Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.437.2019.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-11
Teza: w zakresie opodatkowania i udokumentowania fakturą części kwoty stanowiącej opłatę za prawo użytkowania wieczystego działek gruntowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez nabywcę tej opłaty
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), pismem Strony z dnia 1 października 2019 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 września 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.437.2019.1.AM (skutecznie doręczone 30 września 2019 r.) oraz pismem Strony z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 października 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.437.2019.2.AM (skutecznie doręczone 4 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania fakturą części kwoty stanowiącej opłatę za prawo użytkowania wieczystego działek gruntowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez nabywcę tej opłaty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania fakturą części kwoty stanowiącej opłatę za prawo użytkowania wieczystego działek gruntowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez nabywcę tej opłaty.

We wniosku wspólnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o. o. \[dalej: A, Spółka, Kupujący lub Wnioskodawca 1\] zamierza zakupić od B. Sp. z .o. o. \[dalej: B, Sprzedawca lub Wnioskodawca 2, dalej łącznie z Wnioskodawcą 1: Wnioskodawcy\] prawo użytkowania wieczystego \[dalej: p.u.w lub Prawo Użytkowania Wieczystego\] nieruchomości położonej w (…) , wraz z odrębną własnością związanych z nią obiektów/urządzeń budowlanych \[dalej: Nieruchomość\].

Nieruchomość stanowi obecnie dwie działki ewidencyjne, dla których Sąd Rejonowy dla (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze (…), tj.:

*   działkę o numerze ewidencyjnym (…) o powierzchni 5.306 m2 \[dalej: Działka 1\];

*   działkę o numerze ewidencyjnym (…) o powierzchni 19.577 m2, \[dalej: Działka 2; łącznie z Działką 1 jako: Działki\].

Umowa sprzedaży między Sprzedawcą i Spółką

Sprzedawca i Spółka zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości \[dalej: Umowa przedwstępna\]. W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że zawrą umowę sprzedaży \[dalej: Umowa sprzedaży\], na podstawie której Wnioskodawca 2 sprzeda na rzecz Wnioskodawcy 1 p.u.w Działek wraz ze znajdującymi się na nich/pod ich powierzchnią obiektami oraz innymi obiektami/towarami, tj. tablicą reklamową oraz kablami.

Zgodnie z Umową przedwstępną w Umowie sprzedaży Wnioskodawcy uzgodnią, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Spółkę przejdą autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dotyczącej budynków oraz innych obiektów, które mogą zostać zrealizowane na gruncie, które przysługują Sprzedawcy, w zakresie, w jakim prawa te będą istniały w dacie zawarcia Umowy sprzedaży i na warunkach określonych w tej umowie.

Intencją Wnioskodawców jest, aby omawiana transakcja była opodatkowana VAT (w całości, względnie w najszerszym możliwym zakresie). Tym samym, w przypadku gdy zaistnieje taka konieczność, wolą stron planowanej transakcji będzie skorzystanie w przypadku wszystkich obiektów, w odniesieniu do których będzie to możliwe (a więc objętych zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji opodatkowania i rezygnacja ze zwolnienia od podatku. W związku z tym należy wskazać, iż zarówno Sprzedawca, jak i Spółka, są/będą na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a jednocześnie przed dokonaniem transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Spółki (jako nabywcy) stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT sprzedaży.

W celu udokumentowania planowanej transakcji Sprzedawca zamierza wystawić fakturę (faktury), w której cena sprzedaży Działek, obiektów oraz innych obiektów/towarów, tj. tablicy oraz kabli, zostanie opodatkowana według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej (aktualnie 23%). Cena będzie również obejmować dodatkowe elementy, o których wyżej mowa (tj. np. dokumentację dotyczącą Nieruchomości), co do których nie będzie ustalona odrębna cena. Zgodnie z intencją Wnioskodawców (znajdującą odzwierciedlenie w Umowie przedwstępnej) na cenę sprzedaży Nieruchomości zasadniczy wpływ ma/będzie mieć wartość gruntu (Działek), w porównaniu, z którym wartość obiektów znajdujących się na Działkach (lub pod ich powierzchnią) oraz innych obiektów jest/będzie nieistotna (w szczególności ze względu na rozmiar/znaczenie tych obiektów oraz plany Spółki wobec nich, przeznaczenie po nabyciu Nieruchomości - vide dalsze uwagi).

