Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.534.16.3.MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-05
Teza: Skutki w VAT związane ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej na rzecz podmiotu innego niż jej aktualny dzierżawca.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.), uzupełnionym w dniach 14 i 28 listopada 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w tym podatku związanych ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej na rzecz podmiotu innego niż jej aktualny dzierżawca – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 14 i 28 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w tym podatku związanych ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej na rzecz podmiotu innego niż jej aktualny dzierżawca.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej jako „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym pod NIP-em: ….

Gmina jest właścicielem działek położonych w miejscowości … o nr 12/1, 12/5, 12/6, 12/7, 12/8, 12/9, 19, 20/2 o łącznej powierzchni … m2, które nabyła w poniższy sposób:

1.  działka 12/1 – nabyta nieodpłatnie z mocy prawa z dniem … 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody … (dalej jako „Wojewoda”) nr … z dnia … 2010 r., zapisana w księdze wieczystej nr …, zakwalifikowana jako nieruchomość gruntowa zabudowana (droga);
2.  działka nr 12/8 – nabyta z mocy prawa z dniem 1 lipca 2000 r. na podstawie decyzji Wojewody nr … z dnia 8 marca 2011 r., zapisana w księdze wieczystej nr …, zakwalifikowana jako nieruchomość rolna. Po zmianie klasyfikacji działka została oznaczona jako tereny przemysłowe;
3.  działki nr 12/5, 12/6, 12/7, 12/9 – nabyte nieodpłatnie z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody nr … z dnia 21 kwietnia 2011 r., zapisane w księdze wieczystej nr …, zakwalifikowane jako nieruchomości gruntowe – tereny mieszkaniowe. Po wyburzeniu zabudowy grunt jest sklasyfikowany jako tereny przemysłowe (BA);
4.  działka nr 19 – nabyta nieodpłatnie z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody nr … z dnia 12 grudnia 2011 r., zapisana w księdze wieczystej nr …, zakwalifikowana jako nieruchomość gruntowa stanowiąca drogę dojazdową;
5.  działka nr 20/2 – nabyta nieodpłatnie z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. podstawie decyzji Wojewody nr … z dnia 28 stycznia 2015 r., zapisana w księdze wieczystej nr …, zakwalifikowana jako tereny mieszkaniowe. Po wyburzeniu zabudowy grunt jest sklasyfikowany jako tereny przemysłowe (BA).

Po otrzymaniu decyzji o stwierdzeniu nabycia nieruchomości dokonano przeglądu i oceny stanu technicznego istniejących obiektów budowlanych i podjęto decyzję o ich wyburzeniu w celu wydzierżawienia terenu. Istniejące budynki stanowiły zagrożenie dla bezpieczeństwa ludzi i zwierząt i nie nadawały się do remontu ani adaptacji na inne cele (były to obory do hodowli zwierząt i szopy do przechowywania nawozów i sprzętu rolniczego oraz zabudowania biurowe). W celu dokonania rozbiórki zwrócono się do Starosty Powiatu …, który wydał decyzję nr … z dnia … 2012 r. zezwalającą na rozbiórkę ruin. Prace rozbiórkowe wykonano w 2012 r. W dniu … 2011 r. Gmina podpisała umowę dzierżawy z Przedsiębiorstwem …S.A. z siedzibą w … (dalej jako „Przedsiębiorstwo”) na czas od … 2011 r. do … 2012 r., którą następnie aneksowano do … 2014 r.

Na podstawie art. 674 K.c. w zw. z art. 694 K.c. umowa dzierżawy przekształciła się w umowę na czas nieoznaczony i jest wykonywana do chwili obecnej (nie miało miejsca wygaśnięcie umowy dzierżawy). Umowa dzierżawy może zostać rozwiązana przez złożenie oświadczenie o rozwiązaniu umowy na podstawie art. 704 K.c., a także w niżej wymienionych przypadkach:

*   świadczenie w miejsce wykonania – datio in solutum (art. 453 K.c.);
*   potrącenie (art. 498-505 K.c.);
*   odnowienie (art. 506-507 K.c.);
*   złożenie do depozytu sądowego (art. 467-470 K.c.);
*   zwolnienie z długu (art. 508 K.c.);
*   rozwiązanie umowy (stosunku prawnego) przez strony przez zgodne oświadczenie stron umowy lub jednostronne oświadczenie strony umowy – wypowiedzenie, odstąpienie;
*   rozwiązanie umowy przez sąd z powodu nadzwyczajnej zmiany stosunków (3571 K.c.);
*   niemożliwość świadczenia ze względu na okoliczności, za które dłużnik nie odpowiada (art. 475, 495 K.c.);
*   zaistnienie zdarzenia objętego warunkiem rozwiązującym lub nadejście terminu;
*   upływ czasu, gdy ustawa wiąże z nim taki skutek,
*   confusio – skupienie w jednej osobie funkcji wydzierżawiającego i dzierżawcy.

