Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-454a/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-27
Teza: Czy dla celów wyliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to wartość wyznacza limit wartości zadłużenia, od której odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, należy wyodrębnić z całości kapitału zakładowego Spółki poszczególne części tego kapitału w zależności od tego, w jaki sposób zostały one pokryte, a następnie po tej analizie należy dodać do wartości kapitału pokrytego wkładem pieniężnym wartość kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym pomniejszoną (o ile różnica ta nie jest wartością ujemną) o wartość wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o pdop (w tym także wartości firmy) oraz wartość kapitału pokrytego wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) i z tytułu odsetek od tych kredytów (pożyczek)?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spłata; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy – działając w imieniu Ministra Finansów – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości „trzykrotności kapitału zakładowego”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustalania wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalania wartości jej kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Obecnie jedynym udziałowcem Spółki posiadającym 100% udziałów jest polski podmiot X Spółka Akcyjna.

W momencie powstania Spółki, czyli w 2003 roku została ustalona wartość firmy, od której Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z regulacjami art. 16g ust. 9 i 10a w związku z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16c pkt 4 tej ustawy.

Ponadto w 2007 roku Spółka otrzymała aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w której również zidentyfikowała wartość firmy i nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka dokonała nabycia udziałów w innych podmiotach i w celu sfinansowania tych transakcji wyemitowała obligacje i pozyskała środki pieniężne od jedynego udziałowca - X S.A. W związku z tym Spółka chciałaby potwierdzić swoje stanowisko dotyczące zasad ustalania trzykrotności kapitału zakładowego, a także obliczania kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłacanych odsetek na rzecz jedynego udziałowca w odniesieniu do art. 16 ust. 7 w konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61.

W związku z powyższym postawiono następujące pytania.

1.  Czy dla celów wyliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to wartość wyznacza limit wartości zadłużenia, od której odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, należy wyodrębnić z całości kapitału zakładowego Spółki poszczególne części tego kapitału w zależności od tego, w jaki sposób zostały one pokryte, a następnie po tej analizie należy dodać do wartości kapitału pokrytego wkładem pieniężnym wartość kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym pomniejszoną (o ile różnica ta nie jest wartością ujemną) o wartość wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodniez art. 16a-16m ustawy o pdop (w tym także wartości firmy) oraz wartość kapitału pokrytego wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) i z tytułu odsetekod tych kredytów (pożyczek)?
2.  Czy Spółka prawidłowo uważa, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 na dzień zapłaty odsetek z tytułu wykupu obligacji, wartość odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić według poniższego wzoru:

wartość zadłużenia wobec X S.A. - 3 x kapitał zakładowy wypłacane odsetki X --------------------------------------------------------------------------------------- = odsetki nie stanowiące KUP wartość wyemitowanych obligacji (kwota pożyczki) dotyczących X S.A.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciem.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni".

W niniejszym przypadku warunek ten został spełniony, gdyż obligacje zostały nabyte przez jedynego udziałowca, który posiada 100% udziałów Spółki, posiadającego również 100% praw głosu w Spółce (spełniony jest warunek zawarty w art. 16 ust. 6 ustawy o pdop, służący do określenia wskaźnika procentowego wymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 60).

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 7 ww. ustawy "wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m".

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika zatem, że wartość kapitału zakładowego przyjętego do wyliczenia wskaźnika proporcji w przypadku wystąpienia tzw. cienkiej kapitalizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, powinna zostać pomniejszona o tę:

*   część kapitału, która na ten kapitał nie została faktycznie przekazana;
*   część kapitału, która została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującym udziałowcom wobec tej spółki;
*   część kapitału, która została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy należy wyodrębnić z całości kapitału zakładowego Spółki poszczególne części tego kapitału w zależności od tego, w jaki sposób zostały one pokryte. I w przypadku pokrycia kapitału zakładowego w postaci wkładu pieniężnego, a następnie wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla celów obliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć, że jedynie w tej części pokrytej wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie należy uwzględniać wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym od wartości firmy powstałej w związku z połączeniem przez przejęcie innych Spółek), a w przypadku, gdy wartość wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jest wyższa od wartości kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym, w skład którego wchodziły te wartości niematerialne i prawne, nadwyżka ta nie powinna pomniejszać tych części kapitału zakładowego, które zostały pokryte wkładem pieniężnym.

