Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.589.2024.3.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-05
Teza: Opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; deweloper; sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 6-lit. a; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 6-lit. b; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 4-pkt 1-lit. b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 października 2024 r. (wpływ 3 października 2024 r.) oraz pismem z 30 października 2024 r. (wpływ 30 października 2024 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A.A.(\`(...)\`)

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

*   B.B.(…)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zainteresowani są wspólnikami spółki jawnej (dalej: "Spółka”), prowadzącej m.in. działalność deweloperską.

Spółka w ramach prowadzonych prac w pierwszej kolejności podejmuje działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę, aby kolejno móc rozpocząć budowę budynków na posiadanych lub nabytych w tym celu nieruchomościach. Poszczególne etapy budowy budynków Spółka zleca wyspecjalizowanym firmom budowlanym, jednocześnie koordynując zlecane prace oraz sprawdzając na bieżąco jakość ich wykonania. Spółka samodzielnie dokonuje zakupu materiałów potrzebnych do budowy, zaopatrując się w lokalnych hurtowniach i sklepach. Spółka zleca wykonanie projektów wyspecjalizowanym firmom projektowym. Spółka nie wyklucza także zawarcia umów zlecenia z osobami wykonującymi na budowie różnego rodzaju prace budowlane, jak i nie wyklucza zatrudnienia osób specjalizujących się w pracach budowlanych. Po zakończeniu procesu budowy Spółka uzyska dokumentację dotyczącą wydzielenia w budynku samodzielnych lokali, komplet dokumentacji geodezyjnej, wypisy i wyrysy oraz zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, stwierdzające, że roboty budowlane zostały wykonane zgodnie z pozwoleniem na budowę i obowiązującymi przepisami (oddanie do użytkowania). Po zgłoszeniu rozpoczęcia użytkowania/uzyskania pozwolenia na użytkowanie po zakończeniu robót budowlanych Spółka oferuje nabywcom wybudowane lokale/budynki.

Po zgromadzeniu powyższych dokumentów Spółka zawiera, przed notariuszem, umowę przeniesienia własności wybudowanego lokalu lub budynku wraz z przypadającym na niego udziałem w gruncie na klienta. Spółka aktualnie jest w trakcie realizacji inwestycji budynku wielorodzinnego.

Jest to pierwsza inwestycja budowlana Spółki w zakresie budynków wielorodzinnych.

Również w przyszłości, wznoszone przez Spółkę budynki będą to zwykle budynki wielorodzinne. W obecnej inwestycji budowlanej oraz w przyszłości w tego rodzaju budynkach wydzielane będą lokale mieszkalne przez przedsiębiorstwo i następnie sprzedawane. Po zawarciu umowy przeniesienia własności dla każdej nieruchomości lokalu tworzona będzie księga wieczysta.

Spółka nie wyklucza jednak w przyszłości budowy według opisanego powyżej mechanizmu domów jednorodzinnych w zabudowie pojedynczej, lub bliźniaczej oraz kolejnych budynków mieszkalnych wielolokalowych. Przed zakończeniem prac budowlanych nie jest zawierana umowa deweloperska ani nie są prowadzone rachunki powiernicze, a sprzedaż następuje dopiero po zakończeniu prac budowlanych. Jednak Spółka nie wyklucza w przyszłości wykonywania inwestycji opierających się o umowy deweloperskie wraz z prowadzeniem rachunków powierniczych.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wniosek wskazanych we wniosku dotyczy zdarzenia przyszłego – planowanej sprzedaży lokali mieszkalnych. Dotyczy to przyszłych okresów rozliczeniowych – trudno jest natomiast określić, kiedy dokładnie nastąpi sprzedaż.

Spółka jawna jest w trakcie budowy pierwszej inwestycji, w ramach której nastąpi planowa sprzedaż lokali. Dotychczasowa działalność spółki (w zakresie najmu) opodatkowana jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Spółka jawna na chwilę obecną nie osiągnęła przychodu z działalności deweloperskiej o której mowa we wniosku. Spółka planuje osiągnięcie pierwszego dochodu z tytułu działalności stanowiącej przedmiot wniosku w ostatnim kwartale 2024 roku lub w roku 2025.

