Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.163.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-05
Teza: Skutki podatkowe podwyższenia wkładów dotychczasowych wspólników spółki jawnej z wypracowanego zysku.
Słowa kluczowe: kapitał-podwyższenie kapitału; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; umowa-zmiana umowy; wkład; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wkładów dotychczasowych wspólników spółki jawnej z wypracowanego zysku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wkładów dotychczasowych wspólników spółki jawnej z wypracowanego zysku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką komandytową A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej „Spółka Komandytowa”) prowadzi działalność od 1998 r. Najpierw spółka działała w formie spółki cywilnej. W 2001 r. w związku z przekroczeniem poziomu sprzedaży, na mocy stosownych przepisów, z mocy prawa spółka przekształciła się w spółkę jawną „A.” Sp.J. (dalej „Spółka Jawna”). W dniu 14 marca 2018 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę komandytową. Umowa spółki została zawarta 28 marca 2018 r. a spółka przekształcona (A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k.) została zarejestrowana 8 maja 2018 r. W związku z przekształceniem Spółka Komandytowa zgodnie z przepisami k.s.h. jest prawną kontynuatorką Spółki Jawnej.

Jeszcze przed przekształceniem, 1 marca 2018 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o przystąpieniu do spółki nowego wspólnika – spółkę kapitałową A. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Nowy Wspólnik”). Wcześniej wspólnikami spółki były wyłącznie dwie osoby fizyczne (dalej „Dotychczasowi Wspólnicy”). W związku z przystąpieniem do spółki nowego wspólnika, wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki (zmiana § 7 umowy spółki oraz dodanie pkt 3 do preambuły umowy). Zmiana umowy spółki została zgłoszona zgodnie z wymogami ustawowymi do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z przystąpieniem Nowego Wspólnika do Spółki Jawnej, została dokonana aktualizacja wkładu Dotychczasowych Wspólników z kwoty 2.000 zł do 1.687.704,28 zł. Aktualizacja ta została dokonana poprzez przeniesienie znacznej części zysku netto z 2017 r. a także zysku netto z lat ubiegłych na podniesienie łącznej wysokości wkładów Dotychczasowych Wspólników. Spółka Jawna w tym czasie nie prowadziła ksiąg handlowych, gdyż korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 2a ustawy o rachunkowości. Z tego też powodu spółka nie była zobowiązana do sporządzania bilansu oraz księgowania zdarzeń finansowych za pomocą systemu kont księgowych.

Ponieważ wkłady Dotychczasowych Wspólników były równe (po 50%), w wyniku aktualizacji wysokości wkładów, każdemu ze wspólników przypada wkład w wysokości 843.852,14 zł (dalej „Podwyższenie Wkładów Dotychczasowych Wspólników”). Aktualizacja ta była konieczna do wyliczenia wkładu, który Nowy Wspólnik będzie zobowiązany do wniesienia wraz z przystąpieniem do Spółki Jawnej. Ponieważ Nowy Wspólnik po przystąpieniu miał uczestniczyć w zysku rocznym Spółki Jawnej w części 1%, a Dotychczasowi Wspólnicy po 49,5%, wspólnicy ustalali, że Nowy Wspólnik wniesie wkład w wysokości 17.047,52 zł co odpowiadać będzie 1% łącznej wartości wkładów wszystkich wspólników po przystąpieniu Nowego Wspólnika, tj. 1.704.751,80 zł. Ta ostatnia wartość odpowiada zresztą wartości netto aktywów spółki.

Bez aktualizacji wysokości wkładów Dotychczasowych Wspólników wartość wkładu Nowego Wspólnika musiałaby zostać wyliczona według dotychczasowej kwoty 2.000 zł co nie przystawałoby do wartości spółki. Równocześnie wraz z aktualizacją wysokości wkładów Dotychczasowych Wspólników spółka zamierzała poprawić swój wizerunek względem instytucji zewnętrznych, w szczególności banków, ubezpieczycieli i faktorów a także dostawców i innych kontrahentów.

Stosowne zmiany (aktualizacja wysokości wkładów Dotychczasowych Wspólników) zostały dokonane również w umowie spółki poprzez zmianę dotyczącą wniesionych do Spółki Jawnej wkładów. Wprowadzony został następujący zapis:

„ § 7

1\. Wspólnikom przysługują następujące wkłady:

1.  A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – wkład o wartości 17.047,52 zł (słownie: siedemnaście tysięcy czterdzieści siedem złotych 52/100) – który zostaje wniesiony w gotówce,
2.  Wspólnikowi A. S. – wkład o wartości 843.852,14 zł (słownie: osiemset czterdzieści trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt dwa złote 14/100) – którego pokrycie następuje w całości z majątku spółki,
3.  Wspólniczce R. S – wkład o wartości 843.852,14 zł (słownie: osiemset czterdzieści trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt dwa złote 14/100) – którego pokrycie następuje w całości z majątku spółki.

