Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.774.2020.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-08
Teza: Cesja i zbycie wierzytelności.
Słowa kluczowe: koszt; przychód; wierzytelność; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z działalności gospodarczej w związku z otrzymaną zaliczką – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi prawne związane z transakcjami zbycia wierzytelności – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków, w przypadku gdy do końca roku, w którym poniesiono koszt, nie zostaną zbyte wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z działalności gospodarczej w związku z otrzymaną zaliczką:
*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi prawne związane z transakcjami zbycia wierzytelności;
*   obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków, w przypadku gdy do końca roku, w którym poniesiono koszt, nie zostaną zbyte wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (dalej jako „Firma”), której przedmiotem jest m.in. obrót wierzytelnościami. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca podatek dochodowy rozlicza na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy, na mocy których nabywa wierzytelności na własny rachunek.

Zasadniczym celem nabycia wierzytelności jest ich dalsza odsprzedaż z zyskiem. Transakcje obrotu wierzytelnościami mogą, w zależności od zaistniałego stanu faktycznego i prawnego, przybierać różną postać. Zazwyczaj występuje sytuacja, w której na moment zakupu wierzytelności Firma posiada w swoim portfelu zawartą już umowę przyrzeczoną na sprzedaż tej wierzytelności. Poniżej przedstawiony jest szczegółowo jeden z wariantów związanych z transakcjami obrotu wierzytelnościami.

Firma zawarła umowę przyrzeczoną z kontrahentem (dalej jako „Cesjonariusz”), zgodnie z treścią której nabędzie wierzytelności, które przysługują podmiotowi A na rzecz podmiotu B. Celem nabycia wierzytelności jest ich dalsza odsprzedaż do Cesjonariusza. Moment przeniesienia prawa do wierzytelności od podmiotu A na rzecz Firmy uzależniony jest od ziszczenia się warunku w postaci prawomocnego zawarcia układu w trwającym postępowaniu sanacyjnym lub umorzenia postępowania sanacyjnego w stosunku do podmiotu B. W momencie ziszczenia się powyższego warunku Firma nabędzie wierzytelność od podmiotu A. Jednocześnie przy spełnieniu wyżej opisanego warunku Firma zobowiązuje się do zawarcia umowy cesji nabytej wierzytelności na rzecz Cesjonariusza lub ewentualnie podmiotu trzeciego. Zgodnie z zawartą umową przyrzeczoną cena, za jaką zostanie sprzedana wierzytelność do Cesjonariusza, została ustalona jako procent wartości zbywanych wierzytelności ustalonej w spisie wierzytelności w związku z toczącym się postępowaniem restrukturyzacyjnym w podmiocie B.

Na mocy zawartej umowy przyrzeczonej Cesjonariusz przelał zaliczkę na poczet przyszłej zapłaty ceny ustalonej w cesji wierzytelności na rachunek powierniczy prowadzony przez podmiot zewnętrzny. Część kwoty znajdującej się na rachunku powierniczym została już przelana na konto Firmy tytułem zaliczki na przyszłą cesję wierzytelności i przekazana dalej do podmiotu A tytułem zaliczki na poczet nabycia wierzytelności. Pełna zapłata należności nastąpi dopiero w momencie przejęcia (wykupu) przez Firmę wszystkich wierzytelności od podmiotu A i odsprzedaży wierzytelności do Cesjonariusza. Powyższe oznacza, że w momencie zakupu wierzytelności Firma będzie zobowiązana do ich sprzedaży. Umowy nabycia i zbycia wierzytelności zawierane i realizowane będą na terytorium Polski.

Jednocześnie w ramach prowadzonej Firmy Wnioskodawca zawarł odrębną umowę z Cesjonariuszem zlecającą nabycie i sprzedaż opisanych wyżej wierzytelności na zasadach analogicznych, jak w opisanej umowie przyrzeczonej. Nie jest przewidywane żadne dodatkowe wynagrodzenie w związku z nabyciem i sprzedażą wierzytelności. Zyskiem Firmy będzie różnica między ceną sprzedaży a cena zakupu wierzytelności.

W związku z opisanymi transakcjami Firma poniosła koszty usług prawnych, które zostały udokumentowane fakturą.

