Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1079/14/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-28
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku wpływu środków pieniężnych na otwarty rachunek powierniczym oraz wpływu środków pieniężnych na rachunek wyodrębnionych wpływów.
Słowa kluczowe: deweloper; obowiązek-obowiązek podatkowy; powiernictwo; rachunki; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2014r. (data wpływu 28 października 2014r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku wpływu środków pieniężnych na:

*   otwarty rachunek powierniczy – **jest prawidłowe,**
*   rachunek wyodrębnionych wpływów zarówno w przypadku wpływu środków wypłaconych z rachunku powierniczego jak i w przypadku bezpośredniej wpłaty w sytuacjach nieobjętych ustawą deweloperską – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku wpływu środków pieniężnych na otwarty rachunek powierniczy oraz na rachunek wyodrębnionych wpływów zarówno w przypadku wpływu środków wypłaconych z rachunku powierniczego jak i w przypadku bezpośredniej wpłaty w sytuacjach nieobjętych ustawą deweloperską.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest firmą deweloperską realizującą inwestycję polegającą na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z usługami, garażami podziemnymi, drogami pożarowymi, miejscami postojowymi, zagospodarowaniem terenu, instalacjami wewnętrznymi, tj. wodociągową, kanalizacyjną, ciepłowniczą, wentylacji, elektryczną, teletechniczną, instalacji kanalizacji deszczowej wraz ze zbiornikami rozsączającymi oraz przyłączy (wodociągowych i kanalizacyjnych) wraz z wjazdami i wyjazdami oraz wewnętrznym układem drogowym.

W związku z realizowaną inwestycją Spółka zawiera z klientami umowy deweloperskie oraz umowy przedwstępne.

Przedmiotem zawartej umowy jest:

*   wybudowanie budynku, a następnie ustanowienie w nim odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie na nabywcę (na podstawie umowy przyrzeczonej) własności tego lokalu oraz wszelkich praw niezbędnych do korzystania z lokalu wraz z odpowiadającym temu lokalowi udziałem w nieruchomości wspólnej;
*   sprzedaż nabywcy w umowie przyrzeczonej udziału we współwłasności hali garażowej w budynku wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego i/lub komórki lokatorskiej (dalej odpowiednio jako: miejsce parkingowe i komórka lokatorska).

Lokal mieszkalny, o którym mowa powyżej stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu ustawy o własności lokali, z wyłączeniem lokali o innym przeznaczeniu, do którego przylega taras lub balkon, lub logia.

Natomiast hala garażowa, o której mowa powyżej stanowi lokal użytkowy położony w kondygnacji podziemnej, który będzie stanowił odrębną nieruchomość, dla której zostanie założona i będzie prowadzona odrębna księga wieczysta, pełniący funkcję garażu wielostanowiskowego, w którym znajdują się również komórki lokatorskie oraz pomieszczenia techniczne i pomocnicze (wymiennikowe, pomieszczenia przyłączy, separatora, ruchu elektrycznego).

W rezultacie, w ramach zawieranych umów deweloperskich oraz przedwstępnych, spółka zobowiązuje się do przeniesienia na klienta w ramach umowy przyrzeczonej własności (i) lokalu mieszkalnego oraz (ii) znajdującego się w hali garażowej stanowiącej odrębną nieruchomość miejsca parkingowego i/lub komórki lokatorskiej.

W związku z realizacją inwestycji, spółka jest związana z bankiem:

*   umową kredytu inwestycyjnego dla klientów instytucjonalnych (dalej jako: umowa kredytu);
*   umową na prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego (dalej jako: umowa rachunku powierniczego), o którym mowa w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 16 września 2011r, o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej jako: ustawa deweloperska);
*   umową na prowadzenie rachunku wyodrębnionych wpływów (dalej jako; umowa RWW).

Cena lokalu mieszkalnego płacona przez klientów objętych ustawą deweloperską jest wpłacana na rachunek powierniczy.

Natomiast cena lokali płacona przez klientów nieobjętych ustawą deweloperską, jak również z tytułu nabycia miejsca parkingowego i/lub komórki lokatorskiej jest wpłacana na RWW.

1.Umowa rachunku powierniczego

W ramach prowadzonego dla Spółki rachunku powierniczego, każdej umowie deweloperskiej (każdemu klientowi) przypisany jest indywidualny rachunek wirtualny nabywcy. Na indywidualny rachunek klient objęty ustawą deweloperską dokonuje wpłat z tytułu ceny lokalu mieszkalnego. W rezultacie, wpłaty na rachunek powierniczy nie dotyczą klientów nieobjętych ustawą deweloperską i ceny nabycia miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej.

Wypłaty z rachunku powierniczego będą dokonywane po zakończeniu poszczególnych etapów określonych w harmonogramie inwestycji oraz po spełnieniu określonych warunków m.in. (I) złożenia przez spółkę w banku prawidłowej i kompletnej dyspozycji wypłaty, (II) przedłożenia dokumentacji potwierdzającej realizację danego etapu inwestycji oraz prawidłowe wykorzystanie środków wypłaconych przez bank na realizację poprzedniego etapu inwestycji, (III) potwierdzenia zakończenia danego etapu inwestycji przewidzianego w harmonogramie w wyniku kontroli przeprowadzonej przez bank. Wypłaty z rachunku powierniczego są dokonywane na RWW.

