Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-986/08-2/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-26
Teza: Podatnicy wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę akcyjną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki cywilnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki akcyjnej), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia akcji spółki przekształconej. Reasumując należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, u Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę akcyjną nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; kapitał-kapitały pieniężne; przekształcanie; spółki-spółka cywilna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28.08.2008 r. (data wpływu 29.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z objęcia akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z objęcia akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce cywilnej utworzonej w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji i handlu profilami PCV („Spólka” lub „Spóika Cywilna”). Drugim wspólnikiem jest brat Wnioskodawcy („Brat”). W związku z planami wprowadzenia Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie („GPW”) lub alternatywnie pozyskaniem inwestora zewnętrznego w transakcji pozagiełdowej Wnioskodawca wraz z bratem rozważają podjęcie decyzji o przekształceniu Spółki Cywilnej w spółkę akcyjną w trybie art. 551 § 2 i 3 w zw. z art. 26 § 5 kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia spółka akcyjna („Spółka Akcyjna”) będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki Cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przekształcenie Spółki Cywilnej w Spółkę Akcyjną i objęcie przez Podatnika (jako dotychczasowego wspólnika w Spółce Cywilnej) akcji w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jaki sposób powinny być ustalone koszty uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Podatnika w przyszłości akcji Spółki Akcyjnej objętych na skutek przekształcenia Spółki Cywilnej (np. w przypadku sprzedaży tub wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do innej spółki)?

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przekształcenie Spółki Cywilnej w Spółkę Akcyjną oraz objęcie przez Wspólnika akcji w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej (spółki przekształconej) nie będzie prowadziło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
2.  W przypadku ewentualnego zbycia przez Podatnika akcji objętych w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej (spółki przekształconej) koszty uzyskania przychodu powinny zostać ustalone na zasadach określonych w art. 22 ust. 1f pkt 2 updof, tj. według wartości przedsiębiorstwa prowadzonego w formie Spółki Cywilnej, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia akcji (dzień przekształcenia Spółki Cywilnej w spółkę akcyjna), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
3.  Na wstępie należy zauważyć, że przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych nie zawierają odrębnych regulacji dotyczących opodatkowania „transakcji” związanych ze spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej (tj. spółkami cywilnymi oraz spółkami osobowymi prawa handlowego). Jedyny wyjątek w tym zakresie ustanawia art. 8 updof, który ustanawia ogólną zasadę transparentności podatkowej tego rodzaju spółek, tj. braku podmiotowości podatkowej na gruncie podatku dochodowego.

Zgodnie z normą ustaloną w tym przepisie przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat, zwolnień oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotami praw i obowiązków związanych z majątkiem spółki cywilnej są więc wspólnicy tej spółki. których dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się za prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na brak innych specyficznych regulacji podatkowych odnoszących się bezpośrednio do spółek nieposiadających osobowości prawnej, należy uznać, że w odniesieniu do wszelkiego rodzaju „transakcji” dokonywanych w ramach tego rodzaju spółek (w tym spółek cywilnych) powinny mieć zastosowanie ogólne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, iż na gruncie prawa cywilnego, spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej (tj. w przeciwieństwie chociażby do spółek osobowych prawa handlowego nie jest odrębnym podmiotem prawa) i stanowi de facto wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami umowy spółki cywilnej. Okoliczność ta wynika wprost z przepisów kodeksu cywilnego regulujących instytucję spółki cywilnej (art. 860-875 kodeksu cywilnego), w tym w szczególności art. 860 § 1 kc oraz art. 863 kc. Pierwszy z tych przepisów przewidując, iż przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, wskazuje, że spółka cywilna ma charakter wyłącznie stosunku obligacyjnego i nie stanowi odrębnego od samych wspólników podmiotu prawa. Natomiast z przepisów art. 863 kc jednoznacznie wynika, iż majątek „,wniesiony do spółki cywilnej” przez wspólników w samej umowie spółki oraz nabyty przez wspólników działających w ramach spółki cywilnej w okresie późniejszym stanowi wspólny majątek wspólników (majątek ten jest objęty współwłasnością łączną i stanowi majątek odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników), a nie majątek samej spółki. Uregulowanie z art. 863 kc jest właśnie konsekwencją okoliczności, iż spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, a zatem nie może być podmiotem praw i obowiązków (w tym posiadać „własnego majątku”). ednocześnie jednak należy podkreślić, iż przepisy kodeksu spółek handlowych przyznają w art. 551 § 2 i 3 możliwość przekształcenia spółki cywilnej (pomimo braku jej podmiotowości prawnej) w spółkę prawa handlowego, w tym spółkę akcyjną. Wskazane przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują, że spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową inną niż spółka jawna - jednocześnie do takiego przekształcenia spółki cywilnej stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 kodeksu.

