Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-459/10-5/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-27
Teza: Czy w przypadku zawarcia z bankiem umowy o wykup wierzytelności leasingowych otrzymane od banku wynagrodzenie (tj. suma rat kapitałowych) nie stanowi dla leasingodawcy przychodu i czy przychód podatkowy stanowi wymagalna od leasingobiorcy rata odsetkowa w momencie upływu terminu płatności wynikający z umowy leasingu?
Słowa kluczowe: banki; leasing-leasing finansowy; leasing-raty leasingowe; leasingobiorca; leasingodawca; przychód; umowa-umowa leasingu; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z tytułu otrzymanego od banku wynagrodzenia oraz z tytułu wymagalnej od leasingobiorcy raty odsetkowej w związku z zawarciem z bankiem umowy o wykup wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 03 sierpnia 2010 r. (data wpływu 09 sierpnia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  określenia przychodu dla Spółki dot. powstałej dodatniej lub ujemnej różnicy pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing,
2.  określenia przychodu z tytułu otrzymanego od banku wynagrodzenia oraz z tytułu wymagalnej od leasingobiorcy raty odsetkowej w związku z zawarciem z bankiem umowy o wykup wierzytelności,
3.  określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu części raty odsetkowej oraz prowizji pobieranej przez bank w związku z zawarciem z bankiem umowy o wykup wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (leasingodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji urządzeń górniczych. Spółka dostarcza urządzenia na podstawie umowy leasingu finansowego. Z umowy leasingu wynika, iż jest ona zawierana na czas oznaczony i odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie zamawiający (leasingobiorca). W konsekwencji, dla celów podatkowych umowy te są kwalifikowane jako umowy leasingu finansowego. Wydanie przedmiotu leasingu będzie zatem musiało być każdorazowo potwierdzane fakturą VAT wystawianą najpóźniej 7 dnia od dnia wydania urządzenia będącego przedmiotem umowy. Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu oddania korzystającemu urządzenia do używania składać się będzie:

*   część kapitałowa – obejmująca wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych),

*   część odsetkowa – ustalana na podstawie stóp procentowych obowiązujących w trakcie trwania umowy (np. 1M WIBOR lub 3M WIBOR) oraz marża Spółki.

Tak obliczona kwota stanowić będzie kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu uwidocznioną na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę w momencie dokonania dostawy na rzecz leasingobiorcy. Na moment wydania towaru wynagrodzenie należne Spółce obejmować będzie zatem część kapitałową oraz część odsetkową ustaloną w oparciu o aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego, tj. obowiązującą w dniu poprzedzającym podpisanie protokołu przekazania urządzenia. W Spółce, która jest producentem urządzeń zdarza się, że techniczny koszt wytworzenia urządzenia (TKW) może być większy lub mniejszy niż suma rat kapitałowych wynikająca z umowy leasingowej.

Jednocześnie uzależnienie wysokości należnej Spółce części odsetkowej raty leasingowej od klauzuli waloryzującej w postaci stóp procentowych skutkować będzie wahaniami wysokości części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu. Termin wymagalności rat leasingowych (rat kapitałowych i odsetkowych) przypada na ostatni dzień każdego miesiąca.

W dalszej kolejności Spółka może zawierać umowę wykupu wierzytelności leasingowej z bankiem, wykup wierzytelności może odbywać się na następujących warunkach:

1.  po zawarciu umowy bank wpłaca na rachunek leasingodawcy sumę rat kapitałowych. Leasingodawca ustala z bankiem, iż bank będzie otrzymywał od leasingobiorcy całość raty kapitałowej oraz część raty odsetkowej. Raty odsetkowe należne bankowi będą w wysokości innej (mniejszej) niż wysokość raty odsetkowej wynikająca z zawartej z leasingobiorcą umowy leasingowej,
2.  kwoty rat leasingowych rozliczane będą przez Bank w sposób następujący:
    1.  bank będzie otrzymywał kwoty z tytułu miesięcznych rat czynszu kapitałowego wyliczone jako wartość netto przedmiotu leasingu rozdzielona równo na cały okres trwania leasingu, tj. na 36 miesięcy,
    2.  bank będzie otrzymywał część raty odsetkowej jako należną Bankowi na podstawie umowy wykupu wierzytelności w wysokości WIBOR 1M plus marża ustalonej pomiędzy leasingodawcą a bankiem,
    3.  różnicę pomiędzy miesięczną ratą czynszu odsetkowego określoną w umowie leasingowej a miesięczną ratą odsetek należnych Bankowi zostanie przelana na rachunek Leasingodawcy,
3.  z tytułu wykupu wierzytelności bank pobiera prowizję, którą potrąca przy wpłacie na rachunek leasingodawcy wynagrodzenia,
4.  w przypadku nie spłacenia przez Korzystającego rat leasingowych w terminach określonych w zawartej z bankiem umowie, leasingodawca upoważnia Bank do zaspokojenia należności Banku z tytułu: przeterminowanych rat należności głównej, z tytułu miesięcznych odsetek bieżących, których spłata przypadać miała wraz z ratami należności głównej.

