Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.105.2021.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: Czy koszt Wynagrodzenia za potencjał zysku powinien zostać rozpoznany przez Spółkę na gruncie Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. jako koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z Wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też na innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; podmiot-podmioty powiązane; wynagrodzenia; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2021 r. (data wpływu do Organu 5 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszt Wynagrodzenia za potencjał zysku powinien zostać rozpoznany przez Spółkę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z Wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też na innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszt Wynagrodzenia za potencjał zysku powinien zostać rozpoznany przez Spółkę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z Wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też na innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:v**

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) została utworzona na mocy umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 19 lutego 2021 r. Spółka w okresie od zawarcia umowy spółki do momentu uzyskania wpisu do KRS posiada status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Stosowany wniosek o wpis do KRS został już złożony, przy czym na moment złożenia niniejszego wniosku nie nastąpił jeszcze wpis do KRS. Wraz z uzyskaniem wpisu do KRS Spółka złoży również wniosek o rejestrację dla potrzeb VAT. Zdarzenia opisane w niniejszym wniosku będą miały miejsce dopiero po uzyskaniu przez Spółkę wpisu w KRS i zarejestrowaniu Spółki, jako podatnika czynnego dla potrzeb VAT.

Obecnie Spółka jest więc w fazie organizacji swojej działalności. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ma być zakup surowca drzewnego oraz biomasy, wykorzystywanych do produkcji celulozowo-papierniczej oraz produkcji energii, a następnie odsprzedaż nabytych surowców na rzecz udziałowców Spółki i, być może w przyszłości, podmiotów trzecich. Udziałowcy zakładają, że utworzenie Spółki powinno pozwolić na wzmocnienie ich pozycji konkurencyjnej na rynku papierniczym, poprzez centralizację i lepszą koordynację logistyki dostaw surowca drzewnego nabywanego przez nich na rynku polskim, litewskim oraz białoruskim.

Dotychczas, tj. w okresie przed powołaniem Spółki, zakup surowca drzewnego do produkcji papieru i biomasy do produkcji energii dokonywany był przede wszystkim przez jednego z udziałowców Spółki (dalej: „Producent”). Producent nabywał surowiec samodzielnie a następnie wykorzystywał go głównie do własnych celów produkcyjnych. Część nabytego surowca była również odsprzedawana przez Producenta do pozostałych udziałowców Spółki. Niezależnie od dostaw dokonywanych przez Producenta, pozostali udziałowcy Spółki realizowali swoje zapotrzebowanie na surowiec drzewny pochodzący z rynku polskiego, litewskiego czy też białoruskiego również samodzielnie. W związku z planowanym wzrostem zapotrzebowania na surowiec drzewny pozostałych udziałowców Spółki z tych rynków w najbliższych latach, wszyscy udziałowcy uznali za zasadne połączenie swoich działań, w ramach osiągnięcia ww. celu.

Zakup surowca na rynku polskim dokonywany był m.in. z (…).

Powyższe czynności wykonywane były dotychczas przez pracowników Producenta, jak i osoby zatrudnione przez pozostałych udziałowców. U Producenta za powyższe czynności odpowiedzialny był zespół zakupu surowca, jak i część zespołu logistycznego. Zespoły te składają się m.in. z menedżerów, specjalistów zajmujących się zakupami, jak i organizacją transportu, pracowników administracyjnych (dalej: „Pracownicy”). Pracownicy posiadają doświadczenie i wiedzę w zakresie realizacji zakupów surowca drzewnego oraz biomasy, jak też powiązanych z nimi zakupów usług transportowych. Podstawowymi narzędziami pracy Pracowników wykorzystywanymi w działalności są na ten moment:

1.  powierzchnie biurowe;
2.  samochody służbowe;
3.  specjalistyczne oprogramowanie;
4.  zestawy komputerowe, urządzenia peryferyjne, telefony służbowe, meble i pozostałe wyposażenie biurowe;
5.  różnego rodzaju materiały biurowe.

W celu umożliwienia Pracownikom wykonywania powierzonych zadań, Producent zapewnia Pracownikom również odpowiednią obsługę biurową i administracyjną.

