Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1151/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-15
Teza: Nieuznanie za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz eksport towarów transakcji nabycia towarów od dostawców z państw UE, które w ramach dostawy będą bezpośrednio wywożone poza terytorium UE, obowiązek wykazania ww. transakcji w deklaracji dla podatku od towarów i usług, obowiązek wykazania otrzymanych przedpłat i zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów w deklaracji dla podatku od towarów usług, sposób dokumentowania ww. transakcji oraz niezbędne do tego dokumenty.
Słowa kluczowe: transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów transakcji nabycia towarów od dostawców z państw UE, które w ramach dostawy będą bezpośrednio wywożone poza terytorium UE – **jest prawidłowe,**
*   nieuznania za eksport towarów transakcji nabycia towarów od dostawców z państw UE, które w ramach dostawy będą bezpośrednio wywożone poza terytorium UE – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku wykazania ww. transakcji w deklaracji dla podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku wykazania otrzymanych przedpłat i zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów w deklaracji dla podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu dokumentowania ww. transakcji oraz niezbędnych do tego dokumentów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz eksport towarów transakcji nabycia towarów od dostawców z państw UE, które w ramach dostawy będą bezpośrednio wywożone poza terytorium UE, obowiązku wykazania ww. transakcji w deklaracji dla podatku od towarów i usług, braku obowiązku wykazania otrzymanych przedpłat i zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów w deklaracji dla podatku od towarów usług, sposobu dokumentowania ww. transakcji oraz niezbędnych do tego dokumentów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje dokonywać transakcji handlowych z kontrahentami - przedsiębiorstwami krajowymi, jak również z państw Unii Europejskiej i państw trzecich (Rosyjskiej Federacji, Mołdawii, Ukrainy). Podstawowym zakresem działalności będzie pośrednictwo w hurtowej sprzedaży specjalistycznych artykułów oświetleniowych, osprzętu oświetleniowego dla obiektów widowiskowych, farb, tkanin, pokryć podłogowych. Spółka planuje (na podstawie „rozeznań” asortymentu producentów z UE) dokonywać nabyć towarów u kontrahentów/producentów z obszaru UE, którzy są zarejestrowani dla potrzeb VAT UE i dokonywać dalszej odsprzedaży kontrahentom z państw trzecich. Działać będzie w charakterze pośrednika pomiędzy dostawcami UE a nabywcami z państw trzecich w obszarze specjalistycznego rynku oświetleniowego i wyposażenia obiektów widowiskowych. Ze względu na obecną sytuację finansowo-gospodarczą na świecie oraz stosunkowo niedużą marżę możliwą do uzyskania na tego rodzaju działalności, a także z uwagi na racjonalizację kosztów (brak posiadania lub najmu magazynów na terytorium RP), transport tych towarów odbywać się będzie bezpośrednio z magazynów kontrahentów/producentów do ostatecznych nabywców z państw trzecich. Spółka dokonywać będzie również logistycznej organizacji: przeładunku, przechowywania i wywozu towarów. Organizatorem odpraw celnych na terytorium UE (poza RP) będą dostawcy towarów z UE w imieniu ostatecznego odbiorcy, lub firmy logistyczno-spedycyjne w imieniu ostatecznego odbiorcy. Usługi logistyczno-spedycyjne realizowane będą przez firmy z UE. Koszty tych usług ponosi ostateczny odbiorca z państwa trzeciego. Jedynie w sytuacji, kiedy zajdzie potrzeba przemieszczenia towarów w celu uzupełnienia od jednego dostawcy/producenta UE do kolejnego (na przykład konstrukcję reflektora dostarcza się do producenta filtra w celu skompletowania reflektora) lub do magazynu logistycznego, koszty te incydentalne ponosić będzie Spółka. Faktycznie występować będzie tylko jedno przemieszczenie towarów, z magazynów kontrahentów/producentów z UE do ostatecznych odbiorców poza UE.

Opis schematu zdarzenia przyszłego.

