Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.153.2024.1.JMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-29
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca rozliczając ulgę badawczo-rozwojową w ramach Modelu 1 jest uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych, w momencie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1- 4a lub ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca rozliczając ulgę badawczo-rozwojową w ramach Modelu 2 jest uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych, w momencie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartości niematerialne i prawne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca rozliczając ulgę badawczo- rozwojową w ramach Modelu 1 jest uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych, w momencie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1- 4a lub ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT;

\- prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca rozliczając ulgę badawczo-rozwojową w ramach Modelu 2 jest uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych, w momencie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

(…) jest spółką należącą do grupy kapitałowej (…), (…) specjalizującego się w projektowaniu, produkcji i wdrażaniu innowacyjnych rozwiązań w obszarze (…), a w szczególności specjalizującego się w produkcji sprzętu (…) w obszarze (…). Grupa (…) oferuje najnowocześniejsze rozwiązania dla (…) z całego świata w następujących obszarach:

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…).

Grupa (…) jest (\`(...)\`) partnerem dla (…), (…), dostarczając im wysokiej jakości, zaawansowanych technologicznie rozwiązań z zakresu (…). Działając na arenie międzynarodowej, (…).

Prace realizowane przez (…), wyznaczają nowe europejskie standardy (…) oparte o najnowsze technologie. Spółka jest technologicznym liderem innowacyjnych rozwiązań w zakresie (…). Produkowane aktualnie przez Spółkę (…) służą obecnie w (…) świata.

W ramach Grupy (…), działalność Spółki dotyczy przede wszystkim rozwoju, projektowania i budowy przełomowych rozwiązań wspierających obszar (…). Zakres działań Spółki obejmuje m.in.:

\- produkcję (…) dla (\`(...)\`) systemów (…) dla jednostek (…), zapewniających (…) w różnych warunkach (…) oraz (…),

\- produkcję (…) dla (…) oraz innych instytucji (…), umożliwiając (…) w sytuacjach (…) oraz codziennych działaniach,

\- tworzenie (\`(...)\`) systemów (…) dla sektora (…), (…) oraz innych branż (…).

W celu utrzymania pozycji rynkowej oraz stałego zwiększania konkurencyjności swojej oferty, a także zapewnienia końcowym odbiorcom najwyższej jakości produktów, Spółka w sposób stały i systematyczny prowadzi prace nad nowymi rozwiązaniami produktowymi. Rozwiązania projektowane przez (…) są wykorzystywane nie tylko w sektorze (…). Spółka elastycznie dopasowuje się do potrzeb rynku i reaguje na bieżące potrzeby docelowych odbiorców, wprowadzając do swojej oferty rozwiązania dla sektora (…), np. poprzez tworzenie (…). Wśród użytkowników innowacyjnych narzędzi (…) Spółki są także (…).

Jednocześnie, wraz z rozszerzaniem i ulepszaniem oferty produktowej, niezbędnym elementem prowadzonych prac w Spółce jest rozwój obecnie funkcjonujących produktów. Rozwój ten obejmuje m.in. wdrażanie nowych technologii w wytwarzanych produktach, kreowanie know-how, które pozwala na opracowywanie najwyżej klasy systemów (…).

Realizacja działalności prowadzonej przez Spółkę jest możliwa dzięki projektowaniu i stosowaniu nowoczesnych metod oraz specjalistycznych urządzeń, a także zaangażowaniu wyspecjalizowanej kadry inżynierskiej. Realizacja projektów przez Spółkę przeprowadzana jest w oparciu o, metodykę zarządzania projektami (…).

