Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.295.2021.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: Czy otrzymane środki pieniężne (dobrowolne opłaty) stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w dniu wpłacenia do kasy Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; opłata; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; przychód; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem systemu e-puap tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane środki pieniężne (dobrowolne opłaty) stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w dniu wpłacenia do kasy Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane środki pieniężne (dobrowolne opłaty) stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w dniu wpłacenia do kasy Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

P.Sp. z o.o. (dalej też jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest spółką będącą polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny. Spółka świadczy m.in. usługi sprzątania galerii handlowych. Z tego tytułu, Spółka wystawia faktury VAT, które uwzględniane są następnie w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych (przychód należny) oraz podatku od towarów i usług (obrót oraz podatek VAT należny).

Zgodnie z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami z operatorami centrów handlowych, wynagrodzenie z tytułu utrzymania czystości toalet nie są kalkulowane odrębnie w kontrakcie. Zgodnie z przyjętymi w centrach handlowych zasadami, toalety, co do zasady, są bezpłatne dla klientów galerii. Niemniej, przed wejściem do toalet umieszczana jest informacja, zgodnie z którą, korzystający może złożyć dobrowolną opłatę za skorzystanie z toalety. Korzystający uiszczają taką opłatę według uznania co do kwoty, często w walutach innych niż polski złoty. Opłaty te zbierane są przez personel Spółki i na zakończenie miesiąca wpłacane do kasy Wnioskodawcy (co udokumentowane jest odpowiednim dowodem KP z datą z tego samego dnia).

Z tych środków Spółka powinna pokryć koszty pracy (wynagrodzenia) personelu obsługujących toalety.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane środki pieniężne (dobrowolne opłaty) stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w dniu wpłacenia do kasy Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane środki pieniężne (dobrowolne opłaty) powinny być zaliczone do przychodów Spółki w dniu wpłacenia ich do kasy Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

W myśl zaś art. 12 ust. 3 tejże ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, zgodnie z ust. 3a cytowanego artykułu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W opinii Spółki, w przeciwieństwie do przychodów wynikających z wystawionych faktur na rzecz operatorów centrów handlowych, środki pieniężne (dobrowolne opłaty) osiągnięte od korzystających z toalet nie stanowią przychodów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak podnosi się w doktrynie, „Przychodami należnymi są wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej. Na podstawie tych wierzytelności podatnik może domagać się zapłaty lub w ramach kompensaty otrzymania innych ekwiwalentnych świadczeń” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, Lex 2021). Analogicznie, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, „Przychodem należnym, o jakim jest mowa w przepisie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód związany z działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej, jaki stał się wymagalny przez podatnika, a zatem będący jego wierzytelnością, chociaż nie został jeszcze faktycznie przez tego podatnika otrzymany” (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 20 października 2008 r., sygn. I SA/Gl 163/08, utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 274/09).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, korzystanie z toalet w centrach handlowych jest co do zasady bezpłatne. Przy czym, korzystający mogą uiszczać dobrowolną opłatę, nieobowiązkową oraz w wysokości określonej według własnego uznania. Tym samym, nie sposób w tym przypadku mówić o powstaniu jakiejkolwiek wierzytelności Spółki wobec korzystających z toalety do wniesienia dobrowolnej opłaty. W rezultacie więc, nie może postać przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Niemniej, otrzymane środki pieniężne w postaci dobrowolnych opłat, stanowią dla Spółki definitywne przysporzenie (korzyść majątkową polegającą na zwiększeniu aktywów), stąd też - w opinii Wnioskodawcy, dobrowolne opłaty stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, inne niż przychody związane z działalnością gospodarczą.

W związku z faktem, że dobrowolne opłaty wpłacane są przez pracownika Spółki do kasy Wnioskodawcy na zakończenie miesiąca, dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., 1406 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Updop nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
*   wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 updop przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 updop, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a updop. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c updop, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, tj. ustalenia, czy otrzymane środki pieniężne (dobrowolne opłaty) stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w dniu wpłacenia do kasy Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę, że jak wynika z opisu sprawy – przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest m.in. usługa utrzymania czystości toalet w centrach handlowych, jednakże za wykonaną przez Spółkę usługę - utrzymania czystości toalet - wynagrodzenie wypłaca kontrahent – centrum handlowe, z którym łączy Spółkę umowa cywilnoprawna regulująca kwestię wypłaty wynagrodzenia i sposób wykonania tej usługi.

Osoba fizyczna korzystająca z toalety nie ma obowiązku wpłaty środków pieniężnych za korzystanie z toalety. Środki pieniężne wpłacane przez osoby fizyczne są dobrowolne.

W świetle powyższego należy uznać, że Spółka nie świadczy usług na rzecz osób fizycznych korzystających z toalet, z którymi można by powiązać otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne. Zatem, ww. wpłat nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia/wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych środków pieniężnych (dobrowolnych opłat) za skorzystanie z toalety nie ma zastosowania art. 12 ust. 3a updop, który określa ogólną zasadę ustalania momentu powstania przychodu z tytułu dostawy towarów, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Nie ma w tym wypadku również zastosowania art. 12 ust. 3c updop dotyczący usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Niewątpliwie otrzymane środki pieniężne w postaci ww. opłat mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zostały wyłączone przez ustawodawcę z kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Nie jest to jednak należność będąca konsekwencją dokonania dostawy towarów, wykonania usługi bądź zbycia prawa majątkowego. Dlatego datę powstania przychodu z tego tytułu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e updop. Stosownie do tego przepisu, jak wyżej wskazano, w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie stosuje się przepisów odnoszących się do sprzedaży towarów, usług oraz zbycia prawa majątkowego za datę powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty. Zatem, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanie dobrowolnej opłaty skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w dniu otrzymania zapłaty.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku z faktem, że dobrowolne opłaty wpłacane są przez pracownika Spółki do kasy Wnioskodawcy na zakończenie miesiąca i dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, uznać należy za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostanie/została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.