Zakładane przeznaczenie Nieruchomości przez Spółkę

Zgodnie z planami Spółki, aktualnymi na dzień złożenia niniejszego wniosku, na Działkach, po ich zakupie od Sprzedawcy, prowadzona będzie inwestycja \[dalej: Inwestycja\] mająca na celu wybudowanie:

*   Zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą - drogami wewnętrznymi, ciągami pieszymi etc. \[dalej: Budynki Mieszkalne\]. Po ukończeniu budowy Budynki Mieszkalne zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży znajdujących się w nich lokali mieszkalnych oraz najmu/sprzedaży lokali niemieszkalnych (komercyjnych) - tj. generalnie działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek.

*   Budynku/budynków hotelowych (w tym również tzw. aparthotelu) (wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą - drogami wewnętrznymi, ciągami pieszymi etc.) \[dalej: Hotele\]. Po ukończeniu budowy Hotele zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie (i) najmu krótko lub długoterminowego znajdujących się w nich lokali niemieszkalnych, (ii) sprzedaży takich lokali (dotyczy to w szczególności aparthotelu) lub (iii) najmu lokali komercyjnych położonych w Hotelach - tj. generalnie działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek.

*   Budynku/budynków biurowych (wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą - drogami wewnętrznymi, ciągami pieszymi etc.) \[dalej: Budynki Biurowe\]. Po ukończeniu budowy Budynki Biurowe zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie najmu/sprzedaży znajdujących się w nich powierzchni/lokali - tj. generalnie działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek.

*   Budynku/budynków, w których prowadzone będą prywatne domy studenckie \[dalej: Domy Studenckie\]. Po ukończeniu budowy Domy Studenckie zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek, tj. sprzedaży/najmu na rzecz podmiotów (w tym powiązanych ze Spółką), które będą świadczyć przy ich wykorzystaniu usługi najmu/usługi związane z zakwaterowaniem.

Budynki Mieszkalne, Hotele, Budynki Biurowe oraz Domy Studenckie zwane są dalej łącznie jako: Nowe Budynki.

W związku z powyższym, w celu zrealizowania Inwestycji konieczne będzie wyburzenie/usunięcie wszystkich/większości Obiektów, które znajdują się i będą znajdować się na Działkach (lub pod ich powierzchnią) w momencie ich zakupu od Sprzedawcy. Prace rozbiórkowe zostaną zainicjowane dopiero po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę 1 (Sprzedawca nie będzie prowadzić takich prac ani przed, ani po sprzedaży/wydaniu Nieruchomości Spółce). Prace rozbiórkowe mogą być w szczególności realizowane na podstawie stosownych decyzji administracyjnych wydanych na wniosek Spółki (ewentualnie podmiotów powiązanych ze Spółką - zgodnie z uwagami poniżej). Budowa Nowych Budynków prowadzona będzie na podstawie (i) istniejących decyzji o warunkach zabudowy lub decyzji o warunkach zabudowy wydanych na wniosek Spółki (o ile dla terenu Działek nie zostanie wcześniej uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego) oraz (ii) istniejących decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwoleń na budowę, które zostaną przeniesione na Spółkę lub nowych decyzji, o które wystąpi Spółka (ewentualnie podmiot powiązany z Wnioskodawcą 1).

Nie można wykluczyć sytuacji, w których po zakupie Nieruchomości od Sprzedawcy, poszczególne części Działek (stanowiące po planowanych przez Spółkę podziałach samodzielne działki ewidencyjne) wraz ze znajdującymi się ewentualnie jeszcze na nich/pod ich powierzchnią obiektami, będą zbywane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych \[dalej: Spółki celowe\], które będą realizować na nich Inwestycję (daną jej część). W takim scenariuszu Spółki celowe będą zatem zobowiązane do uzyskania we własnym zakresie stosownych decyzji administracyjnych (rozbiórkowych lub o warunkach zabudowy lub o pozwoleniu na budowę) oraz zapewnienia innych warunków niezbędnych do przeprowadzenia Inwestycji.

Możliwe będą przy tym sytuacje, w których zbycie na rzecz Spółek celowych będzie dotyczyć już niezabudowanych części Działek (nowo wydzielonych działek ewidencyjnych) - po sfinalizowaniu przez Wnioskodawcę 1 prac rozbiórkowych w odniesieniu do obiektów znajdujących się na Działkach (danej ich części)/pod ich powierzchnią.

