Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-841/11/15-7/S/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do nagród przekazywanych w ramach planowanych zmian w Programie, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: nagrody; programy; programy-programy lojalnościowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1373/12 z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu 11 października 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania nagród przekazywanych w ramach planowanych zmian w programie lojalnościowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania nagród przekazywanych w ramach planowanych zmian w programie lojalnościowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest organizatorem programu lojalnościowego P. (dalej: „Program”) prowadzonego na terenie Polski.

W przedmiotowym Programie uczestniczą w szczególności następujące podmioty:

*   Spółka - podmiot organizujący i zarządzający Programem;
*   Partnerzy - podmioty, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracy, chcące promować swoją markę w Programie;
*   Konsumenci - klienci indywidualni, do których skierowany jest Program, tj. osoby fizyczne, które ukończyły 16 lat, posiadające co najmniej ograniczoną zdolność do czynności prawnych, zamieszkałe na terenie Polski, dokonujące nabycia towarów lub usług oferowanych przez Partnerów, na cele niezwiązane z ewentualnie prowadzoną działalnością gospodarczą.

1\. Aktualne zasady Programu.

Zgodnie z aktualnymi założeniami, przedmiotowy Program oparty jest na zasadach sprzedaży premiowej, w ramach, której w związku z nabyciem przez Konsumentów produktów lub usług od Partnerów, osobom tym zostają przyznane punkty. Zebranie określonej liczby punktów uprawnia Konsumentów do wymiany tych punktów na nagrody, w postaci nagród rzeczowych, usług obcych (np. wycieczka lub bilet do kina), bonów zakupowych itd. Maksymalna wartość pojedynczej nagrody wydawanej w ramach Programu nie przekracza 760 zł.

Podstawowym celem Programu jest więc promowanie marki Partnerów, a przez to zwiększanie sprzedaży ich produktów (towarów i usług), budowanie dobrych relacji z Konsumentami, zwiększenie ich lojalności względem Partnerów itp.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, Spółka uznaje wydania przedmiotowych nagród za zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Prawidłowość takiego stanowiska została również potwierdzona w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2007 r., Nr IPPB2/415-170/07-2/AS.

2\. Planowane zasady Programu.

Obecnie, Spółka rozważa zmianę zasad funkcjonowania Programu, poprzez rozszerzenie jego zakresu poza sprzedaż premiową.

Konsumentem nie będzie w tym przypadku wyłącznie osoba dokonująca określonych zakupów towarów lub usług oferowanych przez Partnerów, ale również dokonująca innych czynności, które zgodnie z regulaminem, będą uprawniały ją do uzyskania punktów w Programie.

I tak, zgodnie z planowanymi zasadami Programu, punkty będą przyznawane również, przykładowo, za testowanie produktów Partnerów, wizytę w należących do nich placówkach, wybór przez Konsumenta (będącego osobą odpowiedzialną za zakupy określonych towarów/usług w podmiocie trzecim) Partnera, jako dostawcy dla tegoż podmiotu, bądź złożenie w jego imieniu zamówienia o określonej wartości, za używanie przez Konsumenta tzw. karty korporacyjnej (np. karty kredytowej lub podobnej) wydanej przez Partnera na rzecz podmiotu, w którym Konsument jest zatrudniony i z której, jako osoba upoważniona, może korzystać, itp.

Maksymalna wartość pojedynczej nagrody przyznawanej takiej osobie w zamian za punkty w ramach Programu, zostanie obniżona do 200 zł.

Ponadto, zgodnie z planowanymi założeniami, przyznawane w ramach Programu nagrody będą nabywane i przekazywane Konsumentom, przez zewnętrzny podmiot, np. agencję reklamową - wyspecjalizowany dostawca nagród (dalej: „Podwykonawca”) lub przez Partnerów. Proces wydania nagród będzie więc wyglądał w sposób następujący. Konsument zainteresowany otrzymaniem nagrody, po uzyskaniu odpowiedniej liczby punktów, będzie mógł ją wybrać spośród możliwości przedstawionych m.in. na stronie internetowej Spółki. Następnie Spółka prześle dane zamówienia Podwykonawcy, który z kolei dostarczy Konsumentowi wybraną przez niego nagrodę.

Podwykonawca będzie obciążał Spółkę z tytułu świadczonych na jej rzecz usług, wystawiając odpowiednie faktury VAT. Wartość nabytych i przekazanych przez Podwykonawcę nagród, zostanie uwzględniona w cenie usługi.

