Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-148/09-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-05-18
Teza: Bank nabywa towary i usługi, które służą do wykonywania usług zarówno dla podmiotów krajowych jak i dla podmiotów z państw trzecich. Jeżeli jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot Bank dokonuje bezpośredniego przypisania kosztów do określonej działalności. W sytuacji kiedy podział taki nie jest możliwy Bank kwalifikuje koszty jako związane z działalnością mieszaną tj. w tym przypadku działalnością dającą prawo do odliczenia podatku VAT jak i działalnością nie dającą takiego prawa. Analizując działania Banku w oparciu o powołane powyżej przepisy należy uznać, iż przedstawiona metodologia odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowa.
Słowa kluczowe: banki; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.02.2009 r. (data wpływu 27.02.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.02.2009 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej jako: „Bank”) świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Bank wykonuje czynności bankowe wymienione w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, Poz. 665 ze zm.), w szczególności Bank świadczy m.in. usługi konsultacyjno — doradcze w sprawach finansowych, usługi factoringu, usługi procesowania i przetwarzania danych oraz usługi pomocnicze do usług wymienionych wyżej. Usługi te świadczone są dla klientów Banku oraz na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej, do której Bank należy.

Co do zasady, usługi świadczone przez Bank są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, Poz. 535 z późn. zm.; zwanej dalej jako: „ustawa VAT”) i w związku z tym nie dają Bankowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi usługami. Wyjątkiem są usługi doradztwa finansowego, factoringu lub przetwarzania danych, które podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT oraz usługi finansowe wymienione w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, które świadczone są przez Bank dla podmiotów z krajów trzecich. Wskazane wyżej usługi dają Bankowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy podkreślić, że Bank, oferując swoje produkty obecnym i potencjalnym klientom, zgodnie z prowadzoną polityką sprzedaży usług finansowych dąży do osiągnięcia efektu synergii w szczególności poprzez unifikację jednostek organizacyjnych Banku dedykowanych obsłudze klientów detalicznych oraz korporacyjnych. Bank jest uniwersalną instytucją finansową dążącą do zwiększenia swojego udziału rynkowego zarówno w segmencie klientów detalicznych, jak i klientów korporacyjnych. Strategię oraz pozycję rynkową Banku określają takie specyficzne determinanty, wyznaczające niepowtarzalny w skali polskiego rynku finansowego charakter, jak:

*   większościowy akcjonariusz gwarantujący pozostawanie przez Bank w bliskich relacjach biznesowych/produktowych z innymi podmiotami grupy kapitałowej C mającymi siedzibę w Stanach Zjednoczonych jak również oddziałami tychże podmiotów działającymi poza granicami Stanów Zjednoczonych,
*   Bank pierwszego wyboru dla globalnych korporacji obsługiwanych przez grupę kapitałową C w krajach, w których korporacje te prowadzą działalność za pośrednictwem swoich oddziałów,
*   darmowy dostęp do sieci bankomatów na całym świecie, jedne z najszerzej akceptowanych kart kredytowych na świecie, sprawiające, iż Bank świadczy usługi również dla Klientów osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w tzw. krajach trzecich.

Na ofertę Banku skierowaną do przedsiębiorstw międzynarodowych, posiadających sieć oddziałów i jednostek zależnych w państwach trzecich ma również wpływ działalność Banku prowadzona w przeszłości (historycznie Bank był dedykowany do obsługi rachunków bankowych dla central handlu zagranicznego). Obecnie oferta Bank ma uniwersalny charakter, nie ogranicza się wyłącznie do bankowości komercyjnej, oferta Banku kierowana jest również do klientów indywidualnych, prowadzących działalność gospodarczą oraz klientów detalicznych (klientów indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej). Odbiorcami usług oferowanych przez Bank obok klientów „krajowych” są podmioty zagraniczne zarówno z Unii Europejskiej, jak i spoza jej obszaru (z tzw. krajów trzecich).

