Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.17.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-06
Teza: Czy Bank, w związku z przewidzianym dodatkowym wynagrodzeniem w formie gotówkowej („deffered payment”) z tytułu przeniesienia akcji w V EU na rzecz V Inc. zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości otrzymanych od V Inc. środków pieniężnych na moment ich wymagalności?
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Bank, w związku z przewidzianym dodatkowym wynagrodzeniem w formie gotówkowej („deffered payment”) z tytułu przeniesienia akcji w V EU na rzecz V Inc. zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości otrzymanych od V Inc. środków pieniężnych na moment ich wymagalności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Bank, w związku z przewidzianym dodatkowym wynagrodzeniem w formie gotówkowej („deffered payment”) z tytułu przeniesienia akcji w V EU na rzecz V Inc. zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości otrzymanych od V Inc. środków pieniężnych na moment ich wymagalności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1988 ze zm.). Bank podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Do końca drugiego kwartału 2016 r., Wnioskodawca, razem z innymi europejskimi bankami i innymi instytucjami finansowymi, współtworzył organizację płatniczą o nazwie V EU Limited, z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „V EU” lub „Organizacja”).

W przeszłości, wszyscy członkowie organizacji (w tym Wnioskodawca) otrzymali jedną akcję zwykłą V EU wpłacając na jej poczet kwotę 10 EUR. W przypadku podjęcia decyzji o zaprzestaniu członkostwa przez któregokolwiek z członków, jego akcja podlegała obowiązkowemu wykupowi. Akcje w V EU nie mogły być przenoszone na inne podmioty, z wyłączeniem przypadków połączenia członków V EU lub w przypadku decyzji zarządu V EU.

W dniu 2 listopada 2015 r. V Inc. podpisała umowę z V EU (umowa zawarta zgodnie z prawem Stanu Nowy Jork), której przedmiotem było nabycie wszystkich wyemitowanych akcji w V EU (dalej: „Umowa”). Realizacja przedmiotowej transakcji miała miejsce w drugim kwartale 2016 r.

Bank, będąc członkiem V EU, znajduje się w gronie beneficjentów transakcji zawartej pomiędzy V Inc. a V EU, w wyniku której, zgodnie z otrzymanymi dokumentami od V EU, V Inc. nabyła od Banku posiadaną przez niego akcję zwykłą w V EU.

Zgodnie z postanowieniami Umowy zawartej pomiędzy V Inc. oraz V EU, V Inc. nabywa (pisownia oryginalna: „purchase and acquire”, tł. na pol. „zakupi i nabędzie”) od członków V EU, a członkowie V EU przenoszą („sell, assign, transfer and convey”, tł. na pol. sprzedadzą, dokonają cesji, przeniosą i przekażą) na rzecz V Inc. wszystkie wyemitowane akcje V EU, wolne od jakichkolwiek zobowiązań i praw osób trzecich („share purchase” tł. na pol. „zakup akcji”).

Zgodnie z otrzymanym przez Bank pismem od V EU, w zamian za przeniesienie przez Bank akcji w V EU na rzecz V Inc., Bank otrzyma wynagrodzenie w postaci:

1.  gotówkowej, płatnej w walucie zagranicznej, w 2016 r. („closing cash consideration”)
2.  objęcia akcji uprzywilejowanych serii C „preffered stock” w V Inc., wymiennych na akcje zwykłe serii A „common stock” w V Inc.
\- płatne z góry, które jest zwane łącznie „up-front consideration”, oraz3.  dodatkowego wynagrodzenia gotówkowego, płatnego w walucie zagranicznej, w 2019 r., którego wysokość do czasu wypłaty może ulec zmianom, a w konsekwencji jego wartość na dzień przeniesienia akcji w V EU nie jest ostateczna („deffered payment” tł. na pol. „odroczona płatność”),
\- określone łącznie, zgodnie z brzmieniem Umowy jako „sale proceeds” (tł. na pol. „przychody ze sprzedaży”).

Wynagrodzenie, które zostanie wypłacone na rzecz Banku, skalkulowane zostało proporcjonalnie do wartości akcji Banku w V EU, w stosunku do wartości akcji wszystkich członków V EU.

