Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.160.2024.2.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-13
Teza: Wypłata przez Spółkę kwoty należnej Prowizji na rzecz „D.” stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT. Również kwota wynagrodzenia należnego „D” za tzw. okres odroczenia (karencji) stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; odsetki; umowa-umowa faktoringu; wynagrodzenia-wynagrodzenie brutto
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Pojęcie kosztów finansowania dłużnego-Wydatki uznawane za koszty finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 12

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko nieprawidłowe
===========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwoty należne „D” (prowizja i kwota wynagrodzenia za okres odroczenia tj. karencji) od Spółki z tytułu zawartej Umowy stanowią dla Spółki koszt finansowania dłużnego, a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 czerwca 2024 r. (data wpływu 10 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

„A” sp. z o.o. \[dalej: „A” lub Spółka\] jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: CIT\] i czynnym podatkiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\].

„A” jest oficjalnym dystrybutorem samochodów i części zamiennych marki „A”, „B” i „C”, których sprzedaż do ostatecznych odbiorców jest realizowana poprzez sieć autoryzowanych salonów samochodowych \[dalej: Dealerzy\]. W prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży pojazdów i części zamiennych na rzecz Dealerów, którzy następnie dystrybuują je do ostatecznych odbiorców bądź wykorzystują - w przypadku części zamiennych - do wykonywania usług serwisowych, przeglądów pojazdów bądź napraw powypadkowych. Sprzedaż na rzecz Dealerów jest każdorazowo dokumentowana przez „A” za pomocą faktur, przy czym w odniesieniu do sprzedaży samochodów Spółka stosuje dodatkowe zabezpieczenia spłaty wierzytelności przez Dealerów, tj. własność pojazdów jest zastrzeżona na rzecz „A” do czasu otrzymania zapłaty za dany pojazd od Dealera, przy czym w zależności od przeznaczenia pojazdów, terminy płatności przewidziane w umowach zawartych między Spółką a Dealerami mogą być różne, w tym również dość odległe. W związku z tym, w celu niezwłocznego otrzymania zapłaty za dostarczone na rzecz Dealerów pojazdy, Spółka rozważa zawarcie umowy faktoringu \[dalej: umowa faktoringu\] z podmiotem powiązanym, tj. „D” S.A. Oddział w Polsce.

„D” Oddział w Polsce \[dalej: „D”\] jest oddziałem zagranicznej osoby prawnej, polskim rezydentem podatkowym dla celów CIT. „D” jest podmiotem z Grupy „A” zajmującym się finansowaniem i specjalizującym się w finansowaniu dystrybucji pojazdów.

„A” i „D” zamierzają zawrzeć umowę faktoringu, której przedmiotem będzie przelew wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu sprzedaży samochodów nowych, samochodów używanych, a także części zamiennych na rzecz Dealerów, przy czym jednocześnie „D” zawrze stosowne umowy o finansowanie zakupów tych pojazdów i części zamiennych z Dealerami, na podstawie których ustalone zostaną zasady spłaty tych wierzytelności przez Dealerów na rzecz „D” i stosowne wynagrodzenie „D” z tytułu odroczonych terminów spłaty.

Wierzytelności będące przedmiotem przelewu przez Spółkę na rzecz „D” wynikać będą z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Dealerów z tytułu sprzedaży pojazdów oraz części zamiennych, przy czym każdorazowo wraz z przelewem wierzytelności wynikającej z danej faktury „D” przejmować będzie ryzyko niewykonania zobowiązania przez Dealera wobec „A”. Stąd też, jako że w ramach przelewu wierzytelności „D” przejmować będzie ryzyko braku spłaty tej wierzytelności przez Dealera, przelew obejmować będzie również wszelkie prawa przysługujące Spółce i stanowiące zabezpieczenie należności z tytułu sprzedaży - przykładowo, w przypadku samochodów będzie to zabezpieczenie w postaci zastrzeżenia prawa własności pojazdu do czasu spłaty wierzytelności przez Dealera.

W wyniku przelewu (sprzedaży) wierzytelności na podstawie umowy faktoringu ryzyko niewykonania zobowiązania przez Dealera co do zasady przejmuje „D” (bez możliwości roszczeń regresowych względem Spółki). Stąd też, „D” będzie analizować sytuację finansową każdego z Dealerów jako ich wierzyciel, ustalać terminy spłaty wierzytelności z Dealerami, a także prowadzić działania windykacyjne wobec nich, przy czym te działania będzie wykonywać już we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie umów finansowania zawartych przez „D” z poszczególnymi Dealerami.

Wynagrodzeniem „D” należnym z tytułu przejęcia wierzytelności od „A” będzie prowizja \[dalej: Prowizja\], przy czym cena wierzytelności przelewanych przez Spółkę na rzecz „D”, odpowiadająca wartości nominalnej tych wierzytelności, przelewana będzie na wydzielony rachunek „A” bez jakichkolwiek potrąceń. Niezależnie od przelewu ceny wierzytelności, „A” dokona na rzecz „D” zapłaty kwoty Prowizji i należnego od niej podatku VAT.

