Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.77.2025.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości
od wydatków ponoszonych na inwestycję, określenie
momentu odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązek
korekty podatku odliczonego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku
odliczenia-prawo do odliczenia
przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
1

naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia
zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do
celów działalności gospodarczej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 8

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący
    prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków ponoszonych
    na inwestycję, określenia momentu odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku
    korekty podatku odliczonego.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik VAT czynny.
    Spółka prowadzi działalność w zakresie sportu, rekreacji, wypoczynku. W ramach
    prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi w zakresie sportu i rekreacji, w
    szczególności polegające na umożliwianiu wstępu na basen, zajęcia fitness, siłownię,
    bilard, kręgielnię. Spółka dokonuje również sprzedaży posiłków oraz napojów w barze.
    Dodatkowo Spółka do końca 2024 r. świadczyła usługi medyczne oraz odnowy
    biologicznej. Usługi medyczne wykonywane były przez tzw. Przychodnię, tj. wyodrębnioną
    w tym celu część Spółki. Przychodnia zatrudniała zespół rehabilitacyjny oraz lekarzy
    specjalistów. Celem Przychodni było świadczenie usług medycznych skierowanych w
    szczególności do osób powracających do zdrowia po chorobach bądź nabytych urazach.
    Sprzedaż towarów i usług dokonywana przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT wg
    odpowiednich stawek (23%, 8%, 5%). Wybrane usługi świadczone przez Spółkę, tj. usługi
    rehabilitacyjne oraz w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej, korzystały do końca
    2024 r. ze zwolnienia z VAT. Tym samym Spółka wykonywała do końca 2024 r. tzw.
    działalność mieszaną (opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z VAT).
    W celu odliczania VAT naliczonego od wydatków mieszanych, tj. związanych z prowadzoną
    działalnością, Spółka stosowała do końca 2024 r. współczynnik VAT.
    Spółka obecnie realizuje inwestycję polegającą na ulepszeniu (...) (obiekt Spółki), w którym
    mieściła się również Przychodnia, tj. część obiektu – wyodrębnione pomieszczenia w której
    Spółka prowadziła działalność o profilu medycznym. Jednocześnie Spółka pierwsze
    wydatki związane z inwestycją ponosiła już od 2018 r., przykładowo na usługi związane z
    przygotowaniem projektu, pełnieniem funkcji inspektora nadzoru, itp. Same prace
    budowlane rozpoczęły się w 2023 r., w okresach wcześniejszych (lata 2021-2022) Spółka
    ponosiła wydatki na doradztwo prawne, usługi projektowe, nadzoru inwestorskiego, itp.
    W ramach inwestycji wykonane zostaną roboty budowlane, roboty instalacyjne i
    montażowe w budynku (...).

