Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.16.2017.2.KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Zwolnienia od podatku VAT usługi leczenia łysienia.
Słowa kluczowe: lekarze; opieka; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi leczenia łysienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi leczenia łysienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest lekarzem w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2015 r. poz. 464, ze zm.) i prowadzi indywidualną praktykę lekarską. Działalność gospodarczą z zakresu praktyki lekarskiej ogólnej prowadzi od dnia l czerwca 2013 r. Oprócz praktyki lekarskiej ogólnej zajmuje się również wykonywaniem usług z dziedziny medycyny estetycznej i medycyny rekonstrukcyjnej. W chwili obecnej nie jest płatnikiem podatku VAT ze względu na zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W trakcie 2017 r. zamierza zrezygnować ze zwolnienia i odprowadzać podatek VAT na zasadach ogólnych, gdzie za wykonanie usług z dziedziny medycyny estetycznej będzie odprowadzał podatek w wysokości 23%.

Wśród świadczonych usług znajdą się usługi, które zdaniem Wnioskodawcy są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w ramach wykonywania zawodu lekarza, o których mowa w art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.) dalej jako ustawa o VAT.

W ramach usług opieki medycznej zamierza on przeprowadzać u pacjentów przeszczep włosów, który ma na celu leczenie łysienia (L63 do L68), które jest sklasyfikowane w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób ICD-10 w celu poprawy, przywracaniu i poprawie zdrowia, które wynika ze wskazań i zaleceń lekarza (zdarzenie przyszłe).

Przeszczep włosów jest zabiegiem chirurgicznym polegającym na uzupełnieniu ubytków włosów w miejscach, które uległy wyłysieniu, lub w których owłosienie uległo znacznemu przerzedzeniu. Wykonywany jest z następujących powodów:

*   łysienie androgenowe u mężczyzn,
*   łysienie androgenowe u kobiet,
*   łysienie pourazowe,
*   łysienie po oparzeniach,
*   łysienie po napromieniowaniu,
*   łysienie spowodowane stanami zapalnymi skóry głowy – po ich wyleczeniu,
*   blizny pooperacyjne,
*   uzupełnienie zabiegów rekonstrukcyjnych skóry owłosionej głowy,
*   ubytki owłosienia w okolicy brwi, rzęs, wąsów i brody,
*   ubytki owłosienia okolicy łonowej.

Wnioskodawca informacyjnie przedstawia wykaz usług z zakresu medycyny estetycznej, obejmujących leczenie chorób sklasyfikowanych w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób ICD-10, które obejmuje wspomniana wyżej ustawa:

1.  zabiegi z zastosowaniem toksyny botulinowej w celu leczenia nadmiernej potliwości (L74 do L75), nadmiernej spastyczności mięśni twarzy oraz w celu leczenia bruksizmu (G24) oraz migreny (G43);
2.  zabiegi związane z nadmierną wiotkością skóry tkanek w okolicy oka (H01.13, H01.8, H02, H05, H57.9);
3.  leczenie blizn i rozstępów skóry (L90 do L91);
4.  leczenie tłuszczaków i nadmiernego gromadzenia się tkanki tłuszczowej, lipodystrofii (E65, E88);
5.  leczenie trądziku (L70 do L73);
6.  leczenie łysienia (L63 do L68);
7.  leczenie melasmy i stanów przed nowotworowych skóry (DD3 i D04, D21, D22, D23, D48);
8.  leczenie zaburzeń pigmentami (L81);
9.  leczenie zmian skórnych wywołanych długotrwałą ekspozycją na promieniowanie niejonizujące (L57);
10.  leczenie zmian skórnych w postaci rogowacenia łojotokowego (seborrheic keratosis) – (L82) oraz nadmiernego rogowacenia skóry (L83).

Wykonywane zabiegi z zakresu medycyny estetycznej służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz są wynikiem wyraźnych zaleceń lekarza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi z zakresu medycyny estetycznej, obejmujące leczenie chorób sklasyfikowanych w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób ICD-10, a w szczególności leczenie łysienia (L63 do L68) poprzez zabieg przeszczepu włosów uznawany za zabieg rekonstrukcyjny będą opodatkowane stawką podstawową 23%, czy też będą usługami zwolnionymi z VAT jako usługi opieki medycznej służącej profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Zdaniem Wnioskodawcy, leczenie łysienia za pomocą zabiegu przeszczepu włosów jest usługą zwolnioną z VAT jako usługa opieki medycznej służąca przywracaniu i poprawie zdrowia w ramach wykonywania zawodów medycznych zgodnie z art. 43 ust. 18 i 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zastosowanie zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako „dyrektywa 112”) państwa członkowskie zwalniają od podatku VAT świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy, gdzie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologa. Tym bardziej, że obecna definicja zdrowia przyjęta przez Światową Organizację Zdrowia jest następująca: „Zdrowie to nie tylko całkowity brak choroby, czy kalectwa, ale także stan pełnego, fizycznego, umysłowego i społecznego dobrostanu (dobrego samopoczucia)”.

Z powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Wnioskodawca uważa również, że spełnia łącznie obie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ przesłanki o charakterze dotyczącym rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jest spełniona, oraz o charakterze przedmiotowym, odnoszącym się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej – również jest spełniona.

