Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-154/16-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-26
Teza: Czy do czynności polegającej na udzieleniu przez Wnioskodawcę oprocentowanej pożyczki Spółce celowej, mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i czy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pożyczka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia – bez daty – (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 4 marca 2016 r., do Biura KIP w Lesznie 9 marca 2016 r.) oraz z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności udzielenia pożyczki finansowej Spółce celowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności udzielenia pożyczki finansowej Spółce celowej. Dnia 4 marca 2016 r. wniosek uzupełniono o pełnomocnictwo, a w dniu 12 kwietnia 2016 r. o adres elektroniczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”), jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zawarł w dniu 16 lutego 2011 r. umowę o współpracy z Panem Y oraz ze spółką T. Umowa o współpracy została zawarta w celu określenia szczegółowych zasad wspólnej realizacji celu gospodarczego polegającego na zagospodarowaniu nieruchomości położonej w Gminie poprzez wybudowanie zespołu obiektów handlowych, dalszą wspólną ich eksploatację, użytkowanie i osiąganie zysku z tego przedsięwzięcia. W Umowie o współpracy strony uzgodniły, że będą realizowały opisane wyżej wspólne przedsięwzięcie w ramach spółki celowej pod firmą „N” (dalej: „Spółka celowa”). Na podstawie umowy o współpracy w Spółce celowej Wnioskodawca miał posiadać 50% udziałów i głosów. Pozostałe udziały miały należeć do Y oraz T. W umowie o współpracy strony zobowiązały się do lojalnej współpracy i dołożenia należytej staranności przy jej realizacji, a w szczególności do dokonywania wyboru generalnego wykonawcy, dokonywania wyboru podmiotu zajmującego się komercjalizacją przyszłych obiektów handlowych, wyboru banku finansującego budowę obiektów handlowych oraz zarządzania powstałymi obiektami w całym okresie ich użytkowania. Spółka celowa została przez strony zawiązana i Wnioskodawca jest jej wspólnikiem. W wykonaniu umowy o współpracy, w umowie Spółki celowej znalazło się postanowienie, że Zgromadzenie Wspólników uchwala plan inwestycyjny Spółki celowej (tj. dokument określający finansowe i organizacyjne zasady prowadzenia działalności).

W umowie o współpracy Wnioskodawca zobowiązał się ponadto indywidualnie, że udzieli Spółce celowej pożyczki na zasadach opisanych w umowie o współpracy. Warunki udzielenia pożyczki zawarte w umowie o współpracy były następujące:

*   Pożyczka miała na celu sfinansowanie nabycia nieruchomości, realizację porozumień z Gminą, wykup nieruchomości przeznaczonych pod drogi oraz zaprojektowanie zagospodarowania nieruchomości. Ponadto środki z pożyczki mogły być przeznaczone na zagospodarowanie nieruchomości oraz budowę obiektu handlowego.
*   Pożyczka miała być zabezpieczona hipoteką na nieruchomości (przy czym w razie konieczności Wnioskodawca miał ustąpić pierwszeństwa bankowi udzielającemu Spółce celowej kredytu).
*   Oprocentowanie pożyczki miało być ustalone w oparciu o rynkowe wskaźniki oprocentowania.
*   Spółka celowa rozpocznie spłatę pożyczki w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpi oddanie obiektu handlowego do używania, przy czym pożyczka spłacana będzie w comiesięcznych ratach, które wynosić będą nie więcej niż 50% zysku netto osiągniętego przez Spółkę w miesiącu poprzedzającym zapłatę raty. W sytuacji sprzedaży obiektu handlowego, spłata pożyczki miała nastąpić najpóźniej w dniu otrzymania przez Spółkę celową ceny sprzedaży.

