Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-522/12-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-21
Teza: 1. Czy Spółka postępuje prawidłowo traktując kary umowne za opóźnienie prac i nie dotrzymanie uzgodnionych w umowach terminów ich zakończenia jako koszt uzyskania przychodu? 2. Czy Wnioskodawca postępuje słusznie traktując podpisanie ugody jako zaistnienie okoliczności uzasadniającej ujęcie kary jako kosztu uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu osiągniętego w bieżącym roku podatkowym?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; ugody-ugoda sądowa; umowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami w dniu 13 i 18 lutego 2013 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W grudniu 2010 r. Spółka przystąpiła do realizacji dwóch umów, które zobowiązały Ją do wykonania prac budowlanych będących częścią realizowanej inwestycji - Kompleksu Biurowego. Umowy określały harmonogram realizacji poszczególnych etapów prac i termin końcowy realizacji przedmiotu umów. Za opóźnienie w realizacji przedmiotu umów przewidziano kary umowne z górnym limitem 20% wynagrodzenia netto. W trakcie realizacji umów zaistniały niezależne od Spółki okoliczności, które uniemożliwiły realizację prac z zachowaniem terminów umownych. Natomiast zmiana jakichkolwiek terminów określonych w umowach wymagała pod rygorem nieważności pisemnego aneksu, na co Zleceniodawca nie wyraził zgody. W konsekwencji, Spółka nie dotrzymała terminów końcowych realizacji przedmiotu umów. Zleceniodawca obciążył Ją karą umowną za opóźnienie w wykonaniu całego przedmiotu umów w pełnej wysokości, określonej wspomnianym wyżej limitem w wysokości 20% umownego wynagrodzenia netto, czyli kwotą 610 tys. zł. Nota obciążeniowa na powyższą kwotę została wystawiona w czerwcu 2011 r. Zleceniodawca złożył Spółce oświadczenie o potrąceniu kary z Jej wzajemną wierzytelnością. Spółka stała na stanowisku, że dotrzymanie terminów końcowych realizacji przedmiotu umów w decydującej mierze zależało od współdziałania obu stron umowy, a takiego współdziałania ze strony Zleceniodawcy brakowało. Ponadto, w ocenie Spółki, Zleceniodawca, jako Generalny Wykonawca nie wywiązywał się należycie ze swoich obowiązków i nie koordynował całości prac w ramach realizowanego przez niego przedsięwzięcia na rzecz inwestora. W związku z powyższym, Spółka nie uznała noty obciążeniowej i skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego w listopadzie 2011 r. Sprawa zgodnie z zawartymi umowami trafiła do rozpatrzenia przez Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie. W trakcie postępowania sądowego Zarząd Spółki dokonał ponownej analizy wszystkich okoliczności, w tym wziął pod uwagę fakt, że umowy przewidywały kary umowne za opóźnienia, a nie za zwłokę, co de facto oznaczało, że możliwość uwolnienia się od kar umownych zależała tylko i wyłącznie od udowodnienia winy za niedotrzymanie terminów umownych przez Wykonawcę Zamawiającemu. Z opinii wyrażanej w trakcie postępowania sądowego przez sędziów Sądu Arbitrażowego wynikało, że prawdopodobieństwo udowodnienia winy Zamawiającemu, a co za tym idzie uwolnienie się od kar umownych, jest znikome. W międzyczasie Zleceniodawca złożył w Sądzie Arbitrażowym Pozew wzajemny, którego wartość przedmiotu postępowania została określona na kwotę 971 tys. zł, a obejmowała kary z tytułu niewykonanych przez Spółkę prac naprawczych. Ponadto, do Pozwu dołączono załącznik obejmujący wyliczenie dalszych kar z tytułu nieusunięcia w terminie wad i usterek na kwotę 470 tys. zł, nie wliczonych do wartości przedmiotu postępowania objętej Pozwem wzajemnym. Biorąc pod uwagę wszystkie, zaistniałe dotychczas i nowe okoliczności sprawy, opinie biegłych (sędziów, radcy prawnego), ryzyko finansowe oraz koszty związane z prowadzeniem postępowania sądowego, Zarząd Spółki zdecydował się na zawarcie ze Zleceniodawcą ugody, co nastąpiło w dniu 01.06.2012 r. W wyniku tej ugody Spółka, uznała roszczenie Zleceniodawcy z tytułu kar umownych i ujęła notę obciążeniową w swoich księgach rachunkowych. Do tego momentu w księgach Spółki, ze względu na fakt, że sprawa miała charakter sporny figurowała nierozliczona należność – wierzytelność pomniejszona o równowartość kary umownej kwestionowanej przez Spółkę, na którą utworzono odpis aktualizujący, który zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W związku z powyższym doszło do sytuacji, w której data otrzymania dowodu (noty obciążeniowej) istotnie różni się od daty jego ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu uzyskania przychodu. Z punktu widzenia prawidłowości ustalenia wyniku finansowego zdarzenie zostało ujęte zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości. Jednak kara umowna w roku jej naliczenia nie była ujęta jako koszt uzyskania przychodu, a tym samym nie miała wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów podatkowych oraz od istnienia bezpośredniego lub nawet tylko pośredniego związku przyczynowo – skutkowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem z zastrzeżeniem, że nie został on wyłączony ze zbioru kosztów podatkowych, na mocy przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, warunek ten został spełniony i poniesiony wydatek Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Problem stanowi natomiast moment zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W praktyce kary uznawane są za koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Koszty pośrednie, na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy, są potrącane w dacie ich poniesienia, czyli w dniu w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanego dowodu. W omawianej sytuacji, Spółka podjęła decyzję o nie ujmowaniu kar umownych jako kosztu uzyskania przychodu w 2011 r. ze względu na fakt, że do momentu zamknięcia ksiąg rachunkowych i złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. nie uznawała tych kar i sprawę skierowała na drogę postępowania sądowego. Spółka uznała, że podstawą do uznania kar umownych jako kosztu uzyskania przychodu stało się dopiero zawarcie wspomnianej ugody i tak też Spółka uczyniła.

