Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-150/12-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-05-17
Teza: Wniesienie aportem budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład realizowanej w latach 2000-2002 inwestycji do istniejącej spółki kapitałowej, będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, do której znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Słowa kluczowe: aport; budynek; gmina; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 26 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem budynków, budowli lub ich części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem budynków, budowli lub ich części oraz rzeczy ruchomych.

Przedmiotowy wniosek pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 26 kwietnia 2012 r.) został uzupełniony poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2000 - 2002 Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości …. wraz z elementami sieci wodociągowej. Inwestycja była realizowana w celu wykonania gminnych zadań ustawowych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tj. zadań w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

W ramach realizacji inwestycji Gmina dokonała budowy/wytworzenia/zakupu różnych składników majątkowych - tj. budowy (wytworzenia) budynków, budowli lub ich części, a także zakupu rzeczy ruchomych. Wśród tych składników majątkowych są np. różnorodne budynki (np. wielofunkcyjny, technologiczno-energetyczny), budowle (np. zbiorniki, drogi, sieć wodociągowa, linia telefoniczna, przewody technologiczne), inne urządzenia (np. pompy ścieków, komora rozdziału ścieków, agregat, samochód ciężarowy, miernik gazowy).

Z dniem 13 grudnia 2002 r. Gmina wyżej wskazane składniki majątkowe (składające się na oczyszczalnię ścieków ….; dalej również jako „Inwestycja”) nieodpłatnie udostępniła do użytkowania zakładowi budżetowemu – tj.……., który jest również czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Opisana infrastruktura jest wykorzystywana przez ….. do świadczenie przez ten podmiot na jego rachunek usług doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków na terenie Gminy . To ….. rozlicza z tytułu świadczenia powyższych usług VAT, wystawia faktury, etc.

Gmina planuje wnieść wszystkie powyższe składniki majątkowe składające się na Inwestycję jako wkład niepieniężny (aport) do istniejącej spółki kapitałowej (spółka sąsiedniej gminy). W zamian za wniesione składniki majątkowe do tej spółki, Gmina obejmie w niej udziały.

W celu uściślenia, Wnioskodawca zaznacza, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Od 1 kwietnia 2010 r. jest ona zarejestrowana (pod własnym numerem NIP) jako podatnik VAT czynny. Przed tą datą zarejestrowany dla celów VAT był wyłącznie urząd gminy. Na fakturach VAT z tytułu zakupów w ramach Inwestycji wskazany był jako nabywca urząd gminy wraz z podaniem jego numeru NIP.