W wykonaniu postanowień umowy o współpracy Wnioskodawca udzielił Spółce celowej pożyczki. W umowie pożyczki Wnioskodawca oraz Spółka celowa ustaliły, że:

*   odsetki od pożyczki naliczane są miesięcznie;
*   odsetki obliczane są w skali rocznej w oparciu o zmienną stopę procentową WIBOR 1M obowiązującą w ostatnim dniu każdego miesiąca, powiększoną o określoną w umowie marżę;
*   pożyczka spłacana będzie zgodnie z § 4 ust. 8 umowy o współpracy (tzn. jak wskazano wyżej w comiesięcznych ratach, które wynosić będą nie więcej niż 50% zysku netto osiągniętego przez Spółkę celową w miesiącu poprzedzającym zapłatę raty (a w przypadku sprzedaży obiektu handlowego – najpóźniej w dniu otrzymania przez Spółkę celową ceny sprzedaży). Spółka celowa rozpocznie spłatę pożyczki w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpi oddanie obiektu do używania).

Możliwa jest jednak wcześniejsza spłata pożyczki. W takim wypadku spłacie podlegać będą także odsetki naliczone według zmiennej stopy procentowej w wysokości WIBOR 1M z dnia spłaty powiększonej o ww. marżę. Pożyczka została zawarta w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W momencie udzielania pożyczki Wnioskodawca również był czynnym podatnikiem VAT.

Na mocy zawartej umowy pożyczki, Wnioskodawca oprócz typowych uprawnień pożyczkodawcy (prawa do naliczania odsetek, prawa do żądania zwrotu kapitału) nie uzyskał żadnego innego uprawnienia wobec Spółki celowej. W szczególności udzielone Spółce celowej pożyczki nie uprawniały Wnioskodawcy do udziału w jej zysku, nie dawały też prawa do kontroli działalności Spółki celowej, czy prawa do zarządzania inwestycją. Prawo Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki celowej wynika z umowy Spółki celowej zawartej z Panem Y oraz spółką T. Prawo to nie wynika z zawarcia umowy pożyczki, ale z udziału w Spółce celowej w charakterze wspólnika i wniesienia do Spółki celowej wkładu na pokrycie kapitału zakładowego.

Wnioskodawca zawarł wiele analogicznych umów pożyczek ze Spółką celową – wszystkie na warunkach opisanych w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do czynności polegającej na udzieleniu przez Wnioskodawcę oprocentowanej pożyczki Spółce celowej, mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i czy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie Spółce celowej pożyczki na warunkach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, to czynność, do której mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Ustawy VAT). Udzielenie Spółce celowej pożyczki jest bowiem odpłatnym świadczeniem usługi. Jednocześnie, czynność ta będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT. Pożyczka ma charakter usługowy. Udzielona bowiem została za wynagrodzeniem w postaci odsetek. Odsetek nie należy traktować inaczej niż jako wynagrodzenia za udzielenie pożyczki. W szczególności nie mają one charakteru wypłaty udziału w zysku Spółki celowej, gdyż udzielona przez Wnioskodawcę pożyczka nie jest pożyczką partycypacyjną.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje następujące argumenty:

1\. Pożyczka jest odpłatną usługą, do której mają zastosowanie przepisy Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT wynika natomiast, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z przywołanych regulacji wynika, że każde świadczenie jeżeli jest odpłatne polega na działaniu, zaniechaniu czy tolerowaniu określonego stanu rzeczy mieści się w definicji opodatkowanej usługi w rozumieniu Ustawy VAT. By dane świadczenie mogło być uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, polegający na tym, że w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pomiędzy wyświadczoną usługą a wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek. Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie przepisów Ustawy VAT udzielenie oprocentowanej pożyczki powinno być traktowane, jako odpłatne świadczenie usługi.

Pojęcie pożyczki nie zostało zdefiniowane w Ustawie VAT. Pożyczka jest natomiast umową nazwaną, uregulowaną w art. 720 i następnych Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą tej umowy jest zatem przeniesienie własności określonej sumy pieniężnej z obowiązkiem jej zwrotu. Kodeks cywilny nie wprowadza wymogu, aby dający pożyczkę otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie. Niemniej jednak w obrocie gospodarczym pożyczki zazwyczaj są oprocentowane, przy czym oprocentowanie należy rozumieć w sensie ekonomicznym, jako wynagrodzenie za możliwość korzystania z cudzego kapitału. Pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę spełnia powyższe cechy. Wnioskodawca przekazał Spółce celowej określoną ilość pieniędzy. Spółka celowa zobowiązana jest natomiast zwrócić tą samą wartość Wnioskodawcy oraz zapłacić odsetki.