    Zakupione zostanie wyposażenie obiektu oraz wykonane zostanie zagospodarowanie
    terenu. Inwestycja dotyczy całego obiektu (...), tj. obejmie kompleksową modernizację,
    ulepszenie całej nieruchomości w tym również dach, elewacja, baseny, części
    komunikacyjne, szatnie, etc.
    Inwestycja będzie realizowana do drugiego kwartału 2025 r. Po tym czasie, po dopełnieniu
    formalności, obiekt zostanie oddany do użytkowania jako środek trwały. Aktualnie
    wszystkie wydatki księgowane są jako wydatki inwestycyjne dotyczące środka trwałego w
    budowie.
    Spółka w grudniu 2024 r. zakończyła działalność zwolnioną z VAT. Wyodrębniona
    działalność medyczna, realizowana przez pion Spółki, tzw. Przychodnię, została sprzedana
    do podmiotu realizującego usługi medyczne. Pomieszczenia, w których były wykonywane
    usługi zwolnione z VAT, będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności
    opodatkowanej.
    Powyższe oznacza, że od stycznia 2025 r. Spółka prowadzi jedynie działalność komercyjną,
    podlegającą opodatkowaniu VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, zmianie uległo
    przeznaczenie ulepszanego obiektu (...), który od momentu oddania do użytkowania
    będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Od tego momentu
    Spółka nie prowadzi działalności korzystającej ze zwolnienia z VAT, a jedynie działalność
    opodatkowaną VAT wg odpowiednich stawek. Spółka pragnie podkreślić, że na wiele
    miesięcy przed oddaniem obiektu do użytkowania zmienione zostało jego ostateczne
    przeznaczenie. Dodatkowo Spółka zdecydowała o zmianie przeznaczenia (...) jeszcze przed
    rozpoczęciem inwestycji. Spółka bowiem już w 2023 r. planowała zakończyć działalność
    zwolnioną z VAT. Oznacza to, że Spółka już w momencie ponoszenia wydatków na
    inwestycję planowała prowadzenie wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, dającej
    pełne prawo do odliczenia VAT. Spółka planowała wcześniej, jak i podjęła działania
    zmierzające do zakończenia działalności zwolnionej z VAT tak, aby inwestycja przed jej
    zakończeniem była przeznaczona wyłącznie do działalności opodatkowanej. Na wiele
    miesięcy przed oddaniem środka trwałego do używania Spółka zmieniła bowiem jego
    przeznaczenie.
    Pierwsze faktury związane z planowaną inwestycją Spółka otrzymywała już w 2018 r. w
    zakresie prac przygotowawczych, w kolejnych latach (2019 -2022) ponoszone były bowiem
    odpowiednie wydatki. Faktury dotyczące bezpośrednio robót budowlanych Spółka
    otrzymała w 2023 r., kolejne faktury Spółka otrzymała w 2024 r. Ostateczne rozliczenie
    inwestycji nastąpi w 2025 r. przed oddaniem jej do użytkowania i uznania jej za środek
    trwały. Obecnie bowiem prowadzone są prace, a obiekt nie został oddany do użytkowania.
    Zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem obiektu do użytkowania.
    Spółka pragnie podkreślić, że inwestycja stanowi ulepszenie obiektu, co oznacza, że
    dojdzie do wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z art. 2 pkt 14a przez wytworzenie
    nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich
    ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    Obecnie obiekt nie został oddany do użytkowania, nastąpi to bowiem po zakończeniu
    inwestycji i jej rozliczeniu w 2025 r.
    Pytania
    1) Czy Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
      ponoszonych na inwestycję, która będzie wykorzystywana po oddaniu jej do
      użytkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT – z uwagi na zmianę
      przeznaczenia i zakończenie działalności zwolnionej z VAT?
    2) Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości na bieżąco, tj. w rozliczeniu
      za grudzień 2024 r. od faktur, dokumentujących wydatki inwestycyjne, otrzymanych w
      miesiącu grudniu 2024 r., tj. w miesiącu, w którym zaprzestała wykonywania
      działalności zwolnionej, bez konieczności dokonywania korekty odliczenia?

    3) Czy korekta odliczonego VAT naliczonego powinna mieć miejsce w stosunku do
      podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję
      (wytworzenie środka trwałego) otrzymanych przed zmianą przeznaczenia (przed
      grudniem 2024 r.) - w trybie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy VAT w
      rozliczeniu za miesiąc, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia, tj. grudzień 2024 r.?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Spółki:
    1) Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
      ponoszonych na inwestycję, która będzie wykorzystywana po oddaniu jej do
      użytkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT - z uwagi na zmianę
      przeznaczenia i zakończenie działalności zwolnionej z VAT.
    2) Spółka ma prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości na bieżąco, tj. w rozliczeniu za
      grudzień 2024 r. od faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne otrzymanych w
      miesiącu grudniu 2024 r., tj. w miesiącu, w którym zaprzestała wykonywania
      działalności zwolnionej, bez konieczności dokonywania korekty odliczenia.
    3) Korekta odliczonego VAT naliczonego powinna mieć miejsce w stosunku do podatku
      naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję
      (wytworzenie środka trwałego) otrzymanych przed zmianą przeznaczenia (przed
      grudniem 2024 r.) - w trybie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy VAT w
      rozliczeniu za miesiąc, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia, tj. grudzień 2024 r.
    Uzasadnienie:
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (dalej: ustawa o VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim
    towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
        wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
        wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami
        opodatkowanymi VAT,
        nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest
    jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie
    prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w
    związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych
    stawek.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o
    VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
    podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