Nieruchomości składające się na Inwestycję nie podlegały ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w ramach którego wydatki na takie ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych nieruchomości.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.Jak to już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, „Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Od 1 kwietnia 2010 r. jest ona zarejestrowana (pod własnym numerem NIP) jako podatnik VAT czynny”.
2.  Zdaniem Gminy, w stosunku do budynków, budowli lub ich części oraz rzeczy ruchomych, o których mowa we wniosku, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe składniki majątkowe nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.
Odpowiedź na przedmiotowe pytanie jest kwestią interpretacji przepisów prawa. Dlatego też Gmina podkreśla, iż jak to zostało już wskazane uzasadnieniu wniosku, jej zdaniem:W odniesieniu do budynków, budowli lub ich części z związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości (tj. budynków, budowli oraz ich części), które składały się na opisywaną we wniosku Inwestycję, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu bowiem do momentu zakupu składników Inwestycji zastosowanie znajdowała ustawa z 1993 r. Zgodnie z jej art. 19 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Pojęcie sprzedaży odnosiło, się na gruncie ustawy z 1993 r. do czynności opodatkowanych określonych w art. 2 (art. 4 pkt 8). Jak to zostało wskazane we wniosku, przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane do wykonywania żadnych czynności opodatkowanych. W szczególności udostępnienie do użytkowania Inwestycji na rzecz ….. w 2002 roku nie było czynnością opodatkowaną (z przyczyn wskazanych we wniosku). Gmina również nie miała zamiaru zakupu przedmiotowych budynków, budowli lub ich części do celów wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro nie została zatem spełniona przesłanka związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowana (czynnościami opodatkowanymi), to Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.Również w odniesieniu do rzeczy ruchomych wchodzących w skład Inwestycji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina podkreśla, iż również ta kwestia interpretacyjna została wyjaśniona w ramach wniosku we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym Gmina ponownie podkreśla, iż za jej stanowiskiem przemawiają analogiczne argumenty do tych podniesionych przy okazji analizy zwolnienia nieruchomości. Przedmiotowe rzeczy ruchome w ramach Inwestycji nie były zakupione z zamiarem używania ich do jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, a jedynie do nieodpłatnego udostępnienia ich na rzecz …. Nigdy też do takich czynności rzeczy te nie zostały wykorzystane. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia Gminie w tym zakresie nie przysługiwało.3.  Rzeczy ruchome będące przedmiotem aportu nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej przez okres co najmniej 6 miesięcy, nie uwzględniając okresu nieodpłatnego udostępnienia. Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W konsekwencji przepisy ustawy o VAT nie uzależniają zwolnienia rzeczy ruchomych od tego, czy były one używane dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Powinny być one wyłącznie używane przez podatnika dokonującego ich dostawy (tj. jakkolwiek używane). Szczegółowo, co do wykładni pojęcia używania przez podatnika, Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko we wniosku. Zgodnie z tym stanowiskiem, Gmina podkreśla, iż w jej ocenie, przedmiotowe rzeczy ruchome w istocie były używane przez co najmniej 6 miesięcy przez Gminę. Za takim wnioskiem przemawia dodatkowo fakt, iż ……. nie posiada osobowości prawnej. Jest zakładem budżetowym (jednostką organizacyjną Gminy), przy pomocy którego Gmina wykonuje zadania publiczne w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Tym samym, za pośrednictwem ….. Gmina wykonuje usługi oczyszczania ścieków. Również z tego powodu Gmina stoi na stanowisku, że w istocie przedmiotowe rzeczy ruchome były używane przez co najmniej 6 miesięcy, a tym samym powinny zostać uznane za towary używane w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowany aport budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Inwestycji będzie dostawą towarów zwolnioną z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, aby odpowiedzieć na pytania wskazane we wniosku Gminy, należy wskazać kwalifikację wniesienia aportu dla celów VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Rzeczy ruchome jak i nieruchomości (w tym również budynki, budowle lub ich części trwale związane z gruntem), co do zasady, mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (m.in. R. Czerniawski, Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz 2001). W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (aportu) dochodzi do przeniesienia własności rzeczy będących przedmiotem tego aportu (zob. m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z 14 marca 1991 r., III CRN 14/91).

W przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina w wyniku dokonania aportu nieruchomości oraz rzeczy ruchomych przeniesie własność tych rzeczy na spółkę kapitałową. Jednocześnie będzie to czynność odpłatna – w zamian za wniesione do spółki rzeczy tytułem wkładu, Gmina otrzyma wyemitowane przez spółkę udziały. Czynność ta w ocenie Wnioskodawcy będzie opodatkowana na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zdaniem Zainteresowanego nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez Gminę budynków budowli lub ich części oraz rzeczy ruchomych do spółki kapitałowej drogą aportu będzie czynnością opodatkowaną VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Stanowisko takie nie jest kwestionowane wśród organów podatkowych (zob. m.in. interpretacja indywidualna z 7 listopada 2011 r., IPPP1-443-1214/11-2/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie; interpretacja indywidualna z 4 listopada 2011 r., IPTPP2/443-408/11-4/PM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy dostawa taka jest zwolniona, czy też opodatkowaną którąś ze stawek podatkowych wskazanych w ustawie o VAT.

