Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-839/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-10
Teza: w zakresie: czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości nabytej na licytacji komorniczej będzie wylicytowana przez Spółkę cena (cena przybicia), uregulowana w trybie art. 968 § 2 K.p.c. cudzą wierzytelnością na podstawie porozumienia w przedmiocie udzielenia zgody na wykorzystanie wierzytelności, której to definitywny ciężar zostanie poniesiony przez Spółkę po przysądzeniu przez sąd własności nieruchomości, poprzez wpłatę na rachunek bankowy właściciela wierzytelności równowartości wierzytelności w pieniądzu w wysokości równej cenie przybicia
Słowa kluczowe: fundusz; licytacja; nieruchomości-zbycie nieruchomości; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 26 listopada 2015 r., który wpłynął do tut. Biura 7 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości nabytej na licytacji komorniczej będzie wylicytowana przez Spółkę cena (cena przybicia), uregulowana w trybie art. 968 § 2 K.p.c. cudzą wierzytelnością na podstawie porozumienia w przedmiocie udzielenia zgody na wykorzystanie wierzytelności, której to definitywny ciężar zostanie poniesiony przez Spółkę po przysądzeniu przez sąd własności nieruchomości, poprzez wpłatę na rachunek bankowy właściciela wierzytelności równowartości wierzytelności w pieniądzu w wysokości równej cenie przybicia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości nabytej na licytacji komorniczej będzie wylicytowana przez Spółkę cena (cena przybicia), uregulowana w trybie art. 968 § 2 K.p.c. cudzą wierzytelnością na podstawie porozumienia w przedmiocie udzielenia zgody na wykorzystanie wierzytelności, której to definitywny ciężar zostanie poniesiony przez Spółkę po przysądzeniu przez sąd własności nieruchomości, poprzez wpłatę na rachunek bankowy właściciela wierzytelności równowartości wierzytelności w pieniądzu w wysokości równej cenie przybicia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, założoną zgodnie z prawem polskim i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka współpracuje z funduszem sekurytyzacyjnym i bankami w zakresie zarządzania aktywami funduszu albo obsługi należących do tych instytucji portfeli wierzytelności. Spółka posiada licencję na zarządzanie aktywami funduszy sekurytyzacyjnych wydaną przez Komisję Nadzoru Finansowego. Spółka świadczy na podstawie zawartych umów m.in. usługi na rzecz X. Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: „Fundusz”). Usługi świadczone przez Spółkę obejmują obsługę sekurytyzowanych wierzytelności, doradztwo w zakresie zarządzania aktywami Funduszu, wycenę wierzytelności w ramach zarządzania aktywami Funduszu oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych Funduszu.

Fundusze inwestycyjne są osobami prawnymi, których działalność jest regulowana ustawą z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 157 ze zm.; dalej: „uFund”). Wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w niektórych przypadkach również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Jednym z typów funduszy inwestycyjnych jest fundusz sekurytyzacyjny. Zgodnie z art. 187 ust. 3 uFund, fundusz sekurytyzacyjny zobowiązany jest lokować przynajmniej 75% swoich aktywów w określone wierzytelności, papiery wartościowe inkorporujące wierzytelności pieniężne i prawa do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności. Jednocześnie, zgodnie z regulacjami ww. uFund, fundusz sekurytyzacyjny ma ograniczone możliwości alokowania do swoich aktywów, przedmiotów zabezpieczeń nabywanych wierzytelności hipotecznych.

