Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-342/16-6/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-14
Teza: Uznanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowanie i zwolnienie od podatku VAT sprzedaży tych nieruchomości, zastosowanie klucza wartościowego, prawo do odliczenia podatku z tytułu ich nabycia.
Słowa kluczowe: budowle; działki; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku; teren-teren budowlany; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), a także § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 i 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu 10 i 29 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

1.  **prawidłowe w zakresie:**
    *   nieuznania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    *   opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
    *   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 2, 4, 6, 7, 9, 10 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości wyboru opodatkowania transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
    *   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 3 i 8 w części w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w części zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);
    *   sposobu przyporządkowania odpowiedniej części zabudowanego gruntu do posadowionych na nim budynków, w szczególności, zastosowania w takim przypadku klucza podziału opartego o wartość poszczególnych budynków/budowli (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);
    *   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 7);
    *   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 2, 4, 6, 7, 9, 10, w przypadku, gdy Sprzedawca wraz z Nabywcą zgodnie skorzystają z opcji wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).
2.  **nieprawidłowe w zakresie:**
    *   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 1, 5, 11, 13 w części w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10, a w części zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);
    *   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży garażu wymienionego w opisie sprawy pod numerem 12 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych; zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynków/budowli; sposobu przyporządkowania odpowiedniej części zabudowanego gruntu do posadowionych na nim budynków, w szczególności, zastosowania w takim przypadku klucza podziału opartego o wartość poszczególnych budynków/budowli; prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych oraz budynków/budowli. Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 4 i 25 sierpnia 2016 r. o wskazanie konsekwencji w zakresie prawa podatkowego wynikających z przedstawionego zdarzenia przyszłego dla Spółki z o.o. Y (Nabywcy), sformułowanie pytań w kontekście skutków podatkowych jakie Spółka z o.o. Y chciałaby wywieść z faktu otrzymania interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście sformułowanych pytań oraz doprecyzowanie opisu sprawy, a także wpłatę brakujących opłat do wniosku za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: lub „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie dostawy profesjonalnych narzędzi, materiałów i urządzeń spawalniczych, artykułów ściernych, instalacji elektrotechnicznych i sanitarnych. Ponadto, X jest właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych oraz zabudowanych, które wykorzystuje zarówno na cele swojej podstawowej działalności gospodarczej, jak też dokonuje ich wynajmu na rzecz innych przedsiębiorców. Nieruchomości Wnioskodawcy położone są w m.in. w (…).

Y (dalej: „Zainteresowany”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów żywnościowych.

Zainteresowany zamierza nabyć od Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z:

*   sześciu działek niezabudowanych oraz
*   jednej działki zabudowanej wraz z prawem własności do posadowionych na niej budynków i budowli położonych przy (…) (dalej: również Nieruchomości).

X wszedł w posiadanie Nieruchomości na mocy umowy w sprawie przyjęcia do odpłatnego korzystania zorganizowanej części przedsiębiorstwa Z zawartej dnia 5 marca 1993 r. ze Skarbem Państwa. Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1990 r., Nr 51, poz. 298) oraz Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa (M. P. Nr 43, poz. 334, z późn. zm.).

Na podstawie umowy podpisanej ze Skarbem Państwa składniki stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa miały być przez X użytkowane przez okres 10 lat (od dnia 1 marca 1993 r. do dnia 28 lutego 2003 r.). Składniki majątkowe przedsiębiorstwa pozostawały własnością Skarbu Państwa do chwili przeniesienia własności mienia oraz prawa użytkowania wieczystego na rzecz Spółki, w drodze odrębnej umowy. Zawarta umowa ze Skarbem Państwa stanowiła m.in., że z chwilą zapłacenia ostatniej raty łącznej należności za korzystanie ze składników majątkowych przedsiębiorstwa, Skarb Państwa zobowiązuje się do przeniesienia na X własności przedmiotu umowy i przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa.

Przed planowanym okresem zakończenia obowiązywania wspomnianej umowy, tj. dnia 17 grudnia 1997 r. została zawarta umowa przeniesienia własności składników majątkowych przedsiębiorstwa na rzecz X. Umowa o przeniesienie własności została zawarta na podstawie art. 52 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1996 r., Nr 118, poz. 561) oraz w wykonaniu zapisów umowy zawartej ze Skarbem Państwa. Zgodnie z przedmiotowymi przepisami, własność przedsiębiorstwa mogła być przeniesiona przed upływem okresu, na który została zawarta umowa odpłatnego korzystania z przedsiębiorstwa, przy spełnieniu określonych warunków.

W związku z korzystaniem z przedsiębiorstwa, X uiszczał opłaty podstawowe oraz opłaty dodatkowe na rzecz Skarbu Państwa. Opłaty te nie były powiększane o wartość podatku od towarów i usług. Na moment podpisania umowy nie obowiązywała ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak również ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), która weszła w życie 5 lipca 1993 r. (art. 56 ustawy).

Zgodnie z ówczesnym podejściem do publicznoprawnych transakcji prywatyzacyjnych, transakcja przeniesienia własności w roku 1997 nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W pierwotnej umowie (tj. umowie z dnia 5 marca 1993 r.) zawarto bowiem zobowiązanie do przeniesienia składników majątkowych przedsiębiorstwa. W konsekwencji, umowa zawarta w roku 1997 miała na celu wykonanie pierwotnego zobowiązania i nie wywierała skutków na gruncie podatku od towarów i usług (zobowiązanie do przeniesienia własności przeniosło na nabywcę tą własność już w momencie podpisania umowy z dnia 5 marca 1993 r.).

Obecnie wszystkie nieruchomości gruntowe oraz budynki wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej przez X poprzez wynajem do podmiotów trzecich lub wykorzystywanie w ramach własnej działalności gospodarczej.

Jak to zostało już wcześniej wskazane, Nieruchomość składa się zarówno z działek niezabudowanych, jak i z jednej działki zabudowanej. Niezabudowane działki, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przeznaczone są pod zabudowę (tj. oznaczono je odpowiednio, jako tereny dróg publicznych, tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem obiektów produkcyjnych, składów i magazynów). Na zabudowanej posadowione są następujące budynki:

1.  Budynek A (T-1-13-12), magazynowo handlowy,
2.  Budynek B (T-1-13-15), hala,
3.  Budynek C (T-1-13-13), magazyn główny,
4.  Budynek D (T-1-13-11), magazyn,
5.  Budynek E (T-1-13-14), warsztat zaplecza technicznego oraz zajezdnia wózków spalinowych,
6.  Budynek F (T-1-13-25), magazyn,
7.  Budynek G (T-1-18-8), magazyn,
8.  Wiata przy budynku C (T-1-18-4),
9.  Budynek biurowy (T-1-14-6),
10.  Wiata stalowa (T-1-18-9),
11.  Portiernia (T-1-19-2),
12.  Garaż (T-8-806-5),
13.  Ładownia wózków akumulatorowych (T-1-11-5).

Dodatkowo, na zabudowanej działce znajdują się place składowe utwardzone i drogi dojazdowe (T-2-24-17).

