Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-873/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-25
Teza: PIT - w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów do spółki prawa cypryjskiego oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu
Słowa kluczowe: aport; Cypr; spółki-spółka kapitałowa; udział; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów do spółki prawa cypryjskiego oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów do spółki prawa cypryjskiego oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej zwana: Spółką z o.o.) posiadającym 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. uprawniających do 50% głosów na Zgromadzeniach Wspólników.

Wnioskodawca rozważa zrestrukturyzowanie prowadzonej działalności poprzez wniesienie aportem wszystkich lub części posiadanych udziałów Spółki z o.o. do spółki kapitałowej z siedzibą i miejscem zarządu na Cyprze (dalej zwana: Spółka cypryjska). W zamian za aport Wnioskodawca otrzyma udziały w kapitale zakładowym Spółki cypryjskiej.

Wartość rynkowa udziałów Spółki z o.o. stanowiących przedmiot aportu jest wyższa od wartości nominalnej tych udziałów, co może doprowadzić do tego, że nadwyżka wartości aportu (tj. udziałów Spółki z o.o.) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce cypryjskiej zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki cypryjskiej.

Udziały w Spółce z o.o., które będą przedmiotem aportu zostały objęte:

1.  40 udziałów w zamian za wkład pieniężny, oraz
2.  58.068 udziałów w zamian za wkład w postaci całego przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu Cywilnego) spółki cywilnej.

Spółka cywilna, której przedsiębiorstwo było przedmiotem aportu, była spółką dwóch wspólników. W zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej wspólnicy (w tym Wnioskodawca) objęli wspólnie 116.136 udziałów w Spółce z o.o. Po likwidacji spółki cywilnej i po zniesieniu współwłasności udziałów, Wnioskodawca jest właścicielem 58.068 udziałów (50% z 116.136 udziałów). Na udziały stanowiące własność Wnioskodawcy przypada 50% wartości całego przedsiębiorstwa.

Wartość nominalna każdego udziału wynosi 50 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów Spółki z o.o. do Spółki cypryjskiej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana: Ustawa o PIT) przychód Wnioskodawcy zostanie ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce cypryjskiej przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport)?
2.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów Spółki z o.o. do Spółki cypryjskiej zgodnie z art. 22 ust. le) w związku z art. 22 ust. 10 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów będzie:
    1.  w przypadku wnoszonych aportem udziałów w Spółce z o.o. objętych przez Wnioskodawcę za gotówkę, określona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, tj. wartość odpowiadająca wydatkom Wnioskodawcy na objęcie tych udziałów;
    2.  w przypadku wnoszonych aportem udziałów w Spółce z o.o. objętych w zamian za całe przedsiębiorstwo (w rozumieniu Kodeksu Cywilnego) spółki cywilnej, 50% wartości określonej zgodnie z art. 22 ust. 1 (Ustawy o PIT, tj. 50% przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24 ust. 1 Ustawy o PIT, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie więcej jednak niż wartość tych udziałów z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a Ustawy o PIT, a więc nie więcej niż wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy w Spółce z o.o. na dzień ich objęcia w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1.

W wyniku rozważanej transakcji wniesienia przez Wnioskodawcę aportem udziałów Spółki z o.o. do Spółki cypryjskiej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport przez Spółkę cypryjską.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z Ustawą o PIT, osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1a Ustawy o PIT wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego aportu w postaci udziałów Spółki z o.o. do Spółki cypryjskiej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu ze źródła kapitały pieniężne zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT przychód ten będzie równy nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny może być podstawą ustalenia przychodu w omawianej sytuacji oraz, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe.

W art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 Ustawy o PIT, na podstawie którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jednocześnie, jeżeli tak określona cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartość rynkowej tych rzeczy lub praw dochód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Analizując powyżej wskazane przepisy wypada zauważyć, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 Ustawy o PIT. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu. Wobec powyższego. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu oceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Ponadto, należy wskazać, że analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. IPPB2/415-491/13-2/EL „Reasumując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej (\`(...)\`) Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów (\`(...)\`) objętych za wniesiony aport.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2013 r. sygn. IPPB1/415-901/13-2/IF „\[Zgodnie\] z art. 17 ust. 1 pkt 9 (\`(...)\`) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 września 2013 r. IBPBII/2/415-664/13/MW ,,(\`(...)\`) przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a więc jednoznacznie określona stała wartość (\`(...)\`) określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za Aport w innej kwocie niż wartość nominalna objętych udziałów, w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest dopuszczalne (\`(...)\`)”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 września 2013 r. ILPB1/415-722/13-2/AG „(…) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”.

Co więcej, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (co w świetle art. 14a Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego). Rozstrzygnięcia dotyczące analogicznych stanów faktycznych zapadły m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05, wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1091/09, oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 699/09).