Sama cesja wierzytelności ma następować w dniu zapłaty przez „D” ceny tych wierzytelności, tj. w pierwszym dniu roboczym następującym po dniu, w którym „A” przedstawił „D” fakturę dokumentującą sprzedaż pojazdu bądź części zamiennych na rzecz Dealera. Z kolei otrzymanie przez „D” należnej Prowizji będzie wynagradzać „D” za przejęcie ryzyka nieuregulowania zobowiązania przez Dealera wobec „A” w terminie wskazanym w umowie o dostawę pojazdów (bądź części zamiennych) oraz za działania związane z zarządzaniem tym ryzykiem (analizę standingu finansowego Dealerów). Ryzyko to wygaśnie w momencie dokonania płatności przez Dealera na rzecz wierzyciela, którym stanie się „D”.

Założeniem umowy faktoringowej jest więc przelew wierzytelności przysługujących Spółce od Dealerów na rzecz „D” z jednoczesnym przeniesieniem na „D” stosownych zabezpieczeń tych wierzytelności, zaś koszty finansowania tych wierzytelności -w zakresie wykraczającym poza standardowy termin płatności - ponosić będą na rzecz finansującego („D”) faktyczni dłużnicy, tj. Dealerzy, na podstawie odrębnych umów finansowania zawartych odpowiednio przez „D” i Dealerów.

Umowa faktoringowa przewiduje również, że obok kosztu Prowizji z tytułu nabycia wierzytelności przez „D”, Spółka ponosiłaby również koszt odsetek należnych „D” w okresie od momentu cesji wierzytelności wynikającej z danej faktury do upływu terminu płatności tej faktury bądź do dnia faktycznej zapłaty za tę fakturę przez Dealera, w zależności co nastąpi wcześniej (jeśli w związku z szybkim pozyskaniem klienta na dany samochód Dealer dokona spłaty wierzytelności na rzecz „D” przed standardowym terminem płatności, koszt odsetek należny będzie do daty otrzymania spłaty wierzytelności przez „D”). Jest to tzw. okres odroczenia (karencji), który jest wyznaczany przez przyjęty pomiędzy Spółką a Dealerem termin płatności wierzytelności wynikającej z danej faktury. Ustalanie tzw. okresów karencji, jak i ponoszenie przez sprzedającego kosztów odsetek naliczanych w tym okresie - mimo iż dłużnikiem jest nabywca towarów (tj. Dealer) - jest powszechną praktyką rynkową, standardowym elementem ogólnych kosztów faktoringu. Na wynagrodzenie faktora składa się bowiem, co do zasady, prowizja bądź dyskonto (przy czym obie te formy pełnią analogiczną rolę) oraz odsetki za okres od wypłaty ceny należnej z tytułu cesji wierzytelności do upływu terminu płatności bądź zapłaty wierzytelności przez dłużnika, a także inne opłaty (np. za dokonanie przez faktora indywidualnej oceny nowego dłużnika).

W związku z powyższym opisem po stronie „A” powstały wątpliwości co do zastosowania art. 15c ustawy o CIT do poszczególnych elementów wynagrodzenia, które należne byłoby na rzecz „D” z tytułu świadczenia usług faktoringu, tj. Prowizji i wynagrodzenia za okres odroczenia (karencji).

**Pytania**

1\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym kwota należnej na rzecz „D” Prowizji stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT?

2\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym kwota wynagrodzenia należnego „D” za tzw. okres odroczenia (karencji), stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad Pytanie nr 1

W ocenie Spółki, kwota należnej na rzecz „D” Prowizji nie stanowi kosztu finansowania dłużnego i nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT, a tym samym może być zaliczona do kosztów podatkowych bez stosowania ograniczeń wynikających z tego przepisu.

Zgodnie z art.15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

(i) kwotę 3 mln zł albo

(ii) 30% kwoty tzw. EBITDA podatkowej, tj. kwoty odpowiadającej nadwyżce:

*   sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o przychody o charakterze odsetkowym,
*   nad kosztami ich uzyskania pomniejszonymi o wartość (i) odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz (ii) kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15c ust.13 ustawy o CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Z kolei zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Wprowadzenie powyższych przepisów podyktowane było wdrożeniem na poziomie unijnym dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego \[dalej: dyrektywa ATAD\]. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym również płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Zagadnienie obrotu wierzytelnościami nie jest wprost uregulowane w polskim systemie prawnym. Przede wszystkim samo uprawnienie do przenoszenia wierzytelności (swoboda jej przelewu) przez wierzyciela wynika z przepisu art. 509 ustawy z 23.04.1964 Kodeks cywilny \[t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, dalej: KC\], zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania, a wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Głównym założeniem umowy faktoringu ma być nabywanie przez „D” od „A” wierzytelności wymagalnych na dzień przeniesienia ich własności, wynikających z umów zawartych przez Spółkę z Dealerami, przy czym „D” będzie przeprowadzać regularny monitoring ryzyka związanego z przejmowanymi wierzytelnościami (analiza standingu Dealerów) oraz przejmować ryzyko niewypłacalności dłużników (Dealerów).