    Tym samym, zdaniem Spółki, dokonując odpłatnych czynności polegających na
    świadczeniu usług w zakresie sportu i rekreacji, w szczególności polegających na
    umożliwianiu wstępu na basen, zajęcia fitness, siłownię, bilard, kręgielnię będzie działała
    ona w charakterze podatnika VAT i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
    Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do
    odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez
    podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, że towary i usługi
    nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika.
    Jednocześnie należy mieć na uwadze, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną
    faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    Obiekt (...), z uwagi na brak wykonywania przez Spółkę czynności zwolnionych, służyć
    będzie Spółce do wykonywania wyłącznie czynności, które jej zdaniem dają podatnikowi
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obiekt ten
    będzie bowiem po oddaniu do użytkowania w całości wykorzystywany przez
    Wnioskodawcę do wykonywania odpłatnych usług oraz dostawy towaru. Tym samym
    Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    ponoszonych na wytworzenie środka trwałego, inwestycję.
    Wydatki na inwestycję (stanowiące ulepszenie) są ewidencjonowane jako nabycie środków
    trwałych. Po zakończeniu prac wydatki zwiększą wartość początkową nieruchomości.
    Nieruchomość zostanie oddana do użytkowania po zakończeniu prac. Wobec tego,
    wszystkie wydatki poniesione są przed oddaniem nieruchomości do użytkowania. Po
    zakończeniu prac obiekt zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych.
    Ulepszany obiekt będący przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie wykorzystywany po
    oddaniu go do użytkowania do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.
    Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki
    warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione. Spółka będzie
    działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją Inwestycji będą służyły do
    wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.
    Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi
    przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty
    podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w
    sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
    ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie
    przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych
    oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i
    praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
    wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
    początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje
    w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
    gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna
    korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w
    przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej
    kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie
    przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się
    po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

    Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za
    pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje
    się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji
    podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).
    Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której
    mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary
    te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal
    wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika,
    aż do końca okresu korekty.
    W świetle art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta
    powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.
    Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła
    sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji
    podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał
    obowiązek podatkowy.
    Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których
    mowa w ust. 4, zostaną:
    1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego
      towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
    2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty
      przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie
      z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie
    miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o
    VAT).
    Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie
    przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych
    oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i
    praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
    wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
    początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na
    zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje
    się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie
    korekty. Przepis ten dotyczy środków trwałych oddanych do użytkowania, w zakresie
    których dokonano zmiany przeznaczenia – bowiem od momentu oddania do użytkowania
    do końca okresu korekty może nastąpić zmiana przeznaczeni – w tym zakresie korektę
    dokonuje się zgodnie z ust. 7a tego przepisu. Przepis ten nie odnosi się do środków
    trwałych w budowie, w zakresie których zmiana przeznaczenia następuje przed oddaniem
    do użytkowania.
    W myśl art. 91 ust. 7b ustawa o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione
    w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o
    której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie
    i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
    Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku
    należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b,
    wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do
    obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie
    prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej

    składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje
    się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do
    użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
    W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
    towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
    handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
    czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
    należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
    należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej
    zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za
    okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).
    Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się
    również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2,
    zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do
    użytkowania.
    Zgodnie z art. 2 pkt 14a przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie
    budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym.
    Biorąc pod uwagę niniejszy przepis, ulepszenie dokonywane w ramach inwestycji będzie
    stanowiło wytworzenie środka trwałego, który zostanie oddany do użytkowania w 2025 r.
    Ponadto analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku
    zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na wytworzenie towaru, tj. zarówno w
    sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę
    podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał
    takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło
    się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego
    towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.
    Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich
    towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne
    podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli
    zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
    Podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego
    bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych
    towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
    W konsekwencji z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i
    usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku
    naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy.
    Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art.
    91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją, powinna
    zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca podjął
    decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności wyłącznie opodatkowanej VAT.
    Wobec tego, Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
    wykazanego na fakturach dokumentujących Inwestycję w drodze korekty, o której mowa
    w art. 91 ust. 7d oraz ust. 8 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca
    dokonał zmiany przeznaczenia na czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach
    indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub Organ).
    Stanowisko takie zostało m.in. potwierdzone przez Dyrektora KIS w interpretacji
    indywidualnej z 13 maja 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.66.2021.2.EB, w której Organ

