Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-782/15-3/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-11
Teza: brak uznania czynności zakupu licencji na oprogramowanie za świadczenie kompleksowe w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Słowa kluczowe: import-import usług; licencja; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; sprzęt; telekomunikacja; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności zakupu licencji na oprogramowanie za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności zakupu licencji na oprogramowanie za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S. Poland Sp. z o.o. (dalej zwana „Spółką”) na terytorium Polski jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. S. SAS (dalej zwana „S. FR”) jest spółką prawa francuskiego, która jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Francji. S. FR jest producentem oraz dostawcą sprzętu telekomunikacyjnego na całym świecie. Dnia 9 lutego 2011 r. S. FR zawarł ze Spółką Umowę dystrybucyjną (dalej zwana „Umową”).

Na podstawie zawartej Umowy S. FR sprzedaje Spółce sprzęt telekomunikacyjny (np. dekodery). Przedmiotem transakcji oprócz dekoderów są również licencje na oprogramowanie. Generalnie, nabywany od S. FR sprzęt telekomunikacyjny i oprogramowanie przeznaczone są wyłącznie do dalszej odsprzedaży do operatorów telekomunikacyjnych, którzy następnie w ramach zawartych umów dostarczają je do odbiorców końcowych. Oprogramowanie to, które jest montowane u odbiorcy końcowego na jego własny rachunek przez operatora telekomunikacyjnego, umożliwia wykorzystanie dodatkowych funkcjonalności, które nie są zawarte w standardowym produkcie.

Obieg dokumentów w zakresie licencji jest następujący: A. FR dokonuje zakupu od właściciela tych licencji, a następnie wystawia fakturę na Spółkę, a ta wystawia fakturę na operatora telekomunikacyjnego. Pomimo powyższego obiegu dokumentów, oprogramowanie nigdy nie stanowiło własności A. FR czy Spółki. Spółka nie jest użytkownikiem oprogramowania nabytego od S. FR, a jedynie jego dystrybutorem, który w efekcie poprzez operatora telekomunikacyjnego jest nabywany przez użytkownika końcowego.

Sposób rozliczenia Spółki z operatorem telekomunikacyjnym w zakresie licencji i oprogramowania odbywa się na 2 sposoby:

1.  Spółka wystawia faktury tytułem sprzedaży dekoderów i licencji z zachowaniem relacji: liczba licencji jest równa liczbie dekoderów;
2.  Spółka wystawia faktury tytułem sprzedaży dekoderów i licencji bez zachowaniem relacji: liczba licencji jest równa liczbie dekoderów.

W sposób analogiczny do powyższego następowało rozliczenie z dostawcą dekoderów i licencji, czyli A. FR.

W związku z tym, liczba licencji na oprogramowanie dostarczanych Spółce przez S. FR przedstawia się następująco:

1.  za okres od grudnia 2010 r. do marca 2013 r. odpowiada liczbie zakupionego sprzętu; S. FR wystawia odrębne faktury z tytułu licencji na oprogramowanie instalowane na sprzęcie telekomunikacyjnym na Spółkę; data faktury z tytułu licencji w 86% pokrywa się z datą faktury z tytułu sprzętu telekomunikacyjnego, natomiast pozostałe 14% nie jest tożsame z datą faktury za sprzęt, lecz zawarte jest w tym samym miesiącu; Spółka rozpoznawała transakcje jako WNT;
2.  za okres od października 2012 r. do chwili obecnej liczba licencji uzależniona jest od zgłoszenia przez odbiorcę ostatecznego zapotrzebowania na licencje; wobec powyższego nie ma współmierności między liczbą zakupionego sprzętu a liczbą sprzedanych licencji; moment zakupu licencji uzależniony jest od zgłoszenia zamówienia przez Odbiorcę końcowego do operatora telekomunikacyjnego, a ten następnie przekazuje spółce S. FR; na bazie zamówień/ zgłoszeń spółka S. FR wystawia fakturę tytułem licencji za okresy kwartalne na Spółkę; pomimo braku bezpośredniej współmierności między liczbą zakupionych dekoderów i licencji, ważne jest, że sam fakt zakupu dekoderów bez zakupu licencji nie pozwoli na ich wykorzystanie w określonym charakterze; przesunięcie w czasie zakupu licencji uzależnione jest od momentu wskazanego przez odbiorcę końcowego; w obu przypadkach Spółka rozpoznawała transakcje jako WNT.