W toku postępowań egzekucyjnych dotyczących wierzytelności Funduszu, Spółka zamierza przystępować do licytacji komorniczych i licytować nieruchomości, które stanowią zabezpieczenie hipoteczne wierzytelności należących do Funduszu. Wierzytelności Funduszu nie są jego wierzytelnościami własnymi, ale wierzytelnościami nabytymi w drodze umowy o sekurytyzację. Wierzytelności takie zawsze będą miały charakter tzw. wierzytelności trudnych. Po uzyskaniu przybicia, Spółka zamierza występować do Funduszu o możliwość wykorzystania i przedłożenia za jego zgodą wierzytelności Funduszu, na poczet wylicytowanej ceny w trybie art. 968 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.; dalej: „K.p.c.”). Zgoda Funduszu będzie stwierdzana dokumentem z podpisem urzędowo poświadczonym i przedkładana w wynikającym z przepisów terminie do zapłaty wylicytowanej ceny. Zgoda Funduszu nie będzie zobowiązywać Spółki do windykacji wierzytelności na rzecz Funduszu, w tym w ramach umowy powierniczej. Po uzyskaniu postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości na rzecz Spółki, Spółka wpłaci na rachunek bankowy Funduszu równowartość wierzytelności w pieniądzu w wysokości wylicytowanej ceny nabycia (cena przybicia). Kwestie powyższe zostaną uregulowane w zawartym pomiędzy Spółką a Funduszem porozumieniu. Przejęte przez Spółkę nieruchomości będą przedmiotem dalszej odsprzedaży lub wynajmu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości nabytej na licytacji komorniczej będzie wylicytowana przez Spółkę cena (cena przybicia), uregulowana w trybie art. 968 § 2 K.p.c. cudzą wierzytelnością na podstawie porozumienia w przedmiocie udzielenia zgody na wykorzystanie wierzytelności, której to definitywny ciężar zostanie poniesiony przez Spółkę po przysądzeniu przez sąd własności nieruchomości, poprzez wpłatę na rachunek bankowy właściciela wierzytelności równowartości wierzytelności w pieniądzu w wysokości równej cenie przybicia?

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze licytacji komorniczej będzie cena przybicia, która zostanie uregulowana wierzytelnością w trybie art. 968 § 2 K.p.c., której to definitywny ciężar zostanie poniesiony przez Spółkę po przysądzeniu przez sąd własności nieruchomości, poprzez dokonanie na rzecz właściciela wierzytelności zwrotu w formie pieniężnej równowartości wykorzystanej wierzytelności, w wysokości równej cenie przybicia. Płatność na rzecz dotychczasowego właściciela wierzytelności nie będzie zapłatą za nabycie wierzytelności czy też świadczenie usługi, a stanowić będzie jedynie zwrot w formie pieniężnej równowartości wierzytelności przedłożonej dla rozliczenia ceny przybicia.

Zgodnie z art. 509 § 1 i 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: „K.c.”) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Co do zasady, wierzytelność jako prawo majątkowe może być przedmiotem obrotu gospodarczego i jest regulowane przepisami prawa cywilnego. Istotą przelewu wierzytelności, zgodnie ze wspomnianym art. 509 § 1 K.c., jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Wierzyciel, wyzbywając się swojej wierzytelności, zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca. Przelew jest czynnością prawną przyczynową (kauzalną). Umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności wywołuje z kolei skutek rozporządzający „ex lege”. Oznacza to, że przeniesienie wierzytelności w trybie przelewu może być wyłącznie skutkiem umowy sprzedaży, zamiany, darowizny albo każdej innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. W analizowanej transakcji jednak żadna z umów zobowiązujących nie wystąpi.

Stosownie do regulacji art. 968 § 1 K.p.c., nabywca może zaliczyć na poczet ceny własną wierzytelność lub jej część, jeżeli znajduje ona pokrycie w cenie nabycia. Zgodnie zaś z § 2 wskazanego artykułu, za zgodą wierzyciela, którego wierzytelność znajduje pokrycie w cenie nabycia, nabywca może tę wierzytelność zaliczyć na poczet ceny. Zgoda wierzyciela powinna być stwierdzona dokumentem z podpisem urzędowo poświadczonym lub wyrażona do protokołu sądowego najpóźniej w terminie, w którym nabywca ma obowiązek uiścić cenę nabycia.

