Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443A-52/11-2/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-03-15
Teza: Jednoosobowa spółka kapitałowa (spółka przekształcona), która powstanie w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, nie przejmie wszelkich praw i obowiązków, wynikających z ustawy o podatku akcyzowym od przedsiębiorstwa przekształcanego.
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy-warunki prowadzenia składów podatkowych; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja; ubytki; zezwolenie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 6; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 20 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sukcesji praw i obowiązków w podatku akcyzowym po przekształceniu przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przejęcia wszelkich praw i obowiązków, wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności prawa do korzystania:

*   z dotychczasowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i numeru akcyzowego,

*   z dotychczasowej decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków,

*   z dotychczasowego zabezpieczenia akcyzowego,

*   z dotychczasowych wymaganych prawem ewidencji,

\- po przekształceniu przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja wyrobów tytoniowych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Produkcja oraz magazynowanie wyrobów tytoniowych odbywa się w składzie podatkowym Wnioskodawcy. Jednocześnie, Wnioskodawca posiada decyzję w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz złożył zabezpieczenie akcyzowe w formie gwarancji bankowej dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Unii Europejskiej.

W związku ze zmianą od 1 lipca 2011 r. przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r, Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „Kodeks spółek handlowych"), Wnioskodawca rozważa przekształcenie prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową (tj. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „spółka z o.o.").

Po przekształceniu Wnioskodawca planuje kontynuować dotychczasową działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. Spółce przekształconej będą przysługiwać wszelkie prawa do korzystania z miejsca, w którym ma być kontynuowane prowadzenie składu podatkowego oraz wszelkie aktywa oraz prawa majątkowe i wartości niematerialne i prawne związane z dotychczasową działalnością Wnioskodawcy. Przekształcenie nie będzie miało wpływu na zmianę dotychczasowej produkcji oraz na zmianę warunków techniczno - technologicznych procesu produkcyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po przekształceniu, jednoosobowej spółce z o.o. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie podatku akcyzowego, w szczególności przekształcenie nie spowoduje konieczności ubiegania się o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, występowania o nowe normy dopuszczalnych ubytków, konieczności ponownego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub ponownego wnioskowania o uzyskanie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobów produkowanych/magazynowanych w składzie podatkowym, czy też ponownego wprowadzania wymaganych przepisami prawa ewidencji oraz czy nie będzie konieczności uzyskiwania nowego numeru akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., spółce tej będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie podatku akcyzowego; w szczególności przekształcenie nie spowoduje konieczności ubiegania się o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, występowania o nowe normy dopuszczalnych ubytków, konieczności ponownego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub ponownego wnioskowania o uzyskanie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobów produkowanych/magazynowanych w składzie podatkowym, czy też ponownego wprowadzania wymaganych przepisami prawa ewidencji, jak również nie będzie konieczności uzyskania nowego numeru akcyzowego.

Z dniem 1 lipca 2011 r. ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 ze zm., dalej: „ustawa o ograniczeniu barier") wprowadziła do Kodeksu spółek handlowych m.in. przepisy umożliwiające przedsiębiorcom prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą przekształcenie się w jednoosobową spółkę kapitałową (art. 551 § 5 w związku z art. 5841 i następne).

1.  Tożsamość podmiotów objętych przekształceniem w kontekście prowadzonej działalności

Zgodnie z art. 551 § 5 ksh przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia, nie powstanie nowy podmiot, zmianie ulega jedynie forma prawna prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja działalności przedsiębiorcy przez spółkę przekształconą. W konsekwencji przekształcenie powoduje kontynuacje praw i obowiązków, które przysługiwały przedsiębiorcy i z mocy prawa przysługują spółce przekształconej. Do takiego wniosku prowadzi brzmienie art. 5842 § 1 ksh, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Wnioskodawca podkreślił, iż w przypadku przekształcenia ustawodawca posługuje się określeniem, że prawa i obowiązku „przysługują" podmiotowi przekształconemu. Natomiast w przypadku łączenia lub podziału podmiotów, ustawodawca wskazuje, że podmiot powstały w wyniku połączenia lub podziału „wstępuje" z dniem połączenia/ podziału we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki lub spółki dzielonej (zob. art. 494, 531 k.s.h.). Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku przekształcenia, prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego z mocy ustawy będą należeć się spółce przekształconej.