Jednocześnie, Spółka będzie uwzględniać koszt przekazanych przez Podwykonawcę nagród w kalkulacji wynagrodzenia należnego jej od Partnerów, z tytułu organizacji i prowadzenia Programu.

Planowane zmiany w Programie zakładają, iż pracownicy Podwykonawcy oraz osoby pozostające z tym podmiotem w stosunku cywilnoprawnym, nie będą uczestniczyć w Programie.

Spółka dopuszcza także możliwość, aby nagrody były wydawane bezpośrednio przez Spółkę (z pominięciem Podwykonawcy). Wówczas Spółka również będzie uwzględniać koszt tych nagród w kalkulacji wynagrodzenia należnego jej od Partnerów, z tytułu organizacji i prowadzenia Programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do nagród przekazywanych w ramach planowanych zmian w Programie, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nagród przekazywanych w ramach planowanych zmian Programu, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT.

Przedstawiając uzasadnienie swojego stanowiska, Spółka w pierwszej kolejności podkreśliła, iż, pomimo że w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku wydawania nagród przez Podwykonawcę, ewentualne skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych mogą dotyczyć bezpośrednio Konsumentów i Podwykonawców Programu (jako podmiotów otrzymujących i wydających nagrody), to jednak skutki te mogą także zaważyć na strategicznych decyzjach Spółki. Fakt opodatkowania wydawanych nagród, lub jego braku, ma niezwykle istotne znaczenie dla funkcjonowania Programu i podmiotów w nim uczestniczących (Partnerzy), a więc również dla przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Tym samym. w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego, Spółka jest podmiotem zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie tylko w przypadku, gdy ona sama będzie przedmiotowe nagrody wydawać, ale również w przypadku, gdy nagrody wydawane będą przez Podwykonawców.

Odnosząc się z kolei do analizowanego zagadnienia, należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są również inne źródła, nie wymienione w pkt 1-8 tego przepisu.

Definicja przychodów z innych źródeł zawarta została w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z przywołanym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 (przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej) i 17 (przychody z kapitałów pieniężnych).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą, jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł. Zwolnienie to nie ma przy tym zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Zgodnie z brzmieniem przywołanej powyżej regulacji, dla zastosowania określonego w niej zwolnienia w odniesieniu do programu lojalnościowego, konieczne jest spełnienie przez ten program następujących przesłanek:

1.  wydanie nagród musi mieć charakter nieodpłatny,
2.  przekazanie nagród musi pozostawać w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy,
3.  wartość pojedynczej nagrody nie może być wyższa niż 200 zł,
4.  beneficjentami nagród nie mogą być pracownicy świadczeniodawcy lub osoby pozostające z nim w stosunku cywilnoprawnym.

Niewątpliwie, warunki określone w punktach 3 i 4 będą w analizowanym przypadku spełnione. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, wartość pojedynczej nagrody przekazywanej Konsumentom w ramach Programu nie będzie przekraczała 200 zł, zaś program nie będzie skierowany do pracowników Spółki, Partnerów oraz Podwykonawców.

W konsekwencji, dla oceny, czy w analizowanym stanie faktycznym możliwe będzie zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT, konieczne jest ustalenie, czy zostaną również spełnione warunki wskazane w punktach 1) i 2) powyżej.

Ad. 1.

Odnosząc się do przesłanki określonej w pkt 1 (tj. nieodpłatnego charakteru przekazywanych nagród) zauważyć należy, iż przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie wskazują wprost, co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Niemniej, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym wielokrotnie zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne, jako nieodpłatne świadczenie należy rozumieć każde takie świadczenie, które powoduje przysporzenie w majątku beneficjenta kosztem świadczeniodawcy, bez jednoczesnego zobowiązania tego pierwszego do świadczenia wzajemnego.

Przykładowo, w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt. FPS 9/02, sąd wskazał, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formę ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.” W ocenie Spółki, pomimo, iż przywołana uchwała dotyczyła nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowisko w niej przedstawione pozostaje aktualne również na gruncie ustawy o PIT. Znajduje to również potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, w której sąd wskazał, iż przytoczona powyżej definicja nieodpłatnego świadczenia znajduje zastosowanie również na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, iż w analizowanym przypadku nagrody przekazywane Konsumentom w ramach Programu niewątpliwie będą miały charakter nieodpłatny. Jedynym warunkiem przyznania im punktów, a w dalszej perspektywie wydania nagród, jest dokonanie przez te osoby standardowych i typowych dla Konsumentów czynności, którym w innych przypadkach nie towarzyszą jakiekolwiek dodatkowe korzyści. Czynności takie to np. wizyta w placówce Partnera, przetestowanie jego produktów przed ich ewentualnym zakupem, nabycie określonej ilości towarów, wybór Partnera jako dostawcy towarów/usług dla pracodawcy Konsumenta, korzystanie z kart korporacyjnych, itp.

