Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.437.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: Brak zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e w odniesieniu do kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi prawnicze; usługi-usługi rachunkowe; usługi-usługi wsparcia; zleceniodawca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. (data nadania 4 grudnia 2019 r., data wpływu 11 grudnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 25 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.437.2019.1.AG (data nadania 25 listopada 2019 r., data odbioru 27 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e w odniesieniu do kosztów:

*   usług technicznych (sklasyfikowanych jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

*   usług obsługi płatności (sklasyfikowanych jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

*   usług księgowości (sklasyfikowanych jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

*   usług raportowania i kontrolingu operacyjnego (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe oraz 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

*   usług utrzymania danych przedsiębiorstwa (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

*   usług z zakresu inwestowania (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

*   usług międzyfirmowych (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

*   usług marketingu zamówień i wsparcia budżetowego (sklasyfikowanych jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

*   usług HR – Rekrutacja (sklasyfikowanych jako 78.10.12.0 usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze, 78.10.11.0 usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze);

*   usług płatności (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

*   usług łańcucha dostaw (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości, 91.01.12.0 usługi archiwów);

*   usług rekrutacyjnych (sklasyfikowanych jako 69.20.24.0 usługi sporządzania listy płac);

*   usług księgowych (sklasyfikowanych jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

*   usług prawnych i podatkowych (sklasyfikowanych jako 69.10.12.0 usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego, 69.10.15.0 usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, 69.10.19.0 pozostałe usługi prawne);

*   usługi IT (sklasyfikowanych jako 62.09.20.0 pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem wszelkiego rodzaju opłat za korzystanie z oprogramowania);

*   usług związanych z audytem zewnętrznym (sklasyfikowanych jako 69.20.10.0 usługi w zakresie audytu finansowego)

– **jest prawidłowe**;

*   usług technicznych (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych);

*   usług raportowania i kontrolingu operacyjnego (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   usług z zakresu IDH (sklasyfikowanych jako 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych);

*   usług związanych z wyjazdami służbowymi (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   usług marketingu zamówień i wsparcia budżetowego (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   usług planowania dostaw (sklasyfikowanych jako 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem);

*   usług HR – zarządzanie szkoleniami (sklasyfikowanych jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi);

*   usług HR – zarządzanie z zakresu ekspatów – wsparcie globalne (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   usług zakupów (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych);

*   usług projektów i wsparcia (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   usług łańcucha dostaw (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe);

*   usług rekrutacyjnych (sklasyfikowanych jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi);

*   usług księgowych (sklasyfikowanych jako 70.22.12.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków);

*   usług prawnych i podatkowych (sklasyfikowanych jako 70.22.11.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym);

*   usług IT (sklasyfikowanych jako 62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, a także wszelkiego rodzaju opłat za korzystanie z oprogramowania);

*   usług związanych ze szkoleniami BHPiOŚ i ISO (sklasyfikowanych jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi)

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e w odniesieniu do kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest jednym z podmiotów funkcjonujących w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”). Grupa zakłada istnienie wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za poszczególne funkcje w ramach łańcucha produkcji i dostawy towarów. W związku z tym, w Grupie funkcjonują między innymi podmioty odpowiedzialne za produkcję, sprzedaż produktów i usług oraz świadczenie wyspecjalizowanych usług na rzecz innych podmiotów z Grupy. W ramach powyższego, Wnioskodawca działa jako podmiot odpowiedzialny za sprzedaż produktów chemicznych, zakupionych w głównej mierze od podmiotów z Grupy.

Z uwagi na fakt, że Spółka jest podmiotem ukierunkowanym na dystrybucję, nabywa od innych podmiotów, w tym podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – usługi mające na celu wsparcie Spółki w realizacji jej funkcji dystrybucyjnych.

W związku z powyższym, Spółka zawarła następujące umowy z podmiotami z Grupy:

(…)

Pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał dane podmiotów zagranicznych, z którymi zawiera transakcje: (…).

Ponadto, Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

W zakresie wskazania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) i nazwy grupowania dla każdej z nabywanych przez Spółkę usług, mających być przedmiotem interpretacji Spółka zaznacza, że przyporządkowanie klasyfikacji PKWiU do nabywanych usług zostało dokonane zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki. Natomiast, Spółka nie przesądza o poprawności takiej klasyfikacji. Jednocześnie, zdaniem Spółki składając wniosek przedstawiła ona w sposób wyczerpujący stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie wypełniając tym samym obowiązek ciążący na niej na podstawie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: „Ordynacja”).

