Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.403.2020.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-24
Teza: Brak prawa do odliczenia – założenie paneli fotowoltaicznych na budynkach szkoły i budynku Gminnego Ośrodka Kultury. Prewspółczynnik – założenie paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy oraz budynkach Stacji Uzdatniania Wody.
Słowa kluczowe: budynek; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; szkoły-szkoła publiczna; urząd-urząd gminy; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.) oraz z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „(…)” dotyczących budynku Szkoły Podstawowej w A i budynku po byłym Gimnazjum w A oraz budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w A;
*   prawa do częściowego obniżenia kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn.: „(…)” polegających na założeniu paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy w A oraz budynku budynek Stacji Uzdatniania Wody w B, budynku Stacji Uzdatniania Wody w A, budynku Stacji Uzdatniania Wody w C

– **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 11 sierpnia 2020 r. oraz w dniu 21 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A przystąpiła do realizacji projektu pn.: „(…)” współfinansowanego z Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (…) na lata 2014-2020. Beneficjentem projektu jest Gmina A, która jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina rozlicza się z podatku od towarów i usług łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r. W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki: urząd gminy szkoły podstawowe i Ośrodek Pomocy Społecznej.

Przedmiotowa inwestycja będzie polegała na dostawie i montażu 7 instalacji fotowoltaicznych produkujących energię elektryczną na potrzeby 7 budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy A tj.:

1.  budynek Urzędu Gminy w A – instalacja o mocy – 7,77 kWp,
2.  budynek Szkoły Podstawowej w A – Instalacja o mocy – 39,96 kWp,
3.  budynek po byłym Gimnazjum w A – obecnie Szkoły Podstawowej w A – instalacja o mocy 39,96 kWp,
4.  budynek Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w A – instalacja o mocy 11,10 kWp,
5.  budynek Stacji Uzdatniania Wody w B – instalacja o mocy 9,25 kWp,
6.  budynek Stacji Uzdatniania Wody w A – instalacja o mocy 32,56 kWp,
7.  budynek Stacji Uzdatniania Wody w C – instalacja o mocy 29,60 kWp.

Gmina na realizację zadania przeznaczy część środków własnych oraz środki finansowe pozyskane z dotacji w wysokości 80 %.

Faktury za realizacje zadania objętego projektem będą wystawiane na Gminę A, za usługi dystrybucyjne energii elektrycznej i zużytą energię też są, obecnie wystawiane na gminę. Gmina poniesie wszystkie koszty wytworzenia i utrzymania tych instalacji.

Do odliczeń podatku VAT Gmina i jej jednostki organizacyjne od wydatków mieszanych przyjęła ustawowy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczych w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 na bazie roku 2019) oznacza to, że ustalono odrębną proporcję dla Urzędu Gminy jako jednostki obsługującej gminę oraz odrębną proporcję dla utworzonych jednostek budżetowych. Gmina stosuje zarówno prewspółczynnik jak i współczynnik zgodnie z przepisami ustawy o VAT (prewspółczynnik – 5 %„ WSS – 98%,).

W odniesieniu do poszczególnych budynków w ramach realizacji projektu pod nazwą „(…)” montaż paneli fotowoltaicznych dotyczy budynków:

*   niezwiązanych z działalnością gospodarczą tj. wydatki nieopodatkowane na budynku Szkoły Podstawowej w A (prewspółczynnik WSS – 0%);
*   nie będących podatnikiem podatku VAT – Gminny Ośrodek Kultury i Sportu. Jest to samorządowa Instytucja kultury, która posiada osobowość prawną. Gminny Ośrodek Kultury i Sportu użytkuje budynek na podstawie umowy użyczenia (nieodpłatnie).
*   będących podatnikami podatku VAT, prowadzących działalność związaną zarówno z działalnością opodatkowaną, zwolnioną od podatku VAT oraz niepodlegająca opodatkowaniu – budynek urzędu gminy i stacji uzdatniania wody.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 11 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że we wniosku prewspółczynnik dla Gminy został obliczony za rok 2019. Wskazane we wniosku obiekty zostały przekazane jednostkom organizacyjnym Gminy i są wykorzystywane przez te jednostki. Urząd Gminy w A oraz Szkoła Podstawowa w A zostały scentralizowane od 1 stycznia 2017 r.

