Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.337.2020.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-14
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; projekt; przekazanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września (data wpływu 25 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu pn. „(…)” – **jest prawidłowe**;
2.  podlegania opodatkowaniu otrzymanej dotacji – **jest nieprawidłowe**;
3.  podlegania opodatkowaniu czynności przekazania oczyszczalni mieszkańcom po wybudowaniu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu pn. „(…)”, podlegania opodatkowaniu otrzymanej dotacji oraz podlegania opodatkowaniu czynności przekazania oczyszczalni mieszkańcom po wybudowaniu. Wniosek uzupełniono w dniu 25 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 2 i własnego stanowiska oraz podpis we właściwej kolumnie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i składa deklaracje VAT. Gmina będzie realizowała inwestycję polegającą na budowie przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków – (…) etap. Inwestycja będzie dofinansowana z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Na podstawie otrzymanych informacji z Referatu Pozyskiwania Środków Pomocowych - wysokość dofinansowania wyniesie 63,63% kosztów kwalifikowalnych. Wkład własny Gminy wyniesie 22,5%. Warunkiem wykonania oczyszczalni jest udział w kosztach mieszkańca określony w umowie w wysokości 27,5% kosztów powiększonych o wartość podatku VAT. Współfinansowanie budowy oczyszczalni zostało określone umową cywilnoprawną. Udział mieszkańca zostanie ostatecznie określony po rozstrzygnięciu postępowań wyłaniających Wykonawcę. Zgodnie z umową oczyszczalnia zostanie wybudowana na nieruchomości, którą właściciel użyczy Gminie. Po wybudowaniu Gmina przekaże oczyszczalnię mieszkańcowi w bezpłatne użytkowanie. Po upływie trwałości projektu (tj. po 5 latach) planuje się przekazanie oczyszczalni na własność mieszkańcom.

Wniosek uzupełniono w dniu 25 września 2020 r. o następujące informacje:

1.  pełna nazwa projektu brzmi: „(…)”,
2.  faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu będą dotyczyły nabycia: towarów i usług związanych z budową oczyszczalni ścieków, wykonania dokumentacji technicznej, dokumentacji geodezyjnej powykonawczej, usługi nadzoru inwestorskiego, analizy efektywności kosztowej, tablic informacyjno-promocyjnych. Faktury VAT będą wystawiane na nabywcę Gminę,
3.  Gmina zawarła z mieszkańcami stosowne umowy dotyczące budowy oraz użyczenia nieruchomości dla przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków w Gminie (\`(...)\`). Przedmiotem umów jest użyczenie nieruchomości Gminie, celem realizacji inwestycji polegającej na budowie przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków. Gmina będzie realizatorem zadania inwestycyjnego pod nazwą „(…)”, które planuje wykonać w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”/poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w zakresie operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa”. Na podstawie umowy Gmina zobowiązuje się do wybudowania w działce, stanowiącej przedmiot użyczenia, przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków. Warunkiem realizacji zobowiązania, o którym mowa w ust. 2 jest otrzymanie środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, przeznaczonych na „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Właściciel zobowiązuje się do dokonania wszystkich niezbędnych działań faktycznych i prawnych, w celu umożliwienia realizacji przez Gminę zobowiązania, o którym mowa w § 2 ust. 2, w tym udzielenia Gminie wszelkich wymaganych prawem pełnomocnictw do realizacji procesu inwestycyjnego. Właściciel zobowiązuje się uczestniczyć w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków na potrzeby własnej nieruchomości i wpłacić na rachunek Gminy kwotę odpowiadającą 27,5 % kosztów netto powiększonych o podatek VAT inwestycji indywidualnej prowadzonej na jego nieruchomości, przy czym kwota ta nie może przekroczyć (\`(...)\`) zł brutto. Po upływie okresu trwałości projektu, o którym mowa w § 1 ust. 3 niniejszej umowy, jeżeli będzie to zgodne z obowiązującymi przepisami, przedmiotowa oczyszczalnia zostanie przekazana na własność Właściciela na warunkach określonych w odrębnej umowie, którą zawrą Strony. Po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze, Gmina przekaże w bezpłatne użytkowanie protokołem zdawczo-odbiorczym wybudowaną oczyszczalnię ścieków Właścicielowi, który zobowiązany jest do ponoszenia całości kosztów utrzymania i eksploatacji oczyszczalni, określonych w § 6 ust. 1 oraz użytkowania oczyszczalni zgodnie z otrzymaną przy odbiorze instrukcją eksploatacji.
