Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-357b/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-04
Teza: Czy w ramach rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów UoR: a) saldo ujemne, czyli wartość stanowiąca nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, których Spółka nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, stanowić będzie koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej PDOP, alokowany zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP, tj. przy pomocy klucza przychodowego; b) saldo dodatnie, czyli wartość stanowiąca nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, których Spółka nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, stanowić będzie przychód, podlegający w całości opodatkowaniu PDOP?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczania różnic kursowych ustalanych metoda rachunkową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zasad możliwości wykazywania w rachunku podatkowym różnic kursowych per saldo przy rachunkowej metodzie ich ustalania oraz sposobu alokacji tych różnic do działalności opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania z tytułu prowadzenia jej na terenie SSE.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem m.in. leków, substancji leczniczych i suplementów diety, prowadzącym działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności w strefie (dalej odpowiednio: „Zezwolenia", „Zezwolenie"). Zezwolenia zawierają zakres działalności, z której osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym (działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie danej strefy, określonych w pozycjach klasyfikacji PKWiU wymienionych w danym Zezwoleniu).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP"), jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności realizowanej poza strefą i/lub nieobjętej Zezwoleniami). W związku z tym, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego z PDOP oraz podlegającego opodatkowaniu PDOP, Spółka klasyfikuje przychody i koszty odpowiednio jako wynikające z działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

Spółka dokonuje części rozliczeń w walutach obcych, w związku z czym powstają różnice kursowe. Wnioskodawca, zgodnie z przysługującym na mocy art. 9b ust. i pkt 2 UPDOP prawem wyboru, ustala różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm., dalej: „UoR"), tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową.

W miarę możliwości Spółka dokonuje bezpośredniej alokacji części różnic kursowych do działalności zwolnionej lub opodatkowanej PDOP, w zależności od charakteru transakcji, na których powstały te różnice kursowe. Jednak dla części różnic kursowych Spółka nie ma możliwości ich bezpośredniej alokacji do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy rozliczając różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie przepisów UoR, Spółka będzie uprawniona do wykazania w przychodach podatkowych lub w kosztach podatkowych odpowiednio: nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi lub nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, wykazanej za dany okres (poprzez tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo)?
2.  Czy w ramach rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów UoR:
    1.  saldo ujemne, czyli wartość stanowiąca nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, których Spółka nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, stanowić będzie koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej PDOP, alokowany zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP, tj. przy pomocy klucza przychodowego;
    2.  saldo dodatnie, czyli wartość stanowiąca nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, których Spółka nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, stanowić będzie przychód, podlegający w całości opodatkowaniu PDOP

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego numerem 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego jako drugie, w ramach rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów UoR:

1.  saldo ujemne, czyli wartość stanowiąca nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, których Spółka nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, stanowić będzie koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej PDOP, alokowany zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP, tj. przy pomocy tzw. klucza przychodowego;
2.  saldo dodatnie, czyli wartość stanowiąca nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, których Spółka nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, stanowić będzie przychód, podlegający w całości opodatkowaniu PDOP.

W związku z wyborem rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową, do której zastosowanie mają przepisy UoR, Spółka rozpoznaje wartość różnic kursowych dla celów podatkowych w ujęciu per saldo.

W miarę możliwości Spółka dokonuje bezpośredniej alokacji części różnic kursowych do działalności zwolnionej lub opodatkowanej PDOP, w zależności od charakteru transakcji, na których powstały te różnice kursowe. Jednak dla części różnic kursowych Spółka nie ma możliwości ich bezpośredniej alokacji do działalności zwolnionej luli opodatkowanej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 UPDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 2a UPDOP, zasadę, o której mowa powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, ujemne saldo różnic kursowych, których Spółka nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio, stanowić będzie tzw. „koszt wspólny", podlegający, zgodnie z art. 15 ust. 2 oraz 2a UPDOP, alokacji odpowiednio do działalności opodatkowanej i zwolnionej poprzez zastosowanie klucza przychodowego zdefiniowanego w omawianych przepisach.

Natomiast, jeżeli wartość dodatnich różnic kursowych przewyższy wartość ujemnych różnic kursowych, dodatnie saldo różnic kursowych, których Spółka nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio, powinno zostać potraktowane w całości jako przychód podlegający opodatkowaniu. Nie istnieje bowiem kategoria "przychodów wspólnych" i przepisy UPDOP nie przewidują możliwości zastosowania żadnego klucza alokacji w tym przypadku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2014 r., znak IBPBI/2/423-1355/13/MO, IBPBI/2/423-1495/13/MO;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2013 r., znak IBPBI/2/423-289/13/SD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r., znak IPPB3/423-1030/12-2/MS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2014 r., znak IPTPB3/423-406/13-2/MF;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Wr 453/11;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. I SA/Wr 767/11.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że:

*   nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, których Spółka nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio, stanowić będzie koszt wspólny, alokowany do działalności zwolnionej lub opodatkowanej za pomocą tzw. klucza przychodowego,
*   nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, których Spółka nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio, powinna w całości podlegać opodatkowaniu PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem drugim (druk ORD-IN) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania normy prawa podatkowego zawartej w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Nie podlegała natomiast ocenie prawidłowość zasady naliczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – przepisy ustawy o rachunkowości nie należą do przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego, o których mowa w tej ustawie - rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W związku z tym tut. organ podatkowy wydając w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do interpretowania przepisów prawa bilansowego i przyjętych w nim szczegółowych rozwiązań.

Warto przy tym nadmienić, że przepisy prawa bilansowego są domeną służb ekonomiczno-księgowych. do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.