Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-09
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie czynności wypłaty Płatności Gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; gwarancje
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania czynności wypłaty Płatności Gwarancyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania czynności wypłaty Płatności Gwarancyjnych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: B. Spółka z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowo-akcyjna

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w Polsce w sektorze nieruchomościowym.

Zbywca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Zbywcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Zbywca jest właścicielem nieruchomości, w skład której wchodzi m.in. budynek biurowo-usługowy (zgodnie z opisem w pozwoleniu na użytkowanie, przy czym budynek w kartotece budynków został ujawniony jako budynek biurowy) wraz z miejscami parkingowymi w garażu podziemnym, jak również miejscami parkingowymi naziemnymi (dalej: „Nieruchomość”).

Zbywca oraz Spółka (Nabywca) planują przeprowadzić transakcję, na podstawie której Nabywca zamierza nabyć od Zbywcy przedsiębiorstwo Zbywcy (dalej: „Transakcja”). Transakcja planowana jest na grudzień 2018 roku niemniej możliwe jest, iż do Transakcji dojdzie w późniejszym terminie (dopiero w 2019 r.).

Potwierdzenie kwalifikacji Transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, tj. sprzedaży pozostającej poza zakresem podatku VAT, jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację złożonego równolegle przez Wnioskodawców.

Wnioskodawcy są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.).

Istotnym elementem przedsiębiorstwa Zbywcy, który w ramach Transakcji tj. sprzedaży przedsiębiorstwa Zbywcy zostanie przeniesiony na Nabywcę, jest Nieruchomość, a wartość Nieruchomości decyduje o wartości przedsiębiorstwa Zbywcy. Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny” lub „KC”) wskutek nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji z mocy prawa Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (ewentualne prawa i obowiązki wynajmującego z tytułu umów najmu, w które Nabywca nie wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 KC, mogą zostać przeniesione w wyniku Transakcji na Nabywcę przez Zbywcę).

Cena przedmiotu Transakcji (tj. przedsiębiorstwa Zbywcy) została ustalona przez Wnioskodawców w oparciu o możliwą do uzyskania stopę zwrotu z inwestycji przez Nabywcę. Na wartość możliwej do uzyskania stopy zwrotu z inwestycji wpływ ma m.in. wartość szacowanych przychodów operacyjnych osiąganych z tytułu najmu wszystkich powierzchni przeznaczonych do wynajęcia w ramach Nieruchomości (głównie powierzchni w budynku). Na potrzeby ustalenia ceny z tytułu Transakcji przyjęta przez Wnioskodawców stopa zwrotu z inwestycji zakłada, iż na dzień Transakcji cała możliwa do wynajęcia powierzchnia Nieruchomości (głównie powierzchnia w budynku) będzie przedmiotem najmu, czyli cała ta powierzchnia będzie w pełni wynajęta a czynsz osiągany będzie w pełnej wysokości (co pozwoli Nabywcy osiągnąć wymagany poziom dochodów operacyjnych). Zbywca dołoży starań, aby dwie z trzech zawartych na dzień składania niniejszego wniosku umów najmu zostały zmienione (poprzez zawarcie stosownych aneksów) w ten sposób, że czynsz na podstawie tych umów będzie należny i płatny w pełnej wysokości najpóźniej od dnia zawarcia Transakcji. Taka zmiana może jednak nie dojść do skutku. Niezależnie od powyższego, możliwe że na dzień Transakcji pozostała część powierzchni Nieruchomości przeznaczona do wynajęcia (głównie powierzchnia w budynku), która na dzień składania niniejszego wniosku nie jest objęta umowami najmu, nie będzie jeszcze przedmiotem najmu lub też w odniesieniu do danej powierzchni najem jeszcze się nie rozpocznie lub taka powierzchnia objęta będzie zachętami udzielonymi najemcom przez Zbywcę (np. w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu).

W celu zapewnienia adekwatności zastosowanej ceny przedmiotu Transakcji (z uwagi na opisany powyżej sposób jej ustalenia), pomiędzy Zbywcą a Nabywcą może zostać zawarta umowa gwarancyjna (Rental Guarantee Agreement), dalej: „Umowa Gwarancyjna”. Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta w dniu dokonania Transakcji, w przypadku, gdy na dzień Transakcji dwie z trzech zawartych na dzień składania niniejszego wniosku umowy najmu, o których mowa powyżej, nie zostaną zmienione w sposób tam wskazany, lub pozostała część powierzchni Nieruchomości przeznaczona do wynajęcia (głównie powierzchnia w budynku) nie będzie jeszcze przedmiotem najmu lub też w odniesieniu do danej powierzchni najem jeszcze się nie rozpocznie lub taka powierzchnia objęta będzie zachętami udzielonymi najemcom przez Zbywcę (np. w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu). W zależności od treści umów najmu obowiązujących na dzień podpisania Umowy Gwarancyjnej, umowa ta może mieć zastosowanie do różnych powierzchni Nieruchomości przeznaczonych do wynajęcia. Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Nabywcy wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, dzięki czemu cena, jaką Nabywca zapłaci w ramach Transakcji, będzie uzasadniona (jak wskazano powyżej, ustalając cenę Wnioskodawcy przyjęli, że na dzień dokonania Transakcji cała powierzchnia Nieruchomości przeznaczona pod wynajem będzie wynajęta, a czynsz na podstawie umów najmu będzie osiągany w pełnej wysokości).

Wskazany powyżej cel Umowy Gwarancyjnej zostanie osiągnięty poprzez zapewnienie Nabywcy takiej sytuacji ekonomicznej, jaka miałaby miejsce w przypadku, gdyby cała powierzchnia Nieruchomości przeznaczona pod wynajem była wynajęta, a czynsz osiągany byłby w pełnej wysokości przez cały pięcioletni okres obowiązywania Umowy Gwarancyjnej (Umowa Gwarancyjna ma obowiązywać przez 5 lat od daty Transakcji). Nastąpi to poprzez dokonywanie przez Zbywcę określonych płatności gwarancyjnych na rzecz Nabywcy.

Konstrukcja Umowy Gwarancyjnej zakłada odtworzenie sytuacji ekonomicznej Nabywcy właściwej dla pełnego wynajmu Nieruchomości. Jeżeli wystąpią sytuacje, gdzie w okresie 5 lat od daty Transakcji jakaś część Nieruchomości przeznaczona do wynajęcia pozostanie niewynajęta, bądź będzie wynajęta, ale w odniesieniu do takiej powierzchni nie rozpoczął się jeszcze najem (tj. nie nadeszła jeszcze data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego) lub wystąpią okresy bezczynszowe bądź obniżka czynszu, na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Zbywca jako gwarant, zobowiązany będzie do uiszczenia odpowiednich płatności opisanych szczegółowo w dalszej części wniosku, które doprowadzą dochód operacyjny Nabywcy do poziomu, jaki miałby miejsce w przypadku pełnego wynajmu Nieruchomości. Wyrównanie dochodu operacyjnego na podstawie Umowy Gwarancyjnej może mieć miejsce zarówno poprzez uzupełnienie przychodów z tytułu opłat czynszowych, jak i pokrycie kosztów eksploatacyjnych Nieruchomości.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają szczegóły dotyczące postanowień Umowy Gwarancyjnej.