Jednakże, nie każde udostępnienie środków pieniężnych innemu podmiotowi z zamiarem osiągnięcia korzyści finansowych z tego tytułu spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług. W niektórych przypadkach ekwiwalent wypłacany przez podmiot otrzymujący finansowanie może bowiem nie posiadać cech wynagrodzenia. Przykładem takiej sytuacji mogą być warunki umów pożyczek partycypacyjnych spotykanych w obrocie gospodarczym. Umowa pożyczki partycypacyjnej nie jest znana prawu polskiemu. Zawieranie tego rodzaju umów wynika ze swobody kształtowania stosunków gospodarczych pomiędzy podmiotami wynikającej z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Konstrukcja prawna pożyczki partycypacyjnej zakłada przekazanie przez inwestora-pożyczkodawcę na rzecz pożyczkobiorcy określonej kwoty pieniężnej w zamian za procentowy udział w zysku tego pożyczkobiorcy z tytułu finansowanej inwestycji. W odróżnieniu od typowej umowy pożyczki, w pożyczce partycypacyjnej wynagrodzenie w postaci odsetek od przekazanego kapitału uzależnione jest najczęściej od zysku z inwestycji, nie zaś wyłącznie od kwoty udzielonego kapitału. W niektórych przypadkach wynagrodzenie w postaci odsetek może też w ogóle nie występować a jego miejsce zastępuje udział w zysku. Powyższe wynika głównie z faktu przejmowania przez inwestora części ryzyka finansowego związanego z wykorzystaniem pożyczki przez pożyczkobiorcę. Przy tego rodzaju konstrukcjach prawnych pożyczka partycypacyjna to nic innego jak wspólne przedsięwzięcie, czyli stosunek prawny, w którym strony łączy wspólna inwestycja, nad którą sprawują kontrolę oraz z której wspólnie czerpią zyski. Umowa pożyczki partycypacyjnej to niezwykle skomplikowany instrument finansowy, stosowany zazwyczaj przez międzynarodowe instytucje finansowe, która ze względu na złożony charakter opisywana jest zazwyczaj w setkach opasłych dokumentów. W tego rodzaju dokumentach uregulowane są zazwyczaj kwestie zaangażowania/kontroli inwestora w zakresie realizowanej inwestycji (zakres współdecydowania inwestora o przebiegu projektu) oraz kwestie wynagrodzenia za jego udział.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w pożyczkach partycypacyjnych wynagrodzenie dla inwestora jest traktowane jako udział w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, a nie jak odsetki od pożyczki (nawet jeżeli wynagrodzenie to określane jest w umowie pożyczki partycypacyjnej jako „odsetki”). Powyższe prowadzi do konkluzji, że pożyczka partycypacyjna nie jest usługą w rozumieniu Ustawy VAT, gdyż odsetki od tej pożyczki – jako przybierające formę udziału w zysku z inwestycji – nie posiadają cech typowego wynagrodzenia za usługę. Skoro zatem tego rodzaju czynność nie ma wystarczających cech usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, to nie powinny mieć do niej zastosowania przepisy Ustawy VAT.

Przedstawiona wyżej ocena prawna pożyczek partycypacyjnych – w szczególności prawny charakter odsetek – potwierdzana jest także w orzecznictwie.