W toku prowadzonej działalności, Bank, przede wszystkimi nabywa usługi i towary, które służą zarówno (jednocześnie) czynnościom dającym prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego jak i czynnościom niedającym prawo do odliczenia („czynności mieszane”).

Przykładowo, w podziale rodzajowym Bank ponosi następujące wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą:

*   koszty pracownicze,

*   koszty reklamy i marketingu, koszty agencji reklamowych, inne koszty związane ze wsparciem sprzedaży,

*   koszty obsługi informatycznej, koszty zakupów i utrzymania programów oraz infrastruktury informatycznej,

*   koszty usług doradczych, audytorskich, konsultacyjnych, windykacyjnych, obsługi prawnej i innych usług zewnętrznych,

*   koszty zakupów środków trwałych i wyposażenia, środków niskocennych,

*   koszty wynajmu, dzierżawy lub leasingu środków trwałych i wyposażenia, środków niskocennych,

*   koszty wynajmu i utrzymania nieruchomości,

*   koszty remontów, ulepszeń nieruchomości,

*   koszty związane z utrzymaniem floty samochodowej.

W ramach prowadzonej racjonalnie działalności oraz mając na celu optymalizację ponoszonych kosztów, większość wydatków Bank negocjuje oraz rozlicza centralnie. Na potrzeby rachunkowości zarządczej, Bank dokonuje przypisania wskazanych wyżej wydatków do jednostek organizacyjnych Banku odpowiedzialnych merytorycznie za poszczególne grupy kosztów (przykładowo: koszty materiałów biurowych — Departament Administracji). W kolejnych etapach koszty te na poziomie dedykowanych do zarządzania nimi jednostek są alokowane na wszystkie jednostki organizacyjne Banku przy zastosowaniu statystycznych kluczy alokacji. Stosowane klucze alokacji, odzwierciedlają najbardziej adekwatną, zdaniem Banku, metodologię alokacji wyłącznie dla celów zarządczych, stanowiąc umowne, subiektywne z ekonomicznego punktu widzenia „rozdzielniki” kosztów ponoszonych przez jednostkę. Przykładowo, podział kosztów najmu powierzchni może być realizowany w oparciu o powierzchnię biurową (w metrach kwadratowych) zajmowaną przez dany departament lub placówkę Banku, przy zastosowaniu uśrednionej dla danego regionu kraju stawki czynszu.

Na potrzeby podatku od towarów i usług, Bank kwalifikuje wskazane wyżej koszty jako związane z działalnością mieszaną (czyli czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT jak i niedającymi takiego prawa). W związku z powyższym, rozliczenie podatku VAT naliczonego następuje według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Przedstawiona powyżej metodologia dotyczy zakupów towarów i usług związanych z czynnościami mieszanymi. Dodatkowo, Bank, mając na uwadze obiektywność i bezsporność ponoszonych wydatków, dokonuje również bezpośredniego przypisania kosztów do określonej działalności Banku. Bezpośrednie przypisanie ma miejsce, przykładowo, w następujących sytuacjach:

*   Nabycie usług doradztwa prawnego związanego z zaangażowaniem się Banku w konsorcjum kredytowe na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Polsce. W tym przypadku występuje bezpośredni związek nabytej usługi z konkretną czynnością bankową wykonywaną na rzecz określonego klienta. Czynność, którą Bank wykonuje w ramach usług pośrednictwa finansowego, jest zwolniona z podatku VAT, w związku z powyższym Bankowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi czynnościami.

*   Bank dokonuje bezpośredniej alokacji kosztów w odniesieniu do pozycji refakturowanych (refaktura kosztów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości stosowanej przez Bank metodologii odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego jak i czynnościami niedającymi prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

W ocenie Banku, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami mieszanymi, Bank jest uprawniony do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT bez konieczności dokonywania uprzedniej alokacji kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do odliczenia. Powyższe stanowisko wynika z następujących przesłanek.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może, na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Niejednokrotnie, ze względu na specyficzną strukturę organizacyjną oraz zakres prowadzonej działalności, Bank nie ma obiektywnej możliwości przypisania ponoszonych wydatków do określonych czynności (zwolnionych bądź opodatkowanych).