    wskazał, że: „Z opisu sprawy wynika, że w trakcie procesu zakupu, a przed oddaniem
    lokalu do użytkowania, Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wspomnianego
    lokalu wraz z miejscem garażowym i postanowił wykorzystywać go, w ramach
    prowadzonej działalności, do świadczenia usług najmu krótkoterminowego, z których
    przychody będą opodatkowane podatkiem VAT. Wspomniana decyzja została przez
    Wnioskodawcę podjęta w miesiącu sierpniu 2020 r. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że
    nabyty w roku 2018 od dewelopera lokal mieszkalny wraz z garażem wymagał
    przeprowadzenia prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie lokalu do
    wykorzystania go do usług polegających na jego wynajmie. Nieruchomość lokalowa nie
    została jeszcze oddana do użytkowania. Wobec tego, wszystkie wydatki poniesione są
    przed oddaniem nieruchomości do użytkowania. (...)
    Jak wynika z powyższego, przedmiotowy lokal z miejscem garażowym nigdy nie był
    wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej
    opodatkowaniu, a decyzję o zmianie przeznaczenia tego lokalu z miejscem garażowym
    podjęto przed oddaniem ich do użytkowania. (...)
    W konsekwencji z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i
    usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku
    naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d
    ustawy. (...)
    Korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres
    rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj.
    w deklaracji za sierpień 2020 r.”
    Takie same stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia
    2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.402.2021.2.IK, w której Organ podkreślał, że: „Mając więc
    na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane wcześniej
    przepisy prawa, stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca,
    podejmując decyzję o zmianie przeznaczenia wskazanej inwestycji z działalności hotelowej
    (działalność opodatkowana) na działalność leczniczą w formie hotelu leczniczego,
    korzystającą ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, przed oddaniem
    jej do użytkowania, zobowiązany jest do skorygowania odliczonego uprzednio podatku
    naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą inwestycją na podstawie art. 91
    ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy. Korekty
    powinien dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy,
    w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia wskazanej inwestycji na cele
    wykonywanej działalności gospodarczej, korzystającej ze zwolnienia z podatku od
    towarów i usług”.
    Zdanie takie Dyrektor KIS zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia
    2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.546.2021.2.APR, wskazując: „Korekta, o której mowa w
    art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy,
    dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją, powinna zostać dokonana
    jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawczyni podjęła decyzję o
    przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności zwolnionej od podatku.
    W związku z dokonaną w sierpniu 2021 r., zmianą koncepcji wykorzystania lokalu
    Wnioskodawczyni jest obowiązana dokonać korekty całego podatku odliczonego
    związanego z wydatkami poniesionymi na zakup tego lokalu. Zatem, wbrew twierdzeniom
    Wnioskodawczyni, korekta ta powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy w
    związku z art. 91 ust. 7d ustawy jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres
    rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia lokalu, tj. w deklaracji za sierpień
    2021 r.”.
    Spółka pragnie podkreślić, że sytuacja opisana w powyższych interpretacjach jest
    analogiczna sytuacji wskazanej we Wniosku. Spółka w trakcie realizacji inwestycji zmieniła
    zdanie i tym samym przeznaczenie Inwestycji. Oznacza to, że korekta VAT powinna być

