Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/379/14/CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-12-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy finansowej.
Słowa kluczowe: beneficjent; cel; pracownik; programy; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2010 r. Nr ILPB2/415-523/10-2/ES wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy finansowej, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Zgodnie z Uchwałą Sejmiku Województwa z dnia 28 września 2009 r. Urząd Marszałkowski Województwa złożył w Komisji Europejskiej wniosek o grant na realizację działań z programu „Inteligentna Energia dla Europy” w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013) ustanowionego decyzją nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego oraz Rady z dnia 24 października 2006 r. (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L310/15 z dnia 9 listopada 2006 r.).

Warunkiem koniecznym do uzyskania dotacji dla określonych grup docelowych było utworzenie agencji zarządzania energią jako samodzielnej osoby prawnej.

W dniu 8 czerwca 2009 r. została podpisana umowa o między Agencją Wykonawczą ds. Konkurencyjności i Innowacji a beneficjentem Województwem.

Zgodnie z Artykułem 1.1.1 ww. umowy Agencja przyznała grant na warunkach i zasadach określonych w Warunkach Szczególnych, Warunkach Ogólnych oraz Aneksach do Umowy.

Dnia 30 października 2009 r. został podpisany akt notarialny dotyczący utworzenia Wnioskodawcy - jednostki regionalnej w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której głównym udziałowcem jest Urząd Marszałkowski Województwa.

Następnie w dniu 16 marca 2010 roku został podpisany przez Województwo - współbeneficjenta i Wnioskodawcą aneks, na mocy którego Wnioskodawca staje się koordynatorem projektu a zarazem współbeneficjentem środków otrzymanych z budżetu Unii Europejskiej. Aneks wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2010 r. Tym samym zakończono realizację Pakietu Roboczego (PR) nr 1 - „Prawne ustanowienie agencji i faktyczne rozpoczęcie działalności przez agencję” w ramach umowy o grant na realizację działania w ramach programu „Inteligentna Energia dla Europy” współfinansowanego ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.

Na mocy podpisanej umowy, a następnie aneksu, koordynator czyli Wnioskodawca otrzyma od Agencji Wykonawczej ds. Konkurencyjności i Innowacji wkład w wysokości 243 230 EURO, co odpowiada 46,66% całkowitych szacunkowych kosztów kwalifikowanych na finansowanie działania. Wkład będzie płatny w częściach zwanych płatnościami. Płatności będą dokonywane na wyodrębniony rachunek bankowy koordynatora. Pierwsza płatność wynosi 75 000 EURO i wpłynie na rachunek bankowy koordynatora w ciągu 45 dni kalendarzowych od dnia otrzymania przez Agencję Wykonawczą ds. Konkurencyjności i Innowacji podpisanej umowy.

W ramach otrzymanych środków będą finansowane działania zgodnie z szacunkowym budżetem zawartym w Aneksie II oraz opisem działania w Aneksie i do umowy. Zgodnie z umową grant nie pokrywa całkowitego kosztu działania.

W związku z realizacją zadań (Pakietów Roboczych) projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej Wnioskodawca zatrudnia na umowę o pracę personel do bezpośredniej realizacji projektu. W skład bezpośredniego personelu wchodzą: Dyrektor Agencji (Prezes Zarządu), Sekretarka (Asystent Zarządu), Specjalista ds. energii, Specjalista ds. rozwoju lokalnego, Specjalista ds. edukacji i promocji energetycznej oraz Księgowy Projektu (Główny Księgowy) - wszyscy zatrudnieni na umowę o pracę.

Wynagrodzenia zatrudnionych na umowę o pracę pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne wchodzą w skład kosztów bezpośrednich kwalifikowanych, które będą w 46,66% pokryte środkami pochodzącymi z tegoż grantu. W związku z tym zobowiązano pracowników zatrudnionych na umowę o pracę do prowadzenia indywidualnych godzinowych kart pracy, na podstawie których daje się wyodrębnić czas pracy bezpośrednio poświęcony na realizację projektu.

Wynagrodzenia będą wypłacane bezpośrednio z konta ze środków pomocy bezzwrotnej. W przypadku braku środków na tym koncie (daty otrzymywania transz z Unii Europejskiej zgodnie z zapisami umowy grantowej) wynagrodzenia finansowane będą z własnych środków a następnie zostaną zrefundowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody osób zatrudnionych na umowę o pracę bezpośrednio realizujących cel projektu uzyskane w wyniku wykonywania zadań w projekcie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako beneficjenta środków pochodzących z Unii Europejskiej, wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności bezpośrednio realizując działania na rzecz projektu mogą być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, w części pokrywanej z grantu, tj. w 46,66% ich wartości.

Wnioskodawca podkreśla, że otrzymane środki finansowe pochodzą z budżetu Unii Europejskiej, Ramowy Program Konkurencyjności i Innowacji jest dofinansowany bezpośrednio z Komisji Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy pracownicy bezpośrednio realizują cele programu finansowanego z Unii Europejskiej. Co prawda bezpośrednim wykonawcą - w sensie prawnym - jest Wnioskodawca, jednakże jako osoba prawna zadania swe, w tym również z zakresu programu realizuje poprzez swoich pracowników.

W tej sytuacji uzasadnione jest uznanie, że celem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przyznanie prawa do zwolnienia z podatku dochodowego osób bezpośrednio realizujących cel projektu potwierdzone indywidualnymi godzinowymi kartami pracy.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy odzwierciedlają orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki WSA z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt: III SA/Wa 741/2007, z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 2150/2007, z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 308/07, z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Op 269/07 oraz z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt i SA/Kr 1555/06).

Na dzień złożenia zapytania o interpretację Wnioskodawca nadmienił, iż odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, w pełnej wysokości do Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe w części dotyczącej wypłat finansowanych bezpośrednio ze środków przekazanych przez Unię Europejską na wyodrębniony rachunek bankowy oraz nieprawidłowe w części dotyczącej wypłat finansowanych ze środków własnych zrefundowanych ze środków bezzwrotnej pomocy przekazanych przez Unię Europejską.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. v

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej mieszczą się w zakresie lit.a przepisu.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit. b, bowiem pracownicy Wnioskodawcy nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach umowy o pracę). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio pracownikom. Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy są zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie oni realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada Wnioskodawca, który jest stroną umowy, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochody pracowników Wnioskodawcy nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 14 lipca 2010 r. Nr ILPB2/415-523/10-2/ES wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.