Wolą Spółki jest, aby dostawy części Działek (nowo wydzielonych działek ewidencyjnych) na rzecz Spółek celowych były opodatkowane VAT (według właściwej stawki), tj. nie były objęte zwolnieniem z VAT, w szczególności określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Prawo Użytkowania Wieczystego

Sprzedawca, jako użytkownik wieczysty Działek na dzień 1 stycznia 2019 roku, zobligowany był zgodnie z obowiązującymi przepisami do zapłaty na rzecz ich właściciela opłaty za użytkowanie wieczyste za cały 2019 rok (z góry). Opłaty takiej Sprzedawca faktycznie dokonał.

Umowa przedwstępna stanowi, że strony rozliczą opłatę roczną za użytkowanie wieczyste Nieruchomości za rok, w którym nastąpi zamknięcie transakcji (rozumiane jako zawarcie ostatecznej Umowy sprzedaży Nieruchomości), w ten sposób, że Wnioskodawca 1 zapłaci (zwróci) Sprzedającemu odpowiednią część tej opłaty \[dalej: Część Opłaty PUW\], w określonym terminie od daty zawarcia umowy ostatecznej (Umowy sprzedaży). Część Opłaty PUW ma być skalkulowana w następujący sposób: kwota należnej rocznej opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości zostanie podzielona na 365 (trzysta sześćdziesiąt pięć) i pomnożona przez liczbę dni - począwszy od dnia następującego po Zamknięciu do dnia 31 grudnia danego roku (włącznie), w którym nastąpi Zamknięcie.

Jak wyżej wskazano, intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie VAT transakcji w postaci dostawy p.u.w Działek wraz z dostawą znajdujących się na nich/pod ich powierzchnią obiektów (trwale związanych z gruntem). Stąd, na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawcy zakładają, że transakcja ta (i) będzie opodatkowana VAT lub (ii) będzie mogła zostać opodatkowana VAT (i zostanie opodatkowana VAT z uwagi na spełnienie warunków przewidzianych w przepisach o VAT). Kwestia sposobu opodatkowania VAT zakładanej sprzedaży jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną złożonego przez Wnioskodawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota stanowiąca Część Opłaty PUW będzie opodatkowana VAT i w konsekwencji powinna zostać udokumentowana przez Sprzedawcę fakturą z wykazaną kwotą podatku obliczonego według właściwej stawki od kwoty stanowiącej Część Opłaty PUW?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następującego pytania:

czy przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Sprzedawcę od kwoty stanowiącej Część Opłaty PUW, w oparciu o fakturę otrzymaną od Sprzedawcy, o której mowa w pkt 1?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawców kwota stanowiąca Część Opłaty PUW będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej. W konsekwencji, na kwotę tej opłaty Sprzedawca powinien wystawić fakturę, z której powinien wynikać podatek obliczony od kwoty stanowiącej Część Opłaty PUW.
2.  W ocenie Wnioskodawców, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Sprzedawcę od kwoty stanowiącej Część Opłaty PUW, w oparciu o fakturę otrzymaną od Sprzedawcy, o której mowa w pkt 1. W tym kontekście irrelewantna będzie okoliczność, czy kwota stanowiąca Część Opłaty PUW wraz z przypadającym na nią podatkiem należnym zostanie wykazana przez Sprzedawcę wraz z ceną za Nieruchomość na jednej fakturze, czy też odrębnie.

1.  Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT, za dostawę towarów uznaje się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 27 ugn, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 i 4 ugn uiszcza się opłatę roczną za nieruchomości gruntowe oddane w użytkowanie wieczyste „w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok”. W myśl art. 71 ust. 7 ugn, w przypadku, gdy nastąpiła zmiana użytkownika wieczystego w wyniku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, opłatę roczną pobiera się w całości od osoby będącej użytkownikiem wieczystym nieruchomości w dniu 1 stycznia roku, za który obowiązuje opłata.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy (i) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (pkt 2), (ii) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (pkt 4 lit. b).

