Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.228.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-10
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania na najemców kosztów mediów oraz ustalenie stawki VAT jaka powinna być stosowana przez Wnioskodawcę w przypadku refakturowania na najemców kosztów mediów tzn. stawka podstawowa 23%, czy stawka wynikająca z faktur wystawianych na Wnioskodawcę przez dostawców mediów.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy „refakturowaniu” mediów oraz stawki podatku VAT dla mediów refakturowanych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy „refakturowaniu” mediów oraz stawki podatku VAT dla mediów refakturowanych przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca m.in. wynajmuje w posiadanej nieruchomości powierzchnie biurowe, magazynowe oraz produkcyjne.

Zgodnie z zapisami zawieranych umów najmu, najemca obok czynszu odrębnie jest obciążany kosztami opłat dodatkowych (w skład których wchodzą opłaty m.in. za energię elektryczną, gaz, wodę i ścieki – dalej: „media”). W takich sytuacjach, umowy o dostawy mediów zawierane są przez Wnioskodawcę z ich bezpośrednimi dostawcami. Ze względu na wymogi formalno-techniczne nie ma bowiem możliwości zawarcia przez najemców bezpośrednich umów z dostawcami mediów. Rozliczanie opłat za media odbywa się poprzez ich refakturowanie na najemców (odprzedaż przedmiotowych usług) bez doliczania marży. Wnioskodawca nie czerpie żadnych korzyści finansowych z tytułu przenoszenia opłat za media. Refakturowanie następuje na podstawie odrębnej faktury, a kwoty za media nie są wliczane w ogólną kwotę czynszu.

Refaktura za media jest opodatkowana stawką jak przy najmie, tj. 23%. Wnioskodawca przyjmuje dla tych faktur moment powstania obowiązku podatkowego zgodny z datą wpływu do Wnioskodawcy pierwotnych faktur od dostawców mediów.

Zatem, faktura za najem wystawiana jest z góry w danym miesiącu, np. 1 lutego z datą płatności 14 dni (obowiązek podatkowy powstaje 14 lutego). Natomiast refaktura za media jest wystawiana na podstawie danych z faktur otrzymywanych od dostawców mediów z opóźnieniem. Przykładowo, faktura za media otrzymana przez Wnioskodawcę od dostawcy mediów w miesiącu lutym za miesiąc styczeń jest refakturowana na najemcę w lutym z datą sprzedaży oraz datą obowiązku podatkowego w dniu wpływu do Wnioskodawcy pierwotnej faktury od dostawcy mediów w miesiącu lutym, według stawki VAT jak przy najmie, tj. 23%.

Wnioskodawca rozlicza koszty mediów na podstawie ich indywidualnego zużycia wynikającego z opomiarowania według liczników, bądź na podstawie zasad określonych według kryterium liczby osób korzystających z wynajmowanej nieruchomości, czy też powierzchni wynajmowanej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie, na gruncie przepisów ustawy o VAT, powstaje obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania na najemców kosztów mediów?
2.  Jaka stawka VAT powinna być stosowana przez Wnioskodawcę w przypadku refakturowania na najemców kosztów mediów – stawka podstawowa 23%, czy stawka wynikająca z faktur wystawianych na Wnioskodawcę przez dostawców mediów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania na najemców kosztów mediów, będzie powstawać w momencie wystawienia refaktury.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umowa najmu jest zatem cywilnoprawną umową nakładającą na obie jej strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest zatem z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz stanowi w tym przypadku wynagrodzenie za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie określonych pomieszczeń (np. biurowych, magazynowych, produkcyjnych) przez ich najemcę.

W przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował jednak, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu czynszu najmu. W rezultacie, obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od treści zawartej umowy. Co do zasady towarzyszące najmowi pomieszczeń dostawy mediów należy zatem traktować jako świadczenie odrębne od ich najmu. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw mediów jako jednego świadczenia z najmem uzasadnione byłoby jedynie w przypadku, gdyby świadczenia te były nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny, co jednak w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu m.in. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego oraz świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania na najemców kosztów mediów, powstaje w momencie wystawienia refaktury, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, to zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne zasady winny zostać zastosowane w przypadku odsprzedaży takich usług.

W sytuacji gdy z treści umowy najmu wynika, że odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media i inne świadczenia, te ostatnie nie mogą zostać uznane za element świadczenia jednolitego, w związku z tym, obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania przez Wnioskodawcę mediów powinien powstawać w momencie wystawienia refaktury na najemcę.

Wnioskodawca przy tym zwraca uwagę, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1783/14) uznał, że obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania opłat za media powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego dla samych opłat czynszowych, jeśli zgodnie z zapisami zawieranych umów najmu, najemca obok czynszu odrębnie jest obciążany kosztami: „W ocenie Sądu przyjąć należy, że o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment wystawienia refaktury”.

Analogiczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów wyroku z dnia 25 października 2012 r. (sygn. I FSK 65/12), w którym uznał, że „(\`(...)\`) moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. (\`(...)\`) za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę. (\`(...)\`) obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku odsprzedaży usług powstawał będzie na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT, z tym tylko wyjątkiem, że w sytuacji gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstawał on będzie z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT), wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta”.