Podobne stanowisko przedstawił zastępca dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych w piśmie o znaku DD5/8213/118/12/KSM/PK-1893 z dnia 19 listopada 2012 roku. Stwierdził on, że zdaniem Departamentu DD z obowiązujących przepisów „a contrario" wynika, iż wysokość kapitału zakładowego spółki uwzględniana zgodnie z jego treścią przy wyliczaniu współczynnika „trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, obejmuje:

*   całkowitą wartość wkładów pieniężnych wniesionych (i wpłaconych) na poczet tego kapitału, o ile kapitał zakładowy po ich wniesieniu nie został obniżony, oraz
*   wartość wkładów niepieniężnych, o którą został podwyższony kapitał zakładowy, innych niż wkłady niepieniężne wskazane w art. 16 ust. 7 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast sposób podatkowego traktowania dyskonta od obligacji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta.

Wykup obligacji stanowi swoisty zwrot kwot wydanych przez obligatariusza na nabycie obligacji. Co do zasady - kwota wykupu zawiera także zapłatę za korzystanie z kapitału, którą ustawa określa jako „kwotę dyskonta”. Przez dyskonto należy rozumieć różnicę między wartością nominalną obligacji a kwotą, za jaką obligacje zostały zakupione (w tym wykupione przez emitenta), zarówno na rynku pierwotnym, jak i wtórnym. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy kwota dyskonta od obligacji stanowi dla emitenta koszt uzyskania przychodu.

Odsetki od pożyczki (obligacji) mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Powołany przepis ogranicza (wyłącza) możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kategorii wydatku, jaką jest zapłata odsetek od pożyczek (kredytów). Analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 zdanie pierwsze omawianej ustawy wskazuje przy tym, że hipoteza normy zawartej w tym przepisie:

*   nie obejmuje odsetek od wszelkich pożyczek (kredytów), ale od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki; Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wskaźnika procentowego udziałów (akcji) w spółce, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) - w myśl art. 16 ust. 6 omawianej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom);

*   obejmuje sytuacje, gdy wartość zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Przepis art. 16 ust 1 pkt 60 znajduje zatem bezpośrednie zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników posiadających odpowiednią liczbę praw głosu, jeżeli poziom zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych przekroczy wartość określoną przez ustawodawcę.

Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania powołanego przepisu.

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 7, wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60, nie obejmuje:

*   tej części kapitału zakładowego, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana; chodzi tu zatem o część kapitału, która nie została w całości opłacona lub pokryta wkładami niepieniężnymi;

*   tej części kapitału zakładowego, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki,

*   tej części kapitału zakładowego, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a -16m.

Kodeks spółek handlowych przewiduje, że zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wywołują skutki prawne dopiero przez zarejestrowanie, od tego momentu można dopiero mówić o podwyższeniu kapitału. Na podstawie art. 262 § 4 ww. ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Rejestracja podwyższenia ma zatem charakter konstytutywny (bez względu na to, czy podwyższenie nastąpiło na mocy dotychczasowych postanowień umowy czy też przez zmianę umowy spółki).

Wskazać również należy, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca uznaje tylko kapitał faktycznie przekazany Spółce, a nie zadeklarowany przez wspólników w uchwale o podwyższeniu kapitału lub zarejestrowany. Podatnik jest zobowiązany udowodnić, że kapitał został faktycznie wniesiony.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W świetle powyższego przepisu, w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość początkowa firmy kalkulowana jest jako różnica pomiędzy:

*   wartością nominalną akcji lub udziałów wydanych w zamian za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a

*   wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 tej ustawy wartość firmy podlega amortyzacji wyłącznie w przypadku, gdy powstała ona w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przejęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. W przypadku zaś gdy wartość firmy powstała na skutek wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych to zgodnie z art. 16c pkt 4 tej ustawy, wartość taka nie podlega amortyzacji.

Z powołanych przepisów wynika, że przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się stosownie do treści art. 16 ust. 7 ww. ustawy m.in. tej części kapitału jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Do tego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych zalicza się na podstawie art. 16c pkt 4 tej ustawy wartość firmy, jeżeli postała w sposób inny niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2, a więc wartość firmy powstałą w związku z wniesionym aportem. Przy czym brak jest podstaw by wiązać użyte przez ustawodawcę określenie „pokryta” z koniecznością wniesienia danej wartości niematerialnej i prawnej jako składnika aportu i rozpoznania jako takiej wartości u wnoszącego wkład.

