Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.28.2017.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; nieruchomości; środek-środek trwały; środek-środek trwały-straty w środkach trwałych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest:

*   osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą,
*   podatnikiem VAT czynnym,
*   opodatkowany liniowym podatkiem dochodowym (art. 30c ustawy o podatku dochodowym fizycznych),
*   zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wykonuje działalność gospodarczą w zakresie drogowego transportu towarów, spedycji, oraz wynajmu nieruchomości na własny rachunek.

W czerwcu 2014 r. Wnioskodawca nabył na potrzeby wykonywanej przez niego działalności gospodarczej: prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 778/3, wraz z wybudowanym na tej działce budynkiem magazynowym stanowiącym odrębną od gruntu nieruchomość.

Wnioskodawca przyjął środki trwałe do użytkowania w czerwcu 2014 r.

W grudniu 2015 r. nabył na potrzeby wykonywanej przez niego działalności gospodarczej: prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 778/1, wraz z wybudowanymi na tej działce boksami do składowania materiałów.

Wnioskodawca przyjął środki trwałe do użytkowania w grudniu 2015 r.

Obie ww. działki bezpośrednio do siebie przylegają. Niezabudowane części obu ww. działek stanowiły utwardzony plac.

Ww. nieruchomości gruntowe, w części niezabudowanej, Wnioskodawca użytkował po ich nabyciu jako parking dla pojazdów wykorzystywanych przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast budynek magazynowy użytkował jako magazyn części zamiennych i wyposażenia, m.in. opon, plandek do pojazdów użytkowanych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej, a boksy służyły jemu jako miejsca parkingowe dla przyczep wykorzystywanych przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej.

W 2016 r. Wnioskodawca postanowił poszerzyć przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej o świadczenie usług hotelarskich, gastronomicznych, organizowania i urządzania przyjęć i imprez okolicznościowych (wesela, uroczystości rodzinne itp.).

W tym celu, we wrześniu 2016 r. dokonał zmiany wpisu w CEIDG, dodając nowe przedmioty działalności odpowiednie do planowanego przez niego poszerzenia działalności gospodarczej.

W celu realizacji tych planów Wnioskodawca na ww. bezpośrednio sąsiadujących ze sobą działkach nr 778/1 i 778/3 zamierza wybudować dwa nowe budynki – jeden będzie pełnił funkcję hotelu, a drugi restauracji z salami do organizowania imprez. Budynki te zostaną wybudowane w miejscu dotychczas istniejących na tych działkach: budynku magazynowego i boksów. Wnioskodawca uzyskał zezwolenie ze Starostwa Powiatowego na wyburzenie ww. budynku i boksów i na jego podstawie dokonał wyburzenia.

Wnioskodawca wyburzanie budynków rozpoczął i zakończył w grudniu 2016 r., co potwierdził protokołem ich fizycznej likwidacji i dowodami likwidacji na potrzeby zdjęcia ich z ewidencji środków trwałych, z tym że część budynku magazynowego posadowionego na działce nr 778/3 celowo nie została wyburzona w całości, co zostało uwzględnione w zezwoleniu na wyburzenie uzyskanym przez Wnioskodawcę ze Starostwa Powiatowego, a ta niewyburzona część budynku wejdzie w skład nowobudowanego budynku restauracji.

Wyburzony budynek i boksy nie były w pełni umorzone. Wyburzenie nie w pełni umorzonych budynków i budowli należy zaliczyć do kategorii strat powstałych w wyniku ich likwidacji.

Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten dotyczy sytuacji, w której podatnik likwidując określony środek trwały całkowicie zmienia rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, czyli likwidacja określonego środka trwałego jest konsekwencją całkowitego zaprzestania przez tego podatnika prowadzenia dotychczasowego rodzaju działalności, na potrzeby prowadzenia której to działalności był wykorzystywany likwidowany środek trwały.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 23 ust. 1 pkt 6 nie dotyczy natomiast sytuacji, która wystąpiła w jego przypadku, czyli kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej (transport, spedycja, wynajem nieruchomości na własny rachunek) przy jednoczesnym poszerzeniu działalności o nowe jej rodzaje, na potrzeby których wyburzono istniejący budynek magazynowy i boksy po to, żeby w ich miejsce wybudować nowe budynki, niezbędne do prowadzenia tych nowych rodzajów działalności.