W tym miejscu, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było posłużenie się przy interpretacji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) w pierwszej kolejności klasyfikacją PKWiU, ustawodawca odniósłby się do niej bezpośrednio w omawianym przepisie, tak jak uczynił to przykładowo w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT. Stąd, zdaniem Spółki nieodwołanie się wprost do PKWiU we wniosku o wydanie interpretacji nie można uznać za brak formalny. Dodatkowo, przedstawienie takiej klasyfikacji nie powinno mieć wymiaru decydującego dla wydania interpretacji.

Powyższe potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, m.in.:

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., 2019-01-31, sygn. I SA/Go 494/18,

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., 2019-01-16, sygn. I SA/Go 495/18,

*   Wyrok WSA w Poznaniu, 2018-12-18; sygn. I SA/Po 763/18,

*   Wyrok WSA w Krakowie, 2018-11-14; sygn. I SA/Kr 1006/18.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż klasyfikacja statystyczna PKWiU odnosi się w swoim charakterze w większej mierze do kwestii podatku od towarów i usług i zastosowania odpowiedniej stawki VAT, aniżeli kwestii związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też dokładne opisanie i przypisanie usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu klasyfikacji statystycznej PKWiU może zawierać nieścisłości. W przypadku niektórych z wymienionych rodzajów usług objętych wnioskiem, cechujących się złożonym charakterem, dokładne przyporządkowanie usługi do jednego symbolu klasyfikacji PKWiU nie jest zdaniem Spółki możliwe.

Dlatego też prymat powinien mieć dokładny opis faktów przedstawionych we wniosku, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Niemniej jednak, Spółka dochowała starań, by jak najdokładniej zastosować się do klasyfikacji.

(…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na nabycie następujących rodzajów usług, tj. w ramach:

*   Umowy 2 usługi wskazane pod numerem: 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 2.6, 2.7, 2.8, 2.9, 2.13, 2.14, 2.15, 2.16, 2.17, 2.18, 2.19, 2.20, 2.21,

*   Umowy 3 usługi wskazane pod numerem: 3.2, 3.3, 3.4,

*   Umowy 5 usługi wskazane pod numerem: 5.1,

*   Umowy 6 usługi wskazane pod numerem: 6.2, 6.3,

\- będą podlegać ograniczeniu wynikającego z art. 15e ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie następujących rodzajów usług, tj. w ramach:

*   Umowy 2 usługi wskazane pod numerem: 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 2.6, 2.7, 2.8, 2.9, 2.13, 2.14, 2.15, 2.16, 2.17, 2.18, 2.19, 2.20, 2.21,

*   Umowy 3 usługi wskazane pod numerem: 3.2, 3.3, 3.4,

*   Umowy 5 usługi wskazane pod numerem: 5.1,

*   Umowy 6 usługi wskazane pod numerem: 6.2, 6,3,

\- nie będą podlegać ograniczeniu wynikającego z art. 15e ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;

*   „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, iż czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym;

*   „reklamować” to znaczy „1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich», 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie». Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu winny sposób do zakupu tego produktu;

*   „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

W związku z licznymi wątpliwościami dotyczącymi przedmiotowego ograniczenia potrącalności kosztów usług i wartości niematerialnych jako podatkowych, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 23 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia w tym zakresie składające się z 4 modułów: (i) ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw, (ii) kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, (iii) kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o CIT, (iv) koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Wyjaśnienia”).

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z Wyjaśnieniami, przepisy art. 15e ust. 1 ust. 1 ustawy o CIT nie powinny mieć zastosowania do określonych w Wyjaśnieniach usług. Wyjaśnienia na str. 1 „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o CIT” wskazują, że: „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tum audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

W ocenie Spółki:

Usługi z punktu 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 2,6, 2.7, 2.8, 2.9, 2.13, 3.3, 6.2, tj. usługi rachunkowo-księgowe (w tym audytu wewnętrznego): (…)

\- nie stanowią usług literalnie wymienionych w art. 15e ust. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ani usług podobnych do tych usług i jako takie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z tego przepisu.