Umowa Gwarancyjna będzie definiować wynajęte powierzchnie Nieruchomości \[tzw. Existing Premises oraz Existing Parking Places\] odpowiednio jako powierzchnię biurową, handlową, magazynową oraz miejsca parkingowe na Nieruchomości, które na dzień zawarcia Umowy Gwarancyjnej będą przedmiotem obowiązujących umów najmu zawartych przez Zbywcę z najemcami przed zawarciem Umowy Gwarancyjnej (z zastrzeżeniem, że prawa i obowiązki z takich umów będą przedmiotem przeniesienia w ramach Transakcji).

Natomiast niewynajęte powierzchnie Nieruchomości \[tzw. Vacant Premises, Vacant Storage Premises, Vacant Parking Places\] zdefiniowane zostaną jako przeznaczona do wynajęcia powierzchnia biurowa, handlowa, magazynowa oraz miejsca parkingowe na Nieruchomości, które na dzień zawarcia Umowy Gwarancyjnej nie będą przedmiotem żadnej umowy najmu zawartej przez Zbywcę z najemcami przed zawarciem Umowy Gwarancyjnej. Ponadto, za niewynajętą powierzchnię uznawane będą również powierzchnie wynajęte, w odniesieniu do których umowy najmu zostaną rozwiązane w okresie i na zasadach przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej.

W okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej Nabywca uprawniony będzie do otrzymania płatności gwarancyjnych (dalej: „Płatności Gwarancyjne”) o następującym charakterze:

*   Płatność gwarancyjna 1: miesięczna płatność za wynajętą powierzchnię, na podstawie umów najmu zawartych przed Umową Gwarancyjną i obowiązujących w dniu jej zawarcia \[Existing Premises oraz Existing Parking Places\] - płatność ta ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Nabywcy w odniesieniu do powierzchni, co do których, na dzień podpisania Umowy Gwarancyjnej była zawarta umowa najmu przez Zbywcę, jednak:
    1.  okres najmu się jeszcze nie rozpoczął (nie nadeszła jeszcze data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego, w tym może to również wynikać z faktu, że na dzień Transakcji powierzchnie objęte zawartymi umowami najmu nie będą jeszcze wydane najemcom). Zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, taka płatność ma być oparta na wartości netto (bez VAT) minimalnego czynszu skalkulowanego przy uwzględnieniu odpowiedniej stawki: (i) za każdy metr kwadratowy wynajętej powierzchni odpowiednio biurowej, handlowej lub magazynowej (powiększonej odpowiednio o współczynniki powierzchni wspólnych, o ile będą miały zastosowanie, przy czym nie dotyczy to powierzchni magazynowych), i (ii) za każde wynajęte miejsce parkingowe, z uwzględnieniem ewentualnej waloryzacji,
    2.  okres najmu się rozpoczął (tj. nadeszła data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego). Zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, taka płatność uiszczana będzie w wysokości netto (bez VAT) czynszów, które nie zostaną zapłacone przez najemców w danym miesiącu w związku z przyznaniem im w zawartych umowach najmu zachęt w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu.
*   Płatność gwarancyjna 2: miesięczna płatność za niewynajętą powierzchnię, nieobjętą żadną z umów najmu zawartych przed dniem zawarcia Umowy Gwarancyjnej \[Vacant Premises, Vacant Storage Premises, Vacant Parking Places\] - zasadniczo płatność ta ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Nabywcy w związku z niewynajęciem części powierzchni Nieruchomości przeznaczonej do wynajęcia. Zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, Płatność gwarancyjna 2 będzie kalkulowana w odniesieniu do:
    1.  powierzchni przeznaczonych pod wynajem, w stosunku do których nie zostały zawarte umowy najmu lub umowy najmu zostały zawarte po dniu Transakcji, lecz okres najmu się nie rozpoczął (tj. nie nadeszła jeszcze data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego). Zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, taka płatność uiszczana będzie w wysokości netto (bez VAT) minimalnego czynszu skalkulowanego przy uwzględnieniu odpowiedniej stawki: (i) za każdy metr kwadratowy powierzchni odpowiednio biurowej, handlowej lub magazynowej (powiększonej odpowiednio o współczynniki powierzchni wspólnych, o ile będą miały zastosowanie), i (ii) za każde miejsce parkingowe, z uwzględnieniem ewentualnej waloryzacji,
    2.  powierzchni, w stosunku do których po dniu Transakcji zostały zawarte umowy najmu i okres najmu rozpoczął się (tj. nadeszła data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego). Zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, taka płatność będzie oparta na wartości netto (bez VAT) czynszów, które nie zostaną zapłacone przez najemców w danym miesiącu w związku z przyznaniem im w umowach najmu zawartych po dniu Transakcji zachęt w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu. Za niewynajętą powierzchnię uznawane są również powierzchnie wynajęte przed dniem Transakcji, w odniesieniu do których umowy najmu zostaną rozwiązane w okresie i na zasadach przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej.
*   Płatność gwarancyjna 3: miesięczna płatność na poczet opłat eksploatacyjnych \[Service Charges\] - płatność ta ma na celu zrekompensowanie uszczerbku Nabywcy w związku z koniecznością ponoszenia opłat na poczet kosztów operacyjnych dotyczących Nieruchomości, których Nabywca nie odzyska od najemców w związku z faktem niewynajęcia części powierzchni Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem albo ze względu na fakt, że powierzchnie zostały wynajęte, ale okres najmu się jeszcze nie rozpoczął (zgodnie z rozumieniem Umowy Gwarancyjnej). Niniejsza płatność uiszczana będzie ryczałtowo, jako iloczyn ustalonej kwoty i metrażu odpowiednich wynajętych powierzchni (w odniesieniu do których okres najmu się jeszcze nie rozpoczął) i niewynajętych powierzchni przeznaczonych pod wynajem, odpowiednio powiększonych o współczynniki powierzchni wspólnych, o ile będą miały zastosowanie. Na potrzeby kalkulacji Płatności gwarancyjnej 3, za niewynajętą powierzchnię uznawane są powierzchnie przeznaczone pod wynajem w odniesieniu do których umowa najmu nie została zawarta jak również powierzchnie wynajęte, w odniesieniu do których umowy zostaną wypowiedziane w okresie i na zasadach przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej. Opłaty otrzymywane w ramach Płatności gwarancyjnej 3 byłyby należne od najemców: (a) gdyby opisane powyżej niewynajęte powierzchnie zostały wynajęte i w odniesieniu do których rozpocząłby się okres najmu, (b) gdyby w odniesieniu do opisanych powyżej wynajętych powierzchni rozpocząłby się okres najmu.
*   Płatność gwarancyjna 4: w ciągu czterech miesięcy po zakończeniu każdego roku kalendarzowego Nabywca będzie zobowiązany do informowania Zbywcy o faktycznie poniesionych kosztach operacyjnych dotyczących Nieruchomości obliczonych odpowiednio dla niewynajętej powierzchni Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem oraz powierzchni w odniesieniu do której okres najmu się jeszcze nie rozpoczął (nie nadeszła jeszcze data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego), odpowiednio powiększonych o współczynniki powierzchni wspólnych, o ile będą miały zastosowanie. Za niewynajętą powierzchnię uznawane są również powierzchnie wynajęte, w odniesieniu do których umowy zostaną rozwiązane w okresie i na zasadach przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej. Niniejsza płatność uiszczana będzie wyłącznie w sytuacji, gdy Nabywca udokumentuje, że koszty operacyjne dotyczące Nieruchomości faktycznie przez niego poniesione były wyższe niż Płatności gwarancyjne 3 uiszczone przez Zbywcę zgodnie z punktem powyżej (Płatność gwarancyjna 3). Płatność gwarancyjna 4 będzie kalkulowana w wysokości dodatniej różnicy między faktycznie poniesionymi kosztami operacyjnymi dotyczącymi Nieruchomości , a Płatnością gwarancyjną 3 uiszczoną przez Zbywcę w tym samym okresie, za który skalkulowane zostały faktycznie poniesione koszty operacyjne dotyczące Nieruchomości. Jeśli okazałoby się, że suma Płatności gwarancyjnych 3 w danym okresie będzie wyższa niż faktycznie poniesione w tym okresie koszty operacyjne dotyczące Nieruchomości, nadwyżka zostanie potrącona z kolejnej Płatności gwarancyjnej 3 w przyszłych okresach. Nadwyżka ta będzie podlegała zwrotowi (lub potrąceniu), jeżeli obowiązek dokonywania przez Zbywcę Płatności gwarancyjnej 3 wygaśnie wcześniej.