Obecnie planowane jest przeniesienie Pracowników do Spółki, która ma przejąć od Producenta zadania w zakresie zakupów i organizacji transportu surowca. Ponadto, do Spółki ma również zostać przeniesionych 1-2 pracowników pozostałych udziałowców, którzy to pracownicy dotychczas zajmowali się realizacją zakupów surowca na rynkach, na których działają pozostali udziałowcy Spółki.

Po powierzeniu Spółce powyższych funkcji, jej działalność obejmować będzie m.in. zakup surowca w oparciu o ustalenia z umów dotychczas obowiązujących Producenta (Spółka stanie się stroną tych umów), negocjację kolejnych kontraktów na nabycie surowca, utrzymanie relacji z dostawcami, udział w przetargach prowadzonych przez (…) i innych dostawców, obsługę logistyczną dostaw (kontraktację usług transportowych, planowanie dostaw, realizację dostaw), wstępną weryfikację jakości nabywanych zasobów drzewnych, obsługę reklamacyjną. Spółka będzie również odpowiedzialna za dalszą odsprzedaż nabytego surowca na rzecz udziałowców, a w przyszłości być może także podmiotów trzecich. Ponadto, Spółka odpowiedzialna będzie za organizację transportu, tj. planowanie dostaw, prowadzenie negocjacji z kontrahentami świadczącymi usługi transportu oraz nadzorowanie przebiegu dostawy.

W celu przejęcia funkcji zakupowej, Spółka zawrze:

1.  umowę najmu powierzchni biurowej z Producentem;
2.  umowy na obsługę administracyjną (m.in. księgową, informatyczną, kadrową, biurową) z Producentem i innymi podmiotami trzecimi. Co do zasady, w przypadku usług świadczonych przez podmioty trzecie (np. w zakresie usług sprzątania czy usług kurierskich), stroną tych umów w dalszym ciągu pozostanie Producent, który będzie refakturować odpowiednią część obciążeń podmiotów trzecich na Spółkę. W przyszłości możliwe jest zawarcie nowych umów bezpośrednio z podmiotami trzecimi przez Spółkę. W zakresie obsługi telekomunikacyjnej, nastąpi cesja umów z Producenta na Spółkę;
3.  umowy licencyjne na korzystanie z oprogramowania z podmiotami trzecimi.

Spółka stanie się również stroną umów handlowych na zakup surowca (przy czym Spółka nie będzie przejmować zobowiązań handlowych powstałych przed zmianą stron umów) oraz związanych z tym usług transportowych. Spółka również zawrze umowy na dostawę surowca do udziałowców.

W celu przejęcia funkcji zakupowej wraz z obsługą logistyczną, Spółka za odpłatnością (dalej: „Wynagrodzenie podstawowe”) nabędzie od Producenta:

1.  wyposażenie biurowe (m.in. laptopy, drukarki, telefony komórkowe, etc.);
2.  samochody służbowe.

Ponadto, biorąc pod uwagę regulacje w zakresie cen transferowych, Producent i Spółka planują określić dodatkowe wynagrodzenie za pozyskanie przez Spółkę możliwości generowania zysków w związku z przejęciem powyższych funkcji, w formie tzw. opłaty z tytułu transferu potencjału zysku (dalej: „Wynagrodzenie za potencjał zysku”). Przy kalkulacji Wynagrodzenia za potencjał zysku, strony transakcji brać będą pod uwagę, iż:

1.  Spółka obsługiwać będzie dotychczas zawarte przez Producenta umowy na zakup surowca (tj. Spółka stanie się stroną tych umów i będzie miała obowiązek, jak i prawo realizacji zakupu surowca na warunkach wynikających z dotychczas obowiązujących kontraktów);
2.  Spółka przejmie pracowników odpowiedzialnych u Producenta za zakup surowca oraz część pracowników odpowiedzialnych za organizację transportu;
3.  Producent umożliwi Spółce korzystanie z jego historii zakupowej istniejącej w ramach systemu przetargowego prowadzonego przez (…) - historia ta ma wpływ na pozycję Spółki w przetargach organizowanych przez (…) i na możliwość dokonywania przez Spółkę odpowiedniej ilości zakupów;
4.  Spółka przejmie możliwość sprzedaży surowca na rzecz udziałowców, co oznacza przejęcie od Producenta potencjału do generowania zysku na takiej sprzedaży;
5.  Spółka ponosić będzie ograniczone ryzyka, mając zapewniony rynek zbytu surowca na rzecz udziałowców.

