Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.79.2017.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów, o których mowa we wniosku
Słowa kluczowe: odbiór; protokół; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi budowlano-montażowe; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2017 r. (który wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 2 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów, o których mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów, o których mowa we wniosku.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 września 2017 r. Znak 0111-KDIB1-1.4010.79.2017.1.BK, 0111-KDIB3-1.4012.373.2017.2.IK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 24 października 2014 r. Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) zawarł umowę ze spółką akcyjną (dalej jako: „Generalny Wykonawca”) na wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie specjalistycznej instalacji sprężarkowni. Powyższe czynności realizowane są w ramach kontraktu zawartego przez Generalnego Wykonawcę z X Sp. z o.o. (dalej jako: „Inwestor”) na realizację zadania. W związku z czym Spółka, w relacji gospodarczej z Generalnym Wykonawcą, występuje jako podwykonawca. Jednocześnie - w myśl ww. umowy - wykonując przedmiotowe czynności może korzystać z usług podwykonawców. Na podstawie zawartego kontraktu, Wnioskodawca za swoje prace wystawia faktury na Generalnego Wykonawcę, przy czym płatności otrzymuje od Inwestora.

Na podstawie zawartej umowy, prace do wykonania których Wnioskodawca był zobowiązany składają się z:

1.  Opracowania i przekazania danych do opracowania dokumentacji wykonawczej branży budowlanej, instalacyjnej, technologicznej, elektrycznej i AKPiA. Przekazanie kompletnej dokumentacji wykonawczej branży elektrycznej i AKPiA dostarczonych urządzeń oraz w zakresie wykonania zasilania do sprężarkowi wraz z algorytmami pracy poszczególnych urządzeń.
2.  Dostaw instalacji sprężonego powietrza (sprężarki śrubowe, kompensatory gumowe, kanały wygłuszające, sterownik nadrzędny, moduł sterownika profibus, karta rozszerzeń sterownika, zbiorniki sprężonego powietrza, zawory bezpieczeństwa, separatory wody i oleju, automatyczne zawory spustu, kable z wtyczką, osuszacze adsorpcyjne, separatory cyklonowe, filtry wstępne, filtry dokładne, filtry przeciwpyłowe, automatyczny zawór spustu kondensatu).
3.  Montażu specjalistycznej instalacji, w skład której wchodzą wszystkie urządzenia dostarczone przez wykonawcę, przy czym w zakres montażu wchodzą: transport elementów instalacji na miejsce, wszystkie urządzenia pomocnicze potrzebne do rozładunku i montażu (dźwig, zwyżki, rusztowania itp.) oraz elementy złączne, kotwy, śruby umożliwiające montaż urządzeń i konstrukcji do przygotowanych fundamentów i posadzek. W zakresie wykonawcy jest wykonanie podlewek pod kotwy konstrukcji i urządzeń.

Pismem z 14 czerwca 2016 r. Generalny Wykonawca złożył Spółce oświadczenie o odstąpieniu od umowy z Inwestorem w zakresie prac niewykonanych na dzień odstąpienia. Na moment odstąpienia Wnioskodawca zafakturował jedynie część należności z tytułu dostarczenia elementów składowych (urządzeń do sprężarkowni), z których montuje się instalację. Generalny Wykonawca nie dokonał odbioru prac i dostaw wykonanych do dnia odstąpienia od umowy.

W dniu 11 maja 2017 r. Spółka zawarła z Inwestorem Porozumienie, zgodnie z którym:

*   łączna wartość prac i dostaw wynikająca z umowy z Generalnym Wykonawcą wynosi 2.595.000,00 zł netto,
*   Generalny Wykonawca zapłacił Spółce część wynagrodzenia w kwocie 1.297.500,00 zł netto,
*   Strony porozumienia potwierdziły zgodnie fakt wykonania prac i dostaw, w następujący sposób:

1.  opracowanie i przekazanie danych opracowania dokumentacji wykonawczej na kwotę 129.750,00 zł,
2.  dostawa instalacji sprężonego powietrza na kwotę 300.000,00 zł (kwota ta stanowi dopłatę do uprzednio dostarczonych i zafakturowanych elementów, wartość dopłaty wynika z rzeczywistej wartości rynkowej dostarczonych urządzeń),
3.  montaż specjalistycznej instalacji sprężarkowni na kwotę 519.000,00 zł (montaż instalacji został wykonany w 80%),

*   Spółka oświadcza, że prace i dostawy określone w załączniku nr 1 nie zostały odebrane przez Generalnego Wykonawcę, pomimo zaistnienia przesłanek odbioru przewidzianych w umowie podwykonawczej,
*   Inwestor zobowiązuje się zapłacić Spółce kwotę 948.750,00 zł netto.