W dalszej części wniosku powyższe płatności gwarancyjne będą łącznie określane jako „Płatności Gwarancyjne”.

Należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, jeżeli najemca na podstawie umowy najmu zawartej przed albo po dniu Transakcji skorzysta z opcji zwiększenia wynajmowanej powierzchni o powierzchnie niewynajęte, takie powiększenie wynajmowanej powierzchni będzie traktowane analogicznie jak nowe umowy najmu zawarte po dniu Transakcji, a tym samym Płatność gwarancyjna 2, Płatność gwarancyjna 3 i Płatność gwarancyjna 4 będzie miała odpowiednie zastosowanie do takich powierzchni.

Płatności Gwarancyjne poza Płatnością gwarancyjną 4 będą kalkulowane i wypłacane w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe (z wyjątkiem pierwszej i ostatniej płatności, dla których w Umowie Gwarancyjnej określono szczególne zasady płatności), Płatność gwarancyjna 4 wypłacana będzie rocznie. Umowa Gwarancyjna będzie obowiązywała przez okres 5 lat, z zastrzeżeniem postanowień Umowy Gwarancyjnej dotyczących wygaśnięcia Umowy Gwarancyjnej w części, które zostały omówione poniżej.

W odniesieniu do powierzchni wynajętych na dzień Transakcji, Umowa Gwarancyjna będzie wygasać automatycznie (w odpowiedniej części) w dniu poprzedzającym bezpośrednio dzień, od którego najemca wynajętych powierzchni będzie zobowiązany do zapłaty Nabywcy pełnej kwoty czynszu na podstawie zawartej umowy najmu (tj. po zakończeniu obowiązywania obniżonego czynszu lub okresu bezczynszowego, jeżeli taki był udzielony). W takiej sytuacji metraż powierzchni oraz liczba miejsc parkingowych służących kalkulacji Płatności gwarancyjnej 1 i Płatności gwarancyjnej 3 zostaną automatycznie obniżone.

W odniesieniu do powierzchni niewynajętych na dzień Transakcji, które zostaną objęte nowymi umowami najmu (tj. zawartymi po dniu Umowy Gwarancyjnej), Umowa Gwarancyjna będzie wygasać automatycznie (w odpowiedniej części) po spełnieniu ostatniego z warunków przejęcia określonych w Umowie Gwarancyjnej z wyjątkiem sytuacji, w której umowa zawarta po dniu Umowy Gwarancyjnej przewiduje zachęty dla najemców w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu. W takim przypadku Umowa Gwarancyjna będzie wygasać automatycznie (w odpowiedniej części) w dniu poprzedzającym bezpośrednio dzień, od którego najemca będzie zobowiązany do zapłaty pełnej kwoty czynszu na podstawie nowej umowy najmu (tj. po zakończeniu ewentualnego okresu obniżonego czynszu lub okresu bezczynszowego). W takiej sytuacji wielkość niewynajętych powierzchni oraz liczba niewynajętych miejsc parkingowych, uwzględnianych odpowiednio przy kalkulacji Płatności gwarancyjnej 2 i Płatności gwarancyjnej 3 ulegnie automatycznemu obniżeniu bez konieczności podpisania aneksu do Umowy Gwarancyjnej.

Zbywca automatycznie przestanie być zobowiązany do dokonywania Płatności gwarancyjnej 3 (w odpowiedniej części) począwszy od pierwszego dnia, od którego kwota zaliczki na poczet kosztów operacyjnych dotyczących Nieruchomości stała się należna od najemcy danej wynajętej powierzchni na podstawie zawartej umowy najmu.

W odniesieniu do Płatności gwarancyjnej 4 Umowa Gwarancyjna będzie obowiązywała do 31 maja roku następującego po roku, w którym wygaśnie obowiązek dokonywania Płatności gwarancyjnej 3. Zbywca automatycznie przestanie być zobowiązany do dokonywania Płatności gwarancyjnej 4 w odpowiedniej części dotyczącej powierzchni, w odniesieniu do których wygasł obowiązek dokonywania Płatności gwarancyjnej 3, po rozliczeniu i płatności faktycznych kosztów opłat eksploatacyjnych za rok kalendarzowy, w którym Zbywca przestał być zobowiązany do dokonywania Płatności gwarancyjnej 3 (w odniesieniu do określonych powierzchni, zgodnie z treścią Umowy Gwarancyjnej).

Płatności Gwarancyjne będą miały charakter bezzwrotny (z zastrzeżeniem dotyczącym rekalkulacji płatności za opłaty serwisowe opisanym powyżej).

Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą Umowy Gwarancyjnej jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Dla kompletności opisu stanu faktycznego można nadmienić, że Umowa Gwarancyjna przewiduje, że po dokonaniu Transakcji, Zbywca może w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej poszukiwać najemców i prowadzić wynajem niewynajętej powierzchni w budynku w imieniu i na rzecz Nabywcy (który podpisze z najemcami umowy najmu) oraz opisuje zasady prowadzenia tej działalności (m.in. procedura zatwierdzania nowego najemcy i podpisywania przez Nabywcę nowej umowy najmu wynegocjowanej przez Zbywcę).

