Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-715/09-14/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-25
Teza: Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT. Na moment wniesienia przedsiębiorstwa po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT. W rezultacie wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej gruntów i budynków mieszkalnych (dalej „nieruchomości”), spółka komandytowa wykaże w swoich księgach powyższe nieruchomości dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, a wartość tych nieruchomości według wartości z dnia wniesienia wkładu, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową będzie uznana za koszt uzyskania przychodu dla Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, niezależnie od faktu, czy nieruchomości będą stanowiły część przedsiębiorstwa czy też będą wnoszone jako pojedyncze aktywa obrotowe.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przychód; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość rynkowa; środek-środek obrotowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 11 stycznia 2013r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2726/12 z dnia 12 listopada 2012r. (data wpływu 31 stycznia 2013r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14.10.2009r. (data wpływu 15.10.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych w ramach wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 15.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych w ramach wkładu niepieniężnego. W dniu 08.01.2010r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-715/09-4/MS, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.11.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2726/12.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką należącą do Grupy R., prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W ramach swojej działalności Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt mieszkaniowy (dalej „Projekt”). Projekt został podzielony na trzy etapy, z czego dwa zostały już ukończone. W ramach pierwszego etapu Spółka wybudowała 58 mieszkań, a w ramach drugiego 65 mieszkań. Ponadto, Spółka uzyskała pozwolenie na budowę trzeciego etapu inwestycji.

Do dnia dzisiejszego, Spółka podpisała zarówno umowy zobowiązujące sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych w ramach pierwszego i drugiego etapu Projektu jak i umowy przedwstępne. Istnieje też pula mieszkań, które nie zostały jeszcze sprzedane (nie podpisano umów zobowiązujących sprzedaży lokali). Ponadto, budowa mieszkań w ramach trzeciego etapu inwestycji nie została do dnia dzisiejszego rozpoczęta. W ramach reorganizacji swojej działalności Wnioskodawca planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej.

Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej będą wchodzić przede wszystkim:

*   prawo własności nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami mieszkalnymi

*   cała dokumentacja dotycząca wszystkich etapów prowadzonego przez Spółkę Projektu

*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży lokali

*   prawa własności innych składników majątku będących własnością Spółki takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe oraz ruchomości usytuowane na ww. nieruchomości

*   środki pieniężne (tj. otrzymane pieniądze z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych)

*   tajemnice przedsiębiorstwa oraz baza klientów.

Na dzień dzisiejszy Spółka nie podjęła jeszcze decyzji czy kredyty zaciągnięte przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania Projektu zostaną również wniesione aportem do spółki komandytowej. Może także się zdarzyć, że nie wszystkie mieszkania, na które Spółka podpisała umowy przedwstępne, zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej z uwagi na praktyczne aspekty związane z transakcją.

Grunty oraz lokale wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych) i będą tak również ujmowane w księgach spółki komandytowej.

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej będzie ona kontynuować działalność Spółki związaną z Projektem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.
2.  Na moment wniesienia przedsiębiorstwa po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.
3.  W rezultacie wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej gruntów i budynków mieszkalnych (dalej „nieruchomości”), spółka komandytowa wykaże w swoich księgach powyższe nieruchomości dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, a wartość tych nieruchomości według wartości z dnia wniesienia wkładu, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową będzie uznana za koszt uzyskania przychodu dla Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, niezależnie od faktu, czy nieruchomości będą stanowiły część przedsiębiorstwa czy też będą wnoszone jako pojedyncze aktywa obrotowe.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była odpowiedź na pytanie nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wniesienia nieruchomości gruntowych oraz budynków mieszkalnych do spółki komandytowej, spółka komandytowa wykaże w księgach ww. nieruchomości dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie wnoszącej wkład do spółki komandytowej (nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej). Wartość tych nieruchomości według ich wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu co do zasady proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, niezależnie od faktu, czy opisane nieruchomości zostaną wniesione do spółki komandytowej jako pojedyncze aktywa obrotowe lub też jako jeden ze składników przedsiębiorstwa.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, więc z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 5 Ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika co do zasady proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej (będącej spółką osobową), a odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o Ustawę o CIT.