Pismem z dnia 14 lutego 2013 r. Spółka doprecyzowała, iż:

1.  Mimo, iż na Spółkę zostały nałożone kary umowne za opóźnienie prac i nie dotrzymanie uzgodnionych w umowach terminów ich zakończenia, w efekcie końcowym Spółka wywiązała się z realizacji tych umów i uzyskała oczekiwany efekt w postaci ustalonego w umowach wynagrodzenia. Świadczą o tym protokoły odbioru końcowego robót budowlanych. Za realizację przedmiotu kontraktu strony ustaliły w umowie wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości:
    1.  umowa o roboty budowlane - 2050 tys. zł,
    2.  umowa o roboty budowlane - 1000 tys. zł.Na taką kwotę Spółka wystawiła faktury obciążające W. Sp. z o.o. Na rachunek Spółki wpłynęła kwota pomniejszona o 610 tys. zł, co wynikało z rozliczenia poprzez potrącenie nałożonej kary. Spółka wywiązała się również w pełni z zobowiązań zawartych w ugodzie, której treść wraz z wnioskiem została przesłana do Izby Skarbowej w Poznaniu.
2.  Związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu kary a osiągniętymi przez Spółkę przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Kara była konsekwencją realizacji prac związanych z podstawową działalnością operacyjną. Przychód Spółki w 2011 r. wyniósł około 33 mln zł. Przychód osiągnięty z realizacji umowy stanowił więc istotny wkład - 9% - przychodu zrealizowanego w 2011 r. Realizacja tak istotnego kontraktu ma wpływ na renomę i wiarygodność, a tym samym zwiększa szanse na pozyskanie nowych klientów i nowych rynków. Kary umowne są stałym, integralnym elementem umów regulowanych Prawem Budowlanym i Kodeksem cywilnym. Spółka w momencie podpisywania umowy miała podstawy, by sądzić, że uda Jej się dotrzymać ustalonego w umowie terminu. Spółka przed podpisaniem umowy dokonała wizji lokalnej w miejscu realizacji przedmiotu prac. Mimo to w trakcie realizacji wystąpiły poważne obawy, czy mimo staranności i zaangażowania uda się dotrzymać ustalonego terminu. Jednak Spółka kontynuowała prace w celu zminimalizowania strat. Odstąpienie od realizacji umowy było nieuzasadnione ekonomicznie. Wiązałoby się ze znacznie poważniejszymi konsekwencjami finansowymi oraz mogłoby skutkować brakiem osiągania przychodów w przyszłości. Poza tym Spółka miała zawarte umowy z podwykonawcami, miała skompletowane dostawy urządzeń odpowiadające indywidualnym wymogom realizowanej inwestycji.
3.  Stwierdzenia „kary umowne pośrednio dotyczyły umów, których realizacja została pozytywnie zakończona, a wynagrodzenie za ich realizację stanowiło przychód spółki” zostało użyte dla podkreślenia charakteru kosztu jakim są kary. Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 32 mówi, że przez pozostałe koszty i przychody rozumie się koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, w tym między innymi spowodowane nałożeniem na jednostkę względnie zapłacone lub otrzymane odszkodowania, kary i grzywny. Natomiast zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, które można wprost odnieść na uzyskanie konkretnych przychodów. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Ma to decydujący wpływ na prawidłowe ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych inaczej definiuje moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dla kosztów:
    *   bezpośrednio związanych z przychodami które są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody - art. 15 ust. 4b,
    *   innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z ustawą, są potrącane w dacie ich poniesienia - art. 15 ust. 4c.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka postępuje prawidłowo traktując kary umowne za opóźnienie prac i nie dotrzymanie uzgodnionych w umowach terminów ich zakończenia jako koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy Wnioskodawca postępuje słusznie traktując podpisanie ugody jako zaistnienie okoliczności uzasadniającej ujęcie kary jako kosztu uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu osiągniętego w bieżącym roku podatkowym?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Nałożone kary umowne nie są wynikiem nieracjonalnego i pozbawianego należytej staranności działania Spółki. Są wynikiem okoliczności, na które Spółka miała ograniczony wpływ, a których uniknięcie było niemożliwe, mimo podjęcia wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. Zapłacone przez Spółkę kary umowne przysługiwały wierzycielowi z innych tytułów niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie spełniały przesłankę zawartą w art. 15 ust. 1 tej ustawy, która mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Kary umowne pośrednio dotyczyły umów, których realizacja została pozytywnie zakończona, a wynagrodzenie za ich realizację stanowiło przychód Spółki. Zapłacone kary stanowią więc koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na dany dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Wynika to z definicji zawartej w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi, że koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W przypadku Wnioskodawcy jest to moment ujęcia i rozliczenia w księgach skutków zawartej ugody czyli czerwiec 2012 rok. Mimo, że zdarzenie miało miejsce w czerwcu 2011 roku, Spółka nie ma obowiązku korygować deklaracji CIT-2 za 2011 rok, a zapłacone kary może ująć w rozliczeniu za 2012 rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zasadniczo, aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami podatkowymi będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszt podatkowy, gdyż prowadziłoby to w praktyce do przerzucania na finanse państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym.