W szczególności, należy wskazać, że Zbywcy zostanie udzielone przez Nabywcę pełnomocnictwo do samodzielnego negocjowania nowych umów najmu. Powyższe ma na celu umożliwienie Zbywcy podjęcia działań w celu zmniejszenia ciążącego na nim jednostronnego obowiązku realizacji Płatności Gwarancyjnych (jak zostało wskazane powyżej w przypadku zawarcia nowej umowy najmu i rozpoczęcia otrzymywania płatności od najemcy, wysokość Płatności Gwarancyjnych zostanie odpowiednio zmniejszona). Należy nadmienić, że Nabywca będzie mógł również samodzielnie prowadzić wynajem powierzchni w budynku.

Należy zaznaczyć, że Zbywca - działający na podstawie Umowy Gwarancyjnej - nie będzie zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek płatności czynszów i opłat eksploatacyjnych, do których ponoszenia zobowiązani są najemcy na podstawie zawartych umów najmu (w szczególności w przypadku zwłoki najemców w płatnościach).

W celu zabezpieczenia Płatności Gwarancyjnych, Nabywca może zatrzymać określoną część ceny należnej Zbywcy w związku z realizacją Transakcji lub z kwoty odpowiadającej potencjalnej korekcie ceny. Dodatkowo, najprawdopodobniej Zbywca przedstawi Nabywcy gwarancję/poręczenie wystawioną/udzielone przez podmiot należący do grupy kapitałowej Zbywcy. Zabezpieczenie zostanie ustalone w wysokości odpowiadającej części kwoty Płatności Gwarancyjnych, w szczególności zabezpieczenie będzie dotyczyć kwot Płatności gwarancyjnych związanych z zachętami w postaci okresów bezczynszowych udzielonymi najemcom przez Zbywcę w zawartych umowach najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) dochodzi do wykonania przez Zbywcę (gwaranta) lub Spółkę (beneficjenta Płatności Gwarancyjnych) czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
2.  Czy otrzymywanie przez Spółkę Płatności Gwarancyjnych będzie wpływało na wysokość kwoty VAT wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę?
3.  Czy dla udokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych Zbywca (gwarant) lub Spółka (beneficjent Płatności Gwarancyjnych) będą zobowiązani wystawiać faktury VAT?

Stanowisko Wnioskodawców:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców, z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) nie dochodzi do wykonania przez Zbywcę (gwaranta) lub Spółkę (beneficjenta Płatności Gwarancyjnych) czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Otrzymywanie przez Spółkę Płatności Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość kwoty VAT wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawców, ani Zbywca ani Spółka nie będzie miał obowiązku dokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1- uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponieważ przedmiotem Umowy Gwarancyjnej nie jest dostawa towarów, zapisy Umowy Gwarancyjnej należy rozpatrywać w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. I FSK 289/12, dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 388/13, aby ustalić, czy dana czynność może stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT należy zweryfikować, czy:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w związku z dokonywanymi płatnościami;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wskazane powyżej warunki są akceptowane i wykorzystywane przez sądy administracyjne, o czym świadczą m.in. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12.

Poniżej Wnioskodawcy odnoszą się do każdego z ww. punktów.

Ad. a - związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne

W pierwszej kolejności należy rozważyć, który podmiot w ramach Umowy Gwarancyjnej mógłby zostać uznany za usługodawcę, a który za usługobiorcę. Intuicyjnym podejściem wydaje się przypisać rolę usługodawcy temu, do kogo trafiają środki finansowe. W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, środki finansowe trafić mogą zasadniczo do Nabywcy. Taki kierunek przepływu środków finansowych mógłby sugerować, iż to właśnie Nabywcy należy przypisać rolę usługodawcy. Zdaniem Wnioskodawców byłoby to jednak założenie błędne, sprzeczne z istotą i naturą Umowy Gwarancyjnej.

Umowa Gwarancyjna zakłada, iż to gwarant (Zbywca) może być zobowiązany do określonego zachowania, tj. wypłaty gwarancji. Nabywca, jako beneficjent takiej gwarancji nie ma obowiązku wykonywania jakichkolwiek czynności w celu jej uzyskania, a sam fakt wypłaty gwarancji nie zależy od woli czy też działania Nabywcy, lecz wystąpienia obiektywnych okoliczności w postaci braku wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości w okresie trwania gwarancji.

Ze względu na powyższe Wnioskodawcy uważają, iż rozpatrując kryterium istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, należy hipotetycznie założyć, iż takim usługodawcą mógłby być Zbywca, a usługobiorcą – Nabywca.

Przechodząc do oceny spełnienia tego warunku należy stwierdzić, iż wprawdzie pomiędzy Nabywcą a Zbywcą istnieje związek prawny (Umowa Gwarancyjna), to w ramach tego związku nie następuje żadne świadczenie wzajemne.

Umowa Gwarancyjna nie obliguje Nabywcy do jakiekolwiek określanego zachowania (ewentualnie zaniechania określonych czynności), wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Zbywcy czy dokonania świadczenia ekwiwalentnego. Nabywca, jako beneficjent gwarancji, nie jest zobowiązany do podjęcia jakichkolwiek czynności na rzecz Zbywcy. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawców, nie można w tym przypadku mówić o związku prawnym, w ramach którego następują świadczenia wzajemne. Świadczenia te mają bowiem charakter jednostronny. To Zbywca, jako gwarant, może być zobowiązany do określonego zachowania. Nabywca, jako druga strona tego związku prawnego, nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek zachowania czy świadczenia na rzecz gwaranta (Zbywcy).

Ad. b - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców, w przypadku Umowy Gwarancyjnej zasadnym wydaje się przyjęcie hipotezy, wedle której to gwarant (Zbywca) mógłby potencjalnie występować w roli usługodawcy. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, Zbywca nie otrzyma od Nabywcy żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji. Z tego względu nie można przyjąć, iż dojdzie do przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia, które odzwierciedlałoby wartość usług świadczonych przez gwaranta.

Ad. c - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w związku z dokonywanymi płatnościami

W ocenie Wnioskodawców, w ramach Umowy Gwarancyjnej nie istnieje żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Zbywcy w związku z dokonywanymi płatnościami. Zbywca nie otrzyma żadnej bezpośredniej korzyści w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej, gdyż Nabywca w ramach tej umowy nie jest zobligowany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, iż to Zbywca (jako gwarant) zobligowany będzie do jednostronnego świadczenia (wypłaty gwarancji), z tytułu którego nie otrzyma żadnej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na podstawie Umowy Gwarancyjnej.

Ad. d - odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem

Jak zostało to już wskazane powyżej, w ramach Umowy Gwarancyjnej brak będzie odpłatności ze strony Nabywcy w związku z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych. Z tego względu nie można przyjąć, iż wskazany warunek będzie spełniony.