Należy bowiem zauważyć, że czynności wykonywane przez pracowników Banku można, generalnie, podzielić na dwa rodzaje — czynności pomocnicze oraz czynności sprzedażowe. Czynności pomocnicze są wykonywane zarówno na potrzeby wewnętrzne Banku, jak i na rzecz podmiotów z grupy. Czynności sprzedażowe wykonywane są na rzecz klientów Banku, przy czym poza oddziałami dedykowanymi do sprzedaży produktów kredytowych określonej grupie klientów detalicznych, w każdej jednostce Banku świadczącej obsługę klienta, mogą być obsługiwani wszyscy potencjalni klienci, tj. zarówno osoby fizyczne jak i klienci instytucjonalni, bez względu na ich rezydencję podatkową. W praktyce, zatem, można uznać, że zarówno pracownicy wykonujący czynności pomocnicze, jak i pracownicy sprzedażowi mogą wykonywać na bieżąco zarówno czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają.

Zdaniem Banku, analizując strukturę organizacyjną Banku oraz stosowany przez Bank podział kosztów i ich przypisanie w ramach poszczególnych centrów kosztów, można dojść do wniosku, że poza wyjątkowymi przypadkami (przykładowo: koszty obsługi prawnej związanej z zaangażowaniem się Banku w konsorcjum kredytowe na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Polsce) koszty poniesione przez Bank są związane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia jak i z czynnościami, wobec których Bankowi takie prawo nie przysługuje (czynności mieszane). W rezultacie, zdaniem Banku, Bank ma prawo do rozliczenia kwoty podatku naliczonego związanymi z czynnościami mieszanymi na zasadach proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto, należy zauważyć, że aby dany związek podatku naliczonego z realizacją czynności dających prawo do odliczenia rodził obowiązek alokacji bezpośredniej konieczne jest, aby relacja ta była:

*   bezpośrednia, tj. podatnik wprost musi wskazać, które nabycia dotyczą tylko czynności dających prawo do odliczenia, oraz

*   bezsporna (obiektywna), tj. że dane przyporządkowanie nie budzi żadnych wątpliwości co do zastosowania takiego rozwiązania.

Bank ma wątpliwości, czy w odniesieniu do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (usługi pośrednictwa finansowego), kiedy działalność ta w zależności od podmiotu, dla którego usługa ta jest świadczona, może być z prawem lub bez prawa do odliczenia, można mówić o obiektywnym i bezspornym stosowaniu alokacji bezpośredniej podatku naliczonego w stosunku do czynności dających prawo do odliczenia.

Przykładowo, Bank wykonuje usługi pośrednictwa finansowego w zakresie obrotu na instrumentach pochodnych (lub zbywalnych instrumentach finansowych) dla podmiotów krajowych. Z tego tytułu obrót zrealizowany na tych usługach jest przez Bank rozpoznawany jako zwolniony od podatku VAT, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, korzystając z tej samej infrastruktury technicznej oraz opierając się na tych samych zasobach ludzkich realizuje takie same usługi dla podmiotów posiadających siedzibę w krajach trzecich (tj. poza Unią Europejską), w rezultacie, Bank nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do powyższego można wysnuć wniosek, że zakup czy nabycie towarów i usług m.in. w postaci: programów komputerowych, licencji, obsługi w zakresie przetwarzania danych, czy usług zewnętrznych służy zarówno sprzedaży opodatkowanej (dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego) jak i sprzedaży zwolnionej od podatku.

Zatem, w ocenie Banku, Bank powinien mieć możliwość zastosowania proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do czynności mieszanych, bez konieczności dokonywania uprzedniej alokacji bezpośredniej do czynności dających prawo do odliczenia.

Dodatkowo, Bank pragnie zauważyć, że zgodnie z brzmieniem normy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie, o którym mowa w ust. 1 regulacji, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Bank wskazuje, iż ustawodawca posłużył się celowo określeniem „nie jest możliwe” w celu zdefiniowania sytuacji, które dają podatnikowi prawo zastosowania metodologii proporcjonalnego rozliczenia.

