Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.512.2019.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-09
Teza: zwolnienie od podatku sprzedaży budynku mieszkalnego, będącego towarem handlowym, wraz z wyposażeniem trwałe związanym z budynkiem oraz wyposażeniem ruchomym
Słowa kluczowe: podatnik; sprzedaż; stawka; wyposażenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-3.4012.512.2019.2.MT z dnia 12 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 grudnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 31 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży budynku mieszkalnego, będącego towarem handlowym, wraz z:

*   wyposażeniem trwałe związanym z budynkiem - **jest prawidłowe,**

*   wyposażeniem ruchomym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży budynku mieszkalnego, będącego towarem handlowym, wraz z wyposażeniem trwałe związanym z budynkiem oraz wyposażeniem ruchomym. Wniosek został uzupełniony w dniu 23 grudnia 2019 r. (data nadania) pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. oraz w dniu 31 grudnia 2019 r. (data nadania) pismem z dnia 31 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Głównym przedmiotem działalności są usługi z zakresu IT PKD 62.02.Z. W najbliższym czasie zamierza rozszerzyć swoją działalność o sprzedaż nieruchomości. W minionym czasie Wnioskodawczyni zakupiła wspólnie ze swoim Partnerem (nie są małżonkami) od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej „zabudowaną nieruchomość gruntową” o następujących parametrach: 396 m2 powierzchnia zabudowy domu i 2341 m2 lasu.

Z tytułu powyższej transakcji Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem Wnioskodawczyni, zakupiona nieruchomość nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku, od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. - dalej ustawa o VAT. Jednakże jej zbywca korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie miała możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ de facto on nie wystąpił. Osoba od której zakupiono nieruchomość, wybudowała ją na swojej działce i do czasu jej zbycia nie służyła czynnościom opodatkowanym.

W przyszłości, po dokonaniu podziału nieruchomości 50% całości zostanie wprowadzone do firmy Wnioskodawczyni jako towar handlowy. Ostateczny akt notarialny po podziale wskaże część nieruchomości należącą do Podatniczki. Podatniczka od początku zakłada, że wydzielona na jej rzecz część nieruchomości będzie przekazana na cele działalności gospodarczej z przeznaczeniem na towar handlowy. Budynek dopiero po jego wykończeniu będzie sprzedany w ramach działalności gospodarczej. Podatniczka nabywa już wyposażenie i materiały potrzebne do jego wykończenia. Budynek zostanie sprzedany wraz z całym wyposażeniem. Przewidywane nakłady na remont i wyposażenie budynku mogą przekroczyć 30% jego wartości.

W pismach uzupełniających z dnia 20 grudnia 2019 r. oraz z dnia 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

Wnioskodawczyni zakupiła wspólnie ze swoim Partnerem, w udziałach po ½ części na rzecz każdego z nich, jedną działkę z lasem o numerze …, obręb …. Nieruchomość zabudowana dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, z wbudowanym garażem dwustanowiskowym, o konstrukcji murowanej, o powierzchni zabudowy 396 m2 oraz powierzchni użytkowej 491,30 m2 oznaczonym numerem porządkowym …, wzniesionym przez Sprzedających w roku 2016 na podstawie ostatecznej decyzji numer … wydanej z upoważnienia Starosty … w dniu 15 czerwca 2015 roku, znak … w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę. Zakup nastąpił (zgodnie z umową warunkową) pod warunkiem nieskorzystania przez Skarb Państwa reprezentowany przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, z ustawowego prawa pierwokupu powstałego na podstawie art. 37a pkt 2) i 3) ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach, przy czym Nieruchomość znajduje się na obszarze właściwości Nadleśnictwa …. Umowa warunkowa wywołała jedynie skutki zobowiązujące, albowiem nieruchomość stanowi las zgodnie z ewidencją gruntów. W zakresie obszaru 0,2341 ha teren ten położony jest na obszarze obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części wsi … i …, zatwierdzonego uchwałą nr … Rady Gminy … z dnia 5 lutego 2004 roku (…) oraz zgodnie z założeniami powyższego planu działka … położona we wsi … przy drodze dojazdowej … znajduje się na terenie oznaczonym symbolem MNL - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej na działkach leśnych jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu, dla lasów niestanowiących własności Skarbu Państwa obowiązującym na okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2025 r.

