Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-373/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-12
Teza: Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znakach towarowych nabytych od Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż zobowiązanie do zapłaty ceny zakupu wygaśnie w wyniku konfuzji?
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; kompensata; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-potrącenie należności; zapłata-forma zapłaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości praw ochronnych na znakach towarowych, w tym w zakresie obowiązku stosowania regulacji zawartych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości praw ochronnych znaków towarowych otrzymanych w wyniku zakupu od spółki zagranicznej kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT).

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca zakupi od spółki kapitałowej z siedzibą poza terytorium Polski (dalej: Spółka) posiadane przez nią prawa ochronne na znakach towarowych za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych praw ochronnych.

W przyszłości możliwa jest sytuacja, że wierzytelność z tytułu tej sprzedaży nabędzie podmiot (dalej: S.), którego jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca - inny niż sprzedający prawa ochronne na znakach towarowych.

W przyszłości może też dojść do likwidacji S.. W wyniku likwidacji S., na rzecz jej wspólnika (Wnioskodawcy) zostanie wydany majątek S., na którego składać się będzie, m.in. wierzytelność przysługująca S.od Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży praw ochronnych na znakach towarowych. W efekcie Wnioskodawca wejdzie w prawa wierzyciela wobec swojej wierzytelności. Oznacza to, że dojdzie do zlania w jednych rękach praw i obowiązków z tytułu wierzytelności, tzw. konfuzja. Ostatecznie więc w ramach rozliczenia transakcji sprzedaży praw ochronnych na znakach towarowych nastąpi konfuzja praw i obowiązków z tytułu wierzytelności wynikającej z transakcji sprzedaży oraz wydania wierzytelności w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znakach towarowych nabytych od Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż zobowiązanie do zapłaty ceny zakupu wygaśnie w wyniku konfuzji?

Wnioskodawca, wskazał, że jego zdaniem, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znakach towarowych nabytych w drodze zakupu za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych praw ochronnych, które zostaną uregulowane w drodze wystąpienia konfuzji w rękach Wnioskodawcy praw i obowiązków wynikających z wierzytelności ceny zakupu.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nabyte prawa ochronne na znakach towarowych będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Co istotne w przypadku Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 oraz pkt 64 Ustawy CIT, z uwagi na fakt, iż nabycie praw ochronnych na znakach towarowych nastąpi w drodze odpłatnej umowy sprzedaży.

Wartym podkreślenia jest fakt, iż zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (\`(...)\`) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z póżn. zm.) (\`(...)\`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z powyższym przepisem amortyzacji podlegają prawa majątkowe, które spełniają następujące warunki:

1.  zostały nabyte przez podatnika,
2.  nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do użytkowania oraz
3.  wykorzystywane będą na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  zostały określone w ww. ustawie,
5.  przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż rok.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie z powyższych warunków zostaną spełnione, gdyż:

1.  Wnioskodawca nabędzie prawa ochronne na znakach towarowych w drodze umowy sprzedaży,
2.  Wnioskodawca będzie wykorzystywał prawa ochronne na znakach towarowych w działalności gospodarczej,
3.  prawa ochronne na znakach towarowych zostały wymienione w ustawie Prawo własności przemysłowej, co nie budzi już żadnej wątpliwości,
4.  przewidywany okres użytkowania przez Wnioskodawcę praw ochronnych na znakach towarowych będzie dłuższy niż 1 rok.

Co istotne, zgodnie z art. 15b ust. 7. Ustawy CIT, W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Powyższy przepis posługuje się pojęciem „uregulować", który nie został w Ustawie CIT nigdzie zdefiniowany wprost (brak tzw. definicji legalnej), choć został także użyty przez ustawodawcę m.in. w art. 15a ust. 7 Ustawy CIT w brzmieniu Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązania z tytułu ceny zakupu praw ochronnych na znakach towarowych możliwe jest również w drodze konfuzji praw i obowiązków wynikających z tej wierzytelności w rękach Wnioskodawcy.

