Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.28.2021.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-08
Teza: obowiązki związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 91
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; deklaracje-deklaracja uproszczona ; deklaracje-obowiązek składania deklaracji; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; podatek-podatek akcyzowy; termin; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy; zabezpieczenie-zabezpieczenie akcyzowe; zabezpieczenie-zabezpieczenie ryczałtowe; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2021 r. (data wpływu 11 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązków związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 91 jest:

*   **prawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu złożenia deklaracji uproszczonej i zapłaty akcyzy;
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości złożenia przez Spółkę zabezpieczenia akcyzowego w formie zabezpieczenia ryczałtowego.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązków związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 91.

**We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:**

A. Sp. z o. o. w (…) – dalej też „Spółka” lub zamiennie „Wnioskodawca” – jest przedsiębiorcą, którego przeważającą działalnością gospodarczą jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych.

W ramach tej działalności Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 91 w celu ich dalszej odsprzedaży do podmiotów zużywających oleje smarowe do celów innych niż napędowe lub opałowe. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jest zarejestrowana na potrzeby podatku akcyzowego. Spółka posiada też status zarejestrowanego odbiorcy.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Spółka, posiadając status zarejestrowanego odbiorcy o numerze akcyzowym (…) oraz spełniając warunki określone w ustawie o podatku akcyzowym oraz przepisach wykonawczych do niej, w szczególności rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe dostarczała do odbiorców na terenie kraju z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy za względu na ich przeznaczenie w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka, dla zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w akcyzie, złożyła wymagane prawem zabezpieczenie akcyzowe, przy czym, jako zarejestrowany odbiorca na podstawie art. 65 ust. 8 u.p.a. uzyskała zgodę właściwego Organu celnego na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego. Zgoda właściwego Organu obejmowała wyrażoną w formie decyzji zgodę na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego dla zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w akcyzie, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dla zarejestrowanego odbiorcy A. o nr akcyzowym (…). Zgoda na takie zabezpieczenie, przed upływem terminu na jaki została wydana, po spełnieniu przez Spółkę wymaganych prawem warunków, była przedłużana na kolejny określony decyzją okres, nie dłuższy jednak niż dwa lata. Wraz z przedłużeniem organ każdorazowo potwierdzał złożenie przez Wnioskodawcę wymaganego zabezpieczenia akcyzowego.

Aktualnie, na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu (…) z dnia (…) Spółka posiada zgodę na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego dla zabezpieczenia wykonania zobowiązań z tytułu akcyzy, powstałych lub mogących powstać w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabywania wyrobów akcyzowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, dla zarejestrowanego odbiorcy A. o nr akcyzowym (…) na okres od dnia (…) 2019 r. do dnia (…) 2021 r.

Zabezpieczenie to zostało przez Spółkę w formie depozytu gotówkowego złożone co właściwy organ podatkowy potwierdził.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowane zostało rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Jedna ze zmian dotyczyła zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych oraz pozostałych olejów o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, i polegała na wyłączeniu zarejestrowanych odbiorców z kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Znowelizowane przepisy w zakresie tej zmiany weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r. i od tego dnia Spółka, jako, że nie była już podmiotem uprawnionym do dostarczania olejów smarowych na terenie kraju na warunkach korzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, rozpoczęła rozpoznawać obowiązek w podatku akcyzowym na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku akcyzowym, bez uwzględniania tego zwolnienia oraz składać stosowne deklaracje w podatku akcyzowym i wpłacać zadeklarowany podatek.