Usługi rachunkowo-księgowe, w tym audytu wewnętrznego i zewnętrznego

W ustawie o CIT brak jest definicji usług księgowych, zasadnym zatem jest odwołanie się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją słownikową księgowość to „1.«prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji» 2.«dział biura, przedsiębiorstwa, instytucji, którego zadaniem jest prowadzenie ksiąg rachunkowych»”.

W konsekwencji, powyższe usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności usługi te nie stanowią usług doradczych. W ramach omawianej usługi nie występuje bowiem doradzanie polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie. Istotą omawianych usług jest bowiem podejmowanie standardowych i powtarzalnych czynności, które mają na celu realizację określonych zadań z zakresu szeroko rozumianego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz prowadzania i rozliczania płatności.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w ustawie, tj. prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą o rachunkowości.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że ustawodawca odróżnia usługi rachunkowo-księgowe od – przykładowo – usług doradczych czy usług przetwarzania danych, wprowadzając je jako osobne pojęcie w art. 21 ustawy o CIT. Z powyższego należy wnioskować, że w sytuacji nieuwzględnienia usług księgowych w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, usługi te należy uznać za wyłączone z tego katalogu zarówno w zakresie usług wprost w tym przepisie opisanych, jak i w zakresie usług o podobnym charakterze do usług w tym przepisie wymienionych.

Usługi księgowe oraz usługi związane z usługami księgowymi (np. przetwarzanie należności od podmiotów powiązanych, indeksowanie faktur, pomoc w transakcjach płatniczych) świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

W odniesieniu do zakresu usług kontrolingu operacyjnego Wnioskodawca ocenia te usługi jako usługę podobną do usług księgowych. Kontroling operacyjny wynika z umowy, której przedmiotem są usługi księgowe, a kontroling jest tylko ułamkową częścią świadczonych usług. Ponadto, kontroling w przedmiotowej umowie polega na przygotowywaniu kalkulacji, zestawień i raportów księgowych wymaganych dla potrzeb statutowych jak i podatkowych. Dodatkowo, kontroling polega na sprawdzaniu zapisów w programie SAP, zamykanie czynności w programie SAP, tworzeniu standaryzowanych sprawozdań finansowych i przeprowadzaniu okresowych testów jakości. Usługi z zakresu kontroli mogłyby wystąpić jedynie w ułamkowej części, bowiem z zakresu umowy wynika, że usługa ta bliższa jest usłudze raportowania korporacyjnego w zakresie podatków lub usłudze księgowej.

Powyższe ma potwierdzenie w interpretacji podatkowej z dnia 31 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.148.2018.2.PS oraz z dnia 7 września (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.211.2018.1.MC), w której szeroko pojęte usługi z zakresu księgowości i raportowania nie zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu podlegające limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższych względów Wnioskodawca jest analogicznego zdania, że nie podlegają dyspozycji z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usługi z zakresu audytu.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

*   interpretacja z dnia 2 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), z dnia 13 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2AW), z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS), oraz z dnia 9 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.339.2018.1.NL) w zakresie usług księgowych,

*   interpretacja z dnia 9 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.339.2018.1.NL), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza, że usługi z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych (w tym związane z administrowaniem płacami i prowadzeniem spraw kadrowych, obsługą księgową i podatkową oraz obsługą finansową) nie podlegają pod dyspozycję przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ usługi księgowe oraz usługi związane z usługami księgowymi nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zakresem tego przepisu nie są objęte usługi wymienione w: 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 2.6, 2.7, 2.8, 2.9, 2.13, 3.3, 6.2.

Usługi planowania dostaw, usługi związane z zakupem, usługi związane z cenami transferowymi i łańcuchem dostaw

Wnioskodawca nabywa szeroki zakres usług, o których mowa w pkt 2.14, 2.18, 2.19, 2.20, 2.21, związanych z planowaniem dostaw, procesem zakupu, a także cenami transferowymi i wsparciem w łańcuchu dostaw.

W opinii Wnioskodawcy, usługi wymienione w wyżej wymienionych punktach nie są objęte normą prawną z art. 15e ustawy o CIT.