W związku z rodzajem przeprowadzanych transakcji powstają wątpliwości zarówno na gruncie podatku VAT, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy zaliczka otrzymana przez Firmę na poczet przyszłej cesji (sprzedaży) wierzytelności stanowić będzie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Czy koszty związane z transakcjami zbycia wierzytelności, takie jak koszty usług prawnych stanowią koszt podatkowy w momencie ich poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
3.  Czy koszty związane transakcjami zbycia wierzytelności, takie jak koszty usług prawnych, w przypadku gdy do końca roku, w którym poniesiono koszt, nie zostaną zbyte wierzytelności, powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodu (na zasadzie remanentu rocznego)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Otrzymana zaliczka na poczet przyszłej sprzedaży wierzytelności nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, dalej jako „Ustawa”).

Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 Ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c Ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1. wystawienia faktury albo 2. uregulowania należności.

Jednocześnie, jak wskazuje art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacje zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 Ustawy stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W opisanej sprawie podstawą dostawy jest transakcja cesji (zbycia wierzytelności), która nastąpi dopiero w momencie ziszczenia się warunków określonych w umowie przyrzeczonej. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę wcześniej kwoty pieniężne tytułem zaliczki nie będą stanowić, w myśl powołanych wyżej regulacji, przychodu. Dopiero w momencie przejścia prawa własności na Cesjonariusza konieczne będzie rozpoznanie przychodu z tego tytułu w księgach Firmy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Koszty związane z transakcją zbycia wierzytelności mogą być ujęte w momencie ich faktycznego poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są odpowiednio udokumentowane.

W myśl art. 24a ust. 1 Ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej księgą, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544).

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 4 Ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 6b Ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Z uwagi na powyższe koszt obsług prawnej poniesionej w związku z opisaną transakcją sprzedaży wierzytelności stanowić będzie koszt już w momencie jego poniesienia, tj. zgodnie z datą wystawionej faktury.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku, gdy do końca roku, w którym poniesiono koszty związane ze sprzedażą nieruchomości, takie jak obsługa prawna, nie powstanie obowiązek korekty tych kosztów.

Jak wskazano, Firma w kontekście transakcji sprzedaży wierzytelności, która zostanie sfinalizowana w bliżej nieokreślonej przyszłości, poniosła już koszty m.in. obsługi prawnej. Kancelaria prawa wystawiła na rzecz Firmy dokument w postaci faktury VAT. Zgodnie z zasadami opisanymi w odniesieniu do pytania nr 2 w kosztach Firmy faktura za obsługę prawną została ujęta zgodnie z datą dokumentu. Zakładana jest możliwość, iż do końca obecnego roku transakcja sprzedaży wierzytelności nie zostanie sfinalizowana. Jak wskazano, w opisie dotyczącym pytania nr dwa koszty pośrednie należy uwzględniać w rozliczeniu podatkowym na moment ich poniesienia. Powyższe wynika z brzmienia art. 22 ust. 4 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisach podatkowych brak jest normy prawnej, która nakazywałaby na koniec rok wyjęcie tego typu kosztu z ksiąg podatnika.

Zatem reasumując, z uwagi na zaprezentowane powyżej przepisy, w przypadku gdy do końca roku, w którym poniesiono koszt, nie dojdzie do sprzedaży opisanej wierzytelności, na podatniku nie ciąży obowiązek obniżenia kosztu ujętego w okresie jego faktycznego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z działalności gospodarczej w związku z otrzymaną zaliczką **jest prawidłowe;**
*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi prawne związane z transakcjami zbycia wierzytelności **jest prawidłowe;**
*   obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków, w przypadku gdy do końca roku, w którym poniesiono koszt, nie zostaną zbyte wierzytelności **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 tej ustawy – źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7). v

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto, w świetle art. 5b ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się w sposób bezpośredni do cesji wierzytelności.