Jednocześnie, stosownie do art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie tej mowa jest o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Z kolei zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału (tj. Rozdziału 1 zatytułowanego „Faktury”, w ramach Działu XI ustawy o VAT) stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów (przy tym przez sprzedaż należy rozumieć, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zgodnie zaś z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT faktura powinna zawierać m.in.: (7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, (8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług, (9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), (10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto, (11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), (12) stawkę podatku, (13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, (14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, (15) kwotę należności ogółem.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Sprzedawca, będąc użytkownikiem wieczystym Działek w dniu 1 stycznia 2019 roku, zobligowany był - zgodnie z obowiązującymi przepisami (tj. art. 71 ust. 7 ugn) - do zapłaty opłaty za ich wieczyste użytkowanie za cały ten rok z góry. Oznacza to, że nawet w przypadku planowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działek w trakcie roku Sprzedawca zobowiązany był i poniósł koszt ww. opłaty za cały rok, w tym za okres, w którym nie będzie już użytkownikiem wieczystym w związku z dokonaną w trakcie roku sprzedażą tego prawa. Jeśli więc Sprzedawca sprzedałby prawo użytkowania wieczystego Działek np. już w dniu 2 stycznia, to i tak byłby/jest zobowiązany do wniesienia opłat w pełnej wysokości za cały/dany rok w oznaczonym terminie (nie jest/będzie przy tym uprawniony do żądania od właściciela zwrotu odpowiedniej części tej opłaty, na podstawie ugn).

Zgodnie z Umową przedwstępną Spółka, obok zapłaty uzgodnionej przez strony ceny sprzedaży Nieruchomości, zobowiązana jest również zapłacić na rzecz Sprzedawcy Część Opłaty PUW, odpowiadającej kwocie opłaty z tytułu użytkowania wieczystego należnego od Działek za okres od dnia następującego po dniu sprzedaży Działek na rzecz Spółki do końca roku. Należy podkreślić, że płatność Części Opłaty PUW na rzecz Sprzedawcy jest zobowiązaniem cywilnoprawnym wynikającym z zawartej umowy a nie płatnością dokonywaną zgodnie z ugn.

W tym miejscu wskazać należy również, że z oczywistych względów powodem, dla którego Spółka zobowiązała się do zapłaty Części Opłaty PUW, jest nabycie Nieruchomości.

Zapłata Części Opłaty PUW jest ściśle związana i warunkuje nabycie Nieruchomości - tj. zgodnie z zawartą Umową przedwstępną Spółka nie ma możliwości nabycia Nieruchomości bez zapłaty na rzecz Sprzedawcy Części Opłaty PUW.

Przechodząc do oceny statusu/charakteru Części Opłaty PUW na gruncie VAT należy wskazać, że taka płatność - stanowiąca ekonomicznie zwrot Sprzedawcy części rocznej opłaty za użytkowanie wieczyste - nie może/nie powinna być uznawana za wynagrodzenie należne Wnioskodawcy 2 z tytułu jakiegokolwiek samoistnego świadczenia, w szczególności świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedawca nie wykonuje bowiem w tym zakresie na rzecz Spółki żadnego świadczenia odrębnego od samej dostawy (sprzedaży) Nieruchomości. Część Opłaty PUW powinna być zatem rozpatrywana/identyfikowana dla potrzeb VAT w kontekście oraz w związku z tą sprzedażą, jako element wynagrodzenia (sensu largo) należnego Sprzedawcy z tytułu tej transakcji. Takie rozumienie potwierdza brzmienie art. 29a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania (i) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży (por. ust. 1), (ii) obejmuje ona również koszty dodatkowe pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy (por. ust. 6 pkt 2). W konsekwencji, sposób opodatkowania Części Opłaty PUW powinien podążać za opodatkowaniem VAT sprzedaży Nieruchomości (p.u.w. Działek). Część Opłaty PUW należy więc traktować jako należność pomocniczą otrzymaną z tytułu transakcji dostawy Nieruchomości.