Na dzień 18 grudnia 2019 r. nie został jeszcze dokonany podział działek przypadający w udziale ½ na Wnioskodawczynię. Podział działki jest w trakcie opracowywania przez geodetę oraz czeka na rozpatrzenie wniosków przez Sąd. Nieruchomość zabudowana dwukondygnacyjnym budynkiem (mieszkalnym, jednorodzinnym, z wbudowanym garażem dwustanowiskowym, o konstrukcji murowanej, o powierzchni zabudowy 396 m2 oraz powierzchni użytkowej 491,30 m2 oznaczonym numerem porządkowym …, w trakcie nabycia działki budynek już stał na gruncie, nie został wybudowany przez Wnioskodawczynię i Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu nabycia wybudowanego budynku od nabycia budynku przeznaczonego wyłącznie jako towar handlowy. W części ½ działki przypadającej na Wnioskodawczynię nie upłynęło 2 lata od jej planowanej transakcji sprzedaży. Na dziś nie jest znana data sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni nabyła grunt zabudowany w części ½ z przeznaczeniem jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży, w związku z tym poniesione wydatki dotyczące materiałów remontowych i usług dokonanych w budynku nie stanowią ulepszenia, gdyż nie jest to środek trwały. Wydatki były ponoszone przez Wnioskodawczynię od lipca 2019 r. i na dzień 18 grudnia 2019 r. nie przekraczają 30% wartości budynku przypadającego w części ½ przypadającego na Wnioskodawczynię od wydatków, które są trwale związane z nieruchomością. Wnioskodawczyni nie odliczyła podatku naliczonego z uwagi na to, że nie jest znana data sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni zakłada, że sprzedaż może nastąpić przed upływem 2 lat od dnia nabycia nieruchomości. Nieruchomość nie była nigdy przedmiotem najmu.

Elementy wyposażenia ruchomego: stół, płyta indukcyjna, konsola pod umywalkę, regały, sofa, kwietnik, krzesła, donice, suszarka, pralka, chłodziarka, kinkiety, oświetlenie led, stolik, piekarnik, siedliska, ogrzewacz do wody, kosz, kłódki, zmywarka, blat, szuflady, deska wc, krzesła, półki, alarm, monitoring, bateria do umywalki.

Elementy wyposażenia nieruchomego trwale związane z nieruchomością: ramki, gniazdka, oprawki, umywalka, deszczownica pod prysznic, wanna i akcesoria do wanny, płytki do łazienki, system do drzwi przesuwnych, uchwyty, wylewki, stelaż, umywalka, przycisk, panele, deska, miska, syfon, włączniki, gniazdo, zlew, skrzynka na listy, membrana, wc, dzwonek, bateria, opłata za taksy notarialne, wypisy, modernizacja systemu alarmowego, montaż urządzeń alarmowych, abonament monitoringu, okna, montaż okien.

Materiały remontowe: pędzle, taśmy, folie, worki, listwy, pudla, cokoły, przedłużacz, szczotka, maty, szyna, kleje, bloczek, płyta gipsowa, masa szpachlowa, folia, zaprawa, wełna, farby, wkładki, kolki, zaprawa, grunt, rury, taśmy, ogrzewacz, łączniki, płyty, trójniki, zawory, kolanka, uszczelki, kable, okleina, klej, profile, złącza, kantówki, silikon, wtyczki, listwy, hak, glazura, unigrunt.

Wystrój wnętrz: lustro, wieszak, zasłony, poduszki, kołdry, lampa, materace, naczynia, uchwyty, kosz, karnisze, pojemniki, serwetki, tablice magnetyczne, prześcieradło, taca, łóżko, sofa, telewizor, antena, ławka, ramki.