Dla sprawy istotne znaczenie ma ostatni ze wskazanych przypadków kiedy to confusio nastąpi w chwili, gdy obecny dzierżawca kupi dzierżawioną nieruchomość.

W czasie korzystania z nieruchomości dzierżawcy wydano decyzję nr … z dnia … 2012 r. o warunkach zabudowy na budowę wytwórni mieszanek mineralno-bitumicznych wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną na terenie działek oznaczonych numerami 12/1, 12/5, 12/6, 12/7, 12/8, 12/9, 19 i 20/2 w celu wykonania przyłącza energetycznego i wodociągowego oraz wykonania innych prac związanych z uruchomieniem wytwórni masy asfaltowej.

W związku z tym Przedsiębiorstwo poczyniło na dzierżawionych nieruchomościach inwestycje i poniosło nakłady o łącznej wartości … zł, na które składały się:

1.  linie energetyczne (trwale związane z gruntem) – wartość … zł; działki nr 12/1, 12/8, 12/9, 19; oddane do użytkowania – … 2012 r.;
2.  system monitoringu asfaltowni (niezwiązany z gruntem) – wartość … zł; działka nr 12/9;
3.  sieć wodociągowo-kanalizacyjna (trwale związana z gruntem) – wartość … zł; działki nr 12/8, 12/9, 19, 20/2; oddane do użytkowania – … 2012 r.;
4.  oświetlenie terenu asfaltowni (trwale związane z gruntem) – wartość … zł; działki nr 12/8, 12/9, 19; oddane do użytkowania – … 2012 r.;
5.  drogi wewnętrzne i place (trwale związane z gruntem) – wartość … zł; działki nr 12/1, 12/5, 12/6, 12/7, 12/8, 12/9, 19, 20/2; oddane do użytkowania – … 2012 r.;
6.  zasieki dla materiałów sypkich (trwale związane z gruntem) – wartość … zł; działki nr 12/6, 12/8, 12/9; oddane do użytkowania – … 2013 r.;
7.  wagi, kontener wagowy i kontener ochrony (niezwiązane z gruntem) – działka nr 19;
8.  budynek trafostacji (trwale związany z gruntem) – działka nr 12/8. Jest własnością Przedsiębiorstwa. Jest to stacja abonencka wraz z przyłączem kablowym. Granicą stron są zaciski na odłączniku głównym na słupie elektrycznym. Została oddana do użytkowania w dniu 1 września 2012 r.
9.  kontenery socjalne, biurowy, laboratorium (niezwiązane z gruntem) – działka nr 12/8;
10.  wytwórnia, kontenery magazynowe (niezwiązane z gruntem) – działka nr 12/9.

Zgodnie z art. 191 K.c., budowle wzniesione przez dzierżawcę, jako części składowe nieruchomości, objęte są tym samym tytułem własności co nieruchomość. Jednak – zdaniem Gminy – nie powoduje to automatycznego wniosku, że stanowią przedmiot dzierżawy skoro w momencie jej zawierania nie istniały i skoro zgodnie z art. 676 K.c. w zw. z art. 694 K.c., w sytuacji gdy dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia/naniesienia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W umowie dzierżawy brak odmiennych zapisów w zakresie rozliczania ulepszeń/naniesień. Po wzniesieniu tychże budowli nie nastąpiła zmiana czynszu dzierżawnego.

Przedmiotowa nieruchomość składająca się z ww. działek jest wykorzystywana w całości jedynie przez dzierżawcę do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zagospodarowanie działek stanowi funkcjonalną całość. Poszczególne budowle, po ich oddaniu do użytkowania służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dzierżawcy (produkcja mieszanek mineralno-bitumicznych). Nie były natomiast przedmiotem najmu, dzierżawy, leasing lub umowy o podobnym charakterze. Budowle, po ich oddaniu do użytkowania, nie były przedmiotem ulepszeń, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego obiektu. Ulepszenia zostały dokonane przez dzierżawcę za zgodą wydzierżawiającego.