W dniu 6 lipca 2017 r. Wnioskodawca, zgodnie z zawartym Porozumieniem, otrzymał od Inwestora płatność w wysokości 1.166.962,50 zł za wykonane prace.

W dniu 14 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wystawił na Generalnego Inwestora fakturę VAT - na zasadach odwrotnego obciążenia, tj. bez podatku należnego - na kwotę 948.750 zł i wykazał ww. transakcję w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. Spółka uznała, że dla ww. transakcji obowiązek podatkowy powstał 11 maja 2017 r. Pismem z 21 czerwca 2017 r. Generalny Wykonawca odesłał - bez księgowania - przedmiotową fakturę Spółce z informacją, że prace będące podstawą do wystawienia faktury zostały wykonane do czerwca 2016 r.

W związku z powyższym Spółka w dniu 12 lipca 2017 r. wystawiła fakturę korygującą do przedmiotowej faktury o kwotę netto 948.750 zł, czyli do wartości zerowej.

W tym samym w dniu Spółka wystawiła fakturę VAT tytułem przedmiotowej transakcji z datą wykonania usługi 14 czerwca 2016 r. na kwotę netto 948.750 zł, brutto 1.166.962,50 zł (w tym VAT 23%).

Spółka uznała, że dla ww. usługi obowiązek podatkowy VAT powstał w lipcu 2016 r., zaś przychód podatkowy w podatku dochodowym CIT w maju 2017 r.

Niezależnie od powyższego, Spółka powzięła wątpliwości, co do prawidłowości powyżej podatkowej kwalifikacji przedmiotowej transakcji.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego przedstawiono również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że Porozumienie z dnia 11 maja 2017 r. poprzedza wystawienie faktury lub otrzymanie płatności.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 2 października 2017 r. wskazano, m.in., że:

1.  Spółka zawarła jedną umowę, przedmiotem której było wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie specjalistycznej instalacji sprężarkowni. Nie zawierano cząstkowych umów na wykonanie określonych etapów, czy części składowych prac.
2.  W ramach zawartej umowy Spółka jest zobowiązana do wykonania (prawidłowo działającej) specjalistycznej instalacji sprężarkowni. Stąd też - z punktu widzenia zamawiającego i ekonomicznego celu, który chciał on uzyskać w ramach zawartej ze Spółką umowy - otrzymanie samych części składowych sprężarkowni jest bez znaczenia i nie spełnia jego oczekiwań. Za element dominujący w rozpatrywanej transakcji należy uznać zatem czynność montażu wszystkich elementów w jedną całość. Dominującą czynnością jest więc montaż poszczególnych komponentów w sprężarkownię.
3.  Czynnościami pomocniczymi do czynności dominującej (montaż) są: opracowanie projektu i dostawa elementów składowych sprężarkowni. Z punktu widzenia zamawiającego sam projekt, czy samo dostarczenie części składowych jest bezużyteczne, gdyż zamawiający jest zainteresowany sprawnie działającą sprężarkownią. Za sprawnie działającą sprężarkownię nie można wszak uznać jej projektu, czy niestanowiących całości poszczególnych komponentów.
4.  Wszystkie czynności, które Spółka wykonała w ramach zawartej umowy są niezbędne i nierozerwalnie związane z przedmiotem umowy, tj. wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie specjalistycznej instalacji sprężarkowni. Usługa montażu jest czynnością, która spaja w jedną całość wszystkie czynności pomocnicze. Związek ten przejawia się w tym, że opracowanie projektu pozwala na ustalenie niezbędnych komponentów i części składowych, które stanowić będą sprężarkownię. Mając zaś części i komponenty, na podstawie projektu Spółka mogła dokonać montażu i uruchomić sprężarkownię.
5.  Dla analizowanej transakcji wynagrodzenie skalkulowane jest ryczałtowo i obejmuje każdy etap świadczonej usługi, tj. koszt zużytych materiałów wraz z robocizną, jak i opracowanie dokumentacji wykonawczej.
6.  pismem z dnia 1 września 2017 r. skierowanym do Spółki Urząd Statystyczny wskazał, że kompleksowe usługi obejmujące opracowanie dokumentacji wykonawczej oraz montaż i uruchomienie specjalistycznej instalacji sprężarkowni, wykonywane przez podwykonawcę, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