Biorąc pod uwagę fakt, że działalność Spółki obejmuje prace o zróżnicowanym charakterze - występują w niej zarówno prace ukierunkowane na zdobywanie i poszerzanie posiadanej wiedzy, która wykorzystywana jest następnie w celu opracowywania nowych produktów lub systemów (…), wprowadzania zmian (ulepszeń) do istniejących produktów lub systemów, jak również prace, które charakteryzują się rutynowością oraz powtarzalnością, działalność Spółki można podzielić na dwie podstawowe grupy prac:

Grupa 1 - Prace ukierunkowane na rozwój oferty Spółki poprzez tworzenie nowych produktów oraz ulepszania obecnie funkcjonujących \- prace mające na celu opracowywanie nowych, innowacyjnych produktów lub systemów (…), wprowadzania zmian lub ulepszeń do istniejących już produktów. Prace te, nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do już istniejących produktów, rozwiązań w zakresie (…).

Grupa 2 - Prace rutynowe oraz administracyjne - działania rutynowe oraz projekty dotyczące standardowych prac produkcyjnych, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu projektów może być przykładowo wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych systemach (…) lub produktach. Prace te mają w istotnej części charakter rutynowy. Prace te, nie są ukierunkowane na rozwój oferty Spółki i poprawę funkcjonujących procesów.

Działalność Spółki prowadzona w ramach Grupy 2 nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku.

Realizowana przez Wnioskodawcę działalność w ramach Grupy 1 charakteryzuje się twórczością, podejmowana jest w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność ta spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu Ustawy o CIT.

W ramach prowadzonych prac należących do Grupy 1, Spółka co do zasady rozpoznaje ponoszone koszty kwalifikowane poprzez:

\- zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1-3 Ustawy o CIT,

\- rozpoznanie na bieżąco kosztów mieszczących się w katalogu art. 18d ust. 2 pkt 1-5 Ustawy o CIT.

Przedmiotem niniejszego zapytania są koszty kwalifikowane uwzględnione w ramach kategorii kosztów prac rozwojowych.

Historycznie (począwszy od roku 2018) w ramach realizowanych przez Spółkę prac należących do Grupy 1, (…) rozpoznawał na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych koszty prac rozwojowych jako wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT. Tym samym, do momentu zakończenia prac wynikiem pozytywnym (które mogą obejmować okres prac kilku lat, w tym okres sprzed 2022 r.), ponoszone przez Spółkę koszty nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów na bieżąco, a stanowiły podstawę do ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. W dalszej kolejności, na cele rozpoznania ulgi badawczo- rozwojowej, dokonywane w trakcie roku odpisy amortyzacyjne od ww. prac rozwojowych były ujmowane jako koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT (dalej jako: „Model 1”).

W związku z decyzjami wewnątrzorganizacyjnymi, Spółka podjęła decyzję o przyjęciu nowej metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych. Jednakże, w przypadku projektów, co do których rozpoczęto dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, Spółka ma zamiar kontynuować przyjętą metodę (opisaną wyżej w ramach Modelu 1).

Natomiast, w zakresie pozostałych projektów realizowanych w ramach Grupy 1, Spółka planuje rozpoznać koszty prac rozwojowych poprzez jednorazowe rozpoznanie kosztów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone (dalej jako: „Model 2”).

Zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 Ustawy o CIT, Spółka zamierza rozpoznawać koszty prac rozwojowych (zarówno zakończonych wynikiem pozytywnym, jak i te zakończone niepowodzeniem) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone (które mogą obejmować różny okres prac, w tym okres kilku lat rozpoczynający się przed 2022 r.).

Zarówno w Modelu 1 jak i Modelu 2, w ramach kosztów prac rozwojowych mogą wystąpić m.in. następujące kategorie kosztów kwalifikowanych:

\- koszty pracownicze, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT, alokowane poprzez liczbę godzin przypisanych do danego projektu przez pracownika/zleceniobiorcę;

\- pozostałe koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2-5 oraz ust. 3 Ustawy o CIT, alokowane zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości.

Uzupełniając powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku nie jest stwierdzenie, czy Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, ponieważ jest to przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia (sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.111.2024.JS).