Od żadnych wydatków nie został odliczony podatek VAT w związku z tym, że całość została potraktowana przez Wnioskodawczynię jako integralna część budynku mieszkalnego przypadającego na jej udział. Całość wyposażenia (ruchome/nieruchome) będzie stanowiło integralną częścią budynku, która zwiększa podstawę opodatkowania przy sprzedaży. Wyposażenie i wystrój nieruchomości zwiększa jej atrakcyjność na rynku wtórnym, co zwiększa szanse na szybkie znalezienie klienta.

Wyposażenie nieruchome będzie zainstalowane na stałe w budynku, a przeniesienie go będzie powodowało jego zniszczenie bądź zmianę. Przeniesienie wyposażenia ruchomego nie spowoduje zniszczenia budynku. Towarem handlowym w prowadzonej działalności gospodarczej będzie grunt wraz z znajdującą się na nim nieruchomością oraz elementami wyposażenia się w niej znajdującymi.

Wnioskodawczyni będzie ponosiła wydatki związane z wykończeniem nieruchomości jako towaru handlowego. W budynku będą montowane okna, układane płytki, panele, malowane ściany, glazura, montowane urządzenia sanitarne oraz sprzęt AGD przez ekipę remontową na co Wnioskodawczyni otrzyma fakturę. Wystrój mieszkania ma wzbogacić wyposażenie składające się z takich elementów jak: lustro, wieszak, zasłony, poduszki, kołdry, lampa, materace, naczynia, uchwyty, kosz, karnisze, pojemniki, serwetki, tablice magnetyczne, prześcieradło, taca, łóżko, sofa, telewizor, antena, ławka, ramki, stół, płyta indukcyjna, konsola pod umywalkę, regały, sofa, kwietnik, krzesła, donice, suszarka, pralka, chłodziarka, kinkiety, oświetlenie led, stolik, piekarnik, siedliska, ogrzewacz do wody, kosz, kłódki, zmywarka, blat, szuflady, deska wc, krzesła, półki, alarm, monitoring, bateria do umywalki.

W budynku będzie zainstalowany system alarmujący i opłacane faktury za zabezpieczenie mienia przez firmę ochroniarską na co Wnioskodawczyni co miesiąc będzie otrzymywała fakturę. Wszystkie wydatki zostały poniesione przed dokonaniem podziału, gdy Wnioskodawczyni na ten moment jest na etapie załatwiania formalności przez geodetę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do przyszłej dostawy przedstawionej w stanie faktycznym nieruchomości zabudowanej wraz ze znajdującym się w niej wyposażeniem ruchomym (np. stół, krzesła, firany, sprzęt AGD) oraz z wyposażeniem trwale związanym z nieruchomością (np. materiały remontowe, drzwi, panele)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Rozwiązanie to oparte jest na regulacji art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, zgodnie z którą państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, odnosi się do dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem).

Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, pozostawiając to w gestii państw członkowskich. Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT tworzy regułę podstawową, jaką jest to, że każda dostawa budynków, budowli lub ich części, dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlega zwolnieniu od podatku. Natomiast każda dostawa tych towarów dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu. Z tego względu kluczowe jest ustalenie tego, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania budynków, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu.

Elementy te muszą wystąpić łącznie, aby doszło do pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawczyni nie ma wątpliwości, co do zastosowania stawki zwolnionej dotyczącej nabycia nieruchomości. Jednak nie ma pewności, co do stawki podatku VAT jaką należałoby zastosować do kompletnej transakcji zbycia nieruchomości przez nią. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy bowiem do czynienia z sytuacją, gdy dwie lub większa liczba dokonanych przez podatnika czynności pozostaje ze sobą w takiej relacji, że wspólnie tworzą jedno niepodzielne zdarzenie gospodarcze, a jego podział na poszczególne elementy, zdaniem Wnioskodawczyni stanowiłby zabieg sztuczny i całkowicie nieuprawniony. W takiej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Składa się ono z głównego elementu, czyli świadczenia dominującego o zasadniczym sensie ekonomicznym oraz z czynności pomocniczych, nie będących celem samym w sobie, lecz dopełniających świadczenie dominujące. Konsekwencją takiej hierarchii świadczeń jest opodatkowanie owego dopełniającego świadczenia stawką VAT przynależną czynności głównej. Koncepcja ta podnoszona była również w polskim sądownictwie administracyjnym.