Poniżej Wnioskodawca, przedstawia szczegółowe informacje o statusie poszczególnych budynków i budowli posadowionych na zabudowanej działce:

1.  Budynek A (T-1-13-12) magazynowo handlowy – wybudowany w roku 1955, jego łączna powierzchnia użytkowa wynosi 3.467,3 m2. Budynek ten przeszedł na własność X na mocy umowy ze Skarbem Państwa i wykorzystywany jest zarówno w ramach przedsiębiorstwa X (sklep firmowy), jak i jest wynajmowany jako magazyn podmiotom zewnętrznym (obecnie ok. 53% powierzchni wynajętej), co najmniej od roku 2010. Wartość początkowa budynku wynosiła 236.788,47 zł. W roku 1994 X dokonał wydatków na ulepszenie budynku w łącznej wysokości 28.428,17 zł (ok. 12% wartości początkowej). X przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tymi wydatkami.
2.  Budynek B (T-1-13-15), hala – został wybudowany w roku 1977. Budynek ten przeszedł na własność X na mocy umowy ze Skarbem Państwa, łączna powierzchnia użytkowa wynosi 2.198,40 m2. Budynek jest w całości wynajmowany podmiotom zewnętrznym co najmniej od roku 2010. Wartość początkowa budynku wynosiła 249.636,14 zł. Budynek poddano licznym modernizacjom, w szczególności: (i) w roku 2002 na kwotę 12.005,23 zł; (ii) w roku 2003 na kwotę 133.958,86 zł; (iii) w roku 2004 na kwotę 13.345,90 zł; (iv) w roku 2005 na kwotę 16.973,80 zł. X przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tymi wydatkami.
3.  Budynek C (T-1-13-13), magazynowo-biurowy – został wybudowany w roku 1966, łączna powierzchnia użytkowa wynosi 9.331,4 m2. Budynek ten przeszedł na własność X na mocy umowy ze Skarbem Państwa i wykorzystywany jest zarówno w ramach przedsiębiorstwa X (ok. 72% powierzchni budynku), jak i jest wynajmowany podmiotom zewnętrznym (obecnie ok. 28% powierzchni użytkowej), co najmniej od roku 2010. Wartość początkowa budynku wynosiła 434.283,79 zł. Budynek poddano licznym modernizacjom, w szczególności: (i) w roku 2004 na kwotę 143.131,92 zł; (ii) w roku 2005 na kwotę 17.261,87 zł; (iii) w roku 2006 na kwotę 106.300,00 zł; (iv) w roku 2008 na kwotę 297.623,43 zł; (v) w roku 2010 na kwotę 25.300,00 zł; (vi) w roku 2012 na kwotę 19.455,33 zł; (vii) w roku 2014 na kwotę 20.057,88 zł. X przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tymi wydatkami.
4.  Budynek D (T-1-13-11), magazyn – wybudowany został w roku 1957, łączna powierzchnia użytkowa wynosi 3.450,2 m2. Budynek przeszedł na własność X na mocy umowy ze Skarbem Państwa. Budynek przeznaczony jest w całości na wynajem podmiotom zewnętrznym (obecnie ok. 86% powierzchni wynajętej). Budynek jest wynajmowany, co najmniej od roku 2010. Wartość początkowa budynku wynosiła 223.300,27 zł. W przedmiotowym budynku w 2000 r. poniesione zostały wydatki na ulepszenie związane z montażem instalacji gazowej, wentylacji oraz kominów. Łączna wartość wydatków wyniosła 56.014,89 zł, a X przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tymi wydatkami.
5.  Budynek E (T-1-13-14), warsztat zaplecza technicznego oraz zajezdnia wózków spalinowych – wybudowany został w roku 1967, a jego łączna powierzchnia użytkowa wynosi 316,91 m2. Budynek ten przeszedł na własność X na mocy umowy ze Skarbem Państwa i jest przeznaczony na wynajem (obecnie ok. 94% powierzchni wynajętej), co najmniej od roku 2010. Budynek nie był ulepszany.
6.  Budynek F (T-1-13-25), magazyn – wybudowany został w roku 1959, łączna powierzchnia użytkowa wynosi 317,3 m2. Budynek ten został zakupiony przez X w styczniu roku 1997 od podmiotu trzeciego, a X odliczyła podatek naliczony w związku z tym nabyciem. Budynek jest wynajmowany w całości, co najmniej od roku 2010. Budynek ten nie był ulepszany.
7.  Budynek G (T-1-18-8), magazyn – wybudowany został w roku 1971, a jego łączna powierzchnia użytkowa wynosi 432 m2. Budynek G został zakupiony przez X w styczniu 1997 r. od podmiotu trzeciego, a X odliczyła podatek naliczony w związku z tym nabyciem. Budynek jest wynajmowany w całości, co najmniej od roku 2010. Budynek ten nie był ulepszany.
8.  Wiata przy budynku C (T-1-18-4) – wybudowana została w roku 1967, a jej łączna powierzchnia użytkowa wynosi 171,5 m2. W roku 1997 dokonano obudowy wiaty. Łączna wartość wydatków z tego tytułu wyniosła 56.041,35 zł, a X dokonał odliczenia podatku VAT w związku z tymi wydatkami. Wiata oddawana jest w najem (obecnie ok. 76% powierzchni wynajętej), co najmniej od roku 2010.
9.  Budynek biurowy (T-1-14-6) – został wybudowany w roku 1968, łączna powierzchnia użytkowa wynosi 116 m2. Budynek biurowy został zakupiony przez X w styczniu 1997 r. od podmiotu trzeciego, a X odliczyła podatek naliczony w związku z tym nabyciem. Budynek jest wynajmowany w całości, co najmniej od roku 2010. Budynek ten nie był ulepszany.
10.  Wiata stalowa (T-1-18-9) – wybudowana została w roku 1983, a jej łączna powierzchnia użytkowa wynosi 378 m2. Wiata ta została zakupiona przez Spółkę w roku 1997 od podmiotu trzeciego, a X odliczyła podatek naliczony w związku z tym nabyciem. Wiata stalowa jest w całości przeznaczona na wynajem i wynajmowana była co najmniej od roku 2012 (obecnie wiata nie jest wynajmowana, ostatnia umowa najmu rozwiązana została w dniu 31 marca 2016 r.). Wiata nie była ulepszana.
11.  Portiernia (T-1-19-2) – Budynek portierni wybudowany został w roku 1957, łączna powierzchnia użytkowa wynosi 57 m2 Budynek ten przeszedł na własność X na mocy umowy ze Skarbem Państwa. Portiernia oddawana jest w najem co najmniej od roku 2011 (obecnie ok. 21% powierzchni wynajętej). Portiernia nie była ulepszana.
12.  Garaż (T-8-806-5) – wybudowany został w roku 1982, a jego łączna powierzchnia użytkowa wynosi 16,8 m2. Garaż przeszedł na własność X na mocy umowy ze Skarbem Państwa. Garaż nie był ulepszany.
13.  Ładownia wózków akumulatorowych (T-1-11-5) – wybudowany został w roku 1984, łączna powierzchnia użytkowa wynosi 198,3 m2. Budynek ten przeszedł na własność X na mocy umowy ze Skarbem Państwa. Ładownia w całości przeznaczona jest na wynajem co najmniej od roku 2009, ale obecnie najmowane jest ok. 63% powierzchni. Budynek ładowni wózków nie był ulepszany.

Jak wspomniano powyżej, na działce zabudowanej znajdują się również place składowe utwardzone i drogi dojazdowe. Infrastruktura ta przeznaczona jest do pełnego wykorzystania budynków i budowli posadowionych na zabudowanej działce. Dodatkowo, część wspomnianej infrastruktury jest przez X wynajmowana na rzecz podmiotów zewnętrznych, a część związana jest z działalnością gospodarczą X.

Cała Nieruchomość, a więc sześć działek niezabudowanych oraz jedna działka zabudowana, przeznaczona jest do zbycia na rzecz Zainteresowanego.

Wraz ze sprzedażą Nieruchomości scedowane zostaną również obecnie obowiązujące umowy najmu jakie Wnioskodawca ma podpisane z najemcami. Część z nich zostanie wypowiedzianych przez Zainteresowanego z momentem nabycia Nieruchomości, natomiast z uwagi na długie okresy wypowiedzenia będą one jeszcze przez pewien okres czasu kontynuowane.