Z literalnego brzmienia Umowy zawartej pomiędzy V Inc. a V EU wynika, że V Inc. dokonała emisji nowych akcji uprzywilejowanych serii C „preffered stock” o wartości nominalnej 0,0001 USD za akcje, które w perspektywie następnych 12 lat będą przedmiotem częściowej konwersji na akcje zwykłe serii A „common stock” V Inc. o wartości nominalnej 0,0001 USD. Zgodnie z brzmieniem Umowy, konwersja akcji następowała będzie częściowo w 4, 6, 8, 9, 10, 11 i 12 rocznicę zawarcia Umowy. Do pierwszej konwersji akcji dojdzie w 2020 r.

Z postanowień umownych wynika, że strony transakcji ustaliły wstępny współczynnik konwersji na poziomie 13.952 akcji serii A „common stock” za jedną akcję uprzywilejowaną serii C „preffered stock”. Ustalony wstępny współczynnik konwersji, będzie przedmiotem analizy i oceny przez V Inc. każdorazowo na moment konwersji akcji tj. w 4, 6, 8, 9, 10 oraz 11 rocznicę zawarcia Umowy i będzie mógł podlegać zmianie. Zmiany współczynnika konwersji mogą być spowodowane potencjalnymi roszczeniami osób trzecich do praw wynikających z wyemitowanych akcji serii A „common stock”, w wyniku których V Inc. może ponieść straty.

Na moment zawarcia transakcji V Inc. nie ma możliwości ustalenia wysokości potencjalnych strat. W przypadku sporu o dużej wartości istnieje również możliwość, że współczynnik konwersji zostanie zredukowany do zera. Ostateczny współczynnik konwersji, dostosowany do wszelkich nierozwiązanych i zaległych roszczeń, ustalony będzie w 12 rocznicę zawarcia Umowy i będzie dotyczył wyłącznie pozostałych na ten moment akcji podlegających konwersji. Akcje uprzywilejowane V Inc. serii C „preffered stock” zasadniczo nie są zbywalne. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość zbycia akcji wyłącznie innym posiadaczom akcji uprzywilejowanych tej samej serii lub posiadaczom akcji zwykłych serii B V Inc. (tj. bankom oraz innym instytucjom finansowym, będących członkami organizacji, które posiadają siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii). Zgodnie z postanowieniami umownymi, akcje zwykle serii A „common Stock” po dniu konwersji (tj. 4, 6, 8, 9, 10, 11 i 12 rocznicę zawarcia Umowy) nie będą objęte żadnymi ograniczeniami w zakresie ich dalszego zbywania.

Brak ograniczeń w zakresie zbycia akcji, nastąpi zatem dopiero po konwersji akcji uprzywilejowanych serii C „preffered stock” na akcje serii A „common stock” i będzie dotyczył wyłącznie skonwertowanych akcji serii A „common stock”.

W ujęciu księgowym, Bank rozpoznał przychód w wysokości sumy trzech składników:

1.  wartości nominalnej otrzymanych środków pieniężnych,
2.  wartości bieżącej (zdyskontowanej) przewidywanego do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia gotówkowego,
3.  wartości godziwej akcji uprzywilejowanych V Inc.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank, w związku z przewidzianym dodatkowym wynagrodzeniem w formie gotówkowej („deffered payment”) z tytułu przeniesienia akcji w V EU na rzecz V Inc. zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości otrzymanych od V Inc. środków pieniężnych na moment ich wymagalności?

W ocenie Banku, w związku z przewidzianym dodatkowym wynagrodzeniem w formie gotówkowej („deffered payment”) z tytułu zbycia akcji w V EU na rzecz V Inc., zobowiązany on będzie, do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości otrzymanych od V Inc. środków pieniężnych dopiero w momencie, w którym staną się one wymagalne.

Mając na uwadze charakter postanowień Umowy, w ocenie Banku, dla celów określenia skutków podatkowych przedmiotowej transakcji, analizowaną Umowę należy uznać za umowę nienazwaną/umowę mieszaną. Powyższego wniosku nie zmienia użycie przez strony w Umowie określenia „umowa sprzedaży” („share purchase”), gdyż w opinii Banku na gruncie polskiego prawa cywilnego, treść umowy nie odpowiada wprost użytej nazwie tej Umowy.