Do powyższych wniosków prowadzi również cel wprowadzenia przepisów dotyczących przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Nowelizacja k.s.h. w tym zakresie ma na celu ułatwienie procesów transformacyjnych, poprzez regulowanie ich w taki sposób, aby zachować tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego, w szczególności odnośnie przedmiotu działalności, oraz aby nie przeprowadzać drogiego postępowania likwidacyjnego, utrzymać koncesję czy zezwolenie oraz kontynuować rozporządzanie nabytymi prawami i realizować obowiązki.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową polega jedynie na modyfikacji ustrojowej (zmianie formy prawnej) bez zmiany przedmiotu działalności, czy sposobu jej prowadzenia. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne zakończenie działalności przedsiębiorcy i utworzenie na jego miejsce/ zamiast niego innego podmiotu. Wręcz przeciwnie - w sytuacji gdy przedsiębiorca podejmie decyzję o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, nie powstanie byt przejściowy, jakim jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji. Wynika to przede wszystkim z art. 5841 k.s.h., który stanowi, że przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru. Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową będzie miała miejsce jedynie modyfikacja formy prowadzenia działalności, a nie jakakolwiek zmiana sposobu prowadzenia działalności, to należy uznać, że przekształcenie nie spowoduje konieczności występowania o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Ponadto przekształcenie nie spowoduje konieczności występowania m.in. o nowe normy dopuszczalnych ubytków, ponownego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub ponownego wnioskowania o uzyskanie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów produkowanych/magazynowanych w składzie podatkowym, czy też ponowne wprowadzanie wymaganych przepisami prawa ewidencji. Wynika to przede wszystkim z treści art. 5842 k.s.h., a zatem z faktu, że w wyniku przekształcenia spółce kapitałowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem.

1.  Brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 49 ust 10 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 5842 § 2 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wnioskodawca na podstawie uzyskanego zezwolenia prowadzi skład podatkowy, w którym produkuje/magazynuje wyroby tytoniowe. W wyniku przekształcenia przekształconej spółce kapitałowej (sp. z o.o.) będą przysługiwać wszelkie tytuły prawne związane z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, a także wszelkie składniki majątkowe i wartości niematerialne oraz prawne związane z przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r, o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011, Nr 108, poz. 626 j.t ze zm., dalej: ,ustawa akcyzowa") zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu. Wniosek powinien zawierać dane dotyczące podmiotu prowadzącego oraz prowadzonej przez niego działalności.

W przypadku zmian danych zawartych we wniosku o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, zgodnie z art. 49 ust. 7 ustawy akcyzowej, podmiot prowadzący skład jest obowiązany w ciągu 7 dni od zmiany do powiadomienia o niej właściwego naczelnika. Jeżeli planowane zmiany dotyczą danych objętych treścią zezwolenia, to podmiot musi powiadomić naczelnika przed wprowadzeniem zmian zgodnie z dyspozycją art. 49 ust. 8 ustawy akcyzowej. Niemniej, w przypadku zmiany miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy w świetle art. 49 ust. 10 ustawy akcyzowej, wymagane jest uzyskanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, nie nastąpi zmiana podmiotu prowadzącego skład podatkowy, ale jego kontynuacja, gdyż przyjmuje się fikcję prawną ciągłości praw i obowiązków podmiotu przekształcanego. Zdaniem Wnioskodawcy przeciwna wykładnia stałaby w sprzeczności z celem wyżej wymienionych przepisów.

Należy zatem uznać, że w art. 49 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym nie będzie dotyczył przypadków, w których zachodzi kontynuacja praw i obowiązków podmiotu przekształcanego. Wnioskodawca wskazywał powyżej, że w wyniku przekształcenia nastąpi kontynuacja ex lege praw i obowiązków przedsiębiorcy związanych z prowadzeniem składu podatkowego i działalnością gospodarczą polegającą na produkcji wyrobów tytoniowych.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 49 ust. 10 ustawy akcyzowej będzie miał natomiast zastosowanie do sytuacji, w której dochodzi do zmiany podmiotu prowadzącego skład podatkowy w wyniku przykładowo zaprzestania przez prowadzącego skład działalności gospodarczej i sprzedaży miejsca, w którym jest prowadzony skład podatkowy. W takim przypadku dojdzie do zmiany podmiotu prowadzącego skład, a nabywca składu będzie zobowiązany do wystąpienia o nowe zezwolenie na prowadzenie tego składu.

Natomiast w odniesieniu do kontynuacji praw i obowiązków przedsiębiorcy w wyniku przekształcenia, brak jest w przepisach ustawy akcyzowej odrębnych regulacji dotyczących tej materii. W konsekwencji, zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy Kodeksu spółek handlowych.