Docelowo, do końca roku 2018, wszyscy obecni najemcy mają opuścić przedmiotową Nieruchomość, a większość istniejących budynków i budowli zostanie wyburzona.

Pismami z dnia 4 i 25 sierpnia 2016 r., stanowiącymi uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

Sprzedaży podlega jedynie część nieruchomości będąca w posiadaniu Wnioskodawcy. Pozostałe nieruchomości oraz majątek Wnioskodawcy, nie będą przedmiotem opisywanej transakcji sprzedaży i wniosku o wydanie interpretacji (intencją Wnioskodawcy jest kontynuowanie działalności na innym terenie niż nieruchomości, będące przedmiotem wniosku).

Wskazać bowiem należy, że sprzedaż dotyczy jedynie prawa wieczystego użytkowania opisanych działek niezabudowanych oraz działki zabudowanej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami. Wnioskodawca nie dokona przeniesienia na Nabywcę swoich zobowiązań, nie udostępni listy klientów, a wraz z nieruchomościami Y nie przejmie pracowników obecnie zatrudnionych u Wnioskodawcy. Wszystkie działy zajmujące się bieżącą obsługą działalności Wnioskodawcy, w tym wynajmem powierzchni magazynowej, pozostaną w dalszym ciągu u Wnioskodawcy, a celem nabycia oznaczonych nieruchomości przez Y nie jest kontynuowanie/przejmowanie działalności Wnioskodawcy, ale wykorzystanie ich we własnej działalności gospodarczej w dłuższej perspektywie czasu. W szczególności, w dłuższej perspektywie, Y planuje wykorzystać nabyte składniki majątkowe do działalności inwestycyjnej, tj. do rozbudowy istniejącej fabryki, celem zwiększenia mocy produkcyjnych Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że w zakresie w jakim nieruchomości nie są w danej chwili wynajmowane, są one przeznaczone na wynajem albo na własne cele Wnioskodawcy, tak więc w obu tych przypadkach są one wykorzystywane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Garaż został w roku 1993 przekazany Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania, a w roku 1997 przekazany na własność. Budynek ten nie był poddawany żadnym pracom ulepszeniowym. Garaż nie był również kiedykolwiek przeznaczany na wynajem. Od roku 1982 garaż nie został zatem oddany do odpłatnego korzystania w ramach czynności opodatkowanej na gruncie przepisów UPTU.

Place składowe utwardzone i drogi dojazdowe są trwale związane z gruntem. Stanowią one budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane.

Place składowe utwardzone i drogi dojazdowe stanowią budowle w związku z tym Wnioskodawca nie potrafi odpowiedzieć, w jakim zakresie miałyby być nieruchomościami zabudowanymi.

Place składowe utwardzone i drogi dojazdowe zostały częściowo nabyte w roku 1993 (na podstawie Umowy), a częściowo w roku 1997 na podstawie transakcji zakupu składników majątku od spółki S. Zarówno place składowe utwardzone, jak i drogi dojazdowe pełnią rolę infrastruktury przeznaczonej do pełnego wykorzystania budynków znajdujących się na działce zabudowanej, jednak, jak wskazano we wniosku, część z nich jest również przez X wynajmowana na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Y Sp. z o.o. (Nabywca) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Nieruchomość, będąca przedmiotem zapytania, będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W szczególności, bezpośrednio po nabyciu przedmiotowej nieruchomości planowany jest jej wynajem.

Jednocześnie, główną intencją Nabywcy jest zakup przedmiotowej nieruchomości w celu rozbudowy zakładu produkcyjnego, czyli wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości w bieżącej działalności gospodarczej Nabywcy, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Nieruchomości niezabudowane nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Budynek C (T-1-13-13) od samego początku nie zmienił swojego przeznaczenia. W części niewynajmowanej przeznaczony jest dla nowych najemców bądź na własną działalność gospodarczą Spółki. Oczywiście, zarówno najem, jak i prowadzona przez X działalność gospodarcza są opodatkowane podatkiem VAT. Ostatnie nakłady poczynione na budynku C, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej, zostały dokonane w roku 2008. Zatem budynek C był wykorzystywany po dokonaniu ulepszenia w okresie dłuższym niż 5 lat.

Na dzień 28 lutego 1993 r. (przyjęcie do środków trwałych) wartość początkowa Wiaty przy budynku C (T-1-18-4) wynosiła 6.518,02 zł po denominacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 sierpnia 2016 r.):

1.  Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami przez X będzie stanowić sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Jeżeli odpowiedź na pyt. 1 jest negatywna, to czy sprzedaż użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych przez X będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pyt. 1 jest negatywna, to czy sprzedaż budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 2, 4, 6, 7, 9, 10 w całości korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a tym samym istnieje możliwość wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
4.  Jeżeli odpowiedź na pyt. 1 jest negatywna, to czy sprzedaż budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 1, 3, 5, 8, 11, 13 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT (w części wynajmowanej podmiotom trzecim na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w części wykorzystywanej w ramach działalności X, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT)?
5.  Jeżeli odpowiedź na pyt. 1 jest negatywna, to czy sprzedaż garażu wymienionego w opisie sprawy pod numerem 12 korzysta w całości ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
6.  Jeżeli odpowiedź na pyt. 1 jest negatywna, to w jaki sposób należy przyporządkować odpowiednią część zabudowanego gruntu do posadowionych na nim budynków, w szczególności, czy można w takim przypadku zastosować klucz podziału oparty o wartość poszczególnych budynków/budowli?
7.  Przy założeniu, że odpowiedź na pytanie nr 2 będzie pozytywna, to czy Spółce z o.o. Y będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych?
8.  Przy założeniu, że odpowiedź na pytanie nr 3 będzie pozytywna, to czy Spółce z o.o. Y będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 2, 4, 6, 7, 9, 10, jeżeli Sprzedawca wraz z Nabywcą zgodnie skorzystają z opcji wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 sierpnia 2016 r.):

1.  Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami przez X nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Sprzedaż nieruchomości niezabudowanych podlega w całości opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
3.  Sprzedaż budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 2, 4, 6, 7, 9, 10 w całości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a tym samym istnieje możliwość wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
4.  Sprzedaż budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 1, 3, 5, 8, 11, 13 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT (w części wynajmowanej podmiotom trzecim na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w części wykorzystywanej w ramach przedsiębiorstwa X, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).
5.  Sprzedaż garażu wymienionego w opisie sprawy pod numerem 12 korzysta w całości ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
6.  Przyporządkowanie odpowiedniej części zabudowanego gruntu do posadowionych na nim budynków/budowli, może zostać dokonane w oparciu o wartość poszczególnych budynków/budowli (tj. tzw. klucz wartościowy) ustaloną przez strony transakcji.
7.  W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 2 będzie pozytywna, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych, które mają służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
8.  W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 3 będzie pozytywna, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia własności do budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 2, 4, 6, 7, 9, 10, jeżeli Sprzedawca wraz z Nabywcą zgodnie skorzystają z opcji wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, zaś nabyte budynki będą służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na następującej argumentacji.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie jednak do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży na pewno nie będzie przedsiębiorstwo. Nie następuje bowiem zbycie całej działalności Wnioskodawcy, a jedynie jego cześć nieruchomości będąca w jego posiadaniu. Rozważyć więc należy, czy zbycie Nieruchomości może być potraktowane jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP).