Do grupy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył m.in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 cyt. ustawy).

Jak wynika z powołanego przepisu, w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie uwzględniono wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, a wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka w 2010 r. przystąpiła do realizacji dwóch umów na wykonanie prac budowlanych będących częścią realizowanej inwestycji – Kompleksu Biurowego. Stronami umowy była Spółka i Zleceniodawca (Generalny Wykonawca). Umowy przewidywały kary umowne za opóźnienie realizacji przedmiotu umowy. W wyniku realizacji umów zaistniały niezależne od Spółki okoliczności, które uniemożliwiły Jej realizację prac z zachowaniem terminów umownych. W konsekwencji Zleceniodawca obciążył Spółkę karą umowną za opóźnienie w wykonaniu całego przedmiotu umów. Kara umowna została udokumentowana wystawioną przez Zleceniodawcę notą obciążeniową wystawioną w czerwcu 2011 r.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania prac budowlanych nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sam jednak fakt niezaliczenia przedmiotowej kary umownej do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto podkreślić należy, że nałożona na Spółkę kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Wobec powyższego, jeżeli Wnioskodawca działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które nie miał wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez Niego przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Rozważając związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, należy stwierdzić, że kosztami ponoszonymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, są koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Jak już wykazano powyżej, w przedstawionym opisie sprawy, w trakcie realizacji umów zaistniały niezależne od Spółki okoliczności, które uniemożliwiły realizację prac z zachowaniem terminów umownych. Spółka wskazała, że Zleceniodawca nie wyraził zgody na zmianę jakichkolwiek terminów określonych w umowach. Ponadto, Spółka wskazała, iż dotrzymanie terminów końcowych realizacji przedmiotu umów w decydującej mierze zależało od współdziałania obu stron umowy, a takiego współdziałania ze strony Zleceniodawcy brakowało. Dodatkowo, w ocenie Spółki Zleceniodawca, jako Generalny Wykonawca nie wywiązał się należycie ze swoich obowiązków i nie koordynował całości prac w ramach realizowanego przez niego przedsięwzięcia na rzecz inwestora. Mimo, iż na Spółkę zostały nałożone kary umowne za opóźnienie prac i nie dotrzymanie uzgodnionych w umowach terminów ich zakończenia, w efekcie końcowym Spółka wywiązała się z realizacji tych umów i uzyskała oczekiwany efekt w postaci ustalonego w umowach wynagrodzenia. Na rachunek Spółki wpłynęła kwota pomniejszona o naliczoną karę, co wynikało z rozliczenia poprzez potrącenie nałożonej kary. Przychód osiągnięty z realizacji umowy stanowił istotny wkład – 9% przychodu zrealizowanego w 2011 r. przez Spółkę.