1.  Spółka posiada rozpoznanie rodzajowe asortymentu, jego kompatybilności, cenników towarów na rynku branżowym. Kompletuje w ten sposób dostawę zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem kontrahenta z poza UE, wymaga i otrzymuje od zamawiającego 100% przedpłaty, zamawia towar u kontrahenta/producenta z UE, dokonuje zapłaty za ten towar, otrzymuje INVOICE od kontrahentów-dostawców z UE. Towar czasowo pozostanie w magazynach dostawców z UE, następnie odbierany będzie przez firmę logistyczno-spedycyjną z UE, może być przechowywany w ich magazynach, a skompletowana dostawa przewożona będzie do ostatecznego odbiorcy poza UE.
2.  Spółka odsprzedaje, narzucając swoją marżę, towar odbiorcom z poza UE (przedsiębiorstwom) i wystawia odpowiednio dokument handlowy FAKTURĘ/INVOICE.
3.  Spółka logistycznie organizuje odbiór towaru bezpośrednio z magazynów kontrahentów- dostawców UE przez firmy logistyczno-spedycyjne. Procedura celna wywozu poza UE jest dokonywana przez firmę logistyczno-spedycyjną w imieniu ostatecznego odbiorcy lub bezpośrednio przez dostawcę/producenta w imieniu ostatecznego nabywcy. Spółka będzie otrzymywała dokument potwierdzający odprawę celną eksportową towarów poza obszar UE, tj. EX-1. Koszty transportu i usług pomocniczych, związanych z dostawą (przeładunek, załadunek, przechowanie) ponosi odbiorca ostateczny. Spółka ponosić będzie jedynie incydentalnie koszty przemieszczenia towaru pomiędzy kontrahentami UE, koszty transportu importowanych przez dostawców UE towarów lub dostawę do magazynu logistycznego. Te koszty następnie, narzucając własną marżę, Spółka-wnioskodawca będzie odsprzedać ostatecznemu nabywcy z poza UE. Faktycznie w całym schemacie tylko jedna dostawa będzie dostawą ruchomą, dostawa od dostawców z UE do ostatecznego odbiorcy poza UE .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy transakcje nabycia towarów od dostawców z UE bez faktycznego przemieszczenia towarów z jednego państwa UE (dostawców) do drugiego państwa UE (Polski), a które będą bezpośrednio wywożone poza terytorium Wspólnoty, nie będą stanowić dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) i w związku z tym, nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu WNT, jak również nie będą podlegały ewidencjonowaniu i deklarowaniu w deklaracjach dla celów VAT (VAT-7/7K/7D) a także w informacji podsumowującej VAT-UE?
*   Czy transakcja sprzedaży z terytorium innego państwa UE na rzecz kontrahentów z poza UE (państw trzecich) nie będzie stanowić dla Spółki eksportu towarów?
*   Czy sprzedaż i przemieszczenie towarów należących do Spółki z terytorium państw UE do ostatecznych odbiorców przedsiębiorców z poza UE nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, będzie natomiast stanowić sprzedaż poza terytorium kraju? Bez względu na fakt, że transakcje te nie będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, powstanie natomiast obowiązek wykazywania tego obrotu, jako sprzedaż poza RP i deklarowania w odpowiedniej pozycji deklaracji dla celów VAT jako sprzedaż poza RP?
*   Czy przedpłaty i zaliczki otrzymywane w przyszłości od firm z poza UE na poczet przyszłych dostaw towarów nie będą podlegać opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż dotyczą transakcji niepodlegających opodatkowaniu w Polsce (sprzedaż poza terytorium RP)? Zaliczki te nie będą podlegały wykazywaniu w deklaracji dla celów VAT. A dopiero wartość faktycznie zrealizowanej sprzedaży będzie wykazywana jako obrót poza RP?
*   Czy dla właściwego udokumentowania sprzedaży poza RP, Spółka wystawiać powinna dokument handlowy fakturę/INVOICE oraz posiadać od organizatora odprawy dokumenty odprawy celnej eksportowej towarów, tj. dokumentu celnego EX-1?

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie przyszłe nie spełnia definicji WNT. Nabywanie towarów od kontrahentów z państw UE (Niemcy, Włochy, Austria, Czechy, Bułgaria i inne członkowskie) odbywać się będzie bez fizycznego przemieszczenia towarów na terytorium Polski. W związku z powyższym nie wystąpi WNT, nie powstanie obowiązek podatkowy i ewidencyjny z tego tytułu, transakcje te nie będą podlegały deklarowaniu w deklaracjach dla celów VAT (VAT-7/7K/7D ) i informacji podsumowującej VAT-UE.

Spółka wskazała, że formułując to stanowisko posiłkowała się definicją wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) określoną w art. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Warunkiem uznania za WNT, jest fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami wspólnoty UE. Powyższy przepis ustawy o VAT stanowi implementację art. 20 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w myśl którego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Dostawy towarów pomiędzy dostawcami z państw UE a Spółką będą miały charakter nieruchomy.