Wysokości Wynagrodzenia za potencjał zysku determinować będą przepisy o cenach transferowych (przede wszystkim Rozdział 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych), które, uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności, jak i profil funkcjonalny Spółki wymagają wyznaczenia wynagrodzenia, które w analogicznych okolicznościach zostałoby przyjęte pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W praktyce, w rozważanej sytuacji, analiza cen transferowych prowadzić będzie do wniosku, iż omawiana transakcja będzie stanowić restrukturyzację na gruncie przepisów o cenach transferowych, natomiast wysokość Wynagrodzenia za potencjał zysku zostanie wyznaczona za pomocą techniki wyceny i odpowiadać będzie rynkowej wartości potencjału do generowania zysków oraz rynkowej wysokości wynagrodzenia za przejęcie wyszkolonego i doświadczonego zespołu pracowników.

Obowiązek uiszczenia przez Spółkę Wynagrodzenia podstawowego i Wynagrodzenia za potencjał zysku wynikać będzie z zawartych umów.

Należy zaznaczyć, że:

1.  Producent nie prowadzi wyodrębnionych ksiąg rachunkowych dla działalności zakupowej oraz organizacji transportu;
2.  Producent nie wyodrębnia dla działalności zakupowej oraz organizacji transportu aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań (Producent nie prowadzi takiego systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, w którym następuje odrębne, bezpośrednie przypisywanie należności i zobowiązań dla tego obszaru działalności);
3.  Producent nie podjął formalnej uchwały ani innego formalnego aktu korporacyjnego o wyodrębnieniu działalności zakupowej oraz obszaru do spraw organizacji transportu. Jedynie w ramach struktury organizacyjnej, przede wszystkim w celu określenia relacji pomiędzy poszczególnymi pracownikami, poza innymi komórkami merytorycznymi, wyszczególniono również komórkę związaną z zakupem surowca, jak i komórkę logistyki (dalej: „Komórki”). Należy zaznaczyć, że w zakresie Komórki odpowiedzialnej za zakup surowca, przeniesieniu podlegać będzie całość pracowników przypisanych do tej Komórki, natomiast w przypadku Komórki logistyki, przeniesieniu podlegać będzie tylko część pracowników;
4.  Producent nie opracowuje odrębnego rachunku przepływów pieniężnych, bilansu czy rachunku zysków i strat dla działalności zakupowej oraz organizacji transportu. Producent przypisuje do Komórek jedynie koszty ich funkcjonowania w oparciu o ewidencję prowadzoną według miejsc powstawania kosztów (MPK). Do Komórki odpowiedzialnej za zakup surowca nie są jednak przypisywane koszty samego nabytego surowca;
5.  do Komórek nie są przypisywane jakiekolwiek przychody, w szczególności Producent nie przyporządkowuje do Komórek przychodów ze sprzedaży surowca, czy też z tytułu świadczenia usług logistycznych;
6.  Komórki nie dysponują oddzielnymi budżetami (poza kontrolą kosztów wskazaną powyżej);
7.  Komórki nie dysponują odrębnymi rachunkami bankowymi ani subkontami. Do Komórek nie są przypisane odrębne środki pieniężne;
8.  funkcjonowanie Komórek nie jest możliwe bez wsparcia pozostałych struktur przedsiębiorstwa Producenta, gdyż Komórki nie mają przykładowo własnych służb księgowych, kadrowych i innych.

Przejęciu przez Spółkę funkcji sprzedażowej i logistycznej nie będzie towarzyszyć przeniesienie:

*   zobowiązań handlowych Producenta powstałych do dnia transakcji,
*   należności handlowych Producenta powstałych do dnia transakcji,
*   środków pieniężnych i rachunków bankowych (Spółka pozyska środki pieniężne na prowadzenie działalności w drodze wkładów pieniężnych dokonanych przez udziałowców i ewentualnie z pożyczek udzielonych przez udziałowców),
*   zapasu surowców dotychczas nabytego przez Producenta,
*   nieruchomości,
*   ksiąg rachunkowych związanych z prowadzeniem działalności zakupowej,
*   oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Producenta lub jego części.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt Wynagrodzenia za potencjał zysku powinien zostać rozpoznany przez Spółkę na gruncie Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „PDOP”) jako koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z Wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też na innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt Wynagrodzenia za potencjał zysku powinien zostać rozpoznany przez Spółkę na gruncie PDOP jako koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z Wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Uzasadnienie własnego stanowiska:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W praktyce stosowania powyższego przepisu przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być potraktowany jako koszt podatkowy muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   koszt jest poniesiony przez podatnika;
*   koszt ma charakter definitywny;
*   koszt jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika;
*   koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   koszt musi być należycie udokumentowany.