Maksymalna kwota wypłacana ze środków klienta (zgromadzonych na rachunku powierniczym) po zakończeniu danego etapu inwestycji wynika z harmonogramu inwestycji i pozostaje w takiej samej proporcji do ceny nabycia lokalu, w jakiej zakończony etap inwestycji pozostaje w stosunku do wszystkich etapów inwestycji.

Jeżeli kwota środków zgromadzonych przez klienta jest niższa od przypadającej, zgodnie z powyższym, na tego klienta kwoty wypłaty, bank dokona wypłaty kwoty wskazanej w dyspozycji spółki, pomniejszonej o kwotę brakujących środków, co zostaje uzupełnione po wpłacie środków przez klienta oraz przy najbliższym terminie wypłaty wynikającym z harmonogramu inwestycji.

Do czasu spłaty kredytu, wypłaty z rachunku powierniczego są dokonywane na RWW. Spółka może dysponować środkami wypłacanymi z rachunku powierniczego jedynie w celu realizacji inwestycji, w tym na obsługę i spłatę kredytu.

2.Umowa rachunku wyodrębnionych wpływów

Rachunek wyodrębnionych wpływów i znajdujące się na nim środki służą do obsługi kredytu oraz rozliczeń związanych z realizowaną inwestycją. Na rachunku gromadzone są (I) wypłaty dokonywane z rachunku powierniczego (II) wpłaty od nieobjętych ustawą deweloperską nabywców lokali oraz (III) wpłaty z tytułu nabycia miejsca parkingowego w garażu i komórki lokatorskiej. W tym zakresie Spółka jest zobowiązana wobec Banku, aby w umowach deweloperskich umieszczać zapisy wskazujące:

1.  numer rachunku wirtualnego nabywcy, na który powinny być wpłacane należności klienta objętego ustawą deweloperską;
2.  informacje, że kwoty niepodlegające wpłacie na rachunek powierniczy powinny być wpłacane na RWW.

Spółka zobowiązana jest do prowadzenia monitoringu wpłat dokonywanych na RWW przez poszczególnych klientów.

Kwoty na RWW są blokowane przez Bank do czasu całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu. Jednocześnie, w okresie blokady środki na RWW służą wyłącznie obsłudze zadłużenia z tytułu kredytu. Tym niemiej, w okresie blokady Bank wyrazi zgodę na zwalnianie środków z RWW na realizację kredytowanej inwestycji na warunkach przewidzianych w umowie kredytu, tj.:

1.  w wysokości nieprzekraczającej głównych pozycji kosztowych określonych w przepływach środków pieniężnych z inwestycji zaakceptowanych przez bank;
2.  na podstawie faktur, rachunków lub innych dokumentów zaakceptowanych przez bank, potwierdzających wykonanie robót budowlano-instalacyjnych oraz potwierdzających pozostałe koszty związane z inwestycją - transza nie może być wyższa niż suma kwot do zapłaty wynikająca z faktur, rachunków etc.

Blokada środków może (ale nie musi) być również zwolniona m.in. w celu zwrotu środków klientowi w razie rozwiązania lub odstąpienia od umowy zawartej ze Spółką.

Bank ma prawo do dysponowania środkami zgromadzonymi na RWW na zasadach wynikających z zawartych umów (umowy kredytu i umowy RWW). Bank jest również upoważniony do pobierania środków z RWW na spłatę kredytu z odsetkami, prowizji, kosztów, opłat i innych należności. Uprawnienie banku jest formą zabezpieczenia kredytu i elementem jego prawidłowej obsługi. Spłata zadłużenia następuje w drodze pobrania przez bank odpowiedniej wysokości należności z RWW lub innych rachunków bieżących spółki.

3.Odstąpienie od umowy deweloperskiej oraz umowy przedwstępnej

W przypadku odstąpienia przez klienta od umowy deweloperskiej z przyczyn wskazanych w ustawie deweloperskiej, np. zgodnie z art. 29 ust. 1 tej ustawy:

*   jeżeli umowa deweloperska nie zawiera elementów, o których mowa w art. 22 ustawy deweloperskiej;
*   jeżeli informacje zawarte w umowie deweloperskiej nie są zgodne z informacjami zawartymi w prospekcie informacyjnym lub w załącznikach, za wyjątkiem zmian, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy deweloperskiej;
*   jeżeli deweloper nie doręczył zgodnie z art. 18 i art. 19 ustawy deweloperskiej prospektu informacyjnego wraz z załącznikami;
*   jeżeli informacje zawarte w prospekcie informacyjnym lub w załącznikach, na podstawie których zawarto umowę deweloperską, są niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym w dniu podpisania umowy deweloperskiej;
*   jeżeli prospekt informacyjny, na podstawie którego zawarto umowę deweloperską, nie zawiera informacji określonych we wzorze prospektu informacyjnego stanowiącego załącznik do ustawy;
*   w przypadku nieprzeniesienia na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1 ustawy deweloperskiej, w terminie określonym w umowie deweloperskiej.

Bank wypłaca klientowi przypadające mu środki zgromadzone na rachunku powierniczym wynikające ze zrealizowanych przez klienta wpłat. Zwrot środków klientowi następuje pomimo istnienia wobec Spółki należności banku. Tym samym, wypłata środków na rzecz klienta ma pierwszeństwo przed zobowiązaniami Spółki wobec np. Banku z tytułu kredytu.