Aktualnie Spółka obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabywania olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 91 rozpoznaje z dniem otrzymania tych wyrobów, a następnie składa w terminie 10 dni właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną na formularzu AKC-U/A, w której wykazuje obliczoną od tego nabycia akcyzę i dokonuje jej zapłaty na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego na terytorium kraju. Przy czym pomimo posiadanego zabezpieczenia akcyzowego ryczałtowego, złożonego w formie depozytu w gotówce na właściwy rachunek organu podatkowego, dodatkowo z ostrożności Spółka składa w kwocie każdorazowo oszacowanej na podstawie planowanego wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 91 zabezpieczenie akcyzowe w formie depozytu gotówkowego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest postępowanie Spółki w zakresie rozpoznawania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 91 w dniu ich otrzymania, tj. na podstawie art. 10 ust. 5 u.p.a. i w związku z tym nabyciem, składanie deklaracji uproszczonej na formularzu AKC-U/A i wpłacanie zadeklarowanej akcyzy w terminie 10 dni od dnia tak rozpoznanego obowiązku podatkowego, tj. w trybie art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 78 ust. 3 u.p.a.?
2.  Czy obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3a u.p.a. w zw. z art. 78 ust 3 u.p.a. może być zrealizowany przez Spółkę poprzez złożenie zabezpieczenia ryczałtowego ustalonego na warunkach i w trybie art. 65 ust. 8 u.p.a. dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych oraz ewentualnych opłat paliwowych, do których zapłaty Spółka mogłaby być zobowiązana w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 91?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.Stanowisko w sprawie odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 91 w dniu ich otrzymania, tj. na podstawie art. 10 ust. 5 u.p.a. i w związku z tym nabyciem, składając deklaracje uproszczoną na formularzu AKC-U/A i wpłacając zadeklarowaną akcyzę w terminie 10 dni od dnia tak rozpoznanego obowiązku podatkowego, tj. w trybie art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 78 ust. 3 u.p.a.

Na wstępie Wnioskodawca podnosi, że nabywane przez Spółkę oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 91 stanowią wyroby akcyzowe niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, które na terytorium kraju objęte są stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Bowiem, w będącym załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12 EWG, nie wymienia się w żadnej pozycji, spośród tam wskazanych, oleju smarowego objętego kodem CN 2710 19 91. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 lit a) u.p.a., stawka akcyzy dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 wynosi 1180,00 zł/1000 litrów, zatem stawka ta jest inna niż stawka zerowa.

Ponieważ zgodnie z art. 78 ust. 3 u.p.a. przepisy art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, do nabywanych przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 91, przywołane przepisy winny mieć odpowiednie zastosowanie. Zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 3a u.p.a, w przypadku, gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

1.przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

3.bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3a.złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Jak wynika z przywołanego wyżej przepisu, stosowanego odpowiednio do przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 91, które to oleje smarowe nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, nie stosuje się uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Niemniej jednak, Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 91, jest zobowiązana:

1.  przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;
2.  bez wezwania organu podatkowego złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną na formularzu AKC-U oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;
3.  złożyć zabezpieczenie akcyzowe.

Mając powyższe na względzie Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 91 w dniu ich otrzymania, tj. na podstawie art. 10 ust. 5 u.p.a. i w związku z tym nabyciem, składając deklarację uproszczoną na formularzu AKC-U/A i wpłacając zadeklarowaną akcyzę w terminie 10 dni od dnia tak rozpoznanego obowiązku podatkowego tj. w trybie art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 78 ust. 3 u.p.a.

1.  Stanowisko w sprawie odpowiedzi na pytanie 2.

Wnioskodawca jest zdania, że obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3a u.p.a. w zw. z art. 78 ust 3 u.p.a. może być zrealizowany przez Spółkę także poprzez złożenie zabezpieczenia ryczałtowego, ustalonego na warunkach i w trybie art. 65 ust. 8 u.p.a. dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych oraz ewentualnych opłat paliwowych, do których zapłaty Spółka mogła by być zobowiązana w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 91.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 u.p.a. do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, są obowiązane następujące podmioty:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy;
2.  zarejestrowany odbiorca;
3.  zarejestrowany wysyłający;
4.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
5.  podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 2a;
6.  podmiot pośredniczący;
7.  przedstawiciel podatkowy;
8.  pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c;
9.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.

Zgodnie z ustępem 2 ww. artykułu zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego lub wielu zobowiązań podatkowych, albo jednego lub wielu zobowiązań podatkowych oraz jednej lub wielu opłat paliwowych.

Z kolei zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, tj.:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy,
2.  zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
3.  zarejestrowany wysyłający,
4.  podmiot pośredniczący,
5.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3,
6.  pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c,
7.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c

\-składają zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych albo wielu zobowiązań podatkowych oraz wielu opłat paliwowych.

Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 zabezpieczenie generalne może być również złożone na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 78 ust. 2a, lub przedstawiciela podatkowego, dla zagwarantowania pokrycia ich zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, do których zapłaty mogą być obowiązane te podmioty.

Zgodnie z art. 65 ust 8 na wniosek podmiotu określonego w art. 65 ust. 1, który spełnia warunki określone w art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego wyraża zgodę na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego dla zabezpieczenia wykonania jego zobowiązań podatkowych albo wykonania jego zobowiązań podatkowych oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej przez ten podmiot.

Przepisy art. 64 ust. 3-5a, 8 i 9 oraz przepisy wydane na podstawie art. 64 ust. 10 dotyczące sposobu dokumentowania spełnienia warunków określonych w art. 64 ust. 1, w tym rodzaju dokumentów potwierdzających ich spełnienie, stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 65 ust. 9 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zabezpieczenia ryczałtowego na poziomie 30% wysokości zabezpieczenia generalnego, do którego złożenia jest obowiązany podmiot składający wniosek o złożenie zabezpieczenia ryczałtowego, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, które w sprawie objętej niniejszym wnioskiem nie ma zastosowania.

Jak wnika z przywołanych wyżej przepisów zabezpieczenie akcyzowe składane jest, co do zasady, w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać przy czym może zostać złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego lub wielu zobowiązań podatkowych, albo jednego lub wielu zobowiązań podatkowych oraz jednej lub wielu opłat paliwowych. Zasadniczo celem zabezpieczenia generalnego jest zagwarantowanie pokrycia wielu zobowiązań podatkowych albo wielu zobowiązań podatkowych oraz wielu opłat paliwowych.

Dotyczy to:

1.  podmiotów prowadzących składy podatkowe,
2.  zarejestrowanych odbiorców, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
3.  zarejestrowanych wysyłających,
4.  podmiotów pośredniczących, a także
5.  podatników, o których mowa w art. 13 ust. 3 u.p.a.,
6.  pośredniczących podmiotów tytoniowych, z wyłączeniem przedsiębiorców zagranicznych, o których mowa w art. 20d pkt 1 lit. c u.p.a.,
7.  podmiotów reprezentujących przedsiębiorców zagranicznych, o których mowa w 20d pkt 1 lit.c u.p.a., ale także, na mocy art. 65 ust. 1a u.p.a. podatnika o którym mowa w art. 78 ust. 1 u.p.a

W myśl bowiem art. 65 ust. 1a u.p.a. zabezpieczenie generalne może być również złożone na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 78 ust. 2a, lub przedstawiciela podatkowego, dla zagwarantowania pokrycia ich zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, do których zapłaty mogą być zobowiązane te podmioty.

Część podmiotów zobowiązanych do złożenia zabezpieczenia akcyzowego może składać zabezpieczenie ryczałtowe zamiast zabezpieczenia generalnego. Zabezpieczenie ryczałtowe jest ustalane zasadniczo na poziomie 30% wysokości zabezpieczenia generalnego, do którego złożenia jest obowiązany podmiot składający wniosek o złożenie zabezpieczenia ryczałtowego. Z wnioskiem o zgodę na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego mogą wystąpić, jak wynika z art. 65 ust. 8 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. – podmioty, które łącznie spełniają trzy następujące warunki:

1.  mają swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  ich sytuacja finansowa i posiadany majątek zapewniają wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej;
3.  nie posiadają zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, opłaty paliwowej, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec nich prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe.