Powyższy wniosek wynika z faklu, iż ustawodawca w sposób literalny nie ograniczył formy, w jakiej może dojść do uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT (przykładowo potwierdza to art. 15a ust. 7 Ustawy CIT) ani też nie posłużył się pojęciem zapłaty, które jest znaczeniowo węższe. Stąd intencjonalnie dopuszczono możliwość uregulowania zobowiązania w każdy dopuszczalny sposób prowadzący do jego wygaśnięcia. Za takim poglądem przemawia również wykładnia systemowa tego pojęcia, odwołująca się w analizowanej sprawie do przepisów prawa cywilnego regulujących instytucje zobowiązań, które wiążą z konfuzją określone skutki - m.in. w zakresie wygaśnięcia zobowiązania.

Należy zauważyć, iż celem wprowadzenia art. 15b Ustawy CIT było przeciwdziałanie powstawaniu zatorów płatniczych oraz wykorzystywaniu przez podatników swojej dominującej pozycji wobec dostawców towarów i usług poprzez narzucanie długich terminów płatności.

W przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania wierzyciel nie ponosi jakiegokolwiek uszczerbku na swoim majątku, w związku z wygaśnięciem zobowiązania. Konfuzja następuje bowiem w wyniku skomasowania się majątku dłużnika i wierzyciela w jednym podmiocie. Ponadto, z uwagi na wystąpienie konfuzji Wnioskodawca już nie będzie pozostawał w zwłoce w stosunku do wierzyciela. Tym samym nie wystąpi zator płatniczy. Co więcej, nie jest nawet możliwe uregulowanie takiego zobowiązania w inny sposób, np. poprzez zapłatę, gdyż stosunek zobowiązaniowy, jaki łączył dłużnika i wierzyciela, wygasł poprzez konfuzję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, bez względu na czas ich poniesienia. Z uwagi na to, że ww. składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o pdop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. − Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.). Jednym z praw określonych w tej ustawie jest prawo ochronne na znak towarowy.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi – art. 16b ust. 1 cyt. ustawy.

Ochrona prawna znaków zarejestrowanych przez Urząd ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego wynika z Rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego i jest zasadniczo tożsama z ochroną wynikającą z rejestracji znaku towarowego w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze ww. analogiczny charakter prawny obu kategorii praw podmiotowych oraz zastosowanie do nich regulacji prawa własności przemysłowej należy przyjąć, że wspólnotowy znak towarowy należy traktować jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia, uważa się cenę ich nabycia. Natomiast ust. 3 tego artykułu stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie, jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej). Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie. Reasumując, podatnicy nie mają, co do zasady, prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków od tej części, która nie została uregulowana (brak tego prawa jest czasowy – zaliczenie do kosztów jest możliwe po uregulowaniu ceny).

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Mając na uwadze przytoczony przepis, należy stwierdzić, że istotnym elementem pozwalającym na zaliczenie wartości danych składników majątkowych czy też odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych do kosztów podatkowych jest uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury lub innego dokumentu potwierdzającego nabycie składników majątkowych.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”. Używane przez ustawodawcę w art. l5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. http://doroszewski.pwn.pl/), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania. Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, ze pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również potrącenie (kompensatę).

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca zakupi od spółki kapitałowej z siedzibą poza terytorium Polski posiadane przez nią prawa ochronne na znakach towarowych za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych praw ochronnych. W przyszłości możliwa jest sytuacja, że wierzytelność z tytułu tej sprzedaży nabędzie podmiot S., którego jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca - inny niż sprzedający prawa ochronne na znakach towarowych. W przyszłości może też dojść do likwidacji S. W wyniku likwidacji S., na rzecz jej wspólnika (Wnioskodawcy) zostanie wydany majątek S., na którego składać się będzie, m.in. wierzytelności przysługująca S.od Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży praw ochronny na znakach towarowych. W efekcie Wnioskodawca wejdzie w prawa wierzyciela wobec swojej wierzytelności. Ostatecznie więc w ramach rozliczenia transakcji sprzedaży praw ochronnych na znakach towarowych nastąpi konfuzja praw i obowiązków z tytułu wierzytelności wynikającej z transakcji sprzedaży oraz wydania wierzytelności w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki.