Potwierdzenie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znaleźć można m.in. w wyroku NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13. Sąd wskazał w nim na konieczność rozpoznawania każdej transakcji jako odrębnej i niezależnej, uznał jednak jednocześnie za błędne rozdzielanie transakcji, na którą się składa jedno świadczenie pod względem gospodarczym. Taki zabieg pogarsza bowiem funkcjonalność podatku VAT. Znaleźć należy elementy charakterystyczne dla analizowanej transakcji, aby możliwe było ustalenie, czy podatnik VAT realizuje odrębne od siebie świadczenia główne, czy też jedno świadczenie główne, uzupełniane przez świadczenie poboczne. Zdaniem NSA jedno świadczenie ma miejsce w przypadku, gdy minimum dwa elementy bądź minimum dwie czynności podatnika na rzecz kontrahenta wykazują tak silny związek, że stanowią w myśl obiektywnych kryteriów jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, przy czym jego rozdzielenie byłoby sztuczne. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawczyni uważa, że powinna całą transakcję zbycia nieruchomości wraz z wyposażeniem potraktować jako jedno niepodzielne świadczenie i zastosować do niego stawkę zgodną ze świadczeniem dominującym tj. sprzedaż nieruchomości zabudowanej - zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ewentualnie, gdyby powyższe zwolnienie nie znalazło zastosowania Wnioskodawczyni będzie miała prawo do skorzystania z dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia VAT, jak również podatnik nie poniósł wydatków na ulepszenie lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym miejscu należy zauważyć, że użyte w art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT pojęcia „ulepszenie” oraz „wartość początkowa” nie posiadają swojej odrębnej definicji w przepisach o VAT. W związku z tym sięgnąć należy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10000 zł.

Biorąc więc pod uwagę powyższy przepis należy podkreślić, że pojęcie „ulepszenie” dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową oraz przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Także pojęcie „wartość początkowa” na gruncie ustawy o PIT odnosi się wyłącznie do środków trwałych, a nie towarów handlowych. Mając na względzie powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość, bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w celach handlowych, a następnie dokona jego ulepszenia, nawet w wysokości nakładów przekraczających 30% wartości, to sprzedaż takiej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT). W tym przypadku nie będziemy mieli bowiem do czynienia z wydatkami na ulepszenie budynku, gdyż przedmiotem sprzedaży nie będzie środek trwały, ale towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży.