Ponadto, w związku z powyższym Wnioskodawca oświadcza, że:

1) dokonał i będzie dokonywać odliczenia w przyszłości zgodnie z art. 18d Ustawy o CIT;

2) jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców;

3) nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

4) Wnioskodawca nie będzie uwzględniał kosztów kwalifikowanych w dochodzie jaki ewentualne uzyska z przychodów z zysków kapitałowych;

5) koszty kwalifikowane o których mowa w niniejszym wniosku, nie zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Gdyby w przyszłości tak rozumiane koszty kwalifikowane zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie lub zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, Wnioskodawca nie odliczy takich kosztów kwalifikowanych;

6) Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi i będzie prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b w zw. z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT;

7) wynagrodzenie stanowiące koszt kwalifikowany wskazany w art. 18d ust. 1 i 1a Ustawy o CIT będzie obliczone w oparciu o ww. ewidencję czasu pracy, a zatem kosztem kwalifikowanym będzie tylko ta część (lub całość w zależności od sytuacji), która przysługuje ww. osobom za zaangażowanie w prace należące do Grupy 1;

8) nie korzysta ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT. Gdyby jednak w przyszłości Wnioskodawca skorzystał z ww. zwolnień, to będzie dokonywał odliczenia kosztów kwalifikowanych zgodnie z dyspozycją art. 18d ust. 6 Ustawy o CIT;

9) kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe od początku 2022 r.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca rozliczając ulgę badawczo-rozwojową w ramach Modelu 1 jest uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych, w momencie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1- 4a lub ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca rozliczając ulgę badawczo-rozwojową w ramach Modelu 2 jest uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych, w momencie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym rozliczając ulgę badawczo-rozwojową w ramach Modelu 1 jest uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych, w momencie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, tj.:

\- 100% kosztów kwalifikowanych, które odpowiadają wysokości odpisów amortyzacyjnych od kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 2-5 oraz ust. 3 Ustawy o CIT oraz

\- odpowiednio 200% w zakresie kosztów pracowniczych (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT), które stanowią część wartości początkowej podlegających amortyzacji kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

2\. Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym rozliczając ulgę badawczo-rozwojową w ramach Modelu 2 jest uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych, w momencie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT, tj.:

\- 100% kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2-5 oraz ust. 3 Ustawy o CIT oraz

\- 200% w zakresie kosztów pracowniczych (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zagadnienia ogólne.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe zostały przy tym - zgodnie z art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT - podzielone na:

\- badania podstawowe - zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej także: „PSWiN”) jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, oraz

\- badania aplikacyjne - zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWiN jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe zostały natomiast zdefiniowane jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 PSWiN, do którego odsyła art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT).

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 1-2a Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

\- nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

\- nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

\- ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

\- odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT;

\- nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT;

\- koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

\- przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

\- prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

\- odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

\- opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ponadto, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT.

W tym kontekście należy wskazać, że szczegółowe zasady rozliczania kosztów prac rozwojowych przewiduje art. 15 ust. 4a pkt 1-3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca wymieniając w treści ustawy trzy metody rozliczania kosztów podatkowych użył spójnika "albo" który stanowi alternatywę rozłączną. Tym samym, zgodnie z wykładnią językową, ww. zastosowanie spójnika kreuje po stronie podatnika uprawnienie do wyboru jednego ze sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych, wskazanych w art. 15 ust. 4a pkt 1-3 Ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawioną wykładnią językową, ani art. 15 ust. 4a pkt 1-3 Ustawy o CIT, ani inne przepisy, nie nakładają na podatnika obowiązku wyboru konkretnej metody rozliczania kosztów prac rozwojowych. Ponadto, z ww. przepisów nie wynika by podatnik miał obowiązek przyjęcia wyłącznie jednej metody rozliczania dla wszystkich prowadzonych jednocześnie projektów mających charakter rozwojowy. W efekcie podatnik może dostosować swoje rozliczenia podatkowe w zakresie kosztów prac rozwojowych do specyfiki prowadzonej działalności twórczej oraz uwarunkowań konkretnego projektu.