W związku z powyższym zadano m.in. pytania:

1.  Czy wykonanym przez Wnioskodawcę pracom należy przypisać walor usługi kompleksowej, a w konsekwencji opodatkować je jako jedną transakcję, pomimo, że obejmują one pracę projektowe, dostawę urządzeń i prace montażowe?
2.  Czy dla wykonanych przez Wnioskodawcę prac należy rozpoznać przychód podatkowy w dacie podpisania porozumienia, tj. 11 maja 2017 r.?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka zawarła z Generalnym Wykonawcą umowę na wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie specjalistycznej instalacji sprężarkowi. Na tak określone zadanie składa się projekt, dostawa urządzeń, montaż, rozruch urządzeń przygotowania, uzdatniania i magazynowania powietrza. Spółka świadczy te prace jako podwykonawca w ramach wykonywania przez Generalnego Wykonawcę zadania na rzecz Inwestora.

Wykonywane przez Spółkę zadanie składa się z kilku części składowych, zasadne jest zatem ustalenie, czy przedmiotowym czynnościom można przypisać walor usługi kompleksowej. Co prawda pojęcie „usług kompleksowych” jest stosowane na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jednak - w ocenie Wnioskodawcy - w analizowanym przypadku należy odnieść je również do podatku CIT.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie jest zdefiniowane, lecz zakłada się, że należy pewną wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie. W przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. W przypadku świadczeń złożonych, w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przekładając powyższe na rozpatrywany przypadek należy wskazać, że Generalny Wykonawca zlecił Spółce wykonanie instalacji sprężarkowni. Co prawda na wykonanie takiej instalacji składają się takie czynności jak opracowanie projektu, dostawa i montaż urządzeń oraz uruchomienie, to jednak Generalny Wykonawca, jako zamawiający zainteresowany jest produktem całościowym (instalacją sprężarkowni). W tym sensie, choć każda z tych części składowych przedstawia pewną samodzielną wartość, to jednak w perspektywie całej transakcji, każda z nich służy jednemu celowi, tj. wykonaniu instalacji. Z punktu widzenia Generalnego Wykonawcy, przez pryzmat zawartej umowy, powyższe elementy składowe, jako samoistne części, nie służą osiągnięciu zamierzonego celu. W ramach analizowanej transakcji mają one uzasadnienie tylko jako jedna całość, dzięki której możliwe jest wykonanie zamówionej instalacji. Jeśli więc przedmiotowej usłudze można przypisać przymiot usługi kompleksowej, niezbędnym jest ustalenie, która z czynności składowej ma decydujące znaczenie dla tego tupu usługi. W ślad za słownikami języka polskiego, pod pojęciem instalacji należy rozumieć tyle co, zespół przewodów i urządzeń, ogół urządzeń, ale również montowanie urządzeń technicznych. Innymi słowy, instalacja to zespół urządzeń stanowiących pewną całość na skutek pewnego działania, dzięki któremu urządzenia mogą stanowić wzajemnie powiązaną ze sobą całość. Na pierwszy plan wysuwa się więc czynność „łączenia” tych urządzeń, tj. instalowanie, czyli - ślad za słownikami - instalowanie montowanie urządzeń. Stąd też, w powyższym świadczeniu kompleksowym prymat będzie miała czynność instalowania i montowania, a nie zaprojektowania instalacji, czy dostawy urządzeń. Z tego też względu, w analizowanym przypadku Spółka świadczyła kompleksową usługę budowlano - montażową.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wykonane na rzecz Generalnego Wykonawcy świadczenie ma charakter kompleksowej usługi budowlano - montażowej, zatem, na potrzeby rozliczeń podatkowych (w CIT) Spółka uzyskuje przychód z tytułu jednego świadczenia, a nie z tytułu poszczególnych części składowych tego świadczenia.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”) nie definiuje pojęcia przychodu podatkowego, niemniej jednak pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie przysporzenia majątkowe. Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania takiego przychodu, na podstawie art. 12 ust. 3a, uważa się - co do zasady - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności. Jeśli więc podatnik wykonał prace, za które należy mu się wynagrodzenie, to z ww. czynności pierwszą czynnością warunkującą powstanie przychodu podatkowego, jest wykonanie usługi.