W ocenie „A”, zakres czynności, które w ramach umowy faktoringu podejmowane będą przez „D” powoduje, że czynności te spełniać będą przesłanki do uznania ich za usługi faktoringu tzw. pełnego, w ramach którego:

*   z jednej strony Spółka całkowicie wyzbędzie się przysługujących jej praw do wierzytelności w zamian za należną od „D” cenę,
*   a z drugiej, w zamian za otrzymanie spłaty wierzytelności przed terminem jej zapadalności i przejęcie ryzyk związanych ze spłatą tych wierzytelności przez dłużników - Spółka uiści na rzecz „D” należne wynagrodzenie (Prowizję i odsetki za okres do upływu terminu płatności faktur bądź do spłaty wierzytelności przez Dealera, jeśli nastąpi ona wcześniej, przed upływem terminu płatności), przy czym Prowizja ustalona będzie jako pewien procent od wartości sprzedawanych wierzytelności.

Z powyższego wynika przede wszystkim, że Spółka w ramach opisanych transakcji nie otrzyma od „D” środków pieniężnych, które potencjalnie mogłyby podlegać zwrotowi na rzecz „D”, i nie będzie ponosić kosztu związanego z korzystaniem czasowym z takich środków. Koszt w postaci Prowizji, do poniesienia którego zobowiązana byłaby Spółka, odzwierciedla bowiem zakres czynności „D” polegających zarówno na analizie statusu dłużników, monitorowaniu i ocenie ich standingu finansowego, a wreszcie - na spłacie wierzytelności przysługujących na rzecz „A” przed umownym terminem spłaty. W zamian jednak, Spółka dokonuje na rzecz „D” sprzedaży wierzytelności przysługujących jej względem Dealerów z tytułu sprzedaży pojazdów i części zamiennych, co skutkuje de facto - z perspektywy Spółki - spłatą tej wierzytelności. Jednocześnie, „D” staje się nowym wierzycielem, nabywa bowiem od „A” prawa majątkowe w postaci wierzytelności wobec Dealerów.

W kontekście powyższych transakcji należy wskazać, że faktoring nie został uregulowany w polskim systemie prawnym, jednakże w oparciu o ukształtowaną praktykę rynkową, można skonstruować definicję, zgodnie z którą jest to umowa, w której przedsiębiorca (faktorant) przenosi („sprzedaje”) należne mu wierzytelności na rzecz podmiotu finansowego (faktora). Wierzytelności te oczywiście na dzień ich zbycia nie muszą być wymagalne. Należy również wskazać, że na gruncie prawa międzynarodowego usługa faktoringu unormowana jest przez konwencję UNIDROIT o faktoringu międzynarodowym z 28 maja 1988 r. (tzw. „konwencja ottawska”). Konwencja definiuje umowę faktoringu jako umowę zawartą pomiędzy dwiema stronami (faktorem a faktorantem), zgodnie z którą faktorant przenosi na faktora wierzytelności powstałe w wyniku umowy sprzedaży towarów zawartej pomiędzy nim a jego klientami (dłużnikami). Faktor natomiast wykonuje co najmniej dwie z poniższych usług:

*   finansowanie faktoranta,
*   prowadzenie rozliczeń związanych z wierzytelnościami,
*   inkaso wierzytelności,
*   przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Konwencja nakłada dodatkowo obowiązek poinformowania dłużnika o przeniesieniu własności wierzytelności. Odwołanie się do konwencji ottawskiej jest o tyle istotne, że do jej postanowień (pomimo tego, że Polska tej umowy nie ratyfikowała) nawiązują wprost organy podatkowe w zakresie ustalenia charakteru prawnego umowy obrotu wierzytelnościami.

Z postanowień umowy faktoringu wynika, że celem umowy będzie uzyskanie przez Spółkę należnych jej środków finansowych przed umownym terminem spłaty wierzytelności. Niemniej jednocześnie „D” przejmie na siebie ryzyko niewypłacalności Dealera, który stanie się dłużnikiem „D”, a także będzie prowadzić inkaso wierzytelności. W ocenie Spółki wskazane okoliczności przesądzają o tym, że usługi świadczone przez „D” na jej rzecz stanowić będą usługi faktoringu.

Dodatkowo, mając na uwadze to, że w następstwie zawarcia umowy faktoringowej ma dochodzić do przeniesienia wierzytelności należnych Spółce od Dealerów na „D”, a w przypadku ich ewentualnej nieściągalności od Dealerów „D” nie może ich dochodzić od „A” w ramach tzw. regresu, przejmując de facto pełne i wyłączne ryzyko niewypłacalności dłużnika, to zdaniem Spółki umowa faktoringu stanowić będzie tzw. umowę faktoringu właściwego/pełnego.