Zgodnie z art. 676 K.c. w zw. z art. 694 K.c. jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz najętą wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 K.c. w zw. z art. 694 K.c. w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego Izba Cywilna z dnia 3 września 2005 r. sygn. akt III CZP 50/05, która rozstrzygnęła istniejące wątpliwości i zachowała aktualność do chwili obecnej: „Dzierżawca, który ulepszył rzecz dzierżawioną przed jej zbyciem, ma roszczenie o zwrot wartości ulepszeń do nabywcy”.

Gmina zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość składającą się z ww. działek wraz z nakładami trwale związanymi z gruntem dokonanymi przez Przedsiębiorstwo w trybie przetargu nieograniczonego. Sprzedaż będzie miała miejsce w czasie trwania umowy dzierżawy. Sprzedaż nieruchomości przez Gminę odbywa się na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 67 ust. 1 tejże ustawy, ustalenie ceny nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży następuje na podstawie jej wartości.

Zgodnie natomiast z art. 67 ust. 2 tejże ustawy, przy sprzedaży nieruchomości w drodze przetargu stosuje się następujące zasady ustalania cen:

1.  cenę wywoławczą w pierwszym przetargu ustala się w wysokości nie niższej niż wartość nieruchomości;
2.  cenę wywoławczą w drugim przetargu można ustalić w wysokości niższej niż wartość nieruchomości, jednak nie niższej niż 50% tej wartości;
3.  cenę nieruchomości, którą jest obowiązany zapłacić jej nabywca, ustala się w wysokości ceny uzyskanej w wyniku przetargu;
4.  jeżeli drugi przetarg zakończył się wynikiem negatywnym, cenę nieruchomości ustala się w rokowaniach z nabywcą w wysokości nie niższej niż 40% jej wartości.

Zasady wyceny nieruchomości zostały określone w Dziale IV ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Stosując się do tychże zasad uprawnione jest stwierdzenie, że wycena wymienionej na wstępie nieruchomości winna być dokonana poprzez określenie jej wartości rynkowej. Wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń: strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy; upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy.

W przypadku tejże wyceny powinno zostać zastosowane podejście porównawcze polegające na określeniu wartości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego skorygowanym ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględniającym zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu.

Gmina jednak podkreśliła, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych.

Uszczegółowienie zasad wyceny nieruchomości zostało dokonane w przepisach rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109, z późn. zm.).

Przy wycenie nieruchomości kierując się ww. przepisami ustawy i rozporządzenia należy zatem wziąć po uwagę fakt istnienia roszczenia dzierżawcy przeciwko nabywcy nieruchomości o zwrot wartości ulepszeń dzierżawionej nieruchomości zmniejszającego jej wartość o wartość ulepszeń z chwili zwrotu przedmiotu dzierżawy.

Kierując się powyższymi dyrektywami wartość nieruchomości zostanie ustalona w dokumentacji przetargowej jako wartość nieruchomości zabudowanej budowlami wykonanymi przez dzierżawcę pomniejszona o wartość roszczenia dzierżawcy o zwrot równowartości ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę. Cena wywoławcza w obu wariantach będzie taka sama.

Przedmiotem sprzedaży w obydwu wariantach jest przeniesienie własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami (budowlami) dotychczasowego dzierżawcy trwale związanymi z gruntem i stanowiącymi części składowe nieruchomości, gdyż nie ma możliwości prawnych z punktu widzenia prawa cywilnego przeniesienia własności gruntu bez przeniesienia związanych z nim budowlami.

Przedmiotem dostawy będzie wyłączenie nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami (budowlami) dotychczasowego dzierżawcy trwale związanymi z gruntem, bez innych dodatkowych dóbr takich jak towary, materiały, pracownicy. Niemniej Gmina wskazała, że niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa jest głównie infrastruktura w postaci budowli znajdujących się na nieruchomości razem stanowiąca funkcjonalną całość, a dodatkowe elementy jak ruchomości w postaci koparki czy też środków transportu i pracowników są mało istotne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tak więc wskazane składniki majątkowe w postaci zabudowanej budowlami nieruchomości dają możliwość wyodrębnienia funkcjonalnego, a w konsekwencji możliwość prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania mieszanek mineralno-bitumicznych.

Gmina bądź inny nabywca w przypadku nabycia przedmiotowej nieruchomości mieliby możliwość wytwarzania mieszanek mineralno-bitumicznych, gdyż nieruchomość stanowi funkcjonalną całość umożliwiającą ich produkcję. Oczywiście niezbędne byłoby w tym celu zakup dodatkowych ruchomości w postaci drobnego sprzętu, środków transporty czy ładowarek i tym podobnych.