Przyjmując przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy wywieść, że Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a nałożona kara wynikała z okoliczności na które nie miała wpływu i jest związana z uzyskanym przez Nią przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Realizacja bowiem tak istotnego kontraktu ma wpływ na renomę i wiarygodność Spółki, a tym samym zwiększa szanse na pozyskanie nowych klientów i nowych rynków. Spółka wykazała więc, iż wydatek w postaci kary umownej został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odstąpienie od realizacji umowy było nieuzasadnione ekonomicznie. Wiązałoby się ze znacznie poważniejszymi konsekwencjami finansowymi oraz mogłoby się wiązać z brakiem osiągania przychodów w przyszłości. Można zatem stwierdzić, że wydatek w postaci kary umownej został poniesiony w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania, uchronienia. Argumentacja Spółki odpowiada przytoczonej definicji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że kary umowne za opóźnienia prac i niedotrzymanie uzgodnionych w umowach terminów ich zakończenia stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika także, że Spółka otrzymawszy karę umowną udokumentowaną przez Zleceniodawcę notą obciążeniową wystawioną w czerwcu 2011 r. nie uznała jej w swoich księgach rachunkowych ponieważ uważała, iż Zleceniodawca jako Generalny Wykonawca nie wywiązał się należycie ze swoich obowiązków i nie koordynował całości prac w ramach realizowanego przez niego przedsięwzięcia. W związku z tym Spółka skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. Sprawa wraz z zawartymi umowami trafiła do rozpatrzenia przez Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej. Prowadzone postępowanie sądowe wykazało, że prawdopodobieństwo udowodnienia winy Zleceniodawcy jest znikome. W międzyczasie Zleceniodawca złożył w Sądzie Arbitrażowym Pozew wzajemny, który obejmował kary z tyt. niewykonanych przez Spółkę prac naprawczych. Do Pozwu został także dołączony załącznik obejmujący wyliczenie dalszych kar z tyt. nieusunięcia w terminie wad i usterek. Mając na uwadze powyższe okoliczności, ryzyko finansowe oraz koszty związane z prowadzeniem postępowania sądowego, Zarząd Spółki zdecydował się na zawarcie ze Zleceniodawcą ugody w dniu 01.06.2012 r., w wyniku której Spółka uznała roszczenie Zleceniodawcy z tyt. kar umownych udokumentowanej notą w czerwcu 2011 r. i ujęła notę obciążeniową w swoich księgach rachunkowych w czerwcu 2012 r.

Podkreślić należy, iż do momentu podpisania ugody, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa kara miała charakter sporny w księgach Spółki figurowała nierozliczona należność – wierzytelność pomniejszona o równowartość kary umownej, na którą utworzono odpis aktualizujący, który zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowił kosztu uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, doszło do sytuacji, w której data otrzymania noty obciążeniowej (czerwiec 2011 r.) istotnie różni się od daty jej ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu uzyskania przychodów (czerwiec 2012 r. – data zawarcia ugody).

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 2 jest zatem ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów owej kary umownej, w szczególności ustalenie, czy Wnioskodawca postępuje słusznie traktując podpisanie ugody jako zaistnienie okoliczności uzasadniającej ujęcie kary jako kosztu uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu osiągniętego w bieżącym roku podatkowym.

W celu ustalenia momentu potrącalności przedmiotowych kar umownych należy prawidłowo określić ich charakter. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przedmiotowa kara umowna stanowi koszt „pośrednio” związany z uzyskiwanym przychodem. Nie ulega bowiem wątpliwości, że owa kara umowna nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach Spółki, lecz jest wydatkiem poniesionym w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (co zostało wykazane powyżej).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy, koszty pośrednie są potrącalne, tj. uznane za koszt podatkowy, w dacie ich poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Biorąc pod uwagę zacytowane powyżej przepisy w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, stwierdzić należy, że kara umowna powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia. Dniem poniesienia kary umownej w przedmiotowej sprawie będzie moment ujęcia i rozliczenia w księgach rachunkowych skutków zawartej ugody, tj. czerwiec 2012 r.

Reasumując, Wnioskodawca postępuje słusznie traktując podpisanie ugody jako zaistnienie okoliczności uzasadniającej ujęcie kary jako kosztu uzyskania przychodu przy obliczeniu dochodu osiągniętego w bieżącym roku podatkowym, tj. w 2012 r.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to opisanych w stanie faktycznym innych kar, w szczególności z tyt. niewykonanych przez Spółkę prac naprawczych oraz z tytułu nieusunięcia w terminie wad i usterek.

Ponadto, powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego opisanego w złożonym w dniu 19 listopada 2012 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uzupełnienia wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. Dokument dołączony do wniosku (ugoda) nie podlegał analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.