Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.241.2022.11.S.BS/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-23
Teza: Określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2365/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 27 listopada 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP w związku z realizacją inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lipca 2022 r. (wpływ 26 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca realizuje inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja lub Projekt), polegającą na zakupie i montażu systemów fotowoltaicznych, solarnych oraz pomp ciepła w większości w/na/przy nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości). Ponadto, ww. instalacje zostaną również zamontowane na budynku (\`(...)\`) i na/w budynku (\`(...)\`) Parafii (…) w (…) oraz Parafii (…) w (…) (dalej: Parafie), znajdujących się na terenie Gminy, niemniej w obu przypadkach Instalacje służyć będą funkcjonowaniu wyłącznie (\`(...)\`) obu z wymienionych Parafii, spełniających co do zasady funkcje mieszkaniowe. Instalacje zamontowane zostaną również na/w budynku użytkowanym przez Ochotniczą Straż Pożarną w (…) (dalej: OSP). Gmina przekazała budynek użytkowany przez OSP, na/w którym montowane będą ww. instalacje, w użytkowanie wieczyste na rzecz OSP.

Ponadto, w ramach Inwestycji niektóre z ww. instalacji zostaną zamontowane w/na/przy budynkach użyteczności publicznej, tj. budynkach dwóch szkół oraz budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w (…).

W tym miejscu, Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego Wniosku są wyłącznie instalacje, które zostaną zamontowane w/na/przy nieruchomościach stanowiących własność Mieszkańców/Parafii oraz będącej w użytkowaniu wieczystym OSP, tj. przedmiotem Wniosku nie są instalacje montowane w/na/przy budynkach użyteczności publicznej, tj. w budynkach dwóch szkół oraz budynku wykorzystywanym przez Ochotniczą Straż Pożarną w (…).

Skrót „Instalacje” w dalszej części wniosku odnosił będzie się wyłącznie do systemów fotowoltaicznych, solarnych oraz pomp ciepła montowanych na potrzeby nieruchomości stanowiących własność Mieszkańców, (\`(...)\`) należących do Parafii oraz budynku będącego w użytkowaniu wieczystym OSP.

Budynki objęte przedmiotową Inwestycją, na potrzeby których montowane będą Instalacje (z wyjątkiem budynku, który został przekazany w użytkowanie wieczyste OSP) są budynkami mieszkalnymi sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Mieszkańców (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111) oraz budynki zbiorowego zamieszkania w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Parafii, tj. (\`(...)\`) (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 113). Powierzchnia użytkowa większości z tych budynków co do zasady nie przekracza 300 m2, niemniej w niektórych przypadkach powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych na potrzeby których montowane będą Instalacje jest większa niż 300 m2.

Jednocześnie Gmina pragnie również podkreślić, iż Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza (w tym działalność rolnicza) zarówno przez Mieszkańca/Parafie/OSP, jak i osoby trzecie. Instalacje będące przedmiotem wniosku nie są realizowane w/na/przy budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (w tym w/na/przy budynkach należących do gminnych jednostek organizacyjnych).

Przedmiotowa Inwestycja jest/będzie finansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych – Gmina w tym zakresie zawarła z Zarządem Województwa (…) umowę o dofinansowanie Inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej: RPO).

Ponadto, Gmina wskazała, iż Projekt realizowany jest/będzie przez Gminę wraz z trzema partnerami, tj. Parafiami oraz OSP w (…) i (…). Niemniej, partnerzy w ramach Projektu wnoszą jedynie zasoby kadrowe i techniczne, dzięki którym realizują/będą realizować m.in. zadania z zakresu edukacji ekologicznej, a także zadania mające na celu uświadamianie mieszkańcom Gminy rolę wykorzystania (\`(...)\`) dla ochrony środowiska.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona w szczególności warunki przekazania i wykorzystania dofinansowania oraz inne prawa i obowiązki stron umowy. Projekt z kolei stanowi zakup i montaż (\`(...)\`) w budynkach Mieszkańców/Parafii, budynku będącym w użytkowaniu wieczystym OSP, budynkach dwóch szkół i budynku użytkowanym przez Ochotniczą Straż Pożarną w (…). Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż (\`(...)\`) ww. budynkach. Przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązały Gminę m.in. do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami/Parafią/OSP, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami/Parafią/OSP, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP.

