzyskane przez osoby nie mające w Polsce miejsca zamieszkania, dochody z tytułu odsetek od zainwestowanego w Polsce kapitału (z tytułu udzielonych polskim podmiotom pożyczek, kredytów itp.).

Nie można się więc zgodzić z tezą prezentowaną ostatnio w orzecznictwie i przywoływaną m.in. przez Wnioskodawcę, że przepis art. 3 ust. 2b każdorazowo wskazuje, że dochód (przychód) jest osiągany wyłącznie w wyniku czynności dokonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pracy wykonywanej na terytorium RP, działalności wykonywanej na terytorium RP, nieruchomości położonej na terytorium RP). Przepis ten stanowi katalog otwarty i wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu, zatem jest w nim mowa jedynie o działaniach podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku działalności wykonywanej osobiście uwzględnia zatem jeden z przypadków, który należy traktować jako dochód uzyskany na terytorium RP, nie ogranicza jednak możliwości zastosowania tego przepisu do innych niewymienionych w nim sytuacji.

Zatem osoby fizyczne osiągające dochody od polskiego podmiotu podlegają obowiązkowi podatkowemu od tych dochodów (przychodów) jako osiąganych na terytorium RP (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści złożonego wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca, jako agencja posiadająca osobowość prawną finansuje projekty badawcze, stypendia doktorskie i staże po uzyskaniu stopnia naukowego doktora oraz badania naukowe. Finansowanie przyznawane jest w organizowanych przez Wnioskodawcę konkursach. Wnioski o finansowanie podlegają ocenie Zespołów Ekspertów, w skład których wchodzą wybitni naukowcy polscy i zagraniczni. Eksperci sporządzają pisemne ekspertyzy, opinie i oceny, a w kolejnych etapach indywidualne pisemne oceny merytoryczne i finansowe dotyczące realizacji projektu badawczego.

Podstawą sporządzenia ww. dokumentów są umowy o sporządzanie pisemnych ocen wniosków złożonych w konkursach i o przeniesienie praw autorskich zawierane z ekspertami. Są to umowy o dzieło w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny. Za sporządzenie ww. ekspertyz/opinii/ocen ekspertom przysługuje wynagrodzenie. Eksperci zagraniczni, jako nie mający miejsca zamieszkania na terytorium RP opinie/oceny sporządzają w miejscach zamieszkania lub pracy, a więc poza granicami RP. Ekspertyzy/opinie/oceny eksperci przekazują Wnioskodawcy elektronicznie, za pośrednictwem systemu Q.

Na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę z ekspertami zagranicznymi umów każdorazowo następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do sporządzonych przez ekspertów ocen wniosków.

Wnioskodawca nie będzie dysponował certyfikatami rezydencji podatkowej ekspertów zagranicznych.

Eksperci zagraniczni są rezydentami podatkowymi: Argentyny, Australii, Austrii, Belgii, Białorusi, Brazylii, Bułgarii, Chin, Czarnogóry, Czech, Danii, Estonii, Finlandii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Holandii, Hong-Kongu, Indii, Irlandii, Islandii, Izraela, Japonii, Kanady, Litwy, Malezji, Maroko, Niemiec, Norwegii, Nowej Zelandii, Portugalii, Republiki Południowej Afryki, Rosji, Rumunii, Republiki Korei Południowej, Serbii, Słowacji, Słowenii, Szwajcarii, Szwecji, Tajwanu, Turcji, Ukrainy, USA, Węgier, Wielkiej Brytanii, Włoch.

Dokonując analizy zaprezentowanego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego należy zatem rozważyć z jakiego faktycznie źródła eksperci zagraniczni (niebędący rezydentami polskimi) osiągną dochody i czy dochody te są uzyskane na terytorium RP, a zatem czy w efekcie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce oraz czy z tego tytułu na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 2 i 7 tego przepisu:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

Z treści art. 13 pkt 8 ustawy wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z kolei w myśl postanowień art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wyliczenie zawarte w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje użycie wyrażenia „w szczególności”. Jednakże zgodnie z tym przepisem wprost zalicza się do przychodów z praw majątkowych przychody uzyskiwane z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, a także z odpłatnego zbycia tych praw.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w przepisie są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki łącznie.

Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu.

Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego.

Zatem, jeżeli z umowy cywilnoprawnej, np. umowy o dzieło wynika, że nastąpi przeniesienie lub korzystanie z praw autorskich, to przychód z tego tytułu – mimo, że podstawą uzyskania przychodu jest konkretna umowa – należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy tutaj zaznaczyć, że również na gruncie uregulowań zawartych w Modelowej Konwencji OECD, na której wzorowane są wszystkie postanowienia umów, do której komentarz stanowi punkt wyjścia do analizowania poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazane dochody nie będą traktowane jako dochody z tzw. wolnych zawodów, ale dochody z przeniesienia własności majątku (art. 13).

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w związku z zawieraniem z zagranicznymi ekspertami umów, w wyniku których każdorazowo będzie następowało przeniesienie autorskich praw majątkowych do sporządzonych przez ekspertów ekspertyz/opinii/ocen, to stwierdzić należy, że zagraniczni eksperci będą uzyskiwać w Polsce dochody z praw majątkowych o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ust. 8 ww. ustawy).