Na poparcie powyższego stanowiska można przywołać treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, która wprowadziła aktualną treść ww. przepisu (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Druk sejmowy Nr 1662). W treści uzasadnienia wskazane zostało: „podatnicy będą mieli prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli podejmą decyzję o ich amortyzacji. Umożliwienie przedsiębiorcom pełnego i bieżącego rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego.”

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że kolejnym istotnym wymogiem skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej jest zastosowanie przez podatnika limitów odliczenia kosztów kwalifikowanych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę w Ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Należy również wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, decydujące dla rozliczenia jako koszt kwalifikowany (oraz dla zastosowania właściwych limitów), odpisów amortyzacyjnych w zakresie kosztów prac rozwojowych jest moment ich dokonania. Dla przykładu, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2022 r., (sygn.: 0111-KDIB1- 3.4010.59.2022.1.IM): ponieważ decydującym dla celów dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R wydatków mieszczących się w którejś z kategorii kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 ustawy o p.d.o.p. jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, to w Uldze B+R można odliczyć wydatki stanowiące któryś z kosztów kwalifikowanych na dzień zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, według limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 ustawy o p.d.o.p. obowiązującego w tym roku. Bez znaczenia tu będzie katalog kosztów kwalifikowanych oraz limity obowiązujące zarówno w roku poniesienia wydatku, jak i zakończenia prac rozwojowych, ponieważ decydować będą przepisy obowiązujące w roku poniesienia odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. (sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.125.2018.1.MST), organ uznał, że: ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 uCIT, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo- rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo- rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Uzasadnienie stanowiska przypisanego do pytania 1

Zgodnie z zaprezentowanym Modelem 1, Spółka ponosiła koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które rozliczała w wyniku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne (zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 Ustawy o CIT). W konsekwencji, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów Ustawy o CIT, znajdzie w tym zakresie zastosowanie art. 18d ust. 2a.

W związku z tym, zdaniem Spółki, ma ona prawo wykazać jako koszty kwalifikowane odpisy amortyzacyjne dokonywane w Modelu 1 w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, tj.:

\-100% kosztów kwalifikowanych, które odpowiadają wysokości odpisów amortyzacyjnych od kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 2-5 oraz ust. 3 Ustawy o CIT oraz

\- odpowiednio 200% w zakresie kosztów pracowniczych (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT), które stanowią część wartości początkowej podlegających amortyzacji kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

Jednocześnie, ze względu na fakt, iż w ramach Modelu 1 występują zarówno koszty pracownicze, jak i pozostałe wymienione w ustawie koszty kwalifikowane, zakres odliczenia będzie definiowany treścią normatywną art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT, obowiązującą w roku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia ulgi w Modelu 1 od 2022 r., limity odliczenia dokonując odpisy amortyzacyjne powinny kształtować się następująco:

\- 200% wobec proporcji kosztu prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt. 1‑1a Ustawy o CIT,

\- 100% wobec proporcji kosztu prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 2-5 oraz ust. 3 Ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro decydującym dla celów dokonania odliczenia z tytułu omawianej ulgi wydatków mieszczących się w katalogu kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d Ustawy o CIT jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, to zdaniem Spółki możliwe jest odliczenie wydatków stanowiących koszt kwalifikowany oraz zastosowanie stosownych limitów odliczenia aktualnych na dzień zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Odnosi się to w szczególności do prac rozwojowych rozpoczętych przed 2022 r.

Należy podkreślić, że poniesione wydatki w ramach prowadzonych projektów w Modelu 1, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, z uwagi na ich uwzględnienie w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym może dokonać odliczenia kosztów Modelu 1 w momencie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT, zgodnie z brzmieniem na moment dokonania odpisu amortyzacyjnego w ramach Modelu 1. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy może on zastosować, począwszy od 2022 r., 200% limitu wobec proporcji kosztu w Modelu 1, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt. 1-1a Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko, znajduje aprobatę w poniższych indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 6 listopada 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.488.2023.1.AZ),

\- z dnia 6 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.59.2022.1.IM).