W związku z brakiem specyficznej, legalnej definicji tego pojęcia, określając jego zakres znaczeniowy, należy w opinii Banku posłużyć się wykładnią literalną, opartą o definicję słownikową. Stosownie do definicji ujętej w Słowniku Języka Polskiego PWN, „możliwy” to: 1) taki, który da się urzeczywistnić, 2) będący w zasięgu czyichś możliwości, 3) taki, który może się zdarzyć.

Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca nie nakazał podatnikom określenia takiej struktury organizacyjnej oraz zasad ewidencji kosztów działalności gospodarczej, która w sposób bezsporny umożliwiałaby dokonanie alokacji zakupów w relacji do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W przekonaniu Banku, ustawodawca wskazał, iż w przypadkach, w których, w realiach danego podmiotu i jego struktury organizacyjnej, taka możliwość istnieje należy dokonać jej odzwierciedlenia dokonując odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Bank podkreśla ponadto, iż odmienna wykładnia treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT prowadziłaby w praktyce do wniosku, iż norma wyrażona w ust. 2 stanowi martwy przepis, który nigdy w praktyce nie będzie mógł zostać zastosowany. Takie wnioski stałyby w opinii Banku w jaskrawej sprzeczności z ratio legis ustawy o VAT oraz podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, jaką jest neutralność tego obciążenia.

Bank pragnie ponadto zauważyć, że przepis art. 90 ustawy o VAT powinien odzwierciedlać regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa) w zakresie odliczenia proporcjonalnego (Tytuł X, Rozdział 2 Dyrektywy).

W myśl, bowiem art. 173 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Dyrektywa wskazuje zatem jednoznacznie na odliczenie proporcjonalne w odniesieniu do czynności mieszanych jako podstawową formę odliczania podatku VAT naliczonego.

Przyjmując zatem, że implementacja tych regulacji miała na celu umożliwienie odliczenia podatku VAT naliczonego tym podatnikom, którzy wykonują oba rodzaje działalności, czyli działalność opodatkowaną jak i zwolnioną, regulacja ta miała służyć uproszczeniu operacji administracyjnych i księgowych w zakresie szczegółowego rozdzielania kwot podatku VAT naliczonego na rodzaje działalności, z którymi dany zakup jest związany.

Jak zauważają to przedstawiciele literatury przedmiotu (A. Bartosiewicz, R. Kubacki w Komentarzu do ustawy o VAT), a potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych, polska ustawa VAT przyjmuje nieco inne zasady odliczania podatku naliczonego, który związany jest zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, które nie dają takiego prawa, niż te, które zostały przyjęte jako zasada w przepisach wspólnotowych (Dyrektywie). „O ile bowiem z regulacji tych (Dyrektywy) wynika, że zasadą jest proporcjonalne (wedle struktury sprzedaży) odliczanie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nieopodatkowanymi, o tyle z przepisów polskiej ustawy wynika, że taki sposób postępowania jest ostatecznością”.

Bank pragnie zauważyć, że w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, jak również w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), jest uprawniony do powoływania się na wskazany powyżej przepis Dyrektywy. Zgodnie bowiem z oceną ETS, wykluczenie możliwości powołania się zainteresowanych osób na obowiązek wynikający z dyrektywy byłoby sprzeczne z wiążącym skutkiem przyznanym dyrektywie na podstawie traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą. Zdaniem ETS, tam gdzie organy Wspólnoty Europejskiej za pomocą dyrektywy nakładają na państwa członkowskie obowiązek określonego zachowania, skuteczność tego obowiązku zostałaby osłabiona, gdyby podmioty indywidualne nie mogły powoływać się na jego treść przed organami krajowymi. (wyrok z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie van Duyn (sygn. C-41/74)). W ocenie ETS, „ art. 177\[234\] traktatu EWG, który upoważnia sądy krajowe do przedkładania Trybunałowi pytań dotyczących kwestii ważności i interpretacji wszystkich aktów wydanych przez instytucje wspólnotowe, wskazuje, że powyższe akty mogą być powoływane przez podmioty indywidualne przed sądami krajowymi”. W kwestii warunków umożliwiających podatnikom bezpośrednie powoływanie się na treść dyrektywy, ETS wypowiedział się w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (sygn. C-8/81). W ocenie ETS, w przypadku gdyby władze wspólnotowe nałożyły dyrektywą na państwa członkowskie obowiązek podjęcia określonych działań, skuteczność takiego aktu zostałaby osłabiona, gdyby zainteresowane podmioty nie mogły powołać się na ten akt przed sądem, a sądy krajowe nie mogły uwzględnić go jako elementu prawa wspólnotowego.