Inwestycja jest/będzie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: Wykonawca), u którego Gmina zakupiła/zakupi usługi związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji projektowej, zakupem i montażem Instalacji oraz usługi związane z promocją i nadzorem. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. Inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z realizacją Projektu (dalej odpowiednio: Umowa lub Umowy). Ponadto, Gmina na takich samych zasadach zawarła Umowy z Parafiami oraz OSP.

W świetle zapisów Umów, zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, Gmina zobowiązana jest zabezpieczyć realizację Projektu, tj. wyłonić wykonawcę Instalacji, ustalić harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Realizacja tych prac będzie konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz Mieszkańców/ Parafii/OSP usługi z wykorzystaniem Instalacji.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac związanych z realizacją Projektu Instalacje pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy tj. 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu. Jednocześnie, Mieszkańcy/Parafie/OSP będą uprawnieni do korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy, natomiast wraz z upływem okresu trwałości Projektu nastąpi przeniesienie prawa własności Instalacji (dalej odpowiednio: usługa termomodernizacji/ elektromodernizacji).

W związku z realizacją na rzecz Mieszkańca/Parafii/OSP usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji, Mieszkańcy/Parafie/OSP zobowiązani zostali do zapłaty na rzecz Gminy określonego wynagrodzenia, stanowiącego wkład własny na pokrycie części kosztów montażu Instalacji. Brak wniesienia przez Mieszkańca/Parafie/OSP ww. wpłaty równoznaczny jest z wykluczeniem z Projektu oraz brakiem realizacji przez Gminę świadczeń wskazanych w Umowie. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest zatem warunkiem koniecznym do realizacji Umowy z Mieszkańcami/Parafią/OSP przez Gminę.

Poza uiszczeniem ww. kwot Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców/Parafii/OSP w okresie ich obowiązywania. Należy w szczególności zaznaczyć, że Gmina nie będzie pobierać żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców/ Parafii/OSP zarówno z tytułu korzystania przez Mieszkańców/Parafie/OSP z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienia na Mieszkańców/Parafie/OSP własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy.

Ponadto, Mieszkańcy/Parafie/OSP w ramach przedmiotowej Umowy zobowiązali się także użyczyć Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część nieruchomości, w/na/przy której montowane będą Instalacje. Mieszkańcy/Parafie/OSP wyrazili jednocześnie zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji.

Gmina pragnie wskazać, iż poza interpretacją pojęcia podstawy opodatkowania, pozostałe kwestie podatkowe związane z Inwestycją w Instalacje nie są przedmiotem niniejszego Wniosku.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, iż przedmiotem niniejszego Wniosku są wyłącznie Instalacje, które zostaną zamontowane w/na/przy nieruchomościach stanowiących własność Mieszkańców/Parafii oraz będącej w użytkowaniu wieczystym OSP.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja projektu pn. „(…)”. Wynika to z charakteru dofinansowania, które przekazane zostanie Gminie w formie dotacji. Dotacje przeznaczane są na cele i zadania określone w umowach pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej ogólną działalność.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z umową zawartą z instytucją finansującą, instytucja ta może wypowiedzieć umowę, w przypadku, gdy Gmina nie będzie wywiązywać się z obowiązków nałożonych na podstawie przedmiotowej umowy, w szczególności, gdy Gmina ze swojej winy nie rozpoczęłaby realizacji Projektu w terminie 3 miesięcy od dnia rozpoczęcia rzeczowej realizacji Projektu lub gdy przekazałaby środki otrzymane od instytucji finansującej na inny niż określony w umowie cel.

Ponadto, Gmina doprecyzowuje, iż w przypadku rozwiązania umowy zawartej z instytucją finansującą, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczanymi od dnia przekazania dofinansowania do dnia zwrotu.

Gmina informuje, iż wpłaty od Mieszkańców/Parafii/OSP stanowią ok. 25-30% kosztu wykonania inwestycji, natomiast otrzymane dofinansowanie ok. 70-75%.

Gmina doprecyzowuje, iż wkład własny Mieszkańców/Parafii/OSP został skalkulowany jako: 20% x (wartość netto Instalacji + wartość netto dokumentacji projektowej) + podatek VAT od wartości netto Instalacji + podatek VAT od wartości netto dokumentacji projektowej.

Gmina wskazuje, iż nie rozważała dotychczas hipotetycznych/alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dotacji. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania opłaty pobierane od Mieszkańców/Parafii/ OSP byłyby wyższe.

Odnosząc się do faktów, należy jednak podkreślić, że zgodnie z brzmieniem Umów zawartych na realizację usługi termomodernizacji/elektromodernizacji wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca/Parafii/OSP przedmiotowej usługi nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania.

