Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.612.2025.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-30
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT związanego z
realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina
inwestycje
odliczenia
proporcja
współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 października 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do
    częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn.: „
    (...)” oraz „(...)”.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

    Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji,
    których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach
    reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na
    podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom
    VAT.
    W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina
    dokonywać może:
    A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w
    szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy/najmu lokali
    użytkowych, refakturować opłaty za media lub świadczyć odpłatne usługi dostawy wody
    /odbioru ścieków. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach sprzedaży i plikach
    JPK_V7M;
    B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w
    szczególności może to być wynajem lokali mieszkalnych oraz sprzedaż tzw. „starszych
    /używanych” budynków i lokali. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach
    sprzedaży i plikach JPK_V7M, jako zwolnione z podatku VAT.
    Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które
    Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):
    C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w
    szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w
    podatkach dochodowych;
    D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa
    ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw
    oraz realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej.
    W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz
    występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu
    których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami
    podatku.
    W szczególności, Gmina realizuje/zamierza zrealizować następujące inwestycje:
    - (...) (dalej: Inwestycja I),
    - Realizacja projektu „(...)” – zakupy inwestycyjne (dalej: Inwestycja II)
    (Inwestycja I oraz Inwestycja II dalej łącznie jako: Inwestycje).
    Przedmiotem Inwestycji I jest/będzie (...) wykorzystywanej na potrzeby ogrzewania całego
    budynku Urzędu (...) w (...) (dalej: Urząd).
    Natomiast Inwestycja II jest/będzie realizowana na potrzeby Urzędu i obejmuje/obejmie w
    szczególności:
    - szkolenie specjalistyczne dla informatyków w zakresie planowanych do zastosowania
      środków bezpieczeństwa danych w ramach projektu,
    - szkolenie specjalistyczne powiązane z testami socjotechnicznymi, które będą
      weryfikować świadomość zagrożeń i reakcji pracowników JST,
    - zakup, wdrożenie i utrzymanie systemów informatycznych w tym urządzeń,
      oprogramowania i usług zapewniających prewencję, detekcję i reakcję na zagrożenia
      cyberbepieczeństwa z niezbędnym wsparciem producenta,
    - przegląd, aktualizację dokumentacji Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem Informacji.
    W związku z realizacją Inwestycji Gmina otrzymała/otrzyma od dostawców/wykonawców
    faktury VAT, na których wskazana została/zostanie jako nabywca przedmiotowych
    towarów/usług.

    Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż Inwestycja I jest/będzie finansowana wyłącznie ze
    środków własnych Gminy, natomiast Inwestycja II jest/będzie finansowana zarówno ze
    środków własnych Gminy, jak i ze źródeł zewnętrznych, tj. w przedmiotowym zakresie
    Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Funduszy (...).
    Zakupione towary/nabyte usługi w ramach Inwestycji służą/służyć będą wykonywaniu
    przez Gminę czynności wskazanych w punktach A, B, C i D.
    Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować zaplanowanych wydatków
    związanych z Inwestycjami jako wydatków związanych wyłącznie z czynnościami
    opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT,
    bowiem wydatki te jednocześnie związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi VAT
    (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z podatku (wymienionymi powyżej jako B)
    oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej
    jako C i D).
    Gmina nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować
    odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w
    ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji
    powyższych wydatków wynika również z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu VAT
    są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Urzędu i/lub przy pomocy
    tych samych zasobów.
    Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach w budynku Urzędu,
    przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu,
    mogą brać udział np.:
    - w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej
      stawki VAT,
    - w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze
      zwolnienia z VAT,
    - przy poborze podatku od nieruchomości oraz
    - przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.

## Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, Gminie przysługuje
    /przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3
    ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3
    ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, Gminie
    przysługuje/przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego
    przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z
    § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3
    ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie

    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl
    art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez
    świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów.
    Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych
    czynności takie jak np. dzierżawa/najem lokali użytkowych, refakturowanie opłat za media,
    świadczenie usług dostawy wody/odbioru ścieków powinny być traktowane jako
    podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT
    stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    W odniesieniu do wydatków ponoszonych/zaplanowanych na realizację Inwestycji nie jest
    /nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo
    do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z
    uwagi na fakt, iż wydatki dotyczące realizacji Inwestycji są/będą miały niewątpliwie w
    części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej
    przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do
    rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku,
    który będzie przez Gminę odliczony.
    W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu
    VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT,
    odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe
    tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności
    podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).
    Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia
    2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,