    dokonana – tak jak wskazał Dyrektor KIS w wymienionych interpretacjach – jednorazowo
    w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o
    zmianie przeznaczenia wskazanej Inwestycji, z uwagi na fakt, iż nie została ona oddana do
    użytkowania.
    Analogiczny wniosek płynie z orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo w
    wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I
    FSK 1501/17, Sąd wskazał, że: „Tak dokonana wykładnia pozwala na akceptację
    stanowiska spółki o prawie do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze
    zmianą przeznaczenia modernizowanego obiektu na cel związany wyłącznie z
    opodatkowaną działalnością gospodarczą. W momencie podjęcia przez spółkę decyzji o
    zmianie przeznaczenia modernizowanego obiektu, nastąpiła zmiana przeznaczenia tej
    inwestycji na całkowicie związaną z przyszłą sprzedażą opodatkowaną.
    Skoro przed oddaniem budynku do użytkowania doszło do zmiany jego przeznaczenia
    (oraz zmiany przeznaczenia nabywanych na potrzeby modernizacji towarów i usług), a
    spółka na bieżąco nie dokonywała odliczenia całości podatku naliczonego, to uprawniony
    jest tryb korekty przewidziany w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że
    korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do
    wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
    przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko strony, że
    przysługuje jej prawo do dokonania korekty, w sytuacji gdy zmianie uległo przeznaczenie
    towarów i usług związanych z inwestycją we własnym środku trwałym (budynku), w
    stosunku do których pierwotnie dokonała ona odliczenia częściowego”.
    Stanowisko takie zostało zaprezentowane, w wyniku powyższego wyroku, również w
    wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 kwietnia 2023 r., sygn.
    akt I SA/Wr 506/22.
    Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 103/19,
    wskazując, że: „art. 91 ust. 8 ustawy o VAT jedynie odsyła do stosowania korekty, o której
    mowa w art. 91 ust. 5-7 tej ustawy, a więc do zasad dokonywania korekty, nie zaś
    przesłanek jej stosowania. Postanowienia art. 91 ust. 8 ustawy o VAT rozszerzają zatem
    zakres stosowania korekty uregulowanej w postanowieniach art. 91 ust. 5-7 cyt. ustawy.
    Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że przepis art. 91 ust.
    8 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie także do sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej
    sprawie, a więc gdy pierwotnie Gmina dokonała odliczenia częściowego, a po zmianie
    przeznaczenia dobra inwestycyjnego, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia
    podatku naliczonego. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego prowadziłoby do sytuacji, w
    której Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwałoby prawo do
    odliczenia podatku naliczonego, ale na przeszkodzie realizacji tego prawa stałyby przepisy
    dotyczące korygowania kwot tego podatku”.
    Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę oraz sądy administracyjne wpisuje się
    narrację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). TSUE w wyroku z 17
    września 2020 r. w sprawie C-791/18 Stichting Schoonzicht podkreślał, że mechanizm
    korekty stanowi integralną część systemu odliczenia ustanowionego przez Dyrektywę 112
    i ma na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń VAT w sposób zapewniający
    neutralność podatkową, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT
    ustanowionego przez prawodawcę Unii w tej dziedzinie (zob. powołane tam wyroki: z 21
    lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 92 i przytoczone tam
    orzecznictwo; a także z 11 kwietnia 2018 r., SEB bankas, C-532/16, EU:C:2018:228, pkt 37).
    W konsekwencji powyższego z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia
    zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do
    użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8
    ustawy o VAT, w miesiącu zmiany przeznaczenia środka trwałego. Korekta, o której mowa

    w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy
    o VAT, dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją, powinna zostać
    dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o
    przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT
    naliczonego.
    W związku z powyższym, ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami
    opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku
    VAT, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8
    ustawy wynikającego z faktur otrzymanych przed zmianą przeznaczenia Nieruchomości
    dokumentujących wydatki inwestycyjne (na ulepszenie w rozumieniu podatku
    dochodowego).
    W konsekwencji, w opinii Spółki, przysługuje jej prawo do dokonania korekty odliczonego
    VAT naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których
    wystąpiła ta zmiana przeznaczenia.
    Jednocześnie w przypadku faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne otrzymane w
    grudniu 2024 r., tj. w momencie kiedy zmiana przeznaczenia nastąpiła, VAT wskazany na
    takich fakturach można odliczyć w całości w momencie ich otrzymania bez konieczności
    dokonywania korekty. Korekta, o której mowa powyżej powinna być bowiem dokonana w
    tym samym okresie, tj. grudniu 2024 r.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z

    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik
    może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.
    Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
        o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
        rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego
      - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Prawo do odliczenia nie jest uzależnione od związku zakupu z obecnie wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu
    towarów lub usług – przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika
    działalności gospodarczej – wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w
    ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług
    obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta
    wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż
    nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby
    działalności opodatkowanej.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik
    ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany
    podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych
    z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90
    ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    Z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty
      podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w
      stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z
      tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z
      którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

    Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od
    podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku
    naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego
    rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały
    określone w art. 91 ustawy.
    Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
      określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na
      podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
        korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
        związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi
        opodatkowaniu.
    Według art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    W myśl art. 91 ust.7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:
      W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:
      Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
      w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:
      W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
      towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
      handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
      czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
      należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku

      należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia
      tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej
      składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania
    ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku
    późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu
    wykorzystania.
    Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z
    uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru
    lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty
    związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn.
    w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności
    (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu
    faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym
    rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo
    uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych
    czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od
    podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas
    konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał
    prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Jednocześnie w art. 91 ust. 8 ustawy wskazano, że korekta ta (podatku naliczonego)
    dotyczy również sytuacji, gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym
    mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego
    towaru do użytkowania.
    Z opisu sprawy wynika, że jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT do końca 2024 r.
    świadczyli Państwo usługi medyczne oraz odnowy biologicznej. Usługi medyczne
    wykonywane były przez tzw. Przychodnię, tj. wyodrębnioną w tym celu część Spółki.
    Sprzedaż towarów i usług dokonywana przez Państwa podlega opodatkowaniu VAT.
    Wybrane usługi, tj. usługi rehabilitacyjne oraz w zakresie specjalistycznej praktyki
    lekarskiej korzystały do końca 2024 r. ze zwolnienia z VAT. Do końca 2024 r. wykonywali
    Państwo tzw. działalność mieszaną (opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z VAT). W celu
    odliczania VAT naliczonego od wydatków mieszanych, stosowali Państwo do końca 2024 r.
    współczynnik VAT. Realizują Państwo inwestycję polegającą na ulepszeniu (...) (obiekt
    Spółki), w którym mieściła się również Przychodnia, tj. część obiektu – wyodrębnione
    pomieszczenia, w której prowadzili Państwo działalność o profilu medycznym. W ramach
    inwestycji wykonane zostaną roboty budowlane, roboty instalacyjne i montażowe w
    budynku (...). Inwestycja dotyczy całego obiektu (...), tj. obejmie kompleksową
    modernizację, ulepszenie całej nieruchomości. Inwestycja będzie realizowana do drugiego
    kwartału 2025 r. Po tym czasie, obiekt zostanie oddany do użytkowania jako środek
    trwały. W grudniu 2024 r. zakończyli Państwo działalność zwolnioną z VAT. Wyodrębniona
    działalność medyczna, realizowana przez pion Spółki, tzw. Przychodnię, została sprzedana,
    a pomieszczenia, w których były wykonywane usługi zwolnione z VAT, będą
    wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności opodatkowanej. Od stycznia

    2025 r. prowadzą Państwo jedynie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zmianie
    uległo przeznaczenie ulepszanego obiektu (...), który od momentu oddania do
    użytkowania będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Od
    tego momentu nie prowadzą Państwo działalności korzystającej ze zwolnienia z VAT, a
    jedynie działalność opodatkowaną VAT. Na wiele miesięcy przed oddaniem obiektu do
    użytkowania zmienione zostało jego ostateczne przeznaczenie. Dodatkowo zdecydowali
    Państwo o zmianie przeznaczenia (...) jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji. Już w 2023 r.
    planowali Państwo zakończyć działalność zwolnioną z VAT. Już w momencie ponoszenia
    wydatków na inwestycję, planowali Państwo prowadzenie wyłącznie działalności
    opodatkowanej VAT. Na wiele miesięcy przed oddaniem środka trwałego do używania,
    zmienili Państwo jego przeznaczenie. Pierwsze faktury związane z planowaną inwestycją
    otrzymali Państwo już w 2018 r. w zakresie prac przygotowawczych, w kolejnych latach
    (2019-2022) ponoszone były odpowiednie wydatki. Faktury dotyczące bezpośrednio robót
    budowlanych otrzymali Państwo w 2023 r., a kolejne faktury w 2024 r. Ostateczne
    rozliczenie inwestycji nastąpi w 2025 r. przed oddaniem jej do użytkowania i uznania jej za
    środek trwały. Obecnie prowadzone są prace, a obiekt nie został oddany do użytkowania,
    nastąpi to po zakończeniu inwestycji i jej rozliczeniu w 2025 r. Inwestycja stanowi
    ulepszenie obiektu, co oznacza, że dojdzie do wytworzenia nieruchomości.
    Wyrazili Państwo wątpliwość, czy Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT
    naliczonego od wydatków ponoszonych na inwestycję, która będzie wykorzystywana po
    oddaniu jej do użytkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT – z uwagi na
    zmianę przeznaczenia i zakończenie działalności zwolnionej z VAT.
    W rozpatrywanej sprawie jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania zdecydowali
    Państwo o zmianie przeznaczenia Inwestycji – Przychodni części obiektu (...) – na
    działalność związaną wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. W grudniu
    2024 r. zakończyli Państwo działalność zwolnioną z VAT. Od stycznia 2025 r. prowadzą
    Państwo jedynie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zmianie uległo
    przeznaczenie ulepszanego obiektu (...), który od momentu oddania do użytkowania
    będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Od tego momentu
    nie prowadzą Państwo działalności korzystającej ze zwolnienia z VAT, a jedynie działalność
    opodatkowaną VAT.
    W konsekwencji, skoro ponoszą Państwo wydatki na inwestycję, która będzie
    wykorzystywana po oddaniu jej do użytkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej
    VAT, tym samym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej
    wysokości, jako związanego z czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    A zatem Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT w pełnej wysokości od
    wydatków ponoszonych na inwestycję, która będzie wykorzystywana po oddaniu jej do
    użytkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, należało uznać za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT w
    pełnej wysokości na bieżąco, tj. w rozliczeniu za grudzień 2024 r. od faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne, otrzymanych w miesiącu grudniu 2024 r., tj. w
    miesiącu, w którym Spółka zaprzestała wykonywania działalności zwolnionej, bez
    konieczności dokonywania korekty odliczenia. Ponadto wyrazili Państwo wątpliwość, czy
    korekta odliczonego VAT naliczonego powinna mieć miejsce w stosunku do podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję (wytworzenie
    środka trwałego) otrzymanych przed zmianą przeznaczenia (przed grudniem 2024 r.) - w
    trybie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy VAT w rozliczeniu za miesiąc, kiedy
    nastąpiła zmiana przeznaczenia, tj. grudzień 2024 r.
    Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w analizowanej sprawie prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mogą Państwo
    zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