Natomiast w odniesieniu do środków wpłaconych na RWW, w przypadku wypowiedzenia umowy deweloperskiej oraz przedwstępnej, są one zwracane przez Spółkę klientowi wyłącznie na zasadach wynikających z ustaleń umownych i pod warunkiem, że środki te nie zostały np. przejęte przez bank na spłatę kredytu lub wypłacone kontrahentom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do wpłat dokonanych przed dostawą lokalu, miejsca parkingowego, komórki lokatorskiej:

1.  obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu środków na rachunek powierniczy?
2.  obowiązek podatkowy powstanie w momencie wpływu środków na rachunek wyodrębnionych wpływów (RWW), zarówno w przypadku wpływu środków wypłaconych z rachunku powierniczego jak i w przypadku bezpośredniej wpłaty w sytuacjach nieobjętych ustawą deweloperską?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do wpłat dokonanych przed dostawą lokalu, miejsca parkingowego, komórki lokatorskiej:

1.  obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu środków na rachunek powierniczy;
2.  obowiązek podatkowy powstanie w momencie wpływu środków na rachunek wyodrębnionych wpływów (RWW), zarówno w przypadku wpływu środków wypłaconych z rachunku powierniczego jak i w przypadku bezpośredniej wpłaty w sytuacjach nieobjętych ustawą deweloperską.

1.Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W rezultacie, obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą lokali, miejsc parkingowych lub komórek lokatorskich powstanie, co do zasady w momencie dokonania ich dostawy, a jeżeli przed tym terminem nastąpi otrzymanie całość lub część zapłaty z tytułu ceny nabycia, obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do tej części w momencie jej otrzymania.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji otrzymania, o którym mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z literalną wykładnią (http//sjp.pwn.pl) słowo „otrzymać" oznacza:

*   dostać coś w darze,
*   dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży,
*   stać się odbiorcą jakiegoś polecenia,
*   uzyskać coś z czegoś.

W rezultacie otrzymanie powinno mieć wymiar realny, ostateczny, a nie potencjalny. Tym samym, w celu określenia czy otrzymane przez spółkę wpłaty powodowały powstanie obowiązku podatkowego, konieczna jest analiza czy spełniały one powyższe przesłanki realności, ostateczności.

W dalszej części niniejszego wniosku zaprezentowano argumentację wskazującą, że w momencie wpłaty środków przez klienta na rachunek powierniczy nie powstaje obowiązek podatkowy. Natomiast obowiązek taki powstanie w momencie wpływu środków na RWW, zarówno w odniesieniu do transferu środków z rachunku powierniczego jak i bezpośrednich wpłat na RWW dokonywanych przez klientów.

2.Wpływ środków na rachunek powierniczy

W celu oceny charakteru wpłat na rachunek powierniczy konieczne jest odniesienie się do przepisów ustawy deweloperskiej (ustawa z dnia 16 września 2011r., o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Zgodnie z art. 4 ustawy deweloperskiej deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden ze środków ochrony jakim jest m.in. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Jako otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy ustawa określa należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy prawo bankowe z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm. dalej jako: prawo bankowe) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie (art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej).

Dalsze przepisy ustawy deweloperskiej w odniesieniu do otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego wskazują, m.in. że:

*   bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 11 ustawy deweloperskiej);
*   w przypadku odstąpienia od umowy deweloperskiej zgodnie z art. 29 przez jedną ze stron, bank wypłaca nabywcy przypadające mu środki pozostałe na mieszkaniowym rachunku powierniczym niezwłocznie po otrzymaniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy deweloperskiej (art. 13 ustawy deweloperskiej).

Na podstawie powyższych przepisów w piśmiennictwie wskazuje się, że pomimo, iż posiadaczem mieszkaniowego rachunku powierniczego pozostaje deweloper, jednak środki z tego rachunku mogą mu być wypłacane jedynie po spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy deweloperskiej. W przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, środki pieniężne wpłacone na ten rachunek przez nabywcę są wypłacane deweloperowi po stwierdzeniu, przez bank prowadzący rachunek, zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia określonym w umowie Deweloperskiej. Inaczej niż przy stosowaniu zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, deweloper może finansować realizację przedsięwzięcia deweloperskiego także ze środków nabywców, finansowanie takie prac budowlanych), a uruchomienie środków pochodzących od nabywców z rachunku powierniczego podlega kontroli banku (A. Burzak, M. Okoń, P. Pałka, komentarz do art. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Mając na uwadze powyższe, wskazać można na pewne cechy charakterystyczne otwartego rachunku powierniczego, tj.

*   środki zgromadzone na otwartym rachunku powierniczym stanowią formę zapewnienia ochrony dokonywanych wpłat nabywców,
*   wynika to m.in. z faktu, że w przypadku odstąpienia od umowy przez nabywcę w wyniku zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 29 ustawy deweloperskiej, (np. niezgodności informacji w prospekcie informacyjnym ze stanem faktycznym i prawnym w dniu podpisania umowy) środki zgromadzone na rachunku powierniczym podlegają zwrotowi dla nabywcy;
*   w związku z czym, środki wpłacane na ten rachunek deweloperowi (posiadaczowi rachunku) przez nabywców nie stanowią z mocy prawa środków, którymi deweloper może zacząć dysponować z chwilą wpłaty na rachunek;
*   możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na otwartym rachunku powierniczym uzyskuje się w momencie ich wypłaty przez bank, co następuje po stwierdzeniu zakończenia danego etapu inwestycji.