Spółka podkreśliła fakt, iż na podstawie art. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. spółki komandytowe są zobowiązane prowadzić księgi rachunkowe, bez względu na wysokość obrotów, jeżeli choćby jednym z jej wspólników jest osoba prawną. W prowadzonych przez spółkę komandytową księgach rachunkowych powinna znajdować się ewidencja posiadanego majątku, zawierająca informacje niezbędne do obliczenia wartości stanowiących podatkowy koszt uzyskania przychodów poszczególnych wspólników.

Ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o CIT nie precyzują, w jaki sposób powinna być ustalona (i przyjęta dla celów ewidencji spółki osobowej) wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa i otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego w sytuacji, gdy wspomniane składniki majątkowe nie stanowią środków trwałych podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny.

Zdaniem Spółki przy ustalaniu wartości wspomnianych składników majątkowych - uwzględnianej w ewidencji spółki komandytowej - nie powinien znaleźć zastosowania art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 Ustawy o CIT. Z art. 16g ust. 10a zdanie pierwsze Ustawy o CIT wynika, że przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Z kolei, zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT. w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej - określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie wyłącznie przy ustalaniu - dla celów ewidencji spółki otrzymującej aport (wkład) - wartości składników majątkowych stanowiących środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne) tejże spółki. Cytowane przepisy nie znajdują natomiast zastosowania przy ustalaniu wartości składników majątkowych nie zaliczonych do środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych) podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny (tj. spółki komandytowej). W takim wypadku zdaniem Spółki wartość nabytych składników majątkowych stanowiących aktywa obrotowe (uwzględniona w ewidencji spółki komandytowej) powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 10 oraz z ust. 2 Ustawy o CIT.

W myśl art. 16g ust. 10 pkt 1 Ustawy o CIT łączną wartość początkową nabytych jako wkład niepieniężny środków trwałych stanowi suma ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Natomiast stosownie do art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT. dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wycenia się nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe (w tym również aktywa obrotowe) wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki, właśnie według wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie (nie wyższej jednak od wartości rynkowej) powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wykazuje w ramach własnego majątku obrotowego nieruchomości i nie ma tych aktywów w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka komandytowa po otrzymaniu aportu również nie będzie wprowadzać otrzymanych w formie aportu aktywów do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie spełniają one definicji środka trwałego.

W konsekwencji składniki majątkowe powinny być wykazane w księgach dla celów podatkowych w spółce komandytowej w wartości ustalonej w opisany powyżej sposób (tj. według wartości z dnia wniesienia określonej w umowie nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej) a wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych (stanowiących element składowy kosztu wytworzenia lokali mieszkalnych), stanowić będzie koszty podatkowe Spółki co do zasady proporcjonalnie do posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce komandytowej.

Powyższe stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej dnia 3 lutego 2009 r. \[sygn. IBPBI/2/423- 1069/08/CzP\] potwierdzającej stanowisko podatnika, zgodnie z którą „Tym samym, zdaniem Spółki, właśnie w wartości rynkowej powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu. W konsekwencji składniki majątkowe powinny być wprowadzane do ewidencji w spółce jawnej w wartości ustalonej w opisany powyżej sposób (tj. według wartości rynkowej z dnia dokonania wkładu niepieniężnego). Wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych, stanowić będzie koszty podatkowe.”

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt niewystąpienia dodatniej wartości firmy będzie miał wpływ jedynie na wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jednakże pozostanie to bez wpływu na wartość składników majątkowych niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych — interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2008 r., (sygn. IP-PB3-423-962/08-2/MS).

Podsumowując Spółka stała na stanowisku, że w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową, Spółka uzna za koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej wartość nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej i ujętą w księgach spółki komandytowej, jednak nie wyższą aniżeli wartość rynkowa tych nakładów (wchodzących w skład przedsiębiorstwa) na dzień wniesienia tego wkładu.

Ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości otrzymanych w ramach wkładu jako pojedyncze aktywa.