Przesłanki potencjalnego zwolnienia regulują przepisy art. 43 ustawy o VAT co do zasady odrębnie w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części (art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a) i odrębnie dla rzeczy ruchomych (art. 43 ust. 1 pkt 2). Dla przejrzystości przesłanki te Wnioskodawca analizuje odrębnie w odniesieniu do tych dwóch kategorii rzeczy.

Zwolnienie dla budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10 aport budynków, budowli lub ich części będzie opodatkowany właściwą stawką VAT jeżeli będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia, przed takim pierwszym zasiedleniem lub w ciągu okresu krótszego niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W przeciwnym wypadku będzie czynnością zwolnioną w VAT.

Z tego względu w ocenie Zainteresowanego należy rozstrzygnąć, czy i kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do nieruchomości składających się na przedmiotową Inwestycję. Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, jako pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w robieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

W świetle definicji pierwszego zasiedlenia zdanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że przedmiotowa Inwestycja nie była nigdy przedmiotem oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu – nie zostało wobec niej dokonane zatem pierwsze zasiedlenie.

Potencjalnie za oddanie do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu mogłoby być uznane, w ocenie Zainteresowanego udostępnienie do użytkowania Inwestycji na rzecz ….. w 2002 r. Jednakże udostepnienie takie nie było żadną z czynności opodatkowanych na gruncie obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: „ustawa z 1993 r.”). Udostępnienie takie: (i) nie spełniało definicji usługi zawartej w art. 4 pkt 2 powołanej ustawy, (ii) nie było czynnością odpłatną, co stanowiło warunek opodatkowania na gruncie art. 2 ust. 1 powołanej ustawy oraz (iii) nie odpowiadało żadnej pozycji wśród zamkniętego katalogu czynności nieodpłatnych zawartego w art. 2 ust. 3 ówczesnej ustawy.

Z powyższego wynika, że nieruchomości wchodzące w skład Inwestycji nigdy nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, a więc w konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie znajduje zastosowania.

Biorąc pod uwagę, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 nie znajdzie zastosowania, w ocenie Zainteresowanego, należy ustalić, czy znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów

Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, warunek, o którym mowa w lit. b został spełniony (Gmina nie dokonywała ulepszeń, o których mowa w powołanym przepisie w odniesieniu do nieruchomości wchodzących w skład inwestycji).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji również warunek, o którym mowa w lit. a został spełniony. W związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu bowiem do momentu zakupu składników inwestycji zastosowanie znajdowała ustawa z 1993 r. Zgodnie z jej art. 19 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Pojęcie sprzedaży odnosiło się na gruncie ustawy z 1993 r. do czynności opodatkowanych określonych w art. 2 (art. 4 pkt 8). Jak to już jednak zostało wskazane powyżej, przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane do wykonywania żadnych czynności opodatkowanych. W szczególności udostępnienie do użytkowania Inwestycji na rzecz ….. w 2002 r. nie było czynnością opodatkowaną (z przyczyn wskazanych powyżej). Gmina również nie miała zamiaru zakupu przedmiotowych budynków, budowli lub ich części do celów wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro nie została zatem spełniona przesłanka związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (czynnościami opodatkowanymi), to w ocenie Zainteresowanego Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania aportu wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, nieruchomości wchodzące w jego skład będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Gmina uważa, że wskazane powyżej przepisy jednoznacznie wskazują na zwolnienie dostawy przedmiotowych nieruchomości w ramach aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Wnioskodawca zdaje sobie jednak sprawę z niejasności przepisów ustawy z 1993 r., które dotyczyły zakresu katalogu czynności opodatkowanych. Mogą one dotyczyć tego, czy udostępnienie do używania przedmiotowych nieruchomości na rzecz …. było czynnością opodatkowaną. Wnioskodawca jednak wskazuje, że wątpliwości te nie wpływają na odpowiedzi na zadane w niniejszym wniosku pytania. Mianowicie gdyby nawet uznać, iż udostępnienie do używania ….. w 2002 r. przedmiotowych nieruchomości było czynnością opodatkowaną, to wówczas usługę taką należy uznać za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy.