W przypadku prac budowlano - montażowych na plan pierwszy wysuwa się kwestia podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego. Przyjmuje się, że na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych podpisanie takiego protokołu jest równoznaczne z momentem wykonania usługi.

Jak twierdzi Wnioskodawca, stanowisko takie jest prezentowane przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 25 października 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.808.2016.1.BD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, wykonującego prace budowlano - montażowe z zakresu ochrony przeciwpożarowej, zgodnie z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadnie jest zatem przyjąć, że wykonanie w całości lub w części danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa, bądź część usługi została wykonana zgodnie z zawartymi ustaleniami. W konsekwencji stwierdzić należy, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlano-montażowych, w myśl art. 12 ust. 3 updop w związku z art. 12 ust. 3a updop, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi potwierdzony protokołem odbioru częściowego lub końcowego.

W ocenie Wnioskodawcy, przekładając powyższe na rozpatrywany przypadek należy przede wszystkim wskazać, że na moment odstąpienia od umowy nie doszło do odebrania prac i podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego. Co więcej, na moment odstąpienia brak było możliwości zgodnego ustalenia między stronami faktu, że wykonane prace są zgodne z pierwotnymi ustaleniami. Na moment odstąpienia od umowy wykonane przez Spółkę prace nie pokrywały się z tym, co było przedmiotem umowy z dnia 24 października 2014 r. Zakres wykonanych prac potwierdziło podpisane przez Spółkę w dniu 11 maja 2017 r. Porozumienie. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Porozumieniu z dnia 11 maja 2017 r. można przypisać, że w analogiczny sposób, jak czyni to protokół zdawczo - odbiorczy, potwierdza fakt wykonania usługi. Przedmiotowe Porozumienie nie tylko „na nowo”, w miejsce umowy z dnia 24 października 2014 r., określa zakres czynności, do wykonania których Spółka się zobowiązała, ale również potwierdza fakt ich wykonania. Tym samym Porozumienie z dnia 11 maja 2017 r. stanowiło moment powstania przychodu podatkowego, gdyż poprzedza ono wystawienie faktury lub otrzymanie płatności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanym przypadku, przychód z tytułu wykonanych przez Spółkę prac, które zostały potwierdzone w Porozumieniu zawartym z Inwestorem w dniu 11 maja 2017 r., powstał w dacie podpisania przedmiotowego porozumienia. Z tym bowiem dniem doszło do wykonania usługi (zdarzenie to poprzedza czynność wystawienia faktury i otrzymania płatności), samo zaś Porozumienie należy traktować jako protokół zdawczo - odbiorczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu i momentu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wskazanych we wniosku przychodów uznano za prawidłowe, albowiem z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że:

*   Porozumienie poprzedza wystawienie faktury lub otrzymanie płatności;
*   Spółka zawarła jedną umowę, przedmiotem której było wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie specjalistycznej instalacji sprężarkowni. Nie zawierano cząstkowych umów na wykonanie określonych etapów, czy części składowych prac;
*   W ramach zawartej umowy Spółka była zobowiązana do wykonania (prawidłowo działającej) specjalistycznej instalacji sprężarkowni;
*   Spółka jest w posiadaniu pisma Urzędu Statystycznego, z którego wynika, że kompleksowe usługi obejmujące opracowanie dokumentacji wykonawczej oraz montaż i uruchomienie specjalistycznej instalacji sprężarkowni, wykonywane przez podwykonawcę, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Karków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.