W opinii Wnioskodawców nie można wyodrębniać z jednej kompleksowej czynności, jaką będzie dostawa Nieruchomości, pewnych kosztów warunkujących jej dokonanie i przenieść je na kontrahenta bez opodatkowania (względnie opodatkować je w inny sposób niż samą dostawę). Do takiego postępowania nie uprawniają ani cytowane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania VAT, ani też ekonomiczna treść/sens omawianej operacji gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy że kwota płatna na rzecz Sprzedawcy jako Części Opłaty PUW będzie stanowić, obok ceny Nieruchomości przewidzianej w umowie (cena sensu stricte), cześć wynagrodzenia z tytułu dostawy Nieruchomości, które należne będzie w związku z tą transakcją Sprzedawcy od Spółki. W związku z tym Sprzedawca powinien na kwotę ww. opłaty wystawić fakturę, z której powinien wynikać podatek od kwoty stanowiącej Część Opłaty PUW obliczony zgodnie z zasadami opodatkowania/według stawki VAT, która będzie mieć zastosowanie do Nieruchomości.

W konsekwencji, zakładając poprawność stanowiska Wnioskodawców (o potwierdzenie którego, jak wskazano, wnieśli oni odrębnym wnioskiem), że planowana dostawa Nieruchomości (tj. p.u.w Działek wraz ze znajdującymi się na nich/pod ich powierzchnią obiektami trwale związanymi z gruntem) będzie (ex lege lub wyniku skorzystania przez strony z opcji opodatkowania) opodatkowana VAT według właściwej, tj. podstawowej stawki VAT, kwota stanowiąca Część Opłaty PUW będzie również opodatkowana VAT, według podstawowej stawki.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych. W szczególności stanowisko Wnioskodawców potwierdzono w następujących interpretacjach indywidualnych:

1.  interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.142.2019.1.IZ;
2.  interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 lutego 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-986/15-3/PC;
3.  interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2013 r. o sygn. IPPP2/443-70/13-2/BH.

Jednocześnie irrelewantna z tej perspektywy powinna być okoliczność, czy Część Opłaty PUW zostanie wykazana przez Sprzedawcę, wraz z ceną Nieruchomości, na jednej fakturze (ale np. jako odrębna pozycja), czy też w celu jej udokumentowania wystawi on odrębną fakturę (np. z opisem: „Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Nieruchomości za aktem notarialnym Repertorium A \`(...)\` z dnia \`(...)\` - Część Opłaty PUW”). Obowiązujące aktualnie przepisy dotyczące faktur (vide Dział XI Rozdział 1 ustawy o VAT) ani nie zabraniają wystawienia więcej niż jednej faktury tytułem udokumentowania w związku z daną (jedną) dostawą towaru czy świadczeniem usługi, ani też nie nakładają bezwzględnego obowiązku objęcia jedną fakturą całego wynagrodzenia należnego sprzedawcy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu. W rezultacie, w sytuacji gdy wynagrodzenie należne sprzedawcy podzielone jest na części i/lub płatne jest w częściach - a z taką sytuacją będziemy mieć do czynienia w rozpatrywanym przypadku, to tak długo jak zachowanie stron transakcji nie zmierza do nadużycia prawa (uszczuplenia wpływów podatkowych poprzez uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej), tak długo za dopuszczalne należy uznać zarówno wykazanie przedmiotowego wynagrodzenia (jego poszczególnych części) zarówno na jednej fakturze, jak i na odrębnych fakturach, których suma łącznie składać się będzie na całą kwotę wynagrodzenia należnego sprzedawcy (tu: Wnioskodawcy 2) od nabywcy (tu: Wnioskodawcy 1).

Końcowo Wnioskodawcy pragną wskazać, iż wcześniejsze ich uwagi (stanowisko) - dotyczące opodatkowania VAT według stawki podstawowej kwoty stanowiącej Część Opłaty PUW - zachowają aktualność także w razie uznania, iż zapłata tej kwoty nie stanowi jednak składowej wynagrodzenia należnego Sprzedawcy z tytułu dostawy Nieruchomości, lecz ma charakter odrębny (samodzielny), z którym to poglądem - jak wyżej wskazano - Wnioskodawcy się wszakże nie utożsamiają. W takim bowiem przypadku należałoby konsekwentnie stwierdzić, że między Sprzedawcą a Spółką dochodzi do odsprzedaży, tj. tzw. refakturowania w odpowiedniej części Opłaty PUW.

Ad 2

Konsekwentnie, w świetle uwag zawartych w Ad pytanie 1 należy uznać, że - przy zachowaniu warunków ogólnych (w tym związku po stronie Wnioskodawcy 1 zakupu z czynnościami opodatkowanymi, który rozpatrywać należy w analizowanym przypadku przez pryzmat celu nabycia Nieruchomości przez Spółkę i który to związek będzie niewątpliwie mieć tu miejsce - vide opis zdarzenia przyszłego) - Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty stanowiącej Cześć Opłaty PUW, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W szczególności nie wystąpią tu negatywne przesłanki odliczenia określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz pkt 4 lit. b) ustawy o VAT.