Z tego ostatniego przepisu wynika, iż spółce prawa handlowego powstałej na skutek przekształcenia spółki cywilnej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Z prawnego punktu widzenia marny zatem do czynienia z kontynuacją sytuacji prawnej spółki cywilnej (stosunku obligacyjnego obejmującego wspólny majątek wspólników) przez spółkę prawa handlowego (spółkę przekształconą).

Co istotne, analogiczne rozwiązania funkcjonują także na gruncie prawa podatkowego, albowiem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego (osobową oraz kapitałową stanowi jeden z przypadków tzw. sukcesji uniwersalnej uregulowanej w art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemaiącej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki przekształcanej spółki (przepis ten stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej — § 2 art. 93a Ordynacji podatkowej). Powyższe prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Akcyjną pojęcie sukcesji uniwersalnej zakłada wstąpienie Spółki Akcyjnej (podmiotu przekształconego) we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Cywilnej (podmiotu przekształcanego) istniejące na gruncie prawa podatkowego (oraz prawa cywilnego na podstawie wskazanego powyżej art. 26 § 5 w zw. z art. 551 § 3 Kodeksu spółek handlowych), a tym samym kontynuację prowadzonej w ramach Spółki Cywilnej działalności w zmienionej formie prawnej (tj. jako Spółka Akcyjna).

Należy zauważyć, iż konsekwencją opisanego powyżej przekształcenia będzie objęcie przez dotychczasowych wspólników Spółki Cywilnej akcji w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej. Objęcie akcji w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej będzie normalnym następstwem zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Niemniej jednak przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową i objęcie przez dotychczasowych wspólników spółki cywilnej udziałów lub akcji w kapitale takiej spółki różni się od przekształcenia osobowej spółki handlowej w spółkę kapitałową.

Spółka cywilna nie jest bowiem odrębnym podmiotem prawa (w przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego) i majątek wykorzystywany „w ramach spółki cywilnej” jest objęty współwłasnością wspólników, a nie własnością spółki cywilnej (tzw. wspólny majątek wspólników). W przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego nie następuje wyłącznie zmiana formy prawnej podmiotu przekształcanego, lecz de facto ma miejsce przekształcenie stosunku obligacyjnego istniejącego pomiędzy wspólnikami na odrębny podmiot prawa oraz przeniesienie majątku objętego współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej na rzecz spółki przekształconej. Powodem tego jest okoliczność, iż w przeciwieństwie do przekształcenia jednej spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego w analizowanym przypadku nie występuje poprzednik prawny spółki przekształconej (spółka cywilna nie ma bowiem podmiotowości prawnej).

Należy także wskazać, iż z prawnego punku widzenia spółka cywilna (wspólny majątek wspólników) stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego poszczególnych wspólników spółki służące do prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Konsekwencją tej okoliczności (i jednocześnie jej potwierdzeniem) jest fakt, iż na gruncie prawa cywilnego (art. 431 kodeksu cywilnego) oraz prawa publicznego (art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) status przedsiębiorcy przysługuje właśnie wspólnikom spółki cywilnej.

Z powyższego względu na gruncie prawa podatkowego zasadne jest traktowanie procesu przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową jako wniesienie do spółki kapitałowej (spółki przekształconej) wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa przez dotychczasowych wspólników spółki cywilnej. Powyższemu traktowaniu nie stoi na przeszkodzie prawna klasyfikacja przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową (tj. zastosowanie koncepcji przekształcenia a nie wniesienia aportu do spółki przekształconej), albowiem jak już wskazano przekształcenie takie różni się od typowego przekształcenia jednej spółki prawa handlowego w inną spółkę. Z podatkowego punktu widzenia proces przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Akcyjną należy także rozpatrywać z uwzględnieniem zasady transparentności podatkowej spółki cywilnej. Jak wskazano powyżej transparentność spółki cywilnej oznacza, iż na gruncie podatku dochodowego majątek spółki cywilnej (wspólny majątek wspólników) powiązany jest bezpośrednio ze wspólnikami, a nie samą spółką. Wskazują na to bezsprzecznie uregulowania wspomnianego wcześniej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiące, iż przychody spółek nieposiadających osobowości prawnej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Jednocześnie wspólnicy dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzą działalność gospodarczą „poprzez spółkę cywilną”.