W ocenie Spółki, wszystkie powyższe atrybuty analizowanej transakcji wskazują, że w następstwie zawarcia przez nią umowy faktoringu z „D”, nie powstanie po jej stronie koszt związany z uzyskaniem środków pieniężnych, tj. koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ustawy o CIT lub zadłużenie w rozumieniu Dyrektywy ATAD. Faktoring pełny, który wystąpi w analizowanym zdarzeniu przyszłym, jest umową, której integralnym elementem jest cesja wierzytelności - faktor („D”) nabywać bowiem będzie wierzytelność od „A” za cenę odpowiadającą wartości nominalnej tej wierzytelności. Z drugiej strony na rzecz „D” należna będzie kwota Prowizji, czyli wynagrodzenia należnego na rzecz „D” z tytułu zarówno zapłaty wierzytelności przed terminem jej wymagalności, jak i przejęcia przez „D” ryzyka niewypłacalności Dealera (dłużnika „A”). Cena sprzedaży wierzytelności należna Spółce od „D” będzie ekwiwalentem za to, że „A” nieodwracalnie zrzeknie się przysługującego Spółce prawa majątkowego - wierzytelności należnej od Dealera z tytułu przeniesienia na jego rzecz własności pojazdów lub części zamiennych, a należność wypłacona przez „D” na rzecz „D” z tego tytułu w każdym przypadku będzie mieć charakter bezzwrotny.

Na kluczową - z perspektywy kwalifikacji kosztów ponoszonych przez podatnika - różnicę między faktoringiem pełnym i niepełnym wskazują również przez sądy administracyjne. Tytułem przykładu można powołać prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2020 r. (sygn. III SA/Wa 1517/19): „(\`(...)\`) W ocenie Sądu, jedynie faktoring pełny mógłby zostać uznany za świadczenie, które nie generuje kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Jest to bowiem umowa zbliżona do cesji wierzytelność, aczkolwiek rozliczana na innych zasadach aniżeli typowy obrót wierzytelnościami. Nabywca cudzego długu zamiast dokonania zapłaty kwoty niższej od nominalnej wartości wierzytelności płaci tą samą wartość, której może następnie dochodzić u dłużnika jako należności głównej i otrzymuje wymienioną we wniosku prowizję i odsetki dyskontowe. Trudno zatem w tym wypadku mówić o klasycznym finansowaniu, gdyż faktor otrzymuje w zamian prawo majątkowe w postaci żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Kwota przekazana przez faktora stanowi więc ekwiwalent za to, że przedsiębiorca nieodwracalnie zrzeka się przysługującego mu prawa majątkowego. Nie są to zatem środki stanowiące przedmiot udzielonego przedsiębiorcy finansowania, które, tak jak w przypadku pożyczki, powodowałyby zwiększenie jego aktywów. W przypadku cesji wierzytelności bilans przedsiębiorcy nie ulega zmianie. Zmienia się wyłącznie podmiot, który "dokonuje zapłaty" za wykonane przez przedsiębiorcę świadczenie. Paradoksalnie, faktor "dofinansowuje" w takim wypadku dłużnika, gdyż pokrywa całość lub część jego należności. Faktoring, pełny (właściwy) nie stanowił jednak przedmiotu zapytania, gdyż skarżąca wyraźnie podkreśliła, że faktor ma prawo regresu do spółki. ”.

Powyższa argumentacja została również przedstawiona przez WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2021 r. (sygn. III SA/Wa 828/21), który dodatkowo wskazał, że otrzymane od faktora wynagrodzenie nie stanowi środków stanowiących przedmiot udzielonego przedsiębiorcy finansowania, „(\`(...)\`) które, tak jak w przypadku pożyczki, powodowałyby zwiększenie jego aktywów. Zgodnie z art. 720 Kodeksu Cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przynieść na własność biorącego określoną. ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą, ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i takiej samej jakości. Z kolei stosownie do art. 69 Prawa bankowego przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. (\`(...)\`)

W przypadku faktoringu pełnego nie występuje element zwrotny. Faktor ani nie udostępnia klientowi środków pieniężnych o charakterze zwrotnym, ani nie udostępnia przedmiotu, który sam nabył. Jedyną czynnością jaką wykonuje jest przelew środków pieniężnych za nabywaną wierzytelność. Przy czym przelew nie pokrywa 100% należności, zaś różnica jest wynagrodzeniem Faktora za wykup wierzytelności przed terminem. W wyniku tej czynności faktorant uzyskuje środki pieniężne wcześniej niż otrzymałby je gdyby czekał na standardowy termin płatności od swoich dłużników. Ponadto, pozbywa się również, - i to definitywnie - ryzyka niewypłacalności dłużników. Tym samym faktory właściwy (pełny), w przeciwieństwie do faktoringu odwróconego, nie spełnia ekonomicznej funkcji pożyczki. Dyskonto jest zatem wydatkiem związanym ze sprzedażą wierzytelności. Otrzymane środki stanowią, definitywne przysporzenie i nie podlegają zwrotowi.

Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w tym mając na uwadze, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się "wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków", kwota Dyskonta nie stanowi kosztu finansowania dłużnego i nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p. ”

Tożsamy pogląd na kwalifikację faktoringu pełnego na gruncie art. 15c ustawy o CIT wyraził również NSA w wyroku z 3 października 2023 r. (sygn. II FSK 391/22), wydanym w następstwie skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora KIS na powołany powyżej wyrok WSA z 25 listopada 2021 r. (sygn. III SA/Wa 828/21). W wyroku tym NSA wskazał dodatkowo na zgodność powyższych konkluzji z przepisami dyrektywy ATAD:

*   W kwestii realizacji celu założonego w art. 2pkt 1 dyrektywy ATAD przez polskiego ustawodawcę, należy stwierdzić, że przedstawiona przez sąd pierwszej instancji i w pełni akceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. de facto wpisuje się w założenia przyjęte w prawie unijnym.
*   W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku skarżącej spółki nie można mówić o koszcie związanym z uzyskaniem środków finansowania czyli koszcie finansowania dłużnego, czy zadłużeniu spółki, do czego odwołuje się dyrektywa ATAD, albowiem - jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - spółka stosuje umowy faktoringu właściwego pełnego. (\`(...)\`)
*   Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że faktoring właściwy (pełny) nie spełnia ekonomicznej funkcji pożyczki. Nie można zatem uznać kwoty dyskonta za inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom ani tym bardziej za odsetki. Dyskonto jest więc wydatkiem związanym ze sprzedażą wierzytelności. Otrzymane środki z tytułu sprzedaży wierzytelności stanowią definitywne przysporzenie i nie podlegają zwrotowi. W związku z tym, w przypadku spółki nie można uznać, że występuje koszt, który spółka ponosi w związku z pożyczeniem obcych środków, a w dalszej konsekwencji nie może być mowy o koszcie finansowania dłużnego, o jakim stanowi dyrektywa ATAD. Skoro kwota dyskonta nie stanowi kosztu finansowania dłużnego, to nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Dodatkowo i niejako na marginesie wskazać należy, że również na gruncie przepisów o rachunkowości, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawarciem umowy faktoringu właściwego (pełnego) nie będą kwalifikowane jako koszty związane z uzyskaniem środków pieniężnych i korzystaniem z nich. Sama ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.), mimo iż posługuje się sformułowaniem koszty finansowej obsługi zobowiązań, nie definiuje tego pojęcia. Definicja kosztów finansowania zewnętrznego przewidziana jest natomiast w regulacjach międzynarodowych, tj. Międzynarodowych Standardach Rachunkowości \[MSR\]. MSR-23 „Koszty finansowania zewnętrznego” odwołuje się wprost do powołanej dyrektywy ATAD. Standard ten wprowadza regułę, zgodnie z którą przez koszty finansowania zewnętrznego należy rozumieć odsetki i inne koszty ponoszone przez jednostkę w związku z pożyczeniem środków finansowych. Koszty finansowania zewnętrznego mogą się składać między innymi z:

*   odsetek z tytułu kredytu bankowego w rachunku bieżącym oraz odsetek od krótko i długoterminowych pożyczek i kredytów,
*   amortyzacji dyskont lub premii związanych z pożyczkami i kredytami,
*   amortyzacji kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem pożyczek i kredytów,
*   obciążeń finansowych z tytułu umów leasingu finansowego.

Faktoring pełny (właściwy), nie mieści się w żadnej ze wskazanych form finansowania, a zatem zdaniem Spółki również w ujęciu rachunkowym nie jest jednym z rodzajów finansowania dłużnego czy zewnętrznego, co tylko potwierdza brak możliwości zastosowania wobec umowy faktoringu art. 15c ustawy o CIT.

Podsumowując, w odniesieniu do należnej na rzecz „D” Prowizji, jako wynagrodzenia za zapłatę wierzytelności przed terminem jej wymagalności i przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika, w ocenie Spółki, nie ma zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT.

Ad Pytanie nr 2

W ocenie Spółki, analogicznie jak w przypadku należnej na rzecz „D” Prowizji, również kwota odsetek należnych na rzecz faktora nie będzie stanowić kosztu finansowania dłużnego, a tym samym nie będzie podlegać ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT. W efekcie, również ten element wynagrodzenia za usługi faktoringu może być zaliczony przez Spółkę do kosztów podatkowych bez stosowania ograniczeń wynikających z tego przepisu.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Pytania nr 1, kosztami finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Powyższa definicja zgodna jest z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, zgodnie z którą koszty finansowania dłużnego to wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym również płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Jak wskazano w uzasadnienia do Pytania nr 1, przedmiotem transakcji zawieranych między „A” a „D” będzie umowa faktoringu, na podstawie której „D” nabywać będzie od Spółki wierzytelności wymagalne na dzień przeniesienia ich własności, wynikające z dostaw pojazdów i części zamiennych dokonanych przez Spółkę na rzecz Dealerów. Jednocześnie, w związku z przejęciem przez „D” ryzyka niewypłacalności dłużników, „D” będzie przeprowadzać regularny monitoring ryzyka związanego z przejmowanymi wierzytelnościami (analiza standingu Dealerów).

Tym samym, czynności podejmowane przez „D” spełniać będą przesłanki do uznania ich za usługi faktoringu tzw. pełnego, w ramach którego:

*   z jednej strony Spółka całkowicie wyzbędzie się przysługujących jej praw do wierzytelności w zamian za należną od „D” cenę,
*   a z drugiej, w zamian za otrzymanie spłaty wierzytelności przed terminem jej zapadalności i przejęcie ryzyk związanych ze spłatą tych wierzytelności przez dłużników - Spółka uiści na rzecz „D” należne wynagrodzenie (Prowizję i odsetki należne do upływu terminu płatności poszczególnych wierzytelności bądź ich spłaty przez Dealera, jeśli nastąpi przed upływem terminu płatności), przy czym odsetki ustalone będą z uwzględnieniem określonej stopy procentowej, wartości sprzedawanych wierzytelności i długości okresu odroczenia (tj. terminu spłaty wierzytelności przyjętego przez Spółkę w umowach z dłużnikami).