Usługi te nie są wymienione w katalogu usług zawartym w analizowanym przepisie prawa, dlatego nie można ich uznać za objęte zakresem 15e ustawy o CIT.

Poza tym usługi te nie mają cech podobnych do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i jako takie nie mogą być uważane za podobne do tych, do których stosuje się art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przeciwnie, część tych usług jest związana z danymi księgowymi/procesem księgowania i jako taka ma charakter podobny do usług księgowych, które są poza zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W szczególności usługi te nie stanowią usług doradczych. W ramach tej usługi nie ma żadnych elementów doradczych ani wyrażania opinii w danej sprawie. Istotą omawianych usług jest podejmowanie standardowych i powtarzalnych działań, które mają na celu realizację określonych zadań w zakresie szeroko rozumianego procesu zakupu i uzgadniania, planowania dostaw i łańcucha dostaw, w tym monitorowania, czy transakcje międzyfirmowe są zgodne z warunkami rynkowymi.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, usługi z pkt 2.14, 2.18, 2.19, 2.20, 2.21 nie wchodzą w zakres art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi administrowania zasobami ludzkimi oraz usługi szkoleniowe

W ramach nabywanych usług Wnioskodawca nabywa usługi administracji zasobami ludzkimi, o których mowa w pkt 2.15, 2.17, 3.2, oraz usługi organizacji i koordynacji szkoleń dla pracowników Spółki, o których mowa w pkt 2.16, 6.3.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi administracji zasobami ludzkimi oraz usługi organizacji i koordynacji szkoleń dla pracowników Spółki nie podlegają dyspozycji z art. 15e ustawy o CIT, z tego względu, że Minister Finansów w dokumencie pt. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o CIT” na str. 1 wskazał że: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie posiadają cech podobnych do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustaw o CIT, nie mogą zatem zostać uznane za usługi do nich podobne, do których ów przepis ma zastosowanie.

W szczególności, w stosunku do usług szkoleniowych powyższe potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.36.2018.3.KK), zgodnie z którą: „w związku z tym, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia szkolenie za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie te zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny. Wyżej wymienione działania polegające na szkoleniu nie są zatem usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ usługi z zakresu zasobów ludzkich i szkoleń nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zakresem tego przepisu nie są objęte usługi: 2.15, 2.16, 2.17, 3.2 i 6.3.

Usługi prawno-podatkowe

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi z zakresu prawnego i podatkowego nie podlegają dyspozycji z art. 15e ustawy o CIT, z tego względu, że Minister Finansów w dokumencie pt. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o CIT” na str. 1 wskazuje: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Dodatkowo, na str. 2 ww. Dokumentu Minister Finansów stanowi: „Pomimo, takiej a nie innej nazwy w/w ustawy stanowiącej o „doradztwie” podatkowym, zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez doradców podatkowych oraz radców prawnych i adwokatów prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Teza ta prowadzi do wniosku, iż czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych (na gruncie komentowanego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne. Usługi te różnią się bowiem jedynie obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Nie jest to cecha uzasadniająca różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e ustawy o CIT”.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ usługi z zakresu doradztwa prawnego i podatkowego nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zakresem tego przepisu nie są objęte usługi: 3.4.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

*   interpretacja z dnia 29 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS) w której organ przyznał, że usługi księgowe i obsługi prawnej nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów artykułu 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi IT

Dodatkowo, w ocenie Spółki usługi związane z usługami IT, które prowadzą do korzystania z oprogramowania nie powinny podlegać dyspozycji z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Spółka pragnie podkreślić, że w ramach nabywanych usług/praw nie nabywa prawa do zwielokrotniania, modyfikowania, rozpowszechniania, czy ulepszania programów. Spółka może je jedynie wykorzystywać w toku prowadzonej działalności na własne potrzeby i we własnym zakresie, w szczególności Spółka nie jest upoważniona do udzielania sublicencji na oprogramowanie innym podmiotom.

Spółka stoi na stanowisku, że nabywana usług/praw umożliwienia korzystania z oprogramowania świadczona na takich warunkach nie powinna zostać uznana za nabycie licencji. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych nabycie usługi/prawa pozwalającego wyłącznie na korzystanie z programu wyłącznie we własnym zakresie (end-user) nie stanowi tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

*   interpretacja podatkowa z dnia 31 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.520.2018.1.PC), z dnia 13 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO), z dnia 5 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.363.2018.1.AW), z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.195.2018.2.PS), z dnia 19 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS).