W przypadku wystąpienia z wnioskiem o zgodę na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego odpowiednie zastosowanie ma część przepisów regulujących zwolnienie z obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego podmiotów prowadzących składy podatkowe (przepisy art. 64 ust. 3 – 5a, 8 i 9 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego dotyczące sposobu dokumentowania spełnienia warunków określonych w art. 64 ust. 1 u.p.a , w tym rodzaju dokumentów potwierdzających ich spełnienie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka obowiązek zabezpieczenia akcyzowego może zrealizować poprzez złożenie zabezpieczenia ryczałtowego, o którym mowa w art. 65 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. Spółka bowiem, nabywając wewnąrzwspólnotowo oleje smarowe niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, które na terytorium kraju objęte są stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, posiada jednocześnie status zarejestrowanego odbiorcy, który to status zobowiązuje ją do złożenia zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych albo wielu zobowiązań podatkowych oraz wielu opłat paliwowych. Ponadto, status ten uprawnia Spółkę, jako podmiotu wymienionego w art. 65 ust. 1 u.p.a. do wystąpienia z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego do wyrażenia zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego. Zatem wyrażenie zgody, po spełnieniu przez Spółkę wszystkich wymienionych w przywołanych wyżej przepisach warunków, przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na złożenie przez Spółkę zabezpieczenia ryczałtowego jest gwarancją zabezpieczenia akcyzowego zobowiązań podatkowych oraz ewentualnych opłat paliwowych, do których zapłaty Spółka mogłaby być zobowiązana w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 91. Powyższy wniosek należy uznać zatem za uprawniony, a stanowisko Wnioskodawcy za uzasadnione. Bowiem skoro treść art. 78 ust. 1 pkt 3a u.p.a. w zw. z art. 78 ust. 3 nakłada obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego w określonych w tym przepisie przypadkach, to zabezpieczenie to winno być realizowane w trybie i na warunkach określonych w rozdziale 6 u.p.a. traktującym o zabezpieczeniu akcyzowym. W szczególności art. 65 ust. 8 u.p.a. wskazuje, że zarejestrowany odbiorca, jako podmiot wymieniony w art. 65 ust. 1, może złożyć wniosek o wyrażeni zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego. Ponieważ zabezpieczenie to, w ustalonej decyzją właściwego naczelnika urzędu skarbowego kwocie, gwarantuje wykonanie przez Wnioskodawcę zobowiązań z tytułu akcyzy, powstałych lub mogących powstać w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabywania przez niego wyrobów akcyzowych (olejów smarowych), to spełniony staje się obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3a u.p.a. w zw. z art. 78 ust. 3 u.p.a. W świetle powyższego, Spółka może zrealizować zabezpieczenie akcyzowe, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 91, poprzez złożenie zabezpieczenia ryczałtowego, o którym mowa w art. 65 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. Zabezpieczenie to, ustalone w trybie i na warunkach określonych w stosowanym odpowiednio art. 64 ust. 3-5a 8 i 9 u.p.a. oraz przepisach rozporządzenia w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego dotyczące sposobu dokumentowania spełnienia warunków określonych w art. 64 ust. 1 u.p.a., jako gwarantujące pokrycie powstałych albo mogących powstać zobowiązań podatkowych albo powstałych lub mogących powstać zobowiązań podatkowych oraz opłatę paliwową Spółki, winno być możliwe i zarazem wystarczające. Spółka realizując obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 91, poprzez złożenie zabezpieczenia ryczałtowego ustalonego na warunkach i w trybie art. 65 ust. 8 u.p a. nie ma obowiązku składania każdorazowo do dokonywanego planowanego wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. olejów smarowych zabezpieczenia.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:**

*   **prawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu złożenia deklaracji uproszczonej i zapłaty akcyzy;
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości złożenia przez Spółkę zabezpieczenia akcyzowego w formie zabezpieczenia ryczałtowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, „ustawą o podatku akcyzowym”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9, 12 i 13 ustawy:

*   nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.produkcja wyrobów akcyzowych;

2.wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3.import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5.wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawka zerową akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6.wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – art. 10 ust. 3 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika – art. 10 ust. 5 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Na podstawie art. 78 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

1.przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

2.potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym - z wyjątkiem przypadków, w których pomimo obowiązku wynikającego z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki (Dz. Urz. WE L 369 z 18.12.1992, str. 17; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 216) wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy nie zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego;

2a.wystawić dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju i dołączyć ten dokument do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3.bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3a.złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa – art. 78 ust. 3 ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, uwzględniając konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych oraz kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty – art. 78 ust. 8 ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór deklaracji uproszczonej, o której mowa w ust. 1 pkt 3, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego złożenia tej deklaracji, informacją o terminie i miejscu jej złożenia, pouczeniem podatnika, że deklaracja ta stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego obliczenia wysokości akcyzy – art. 78 ust. 10 ustawy.

Stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, wydanego na podstawie art. 78 ust. 10 ustawy, określony został wzór deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (AKC-U/A), stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka w ramach działalności m.in. nabywa wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 91, w celu ich dalszej odsprzedaży do podmiotów zużywających oleje smarowe do celów innych niż napędowe lub opałowe. Spółka posiada status zarejestrowanego odbiorcy. Spółka posiada zgodę na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego dla zabezpieczenia wykonania zobowiązań z tytułu akcyzy, powstałych lub mogących powstać w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabywania wyrobów akcyzowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, dla zarejestrowanego odbiorcy. Zabezpieczenie to zostało złożone przez Spółkę w formie depozytu gotówkowego.

W przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności Spółka wnosi o potwierdzenie, że prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabywania olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 91 z dniem otrzymania tych wyrobów, a następnie składa w terminie 10 dni właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną na formularzu AKC-U/A, w której wykazuje obliczoną od tego nabycia akcyzę i dokonuje jej zapłaty na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego na terytorium kraju.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2710 zostały wymienione oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 zalicza się do wyrobów energetycznych.

Z kolei jak wynika z art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. a ustawy, stawka akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1180,00 zł/ 1000 litrów.

Zaznaczenia również wymaga, że przedmiotowe oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 91 nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym „Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG”.

Wskazać również należy, że co do zasady – zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu.

Równocześnie, ustawodawca zdecydował się na odmienny sposób uregulowania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – co wynika z faktu, że organy podatkowe nie zawsze mają możliwość ustalenia momentu dokonania tej czynności. Swobodny przepływ towarów i usług oraz brak kontroli towarów przemieszczanych pomiędzy poszczególnymi państwami Unii Europejskiej powodują, że nabycie wewnątrzwspólnotowe zdefiniowane w ustawie akcyzowej jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, nie jest dokumentowane w momencie przekroczenia granicy państwa. Dlatego też ustawodawca, w celu umożliwienia precyzyjnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, związał jego powstanie z wystąpieniem innych okoliczności niż samo faktyczne wykonanie tego przemieszczenia.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy i objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, w zakresie powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma przepis szczególny – art. 10 ust. 5 ustawy. Obowiązek podatkowy powstaje w tej sytuacji z dniem otrzymania ww. wyrobów przez podatnika. Chodzi tu o takie wyroby akcyzowe jak np. przedmiotowe oleje smarowe, których przemieszczanie w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a które nie są traktowane jako wyroby akcyzowe w państwie członkowskim wysyłki – przez co ustawodawca uznał, że obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika na terytorium kraju.

Zauważyć przy tym należy, że w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych spoza załącznika nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że podatnikiem jest podmiot dokonujący czynności rodzącej obowiązek podatkowy – który to obowiązek powstaje zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy. Na podatniku dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanych wyżej wyrobów na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej ciążyć będą obowiązki, o których mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3a ustawy.

Tym samym, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że prawidłowe jest postępowanie Spółki w zakresie rozpoznawania obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z dokonywanym przez nią nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 91 z dniem ich otrzymania na terytorium kraju, na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy, a także składanie przez Spółkę deklaracji uproszczonej na formularzu AKC-U/A oraz wpłacanie zadeklarowanej akcyzy w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3a ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego nr 2 we wniosku, dotyczącego zabezpieczenia akcyzowego ryczałtowego, wskazać należy, że na podstawie ww. art. 78 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3a tego artykułu, podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest obowiązany, przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

W zakresie szczegółowej regulacji zabezpieczeń akcyzowych ww. dyrektywa odsyła do prawa krajowego państw członkowskich Unii Europejskiej. W Polsce tematyka ta została uregulowana w art. 63-76 ustawy o podatku akcyzowym i w aktach wykonawczych do tej ustawy.