Z powyższego wynika, że tylko wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile ciężar ekonomiczny obciąża tego podatnika. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest także cel jego poniesienia, czyli osiągnięcie przychodu ze źródła przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. W konsekwencji oznacza to, że wydatek może zostać uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodu tylko jeżeli odnosi się do przychodu/źródeł przychodu tego podatnika, a nie przychodu innej jednostki.

Należy przy tym uznać, że kosztem uzyskania przychodów mogą być zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i wydatki, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale których poniesienie nastąpiło z zamiarem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, które będą osiągane w przyszłości (z wyłączeniem grupy wydatków wprost wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).

Z uwagi na powiązania Spółki i Producenta w celu ustalenia rynkowych warunków rozliczeń należy uwzględnić przepisy z obszaru cen transferowych, w szczególności należy zwrócić uwagę na treść § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2491; dalej: „Rozporządzenie TP”), zgodnie, z którym w przypadku restrukturyzacji (przejęcie przez Spółkę Funkcji Zakupowej) przy badaniu porównywalności uwzględnia się również zasadność wprowadzenia i wysokość wynagrodzenia wypłaconego w ramach restrukturyzacji.

Zgodnie z § 18 Rozporządzenia TP, jeżeli do określenia wynagrodzenia z tytułu restrukturyzacji została wybrana technika wyceny oparta o wycenę przyszłych oczekiwanych korzyści ekonomicznych, to wycenie podlegają łącznie przenoszone funkcje, aktywa, kategorie ryzyka, w tym korzyści, efekty synergii oraz szanse.

Powołane regulacje wskazują więc bezpośrednio na możliwość wystąpienia po stronie dokonującej przeniesienia określonych funkcji prawa do wynagrodzenia z tytułu tej transakcji. Tym samym należy zauważyć, że wypłaty wynagrodzenia z tytułu przeniesienia określonych funkcji lub aktywów lub ryzyk bywają nieodłącznym elementem występującym przy restrukturyzacjach działalności w ramach grup kapitałowych (tzw. exit fee).

W konsekwencji, uwzględniając treść art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, oraz § 16 - § 18 Rozporządzenia TP, należałoby uznać, że kosztem uzyskania przychodów zasadniczo może być również wynagrodzenie z tytułu przejęcia określonych funkcji, aktywów oraz ryzyk w ramach restrukturyzacji działalności, zakładając przy tym spełnienie przez koszt poniesiony w omawianym zakresie warunku związku z przychodami, określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W kontekście powyższych przepisów Spółka wskazuje, że przejęcie przez nią Funkcji Zakupowej zostało dokonane w związku oraz w celu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie zakupu surowców (drewno i biomasa), która to była dotychczas realizowana głównie przez Producenta jako element prowadzonej działalności operacyjnej, a tym samym umożliwiło Spółce rozpoczęcie działalności związanej z pośrednictwem w zakupie surowców, co pozwoli na uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z tego tytułu.

Zapłata Wynagrodzenia za potencjał zysku jest również formą wynagrodzenia za przejęcie źródła przychodów (łącznie z Pracownikami Producenta). Gdyby zapłata Wynagrodzenia za potencjał zysku nie miała miejsca w omawianej transakcji, podważalny mógłby być rynkowy charakter przejęcia Funkcji Zakupowej, gdyż racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie wyzbyłby się swojego źródła dochodów na rzecz innego podmiotu bez wynagrodzenia.

W konsekwencji, przejęcie Funkcji Zakupowej przez Spółkę oraz wynikający z tego obowiązek zapłaty Wynagrodzenia za potencjał zysku, powinny zostać uznane za działania ekonomicznie celowe z punktu widzenia prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej.