W konsekwencji, państwo członkowskie, które nie wydało w wyznaczonym terminie przepisów wykonawczych wymaganych przez dyrektywę, nie może przeciwstawiać jednostkom niewykonania przez samo to państwo obowiązków ciążących na nim na mocy dyrektywy. Jeżeli natomiast przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to wobec braku w wyznaczonych terminach przepisów wykonawczych można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, bądź też jeśli ich charakter pozwala określić uprawnienia, jakich jednostki mogą dochodzić od państwa. Bank pragnie zauważyć, że linia interpretacyjna ETS reprezentowana m.in. przez powołane powyżej orzeczenia została w pełni zaaprobowana przez polskie sądy administracyjne, potwierdzające w swoich orzeczeniach możliwość bezpośredniego powoływania się przez podatników na przepisy dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny (zwany dalej „WSA”) wydał w dniu 16 stycznia 2007 r. wyrok (sygn. akt III SA/Wa 2962/06), w którym stwierdził; „Spośród wszystkich źródeł prawa wspólnotowego, zasady ogólne zajmują doniosłą pozycję. Są niepisanymi zasadami prawa wyprowadzonymi przez ETS z porządków prawnych państw członkowskich. Odwoływanie się do zasad ogólnych może służyć jako środek interpretacji prawa krajowego. Zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności są ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego. Zasada pierwszeństwa dotyczy prawa państwa członkowskiego stosowanego przez organy tego państwa, w tym organy administracji publicznej. Zagadnienie pierwszeństwa prawa wspólnotowego pojawia się, zatem wówczas, gdy w toku postępowania administracyjnego organ administracji publicznej państwa członkowskiego stwierdzi sprzeczność stosowanego przezeń przepisu prawa z (bezpośrednio skutecznym) przepisem prawa wspólnotowego”.

W podobnym tonie WSA wypowiedział się również w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4330/06), zgodnie z którym „organy państw członkowskich obowiązane są opierać swoje działania na normach prawa wspólnotowego, obok norm prawa krajowego. Pojęcie >>działań<< rozumiane jest w tym przypadku szeroko i odnosi się zarówno do wydawania aktów normatywnych jak i do podejmowania aktów indywidualnych”.

W wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 480/08) WSA wskazał, że „obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej, w tym w szczególności organy podatkowe. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zasadnie okoliczność tę wskazywał Skarżący powołując się na orzecznictwo ETS i polskich sądów administracyjnych oraz poglądy piśmiennictwa w tym przedmiocie”.

Mając na uwadze powyższe, Bank wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 20 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku natomiast, gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 90 ust. 1 ustawy.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy.