Przez ZCP ustawodawca rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

W niniejszym przypadku można zatem oprzeć niezbędną analizę w zakresie ewentualnego istnienia ZCP o definicję legalną zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Na podstawie tej definicji można więc wyodrębnić wystarczająco precyzyjne kryteria, które wyłącznie wtedy, gdy są spełnione łącznie, przesądzają o istnieniu w danym indywidualnym przypadku ZCP.

Badanie istnienia ZCP wymaga ustalenia ponad wszelką wątpliwość, czy: (i) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań oraz (ii) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, oraz (iii) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, oraz (iv) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, każda z powyższych przesłanek musi być analizowana w powiązaniu z pozostałymi – sama z siebie nie przesądza więc o istnieniu, bądź nieistnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. (i)

W przypadku Nieruchomości istnieje co prawda zespół składników materialnych (działki niezabudowane oraz działka zabudowana budynkami i budowlami wraz z przylegającą infrastrukturą) oraz niematerialnych (umowy najmu), to jednak nie można w tym przypadku traktować tego jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wypada bowiem zauważyć, że każdy większych rozmiarów obiekt budowlany o zaawansowanej architekturze siłą rzeczy będzie się składać z powiązanych ze sobą funkcjonalnie poszczególnych elementów, umiejscowionych względem siebie w pewien ustrukturyzowany sposób w przestrzeni. Za orzecznictwem należy jednak podkreślić, że samo zebranie, czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r, sygn. akt I SA/Gd 758/13 potwierdzony przez NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 398/14). Istnienie określonych technicznych powiązań pomiędzy poszczególnymi budynkami lub ich częściami, przynależnymi budowlami oraz infrastrukturą towarzyszącą jest charakterystyczną cechą każdego bardziej zaawansowanego obiektu budowlanego. W przypadku pierwszego kryterium chodzi więc raczej o to, aby wykazać powiązanie innej natury, niż wyłącznie technicznej – musiałyby być to powiązania o charakterze ekonomicznym.

Ad. (ii)

Drugi warunek dotyczy organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia ZCP w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (a więc przedsiębiorstwa Sprzedawcy). Przy czym, jest to kolejne kryterium, które ma świadczyć o (choćby potencjalnej) samodzielności określonego zespołu aktywów. Trzeba w tym miejscu wskazać, że nie musi to być wyodrębnienie formalne, sankcjonowane określonymi procedurami. Wystarczająca jest bowiem możliwość samodzielnego funkcjonowania danej zorganizowanej części w obecnym przedsiębiorstwie.

Pamiętać również należy o samodzielności finansowej. Skoro określony zespół składników majątkowych ma się charakteryzować wysokim stopniem samodzielności, które choćby potencjalnie powinien umożliwić nabywcy całkowicie niezależne prowadzenie (kontynuowanie) działalności gospodarczej przy pomocy wyłącznie tegoż zespołu aktywów, to samodzielność finansowa jest niezbędna. Bez takiej samodzielności nie może być mowy o kontynuowaniu działalności gospodarczej bez zaangażowania istotnych środków pieniężnych i narzędzi z zewnątrz – co w oczywisty sposób przeczy istnieniu wystarczającej niezależności i samodzielności w ogóle.

Za WSA w Gliwicach wypada zauważyć, że samo wyodrębnienie nieruchomości poprzez jej położenie w określonym miejscu w przestrzeni w sytuacji, gdy po stronie zbywcy taka nieruchomość nie stanowi wydziału, działu czy oddziału nie przesądza absolutnie o organizacyjnym i finansowym wyodrębnieniu, pozwalającym na potwierdzenie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok ww. sądu z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1284/13, orzeczenie prawomocne).

Ad. (iii)

Trzecie kryterium dotyczy przeznaczenia określonych składników aktywów do realizacji konkretnych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne). Kryterium to również nie będzie w przedmiotowym przypadku spełnione, ponieważ Nieruchomości nie są kupowane przez Zainteresowanego celem prowadzenia dalszej działalności gospodarczej polegającej na najmie powierzchni magazynowych oraz usługowych. Celem Y jest bowiem pozyskanie samego gruntu, a nie funkcjonalności jakie przedstawiają sobą posadowione na nim budynki i budowle.

Ad. (iv)

Czwarte kryterium wymaga udowodnienia, że badany zespół aktywów nie wymaga żadnego zewnętrznego wsparcia lub uzupełnienia, aby móc samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Tak więc, to kryterium również nie zostanie spełnione w przypadku Nieruchomości. W ramach sprzedaży Nieruchomości brakuje tzw. czynnika ludzkiego – niezbędnego, aby móc mówić o jakiejkolwiek samodzielności i zdolnej do realizacji jakichkolwiek zadań organizacji. Do Nieruchomości nie został przypisany przez X żaden zespół ludzi, w tym zespół ludzi podejmujących decyzje o charakterze finansowym, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz zarządzanie ww. operacjami finansowymi oraz realizacją określonych zadań z myślą o generowaniu zysku w sposób zaplanowany, zorganizowany i efektywny, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych – co jest przecież cechą charakterystyczną każdego samodzielnego przedsiębiorstwa. Wypada też w tym miejscu zacytować za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, że trudno przyjąć, w ujęciu funkcjonalnym, w którym wskazuje się, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych zdolnych realizować przyjęte cele gospodarcze, żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa nie obejmowała czynnika ludzkiego, który te cele rzeczywiście mógłby wykonywać (por. wyrok ww. sądu z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 758/13, orzeczenie nieprawomocne).

Końcowo należy także wskazać na cel i sens wyłączenia transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Otóż zarówno ustawodawca unijny, jak i krajowy dbają w ten sposób o to, aby w przypadku kompletnych, samodzielnych pod względem organizacyjnym i finansowym przedsiębiorstw, które jedynie zmieniają właściciela, ale nie zaprzestają ani w istotny sposób nie modyfikują swojej działalności gospodarczej, nie dochodziło do konieczności rozliczenia wygenerowanej wartości dodanej i związanego z tą wartością podatku należnego i naliczonego. Celem tych przepisów jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem (\`(...)\`). Na zerowy efektywny wynik końcowy i wygodę wprowadzenia wspomnianego przepisu wskazuje również w swej opinii z dnia 13 kwietnia 2000 r. Rzecznik Generalny M. Jacobs sformułowanej do sprawy C-408/98 Abbey National Plc. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Wr 1418/10, orzeczenie prawomocne). W takich przypadkach bowiem zmiana właściciela oznacza wyłącznie zdarzenie prawne, nieskutkujące w żaden sposób w sferze faktycznych czynności, składających się na działalność gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie – pomimo kontynuacji określonych umów najmu – dochodzi jedynie do zbycia składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które nie mogą samodzielnie stanowić odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że zbycie Nieruchomości nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Zgodnie z regulacjami art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów uznaje się za dostawę towarów. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie, w świetle art. 2 pkt 33 ustawy VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, jednym z elementów przedmiotu planowanej transakcji jest prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek. Wspomniane niezabudowane działki, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przeznaczone są pod zabudowę (tj. oznaczono je odpowiednio, jako tereny dróg publicznych, tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem obiektów produkcyjnych, składów i magazynów).

Oznacza to, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania niezabudowanych działek, przeznaczonych pod zabudowę w świetle miejscowego planu zagospodarowania, na gruncie przywołanych regulacji ustawy o VAT stanowi dostawę terenów budowlanych, opodatkowaną podatkiem VAT na zasadach ogólnych (tj. przy zastosowaniu stawki podstawowej – obecnie 23%).

Ad. 3

Zgodnie z regulacjami art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych należy w pierwszej kolejności ocenić status poszczególnych budynków/budowli (lub ich części), a sam grunt (lub prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na nim budynki i budowle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Innymi słowy, sprzedaż budynku, budowli lub jej części korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że ma ona miejsce po upływie co najmniej dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia.