Przepisy Ustawy o CIT nie precyzują również, w jaki sposób powinna być ustalona (i przyjęta dla celów ewidencji spółki osobowej) wartość składników majątkowych wniesionych do spółki osobowej jako pojedyncze aktywa niestanowiące środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (zarówno u wnoszącego jak i u spółki otrzymującej wkład). Przepisy Ustawy o CIT nie wskazują również, w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę osobową aktywów obrotowych otrzymanych w postaci wkładu.

Zgodnie z art. 5 Ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika co do zasady proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W przypadku udziałowca spółki osobowej będącego osobą prawną koszty uzyskania przychodu ustalane są w oparciu o art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. z uwzględnieniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych Spółka rozpozna jako koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej wszelkie koszty poniesione w związku z ich budową poniesione przez spółkę komandytową i wynikające z ksiąg tej spółki. Wartość tych kosztów będzie uwzględniać wartość nieruchomości otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa od Spółki w wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 08.01.2010r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-715/09-4/MS uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych w ramach wkładu niepieniężnego za nieprawidłowe, stwierdzając, że: zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy CIT. Zgodnie z ust.1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust.2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy CIT.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno spółka wnosząca wkład niepieniężny jak też spółka osobowa otrzymująca ten wkład rozpoznają „nieruchomości” (grunty i budynki mieszkalne) wchodzące w skład przedmiotowego aportu, jako aktywa obrotowe i nie ujawnią ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku obrotowego otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust.10a ustawy CIT , który dotyczy zasad ustalania wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, nie wprowadzonych u podmiotu wnoszącego wkład do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak wynika z wniosku, nieruchomość gruntowa nie będzie stanowić w prowadzonej przez spółkę osobową działalności środka trwałego.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spójkę osobową elementów składowych przedmiotowego wkładu niepieniężnego należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy CIT. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 15 ust. 1 ustawy CIT określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy. W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienia z „odroczeniem” momentu opodatkowania a tym samym rozpoznania wydatku związanego z wnoszonym składnikiem majątku do czasu zbycia tego składnika majątku przez spółkę osobową.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych będzie m.in., proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, wartość „Nieruchomości” określona przez wspólników w akcie notarialnym nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych (oprócz kosztów poniesionych przez spółkę komandytową w związku z ich budową) może być uznany wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie „nieruchomości” wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 18.01.2010r. (data wpływu 19.01.2010r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 26.02.2010r., nr IPPB3/423-715/09-8/MS Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 10.03.2010r. (otrzymaną w dniu 15.03.2010r.)Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji, Podatnik zarzucił naruszenie:

1.  art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie oceny stanowiska Spółki w sytuacji, w której kredyty będą wchodzić w skład aportu,
2.  art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT, polegające na uznaniu, że wnoszony aport nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.),
3.  art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,
4.  art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 10 oraz z ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki o ich zastosowaniu w sprawie, i uznanie, że Spółka nie jest uprawniona w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową do odliczenia kosztu uzyskania przychodów jako kosztu wynikającego z udziału w spółce komandytowej niebędącej osobą prawną w wartości nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej jako aport w wartości określonej w umowie w momencie wniesienia tej nieruchomości aportem do spółki komandytowej, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce komandytowej.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 929/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że organ w zaskarżonej interpretacji słusznie stwierdził, że na podstawie art. 15 ust. 1 CIT dla celów podatkowych wartość przedmiotowej nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki komandytowej, do której nieruchomość ta ma być wniesiona w formie aportu w wartości wynikającej z ceny, po której została nabyta przez Skarżącą spółkę.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 CIT).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów oraz art. 1 ust. 2, w którym ustawodawca stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), spółka osobowa na gruncie CIT jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 CIT. Przepisy CIT nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie.

Oznacza to, że w sytuacji jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych, koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznawanej sprawie organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 CIT, który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu.

