Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.47.2019.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: W zakresie obowiązku rozpoznania importu usług od podmiotu zagranicznego przez jednostkę sektora finansów publicznych.
Słowa kluczowe: organ-organ władzy publicznej; podatek; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 25 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 11 kwietnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r., złożonym w dniu 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką sektora finansów publicznych - jednostką budżetową (art. 11 ustawy o finansach publicznych). Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT. W czerwcu 2016 r. Wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R w którym zaznaczył:

*   kwadrat 27 - podatnik nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy,

*   kwadrat 60 - podatnik niepodlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy będzie dokonywał lub dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru,

*   przewidywana data dokonywania czynności wymienionej w pozycji 60 - to 01 lipca 2016 r.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, nie składa deklaracji VAT w związku z tym poniesione wydatki są wydatkiem brutto.

Ww. zgłoszenie zostało złożone do Urzędu Skarbowego w związku z udziałem Wnioskodawcy w programie H., który jest finansowany ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Celem programu jest możliwość międzynarodowej współpracy na rzecz rozwoju systemów …, nad którymi Inspekcja sprawuje nadzór.

Posiadanie NIP z początkiem PL było wymogiem ww. programu.

W 2018 r. Wnioskodawca (Laboratorium Specjalistyczne) zlecił podmiotowi zagranicznemu M. wykonanie badań biegłości. Badania te są niezbędne w celu potwierdzenia kompetencji pracowników.

Za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymał:

*   fakturę z dnia 25 lipca 2018 r. na kwotę 225 EUR. Wnioskodawca dokonał płatności przelewem 31 lipca 2018 r. Na fakturze umieszczono: rodzaj usługi i transport, w kolumnie wartość netto i kolumnie wartość ogółem ujęto kwotę 225 EUR;

*   fakturę z dnia 27 września 2018 r. na kwotę 342,55 EUR. Wnioskodawca dokonał płatności przelewem 04 października 2018 r. Na fakturze umieszczono: rodzaj usługi i transport, w kolumnie wartość netto i kolumnie wartość ogółem ujęto kwotę 342,55 EUR.

Ponadto na dole faktur zamieszczono adnotację o treści:

„W przypadku badań laboratoryjnych i badań biegłości, rachunek podatkowy przechodzi na odbiorcę (odwrotne obciążenie) o ile odbiorca zarejestrowany jest w kraju UE, który uczestniczy w odwrotnej procedurze obciążenia należności”.

W uzupełnieniu do wniosku na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że jest centralnym organem administracji rządowej podległym ministrowi. Inspektora powołuje i odwołuje Prezes Rady Ministrów na wniosek ministra właściwego. Inspektor koordynuje i nadzoruje działalność Wnioskodawcy, która obejmuje zadania (…)

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Polsce na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług. W 2016 r. Wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Ww. zgłoszenie zostało złożone w związku z udziałem Wnioskodawcy w programie H., który jest finansowany ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Posiadanie NIP z początkiem PL było wymogiem ww. programu.

Badania biegłości PT- proficiency testing są narzędziem służącym do wykazania kompetencji laboratorium badawczego, a także stanowią istotną pomoc w utrzymywaniu jakości badań. Zgodnie z wymaganiami stawianymi akredytowanym laboratoriom badawczym (podanymi w normie PN-EN ISO/IEC 17025 oraz dokumencie DA-05) zobowiązane są one do potwierdzania kompetencji technicznych poprzez udział w badaniach biegłości PT. Jednostka akredytująca (PCA) traktuje badania biegłości PT jako jeden z podstawowych elementów wykazania kompetencji laboratoriów.

Wyniki badań biegłości PT stanowią istotny element oceny kompetencji laboratoriów w procesach akredytacji i nadzoru. Brak uczestnictwa w badaniach biegłości może być przyczyną nieudzielenia akredytacji, jej zawieszenia, cofnięcia lub nieprzedłużenia na następny cykl, co wiązałoby się z brakiem możliwości przeprowadzania urzędowych badan laboratoryjnych.

Wnioskodawca nabywa usługi badań biegłości PT od firmy M, która jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy inspektorat zgodnie z przestawionym stanem faktycznym powinien naliczyć i odprowadzić do Urzędu Skarbowego podatek VAT od zleconej usługi oraz złożyć deklarację?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym w sprawie wobec tego, że nie jest czynnym podatnikiem VAT nie powinien naliczać podatku i nie powinien składać deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że co do zasady, od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są czynności wykonywane przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
*   czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle unormowań prawa unijnego i bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie, organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy są uważane za podatników, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, w wyniku których, wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. I tak, w sprawie Carpaneto Piacentino (sprawy połączone C-231/87 i C-129/88), Trybunał orzekł, że „działalność prowadzona jak w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych”.

Wykonywanie transakcji w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkuje uznaniem organów publicznych za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Taki organ władzy publicznej będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Przy czym, w myśl art. 97 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1.  nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;
2.  świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 4 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką sektora finansów publicznych - jednostką budżetową. Wnioskodawca jest centralnym organem administracji rządowej podległym ministrowi właściwemu. Inspektora powołuje i odwołuje Prezes Rady Ministrów na wniosek ministra właściwego do spraw rynków rolnych. Wnioskodawca koordynuje i nadzoruje działalność Inspekcji, która obejmuje zadania w ramach nadzoru nad … (…).Inspektor wykonuje swoje zadania przy pomocy Wnioskodawca. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Polsce na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług. W 2016 r. inspektorat złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Zgłoszenie zostało złożone w związku z udziałem Wnioskodawcy w programie H., który jest finansowany ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Posiadanie NIP z początkiem PL było wymogiem ww. programu.