Z powyższego wynika, że Spółka w ramach opisanych transakcji nie otrzyma od „D” środków pieniężnych, które potencjalnie mogłyby podlegać zwrotowi na rzecz „D”, i nie będzie ponosić kosztu związanego z korzystaniem czasowym ze środków, które mogłyby być rozpatrywane w kategoriach zadłużenia. Zarówno koszt Prowizji jak i należnych odsetek za okres tzw. odroczenia (karencji), odzwierciedla bowiem zakres czynności „D” polegających zarówno na analizie statusu dłużników, monitorowaniu i ocenie ich standingu finansowego, a wreszcie - na spłacie wierzytelności przysługujących na rzecz „A” przed umownym terminem spłaty. W zamian jednak, Spółka dokonuje na rzecz „D” sprzedaży wierzytelności przysługujących jej względem Dealerów z tytułu sprzedaży pojazdów, co skutkuje de facto - z perspektywy Spółki - spłatą tej wierzytelności. „D” staje się przy tym nowym wierzycielem, nabywa bowiem od „A” prawa majątkowe w postaci wierzytelności wobec Dealerów i w tym zakresie transakcja ma charakter trwały, bezzwrotny - nawet jeśli „D” nie uda się uzyskać spłaty od dłużnika, Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu jakiejkolwiek części kwot uzyskanych tytułem sprzedaży wierzytelności na rzecz „D”.

Celem umowy faktoringu będzie uzyskanie przez Spółkę należnych jej środków finansowych przed umownym terminem spłaty wierzytelności. Niemniej jednocześnie „D” przejmie na siebie ryzyko niewypłacalności Dealera, który stanie się dłużnikiem „D”, a także będzie prowadzić inkaso wierzytelności. Okoliczności te przesądzają o tym, że usługi świadczone przez „D” na jej rzecz stanowić będą usługi faktoringu. Przy czym, jako że w następstwie zawarcia umowy faktoringowej ma dochodzić do przeniesienia wierzytelności należnych Spółce od Dealerów na „D”, a w przypadku ich ewentualnej nieściągalności od Dealerów „D” nie może ich dochodzić od „A” w ramach tzw. regresu, przejmując de facto pełne i wyłączne ryzyko niewypłacalności dłużnika, umowa faktoringu stanowić będzie tzw. umowę faktoringu właściwego/pełnego.

Wynagrodzenie za tak zdefiniowane usługi składać się będzie z dwóch komponentów, tj.:

*   Prowizji od wartości sprzedawanych wierzytelności oraz
*   odsetek naliczanych za okres od momentu sprzedaży wierzytelności na rzecz „D” i otrzymania ceny za te wierzytelności do upływu terminu płatności tych wierzytelności, ustalonego między Spółką a dłużnikiem (bądź do dnia ich spłaty przez dłużnika, jeśli nastąpi ona wcześniej, przed upływem terminu płatności).

Niezależnie jednak od elementów składowych wynagrodzenia należnego „D”, dotyczy ono szeregu działań podejmowanych przez faktora w ramach jednej spójnej transakcji jaką jest świadczenie usług faktoringu pełnego. Tym samym, mimo iż ostateczne wynagrodzenie należne z tego tytułu składać się będzie z powyższych komponentów, w równym stopniu dotyczą one całokształtu działań faktora, tj. zarówno spłaty wierzytelności na rzecz Spółki, przejęcia tych wierzytelności, analizy statusu finansowego dłużników, jak i przejęcia ryzyka ich niewypłacalności. Brak jest więc podstaw, by poszczególne elementy wynagrodzenia należnego „D” kwalifikowane były dla celów podatkowych w odmienny sposób, co też potwierdzają powszechnie organy podatkowe w interpretacjach dotyczących co prawda podatku VAT, jednak konkluzje w zakresie kompleksowości usług faktoringu wynikające z tych interpretacji winny mieć zastosowanie również na gruncie CIT. Przykładowo:

*   w interpretacji z 28 listopada 2022 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.724.2022.1.JSZ) Dyrektor KIS uznał, że: Celem zawierającego umowę faktoringową z Faktorem nie jest bowiem np. samo uzyskanie finansowania (w takim przypadku strony zawarłyby umowę pożyczki lub kredytu), sama cesja wierzytelności, ani tym bardziej inne czynności wykonywane na podstawie umowy faktoringu. Dopiero łączne świadczenie, w postaci umowy faktoringu odwrotnego stanowi istotę/cel świadczenia. W związku z tym, wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia powinno być traktowane jednolicie i podlegać opodatkowaniu jedną stawką VAT. Wyodrębnienia w umowie poszczególnych elementów wynagrodzenia dokonuje się de facto wyłącznie dla celów informacyjnych i kalkulacyjnych (\`(...)\`). W konsekwencji ww. usługi jako kompleksowe usługi faktoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy.
*   W interpretacji z 14 kwietnia 2023 r. (nr 0114-KDIP4-3.4012.19.2023.1.IG) Dyrektor KIS stwierdził, że: W przypadku skorzystania z tego mechanizmu zobowiązani będą Państwo do poniesienia na rzecz Faktora kosztu finansowania obejmującego kwotę odsetek dyskontowych i prowizję. Faktora, naliczonego od dnia dokonania zapłaty do terminu płatności wskazanego na pierwotnej fakturze VAT wystawionej Odbiorcy. (\`(...)\`) Zatem, podpisując Oświadczenie stanowiące załącznik do Umowy Faktoringu, stają się Państwo stroną ww. Umowy. Z tytułu świadczonych usług Faktorowi będzie przysługiwało od Państwa wynagrodzenie. Zatem usługa świadczona przez Faktora będzie wypełniać znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy i stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać należy, Że spełnione będą wszystkie warunki do uznania opisanej czynności za świadczenie usług: beneficjentem świadczenia Faktora będą Państwo, pomiędzy stronami będzie istnieć stosunek prawny - Umowa, a ponadto Faktor otrzyma wynagrodzenie z tytułu wykonywanych czynności. W dalszej części interpretacji organ potwierdził, że całokształt wynagrodzenia należnego faktorowi, bez względu na jego poszczególne komponenty, podlega opodatkowaniu VAT wg spójnych zasad, jako wynagrodzenie za jedną spójną usługę.

Powyższe cechy umowy faktoringu wskazują, że po stronie Spółki nie powstanie koszt związany z uzyskaniem środków pieniężnych, tj. koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ustawy o CIT lub zadłużenie w rozumieniu Dyrektywy ATAD. Faktoring pełny jest umową, której integralnym elementem jest cesja wierzytelności - faktor („D”) nabywać bowiem będzie wierzytelność od „A” za cenę odpowiadającą wartości nominalnej tej wierzytelności. Natomiast na rzecz „D” należne będzie wynagrodzenie z tytułu zarówno zapłaty wierzytelności przed terminem jej wymagalności, jak i przejęcia przez „D” ryzyka niewypłacalności Dealera (dłużnika „A”). Cena nabycia wierzytelności należna Spółce od „D” będzie ekwiwalentem za to, że „A” nieodwracalnie zrzeknie się przysługującego Spółce prawa majątkowego - wierzytelności należnej od Dealera z tytułu przeniesienia na jego rzecz własności pojazdów lub części zamiennych, a należność wypłacona przez „D” na rzecz „A” w każdym przypadku będzie mieć charakter bezzwrotny. Jak natomiast wynika z przywołanego w pierwszej części uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie (wyrok z 25 listopada 2021 r., sygn. III SA/Wa 828/21, utrzymanego w mocy wyrokiem NSA z 3 października 2023 r., sygn. II FSK 391/22): W przypadku faktoringu pełnego nie występuje element zwrotny. Faktor ani nie udostępnia klientowi środków pieniężnych o charakterze zwrotnym, ani nie udostępnia przedmiotu, który sam nabył. Jedyną czynnością jaką wykonuje jest przelew środków pieniężnych za nabywaną wierzytelność. Przy czym przelew nie pokrywa 100% należności, zaś różnica jest wynagrodzeniem Faktora za wykup wierzytelności przed terminem. Również NSA podtrzymując wyrok WSA wskazał, iż: w przypadku skarżącej spółki nie można mówić o koszcie związanym z uzyskaniem środków finansowania czyli koszcie finansowania dłużnego, czy zadłużeniu spółki, do czego odwołuje się dyrektywa A TAD, albowiem - jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - spółka stosuje umowy faktoringu właściwego pełnego. (\`(...)\`)

Podkreślenia wymaga również, że przywołanym w uzasadnieniu do Pytania nr 1 wyrokiem WSA w Warszawie z 8 stycznia 2020 r. (sygn. III SA/Wa 1517/19), Sąd oddalił skargę podatnika, który korzystał z tzw. faktoringu niepełnego (z regresem), z tytułu którego ponosił koszty w postaci prowizji oraz odsetek dyskontowych za okres od momentu kupna wierzytelności do terminu zapłaty wierzytelności. Odnosząc się do takiej sytuacji WSA wskazał, iż: jedynie faktoring pełny mógłby zostać uznany za świadczenie, które nie generuje kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Jest to bowiem umowa zbliżona do cesji wierzytelności, aczkolwiek rozliczana na innych zasadach aniżeli typowy obrót wierzytelnościami. Nabywca cudzego długu zamiast dokonania zapłaty kwoty niższej od nominalnej wartości wierzytelności płaci tą samą wartość, której może następnie dochodzić u dłużnika jako należności głównej i otrzymuje wymienioną we wniosku prowizję i odsetki dyskontowe. Trudno zatem w tym wypadku mówić o klasycznym finansowaniu, gdyż faktor otrzymuje w zamian prawo majątkowe w postaci żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Kwota przekazana przez faktora stanowi więc ekwiwalent za to, że przedsiębiorca nieodwracalnie zrzeka się przysługującego mu prawa majątkowego. Nie są to zatem środki stanowiące przedmiot udzielonego przedsiębiorcy finansowania, które, tak jak w przypadku pożyczki, powodowałyby zwiększenie jego aktywów.

