Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-453/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-27
Teza: Skutki podatkowe połączenia przez przejęcie przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1KSH.
Słowa kluczowe: połączenie; spółki-przejęcie spółki; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015r. (data wpływu 21maja 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1KSH jest - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1KSH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. („P." lub „Spółka") jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce generującą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Udziałowcami są:

1.  udziałowiec będący utworzoną w Polsce spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będący rezydentem podatkowym w Polsce, posiadający mniejszościowy (więcej niż 10%) pakiet udziałów P („Udziałowiec 1"), oraz
2.  udziałowiec będący utworzoną w Luksemburgu spółką (s.a.r.l.), będący rezydentem podatkowym w Luksemburgu, posiadający większościowy pakiet udziałów P (,,Udziałowiec 2”).

Udziałowiec 1 posiada jednego właściciela (udziałowca), którym jest spółka prawa luksemburskiego (s.a.r.l.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Udziałowcem tym nie jest Udziałowiec 2. Udziałowiec 1 posiada 100% udziałów w spółce prawa luksemburskiego, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu („F1").

Rozważane jest dokonanie połączenia P z Udziałowcem 1. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 I ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; „KSH") przez przeniesienie całego majątku Udziałowca 1 na P za udziały, które P wyda udziałowcowi Udziałowca 1 (tzw. połączenie przez przejęcie).

Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, P stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Udziałowca 1, w tym także, i zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; „Ordynacja ’ : podatkowa"), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że P w wyniku połączenia z Udziałowcem 1, jako następca prawny Udziałowca 1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Udziałowca 1.

Połączenie ma prowadzić do uproszczenia struktury grupy. Obrany kierunek rozważanego połączenia uzasadniony jest funkcjami gospodarczymi pełnionymi przez spółki uczestniczące w tym procesie. P. jest spółką prowadzącą od wielu lat koncesjonowaną działalność gospodarczą na dużą skalę. Przejęcie P przez Udziałowca 1 w ramach połączenia (a tym , samym ustanie bytu prawnego P) wymagałoby ogromnego wysiłku organizacyjnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa P na jej sukcesora prawnego oznaczałoby bowiem konieczność weryfikacji obowiązujących P umów cywilnoprawnych oraz posiadanych przez nią zezwoleń administracyjnych, koncesji i ulg, celem zbadania zdolności ich przeniesienia na Udziałowca 1.Takie działanie generowałoby dodatkowe koszty dla podmiotów uczestniczących w procesie, niewspółmiernie wyższe od kosztów planowanego połączenia.

Udziały P są głównym aktywem Udziałowca 1. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których mowa art. 492 § 2 i 3 KSH. P nie posiada żadnych udziałów w Udziałowcu 1.

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH, procedura odwrotnego połączenia byłaby następująca:

1.  W zamian za majątek Udziałowca 1 (spółki przejmowanej) P (spółka przejmująca) wyda jedynemu wspólnikowi Udziałowca 1 nowo wyemitowane udziały P.
2.  W związku z połączeniem, P nabędzie udziały własne, których właścicielem jest Udziałowiec 1. Nastąpi to w drodze, sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 KSH. Nabyte przez P w ramach procesu połączenia udziały własne zostaną umorzone, a kapitał zakładowy P zostanie odpowiednio obniżony. Umorzenie udziałów własnych P nastąpi bez wynagrodzenia.
3.  Połączenie spółek P oraz Udziałowca 1 nastąpi z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego P maksymalnie o wartość godziwą majątku Udziałowca l. Na moment połączenia wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy stanowiłby maksymalnie różnicę pomiędzy wartością aktywów Udziałowca l a wartością jego pasywów z wyłączeniem kwot kapitałów Udziałowca l.

W przekonaniu P. powyższe połączenie jest dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu.

Na moment planowanego połączenia, Udziałowiec l będzie w posiadaniu obligacji wyemitowanych przez Spółkę (obejmujące zobowiązanie główne oraz naliczone a niezapłacone odsetki). W wyniku opisanego połączenia, wraz z majątkiem Udziałowca l, P otrzyma wyemitowane wcześniej przez siebie obligacje, które zostaną następnie umorzone.