Co się tyczy pierwszego z ww. punktów (tj. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2), to jak wskazano, Część Opłaty PUW będzie opodatkowana VAT według właściwej (podstawowej ) stawki i to niezależnie od tego, czy - jak uważają Wnioskodawcy - zostanie ona uznana za element wynagrodzenia należnego Sprzedawcy z tytułu dostawy Nieruchomości, czy tej jako płatność za odrębne świadczenie.

Odnośnie punktu drugiego (tj. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b), to w przypadku uznania Części Opłaty PUW za element wynagrodzenia należnego Sprzedawcy z tytułu dostawy Nieruchomość - jak wskazano - nawet w razie wystawienia przez Sprzedawcę na poczet tej opłaty odrębnej faktury, będzie ona nadal podawać kwotę zgodną z rzeczywistością, łącznie zaś z fakturą/-ami dokumentującymi cenę Nieruchomości będzie odzwierciedlać wynagrodzenie należne Wnioskodawcy 2 z tytułu jej dostawy, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w razie uznania, że Cześć Opłaty PUW stanowi płatność za odrębne świadczenie, przedmiotowa kwestia w ogóle nie wystąpi (nie będzie aktualna).

A zatem na mocy cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku naliczenia przez Sprzedawcę podatku VAT od kwoty stanowiącej Część Opłaty PUW płatnej przez Spółkę na rzecz Sprzedającego, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w ww. art. 29a ust. 6 wskazują, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W kwestii prawa do odliczenia podatku wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest, czy kwota stanowiąca Część Opłaty PUW będzie opodatkowana VAT jako element wynagrodzenia z tytułu sprzedaży działek i w konsekwencji powinna zostać udokumentowana przez Sprzedawcę fakturą z wykazaną kwotą podatku obliczonego według właściwej stawki dla dostawy działek (prawa użytkowania wieczystego).

Należy wskazać, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży, Jeżeli przedmiotem sprzedaży są nieruchomości, wówczas z dokonywanej dostawy nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy strony umowy zgodziły się na przeniesienie tych kosztów np. kosztów użytkowania wieczystego.

Podstawą opodatkowania jest uzgodniona kwota, którą w tym przypadku stanowi oprócz należności za nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntów) również opłata roczna za użytkowanie wieczyste nieruchomości, do zapłaty której zobowiązał się Kupujący. Zatem dostawa zasadnicza prawa użytkowania wieczystego nieruchomości jak i ponoszone koszty dodatkowe stanowią jedną dostawę.

Ponadto należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką jest dostawa Nieruchomości, pewnych kosztów tylko w tym celu, aby je przenieść na kontrahenta bez opodatkowania. W przypadku, gdy Sprzedawca dokonuje dostawy o charakterze kompleksowym, stanowiącej w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej dostawy i przenoszenie jej poszczególnych elementów na Nabywcę wyłączając z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Sprzedawca, jako użytkownik wieczysty Działek na dzień 1 stycznia 2019 roku, zobligowany był zgodnie z obowiązującymi przepisami do zapłaty na rzecz ich właściciela opłaty za użytkowanie wieczyste za cały 2019 rok (z góry). Opłaty takiej Sprzedawca faktycznie dokonał.

Umowa przedwstępna stanowi, że strony rozliczą opłatę roczną za użytkowanie wieczyste Nieruchomości za rok, w którym nastąpi zamknięcie transakcji (rozumiane jako zawarcie ostatecznej Umowy sprzedaży Nieruchomości), w ten sposób, że Kupujący zapłaci (zwróci) Sprzedającemu odpowiednią część tej opłaty (Część Opłaty PUW), w określonym terminie od daty zawarcia umowy ostatecznej (Umowy sprzedaży). Intencją Stron transakcji jest opodatkowanie VAT transakcji w postaci dostawy Działek wraz z dostawą znajdujących się na nich/pod ich powierzchnią obiektów (trwale związanych z gruntem). Stąd, na potrzeby niniejszego wniosku Strony umowy zakładają, że transakcja ta będzie opodatkowana VAT lub będzie mogła zostać opodatkowana VAT (i zostanie opodatkowana VAT z uwagi na spełnienie warunków przewidzianych w przepisach o VAT).