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacje te zachowują aktualność także po wejściu w życie 1 stycznia 2014 roku ustawy z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Reasumując należy stwierdzić, iż analiza powołanych przez Wnioskodawcę przepisów Ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportem udziałów w Spółce z o.o. do Spółki cypryjskiej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport przez Spółkę cypryjską.

Pytanie 2

Stosownie do art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e.

W związku z tym, że udziały Spółki z o.o., które będą przedmiotem aportu do Spółki cypryjskiej zostały objęte w części za gotówkę i w części za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, który powstanie w związku z objęciem udziałów w Spółce cypryjskiej w zamian za udziały w Spółce z o.o. Wnioskodawca powinien ustalić w sposób następujący:

1.  co do wnoszonych aportem udziałów w Spółce z o.o. objętych przez Wnioskodawcę za gotówkę, w wysokości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, tj. w wysokości odpowiadającej wydatkom Wnioskodawcy na objęcie tych udziałów;
2.  co do wnoszonych aportem udziałów w Spółce z o.o. objętych w zamian za całe przedsiębiorstwo (w rozumieniu Kodeksu Cywilnego) spółki cywilnej, w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 1 (Ustawy o PIT, tj. 50% wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24 ust. 1 Ustawy o PIT, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie więcej jednak niż wartość tych udziałów akcji z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a) Ustawy o PIT, a więc nie więcej niż wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy w Spółce z o.o. na dzień ich objęcia w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że w przedmiotowym wniosku podano, że Wnioskodawca, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, zamierza wnieść posiadane udziały w polskiej spółce kapitałowej do spółki z siedzibą na Cyprze, należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383), podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru.

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski ze sprzedaży majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Czynność wniesienia udziałów w formie wkładu niepieniężnego do spółki cypryjskiej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych udziałów, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem udziałów staje się spółka cypryjska. Tym samym spółka cypryjska staje się w miejsce dotychczasowego właściciela udziałów nowym udziałowcem polskiej spółki w zamian za swoje udziały wydane poprzedniemu udziałowcowi.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez Wnioskodawcę tytułu własności udziałów w polskiej Spółce z o.o. na Spółkę cypryjską podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2ustawy).

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. – zgodnie z punktem 7 tego przepisu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego się odwołano ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego się odwołano, może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Ponadto na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) wkładów, ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Natomiast zgodnie z artykuł 22 ust. 1e pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Z zapisów art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie lub część posiadanych udziałów w spółce z o.o. mającej siedzibę w Polsce, które zostały objęte w następujący sposób: 40 udziałów w zamian za wkład pieniężny i 58.068 udziałów w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą i miejsce zarządu na Cyprze. Nowe udziały w kapitale zakładowym cypryjskiej Spółki z o.o. Wnioskodawca (jako nowy wspólnik cypryjskiej Spółki z o.o.) zamierza objąć w zamian za aport w postaci części lub całości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów powyższej Spółki z o.o. mającej siedzibę w Polsce. Wartość rynkowa udziałów Spółki z o.o. mającej siedzibę w Polsce stanowiących przedmiot aportu będzie wyższa od wartości nominalnej tych udziałów, co może doprowadzić do tego, że nadwyżka wartości aportu (tj. udziałów Spółki z o.o.) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce cypryjskiej zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki cypryjskiej.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej – dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych – Wnioskodawca powinien wykazać przychód w wysokości wartości objętych uzyskanych udziałów spółki cypryjskiej w zamian za wniesiony aport.

Dochodem będzie natomiast różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w cypryjskiej spółce a kosztami uzyskania przychodów.

W związku z tym, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały w spółce, które zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny i wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, na dzień objęcia tych udziałów – Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić koszt uzyskania przychodów w następujący sposób:

*   w przypadku wnoszonych aportem udziałów w spółce z o.o. objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   w przypadku wnoszonych aportem udziałów w spółce z o.o. objętych przez Wnioskodawcę za przedsiębiorstwo w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w wysokości 50% przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 (tu wartość nominalna udziałów). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie to wartość nominalna określona na dzień objęcia udziałów w spółce polskiej, nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia.

Końcowo wyjaśnić należy, że wyroki sądów administracyjnych wiążą strony i sąd, który je wydał - nie wiążą wobec tego organu właściwego do wydania interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wydawana jest w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i mające do niego zastosowanie przepisy prawa.

Ponadto należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej nakazują Ministrowi Finansów uwzględnienie orzecznictwa sądów przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 14a ww. ustawy stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Natomiast z przepisu art. 14e § 1 cytowanej powyżej ustawy wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podatkowy nie jest natomiast zobligowany do uwzględnienia wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej w podnoszonych przez Wnioskodawcę wyrokach. Zatem podstawowym nakazem ustawowym, znajdującym wyraz w treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jest wydawanie interpretacji prawidłowych. Uwzględnianie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ocen zawartych w orzecznictwie winno więc odbywać się w ten sposób, aby nie wydawać interpretacji „nieprawidłowych”

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnej sprawie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.