W sprawie rozstrzygniętej przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r., o sygn. III SA/Wa 1384/14 podatnik wskazał, że zawarł umowę pożyczki na realizację projektu deweloperskiego. Pożyczka ta, oprócz standardowych odsetek, przewidywała także dodatkowe wynagrodzenie (tzw. „odsetki uczestniczące”). Odsetki uczestniczące były obliczane jako określony procent od zysku z projektu deweloperskiego. WSA uznał, że tego rodzaju odsetki nie posiadają cech odsetek od pożyczki. Zdaniem sądu „Odsetki muszą być obliczane za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału. Jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie pieniądza przyjmuje inną formę - np. zależną od zysku albo obrotu - wówczas nie mamy do czynienia z odsetkami, ale odrębną formą wynagrodzenia, dopuszczalnego na zasadzie swobody umów. Odsetki muszą dać się obliczyć poprzez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału, bez uwzględniania żadnych dodatkowych okoliczności. (\`(...)\`) Wypłata dodatkowego wynagrodzenia uzależniona została od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, które powoduje, że C. podejmuje dodatkowe ryzyko ekonomiczne, gdyż dodatkowy zysk osiągnie jedynie w przypadku opłacalności inwestycji. Taka konstrukcja wynagrodzenia (procentowo określony udział w zysku) w zawartej przez Stronę umowie, powoduje, że kontrahent określany jako pożyczkodawca, w istocie jest zaangażowany wspólnie ze skarżącą w zarządzanie inwestycją – projektem deweloperskim, a nie tylko udzieleniem pożyczki. Nie sposób więc traktować zawartej przez Stronę umowy w części dotyczącej „odsetek uczestniczących” jak umowę pożyczki, a w konsekwencji odsetek uczestniczących, wynikających z prawa pożyczkodawcy do udziału w wyniku finansowym projektu jako odsetek, stanowiącymi wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki”.

W tej samej sprawie wypowiedział się także NSA (wyrok z dnia 3 czerwca 2015 r., o sygn. II FSK 3272/14), który dodał, że „Jakkolwiek przyjmowane w piśmiennictwie i orzecznictwie definicje odsetek różnią się, to jednak można wskazać te elementy, które są wspólne i muszą się pojawić przy definiowaniu pojęcia odsetek (por. M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Kraków 2007, s. 35 i n.). Obok pojmowania odsetek jako wynagrodzenia, należą do nich korzystanie z pieniądza lub rzeczy zamiennych, stopa procentowa oraz czas korzystania z tych rzeczy, przy czym należy podkreślić, że są niezależne do zysku ani od obrotu i to zarówno w znaczeniu językowym, jak i w piśmiennictwie prawniczym. Skoro tzw. odsetki uczestniczące w rozpoznawanej sprawie są uzależnione od osiąganego przez skarżącą zysku (wnioskując a contrario, jeżeli spółka nie osiągnie zysku, pożyczkodawcy nie będą przysługiwały odsetki dodatkowe), to nie spełniają one wymogów definicji pojęcia odsetki. Wydatek ten nie stanowi zatem odsetek a inną formę wynagrodzenia, ustaloną przez strony na zasadzie swobody zawierania umów wynikającą z art. 3531 k.c., którą można powiązać z udziałem w zysku”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012 r., o sygn. II FSK 41/11 „Odsetki muszą być bowiem obliczane za pomocą stopy procentowej w stosunku do kapitału. Skoro wynagrodzenie wypłacane udziałowcowi przyjmuje inną formę - uzależnioną od zysku, nie można mówić o odsetkach, bowiem mamy tu do czynienia z inną formą wynagrodzenia ustaloną przez strony na zasadzie swobody zawierania umów wynikającą z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa pożyczki jaką zawarł ze Spółką celową nie może być uznana za pożyczkę partycypacyjną. Tym samym pożyczki tej nie można utożsamiać ze wspólnym przedsięwzięciem, a odsetki od niej nie stanowią „udziału w zysku”, lecz typowe odsetki będące wynagrodzeniem za udzieloną pożyczkę. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści umowy pożyczki oraz umowy o współpracy. Umowa pożyczki zawarta przez Wnioskodawcę przewiduje wynagrodzenie w formie odsetek, które są typowe dla standardowych umów pożyczek. Odsetki naliczane są w oparciu o przyjętą w umowie stopę procentową, której wysokość została ustalona w oparciu o oprocentowanie typowych umów pożyczek (WIBOR 1M + marża). Odsetki naliczane są wyłącznie od kwoty udzielonego kapitału nie zaś innej wartości np. zaangażowania Wnioskodawcy, stopy zwrotu inwestycji. Ponadto odsetki naliczane są sukcesywnie w okresach miesięcznych (na naliczanie odsetek nie mają wspływu żadne inne czynniki) Jedynym specyficznym postanowieniem umowy pożyczki jest określenie nietypowego terminu i wysokości rat spłaty pożyczki. Kwota spłacanego kapitału wraz z odsetkami nie może przekroczyć 50% zysku netto osiągniętego przez Spółkę celową w miesiącu poprzedzającym zapłatę raty (chyba że doszłoby do sprzedaży obiektu handlowego, wtedy spłata pożyczki i odsetek ma nastąpić najpóźniej w dniu otrzymania przez Spółkę celową ceny sprzedaży). Należy jednocześnie zauważyć, że nie jest wykluczona wcześniejsza spłata pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami. Określenie wysokości poszczególnych rat spłaty pożyczki nie powoduje zmiany kwalifikacji prawnej odsetek należnych Wnioskodawcy. Kwota odsetek liczona jest bowiem niezależnie od zysku netto, podstawą naliczania odsetek jest zawsze kwota kapitału, a nie zysk z inwestycji lub inny determinant finansowy. W przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki nastąpić ma ona wraz z naliczonymi odsetkami (których wysokość nie jest zależną od zysku).

