Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-504/16-1/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-26
Teza: zwolnienie od podatku czynności w związku z którymi Wnioskodawca pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych czynności.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; pożyczka; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi pomocnicze; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności w związku z którymi Wnioskodawca pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych czynności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności w związku z którymi Wnioskodawca pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych czynności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

P. Spółka Akcyjna („Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe, w szczególności udziela pożyczek. Główna część działalności Spółki obejmuje udzielanie pożyczek osobom fizycznym w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim.

W podstawowym modelu pożyczki oferowanej przez Spółkę na całkowity koszt pożyczki składają się koszty z tytułu: odsetek, prowizji oraz inne dodatkowe opłaty. Spółka oferuje również klientom możliwość wyboru pakietu usług dodatkowych („Pakiet”).

Pakiet oferowany jest w wersji podstawowej „Standard”, a także w dwóch wersjach przyznających pożyczkobiorcy rozszerzony zakres uprawnień - „Bonus” oraz „Extra”. W każdej wersji pakietu dodatkowego Spółka będzie podejmowała czynności tego samego rodzaju, które obejmują:

*   obniżenie raty (rat) lub odroczenie terminu płatności raty (rat) i wydłużenie terminu spłaty pożyczki,
*   przyspieszenie wypłaty kwoty pożyczki (skrócenie terminu postawienia pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy) oraz
*   wysyłanie powiadomień do pożyczkobiorcy o przelewie pożyczki na konto pożyczkobiorcy, terminie płatności raty oraz zaksięgowaniu płatności raty na koncie pożyczkodawcy.

Pakiet jest przyznawany pożyczkobiorcy jedynie na jego wniosek. Pożyczkobiorca, któremu Spółka przyznała Pakiet, może skorzystać ze wszystkich usług dodatkowych oferowanych w ramach wybranej wersji Pakietu lub jedynie z części tych usług.

Wynagrodzenie z tytuły przyznania pożyczkobiorcy Pakietu i świadczenia usług dodatkowych w ramach Pakietu jest płatne w ratach. Raty wynagrodzenia z tytuły usług świadczonych w ramach Pakietu stanowią część miesięcznych rat na poczet spłaty pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi dodatkowe wykonywane przez Spółkę w ramach Pakietu podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT?
2.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dodatkowych powstaje - stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e w zw. z art. 19a ust. 6 - z chwilą otrzymania przez Spółkę raty na poczet spłaty pożyczki - w odniesieniu do kwoty otrzymanej na poczet wynagrodzenie za przyznanie Pakietu i świadczenie w jego ramach usług dodatkowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki usługi świadczone w ramach Pakietu będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (,,VAT”) na podstawie art. 43 ust. 38 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Usługi te stanowią czynności zarządzania pożyczką lub są elementem zarządzania tą pożyczką przez pożyczkodawcę. Z uwagi na taką ich klasyfikację podlegają one zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Tym samym czynności dodatkowe wykonywane przez Spółkę za wynagrodzeniem w ramach Pakietu stanowią odpłatne świadczenie usług objęte zakresem ustawy o VAT.

Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę są zwolnione od opodatkowania VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie z VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi udzielania pożyczki lub zarządzania pożyczką przez pożyczkobiorcę, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Usługi dodatkowe świadczone w ramach Pakietów będą zatem podlegały zwolnieniu z VAT, jeśli będą stanowić usługi udzielania lub zarządzania pożyczką albo będą stanowić element tych usług w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki w tym kontekście szczególnie istotna jest analiza pojęcia „usług zarządzania pożyczką”.

Usługi zarządzania pożyczką nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. W tym zakresie należy odwołać się zatem do szerokiego ujęcia terminu „zarządzanie”. W szerokim rozumieniu „zarządzanie” oznacza „organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty”. Taka definicja pojęcia zarządzanie jest powszechnie przyjmowana przez organy podatkowe np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2016 r., nr ILPP1/4512-1-907/15-4/MD oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 marca 2015 nr IPTPP2/4512-9/15-2/JSz.

Wykładni pojęcia zarządzania pożyczkami dokonywały także sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt: I FSK 1136/13 stwierdził, że ,,(\`(...)\`) na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań”.

Tym samym czynności wykonywane na etapie planowania, organizowania zasobów, wdrażania tego co zaplanowane, monitoringu, ewaluacji oraz kontroli przeprowadzonych działań można uznać za czynności należące do usług zarządzania pożyczką. Czynności takie podlegają zatem zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy usługi dodatkowe świadczone przez niego w ramach Pakietu stanowią usługi zarządzania pożyczką i tym samym podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT. Jest tak z poniższych względów.