W konsekwencji, skoro pierwsze zasiedlenie miało miejsce w roku 2002, to obecnie przysługuje zwolnienie aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Podsumowując, przyjmując każdą z możliwych hipotez interpretacyjnych, w przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zwolnienie przysługuje w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem budynków, budowli lub ich części będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Obecnie obowiązujące przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w latach 2000 - 2002 Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości ….. wraz z elementami sieci wodociągowej. Inwestycja była realizowana w celu wykonania gminnych zadań ustawowych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tj. zadań w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

W ramach realizacji inwestycji Gmina dokonała budowy/wytworzenia/zakupu różnych składników majątkowych - tj. budowy (wytworzenia) budynków, budowli lub ich części, a także zakupu rzeczy ruchomych. Wśród tych składników majątkowych są np. różnorodne budynki (np. wielofunkcyjny, technologiczno-energetyczny), budowle (np. zbiorniki, drogi, sieć wodociągowa, linia telefoniczna, przewody technologiczne), inne urządzenia (np. pompy ścieków, komora rozdziału ścieków, agregat, samochód ciężarowy, miernik gazowy). Z dniem 13 grudnia 2002 r. Gmina wyżej wskazane składniki majątkowe (składające się na oczyszczalnię ścieków) nieodpłatnie udostępniła do użytkowania zakładowi budżetowemu – tj.…\`(...)\` Opisana infrastruktura jest wykorzystywana przez … do świadczenie przez ten podmiot na jego rachunek usług doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług planuje wnieść wszystkie powyższe składniki majątkowe składające się na inwestycję jako wkład niepieniężny (aport) do istniejącej spółki kapitałowej (spółka sąsiedniej gminy). W zamian za wniesione składniki majątkowe do tej spółki, Gmina obejmie w niej udziały. Nieruchomości składające się na Inwestycję nie podlegały ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w ramach którego wydatki na takie ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych nieruchomości. Nadto Wnioskodawca doprecyzował, iż w stosunku do budynków, budowli lub ich części oraz rzeczy ruchomych, o których mowa we wniosku, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż w świetle przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy przez budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu warunkującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W treści wniosku wskazano, że w latach 2000 - 2002 Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości ….. wraz z elementami sieci wodociągowej. W ramach realizacji inwestycji Gmina dokonała budowy/ wytworzenia/zakupu różnych składników majątkowych - tj. budowy (wytworzenia) budynków, budowli lub ich części, a także zakupu rzeczy ruchomych. Następnie z dniem 13 grudnia 2002 r. Gmina wyżej wskazane składniki majątkowe (składające się na inwestycję) nieodpłatnie udostępniła do użytkowania zakładowi budżetowemu – tj.…\`(...)\` Opisana infrastruktura jest wykorzystywana do świadczenie przez ten podmiot na jego rachunek usług doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa (aport) przedmiotowych budynków, budowli lub ich części będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wnika z okoliczności sprawy oraz jak wskazał Wnioskodawca nie doszło do wydania ww. budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego dostawa przedmiotowych składników majątkowych nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowe budynki, budowle lub ich części wchodzące w skład realizowanej w latach 2000-2002 inwestycji zostały oddane ….. na podstawie umowy użyczenia (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponadto jak wskazał Zainteresowany, Gmina nie miała zamiaru wykorzystywania przedmiotowych składników majątkowych do wykonywania czynności opodatkowanych - zatem z założenia nie miały i nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi w związku z czym prawo od odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawcy nie przysługiwało.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa i opis zdarzenia przyszłego należy uznać, iż wniesienie aportem budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład realizowanej w latach 2000-2002 inwestycji do istniejącej spółki kapitałowej, będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, do której znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Biorąc pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dalsza ocena stanowiska Wnioskodawcy co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest nieuzasadniona.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Urząd informuje, iż w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem rzeczy ruchomych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie Nr IPTPP2/443-150/12-5/IR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opolu po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.