Cesja wierzytelności uregulowana została w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 509 § 1 tej ustawy: wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy: wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Zgodnie z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego: umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższych przepisów – przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym między nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz między zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, również w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły kupuje wierzytelności w celu ich wyegzekwowania lub odsprzedaży, to przychody uzyskane z tytułu wyegzekwowania zakupionej wcześniej wierzytelności lub jej zbycia są przychodami ze źródła przychodów, jakim jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (dalej: Firma), której przedmiotem jest m.in. obrót wierzytelnościami. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca podatek dochodowy rozlicza na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Firma zawiera umowy, na mocy których nabywa wierzytelności na własny rachunek. Zasadniczym celem nabycia wierzytelności jest ich dalsza odsprzedaż z zyskiem. Transakcje obrotu wierzytelnościami mogą, w zależności od zaistniałego stanu faktycznego i prawnego, przybierać różną postać. Zazwyczaj występuje sytuacja, w której na moment zakupu wierzytelności Firma posiada w swoim portfelu zawartą już umowę przyrzeczoną na sprzedaż tej wierzytelności. Wnioskodawca przedstawił szczegółowo jeden z wariantów związanych z transakcjami obrotu wierzytelnościami. I tak – Firma zawarła umowę przyrzeczoną z kontrahentem (dalej: Cesjonariusz), zgodnie z treścią której nabędzie wierzytelności, które przysługują podmiotowi A na rzecz podmiotu B. Celem nabycia wierzytelności przez firmę jest ich dalsza odsprzedaż do Cesjonariusza. Moment przeniesienia prawa do wierzytelności od podmiotu A na rzecz Firmy jest uzależniony od ziszczenia się warunku w postaci prawomocnego zawarcia układu w trwającym postępowaniu sanacyjnym lub umorzenia postępowania sanacyjnego w stosunku do podmiotu B. W momencie ziszczenia się tego warunku Firma nabędzie wierzytelność od podmiotu A. Jednocześnie przy spełnieniu opisanego warunku Firma zobowiązuje się do zawarcia umowy cesji nabytej wierzytelności na rzecz Cesjonariusza lub ewentualnie podmiotu trzeciego. Zgodnie z zawartą umową przyrzeczoną cena, za jaką zostanie sprzedana wierzytelność do Cesjonariusza, została ustalona jako procent wartości zbywanych wierzytelności ustalonej w spisie wierzytelności w związku z toczącym się postępowaniem restrukturyzacyjnym w podmiocie B. Na mocy zawartej umowy przyrzeczonej Cesjonariusz przelał zaliczkę na poczet przyszłej zapłaty ceny ustalonej w cesji wierzytelności na rachunek powierniczy prowadzony przez podmiot zewnętrzny. Część kwoty znajdującej się na rachunku powierniczym została już przelana na konto Firmy tytułem zaliczki na przyszłą cesję wierzytelności i przekazana dalej do podmiotu A tytułem zaliczki na poczet nabycia wierzytelności. Pełna zapłata należności nastąpi dopiero w momencie przejęcia (wykupu) przez Firmę wszystkich wierzytelności od podmiotu A i odsprzedaży wierzytelności do Cesjonariusza. To oznacza, że w momencie zakupu wierzytelności Firma będzie zobowiązana do ich sprzedaży. Jednocześnie w ramach prowadzonej Firmy Wnioskodawca zawarł odrębną umowę z Cesjonariuszem zlecającą nabycie i sprzedaż opisanych wierzytelności na zasadach analogicznych, jak w opisanej umowie przyrzeczonej. Nie jest przewidywane żadne dodatkowe wynagrodzenie w związku z nabyciem i sprzedażą wierzytelności. Zyskiem Firmy będzie różnica między cena sprzedaży a cena zakupu wierzytelności. W związku z opisanymi transakcjami Firma poniosła koszty usług prawnych, które zostały udokumentowane fakturą.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zaliczka otrzymana przez Firmę na poczet przyszłej cesji (sprzedaży) wierzytelności będzie stanowić przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 tej ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl powołanego w zdaniu poprzednim przepisu – przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W przypadku podatnika, który zajmuje się obrotem wierzytelności – należy ponadto uwzględnić szczególne regulacje art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy zasad rozliczenia skutków podatkowych działalności polegającej na zakupie wierzytelności w celu uzyskiwania przychodów z ich spłaty albo w celu uzyskiwania przychodów ze zbycia wierzytelności. Przepisy ust. 1-4 tego przepisu odnoszą się – co prawda – do nabywania pakietów wierzytelności, ale na mocy ust. 5 omawianego przepisu, mają odpowiednie zastosowanie do nabycia pojedynczej wierzytelności.

I tak, odpowiednio stosując te przepisy:

*   w przypadku nabycia wierzytelności dochód z wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności nad kosztem nabycia wierzytelności (art. 24e ust. 1 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   przez przychody uzyskane z wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia wierzytelności (art. 24e ust. 2 w zw. z ust. 5 ww. ustawy);
*   przez koszt nabycia wierzytelności rozumie się cenę nabycia wierzytelności (art. 24e ust. 3 w zw. z ust. 5 ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja ta stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Co do zasady zatem kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Jeżeli jednak otrzymana zapłata ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zgodnie z powyższym przepisem zapłata ta, jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet dostawy towarów, czy usług, które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym. Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi bowiem już w momencie jej otrzymania lub utraty przez nią charakteru zaliczki – przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że na mocy zawartej umowy przyrzeczonej Cesjonariusz przelał zaliczkę na poczet przyszłej zapłaty ceny ustalonej w cesji wierzytelności na rachunek powierniczy prowadzony przez podmiot zewnętrzny. Pełna zapłata należności nastąpi dopiero w momencie przejęcia (wykupu) przez Firmę wszystkich wierzytelności od podmiotu A i odsprzedaży wierzytelności do Cesjonariusza.