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ usługi IT nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zakresem tego przepisu nie są objęte usługi: 5.1.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty świadczą o tym, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do wydatków na nabycie następujących rodzajów usług, tj. w ramach:

*   Umowy 2 usługi wskazane pod numerem: 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 2.6, 2.7, 2.8, 2.9, 2.13, 2.14, 2.15, 2.16, 2.17, 2.18, 2.19, 2.20, 2.21,

*   Umowy 3 usługi wskazane pod numerem: 3.2, 3.3, 3.4,

*   Umowy 5 usługi wskazane pod numerem: 5.1,

*   Umowy 6 usługi wskazane pod numerem: 6.2, 6,3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e w odniesieniu do kosztów:

*   usług technicznych (sklasyfikowanych jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

*   usług obsługi płatności (sklasyfikowanych jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

*   usług księgowości (sklasyfikowanych jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

*   usług raportowania i kontrolingu operacyjnego (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe oraz 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

*   usług utrzymania danych przedsiębiorstwa (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

*   usług z zakresu inwestowania (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

*   usług międzyfirmowych (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

*   usług marketingu zamówień i wsparcia budżetowego (sklasyfikowanych jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

*   usług HR – Rekrutacja (sklasyfikowanych jako 78.10.12.0 usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze, 78.10.11.0 usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze);

*   usług płatności (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

*   usług łańcucha dostaw (sklasyfikowanych jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości, 91.01.12.0 usługi archiwów);

*   usług rekrutacyjnych (sklasyfikowanych jako 69.20.24.0 usługi sporządzania listy płac);

*   usług księgowych (sklasyfikowanych jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

*   usług prawnych i podatkowych (sklasyfikowanych jako 69.10.12.0 usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego, 69.10.15.0 usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, 69.10.19.0 pozostałe usługi prawne);

*   usługi IT (sklasyfikowanych jako 62.09.20.0 pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem wszelkiego rodzaju opłat za korzystanie z oprogramowania);

*   usług związanych z audytem zewnętrznym (sklasyfikowanych jako 69.20.10.0 usługi w zakresie audytu finansowego)

– **jest prawidłowe**;

*   usług technicznych (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych);

*   usług raportowania i kontrolingu operacyjnego (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   usług z zakresu IDH (sklasyfikowanych jako 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych);

*   usług związanych z wyjazdami służbowymi (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   usług marketingu zamówień i wsparcia budżetowego (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   usług planowania dostaw (sklasyfikowanych jako 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem);

*   usług HR – zarządzanie szkoleniami (sklasyfikowanych jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi);

*   usług HR – zarządzanie z zakresu ekspatów – wsparcie globalne (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   usług zakupów (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych);

*   usług projektów i wsparcia (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

*   usług łańcucha dostaw (sklasyfikowanych jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe);

*   usług rekrutacyjnych (sklasyfikowanych jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi);

*   usług księgowych (sklasyfikowanych jako 70.22.12.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków);

*   usług prawnych i podatkowych (sklasyfikowanych jako 70.22.11.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym);

*   usług IT (sklasyfikowanych jako 62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, a także wszelkiego rodzaju opłat za korzystanie z oprogramowania);

*   usług związanych ze szkoleniami BHPiOŚ i ISO (sklasyfikowanych jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi)

– **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Klasyfikacja czynności pomocna jest do określenia rzeczywistego charakteru usług. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Mając na uwadze powyższe, organ w interpretacji pomocniczo posłużył się podaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją PKWiU wskazanych we wniosku usług.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów powiązanych koszty różnego rodzaju usług. Usługi te zostały szczegółowo wymienione w opisie sprawy, podana została również klasyfikacja PKWiU, na podstawie której usługi te zostały zaklasyfikowane do poszczególnych grupowań.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania dla Wnioskodawcy ograniczenia wynikającego z art. 15e updop w odniesieniu do wymienionych we wniosku usług.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

Przepisy updop nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy updop nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału, pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN –https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wymienione we wniosku usługi:

2.1. Z zakresu usług technicznych (sklasyfikowane jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

2.2. Z zakresu usług obsługi płatności (sklasyfikowane jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

2.3. Z zakresu usług księgowości (sklasyfikowane jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

2.4. Z zakresu usług raportowania i kontrolingu operacyjnego (sklasyfikowane jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe oraz 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

2.6. Utrzymanie danych przedsiębiorstwa (sklasyfikowane jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

2.8. Z zakresu inwestowania (sklasyfikowane jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

2.9. Usługi międzyfirmowe (sklasyfikowane jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

2.13. Marketing zamówień i wsparcie budżetowe (sklasyfikowane jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

2.15. Usługi HR – Rekrutacja (sklasyfikowane jako 78.10.12.0 usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze, 78.10.11.0 usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze);

2.19. Płatności (sklasyfikowane jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe);

2.21. Łańcuch dostaw (sklasyfikowane jako 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości, 91.01.12.0 usługi archiwów);

3.2. Z zakresu usług rekrutacyjnych (sklasyfikowane jako 69.20.24.0 usługi sporządzania listy płac);

3.3. Z zakresu usług księgowych (sklasyfikowane jako 69.20.23.0 usługi w zakresie księgowości);

3.4. Z zakresu usług prawnych i podatkowych (sklasyfikowane jako 69.10.12.0 usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego, 69.10.15.0 usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, 69.10.19.0 pozostałe usługi prawne);

5.1. Usługi IT (sklasyfikowane jako 62.09.20.0 pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem wszelkiego rodzaju opłat za korzystanie z oprogramowania);

6.2. Z zakresu usług związanych z audytem zewnętrznym (sklasyfikowane jako 69.20.10.0 usługi w zakresie audytu finansowego)

\- nie będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Jednocześnie, z wyjaśnień Ministerstwa Finansów − komunikat z dnia 24 kwietnia 2018 r. dotyczący kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw − wynika, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały wymienione usługi prawne, usługi księgowe oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów ponoszonych w związku z nabyciem od podmiotów powiązanych ww. usług, jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanych we wniosku usług, oznaczonych we wniosku jako:

2.1. Z zakresu usług technicznych (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych);

2.4. Z zakresu usług raportowania i kontrolingu operacyjnego (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

2.5. Z zakresu IDH (sklasyfikowane jako 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych);

2.7. Usługi związane z wyjazdami służbowymi (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

2.13. Marketing zamówień i wsparcie budżetowe (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

2.14. Planowanie dostaw (sklasyfikowane jako 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem);

2.16. Usługi HR – zarządzanie szkoleniami (sklasyfikowane jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi);

2.17. Usługi HR – zarządzanie z zakresu ekspatów – wsparcie globalne (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

2.18. Zakupy (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych);

2.20. Projekty i wsparcie (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane);

2.21. Łańcuch dostaw (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe);

3.2. Z zakresu usług rekrutacyjnych (sklasyfikowane jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi);

3.3. Z zakresu usług księgowych (sklasyfikowane jako 70.22.12.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków);

3.4. Z zakresu usług prawnych i podatkowych (sklasyfikowane jako 70.22.11.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym);

5.1. Usługi IT (sklasyfikowane jako 62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi oraz wszelkiego rodzaju opłaty za korzystanie z oprogramowania);

6.3. Z zakresu usług związanych ze szkoleniami BHPiOŚ i ISO (sklasyfikowane jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi)

\- powinno znaleźć zastosowanie ograniczenie na podstawie art. 15e.

Szczegółowa analiza ww. usług dokonana przez organ interpretacyjny wykazała, że powyższe usługi są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, gdyż:

2.1. Usługi z zakresu usług technicznych (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych) – noszą cechy charakterystyczne dla usług zarządzania oraz przetwarzania danych, obejmują bowiem takie czynności, jak zarządzanie rabatami, zarządzanie wnioskami, czy zarządzanie danymi;

2.4. Usługi z zakresu usług raportowania i kontrolingu operacyjnego (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane) – są usługami o charakterze podobnym do usług kontroli, obejmują bowiem takie usługi, jak okresowe testy jakości.;