Przedstawione powyżej stanowisko pozwala przyjąć, że za decydujący dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania mediów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT na zasadach szczególnych w momencie wystawienia faktury, należy niewątpliwie uznać moment wystawienia refaktury.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że sposób traktowania na gruncie ustawy o VAT opłat za media zależy od postanowień zawartych w umowie najmu. Jeśli zatem z zawartej umowy najmu jednoznacznie wynika, że opłaty za media są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu najmu, wówczas opłaty takie mogą być rozliczane niezależnie od czynszu (tj. mogą być one refakturowane na najemcę). W podobnym tonie wypowiedział się również m. in. np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 252/13): (\`(...)\`) nie można więc przyjąć, by usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów były ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą jedno niepodzielne świadczenie, a rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny. Mogą więc one (\`(...)\`) stanowić niezależne świadczenia. Za tym, że są to odrębne w tym przypadku świadczenia przemawia też oddzielne ich fakturowanie. Jeżeli są to niezależne usługi, to nie są objęte tą samą podstawą opodatkowania i nie mogą stanowić dodatkowych kosztów czynności najmu, takie należy uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania”.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania na najemców kosztów mediów, stosowana powinna być stawka wynikająca z faktur wystawianych na Wnioskodawcę przez dostawców mediów.

Mając na uwadze, co zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytanie nr 1, że dostawę mediów należy traktować odrębnie od usługi najmu, wystawiając na najemców faktury za dostarczanie mediów (refaktury), na gruncie podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki właściwej dla tych mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest refakturowanie przez niego kosztów mediów na najemców, ponieważ zgodnie z zawartymi umowami, odrębnie następuje rozliczenie czynszu za najem oraz opłat za media. Mając na uwadze, że świadczenia te są niezależne, powinny być one opodatkowywane zgodnie z właściwą dla nich stawką VAT.

Jeżeli z zapisów umowy najmu wynika, że opłaty za media regulowane są przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od opłaty za najem, wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, ich rozliczenie powinno następować niezależnie od czynszu (poprzez ich refakturowanie), z zastosowaniem właściwej dla nich stawki VAT, wykazanej na pierwotnej fakturze wystawionej przez dostawcę mediów.

Ąnalogiczne stanowiska prezentowane są również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2016 r. (nr ITPP1/4512-548/16-2/AJ), potwierdzającej zarówno stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, jak i pytania nr 2: „(\`(...)\`) w stosunku do dokonywanych czynności – przeniesienia na najemców kosztów wynikających ze zużycia mediów, tj. energii elektrycznej i cieplnej, wody i odprowadzania ścieków, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz danego odbiorcy. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – „powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a w przypadku braku określenia tego terminu – z upływem terminu płatności” oraz (\`(...)\`) wystawiając dla najemców faktury za dostarczanie ww. mediów, na gruncie podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki właściwej dla tych mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście  zdaniem TSUE  tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, analizowanym szczegółowo przez NSA w niniejszej sprawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy  wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: energia elektryczna, energia cieplna woda, ścieki, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że w tak przedstawionym opisie sprawy, będące przedmiotem wniosku świadczenia w postaci dostarczania energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzania ścieków nie są ściśle związane z usługą najmu i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Jak wynika z opisu sprawy, sposób naliczania opłat za zużycie ww. mediów umożliwia najemcom decydowanie o ilości ich zużycia, a Wnioskodawca odrębnie rozlicza czynsz najmu, oraz koszty mediów na podstawie indywidualnego ich zużycia wynikającego z opomiarowania według liczników, bądź na podstawie norm określonych według kryterium liczby osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchni nieruchomości. Wnioskodawca wystawia osobną fakturę dotyczącą czynszu najmowanej powierzchni oraz osobną fakturę w zakresie kosztów dotyczących zużycia mediów, bowiem, jak wynika z treści wniosku, zgodnie z zapisami zawieranych umów, najemca, obok czynszu, odrębnie jest obciążany kosztami opłat dodatkowych tzw. „media”.

Zatem dostawę ww. mediów (energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzania ścieków) należy traktować odrębnie od usługi najmu. W konsekwencji, wystawiając dla najemców faktury za dostarczanie ww. mediów, na gruncie podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki właściwej dla tych mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów, a dokonując obciążenia Odbiorców tymi kosztami należy uwzględnić moment powstania obowiązku podatkowego dla każdego z tych kosztów odrębnie.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z art. 19a ust. 7 ustawy wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy – faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym elektrycznej, cieplnej i chłodniczej oraz gaz. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą towarów, co do których obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), jest to świadczenie usług.

Ponadto w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 140, 141 i 142 zostały wymienione następujące usługi: „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Należy zatem wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług określa się na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w stosunku do dokonywanych czynności – przeniesienia na najemców kosztów wynikających ze zużycia mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzania ścieków, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz danego odbiorcy. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a w przypadku braku określenia tego terminu – z upływem terminu płatności.

Podsumowując:

1.  w stosunku do dokonywanych czynności – przeniesienia na najemców kosztów wynikających ze zużycia mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzania ścieków, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz danego odbiorcy;
2.  wystawiając dla najemców faktury za dostarczanie ww. mediów, na gruncie podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki właściwej dla tych mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.