    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki związane z realizacją Inwestycji, w
    zakresie, w jakim nie dotyczą/nie będą dotyczyć działalności publicznej Gminy, będą miały
    w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak
    Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako
    A w opisie sprawy) oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek
    zwolnionych z VAT (wymienionych jako B w opisie sprawy) Gmina działa/działać będzie
    jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w
    rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).
    Ponadto, wskazane powyżej wydatki dotyczące realizacji Inwestycji są/będą ponoszone w
    części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu
    VAT (wymienionymi jako C-D w opisie sprawy). Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju
    wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność
    gospodarcza.
    Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą/nie
    będą służyć celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem
    Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są/będą
    także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu
    VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste
    Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego
    świadczenia usług, nie ulega wątpliwości, iż taka czynność wynika z określonych zadań
    Gminy, a nie stanowi wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele osobiste Gminy czy
    jej pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań
    własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem
    cywilnoprawnym).
    Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt, iż nabywane przez nią towary i usługi mają/będą
    miały związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy/nie
    będzie świadczyć o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste.
    Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie są/nie
    będą również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.
    W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej
    /przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od
    ponoszonych wydatków mieszanych, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w
    którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Zgodnie z § 3 ust. 2
    Rozporządzenia, za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

    X = (4x100) / DUJST
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części wydatki dotyczące realizacji Inwestycji
    służą/służyć będą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną
    preproporcję.
    Zdaniem Gminy, oprócz powyższej proporcji, Gmina zastosować powinna proporcję, o
    której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którą, proporcję sprzedaży ustala się
    jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności,
    w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się
    odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy
    uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT
    (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).
    Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu.
    Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą
    opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i
    5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub
    osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
    podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
    usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt
    22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji
    sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji
    współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W
    konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie
    czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w
    kalkulacji proporcji. Zatem, zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT, nie
    powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
    o VAT.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie rozstrzygał, co należy
    rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku
    naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du
    Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16
    /00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE
    potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą
    opodatkowania VAT, nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która
    ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii
    orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu
    Administracyjnego (dalej: NSA) w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I
    FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności
    niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów
    ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem, NSA jednoznacznie
    potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT, nie powinny mieć
    wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT.
    Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego, jest
    organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a
    zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego,
    pozostają poza zakresem regulacji VAT.
    W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń
    spoza zakresu VAT.
    W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków dotyczących realizacji Inwestycji, w
    celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest/będzie
    zastosowanie preproporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą
    do całości dochodów Gminy), a następnie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której
    mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów
    prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2025 r.,
    sygn. 0112-KDIL3.4012.115.2025.1.EW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej:
    DKIS) wskazał, iż: „(...) skoro wydatki ponoszone w związku z realizacją ww. inwestycji pn.
    „(...)” oraz „(...)” są/będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej
    oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie mają/nie będą mieli
    możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to
    przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku
    naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art.
    86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Następnie, skoro nabywane towary i usługi są/będą wykorzystywane również do czynności
    zwolnionych od podatku od towarów i usług, powinni Państwo zastosować przepisy art. 90
    ust. 2 i ust. 3 i następne ustawy”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22
    maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.175.2024.2.EB oraz w interpretacji indywidualnej
    DKIS z dnia 29 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.13.2024.1.KSA.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację
    Inwestycji, tj. takich które związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi VAT
    (wymienionymi jako A w opisie sprawy), zwolnionymi z podatku (wymienionymi jako B w
    opisie sprawy) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT
    (wymienionymi jako C i D w opisie sprawy), celem ustalenia możliwej do odliczenia części
    podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać
    alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza
    zakresem VAT przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 2
    Rozporządzenia, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w
    art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą.
    W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:

      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
      działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności,
      w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej
      niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
      ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.