Przepisy rozdziału 2 ustawy VAT (art. 90, 90a, 90b, 90c, 91, 92) wyszczególniają sytuacje, w których podatnik jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, który odliczył przy nabyciu, wytworzeniu lub modernizacji środków trwałych wykorzystywanych przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy te odnoszą się także do nieruchomości, w tym nieruchomości zabudowanych, a także do wszelkich budynków i budowli.

W świetle ww. przepisów ustawy VAT nieuzasadnionym byłoby uznanie, że likwidacja środków trwałych powoduje zmianę ich przeznaczenia. Nie zostały one przecież ani „przeznaczone” do działalności zwolnionej, ani do sprzedaży. Względy praktyczne i ekonomiczne, wynikające z decyzji poszerzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej o jej nowe rodzaje, zadecydowały o nieprzydatności tych środków trwałych w dalszej działalności i spowodowały konieczność ich fizycznej likwidacji – po to, aby w ich miejsce wybudować hotel i restaurację – a zatem nie można mówić w tej sytuacji o zmianie przeznaczenia wyburzonych środków trwałych, przy czym dalsze wykorzystanie nieruchomości gruntowej, na której stał wyburzony budynek, a także nowych budynków (hotel, restauracja), które zostaną na tym gruncie wybudowane, będzie służyło wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2009 r., nr IPPP2/443-1737/08-2/Asi, w której stwierdzono, że w przepisach art. 91 ustawy VAT utrata lub zużycie środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Warto również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C-234/11, w którym uznano, że art. 185 ust. 1 dyrektywy w sprawie VAT należy interpretować w ten sposób, że zniszczenie kilku budynków przeznaczonych do wytwarzania energii i zastąpienie ich nowocześniejszymi budynkami o tym samym przeznaczeniu nie stanowi zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia dokonanego po złożeniu deklaracji podatkowej, a tym samym nie skutkuje obowiązkiem korekty tego odliczenia. Nabycie nieruchomości, a następnie ich zniszczenie w celu ich modernizacji może być uważane za szereg powiązanych czynności, których przedmiotem jest dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu na tej samej podstawie, co zakup nowych nieruchomości i ich bezpośrednie wykorzystanie.

Inną sprawą jest to, czy zlikwidowanie środka trwałego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym, czy wypełnia dyspozycję art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że czynność taka nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT ani też za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2011 r., nr IPPP2/443-961/10-3/KG. Zdaniem organu w sytuacji, gdy spółka zobowiązana była do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środkach trwałych, po czym usunęła je z ewidencji środków trwałych, nie ciążył na niej obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty naliczonego podatku VAT. Dokonanie takich czynności stanowi bowiem likwidację tego środka trwałego, a zatem czynność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku Wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej wyburzonych budynków?
2.  Kiedy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej wyburzonych budynków?
3.  Czy i kiedy niezamortyzowaną cześć wartości początkowej niewyburzonej części budynku magazynowego, która to niewyburzona część wejdzie w skład nowobudowanego budynku restauracji, Wnioskodawca może zaliczyć do wartości początkowej nowobudowanego budynku restauracji?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku Wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej wyburzonych budynków, ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w tym przypadku zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, do podatkowych kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej wyburzonych budynków Wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów działalności gospodarczej w miesiącu, w którym rozpoczął ich wyburzanie, ponieważ wówczas nastąpiło rozpoczęcie ich fizycznej likwidacji uniemożliwiające ich dalsze użytkowanie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, niezamortyzowaną część wartości początkowej niewyburzonej części budynku magazynowego, która wejdzie w skład nowobudowanego budynku restauracji, Wnioskodawca może zaliczyć do wartości początkowej nowobudowanego budynku w miesiącu oddania nowobudowanego budynku do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

‒ wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ww. ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wymieniono składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, jednak niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 cyt. ustawy.

Środkami trwałymi, w świetle cytowanych wyżej przepisów, mogą być m.in. spełniające powyższe kryteria budynki i budowle.

Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym generalnie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych. Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest przy tym jego likwidacja. Zatem z likwidacją środka trwałego, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Treść art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie drogowego transportu towarów, spedycji, oraz wynajmu nieruchomości. W czerwcu 2014 r. Wnioskodawca nabył na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej prawo wieczystego użytkowania działki wraz z wybudowanym na tej działce budynkiem magazynowym stanowiącym odrębną od gruntu nieruchomość oraz w grudniu 2015 r. prawo wieczystego użytkowania działki wraz z wybudowanymi na tej działce boksami do składowania materiałów. Niezabudowane części obu ww. działek stanowiły utwardzony plac wykorzystywany jako parking. W 2016 r. Wnioskodawca postanowił poszerzyć przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej o świadczenie usług hotelarskich, gastronomicznych, organizowania i urządzania przyjęć i imprez okolicznościowych. W celu realizacji tych planów Wnioskodawca na obu działkach zamierza wybudować dwa nowe budynki – jeden będzie pełnił funkcję hotelu, a drugi restauracji z salami do organizowania imprez. Budynki te zostaną wybudowane w miejscu dotychczas istniejących na tych działkach: budynku magazynowego i boksów. Dlatego też Wnioskodawca dokonał ich wyburzenia, co miało miejsce w grudniu 2016 r. Potwierdził to protokołem ich fizycznej likwidacji i dowodami likwidacji na potrzeby zdjęcia ich z ewidencji środków trwałych, z tym że część budynku magazynowego celowo nie została wyburzona w całości. Ta niewyburzona część budynku wejdzie w skład nowobudowanego budynku restauracji. Wyburzony budynek i boksy nie były w pełni umorzone. Względy praktyczne i ekonomiczne, wynikające z decyzji poszerzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej o jej nowe rodzaje, zadecydowały o nieprzydatności tych środków trwałych w dalszej działalności i spowodowały konieczność ich fizycznej likwidacji po to, aby w ich miejsce wybudować hotel i restaurację.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych była racjonalnie uzasadniona względami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (jak wskazano we wniosku, fakt wyburzenia budynku i boksów stanowiących środki trwałe był podyktowany poszerzeniem przedmiotu wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej), tj. przyczyna była inna niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że strata ta podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zatem do kosztów podatkowych może zostać zaliczona tylko ta część wartości początkowej środków trwałych, od której nie dokonano odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji niezamortyzowana wartość początkowa budynku i boksów, stanowiących środki trwałe, odpowiadająca ich wartości początkowej pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, które zostały dokonane do momentu likwidacji (wyburzenia) tych środków trwałych, może zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w dacie likwidacji (wyburzenia) tych środków trwałych. Z uwagi na to, że Wnioskodawca rozpoczął wyburzanie budynku i boksów w grudniu 2016 r., i w tym samym miesiącu zakończył to wyburzanie, ich niezamortyzowana wartość początkowa stanowi koszt podatkowy miesiąca grudnia 2016 r.

Co do części niewyburzonej budynku należy wskazać, że do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny – w myśl regulacji art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych (z wyjątkami wynikającymi wprost z przepisu art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym – należy stwierdzić, że niezamortyzowana część wartości początkowej niewyburzonej części budynku, jako ściśle związana z wytworzeniem nowego obiektu stanowiącego środek trwały, stosownie do postanowień art. 22g ust. 4 cytowanej ustawy, zwiększy wartość początkową nowego obiektu (budynku restauracji) i będzie podlegała zaliczeniu w koszty podatkowe przez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego.

Reasumując – Wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej wyburzonego budynku i boksów. Wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej wyburzonego budynku i boksów w grudniu 2016 r., tj. w momencie ich likwidacji.

Natomiast niezamortyzowaną cześć wartości początkowej niewyburzonej części budynku magazynowego, która to niewyburzona część wejdzie w skład nowo budowanego budynku restauracji, Wnioskodawca może zaliczyć do wartości początkowej nowo budowanego budynku restauracji w miesiącu przekazania go do używania.

Końcowo informuje się, że w kwestii dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.