Sąd podkreślił, że zaproponowany przez Skarżącą Spółkę sposób określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej polega w istocie na uwzględnieniu przez wspólników spółki osobowej w ich zeznaniach podatkowych kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku lecz z oszacowania dokonanego przez podatnika przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Przyjęcie za zasadne stanowiska Skarżącej zaprezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik, który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 CIT ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć w wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedyniez formy w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), w ocenie Sądu nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności od tego, w ramach jakiej formy działalności działanie to byłoby podjęte. Przyjęcie za prawidłowy wniosku przeciwnego byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 CIT zasadą jest, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. W ustawie CIT występują wyjątki w tym zakresie np. w przypadku przeszacowania wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji, o której mowa w art. 15 ust. 5 CIT, jednakże w rozważanym stanie faktycznym ma zastosowanie wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt określony przez organ w zaskarżonej interpretacji jako „koszt historyczny”.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że przy wycenie nieruchomości wnoszonej przez nią aportem do spółki komandytowej należało przez analogię zastosować przepisy art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 10 oraz ust. 2 CIT. Przepis art. 16g ust. 10 CIT dotyczy składników majątku stanowiących środki trwałe i z tego względu nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zaskarżona interpretacja dotyczyła składnika majątku obrotowego. Powołane w skardze przepisy art. 16g ust. 10 oraz ust. 2 CIT swym zakresem obejmują określenie wartości firmy i nie mogą być stosowane do wyceny składników majątku obrotowego. W ocenie Sądu w CIT brak jest podstaw do zastosowania powołanych przepisów do innych sytuacji faktycznych niż opisane w hipotezach tych norm. Stanowisko przeciwne jest sprzeczne nie tylko z wykładnią językową i systemową analizowanych przepisów, ale także ratio legis omawianych przepisów .Mając na względzie okoliczność, że sposób wyceny przedmiotowej nieruchomości na dzień wniesienia do spółki oraz na dzień jej sprzedaży wynika w sposób jasny z treści art. 15 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 CIT. Sąd doszedł do wniosku, że nie zachodziła możliwość zastosowania w niniejszej sprawie innych przepisów u.p.d.o.p. w drodze analogii w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Wskazany we wniosku o wydanie interpretacji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym. Spółka osobowa jest odrębnym podmiotem na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223 ze zm.), gdyż z godnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do spółek osobowych.

Zgodnie z treścią art. 44a ust. 1 ustawy o rachunkowości łączenie się spółek handlowych, zwanych dalej „spółkami”, rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej) - metodą nabycia, o której mowa w art. 44b, z zastrzeżeniem ust. 2. W art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości ustawodawca stanowi, że rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości za wartość godziwą określonych aktywów lub zobowiązań przyjmuje się w szczególności w przypadku: zapasów produktów gotowych i towarów - cenę sprzedaży netto pomniejszoną o opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą do sprzedaży zapasu lub znalezienia nabywcy. Na podstawie art. art. 44d ustawy o rachunkowości przepisy art. 44a-44c stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia przez jednostkę zorganizowanej części innej jednostki, w tym również w razie podziału spółek.

Zaproponowana przez Skarżącą metoda wyceny aportu w postaci nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży jest zgodna z treścią powołanych przepisów, jednakże może ona być stosowana wyłącznie dla celów bilansowych, gdyż w zakresie rozliczeń podatkowych występują w tym zakresie regulacje odrębne zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 CIT., które skutkują opisanymi powyżej konsekwencjami prawnopodatkowymi.

W dniu 11.01.2011r. R. Spółka z o.o. złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt II FSK 333/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że w istocie sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawionyw złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został podany w pisemnym wniosku Spółki i przyjęty za podstawę wyroku. W takiej sytuacji przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Na tle przedstawionego stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku sporne pozostawało określanie wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży gruntów i lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową, w sytuacji wniesienia tych lokali do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową W ocenie Spółki koszty te należało określić z uwzględnieniem wartość nieruchomości gruntowej otrzymanej w ramach aportu przedsiębiorstwa od Spółki w wysokości określonej przez wspólników w akcie notarialnym nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Natomiast w ocenie organu za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych (oprócz kosztów poniesionych przez spółkę komandytową w związku z ich budowa) może być uznany wydatek poniesiony przez Spółkę („koszt historyczny”) na nabycie nieruchomości gruntowej wniesionej przez nią do spółki komandytowej.