Stosownie do art. 63 ust. 1 ustawy, do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, są obowiązane następujące podmioty:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy;
2.  zarejestrowany odbiorca;
3.  zarejestrowany wysyłający;
4.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
5.  podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 2a;
6.  podmiot pośredniczący;
7.  przedstawiciel podatkowy;
8.  pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c;
9.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.

Obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie dotyczy wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – art. 63 ust. 1a ustawy.

Zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego lub wielu zobowiązań podatkowych, albo jednego lub wielu zobowiązań podatkowych oraz jednej lub wielu opłat paliwowych – art. 63 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy, podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, tj.:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy,
2.  zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
3.  zarejestrowany wysyłający,
4.  podmiot pośredniczący,
5.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3,
6.  pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c,
7.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c

–składają zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych albo wielu zobowiązań podatkowych oraz wielu opłat paliwowych.

Z kolei na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, zabezpieczenie generalne może być również złożone na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 78 ust. 2a, lub przedstawiciela podatkowego, dla zagwarantowania pokrycia ich zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, do których zapłaty mogą być obowiązane te podmioty.

Stosownie do art. 65 ust. 2 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem ust. 3, 3a lub 3b, na poziomie równym:

1.  wysokości zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, gdy ich kwota może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia;
2.  szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, których obowiązek zapłaty może powstać.

Zgodnie z art. 65 ust. 3a, wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot, o którym mowa w ust. 1a, ustala się w kwocie wskazanej przez ten podmiot we wniosku o złożenie zabezpieczenia generalnego, oszacowanej przez ten podmiot na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, które mają być objęte tym zabezpieczeniem.

Dla ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego stosuje się stawki akcyzy oraz stawki opłaty paliwowej, obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku gdy tego dnia nie można ustalić – w dniu złożenia zabezpieczenia; jeżeli jednak stawki akcyzy lub stawki opłaty paliwowej ulegną zmianie w trakcie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego koryguje wysokość zabezpieczenia akcyzowego i powiadamia o tym podmiot, który złożył zabezpieczenie – art. 65 ust. 4 ustawy.

W przypadku gdy jest przyjmowane zabezpieczenie generalne dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, podmioty, o których mowa w ust. 1 lub 1a, są obowiązane wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych – art. 65 ust. 5 ustawy.

Na wniosek podmiotu określonego w ust. 1, który spełnia warunki określone w art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego wyraża zgodę na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego dla zabezpieczenia wykonania jego zobowiązań podatkowych albo wykonania jego zobowiązań podatkowych oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej przez ten podmiot. Przepisy art. 64 ust. 3-5a, 8 i 9 oraz przepisy wydane na podstawie art. 64 ust. 10 dotyczące sposobu dokumentowania spełnienia warunków określonych w art. 64 ust. 1, w tym rodzaju dokumentów potwierdzających ich spełnienie, stosuje się odpowiednio – art. 65 ust. 8 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zabezpieczenia ryczałtowego na poziomie 30% wysokości zabezpieczenia generalnego, do którego złożenia jest obowiązany podmiot składający wniosek o złożenie zabezpieczenia ryczałtowego, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b – art. 65 ust. 9 ustawy.

Na podstawie art. 66 ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia:

1.  wzór wniosku o wyrażenie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego i wniosku o przedłużenie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego,
2.  szczegółowy sposób ustalania wysokości zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego,
3.  szczegółowy sposób stosowania zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego, w tym:
    1.  sposób ustalania stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego oraz odnotowywania jego obciążenia i zwolnienia z obciążenia kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał lub może powstać,
    2.  sposób stosowania zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego przy wykorzystaniu Systemu,
4.  szczegółowy sposób objęcia zabezpieczeniem akcyzowym wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1,
5.  sposób i częstotliwość aktualizacji zabezpieczenia generalnego, o której mowa w art. 65 ust. 6

\-uwzględniając konieczność właściwego zabezpieczenia należności akcyzowych oraz opłaty paliwowej.