Podsumowując, zysk z inwestycji nie ma znaczenia dla naliczania odsetek ani ich wysokości. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że udzielona przez niego pożyczka ma cechy pożyczki partycypacyjnej.

Na brak podobieństwa opisanej sytuacji do umowy pożyczki partycypacyjnej wskazuje także brak organizacyjnego zaangażowania Wnioskodawcy w realizowaną inwestycję. Na mocy umowy pożyczki Wnioskodawca nie uzyskał żadnych dodatkowych uprawnień wobec Spółki celowej ani realizowanej przez nią inwestycji. W szczególności Wnioskodawca nie nabył uprawnień kontrolnych lub decyzyjnych w zakresie realizowanej inwestycji. Wszelkie uprawnienia Wnioskodawcy wobec Spółki celowej wynikają z faktu zawarcia umowy Spółki celowej w wykonaniu umowy o współpracy. Jest to stosunek prawny odrębny od umowy pożyczki.

Umowa pożyczki nie jest zatem umową pożyczki partycypacyjnej, która tworzyłaby wspólne przedsięwzięcie pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką celową. Tym samym odsetki od pożyczki nie są udziałem w zysku we wspólnym przedsięwzięciu, lecz typowymi odsetkami stanowiącymi wynagrodzenie za usługę finansową świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki celowej. Nie ma więc wątpliwości, że pożyczkę uznać należy za odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT.

2\. Wnioskodawca udzielając pożyczki działał w charakterze podatnika.

Nie każda jednak czynność spełniająca definicję świadczenia usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. By dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W momencie udzielania pożyczki Wnioskodawca był czynnym podatnikiem VAT i jest nim nadal. W takim też charakterze świadczy on usługę udostępniania środków pieniężnych Spółce celowej. Wnioskodawca działa w branży deweloperskiej, a transakcje finansowe zawiera jedynie sporadycznie. Okoliczność ta nie oznacza jednak, że usługa udzielania pożyczki pozostawała poza zakresem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Stanowisko, zgodnie z którym udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki należy uznać za świadczenie usług w charakterze podatnika VAT potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kostow przeciwko Direktor na Direkcija „Obżałwane uprawlenie na izpyłnenieto” – grad Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (dalej: „sprawa Kostow”). W orzeczeniu w sprawie Kostow TSUE zajął następujące stanowisko: art. 9 ust. 1 Dyrektywy w sprawie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że osoba fizyczna, która już jest podatnikiem podatku VAT w związku ze swoją działalnością prywatnego komornika, powinna zostać uznana za „podatnika” względem każdej innej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób okazjonalny, pod warunkiem, że działalność ta stanowi działalność w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy w sprawie podatku VAT”.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do świadczonych sporadycznie usług finansowych (pożyczek udzielanych przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych) TSUE prezentował także we wcześniejszych orzeczeniach. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvovimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica, TSUE stwierdził, że odsetki otrzymane przez spółkę holdingową jako wynagrodzenie za pożyczki udzielone spółkom, w których posiada ona udziały nie mogą być wyłączone z zakresu VAT, ponieważ odsetki te nie wynikają z samego posiadania majątku, lecz stanowią wynagrodzenie za udostępnienie kapitału osobie trzeciej. W ocenie Trybunału, gdy przedsiębiorstwo wykorzystuje środki stanowiące część majątku do świadczenia usług stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy, takich jak udzielanie oprocentowanych pożyczek przez spółkę holdingową to działa w celach biznesowych lub handlowych, ponieważ transakcje charakteryzują się w szczególności dążeniem do maksymalizacji zysków z zainwestowanego kapitału. Zdaniem Spółki, argumentacja TSUE przedstawiona w sprawie C-77/01 znajduje odpowiednie zastosowanie do pożyczek udzielanych Spółce celowej.

3\. Pożyczka stanowi usługę zwolnioną z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Jak wskazano w pkt 1 własnego stanowiska Wnioskodawcy pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę ma cechy typowej umowy pożyczki uregulowanej w Kodeksie cywilnym i nie jest inną czynnością prawną, w szczególności pożyczką partycypacyjną. Stanowi zatem usługę pożyczki pieniężnej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, która korzysta ze zwolnienia z VAT.

4\. Podsumowanie.

Pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę Spółce celowej jest odpłatną usługą, do której mają zastosowanie przepisy Ustawy VAT. Cechy pożyczki oraz należne od niej oprocentowania nie wskazują na to, by była to pożyczka partycypacyjna do której nie miałyby zastosowania przepisy Ustawy VAT. Stosunek pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką celową wynikający z umowy pożyczki nie polega bowiem na wspólnym przedsięwzięciu.

Wnioskodawca udzielając pożyczki działa w charakterze podatnika VAT, bez względu na okoliczność, że udzielanie pożyczek nie stanowi głównego przedmiotu jego działalności. Ustawa VAT przewiduje, że usługi pożyczek pieniężnych podlegają zwolnieniu z VAT. Pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę, jako typowa pożyczka pieniężna, korzysta z tego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy – uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez wykonawcę tej czynności wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy z Spółką z o.o. Umowa o współpracy została zawarta w celu określenia szczegółowych zasad wspólnej realizacji celu gospodarczego polegającego na zagospodarowaniu nieruchomości położonej w Gminie poprzez wybudowanie zespołu obiektów handlowych, dalszą wspólną ich eksploatację, użytkowanie i osiąganie zysku z tego przedsięwzięcia. W Umowie o współpracy strony uzgodniły, że będą realizowały opisane wyżej wspólne przedsięwzięcie w ramach spółki celowej. Na podstawie umowy o współpracy w Spółce celowej Wnioskodawca miał posiadać 50% udziałów i głosów. W umowie o współpracy strony zobowiązały się do lojalnej współpracy i dołożenia należytej staranności przy jej realizacji, a w szczególności do dokonywania wyboru generalnego wykonawcy, dokonywania wyboru podmiotu zajmującego się komercjalizacją przyszłych obiektów handlowych, wyboru banku finansującego budowę obiektów handlowych oraz zarządzania powstałymi obiektami w całym okresie ich użytkowania. Spółka celowa została przez strony zawiązana i Wnioskodawca jest jej wspólnikiem. W umowie o współpracy Wnioskodawca zobowiązał się ponadto indywidualnie, że udzieli Spółce celowej pożyczki na zasadach opisanych w umowie o współpracy. Warunki udzielenia pożyczki zawarte w umowie o współpracy były następujące:

*   Pożyczka miała na celu sfinansowanie nabycia nieruchomości, realizację porozumień z Gminą, wykup nieruchomości przeznaczonych pod drogi oraz zaprojektowanie zagospodarowania nieruchomości. Ponadto środki z pożyczki mogły być przeznaczone na zagospodarowanie nieruchomości oraz budowę obiektu handlowego.
*   Pożyczka miała być zabezpieczona hipoteką na nieruchomości (przy czym w razie konieczności Wnioskodawca miał ustąpić pierwszeństwa bankowi udzielającemu Spółce celowej kredytu).
*   Oprocentowanie pożyczki miało być ustalone w oparciu o rynkowe wskaźniki oprocentowania.
*   Spółka celowa rozpocznie spłatę pożyczki w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpi oddanie obiektu handlowego do używania, przy czym pożyczka spłacana będzie w comiesięcznych ratach, które wynosić będą nie więcej 50% zysku netto osiągniętego przez Spółkę w miesiącu poprzedzającym zapłatę raty. W sytuacji sprzedaży obiektu handlowego, spłata pożyczki miała nastąpić najpóźniej w dniu otrzymania przez Spółkę celową ceny sprzedaży.

W wykonaniu postanowień umowy o współpracy Wnioskodawca udzielił Spółce celowej pożyczki. W umowie pożyczki Wnioskodawca oraz Spółka celowa ustaliły, że:

*   odsetki od pożyczki naliczane są miesięcznie;
*   odsetki obliczane są w skali rocznej w oparciu zmienną stopę procentową WIBOR 1M obowiązującą w ostatnim dniu każdego miesiąca, powiększoną o określoną w umowie marżę;
*   pożyczka spłacana będzie zgodnie z § 4 ust. 8 umowy o współpracy \[tzn. jak wskazano wyżej w co miesięcznych ratach, które wynosić będą nie więcej niż 50% zysku netto osiągniętego przez Spółkę celową w miesiącu poprzedzającym zapłatę raty (a w przypadku sprzedaży obiektu handlowego – najpóźniej w dniu otrzymania przez Spółę celową ceny sprzedaży). Spółka celowa rozpocznie spłatę pożyczki w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpi oddanie obiektu do używania\]. Możliwa jest jednak wcześniejsza spłata pożyczki. W takim wypadku spłacie podlegać będą także odsetki naliczone według zmiennej stopy procentowej w wysokości WIBOR 1M z dnia spłaty powiększonej o ww. marżę. Pożyczka została zawarta w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W momencie udzielania pożyczki Wnioskodawca również był czynnym podatnikiem VAT. Ponadto na mocy zawartej umowy pożyczki. Wnioskodawca oprócz typowych uprawnień pożyczkodawcy (prawa do naliczania odsetek, prawa do żądania zwrotu kapitału) nie uzyskał żadnego innego uprawnienia wobec Spółki celowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy do czynności polegającej na udzieleniu przez Wnioskodawcę oprocentowanej pożyczki Spółce celowej mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i czy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) – zwana dalej k.c. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV. Z powyższego orzeczenia wynika, że zwolnienie dla usług udzielania kredytów należy rozumieć dosyć szeroko – uwzględniając różne formy korzystania z kapitału za wynagrodzeniem. Na możliwość zastosowania zwolnienia nie ma wpływu forma prawna, czy rodzaj działalności podatnika świadczącego usługę. Aby skorzystać ze zwolnienia, podatnik nie musi być bankiem czy inną instytucją finansową. Podatnik nie musi również prowadzić bieżącej działalności w zakresie udzielania pożyczek lub kredytów, jednakże istotne jest, aby pożyczka była udzielona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz 2012 r., wyd. 1, komentarz do art. 135, publikacja elektroniczna).

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki, będzie spełniać przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji do czynności udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki – jako czynności o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, że powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Podsumowując, do czynności polegającej na udzieleniu przez Wnioskodawcę oprocentowanej pożyczki Spółce celowej, mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności sprawy oceny czy udzielona Spółce celowej pożyczka stanowi pożyczkę partycypacyjną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.