Analogiczna konkluzja wynika z analizy przepisów ustawy prawo bankowe, do której wprost odsyła art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej, w którym wskazano, że przez otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy rozumie się, należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę. Na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Zgodnie, zatem z art. 59 ust. 1 prawa bankowego na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik) (art. 52 ust. 2 prawa bankowego).

Stosownie do art. 59 ust. 3 prawa bankowego umowa, o której mowa w ust. 2 określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. Dalsze ustępy 4-6 art. 59 wskazują, że:

*   w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu;
*   w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości;
*   w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Na podstawie powyższych przepisów, w piśmiennictwie przyjmuje się, że powiernik - posiadacz rachunku nie jest gospodarczo uprawniony do środków znajdujących się na koncie, przynajmniej do chwili określonej w umowie powierniczej (umowie zawartej pomiędzy powierzającym, a powiernikiem, która określa warunki ostatecznego zachowania owych środków przez powiernika). W sensie ekonomicznym uprawnionym do przechowywanych przez bank pieniędzy jest powierzający i dyspozycje rachunkiem to ostatecznie jemu - w założeniu - mają przynieść gospodarczą korzyść - o ile powiernik wywiąże się ze wszystkich swoich zobowiązań wobec powierzającego, a wynikających z umowy powierniczej (Iwona Karasek, komentarz do art. 59 ustawy prawo bankowe).

Jednocześnie, analogiczne stanowisko jest prezentowane w wydawanych interpretacjach podatkowych, w których podkreśla się, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory rachunek powierniczy jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. z wiązanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku. Po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem. Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2014r., sygn. IPPP3/443-566/14-2/ISz, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014r., sygn. ILPP2/443-345/14-2/SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2014r., sygn. IBPP2/443-86/14/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2013r., sygn. ILPP2/443-370/13-2/AKr, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2012r., sygn. IBPP4/443-1841/11/AŚ). Podkreślenia wymaga, że cytowane powyżej interpretacje dotyczą analogicznej sytuacji jak przedstawiona w niniejszym wniosku, tj. przypadków, gdy wpłata dokonywana jest na otwarty rachunek powierniczy zgodnie z ustawą deweloperską.

Mając na uwadze powyższe uwagi, nie można uznać, że wpłata środków finansowych na rachunek powierniczy ma ostateczny charakter. Do momentu uwolnienia (wypłaty) środków zgromadzonych na rachunku, poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi w konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc w rezultacie całości lub części zapłaty, (m.in. przedpłaty, zaliczki, zadatku). Charakter środków zgromadzonych na otwartym rachunku powierniczym ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy Spółka może uznać środki za faktycznie otrzymane do jej dyspozycji. tj. w przedstawionym stanie faktycznym, w momencie ich wpłaty na RWW.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania otwartego rachunku powierniczego - środków wpływających na ten rachunek nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku (spółki), w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować, tj. są ostateczne. Natomiast z chwilą ich wpłacania na rachunek powierniczy posiadacz rachunku (Wnioskodawca) nie ma możliwości rozporządzania nimi.

W konsekwencji, zdaniem Spółki wpłata w przedstawionym stanie faktycznym środków finansowych na rachunek powierniczy nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, dopiero wypłata środków z rachunku powierniczego powinna skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym stanowisku organów podatkowych prezentowanym w analogicznych stanach faktycznych, w tym m.in. w:

interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2014r. sygn. IPPP3/443-566/14-2/ISz ”decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować”.

W analizowanej sprawie możliwość dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunku powierniczym wnioskodawca uzyska dopiero w momencie wypłaty przez bank tych środków pieniężnych.

Środki pieniężne zgromadzone na MRP, a pochodzące z wpłat klientów z tytułu umów deweloperskich są wypłacane na rzecz wnioskodawcy przez bank - na warunkach wskazanych w ustawie deweloperskiej oraz umowie zawartej przez Wnioskodawcę z bankiem dotyczącej MRP („umowa MRP"). Zgodnie z powyższym, wypłaty dokonywane są na rzecz Wnioskodawcy transzami - po zakończeniu danego etapu, tj. po stwierdzeniu przez bank ukończenia przez wnioskodawcę danego etapu realizacji zadania inwestycyjnego oraz po stwierdzeniu poprawnego i zgodnego z harmonogramem tegoż zadania procentu zużycia środków finansowych na jego realizację. Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy dokonywane są zgodnie z algorytmem umieszczonym w umowie MRP.

Zatem z opisu sprawy wynika, że w chwili przekazania przez bank na rzecz wnioskodawcy środków pieniężnych zdeponowanych przez nabywcę na rachunku powierniczym, nabywcy znane są wszystkie elementy przyszłej dostawy lokalu mieszkalnego.