Pierwszym zasiedleniem, w myśl ustawy o VAT (art. 2 pkt 14), jest natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z przedstawionego powyżej opisu statusu poszczególnych budynków/budowli posadowionych na zabudowanej działce, niektóre z budynków/budowli należy uznać za zasiedlone (w myśl ustawy o VAT), w całości. Kwalifikacja budynków/budowli, jako zasiedlonych (w myśl ustawy o VAT), obejmuje w szczególności:

*   Budynek B (T-1-13-15), opisany powyżej jako budynek Nr 2 – przedmiotowy budynek jest bowiem w całości wynajmowany na rzecz podmiotów zewnętrznych (co najmniej od roku 2010). Budynek B był wprawdzie ulepszony w stopniu przekraczającym 30% jego wartości początkowej, niemniej ostatnie ulepszenia zostały dokonane w roku 2005, a po ulepszeniu doszło do wynajmu całości budynku;
*   Budynek D (T-1-13-11), magazyn, opisany powyżej jako budynek Nr 4 – wybudowany został w roku 1957, łączna powierzchnia użytkowa wynosi 3.450,2 m2. Budynek przeszedł na własność X na mocy umowy ze Skarbem Państwa. Budynek przeznaczony jest w całości na wynajem podmiotom zewnętrznym (obecnie ok. 86% powierzchni wynajmowanej). Budynek jest wynajmowany, co najmniej od roku 2010.

Wartość początkowa budynku wynosiła 223.300,27 zł. W przedmiotowym budynku w roku 2000 poniesione zostały wydatki na ulepszenie związane z montażem instalacji gazowej, wentylacji oraz kominów. Łączna wartość wydatków wyniosła 56.014,89 zł, a X przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tymi wydatkami.

*   Budynek F (T-1-13-25), magazyn, opisany powyżej jako budynek Nr 6,
*   Budynek G (T-1-18-8), magazyn, opisany powyżej jako budynek Nr 7,
*   Budynek biurowy (T-1-14-6), opisany powyżej jako budynek Nr 9,

przedmiotowe budynki zostały nabyte przez X od podmiotu trzeciego w drodze czynności opodatkowanej w roku 1997, a X odliczyła podatek naliczony w związku z tym nabyciem. Wymienione powyżej budynki nie były przedmiotem ulepszeń przekraczających odpowiednio 30% ich wartości początkowej, budynki są w całości wynajmowane co najmniej od roku 2010;

*   Wiata stalowa (T-1-18-9), opisana powyżej pod Nr 10 – wiata została nabyta przez X od podmiotu trzeciego w drodze czynności opodatkowanej w roku 1997, a X odliczyła podatek naliczony w związku z tym nabyciem, wiata nie była przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% jej wartości początkowej, wiata jest przeznaczona na wynajem i wynajmowana była co najmniej od roku 2012 (obecnie wiata nie jest wynajmowana, ostatnia umowa najmu rozwiązana została w dniu 31 marca 2016 r.).

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że w przypadku opisanych powyżej budynków/budowli znajdzie zastosowanie regulacja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotowe budynki zostały zasiedlone (w myśl ustawy o VAT), w przypadku każdego z wymienionych powyżej budynków/budowli doszło bowiem do oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy (np. zakup od podmiotu trzeciego) lub użytkownikowi (wynajem budynków/budowli), po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Dodatkowo, planowana transakcja nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków i budowli.

W konsekwencji, dostawa opisanych powyżej budynków i budowli (budynki/budowle Nr 2, 4, 6, 7, 9, 10) korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o ile strony nie postanowią skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (tj. możliwości opodatkowania tej części planowanej transakcji podatkiem VAT na zasadach ogólnych).

Ad. 4

Jak zaznaczono powyżej niektóre z budynków/budowli, będących przedmiotem planowanej transakcji, są w części wynajmowane podmiotom trzecim, a jednocześnie w pozostałej części wykorzystywane są one w ramach działalności X. Biorąc pod uwagę, że regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a odnoszą się do „budynków, budowli lub ich części”, w takim przypadku konieczna jest analiza statusu poszczególnych części wspomnianych budynków/budowli.

Przedmiotowa kategoria budynków/budowli (używanych w ramach przedsiębiorstwa X, jak i wynajmowanych podmiotom zewnętrznym), obejmuje:

*   Budynek A (T-1-13-12) magazynowo handlowy, opisany jako budynek Nr 1 – wybudowany został w roku 1955, jego łączna powierzchnia użytkowa wynosi 3.467,3 m2. Budynek ten przeszedł na własność X na mocy umowy ze Skarbem Państwa i wykorzystywany jest zarówno na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez X (sklep firmowy), jak i jest wynajmowany jako magazyn podmiotom zewnętrznym (ok. 53 % powierzchni użytkowej), co najmniej od roku 2010.

Wartość początkowa budynku wynosiła 236.788,47 zł. W roku 1994 X dokonał wydatków na ulepszenie budynku w łącznej wysokości 28.428,17 zł (ok. 12% wartości początkowej). X przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tymi wydatkami.

*   Budynek C (T-1-13-13), magazyn główny, opisany jako budynek Nr 3 – został wybudowany w roku 1966, łączna powierzchnia użytkowa wynosi 9.331,4 m2. Budynek ten przeszedł na własność X na mocy umowy ze Skarbem Państwa i wykorzystywany jest zarówno na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez X (ok. 72% powierzchni budynku), jak i jest wynajmowany podmiotom zewnętrznym (ok. 28% powierzchni budynku), co najmniej od roku 2010.

Wartość początkowa budynku wynosiła 434.283,79 zł. Budynek poddano licznym modernizacjom, w szczególności: (i) w roku 2004 na kwotę 143.131,92 zł; (ii) w roku 2005 na kwotę 17.261,87 zł; (iii) w roku 2006 na kwotę 106.300,00 zł; (iv) w roku 2008 na kwotę 297.623,43 zł; (v) w roku 2010 na kwotę 25.300,00 zł; (vi) w roku 2012 na kwotę 19.455,33 zł, (vii) w roku 2014 na kwotę 20.057,88 zł.

X przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tymi wydatkami.

*   Budynek E (T-1-13-14), warsztat zaplecza technicznego oraz zajezdnia wózków spalinowych – wybudowany został w roku 1967, a jego łączna powierzchnia użytkowa wynosi 316,91 m2. Budynek ten przeszedł na własność X na mocy umowy ze Skarbem Państwa i jest przeznaczony na wynajem (obecnie ok. 94% powierzchni wynajmowanej), co najmniej od roku 2010. Budynek nie był ulepszany.
*   Wiata przy budynku C (T-1-18-4) – wybudowana została w roku 1967, a jej łączna powierzchnia użytkowa wynosi 171,5 m2. W roku 1997 dokonano obudowy wiaty. Łączna wartość wydatków z tego tytułu wyniosła 56.041,35 zł, a X dokonał odliczenia podatku VAT w związku z tymi wydatkami. Wiata oddawana jest w najem (obecnie ok. 76% powierzchni wynajmowanej), co najmniej od roku 2010.
*   Portiernia (T-1-19-2) – budynek portierni wybudowany został w roku 1957, łączna powierzchnia użytkowa wynosi 57 m2. Budynek ten przeszedł na własność X na mocy umowy ze Skarbem Państwa. Portiernia oddawana jest w najem co najmniej od roku 2011 (obecnie ok. 21% powierzchni wynajmowanej). Portiernia nie była ulepszana.
*   Ładownia wózków akumulatorowych (T-1-11-5) – budynek ładowni wózków wybudowany został w roku 1984, łączna powierzania użytkowa wynosi 198,3 m2. Budynek ten przeszedł na własność X na mocy umowy ze Skarbem Państwa. Ładownia oddawana jest w najem od roku 2009 (obecnie ok. 63% powierzchni wynajmowanej). Budynek ładowni wózków nie był ulepszany.