W zakresie przedmiotowej sprzedaży nie będą przenoszone jakiekolwiek zobowiązania i należności dostawcy.

W przypadku zastosowania przez Gminę wariantu II sprzedaży, między Gminą a dzierżawcą nie dojdzie do jakichkolwiek rozliczeń finansowych, gdyż roszczenia dzierżawcy w tym zakresie mogą być skierowane zgodnie z uchwałą Sadu Najwyższego III CZP 50/05 tylko w stosunku do nabywcy.

Wycena wartości nieruchomości zostanie wykonana przez biegłego zgodnie z przepisami powołanymi wyżej ustawy i rozporządzenia wykonawczego.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano m.in. następujące pytania.

2\. Czy planowana przez Gminę dostawa nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami (budowle) dotychczasowego dzierżawcy trwale związanymi z gruntem będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w przypadku jej dokonania na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca (wariant II)? 4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, czy przedmiotowa dostawa dokonana na rzecz podmiotu innego niż dzierżawca podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%, czy też podlega zwolnieniu w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Gminy:

Ad 2 i 4.

Zdaniem Gminy, w odniesienia do pytania 2, w przypadku dostawy nieruchomości wraz z naniesieniami na rzecz osoby innej niż dotychczasowy dzierżawca planowana dostawa będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższe wynika z przepisów prawa wspólnotowego, tj. z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Definicja ustawowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i wskazuje na warunki, które musi spełniać dana transakcja aby uznać ją jako dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotowa definicja wskazuje na wyodrębnienie organizacyjne i finansowe i gdyby stosować jej literalne brzmienie to należałoby stwierdzić, że planowana dostawa nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów.

Niemniej jednak orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wprowadza gradację warunków wskazanych w polskiej ustawie i wyraźnie nakazuje stosowanie jedynie kryterium funkcjonalności przedmiotu dostawy, czyli możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych.

Nieruchomości wskazane w opisie „stanu faktycznego” stanowią funkcjonalną całość jako wytwórnia mieszanek mineralno-bitumicznych wraz z towarzyszącą infrastrukturą i fakt ten przesądza o spełnieniu przesłanki funkcjonalnej jako podstawowego kryterium wskazywanego w orzecznictwie ETS do uznania przedmiotowej dostawy jako dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 w sprawie Zita Modes odnosząc się do art. 5 ust 8 Szóstej Dyrektywy Rady, zwrócił uwagę, że wobec braku wyraźnego odesłania w tym przepisie i do prawa państw członkowskich niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzenie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie.

Podkreślił jednocześnie, że przekazanie (\`(...)\`) w całości lub części aktywów należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia „przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów”, że pojęcie to jest terminem „automatycznym” prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. wydanego w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever.

W wyroku tym Trybunał podniósł, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust 8 Szóstej Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Trybunał wskazał, że zastosowanie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy wymaga również, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane i przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy.

Jak wynika bowiem z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału w tej mierze, zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można to ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek.

Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1223/11, wskazując, że uzasadnione jest odwołanie się przy zastosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do regulacji art. 19 Dyrektywy Rady 2005/112/WE jak i orzecznictwa TSUE. Sąd powołując się na swoje rozstrzygnięcie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1001/11 stwierdził, że interpretacja pojęć „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” należy dokonywać właśnie w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/12/WE. Przywołał w tym miejscu cytowane powyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 oraz C-444/10.

W przypadku uznania, że dostawa nieruchomości wraz z naniesieniami na rzecz osoby innej niż dotychczasowy dzierżawca nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Gmina stwierdziła, że będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r, poz. 121, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Według art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim całość wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Zatem zwrot „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Kwestia ta przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby wystąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (…).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem działek o nr 12/1, 12/5, 12/6, 12/7, 12/8, 12/9, 19, 20/2. W grudniu 2011 r. Gmina podpisała z Przedsiębiorstwem umowę ich dzierżawy. Przedsiębiorstwo poczyniło na dzierżawionych nieruchomościach inwestycje. Gmina zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość wraz z nakładami trwale związanymi z gruntem dokonanymi przez Przedsiębiorstwo na rzecz podmiotu innego niż jej aktualny dzierżawca. Sprzedaż będzie miała miejsce w czasie trwania umowy dzierżawy. Między Gminą a dzierżawcą nie dojdzie do jakichkolwiek rozliczeń finansowych. Wartość nieruchomości zostanie ustalona w dokumentacji przetargowej jako wartość nieruchomości zabudowanej budowlami wykonanymi przez dzierżawcę pomniejszona o wartość roszczenia dzierżawcy o zwrot równowartości ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę.