Ad. e - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego

Jak zostało to już również wskazane powyżej, w ramach Umowy Gwarancyjnej może dojść wyłącznie do świadczenia jednostronnego, tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę (gwaranta). Ponieważ brak będzie świadczenia wzajemnego ze strony Nabywcy (gdyż Nabywca nie jest w ramach Umowy Gwarancyjnej zobowiązany do jakiegokolwiek działania), nie można wyrazić w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego na podstawie Umowy Gwarancyjnej (gdyż takiego świadczenia wzajemnego po prostu nie ma). W powyższym kontekście za świadczenie wzajemne ze strony Nabywcy nie można uznać też opłacenia przez Nabywcę ceny za przedsiębiorstwo Zbywcy.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających potraktowanie wypłaty Płatności Gwarancyjnych w ramach zawartej Umowy Gwarancyjnej za odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, czynność przekazania kwot pieniężnych, niebędących wynagrodzeniem za usługę, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Na konieczność istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego dochodzi do wzajemnego świadczenia wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ,,TSUE”). W sprawie C-16/93 R.J. Tolsma Trybunał jednoznacznie wskazał, iż o świadczeniu usług za wynagrodzeniem może być mowa wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje wyraźny związek prawny, na podstawie którego obie strony zobowiązane są do konkretnego działania: usługodawca do wyświadczenia usługi, a usługobiorca do zapłaty za taką usługę. Gdy brak jest podstaw do przyjęcia, iż taki związek istnieje, wówczas brak jest również podstaw do twierdzenia, iż dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na obowiązek istnienia ekwiwalentności (tj. wyraźnego związku pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem a otrzymywanym świadczeniem) w celu uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT TSUE zwrócił uwagę również w orzeczeniach w sprawach C-102/86 Apple and Pear Development Council oraz C-305/01 MKG Kraftfahrzeuge-Factorign GmbH.

Przy braku takiej ekwiwalentności i niewystępowaniu świadczeń wzajemnych nie można mówić o świadczeniu usługi podlegających opodatkowaniu VAT, przy czym konkluzje TSUE w tym zakresie są jednoznaczne i nie pozostawiają pola do odmiennej interpretacji.

Wnioskodawcy pragną w tym momencie ponownie podkreślić, iż Płatności Gwarancyjne wypłacane przez Zbywcę na podstawie Umowy Gwarancyjnej mają charakter jednostronny, tj. tylko Zbywca zobowiązany jest do określonego zachowania. Nabywca nie jest zobowiązany do podejmowania i nie będzie podejmować żadnych czynności ani działań związanych z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych. Sam fakt otrzymania takich płatności jest niezależny od woli czy działania Nabywcy i opiera się na kryteriach obiektywnych pozostających poza jakąkolwiek jego kontrolą i możliwością sprawczą.

Bezpośrednio do kwestii płatności gwarancyjnych odniósł się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.118.2017.2.RD, w której uznał, że: „Umowa gwarancyjna, w wyniku której Spółka jest zobowiązana do dokonywania płatności (za niewynajęte powierzchnie, opłaty eksploatacyjne oraz jednorazową opłatę za niezrealizowane przez Spółkę prace wykończeniowe nieuwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży lub powierzchni, które pozostaną niewynajęte po wygaśnięciu Umowy) na rzecz Nabywcy Nieruchomości, nie ma charakteru świadczeń wzajemnych. Celem zawartej Umowy jest zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach. Przekazanie gwarantowanych kwot (Świadczenia gwarancyjne łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), których celem, jak wskazano, jest zapewnienie określonego poziomu dochodów, stanowi czynność jednostronną. Nabywca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie gwarancyjne, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub to tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Z tytułu wypłacenia Świadczeń gwarancyjnych Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, ani też świadczeń wzajemnych np. prawa do eksploatacji lokali w Nieruchomości objętej gwarancją. Zatem należy stwierdzić, że czynność przekazania Świadczeń gwarancyjnych (łącznie z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych), które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w związku z realizacją zapisów Umowy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przekazanie środków finansowych w omawianym przypadku nie stanowi ani dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.

Podkreślenia wymaga, że w tym zakresie organy podatkowe prezentują jednolitą linię interpretacyjną. W analogicznym stanie faktycznym zostały również wydane następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1- 1.4012.16.2018.1 .KBR, w której Dyrektor uznał, że wyrównanie braku przychodu w ramach tzw. gwarancji czynszowej nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów ani za świadczenie usług i tym samym nie jest objęte VAT i może być udokumentowane notą księgową;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM, w której Dyrektor stwierdził, że „Świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Świadczenie Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego. A zatem otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym, nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie podlegało (\`(...)\`) VAT, co nie będzie powodowało też dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT.”;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r., nr 0114- KDIP4.4012.640.2017.1.MPE, w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.372.2017.2.MT, w której Dyrektor wskazał, że „(\`(...)\`) Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne wypłacone przez R. na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy nieotrzymanych płatności przypadających na Niewynajęte Powierzchnie. A zatem, opisanych Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r., nr IPPP3/443-432/14-2/MKw, w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., nr IPPP1/443-745/12-2/ISZ, w której uznał, że: „wypłata świadczenia gwarancyjnego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W opisanej sprawie przekazanie określonej kwoty pieniędzy nie stanowi również wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W wyniku wypłaty środków nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania żadnym towarem jak jego właściciel”.

Ostatnim punktem rozważań Wnioskodawców, w ramach prezentowanego uzasadnienia własnego stanowiska, jest analiza konsekwencji przyjęcia, iż to Nabywca jest hipotetycznym usługodawcą (jako że jest podmiotem, do którego trafiają środki finansowe). Wprawdzie Wnioskodawcy uznają takie podejście za nieuzasadnione i sprzeczne z naturą umowy gwarancyjnej, niemniej dla zachowania przejrzystości prezentowanej argumentacji, wariant taki należy rozważyć.

Nabywca, jako beneficjent Płatności Gwarancyjnych, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek działań. Oznacza to, iż jako hipotetyczny usługodawca (Nabywca), pomimo otrzymania wynagrodzenia (Płatności Gwarancyjnych), nie wykona żadnego ekwiwalentnego świadczenia na rzecz Zbywcy (hipotetycznego usługobiorcy). Pomijając już sygnalizowany przez Nabywcę brak uzasadnienia dla takiego podejścia, brak działania ze strony Nabywcy oznacza niemożność uznania takiej relacji za odpłatne świadczenie usług. Pomimo odpłatności, Nabywca nie wykona żadnych usług (względnie, nie wstrzyma się od wykonywania jakichkolwiek czynności). Z tego względu, w takim przypadku należy uznać, iż pomimo otrzymania Płatności Gwarancyjnych, Nabywca nie będzie wykonywać odpłatnie usług opodatkowanych VAT.

Reasumując, wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter rekompensaty za utracone przychody / wyrównania z tytułu nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości. W zamian za Płatności Gwarancyjne Nabywca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, opisanych w zdarzeniu przyszłym Płatności Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem, należy uznać, że wypłacane przez Zbywcę Płatności Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT).