P prowadzi księgi i przygotowuje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Metodologia MSSF, która będzie stosowana w planowanym połączeniu jest zbliżona do metody łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z metodologią MSSF, w związku z połączeniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg / roku finansowego Udziałowca l (oraz P). Wyniki finansowe Udziałowca l z roku finansowego niezamkniętego zostaną odpowiednio wykazane w księgach spółki przejmującej (P), zgodnie z metodologią MSSF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku realizacji połączenia opisanego w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, przy zastosowaniu metodologii MSSF zbliżonej do metody łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 121, poz. 591, z późn. zm., dalej „Ustawa o rachunkowości") bez zamknięcia ksiąg / roku finansowego Udziałowca l (oraz P), przychody oraz koszty Udziałowca l osiągnięte przed połączeniem, w roku podatkowym, w którym dokonane zostanie połączenie, będą łączyć się z przychodami i kosztami P osiągniętymi za rok, w którym dokonano połączenia również wówczas, gdy koszty Udziałowca l przewyższą jego przychody?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania połączenia opisanego w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, z zastosowaniem metodologii MSSF zbliżonej do metody łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości, bez zamknięcia ksiąg / roku finansowego Udziałowca l (oraz P), przychody oraz koszty Udziałowca l osiągnięte przed połączeniem, w roku podatkowym, w którym dokonane zostanie połączenie, będą łączyć się z przychodami i kosztami Spółki osiągniętymi za rok, w którym dokonano połączenia również wówczas, gdy koszty Udziałowca l przewyższą jego przychody.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, P prowadzi księgi i przygotowuje sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF. Metodologia MSSF, która będzie stosowana w planowanym połączeniu jest zbliżona do metody łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z metodologią MSSF, w związku z połączeniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg / roku finansowego Udziałowca l (oraz P). Wynik finansowy Udziałowca l z roku finansowego niezamkniętego zostanie odpowiednio wykazany w księgach spółki przejmującej (P), zgodnie z metodologią MSSF.

Tak więc, ponieważ nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego żadnej z łączących się spółek, spółka przejmująca (P) za rok, w którym nastąpi połączenie, ustali dochód zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o C1T oraz ustali podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym uwzględniając odpowiednio przychody i koszty niezakończonego / niezamkniętego roku Udziałowca l.

Na podstawie art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przepis ten zawiera zasadę sukcesji generalnej.

Zasada ta została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek (tak więc przypada jej również obowiązek złożenia zeznania rocznego). W związku z powyższym, Spółka zobowiązana będzie do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie. Zeznanie to powinno zawierać zarówno przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę jak i przez Udziałowca l (spółka przejmowana), niezależnie od tego czy wynik podatkowy poszczególnych spółek łączonych wykazuje nadwyżkę kosztów nad przychodami, czy też nadwyżkę przychodów nad kosztami.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku, połączenie zostanie dokonane z zastosowaniem metodologii MSSF zbliżonej do metody łącznia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości. W związku z tym Spółka pragnie wskazać, że jej stanowisko zostało poparte interpretacjami prawa podatkowego w analogicznych sprawach dotyczących metody łączenia udziałów na gruncie ustawy o rachunkowości, w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2014 r., IBPBI/2/423-1114/14/BG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2014 r., IBPBI/2/423-402/14/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art . 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dodatkowo organ zauważa, że norma art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ogranicza zakres spraw podlegających interpretacji jedynie do „przepisów prawa podatkowego”. Pojęcie to należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja Podatkowa. Art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa precyzuje z kolei termin „ustawy podatkowe”, który odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Konsekwencją ww. przepisów jest to, iż zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w rozdziale 1a pt. Interpretacje przepisów prawa podatkowego, interpretacja interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotyczyć może wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów ustawy o rachunkowości oraz wydanych do niej aktów wykonawczych.

W świetle powyższego, skoro w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że połączenie zostanie dokonane z zastosowaniem metodologii MSSF zbliżonej do metody łącznia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości, to organ przyjmuje powyższe jako element zdarzenia przyszłego niepodlegającego ocenie organu w ramach niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.