Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.78.2024.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-16
Teza: - Czy po przeprowadzeniu Połączenia Wnioskodawca będzie mógł w ramach podatku od osób prawnych nadal korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek; - Czy na skutek planowanego połączenia Wnioskodawcy z SPV w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem powstanie określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.
Słowa kluczowe: dochód; majątek-składniki majątku; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; połączenie; prawa-utrata prawa; spółki-przejęcie spółki; wartość
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 1-pkt 4-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 7

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 lutego 2024 r. za pośrednictwem e-puap wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- Czy po przeprowadzeniu Połączenia Wnioskodawca będzie mógł w ramach podatku od osób prawnych nadal korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;

\- Czy na skutek planowanego połączenia Wnioskodawcy z SPV w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem powstanie określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 29 marca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu zdarzenia przyszłego

Spółka X S.A. (dalej: „Spółka”, „SA” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…), powstała 28 kwietnia 2008 r. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest osoba fizyczna, Pan A (dalej: „OF”), posiadający 100% akcji w Spółce.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: „ustawa o rachunkowości” lub „UoR”). Obecnie podstawową działalnością Spółki (przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy) jest handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi oraz usługi w zakresie naprawy pojazdów samochodowych (PKD 45.11.Z). SA od 1 kwietnia 2022 r. jest opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodu spółek (tzw. estoński CIT), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT.

OF posiada 100% udziałów w Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymującą się (…0 podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „SPV”). Główna działalność gospodarcza prowadzona przez SPV prowadzona jest w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z.).

W ramach Grupy powyższych przedsiębiorstw planowane są działania reorganizacyjne, mające na celu uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy oraz zapewnienie wymiernych oszczędności kosztowych przy wykorzystaniu efektu synergii prowadzonego biznesu. W ramach działań reorganizacyjnych planuje się przeprowadzenie połączenia (dalej: „Połączenie”) SA (spółka przejmująca) z SPV (spółka przejmowana). Połączenie ma być przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). Przed Połączeniem SPV będzie rozliczać podatek dochodowy na zasadach ogólnych, tj. nie będzie korzystać z ryczałtu od dochodów spółek.

SPV jako podmiot przejmowany z dniem przejęcia zamknie księgi rachunkowe, zgodnie z UOR sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

W zakresie rachunkowym, zastosowana zostanie metoda łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c ustawy o rachunkowości. Metoda ta jest właściwa do zastosowania w przypadku planowanych działań reorganizacyjnych, ze względu na fakt, że wskutek Połączenia nie następuje utrata kontroli nad podmiotami uczestniczącymi w Połączeniu przez dotychczasowych udziałowców - w obu podmiotach jedynym udziałowcem jest OF. W przypadku rozliczenia metodą łączenia udziałów nie dochodzi do wyceny aktywów i zobowiązań spółki przejmowanej w wartości godziwej, a sumowaniu podlegają przychody i koszty łączonych spółek oraz odpowiednie pozycje aktywów i pasywów spółek uczestniczących w połączeniu w wartościach księgowych, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń, o których mowa w ustawie o rachunkowości. Ta metoda nie przewiduje również ustalenia ceny nabycia spółki przejmowanej, w związku z czym nie występuje w aktywach lub pasywach spółki przejmującej dodatnia ani ujemna wartość firmy. Odpowiednie pozycje kapitału własnego SA zostaną skorygowane o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. W realiach planowanego Połączenia korekta ta nastąpi poprzez dokonanie ujemnego odpisu w kapitałach własnych spółki przejmującej. Odpis ten nie będzie w żaden sposób obciążał lub obniżał kwoty zysków wypracowanych przez DC od dnia 1 kwietnia 2022 r. czyli dnia zmiany zasad opodatkowania DC na ryczałt od dochodu spółek (tzw. estoński CIT).

Oznacza to, że składniki majątku SPV, które w wyniku Połączenia przejdą na SA zostaną wykazane w księgach rachunkowych według ich dotychczasowej wartości księgowej (odpowiadającej ich wartości podatkowej). W ramach tej metody rozliczenia połączenia nie jest bowiem możliwe wykazanie składników majątku według ich wartości godziwej czy rynkowej. W wyniku rozliczenia Połączenia nie powstanie również wartość niematerialna i prawna w postaci wartości firmy.