Oznacza to, iż Konsumenci nie ponoszą de facto żadnych kosztów związanych z uzyskaniem dodatkowych korzyści (nagród) ani nie przekazują Spółce, Partnerom czy Podwykonawcom jakichkolwiek świadczeń ekwiwalentnych w zamian za otrzymanie nagrody. Udział w Programie, w tym realizacja premiowanych czynności, nie wymaga od Konsumentów ponoszenia jakichkolwiek nakładów finansowych. Ponadto, nie ponoszą oni również jakichkolwiek innych nakładów, wiążących się z obowiązkami, które wykraczałyby poza zakres typowych (co do zasady nieodpłatnych) zachowań klientów Partnerów.

Spółka podkreśliła, iż analogiczne stanowisko w kwestii nieodpłatnych świadczeń wyraził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1171/10-2/AP). Rozpatrując analogiczną kwestię, dokonał on rozróżnienia dwóch przypadków:

1.  przekazania nagrody w zamian za określone, specyficzne zachowania klientów, przykładowo, podejmowanie przez niego działań marketingowych w odniesieniu do produktów dostawcy (a więc działań co do zasady podejmowanych za wynagrodzeniem) - które uznane zostały za świadczenia o charakterze odpłatnym. oraz
2.  przekazania nagrody w zamian za standardowe zachowania klientów (np. przekroczenie określonego wolumenu zakupów, wizyty w placówkach, itp.) - które uznane zostały za świadczenia nieodpłatne.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przekazanie nagród w ramach Programu należy uznać za nieodpłatne, a tym samym, warunek wskazany w punkcie 1 powyżej - za spełniony.

Ad. 2.

Odnosząc się natomiast do warunku określonego w pkt 2 (tj. związku przekazywanych nagród z promocją lub reklamą świadczeniodawcy), Spółka zauważyła, iż w jej ocenie zostanie on także w ramach Programu spełniony.

W tym kontekście, zdaniem Spółki, nie ma zastosowania zawężająca interpretacja powyższego przepisu prezentowana w przeszłości przez niektóre organy podatkowe, zgodnie z którą zwolnienie w nim określone odnosiłoby się wyłącznie do nagród (lub innych nieodpłatnych świadczeń) przekazywanych przez podmioty, które promują swoje własne produkty lub usługi, z pominięciem przypadku, gdy promocja lub reklama zlecana jest podmiotowi zewnętrznemu. Interpretacja taka wydana zostałaby bez uwzględnienia realiów gospodarczych, w których podmioty chcące promować własne produkty, zlecają określone działania podwykonawcom, np. agencjom reklamowym. Jej stosowanie w sposób sztuczny i nieuzasadniony zawężałoby krąg podmiotów uprawnionych do zastosowania zwolnienia.

Zawężająca interpretacja przepisów, jak wskazano wielokrotnie w orzecznictwie, jest niedopuszczalna. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt. I FSK 871/07, NSA wyraźnie podkreślił, że „przy wykładni przepisów podatkowych kluczowe znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać przez formułowanie przepisów w sposób jednoznaczny”. Co więcej, jak wskazał NSA, „jeżeli przepis jest sformułowany niewłaściwie (zbyt szeroko) w stosunku do celu zamierzonego przez ustawodawcę, należy go znowelizować, a nie korygować w drodze zawężającej wykładni”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wymóg związku przekazania nagród przez świadczeniodawcę w związku „z jego promocją lub reklamą”, należy rozumieć nie tylko jako obejmujący nagrody przekazywane przez dany podmiot w związku z jego własna promocją czy reklamą, ale również w związku z akcją promocyjną lub reklamową prowadzoną przez dany podmiot (jest to wówczas również „jego” promocja - w znaczeniu „przez niego prowadzona/organizowana”).

