Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-514/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; księgowanie; moment; opłata; przekształcanie; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; spółki-spółka handlowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zaliczka; zapis-zapis w księdze; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 22 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia 24 września 2013 r. zmienioną uchwałą z dnia 29 października 2013 r. z dniem 30 grudnia 2013 r. samorządowy zakład budżetowy o nazwie Miejski Zakład Oczyszczania (…) został przekształcony, przez jego likwidację w celu zawiązania jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem została Gmina P.

Zgodnie z treścią uchwały, Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Prawo trwałego zarządu ustanowione na rzecz zakładu budżetowego z mocy prawa przekształcone zostało w prawo użytkowania wieczystego. Na Spółkę przeszły należności i zobowiązania oraz wszelkie decyzje związane z prowadzoną przez zakład budżetowy działalnością. Pracownicy zakładu budżetowego stali się pracownikami Spółki.

Głównym przedmiotem działalności Spółki została działalność realizowana przez dotychczasowy zakład budżetowy, czyli świadczenie usług w zakresie przyjmowania do składowania odpadów na składowisku.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w uchwale Rady Miasta wszystkie składniki mienia zakładu budżetowego, jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, zostały wniesione jako wkład niepieniężny do spółki na pokrycie kapitałów zakładowego i zapasowego. Do przekształcenia doszło w trybie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Zgodnie z aktem założycielskim do kapitału zakładowego wniesione zostały prawo użytkowania wieczystego oraz wskazane w akcie założycielskim środki trwałe.

Zakład budżetowy, z którego powstała przekształcona Spółka, posiadał na dzień przekształcenia decyzję administracyjną Wójta Gminy S. oddającą grunt zakładowi budżetowemu w trwały zarząd. Kilkakrotnie ww. organ dokonywał aktualizacji opłaty rocznej z tytułu trwałego zarządu. Zgodnie z ostatnią aktualizacją (z 2008 r.) kwota opłaty rocznej z tytułu trwałego zarządu obciążała koszty zakładu budżetowego w 2013 r. kwotą 280.938,40 zł (20% wartości rynkowej gruntu).

Jak wspomniane zostało na wstępie, do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego doszło w trybie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, w szczególności nastąpiło przekształcenie z mocy prawa instytucji trwałego zarządu w użytkowanie wieczyste. Fakt ten jest do chwili obecnej przedmiotem sporu między właścicielem gruntu a Spółką (Wnioskodawcą).

Stan faktyczny i prawny występujący na dzień pisania wniosku o interpretację prawa podatkowego jest następujący:

1.  Spółka posiada wpis do Księgi Wieczystej stwierdzający prawo użytkowania wieczystego w stosunku do gruntu, który poprzednio użytkował zakład budżetowy, mając ustanowione prawo trwałego zarządu nieruchomości.
2.  Właścicielowi gruntu (Gminie S.) przysługuje prawo do wniesienia skargi kasacyjnej na dokonany wpis do KW, z którego to prawa właściciel nieruchomości przypuszczalnie skorzysta.
3.  Właściciel gruntu odmawia wszelkich uzgodnień w przedmiocie uregulowania zasad współpracy stron w zakresie użytkowania wieczystego (nie został sporządzony, od momentu powstania Spółki do dnia sporządzenia wniosku o interpretację prawa podatkowego, żaden dokument pomiędzy właścicielem gruntu a Wnioskodawcą, regulujący kwotę opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego).
4.  Wnioskodawca dokonał wpłaty z tytułu opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste na konto właściciela gruntu w lipcu 2014 r., tj. gdy wpis do Księgi Wieczystej prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Spółki został dokonany.
5.  Nie mając jakiegokolwiek dokumentu dotyczącego ustalenia kwoty opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego Wnioskodawca, bez wezwania, przelał na konto właściciela gruntu kwotę 280.938,40 zł (tj. taką samą jaką opłacał zakład budżetowy z tytułu trwałego zarządu na podstawie decyzji Wójta z 2008 r., w której ustalona została zaktualizowana opłata roczna z tytułu trwałego zarządu dla zakładu budżetowego – poprzednika Spółki).
6.  Równolegle z dokonanym przelewem Wnioskodawca złożył pismo do właściciela gruntu zawierające jasne stwierdzenia czego dotyczy dokonana wpłata.
7.  Kwota 280.938,40 zł została przelana na konto właściciela gruntu w dniu 30 lipca 2014 r. do chwili obecnej właściciel nie zareagował na dokonaną wpłatę (nie przysłał faktury z tytułu dokonanej na jego rzecz zaliczki na poczet opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, nie odesłał również środków na konto bankowe Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów w kwocie netto 228.405,20 zł ustalonej metodą liczenia „w stu” (280.938,40 zł kwota brutto), potrąconej w dacie jej poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwoty netto 228.405,20 zł ustalonej metodą liczenia „w stu” (280.938,40 zł kwota brutto) potrąconej w dacie jej poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1.  koszt został poniesiony przez podatnika,
2.  koszt jest definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  koszt został właściwie udokumentowany,
6.  koszt nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że Spółka:

1.  wykorzystuje grunt do wykonywania działalności gospodarczej,
2.  posiada tytuł prawny do gruntu stwierdzony wpisem do Księgi Wieczystej,
3.  zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami jest zobowiązana do opłacania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego na rzecz właściciela gruntu,
4.  ponoszenie opłat rocznych jest obowiązkowe i definitywne,
5.  dokonała wpłaty opłaty rocznej na rzecz właściciela gruntu w kwocie wynikającej z decyzji z 2008 r. Wójta Gminy posiadającej prawo własności do gruntu w przedmiocie aktualizacji opłaty rocznej z tytułu trwałego zarządu gruntem,
6.  jest sukcesorem praw i obowiązków przekształconego zakładu budżetowego. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej,
7.  koszt opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nie znajduje się w kategorii kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu (wyjątek uwzględniony w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak zostało wspomniane w części wniosku „opis stanu faktycznego” Spółka niezwłocznie dokonała zapłaty kwoty opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, gdy tylko został dokonany wpis do Księgi Wieczystej prawa użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego w wyniku przekształcenia z mocy prawa z trwałego zarządu gruntem jest dostawą towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stawka 23% podatku VAT). Pogląd taki wyrażony został m.in. w interpretacji się Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2013 r. o sygn. IBPP1/443-308/13/AW. Obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu gruntu.

Do chwili pisania wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie otrzymała faktury z tytułu uiszczonej w 100% zaliczki na poczet opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, choć ustawowy termin jej wystawienia minął 15 sierpnia 2014 r. Pomimo tego Spółka w ciężar kosztów uzyskania przychodu zarachowuje kwotę netto ustaloną metodą „w stu”.

Wnioskodawca ujął koszt w księgach rachunkowych na podstawie następujących dokumentów:

1.  Umowy Spółki.
2.  Księgi Wieczystej stwierdzającej wpis użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawcy.
3.  Decyzji Wójta Gminy z 2008 r. dotyczącej opłaty rocznej za trwały zarząd gruntem.
4.  Dowodu wpłaty kwoty opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego.

Zastosowanie zasady istotności pozwala na jednorazowe zaliczenie do kosztów wydatków, które dotyczą konkretnych okresów i w zwykłym trybie powinny być rozliczone w czasie. Zatem od Spółki i przyjętej polityki rachunkowości zależy, czy opłata ta ujmowana będzie w księgach memoriałowo – w każdym miesiącu 1/12 opłaty, czy też uznana za wydatek nieistotny i potrącona jednorazowo (np. 31 marca) w roku obrotowym, którego dotyczy. Zważywszy na znaczącą kwotę opłaty rocznej Wnioskodawca dokonuje rozliczania w czasie kwoty opłaty rocznej, w taki też sposób zarachowuje w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl opinii prawnej posiadanej przez Wnioskodawcę przepisy prawa nie przewidują automatycznej procedury zmiany stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego w sytuacji przekształcenia prawa trwałego zarządu przysługującego zakładowi budżetowemu w prawo użytkowania wieczystego spółki.

Zgodnie z tą zasadą Spółka uiściła kwotę taką samą jak opłacała na rzecz właściciela gruntu w latach poprzednich, będąc zakładem budżetowym i posiadając ustanowiony trwały zarząd gruntem.

W tym miejscu należy zauważyć, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.) nie przewidują dla opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego stawki w wysokości 20% wartości nieruchomości.

Wysokość stawek procentowych opłat z tytułu użytkowania wieczystego określa art. 72 ust. 3 ustawy o gospodarce gruntami. Dla nieruchomości przeznaczonych na realizację celów publicznych ustawa przewiduje stawkę 1% ceny nieruchomości (art. 72 ust. 3 pkt 4). Przeznaczenie nieruchomości pod eksploatację składowiska odpadów komunalnych stanowi realizację celu publicznego w rozumieniu art. 6 pkt 3 ww. ustawy (który zalicza do celów publicznych budowę i utrzymywanie publicznych urządzeń służących do odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w tym ich składowania), stąd też Wnioskodawca jako użytkownik wieczysty tej nieruchomości winien uiszczać w świetle ww. przepisu art. 72 ust. 3 pkt 4 ustawy stawkę opłaty z tytułu użytkowania wieczystego w wysokości 1% ceny nieruchomości (a nie 20% jak stosował właściciel dla opłaty z tytułu trwałego zarządu dla zakładu budżetowego).

W sytuacji luki prawnej oraz braku woli właściciela gruntu do uregulowania sprawy Wnioskodawca jest zobowiązany stosować uprzednio ustaloną kwotę opłaty rocznej za trwały zarząd również obecnie, jako kwotę opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, choć jest ona blisko 20 razy wyższa niż wynikająca z art. 72 ust. 3 pkt 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia 24 września 2013 r. zmienioną uchwałą z dnia 29 października 2013 r. z dniem 30 grudnia 2013 r. samorządowy zakład budżetowy został przekształcony, przez jego likwidację w celu zawiązania jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem została Gmina P.

Do przekształcenia doszło w trybie art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Stosownie do art. 23 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki, a prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obwiązki podmiotu przekształcanego.

Jak wynika z opisu sprawy, zakład budżetowy, z którego powstała przekształcona Spółka, posiadał na dzień przekształcenia decyzję administracyjną Wójta Gminy S. oddającą grunt zakładowi budżetowemu w trwały zarząd. W związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego nastąpiło przekształcenie z mocy prawa instytucji trwałego zarządu w użytkowanie wieczyste. Właściciel gruntu odmawia jednak wszelkich uzgodnień w przedmiocie uregulowania zasad współpracy stron w zakresie użytkowania wieczystego – od momentu powstania Spółki do dnia sporządzenia wniosku o interpretację prawa podatkowego, nie został sporządzony żaden dokument pomiędzy właścicielem gruntu a Wnioskodawcą, regulujący kwotę opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego. Niemniej Wnioskodawca, bez wezwania, przelał na konto właściciela gruntu kwotę 280.938,40 zł, tj. taką samą jaką opłacał zakład budżetowy z tytułu trwałego zarządu na podstawie decyzji Wójta z 2008 r., w której ustalona została zaktualizowana opłata roczna z tytułu trwałego zarządu dla zakładu budżetowego – poprzednika Spółki. Do chwili obecnej właściciel gruntu nie zareagował na dokonaną wpłatę – nie przysłał faktury z tytułu dokonanej na jego rzecz zaliczki na poczet opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, a także nie odesłał środków na konto bankowe Wnioskodawcy.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, kosztem uzyskania przychodów jest m.in. taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika oraz jest definitywny, a więc bezzwrotny.

Natomiast w rozpatrywanej sytuacji Wnioskodawca, nie posiadając żadnego dokumentu określającego wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, bez wezwania, przelał na konto właściciela gruntu kwotę jaką wcześniej opłacał zakład budżetowy z tytułu trwałego zarządu na podstawie decyzji Wójta Gminy z 2008 r.

Mając na uwadze powyższe nie można stwierdzić, że wpłacona przez Wnioskodawcę kwota odpowiada realnej, rzeczywistej i ostatecznej wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego.

Dodatkowo, jak zauważył sam Wnioskodawca, obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.) nie przewidują dla opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego stawki w wysokości 20% wartości nieruchomości.

Wysokość stawek procentowych opłat z tytułu użytkowania wieczystego określa art. 72 ust. 3 ustawy o gospodarce gruntami. Dla nieruchomości przeznaczonych na realizację celów publicznych ustawa przewiduje stawkę 1% ceny nieruchomości (art. 72 ust. 3 pkt 4). Przeznaczenie nieruchomości pod eksploatację składowiska odpadów komunalnych stanowi realizację celu publicznego w rozumieniu art. 6 pkt 3 ww. ustawy (który zalicza do celów publicznych budowę i utrzymywanie publicznych urządzeń służących do odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w tym ich składowania), stąd też Wnioskodawca jako użytkownik wieczysty tej nieruchomości winien uiszczać w świetle ww. przepisu art. 72 ust. 3 pkt 4 ustawy stawkę opłaty z tytułu użytkowania wieczystego w wysokości 1% ceny nieruchomości (a nie 20% jak stosował właściciel dla opłaty z tytułu trwałego zarządu dla zakładu budżetowego).

Ponadto należy zauważyć, że wniesiona przez Wnioskodawcę opłata jest – jak to określa Spółka – zaliczką na poczet opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego.

Według internetowego Słownika języka polskiego (http://www.sjp.pwn.pl) – zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet należności. Funkcją zaliczki jest między innymi traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela.

Z uwagi na fakt, że zaliczka nie ma charakteru definitywnego zapłata zaliczki nie daje podstaw do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Brak definitywnego charakteru zaliczki nie pozwala bowiem na dokonanie jednoznacznej oceny, czy świadczenie którego zaliczka dotyczy będzie powiązane z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów.

Podkreślenia wymaga również, że oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto należy mieć na względzie, że uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 ww. ustawy, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca ujął koszt w księgach rachunkowych na podstawie następujących dokumentów:

1.  Umowy Spółki.
2.  Księgi Wieczystej stwierdzającej wpis użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawcy.
3.  Decyzji Wójta Gminy z 2008 r. dotyczącej opłaty rocznej za trwały zarząd gruntem.
4.  Dowodu wpłaty kwoty opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego.

Należy jednak zauważyć, że żaden z ww. dokumentów nie określa rzeczywistej wysokości kosztu, który w ostatecznym rozrachunku będzie obciążał Spółkę.

Jak bowiem wskazuje sam Wnioskodawca, od momentu powstania Spółki do dnia sporządzenia wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego nie został sporządzony żaden dokument pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielem gruntu regulujący kwotę opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że wpłacona przez Spółkę zaliczka na poczet opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji bezprzedmiotowa stała odpowiedź dotycząca określenia momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego stwierdzić należy, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.