Tym samym, nabywca nieruchomości dokonuje faktycznej zapłaty na rzecz developera zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego, po zakończeniu danego etapu budowy ww. nieruchomości, tj. po stwierdzeniu przez bank ukończenia przez Wnioskodawcę danego etapu realizacji zadania inwestycyjnego oraz po stwierdzeniu poprawnego i zgodnego z harmonogramem tegoż zadania procentu zużycia środków finansowych na jego realizację.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wypłata środków dokonywana przez bank z rachunku powierniczego na rzecz Wnioskodawcy, jest równoznaczna z otrzymaniem zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy wypłata środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, następuje przed wydaniem lokalu mieszkalnego nabywcy, to w momencie uwolnienia tych środków na rzecz developera (Wnioskodawcy) zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że momentem powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jest moment wypłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym przez bank na rzecz Spółki, jeżeli wypłata następuje przed wydaniem lokalu."

\-interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 maja 2014 r., sygn. IBPP2/443-86/14/AB.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotem umów deweloperskich zawieranych między spółką a nabywcami mieszkań będzie ustanawianie odrębnej własności lokali mieszkalnych bądź usługowych i przeniesienie własności tych lokali na nabywców. Spółka zawrze z bankiem umowę o prowadzenie otwartego rachunku powierniczego, z którego wypłata dla spółki środków zdeponowanych na tym rachunku następować będzie zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w umowie deweloperskiej.

Spółka będzie jedynie powiernikiem, a nie posiadaczem środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, bowiem środki pieniężne powierzone jej przez nabywcę lokalu. Do momentu wypłacenia, nie będą stanowiły jej własności. Spółka - do czasu wypłaty tych środków - nie będzie miała prawa do swobodnego nimi dysponowania.

Środki zgromadzone na rachunku powierniczym będą gromadzone w celu zabezpieczenia należności spółki z tytułu zakupu nieruchomości przez nabywcę. W przypadku zawarcia z bankiem umowy o prowadzenie rachunku powierniczego (otwartego) wypłata środków dla Wnioskodawcy zdeponowanych na tym rachunku następować będzie wyłącznie po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, zgodnie z jego harmonogramem. Przeniesienie na nabywcę pełni praw do dysponowania jak właściciel nastąpi dopiero w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność wyodrębnionego lokalu.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikację funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca (posiadacz rachunku powierniczego) na podstawie umowy zawartej z bankiem nie ma możliwości swobodnego dysponowania kwotami zgromadzonymi na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, środków wpływających na otwarty rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat, wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty rachunek powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty wnioskodawcy przez bank, w części, jaką faktycznie Wnioskodawca otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu wpłat (zaliczki, zadatku) dokonywanych przez nabywców za pośrednictwem rachunku powierniczego powstaje nie w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy, lecz dopiero z momentem wypłaty tych środków z rachunku powierniczego na rachunek bieżący spółki (powiernika)."

\-interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-150714-2/NS.

„Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem. W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji."

„w konsekwencji należy stwierdzić, że dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym zachodzić będzie konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, natomiast same wpłaty dokonywane przez klientów na rachunki powiernicze, bez możliwości dysponowania tymi środkami pieniężnymi przez spółkę, nie będą rodziły po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podsumowując, wpłata środków pieniężnych na rachunek powierniczy przez nabywcę z tytułu zakupu przedmiotu umowy deweloperskiej nie powoduje u wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług."

W dalszej części uzasadnienia przedstawiono argumentację wskazującą za konicznością rozpoznania obowiązku podatkowego w momencie wpływu środków na rachunek wyodrębnionych wpływów (RWW).

3.Wpływ środków na RWW

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym RWW i znajdujące się na nim środki służą do obsługi kredytu oraz rozliczeń związanych z realizowaną inwestycją. Przeznaczenie znajdujących się na RWW środków, określono jako:

*   obsługa kredytu - upoważnienie banku do dysponowania środkami zgromadzonymi na RWW poprzez m.in. pobieranie środków z RWW na spłatę kredytu z odsetkami, prowizji, kosztów, opłat i innych należności;
*   zabezpieczenie kredytu - kwoty na RWW są blokowane przez bank do czasu całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu;
*   rozliczenia związane z inwestycją - zwolnienie środków z RWW w na podstawie faktur, rachunków lub innych dokumentów zaakceptowanych przez bank, potwierdzających wykonanie robót budowlano-instalacyjnych oraz potwierdzających pozostałe koszty związane z inwestycją - w wysokości nie wyższej niż suma kwot do zapłaty wynikająca z faktur, rachunków etc.

Fakt, że możliwość dysponowania środkami spółka ograniczyła (zablokowała do czasu całkowitej spłaty zadłużenia) poprzez umowę RWW z bankiem nie niweczy zaliczkowego charakteru wpływu środków w stosunku do klientów. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca zawarł odrębne umowy z klientami (umowy deweloperskie, umowy przedwstępne) oraz odrębną umowę RWW z bankiem, który tworzy ze środków wpływających na RWW swego rodzaju kaucję zabezpieczającą roszczenia z tytułu kredytu. W rezultacie, środki zgromadzone na RWW stanowią środki, którymi spółka dysponuje poprzez ich wykorzystanie na cele wskazane w umowie RWW, ustanowienie zabezpieczenia dla banku.