4.  warunki umów są jednakowe dla wszystkich uczestników projektu.
5.  w zapisach umowy Właściciel nieruchomości oświadcza, że nie wycofa udzielonej zgody na użyczenie nieruchomości i budowę oczyszczalni ścieków. Natomiast § 4 ust. 8 mówi, iż w przypadku nieotrzymania dofinansowania, o którym mowa w § 2 ust. 3, Gmina zobowiązuje się do zwrotu zaliczek wpłaconych zgodnie z ust. 4 i ust. 5 na poczet budowy przydomowej oczyszczalni ścieków z zastrzeżeniem ust. 9,
6.  Gmina w ramach realizacji projektu wybuduje przydomowe oczyszczalnie ścieków wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy. Projekt nie obejmuje obiektów użyteczności publicznej,
7.  dofinasowanie otrzymane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich lata 2014-2020 zostanie przeznaczone na usługi i materiały związane z realizacją inwestycji. Szczegółowy wykaz został wyszczególniony w Załączniku nr 1 do umowy nr (\`(...)\`) z dn. 20 lipca 2020 r.,
8.  otrzymane dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na inny cel niż realizacja projektu,
9.  dotacja – mając na uwadze odpowiedź na pytanie nr 8 – nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy,
10.  w przypadku nie otrzymania dofinansowania zadanie nie byłoby realizowane z uwagi na wysoki koszt wykonania inwestycji, który przekracza finansowe możliwości Gminy,
11.  w przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie będzie mogła złożyć wniosku o płatność i nie otrzyma refundacji,
12.  Gmina zobowiązana jest do złożenia wniosku o płatność do Urzędu Marszałkowskiego w Zielonej Górze po zrealizowaniu inwestycji takie jest założenie projektu, czyli w trakcie realizacji Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania środków,
13.  nabywane usługi i towary będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Mieszkańcy będą obciążany kosztami inwestycji stanowiącymi ich udział własny (tj. 27,5%) w budowie urządzenia wykorzystywanego do oczyszczania. Ponadto w związku z usługą oczyszczania ścieków w momencie odbioru „zrzutu” (odpadu związanego z oczyszczeniem ścieków, która to czynność wykonywana jest okresowo) mieszkańcy będą dodatkowo obciążani fakturami VAT za wykonaną usługę,
14.  nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych i niepodlegających VAT,
15.  przeniesienie własności oczyszczalni na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu nastąpi nieodpłatnie,
16.  mieszkańcy będą dokonywali wpłaty tytułem kosztów netto (stanowiących 27,5% łącznej kwoty kosztów) poniesionych w związku z budową oczyszczalni ścieków powiększonych o podatek VAT. Stanowi o tym zapis § 4 ust.1 i 2 załączonej umowy) cyt.
    1.  W celu wykonania postanowień niniejszej umowy Właściciel zobowiązuje się uczestniczyć w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków na potrzeby własnej nieruchomości i wpłacić na rachunek Gminy kwotę odpowiadającą 27,5 % kosztów netto powiększonych o podatek VAT inwestycji indywidualnej prowadzonej na jego nieruchomości, przy czym kwota ta nie może przekroczyć (\`(...)\`) zł brutto.