Planowane połączenie nastąpi z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn, w szczególności w założeniu posłuży zmniejszeniu bieżących kosztów administracyjnych w szerokim tego słowa znaczeniu. Ponadto, planowane Połączenie uprości kwestie związane z prowadzeniem rachunkowości poprzez redukcje wzajemnych rozliczeń i przesunięć majątkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 29 marca 2024 r., wskazaliście Państwo ponadto, że w związku z planowanym połączeniem opisanym w ramach zdarzenia przyszłego nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników. Wartość rynkowa przejmowanych składników majątku odpowiada ich wartości podatkowej, o której mowa w art. 28m ust. 7 ustawy o CIT. Wartość rynkowa Spółki przejmowanej (SPV) będzie wyższa od sumy wartości rynkowych jej poszczególnych składników majątkowych wykazanych w jej księgach rachunkowych. W ramach opisanego zdarzenia przyszłego wartość rynkowa Spółki przejmowanej (SPV) nie wpłynie na powstanie dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 CIT ani żadnej innej pozycji aktywów Spółki przejmującej (Wnioskodawcy).

### Pytania

1) Czy po przeprowadzeniu Połączenia SA będzie mogła nadal w ramach podatku od osób prawnych nadal korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

2) Czy na skutek planowanego połączenia Wnioskodawcy z SPV w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem powstanie określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego SA zachowa prawo do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W przepisach o ryczałcie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. W przepisie art. 28l ustawy CIT wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.in. w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno-prawnych podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów. Zgodnie z ww. przepisem podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania m.in. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów, chyba że podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem albo podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik przejął inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów. Konieczne jest jednak spełnienie jednego z dwóch warunków, tj. opodatkowanie podmiotu przejmowanego CIT estońskim albo wykonanie następujących czynności przez pomiot przejmowany: zamknięcie ksiąg rachunkowych, sporządzenie sprawozdania finansowego oraz dokonanie rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku. W ramach opisywanego zdarzenia przyszłego ten drugi warunek zostanie spełniony więc SA zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po jego stronie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT) podlega m.in. w przypadku łączenia podmiotów (a także podziału lub przekształcenia) dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników (tj. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku).

Zgodnie z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT wartość podatkowa to wartość, niezaliczona wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążająca wynik finansowy netto w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że opodatkowaniu ryczałem od dochodów spółek podlega taka sytuacja, w której na skutek połączenia (czy też podziału lub przekształcenia) dochodzi do zmiany wartości księgowej mienia. W taki sposób ww. przepis rozumieją także organy podatkowe, co potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych sytuacjach m.in.:

1\. Interpretacja indywidualna z 15 listopada 2023 r. (Znak: 0111- KDWB.4010.102.

2023.1.BB):

„Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku m.in. przekształcenia opodatkowaniu ryczałtem podlega nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników w przypadku przekształcenia podmiotów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że bilans otwarcia ksiąg na moment zmiany formy prawnej w spółkę akcyjną sporządzony zostanie w oparciu o dane z bilansu zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający przekształcenie. Wycena pozycji w bilansie będzie kontynuowana. Nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej.

W związku z powyższym skoro jak wskazano we wniosku, nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej, to nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. W konsekwencji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

2\. Interpretacja indywidualna z 9 lutego 2023 r. (Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.35.

2023.MF):

„Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że każdy składnik majątku Spółki Przekształcanej będzie miał w księgach Spółki Przekształconej taką samą wartość. W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana wycena rynkowa składników majątku żadnej ze spółek. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych.

W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia spółki.”

Biorąc pod uwagę powyższe interpretacje, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w procesie połączenia spółek nie dojdzie do przeszacowania do wartości godziwej (rynkowej) składników majątku spółki przejmowanej, przenoszonych na spółkę przejmującą, wówczas nie powstanie podlegający opodatkowaniu dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust 1 pkt 4 ustawy o CIT - ponieważ wartość ta w istocie nie ulegnie żadnej zmianie.