Wnioskodawca uważa, że spełnienie przesłanki podmiotowej nie budzi żadnych wątpliwości, ze względu na fakt, że jest on lekarzem, jak również wypełnione zostały także przesłanki przedmiotowe. Usługi świadczone przez niego, a konkretnie przeszczep włosów można zaliczyć do tzw. medycyny estetycznej oraz pokrewnych działów medycyny (m.in. dermatologii). Usługi medycyny estetycznej nie zawsze służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz nie można usług takich a priori uznać za im niesłużące.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych kwalifikowanie poszczególnych zabiegów (usług) medycyny estetycznej do usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19, powinno odbywać się a casu ad casum.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12 uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć.

Zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 259/12) zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej są zwolnione z VAT nie tylko wtedy, gdy są związane z przebytą chorobą bądź urazem, lecz również wtedy, gdy mają profilaktyczny charakter i służą zachowaniu zdrowia pacjenta.

Wnioskodawca uważa, że jako podmiot leczniczy, w ramach działalności leczniczej wykonuje zabiegi przeszczepu włosów, które są wskazane między innymi przy łysieniu androgenowym u mężczyzn, łysieniu androgenowym u kobiet (łysienie typu męskiego), u pacjentów po chemioterapii oraz u pacjentów po przebytym przewlekłym stresie. Zabiegi te wykonywane są przez lekarza medycyny estetycznej. Ponadto zabiegi przeszczepu włosów są wynikiem wyraźnych zaleceń lekarza oraz służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Myśli on, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień od podatku VAT należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Tutaj Wnioskodawca pozwolił sobie na stwierdzenie, że przeszczep włosów przywraca zdrowie wielu pacjentom.

Uwzględniając powyższe, usługi które Wnioskodawca zamierza świadczyć, polegające na wykonywaniu – na wyraźne zalecenie lekarza – zabiegów przeszczepienia włosów wskazanych między innymi przy łysieniu androgenowym u mężczyzn, łysieniu androgenowym u kobiet (łysienie typu męskiego), u pacjentów po chemioterapii oraz u pacjentów po przebytym przewlekłym stresie, niewątpliwie należy uznać za służące przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto, Wnioskodawca zabiegi te wykonywał będzie jako lekarz medycyny estetycznej, ponieważ legitymuje się nabyciem kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przeszczepu włosów mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Powyższe przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu od opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty i prowadzi indywidualną praktykę lekarską. Zatem w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym, odnosząca się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Jak wspomniano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przesłanki podmiotowej jak i przesłanki przedmiotowej. Należy zatem zbadać, czy w przedmiotowej sprawie wypełniona będzie przesłanka przedmiotowa, dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanej usługi przeszczepu włosów, jest wykazanie nie tego, że będzie to świadczenie medyczne, lecz celu wykonywanej usługi, tj. że celem świadczonej usługi w zakresie opieki medycznej będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w Konstytucji Światowej Organizacji Zdrowia z dnia 22 lipca 1946 r. (Dz. U. z 1948 r. Nr 61, poz. 477, z późn. zm.) – zdrowie jest stanem zupełnej pomyślności fizycznej, umysłowej i społecznej, a nie jedynie brakiem choroby lub ułomności.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia od podatku; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto w celu przesądzenia, czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić jakie czynności mieszczą się w pojęciu „opieka medyczna”. Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie Copygene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu, niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57).

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-12, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter.

Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości UE w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że:

*   pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;
*   samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;
*   okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub, że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” użytych, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c tej dyrektywy;
*   ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu od podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c tej dyrektywy wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c, a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak – w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy – przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).

Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).

Ponadto z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko Organu, zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu „poprawę wyglądu”, tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.

Podkreślenia wymaga fakt, że ze zwolnienia korzystają tylko i wyłącznie te zabiegi, które są efektem wyraźnych zaleceń medycznych wskazanych przez lekarza, natomiast wszelkie zabiegi niebędące wynikiem zaleceń medycznych, służące celom estetycznym opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności w zakresie usług opieki medycznej zamierza przeprowadzać u pacjentów przeszczep włosów, który ma na celu leczenie łysienia (L63 do L68), które jest sklasyfikowane w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób ICD-10. Celem zabiegu przeszczepu włosów będzie profilaktyka, przywracanie i poprawa zdrowia, który wynika z wyraźnych wskazań i zaleceń lekarza.

Przeszczep włosów jest zabiegiem chirurgicznym polegającym na uzupełnieniu ubytków włosów w miejscach, które uległy wyłysieniu, lub w których owłosienie uległo znacznemu przerzedzeniu. Wykonywany jest z następujących powodów: łysienie androgenowe u mężczyzn, łysienie androgenowe u kobiet, łysienie pourazowe, łysienie po oparzeniach, łysienie po napromieniowaniu, łysienie spowodowane stanami zapalnymi skóry głowy – po ich wyleczeniu, blizny pooperacyjne, uzupełnienie zabiegów rekonstrukcyjnych skóry owłosionej głowy, ubytki owłosienie w okolicy brwi, rzęs, wąsów i brody, ubytki owłosienia okolicy łonowej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo należy stwierdzić, że usługa leczenia łysienia za pomocą przeszczepu włosów (L63 do L68) wykonywana przez Wnioskodawcę będącego lekarzem w zakresie opieki medycznej, służąca profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia będzie spełniała przesłanki zawarte w art. 41 ust. 1 pkt 19 ustawy, zatem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym przedmiotowa usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.