Jak stanowi ust. 3 powyższego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Bank świadczy usługi zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi usługami oraz usługi doradztwa finansowego, factoringu lub przetwarzania danych, które podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT a także usługi finansowe wymienione w art. 86 ust. 9 ustawy (świadczone na rzecz podmiotów z krajów trzecich), które dają Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z tym, iż Bank nabywa towary i usługi, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym, Wnioskodawca dokonuje alokacji poszczególnych kosztów do odpowiednich jednostek organizacyjnych. Na potrzeby podatku od towarów i usług, Bank kwalifikuje część kosztów jako związane z działalnością mieszaną (czyli czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT jak i niedającymi takiego prawa) i rozlicza je według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W przypadku kosztów związanych z działalnością zwolnioną, Bank nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego natomiast w przypadku kosztów związanych z działalnością opodatkowaną, Bank dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż ma wątpliwości, czy w odniesieniu do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (usługi pośrednictwa finansowego), kiedy działalność ta w zależności od podmiotu, dla którego usługa ta jest świadczona, może być z prawem lub bez prawa do odliczenia, można mówić o obiektywnym i bezspornym stosowaniu alokacji bezpośredniej podatku naliczonego w stosunku do czynności dających prawo do odliczenia.

Bank wykonuje usługi pośrednictwa finansowego w zakresie obrotu na instrumentach pochodnych (lub zbywalnych instrumentach finansowych) dla podmiotów krajowych. Z tego tytułu obrót zrealizowany na tych usługach jest przez Bank rozpoznawany jako zwolniony od podatku VAT, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, korzystając z tej samej infrastruktury technicznej oraz opierając się na tych samych zasobach ludzkich realizuje takie same usługi dla podmiotów posiadających siedzibę w krajach trzecich (tj. poza Unią Europejską), w rezultacie, Bank nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do powyższego według Wnioskodawcy, zakup czy nabycie towarów i usług m.in. w postaci: programów komputerowych, licencji, obsługi w zakresie przetwarzania danych, czy usług zewnętrznych służy zarówno sprzedaży opodatkowanej (dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego) jak i sprzedaży zwolnionej od podatku. Zatem, Bank powinien mieć możliwość zastosowania proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do czynności mieszanych, bez konieczności dokonywania uprzedniej alokacji bezpośredniej do czynności dających prawo do odliczenia.

W związku z wyżej powołanymi przepisami oraz przedstawionym we wniosku opisem, należy stwierdzić, iż w przypadku:

*   zakupów służących czynnościom opodatkowanym Bankowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku

*   zakupów służących czynnościom zwolnionym Bankowi nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku

*   zakupów służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym Bankowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust 9 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą następujących czynności wykonywanych na terytorium kraju:

1.  transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w tym świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych,
2.  udzielania i pośrednictwa w udzieleniu kredytu oraz zarządzania kredytem przez kredytodawcę,
3.  pośrednictwa lub wszelkich działań w zakresie gwarancji kredytowych lub jakiegokolwiek innego zabezpieczenia pieniędzy oraz zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę,
4.  transakcji, w tym pośrednictwa, dotyczących rachunków terminowych i bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem inkasa należności i faktoringu,
5.  transakcji, w tym pośrednictwa dotyczącego walut, banknotów i monet używanych jako prawne środki płatnicze, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich; przez przedmioty kolekcjonerskie rozumie się monety ze złota, srebra oraz innych metali lub banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, a także monety o wartości numizmatycznej,
6.  transakcji, w tym pośrednictwa, z wyłączeniem zarządzania i przechowywania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach i stowarzyszeniach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów oraz następujących praw lub papierów wartościowych:

1.  prawa do określonego udziału w nieruchomości,
2.  praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo użytkowania w stosunku do nieruchomości,
3.  udziałów lub akcji, dających ich posiadaczowi prawo własności lub użytkowania w stosunku do nieruchomości lub jej części
4.  w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1, jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z sytuacji przedstawionej we wniosku, Bank nabywa towary i usługi, które służą do wykonywania usług zarówno dla podmiotów krajowych jak i dla podmiotów z państw trzecich. Jeżeli jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot Bank dokonuje bezpośredniego przypisania kosztów do określonej działalności. W sytuacji kiedy podział taki nie jest możliwy Bank kwalifikuje koszty jako związane z działalnością mieszaną tj. w tym przypadku działalnością dającą prawo do odliczenia podatku VAT jak i działalnością nie dającą takiego prawa. Analizując działania Banku w oparciu o powołane powyżej przepisy należy uznać, iż przedstawiona metodologia odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.