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym jest uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Modelu 1, w momencie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, tj.:

\- 100% kosztów kwalifikowanych, które odpowiadają wysokości odpisów amortyzacyjnych od kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 2-5 oraz ust. 3 Ustawy o CIT oraz

\- odpowiednio 200% w zakresie kosztów pracowniczych (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT), które stanowią część wartości początkowej podlegających amortyzacji kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

Uzasadnienie stanowiska przypisanego do pytania 2

Zgodnie z zaprezentowanym Modelem 2, Spółka w stosunku do pozostałych projektów należących do Grupy 1, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 Ustawy o CIT, zdecydowała się rozpoznać koszty prac rozwojowych (zarówno zakończone wynikiem pozytywnym, jak i te zakończone niepowodzeniem) do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone (które mogą obejmować okres prac kilku lat, w tym okres sprzed 2022 r.).

Mając na uwadze opisane w pkt 1 powyżej regulacje Ustawy o CIT, Spółka zamierza w ramach Modelu 2 zgodnie z art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT zastosować, począwszy od 2022 r., poniższe limity odliczenia obowiązujących w roku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów:

\- 200% wobec proporcji kosztów prac rozwojowych, w jakiej w jej wartości pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT,

\- 100% wobec proporcji kosztów prac rozwojowych, w jakiej w jej wartości pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 2-5 oraz ust. 3 Ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w pkt 1 powyżej, jednym z wymagań zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej jest przestrzeganie odpowiednich limitów odliczenia kosztów kwalifikowanych przewidzianych w Ustawie o CIT. Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zaprezentowany w stanie faktycznym Model 2 polega na zaliczeniu kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, oznacza to że w przypadku zakończenia prac rozwojowych po 31 grudnia 2021 roku, koszty te powinny w ocenie Spółki podlegać limitom odliczenia obowiązującym w Ustawie o CIT począwszy od 2022 r.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził także w indywidualnych interpretacjach podatkowych:

\- z dnia 6 listopada 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.488.2023.1.AZ),

\- z dnia 6 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.59.2022.1.IM).

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym jest uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Modelu 2, w momencie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie Organ wskazuje, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie jest ocena, czy prace wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p).

Stosownie do art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p.,

w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., brzmi:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe.

W myśl art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.,

koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań, kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Przy czym należy mieć na uwadze, że przedmiotowa swoboda w zakresie dowolności wyboru jednej z trzech określonych w treści art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. metod, nie przewiduje jednak możliwości wyboru różnych metod w ramach jednego projektu, tj. stosowania do poszczególnych kosztów kwalifikowanych projektu stanowiącego prace rozwojowe różnych metod zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem pierwszego pytania, zgodnie z zaprezentowanym przez Państwa Modelem 1, Spółka ponosiła koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które rozliczała w wyniku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., ponadto poniesione wydatki w ramach prowadzonych projektów w Modelu 1, nie stanowiły dla Spółki kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia z uwagi na ich uwzględnienie w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Zauważyć należy, że jednym z wymagań zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej jest przestrzeganie limitów odliczenia kosztów kwalifikowanych przewidzianych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., a także, że ustawodawca uzależnił możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym rozliczając ulgę badawczo-rozwojową w ramach Modelu 1 są Państwo uprawnieni do odliczenia kosztów kwalifikowanych, w momencie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1- 4a lub ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

W treści wniosku wskazali Państwo również, że zgodnie z zaprezentowanym Modelem 2, Spółka w stosunku do pozostałych projektów należących do Grupy 1, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., zdecydowała się rozpoznawać koszty prac rozwojowych (zarówno zakończone wynikiem pozytywnym, jak i te zakończone niepowodzeniem) do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

Tym samym, również prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym rozliczając ulgę badawczo-rozwojową w ramach Modelu 2 jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia kosztów kwalifikowanych, w momencie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zatem, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

\- Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, gdyż to pytanie wyznacza zakres interpretacji.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).