    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
    działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
    proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
    naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu
      terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu
      terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:

      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych –
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,

      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2
    ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w

    art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od
    podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.
    W myśl art. 90 ust. 6 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji
      dotyczących:
      1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych;
      2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Natomiast art. 90 ust. 9a ustawy wskazuje, że:
      Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
    W świetle art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
      wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł –
      podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

      2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:
      Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa
      w ust. 10a, rozumie się:
      1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
      2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni
    wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i
    usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15
    ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika
    związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).
    Wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Większość zadań realizowanych jest przez Państwa w ramach reżimu publicznoprawnego.
    Niemniej jednak, wybrane czynności wykonują Państwo na podstawie zawieranych umów
    cywilnoprawnych i traktują je Państwo, jako podlegające regulacjom VAT.
    W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych mogą Państwo
    dokonywać:
    A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w
      szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali
      użytkowych, refakturować opłaty za media. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w
      rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M;
    B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w
      szczególności może to być wynajem lokali mieszkalnych oraz sprzedaż, tzw. „starszych
      /używanych” budynków i lokali. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach
      sprzedaży i plikach JPK_V7M, jako zwolnione z podatku VAT.
    Występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Państwo traktują jako
    niepodlegające ustawie):
    C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Państwa określonych wpływów – w
      szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w
      podatkach dochodowych;
    D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa
      ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place
      zabaw, oraz realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej.
    Realizują/zrealizują Państwo inwestycję pn.: „(...)” oraz „(...)”.
    Zakupione towary/nabyte usługi w ramach ww. Inwestycji służą/służyć będą wykonywaniu
    przez Gminę czynności wskazanych w punktach A, B, C i D.
    W związku z realizacją Inwestycji I i II otrzymują/otrzymają Państwo od dostawców
    /wykonawców faktury VAT, na których wskazani zostali/zostaną Państwo jako nabywcy
    przedmiotowych towarów/usług.
    Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków związanych
    z Inwestycją I oraz Inwestycją II jako wydatków związanych wyłącznie z czynnościami
    opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT,
    bowiem wydatki te jednocześnie związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi VAT
    (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z podatku (wymienionymi powyżej jako B)
    oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej
    jako C i D).
    Gmina nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować
    odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w
    ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji
    powyższych wydatków wynika również z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu VAT
    są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Urzędu i/lub przy pomocy
    tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach
    w budynku Urzędu, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy,
    w tym samym dniu, mogą brać udział np.:
    - w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej
      stawki VAT,
    - w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze
      zwolnienia z VAT,

    - przy poborze podatku od nieruchomości oraz
    - przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.
    Mają Państwo wątpliwości, czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją
    Inwestycji I oraz Inwestycji II, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do
    częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie
    proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Jak już wskazano odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z
    czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.
    Natomiast – w świetle powołanego art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie
    nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe,
    kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej –
    „sposób określenia proporcji”.
    Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy – nie znają Państwo sposobu, aby
    wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności
    opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń niepodlegających regulacjom
    ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, są/będą
    Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności
    gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i
    następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów
    z dnia 17 grudnia 2015 r., ustalonym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego.
    Następnie, skoro towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji, są/będą
    wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie mają/nie będą mieli Państwo
    możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach

    realizacji ww. inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, to są/będą Państwo
    zobowiązani dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady
    wskazane w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.
    Zatem, skoro wydatki ponoszone w związku z realizacją ww. inwestycji pn.: „(...)” oraz „(...)”
    są/będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów
    innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie mają/nie będą mieć możliwości
    przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to przysługuje
    /będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w
    związku z realizacją ww. inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i
    następne ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie,
    skoro nabywane towary i usługi są/będą wykorzystywane również do czynności
    zwolnionych od podatku od towarów i usług, powinni Państwo zastosować przepisy art. 90
    ust. 2 i ust. 3 i następne ustawy.
    Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje,
    pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia;
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane
    z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową
    interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i
    zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacjach, że:
    - „Zakupione towary/nabyte usługi w ramach Inwestycji służą/służyć będą wykonywaniu
      przez Gminę czynności wskazanych w punktach A, B, C i D”.
    - „Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków
      związanych z Inwestycjami jako wydatków związanych wyłącznie z czynnościami
      opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT,
      bowiem wydatki te jednocześnie związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi
      VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z podatku (wymienionymi powyżej
      jako B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT
      (wymienionymi powyżej jako C i D)”.
    - „Gmina nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie
      przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT
      lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT”.
    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.