Ad. 2 - uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawców, otrzymywane przez Spółkę Płatności Gwarancyjne nie powinny być uznawane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymywane przez Spółkę od podmiotów trzecich. W szczególności, otrzymywane Płatności Gwarancyjne nie stanowią dotacji, subwencji lub dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług najmu. Tym samym, uzyskiwanie przez Spółkę Płatności Gwarancyjnych nie będzie wpływać na wysokość podstawy opodatkowania VAT wykazywanej w związku ze świadczonymi usługami najmu.

Uzyskiwane Płatności Gwarancyjne nie powinny być uznawane za rodzaj dofinansowania do świadczonych przez Spółkę usług najmu, ponieważ wysokość czynszu jest ustalana przez Spółkę i danego najemcę (będącego podmiotem niepowiązanym) na poziomie rynkowym. Otrzymywane Płatności Gwarancyjne mają natomiast na celu zapewnienie Nabywcy wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, dzięki czemu cena, jaką Nabywca zapłaci za przedsiębiorstwo Zbywcy, będzie uzasadniona.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, otrzymywanie przez Spółkę Płatności Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość kwoty VAT wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r., nr 0113-KD1PT1-3.4012.93.2018.1.OS).

Ad. 3 - uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 3

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą m.in. świadczenie usług dokonanych na rzecz innego podatnika podatku.

Zgodnie z argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu do pytania nr 1, realizacja zapisów Umowy Gwarancyjnej nie będzie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że otrzymane Płatności Gwarancyjne nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, Spółka może wystawić notę księgową (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r., nr ILPP1/443-979/13-4/HW). Nota księgowa nie jest dokumentem określonym w ustawie o VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy również stwierdzić, że nie będzie przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania notami księgowymi płatności dokonywanych w ramach Umowy Gwarancyjnej.

Reasumując, ze względu na to, że otrzymanie Płatności Gwarancyjnych nie będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, nie będzie istniał obowiązek dokumentowania otrzymanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT. Właściwym postępowaniem Nabywcy będzie w tym przypadku wystawienie not księgowych dokumentujących otrzymanie płatności z tytułu zawartej Umowy Gwarancyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Pogląd, co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony również w szeregu orzeczeń m.in. przez:

*   WSA w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/11, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 9/13, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 10/13),

*   WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 545/12).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka (Nabywca) działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w Polsce w sektorze nieruchomościowym.

Zbywca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Zbywcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Zbywca oraz Spółka (Nabywca) planują przeprowadzić transakcję, na podstawie której Nabywca zamierza nabyć od Zbywcy przedsiębiorstwo Zbywcy (dalej: „Transakcja”). Transakcja planowana jest na grudzień 2018 roku niemniej możliwe jest, iż do Transakcji dojdzie w późniejszym terminie (dopiero w 2019 r.).

Istotnym elementem przedsiębiorstwa Zbywcy, który w ramach Transakcji tj. sprzedaży przedsiębiorstwa Zbywcy zostanie przeniesiony na Nabywcę, jest Nieruchomość, a wartość Nieruchomości decyduje o wartości przedsiębiorstwa Zbywcy. Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny” lub „KC”) wskutek nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji z mocy prawa Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (ewentualne prawa i obowiązki wynajmującego z tytułu umów najmu, w które Nabywca nie wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 KC, mogą zostać przeniesione w wyniku Transakcji na Nabywcę przez Zbywcę).

Cena przedmiotu Transakcji (tj. przedsiębiorstwa Zbywcy) została ustalona przez Wnioskodawców w oparciu o możliwą do uzyskania stopę zwrotu z inwestycji przez Nabywcę. Na wartość możliwej do uzyskania stopy zwrotu z inwestycji wpływ ma m.in. wartość szacowanych przychodów operacyjnych osiąganych z tytułu najmu wszystkich powierzchni przeznaczonych do wynajęcia w ramach Nieruchomości (głównie powierzchni w budynku). Na potrzeby ustalenia ceny z tytułu Transakcji przyjęta przez Wnioskodawców stopa zwrotu z inwestycji zakłada, iż na dzień Transakcji cała możliwa do wynajęcia powierzchnia Nieruchomości (głównie powierzchnia w budynku) będzie przedmiotem najmu, czyli cała ta powierzchnia będzie w pełni wynajęta a czynsz osiągany będzie w pełnej wysokości (co pozwoli Nabywcy osiągnąć wymagany poziom dochodów operacyjnych). Zbywca dołoży starań, aby dwie z trzech zawartych na dzień składania niniejszego wniosku umów najmu zostały zmienione (poprzez zawarcie stosownych aneksów) w ten sposób, że czynsz na podstawie tych umów będzie należny i płatny w pełnej wysokości najpóźniej od dnia zawarcia Transakcji. Taka zmiana może jednak nie dojść do skutku. Niezależnie od powyższego, możliwe że na dzień Transakcji pozostała część powierzchni Nieruchomości przeznaczona do wynajęcia (głównie powierzchnia w budynku), która na dzień składania niniejszego wniosku nie jest objęta umowami najmu, nie będzie jeszcze przedmiotem najmu lub też w odniesieniu do danej powierzchni najem jeszcze się nie rozpocznie lub taka powierzchnia objęta będzie zachętami udzielonymi najemcom przez Zbywcę (np. w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu).

W celu zapewnienia adekwatności zastosowanej ceny przedmiotu Transakcji (z uwagi na opisany powyżej sposób jej ustalenia), pomiędzy Zbywcą a Nabywcą może zostać zawarta umowa gwarancyjna (Renta1 Guarantee Agreement), dalej: „Umowa Gwarancyjna”. Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta w dniu dokonania Transakcji, w przypadku, gdy na dzień Transakcji dwie z trzech zawartych na dzień składania niniejszego wniosku umowy najmu, o których mowa powyżej, nie zostaną zmienione w sposób tam wskazany, lub pozostała część powierzchni Nieruchomości przeznaczona do wynajęcia (głównie powierzchnia w budynku) nie będzie jeszcze przedmiotem najmu lub też w odniesieniu do danej powierzchni najem jeszcze się nie rozpocznie lub taka powierzchnia objęta będzie zachętami udzielonymi najemcom przez Zbywcę (np. w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu). W zależności od treści umów najmu obowiązujących na dzień podpisania Umowy Gwarancyjnej, umowa ta może mieć zastosowanie do różnych powierzchni Nieruchomości przeznaczonych do wynajęcia. Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Nabywcy wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, dzięki czemu cena, jaką Nabywca zapłaci w ramach Transakcji, będzie uzasadniona (jak wskazano powyżej, ustalając cenę Wnioskodawcy przyjęli, że na dzień dokonania Transakcji cała powierzchnia Nieruchomości przeznaczona pod wynajem będzie wynajęta, a czynsz na podstawie umów najmu będzie osiągany w pełnej wysokości).