Opłata za użytkowanie wieczyste nie stanowi daniny publicznej takiej jak podatki wymienione w art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, jednak opłaty te należy uznać za koszty dodatkowe o których mowa w pkt 2 art. 29a ust. 6 ustawy, zatem stanowią one element dodatkowy podstawy opodatkowania z racji na powiązanie z umową dostawy nieruchomości.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Koszt opłaty za prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowi element cenotwórczy dostawy Nieruchomości, pozostaje w bezpośrednim związku z tą dostawą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla tej dostawy.

W konsekwencji, w przypadku obciążenia Kupującego kosztem opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, w związku z dostawą Nieruchomości, Sprzedawca jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Jak wynika z opisu sprawy koszt opłaty za prawo użytkowania wieczystego gruntu nie stanowi odrębnego świadczenia, lecz jest element świadczenia zasadniczego tj. dostawy całej Nieruchomości.

Tym samym, bez względu na to, czy Sprzedający uwzględni koszt ww. opłaty za użytkowanie wieczyste działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży w fakturze za sprzedaż Nieruchomości, czy też na odrębnej fakturze należy wskazać, że opłata za prawo użytkowania wieczystego działek jako element jednego świadczenia zasadniczego jakim jest dostawa całej Nieruchomości, będzie opodatkowana stawką podatku właściwą dla dostawy tej Nieruchomości.

Zatem, w przypadku gdy jak wskazano we wniosku dostawa Nieruchomości, będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce podstawowej, również opłata za prawo użytkowania wieczystego tej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu w stawce właściwej dla opodatkowania gruntu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Sprzedawcę od kwoty stanowiącej Część Opłaty PUW, w oparciu o fakturę otrzymaną od Sprzedawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedawca, jak i Spółka, są/będą na moment transakcji sprzedaży Nieruchomości zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a jednocześnie przed dokonaniem transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby nabywcy stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT sprzedaży.

W celu udokumentowania planowanej transakcji Sprzedawca zamierza wystawić fakturę (faktury), w której cena sprzedaży Działek, obiektów oraz innych obiektów/towarów, tj. tablicy oraz kabli, zostanie opodatkowana według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej (aktualnie 23%).

Zgodnie z planami Kupującego aktualnymi na dzień złożenia niniejszego wniosku, na Działkach, po ich zakupie od Sprzedawcy, prowadzona będzie inwestycja mająca na celu wybudowanie nowego budynku/budynków mieszkalnych, hotelowych, biurowych oraz prywatnych domów studenckich.

Nie można wykluczyć sytuacji, w których po zakupie Nieruchomości od Sprzedawcy, poszczególne części Działek (stanowiące po planowanych przez Spółkę podziałach samodzielne działki ewidencyjne) wraz ze znajdującymi się ewentualnie jeszcze na nich/pod ich powierzchnią obiektami, będą zbywane przez Spółkę na rzecz innych podmiotów. Możliwe są też sytuacje, w których zbycie na rzecz Spółek celowych będzie dotyczyć już niezabudowanych części Działek (nowo wydzielonych działek ewidencyjnych) - po sfinalizowaniu przez Kupującego prac rozbiórkowych w odniesieniu do obiektów znajdujących się na Działkach (danej ich części)/pod ich powierzchnią.

Wolą Spółki jest, aby dostawy części Działek (nowo wydzielonych działek ewidencyjnych) na rzecz Spółek celowych były opodatkowane VAT (według właściwej stawki), tj. nie były objęte zwolnieniem z VAT, w szczególności określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż na rzecz Kupującego Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz zwrot części opłaty za prawo użytkowania wieczystego gruntu będzie jak wskazał Wnioskodawca częścią umowy dostawy Nieruchomości. Ponadto wydatki na zakup Nieruchomości będą służyły do wykonywania przez Kupującego czynności opodatkowanych.

W konsekwencji Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionej faktury przez Sprzedającego za zafakturowaną część opłaty za prawo użytkowania wieczystego działek gruntowych (stanowiącą część składową przedmiotu nabycia tj. Nieruchomości). Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek dokonanego nabycia z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.