2.5. Usługi IDH (sklasyfikowane jako 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych) – są usługami o charakterze podobnym do usług przetwarzania danych, obejmują bowiem utrzymywanie danych dostawców/klientów/banków;

2.7. Usługi związane z wyjazdami służbowymi (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane) – stanowią czynności o charakterze podobnym do usług doradczych oraz przetwarzanie danych, gdyż obejmują takie czynności, jak wsparcie w procesach związanych z kartami kredytowymi oraz przetwarzanie wniosków dotyczących podróży służbowych;

2.13. Usługi Marketingu zamówień i wsparcie budżetowe (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane) – są usługami podobnymi do usług reklamowych oraz przetwarzania danych, jako czynności obejmujące przetwarzanie zapytań w zakresie marketingu zamówień;

2.14. Usługi Planowania dostaw (sklasyfikowane jako 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem) – stanowią usługi doradztwa i zarządzania w zakresie łańcucha dostaw, np. zapewnienie terminowej dostawy produktów, czy planowanie linii produkcji;

2.16. Usługi HR – zarządzanie szkoleniami (sklasyfikowane jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi) – obejmują czynności o charakterze zarządczym, dotyczące zarządzania szkoleniami, w tym ich planowanie, koordynacja i przygotowywanie;

2.17. Usługi HR – zarządzanie z zakresu ekspatów – wsparcie globalne (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane) – również obejmują usługi o charakterze zarządczym, gdyż w ich ramach wykonywane są czynności zarządzania dotyczące przygotowywania oddelegowania, czy koordynacji i organizacji procesu relokacji;

2.18. Usługi Zakupów (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, 63.11.11.0 usługi przetwarzania danych) – stanowią usługi o charakterze podobnym do zarządzania i kontroli (takie jak zarządzanie umową i dostawcami, kontrole jakości przesyłek, zarządzanie danymi), usługi przetwarzania danych (tworzenie i aktualizacja rekordu informacji o zakupie, zapisy informacji zakupowych i danych klienta) oraz usługi podobne do usług reklamowych (takie jak kategoryzacja wsparcia marketingu);

2.20. Projekty i wsparcie (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane) – to usługi o charakterze podobnym do usług doradczych i zarządzania, gdyż obejmują wsparcie projektowe, wsparcie automatyzacji oraz działania wspierające dla zarządzania umowami;

2.21. Łańcuch dostaw (sklasyfikowane jako 82.99.19 pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe) – stanowią usługi podobne do usług doradczych, zarządzania i marketingu, obejmują bowiem czynności polegające m.in. na wsparciu marketingu, czy wsparciu zarządzania projektami;

3.2. Usługi rekrutacyjne (sklasyfikowane jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi) – to usługi o charakterze podobnym do usług doradztwa a także zarządzania i kontroli, gdyż polegają na doradztwie w zarządzaniu zasobami ludzkimi, tj. wsparciu w organizacji personelu, wsparciu w zakresie przeniesień pracowników, czy kontroli struktury zatrudnienia;

3.3. Usługi księgowe (sklasyfikowane jako 70.22.12.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków) – obejmują usługi podobne do doradztwa i zarządzania, gdyż w ich ramach wykonywane są czynności zarządzania działem finansowym, wsparcia w planowaniu finansowym, wsparcia w wykonywaniu umów pożyczek oraz kierowanie funkcjami w zakresie finansów i kontrolingu;

3.4. Usługi z zakresu usług prawnych i podatkowych (sklasyfikowane jako 70.22.11.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym) – jako usługi o charakterze doradztwa w zakresie rozwoju i restrukturyzacji firmy;

5.1. Usługi IT (sklasyfikowane jako 62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi) – to usługi o charakterze zarządczym, obejmujące czynności zarządzania operacyjnego;

6.3. Usługi związane ze szkoleniami BHPiOŚ i ISO (sklasyfikowane jako 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi) – to usługi podobne do usług doradztwa, dotyczące zarządzania zasobami ludzkimi w zakresie ochrony zdrowia i bhp.

Przeprowadzona analiza prowadzi do jednoznacznego wniosku, że powyższe usługi powinny zostać objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Usługi te, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu, stanowią usługi doradcze, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze.