Pismem uzupełniającym z dnia 03 sierpnia 2010 r. (data wpływu 09 sierpnia 2010 r.) Spółka wskazała, iż techniczny koszt wytworzenia, o którym mowa we wniosku, w przypadku ujęcia niniejszego urządzenia u Wnioskodawcy w ewidencji środków trwałych odpowiadałby wartości początkowej środka trwałego, o której mowa w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca poinformował również, iż własność przedmiotu umowy leasingu finansowego nie zostanie przeniesiona na Bank, właścicielem przedmiotu leasingu przez cały okres trwania umowy leasingu pozostaje Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dodatnia różnica powstała pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing, stanowi dla leasingodawcy przychód proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu?
2.  Czy ujemna różnica powstała pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing, zmniejsza u podatnika przychód (ratę odsetkową) do opodatkowania z tytułu umowy leasingu?
3.  Czy w przypadku zawarcia z bankiem umowy o wykup wierzytelności leasingowych otrzymane od banku wynagrodzenie (tj. suma rat kapitałowych) nie stanowi dla leasingodawcy przychodu i czy przychód podatkowy stanowi wymagalna od leasingobiorcy rata odsetkowa w momencie upływu terminu płatności wynikająca z umowy leasingu?
4.  Czy w przypadku zawarcia z bankiem umowy o wykup wierzytelności koszt uzyskania przychodów u leasingodawcy (podatnika) stanowi:
    1.  część raty odsetkowej pobieranych przez bank z należnych od leasingodawcy rat odsetkowych w momencie wymagalności raty leasingowej?
    2.  prowizja pobrana przez bank z tytułu wykupu wierzytelności w momencie wymagalności rat odsetkowych, rozliczana proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 2 oraz nr 4 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 27 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/423-459/10-4/MM, nr ILPB3/423-459/10-6/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 247/08, hipoteza normy zawartej w art. 17k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych „z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1” odnosi się do opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonych zarówno w umowie leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego. W świetle powyższego wyroku, należy uznać, iż art. 17k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma także zastosowanie do leasingu finansowego. Również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2009 r. wskazuje, iż odwołanie się w art. 17k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do art. 17b ust. 1, dotyczy wyłącznie opłat, o których mowa w tym przepisie, a nie umów w nim wskazanych. Tym samym, rozwiązania zawarte w art. 17k powołanej ustawy mają zastosowanie zarówno do cesji umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też umów leasingu finansowego – wskazanego w art. 17f tej ustawy.

Zgodnie z art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1.  do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności,
2.  kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Jednocześnie, na podstawie ust. 2 tegoż artykułu, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż przy wykupie przez bank wierzytelności wynikających z umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę od banku z tytułu wykupu wierzytelności wynikających z umów leasingu finansowego nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu;
2.  Spółka będzie obowiązana do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez leasingobiorcę na podstawie umów leasingowych (w części nie stanowiącej spłaty rat kapitałowych) w dniu wymagalności zapłat raty.

Podsumowując, Spółka rozpozna przychód w wysokości rat odsetkowych z upływem terminu wymagalności.

Podatnik zwraca również uwagę, iż przedstawiając wskazane powyżej stanowisko (o którym mowa w niniejszym pkt 3) należy uwzględnić dokonaną przez Podatnika analizę przedstawioną w pkt 1 i 2 wniosku, tzn. przychód podatkowy z tytułu umowy leasingowej zostaje odpowiednio zwiększony w przypadku zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w pkt 1 lub zmniejszony w przypadku zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w pkt 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1.  do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności,
2.  kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Jednocześnie, na podstawie ust. 2 tegoż artykułu, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Należy przy tym zaznaczyć, że odwołanie się w art. 17k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do art. 17b ust. 1, dotyczy wyłącznie opłat, o których mowa w tym przepisie, a nie umów w nim wskazanych. Tym samym, rozwiązania zawarte w art. 17k powołanej ustawy mają zastosowanie zarówno do cesji umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ww. ustawy, jak też umów leasingu finansowego – wskazanego w art. 17f tej ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka (leasingodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji urządzeń górniczych, które dostarcza na podstawie umowy leasingu finansowego. Spółka może zawierać umowę wykupu wierzytelności leasingowej z bankiem. Wnioskodawca poinformował, iż własność przedmiotu umowy leasingu finansowego nie zostanie przeniesiona na bank, właścicielem przedmiotu leasingu przez cały okres trwania umowy leasingu pozostaje Wnioskodawca.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku wykupu przez bank wierzytelności wynikających z umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  wynagrodzenie (tj. suma rat kapitałowych) otrzymane przez Spółkę od banku z tytułu wykupu wierzytelności wynikających z umów leasingu finansowego nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu;
2.  Spółka będzie obowiązana do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez leasingobiorcę na podstawie umów leasingowych (w części nie stanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) w dniu wymagalności zapłat raty. Spółka rozpozna przychód w wysokości rat odsetkowych z upływem terminu wymagalności.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.