W dniu 20 lutego 2024 r. wspólnicy złożyli oświadczenia o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. (od 2024 roku).

Przedmiotem wniosku nie jest zapytanie o świadczenie usług i nigdzie we wniosku nie wskazano, iż przedmiotem zapytania jest świadczenie usług. Pytanie dotyczy sprzedaży nieruchomości (budynków i lokali mieszkalnych) budowanych przez Zainteresowanych w ramach działalności spółki.

Aktualne orzecznictwo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, iż (Interpretacja z dnia 6 marca 2024 r. 0114-KDIP3-2.4011.1083.2023.2.MT): „Pojęcie usług według PKWiU nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów \[…\] z materiałów własnych przedsiębiorstwa przeznaczonych \[…\] do dalszej odsprzedaży \[…\].” Definicja działalności wytwórczej została przez ustawodawcę zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Użyte w ustawie określenia oznaczają: działalność wytwórcza - działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzona przez podatnika. Ponieważ ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera definicji „wytwarzania”, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „wytwarzać” to m.in.: zrobić, wyprodukować coś (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych, czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Wyrób ten ma być nowy. Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik „nowy” m.in. jako „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”. Należy zatem stwierdzić, że cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, zaś powstał właśnie w wyniku działań podatnika (polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu czegoś) (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Komentarz do art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, lex 8474).

Ponadto, chociaż art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odróżnia działalność wytwórczą od robót budowlanych, to jednak zarówno stawka podatku jak i podstawa prawna dla tego rodzaju przychodów są takie same, aczkolwiek ani podstawa prawna tego rodzaju przychodów ani stawka podatku nie stanowią przedmiotu żadnego z pytań wskazanych w przedmiotowym wniosku. PKWiU dla robót budowlanych w zakresie budownictwa mieszkaniowego (bowiem prowadzona działalność na chwilę obecną dotyczy budynków mieszkalnych) to: 41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Wobec wspólników spółki jawnej (Spółki) nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Suma przychodów wspólników Spółki w roku 2023 r. nie przekroczyła równowartości kwoty 2.000.000 euro, tj. kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt. 1 lit. b u.z.p.d. i nie ma prognoz wskazujących na uzyskanie sumy przychodów wspólników Spółki powyżej tej kwoty w roku 2024 r. Zainteresowany będący stroną postepowania jest również wspólnikiem w innej spółce jawnej (dalej „Spółka 2”), której wspólnicy opodatkowani są na zasadach podatku liniowego, w której suma przychodów wspólników Spółki na ten moment nie przekroczyła, ale może przekroczyć w przyszłości równowartość 2.000.000 euro. Skład osobowy Spółki 2 poza Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest inny niż skład osobowy Spółki.

W odniesieniu do dochodów (przychodów) z działalności gospodarczej – Pan A.A. nie uzyskuje ani nie jest prognozowane uzyskanie przez niego innych dochodów podlegających opodatkowaniu, niż te wynikające z działalności w ramach spółki jawnej. Z kolei Pan B.B. uzyskuje dochody z jednoosobowej działalności gospodarczej, która świadczy usługi związane z programowaniem.

Proszę jednocześnie o wyjaśnienie w jaki sposób uzyskiwanie przez zainteresowanych innych dochodów z innych źródeł wpływa na określenie stawki ryczałtu dla działalności deweloperskiej w ramach spółki jawnej oraz wskazanie podstawy prawnej do uzyskania i przetwarzania tego typu informacji (szczególnie w świetle pytania pkt 8 wezwania).

Spółka będzie prowadziła ewidencję przychodów, w której Spółka jawna będzie w stanie określić przychód z każdego rodzaju działalności opodatkowany różnymi stawkami, jeśli zaistnieje taka sytuacja.

Spółka jawna (Spółka) o której mowa w przedmiotowym wniosku nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka będzie zawierać umowy sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych. Obecnie spółka nie zawiera umów deweloperskich i planowana pierwsza sprzedaż nie odbędzie się na warunkach umów deweloperskich. Spółka nie wyklucza, że takie umowy może zawierać w przyszłości.