W wymiarze podatkowym wartość firmy jest ujawniana w momencie wniesienia aportu po stronie otrzymującego ten aport (art. 16g ust. 2 ww. ustawy). Jeżeli część kapitału zakładowego spółki została pokryta w postaci tej wartości niematerialnej i prawnej (wartości firmy), nie będzie ona brana pod uwagę przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla potrzeb wskaźnika, a więc należy o tę część kapitału zakładowego pomniejszyć wartość kapitału.

Wartość firmy posiada swój wymiar ekonomiczny, który przełożył się w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do Spółki na wartość wydawanych w zamian udziałów. Wartość firmy miała wpływ na podwyższenie kapitału zakładowego związane z tym aportem. W ujęciu podatkowym, w przedstawionej we wniosku sytuacji znajdą zastosowanie uregulowania art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podatnik będzie miał obowiązek o wartość kapitału zakładowego, która pokryta została wartością firmy powstałą w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę aportu, pomniejszyć wartość kapitału zakładowego określanego dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w momencie powstania Spółki została ustalona wartość firmy, od której Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto w 2007 roku Spółka – w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa – otrzymała różne aktywa (m. in. wartości niematerialne i prawne, w tym wartość firmy, od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych).

Spółka posiada zobowiązania z tytułu obligacji w stosunku do swego jedynego udziałowca (Spółka dokonała nabycia udziałów w innych podmiotach i w celu sfinansowania tych transakcji wyemitowała obligacje i pozyskała środki pieniężne od jedynego udziałowca - X S.A.), w związku z czym jest zobowiązana wyliczyć limit zadłużenia na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 7 tej ustawy.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 7 cyt. ustawy, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 (\`(...)\`) kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego (\`(...)\`) kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi (\`(...)\`) udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W świetle powyższego, celem ustalenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego dla celów niedostatecznej kapitalizacji, należy:

*   wyodrębnić z całości kapitału zakładowego Spółki poszczególne części tego kapitału w zależności od tego, w jaki sposób zostały one pokryte, to jest te z nich, które zostały pokryte wkładem pieniężnym, oraz te pokryte wkładem niepieniężnym, a następnie

*   dodać do wartości części kapitału zakładowego, które zostały pokryte wkładem pieniężnym, różnicę pomiędzy wartością kapitału zakładowego pokrytego w drodze wkładu niepieniężnego a wartością wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile różnica ta nie jest wartością ujemną, powstającą wówczas, gdy wartość kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym jest niższa od wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu a contrario wynika, że wysokość kapitału zakładowego spółki uwzględniana zgodnie z jego treścią przy wyliczaniu współ-czynnika "trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, obejmuje:

*   całkowitą wartość wkładów pieniężnych wniesionych (i wpłaconych) na poczet tego kapitału, o ile kapitał zakładowy po ich wniesieniu nie został obniżony, oraz

*   wartość wkładów niepieniężnych, o którą został podwyższony kapitał zakładowy, innych niż wkłady niepieniężne wskazane w art. 16 ust. 7 updop.

W przypadku pokrycia kapitału zakładowego w drodze odrębnych transakcji o odmiennym charakterze - wkładem pieniężnym, a następnie wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla celów obliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć, że jedynie w tej części kapitału zakładowego Spółki, która została pokryta wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie należy uwzględniać części tego kapitału, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi i prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym także wartości firmy), a w przypadku, gdy wartość wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jest wyższa od wartości kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym, w skład którego wchodziły te wartości niematerialne i prawne, nadwyżka ta nie powinna pomniejszać tych części kapitału zakładowego, które zostały pokryte wkładem pieniężnym.

Brak jest zatem podstaw, aby o wartość wkładów niepieniężnych wskazanych w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomniejszać wartość wkładów pieniężnych wniesionych i opłaconych, jeżeli po ich wniesieniu kapitał zakładowy spółki nie był następnie obniżony.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że należy wyodrębnić z całości kapitału zakładowego Spółki poszczególne części tego kapitału w zależności od tego, w jaki sposób zostały one pokryte.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się(w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.