W przypadku połączenia spółek to, czy dochodzi do przeszacowania do wartości godziwej (rynkowej) składników majątku przenoszonych na spółkę przejmującą zależy od przyjętej metody rozliczenia połączenia na gruncie prawa bilansowego.

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie połączenia na gruncie prawa bilansowego zostanie dokonane metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości. Przy stosowaniu tej metody bilansowej przeprowadzenia połączenia szczególnie istotny jest fakt, że polega ona na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 2 i 3 UoR. Nie dochodzi więc w przypadku stosowania tej metody do wyceny i określenia wartości godziwej (rynkowej) składników majątku, a opisane powyżej sumowanie odbywa się w wartościach księgowych. Nie ma tym samym możliwości, by doszło do uzyskania wyższej sumy bilansowej w związku z wskazaniem wyższych wartości rynkowych niż wartości księgowe. Jak wskazuje dr A. Helin, oznacza to, że przy zastosowaniu tej metody rachunek zysków i strat nie zostanie w przyszłości obciążony kosztami z tytułu amortyzacji odnoszącymi się do przeszacowanych wartości aktywów netto bądź wartości firmy (A. Helin, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2017).

Zgodnie z art. 44c ust. 2 UoR wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. Ustawa o rachunkowości nie precyzuje jednocześnie, w którą dokładnie pozycję kapitałów własnych spółki przejmującej należy odnieść ww. różnicę. Co do zasady należy ją odnieść w zależności od sytuacji na kapitał zapasowy, wynik z lat ubiegłych lub inną odrębną pozycję kapitału - jeśli przeważają aktywa, to należy zwiększać kapitał własny, a jeśli przeważają pasywa, to kapitał podlega zmniejszeniu.

Metodę łączenia udziałów stosować można tylko w sytuacji, w której na skutek połączenia nie następuje utrata kontroli nad spółkami przez dotychczasowych udziałowców (zgodnie z art. 44a ust. 2 UoR). W innych przypadkach stosować należy metodę nabycia (na gruncie UoR jest to metoda podstawowa).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym możliwe jest zastosowanie metody łączenia udziałów, ponieważ połączenie spółek nie spowoduje utraty kontroli nad spółkami przez dotychczasowych udziałowców. Po dokonaniu połączenia kontrolę nad spółką przejmującą będzie sprawować w dalszym ciągu OF, który był jedynym udziałowcem obu spółek (przejmującej i przejmowanej) przed planowanym połączeniem.

Wnioskodawca podkreśla, że na skutek zastosowania przy połączeniu metody łączenia udziałów określonej w art. 44c UoR nie dojdzie do przeszacowania aktywów i zobowiązań do wartości godziwej. Tym samym nie dojdzie również do zwiększenia wartości aktywów trwałych - zostaną one przyjęte w księgach spółki przejmującej według takiej samej wartości, według której były ujęte w księgach spółki przejmującej.

W wyniku połączenia dokonanego metodą łączenia udziałów nie powstanie także w aktywach lub pasywach Wnioskodawcy (jak spółki przejmującej) dodatnia ani ujemna wartość firmy, ponieważ w przypadku stosowania tej metody nie ustala się również ceny nabycia (tak m.in. T. Waślicki, Zasady ewidencji połączenia spółek w księgach rachunkowych).

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przywołane interpretacje indywidualne należy zatem dojść do wniosku, że jeśli połączenie rozliczane będzie metodą łączenia udziałów, to ze względu na to, że wszystkie kwotowe parametry będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych i nie powstanie także wartość firmy, to nie dojdzie tym samym do powstania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku - a w rezultacie do opodatkowania tzw. estońskim CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska
-----------------------

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek (SA). Jedynym Państwa udziałowcem jest OF, który jest jednocześnie jedynym udziałowcem, działającej w tej samej branży spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV). SPV jest opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Planujecie Państwo działania reorganizacyjne, w ramach których planowane jest Państwa połączenie (jako Spółki przejmującej) z SPV (Spółką przejmowaną). Połączenie ma być przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). SPV jako podmiot przejmowany, z dniem przejęcia zamknie księgi rachunkowe, zgodnie z UOR sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku. W zakresie rachunkowym, zastosowana zostanie metoda łączenia udziałów, o której mowa jest w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c ustawy o rachunkowości. W związku z planowanym połączeniem nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników. Wartość rynkowa przejmowanych składników majątku odpowiada ich wartości podatkowej, o której mowa w art. 28m ust. 7 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że kwestie dotyczące łączenia spółek zostały uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy

spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH

połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Przedmiotem zawartej przez Państwa w złożonym wniosku wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy po przeprowadzeniu planowanego połączenia będziecie Państwo mogli nadal korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w art. 28j ust. 1, ściśle określają jakie warunki zobowiązany jest spełnić podatnik aby mógł wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodu spółek, czyli tzw. estoński CIT.