Ustawową istotą umowy deweloperskiej jest ochrona interesu nabywcy lokalu mieszkalnego i to deweloper, a nie nabywca ponosi ryzyka związane z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiej. Jeśli spółka będzie w przyszłości zawierała umowy deweloperskie czego w obecnej chwili nie jest w stanie potwierdzić – to będą to umowy zawierane właśnie na warunkach ustawowych (które mają charakter regulacji bezwzględnie obowiązujących).

Po rozpoczęciu oferowania do sprzedaży przyszłych lokali/budynków umowy deweloperskiej deweloper jest ustawowo zobowiązany przedstawić szczegółowy prospekt informacyjny prezentujący m.in. inwestycje, projekt budowlany, informacje o pozwoleniu na budowę i parametry lokalu/domu mieszkalnego – zatem nabywca nie ma wpływu/wyboru tych elementów – są one określone już na etapie przedstawienia oferty potencjalnym klientom.

Na nabywcy nie spoczywa/nie będzie spoczywał obowiązek dostarczenia i zapłaty za główne (podstawowe) materiały budowlane.

### Pytania

1\. Czy uzyskane w przyszłości przychody ze sprzedaży lokali lub budynków mieszkalnych zawieranych po oddaniu lokali lub budynków do użytku, bez poprzedzenia ich umowami deweloperskimi wraz z prowadzeniem rachunków powierniczych, mogą być opodatkowane według stawki ryczałtu w wysokości 5,5% tj. według przepisów art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pod warunkiem nie przekroczenia progu o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt. 1 lit. b u.z.p.d.?

2\. Czy uzyskane w przyszłości przychody ze sprzedaży lokali lub budynków mieszkalnych zawieranych przed oddaniem lokali lub budynków do użytku, wraz z zawieraniem umów deweloperskich oraz prowadzeniem rachunków powierniczych mogą być opodatkowane według stawki ryczałtu w wysokości 5,5% tj. według przepisów art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pod warunkiem nie przekroczenia progu o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt. 1 lit. b u.z.p.d.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 i Ad. 2 W opisanej sytuacji przychody ze sprzedaży mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem według stawki 5,5%.

W opinii Zainteresowanych spełniają oni wszystkie warunki do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu, gdyż nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek wykluczająca opodatkowanie ryczałtem wymieniona w art. 8 ust. 1 u.z.p.d. Ponadto do wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ust. 2 u.z.p.d.

Działalność Spółki jest działalnością wytwórczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Spółka zajmuje się wznoszeniem budynków, a więc przedmiot tej działalności należałoby zaliczyć do działu 41 PKWiU — Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Dział ten obejmuje: budynki mieszkalne i niemieszkalne, roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych, itp., na własny rachunek lub na zlecenie. Ustawa o Ryczałcie nie definiuje pojęcia "robót budowlanych". Dlatego zasadne jest powołanie się na przepis art. 3 pkt 7 ustawy — Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych, należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Roboty budowlane zostały umiejscowione w działach 41-43, sekcji F, klasyfikacji PKWiU.

Stosownie do art. 48 oraz art. 47 ust. 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia, lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W opisanym stanie faktycznym, Spółka dokonuje dostawy gruntu, który przetworzył w ten sposób, że połączył go z budynkiem, jako częścią składową gruntu. Cześć składowa oraz grunt stanowią teraz jeden przedmiot własności, który będzie opodatkowany przy sprzedaży jednolitą 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż skoro w przypadku Wnioskodawcy jest to budynek wzniesiony w ramach zrealizowanych prac budowlanych polegających na wzniesieniu tego budynku w celu odsprzedaży. W związku powyższym dla całej sprzedaży zastosowanie znajdzie 5,5% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Tak więc budowa domów lub lokali mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży przez podatnika, który wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, będzie opodatkowana 5,5% stawką ryczałtu jako działalność wytwórcza polegająca na dostawie gruntu, który został przetworzony w ten sposób, że nastąpiło jego połączenie z wybudowanym budynkiem i nie ma w tym zakresie znaczenia czy przeniesienie własności było poprzedzone podpisaniem umowy deweloperskiej wraz z prowadzeniem rachunku powierniczego czy też umowa została podpisana dopiero w momencie uzyskania przez Wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie (tak samo jak nie ma znaczenia, czy przedmiotem sprzedaży będą wybudowane lokale mieszkalne czy też budynki mieszkalne.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

pozarolnicza działalność gospodarcza – pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

działalność usługowa – pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1) w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

6) (uchylony).

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.

Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym, pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi:

1\. wyroby stanowią: surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie,

2\. usługi stanowią:

*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,
*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz a rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Pojęcie usług według PKWiU nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa, na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności, z materiałów własnych wykonawcy.

Każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2015 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiują pojęcia roboty budowlane. Dlatego należy w tym zakresie odnieść się do art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych,

4) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową,

9) robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Roboty budowlane, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, ujęte zostały w sekcji F tej Klasyfikacji, obejmującej:

*   budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,
*   roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Sekcja ta obejmuje następujące działy wg PKWiU:

*   Dział 41 - budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,
*   Dział 42 - budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej,
*   Dział 43 - roboty budowlane specjalistyczne.

Definicja działalności wytwórczej została przez ustawodawcę zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

działalność wytwórcza - działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.

Ponieważ ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera definicji „wytwarzania”, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „wytwarzać” to m.in.: zrobić, wyprodukować coś (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych, czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Wyrób ten ma być nowy.

Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik „nowy” m.in. jako „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”. Należy zatem stwierdzić, że cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, zaś powstał właśnie w wyniku działań podatnika (polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu czegoś) (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Komentarz do art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, lex 8474).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych na nieruchomościach zakupionych w imieniu spółki. Spółka aktualnie jest w trakcie realizacji inwestycji budynku wielorodzinnego. Jest to pierwsza inwestycja budowlana Spółki w zakresie budynków wielorodzinnych. Przed zakończeniem prac budowlanych nie jest zawierana umowa deweloperska ani nie są prowadzone rachunki powiernicze, a sprzedaż następuje dopiero po zakończeniu prac budowlanych. Jednak Spółka nie wyklucza w przyszłości wykonywania inwestycji opierających się o umowy deweloperskie wraz z prowadzeniem rachunków powierniczych. Spółka będzie zawierać umowy sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych. Obecnie spółka nie zawiera umów deweloperskich i planowana pierwsza sprzedaż nie odbędzie się na warunkach umów deweloperskich. Spółka nie wyklucza, że takie umowy może zawiera w przyszłości. Nabywca nie ponosi ryzyka związanego z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Nabywca nie ma wpływu/wyboru podstawowych elementów konstrukcyjno-architektonicznych projektu budowy nieruchomości przed jej rozpoczęciem i/lub spowodowania podstawowych zmian konstrukcyjno-architektonicznych w toku budowy – są one określone już na etapie przedstawienia oferty potencjalnym klientom. Na nabywcy nie spoczywa/nie będzie spoczywał obowiązek dostarczenia i zapłaty za główne (podstawowe) materiały budowlane.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Państwem, że w zarówno w przypadku sprzedaży lokali lub budynków mieszkalnych zawieranych po oddaniu lokali lub budynków do użytku, bez poprzedzenia ich umowami deweloperskimi wraz z prowadzeniem rachunków powierniczych jak i w przypadku gdy, sprzedaż lokali lub budynków mieszkalnych zawieranych przed oddaniem lokali lub budynków do użytku, wraz z zawieraniem umów deweloperskich oraz prowadzeniem rachunków powierniczych, będą Państwo mieli prawo do opodatkowania przychodów ze sprzedaży wybudowanych lokali lub budynków mieszkalnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według 5,5% stawki ryczałtu, określonej w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. Ponadto biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że prowadzą Państwo proces wytwórczy, tj. budowę budynku, w którym po wybudowaniu wyodrębnione zostają lokale. Zatem Państwa działalność wpisuje się w definicję działalności wytwórczej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zastosowanie ww. stawki ryczałtu będzie możliwe, jeśli nie wystąpią negatywne przesłanki, wykluczające tę formę opodatkowania oraz gdy stan prawny w tym zakresie i przedstawione okoliczności sprawy nie ulegną zmianie.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc interpretację wydano na podstawie wskazanych przez Państwa we wniosku grupowań PKWiU.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Pan A.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).