3\. Wspólnicy uczestniczą w zysku rocznym Spółki w następującej części:

1.  A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością: 1%
2.  Wspólnik A. S.: 49,5%
3.  Wspólniczka R. S.: 49,5%.”

Wraz z przystąpieniem do Spółki Jawnej, Nowy Wspólnik wniósł wkład pieniężny w wysokości 17.047,52 zł, który został opłacony w całości (dalej „Wkład Nowego Wspólnika”).

Dotychczasowi Wspólnicy nie wnieśli do Spółki Jawnej żadnych nowych wkładów (pieniężnych i niepieniężnych), gdyż pokrycie podwyższenia wysokości ich wkładów nastąpiło poprzez zaliczenie na kwotę podwyższonych wkładów zysku netto z lat ubiegłych i zysk netto z roku 2017.

Równocześnie Spółka Jawna jako podatnik podatku PCC zapłaciła kwotę 8.512,00 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w tej sytuacji A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. dawniej „A.” Sp.J. była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% od wartości Podwyższenia Wkładów Dotychczasowych Wspólników Spółki Jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z aktualizacją wkładów Dotychczasowych Wspólników do Spółki Jawnej ze środków własnych spółki oraz zmianą umowy spółki w tym zakresie, na podstawie art. 1 ust. 1 i 3 Ustawy o PCC nie nastąpi obowiązek zapłaty podatku PCC w wysokości 0,5%, gdyż w wyniku aktualizacji nie nastąpiło zwiększenie majątku Spółki Jawnej. Spółka była zobowiązana wyłącznie do zapłaty podatku PCC w wysokości 0,5% od wysokości wkładu wniesionego przez Nowego Wspólnika, tj. A. Sp. z o.o. wraz z przystąpieniem do Spółki Jawnej, gdyż wyłącznie w wyniku tej czynności nastąpiło zwiększenie majątku Spółki Jawnej.

Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Natomiast w myśl art. 28 k.s.h majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Art. 50 § 1 k.s.h stanowi, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W spółce jawnej wspólnicy wnoszą wkład (udział kapitałowy) np. pieniężny o umówionej wartości. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych (o ile spółka takowe prowadzi). Udział ten nie może być w żadnym razie utożsamiany z udziałami w spółkach kapitałowych. W odniesieniu do spółki jawnej takie pojęcia jak kapitał zapasowy i kapitał podstawowy nie występują. Zgodnie z przepisami prawa, kapitał zapasowy i kapitał podstawowy są sformułowaniami, które występują wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych a wśród spółek osobowych tylko do spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o PCC podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 1 ustawy. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy za zmianę umowy przy spółce osobowej – uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W spółce osobowej nie może nastąpić podwyższenie kapitału zakładowego, ponieważ w myśl przepisów k.s.h oraz ustawy o rachunkowości spółka jawna takiego kapitału nie posiada.

Zatem opodatkowaniu PCC będzie podlegało wniesienie do spółki osobowej wkładu (lub jego podwyższenie), pod warunkiem, iż czynność ta będzie związana ze zwiększeniem majątku spółki.

Zwiększenie majątku spółki osobowej (lub kapitału zakładowego, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej), stanowi warunek konieczny spełnienia przesłanki, od której istnienia jest uzależnione powstanie obowiązku podatkowego. Tym samym jedynie zmiana umowy spółki, związana z przyjęciem nowego wspólnika lub zwiększeniem zaangażowania majątkowego dotychczasowych wspólników, będzie wiązać się z opodatkowaniem wyłącznie w przypadku, w którym doszło do podwyższenia majątku takiej spółki ze środków zewnętrznych.

Podwyższeniem takiego majątku nie będzie przykładowo wniesienie wkładu polegającego na świadczeniu pracy.

Analogicznie nie można traktować podwyższenia wkładu, w przypadku podwyższenia takiego kapitału ze środków własnych spółki osobowej. Za taką interpretacją przemawia choćby wykładnia językowa przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o PCC, w związku z którą, jedynie zewnętrzne zwiększenie zaangażowania finansowego wspólnika (wniesienie lub podwyższenie wkładu) podlega opodatkowaniu podatkiem PCC, gdyż tylko takie zwiększać będzie majątek spółki. Z tego też powodu zwolnione z podatku PCC jest wniesienie wkładu polegającego na świadczeniu pracy, gdyż wkład taki nie powoduje rzeczywistego zwiększenia majątku spółki.

