Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-568/13-6/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-04
Teza: Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że Spółka maltańska z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej będzie posiadała na terytorium Polski swój zakład w rozumieniu art. 7 Umowy?
Słowa kluczowe: komplementariusz; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2013 r. (data wpływu 29.07.2013 r.) oraz w pismach z dnia 19.09.2013 r. (daty nadania 19.09.2013 r. i 20.09.2013 r., data wpływu 23.09.2013 r.) uzupełniających braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-567/13-2/RS IPPP3/443-686/13-2/MKw z dnia 11.09.2013 r. (data nadania 11.09.2013 r., data doręczenia 13.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Spółki maltańskiej z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowej, tj. w zakresie art. 5 i 7 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256) (pytanie oznaczone nr 1) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Spółki maltańskiej, tj. w zakresie art. 5 i 7 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowej (pytanie nr 1).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka kapitałowa prawa maltańskiego (dalej „Spółka maltańska” lub „Wnioskodawca”) będzie występowała w charakterze komplementariusza w spółce komandytowej prawa polskiego (dalej: „Spółka komandytowa”). Spółka maltańska będzie uzyskiwała dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej. Udział w zyskach Spółki maltańskiej zostanie określony w umowie Spółki komandytowej.

Spółka maltańska będzie rezydentem podatkowym Malty. Jednakże ze względu na fakt uzyskiwania dochodów na terytorium Polski z tytułu uczestnictwa w zyskach Spółki komandytowej będzie miała ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Spółka komandytowa będzie pełniła faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski. Będzie posiadała maszyny, pracowników, kontrahentów, biuro, komputery itp.

Spółka maltańska będzie zatrudniała dyrektorów zarządzających (dalej: Dyrektorzy). Dyrektorzy Ci będą wykonywali funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych Państw na terytorium Unii Europejskiej. Spółka maltańska w pierwszym etapie swojego istnienia nie będzie podejmowała żadnej innej działalności na terytorium Republiki Malty. W przyszłości Spółka maltańska zamierza zdobyć innych polskich jak i zagranicznych klientów. Działalność gospodarczą na innych rynkach europejskich w innych państwach z siedzibą w Unii Europejskiej Spólka maltańska również planuje prowadzić w formie wspólnika zarządzającego w spółkach osobowych.

W piśmie z dnia 19.09.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe i podał, że początkowo Spółka maltańska będzie wykonywała działalność gospodarczą poprzez Spółkę komandytową. Spółka maltańska będzie występowała jako wspólnik zarządzający tej spółki, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Spółka maltańska w pierwszym etapie swojego istnienia nie będzie podejmowała żadnej innej działalności na terytorium Republiki Malty. W przyszłości Spółka maltańska zamierza zdobyć innych polskich jak i zagranicznych klientów. Działalność gospodarczą na innych rynkach europejskich w innych państwach z siedzibą w Unii Europejskiej Spółka maltańska również planuje prowadzić w formie wspólnika zarządzającego w spółkach osobowych.

Zatem, w przyszłości Spółka maltańska planuje założyć inne odrębne spółki osobowe z siedzibą w każdym z Państw w Unii Europejskiej w których Spółka maltańska planuje prowadzić działalność gospodarczą. Każda odrębna spółka osobowa miałaby docelowo prowadzić działalność gospodarczą na terytorium państwa w którym będzie miała siedzibę.

Spółka maltańska będzie zatrudniała dyrektorów zarządzających. Dyrektorzy Ci będą wykonywali funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych Państw na terytorium Unii Europejskiej. Początkowo, powołani w pierwszej kolejności dyrektorzy zarządzający będą zarządzać wyłącznie Spółką komandytową na terytorium Polski (dalej: Dyrektorzy).

W przyszłości Spółka maltańska planuje zatrudniać innych dyrektorów zarządzających, którzy będą zarządzali innymi spółkami osobowymi w każdym z Państw Unii Europejskiej. Każdy z dyrektorów zarządzających lub grupa kilku dyrektorów będą „przypisani” do poszczególnej spółki osobowej (głównie komandytowej). To znaczy każdy z dyrektorów zarządzających będzie zarządzał tylko jedną spółką komandytową. Zatem, Dyrektorzy „przypisani” do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce będą zarządzali jedynie tą spółką komandytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że Spółka maltańska z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej będzie posiadała na terytorium Polski swój zakład w rozumieniu art. 7 Umowy?
2.  Czy wydatki w postaci wynagrodzenia Dyrektorów ponoszone przez Spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki maltańskiej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. Wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o pdop podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa natomiast na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy tylko dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o pdop).

Podniesiono, że Spółka komandytowa jest jedną ze spółek osobowych. Zaznaczono również, że jest to spółka transparentna podatkowo co oznacza, że podatnikiem nie jest sama spółka, ale jej wspólnicy.

Wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W ust. 2 przedmiotowego artykułu wymienione zostały przykłady „zakładów”, w tym między innymi: miejsce zarządu, filia, biuro.