Taka wykładnia omawianego przepisu uwzględnia bowiem funkcjonującą obecnie praktykę prowadzenia działań promocyjno-marketingowych, a jednocześnie pozwala na interpretację omawianego przepisu pozostającą w zgodzie z jego wykładnią literalną, stanowiącą punkt wyjścia a jednocześnie granicę dopuszczalnej interpretacji regulacji prawa podatkowego.

Dodatkowo, Spółka wskazała, iż w przypadku możliwych rozbieżnych rezultatów wykładni literalnej, zastosowanie powinna znaleźć zasada nakazująca rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów, na korzyść podatnika. W prawie podatkowym interpretator nie ma możliwości wyboru rezultatu, który wydawać się może bardziej zasadny, lecz który zwiększa zakres opodatkowania. Ma on obowiązek, w razie jakichkolwiek wątpliwości, wybrania takiej wykładni, która daje najdalej idącą ochronę podatnika.

Przyjmując przedstawioną powyżej wykładnię do analizowanej kwestii, należy uznać, iż przekazywane przez Podwykonawcę (lub ewentualnie przez Spółkę) nieodpłatne świadczenia pozostają w niewątpliwym związku z jego promocją i reklamą, rozumianą jako akcja promocyjna prowadzona przez ten podmiot.

Tym samym, w ocenie Spółki, warunek określony w pkt 2 również należy uznać za spełniony.

Co więcej, nawet w przypadku przyjęcia wąskiej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT (pomimo, iż byłoby to sprzeczne ze wspomnianymi powyżej zasadami interpretacyjnymi, a także wyrokami NSA), przesłanka związku nieodpłatnego świadczenia z promocją i reklamą świadczeniodawcy, będzie, zdaniem Wnioskodawcy nadal spełniona. Należy bowiem podkreślić, iż pomimo, że nagrody będą fizycznie przekazywane przez Podwykonawców (lub ewentualnie przez Spółkę), to jednak Partnerzy (a nie Spółka ani Podwykonawcy) będą, w sensie ekonomicznym, ponosić ostateczny koszt tychże nagród (uwzględniony w cenie usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Partnerów). W konsekwencji, przyjmując zawężającą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 68a, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że nagrody w ramach Programu są faktycznie przekazywane przez Partnera, a więc podmiot ponoszący ich ekonomiczny koszt, niewątpliwie w celu jego promocji lub reklamy, jedynie za pośrednictwem Spółki lub Podwykonawcy.

Należy przy tym zwrócić również uwagę, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy PIT nie zawiera ograniczenia, iż w celu zastosowania zwolnienia, dane świadczenie (towar lub usługa) musi być otrzymane od świadczeniodawcy bezpośrednio. W ocenie Spółki oznacza to, iż zwolnienie to znajduje zastosowanie również w przypadku, gdy w ramach promocji lub reklamy podmiotu (w tym przypadku Partnera), dane świadczenie jest przekazywane przez ten podmiot pośrednio, a więc za pośrednictwem podmiotu trzeciego (Spółki lub Podwykonawcy).

W konsekwencji, sytuacja, w której świadczeniodawca przekazuje nagrody z wykorzystaniem pośrednika (a więc niekoniecznie w sposób bezpośredni) nie może sama w sobie dyskwalifikować możliwości zastosowania omawianego zwolnienia.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek wskazany w punkcie 2 - należy również uznać za spełniony, a przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko Spółki w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dla nagród wydawanych w ramach Programu - za prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-841/11-2/MG, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu 11 października 2011 r.) jest nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji organ podatkowy uznał, że nieodpłatne świadczenie to świadczenie stanowiące przysporzenie tylko po stronie obdarowanego, nie związane z żadnym wzajemnym zobowiązaniem „obdarowanego” na rzecz „darczyńcy”. Nie można więc uznać za nieodpłatne świadczenie nagród, jakie uzyskiwać będą Konsumenci, tj. klienci indywidualni uczestniczący w Programie w zamian za odpowiednią ilość punktów przyznaną przykładowo za testowanie produktów Partnerów, wizytę w należących do nich placówkach, wybór przez Konsumenta (będącego osobą odpowiedzialną za zakupy określonych towarów/usług w podmiocie trzecim) Partnera, jako dostawcy dla tegoż podmiotu, bądź złożenie w jego imieniu zamówienia o określonej wartości, za używanie przez Konsumenta tzw. karty korporacyjnej (np. karty kredytowej lub podobnej) wydanej przez Partnera na rzecz podmiotu, w którym Konsument jest zatrudniony i z której, jako osoba upoważniona, może korzystać. W takim przypadku przyznanie nagrody uzależnione będzie od dokonania wyżej wskazanych czynności, a co za tym idzie nie będzie miało nieodpłatnego charakteru związanego z promocją lub reklamą.