W opinii Spółki, wydatek z tytułu wypłaty Wynagrodzenia za potencjał zysku spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za koszt podatkowy na gruncie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP. Sama istota tego wydatku, tj. przejęcie tzw. potencjału do generowania zysku (łącznie z Pracownikami Producenta) przez Spółkę świadczy o tym, że wiąże się on z osiągnięciem przychodu. Pozyskanie roli bezpośredniego dostawcy surowca na rzecz Producenta, pozostałych wspólników, a także potencjalnie innych obiorców oznacza bowiem, że Spółka będzie bezpośrednio generowała przychód z omawianej działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Wynagrodzenie za potencjał zysku uiszczone przez Spółkę ma na celu osiągnięcie przychodów, jak również zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów. Co więcej, same przepisy podatkowe (tu w szczególności art. 11c ustawy PDOP, nakazujący stosowanie przez podmioty powiązane warunków rynkowych) uznają zasadność występowania takiego wynagrodzenia. Wnioskodawca przy tym zauważa, że Wynagrodzenie za potencjał zysku nie zostało wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W efekcie należy uznać, że Spółka będzie miała prawo do zaliczenia Wynagrodzenia za potencjał zysku do kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP zakładając przy tym, że analizowany wydatek zostanie przez Spółkę faktycznie poniesiony, będzie miał charakter definitywny i zostanie właściwie udokumentowany.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych podobnych do opisanego w niniejszym wniosku, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1108.2016.JKT, dotyczącej zapłaty tzw. exit fee za przejęcie roli bezpośredniego dystrybutora na danych rynkach, w której organ stwierdził, że: poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu Exit Fee spełniają przesłankę wskazaną w art. 15 ust. 1 updop, a tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.243.2018.4.KB potwierdzającej, że (\`(...)\`) wydatki na nabycie wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego Składników Majątku B, w tym Pracowników, w postaci Opłaty za Transfer, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.195.2018.5.APO potwierdzającej, że Wynagrodzenie za przekazanie Działalności W. (wypłacone na rzecz W.) będzie stanowić dla W.S. koszt uzyskania przychodu w podatku CIT, w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wartości Wynagrodzenia za potencjał zysku do kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”), (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Uwzględniając specyfikę transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. pozyskania przez Spółkę możliwości generowania zysków w związku z przejęciem od Producenta Funkcji Zakupowej, nie ulega wątpliwości, że nie sposób uznać przedmiotu analizowanej transakcji za środek trwały na gruncie PDOP. Analizując z kolei możliwość uznania przedmiotu omawianej transakcji za WNiP należy odnieść się do brzmienia art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie, dodatkowe składniki majątku stanowiące WNiP na gruncie PDOP zostały wymienione w art. 16b ust. 2 ustawy o PDOP, i obejmują one zasadniczo wartość firmy powstałą w określony w ustawie o PDOP sposób, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym przy założeniu spełnienia określonych w ustawie o PDOP warunków oraz określone składniki majątku, wymienione w art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu finansowego.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o PDOP, zawierają zamknięty katalog WNiP podlegających amortyzacji na gruncie PDOP. W konsekwencji należy uznać, że wszelkie inne prawa, nie ujęte w ww. przepisach, nie stanowią WNiP na gruncie przepisów ustawy o PDOP.

W opinii Wnioskodawcy, pozyskanie przez Spółkę możliwości generowania zysków w związku z przejęciem od Producenta Funkcji Zakupowej nie zostało wymienione w katalogu zawartym w treści art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o PDOP. W konsekwencji omawianej transakcji nie dochodzi bowiem w szczególności do przeniesienia autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, ani też do nabycia licencji, czy też praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej lub know-how.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w ramach transakcji pozyskanie przez Spółkę możliwości generowania zysków w związku z przejęciem od Producenta Funkcji Zakupowej Spółka nie nabyła składników majątku stanowiących WNiP na gruncie PDOP, których koszt nabycia powinien zostać rozpoznany dla celów PDOP w formie odpisów amortyzacyjnych.