Podsumowując, Wnioskodawczyni uważa, że powinna całą transakcję zbycia nieruchomości wraz z wyposażeniem potraktować jako jedno niepodzielne świadczenie i zastosować do niego stawkę zgodną ze świadczeniem dominującym tj. sprzedaż nieruchomości zabudowanej - bez względu na to, na podstawie jakiego przepisu zastosuje zwolnienie z VAT (tj. czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 czy też na podstawie lub pkt art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynku mieszkalnego, będącego towarem handlowym, wraz z wyposażeniem trwałe związanym z budynkiem - jest prawidłowe, natomiast do dostawy wyposażenia ruchomego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 ustawy stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również zgodnie ze znowelizowanym przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Z kolei według art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Podnieść w tym miejscu należy również, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10000 zł.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. budynki), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni zamierza rozszerzyć swoją działalność o sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawczyni zakupiła wspólnie ze swoim Partnerem od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej zabudowaną działkę nr … składającą się z domu i lasu. Nieruchomość zabudowana dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, z wbudowanym garażem dwustanowiskowym, o konstrukcji murowanej. Wnioskodawczyni wskazała, że zakupiona nieruchomość nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia, jednakże jej zbywca korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wnioskodawczyni nie miała możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości, ponieważ on nie wystąpił. Osoba od której zakupiono nieruchomość, wybudowała ją na swojej działce i do czasu jej zbycia nieruchomość nie służyła czynnościom opodatkowanym. Po dokonaniu podziału nieruchomości 50% całości zostanie wprowadzone do firmy Wnioskodawczyni jako towar handlowy. Wydzielona na jej rzecz część nieruchomości będzie przekazana na cele działalności gospodarczej z przeznaczeniem na towar handlowy. Budynek dopiero po jego wykończeniu będzie sprzedany w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nabywa wyposażenie i materiały potrzebne do wykończenia ww. nieruchomości. Budynek zostanie sprzedany wraz z całym wyposażeniem. Przewidywane nakłady na remont i wyposażenie budynku mogą przekroczyć 30% jego wartości. Zgodnie z założeniami planu zagospodarowania przestrzennego działka nr … znajduje się na terenie oznaczonym symbolem MNL - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej na działkach. W trakcie nabycia działki budynek już stał na gruncie, nie został wybudowany przez Wnioskodawczynię i Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu nabycia wybudowanego budynku od nabycia budynku przeznaczonego wyłącznie jako towar handlowy. W części ½ działki przypadającej na Wnioskodawczynię nie upłynęło 2 lata od jej planowanej transakcji sprzedaży. Wnioskodawczyni nabyła grunt zabudowany w części ½ z przeznaczeniem jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży, w związku z tym poniesione wydatki dotyczące materiałów remontowych i usług dokonanych w budynku nie stanowią ulepszenia, gdyż nie jest to środek trwały. Wydatki były ponoszone przez Wnioskodawczynię od lipca 2019 r. i na dzień 18 grudnia 2019 r. nie przekraczają 30% wartości budynku przypadającego w części ½ przypadającego na Wnioskodawczynię od wydatków, które są trwale związane z nieruchomością. Wnioskodawczyni zakłada, że sprzedaż może nastąpić przed upływem 2 lat od dnia nabycia nieruchomości.