W art. 28k ustawy o CIT ustawodawca wymienił również podmioty, w stosunku do których nie stosuje się rozdziału 6b ustawy o CIT.

W myśl tego przepisu:

1\. przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

‒ uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

‒ składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

‒ w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

2\. W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w których podatnik może utracić prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie bowiem do art. 28l ust. 1 ustawy CIT:

podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 – w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

‒ podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

‒ podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że działania o charakterze restrukturyzacyjnym (w tym połączenie spółek) – co do zasady – mogą skutkować utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Przypadki prowadzące do utraty tego prawa zostały w wskazane w przytoczonym wyżej art. 28l ust. 1 ustawy o CIT. Zauważyć jednak należy, że ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych, w sytuacji przewidzianej w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT. Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy spełniony jest jeden z warunków wymienionych w tiret pierwsze lub drugie.

Przejęcie przez Państwa SPV, będzie objęte dyspozycją art. 28l ust. 1 pkt 4 tiret drugie, z uwagi na to, że podmiot przejmowany (SPV) zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Spełnienie powyższych warunków odniesie taki skutek, że Państwo, jako podmiot przejmujący, będziecie uprawnieni do kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu.

Taka interpretacja omawianych przepisów jest zgodna z ich literalnym brzmieniem, a także z wykładnią autentyczną na co wskazał w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej „podatek estoński” prawodawca: „W przypadku gdy podmiot, który nie stosuje ryczałtu, zostanie przejęty w drodze łączenia lub podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeśli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe, a także dokona rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku” (uzasadnienie do ustawy str. 39, http://orka.sejm.gov.pl).

Do podobnych wniosków prowadzi lektura „Przewodnika do ryczałtu od spółek” z 23 grudnia 2021 r., gdzie w pkt 89 wskazano: „W przypadku, gdy podmiot, który nie stosuje ryczałtu, zostanie przejęty w drodze łączenia lub podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeżeli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe, a także dokona rozliczenia o którym mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w zakresie transakcji w związku z przejmowanymi składnikami majątku”

Reasumując, w opisanych we wniosku okolicznościach pomimo, że Spółka Przejmowana (SPV) nie będzie na dzień połączenia podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, nie zaistnieje zdarzenie prowadzące do utraty przez Państwa prawa do opodatkowania estońskim CIT, wskazane w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o CIT. Jak bowiem wyraźnie wynika z wniosku Spółka przejmowana, z dniem przejęcia zamknie księgi rachunkowe, zgodnie z UOR sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym w ramach opisanego zdarzenia przyszłego zachowacie Państwo prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w dalszej kolejności kwestia ustalenia czy na skutek planowanego połączenia Państwa z SPV (w okresie opodatkowania Spółki Ryczałtem), powstanie określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z kolei w myśl art. 28m ust. 7 ww. ustawy:

Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego) mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy zarówno wszyscy podatnicy uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem jak i tylko jeden z podatników uczestniczących w restrukturyzacji, tj. spółka przejmująca (co ma miejsce w omawianej sprawie) jest opodatkowany estońskim CIT.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie łączenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie.

W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

W uzupełnieniu wniosku wyraźnie wskazaliście Państwo, że przy planowanym połączeniu nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników, ponieważ wartość rynkowa przejmowanych składników majątku odpowiada ich wartości podatkowej, o której mowa w art. 28m ust. 7 ustawy o CIT.

W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa jest w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, na skutek planowanego połączenia Państwa z SPV.

Zatem, połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku SPV (Spółki Przejmowanej) na SA (Spółkę Przejmującą) nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) należało również uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).