Tym samym w momencie dokonania potrącenia kwoty wynikających z faktur (lub innego dokumentu potwierdzającego nabycie składników majątkowych) dokumentujących sprzedaż prawa ochronne na znakach towarowych zobowiązania stron w powyższym zakresie wygasną. W konsekwencji uznać należy, że ww. potracenia wierzytelności stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie go na równi z zapłatą. W rozumieniu powyższego, dojdzie do uregulowania (zapłaty) zobowiązania (kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, o traktowaniu potrącenia na równi z uregulowaniem zobowiązania – w świetle którego będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znakach towarowych nabytych w drodze zakupu za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych praw ochronnych, które zostaną uregulowane w drodze wystąpienia konfuzji w rękach Wnioskodawcy praw i obowiązków wynikających z wierzytelności ceny zakupu, oraz że celem wprowadzenia art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było przeciwdziałanie powstawaniu zatorów płatniczych oraz wykorzystywaniu przez podatników swojej dominującej pozycji wobec dostawców towarów i usług poprzez narzucanie długich terminów płatności i w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania wierzyciel nie ponosi jakiegokolwiek uszczerbku na swoim majątku, w związku z wygaśnięciem zobowiązania – należy uznać za prawidłowe.

Jeżeli więc przedmiotem planowanej umowy będą prawa ochronne na znak towarowy, o którym mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej; nabyte składniki majątku Wnioskodawca zaliczy do praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Wnioskodawca wprowadzi nabyte prawa do znaku towarowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie ww. wartości niematerialnej i prawnej; zakup ww. składnika majątku zostanie potwierdzony fakturą albo innym dowodem w przypadku braku faktury oraz zakupione składniki majątku Spółka będzie wykorzystywać na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znakach towarowych nabytych od spółki kapitałowej z siedzibą poza terytorium Polski.

Niemniej jednak nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi (nie może wystąpić) zator płatniczy, a zatem – pośrednio stwierdzenie, że mając na względzie treść art. 15b – Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonania – po upływie terminu zapłaty określonego w umowie kupna-sprzedaży praw ochronnych na znakach towarowych, nie dłuższego niż terminy określone w art. 15b ustawy – zaistnienia konfuzji praw i obowiązków z tytułu wierzytelności wynikającej z transakcji sprzedaży oraz wydania wierzytelności w ramach podziału majątku likwidowanej Spółki. Zauważyć należy, że jak wskazano powyżej, brak obowiązku dokonywania korekty kosztów, o której mowa w art. 15b ustawy jest ściśle uzależniony od prawnie skutecznego wygaśnięcia zobowiązania Spółki, w tym przypadku z tytułu nabycia praw ochronnych na znakach towarowych. Reasumując, podatnik nie ma, co do zasady, prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków od tej części, która nie została uregulowana (brak tego prawa jest czasowy – zaliczenie do kosztów jest możliwe po uregulowaniu ceny).

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Postępowanie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym, w którym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Wydając przedmiotową interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego oraz własnym stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Natomiast kwestia prawnej skuteczności wszystkich dokonywanych przez Spółkę czynności prawnych, w tym zawieranych umów może być zweryfikowana (także pod kątem pozorności dokonywanych czynności) przez właściwe organy podatkowe w toku prowadzonego ewentualnego postępowania. Oceniając skutki prawne dokonywanych przez Spółkę czynności prawnych należy bowiem pamiętać, iż zgodnie z art. 83 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W myśl zaś art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej).

Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.