    W konsekwencji w zakresie wydatków inwestycyjnych udokumentowanych fakturami
    otrzymanymi w miesiącu grudniu 2024 r., mogą Państwo odliczać podatek naliczony w
    pełnej wysokości z tytułu wydatków na Inwestycję na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w
    którym otrzymali Państwo faktury lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech
    następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku, gdy Państwo tego nie zrobili, mogą
    Państwo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do
    odliczenia lub za jeden z 3 kolejnych okresów rozliczeniowych.
    Zatem, nie są Państwo obowiązani do dokonania korekty – o której mowa w art. 91 ust. 8
    ustawy – podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki
    inwestycyjne otrzymanych w miesiącu grudniu 2024 r., tj. w miesiącu, w którym Spółka
    zaprzestała wykonywania działalności zwolnionej.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    pełnej wysokości na bieżąco, tj. w rozliczeniu za grudzień 2024 r. od faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne, otrzymanych w miesiącu grudniu 2024 r., tj. w
    miesiącu, w którym Spółka zaprzestała wykonywania działalności zwolnionej, bez
    konieczności dokonywania korekty odliczenia, należało uznać za prawidłowe.
    W zakresie korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki
    na Inwestycję (wytworzenie środka trwałego) otrzymanych przed zmianą przeznaczenia
    zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad określonych w art. 91
    ust. 7d tej ustawy.
    Z okoliczności sprawy wynika, że w trakcie ponoszenia nakładów inwestycyjnych (realizacji
    inwestycji polegającej na ulepszeniu części obiektu (wyodrębnionych pomieszczeń), w
    której prowadzona była działalność zwolniona od podatku od towarów i usług, podjęli
    Państwo decyzję o zmianie przeznaczenia tej części obiektu, tj. wyłącznie do działalności
    opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a więc przed oddaniem środka trwałego
    do używania. W grudniu 2024 r. zakończyli Państwo wykonywanie działalność zwolnionej z
    VAT. Od stycznia 2025 r. prowadzą Państwo jedynie działalność komercyjną, podlegającą
    opodatkowaniu VAT. Obecnie prowadzone są prace, a obiekt nie został oddany do
    użytkowania.
    A zatem zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych w związku z tą inwestycją
    nastąpiła w trakcie realizacji tej inwestycji. W momencie nabywania towarów i usług
    związanych z ww. inwestycją Państwa zamiarem było wykorzystywanie jej w ramach
    czynności opodatkowanych VAT.
    W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia ze zmianą przeznaczenia, która
    następuje w trakcie realizacji inwestycji, tj. przed jej zakończeniem i oddaniem do
    użytkowania.
    Powyższe oznacza, że mają Państwo prawo do korekty podatku naliczonego
    podlegającego odliczeniu na podstawie przepisu art. 91 ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym
    przepisem korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5#7 ustawy, dokonuje się również, jeżeli
    towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub
    zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. W zakresie
    trybu dokonania korekty zastosowanie znajduje przepis art. 91 ust. 7d ustawy. Korekty
    podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres
    rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług
    związanych z realizacją ww. inwestycji, tj. za grudzień 2024 r.
    A zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.