Wspomniany przepis umożliwia zatem regulowanie zobowiązań nabywcy nieruchomości w toku licytacji komorniczej zarówno wierzytelnościami posiadanymi (§ 1) jak i obcymi (§ 2). Co istotne, w sytuacji regulowanej § 2 tegoż artykułu, nie dochodzi do przelewu wierzytelności w rozumieniu art. 509 K.c. Korzystający z cudzej wierzytelności nie nabywa bowiem wierzytelności, ale jedynie posługuje się nią, za zgodą wierzyciela egzekwującego, w celu uregulowanie ceny (swojego zobowiązania z tytułu wylicytowanej ceny nabycia nieruchomości). Konstrukcja ta, zwłaszcza przewidziana § 2, znajduje swoje szczególne uzasadnienie w przypadku obrotu wierzytelnościami zabezpieczonymi. Co do zasady, wierzytelności mogą być przedmiotem obrotu, jednak określone wierzytelności mogą być przedmiotem obrotu jedynie po spełnieniu określonych przesłanek, np. wierzytelności odszkodowawcze (wynikające z deliktu), inne zaś uzależnione od przeniesienia innego prawa, które jest związane z mającą być przedmiotem obrotu wierzytelnością. Ten ostatni przypadek dotyczy m.in. wierzytelności zabezpieczonych hipoteką które to wierzytelności mogą być przeniesione jedynie wraz z samą hipoteką (wyj. hipoteka kaucyjna). Przeniesienie na nabywcę wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie uregulowane zostało ustawowo w art. 79 i n. ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.). Zgodnie ze wspomnianą regulacją w razie przelewu wierzytelności hipotecznej na nabywcę przechodzi także hipoteka, z uwagi na jej akcesoryjny charakter. Do przelewu wierzytelności hipotecznej niezbędny jest jednak wpis w księdze wieczystej. Przelew wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wymaga jednoczesnego przeniesienia hipoteki, jako ograniczonego prawa rzeczowego, co z kolei wymaga dokonania odpowiedniego wpisu do księgi wieczystej (art. 2451 K.c.). W konsekwencji przejście wierzytelności hipotecznej na nabywcę następuje dopiero z chwilą stosownego wpisu do księgi wieczystej, który ma w tym wypadku charakter konstytutywny. Czynność przeniesienia wierzytelności hipotecznie zabezpieczonej powoduje więc konieczność dokonania przez nabywcę czynności złożenia stosownego wniosku do właściwego sądu, prowadzącego księgę wieczystą dla nieruchomości objętej hipoteką, o przeniesienie hipoteki na nabywcę wierzytelności hipotecznej. Skorzystanie z możliwości art. 968 § 2 K.p.c. pozwala zatem uniknąć ograniczeń wynikających z art. 79 i n. ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Skoro nie dochodzi do przelewu wierzytelności w rozumieniu art. 509 K.c., w konsekwencji nie wystąpi również obowiązek dokonywania wpisu do księgi wieczystej danej nieruchomości. W efekcie, korzystający z cudzej wierzytelności, nie musi czekać na wpis o przeniesienie hipoteki, aby móc nią zadysponować i skutecznie nabyć wylicytowaną nieruchomość. Z kolei wierzyciel egzekwujący, wyrażając zgodę na wykorzystanie jego wierzytelności w toku licytacji komorniczej, nie musi czekać na otrzymanie gotówki z wierzytelności do momentu sporządzenia i wykonania planu podziału. Dzięki udzieleniu zgody dla nabywcy nieruchomości na zaliczenie wierzytelność na poczet ceny przybicia, uzyska bowiem ekwiwalent pieniężny wierzytelności równy cenie przybicia, już w momencie wydania postanowienia sądu o przysądzeniu własności na rzecz nabywcy.

Z cywilistycznego punktu widzenia Spółka nie nabędzie zatem wierzytelności Funduszu, a jedynie posłuży się nią do uregulowania swojego zobowiązania z tytułu zapłaty ceny przybicia. Spółka będzie jedynie korzystać z określonego prawa procesowego powstałego w toku windykacji. Skoro więc na żadnym etapie nie zostanie zawarta z wierzycielem jakakolwiek umowa zobowiązująca, w efekcie nie może dokonać się przelew wierzytelności. Wierzytelność ciągle będzie bowiem wierzytelnością Funduszu. Wygaśnie ona dopiero z chwilą wydania przez sąd postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości. Płatność Spółki na rzecz Funduszu, która zostanie dokonana po wydaniu przez sąd postanowienia o przysądzeniu Spółce własności wylicytowanej nieruchomości, nie będzie też stanowić wynagrodzenia za nabycie wierzytelności, gdyż takowe nabycie nie wystąpi. Będzie ona stanowić jedynie zwrot w ekwiwalencie pieniężnym równowartości wykorzystanej wierzytelności, w wysokości równej cenie przybicia, a zatem cenie rynkowej osiągniętej w toku publicznej licytacji.