W konsekwencji zwolnienie, o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania w przypadku przedmiotowych nagród. Wartość nagród będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w myśl art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł. Na podmiocie wydającym przedmiotowe nagrody ciążyć będą obowiązki wynikające z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w dniu 30 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-841/11-6/MG z dnia 13 lutego 2012 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 12 grudnia 2011 r. Nr IPPB2/415-841/11-2/MG Strona złożyła pismem z dnia 14 marca 2012 r. (doręczonym w dniu 19 marca 2012 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1373/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1373/12 tutejszy organ podatkowy wniósł w dniu 20 marca 2013 r. skargę kasacyjną.

W dniu 2 lipca 2015 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 23 kwietnia 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1138/13 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 17 sierpnia 2015 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1373/12 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w którym Sąd stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podniósł, że problem niniejszej sprawy sprowadzić należy do wykładni użytego w art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka zadeklarowała bowiem sama, że warunek zwolnienia podatkowego, dotyczący maksymalnej wartości świadczenia (200 zł) oraz zakazu otrzymywania świadczeń przez pracownika świadczeniodawcy lub przez osobę związaną z nim stosunkiem cywilnoprawnym, został spełniony. Z kolei ocena Skarżącej, że opisane we wniosku przekazywanie świadczeń pozostawać będzie w wymaganym związku z promocją lub reklamą, nie została przez Ministra zakwestionowana, zatem nie kwestionuje jej także i Sąd.

Po pierwsze, w ocenie Sądu zauważyć należy, że uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe z powodu braku cechy nieodpłatności świadczeń Minister w konkluzji interpretacji stwierdził, iż „Na podmiocie wydającym przedmiotowe nagrody ciążyć będą obowiązki wynikające z art. 42a ustawy\`(...)\`” (pierwsze zdanie ze str. 11 zaskarżonej interpretacji). W kontekście analizowanej we wniosku i w skardze kwestii podmiotu, który rzeczywiście, tj. w sensie ekonomicznym, ponosi koszty nagród (świadczeń) wydawanych konsumentom, oraz podmiotu, który je faktycznie (w sensie fizycznym) wydaje, sformułowanie „Na podmiocie wydającym przedmiotowe nagrody\`(...)\`” uznać należy za daleko nieprecyzyjne. Nie jest jasne, czy Organ ma tu na myśli Spółkę, czy jej partnerów w programie („Partnerów”), czy też może jedynie faktycznego dostawcę nagród (nazwanego we wniosku „Podwykonawcą”). Samo w sobie zaskarżoną interpretację czyni to wadliwą, gdyż wbrew art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej Organ nie ujawnił prawidłowego - w jego ocenie - stanowiska co do opodatkowania/zwolnienia świadczeń z podatku dochodowego. Mając jednak na uwadze fakt, że Organ nie poczynił w tym zakresie żadnych zastrzeżeń, przyjąć należało, że pod wymienionym pojęciem „podmiot wydający” Minister rozumie samą Spółkę. Niezależnie od tego, problem nieodpłatności świadczeń, ze względu na który stanowisko Spółki zostało uznane za wadliwe, dotyczy na tej samej zasadzie świadczeń każdego podmiotu zaangażowanego w program promocyjny, gdyby każdego z nich uznać za „podmiot wydający”.

W ocenie Sądu Skarżąca prawidłowo uznała, że wymienione we wniosku zachowania konsumentów nie mogą być uznane za odpowiadające wartości otrzymanych nagród. Więcej - otrzymane nagrody będą miały charakter świadczeń nieodpłatnych, gdyż rzeczywiście stanowią reakcję na jedynie typowe, standardowe zachowania konsumenckie, których nie można potraktować jako ekwiwalent otrzymanego świadczenia. Najbardziej wyraźnie widać to na przykładzie wymienionego we wniosku zachowania w postaci samej wizyty konsumenta w placówce partnera. Notoryjnie znana jest okoliczność, że nabywcą towaru/usługi nie staje się każdy klient, który wizytuje lokal danego przedsiębiorcy, i że wielu klientów jedynie zapoznaje się z ofertą w czasie wizyty w placówce handlowej lub usługowej (w sklepie, punkcie usługowym), pyta o cenę, ogląda towar, próbuje negocjować cenę, po czym nie dokonuje żadnego zakupu. Gdyby przyjąć, że takie zachowanie klienta (ściśle - potencjalnego klienta) jest już jakimś wymiernym świadczeniem, to - jak słusznie zauważyła Skarżąca - przedsiębiorca, który nie wydał w związku z tym żadnej nagrody, musiałby zostać uznany za osobę, która z tytułu takiej jedynie wizyty odniosła przychód. Pojawia się wówczas kwestia dochodu, kosztu i podatku dochodowego od takiego „przysporzenia”.

