Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-48/12-2/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-29
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku objęcia przez spółkę udziałów w spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów spółce celowej- przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej updop, także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość rynkowa/wartość rynkowa przedmiotu aportu?
Słowa kluczowe: udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25.01.2012 r. (data wpływu 30.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości przychodu jaki rozpozna Spółka w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego, w zamian za który otrzyma udziały w spółce celowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej spółka lub podatnik) spółka dominująca w Grupie Kapitałowej C. RW, jest właścicielem znaku towarowego „X”, który wytworzyła we własnym zakresie oraz który wykazuje w aktywach spółki jako wartość niematerialną i prawną.

Ww. znak towarowy jest zarejestrowany na podstawie decyzji Urzędu Patentowego z dnia 02 sierpnia 2005 r. nr znaku x. Znak towarowy zarejestrowany jest również w Światowej Organizacji Własności Intelektualnej pod numerem x.

Podatnik planuje przenieść przedmiotowy znak towarowy do spółki celowej — spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej spółka celowa). Podatnik zamierza wnieść znak towarowy do spółki celowej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały tej spółki. Wartość znaku towarowego, który ma być przedmiotem aportu zostanie wyceniona przez niezależnego Rzeczoznawcę metodą DCF, a wycena będzie aktualna na dzień wniesienia aportu. W zamian za wniesiony aport, podatnik otrzyma udziały w spółce celowej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. W konsekwencji przy objęciu udziałów w spółce celowej, wystąpi nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu (tj. znaku produktowego będącego własnością podatnika) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce celowej (agio). Nadwyżka, o której mowa powyżej, zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki celowej, tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w spółce celowej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej znaku towarowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku objęcia przez spółkę udziałów w spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów spółce celowej- przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej updop, także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość rynkowa/wartość rynkowa przedmiotu aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 updop, stosuje się odpowiednio. Jednocześnie na moment objęcia udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1j updop (tj. dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wartość początkowa przedmiotu wkładu pomniejszona o dokonane przed wniesieniem odpisy amortyzacyjne; dla innych niż wymienione oraz innych niż udziały składników - wartość faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie).

Z uwagi na fakt, iż spółka zamierza objąć udziały w spółce celowej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu (art. 12 ust. 1 pkt 7 updop), co oznacza że przychodem podatnika z tytułu objęcia udziałów w spółce celowej w zamian za aport w postaci znaku towarowego będącego jej własnością, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce celowej.

Wyraźny zapis updop zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 7 nie budzi wątpliwości, że to właśnie wartość nominalna objętych udziałów stanowi przychód podatkowy, jednakże zastrzeżenie o odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1-3 updop może w praktyce rodzić wątpliwości. Z treści art. 14 ust. 1-3 updop wynika, że w razie stwierdzenia przez organ, że cena rzeczy lub praw majątkowych bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organ może ustalić przychód podatkowy z tytułu zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej. Jednakże, analizując przepisy updop nie można dojść do takiego wniosku, bowiem wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą, wynikającą z umowy lub statutu spółki, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Ponadto pojęcie „wartości nominalnej udziałów” nie jest pojęciem tożsamym z wartością rynkową wkładu, do którego to faktycznie mogą mieć zastosowanie regulacje art. 14 ust. 1-3 updop. Nie można też mówić o urynkowieniu wartości nominalnej udziałów, bowiem nie podlega ono mechanizmom rynkowym - zawsze pozostaje taka sama, bez względu na koniunkturę rynku lub kondycję przedsiębiorstwa wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym.

Niezależnie od tego jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną, a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało wskazane powyżej, wartość nominalna udziałów (akcji)jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). Ustalenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości wartości rynkowej udziałów byłoby niezgodne z literalnym brzmieniem przepisów prawa podatkowego. Norma w zakresie opodatkowania tego typu przychodów jest jednoznaczna: przychodem jest nominalna wartość udziałów, a nie wartość rynkowa udziałów.

Podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uzależniają wysokość przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy/rezerwowy). Wobec tego skoro updop wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z analizowanego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Zatem odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 -3 updop nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który jednoznacznie wynika z art. 1 2 ust. 1 pkt 7 updop. Treść art. 14 updop nie wywodzi bowiem obowiązku rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, iż są one adresowane do organów podatkowych. Podsumowując powyższe spółka, wnosząc aport do spółki celowej w postaci innej niż zorganizowane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinna rozpoznać przychód wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej/wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. W tym miejscu warto wskazać, iż Organy podatkowe wielokrotnie już podkreślały w interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, że przychodem rozumieniu tego przepisu jest wartość nominalna objętych udziałów lub akcji, również w sytuacji gdy wartość ta jest niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 listopada 2010 r., nr ILPB4/423-130/10-2/DS uznał, że „W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje na warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 25 czerwca 2010 r., nr IPPB3/423-211/10-2/AG, czy też z dnia 15 czerwca 2010 r., nr IPPB3/423-152/10-2/AG.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że opodatkowaniu podlega jedynie wartość udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a organy podatkowe nie mają prawa podwyższać przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) względem ich wartości nominalnej. Przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. SA/Gd 917/07) w odniesieniu do zastosowania art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej updof (analogiczny przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 updop – odesłanie do przepisów art. l4 ust. 1 -3 updop), że „użyte w art. 17 ust. 2 ustawy określenie „odpowiednio oznacza, że przepis do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych (objętych) udziałów”, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest zdaniem Sądu jakiekolwiek ustalenie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. II FSK 558/05) rozstrzygając zastosowanie przepisu art. 17 ust. 2 updof, stwierdził, że słowo „odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust 1 updof zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego nieruchomości lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma prawa ustalać przychodu podatnika obejmującego udziały (akcje) w innej wysokości niż ich wartość nominalna”. Przyjęcie odmiennej wykładni powodowałoby zdaniem NSA, że „(\`(...)\`) jednoznaczny zapis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu. Nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, a wartość ustalona przez biegłego (\`(...)\`)„.

Powyższy pogląd podzieliły również inne Sądy m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. I SA/Kr 1326/06), czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Gd 917/07) oraz ponownie inny skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1165/07). Słusznie wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. III SA/Wa 910/08, że „(…) wartość nominalna akcji nie może być ustalona przez biegłego. Jest ona taka, jaka ona została określona w statucie spółki (…). Wartość nominalna akcji i ich wartość rynkowa, to dwie zupełnie inne rzeczy”.

Powołane powyżej stanowiska sądów administracyjnych, mimo że dotyczą przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych, to mogą być zastosowane wobec regulacji podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na identyczne unormowania w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podsumowując, podatnik stoi na stanowisku, iż wniesienie do spółki celowej aportu w postaci znaku towarowego „X”, będzie się wiązało z powstaniem po jego stronie przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za tenże aport, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Również art. 15 ust. 1j updop wyraźnie nakazuje odliczenie kosztów podatkowych od przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, równego wyłącznie nominalnej wartości udziałów lub akcji objętych w zamian za aport niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca planuje wnieść znak towarowy do spółki celowej (sp. z o.o.) w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały tej spółki. Wartość znaku towarowego, który ma być przedmiotem aportu zostanie wyceniona przez niezależnego rzeczoznawcę metodą DCF, a wycena będzie aktualna na dzień wniesienia aportu. W zamian za wniesiony aport, podatnik otrzyma udziały w spółce celowej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. W konsekwencji przy objęciu udziałów w spółce celowej, wystąpi nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu (tj. znaku produktowego będącego własnością podatnika) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce celowej (agio). Nadwyżka, o której mowa powyżej, zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki celowej, tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w spółce celowej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej znaku towarowego.

W związku z powyższym, Spółka rozważa zasady określenia jej przychodu podatkowego z tytułu tej transakcji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego rodzaju aportu. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Należy ponadto podkreślić, że brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14, stanowiącego odpowiednik art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. odrębnych regulacji niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji. Jak bowiem wskazano powyżej, regulacja dotycząca przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część, w szczególności problemowe odesłanie, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tożsama z regulacją tej kwestii zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, poglądy prezentowane w tych wyrokach nie są powszechnie aprobowane, czego dowodem jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9.11.2010 r., sygn. akt I SA/Po 587/10.

Należy jednocześnie podkreślić, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie, tutejszy organ miał na względzie poglądy dotyczące zasad ustalania problemowego przychodu wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, w każdym przypadku jest wartość nominalna objętych udziałów i że właściwy organ podatkowy nie może określić tego przychodu w wartości rynkowej udziałów. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego (niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest związana z oceną: „znaczności” różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość przedmiotu wkładu zostanie wyceniona przez niezależnego rzeczoznawcę, a wycena będzie aktualna na dzień wniesienia aportu. Zaś objęcie udziałów w spółce celowej w wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu będzie związane z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy tej spółki.

A zatem - przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do spółki celowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości udziałów spółki celowej objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki celowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

A zatem, Wnioskodawca – opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) – błędnie „odczytał” normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy. Stanowiło to podstawę dla uznania jego stanowiska za nieprawidłowe.

Dodatkowo, odnosząc się do przykładów pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że w interpretacjach indywidualnych o sygnaturach IPPB3/423-152/10-2/AG i IPPB3/423-211/10-2/AG nie zanegowano możliwości ustalenia przez organ podatkowy przychodu z wniesienia aportu do spółki kapitałowej na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w interpretacji o sygnaturze ILPB4/423-130/10-2/DS, uznano stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdzono: „(…) przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca upoważnia organy podatkowej do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość obojętnych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.”, czyli wprost dopuszczono możliwość ustalenia przez organy podatkowe innej wysokości przychodu, niż wartość nominalna objętych udziałów w wyniku transakcji objęcia udziałów w zamian za wniesiony aport.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.