1.  Usługa polegająca na odroczeniu terminu płatności lub obniżeniu raty, która skutkuje wydłużeniem okresu kredytowania jest ściśle związana z pożyczką udzielaną przez Spółkę. Wydłużenie okresu spłacania pożyczki jest wyrazem organizacji działań związanych z jej udzieleniem. Celem takiej restrukturyzacji jest uzyskanie spłaty całkowitej kwoty pożyczki. Taka usługa jest wynikiem monitoringu i ewaluacji usługi udzielenia pożyczki, która wykonywana jest na etapie wykonywania (wdrażania) usługi. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych i sądów administracyjnych tego rodzaju usługi podlegają zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10 marca 2015 r., nr IPTPP2/4512-9/15-2/JSz: „jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to wynagrodzenie należne za możliwość przedłużenia terminu płatności mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że przedłużenie terminu płatności jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta. Zatem bez wątpienia pojęcie przedłużenia terminu płatności mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Tym samym usługa polegająca na przedłużeniu terminu płatności, za którą pobierane jest wynagrodzenie stanowi czynność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.” Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2014 r., nr ILPP1/443-457/14-2/JSK.
2.  Z kolei usługa w ramach, której skracany jest okres wypłaty pożyczki jest usługą wykonywaną na początkowym etapie wdrażania usługi udzielenia pożyczki. Stanowi świadczenie ściśle związane z pożyczką. Nieodłącznym etapem wdrażania usługi pożyczki jest bowiem pozostawienie środków do dyspozycji pożyczkobiorcy. Określenie terminu w jakim nastąpi wypłata środków jest niezbędne dla realizacji usługi zarządzania pożyczką. Z tego względu skrócenie okresu w jakim pieniądze są pozostawiane do dyspozycji stanowi element zarządzania pożyczką przez Spółkę.
Ewentualnie - nawet przy przyjęciu, że ze względu na wykonywanie tej usługi w tym samym momencie co udzielenie pożyczki usługa ta nie stanowi jeszcze zarządzania pożyczką, usługa ta będzie podlegała zwolnieniu z VAT jako element usługi udzielenia pożyczki.3.  Ostatni rodzaj usług oferowanych w Pakiecie, w ramach których Spółka informuje o dokonaniu wypłaty kwoty pożyczki, a także przesyła powiadomienia o terminach zapłaty kolejnych rat i terminach zaksięgowania rat, stanowi usługę z zakresu monitorowania realizacji usługi udzielenia pożyczki. Takie działanie, podejmowane samodzielnie i we własnym zakresie przez Spółkę także stanowi wyraz zarządzania pożyczką przez pożyczkodawcę. Kluczowym elementem dla Spółki jako pożyczkodawcy jest bowiem uzyskanie spłaty pożyczki. Z tego względu czynności podejmowane w tym kierunku - stanowiące w istocie monitoring i kontrolę pożyczki - mają na celu prawidłowe i skuteczne zarządzanie udzieloną pożyczką.

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I Sa/Po 312/15 stwierdził, w odniesieniu do czynności monitorujący polegających m.in. na przesyłaniu wezwań do zapłaty raty, że „jeżeli wymienione wyżej czynności dotyczące udzielonej przez siebie pożyczki skarżąca spółka wykonuje we własnym zakresie i nie korzysta w tym zakresie z usług podmiotów „trzecich”, to w rezultacie czynności te będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o PTU, gdyż mieszczą się w pojęciu „zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę”. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1136/13.

W szczególności, usługi polegające na wysyłaniu SMS w ramach Pakietu nie stanowią usług „ściągania długów”. Po pierwsze, charakter tych usług (tj. informowanie o wypłacie pożyczki, terminie zapłaty raty i zapłacie tej raty) przekonuje, że nie stanowią one nawet etapu przygotowawczego do czynności ściągania długów. Usługi te są jedynie sposobem zarządzania pożyczką przez Spółkę (charakter usług świadczonych w tym zakresie przez Spółkę jest inny niż w stanach faktycznych będących podstawą wydania ww. wyroków, gdzie wysyłanie SMS do pożyczkobiorców było etapem wstępnym windykacji - skoro więc w ww. wyrokach potwierdzono zwolnienie z VAT przedstawionych tam czynności tym bardziej są one zwolnione w przypadku Spółki). Po drugie, Spółka sama sobie nie może świadczyć usługi „ściągania długów”. Usługę taką mógłby ew. świadczyć podmiot trzeci na rzecz Spółki, zajmując się nabywaniem wierzytelności pożyczkowych od niej i windykacją należności wynikających z tych wierzytelności.