    2.  Kosztami inwestycji indywidualnej są koszty budowy przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków określone w oparciu o wartość wynikającą z postępowania przetargowego na wykonanie oczyszczalni ścieków wraz z kosztami ogólnymi stanowiącymi koszty: dokumentacji, nadzoru inwestorskiego, badania gruntu, sporządzenia analizy ekonomicznej projektu zgodnie z wytycznymi Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, tablic informacyjno-promocyjnych, itp. Koszty inwestycji indywidualnej zostaną określone z osobna dla każdego Właściciela działki na podstawie wykonanego indywidualnego projektu oraz oferty Wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu oraz poniesionych i planowanych do poniesienia kosztów,
17.  dokonane wpłaty traktowane będą/są jako udział własny mieszkańca w inwestycji. Mieszkańcy dokonają opłaty za wykonanie przydomowej oczyszczalni ścieków (grupowane w PKWiU 37.00.11.0),
18.  zgodnie z zapisami umowy (§ 7) po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże urządzenie mieszkańcom w bezpłatne używanie w bezpłatne użytkowanie. Natomiast po upływie trwałości projektu, to jest po co najmniej 5 latach oczyszczalnia zostanie przekazana mieszkańcowi na własność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu?
2.  Czy otrzymane dofinasowanie przez Gminę na realizację inwestycji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie ostatecznie zawarte w uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 września 2020 r.)?
3.  Czy przekazanie po wybudowaniu oczyszczalni mieszkańcom będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości.
2.  Otrzymane przez Gminę dofinasowanie na realizacje inwestycji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT,
3.  Przekazanie oczyszczalni po ich wybudowaniu mieszkańcom Gminy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie pyt. 1

Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność (zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2). Dokonane wpłaty mieszkańców – zgodnie zapisami umowy – będą stanowiły odpłatne świadczenia usług, które będą podlegały opodatkowaniu (zgodnie z art. 5 ust. 1).

Uzasadnienie do pyt. 2 (ostatecznie zawarte w uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 września 2020 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu. Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na ceną towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Zdaniem Gminy, otrzymane dofinansowanie nie powiększy podstawy opodatkowania. Otrzymane w ramach programu środki będą stanowiły pokrycie kosztu kwalifikowanego w części – ok. 50%. Pozostały koszt inwestycji zostanie pokryty z wkładu własnego Gminy, który będzie stanowić 22,5%, oraz wkładu własnego mieszkańca w wysokości 27,5%. Należy wiec zauważyć, że proporcja wartości dofinansowania nie będzie miała bezpośredniego wpływu na wysokość wkładu mieszkańca. Stanowisko takie potwierdza wyrok NSA I FSK 74/18 z 24 czerwca 2020 r. cyt. „Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży podlegające opodatkowaniu VAT”. W przedmiotowej sprawie dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Uzasadnienie do pyt. 3.

Przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie podlegało opodatkowaniu. Czynność przekazania nie będzie spełniać warunków określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o nieodpłatnej dostawie, bowiem Gmina wybudowała przedmiotowe oczyszczalnie na nieruchomościach prywatnych należących, do mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu pn. „(…)” – **jest prawidłowe**;
2.  podlegania opodatkowaniu otrzymanej dotacji – **jest nieprawidłowe**;
3.  podlegania opodatkowaniu czynności przekazania oczyszczalni mieszkańcom po wybudowaniu – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zatem zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i składa deklaracje VAT. Gmina będzie realizowała inwestycję polegającą na budowie przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków – (…) etap. Inwestycja będzie dofinansowana z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Na podstawie otrzymanych informacji z Referatu Pozyskiwania Środków Pomocowych – wysokość dofinansowania wyniesie 63,63% kosztów kwalifikowalnych. Wkład własny Gminy wyniesie 22,5%. Warunkiem wykonania oczyszczalni jest udział w kosztach mieszkańca określony w umowie w wysokości 27.5% kosztów powiększonych o wartość podatku VAT. Współfinansowanie budowy oczyszczalni zostało określone umową cywilnoprawną. Udział mieszkańca zostanie ostatecznie określony po rozstrzygnięciu postępowań wyłaniających Wykonawcę. Zgodnie z umową oczyszczalnia zostanie wybudowana na nieruchomości, którą właściciel użyczy Gminie. Po wybudowaniu Gmina przekaże oczyszczalnię mieszkańcowi w bezpłatne użytkowanie. Po upływie trwałości projektu (tj. po 5 latach) planuje się przekazanie oczyszczalni na własność mieszkańcom. Pełna nazwa projektu brzmi: „(…)”. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu będą dotyczyły nabycia: towarów i usług związanych z budową oczyszczalni ścieków, wykonania dokumentacji technicznej, dokumentacji geodezyjnej powykonawczej, usługi nadzoru inwestorskiego, analizy efektywności kosztowej, tablic informacyjno-promocyjnych. Faktury będą wystawiane na nabywcę Gminę. Gmina zawarła z mieszkańcami stosowne umowy dotyczące budowy oraz użyczenia nieruchomości dla przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków w Gminie. Przedmiotem umów jest użyczenie nieruchomości Gminie, celem realizacji inwestycji polegającej na budowie przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków. Gmina będzie realizatorem zadania inwestycyjnego, które planuje wykonać w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w zakresie operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa”. Na podstawie umowy Gmina zobowiązuje się do wybudowania w działce, stanowiącej przedmiot użyczenia, przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków. Warunkiem realizacji zobowiązania, o którym mowa w ust. 2 jest otrzymanie środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, przeznaczonych na „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Właściciel zobowiązuje się do dokonania wszystkich niezbędnych działań faktycznych i prawnych, w celu umożliwienia realizacji przez Gminę zobowiązania, o którym mowa w § 2 ust. 2, w tym udzielenia Gminie wszelkich wymaganych prawem pełnomocnictw do realizacji procesu inwestycyjnego. Właściciel zobowiązuje się uczestniczyć w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków na potrzeby własnej nieruchomości i wpłacić na rachunek Gminy kwotę odpowiadającą 27,5% kosztów netto powiększonych o podatek VAT inwestycji indywidualnej prowadzonej na jego nieruchomości, przy czym kwota ta nie może przekroczyć (\`(...)\`) zł brutto. Po upływie okresu trwałości projektu, o którym mowa w § 1 ust. 3 niniejszej umowy, jeżeli będzie to zgodne z obowiązującymi przepisami, przedmiotowa oczyszczalnia zostanie przekazana na własność Właściciela na warunkach określonych w odrębnej umowie, którą zawrą Strony. Po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze, Gmina przekaże w bezpłatne użytkowanie protokołem zdawczo-odbiorczym wybudowaną oczyszczalnię ścieków Właścicielowi, który zobowiązany jest do ponoszenia całości kosztów utrzymania i eksploatacji oczyszczalni, określonych w § 6 ust. 1 oraz użytkowania oczyszczalni zgodnie z otrzymaną przy odbiorze instrukcją eksploatacji. Warunki umów są jednakowe dla wszystkich uczestników projektu. W zapisach umowy właściciel nieruchomości oświadcza, że nie wycofa udzielonej zgody na użyczenie nieruchomości i budowę oczyszczalni ścieków. Natomiast § 4 ust. 8 mówi, iż w przypadki nieotrzymania dofinansowania, o którym mowa w § 2 ust. 3, Gmina zobowiązuje się do zwrotu zaliczek wpłaconych zgodnie z ust. 4 i ust. 5 na poczet budowy przydomowej oczyszczalni ścieków z zastrzeżeniem ust. 9. Gmina w ramach realizacji projektu wybuduje przydomowe oczyszczalnie ścieków wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy. Projekt nie obejmuje obiektów użyteczności publicznej. Dofinasowanie otrzymane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich lata 2014-2020 zostanie przeznaczone na usługi i materiały związane z realizacją inwestycji. Otrzymane dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na inny cel niż realizacja projektu. Dotacja nie może zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy. W przypadku nie otrzymania dofinansowania zadanie nie byłoby realizowane z uwagi na wysoki koszt wykonania inwestycji, który przekracza finansowe możliwości Gminy. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie będzie mogła złożyć wniosku o płatność i nie otrzyma refundacji. Nabywane usługi i towary będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Mieszkańcy będą obciążany kosztami inwestycji stanowiącymi ich udział własny (tj. 27,5%) w budowie urządzenia wykorzystywanego do oczyszczania. Ponadto w związku z usługą oczyszczania ścieków w momencie odbioru „zrzutu” (odpadu związanego z oczyszczeniem ścieków, która to czynność wykonywana jest okresowo) mieszkańcy będą dodatkowo obciążani fakturami za wykonaną usługę. Nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych i niepodlegających VAT. Przeniesienie własności oczyszczalni na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu nastąpi nieodpłatnie. Mieszkańcy będą dokonywali wpłaty tytułem kosztów netto (stanowiących 27,5% łącznej kwoty kosztów) poniesionych w związku z budową oczyszczalni ścieków powiększonych o podatek VAT. W celu wykonania postanowień niniejszej umowy Właściciel zobowiązuje się uczestniczyć w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków na potrzeby własnej nieruchomości i wpłacić na rachunek Gminy kwotę odpowiadającą 27,5% kosztów netto powiększonych o podatek VAT inwestycji indywidualnej prowadzonej na jego nieruchomości, przy czym kwota ta nie może przekroczyć (\`(...)\`) zł brutto.