Należy zatem odróżnić wpływ środków na rachunek powierniczy, w odniesieniu do którego spółka z mocy powszechnie obowiązującego prawa nie ma możliwości dysponowania zgromadzonymi na nim środkami, od wpłaty środków na RWW, gdzie spółka umownie ograniczyła możliwość dysponowania środkami poprzez ich zablokowanie do czasu spłaty należności kredytowych.

Mając na uwadze powyższe, środki przekazane na RWW mają charakter ostatecznych wpłat na poczet ceny lokalu mieszkalnego, miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej. Spółka dysponuje wpływami na RWW poprzez ich przeznaczenie na obsługę i zabezpieczenie kredytu, a w przypadku ich zwolnienia przez bank również dokonywanie rozliczeń związanych z inwestycją. Dodatkowo, brak jest obowiązku banku zwolnienia środków z RWW w przypadku odstąpienia od umowy z klientem - zgodnie z umową RWW bank ma jedynie taką możliwość.

W rezultacie, należy przyjąć, że moment wpływu środków na RWW stanowi moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zarówno, gdy klient dokona bezpośredniej wpłaty na RWW, jak też, gdy środki na RWW zostaną przekazane („uwolnione") z otwartego rachunku powierniczego.

W tym momencie następuje zapłata całości lub części ceny na poczet przedmiotowej dostawy powyższe pogląd znajduje uzasadnienie w stanowisku organów podatkowych prezentowanym w analogicznych stanach faktycznych, w tym min.:

\-interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 4 listopada 2013r. sygn. IPPP1/443-956/13-2/PR

„zgodnie z postanowieniami umowy wpłacone środki mają służyć jako źródło spłaty kredytu spółki (odsetki, raty): to oznacza, że w momencie wpłaty na rachunek zastrzeżony stają się one własnością spółki. Fakt, iż faktyczne władztwo nad środkami zostało w wyniku podjętych przez spółkę postanowień umownych (rozdysponowania środków) ograniczone, nie niweczy – w ocenie spółki - zaliczkowego charakteru dokonanych wpłat.

Spółka w zawartej umowie niejako z góry określiła, jakie przeznaczenie mają mieć wpłaty na rachunek: tzn. zawarła postanowienie, że wpłaty te będą stanowić źródło spłaty kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji. Powyższe nie wyklucza jednak obowiązku opodatkowania otrzymanych należności, lecz dowodzi jedynie, że spółka otrzymaną zaliczkę przeznacza na realizację przedmiotowej inwestycji - lokalu niemieszkalnego. W którym wpłacający nabędzie udział. Przekazanie środków pieniężnych na rachunek powierniczy stanowi, w pewnym sensie, formę zabezpieczenia transakcji, ale jednocześnie stanowi bieżące źródło spłaty kredytu Spółki, z którego finansowana jest realizowana przez dewelopera inwestycja.

Co więcej, należy zauważyć, że umowa nie zawiera zapisów, które obowiązywałyby bank do bieżącego informowania Spółki o pobranych środkach na spłatę kredytu (zapis § 9 umowy wyklucza taką możliwość), co pozwoliłoby na ustalenie dokładnego momentu zadysponowania tych kwot na poczet spłaty kredytu. Zatem, zdaniem Spółki brak jest jakiegokolwiek innego prawnie wiążącego Spółkę momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych wpłat. Z całą pewnością wykluczona w tym zakresie w ocenie spółki jest możliwość „odroczenia" momentu powstania obowiązku podatkowego do czasu wykonania przedmiotowego świadczenia (dostawy miejsc parkingowych) po stronie spółki. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z płatnością definitywną ze zidentyfikowanym tytułem dokonanej wpłaty, która to wpłata stanowi obrót i kreuje obowiązek podatkowy. Wpłata związana jest ściśle z konkretną czynnością która wykonana zostanie w przyszłości."

„Reasumując, w ocenie spółki jest ona obowiązana do udokumentowanie wpłat dokonywanych na poczet dostawy miejsc garażowych fakturami zaliczkowymi oraz rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconych na rachunek zastrzeżony należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy."

\-interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2012 r., sygn. Ilpp2/443-739/12-2/MR.

„jak wynika z treści wniosku spółka zawarła dwie niezależne umowy. Pierwszą z klientami, tj. umowy deweloperskie, na podstawie których klienci są zobowiązani do uiszczenia na rzecz spółki zaliczek, które zostaną w ostatecznym rozliczeniu zaliczone na poczet ceny lokali mieszkalnych. Druga umowa zawarta została przez spółkę z bankiem i dotyczy umowy kredytowej finansującej budowę realizowanej inwestycji. Skutkiem umowy kredytowej klienci spółki, którzy zawarli z nią umowę deweloperską wpłacają wszelkie środki finansowe, tj. zaliczki na poczet ceny lokali (skutek zawartej pierwszej umowy) na rachunek wyodrębnionych wpływów w banku, który tworzy z tych wpłat kaucję zabezpieczającą przedmiotowy kredyt do momentu, gdy na rachunku kaucji zostanie zdeponowana kaucja w wysokości odpowiadającej kwocie udzielonego spółce kredytu.

