Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.137.2019.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-24
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku w komunikacji międzynarodowej
Słowa kluczowe: Japonia; konwencja; opodatkowanie; praca-praca najemna; statek; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku w komunikacji międzynarodowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku w komunikacji międzynarodowej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.137.2019.1.MP, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 5 kwietnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 kwietnia 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 16 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Na podstawie kontraktu zawartego z przedsiębiorstwem … S.A. z siedzibą w Panamie, wykonuje pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo … z siedzibą i faktycznym zarządem w Japonii.

Dotychczas zarobki Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 15 ust. 3 Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r., Nr 12, poz. 60; dalej zwaną „polsko-japońską UPO”), podlegały opodatkowaniu w Japonii, a w Polsce (jako państwie rezydencji), w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania stosowana była metoda wyłączenia z progresją, zgodnie z przepisem art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz.1509, z późn. zm.; dalej zwanej „u.p.d.o.f.”), w związku z art. 23 ust. 1 lit. a) polsko-japońskiej UPO.

Jednakże, w związku z faktem, że z dniem 1 lipca 2018 r. w Polsce, a z dniem 1 stycznia 2019 r., w Japonii weszła w życie Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu w dniu 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370; dalej zwana „Konwencją MLI”), Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., do Jego zarobków w Polsce nadal będzie stosowana metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i w najbliższym czasie nie planuje zmieniać państwa zamieszania dla celów podatkowych. Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych przez japońskie przedsiębiorstwo. Wynagrodzenie formalnie jest wypłacane przez holenderskiego pośrednika, który jako agent ma pełnomocnictwo do zawierania kontraktów z marynarzami w imieniu panamskiej spółki. Zarówno spółka holenderska, jak i spółka z Panamy, nie ponoszą ekonomicznego ciężaru wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy. Ekonomicznie ciężar tych wynagrodzeń ponosi spółka japońska. Nadmienić należy, że zarówno podmiot holenderski, jak i spółka panamska, są spółkami zależnymi japońskiego przedsiębiorstwa eksploatującego statki, na których Wnioskodawca wykonuje pracę. Wnioskodawca nie ma wiedzy o odprowadzanych za niego podatkach, gdyż na otrzymywanych przez niego „payslipach” („paskach płacowych”) taka informacja nie występuje. Statki, na których Wnioskodawca wykonuje pracę, co do zasady nie są wynajmowane podmiotom trzecim. Może się zdarzyć taki przypadek na pojedynczy przewóz towarów, ale wówczas statek jest czarterowany wraz z załogą. Nie było żadnego przypadku, aby wystąpił tzw. „bareboat charter”, tzn. czarter bezzałogowy. Ryzyko związane z wynikami pracy Wnioskodawcy, obciąża przedsiębiorstwo japońskie. Pracownicy tego przedsiębiorstwa nadzorują pracę Wnioskodawcy, wydają Mu polecenia oraz instruują co do wykonywanej pracy. Również narzędzia i materiały do wykonania pracy dostarcza firma japońska.

Wnioskodawca nie planuje w 2019 r. uzyskiwać innych dochodów, w szczególności takich, które podlegałyby opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. do zarobków uzyskiwanych z pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Japonii, ma zastosowanie przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 lit. a) polsko-japońskiej UPO?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. zarobki uzyskiwane przez Niego z pracy na statku morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Japonii, będą zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) polsko-japońskiej UPO, z uwzględnieniem postanowień polskiego ustawodawstwa podatkowego: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Japonii, to Polska, z uwzględnieniem postanowień lit. b), może zwolnić taki dochód z opodatkowania lub może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stopę podatku, która mogłaby być zastosowana, jeżeli zwolniony dochód nie byłby w ten sposób zwolniony z opodatkowania.

Należy wskazać, że w wyniku podpisania i ratyfikowania Konwencji MLI, zarówno przez Polskę, jak i Japonię, zmianie ulegnie metoda unikania podwójnego opodatkowania dochodów, które mogą być opodatkowane równocześnie w obu państwach. Polska bowiem zgłaszając do zmiany polsko-japońską UPO, wybrała opcję C wskazaną w artykule 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Jednakże, zmiana metody w odniesieniu do dochodów polskiego rezydenta podatkowego z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym nie będzie miała zastosowania do dochodów uzyskanych w 2019 r.

Jak bowiem wynika z przepisu art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy Konwencji MLI będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych na tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

W ocenie Wnioskodawcy, do dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym ma zastosowanie przepis art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI. Uwzględniając bowiem wykładnię systemową zewnętrzną, tzw. „podatek u źródła” („withholding tax”) w przypadku osób fizycznych jest podatkiem pobieranym z tytułów określonych w art. 29 u.p.d.o.f. Wśród wskazanych tam tytułów uzyskiwania dochodów nie wskazano dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej.

Słowniczek terminów podatkowych opublikowany przez OECD wskazuje, że „withholding tax” („podatek u źródła”) to podatek pobierany u źródła, tzn. osoba trzecia jest zobowiązana pobrać podatek od określonych rodzajów płatności i przekazać pobraną kwotę do administracji rządowej. Podatki u źródła funkcjonują praktycznie we wszystkich systemach podatkowych i są powszechnie stosowane w odniesieniu do dywidend, odsetek, należności licencyjnych i podobnych płatności. Stawki podatku u źródła są często obniżane przez umowy podatkowe.