Wskazany powyżej cel Umowy Gwarancyjnej zostanie osiągnięty poprzez zapewnienie Nabywcy takiej sytuacji ekonomicznej, jaka miałaby miejsce w przypadku, gdyby cała powierzchnia Nieruchomości przeznaczona pod wynajem była wynajęta, a czynsz osiągany byłby w pełnej wysokości przez cały pięcioletni okres obowiązywania Umowy Gwarancyjnej (Umowa Gwarancyjna ma obowiązywać przez 5 lat od daty Transakcji). Nastąpi to poprzez dokonywanie przez Zbywcę określonych płatności gwarancyjnych na rzecz Nabywcy.

W okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej Nabywca uprawniony będzie do otrzymania płatności gwarancyjnych (dalej: „Płatności Gwarancyjne”) o następującym charakterze:

*   Płatność gwarancyjna 1: miesięczna płatność za wynajętą powierzchnię, na podstawie umów najmu zawartych przed Umową Gwarancyjną i obowiązujących w dniu jej zawarcia \[Existing Premises oraz Existing Parking Places\] - płatność ta ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Nabywcy w odniesieniu do powierzchni, co do których, na dzień podpisania Umowy Gwarancyjnej była zawarta umowa najmu przez Zbywcę, jednak:
    1.  okres najmu się jeszcze nie rozpoczął (nie nadeszła jeszcze data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego, w tym może to również wynikać z faktu, że na dzień Transakcji powierzchnie objęte zawartymi umowami najmu nie będą jeszcze wydane najemcom). Zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, taka płatność ma być oparta na wartości netto (bez VAT) minimalnego czynszu skalkulowanego przy uwzględnieniu odpowiedniej stawki: (i) za każdy metr kwadratowy wynajętej powierzchni odpowiednio biurowej, handlowej lub magazynowej (powiększonej odpowiednio o współczynniki powierzchni wspólnych, o ile będą miały zastosowanie, przy czym nie dotyczy to powierzchni magazynowych), i (ii) za każde wynajęte miejsce parkingowe, z uwzględnieniem ewentualnej waloryzacji,
    2.  okres najmu się rozpoczął (tj. nadeszła data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego). Zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, taka płatność uiszczana będzie w wysokości netto (bez VAT) czynszów, które nie zostaną zapłacone przez najemców w danym miesiącu w związku z przyznaniem im w zawartych umowach najmu zachęt w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu.

*   Płatność gwarancyjna 2: miesięczna płatność za niewynajętą powierzchnię, nieobjętą żadną z umów najmu zawartych przed dniem zawarcia Umowy Gwarancyjnej \[Vacant Premises, Vacant Storage Premises, Vacant Parking Places\] - zasadniczo płatność ta ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Nabywcy w związku z niewynajęciem części powierzchni Nieruchomości przeznaczonej do wynajęcia. Zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, Płatność gwarancyjna 2 będzie kalkulowana w odniesieniu do:
    1.  powierzchni przeznaczonych pod wynajem, w stosunku do których nie zostały zawarte umowy najmu lub umowy najmu zostały zawarte po dniu Transakcji, lecz okres najmu się nie rozpoczął (tj. nie nadeszła jeszcze data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego). Zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, taka płatność uiszczana będzie w wysokości netto (bez VAT) minimalnego czynszu skalkulowanego przy uwzględnieniu odpowiedniej stawki: (i) za każdy metr kwadratowy powierzchni odpowiednio biurowej, handlowej lub magazynowej (powiększonej odpowiednio o współczynniki powierzchni wspólnych, o ile będą miały zastosowanie), i (ii) za każde miejsce parkingowe, z uwzględnieniem ewentualnej waloryzacji,
    2.  powierzchni, w stosunku do których po dniu Transakcji zostały zawarte umowy najmu i okres najmu rozpoczął się (tj. nadeszła data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego). Zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, taka płatność będzie oparta na wartości netto (bez VAT) czynszów, które nie zostaną zapłacone przez najemców w danym miesiącu w związku z przyznaniem im w umowach najmu zawartych po dniu Transakcji zachęt w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu. Za niewynajętą powierzchnię uznawane są również powierzchnie wynajęte przed dniem Transakcji, w odniesieniu do których umowy najmu zostaną rozwiązane w okresie i na zasadach przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej.

*   Płatność gwarancyjna 3: miesięczna płatność na poczet opłat eksploatacyjnych \[Service Charges\] - płatność ta ma na celu zrekompensowanie uszczerbku Nabywcy w związku z koniecznością ponoszenia opłat na poczet kosztów operacyjnych dotyczących Nieruchomości, których Nabywca nie odzyska od najemców w związku z faktem niewynajęcia części powierzchni Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem albo ze względu na fakt, że powierzchnie zostały wynajęte, ale okres najmu się jeszcze nie rozpoczął (zgodnie z rozumieniem Umowy Gwarancyjnej). Niniejsza płatność uiszczana będzie ryczałtowo, jako iloczyn ustalonej kwoty i metrażu odpowiednich wynajętych powierzchni (w odniesieniu do których okres najmu się jeszcze nie rozpoczął) i niewynajętych powierzchni przeznaczonych pod wynajem, odpowiednio powiększonych o współczynniki powierzchni wspólnych, o ile będą miały zastosowanie. Na potrzeby kalkulacji Płatności gwarancyjnej 3, za niewynajętą powierzchnię uznawane są powierzchnie przeznaczone pod wynajem w odniesieniu do których umowa najmu nie została zawarta jak również powierzchnie wynajęte, w odniesieniu do których umowy zostaną wypowiedziane w okresie i na zasadach przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej. Opłaty otrzymywane w ramach Płatności gwarancyjnej 3 byłyby należne od najemców: (a) gdyby opisane powyżej niewynajęte powierzchnie zostały wynajęte i w odniesieniu do których rozpocząłby się okres najmu, (b) gdyby w odniesieniu do opisanych powyżej wynajętych powierzchni rozpocząłby się okres najmu.

*   Płatność gwarancyjna 4: w ciągu czterech miesięcy po zakończeniu każdego roku kalendarzowego Nabywca będzie zobowiązany do informowania Zbywcy o faktycznie poniesionych kosztach operacyjnych dotyczących Nieruchomości obliczonych odpowiednio dla niewynajętej powierzchni Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem oraz powierzchni w odniesieniu do której okres najmu się jeszcze nie rozpoczął (nie nadeszła jeszcze data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego), odpowiednio powiększonych o współczynniki powierzchni wspólnych, o ile będą miały zastosowanie. Za niewynajętą powierzchnię uznawane są również powierzchnie wynajęte, w odniesieniu do których umowy zostaną rozwiązane w okresie i na zasadach przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej. Niniejsza płatność uiszczana będzie wyłącznie w sytuacji, gdy Nabywca udokumentuje, że koszty operacyjne dotyczące Nieruchomości faktycznie przez niego poniesione były wyższe niż Płatności gwarancyjne 3 uiszczone przez Zbywcę zgodnie z punktem powyżej (Płatność gwarancyjna 3). Płatność gwarancyjna 4 będzie kalkulowana w wysokości dodatniej różnicy między faktycznie poniesionymi kosztami operacyjnymi dotyczącymi Nieruchomości , a Płatnością gwarancyjną 3 uiszczoną przez Zbywcę w tym samym okresie, za który skalkulowane zostały faktycznie poniesione koszty operacyjne dotyczące Nieruchomości. Jeśli okazałoby się, że suma Płatności gwarancyjnych 3 w danym okresie będzie wyższa niż faktycznie poniesione w tym okresie koszty operacyjne dotyczące Nieruchomości, nadwyżka zostanie potrącona z kolejnej Płatności gwarancyjnej 3 w przyszłych okresach. Nadwyżka ta będzie podlegała zwrotowi (lub potrąceniu), jeżeli obowiązek dokonywania przez Zbywcę Płatności gwarancyjnej 3 wygaśnie wcześniej.