Kosztami inwestycji indywidualnej są koszty budowy przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków określone w oparciu o wartość wynikającą z postępowania przetargowego na wykonanie oczyszczalni ścieków wraz z kosztami ogólnymi stanowiącymi koszty: dokumentacji, nadzoru inwestorskiego, badania gruntu, sporządzenia analizy ekonomicznej projektu zgodnie z wytycznymi Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, tablic informacyjno-promocyjnych, itp. Koszty inwestycji indywidualnej zostaną określone z osobna dla każdego Właściciela działki na podstawie wykonanego indywidualnego projektu oraz oferty Wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu oraz poniesionych i planowanych do poniesienia kosztów. Dokonane wpłaty traktowane będą/są jako udział własny mieszkańca w inwestycji. Mieszkańcy dokonają opłaty za wykonanie przydomowej oczyszczalni ścieków. Zgodnie z zapisami umowy (§ 7) po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże urządzenie mieszkańcom w bezpłatne używanie w bezpłatne użytkowanie. Natomiast po upływie trwałości projektu, to jest po co najmniej 5 latach oczyszczalnia zostanie przekazana mieszkańcowi na własność.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ponieważ w przedmiotowej sprawie poniesione wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków – jak wskazał sam Zainteresowany – będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę – zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W konsekwencji mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach zadania pn. „(…)”, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, towary i usługi zakupione w celu realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Ponadto kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy otrzymane dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub świadczenie usług), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynności, a nie płatność gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności, tj. wybudowania przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2,3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy (opisanych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu) jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, która to usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). Otrzymana dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy, środki pieniężne mogą zostać przeznaczone wyłącznie na realizację projektu i nie mogą być przeznaczone na inny cel. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie realizowałaby projektu. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu mieszkańcy uiszczają wpłaty w wysokości 27,5% kosztów realizacji powiększonych o wartość podatku VAT. W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca), do której jest on zobowiązany – zgodnie z umową – w związku z realizacją tych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację instalacji POŚ będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, i dofinansowanie to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji wskazać należy, że dotacja przyznana Gminie, na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców z terenu Gminy, będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy czynność przekazania oczyszczalni mieszkańcom po wybudowaniu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, przydomowe oczyszczalnie pozostaną własnością Gminy przez okres co najmniej 5 lat. Po upływie tego okresu zostaną przekazane właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane.

Należy wskazać, że przeniesienie przez Gminę własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców polegającej na wykonaniu na rzecz Mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działanie Gminy wykonywane po upływie okresu obowiązywania umowy polegające na przeniesieniu przez Gminę własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie bowiem elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę prawa własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz świadczenie przez Gminę, kompleksowej usługi wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wskazać również należy, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W niniejszej sprawie przekazanie przez Gminę wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków Mieszkańcom, na rzecz których zostały wybudowane, nie będzie zatem stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. art. 7 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić końcowy element wykonania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Będzie to zatem czynność neutralna z perspektywy podatku VAT, niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Podsumowując, przekazanie przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków właścicielom nieruchomości nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. w szczególności gdy Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał nabywanych towarów i usług wyłącznie do czynności opodatkowanych, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.