Ponadto, w zakresie niezbędnym do użytkowania opisanych powyżej budynków na zabudowanej działce posadowione są budowle i urządzenia, które są niezbędne do korzystania z budynków/budowli zgodnie z przeznaczeniem (m.in. drogi dojazdowe oraz place utwardzane). Przedmiotowe drogi i place są użytkowane w ramach przedsiębiorstwa X, jak również są wynajmowane odbiorcom zewnętrznym.

Przedmiotowe budynki/budowle można łącznie opisać jako budynki/budowle, które:

*   zostały nabyte w drodze czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie bowiem z ówczesnym podejściem do publicznoprawnych transakcji prywatyzacyjnych, transakcja przeniesienia własności w roku 1997 nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług;
*   X nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem opisanych powyżej budynków/budowli;
*   poza budynkiem C, przedmiotowe budynki/budowle nie były ulepszane w zakresie przekraczającym 30% ich wartości początkowej, przy czym ostatnie nakłady przekraczające 30% wartości początkowej budynku C zostały wykonane w roku 2008, a więc minęło od tego czasu ponad 5 lat;
*   opisane budynki/budowle są w części wynajmowane podmiotom trzecim, a w pozostałej części są wykorzystywane w ramach przedsiębiorstwa X.

W konsekwencji, przedmiotowe budynki/budowle, w części która jest wynajmowana podmiotom trzecim należy uznać za zasiedlone w myśl ustawy o VAT. Wynajem spełnia bowiem definicję czynności polegającej na wydaniu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu użytkownikowi, po wybudowaniu lub ulepszeniu danego budynku/budowli. Dodatkowo, biorąc pod uwagę, że planowana transakcja nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków i budowli, w przypadku części budynków/budowli, które są wynajmowane zastosowanie znajdzie regulacja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W praktyce oznacza, to że do części budynków/budowli wynajmowanych podmiotom trzecim znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, przy czym strony planowanej umowy mogą skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (tj. możliwości opodatkowania tej części planowanej transakcji podatkiem VAT na zasadach ogólnych).

W pozostałej części (tj. części budynku/budowli wykorzystywanej w ramach przedsiębiorstwa X) przedmiotowe budynki/budowle nie mają statusu zasiedlonych w myśl ustawy o VAT. W praktyce oznacza to, że w przypadku tej części budynków/budowli zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W przypadku bowiem tej części budynków/budowli;

*   X nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a dodatkowo,
*   poza budynkiem C, przedmiotowe budynki i budowle nie były ulepszane w zakresie przekraczającym 30% ich wartości początkowej, przy czym ostatnie nakłady przekraczające 30% wartości początkowej budynku C zostały wykonane w roku 2008, a więc minęło od tego czasu ponad 5 lat.

Ad. 5

Przedmiotem planowanej czynności będzie również Garaż – opisany powyżej pod numerem 12. Jak wynika z opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, wspomniany Garaż wybudowany został w roku 1982, a jego łączna powierzchnia użytkowa wynosi 16,8 m2. Garaż przeszedł na własność X na mocy umowy ze Skarbem Państwa. Garaż nie był ulepszany.

Oznacza to, że na gruncie przywołanych powyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, należy uznać, że Garaż nie ma statusu budynku/budowli zasiedlonej w myśl ustawy o VAT.

W praktyce oznacza to, że w przypadku Garażu zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W przypadku bowiem Garażu:

*   X nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a dodatkowo,
*   Garaż nie był ulepszany w zakresie przekraczającym 30% jego wartości początkowej.

Ad. 6

Regulacje ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych przepisów odnoszących się sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanego budynkami/budowlami, z których niektóre korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT, a pozostałe podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, w praktyce popartej licznymi interpretacjami indywidualnymi (np. sygn. IPPP3/443-651/10-2/IB; sygn. ITPP2/443-558/09/MD; sygn. ITPP2/443-144/08/EŁ) oraz wyrokami sądów administracyjnych, w takiej sytuacji w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT jaką należy zastosować dla dostawy prawa użytkowania wieczystego, wartość prawa użytkowania wieczystego należy podzielić proporcjonalnie w odniesieniu do budynków/budowli, które na tym gruncie są posadowione.

Zasadniczo, w takim przypadku przyjmowane są następujące metody w zakresie przypisania gruntu do danego budynku/budowli:

*   metoda wartościowa – w ramach tej metody, przypisanie prawa użytkowania wieczystego gruntu do poszczególnych budynków/budowli następuje w oparciu o klucz wartościowy.
*   metoda powierzchniowa – w ramach tej metody dokonuje się podzielenia powierzchni gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki/budowle.

W ocenie organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna sygn. ITPP2/443-64/13-4/EK) zarówno metoda wartościowa, jak i metoda powierzchniowa są dopuszczalne, o ile pozwalają one w sposób miarodajny i rzetelny odzwierciedlić stan faktyczny.

Zdaniem Spółki, w jej sytuacji, najbardziej reprezentatywną będzie metoda oparta o klucz wartościowy.

Metoda wartościowa pozwala bowiem w sposób obiektywny określić proporcję budynków/budowli posadowionych na zabudowanej działce do wartości prawa użytkowania wieczystego samej działki. W ocenie Wnioskodawcy, wartość danego obiektu jest bowiem najważniejszym czynnikiem wpływającym na cenę poszczególnych elementów transakcji, dlatego też właśnie wartość poszczególnych budynków/budowli powinna stanowić podstawę przy określaniu zakresu opodatkowania/zwolnienia z VAT danej nieruchomości.

Co więcej, metoda ta, w porównaniu do metody powierzchniowej, jest bardziej obiektywna, ponieważ dokonane w ten sposób przyporządkowanie jest niezależne od rodzaju i sposobu dokonanej zabudowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na zasadność stosowania klucza wartościowego wskazują również pośrednio przepisy ustawy o VAT określające zasady określania podstawy opodatkowania. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy (\`(...)\`). Brzmienie przepisów ustawy o VAT wskazuje zatem na zasadność stosowania kryteriów wartościowych (pieniężnych), a nie ilościowych lub powierzchniowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, metoda wartościowa pozwoli w sposób rzetelny oraz miarodajny odzwierciedlić opis sprawy. Biorąc pod uwagę, że organy podatkowe akceptują zarówno klucz wartościowy, jak i powierzchniowy oraz fakt, że dobór klucza należy do Wnioskodawcy, nie ma w takim przypadku podstaw, by metoda wartościowa była kwestionowana.

W konsekwencji, przyporządkowanie odpowiedniej części zabudowanego gruntu do posadowionych na nim budynków/budowli, może zostać dokonane w oparciu o wartość poszczególnych budynków/budowli (tj. tzw. klucz wartościowy) ustaloną przez strony transakcji.

Ad. 7 i 8

Zgodnie z ogólną zasadą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (art. 86 ust. 1 UPTU).

Kwotę podatku VAT naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UPTU).

Jednakże, nie można odliczyć kwoty podatku VAT naliczonego na podstawie faktury dokumentującej transakcję, która nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 UPTU).