Podniesiono, że generalna linia orzecznicza panująca w Polsce zakłada, że aktywność gospodarcza podejmowana przez spółkę osobową doprowadzi do powstania tzw. zakładu podatkowego dla zagranicznego wspólnika (niekiedy wbrew jego intencji), to spowoduje to konieczność opodatkowania przypadających na niego dochodów z tytułu udziału w spółce w państwie, w którym prowadzi ona działalność.

Zauważono, iż zarówno Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wzorzec zawarto dla zawarcia zdecydowanej większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), jak i Komentarz do Konwencji Modelowej, nie regulują wprost kwestii ukonstytuowania się zakładu poprzez uczestnictwo w spółce osobowej. W praktyce uznaje się, że zakład podatkowy zagranicznych wspólników spółek osobowych powstaje, o ile działalność prowadzona przez taką spółkę spełnia generalne przesłanki zawarte w definicji w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. (art. 5 Urnowy).

Zauważono, że organy podatkowe w wielu krajach niemal automatycznie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. Podejście takie jest również powszechnie reprezentowane przez polskie organy podatkowe.

Podniesiono, że w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka maltańska będzie osiągała dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej. Spółka komandytowa będzie wykonywała faktyczną działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność, jaką wykonuje na terytorium Polski poprzez Spółkę komandytową spowoduje ukonstytuowanie jego zakładu podatkowego zgodnie z art. 5 Umowy, a zyski osiągane z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej będą zyskami zakładu podlegającymi opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 ust. 2 Urnowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną,

Zgodnie z art. 102 Kodeksu Spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Podkreślić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu uczestnictwa w polskiej Spółce komandytowej w charakterze komplementariusza jest Wnioskodawca z siedzibą na Malcie jako osoba prawna.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Poprzez udział w spółce komandytowej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej/osobowej.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca - spółka kapitałowa prawa maltańskiego - będzie występowała w charakterze komplementariusza w spółce komandytowej prawa polskiego i będzie uzyskiwała dochód z tytułu uczestnictwa w tej Spółce. Udział w zyskach Spółki maltańskiej zostanie określony w umowie Spółki komandytowej. Spółka maltańska będzie rezydentem podatkowym Malty. Spółka komandytowa będzie pełniła faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski, tj. będzie posiadała maszyny, pracowników, kontrahentów, biuro, komputery itp. Spółka maltańska będzie zatrudniała dyrektorów zarządzających, którzy będą wykonywali funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych Państw na terytorium Unii Europejskiej. Początkowo, powołani w pierwszej kolejności dyrektorzy zarządzający będą zarządzać wyłącznie Spółką komandytową na terytorium Polski. W przyszłości Spółka maltańska planuje zatrudniać innych dyrektorów zarządzających, którzy będą zarządzali innymi spółkami osobowymi w każdym z Państw Unii Europejskiej. Każdy z dyrektorów zarządzających lub grupa kilku dyrektorów będą „przypisani” do poszczególnej spółki osobowej (głównie komandytowej). To znaczy każdy z dyrektorów zarządzających będzie zarządzał tylko jedną spółką komandytową. Zatem, Dyrektorzy „przypisani” do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce będą zarządzali jedynie tą spółką komandytową.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z możliwością powstania zakładu Spółki maltańskiej z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowej w świetle art. 5 i 7 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest podmiotem prawa maltańskiego z rezydencją podatkową na Malcie, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256) z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowej oraz Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661) obowiązującego od dnia 01.01.2012 r.

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z kolei ust. 2 ww. art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty wskazuje, że z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, lub z innym przedsiębiorstwem powiązanym, z którym prowadzi transakcje.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. f cytowanej umowy, określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Podkreślenia wymaga, iż stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie "przedsiębiorstwo" stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem", o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f polsko-maltańskiej Umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 ww. Umowy.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat ,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierzeniowe w pasie przybrzeżnym,
7.  plac budowy lub prace budowlane, instalacyjne, montażowe lub związaną z nimi działalność nadzorczą, jeżeli taki plac, prace lub działalność trwają dłużej niż sześć miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 3 cyt. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie.

I tak w komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Należy podkreślić, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka komandytowa działająca w Polsce konstytuuje zakład maltańskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę maltańską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu co w rezultacie skutkuje obowiązkiem opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu uczestnictwa przez Wnioskodawcę w polskiej spółce osobowej. Podkreślenia wymaga, iż metodologia i wysokość opodatkowania tych zysków jest zdeterminowana przez przepisy polskiego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. oznaczonego nr 1 przyjmujące, że: „(…) działalność, jaką wykonuje na terytorium Polski poprzez Spółkę komandytową spowoduje ukonstytuowanie jego zakładu podatkowego zgodnie z art. 5 Umowy, a zyski osiągane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej będą zyskami zakładu podlegającymi opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 ust. 2 Umowy.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.