Płatności Gwarancyjne poza Płatnością gwarancyjną 4 będą kalkulowane i wypłacane w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe (z wyjątkiem pierwszej i ostatniej płatności, dla których w Umowie Gwarancyjnej określono szczególne zasady płatności), Płatność gwarancyjna 4 wypłacana będzie rocznie. Umowa Gwarancyjna będzie obowiązywała przez okres 5 lat, z zastrzeżeniem postanowień Umowy Gwarancyjnej dotyczących wygaśnięcia Umowy Gwarancyjnej w części, które zostały omówione poniżej.

W odniesieniu do powierzchni wynajętych na dzień Transakcji, Umowa Gwarancyjna będzie wygasać automatycznie (w odpowiedniej części) w dniu poprzedzającym bezpośrednio dzień, od którego najemca wynajętych powierzchni będzie zobowiązany do zapłaty Nabywcy pełnej kwoty czynszu na podstawie zawartej umowy najmu (tj. po zakończeniu obowiązywania obniżonego czynszu lub okresu bezczynszowego, jeżeli taki był udzielony). W takiej sytuacji metraż powierzchni oraz liczba miejsc parkingowych służących kalkulacji Płatności gwarancyjnej 1 i Płatności gwarancyjnej 3 zostaną automatycznie obniżone.

W odniesieniu do powierzchni niewynajętych na dzień Transakcji, które zostaną objęte nowymi umowami najmu (tj. zawartymi po dniu Umowy Gwarancyjnej), Umowa Gwarancyjna będzie wygasać automatycznie (w odpowiedniej części) po spełnieniu ostatniego z warunków przejęcia określonych w Umowie Gwarancyjnej z wyjątkiem sytuacji, w której umowa zawarta po dniu Umowy Gwarancyjnej przewiduje zachęty dla najemców w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu. W takim przypadku Umowa Gwarancyjna będzie wygasać automatycznie (w odpowiedniej części) w dniu poprzedzającym bezpośrednio dzień, od którego najemca będzie zobowiązany do zapłaty pełnej kwoty czynszu na podstawie nowej umowy najmu (tj. po zakończeniu ewentualnego okresu obniżonego czynszu lub okresu bezczynszowego). W takiej sytuacji wielkość niewynajętych powierzchni oraz liczba niewynajętych miejsc parkingowych, uwzględnianych odpowiednio przy kalkulacji Płatności gwarancyjnej 2 i Płatności gwarancyjnej 3 ulegnie automatycznemu obniżeniu bez konieczności podpisania aneksu do Umowy Gwarancyjnej.

Zbywca automatycznie przestanie być zobowiązany do dokonywania Płatności gwarancyjnej 3 (w odpowiedniej części) począwszy od pierwszego dnia, od którego kwota zaliczki na poczet kosztów operacyjnych dotyczących Nieruchomości stała się należna od najemcy danej wynajętej powierzchni na podstawie zawartej umowy najmu.

W odniesieniu do Płatności gwarancyjnej 4 Umowa Gwarancyjna będzie obowiązywała do 31 maja roku następującego po roku, w którym wygaśnie obowiązek dokonywania Płatności gwarancyjnej 3. Zbywca automatycznie przestanie być zobowiązany do dokonywania Płatności gwarancyjnej 4 w odpowiedniej części dotyczącej powierzchni, w odniesieniu do których wygasł obowiązek dokonywania Płatności gwarancyjnej 3, po rozliczeniu i płatności faktycznych kosztów opłat eksploatacyjnych za rok kalendarzowy, w którym Zbywca przestał być zobowiązany do dokonywania Płatności gwarancyjnej 3 (w odniesieniu do określonych powierzchni, zgodnie z treścią Umowy Gwarancyjnej).

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania i dokumentowania Płatności Gwarancyjnych wypłacanych przez Zbywcę na rzecz Spółki.

Aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłata ww. Płatności Gwarancyjnych za powierzchnie (biurowo - usługowe, oraz miejsca parkingowe), które w dacie zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, lub w późniejszym okresie w trakcie jej obowiązywania nie są wynajęte lub wynajęte, ale nie zapewniają jeszcze oczekiwanego poziomu dochodów, wypełnia kryteria pozwalające uznać je jako nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe płatności nie są bowiem w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Nabywcę. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Zbywca zobowiązany będzie do wypłacania Płatności Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności, tj. brak wynajęcia całości powierzchni budynku na założonych z góry warunkach. Jednocześnie Nabywca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane płatności, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Sam fakt wypłaty gwarancji nie zależy również od woli czy też działania Nabywcy, lecz wystąpienia okoliczności w związku z którymi gwarancje są wypłacane, tj. brak wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości lub objęcie powierzchni wynajętych zachętami udzielonymi najemcom przez Zbywcę (np. w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu). Zbywca wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji wypłaty rekompensaty z tytułu nieosiągnięcia zakładanego poziomu przychodów z wynajmu nieruchomości. Wypłata Płatności Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter rekompensacyjny.

W ramach Umowy Gwarancyjnej nie istnieje również żadna bezpośrednia korzyść po stronie Zbywcy w związku z dokonywanymi płatnościami. Zbywca nie otrzymuje od Nabywcy żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji.

W konsekwencji,wypłaty Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymywane przez Nabywcę Płatności Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad.2

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Płatności Gwarancyjne nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymywane przez Spółkę od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT - dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT). Nie są one „dofinansowaniem” do świadczonych przez Spółkę usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Spółkę i danego najemcę zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują różnorakie zachęty dla najemców w postaci wspomnianych okresów bezczynszowych, lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast, otrzymywane od Zbywcy świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Nabywcy.

Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego otrzymywanie przez Spółkę Płatności Gwarancyjnych nie będzie również wpływało na wysokość kwoty podatku VAT wykazywanej w deklaracjach składanych przez Spółkę.

Ad. 3

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Wnioskodawcę (Nabywcę) kwota Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Zbywcy. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Wobec tego, w związku z otrzymanym świadczeniem Nabywca nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT. Obowiązku dokumentowania Płatności Gwarancyjnych nie będzie miał również Zbywca, w związku z tym, że po jego stronie nie dojdzie również do dokonania sprzedaży.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.