Natomiast, w przypadku wyboru opcji opodatkowania transakcji w trybie art. 43 ust. 10 UPTU i wystawienia faktury z podatkiem VAT należnym przez Sprzedającego, Spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury, zwłaszcza, że nabyte budynki będą służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, jak wskazano na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

1.  **prawidłowe w zakresie:**
    *   nieuznania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    *   opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
    *   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 2, 4, 6, 7, 9, 10 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości wyboru opodatkowania transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
    *   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 3 i 8 w części w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w części zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);
    *   sposobu przyporządkowania odpowiedniej części zabudowanego gruntu do posadowionych na nim budynków, w szczególności, zastosowania w takim przypadku klucza podziału opartego o wartość poszczególnych budynków/budowli (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);
    *   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 7);
    *   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 2, 4, 6, 7, 9, 10, w przypadku, gdy Sprzedawca wraz z Nabywcą zgodnie skorzystają z opcji wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).
2.  **nieprawidłowe w zakresie:**
    *   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 1, 5, 11, 13 w części w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10, a w części zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);
    *   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży garażu wymienionego w opisie sprawy pod numerem 12 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych oraz zabudowanej, które wykorzystuje zarówno na cele swojej podstawowej działalności gospodarczej, jak też dokonuje ich wynajmu na rzecz innych przedsiębiorców. Nieruchomości Wnioskodawcy położone są w m.in. w (…). Wnioskodawca zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z sześciu działek niezabudowanych oraz jednej działki zabudowanej wraz z prawem własności do posadowionych na niej budynków i budowli.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w sprawie, będącej przedmiotem wniosku, nie dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedaży bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – podlega jedynie część nieruchomości, będąca w Jego posiadaniu. Stąd też, pozostałe nieruchomości należące do Wnioskodawcy oraz Jego majątek nie będą przedmiotem opisywanej transakcji. Planowana czynność sprzedaży dotyczy jedynie prawa wieczystego użytkowania opisanych działek niezabudowanych oraz działki zabudowanej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami. Poza tym, Wnioskodawca nie dokona przeniesienia na Nabywcę swoich zobowiązań, nie udostępni Nabywcy listy klientów, ani nie przekaże też obecnie zatrudnionych pracowników. Wszystkie działy zajmujące się bieżącą obsługą działalności, w tym wynajmem powierzchni magazynowej, pozostaną w dalszym ciągu w firmie należącej do Wnioskodawcy. Ponadto, celem nabycia nieruchomości przez Nabywcę nie jest kontynuowanie/przejmowanie działalności Wnioskodawcy, ale wykorzystanie ich we własnej działalności gospodarczej w dłuższej perspektywie czasu. Nabywca planuje bowiem wykorzystać nabyte składniki majątkowe do działalności inwestycyjnej, tj. do rozbudowy istniejącej fabryki, celem zwiększenia mocy produkcyjnych Spółki.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że majątek, o którym mowa w opisie sprawy, nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie materialne składniki majątku (nieruchomość obejmująca działki niezabudowane i działkę zabudowaną budynkami i budowlami, stanowiąca jedynie część nieruchomości należących do Wnioskodawcy). Nie dojdzie zatem do sprzedaży niematerialnych składników majątku (w tym m.in. zobowiązań). Tym samym, nie można uznać, że ww. zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami nie będzie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W analizowanej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji, czynność sprzedaży prawa wieczystego użytkowania opisanych działek niezabudowanych oraz działki zabudowanej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy i traktowana będzie jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że niezabudowane działki, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przeznaczone są pod zabudowę (tj. oznaczone odpowiednio jako: tereny dróg publicznych, tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem obiektów produkcyjnych, składów i magazynów).

Zatem, sprzedaż działek niezabudowanych, przeznaczonych – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – pod zabudowę, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Nieruchomości niezabudowane nie były wykorzystywane przez Niego wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Skutkiem powyższego z uwagi na fakt, że nie został wypełniony jeden z warunków określony powyższym przepisem, zastosowanie zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie możliwe.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż 6 działek niezabudowanych, przeznaczonych – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – pod zabudowę i niewykorzystywanych przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, będzie opodatkowana podatkiem VAT, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według podstawowej stawki w wysokości 23%.

Stąd też, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania w całości sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych również należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia, ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w art. 2 pkt 14 ustawy, odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Jeżeli więc wydatki na ulepszenie ponoszone były przez kilka lat, to należy je zsumować, aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej obiektu (gdyż obowiązek taki wynika z ustawy), natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Zatem w myśl regulacji ustawy (art. 2 pkt 14 ustawy), przy ustalaniu „ponownego” momentu pierwszego zasiedlenia ulepszonego budynku należy brać pod uwagę okres od przekroczenia progu 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Wskazać należy, że zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a cyt. wyżej ustawy, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów znajdujące się na działce place składowe utwardzone nie stanowią, zgodnie z Prawem budowlanym, budynku, czy też budowli. Ustawodawca nie wymienia ich bowiem wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu urządzeń budowlanych, określonych odrębnie od budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ww. obiekty stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z kolei, drogi dojazdowe – w świetle powyższego – stanowią budowle trwale z gruntem związane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem opisanych we wniosku nieruchomości zabudowanych nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych, wraz z przynależnym do tych nieruchomości utwardzonym placem, opisanych we wniosku w:

*   pkt 1 – Budynek A (T-1-13-12), magazynowo handlowy,
*   pkt 4 – Budynek D (T-1-13-11), magazyn,
*   pkt 5 – Budynek E (T-1-13-14), warsztat zaplecza technicznego oraz zajezdnia wózków spalinowych,
*   pkt 6 – Budynek F (T-1-13-25), magazyn,
*   pkt 7 – Budynek G (T-1-18-8), magazyn,
*   pkt 9 – Budynek biurowy (T-1-14-6),
*   pkt 10 – Wiata stalowa (T-1-18-9),
*   pkt 11 – Portiernia (T-1-19-2),
*   pkt 12 – Garaż (T-8-806-5),
*   pkt 13 – Ładownia wózków akumulatorowych (T-1-11-5)

nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że wskazane wyżej budynki były/są użytkowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej (pkt 1, 5, 11, 12, 13), bądź oddane w najem (pkt 1, 4, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 13) i nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (pkt 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 13), bądź były ulepszane jednakże w wysokości poniżej 30% wartości początkowej danej nieruchomości (pkt 1 i 4). Skutkiem powyższego wskazane wyżej obiekty zostały po raz pierwszy zasiedlone (zajęte, używane). Jednocześnie z uwagi na fakt, że na nieruchomościach, o których mowa we wniosku, nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, a ponadto od ich pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, w odniesieniu do całości tych obiektów zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w odniesieniu do dostawy wskazanych wyżej nieruchomości bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Natomiast względem nieruchomości wraz z przynależnym do tych nieruchomości utwardzonym placem wyszczególnionych w:

*   pkt 2 – Budynek B (T-1-13-15), hala,
*   pkt 3 – Budynek C (T-1-13-13), magazyn główny,
*   pkt 8 – Wiata przy budynku C (T-1-18-4),

w odniesieniu do których ponoszone były nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać od momentu poniesienia ostatnich nakładów na ulepszenie budynków/budowli, przekraczających 30% wartości każdego z nich.