Spółka przystępując do licytacji komorniczej nie będzie występować w roli wierzyciela dłużnika, którego nieruchomość jest przedmiotem licytacji, ani agenta czy powiernika właściciela wierzytelności (Funduszu). Spółka jest zainteresowana jedynie nabyciem licytowanej nieruchomości. Po uzyskaniu przybicia, na podstawie zgody Funduszu, Spółka zamierza przedłożyć jego wierzytelność na poczet wylicytowanej ceny. Zgoda Funduszu nie będzie stanowić zobowiązania Spółki do windykacji wierzytelności na rzecz Funduszu czy też innego zlecenia, w tym wzajemnego. Konstrukcja przewidziana w art. 968 § 2 K.p.c. nie może też być uznana za umowę użyczenia lub podobną. Umowa użyczenia dotyczy bowiem rzeczy a nie praw, którymi są wierzytelności. Zgodnie z art. 710-719 K.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Po zakończeniu użyczenia biorący do używania obowiązany jest zwrócić użyczającemu rzecz w stanie nie pogorszonym. Z pewnością nie mamy też tutaj do czynienia z umową sprzedaży, czy zamiany praw. Umową sprzedaży jest porozumienie zawierane między dwiema stronami, na mocy którego jedna z nich (sprzedawca) zobowiązuje się przenieść własność rzeczy/prawa majątkowego a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy/prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy/prawa majątkowego. 

Nie jest to również umowa pożyczki czy darowizny. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 K.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z kolei w myśl art. 888 § 1 K.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Planowana transakcja i sposób rozliczeń zapłaty wylicytowanej ceny nie będzie czynnością realizowaną przez Fundusz ani na zlecenie Funduszu. Przejęta nieruchomość powiększy aktywa Spółki. Spółka nie otrzyma od wierzyciela wynagrodzenia związanego z bezpośrednim wykorzystaniem jego wierzytelności do uregulowania swojego zobowiązania w formie prowizji czy też premii del credere. Podobnie Fundusz nie otrzyma od Spółki wynagrodzenia za wyrażenie zgody na uregulowanie wierzytelności wylicytowanej kwoty. W analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim czy też ekwiwalentnym. Co prawda Spółka posiądzie swoistego rodzaju władztwo nad wierzytelnością, które przejawiać się będzie możliwością przedłożenia wierzytelności w celu jej zaliczenia na poczet wylicytowanej ceny, jednakże władztwo to jest ograniczone zakresem zgody wierzyciela pierwotnego. Wierzytelność ta, aż do czasu postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości na rzecz Spółki, będzie ciągle stanowić własność wierzyciela. Zgodnie z art. 999 § 1 K.p.c., dopiero prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest tytułem wykonawczym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości. Z chwilą zaś uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności, wygasają wszelkie prawa i skutki ujawnienia praw i roszczeń osobistych ciążące na nieruchomości.