Tymczasem sąd pierwszej instancji dokonując oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 CIT) stwierdził, że dla celów podatkowych wartość przedmiotowej nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki komandytowej, do której nieruchomość ta ma być wniesiona w formie aportu w wartości wynikającej z ceny, po której została nabyta przez skarżącą spółkę. Oznacza to, że w sytuacji jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych, koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznawanej sprawie w ocenie sądu pierwszej instancji organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 CIT, który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Podkreślono również, że przyjęcie za zasadne stanowiska Spółki zaprezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik, który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 CIT ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć w wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru.

W ocenie Sądu, stanowisko to można było uznać za prawidłowe gdyby z opisu stanu faktycznego wynikało, iż sprzedaż lokali mieszkalnych następuje bezpośredni z majątku Spółki. Wówczas zgodnie z przytoczoną przez sąd pierwszej instancji wynikającą z art. 15 ust. 1 CIT zasadą należało brać pod uwagę jako koszt podatkowy wydatki rzeczywiście poniesione przez Spółkę. Taki stan faktyczny nie został jednak przedstawiony w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Wynikało z niego, że: po pierwsze sprzedaż następowała z majątku spółki komandytowej; po drugie mieszkania zostały wniesione do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego; po trzecie grunty oraz lokale wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstw są ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe i tak też będą ujmowane w księgach spółki komandytowej; po czwarte wartość nieruchomości określona została przez wspólników w umowie spółki komandytowej i ujętą w księgach spółki komandytowej, jednak nie wyższą aniżeli wartość rynkowa tych nakładów (wchodzącej w skład przedsiębiorstwa) na dzień wniesienia tego wkładu. Na tle przedstawionych elementów stanu faktycznego sporne pozostawała stanowisko Spółki, że skoro składniki majątkowe powinny być wykazane w księgach dla celów podatkowych w spółce komandytowej według wartości z dnia wniesienia określonej w umowie nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, to wartość ta w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych (stanowiących element składowy kosztu wytworzenia lokali mieszkalnych), stanowić będzie koszty podatkowe Spółki co do zasady proporcjonalnie do posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce komandytowej. To w przedstawionym zakresie ocena organu podatkowego podlegała weryfikacji zgodnie z podanymi kryteriami przez sąd rozpoznający skargę na indywidualną interpretację. Nie mogła zostać zatem ograniczona do stwierdzenia, że grunty i mieszkania pozostając towarem handlowym powinny być jednolicie traktowane ze względu na przepisy stanowiące podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 CIT) w przypadku ich sprzedaży przez spółkę wnoszącą je jako wkład do spółki komandytowej oraz w przypadku ich sprzedaży przez spółkę komandytową.

Dla oceny prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonej interpretacji istotne znaczenie ma również ustalenie podstaw prawnych wyceny składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych. W wyroku z dnia 13 czerwca 2012r., Sygn. akt II FSK 2379/10 (publik. w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011r. w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, stosując analogię legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ustaloną przez podatnika (spółkę osobowa) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Podkreślono, że w art. 16g CIT jest zawarty katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 CIT unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zamknąć w drodze analogii legis. Jeśli w art. 16g CIT, katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. l6g ust. 1 pkt 4 CIT jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Ponadto zauważono, że z dniem 1 stycznia 2011r. ustawą z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 228, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 CIT dodany został pkt 4a, zgodnie z którym: „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie”.

Wycena składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła zostać pominięta w przypadku sprzedaży tych składników przez spółkę osobową.

Wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, że czynność wniesienia wkładu prowadzi w sensie cywilistycznym do zbycia przedmiotu wkładu przez wspólnika na rzecz spółki. Znajduje to potwierdzenie w treści przepisów art. 1 ust. 1 i 2 CIT w związku z art. 4 § 1 k.s.h. Z przepisów tych wynika, że spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego są transparentne podatkowo, zaś obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólnika będącego spółką kapitałową, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 CIT). Przywołany przepis statuuje zatem zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji przesądza o tym, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011r., i mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie do ustalenia kosztów podatkowych zastosowanie znaleźć powinny zasady ogólne dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 CIT. Wniesienie wkładu niepieniężnego o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki.