W niniejszej sprawie, nie dojdzie do zmiany podmiotu prowadzącego skład podatkowy, a w konsekwencji art. 49 ust. 10 ustawy o akcyzie nie znajdzie zastosowania. Na skutek przekształcenia spółka przekształcona stanie się stroną decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i przejdzie na nią również numer akcyzowy przedsiębiorcy. Jak wskazano powyżej, spółce przekształconej będą przysługiwać wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego. W konsekwencji, należy uznać, iż zgodnie z zasadą kontynuacji spółka z o.o. będzie spełniała na moment przekształcenia warunki do wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, które były spełnione przez przedsiębiorcę w chwili występowania o to zezwolenie.

W związku z treścią art. 49 ust. 7 i ust. 8 ustawy akcyzowej, spółka przekształcona będzie jedynie zobowiązana do powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianach danych zawartych we wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (np. nazwa) lub o planowanych zmianach, jeśli miałyby wpływ na treść zezwolenia (np. NIP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – dalej K.s.h. (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) została znowelizowana poprzez dodanie m.in. art. 551 § 5 oraz rozdziału 6 zatytułowanego Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (art. 5841 do art. 58413 K.s.h.). Powyższe regulacje miały na celu wprowadzenie expressis verbis możliwości przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej we własnym imieniu przez osobę fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową.

Dotychczasowe przepisy (do końca czerwca 2011 r.) nie przewidywały możliwości przekształcenia prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w spółkę kapitałową (tj. z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną). Jednakże brak regulacji w tej kwestii nie musiał oznaczać konieczności likwidacji (zamknięcia) jednoosobowej działalności gospodarczej, a następnie zawiązania spółki kapitałowej, choć był to jeden ze sposobów na wniesienie majątku uzyskanego z działalności gospodarczej do nowo utworzonej spółki.

Kolejnym rozwiązaniem było:

1.  dokonanie sprzedaży prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz istniejącej spółki mającej osobowość prawną – art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c., a następnie wstąpienie do tej spółki w charakterze wspólnika,
2.  wniesienie przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki mającej osobowość prawną.

Od 1 lipca 2011 r. zgodnie z art. 551 § 5 K.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Natomiast zgodnie z art. 5841 K.s.h. przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Sąd rejestrowy przesyła niezwłocznie właściwemu organowi ewidencyjnemu odpis postanowienia o wpisie do rejestru przedsiębiorców jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej wskutek przekształcenia.

Zgodnie z art. 5842 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Z powyższego unormowania wynika co prawda, iż Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, jednakże z następującym zastrzeżeniem – chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Należy stwierdzić, iż K.s.h. nie jest żadną regulacją ogólną w stosunku do ustaw podatkowych, zwłaszcza ogólnego prawa podatkowego - ordynacji podatkowej. Sukcesja podatkowa ma miejsce tylko, gdy konkretne zdarzenie skutkujące przejściem praw i obowiązków podatkowych znalazło się w przepisach ordynacji podatkowej (Mariański Adam – artykuł PPH.2003.12.49 Sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych - rozważania na tle art. 494 § 2 i 5 K.s.h. - polemika. Teza nr 2, 41668/2).

W związku z powyższym, skoro ustawodawca nie zawarł w regulacji ustawy podatkowej odwołania do przepisów K.s.h. nie można na gruncie prawa podatkowego nadać pierwszeństwa wykładni wyprowadzonej z przepisów ustawy pozapodatkowej.

Na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 737/09).

W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w rozdziale 14 zatytułowanym „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych” umieszczono art. 93a § 1, w którym stwierdzono jedynie, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W § 2 artykułu 93a stwierdzono ponadto, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z powyższych unormowań wynika, iż w ustawie Ordynacja podatkowa nie przewidziano sukcesji podatkowej, to jest przejścia praw i obowiązków podatkowych z przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową; tak więc ogólne prawo podatkowe nie przewiduje takiej sukcesji.

Przyznane określonemu podmiotowi zezwolenie jest instytucją prawa administracyjnego i dlatego też władny do dysponowania nim jest organ administracyjny, który je wydał, a nie podmiot gospodarczy, który je uzyskał (wyrok NSA z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt II GSK 209/08).

Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2007 r. (VII SA/Wa 578/06) stwierdzono, że nie można zmienić zezwolenia wydanego na rzecz osób fizycznych na spółkę prawa handlowego (…), bowiem nie jest możliwe w trybie art. 155 k.p.a. przeniesienie uprawnień zawartych w ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej dla jednego podmiotu na rzecz innego podmiotu.