Na gruncie podatków dochodowych (CIT i PIT) nie występuje definicja usługi. W związku z powyższym, należy odnieść się do aktów normatywnych, które wskazują, jak dla celów podatków dochodowych definiować usługę. Zgodnie z § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676; dalej: „PKWiU”), wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednakże do celów opodatkowania VAT, opodatkowania podatkami dochodowymi CIT i PIT oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej, do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.). Powyższy akt wyraźnie zatem wskazuje, że dla celów podatków dochodowych usługę klasyfikuje się zgodnie z rozporządzeniem w sprawie PKWiU. W efekcie pojęcie usługi w podatkach dochodowych będzie rozumiane wąsko i zgodnie ze wskazanym aktem. W przeciwieństwie do identyfikacji usługi na gruncie VAT, gdzie pojęcie usługi jest rozumiane szerzej, jako każde świadczenie niebędące dostawą towarów, dla którego istnieje podstawa prawna świadczenia i dla którego istnieje beneficjent świadczenia. W efekcie możliwa jest sytuacja, w której dane świadczenie na gruncie VAT będzie stanowiło usługę, natomiast na gruncie podatków dochodowych usługą nie będzie, np. zbycie prawa majątkowego. Odnosząc powyższe do sprawy, po analizie regulacji PKWiU można stwierdzić, że transakcja (rozliczenie) realizowana w trybie art. 968 § 2 K.p.c. nie jest identyfikowana i klasyfikowana przez ustawodawcę jako usługa. W konsekwencji, w opinii Spółki, operacje dokonywane pomiędzy stronami w ww. trybie, nie mogą być klasyfikowane jako świadczenie usług dla potrzeb ustawy o CIT. Podobna zależność występuje również na gruncie cywilnoprawnej kwalifikacji poszczególnych czynności. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych czynności. Gdy tymczasem na gruncie podatków dochodowych, w przypadku braku definicji legalnych w regulacjach podatkowych, należy odwołać się do norm definiowanych przez inne gałęzie prawa, w tym prawa cywilnego. Prawo podatkowe funkcjonuje na pograniczu prawa publicznego i prawa prywatnego. Określa skutki podatkowe zdarzeń prawnych regulowanych przez inne normy niż przepisy podatkowe, np. prawo cywilne. Zdarzenia te tworzą podatkowy stan faktyczny opisany w normach prawa podatkowego, a ich wystąpienie rodzi określone skutki podatkowe. Zadaniem norm prawa podatkowego nie jest regulowanie zdarzeń od początku w sposób odmienny od norm prawa prywatnego regulujących te zdarzenia, a w efekcie ich oceny prawnej należy dokonywać w oparciu o normy prawne regulujące stosunki społeczne, do których te zdarzenia się zaliczają. Dlatego też, w przypadku większości pojęć i instytucji uregulowanych w prawie cywilnym, w celu ustalenia dla potrzeb prawa podatkowego, czy wystąpiły one w obrocie prawnym i jak w ich wyniku ukształtowały się prawa i obowiązki uczestników zdarzeń prawnych definiowanych przez te pojęcia i instytucje, należy posługiwać się przepisami tego prawa. Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa należy zatem zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 164).

Skorzystanie przez Spółkę z wierzytelności Funduszu w trybie art. 968 § 2 K.p.c. będzie niewątpliwie transakcją realizowaną w oparciu o regulacje prawa cywilnego. W konsekwencji, rozliczenie wierzytelności pomiędzy stronami stanowić będzie element podatkowego stanu faktycznego. Ustawodawca nie przewidział jednak na potrzeby rozliczeń podatków dochodowych (CIT i PIT) odmiennej niż prawo cywilne kwalifikacji czy definicji podatkowej tego typu rozliczeń. Oznacza to, że przy ocenie skutków podatkowych transakcji, należy nadać prym normom cywilistycznym. W konsekwencji, uwzględniając powyższe rozważania, uprawnione jest stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do ziszczenia się przesłanek powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu krajowych regulacji podatkowych. Nie zaistnieje bowiem zdarzenie identyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej. 