Wnioskodawczyni wskazała, że elementy wyposażenia ruchomego to: stół, płyta indukcyjna, konsola pod umywalkę, regały, sofa, kwietnik, krzesła, donice, suszarka, pralka, chłodziarka, kinkiety, oświetlenie led, stolik, piekarnik, siedliska, ogrzewacz do wody, kosz, kłódki, zmywarka, blat, szuflady, deska wc, krzesła, półki, alarm, monitoring, bateria do umywalki. Natomiast elementy wyposażenia nieruchomego trwale związane z nieruchomością to: ramki, gniazdka, oprawki, umywalka, deszczownica pod prysznic, wanna i akcesoria do wanny, płytki do łazienki, system do drzwi przesuwnych, uchwyty, wylewki, stelaż, umywalka, przycisk, panele, deska, miska, syfon, włączniki, gniazdo, zlew, skrzynka na listy, membrana, wc, dzwonek, bateria, opłata za taksy notarialne, wypisy, modernizacja systemu alarmowego, montaż urządzeń alarmowych, abonament monitoringu, okna, montaż okien. Materiały remontowe to: pędzle, taśmy, folie, worki, listwy, pudła, cokoły, przedłużacz, szczotka, maty, szyna, kleje, bloczek, płyta gipsowa, masa szpachlowa, folia, zaprawa, wełna, farby, wkładki, kolki, zaprawa, grunt, rury, taśmy, ogrzewacz, łączniki, płyty, trójniki, zawory, kolanka, uszczelki, kable, okleina, klej, profile, złącza, kantówki, silikon, wtyczki, listwy, hak, glazura, unigrunt. Wyposażenie nieruchome będzie zainstalowane na stałe w budynku, a przeniesienie go będzie powodowało jego zniszczenie bądź zmianę. Przeniesienie wyposażenia ruchomego nie spowoduje zniszczenia budynku. Towarem handlowym w prowadzonej działalności gospodarczej będzie grunt wraz z znajdującą się na nim nieruchomością oraz elementami wyposażenia się w niej znajdującymi. W budynku będą montowane okna, układane płytki, panele, malowane ściany, glazura, montowane urządzenia sanitarne oraz sprzęt AGD przez ekipę remontową na co Wnioskodawczyni otrzyma fakturę. Wystrój mieszkania ma wzbogacić wyposażenie składające się z takich elementów jak: lustro, wieszak, zasłony, poduszki, kołdry, lampa, materace, naczynia, uchwyty, kosz, karnisze, pojemniki, serwetki, tablice magnetyczne, prześcieradło, taca, łóżko, sofa, telewizor, antena, ławka, ramki, stół, płyta indukcyjna, konsola pod umywalkę, regały, sofa, kwietnik, krzesła, donice, suszarka, pralka, chłodziarka, kinkiety, oświetlenie led, stolik, piekarnik, siedliska, ogrzewacz do wody, kosz, kłódki, zmywarka, blat, szuflady, deska wc, krzesła, półki, alarm, monitoring, bateria do umywalki.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą zastosowania zwolnienia przedmiotowego od podatku do sprzedaży udziału w działce zabudowanej nr … wraz z wyposażeniem ruchomym oraz trwałe związanym z budynkiem.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy uznać, że planowana dostawa budynku jednorodzinnego znajdującego się na działce nr … nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy wskazany budynek nie był przedmiotem pierwszego zasiedlenia, dopiero po wykończeniu przez Wnioskodawczynię zostanie on sprzedany w ramach działalności gospodarczej. Budynek nie był również przedmiotem najmu. Budynek nie zostanie zaliczony do środków trwałych, ale będzie traktowany jako towar handlowy. Zatem, skoro przedmiotowy budynek nie będzie środkiem trwałym, to wówczas nakłady ponoszone przez Wnioskodawczynię nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Wnioskodawczyni zakłada, że sprzedaż budynku może nastąpić przed upływem 2 lat od dnia nabycia nieruchomości. Jednakże z uwagi na to, że pierwszy z warunków dający prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie zostanie spełniony, tj. warunek pierwszego zasiedlenia budynku, Wnioskodawczyni nie będzie mogła objąć tym zwolnieniem sprzedaży ww. budynku.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy ww. budynku jednorodzinnego zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie przesłanki zawarte w tym przepisie.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do ww. budynku, w stosunku do którego nie doszło do jego pierwszego zasiedlenia znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wnioskodawczyni wskazała, że nie przysługiwało Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowego budynku, zatem pierwsza z przesłanek została spełniona. Wnioskodawczyni wskazała, że poniesione wydatki na remont i wyposażenie budynku mogą przekroczyć 30% jego wartości, jednakże jak już wyżej wskazano ulepszenia należy rozpatrywać przy dostawie środków trwałych, a nie przy towarach handlowych. Zatem należy stwierdzić, że sprzedaż ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z uwagi na zapis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zwolnienie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie dotyczyło również sprzedaży gruntu, na którym ww. budynek jest posadowiony.

W rozpatrywanej sprawie, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji, czy dostawa wyposażenia będzie mogła również korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W odniesieniu do tej kwestii należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto – w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna,

*   więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym.

Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z lokalem mieszkalnym jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Według przepisu art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotem dostawy będzie budynek jednorodzinny, który Wnioskodawczyni zamierza wykończyć i sprzedać wraz z wyposażeniem ruchomym oraz wyposażeniem trwale z budynkiem związanym. W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że wszelkie elementy wykończenia i wyposażenia, które zostaną połączone z budynkiem w sposób trwały jako części składowe, będą stanowić nierozerwalną część tego budynku. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem bez przenoszenia własności ich części składowych. Czynność sprzedaży wykończonego budynku w ramach wykonywanych prac i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy budynku.