Pytanie 2

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dodatkowych powstaje - stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e w zw. z art. 19a ust. 6 - z chwilą otrzymania przez Spółkę raty na poczet spłaty pożyczki. Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie w odniesieniu do części raty obejmującą kwotę otrzymaną na poczet wynagrodzenia za przyznanie Pakietu i świadczenie w jego ramach usług dodatkowych.

Uzasadnienie

Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje ogólną zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem przypadków, w których ustawa o VAT zawiera szczególną regulację dotyczącą momentu powstawania obowiązku podatkowego.

Szczególną regulację w tym zakresie zawiera art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zgodnie z art. 19 ust. 6 obowiązek powstaje podatkowy w takim przypadku w odniesieniu do otrzymanej kwoty wynagrodzenia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych oraz zarządzania udzielonymi pożyczkami. Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno usługa udzielenia pożyczki, jak i usługi dodatkowe stanowią usługi objęte zakresem tego przepisu i tym samym zwolnione z opodatkowania VAT (stanowisko Spółki w tym zakresie zostało szczegółowo uzasadnione w odniesieniu do pytania nr 1 powyżej).

Wynagrodzenie z tytuły przyznania pożyczkobiorcy Pakietu i świadczenia usług dodatkowych w ramach Pakietu jest płatne w ratach. Raty wynagrodzenia z tytuły usług świadczonych w ramach Pakietu stanowią część miesięcznych rat na poczet spłaty pożyczki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dodatkowych powstaje z chwilą otrzymania raty na poczet spłaty pożyczki. Obowiązek ten powstanie w odniesieniu do części raty obejmującą kwotę otrzymaną na poczet wynagrodzenie za przyznanie Pakietu i świadczenie w jego ramach usług dodatkowych. Powyższe, stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych:

1.  przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 września 2015 r., nr ILPP1/4512-1-452/15-2/AI stwierdził, że: „obowiązek podatkowy przy świadczeniu przez Wnioskodawcę ww. usług w zakresie udzielania pożyczek, powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy. (\`(...)\`) Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu czynności, w związku z którymi pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, tj. w dacie otrzymania zapłaty, którą w przedmiotowej sprawie stanowią otrzymane przez Zainteresowanego opłaty dodatkowe.”
2.  podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 lipca 2014 r.: „Zatem, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek będzie powstawał każdorazowo w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty tj. odsetek oraz prowizji należnych w związku z zawarciem umowy pożyczki, w wysokości odpowiadającej kwocie takich otrzymanych należności, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 13 tej ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Na mocy art. 43 ust. 14 ww. ustawy przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 15 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 189/12 z 18 kwietnia 2012 r. „Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt)”.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Usługa polegająca na udzieleniu pożyczki nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz pożyczkobiorcy środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, aż wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Umowa pożyczki może przewidywać pobieranie różnego rodzaju opłat związanych z udzieleniem pożyczki. Mogą być również naliczane opłaty dotyczące restrukturyzacji pożyczki, które dokonywane są na wniosek pożyczkobiorcy (np. wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Realizowane czynności dodatkowe, po udzieleniu pożyczki (podpisaniu umowy pożyczkowej), są konsekwencją udzielonej pożyczki. Jednakże odmiennie od opłat związanych z udzieleniem pożyczki restrukturyzacja pożyczki wpływa na stosunki pomiędzy stronami zmieniając ich sytuację prawną i finansową.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącej się do świadczeń kompleksowych całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki podatku VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Przy czym, czynność należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem pojedyncza czynność traktowana jest jak element usługi kompleksowej kiedy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez czynności pomocniczej.

Należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela pożyczek. W podstawowym modelu pożyczki oferowanej przez Spółkę na całkowity koszt pożyczki składają się koszty z tytułu: odsetek, prowizji oraz inne dodatkowe opłaty. Spółka oferuje również klientom możliwość wyboru pakietu usług dodatkowych („Pakiet”).

Pakiet oferowany jest w wersji podstawowej „Standard”, a także w dwóch wersjach przyznających pożyczkobiorcy rozszerzony zakres uprawnień - „Bonus” oraz „Extra”. W każdej wersji pakietu dodatkowego Spółka będzie podejmowała czynności tego samego rodzaju, które obejmują:

*   obniżenie raty (rat) lub odroczenie terminu płatności raty (rat) i wydłużenie terminu spłaty pożyczki,
*   przyspieszenie wypłaty kwoty pożyczki (skrócenie terminu postawienia pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy) oraz
*   wysyłanie powiadomień do pożyczkobiorcy o przelewie pożyczki na konto pożyczkobiorcy, terminie płatności raty oraz zaksięgowaniu płatności raty na koncie pożyczkodawcy.