Podsumowując, podobnie jak w przypadku należnej na rzecz „D” Prowizji, również w odniesieniu do odsetek należnych na rzecz „D” jako wynagrodzenia za zapłatę wierzytelności przed terminem jej wymagalności i przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika, w ocenie Spółki, nie ma zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT. Nie są to bowiem koszty, które związane byłyby bądź wynikały z zadłużenia Spółki wobec „D” czy też z innej formy finansowania zwrotnego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”),

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 updop:

podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[( P - Po ) - ( K – Am - Kfd )\] x 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT,

przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT,

przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT,

przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności regulacja ta nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy kwoty należne na rzecz „D” (prowizja, kwota wynagrodzenia za tzw. okres odroczenia tj. karencji) od Spółki z tytułu zawartej Umowy stanowią dla Spółki koszt finansowania dłużnego, a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy rozważają Państwo zawarcie umowy faktoringu z podmiotem powiązanym. „D” jest oddziałem zagranicznej osoby prawnej, który jest podmiotem z Grupy „A” zajmujący się finansowaniem i specjalizującym się w finansowaniu dystrybucji pojazdów. Przedmiotem umowy faktoringu będzie przelew wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu sprzedaży samochodów nowych, samochodów używanych, a także części zamiennych na rzecz Dealerów. „D” zawrze stosowne umowy o finansowanie zakupów tych pojazdów i części zamiennych z Dealerami na podstawie których ustalone zostaną zasady spłaty tych wierzytelności przez Dealerów na rzecz „D” i stosowne wynagrodzenie „D” z tytułu odroczonych terminów. Wierzytelności te będą wynikać z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Dealerów. Każdorazowo „D” przejmować będzie ryzyko niewykonania zobowiązania przez Dealera wobec Spółki. Na podstawie umowy faktoringu ryzyko niewykonania zobowiązania przez Dealera przejmuje „D”. Na podstawie umowy faktoringu „D” będzie prowadzić również działania windykacyjne. Założeniem umowy faktoringowej będzie przelew wierzytelności przysługujących Spółce od Dealerów na rzecz „D” z jednoczesnym przeniesieniem na „D” stosownych zabezpieczeń tych wierzytelności.

W ramach umowy faktoringowej Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz „D”:

*   prowizji, która będzie wynagrodzeniem należnym z tytułu przejęcia wierzytelności od Spółki. Niezależnie od przelewu ceny wierzytelności, Spółka dokona na rzecz „D” zapłaty kwoty prowizji i należnego od niej podatku VAT. Prowizja będzie wynagradzać „D” za przejęcie ryzyka nieuregulowania zobowiązań przez Dealerów wobec Spółki we wskazanym terminie;
*   kwoty wynagrodzenia należnego za okres odroczenia (karencji), która będzie stanowiła odsetki za okres od wypłaty ceny należnej z tytułu cesji wierzytelności do upływu terminu płatności bądź zapłaty wierzytelności przez dłużnika.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego („dyrektywa ATAD”), która stworzyła podstawy do wprowadzenia w ustawie CIT przepisów ograniczających koszty finansowania dłużnego:

„koszty finansowania zewnętrznego” oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek;

Wynikający z powyższej dyrektywy zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

Należy zaznaczyć, że faktoring polega na wykupie przez faktora (bank lub inną instytucję finansową) nieprzeterminowanych wierzytelności finansowych, które powstały pomiędzy dostawcą towarów lub usług a ich odbiorcą. Przedsiębiorstwo korzystające z faktoringu szybciej otrzymuje środki finansowe wynikające z zawartej transakcji sprzedaży. Faktoring pozwala zatem przedsiębiorstwu skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić jego bieżącą płynność. Ponadto faktoring umożliwia podmiotom gospodarczym ograniczyć ryzyko niewypłacalności kontrahenta (ryzyko to podejmuje faktor). **Nie ulega zatem wątpliwości, że faktoring stanowi formę finansowania działalności gospodarczej**.

Podkreślić również należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy CIT wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Jak wynika z powyższego, ograniczenie kosztów na podstawie art. 15c ustawy o CIT, może dotyczyć jedynie kosztów zabezpieczenia zobowiązań, a nie wierzytelności.

Z powyższego wynika zatem, że koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu (prowizje, odsetki, opłaty) stanowią zapłatę za udostępnienie środków i korzystanie z nich. Oznacza to, że ponoszone ww. koszty uzyskiwane przez faktora w ramach faktoringu stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i będą podlegały potencjalnemu limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Wypłacana prowizja oraz wynagrodzenie należne stanowią wynagrodzenie należne w zamian za przystąpienie do transakcji faktoringu. Wypłata ww. wynagrodzenia na rzecz „D” stanowi dla Spółki koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Państwem, że kwoty należne Faktorowi tj. „D” od Spółki z tytułu zawartej Umowy nie stanowią kosztu finansowania dłużnego, a co za tym idzie nie są wliczane do limitów opisanych treścią art. 15c updop.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że wypłata przez Spółkę kwoty należnej Prowizji na rzecz „D” stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT. Również kwota wynagrodzenia należnego „D” za tzw. okres odroczenia (karencji) stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).