W myśl art. 67 ust. 1 ustawy, zabezpieczenie akcyzowe może zostać złożone w formie:

1.  depozytu w gotówce;
2.  gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
3.  czeku potwierdzonego przez osobę prawną mającą siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub terytorium państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub przez oddział banku zagranicznego, którzy prowadzą na terytorium kraju działalność bankową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 oraz z 2020 r. poz. 284, 288 i 321);
4.  weksla własnego;
5.  innego dokumentu mającego wartość płatniczą;
6.  hipoteki na nieruchomości.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmawia przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli stwierdzi, że nie zapewni ono pokrycia w należnej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty opłaty paliwowej – art. 71 ust. 1 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmawia przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego z określonym terminem ważności, jeżeli nie zabezpiecza ono w sposób skuteczny pokrycia w terminie kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty opłaty paliwowej – art. 71 ust. 2 ustawy.

Jeżeli określona lub zadeklarowana kwota akcyzy lub kwota opłaty paliwowej nie zostały zapłacone w terminie, organ podatkowy pokrywa je ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego – art. 73 ust. 1 ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór dokumentu potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 2a, uwzględniając konieczność zapewnienia informacji o złożonym zabezpieczeniu akcyzowym lub o zapłaconej kwocie akcyzy – art. 76 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że nakładają one na podatnika, o którym mowa w art. 78 ust. 1 ustawy, obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego w stosunku do dokonywanego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych – w celu zagwarantowania pokrycia zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej mogących powstać z tego tytułu. Wysokość tego zabezpieczenia akcyzowego co do zasady wykazywana jest każdorazowo w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 257).

Zatem co do zasady, Spółka dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą na podstawie art. 78 ust. 1 i 3 ustawy jest zobowiązana złożyć zabezpieczenie akcyzowe, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3a, gwarantujące pokrycie zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej mogące powstać z tytułu tego nabycia.

Przyjęcie przez właściwy urząd zabezpieczenia akcyzowego następować będzie według procedur wynikających z cyt. przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 115).

W odniesieniu natomiast do możliwości złożenia zabezpieczenia ryczałtowego zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 65 ust. 8 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego wyraża zgodę na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego dla zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych albo wykonania zobowiązań podatkowych oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej na wniosek podmiotu określonego w art. 65 ust. 1, który spełnia warunki określone w art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4. Przepisy art. 64 ust. 3-5a, 8 i 9 oraz przepisy wydane na podstawie art. 64 ust. 10 dotyczące sposobu dokumentowania spełnienia warunków określonych w art. 64 ust. 1, w tym rodzaju dokumentów potwierdzających ich spełnienie, stosuje się odpowiednio.

Wskazany wyżej przepis art. 65 ust. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog podmiotów, którym przysługuje uprawnienie do założenia zabezpieczenia ryczałtowego. Przy czym, ustawodawca nie wskazał w tym katalogu podmiotu dokonującego nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie art. 78 ust. 1 ustawy. Tym samym, w opisanych przypadkach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych spoza załącznika nr 2, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy Spółka nie będzie uprawniona do złożenia zabezpieczenia ryczałtowego.

Na brak możliwości złożenia zabezpieczenia ryczałtowego w związku z dokonywanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ustawy, nie ma wpływu fakt, że Spółka złożyła już zabezpieczenie ryczałtowe jako zarejestrowany odbiorca. Należy bowiem wskazać, że posiadana przez Wnioskodawcę „zgoda na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego dla zabezpieczenia wykonania zobowiązań z tytułu akcyzy powstałych lub mogących powstać w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabywania wyrobów akcyzowych” dotyczy wyrobów wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nabywanych przez Spółkę jako zarejestrowanego odbiorcę. Zabezpieczenie to, mające postać zabezpieczenia ryczałtowego, nie obejmuje jednak czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych dokonywanego przez Spółkę w stosunku do wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. na podstawie art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3a ustawy. W tym zakresie, Spółka nie działa bowiem jako zarejestrowany odbiorca.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, wskazać należy, że obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3a ustawy w zw. z art. 78 ust. 3 ustawy nie może być realizowany przez Spółkę poprzez złożenie zabezpieczenia ryczałtowego. Stanowisko Spółki w tym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.