Budynek Szkoły Podstawowej w A i budynek po byłym Gimnazjum w A – Szkoła Podstawowa w A nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wymienionych budynkach szkoła prowadzi zajęcia edukacyjne objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Prewspółczynnik i WSS wynosi 0%, gdyż nie przekraczają 2% i uznaje się iż wnoszą 0%.

Budynek Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w A – Gminny Ośrodek Kultury i Sportu w A (GOKiS) jest to samorządowa instytucja kultury, która posiada osobowość prawną. Działa ona w oparciu o ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194) oraz korzysta ze zwolnienia podmiotowego VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). Gminny Ośrodek Kultury i Sportu użytkuje budynek na cele statutowe na podstawie umowy użyczenia (nieodpłatnie). W związku, iż GOKIS korzysta ze zwolnienia podmiotowego i nie został scentralizowany od 1 stycznia 2017 to nie wylicza się prewspółczynnik i WSS.

Budynek Stacji Uzdatniania Wody w B, budynek Stacji Uzdatniania Wody w A budynek Stacji Uzdatniania Wody w C – wykonywane są czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – dostawa wody. Gmina dostarcza wodę do mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu gminy (czynność podlega VAT) oraz Jednostkom Organizacyjnym (noty księgowe bez podatku VAT). Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Prewspółczynnik wynosi 5%, a WSS – 98%.

Budynek Urzędu Gminy A – wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – obsługa samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych, opodatkowane podatkiem od towarów i usług – min. czynsze dzierżawny, refakturowanie energii elektrycznej przez podmioty dzierżawiące mienie gminy. Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Prewspółczynnik wynosi 5% a WSS – 98%.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że Budynek Szkoły Podstawowej w A i budynek po byłym Gimnazjum w A wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina A ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „(…)” dotyczących budynków szkolnych (obiekt 2, 3), oraz budynku GOKiS (obiekt 4)?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn.: „(…)” polegających na założeniu paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej Gminy (obiekt 1, 5, 6, 7) według prewskaźników, o których mowa w „ art. 86 ust. 21” ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z rozporządzeniem MF z dnia 17 grudnia 2015 r. obliczonych oddzielnie dla każdej jednostki organizacyjnej na bazie roku 2019. Na budynkach prowadzona jest zarówno działalność statutowa jak i pozostała działalność gospodarcza (opodatkowana, zwolniona od VAT i niepodlegająca)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie realizowała zadanie inwestycyjne pn.: „(…)”. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dodatkowo należy wskazać art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mówiąc, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT
*   nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem należnym.

Stanowisko do pytania 1:

Ponieważ efektem inwestycji montażu instalacji fotowoltaicznych będzie wytworzenie energii elektrycznej dla dwóch grup obiektów, Gmina od części inwestycji tj. instalacji położonych na obiektach szkół oraz budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem, ponieważ nie będzie to czynność związana z działalnością opodatkowaną gminy.

Stanowisko do pytania 2:

W przypadku Instalacji fotowoltaicznych położonych na obiektach stacji uzdatniania wody i budynku urzędu od których zatem zostanie spełniony warunek umożliwiający podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, którym jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegających opodatkowaniu, gdy nie istnieje możliwość przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, kwotę podatku naliczonego do odliczenia urząd ma prawo odliczyć w oparciu o proporcję wyliczoną za 2019 r. tj. 5 % zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwana dalej: ustawą centralizacyjną.