Jak wyjaśniono powyżej w sytuacji, gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, wówczas, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania każdego obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście analizowanej sprawy należy stwierdzić, że planowana dostawa Budynku B (T-1-13-15), hala – opisanego w pkt 2, który po ostatnim ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej obiektu (w roku 2003), został w całości oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia ww. obiektu doszło bowiem w roku 2010, tj. w chwili oddania go w najem podmiotom zewnętrznym. Ponadto, od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W analizowanej sprawie w odniesieniu do całości budynku zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stąd też, w odniesieniu do dostawy ww. budynku bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Z kolei, dostawa części Budynku C (T-1-13-13), magazyn główny – opisanego w pkt 3 oraz części Wiaty przy budynku C (T-1-18-4) – opisanej w pkt 8, w odniesieniu do których Wnioskodawca poniósł ostatnie nakłady przekraczające 30% wartości początkowej każdego z nich odpowiednio w roku 2008 oraz w roku 1997, w częściach oddanych w roku 2010 w najem również nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie bowiem tych części Budynku C oraz Wiaty przy budynku C nastąpiło w momencie oddania ich do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać m.in. umowę najmu. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych części Budynku C oraz Wiaty przy budynku C upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem, sprzedaż tych części budynku i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast, dostawa pozostałych części Budynku C (T-1-13-13) – opisanego w pkt 3 oraz części Wiaty przy budynku C (T-1-18-4) – opisanej w pkt 8 – niebędących przedmiotem umowy najmu – będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ te części obu obiektów – po ulepszeniu – nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, były one bowiem wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem, dostawa Budynku C oraz Wiaty przy budynku C w tych częściach nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zasadnym jest więc przeanalizowanie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z wniosku wynika, że z tytułu nabycia przedmiotowego Budynku C oraz Wiaty przy budynku C, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie ww. obiektów, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości przeznaczone są dla najemców bądź na własną działalność gospodarczą Spółki. Przy czym, zarówno najem, jak i prowadzona przez X działalność gospodarcza są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, skoro ostatnie nakłady poczynione na budynku C, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej, zostały dokonane w roku 2008, a na Wiacie w roku 1997, to należy stwierdzić, że oba obiekty były wykorzystywane po dokonaniu ulepszenia do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa części Budynku C (T-1-13-13) oraz części Wiaty przy budynku C (T-1-18-4) – nieoddanych w najem – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Tak więc skoro dostawa tych części ww. obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skutkiem powyższego dostawa gruntu, na którym posadowione są opisane wyżej nieruchomości, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

W odniesieniu natomiast do dróg dojazdowych należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że „część wspomnianej infrastruktury jest przez X wynajmowana na rzecz podmiotów zewnętrznych, a część związana jest z działalnością gospodarczą X”, to należy uznać, że wskazana budowla również korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z uwagi na fakt, że jej dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jednakże w sytuacji, gdy w dacie planowanej transakcji, zarówno Zbywca, jak i Nabywca, będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania dostawy nieruchomości opisanych we wniosku w pkt 1, 2, 4, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 13 właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tych nieruchomości, Wnioskodawca – w odniesieniu do tych budynków – będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Podobnie będzie również w odniesieniu do sprzedaży budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 3 i 8, jednakże wyłącznie w części korzystającej ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Podkreśla się przy tym, że oświadczenie takie musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy oraz adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem, Wnioskodawca i Nabywca nieruchomości będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w odniesieniu do budynków i budowli, w stosunku do których upłyną dwa lata od ich pierwszego zasiedlenia. Ponadto, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione są wskazane budynki i budowle będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na tym gruncie budynki i budowle lub ich części.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku – w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami, o których mowa we wniosku, wraz z przynależnym do tych nieruchomości utwardzonym placem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przy czym, w stosunku do nieruchomości opisanych w pkt 1, 2, 4, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 13 w całości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast w odniesieniu do nieruchomości opisanych w pkt 3 i 8 częściowo w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10, a częściowo na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem objęty będzie również grunt, na którym znajdują się wskazane wyżej obiekty.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 2, 4, 6, 7, 9, 10 (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) oraz możliwości wyboru opodatkowania transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, a także zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości wymienionych w opisie sprawy pod numerami 3 i 8 (w części w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w części zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy). Natomiast w kwestii zwolnienia od podatku VAT sprzedaży obiektów wymienionych w opisie sprawy pod numerami 1, 5, 11, 13 (w części w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10, a w części zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy) oraz garażu wymienionego w opisie sprawy pod numerem 12 (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy), stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, w jaki sposób należy przyporządkować odpowiednią część zabudowanego gruntu do posadowionych na nim budynków, w szczególności, czy można w takim przypadku zastosować klucz podziału oparty o wartość poszczególnych budynków/budowli.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu (prawa użytkowania wieczystego) do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich jest opodatkowana, a część korzysta ze zwolnienia.

Wobec powyższego przyjąć należy, że dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, np.:

*   wg klucza powierzchniowego – udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie,
*   wg klucza wartościowego – udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie.

Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jest właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że przyporządkowanie odpowiedniej części zabudowanego gruntu do posadowionych na nim budynków/budowli, może zostać dokonane w oparciu o wartość poszczególnych budynków/budowli, tj. tzw. klucz wartościowy.

W efekcie stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą tego, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia:

1.  prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych,
2.  budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 2, 4, 6, 7, 9, 10, jeżeli Sprzedawca wraz z Nabywcą zgodnie skorzystają z opcji wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje brak tego prawa. Ponadto podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak powyżej rozstrzygnięto sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych oraz budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 1, 2, 4, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 13 – w sytuacji, gdy Sprzedawca wraz z Nabywcą zgodnie skorzystają z opcji wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – może zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Podobnie będzie również w odniesieniu do sprzedaży budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 3 i 8 w części korzystającej ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz zamierza wykorzystać przedmiotową nieruchomość „do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W szczególności, bezpośrednio po nabyciu przedmiotowej nieruchomości planowany jest jej wynajem. Jednocześnie, główną intencją Nabywcy jest zakup przedmiotowej nieruchomości w celu rozbudowy zakładu produkcyjnego, czyli wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości w bieżącej działalności gospodarczej Nabywcy, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie zatem przysługiwać Nabywcy pod warunkiem, że wskazane obiekty będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione są – wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy – warunki dające Nabywcy prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej dostawę opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości obejmującej działki niezabudowane i działkę zabudowaną budynkami i budowlami, w odniesieniu do których sprzedaż zostanie opodatkowana zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy. Podkreślenia wymaga jednak, że Nabywca może zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy ww. nieruchomości należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, w odpowiedzi na sformułowane we wniosku przez Wnioskodawcę pytania należy stwierdzić, że:

1.  Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanej wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami nie będzie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.
2.  Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT.
3.  Dostawa budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 2, 4, 6, 7, 9, 10 w całości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.
4.  Dostawa budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 1, 5, 11, 13 będzie korzystała w całości ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast sprzedaż nieruchomości opisanych w pkt 3 i 8 będzie częściowo zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, a częściowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.
5.  W stosunku do garażu nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w związku z używaniem go w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zatem, sprzedaż garażu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
6.  Przyporządkowanie odpowiedniej części zabudowanego gruntu do posadowionych na nim budynków/budowli, może zostać dokonane w oparciu o wartość poszczególnych budynków/budowli, tj. tzw. klucz wartościowy.
7.  Spółce z o.o. Y będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
8.  Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 2, 4, 6, 7, 9, 10, w przypadku, gdy Sprzedawca wraz z Nabywcą zgodnie skorzystają z opcji wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż budynków/budowli wymienionych w opisie sprawy pod numerami 1, 5, 11, 13 korzysta ze zwolnienia w części w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w części zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, natomiast sprzedaż garażu opisanego w pkt 12 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na zastosowanie innego przepisu prawa niż wskazany przez Stronę. Z wykazanej przez organ podatkowy analizy wynika bowiem, że sprzedaż ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem Wnioskodawca słusznie przewidywał dla wskazanej sprzedaży budynków/budowli, zwolnienie od podatku od towarów i usług, niemniej tut. Organ zobligowany treścią art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do oceny stanowiska Wnioskodawcy, zmuszony był uznać je za nieprawidłowe z powodu niezgodności podstawy prawnej skutkującej prawem do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.