Wnioskodawczyni wskazała, że w budynku jako elementy wyposażenia nieruchomego trwale związane z nieruchomością będą montowane okna, układane płytki, panele, malowane ściany, glazura, montowane urządzenia sanitarne przez ekipę remontową. W skład wyposażenia nieruchomego będą wchodziły także ramki, gniazdka, oprawki, umywalka, deszczownica pod prysznic, wanna i akcesoria do wanny, płytki do łazienki, system do drzwi przesuwnych, uchwyty, wylewki, stelaż, umywalka, przycisk, panele, deska, miska, syfon, włączniki, gniazdo, zlew, skrzynka na listy, membrana, wc, dzwonek, bateria, modernizacja systemu alarmowego, montaż urządzeń alarmowych, okna, montaż okien. Należy stwierdzić, że wymienione elementy będą spełniały definicję elementów trwale związanych z budynkiem stanowiących jego część składową. Należą bowiem do niego te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). Ponadto, ww. elementy wykończenia i wyposażenia, w wyniku połączenia ich z budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od budynku przedmiotów własności, oderwanie od przedmiotowego budynku spowodowałoby utratę jego wartości ekonomicznej, zarówno dla Wnioskodawczyni jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem Wnioskodawczyni - dla dostawy swojego udziału w budynku wraz z ww. elementami - może zastosować zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do pozostałych elementów wyposażenia budynku, które wskazała w opisie sprawy Wnioskodawczyni, takich jak stół, płyta indukcyjna, konsola pod umywalkę, regały, sofa, kwietnik, krzesła, donice, suszarka, pralka, chłodziarka, kinkiety, oświetlenie led, stolik, piekarnik, siedliska, ogrzewacz do wody, kosz, kłódki, zmywarka, blat, szuflady, deska wc, krzesła, półki, bateria do umywalki, lustro, wieszak, zasłony, poduszki, kołdry, lampa, materace, naczynia, uchwyty, kosz, karnisze, pojemniki, serwetki, tablice magnetyczne, prześcieradło, taca, łóżko, sofa, telewizor, antena, ławka, ramki - należy stwierdzić, że są to elementy wyposażenia budynku, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowiąc wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i powinny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy lokalu mieszkalnego, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

Wnioskodawczyni wskazała w opisie sprawy, że do wyposażenia nieruchomego zalicza również opłatę za taksy notarialne, wypisy oraz abonament monitoringu. Należy zauważyć, że wymienione elementy stanowią należność za wyświadczoną usługę na rzecz Wnioskodawczyni i nie można ich zaliczyć ani do elementów wyposażenia nieruchomego ani do wyposażenia ruchomego. Stanowią one jedynie opłaty ponoszone przez Wnioskodawczynię w związku z posiadaniem przedmiotowego budynku.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi, stanowią nierozerwalną część tego budynku. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały, ale jedynie dla przemijającego użytku, tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy głównej jakimi są przynależności. Pojęcia dostawy budynku nie można zatem bezprawnie rozszerzać na dostawę elementów wyposażenia wnętrz o charakterze ruchomym, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających.

Zauważyć należy, że choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (wykończony budynek), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania co najmniej dwóch dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką/zwolnieniem od podatku. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty zwolnieniem z podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z korzystania z tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów. Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej powinna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według właściwej stawki podatku VAT dla danego rodzaju towaru.

W związku z powyższymi okolicznościami nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że całą transakcję zbycia budynku wraz z wyposażeniem ruchomym i nieruchomym potraktować należy jako jedno niepodzielne świadczenie i zastosować do tej transakcji zwolnienie od podatku VAT.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie do dostawy elementów wyposażenia połączonych z budynkiem w sposób trwały należy zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tej kwestii należy uznać za prawidłowe. Natomiast, w odniesieniu do elementów wyposażenia, które nie są w sposób trwały związane z tym budynkiem (wyposażenie ruchome) należy opodatkować według właściwej stawki podatku VAT dla tych elementów, zatem stanowisko dotyczące tej części wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie wniosku objętym kwestią podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.