W omawianym przypadku w odniesieniu do wkładów Dotychczasowych Wspólników nie nastąpiło zwiększenie majątku spółki, gdyż wspólnicy Ci nie wnieśli żadnych nowych środków pieniężnych do Spółki Jawnej. Równocześnie nie nastąpiło udzielenie spółce pożyczki przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Zabieg aktualizacji wysokości wkładu Dotychczasowych Wspólników miał charakter wyłącznie bilansowy i techniczny a nie rzeczywisty i majątkowy.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Jawna była zobowiązana wyłącznie do zapłaty podatku PCC w wysokości 0,5% od wysokości wkładu wniesionego przez Nowego Wspólnika A. Sp. z o.o. o wartości 17.047,52 zł, gdyż wkład ten został rzeczywiście wniesiony do spółki w postaci środków pieniężnych i w rezultacie nastąpiło zwiększenie majątku Spółki Jawnej. Zatem spółka powinna była zapłacić w związku z tym zdarzeniem kwotę 86 zł tytułem podatku PCC. Natomiast od pozostałej kwoty 1.685.704,28 zł, tj. aktualizacji wartości wkładów przysługujących Dotychczasowym Wspólnikom Spółka Jawna nie powinna być zobowiązana do zapłaty podatku PCC. Zapłata podatku w wyższej kwocie została dokonana wyłącznie z ostrożności prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy – podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy – stawka podatku wynosi od umowy spółki – 0,5%.

W świetle powołanych przepisów należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, za którą uważa się przy spółce osobowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku z przystąpieniem do spółki jawnej, (tj. spółki, której następcą prawnym w związku z jej przekształceniem w spółkę komandytową jest Wnioskodawca) nowego wspólnika, została dokonana aktualizacja wkładu dotychczasowych wspólników z kwoty 2.000 zł do 1.687.704,28 zł. Aktualizacja ta została dokonana poprzez przeniesienie znacznej części zysku netto z 2017 r. a także zysku netto z lat ubiegłych na podniesienie łącznej wysokości wkładów dotychczasowych wspólników. Stosowne zmiany wysokości wniesionych do spółki jawnej wkładów zostały również dokonane w umowie spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka jawna powinna zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych wyłącznie od wysokości wkładu wniesionego przez nowego wspólnika, ponieważ w przypadku aktualizacji wkładów dotychczasowych wspólników nie nastąpiło zwiększenie majątku spółki.

W celu stwierdzenia, czy w rozpatrywanej sprawie w związku z aktualizacją wkładów doszło do zwiększenia majątku spółki jawnej i tym samym zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy odnieść się również do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm. – dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 22 § 1 k.s.h. – spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 50 § 1 k.s.h – udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Zgodnie z art. 51 § 1 k.s.h. – każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Stosownie do art. 52 § 1 k.s.h – wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Jak wynika z powyższych przepisów, spółka jawna jest spółką osobową, do której wspólnicy wnoszą wkład. Spółka jawna wypracowuje zysk dla swoich wspólników i tylko wspólnicy mogą decydować o jego przeznaczeniu. Spółka ta nie jest właścicielem zysku – a są nim od początku tylko jej wspólnicy.

Spółka jawna nie jest uprawniona do decydowania o losach zysku, wyłącznie wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Taki podział i wypłata dokonuje się na mocy decyzji wspólników, a nie spółki.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że zysk netto z 2017 r. oraz zysk netto z lat ubiegłych należał do środków własnych spółki jawnej. Zysk w spółce jawnej należał do wspólników, a decyzja o jego przeznaczeniu na podwyższenie wkładów w spółce jawnej jest wyrazem ich władczych uprawnień w stosunku do tej części zysku, którą przeznaczyli na rzecz spółki.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że podwyższenie wkładów w spółce nastąpiło z majątku wspólników i podnosiło wartość majątku spółki w związku z czym doszło do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spełnione tym samym zostały przesłanki opodatkowania wymienionej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, decyzja wspólników o pozostawieniu wypracowanego zysku w spółce i przeznaczeniu go na powiększenie wysokości swoich wkładów skutkuje opodatkowaniem tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z aktualizacją wkładów dotychczasowych wspólników z zysku z 2017 r. oraz z zysku z lat ubiegłych nie nastąpiło zwiększenie majątku spółki jawnej i spółka jawna nie była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości aktualizacji wkładów dotychczasowych wspólników.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.