Innymi słowy omawiane w niniejszym wniosku przekształcenie Spółki w Spółkę Akcyjną należy traktować dla celów podatkowych jak wniesienie przez Podatnika wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Spółki Akcyjnej w zamian za akcje w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej (spółki przekształconej).

W takim przypadku w odniesieniu do akcji objętych przez Podatnika na skutek przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Akcyjną znajdzie zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wartość nominalna akcji objętych przez podatnika w spółce przekształconej będzie stanowić co do zasady jego przychód. Jednocześnie jednak, ponieważ przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Akcyjnej będzie przedsiębiorstwo Spółki Cywilnej, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nominalna wartość akcji w spółce mającej osobowość prawną objętych przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym objęcie przez Podatnika akcji w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej powstałe na skutek przekształcenia Spółki Cywilnej nie będzie rodziło po stronie Podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Co istotne prezentowana powyżej argumentacja dotycząca możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do akcji objętych przez Podatnika na skutek przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Akcyjną jest często prezentowana przez organy podatkowe w wydawanych przez nie wiążących interpretacjach prawa podatkowego. Tytułem przykładu należy wskazać na następujące pisma organów podatkowych, które zapadły w oparciu o stan faktyczny analogiczny do będącego przedmiotem niniejszego wniosku: „Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy (\`(...)\`) o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego (\`(...)\`) jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. (..) Reasumując, wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. (powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej) objęta w zamian za wkład niepieniężny zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.” (Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 23 marca 2006 r. sygn. USIA/415/13/2006)

„Sukcesja uniwersalna w rozumieniu art. 553 § 1 ksh jak i sukcesja podatkowa wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.) zakłada, iż spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany ponieważ prowadzona dotychczas przez nią działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez następcę prawnego wykorzystującego ten sam majątek. (\`(...)\`) Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów („akcji”) w spółce albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zatem w momencie objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa w stosunku do wspólników nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w związku z uzyskaniem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Należy dodać, iż w tym przypadku nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutki w tym podatku powstaną natomiast w momencie zbycia objętych udziałów (akcji).” (Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 8 września 2003 r., sygn. PD1a/415-28/03)

„Z przytoczonego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że z dniem 31 grudnia 2002 r. (dzień przekształcenia) nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. (\`(...)\`) W doktrynie powstało pytanie, jak należy traktować majątek spółki osobowej przekształcanej w spółkę kapitałową czy jest to wkład pieniężny, wkład niepieniężny czy może zbiór tych wkładów. A może należy traktować go jako aport w postaci przedsiębiorstwa spółki? (..) Jak już wyżej wskazano, w art. 93a § 1 ordynacji podatkowej wyraźnie przyjmuje się koncepcje następstwa prawnego o czym świadczy użycie sformułowania „wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki” (\`(...)\`)

(\`(...)\`) Mając zatem powyższe na względzie należy przyjąć dla celów podatkowych, że udziały w Sp. z o.o. zostały objęte za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. (\`(...)\`) objęcie udziałów w zamian za aportowane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, nie powoduje u wspólnika w tym momencie powstania przychodu podatkowego z kapitałów pieniężnych (wnioskowanie a contrario z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w dalszej części „updof”. Dla rozwiania w tym zakresie jakichkolwiek wątpliwości, tzn. czy np. nie powstaje przychód podatkowy z innego źródła, w art. 21 ust. 1 pkt 109 updof, ustawodawca wskazał, iż zwolniona jest od podatku dochodowego nominalna wartość udziałów w spółce - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powyższe oznacza, iż przychód związany z tą operacją ujawni się ewentualnie dopiero w dniu odpłatnego zbycia tych udziałów - art. 17 ust. 1 pkt 6 updof.” (Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z dnia 31 maja 2005 r., sygn. ZDC/415/29/LUG/05)

„Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część. W przedstawionym stanie faktycznym wspólnicy spółki jawnej mają zamiar dokonać jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie przepisów Działu III kodeksu spółek handlowych. (\`(...)\`)

(\`(...)\`) Stosownie do art. 553 § 1 tego kodeksu spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Źródłem przychodu będzie w takim przypadku przychód wynikający z objęcia udziałów w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład w postaci przekształcanego przedsiębiorstwa. Przychód ten na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Zgodnie z treścią powołanego przepisu wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną — objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa łub jego zorganizowanej części.” (Postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 30 grudnia 2004 r., sygn. I USB l-2/415-5372/2004)