Jak już wykazano powyżej, w trybie rozpatrywanego przepisu K.p.c. nie dojdzie ani do cesji wierzytelności, ani jej użyczenia czy darowizny. Nie dojdzie również do wyświadczenia usługi, gdyż transakcja nie jest przez ustawodawcę identyfikowana jako usługa według norm PKWiU. Dodatkowo, cechą usługi na gruncie prawa podatkowego jest jej odpłatność. Dysponowanie cudzą wierzytelnością, w trybie art. 968 § 2 K.p.c., podobnie jak i cesja wierzytelności w trybie art. 509 K.c., nie zawiera elementu świadczenia usług tj. odpłatności. Zapłata ekwiwalentu równego cenie przybicia, z pewnością nie może też być uznawana za wynagrodzenie. Stanowi ona wyłącznie zwrot wykorzystanego aktywa, jednakże w równowartości pieniężnej. I co istotne, między stronami transakcji nie wystąpi jakiekolwiek dodatkowe świadczenie pieniężne mogące stanowić wynagrodzenie. Nie wystąpi tutaj świadczenie usługi przez właściciela wierzytelności, ani też na jego rzecz m.in. również dlatego, że jego działanie będzie jedynie przejawem wykonywania praw własności w stosunku do przysługującej mu wierzytelności. Dlatego też, ekwiwalent pieniężny, wypłacany właścicielowi wierzytelności po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości, nie może być uznany za wydatek na nabycie wierzytelności czy też jakiejkolwiek usługi. Wydatek ten ponoszony będzie bowiem jedynie w celu nabycia wylicytowanej nieruchomości i jako koszt nabycia takiej nieruchomości powinien być rozliczony. Z kolei kosztem uzyskania przychodów stanie się on, albo poprzez odpisy amortyzacyjne, albo z chwilą zbycia nabytej nieruchomości, co nie jest jednak przedmiotem rozważań. Reasumując, wypłata na rzecz dotychczasowego właściciela ekwiwalentu pieniężnego równego użytej wierzytelności, przedłożonej w trybie art. 968 § 2 K.p.c. do uregulowania ceny przybicia, będzie w rzeczywistości stanowić wydatek na nabycie/uregulowanie ceny wylicytowanej nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „uCIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wskazanych w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów art. 16 ust 1 tej ustawy.

Powyższa definicja ma charakter ogólny i dlatego też każdorazowo poniesiony wydatek powinien być indywidualnie analizowany w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków ustawowo nieuznawanych za koszt podatkowy, stanowić będą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostaną w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Zatem kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać zwłaszcza pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość i zasadność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W ocenie Spółki, wydatek na nabycie nieruchomości z wykorzystaniem trybu przewidzianego art. 968 § 2 K.p.c., będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 uCIT. Wydatek ten zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów, a równocześnie nie istnieją przepisy zakazujące zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Będzie poniesiony definitywnie i z zasobów majątkowych Spółki. Spółka ureguluje bowiem wylicytowaną cenę wierzytelnością, na podstawie cywilnoprawnej procedury przewidzianej art. 968 § 2 K.p.c., której to równoważny ekwiwalent pieniężny rozliczy z właścicielem wierzytelności z własnych zasobów finansowych.

Przedmiotem i celem transakcji będzie wyłącznie nabycie nieruchomości, a nie wierzytelności przedkładanej do zapłaty wylicytowanej ceny. Wydatek ten będzie poniesiony na nabycie nieruchomości i równocześnie w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub wynajmu tej nieruchomości, a zatem powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 4 uCIT, t.j. w roku osiągnięcia bezpośrednio związanego z nim przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien bowiem rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe dzieli się na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (bezpośrednio) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że sprzedaż nieruchomości będzie bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego jej nabycia. Koszty nabycia nieruchomości będą stanowić tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej zbycia. Reasumując, mając na względzie stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu nabycia nieruchomości z zastosowaniem trybu art. 968 § 2 K.p.c., będzie wylicytowana cena uregulowana wierzytelnością, której wartość równa cenie przybicia zostanie rozliczona poprzez wypłatę jej właścicielowi ekwiwalentu pieniężnego z zasobów majątkowych Spółki. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a nabyciem nieruchomości. Wydatek ten zostanie też poniesiony w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży i/lub wynajmu tak nabytych nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że tut. Organ dokonał oceny stanowiska jedynie w kontekście sformułowanego pytania wyznaczającego zakres interpretacji. Niniejsza interpretacja zawiera zatem ocenę stanowiska Wnioskodawcy jedynie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem zakupionej nieruchomości.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „uCIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 uCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze licytacji komorniczej kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będzie wylicytowana przez Spółkę cena (cena przybicia), uregulowana w trybie art. 968 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.) cudzą wierzytelnością na podstawie porozumienia w przedmiocie udzielenia zgody na wykorzystanie wierzytelności, której to definitywny ciężar zostanie poniesiony przez Spółkę po przysądzeniu przez sąd własności nieruchomości, poprzez wpłatę na rachunek bankowy właściciela wierzytelności równowartości wierzytelności w pieniądzu w wysokości równej cenie przybicia.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.