Jak wynika z art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Należy zauważyć, że powołany uprzednio przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym), edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn.: „(…)” współfinansowanego z Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (…) na lata 2014-2020. Beneficjentem projektu jest Gmina A, która jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa inwestycja będzie polegała na dostawie i montażu 7 instalacji fotowoltaicznych produkujących energię elektryczną na potrzeby 7 budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy tj.: budynek Urzędu Gminy w A, budynek Szkoły Podstawowej w A, budynek po byłym Gimnazjum w A – obecnie Szkoły Podstawowej w A, budynek Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w A, budynek Stacji Uzdatniania Wody w B, budynek Stacji Uzdatniania Wody w A, budynek Stacji Uzdatniania Wody w C. Gmina na realizację zadania przeznaczy część środków własnych oraz środki finansowe pozyskane z dotacji w wysokości 80%. Faktury za realizacje zadania objętego projektem będą wystawiane na Gminę A, za usługi dystrybucyjne energii elektrycznej i zużytą energię też są, obecnie wystawiane na gminę. Gmina poniesie wszystkie koszty wytworzenia i utrzymania tych instalacji. Wskazane we wniosku obiekty zostały przekazane jednostkom organizacyjnym Gminy i są wykorzystywane przez te jednostki. Urząd Gminy w A oraz Szkoła Podstawowa w A zostały scentralizowane od 1 stycznia 2017 r. Budynek Szkoły Podstawowej w A i budynek po byłym Gimnazjum w A wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budynek Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w A – Gminny Ośrodek Kultury i Sportu w A (GOKiS) jest to samorządowa instytucja kultury, która posiada osobowość prawną. Gminny Ośrodek Kultury i Sportu użytkuje budynek na cele statutowe na podstawie umowy użyczenia (nieodpłatnie). Budynek Stacji Uzdatniania Wody w B, w A, w C służy do wykonywane czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – dostawa wody. W budynku Urzędu Gminy A wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (obsługa samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych) oraz opodatkowane podatkiem od towarów i usług (min. czynsze dzierżawny, refakturowanie energii elektrycznej przez podmioty dzierżawiące mienie gminy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „(…)” dotyczących budynków szkolnych (Szkoła Podstawowa w A i budynek po byłym Gimnazjum w A) oraz budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w A.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji na budynku Szkoły Podstawowej w A oraz budynku po byłym Gimnazjum w A, wskazać należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wynika z opisu sprawy – w budynku Szkoły Podstawowej w A oraz w budynku po byłym Gimnazjum w A wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w zakresie wydatków poniesionych na realizację projekty pn.: „(…)” w części dotyczącej budynku Szkoły Podstawowej w A oraz budynku po byłym Gimnazjum w A Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się następnie do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową instalacji odnawialnych źródeł energii na budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w A, należy zaznaczyć – jak wskazano we wniosku – Gminny Ośrodek Kultury i Sportu w A jest to samorządowa instytucja kultury, która posiada osobowość prawną. Gminny Ośrodek Kultury i Sportu użytkuje budynek na cele statutowe na podstawie umowy użyczenia (nieodpłatnie).

Mając na uwadze powyższe, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę czynność tj. nieodpłatne użyczenie budynku Gminnemu Ośrodkowi Kultury i Sportu realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tą czynność nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że przekazując nieodpłatnie ww. majątek Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT.

Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową instalacji odnawialnych źródeł energii na budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w A.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn.: „(…)” polegających na założeniu paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej Gminy (Urząd Gminy, Stacja Uzdatniania Wody w B, Stacja Uzdatniania Wody w A, Stacja Uzdatniania Wody w C) według prewspółczynników obliczonych oddzielnie dla każdej jednostki organizacyjnej na bazie roku 2019.

Odnosząc się do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z budową instalacji odnawialnych źródeł energii na przedmiotowych budynków należy zauważyć, że tak jak wskazano powyżej obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jak wynika z okoliczności sprawy – w Stacji Uzdatniania Wody w B, Stacji Uzdatniania Wody w A, Stacji Uzdatniania Wody w C wykonywane są czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w odniesieniu do budynku Urzędu Gminy należy zauważyć, że jak wynika z informacji zawartych we wniosku budynek ten wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (obsługa samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych) oraz czynności opodatkowanych (czynsze dzierżawny, refakturowanie energii elektrycznej przez podmioty dzierżawiące mienie Gminy). Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem jak wynika z analizy przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawcy w odniesieniu do budynku Urzędu Gminy oraz budynków Stacja Uzdatniania Wody w B, w A i w C będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według „sposobu określenia proporcji” właściwego dla jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi. organizacyjnych wykorzystujących dany budynek. Przy czym biorąc pod uwagę przepis art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, Wnioskodawca powinien przyjąć dane za poprzedni rok podatkowy (tj. 2019 r.).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.