Reasumując powyższe należy wskazać, że podatek od dochodów z pracy najemnej objęty jest postanowieniami art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI. Zważywszy na fakt, że Konwencja MLI weszła w życie w Polsce w dniu 1 lipca 2018 r., a w Japonii w dniu 1 stycznia 2019 r., to okres sześciomiesięczny liczony od późniejszej ze wskazanych dat upływa w dniu 1 lipca 2019 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że pierwszym okresem podatkowym rozpoczynającym się po tym dniu w Polsce, w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, będzie rok podatkowy 2020. W związku z tym, nowe zapisy polsko-japońskiej UPO, wprowadzone Konwencją MLI, a odnoszące się do dochodów z pracy najemnej, powinny być stosowane do przychodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2020 r.

Powyższe stanowisko zgodne jest z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów zamieszczonymi na stronie internetowej https://www.podatki.gov.pl/podatkowa-wspolpraca-miedzynarodowa/ wykaz-umow-o-unikaniu-podwojnego-opodatkowania/#wyjasnienia, z których wynika, że zmiany w polsko-japońskiej UPO, wprowadzone Konwencją MLI, będą stosowane do dochodów z pracy najemnej od dnia 1 stycznia 2020 r.

W związku z powyższym, przepisy Konwencji MLI, zastępujące przepis art. 23 ust. 1 lit. a) polsko-japońskiej UPO, będą obowiązywały od dnia 1 stycznia 2020 r., co oznacza, że zarobki uzyskiwane w 2019 r. z pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii, będą w 2019 r., w Polsce objęte metodą wyłączenia z progresją w oparciu o przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 lit. a) polsko-japońskiej UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby, jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Według natomiast Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Na podstawie kontraktu zawartego z przedsiębiorstwem …S.A. z siedzibą w Panamie, Wnioskodawca wykonuje pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo …. z siedzibą i faktycznym zarządem w Japonii. Wynagrodzenie formalnie jest wypłacane przez holenderskiego pośrednika, który jako agent ma pełnomocnictwo do zawierania kontraktów z marynarzami w imieniu panamskiej spółki. Zarówno spółka holenderska, jak i spółka z Panamy, nie ponoszą ekonomicznego ciężaru wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy. Ekonomicznie ciężar tych wynagrodzeń ponosi spółka japońska. Zarówno podmiot holenderski, jak i spółka panamska, są spółkami zależnymi japońskiego przedsiębiorstwa eksploatującego statki, na których Wnioskodawca wykonuje pracę. Ryzyko związane z wynikami pracy Wnioskodawcy, obciąża przedsiębiorstwo japońskie. Pracownicy tego przedsiębiorstwa nadzorują pracę Wnioskodawcy, wydają Mu polecenia oraz instruują co do wykonywanej pracy. Również narzędzia i materiały do wykonania pracy dostarcza firma japońska. Wnioskodawca nie planuje w 2019 r. uzyskiwać innych dochodów, w szczególności takich, które podlegałyby opodatkowaniu w Polsce.

Mając zatem na uwadze powyższe fakty stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, to podlega On nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Z treści złożonego wniosku wynika, że faktyczny zarząd i siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski, na pokładzie którego Wnioskodawca wykonuje swoją pracę w 2019 r., znajduje się w Japonii.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę w Japonii, konieczne jest zastosowanie przepisów umowy z dnia 20 lutego 1980 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r., Nr 12, poz. 60; dalej: umowa polsko-japońska). Dotychczas zarobki Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 15 ust. 3 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podlegały opodatkowaniu w Japonii, a w Polsce (jako państwie rezydencji) w celu unikania podwójnego opodatkowania stosowana była metoda wyłączenia z progresją, zgodnie z przepisem art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Japonia notyfikowały ww. umowę polsko-japońską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę w dniu 23 stycznia 2018 r., a przez Japonię w dniu 26 września 2018 r.

Zasady stosowania postanowień Konwencji MLI w odniesieniu do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI, dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Japonii – dzień 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie bowiem z art. 34 ust. 1 Konwencji MLI, Konwencja niniejsza wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia. Stosownie zaś do treści art. 34 ust. 2 ww. Konwencji, dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z umową między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370). Natomiast, wspólne stanowisko Polski i Japonii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Japonią Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 145).

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 4 i art. 17 ust. 1 Konwencji MLI, będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 lipca 2019 r.

Wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym do przychodów Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Japonii, przepisy Konwencji MLI, będą miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2020 r.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie, tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., zastosowanie będą miały jedynie przepisy umowy z dnia 20 lutego 1980 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 Umowy polsko-japońskiej, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu działającego w komunikacji międzynarodowej przy pomocy przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Umowy, określenie „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie albo przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki przewóz statkiem lub samolotem, prowadzony przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem wypadków, gdy statek lub samolot jest wykorzystywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie - art. 3 ust. 1 lit. j) Umowy polsko-japońskiej.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny uznać należy, że w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 3 ww. Umowy polsko-japońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W konsekwencji, dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Japonii, podlegają opodatkowaniu zarówno w Japonii, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 23 ww. Umowy polsko-japońskiej metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z uwzględnieniem postanowień polskiego ustawodawstwa podatkowego:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Japonii, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b), może zwolnić taki dochód z opodatkowania lub może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stopę podatku, która mogłaby być zastosowana, jeżeli zwolniony dochód nie byłby w ten sposób zwolniony z opodatkowania.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Japonii, Polska może uwzględnić jako potrącenie od polskiego podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi zapłaconemu w związku z tym dochodem w Japonii. Potrącenie takie nie może jednak przekroczyć części polskiego podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która przypada na ten dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Umowy polsko-japońskiej może być opodatkowany w Japonii, to Polska może zwolnić taki dochód z opodatkowania lub może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stopę podatku, która mogłaby być zastosowana, jeżeli zwolniony dochód nie byłby w ten sposób zwolniony z opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej) albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów praw stwierdzić należy, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. do zarobków Wnioskodawcy uzyskiwanych z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Japonii, ma zastosowanie przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 ust. 1 lit. a) umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.