‚„Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wspólnicy spółki jawnej Przedsiębiorstwo ‚„M” Jadwiga i Mirosław P rozważają możliwość podjęcia decyzji o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych, w związku z czym cały majątek spółki jawnej zostanie przeniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co wynika z pisma z dnia 30.11.2004 r. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni — objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.” (Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. USI/415/21/7136/2004)

Należy również wskazać na postanowienie z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. 1472/R0P1/423-381/06/AJ, wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity — Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w którym organ podatkowy analizując skutki podatkowe przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdził, iż:

„Na dzień przekształcenia nie powstanie dla Spółki przychód z tytułu otrzymanych udziałów. W przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie bowiem zastosowania przytaczany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który zalicza do przychodów nominalną wartość udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ponieważ w opisanej sytuacji będziemy mieli do czynienia z wniesieniem aportu właśnie w postaci przedsiębiorstwa. Skutki podatkowe dla Spółki powstaną natomiast w momencie zbycia lub umorzenia tak uzyskanych udziałów w spółce z o.o.”

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy w pełni uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym przekształcenie Spółki Cywilnej w spółkę akcyjną i objęcie przez niego akcji w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej (podmiotu przekształconego) będzie wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2\. Problematyka dotycząca zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w spółce akcyjnej jest uregulowana w przepisach art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie w przypadku gdy zbywane akcje zostały objęte lub nabyte przez podatnika w zamian za wkład pieniężny — w takim przypadku wydatki poniesione przez podatnika na objęcie lub nabycie tych akcji stają się kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego ich zbycia. Uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do sytuacji, gdy odpłatne zbycie dotyczy akcji objętych przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny. W takiej sytuacji na dzień odpłatnego zbycia akcji koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia — jeżeli te akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; lub
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy szczególnej postaci zbycia akcji w spółce akcyjnej, a mianowicie wniesienia ich przez podatnika tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej lub spółdzielni w zamian za objęcie udziałów (akcji) w kapitale zakładowym takiej spółki lub wkładów w spółdzielni. Przepis ten przewiduje, że na dzień objęcia udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki kapitałowej lub wkładów w spółdzielni -. ustala się koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości:

1.  wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego akcji w spółce, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny winnej postaci niż przedsiębiorstwo tub jego zorganizowana cześć; lub
2.  wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy akcje w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (a więc w wysokości wydatków poniesionych na objęcia lub nabycia akcji); lub
3.  wartości określonej zgodnie z ust. 1f art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy akcie w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa tub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze powyższe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w spółce akcyjnej, należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się wprost do sytuacji, gdy zbywane akcje zostały objęte przez podatnika w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (a także osobowej spółki handlowej) w spółkę akcyjną.

Biorąc jednak pod uwagę powyższą analizę, ze względu na zasadę transparentności podatkowej spółki cywilnej oraz fakt, iż z punktu widzenia prawa cywilnego spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa, ale de facto stosunkiem obligacyjnym pomiędzy stronami umowy spółki (wspólnym majątkiem wspólników), w pełni uzasadnione jest traktowanie na gruncie prawa podatkowego czynności przekształcenia spółki cywilnej w spółkę akcyjną jako wniesienia przez wspólników tej spółki cywilnej (spółki przekształcanej) wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej na kapitał zakładowy spółki akcyjnej (spółki przekształconej). Z tego powodu należy uznać, iż ustalenie kosztów uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji spółki akcyjnej powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (tj. art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tub art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W konsekwencji zarówno w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży lub zamiany, jak i w przypadku zbycia tych akcji poprzez ich wniesienia aportem do innej spółki (w zamian za objęcia udziałów lub akcji w tej spółce) kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej będzie wartość przedsiębiorstwa prowadzonego w formie Spółki Cywilnej, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia akcji (przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Akcyjną), nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przychodu z objęcia akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej uznano za prawidłowe, jednakże uzasadnienie prawne jest w części odmienne od uzasadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 552 Ksh spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 Ksh stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu Ksh dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki cywilnej w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na uwadze fakt , że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia podatnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli: (…) nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (akcyjną). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy opodatkowania strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie tzw. sukcesji uniwersalnej zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej.

Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki cywilnej na podmiot inny. Przychód powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) dopiero w momencie zbycia tych akcji, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z powyższego wynika, że podatnicy wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę akcyjną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki cywilnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki akcyjnej), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia akcji spółki przekształconej.

Reasumując należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, u Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę akcyjną nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.