Pakiet jest przyznawany pożyczkobiorcy jedynie na jego wniosek. Pożyczkobiorca, któremu Spółka przyznała Pakiet, może skorzystać ze wszystkich usług dodatkowych oferowanych w ramach wybranej wersji Pakietu lub jedynie z części tych usług. Wynagrodzenie z tytuły przyznania pożyczkobiorcy Pakietu i świadczenia usług dodatkowych w ramach Pakietu jest płatne w ratach. Raty wynagrodzenia z tytuły usług świadczonych w ramach Pakietu stanowią część miesięcznych rat na poczet spłaty pożyczki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT opłaty należnej Wnioskodawcy z tytułu obniżenia raty (rat) lub odroczenia terminu płatności raty (rat), wydłużenia terminu spłaty pożyczki, przyspieszenia wypłaty kwoty pożyczki (skrócenie terminu postawienia pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy) oraz wysyłania powiadomień do pożyczkobiorcy o przelewie pożyczki na konto pożyczkobiorcy, terminie płatności raty oraz zaksięgowaniu płatności raty na koncie pożyczkodawcy.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych uregulowań oraz istoty świadczeń złożonych należy stwierdzić, że czynność polegająca na obniżeniu raty (rat) lub odroczeniu terminu płatności raty (rat), wydłużeniu terminu spłaty pożyczki, przyspieszeniu wypłaty kwoty pożyczki (skróceniu terminu postawienia pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy) oraz wysyłaniu powiadomień do pożyczkobiorcy o przelewie pożyczki na konto pożyczkobiorcy, terminie płatności raty oraz zaksięgowaniu płatności raty na koncie pożyczkodawcy w zamian wynagrodzenie dokonywana przez Wnioskodawcę nie powinna być traktowana jako element kompleksowej usługi udzielania pożyczek. Usługa ta nie ma w stosunku do usługi udzielenia pożyczki charakteru pomocniczego, lecz jest samodzielnym, odrębnym świadczeniem, które może funkcjonować samoistnie, a jej oddzielenie od usługi udzielania pożyczek nie ma charakteru sztucznego.

W niniejszych okolicznościach świadczenie polegające na obniżeniu raty (rat) lub odroczeniu terminu płatności raty (rat), wydłużeniu terminu spłaty pożyczki, przyspieszeniu wypłaty kwoty pożyczki (skróceniu terminu postawienia pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy) oraz wysyłaniu powiadomień do pożyczkobiorcy o przelewie pożyczki na konto pożyczkobiorcy, terminie płatności raty oraz zaksięgowaniu płatności raty na koncie pożyczkodawcy jest czynnością dodatkową, wykonywaną przez Wnioskodawcę za dodatkowe wynagrodzenie. Jako czynność dodatkowa nie jest podejmowana wobec wszystkich pożyczkobiorców, lecz tylko tych którzy zwrócą się do Wnioskodawcy z takim zapotrzebowaniem. Czynności te są płatne w ratach.

Z tych dodatkowych czynności pożyczkobiorca może skorzystać, lecz nie musi. Czynności te wykonywane są na wniosek pożyczkobiorcy. Zatem nie mają one wpływu na samo udzielenie pożyczki. Pożyczkodawca udzieli pożyczki również wtedy kiedy pożyczkobiorca nie wybierze tych dodatkowych usług. Zatem te opisane dodatkowe czynności są wykonywane po faktycznym udzieleniu pożyczki, a ich celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej – udzielenie pożyczki.

Usługa w postaci udzielenia pożyczki może być bez przeszkód wykonana bez dodatkowych czynności takich jak obniżenie raty (rat) lub odroczenie terminu płatności raty (rat), wydłużenie terminu spłaty pożyczki, przyspieszenie wypłaty kwoty pożyczki (skróceniu terminu postawienia pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy) i wysyłanie powiadomień do pożyczkobiorcy o przelewie pożyczki na konto pożyczkobiorcy, terminie płatności raty oraz zaksięgowaniu płatności raty na koncie pożyczkodawcy. Ponadto specyfika tego świadczenia powoduje, że omawiane działanie stanowi cel sam w sobie, nie będąc przy tym środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Może mieć charakter samoistny. Zatem nie ma podstaw do traktowania usług obniżenia raty (rat) lub odroczenia terminu płatności raty (rat), wydłużenia terminu spłaty pożyczki, przyspieszenia wypłaty kwoty pożyczki (skrócenia terminu postawienia pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy) i wysyłania powiadomień do pożyczkobiorcy o przelewie pożyczki na konto pożyczkobiorcy, terminie płatności raty oraz zaksięgowaniu płatności raty na koncie pożyczkodawcy przedłużenia okresu spłaty pożyczki jako elementu usługi kompleksowej. W konsekwencji, te wyżej wskazane czynności świadczone w zamian za wynagrodzenie nie może być traktowane jako świadczenie o charakterze kompleksowym dla usługi udzielenia pożyczki.