W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa termomodernizacji/ elektromodernizacji nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy/Parafie/OSP zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy/Parafie/OSP zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej albo nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny Instalacji, zmieniły się ich parametry, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Gminę do zwiększenia wykorzystania ekologicznych źródeł energii itd.).

Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie było/nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.

Gmina wskazuje, iż wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu zakupu i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od liczby nieruchomości w/na/przy których zostanie zrealizowana usługa termomodernizacji/ elektromodernizacji.

Gmina wskazuje, iż warunki umowy na realizację usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji są/będą jednakowe dla wszystkich Mieszkańców/Parafii/OSP, niemniej kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców/Parafie/OSP jest zróżnicowana (ze względu na inne rodzaje i moce Instalacji).

Gmina wskazauje, iż umowy zawarte z Mieszkańcami/Parafiami/OSP przewidują możliwość odstąpienia od nich zarówno przez Mieszkańców/Parafie/OSP jak i przez Gminę.

Doprecyzowując, Mieszkańcy/Parafie/OSP mają możliwość odstąpienia od Umowy w przypadku wzrostu łącznego wynagrodzenia z tytułu realizacji usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji o więcej niż 20% kwoty wskazanej w Umowie. Gmina ma również możliwość odstąpienia od Umowy, jeżeli z przyczyn technicznych stwierdzonych przez Wykonawcę Instalacji i potwierdzonych przez Inspektora Nadzoru nie ma możliwości montażu Instalacji w/na/przy budynkach Mieszkańców/Parafii/OSP.

Ponadto, Gmina miała również możliwość odstąpienia od Umowy w przypadku unieważnienia postępowania przetargowego z powodów określonych w ustawie z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129 ze zm.).

Gmina informuje, iż nie miała możliwości finansowania realizowanej Inwestycji z innych źródeł niż otrzymane dofinansowanie z RPO, w szczególności Gmina nie składała wniosków o dofinansowanie w innych konkursach w przedmiotowym zakresie.

### Pytania

1\. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP stanowi/stanowić będzie wyłącznie otrzymane od Mieszkańców/Parafii/OSP wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2\. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców/Parafii/OSP wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania dotyczącego Instalacji pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca/Parafii/OSP należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców/ Parafii/OSP stanowi/stanowić będzie wyłącznie otrzymane od Mieszkańców/ Parafii/OSP wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców/Parafii/OSP wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania dotyczącego Instalacji pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca/Parafii/OSP należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT).

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1

1.  Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi termomodernizacji/elektromodernizacji

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów przewidziane jest, że Mieszkańcy/Parafie/OSP zobowiązali się do uiszczenia na rzecz Gminy kwot w wysokości określonej w Umowach. W tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie wskazać, iż wysokość należnego Gminie wynagrodzenia została określona jako kwota brutto (tj. w kwocie tej zawarty został podatek VAT).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest/będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o kwotę podatku należnego.

1.  Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347 s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym nie ma/nie będzie związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który obejmuje zakup i montaż systemów fotowoltaicznych, solarnych oraz pomp ciepła. Projekt obejmuje swym zakresem nie tylko montaż Instalacji na/w/przy budynkach Mieszkańców/Parafii oraz budynku będącym w użytkowaniu wieczystym OSP, dzięki którym możliwe jest świadczenie przez Gminę usługi termomodernizacji/elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP, ale również montaż ww. instalacji na/w/przy budynkach dwóch szkół i budynku użytkowanym przez Ochotniczą Straż Pożarną w (\`(...)\`), co nie wiąże się ze świadczeniem przez Gminę jakichkolwiek usług.

Sprzedaży i montażu Instalacji dokonywać będzie wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występować będzie tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanych transakcji to Gmina – i nikt inny – stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawców (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo zależeć będzie od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy instalacje objęte Projektem. Innymi słowy, dofinansowanie to ma mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowania nie odnosi się do – zupełnie odrębnych – transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a Mieszkańcami/Parafiami/OSP, tj. świadczenia usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji/ elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/ elektromodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem/Parafią/OSP w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca/Parafii/OSP. Po pierwsze – inne będą strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec/Parafia/OSP). Po drugie – całkowicie odmienny będzie zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje dostawę instalacji przez Wykonawców na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi/Parafii/OSP, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca/Parafii/OSP. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji /elektromodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca/Parafii/OSP obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny dostawy i montażu Instalacji jest/będzie dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca/Parafii/OSP.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostanie na pokrycie kosztów dostawy i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb dostawy i montażu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena, która została ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem/Parafią/OSP nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Umowy z Mieszkańcami/Parafiami/OSP przewidują bowiem wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od wysokości i poziomu tego dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/elektromodernizacji i choć uzyska dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. \[\`(...)\`\] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Gmina pragnie także zwrócić szczególną uwagę na wydaną w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „(…)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (…) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(…) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie”.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Gmina pragnie również podkreślić, iż jej stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w ww. wyroku, „jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu”.

