Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-348/13/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-25
Teza: Skutki podatkowe otrzymania udziału w nieruchomości z tytułu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziału wnioskodawca nabył za wkład pieniężny.
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 29 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w drugiej połowie 2005 r. nabył 99 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej 10.000,00 zł za udział, o łącznej wartości nominalnej 990.000,00 zł za cenę w łącznej kwocie 990.000,00 zł. Kapitał zakładowy tej spółki na chwilę obecną wynosi 1.000.000,00 zł i dzieli się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 10.000,00 zł. Wspólnicy spółki zamierzają podjąć uchwałę o rozwiązaniu spółki i postawieniu jej w stan likwidacji. W ramach postępowania likwidacyjnego przewiduje się, że ze środków finansowych zgromadzonych na rachunkach spółki zostaną spłaceni jej wierzyciele.

Oprócz środków pieniężnych spółka dysponuje majątkiem nieruchomym, przysługuje jej prawo własności dwóch nieruchomości:

1.  objętej księgą wieczystą stanowiącą działkę nr 239 o powierzchni 0,32 ha - która to nieruchomość jest zabudowana,
2.  objętej księgą wieczystą stanowiącą działkę nr 240/3 o powierzchni 0,0435 ha - która to nieruchomość jest niezabudowana.

W toku postępowania likwidacyjnego, po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli, winien zostać dokonany podział majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek dzieli się pomiędzy wspólników w stosunku do ich udziałów w spółce. Zakłada się, że majątkiem, który pozostanie w spółce po spłaceniu i zabezpieczeniu wierzycieli spółki będą nieruchomości, o których mowa powyżej o łącznej wartości 1.360.000 zł (według wyceny rzeczoznawcy majątkowego). W związku z prowadzoną likwidacją spółki, wspólnikom, w tym wnioskodawcy, przysługiwać będzie roszczenie do spółki o wypłatę sumy likwidacyjnej tj. sumy odpowiadającej wartości (pozostałego po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli) części majątku spółki, która przypada danemu wspólnikowi w stosunku do ilości jego udziałów w kapitale zakładowym spółki. Tak więc w zakresie obowiązku wypłaty sumy likwidacyjnej spółka będzie dłużnikiem wnioskodawcy.

Zakłada się, że suma likwidacyjna nie zostanie wypłacona wnioskodawcy w pieniądzu, lecz spółka zwolni się z obowiązku zapłaty sumy likwidacyjnej (zwolni się z długu) w trybie przepisu art. 453 k.c. poprzez przeniesienie na wnioskodawcę udziału w prawie własności nieruchomości, którego wartość będzie odpowiadać wysokości sumy likwidacyjnej. W tym miejscu przytacza się treść art. 453 w obowiązującym brzmieniu: „Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość udziału w prawie własności nieruchomości odpowiadająca wartości sumy likwidacyjnej przypadającej wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - będzie traktowana jako przychód wnioskodawcy?
2.  Czy środki finansowe wydatkowane przez wnioskodawcę na nabycie 99 udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą stanowiły koszt uzyskania przez wnioskodawcę przychodu w postaci wartości majątku uzyskanego w związku z likwidacją tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wartości udziału w prawie własności nieruchomości odpowiadającej wartości sumy likwidacyjnej przypadającej wnioskodawcy)?
3.  Czy wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - tj. wartość udziału w prawie własności nieruchomości odpowiadająca wartości sumy likwidacyjnej przypadającej wnioskodawcy będzie wolna od podatku dochodowego, a jak tak, to w jakiej części?

Ad. 1

Zdaniem wnioskodawcy, wartość udziału w prawie własności nieruchomości odpowiadająca wartości sumy likwidacyjnej przypadającej wnioskodawcy w związku z likwidacją osoby prawnej w związku ze zwolnieniem spółki z długu tj., zobowiązania do wypłaty sumy likwidacyjnej poprzez przeniesienie przez spółkę na wnioskodawcę udziału w prawie własności nieruchomości będzie stanowiła przychód wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w brzmieniu art. 17 ust.1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni)” jak również w brzmieniu art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej”.

Ad. 2

Zdaniem wnioskodawcy, środki finansowe wydatkowane przez wnioskodawcę na nabycie 99 udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą stanowiły kosztów uzyskania przez wnioskodawcę przychodu w postaci wartości majątku uzyskanego w związku z likwidacją tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wartości udziału w prawie własności nieruchomości odpowiadającej wartości sumy likwidacyjnej przypadającej wnioskodawcy).

Powyższe stanowisko wnioskodawcy znajduje oparcie w treści art. 22 ust.1 w związku z art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22 ust. 1 stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem przez wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wnioskodawca, na potrzeby ustalania kosztu uzyskania przychodu w postaci majątku uzyskanego przez wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie uznaje za koszt uzyskania tego przychodu środków finansowych wydatkowanych na nabycie i objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ad.3

Zdaniem wnioskodawcy, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) tj. wartość udziału w prawie własności nieruchomości odpowiadająca wartości sumy likwidacyjnej przypadającej wnioskodawcy będzie wolna od podatku dochodowego w części stanowiącej koszt nabycia przez wnioskodawcę udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. cenie nabycia udziałów.

Powyższe stanowisko wnioskodawcy wynika z brzmienia przepisu art. 21 ust.1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „wolne od podatku dochodowego są: wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni mieszkaniowej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. W myśl bowiem przepisu art. 11 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy. Stanowi on, że w przypadku gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej określonych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Przepisy art. 286 § 2 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych stanowią, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki z o.o. w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc jednak pod uwagę powyżej powołane przepisy należy uznać, że w przypadku wypłaty majątku z tytułu likwidacji osoby prawnej w gotówce dochodem (przychodem) będzie wartość uzyskanej kwoty pieniężnej. Z kolei wartość majątku otrzymanego w naturze należy określić według jego wartości rynkowej, tj. wartości przyjętej na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zobowiązany jest na mocy art. 41 ust. 4 ustawy płatnik, m.in. spółka z o.o. lub działający jej imieniu likwidator. Płatnik zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy podatkowej, a następnie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnik winien przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-8AR (art. 42 ust. 1a).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji zwrotu udziałów o wartości równej wkładom pieniężnym i niepieniężnym uprzednio wniesionym do spółki.

Aby ustalić co w przedmiotowej sprawie będzie stanowić podstawę opodatkowania należy odwołać się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Z treści wniosku wynika, iż wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał dzieli się na 100 udziałów. Wnioskodawca posiada 99 udziałów nabytych za cenę w łącznej wysokości 990.000 zł. W związku z planowaną likwidacją spółki wnioskodawca otrzyma udział w prawie własności nieruchomości, którego wartość będzie odpowiadać wysokości sumy likwidacyjnej.

Bez wątpienia należy zgodzić się z wnioskodawcą, że przychodem (dochodem) wnioskodawcy będzie zatem wartość udziału w nieruchomości, który wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bez prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, co wprost wynika z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w wyniku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów.

Kosztem nabycia udziałów w likwidowanej spółce będzie wartość jaką wnioskodawca wpłacił tytułem nabycia 99 udziałów, czyli kwota 990.000 zł.

Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w przedmiotowej sprawie będzie pobrany od wartości udziału w nieruchomości otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji), pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie udziałów, czyli o 990.000 zł.

Podsumowując, przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją spółki kapitałowej będzie wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego czyli wartość rynkowa udziału w nieruchomości otrzymanego przez wnioskodawcę, w części przekraczającej koszt nabycia udziałów spółki. Kosztem nabycia udziałów w spółce będzie kwota 990.000 zł.

Stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.