Na podstawie zawartej Umowy wszelkie prawa własności intelektualnej do sprzętu telekomunikacyjnego (lub ich części, w tym oprogramowania wbudowanego lub nie w sprzęcie) pozostają własnością S. FR lub licencjodawcy S. FR. Zgodnie z brzmieniem art. 13 Umowy, Spółka nie nabywa prawa do kopiowania, modyfikowania, demontowania, odblokowywania, adaptowania, opracowywania wstecznego, dekomponowania; nie składa żadnych oświadczeń, ani nie udziela gwarancji w imieniu S. FR; nie przyznaje żadnych praw osobom trzecim poza zakresem Umowy. Spółka nie może, z zastrzeżeniem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody, kopiować i rozpowszechniać swoim klientom wersji oprogramowania zaprojektowanego przez S. FR bez uzyskania uprzedniej pisemnej zgody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wyżej opisany zakup licencji, opisany w punkcie a) i b), przez Spółkę od spółki prawa francuskiego (dalej Spółka FR) w celu ich dalszej odsprzedaży operatorowi telekomunikacyjnemu, stanowi transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy import usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby pranej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, działalność Spółki polega na sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego oraz związanego z nim oprogramowania, które Spółka nabywa od S. FR wyłącznie do dalszej odsprzedaży. Spółka nie jest użytkownikiem nabytego oprogramowania, a jedynie dystrybutorem sprzętu i oprogramowania dla odbiorców końcowych. Zgodnie z łączącą strony Umową, Spółka nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania oprogramowania. W związku z powyższym, nie dochodzi do przekazania przez S. FR praw do używania praw autorskich Spółce. Zakres uprawnień Spółki ograniczony jest jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii oprogramowania instalowanego w sprzęcie telekomunikacyjnym S. FR. W związku z tym, prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowania nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany „TSUE”) wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV TSUE podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. TSUE stwierdził, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jedno niepodzielne świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, który podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób że, tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, takie jednolite świadczenie kompleksowe podlega regulacjom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jakie dotyczą świadczenia głównego. Świadczenia wykonywane w ramach dostawy albo usługi złożonej są więc opodatkowane podatkiem od towarów i usług na poziomie całej dostawy albo usługi złożonej, a nie jako odrębne czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz analizę przedstawionego stanu faktycznego, istnieją podstawy aby twierdzić, że nabywane oprogramowanie stanowi element składowy nabywanego sprzętu telekomunikacyjnego i tworzy z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego jedno świadczenie, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (sprzętu telekomunikacyjnego wraz z oprogramowaniem komputerowym). Dodatkowo można wskazać, iż opisane w stanie faktycznym oprogramowanie powiązane ze sprzętem telekomunikacyjnym nie może funkcjonować samodzielnie, gdyż jako element składowy umożliwia działanie sprzętu telekomunikacyjnego lub wzbogaca jego funkcje. W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą złożoną (kompleksową), ponieważ świadczenie S. FR obejmuje sprzęt telekomunikacyjny oraz oprogramowanie, które może być lub nie zainstalowane na tym sprzęcie, będące elementem całościowego zobowiązania S. FR do dostarczenia sprzętu. Wobec tego istnieją podstawy aby twierdzić, że nabywane oprogramowanie stanowi wyłącznie element składowy nabywanego sprzętu i nie ma samodzielnego znaczenia funkcjonalnego. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie od grudnia 2010 r. do marca 2013 r. roku ilość zakupionego sprzętu była równa ilości zakupionych licencji, natomiast w okresie od października 2012 r. do chwili obecnej brak jest korelacji między ilością dekoderów a ilością oprogramowania.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2013 r. (sygn. sprawy IBPP1/443-506/13/KJ) organ podatkowy wskazał, iż „w orzecznictwie TSUE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów”. Wprawdzie przedmiotem zapytania wnioskodawcy było możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i usługą opieki serwisowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „w sytuacji, gdy podatnik w oparciu o jedno zamówienie, jedną umowę, nabywa od dostawcy jedno świadczenie złożone, w którym głównym elementem pod względem wartości, znaczenia, sensu i celu nabycia dla podatnika jest dostawa towaru w postaci sprzętu komputerowego, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym otrzymał fakturę lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych, o ile nie zachodzą inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o VAT. Warunkiem jest jednak to, aby usługi opieki serwisowej oraz oprogramowanie były rzeczywiście wyłącznie świadczeniami pomocniczymi wobec nabywanego sprzętu komputerowego, a jednocześnie, aby usługi opieki serwisowej i oprogramowanie nie stanowiły celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, tj. nabytego sprzętu. Tylko w takim bowiem przypadku można mówić o nabyciu jednego świadczenia towaru (\`(...)\`)”.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania na fakturze ww. kompleksowej dostawy towarów - sprzętu wraz z oprogramowaniem - wystawione faktury w okresie od grudnia 2010 r. do marca 2013 r. w sposób bezpośredni potwierdzają zaistniałe zdarzenia gospodarcze, natomiast w okresie od października 2012 r. do chwili obecnej - w sposób pośredni.

Zgodnie z treścią art. 30a w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania z tytułu WNT obejmuje kwotę, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić, przy czym do podstawy opodatkowania wlicza się również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wprawdzie przepisy nie mówią wprost o innych kosztach dodatkowych towarów bądź usług wliczanych do podstawy opodatkowania z tytułu WNT, jednakże na zasadzie analogii, jeżeli przedmiotem WNT jest świadczenie kompleksowe, istnieją podstawy aby twierdzić, że koszt nabycia oprogramowania powinien być wliczony do podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia sprzętu telekomunikacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Ponadto, importem usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Natomiast przepis art. 9 ust. 1 ustawy definiuje, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl ust. 2 tego przepisu, ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca - Spółka z siedzibą w Warszawie będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - zawarła ze spółką prawa francuskiego, która jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Francji, umowę dystrybucyjną, na podstawie której spółka francuska sprzedaje Spółce sprzęt telekomunikacyjny (dekodery). Przedmiotem transakcji oprócz dekoderów są również licencje na oprogramowanie. Nabywany sprzęt oraz oprogramowanie przeznaczone są wyłącznie do dalszej odsprzedaży do operatorów telekomunikacyjnych, którzy następnie w ramach zawartych umów dostarczają je do odbiorców końcowych. Oprogramowanie to, które jest montowane u odbiorcy końcowego na jego własny rachunek przez operatora telekomunikacyjnego, umożliwia wykorzystanie dodatkowych funkcjonalności, które nie są zawarte w standardowym produkcie.

Dystrybucja licencji dokumentowana jest następująco: spółka francuska dokonuje zakupu od właściciela tych licencji, a następnie wystawia fakturę na Spółkę, a ta wystawia fakturę na operatora telekomunikacyjnego. Spółka zaznacza, że nie jest użytkownikiem oprogramowania nabytego od spółki francuskiej, a jedynie jego dystrybutorem.

Spółka rozlicza się z z operatorem telekomunikacyjnym na 2 sposoby:

1.  Spółka wystawia faktury tytułem sprzedaży dekoderów i licencji z zachowaniem relacji: liczba licencji jest równa liczbie dekoderów;
2.  Spółka wystawia faktury tytułem sprzedaży dekoderów i licencji bez zachowaniem relacji: liczba licencji jest równa liczbie dekoderów.

W sposób analogiczny do powyższego następowało rozliczenie Spółki z dostawcą dekoderów i licencji, czyli spółką francuską.

W związku z tym, liczba licencji na oprogramowanie dostarczanych Spółce przez spółkę francuską przedstawia się następująco:

1.  za okres od grudnia 2010 r. do marca 2013 r. odpowiada liczbie zakupionego sprzętu; spółka francuska wystawia odrębne faktury z tytułu licencji na oprogramowanie instalowane na sprzęcie telekomunikacyjnym na Spółkę; data faktury z tytułu licencji w 86% pokrywa się z datą faktury z tytułu sprzętu telekomunikacyjnego, natomiast pozostałe 14% nie jest tożsame z datą faktury za sprzęt, lecz zawarte jest w tym samym miesiącu; Spółka rozpoznawała transakcje jako WNT;
2.  za okres od października 2012 r. do chwili obecnej liczba licencji uzależniona jest od zgłoszenia przez odbiorcę ostatecznego zapotrzebowania na licencje; wobec tego nie ma współmierności między liczbą zakupionego sprzętu a liczbą sprzedanych licencji; moment zakupu licencji uzależniony jest od zgłoszenia zamówienia przez Odbiorcę końcowego do operatora telekomunikacyjnego, a ten następnie przekazuje je spółce francuskiej; na bazie zamówień/ zgłoszeń spółka francuska wystawia fakturę tytułem licencji za okresy kwartalne na Spółkę; w obu przypadkach Spółka rozpoznawała transakcje jako WNT.

Z opisanych okoliczności sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca nabywa, w celu dalszej dystrybucji, od podmiotu francuskiego towary w postaci sprzętu telekomunikacyjnego (dekoderów) oraz licencje na oprogramowanie umożliwiające wykorzystanie dodatkowych (niestandardowych) funkcji tego sprzętu. Należy zauważyć, że w przypadku licencji Spółka nabywa (oraz odsprzedaje) za wynagrodzeniem świadczenie polegające na umożliwieniu korzystania z oprogramowania. Jako przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych czynność ta stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy mamy więc do czynienia z dwoma rodzajami transakcji, tj. dostawą towarów oraz świadczeniem usług. W przypadku nabycia przez Spółkę – polskiego podatnika – sprzętu od podatnika francuskiego (jeżeli w wyniku dostawy następuje przemieszczenie towarów z państwa członkowskiego na terytorium kraju), po stronie Spółki występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w opisanej sprawie budzi, czy powinien traktować opisany zakup licencji od podatnika francuskiego jako świadczenie kompleksowe stanowiące, łącznie z zakupem dekoderów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, czy też odrębnie jako import usług.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy w istocie dokonywane przez Spółkę nabycie towarów i usług do dalszej dystrybucji nosi znamiona świadczenia złożonego. Organ podatkowy zgadza się z tezami orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do koncepcji świadczeń kompleksowych. Żadna z norm prawa krajowego ani też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”, nie ma również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na na gruncie orzecznictwa TSUE. Aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Należy wskazać, że każde świadczenie usług dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby uznać, że dane świadczenie jest czynnością kompleksową, powinno się składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncza usługa traktowana jest więc jak element świadczenia kompleksowego tylko wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych czy też jedno świadczenie. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym - co istotne - ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony transakcji, a jedynie w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno.

Warto przywołać jedno z orzeczeń TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, opierające się na dotychczasowych tezach Trybunału w zakresie usług kompleksowych, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej;
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych;
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Jeżeli więc świadczenia można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Organu, sprzedaż licencji na oprogramowanie stanowi odrębne świadczenie, które może być wykonywane (i - jak wynika z wniosku - jest wykonywane) niezależnie od dostawy dekoderów, a zatem powinno być opodatkowane odrębnie jako świadczenie (nabycie) usług. Pomimo, że nabywane przez Spółkę licencje na oprogramowanie związane są z nabyciem dekoderów i mają na celu lepsze wykorzystanie tych urządzeń przez końcowego nabywcę, to jednak nie można uznać, że usługi te stanowią element jednolitego świadczenia, niezbędny do wykonania świadczenia głównego, jakim jest sprzedaż dekoderów. Aczkolwiek usługi te zachowują swoją użyteczność z punktu widzenia atrakcyjności nabywanego przez użytkownika produktu (dekodera), nie oznacza to jednak, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie.

Jak bowiem Spółka wskazała we wniosku, oprogramowanie, którego dotyczy licencja, „umożliwia wykorzystanie dodatkowych funkcjonalności \[dekodera\], które nie są zawarte w standardowym produkcie”. Wynika z tego, że produkt „standardowy” może być użytkowany bez konieczności zakupu dodatkowego oprogramowania, objętego licencją, i tylko od użytkownika zależy, czy z tych dodatkowych funkcji będzie chciał korzystać. Nie dla każdego klienta zatem zakup licencji okaże się konieczny i niezbędny.

Potwierdza to również opisany przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania dystrybucji sprzętu oraz licencji. Wnioskodawca nabywa od producenta, zarówno sprzęt jak i licencje, na podstawie zawartej z nim umowy, ale – jak wynika z wniosku – liczba nabytych (a następnie odsprzedanych) licencji uzależniona jest od zgłoszenia zamówień przez ostatecznych odbiorców. Zarówno za nabyte przez Spółkę, jak i za sprzedane przez Nią, urządzenia oraz licencje należne jest odrębne wynagrodzenie – faktury za dekodery i faktury za licencje wystawiane są bowiem odrębnie. Ponadto, jak wskazała Spółka, liczba sprzedanych licencji nie zawsze pokrywa się z liczbą dekoderów, również wynikające z faktur daty sprzedaży licencji i sprzętu nie muszą być tożsame.

Zatem, wbrew twierdzeniu Spółki, opisane usługi dodatkowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od dostawy sprzętu, jak również nie występuje tak ścisły ich związek z dostawą towarów, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Stosowana przez Spółkę praktyka wskazuje, że takie wyodrębnienie jest nie tylko możliwe, ale i stosowane w rozliczeniach ze sprzedawcą.

Z tych też względów nie ma podstaw do przyjęcia, że nabywane przez Spółkę w ramach zawartej z dostawcą umowy usługi licencji wykazują tak ścisłe powiązanie z dostawą towarów, że w sensie gospodarczym tworzą z nią jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Tym samym, nie jest spełniona podstawowa przesłanka uznania danej czynności za część świadczenia kompleksowego, w tym przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W konsekwencji usługi te, których nabycie przez Wnioskodawcę jest odrębnie fakturowane i wynagradzane, niezależnie od nabycia sprzętu, stanowią świadczenia odrębne i powinny być rozliczane (opodatkowane) wg zasad właściwych dla tych usług.

W celu określenia, czy opisane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce ich świadczenia. Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. I tak, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca. Przepis odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy usługi świadczone są na rzecz podmiotów będących podatnikami.

Jak wynika z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy (regulującego kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest usługobiorcą i spełnia przesłanki wynikające z art. 28a pkt 2 ustawy, tzn. jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu. Usługodawcą jest podatnik z siedzibą we Francji, a świadczone przez niego na rzecz Spółki usługi licencji nie mieszczą się w wyłączeniach wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy. Oznacza to, że miejsce świadczenia nabywanych przez Spółkę usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Tym samym, miejscem świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium kraju, gdzie znajduje się siedziba Spółki. Zatem opisane we wniosku usługi świadczone przez podmiot zagraniczny podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca, jako polski podatnik, spełnia warunki określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym, nabycie przez Spółkę usług licencji, dla których miejscem świadczenia jest - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - terytorium kraju, od podmiotu zagranicznego z siedzibą we Francji, stanowi dla Wnioskodawcy import usług, o którym mowa w cyt. wyżej art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem Spółka, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązana jest do opodatkowania tych usług zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna wydana została w indywidualnej sprawie, w stanie faktycznym odmiennym niż będący przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie. Interpretacja nr IBPP1/443-506/13/KJ z dnia 12 września 2013 r. dotyczy bowiem prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i opieką serwisową, jako świadczenia kompleksowego, w oparciu o jedno zamówienie i udokumentowanego jedną fakturą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.