W ocenie Spółki, cytującej treść art. 2 pkt 8 oraz art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, mając na uwadze definicję eksportu towarów, planowane zdarzenia przyszłe polegające na wywozie towarów nabytych od kontrahenta z obszaru UE bezpośrednio z terytorium dostawcy UE nie będą stanowiły eksportu towarów a sprzedaż poza RP w rozumieniu ustawy o VAT, przepisy której w art. 22-24 określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów. Miejsce świadczenia determinuje bowiem miejsce opodatkowania danej czynności. Jest to zgodne z charakterem podatku od towarów i usług jako podatku krajowego, który dotyczy czynności wykonywanych na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez podatnika, przez nabywcę, osobę trzecią do podmiotu, dla którego jest dokonywana dostawa, wówczas zastosowanie będzie miał przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego miejscem dostawy towarów (czyli miejscem opodatkowania) jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Miejsce dostawy towarów będzie poza RP. Sprzedaż do odbiorców z poza UE nie będzie stanowić dla Spółki sprzedaży eksportowej a sprzedaż poza terytorium Polski i podlegać będzie wykazywaniu w pozycjach sprzedaż poza RP w deklaracji dla celów VAT w miesiącu jej faktycznego dokonania (dokonania sprzedaży towarów do państw poza UE).

W ocenie Spółki, ustawodawca określił w art. 19 ust. 11 i ust. 12 ustawy o VAT moment powstania obowiązku w przypadku otrzymania przed wydaniem towarów i usług części należności, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, przypadki te dotyczą jednak sprzedaży opodatkowanej w kraju i eksportu. Nie wymienił przypadku otrzymania zaliczek na poczet sprzedaży poza RP. Zaliczki otrzymywane od firm - odbiorców z poza UE na poczet przyszłych dostaw nie będą podlegały opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, że przedmiotowa sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Przedpłaty i zaliczki te nie będą podlegały ewidencji w deklaracjach dla celów VAT.

W ocenie Spółki, cytującej treść art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, co do sprzedaży poza RP, ustawodawca nie sprecyzował (w odróżnieniu do eksportu i WDT) jakiego rodzaju dokumenty są niezbędne do udokumentowania tej czynności i właściwego terminu jej zaewidencjonowania jako sprzedaży poza RP. Na przykład: zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, do zastosowania 0% stawki VAT i terminowego zadeklarowania eksportu, niezbędnym jest posiadanie odpowiednich dokumentów celnych/komunikatów, a dla zastosowania 0% stawki VAT i terminowego zaewidencjonowania WDT dokumentów określonych w art. 42 ustawy. Zdaniem Spółki, odpowiednim udokumentowaniem transakcji przyszłych dla terminowej i poprawnej ewidencji dla celów VAT w przedstawionym schemacie sprzedaży, będą dokument handlowy faktura/Invoice wystawiony ostatecznemu odbiorcy poza UE oraz dokument potwierdzający wywóz towarów przez odbiorcę poza UE, to jest dokument EX-1 potwierdzający odprawę celną eksportową - poza UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie nieuznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów transakcji nabycia towarów od dostawców z państw UE, które w ramach dostawy będą bezpośrednio wywożone poza terytorium UE,
*   prawidłowe – w zakresie nieuznania za eksport towarów transakcji nabycia towarów od dostawców z państw UE, które w ramach dostawy będą bezpośrednio wywożone poza terytorium UE,
*   prawidłowe – w zakresie obowiązku wykazania ww. transakcji w deklaracji dla podatku od towarów i usług,
*   nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku wykazania otrzymanych przedpłat i zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów w deklaracji dla podatku od towarów i usług,
*   nieprawidłowe – w zakresie sposobu dokumentowania ww. transakcji oraz niezbędnych do tego dokumentów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2–4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z ust. 1 pkt 3 tego artykułu, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Powyższy przepis wprowadza szczególną zasadę ustalenia miejsca opodatkowania w przypadku tzw. transakcji łańcuchowej, która to transakcja polega na tym, że kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru, przy czym towar ten jest wydawany przez pierwszy podmiot biorący udział w transakcji bezpośrednio ostatniemu (co powoduje uznanie, że transakcji dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie). Dotyczy to więc przypadku, gdy sprzedawca (A) sprzedaje towar nabywcy (B), nabywca zaś (B) dokonuje sprzedaży kolejnemu podmiotowi (C), przy czym towar jest transportowany (wysyłany) bezpośrednio od podmiotu A do podmiotu C (w transakcji tej może wziąć udział także większa liczba podmiotów). Zgodnie z art. 22 ust. 2, jeżeli w wyniku takiej transakcji towar jest wysyłany lub transportowany, wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. W przypadku kiedy transport organizowany jest przez dostawcę (A), wówczas kwestia przyporządkowania transportu jest jasna - będzie on przypisany pierwszej dostawie (A-B). Omawiana regulacja przyjmuje jako zasadę podstawową, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (a zatem nie jest to ani pierwszy sprzedawca - A, ani ostateczny nabywca - C), przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy (czyli dostawie A-B). Jest to reguła podstawowa. Reguła ta nie znajdzie jednak zastosowania, jeżeli zgodnie z przyjętymi zasadami dostawy, transport towarów należał do pośrednika (B). W takiej sytuacji pośrednik będzie dokonywał dostawy w miejscu rozpoczęcia transportu (a nie jego zakończenia), gdyż transport ten będzie przypisany jego dostawie (a nie dostawie dokonanej dla niego).