Wobec zasad kwalifikacji usług jako jednolitego świadczenia należy zauważyć, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Do takich należy zaliczyć czynności wykonywane przed faktycznym udzieleniem pożyczki, których celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w postaci udzielenia pożyczki nie mogłaby być wykonana bez czynności „przygotowawczych”. Działania przygotowawcze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku świadczeń, które wykonywane są przed faktycznym udzieleniem pożyczki mówić o jednym świadczeniu głównym - udzieleniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, które uznać można za usługi „przygotowawcze”. Przygotowawcze usługi jako usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie świadczeń „przygotowawczych” od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny.

Jak wskazano wyżej usługa polegająca na obniżeniu raty (rat) lub odroczeniu terminu płatności raty (rat), wydłużeniu terminu spłaty pożyczki, przyspieszeniu wypłaty kwoty pożyczki (skróceniu terminu postawienia pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy) i wysyłaniu powiadomień do pożyczkobiorcy o przelewie pożyczki na konto pożyczkobiorcy, terminie płatności raty oraz zaksięgowaniu płatności raty na koncie pożyczkodawcy jest związana z usługą pożyczki i mieści się w jej szeroko ujętej definicji. Dla określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla tej usługi należy poddać analizie całą treść art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi nie tylko o udzieleniu pożyczki, ale także o zarządzeniu pożyczkami przez pożyczkodawcę.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Zatem jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań to należy uznać, że wynagrodzenie należne za obniżenie raty (rat) lub odroczenie terminu płatności raty (rat), wydłużenie terminu spłaty pożyczki, przyspieszenie wypłaty kwoty pożyczki (skróceniu terminu postawienia pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy) i wysyłanie powiadomień do pożyczkobiorcy o przelewie pożyczki na konto pożyczkobiorcy, terminie płatności raty oraz zaksięgowaniu płatności raty na koncie pożyczkodawcy mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Tym samym, usługa polegająca na obniżeniu raty (rat) lub odroczeniu terminu płatności raty (rat), wydłużeniu terminu spłaty pożyczki, przyspieszeniu wypłaty kwoty pożyczki (skróceniu terminu postawienia pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy) i wysyłaniu powiadomień do pożyczkobiorcy o przelewie pożyczki na konto pożyczkobiorcy, terminie płatności raty oraz zaksięgowaniu płatności raty na koncie pożyczkodawcy, stanowi czynność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zakreślonej pytaniem oznaczonym nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii obowiązku podatkowego wskazać należy, że:

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 5 ustawy o VAT – dla niektórych usług ustawodawca w sposób szczególny określił moment powstania obowiązku podatkowego.

Z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41, obowiązek podatkowy powstaje – w myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy – z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Według art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z przepisów ustawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednakże m.in. dla usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, w tym dla usług udzielania pożyczek, usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Dla ww. usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu – w odniesieniu do otrzymanej kwoty – niezależnie od tego kiedy ta zapłata nastąpi, tj. czy przed wykonaniem usługi czy też po jej wykonaniu.

Jak zostało wyżej wykazane czynności, w związku z którymi Wnioskodawca pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe zarówno przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ustawodawca zawarł szczególne unormowania w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla przedmiotowych usług. Tym samym, obowiązek podatkowy, przy świadczeniu przez Wnioskodawcę ww. usług w zakresie udzielania pożyczek, powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

Zgodnie zatem z omówioną wyżej unijną koncepcją świadczeń kompleksowych, analogiczne jak dla świadczenia głównego, zasady w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego znajdą zastosowanie także do wynagrodzenia płatnego z tytułu świadczeń pomocniczych, tj. uiszczenia przez klienta opłat dodatkowych związanych z zawartą umową pożyczki. Innymi słowy, kwalifikacja czynności wykonywanej przez Spółkę jako świadczenia kompleksowego ma ten skutek, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego świadczenie to winno być traktowane jako jedno, a z uwagi na fakt, że świadczeniem głównym jest usługa pożyczki – obowiązek podatkowy powstaje w sposób określony w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności, w związku z którymi pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, tj. w dacie otrzymania zapłaty, którą w przedmiotowej sprawie stanowią otrzymane przez Zainteresowanego opłaty dodatkowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zakreślonej pytaniem oznaczonym nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.