Wobec powyższego wpłacane przez klientów wpłaty na wyodrębniony rachunek kaucyjny zostaną zaliczone na poczet ceny lokali mieszkalnych, zatem staną się częścią zapłaty za lokal w ostatecznym rozliczeniu umowy zawartej z klientami, tj. zaliczką, pomimo że spółka nie będzie miała dostępu do tych środków do chwili spłaty przedmiotowego kredytu i otrzyma prawo do dysponowania środkami wpłacanymi przez klientów dopiero w chwili osiągnięcia na ww. Rachunku kaucji środków przekraczających kwotę odpowiadającą kwocie udzielonego kredytu i w pierwszej kolejności środki te będzie przeznaczać na dokończenie finansowania inwestycji.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie spółka zawarła odrębne umowy z klientami na zakup lokali mieszkalnych, w ramach których zobowiązani są oni do wpłat zaliczek, które będą zaliczone na poczet ceny tych lokali. Odrębną umowę (umowę kredytową) spółka zawarła z bankiem, skutkiem czego klienci dokonują wpłat zaliczek na rachunek banku, który tworzy z tych wpłat kaucję zabezpieczającą przedmiotowy kredyt. Tym samym to bank z uwagi na zawartą umowę zabezpiecza swoje roszczenia wobec wnioskodawcy, a nie tworzy zabezpieczenie dla klientów.

Z opisu sprawy nie wynika, aby w przypadku nie wywiązania się przez wnioskodawcę z umowy z klientami bank zwracał im wpłacone kwoty znajdujące się na koncie kaucyjnym. Z powyższego wynika, że to tylko umowa pomiędzy zainteresowanym a bankiem reguluje kwestie rozporządzania wpłaconymi przez klientów wnioskodawcy kwotami.

Natomiast z umowy zawartej z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych wynika, iż klienci zobowiązani są do uiszczenia zaliczek, które zostaną zaliczane na poczet ceny oznacza to, że wpłacane kwoty stanowią część zapłaty wobec powyższego wpłaty na rachunek kaucyjny na poczet ceny zakupu lokali. Stanowią zaliczkę, która podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług."

„zatem, z uwagi na planowaną dostawę lokali mieszkalnych, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, po stronie spółki powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, w części obejmującej otrzymaną należność, tj. z chwilą otrzymania części zapłaty od klienta. Zgodnie z zawartą umową deweloperską."

Biorąc pod uwagę powyższe wnoszę o potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku wpływu środków pieniężnych na:

*   otwarty rachunek powierniczy – **jest prawidłowe,**
*   rachunek wyodrębnionych wpływów zarówno w przypadku wpływu środków wypłaconych z rachunku powierniczego jak i w przypadku bezpośredniej wpłaty w sytuacjach nieobjętych ustawą deweloperską – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcą jest firmą deweloperską realizująca inwestycję polegającą na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z usługami.

W związku z realizowaną inwestycją spółka zawiera z klientami umowy deweloperskie oraz umowy przedwstępne.

Przedmiotem zawartej umowy jest:

*   wybudowanie budynku, a następnie ustanowienie w nim odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie na nabywcę (na podstawie umowy przyrzeczonej) własności tego lokalu oraz wszelkich praw niezbędnych do korzystania z lokalu wraz z odpowiadającym temu lokalowi udziałem w nieruchomości wspólnej;
*   sprzedaż nabywcy w umowie przyrzeczonej udziału we współwłasności hali garażowej w budynku wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego i/lub komórki lokatorskiej (dalej odpowiednio jako: miejsce parkingowe i komórka lokatorska).

W związku z realizacją inwestycji, spółka jest związana z bankiem:

*   umową kredytu inwestycyjnego dla klientów instytucjonalnych (dalej jako: umowa kredytu);
*   umową na prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego (dalej jako: umowa rachunku powierniczego), o którym mowa w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 16 września 2011r, o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej jako: ustawa deweloperska);
*   umową na prowadzenie rachunku wyodrębnionych wpływów (dalej jako; umowa RWW).

Cena lokalu mieszkalnego płacona przez klientów objętych ustawą deweloperską jest wpłacana na rachunek powierniczy.

Natomiast cena lokali płacona przez klientów nieobjętych ustawą deweloperską, jak również z tytułu nabycia miejsca parkingowego i/lub komórki lokatorskiej jest wpłacana na RWW.

W ramach prowadzonego dla spółki rachunku powierniczego, każdej umowie deweloperskiej (każdemu klientowi) przypisany jest indywidualny rachunek wirtualny nabywcy. Na indywidualny rachunek klient objęty ustawą deweloperską dokonuje wpłat z tytułu ceny lokalu mieszkalnego. W rezultacie, wpłaty na rachunek powierniczy nie dotyczą klientów nieobjętych ustawą deweloperską i ceny nabycia miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej.

Wypłaty z rachunku powierniczego będą dokonywane po zakończeniu poszczególnych etapów określonych w harmonogramie inwestycji oraz po spełnieniu określonych warunków m.in. (I) złożenia przez Spółkę w banku prawidłowej i kompletnej dyspozycji wypłaty, (II) przedłożenia dokumentacji potwierdzającej realizację danego etapu inwestycji oraz prawidłowe wykorzystanie środków wypłaconych przez bank na realizację poprzedniego etapu inwestycji, (III) potwierdzenia zakończenia danego etapu inwestycji przewidzianego w harmonogramie w wyniku kontroli przeprowadzonej przez bank. Wypłaty z rachunku powierniczego są dokonywane na RWW.