W przedstawionej sytuacji zakresu kontroli sądowej interpretacji nie można było ograniczyć do stwierdzenia istnienia rozbieżności pomiędzy Spółką, a organem administracji w zakresie oceny w oparciu o jakie przepisy prawa materialnego należało dokonać właściwej kwalifikacji przedstawionego stanu faktycznego. Przy czym zauważyć należy, że organ wydający interpretacje nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego (Spółka) wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym kontekście w przeciwieństwie do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego określony w ten sposób stan faktyczny nie może podlegać interpretacji organu. Wynika to z powoływanych już przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

To właśnie wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, że rozliczenie sprzedaży przez spółkę komandytową gruntów i mieszkań wniesionych do niej uprzednio w formie wkładu niepieniężnego związane było z uwzględnieniem tzw. ,,kosztu historycznego” nabycia tych rzeczy i praw podlegała kontroli sądowej ze względu na kryterium legalności. Ocena organu wyrażona w tym zakresie została przedstawiona w treści interpretacji oraz została zakwestionowana przez Spółkę w złożonej skardze. Zatem nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wymagało odwołania do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego ( art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 CIT ). Odwołując się do art. 15 ust. 1 CIT sąd pierwszej instancji pominął jako mające znaczenie w sprawie, że sprzedaż następowała z majątku spółki osobowej i tym samym nie dokonał oceny prawidłowości ich zastosowania w sprawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wyrokiem z dnia 12 listopada 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2726/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył obszerne fragmenty orzeczenia NSA oraz podkreślił, że problem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinien być rozpoznany w oparciu o art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 CIT, stosując analogię legis z ostatniego ze wskazanych przepisów. Sąd ten uznał też, że wniesienie wkładu niepieniężnego o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku, zaś wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie rozważał podanego we wniosku stanu faktycznego w świetle postanowień art. 16g ust. 1 pkt 4 CIT, skupił się wyłącznie na regulacji zawartej w art. art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zatem ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest rozpatrzyć ją w oparciu o oba ww. przepisy prawa (art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 CIT). Dopiero po zajęciu przez organ stanowiska przy uwzględnieniu wskazanych przez Sąd kasacyjny przepisów możliwe będzie dokonanie kontroli przez Sąd administracyjny jego prawidłowości.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. ; dalej: ustawa CIT) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej - nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy CIT. Zgodnie z ust.1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust.2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy CIT.

Wobec braku uregulowań szczególnych dotyczących wartości składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 1 ustawy CIT określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Istotą niniejszego wniosku jest określenie wartości w jakiej spółka komandytowa winna ująć w swoich księgach składniki majątkowe (w tym środki obrotowe- „nieruchomości”) wchodzące w skład wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę, która to proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce komandytowej stanowiłaby koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową.

Rozstrzygając niniejszą sprawę WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 12 listopada 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2726/12, uwzględnił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, w którym NSA uznał, że „wniesienie wkładu niepieniężnego o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki.”

W konsekwencji, odnosząc się do poglądu wyrażonego w ww. orzeczeniach należy stwierdzić, że z uwagi na brak szczegółowych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki osobowej, zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o CIT dotycząca ustalania wartości początkowej składników majątkowych nabywanych w postaci aportu wyrażona w art. 16g ust 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą od ich wartości rynkowej. Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez spółki kapitałowe.

Uwzględniając stanowisko Sądu, w przedmiotowej sprawie, w księgach spółki komandytowej dla celów podatkowych składniki majątkowe stanowiące środki obrotowe powinny być wykazane według wartości z dnia wniesienia określonej w umowie nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Wartość ta – zgodnie z art. 5 ust.2 CIT -w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych, stanowić będzie koszty podatkowe Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce komandytowej.

W świetle obowiązującego do dnia 31.12.2010r. stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dodatkowo organ pragnie zauważyć, że w sytuacji wniesienia przedmiotowego aportu po dniu 1 stycznia 2011r. należy uwzględnić nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonaną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz.U.2010, Nr 226, po.1478). Art. 2 pkt 6 lit. c) dodano w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15 ust. 1t.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.