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Z przepisu art. 29 ust. 2 tej ustawy wynika, iż wyżej powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Obowiązek dostarczenia certyfikatu ciąży na podmiocie zagranicznym, który uzyskuje ze źródeł polskich odpowiednie dochody.

Z Argentyną, Brazylią, Hong-Kongiem i Tajwanem (wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego) nie zostały zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast z Australią, Austrią, Belgią, Białorusią, Bułgarią, Chinami, Czarnogórą, Czechami, Danią, Estonią, Finlandią, Francją, Grecją, Hiszpanią, Holandią, Indiami, Irlandią, Islandią, Izraelem, Japonią, Kanadą, Litwą, Malezją, Maroko, Niemcami, Norwegią, Nową Zelandią, Portugalią, Republiką Południowej Afryki, Rosją, Rumunią, Republiką Korei Południowej, Serbią, Słowacją, Słowenią, Szwajcarią, Szwecją, Turcją, Ukrainą, USA, Węgrami, Wielką Brytanią, Włochami, RP ma zawarte umowy lub konwencje w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

Jednakże z uwagi na fakt, że w treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie będzie dysponował certyfikatami rezydencji podatkowej ekspertów zagranicznych, to nie będzie spełniony warunek do zastosowania, a tym samym i analizy postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, o którym mowa w art. 29 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza tych umów miałaby sens i zasadność tylko wówczas, gdyby Wnioskodawca dysponował wskazanymi certyfikatami, a tak nie jest – jak wynika z wniosku. Skoro tak, to dochody wszystkich zagranicznych ekspertów (bez względu na kraj ich rezydencji) uzyskane w Polsce z praw majątkowych, tj. przeniesienia praw autorskich do sporządzanych ekspertyz/opinii/ocen, będą opodatkowane bez uwzględnieniu umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec tego Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do poboru podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez zagranicznych ekspertów. Nie można zgodzić się bowiem – w świetle dokonanych powyżej rozważań – że wypłacone przez niego dochody dla zagranicznych ekspertów nie wypełniają hipotezy określonej w art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak przecież sam Wnioskodawca stwierdził, ustawodawca tylko przykładowo (używając zwrotu „w szczególności”) wymienił w nim co uważa za dochody uzyskane na terytorium RP. Katalog ten nie jest zatem w ogóle zamknięty. To oznacza, że mieszczą się tam także wszystkie inne dochody (przychody) osiągnięte przez nierezydenta od polskiego podmiotu. Gdyby był to katalog zamknięty, to tym samym ustawodawca nie wymieniałby w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szeregu innych dochodów, od których należy pobrać podatek zryczałtowany, a które z całą pewnością nie zostały wymienione w katalogu „szczegółowo” określonym w art. 3 ust. 2b cyt. ustawy. Są to m.in. przychody: z odsetek; z praw majątkowych i pokrewnych; należności za udostępnienie tajemnicy receptury czy za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej; należności za rekrutację pracowników, usługi reklamowe, badanie rynku.

Poza wszystkim podkreślić należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca wypłaca w rzeczywistości przychody z tytułu praw autorskich – za przeniesienie na niego praw autorskich do sporządzonych opinii, ocen i ekspertyz. Wskazane prawa autorskie istotnie nie są umieszczone w katalogu zawartym w art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z całą pewnością są wymienione w art. 29 tejże ustawy.

W art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie osobom zagranicznym, w przypadku uzyskania których osoba zagraniczna podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski – podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 4 tej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.(…).

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 płatnicy, o których mowa w ust. 1 są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

W myśl ust. 4 ww. przepisu na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2. Informacje (IFT-1/IFT-1R) sporządzają i przekazują podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, wskazać należy, że dochody uzyskane przez ekspertów zagranicznych mających miejsce zamieszkania w ww. państwach, od Wnioskodawcy (podmiotu polskiego położonego na terytorium RP) z odpłatnego przeniesienia praw majątkowych do wykonywanych ekspertyz/opinii/analiz naukowych podlegają opodatkowaniu w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Brak posiadania przez Wnioskodawcę jako płatnika, certyfikatów rezydencji podatkowej ekspertów z Argentyny, Australii, Austrii, Belgii, Białorusi, Bułgarii, Chin, Czarnogóry, Czech, Danii, Estonii, Finlandii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Holandii, Indii, Irlandii, Islandii, Izraela, Japonii, Kanady, Litwy, Malezji, Maroko, Niemiec, Norwegii, Nowej Zelandii, Portugalii, Republiki Południowej Afryki, Rosji, Rumunii, Republiki Korei Południowej, Serbii, Słowacji, Słowenii, Szwajcarii, Szwecji, Turcji, Ukrainy, USA, Węgier, Wielkiej Brytanii, Włoch, powoduje że przy opodatkowaniu ich dochodów nie będą miały zastosowania istniejące z ww. państwami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te, jak również dochody ekspertów z Argentyny, Brazylii, Hong-Kongu i Tajwanu, z którymi RP nie posiada zawartych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania będą opodatkowane na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez uwzględnienia art. 29 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych ekspertom zagranicznym.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na to, że w przedmiotowej interpretacji Organ z wyżej wskazanych względów dokonał interpretacji wyłącznie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez interpretacji – z uwagi na bezcelowość i bezzasadność takiej analizy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego – umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z krajami wymienionymi przez Wnioskodawcę we wniosku i jego uzupełnieniu, opłata od wniosku w wysokości 1880 zł zostanie zwrócona zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.