W ocenie Sądu, niezasadność stanowiska organu widać też wyraźnie na przykładzie świadczenia nagrody w zamian za złożenie przez konsumenta, w imieniu podmiotu trzeciego partnera, zamówienia o określonej wysokości. O ile można rozważać tu istnienie czyjegokolwiek „świadczenia”, to jedynie tego właśnie podmiotu trzeciego, a nie reprezentującego go klienta. Także w tym przypadku aktualny pozostaje argument Skarżącej, że jeśli takie zachowanie klienta miałoby być jakimś wymiernym świadczeniem, to przedsiębiorca, który osiągnął dzięki temu zachowaniu określony obrót, a nie wydał nagrody, musiałby zostać uznany za osobę, która z tego tytułu odniosła przychód.

Sąd stwierdził, że testowanie produktu (kolejne zachowanie klienta uznane przez Ministra za ekwiwalent nagrody) ma w istocie funkcję zachęcenia klienta do nabycia (nabywania) produktu, albo też powielania dobrej opinii o tym produkcie wśród innych, potencjalnych nabywców. Ma to więc wszystkie cechy zwykłej reklamy i promocji, takie same, jak w przypadku, gdy potencjalnym klientom w miejscach publicznych przekazywane są próbki towarów w celu nakłonienia ich do nabycia produktu, albo do uzyskania bądź utrwalenia dobrej marki. Zdaniem Sądu nie można upatrywać tu jakiejś istotnej, jakościowej różnicy pomiędzy opisanym we wniosku i skardze wręczaniem produktu do testowania, a wręczaniem takiego produktu w powszechnych, publicznych akcjach promocyjnych i marketingowych. Nagradzanie takiego zachowania klienta nie może być uznane za odpłatne.

Zdaniem Sądu, cechy promocji i reklamy usług finansowych ma też wydawanie nagrody za używanie karty korporacyjnej. Powszechnie znana jest okoliczność, że wydawcy takich kart stosują różnego rodzaju narzędzia zachęcające do ich używania, w szczególności np. osoba używająca karty uzyskuje prawo do nabywania towarów i usług ze zniżką, rabatem, upustem. Takim narzędziem jest też możliwość zdobycia nagrody rzeczowej. Używanie karty musi być więc uznane za typowe zachowanie konsumenckie, a towarzysząca mu możliwość zdobywania punktów i wymieniania ich na nagrody ma funkcję zmotywowania posiadacza do jak najczęstszego z niej korzystania. Element promocji i reklamy jest tu w ocenie Sądu oczywisty, a samo używanie karty nie może być uznane za świadczenie klienta odpowiadające wartości nagrody, ani nawet za zachowanie częściowo ekwiwalentne.

Sąd podniósł, że gdyby konsekwentnie przeprowadzić pogląd Ministra, to należałoby uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy jest w istocie przepisem pustym, gdyż jakiekolwiek zachowanie klienta lub potencjalnego klienta musiałoby być uznane za ekwiwalentne wobec świadczenia związanego z reklamą i promocją, jeśli w zamian za takie zachowanie klient otrzymywałby nagrodę stanowiącą przecież istotę tej reklamy i promocji. Zawsze więc zabrakłoby w takiej akcji promocyjnej i reklamowej cechy nieodpłatnego wydawania nagród.

Ponadto Sąd orzekł, że zarzuty skargi o charakterze procesowym stają się wobec powyższego drugorzędne. Organ istotnie nie odniósł się wystarczająco do argumentacji zaprezentowanych w przywołanych we wniosku interpretacjach, a także do definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, zawartej w uchwale NSA o sygn. FPS 9/02 oraz II FPS 1/10. Niemniej zasadnicza wadliwość interpretacji polega na nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy. Wobec zaprezentowanego wyżej poglądu Sądu, Organ, w dalszym postępowaniu, uzna stanowisko Spółki za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1373/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 12 grudnia 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.