Jak wynika z treści wniosku, zarówno nabycie towaru przez Spółkę jak i sprzedaż towaru na rzecz kontrahenta Spółki nastąpi poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że żadna z dwóch wyżej opisanych we wniosku transakcji dostawy towarów nie jest opodatkowana na terytorium kraju. Albowiem ani w wyniku nabycia nie dochodzi do przywozu towarów do kraju, ani też w przypadku sprzedaży nie dochodzi do wywozu towarów z kraju. Należy nadmienić, że VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie czynności, które mają miejsce na określonym obszarze. Podobny charakter ma polski podatek od towarów i usług, zatem opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium kraju tj. Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem ani nabycie towaru od kontrahenta, ani dostawa dla odbiorcy nie spełnia dyspozycji art. 5 ustawy. Brak będzie zatem podstaw do rozpoznania nabycia towarów przez Spółkę jako ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i dokonanej przez Spółkę sprzedaży jako eksportu towaru.

Konsekwencją powyższego będzie brak obowiązku wykazania nabycia towarów przez Spółkę w informacji podsumowującej. Jak bowiem wynika z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

Artykuł 2 pkt 31 ustawy zawiera definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Jak stanowi obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Faktura powinna zawierać dodatkowo, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Jak stanowi art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Z uwagi na fakt, że miejscem opodatkowania dostawy towarów będzie terytorium inne niż Polska, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury, która winna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie” - w sytuacji gdy zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze będzie nabywca towarów, natomiast w sytuacji braku takiego obowiązku, ww. określenie nie jest wymagane na fakturze. Jednocześnie nie wykaże na tej fakturze stawki podatku, a zamiast tego może na niej umieścić określenie „np.” albowiem przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

Powyższa zasada znajdzie również zastosowanie w przypadku faktur dokumentujących otrzymanie przedpłat i zaliczek na poczet przyszłych dostaw.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

W myśl art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Stosownie do ust. 14 powyższego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Rozporządzeniem z dnia z dnia 18 marca 2013 w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 394), Minister Finansów określił wzór deklaracji VAT-7, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji VAT-7K, o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, i deklaracji VAT-7D, o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia. Z objaśnień tych wynika, że podatnik dokonujący transakcji poza terytorium kraju, wykazuje ich wartości w poz. 11 deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D. W pozycji tej wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Nie uwzględnia się natomiast wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Powyższa regulacja wskazuje na obowiązek wykazania w deklaracji podatkowej sprzedaży poza granicami kraju, w stosunku do których, gdyby zostały dokonane na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy „umieścić w kraju”, następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku.

Powyższa zasada znajdzie również zastosowanie w przypadku otrzymania przedpłat i zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów.

Podsumowując, nabycie towarów a następnie ich sprzedaż przez Spółkę - jak słusznie wskazano we wniosku - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju i nie będzie stanowiło dla niej ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy, ani eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu, obowiązek wykazania transakcji jako WNT w deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D oraz informacji podsumowującej. Wartość tej dostawy, jako dostawy towarów poza terytorium kraju, należy wykazać w poz. 11 deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D, jeżeli Spółce przysługiwałoby prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, do obniżenia kwoty podatku należnego, lub prawo, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy, do zwrotu podatku naliczonego.

Otrzymanie przedpłat i zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - jako wynagrodzenie za czynności niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju należy wykazać w poz. 11 deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D, jeżeli Spółce przysługiwałoby prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, do obniżenia kwoty podatku należnego, lub prawo, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy, do zwrotu podatku naliczonego.

Przedmiotowe dostawy towarów - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - winny być udokumentowane fakturami, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, bez kwoty podatku z możliwością umieszczenia adnotacji „np.”

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 powołanej Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast ustawy podatkowe - zgodnie z definicją art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym kontekście stwierdzić należy, że kwestia sposobu dokumentowania dostawy dla potrzeb podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze na terytorium krajów UE innych niż Polska oraz krajów trzecich, jako autonomicznego zagadnienia porządku prawnego obowiązującego w tych krajach, wykracza poza ramy wyznaczone w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Tym samym tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.