Przedmiotem dostawy będzie wyłączenie nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami (budowlami) dotychczasowego dzierżawcy trwale związanymi z gruntem, bez innych dodatkowych dóbr takich jak towary, materiały, pracownicy. Niemniej Gmina wskazała, że niezbędną do funkcjonowania przedsiębiorstwa jest głównie infrastruktura w postaci budowli znajdujących się na nieruchomości razem stanowiąca funkcjonalną całość, a dodatkowe elementy jak ruchomości w postaci koparki czy też środków transportu i pracowników są mało istotne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tak więc wskazane składniki majątkowe w postaci zabudowanej budowlami nieruchomości dają możliwość wyodrębnienia funkcjonalnego, a w konsekwencji możliwość prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania mieszanek mineralno-bitumicznych. Gmina bądź inny nabywca w przypadku nabycia przedmiotowej nieruchomości mieliby możliwość wytwarzania mieszanek mineralno-bitumicznych, gdyż wskazana nieruchomość stanowi funkcjonalną całość umożliwiającą ich produkcję. Jednak niezbędny byłby w tym celu zakup dodatkowych ruchomości w postaci drobnego sprzętu, środków transportu czy ładowarek i tym podobnych.

Poszczególne budowle, po ich oddaniu do użytkowania (miało to miejsce w latach 2012-2013) służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dzierżawcy (produkcja mieszanek mineralno-bitumicznych). Nie były natomiast przedmiotem najmu, dzierżawy, leasing lub umowy o podobnym charakterze. Budowle, po ich oddaniu do użytkowania, nie były przedmiotem ulepszeń, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego obiektu.

W zakresie przedmiotowej sprzedaży nie będą przenoszone jakiekolwiek zobowiązania i należności dostawcy.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą skutków w tym podatku związanych ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej na rzecz podmiotu innego niż jej aktualny dzierżawca.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisy odrębne stwierdzić należy, że – wbrew poglądowi Gminy – planowana dostawa gruntu wraz z naniesieniami na rzecz osoby innej niż dotychczasowy dzierżawca (wariant II) nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takiej tezy nie może zmienić uwzględnienie „(…) przepisów prawa wspólnotowego, tj. z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (…) wskazanych przez Gminę w jej stanowisku. Więcej, wspomniane przepisy i orzecznictwo wspierają tą tezę, stając się punktem wyjścia do uzasadnienia poglądu przeciwnego poglądowi Gminy.

Na wstępie tego uzasadnienia trzeba szczególnie mocno podkreślić, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie, który w wyroku z 25 listopada 2015 r. (I SA/Sz 1517/14) wskazał, że nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy oceniać indywidualnie w każdej sprawie.

Art. 6 pkt 1 ustawy wyłączający z zakresu jej działania opodatkowanie m.in. transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozpatrywać jako implementację Dyrektywy, a mianowicie jej art. 19 ust. 1 i 2.

Zgodnie bowiem z art. 19 Dyrektywy „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2)”.

Badaniem czy nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) na tle poprzednio obowiązującego art. 5 ust. 8 tzw. Szóstej dyrektywy. TSUE uznał, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 10 listopada 2011r., Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever, C-444/10, ECLI:EU:C:2011:724).

W orzeczeniu tym Trybunał przypomniał już wcześniej wyrażony pogląd, zgodnie z który stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (pkt 25). Wcześniej taki pogląd Trybunał wyraził w orzeczeniach wyroki: w sprawie C-497/01 Zita Modes, Rec. s. I-14393pkt 40; C-29/08 SKF, Zb. Orz. s. I-10413, pkt 37.

TSUE prezentuje stanowisko, że przedmiotowe wyłączenie „ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT”. W związku z tym zastosowanie tegoż wyłączenia „wymaga, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy” (zob. ww. wyroki: w sprawie Zita Modes Srl, pkt 39, 44; w sprawie Christel Schriever, pkt 23, 37).

Z ww. orzeczenia TSUE jednoznacznie wynika, że uznanie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu przepisów dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Tymczasem w ocenie organu interpretacyjnego majątek, który będzie przedmiotem zbycia w ramach transakcji planowanej przez Gminę nie będzie wystarczający do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przez nabywcę.