2.Umowa rachunku wyodrębnionych wpływów

Rachunek wyodrębnionych wpływów i znajdujące się na nim środki służą do obsługi kredytu oraz rozliczeń związanych z realizowaną inwestycją. Na rachunku gromadzone są (I) wypłaty dokonywane z rachunku powierniczego (II) wpłaty od nieobjętych ustawą deweloperską nabywców lokali oraz (III) wpłaty z tytułu nabycia miejsca parkingowego w garażu i komórki lokatorskiej. W tym zakresie spółka jest zobowiązana wobec Banku, aby w umowach deweloperskich umieszczać zapisy wskazujące:

1.  numer rachunku wirtualnego nabywcy, na który powinny być wpłacane należności klienta objętego ustawą deweloperską;
2.  informacje, że kwoty niepodlegające wpłacie na rachunek powierniczy powinny być wpłacane na RWW.

Spółka zobowiązana jest do prowadzenia monitoringu wpłat dokonywanych na RWW przez poszczególnych klientów.

Kwoty na RWW są blokowane przez Bank do czasu całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu. Jednocześnie, w okresie blokady środki na RWW służą wyłącznie obsłudze zadłużenia z tytułu kredytu. Tym niemiej, w okresie blokady Bank wyrazi zgodę na zwalnianie środków z RWW na realizację kredytowanej inwestycji na warunkach przewidzianych w umowie kredytu,

Blokada środków może (ale nie musi) być również zwolniona m.in. w celu zwrotu środków klientowi w razie rozwiązania lub odstąpienia od umowy zawartej ze spółką.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1376, z ze. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo bankowe – na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe – stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe – umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ustawy Prawo bankowe).

Z kolei – zgodnie z art. 59 ust. 5 ustawy Prawo bankowe – w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl art. 59 ust. 6 ustawy Prawo bankowe – w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377) – ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego – dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego – otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe - służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Zatem jak wynika z opisu sprawy oraz istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory.

Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie, aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku powierniczym ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Jak wskazał Wnioskodawca wypłaty z rachunku powierniczego będą dokonywane po zakończeniu poszczególnych etapów określonych w harmonogramie inwestycji oraz po spełnieniu określonych warunków m.in. (I) złożenia przez Spółkę w banku prawidłowej i kompletnej dyspozycji wypłaty, (II) przedłożenia dokumentacji potwierdzającej realizację danego etapu inwestycji oraz prawidłowe wykorzystanie środków wypłaconych przez bank na realizację poprzedniego etapu inwestycji, (III) potwierdzenia zakończenia danego etapu inwestycji przewidzianego w harmonogramie w wyniku kontroli przeprowadzonej przez bank.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z powyższego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, u posiadacza rachunku (Wnioskodawcy) obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie ich wypłaty przez Bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku (Wnioskodawca) otrzyma.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania obowiązku podatkowego w przypadku wpłat dokonywanych na rachunek wyodrębnionych wpływów (RWW) należy wskazać, że znajdujące się na nim środki służą do obsługi kredytu oraz rozliczeń związanych z realizowaną inwestycją. Na rachunku gromadzone są wypłaty dokonywane z rachunku powierniczego, wpłaty od nieobjętych ustawą deweloperską nabywców lokali oraz wpłaty z tytułu nabycia miejsca parkingowego w garażu i komórki lokatorskiej. Spółka zobowiązana jest do prowadzenia monitoringu wpłat dokonywanych na RWW przez poszczególnych klientów.

Kwoty na RWW są blokowane przez Bank do czasu całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu. Jednocześnie, w okresie blokady środki na RWW służą wyłącznie obsłudze zadłużenia z tytułu kredytu. Jednakże jak wskazał Wnioskodawca w okresie blokady Bank może wyrazić zgodę na zwalnianie środków z RWW na realizację kredytowanej inwestycji na warunkach przewidzianych w umowie kredytu.

Wobec powyższego należy uznać, że charakter środków zgromadzonych na rachunku wyodrębnionych wpływów spełnia warunki do uznania, iż wpłacone na ten rachunek środki pieniężne pozostają do dyspozycji Wnioskodawcy, bowiem jak wskazano w opisie sprawy, co prawda, kwoty na RWW są blokowane przez Bank do czasu całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu ale jednocześnie w okresie blokady Bank może wyrazić zgodę na zwalnianie środków z RWW na realizację kredytowanej inwestycji na warunkach przewidzianych w umowie kredytu.

Zatem możliwość dysponowania wpłaconymi środkami na rachunku wyodrębnionych wpływów (RWW) powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

W świetle powyższego, środki wpływające na rachunek (RWW) można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku (Wnioskodawca) ma możliwości rozporządzania nimi za zgodą banku.

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu wpływu środków na rachunek wyodrębnionych wpływów (RWW), zarówno w przypadku wpływu środków wypłaconych z rachunku powierniczego jak i w przypadku bezpośredniej wpłaty w sytuacjach nieobjętych ustawą deweloperską powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zauważyć przy tym należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o konkretny przedstawiony we wniosku stan faktyczny i wiąże Organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie przedstawionym we wniosku. Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała