Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-753/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-27
Teza: uznanie czynności udzielania pożyczek przez Spółkę za dokonywane sporadycznie
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; pożyczka; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1292/13 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów, wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1849/12 uchylającego interpretację indywidualną z 9 sierpnia 2012 r. znak: IBPP2/443-480/12/AB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 maja 2012 r. (data wpływu 17 maja 2012 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek przez Spółkę za dokonywane sporadycznie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek przez Spółkę za dokonywane sporadycznie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Podstawowa działalność Spółki obejmuje produkcję i sprzedaż armatury sanitarnej i instalacyjnej. W związku z pozyskanymi środkami finansowymi w wyniku emisji akcji oraz obligacji, Spółka udzieliła w 2011 r. trzech oprocentowanych pożyczek dla dwóch podmiotów powiązanych (dalej: „Pożyczkobiorcy"). Udzielenie przez Spółkę pożyczek nie było związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej i nie miało charakteru stałego. Nie było również koniecznym rozszerzeniem działalności Spółki, lecz dokonywane zostało na marginesie zasadniczej działalności produkcyjnej i handlowej (niezależnie od faktu, że kwota odsetek uzyskanych z tego tytułu przekroczyła łącznie około 4 mln PLN). Udzielenie pożyczek związane było z ogólnie przyjętą strategią z transakcji nabycia spółki zależnej w Czechach. Spółka nie angażowała w transakcje zasobów (aktywów) przy nabyciu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego lub też angażowała te zasoby (aktywa) w stopniu marginalnym.

Spółka potraktowała udzielenie pożyczek jako świadczenie usług pośrednictwa finansowego, zwolnione z podatku VAT. Obrót wynikający z działalności pożyczkowej nie został przez Spółkę uwzględniony w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka wnosi o potwierdzenie, że udzielanie pożyczek słusznie nie zostało uwzględnione przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie pożyczek pozostać powinno bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem, gdy proporcja ta jest mniejsza niż 2% lub większa niż 98% oraz nie przekracza progu kwotowego ustalonego w art. 90 ust. 10 Ustawy VAT).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa powyżej, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jak wynika natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa wyżej, nie wlicza się obrotu uzyskanego m.in. z tytułu usług udzielania pożyczek w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi udzielania pożyczek świadczone przez Spółkę na rzecz Pożyczkobiorców wypełniają znamiona czynności dokonywanych „sporadycznie", w konsekwencji nie powinny stanowić podstawy do kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż ustawa VAT nie zwiera bezpośredniej definicji pojęcia „sporadyczności". Z uwagi jednak na fakt, iż przepis art. 90 ust. 6 ustawy VAT stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 112), w zakresie jego wykładni należy w pierwszej kolejności posłużyć się orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS") w tym zakresie.

Zgodnie z brzmieniem art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego m.in. z transakcji udzielania kredytów, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Pojęcie "transakcji pomocniczych" zostało po raz pierwszy poddane analizie ETS w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL. W omawianym orzeczeniu ETS stwierdził, iż pomocniczy charakter mają transakcje, z których przychody nie są stałym, bezpośrednim, i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy.

W kolejnym orzeczeniu w sprawie C-77/01 EDM, ETS uznał, iż w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" odnosi się do transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane.

Ponadto ETS wskazał, iż „transakcjami sporadycznymi" (incydentalnymi) mamy do czynienia w przypadku transakcji, przy których podatnik wykorzystuje aktywa lub usługi podlegające opodatkowaniu w bardzo ograniczonym zakresie. ETS uznał także, iż skala dochodu z przedmiotowej transakcji może stanowić dodatkową przesłankę dla uznania czynności za sporadyczne, aczkolwiek nie jest ona czynnikiem decydującym.

Jak wynika z powyższego, dla rozstrzygnięcia, czy dana transakcja ma charakter „pomocniczy", należy w pierwszej kolejności zbadać relację, jaka zachodzi pomiędzy nią, a działalnością zasadniczą podatnika. Tylko wówczas, gdy dana transakcja stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu powinna zostać uwzględniona przy kalkulacji współczynnika. Co również istotne ważna jest wartość aktywów wykorzystanych dla tej działalności przy zakupie których podatnik miał prawo do odliczenia VAT naliczonego. Powyższe ma na celu zapewnienie, aby taki typ dodatkowej działalności (przy obliczaniu proporcji) nie zniekształcił obrazu i istoty działalności podstawowej (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) danego podmiotu rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podobnie krakowski Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. (I SA/Kr 1467/10) uznał, iż pożyczki udzielone poza głównym zakresem działalności, praktycznie bez wykorzystywania aktywów, od których odliczono VAT naliczony i niejako „przy okazji" wykonywania zasadniczej aktywności przedsiębiorstwa, należy uznać za sporadyczne transakcje finansowe (pomocnicze w terminologii dyrektywy), które nie są wliczane do współczynnika. Liczba pożyczek i uzyskany z nich obrót nie mają znaczenia dla uznania tych czynności za sporadyczne, istotna jest natomiast relacja do głównej działalności i wykorzystywanie aktywów, od których odliczono podatek naliczony.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08) wskazał, odwołując się do orzecznictwa ETS, iż sporadyczności transakcji, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika.

Analogiczne wnioski odnaleźć można m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA") w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 640/11), wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1416/11) oraz WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1235/11).

Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka pragnie podkreślić, iż:

1.  udzielanie przez Spółkę pożyczek jest następstwem przyjętej strategii przez Spółkę której celem było nabycie spółki zależnej oraz wynika z konieczności spełnienia wszelkich niezbędnych warunków od których uzależniona została powyższa transakcja. Innymi słowy, analizowana działalność finansowa jest działalnością pomocniczą i nie stanowi dla Spółki stałego, bezpośredniego i koniecznego źródła dochodów;
2.  podpisanie umów pożyczki i ich późniejsza obsługa angażuje aktywa przy zakupie których Spółce przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego w bardzo ograniczonym zakresie. Zaangażowanie to można skwantyfikować jako kilka roboczo godzin pracowników Spółki w ciągu całego roku podatkowego. Angażowane aktywa w postaci środków finansowych będących przedmiotem pożyczek nie powinny być zdaniem Wnioskodawcy brane pod uwagę ze względu fakt, że przy ich pozyskaniu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (pozyskane zostały w wyniku emisji akcji). Podobnie zdaniem Spółki kwota uzyskanych odsetek nie ma decydującego znaczenia dla oceny konieczności lub braku konieczności uwzględniania obrotu w liczeniu proporcji, gdyż w opisywanym stanie faktycznym nie jest stałym i koniecznym uzupełnieniem źródła przychodów i stanowi wynik pobocznej działalności Spółki.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie zwrócić uwagę na wykładnię językową terminu „sporadyczny”. Zgodnie z praktyką wypracowaną dla potrzeb podatku VAT, słowo to oznacza zdarzenie występujące nieczęsto, przypadkowo, nieregularnie, czasami. Sporadyczność implikuje występowanie zdarzeń w sposób niepermanentny, choć jednocześnie nie wyklucza ich powtarzalności. Spółka pragnie podkreślić, iż udzielanie pożyczek jest konsekwentną realizacją przyjętej strategii transakcji nabycia podmiotu zależnego, jest zatem niejako zdarzeniem incydentalnym i i w związku z tym nie powinno być utożsamiane z regularnym i powtarzalnym prowadzeniem działalności w tym zakresie.

Reasumując, zdaniem Spółki, działalność pożyczkowa stanowi dla niej działalność sporadyczną oraz pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej, w konsekwencji obrót z niej wynikający nie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z obowiązkiem wynikającym z powołanych przepisów, Spółka odrębnie określa kwoty VAT naliczonego związanego z czynnościami jakie dają prawo do odliczenia oraz z czynnościami, które takiego prawa nie dają (np. VAT naliczony przy ponoszeniu wydatków związanych działalnością pożyczkową (o ile wystąpią) oraz inną działalnością niedającą prawa do odliczenia o ile wystąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do kwot VAT, które nie dają się bezpośrednio przyporządkować Spółka dokonuje kalkulacji VAT niepodlegającego odliczeniu za pomocą współczynnika sprzedaży, jednakże dla potrzeb jego określenia Spółka nie uwzględnia obrotu uzyskanego z tytułu udzielonych pożyczek, jako że działalność ta wypełnia znamiona czynności dokonywanych „sporadycznie".

W dniu 9 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla S.A. interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPP2/443-480/12/AB dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek przez Spółkę za dokonywane sporadycznie, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.), złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), S.A. wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 9 sierpnia 2012 r. znak: IBPP2/443-480/12/AB.

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 27 września 2012 r., znak: IBPP2/4432-61/12/AB podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2012 r. znak: IBPP2/443-480/12/AB.

S.A. na pisemną interpretację indywidualną z 9 sierpnia 2012 r. znak: IBPP2/443-480/12/AB złożyła skargę z 29 października 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.), w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1849/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w ocenie Sądu, udzielenie przez skarżącą trzech oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym w celu nabycia spółki w Czechach stanowiło działalność incydentalną, której nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności. W konsekwencji, stosownie do przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, obrót uzyskany z powyższych transakcji nie może być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że uregulowanie zawarte w art. 90, przewidujące odliczanie podatku naliczonego, który jest związany zarówno ze czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi, pozwala na ocenę sytuacji podatkowej podmiotu bez zaburzającej ją ingerencji czynności jednorazowych. „Dokonywanie transakcji sporadycznych - rozumiane jako incydentalne dokonanie jakiejś transakcji - nie powinno wpływać na wysokość proporcji, a więc określać zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zakupowych, które dokonywane były na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej podatnika" (W. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy" (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10).

Za przyjęciem wskazanego stanowiska przemawia w pierwszej kolejności fakt, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji armatury, zaś udzielenie pożyczek, choć przyniosło skarżącej dochód w postaci oprocentowania, nie stanowiło stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Zajęcia stanowiska przeciwnego nie może uzasadniać, jak chce organ, sam fakt generowania dochodu wskutek udzielania pożyczek. Jak wynika z treści wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, środki przeznaczone na udzielenie trzech pożyczek spółkom zależnym pochodziły z emisji akcji i długu obligacyjnego. Celem Spółki było pozyskanie środków dla dokonania transakcji nabycia spółki zależnej w Czechach i sfinalizowanie inwestycji nabycia jednostki zależnej. Pochodzenie środków przeznaczonych na pożyczkę dla spółek zależnych pozwala przyjąć, że nie był to podstawowy kapitał spółki, przeznaczony do realizowania jej głównych przedsięwzięć gospodarczych, lecz stanowił wykorzystanie ubocznych źródeł pozyskania funduszy w sytuacji wyjątkowej, jaką było nabycie przedsiębiorstwa w Czechach.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można uznać, że skarżąca uczyniła z czynności udzielenia trzech pożyczek dodatkową działalność gospodarczą o cechach stałości. Trudno też przyjąć, aby doszło do bezpośredniego rozszerzenia jej działalności, skoro udzielenie pożyczek stanowiło realizację strategicznej decyzji nabycia spółki w Czechach, co wskazuje na jej jednorazowy i incydentalny charakter. Nieuzasadnione w tym świetle jest stanowisko organu, w myśl którego udzielanie pożyczek przez skarżącą Spółkę nie jest działalnością marginalną i nie ma charakteru sporadycznego. Wobec powyższego należało uznać, że wydając zaskarżoną interpretację organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1292/13, oddalił skargę kasacyjną organu.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że udzielenie przez skarżącą trzech oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym w celu nabycia spółki w Czechach stanowiło czynności o charakterze sporadycznym, którym nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności. W konsekwencji, stosownie do przepisu art. 90 ust. 6 Uptu, obrót uzyskany z powyższych transakcji nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji armatury, zaś udzielenie pożyczek, choć przyniosło skarżącej dochód w postaci oprocentowania, nie stanowiło stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Warto również zwrócić uwagę na fakt, że celem skarżącej było pozyskanie środków dla dokonania transakcji nabycia spółki zależnej w Czechach i sfinalizowanie inwestycji nabycia jednostki zależnej. Pochodzenie środków przeznaczonych na pożyczkę dla spółek zależnych pozwala przyjąć, że nie był to podstawowy kapitał spółki, przeznaczony do realizowania jej głównych przedsięwzięć gospodarczych, lecz stanowił wykorzystanie ubocznych źródeł pozyskania funduszy w sytuacji wyjątkowej, jaką było nabycie przedsiębiorstwa w Czechach. Ponadto, charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania zasobów podatnika innych niż finansowe, co z kolei prowadzi do wniosku, że skarżąca nie zaangażowała, w stopniu większym niż znikomy, towarów lub usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia. Wreszcie wskazując na wyjątkowy oraz inwestycyjny kontekst transakcji, związany z rozliczeniami ze spółkami zależnymi i nabyciem przedsiębiorstwa w Czechach oraz ilością udzielanych pożyczek należało stwierdzić, że również pod względem częstotliwości (w tym potencjalnej), były to czynności o charakterze incydentalnym.

Dodatkowo Sąd wskazał, że zaprezentowane powyżej stanowisko wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zajmował się już niejednokrotnie kwestią wliczania do mianownika proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sporadycznego udzielania pożyczek (por. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1757/12, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 912/10, z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 571/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ww. rozstrzygnięcia WSA w Krakowie z 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1848/12 i NSA z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1292/13 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek przez Spółkę za dokonywane sporadycznie, uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym opisie stanu faktycznego we wniosku z 8 maja 2012 r. bowiem Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca krajowy użył w art. 90 ust. 6 ustawy sformułowania „czynności dokonywane sporadycznie” w sytuacji, gdy w regulacji wspólnotowej w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112, występuje pojęcie „pomocniczych transakcji finansowych” W poprzednio natomiast obowiązującej VI Dyrektywie posługiwano się pojęciem „transakcje okazjonalne”. Sformułowania te nie są tożsame, mają różny zakres znaczeniowy, a aktualnie obowiązująca dyrektywa w nieco inny sposób jak poprzednio wprowadziła możliwość wyłączenia przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu wysokości obrotu z pomocniczych transakcji finansowych.

Zaznaczyć też należy, że zarówno polskie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, jak i przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to jest VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę, nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne wykonywanie czynności”, „pomocnicze transakcje finansowe”.

„Czynności wykonywane sporadycznie” to zjawiające się, występujące rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie (Słownik Języka Polskiego, pod red. M.Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 297).

Termin „pomocniczy” jest pojęciem szerszym niż użyte w ustawie o podatku od towarów i usług określenie „sporadycznie”. Transakcje zawierane pomocniczo, oznaczają bowiem zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy każdorazowo rozważyć, czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za czynności sporadyczne. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca udzielił w 2011 r. trzech oprocentowanych pożyczek dla dwóch podmiotów powiązanych. Udzielenie przez Spółkę pożyczek nie było związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej i nie miało charakteru stałego. Nie było również koniecznym rozszerzeniem działalności Spółki, lecz dokonywane zostało na marginesie zasadniczej działalności produkcyjnej i handlowe (niezależnie od faktu, że kwota odsetek uzyskanych z tego tytułu przekroczyła łącznie około 4 mln PLN). Udzielenie pożyczek związane było z ogólnie przyjętą strategią z transakcji nabycia spółki zależnej w Czechach. Spółka nie angażowała w transakcje zasobów (aktywów) przy nabyciu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego lub też angażowała te zasoby (aktywa) w stopniu marginalnym. Spółka potraktowała udzielenie pożyczek jako świadczenie usług pośrednictwa finansowego, zwolnione z podatku VAT. Obrót wynikający z działalności pożyczkowej nie został przez Spółkę uwzględniony w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że udzielenie przez Wnioskodawcę trzech oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym w celu nabycia spółki w Czechach stanowiło, na co zwrócił uwagę Sąd w obu instancjach, czynności o charakterze incydentalnym (sporadycznym), którym nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji armatury, zaś udzielenie pożyczek, choć przyniosło mu dochód w postaci oprocentowania, nie stanowiło stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Celem Wnioskodawcy było pozyskanie środków dla dokonania transakcji nabycia spółki zależnej w Czechach i sfinalizowanie inwestycji nabycia jednostki zależnej. Pochodzenie środków przeznaczonych na pożyczkę dla spółek zależnych pozwala przyjąć, że nie był to podstawowy kapitał spółki, przeznaczony do realizowania jego głównych przedsięwzięć gospodarczych, lecz stanowił wykorzystanie ubocznych źródeł pozyskania funduszy w sytuacji wyjątkowej, jaką było nabycie przedsiębiorstwa w Czechach. Ponadto, charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania zasobów podatnika innych niż finansowe, co z kolei prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie zaangażował, w stopniu większym niż znikomy, towarów lub usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia. Wreszcie wskazując na wyjątkowy oraz inwestycyjny kontekst transakcji, związany z rozliczeniami ze spółkami zależnymi i nabyciem przedsiębiorstwa w Czechach oraz ilością udzielanych pożyczek należy przyjąć, że również pod względem częstotliwości (w tym potencjalnej), były to czynności o charakterze incydentalnym (sporadycznym).

W konsekwencji, stosownie do przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, obrót uzyskany z powyższych transakcji nie może być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

Reasumując: świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielenia pożyczki spełniają wymagania do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie; w związku z tym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Tym samym, mając również na uwadze wyrok NSA z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1292/14 oraz wyrok WSA w Krakowie z 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1848/12, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.