Jak wskazano powyżej, wydatek z tytułu Wynagrodzenia za potencjał zysku, poniesiony za pozyskanie przez Spółkę możliwości generowania zysków w związku z przejęciem Funkcji Zakupowej (czyli za przejęcie tzw. „potencjału zysku”), stanowi koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie, analizowany wydatek nie jest związany z nabyciem WNiP na gruncie przepisów ustawy o PDOP, w związku z czym nie może podlegać rozliczeniu dla celów PDOP w formie odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w celu określenia momentu rozliczenia kosztu Wynagrodzenia za potencjał zysku przez Spółkę dla celów PDOP należy określić charakter wskazanego kosztu na gruncie ustawy o PDOP, a w szczególności określić, czy analizowany koszt stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt bezpośredni), czy też koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni) dla celów PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o PDOP, nie zawierają definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak również nie określają, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, koszty bezpośrednie to (\`(...)\`) koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów (Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H.Beck, 2017, dostęp elektroniczny).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego odnoszących się do rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednich i pośrednich, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2017 r., znak 2461-IBPB-1-2.4510.1127.2016.1.ANK, w której stwierdzono: zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Jednocześnie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2017 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.416.2017.1.MBD uznano, że: pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że koszt Wynagrodzenia za potencjał zysku, który jest niewątpliwie związany z przychodami Spółki, jakie będą osiągane z tytułu sprzedaży surowców w ramach przejętej Funkcji Zakupowej, nie pozostaje jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie wpływa wprost na wartość konkretnych przychodów, lecz jako związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów. Nie można bowiem jednoznacznie wskazać konkretnych przychodów osiągniętych w ściśle sprecyzowanym okresie, w związku z którymi analizowany wydatek został poniesiony, gdyż wiąże się on z całokształtem działalności gospodarczej Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że koszt Wynagrodzenia za potencjał zysku nie stanowi kosztu bezpośredniego, lecz powinien zostać uznany za koszt pośredni na gruncie przepisów ustawy o PDOP.

Takie podejście, zgodnie z którym opłata za transfer funkcji powinna stanowić koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 października 2018 r. sygn., 0111-KDIB2-3.4010.243.2018.4.KB w której potwierdził stanowisko podatnika dotyczące tego, że Opłaty za Transfer będą stanowiły koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w celu określenia momentu ujęcia wydatku z tytułu Wynagrodzenia za potencjał zysku dla celów PDOP zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie przy tym z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (które nie będą miały zastosowania w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych obecnie przez organy podatkowe, faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych - tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych (ujęcie wydatku na koncie kosztowym) - nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. W konsekwencji, zgodnie z podejściem prezentowanym obecnie przez organy podatkowe, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, jest zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie m in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.11.2019.1.BKD, w której uznano, że: w zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie Ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z Ustawą CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.611.2018.2.RK, w której organ podatkowy uznał: należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. I5 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (\`(...)\`). Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty inne niż bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania, w części dotyczącej zakupu prac programistycznych oraz licencji na programy niezbędne do produkcji powinny być potrącane na takich samych zasadach jak są ujmowane w księgach rachunkowych, a sposób rozliczania tych kosztów (podatkowo i rachunkowo) powinien być (\`(...)\`) tożsamy. (\`(...)\`) przedmiotowe wydatki, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie poniesienia, tj. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d i 4e updop;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.36.2019.1.BKD, w której uznano, iż W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie Ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (\`(...)\`) W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie za potencjał zysku powinno zostać rozpoznane na gruncie PDOP jako koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z Wynagrodzeniem dodatkowym zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Spółka jednocześnie wskazuje, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do momentu potrącalności wydatków analogicznych do Wynagrodzenia za potencjał zysku na gruncie ustawy o PDOP znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.534.2018.3.DP, w której organ podatkowy stwierdził: Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (\`(...)\`). W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT(\`(...)\`). Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że koszt wynagrodzenia za potencjał zysku stanowi/będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów ponieważ wiąże się on z osiągnięciem przychodu Spółki. Równocześnie wydatek ten nie został wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Zatem, należy uznać, że Wnioskodawca może zaliczyć ww. wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zapłaty wynagrodzenia za potencjał zysku nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c updop, określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, koszt zapłaty wynagrodzenia za potencjał zysku należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W konsekwencji, taki koszt będzie potrącalny w momencie poniesienia określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanego przepisu, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt wynagrodzenia za potencjał zysku powinien zostać rozpoznany przez Spółkę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt pośredni, potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z Wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) jest prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotem wydanej interpretacji, nie była kwestia oceny zgodności ustalonego wynagrodzenia za potencjał zysku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2491). Okoliczność ta została przyjęta jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.