Ponownie podkreślenia wymaga, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. Usługami objętymi zakresem przepisu art. 15e updop będzie zatem część usług „z zakresu usług technicznych”, wskazanych w pkt 2.1., gdyż – jak wskazano powyżej – obejmują czynności o charakterze zarządczym, takie jak zarządzanie rabatami, wnioskami, czy danymi. Ograniczeniem objęta będzie również część usług rekrutacyjnych, o których mowa w pkt 3.2. wniosku, jako usługi o podobnym charakterze do usług doradztwa oraz zarządzania i kontroli, gdyż wśród nich świadczone są czynności związane z doradztwem w zarządzaniu zasobami ludzkimi (w tym wsparcie w organizacji personelu, wsparcie w zakresie przeniesień pracowników oraz kontrola zatrudnienia). Podobnie, część „usług księgowych”, wskazanych w pkt 3.3., to usługi podobne do doradztwa i zarządzania, gdyż obejmują swym zakresem zarządzanie działem finansowym, wsparcie w planowaniu finansowym i wsparcie w wykonywaniu pożyczek. W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Spółka wskazała, że cechą usług doradczych jest to, że obejmują one usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań. Powołanie się na takie określenie nie przekreśla możliwości uznania usług wsparcia jako usług o podobnym charakterze do usług doradczych, gdyż w istocie każde świadczenie usług powinno się wiązać z jakąś formą aktywnego działania ze strony usługodawcy. Już samo użycie w nazewnictwie usług słowa „wsparcie” sugeruje, że ww. czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę, a jedynie udzielane jest mu w ramach nabytej usługi wsparcie w ich realizacji.

Z kolei, w odniesieniu do wszelkiego rodzaju opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z oprogramowania (ponoszonych w ramach Usług IT), istotne jest to, że w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop ustawodawca wskazuje na ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy. Wobec tego, Spółka musi mieć na względzie, że ponoszone w ramach Usług IT opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z oprogramowania, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych. Nie ma w sprawie znaczenia, że Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym nabywanego oprogramowania. Art. 15e ust. 1 pkt 2 updop odnosi się bowiem do wszelkich umów z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania, bez względu na formę zawartej umowy (np. umowa o przeniesienie praw autorskich, umowa licencyjna), czy jej zakres (np. wykorzystywanie oprogramowania tylko na własny użytek, prawo do powielania, dalszego udostępniania, modyfikowania itp.). W związku z tym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. koszty, ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego, nie zostały objęte dyspozycją art. 15e updop. Wszelkiego rodzaju opłaty, które prowadzą do korzystania z oprogramowania podlegają tym samym ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop przez końcowego odbiorcę (użytkownika end-user).

W konsekwencji – w odniesieniu do grupy usług wskazanych powyżej – stanowisko Spółki, zgodnie z którym do kosztów ww. usług nie znajdzie zastosowania art. 15e updop, jest nieprawidłowe.

Końcowo, wyjaśnienia wymaga, że przywołane przez Wnioskodawcę na podparcie własnego stanowiska inne interpretacje oraz wyroki sądowe dotyczą konkretnych spraw innych podatników i niezależnie od faktu, że interpretacje i wyroki mogą być pomocne w toku procedowania nad złożonym wnioskiem – to jednak nie są wiążące w sprawie wniosku Spółki. Każdy wniosek (sprawę)organ interpretacyjny rozpatruje indywidualnie. Niekoniecznie z pozoru tożsamy wniosek danego podatnika jest w całej rozciągłości identyczny z wnioskiem innego podatnika – istotny jest każdy szczegół.

Nawiązując jeszcze do powołanych wyroków, które według Spółki potwierdzają brak obowiązku ze strony organu posługiwania się przy wydawaniu interpretacji w zakresie art. 15e updop Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług – należy wskazać, że orzecznictwo w tym zakresie jest niejednolite. Przykładowo, WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1016/17 orzekł, że „w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić (…)”. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 466/19 wskazał ponadto, że „Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana dla danej usługi przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Jednakże celem rzetelnego ocenienia przedmiotowych usług niezbędne było także posłużenie się PKWiU”. Również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1434/19 uznał, że „W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie, organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU (…)”. Powyższe uzasadnia zatem pomocnicze posłużenie się przez organ przedstawioną w uzupełnieniu wniosku klasyfikacją PKWiU nabywanych usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.