Trudno mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu majątku w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (tutaj Gminy), który ma być przedmiotem zbycia w ramach wariantu II. Z punktu widzenia Gminy majątek ten (jak każdy inny składnik jej majątku nieruchomego czy ruchomego) mógł i został oddany do użytkowania w ramach umowy dzierżawy. Dopiero w trakcie użytkowania go przez dzierżawcę miały miejsce inwestycje dokonane przez dzierżawcę, które włączyły nieruchomości należące do Gminy do funkcjonującego przedsiębiorstwa. Jednak do przedsiębiorstwa dzierżawcy, a nie przedsiębiorstwa Gminy, czy nawet zorganizowanej jego części. Nieruchomości należące do Gminy, a użytkowane przez dzierżawcę nie wrócą de facto do majątku Gminy przed ich sprzedażą, jeżeli dojdzie do zastosowania wariantu II. Dowodem na to jest stwierdzenie Gminy, że „Sprzedaż będzie miała miejsce w czasie trwania umowy dzierżawy”. Zatem ich „wyodrębnienie” z majątku Gminy ziści się tylko dla potrzeb sprzedaży. Będzie miało tylko czysto formalnie odzwierciedlenie w akcie notarialnym. Gmina pewne swoje składniki majątkowe przeznacza do sprzedaży, ale nie jest to – obok samej woli zbycia – podyktowane chęcią zachowania związku między tymi składnikami, które uprzednio stanowiły autonomiczną strukturę w majątku Gminy i w ramach tego majątku spełniały określoną funkcję. A teraz Gmina może się ich pozbyć bez uszczerbku dla ich funkcjonalności, tak aby ich nabywca kontynuował określone zadania gospodarcze. Ponadto Gmina nie może mieć żadnej gwarancji, że podmiot inny niż dzierżawca, który stanie do przetargu i ten przetarg wygra, przeznaczy nieruchomość gruntową i znajdujące się na niej budowle (obecnie przeznaczone do wytwarzania mieszanek mineralno-bitumicznych) do wykonywania działalności gospodarczej nawet o zbliżonym profilu.

Tożsame przesłanki leżą u podstaw wykluczenia wystąpienia wyodrębniania finansowego ww. składników majątkowych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, tj. Gminy.

Ze stwierdzeń podanych przez Gminę w odpowiedzi na pytania postawione przez organ interpretacyjny w wystosowanym do niej wezwaniu, wprost wynika, że „Przedmiotem dostawy będzie wyłączenie nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami (budowlami) dotychczasowego dzierżawcy trwale związanymi z gruntem, bez innych dodatkowych dóbr takich jak towary, materiały, pracownicy”. Gmina jednak próbuje jednocześnie wykazać, że „(…) niezbędna do funkcjonowania przedsiębiorstwa jest głównie infrastruktura w postaci budowli znajdujących się na nieruchomości razem stanowiąca funkcjonalną całość, a dodatkowe elementy jak ruchomości w postaci koparki czy też środków transportu i pracowników są mało istotne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa”. W innym jednak miejscu oświadcza, że co prawda ona sama bądź inny nabywca mieliby możliwość wytwarzania mieszanek mineralno-bitumicznych, to jednak „(…)niezbędne byłoby w tym celu zakup dodatkowych ruchomości w postaci drobnego sprzętu, środków transportu czy ładowarek i tym podobnych”. W ten sposób Gmina wyraźnie sobie przeczy.

Innymi słowy, tylko dalsze inwestycje (i to o kluczowym charakterze) zapewniałyby możliwość kontynuowania działalności gospodarczej obecnie prowadzonej przez dzierżawcę na nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa powoduje konieczność odrębnego opodatkowania elementów planowanej dostawy. Nie wyklucza to możliwości zastosowania do tych elementów zwolnienia od podatku.

W tym kontekście Gmina zasadnie uznała, że w przypadku uznania, że dostawa nieruchomości wraz z naniesieniami na rzecz osoby innej niż dotychczasowy dzierżawca nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku (budowli), jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Na gruncie niniejszej sprawy przesłanki te zostały spełnione, gdyż wszystkie budowle znajdujące się na działkach wymienionych we wniosku zostały oddane do używania, co oznacza, że zostały zasiedlone w rozumieniu przepisów z zakresu VAT. Miało to miejsce w latach 2012-2013. Zatem od tego zasiedlenia do momentu dostawy bez wątpienia minie okres, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy. Ponadto, budowle, po ich oddaniu do użytkowania, nie były przedmiotem ulepszeń, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego obiektu.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.