Ponadto, Gmina zwróciła uwagę na wydany w analogicznej sprawie wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18, w którym NSA zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez inną gminę, iż uzyskana przez gminę dotacja, który służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych montowanych na budynkach należących do mieszkańców gminy, nie stanowi dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W wydanym wyroku NSA wskazał w szczególności, iż „Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne.

Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę”.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma/nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie zostanie przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie ma/nie będzie mieć bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji/elektromodernizacji, nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Gmina również zwróciła uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (…) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyroku NSA z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

*   wyroku NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;
*   wyroku NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;
*   wyroku NSA z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;
*   wyroku NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;
*   wyroku NSA z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;
*   wyroku NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;
*   wyroku NSA z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;
*   wyroku NSA z 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO (czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Instalacji) nie powinno być wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonych przez Gminę.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie będzie powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaci Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi termomodernizacji/elektromodernizacji jest/będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca/Parafii/OSP oraz kwota otrzymanego dofinansowania w części dotyczącej Instalacji (tj. bez uwzględnienia części dofinansowania przypadającego na montaż instalacji objętych Projektem w/na/przy budynkach użyteczności publicznej, tj. budynkach dwóch szkół oraz budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w (…)), pomniejszone o przypadający na nie należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia, a także wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

Warto podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jako przykład wskazać można interpretację z 26 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.553.2018.1.MG, w której uznano, że „podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest/będzie kwota należna w postaci wpłaty, którą uiścili Mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi Umowami oraz środki otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu. Prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody „w stu”, bowiem otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenie od Mieszkańców – jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług – obejmuje wartość podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko, Organ zajął w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.707.2018.2.RSZ oraz z 25 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.674.2019.1.ICZ.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 lipca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.241.2022.2.BS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za podstawę opodatkowania wyłacznie wynagrodzenia otrzymanego od Mieszkańców/Parafii/OSP przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego i prawidłowe w części dotyczącej uznania za podstawę opodatkowania, dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP, kwoty otrzymywanego od Mieszkańców/Parafii/OSP wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonej o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.

Interpretację doręczono Państwu 10 sierpnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

8 września 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 12 września 2022 r. Wnieśli Państwo o:

*   uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 PPSA,
*   zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 8 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2365/22 , który stał się prawomocny 3 listopada 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął 27 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Ponadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo inwestycję pn. „(…)” (Inwestycja lub Projekt), polegającą na zakupie i montażu systemów fotowoltaicznych, solarnych oraz pomp ciepła w większości w/na/przy nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości). Ponadto, ww. instalacje zostaną również zamontowane na budynku (\`(...)\`) i na/w budynku (\`(...)\`) Parafii (…) w (…) oraz Parafii (…) w (…) (Parafie), znajdujących się na terenie Gminy, niemniej w obu przypadkach Instalacje służyć będą funkcjonowaniu wyłącznie (\`(...)\`) obu z wymienionych Parafii, spełniających co do zasady funkcje mieszkaniowe. Instalacje zamontowane zostaną również na/w budynku użytkowanym przez Ochotniczą Straż Pożarną w (…) (OSP). Przekazali Państwo budynek użytkowany przez OSP, na/w którym montowane będą ww. instalacje, w użytkowanie wieczyste na rzecz OSP.

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza (w tym działalność rolnicza) zarówno przez Mieszkańca/Parafie/OSP, jak i osoby trzecie. Instalacje będące przedmiotem wniosku nie są realizowane w/na/przy budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Państwa (w tym w/na/przy budynkach należących do gminnych jednostek organizacyjnych).

Przedmiotowa Inwestycja jest/będzie finansowana w części z Państwa środków własnych, a w części ze środków zewnętrznych – w tym zakresie zawarli Państwo z Zarządem Województwa (…) umowę o dofinansowanie Inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Projekt realizowany jest/będzie przez Państwa wraz z trzema partnerami, tj. Parafiami oraz OSP w (…) i (…). Niemniej, partnerzy w ramach Projektu wnoszą jedynie zasoby kadrowe i techniczne, dzięki którym realizują/będą realizować m.in. zadania z zakresu edukacji ekologicznej, a także zadania mające na celu uświadamianie mieszkańcom Gminy rolę wykorzystania (\`(...)\`) dla ochrony środowiska.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona w szczególności warunki przekazania i wykorzystania dofinansowania oraz inne prawa i obowiązki stron umowy. Projekt z kolei stanowi zakup i montaż (\`(...)\`) w budynkach Mieszkańców/Parafii, budynku będącym w użytkowaniu wieczystym OSP, budynkach dwóch szkół i budynku użytkowanym przez Ochotniczą Straż Pożarną w (…). Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty otrzymają Państwo dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż (\`(...)\`) ww. budynkach. Przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązały Państwa m.in. do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej) pozostali Państwo właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Państwa z Mieszkańcami/Parafią/OSP, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami/Parafią/OSP, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Państwa na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP.

Inwestycja jest/będzie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Państwa wykonawcą, u którego zakupili/zakupią Państwo usługi związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji projektowej, zakupem i montażem Instalacji oraz usługi związane z promocją i nadzorem.

W związku z realizacją ww. Inwestycji zawarli Państwo z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z realizacją Projektu. Ponadto, na takich samych zasadach zawarli Państwo Umowy z Parafiami oraz OSP.

W świetle zapisów Umów, zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, zobowiązani są Państwo zabezpieczyć realizację Projektu, tj. wyłonić wykonawcę Instalacji, ustalić harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu. Realizacja tych prac będzie konieczna, aby mogli Państwo świadczyć na rzecz Mieszkańców/ Parafii/OSP usługi z wykorzystaniem Instalacji.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac związanych z realizacją Projektu Instalacje pozostaną Państwa własnością przez cały okres trwania Umowy, tj. 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu. Jednocześnie, Mieszkańcy/Parafie/OSP będą uprawnieni do korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy, natomiast wraz z upływem okresu trwałości Projektu nastąpi przeniesienie prawa własności Instalacji (usługa termomodernizacji/ elektromodernizacji).

W związku z realizacją na rzecz Mieszkańca/Parafii/OSP usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji, Mieszkańcy/Parafie/OSP zobowiązani zostali do zapłaty na Państwa rzecz określonego wynagrodzenia, stanowiącego wkład własny na pokrycie części kosztów montażu Instalacji. Brak wniesienia przez Mieszkańca/Parafie/OSP ww. wpłaty równoznaczny jest z wykluczeniem z Projektu oraz brakiem realizacji przez Państwa świadczeń wskazanych w Umowie. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest zatem warunkiem koniecznym do realizacji Umowy z Mieszkańcami/Parafią/OSP przez Państwa.

Poza uiszczeniem ww. kwot Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców/Parafii/OSP w okresie ich obowiązywania. Należy w szczególności zaznaczyć, że nie będą Państwo pobierać żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców/ Parafii/OSP zarówno z tytułu korzystania przez Mieszkańców/Parafie/OSP z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienia na Mieszkańców/Parafie/OSP własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy.

Ponadto, Mieszkańcy/Parafie/OSP w ramach przedmiotowej Umowy zobowiązali się także użyczyć Państwu i oddać do bezpłatnego używania odpowiednią część nieruchomości, w/na/przy której montowane będą Instalacje. Mieszkańcy/Parafie/OSP wyrazili jednocześnie zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji. Wpłaty od Mieszkańców/Parafii/OSP stanowią ok. 25-30% kosztu wykonania inwestycji, natomiast otrzymane dofinansowanie ok. 70-75%. Wkład własny Mieszkańców/Parafii/OSP został skalkulowany jako: 20% x (wartość netto Instalacji + wartość netto dokumentacji projektowej) + podatek VAT od wartości netto Instalacji + podatek VAT od wartości netto dokumentacji projektowej.

Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu zakupu i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Państwa. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od liczby nieruchomości w/na/przy których zostanie zrealizowana usługa termomodernizacji/ elektromodernizacji. Warunki umowy na realizację usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji są/będą jednakowe dla wszystkich Mieszkańców/Parafii/OSP, niemniej kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców/Parafie/OSP jest zróżnicowana (ze względu na inne rodzaje i moce Instalacji). Umowy zawarte z Mieszkańcami/Parafiami/OSP przewidują możliwość odstąpienia od nich zarówno przez Mieszkańców/Parafie/OSP jak i przez Państwa.

Mieszkańcy/Parafie/OSP mają możliwość odstąpienia od Umowy w przypadku wzrostu łącznego wynagrodzenia z tytułu realizacji usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji o więcej niż 20% kwoty wskazanej w Umowie. Mają również Państwo możliwość odstąpienia od Umowy, jeżeli z przyczyn technicznych stwierdzonych przez Wykonawcę Instalacji i potwierdzonych przez Inspektora Nadzoru nie ma możliwości montażu Instalacji w/na/przy budynkach Mieszkańców/Parafii/OSP.

Mają Państwo wątpliwości, czy podstawę opodatkowania w przypadku Państwa świadczenia na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP stanowi/stanowić będzie wyłącznie otrzymane od Mieszkańców/Parafii/OSP wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Czy też podstawę opodatkowania dla Państwa świadczenia na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców/Parafii/OSP wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania dotyczącego Instalacji pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca/Parafii/OSP należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2365/22 okoliczności opisane przez Państwa na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej, są w pełni adekwatne do okoliczności analizowanych przez TSUE w sprawie C-612/21 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania (\`(...)\`) były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika” (pkt 24).

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

WSA w Warszawie w wyroku z 8 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2365/22 przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1454/18 i wskazał, że:

„(…) gmina, która realizując projekt z zakresu (\`(...)\`) (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał także, że:

„(…) rozważanie czy otrzymane dofinansowanie (dotacja) wchodzi w podstawę opodatkowania VAT wymaga uprzedniego ustalenia, czy w sprawie mamy w ogóle do czynienia ze świadczeniem przez Gminę czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Tylko w razie ustalenia, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej zachodzi celowość rozważania co wchodzi w podstawę opodatkowania, w tym czy wchodzi w podstawę opodatkowania otrzymana przez Gminę dotacja. W realiach faktycznych sprawy punktem wyjścia rozważań na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinna być ocena, czy mamy do czynienia ze świadczeniem opodatkowanym. W świetle wykładni, przedstawionej w analogicznej sprawie, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie Gminy O., C-612/21 organ błędnie przyjął, że mamy do czynienia z przypadkiem świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców.

(…) Sąd stwierdza naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wyrażające się w tym, że podatkowy organ interpretacyjny błędnie przyjął, że mamy do czynienia z przypadkiem świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców/parafii/OSP.

Nawiązując do wywodów z przywołanego wyroku TSUE, które są adekwatne w realiach niniejszej sprawy, należy uznać, że realizacja projektu nie następuje w związku z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej, a zatem Gmina w zakresie związanym z realizacją projektu nie wykonuje działalności opodatkowanej.

(…). Stan faktyczny niniejszej sprawy jest zatem zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi:

*   Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE, ale w tym celu korzysta z usług podmiotu trzeciego (wykonawcy), sporne usługi nie są usługami świadczonymi regularnie;
*   wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowi ułamek wartości instalacji (20-25%).

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku 20-25%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli Gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie, które wynoszą określony procent kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina, instalując systemy OZE, wykonuje działalność gospodarczą.

W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jak kierunkowo trafnie wywodzi Gmina.

Ponownie wydając interpretację, podatkowy organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotu trzeciego montaż instalacji w/na/przy budynkach mieszkańców/parafii/OSP, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania”.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją WSA w Warszawie, wyrażoną w wyroku z 8 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2365/22, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach – należy uznać, że w okolicznościach wskazanych we wniosku, tj. w ramach realizacji projektu pn.: „(…)” nie działają i nie będą Państwo działać w sferze gospodarczej i nie można uznać Państwa za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w stosunku do działań na rzecz Mieszkańców/Parafii/OSP.

Odnosząc się do Państwa pytań - zgodnie z dyspozycją WSA w Warszawie - należy wskazać że skoro nie prowadzą/nie będą Państwo prowadzić działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem Wykonawcy (podmiotu trzeciego) czynności w zakresie zakupu i montażu Instalacji w ramach realizacji ww. Projektu, to zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi opodatkowania wykonywanych czynności podatkiem od towarów i usług, w przypadku nieistnienia działalności gospodarczej, nie istnieją również czynności opodatkowane i podstawa opodatkowania tym podatkiem.

W konsekwencji, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 28 lipca 2022 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).