Przeniesienie przez Wnioskodawcę własności posiadanej akcji w V EU na rzecz V Inc. następuje łącznie za otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie w formie pieniężnej oraz niepieniężnej, które to świadczenie jest łącznym ekwiwalentem Banku za przeniesienie własności posiadanej akcji w V EU na rzecz V Inc. Przeniesienie własności akcji Banku w V EU następuje wobec tego jednokrotnie, łącznie i niepodzielnie (nie zaś częściowo w ramach każdego z jej elementów składowych za odrębnym wynagrodzeniem) w zamian za wszystkie przewidziane umową formy wynagrodzenia (pieniężnego i niepieniężnego). W rezultacie, skutki prawne przedmiotowej umowy nie mogą być oceniane z punktu widzenia skutków, jakie powstają na gruncie cywilistycznej umowy sprzedaży czy zamiany.

Ponadto, mając na względzie autonomię prawa podatkowego, ocenę skutków podatkowych przedmiotowej Umowy należy dokonać poprzez odniesienie użytych w umowie pojęć (sformułowań) oraz specyfiki ustawy o CIT do rzeczywistego charakteru transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, autonomia prawa podatkowego wyraża się m.in. w tym, że ustawa o CIT definiuje skutki podatkowe (pojęcie przychodu) poprzez odwołanie się do faktów i konkretnych czynności a nie nazwy umów. W ocenie Banku, przychód jako kategoria podatkowa jest zasadniczo zdefiniowany nie poprzez nazwę umowy lecz fakty i rzeczywiste skutki, które dana umowa wywołuje. Z tego też względu, ustawodawca podatkowy ma możliwość odmiennego określania/definiowania skutków podatkowych w zależności od sposobu dokonania danej transakcji, jej elementów faktycznych czy też prawnych.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, skutki podatkowe powinny być określone odrębnie w odniesieniu do poszczególnych elementów wynagrodzenia przewidzianych w Umowie.

Przemawia za tym również fakt, że w odniesieniu do części gotówkowej wynagrodzenia („deffered payment”), postanowienia Umowy przewidują odroczoną wypłatę Bankowi świadczenia pieniężnego, co powoduje, że w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie powinny znaleźć przewidziane dla takiej sytuacji przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 12 ust. 3 oraz 3a ustawy o CIT.

Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarto w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Wyjątek od powyższej reguły stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w świetle którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Przykładowo, jak wskazuje WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 22 listopada 2010 r. (I SA/Gl 642/10) nie ulega wątpliwości, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który co do zasady ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (albo zmniejsza pasywa). (\`(...)\`) Przychodem są więc wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), który w wyroku z 24 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1103/11) podkreślił, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.

Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają legalnej definicji pojęcia „przychody należne”. Moment w jakim przychód należny powstaje nie wyjaśnia wystarczająco również Słownik języka polskiego (według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka; Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), określając wyraz „należny” jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

W ocenie Banku, skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu zalicza do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością.

Zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego, jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania (staje się wymagalne).

Powyższe podejście, jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Przykładowo, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 6 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1328/13), w podobnej sprawie, nieracjonalna jest wykładnia przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

Identyczny pogląd potwierdził również m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 282/09) oraz wyroku z 17 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 549/08), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 962/08).

Mając powyższe na uwadze oraz biorąc pod uwagę fakt, że:

*   wartość dodatkowego wynagrodzenia „deferred payment” nie jest definitywna na moment przeniesienia akcji w V EU (wartość dodatkowego wynagrodzenia może ulec w przyszłości zmianom) oraz
*   Bank nie ma prawnej możliwości domagania się zapłaty wynagrodzenia w części „deferred payment” jak również rozporządzania wartością tego wynagrodzenia przed 2019 r.,

w ocenie Wnioskodawcy, Bank zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości otrzymanych od V Inc. środków pieniężnych, w momencie, w którym staną się one faktycznie wymagalne (należne), tj. w 2019 r. Przychodem Banku będzie wówczas wartość otrzymanych od V Inc. środków.

Poprawność powyższego stanowiska potwierdza interpretacja indywidualna wydana 22 listopada 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (o sygn. IPPB3/4510-882/16-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.