W 2018 r. Wnioskodawca (Laboratorium Specjalistyczne) zlecił podmiotowi zagranicznemu M wykonanie badań biegłości. Badania te są niezbędne w celu potwierdzenia kompetencji pracowników. Badania biegłości PT- proficiency testing są narzędziem służącym do wykazania kompetencji laboratorium badawczego, a także stanowią istotną pomoc w utrzymywaniu jakości badań. Zgodnie z wymaganiami stawianymi akredytowanym laboratoriom badawczym (podanymi w normie PN-EN ISO/IEC 17025 oraz dokumencie DA-05) zobowiązane są one do potwierdzania kompetencji technicznych poprzez udział w badaniach biegłości PT. Jednostka akredytująca (PCA) traktuje badania biegłości PT jako jeden z podstawowych elementów wykazania kompetencji laboratoriów. Wyniki badań biegłości PT stanowią istotny element oceny kompetencji laboratoriów w procesach akredytacji i nadzoru. Brak uczestnictwa w badaniach biegłości może być przyczyną nieudzielenia akredytacji, jej zawieszenia, cofnięcia lub nieprzedłużenia na następny cykl, co wiązałoby się z brakiem możliwości przeprowadzania urzędowych badań laboratoryjnych. Wnioskodawca nabywa usługi badań biegłości PT od firmy M, która jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymał: fakturę z dnia 25 lipca 2018 r. na kwotę 225 EUR oraz fakturę z dnia 27 września 2018 r. na kwotę 342,55 EUR.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z nabyciem usług badań biegłości w celu potwierdzenia kompetencji pracowników od podmiotu zagranicznego (M) będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług, a w konsekwencji do naliczenia i odprowadzenia podatku składając deklarację VAT.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi (podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski), jeśli dokonał on nabycia usługi od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Zauważyć należy, że przy ustalaniu miejsca świadczenia usług istotne jest czy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy czy też na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

I tak, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Przy czym stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, z jednoczesnym uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy. Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest centralnym organem administracji rządowej podległym ministrowi właściwemu do spraw rynków rolnych. Wnioskodawca koordynuje i nadzoruje działalność Inspekcji, która obejmuje zadania w ramach nadzoru nad … (…). Przy tym Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT lecz złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług jako podatnik VAT-UE (posiadanie NIP z początkiem PL było wymogiem programu H). Jednocześnie wykonane przez podmiot zagraniczny M usług badań biegłości zostały zlecone w celu potwierdzenia kompetencji pracowników. Badania biegłości PT są narzędziem służącym do wykazania kompetencji laboratorium badawczego, a także stanowią istotną pomoc w utrzymywaniu jakości badań. Wyniki badań biegłości PT stanowią istotny element oceny kompetencji laboratoriów w procesach akredytacji i nadzoru. Brak uczestnictwa w badaniach biegłości może być przyczyną nieudzielenia akredytacji, jej zawieszenia, cofnięcia lub nieprzedłużenia na następny cykl, co wiązałoby się z brakiem możliwości przeprowadzania urzędowych badan laboratoryjnych. Zatem w analizowanym przypadku art. 15 ust. 6 ustawy nie znajduje zastosowania a Wnioskodawca spełnia przesłanki wynikające z art. 28a ustawy i jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług badań biegłości należy rozstrzygać na podstawie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Do nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady określania miejsca świadczenia usług o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W analizowanym przypadku zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług badań biegłości jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę, tj. Polska. Innymi słowy usługi badań biegłości nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu zagranicznego M podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie w opisanej sytuacji wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy warunki dotyczące usługodawcy jak i usługobiorcy są spełnione. Względem Wnioskodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju nie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy, a ponadto Wnioskodawca w myśl art. 97 ust. 4 ustawy jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Jednocześnie, jak wynika z okoliczności sprawy, usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju jak również nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując zakupu usług badań biegłości od podmiotu zagranicznego nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, występuje w odniesieniu do świadczonych usług badań biegłości w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania w Polsce z tytułu nabycia przedmiotowych usług badań biegłości importu usług.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Przy czym w świetle art. 99 ust. 9 ustawy – w przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 856,) określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia.

Zgodnie z § 1 pkt 3 ww. rozporządzenia wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-9M), o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy, wraz z objaśnieniami, stanowi załącznik nr 5 do rozporządzenia.

Według powyższego wzoru, deklaracja VAT-9M jest przeznaczona dla podatników niemających obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K, lub VAT-8, dokonujących importu usług lub nabycia towarów oraz usług, dla których są podatnikami.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K lub VAT-8 w związku z obowiązkiem rozpoznania importu usług dokonanego od podmiotu zagranicznego nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca winien naliczyć oraz odprowadzić podatek VAT składając deklarację VAT–9M.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie nabytej usługi badań biegłości w celu potwierdzenia kompetencji pracowników nie jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.