Ponadto należy stwierdzić, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy szczególnego rodzaju podatku, to jest podatku akcyzowego.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwana dalej ustawą określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą” wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu tymi wyrobami, a także oznaczanie ich znakami akcyzy.

Artykuł 2 ust. 1 tej ustawy, będący słowniczkiem ustawowym zawiera definicje legalne podstawowych wyrażeń ustawowych.

Zgodnie z ust. 10 skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z art. 49 zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu; zezwolenie to może być wydane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony.

Wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego powinien zawierać dane dotyczące podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, numer w Krajowym Rejestrze Sądowym lub ewidencji działalności gospodarczej, numer identyfikacyjny REGON, numer identyfikacji podatkowej (NIP), adres poczty elektronicznej oraz określenie rodzaju i zakresu działalności, która będzie prowadzona w składzie podatkowym, jak również wskazanie planowanej lokalizacji składu podatkowego, proponowanego zabezpieczenia akcyzowego oraz liczby już prowadzonych przez podmiot składów podatkowych.

Wniosek o zezwolenie na prowadzenie pierwszego składu podatkowego stanowi również wniosek o nadanie podmiotowi numeru akcyzowego podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do powiadamiania właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianach danych zawartych we wniosku, o którym mowa w ust. 1, w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana, z zastrzeżeniem ust. 8, 10 i 11.

Powiadomienia o planowanej zmianie danych objętych treścią zezwolenia należy dokonywać przed dokonaniem tej zmiany, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

Powiadomienie, o którym mowa w ust. 8, stanowi jednocześnie wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zakresie dotyczącym zgłoszonej zmiany.

Zgodnie z art. 49 ust. 10 ustawy, zmiana miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy wymaga uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z unormowań zawartych w art. 49 ustawy wynika, iż zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest udzielane w następstwie prawidłowo złożonego wniosku do naczelnika urzędu celnego. Wniosek składa konkretny podmiot gospodarczy, zidentyfikowany m.in. poprzez numer identyfikacji podatkowej NIP oraz numer statystyczny REGON. Numery NIP oraz REGON są nadawane konkretnemu, pojedynczemu podmiotowi gospodarczemu.

Ponadto z analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że spółka przekształcona będzie musiała również uzyskać nowy numer akcyzowy podmiotu prowadzącego skład podatkowy, nadany nową decyzją wydaną dla tego podmiotu.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego, wydając zezwolenie na prowadzenie pierwszego składu podatkowego, nadaje podmiotowi odrębną decyzją numer akcyzowy podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Stosownie do postanowień art. 49 ust. 5 ww. ustawy wniosek o zezwolenie na prowadzenie pierwszego składu podatkowego stanowi również wniosek o nadanie podmiotowi numeru akcyzowego podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Z powyższych przepisów wynika, iż nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w wyniku przekształcenia nie powstaje nowy podmiot oraz iż nie ma możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 49 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto zgodnie z art. 85 ustawy normy dopuszczalnych ubytków ustala właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek.

Z kolei na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy jednym z podmiotów obowiązanych do złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest podmiot prowadzący skład podatkowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową (tj. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „spółka z o.o."). Po przekształceniu Wnioskodawca planuje kontynuować dotychczasową działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. Spółce przekształconej będą przysługiwać wszelkie prawa do korzystania z miejsca, w którym ma być kontynuowane prowadzenie składu podatkowego oraz wszelkie aktywa oraz prawa majątkowe i wartości niematerialne i prawne związane z dotychczasową działalnością Wnioskodawcy. Przekształcenie nie będzie miało wpływu na zmianę dotychczasowej produkcji oraz na zmianę warunków techniczno - technologicznych procesu produkcyjnego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, nie nastąpi zmiana podmiotu prowadzącego skład podatkowy, ale jego kontynuacja, gdyż przyjmuje się fikcję prawną ciągłości praw i obowiązków podmiotu przekształcanego. Spółka przekształcona stanie się stroną decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i przejdzie na nią również numer akcyzowy przedsiębiorcy.

Należy stwierdzić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nastąpi ustanie bytu prawnego przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną i powstanie nowego bytu w postaci spółki z o.o., gdyż zgodnie z art. 5841 § 1 przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Sąd rejestrowy przesyła niezwłocznie właściwemu organowi ewidencyjnemu odpis postanowienia o wpisie do rejestru przedsiębiorców jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej wskutek przekształcenia.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż jednoosobowa spółka kapitałowa (spółka przekształcona), która powstanie w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, nie przejmie wszelkich praw i obowiązków, wynikających z ustawy o podatku akcyzowym od przedsiębiorstwa przekształcanego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.