Reasumując – zaliczka otrzymana przez Firmę na poczet przyszłej cesji (sprzedaży) wierzytelności nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty usług prawnych związane transakcjami zbycia wierzytelności stanowią koszt podatkowy w momencie ich poniesienia oraz czy koszty, w przypadku gdy do końca roku, w którym poniesiono koszt, nie zostaną zbyte wierzytelności, powinien być wyłączony z kosztów uzyskania przychodu (na zasadzie remanentu rocznego).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za koszty uzyskania przychodu nie uważa się m.in.:

*   strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny (art. 23 ust. 1 pkt 34);
*   strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności (art. 23 ust. 1 pkt 34a);
*   wydatków na nabycie wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio została zbyta przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, w której podatnik jest wspólnikiem – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z tego uprzedniego lub pierwszego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 34b).

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust. 2, zdanie pierwsze ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 4 cyt. ustawy: koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zastrzeżenie od ww. zasady, wynikające z ustępu 5 tej regulacji dotyczy podatników prowadzących księgi rachunkowe, którzy są zobligowani do wyodrębniania:

*   kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, potrącalnych stosownie do regulacji art. 22 ust. 5, 5a i 5b ustawy oraz
*   kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych stosownie do regulacji art. 22 ust. 5c ustawy.

Kolejne z zastrzeżeń poczynionych w art. 22 ust. 4 odnosi się do regulacji art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów i pozwala im na odstąpienie od zasady potrącania kosztów tylko w roku podatkowym ich poniesienia. Na mocy omawianej regulacji – zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

A zatem, jak wynika z powołanych przepisów, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów ma możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów na podstawie jednej z dwóch metod:

*   określonej w art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej, tzw. metody uproszczonej – tj. wedle zasady ujmowania kosztów w roku podatkowym ich poniesienia;
*   określonej w art. 22 ust. 6 ustawy podatkowej, tzw. metody memoriałowej – polegającej na rozróżnianiu charakteru kosztów i potrącaniu ich w zależności od rodzaju kosztów, momentu poniesienia i relacji ze stosownym przychodem lub okresem podatkowym.

Co istotne, podatnik nie ma możliwości zmiany metody rozpoznawania kosztów w trakcie roku podatkowego (wynika to w szczególności z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do zasady wynikającej z art. 22 ust. 4 tej ustawy: koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. A zatem, dla potrącenia problemowych kosztów istotny jest moment ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6b ww. ustawy – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Podstawy dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544). I tak – stosownie do jego § 23 – zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 11-15. Zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (§ 16 ust. 1 ww. rozporządzenia). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (§ 16 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Ponadto należy mieć na uwadze szczególne regulacje art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy zasad rozliczenia skutków podatkowych działalności polegającej na zakupie wierzytelności w celu uzyskiwania przychodów z ich spłaty albo w celu uzyskiwania przychodów ze zbycia wierzytelności.

I tak, odpowiednio stosując te przepisy:

*   w przypadku nabycia wierzytelności dochód z wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności nad kosztem nabycia wierzytelności (art. 24e ust. 1 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   przez przychody uzyskane z wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia wierzytelności (art. 24e ust. 2 w zw. z ust. 5 tej ustawy);
*   przez koszt nabycia wierzytelności rozumie się cenę nabycia wierzytelności (art. 24e ust. 3 w zw. z ust. 5 ww. ustawy);
*   koszty nabycia wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi (art. 24e ust. 4 w zw. z ust. 5 cytowanej ustawy podatkowej).

W analizowanym przypadku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu wierzytelnościami i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca zawiera umowy, na mocy których nabywa wierzytelności na własny rachunek. Celem nabycia wierzytelności jest ich dalsza odsprzedaż z zyskiem. W związku z transakcjami zbycia wierzytelności Wnioskodawca poniósł koszty usług prawnych, które zostały udokumentowane fakturą.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy stwierdzić, że koszty związane z transakcjami zbycia wierzytelności, takie jak koszty usług prawnych stanowią koszty podatkowy w momencie ich poniesienia.

W przypadku, gdy do końca roku, w którym poniesiono koszty związane z transakcjami zbycia wierzytelności, takie jak koszty usług prawnych, nie zostaną zbyte wierzytelności, Wnioskodawca nie ma obowiązku wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu (na zasadzie remanentu rocznego).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Na zakończenie należy poinformować, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.