Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.407.2022.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-08
Teza: Usługa organizacji szkolenia z zakresu psychoterapii nie spełnia przesłanek do objęcia jej zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
Słowa kluczowe: Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-dyrektywa Unii Europejskiej; usługi-usługi kształcenia zawodowego; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zwolnienia od podatku VAT kursu psychoterapii. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 października 2022 r. (wpływ 3 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca - (…) - jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są krajowe osoby fizyczne oraz krajowa spółka jawna. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym głównie działalność szkoleniową kierowaną do psychoterapeutów chcących podnieść kwalifikacje zawodowe lub osób chcących uzyskać uprawnienia w zakresie psychoterapii, a także działalność związaną z ochroną zdrowia ludzkiego w zakresie psychoterapii indywidualnej, grupowej, rodzinnej i konsultacji psychologicznych.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, działającym na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są ani w całości ani częściowo finansowane ze środków publicznych.

Jedną z form działalności edukacyjno-szkoleniowej Wnioskodawcy jest organizacja i prowadzenie 4-letniego całościowego szkolenia z zakresu psychoterapii. Program 4-letniego całościowego szkolenia psychoterapeutycznego w (…) oparty jest na podejściu integracyjnym. Osią szkolenia jest nurt systemowy ze szczególnym uwzględnieniem pracy z dziećmi i młodzieżą.

Głównym celem ww. kursu jest wykształcenie psychoterapeutów przygotowanych do samodzielnego wykonywania przez nich swojego zawodu. Szkolenie to jest skierowane do osób zamierzających prowadzić psychoterapię zarówno w publicznym, jak i w prywatnym sektorze służby zdrowia.

Program kursu psychoterapii, prowadzony jest metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w tym metodą terapii integracyjnej i systemowej. W 2001 roku uzyskał on atestację (…) i (…) jako program pełny, którego ukończenie daje podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty (…) (na podstawie uchwały nr. Uchwała nr (…)).

Uczestnikami kursu mogą być lekarze i psycholodzy oraz osoby z innym wykształceniem wyższym z zakresu medycyny i nauk humanistycznych zatrudnione w placówkach stosujących psychoterapię, a także osoby będące na ostatnim roku studiów. Kurs Psychoterapii jest czteroletnią usługą kształcenia zawodowego.

W ramach kursu uczestnik odbywa również 7-dniowe zgrupowanie treningowo-dydaktyczne, pozwalające na zdobycie, doświadczenie procesów grupowych w wymiarze 52 godzin. Łącznie kurs psychoterapii obejmuje 1549 godzin.

Kurs adresowany jest do osób, które chcą uzyskać certyfikat psychoterapeuty (…), gdyż jego ukończenie stanowi podstawę przystąpienia do egzaminu w celu uzyskania ww. certyfikatu. Egzamin ten przeprowadzany jest przez komisję ww. Stowarzyszenia, niezależną od Wnioskodawcy, w szczególności w skład komisji przeprowadzającej egzamin nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego. Uczestnictwo w kursie każdy uczestnik opłaca ze środków własnych.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

### Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe, co już uprzednio zostało wskazane w opisie stanu faktycznego we wniosku. Skoro Wnioskodawca nie posiada akredytacji, świadczona przez Wnioskodawcę, opisana we wniosku usługa szkoleniowa nie może być objętą ww. akredytacją.

### Zasady i formy kształcenia psychoterapeutów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.). Rozporządzenie to określa m.in. minimalny wymiar czasu szkolenia, dopuszczalne metody, obowiązek uzyskania zaświadczenia o ukończeniu szkolenia przed przystąpieniem do egzaminu, i jego złożenia przed komisją zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego (§ 2 pkt 5 Rozporządzenia) niezbędne dla uzyskania certyfikatu psychoterapeuty i w konsekwencji wykonywania świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Wnioskodawca prowadzi szkolenia w formie i na zasadach opisanych w ww. Rozporządzeniu Ministra Zdrowia. Natomiast „Odrębne przepisy”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o podatku stanowią element normy prawnej przepisu ustawy podatkowej, o której interpretację wnioskuje Wnioskodawca.

### Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność edukacyjna. Jedną z form prowadzenia tej działalności jest prowadzenie szkoleń będących przedmiotem wniosku. W tym zakresie Wnioskodawca działa w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.). Organ, który wydał ww. Rozporządzenie, tj. Minister Zdrowia kieruje działem administracji rządowej - zdrowie, na podstawie § 1 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 10 stycznia 2018 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Zdrowia (Dz. U. poz. 95). Na podstawie art. 31 d ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510 ze zm.), m.in. w celu określenia warunków realizacji świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego, mając na uwadze konieczność zapewnienia wysokiej jakości świadczeń opieki zdrowotnej oraz właściwego zabezpieczenia tych świadczeń Minister Zdrowia wydał rozporządzenie określające m.in. minimalny wymiar czasu szkolenia, dopuszczalne metody, obowiązek uzyskania zaświadczenia o ukończeniu szkolenia przed przystąpieniem do egzaminu, i jego złożenia przed komisją zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego niezbędne dla uzyskania certyfikatu psychoterapeuty uprawniającego do wykonywania świadczeń z zakresu psychoterapii.

### Dodatkowo, należy wskazać, że w Zarządzeniu Nr 41/2018/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 23 maja 2018 r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień (dalej: Zarządzenie Nr 41/2018/DSOZ), które utraciło moc na podstawie Zarządzenia Nr 7/2020/DSOZ (§ 23 tego zarządzenia), w § 2 ust. 1 pkt 11 przywołano definicję psychoterapeuty.

### Co więcej, w załączniku nr 1 do Zarządzenia Nr 41/2018/DSOZ, który określa katalog zakresu świadczeń (wykaz świadczeń opieki zdrowotnej realizowanych przez świadczeniodawcę w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień), w zakresie odpowiednich rodzajów świadczeń wskazywano, iż jednym z produktów rozliczeniowych jest sesja psychoterapii wykonywana przez psychoterapeutę - przykładowo dla świadczeń psychiatrycznych ambulatoryjnych dla dorosłych wykazano, iż jednym z produktów rozliczeniowych jest sesja psychoterapii indywidualnej - wykonywana przez psychoterapeutę.

### Co prawda, w Zarządzeniu Nr 7/2020/DSOZ usunięto definicje zarówno psychoterapeuty, jak i osoby ubiegającej się o uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty, natomiast w załączniku nr 1 usunięto zapis: „sesja psychoterapii indywidualnej prowadzona przez psychoterapeutę” oraz „sesja psychoterapii indywidualnej prowadzona przez osobę w trakcie szkolenia do certyfikatu psychoterapeuty” zastępując je określeniem „sesja psychoterapii indywidualnej”. Należy jednak wskazać, że powyższa zmiana nie oznacza, iż psychoterapeuci posiadający certyfikat nie są uprawnieni do świadczenia usług psychoterapii na podstawie umowy z NFZ, a jedynie zrównuje wycenę punktową sesji psychoterapeutycznych prowadzonych przez osoby posiadające certyfikat psychoterapeuty oraz będących w trakcie szkolenia w zakresie psychoterapii.

### Program kursu psychoterapii, prowadzony jest przez Wnioskodawcę metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w tym metodą terapii integracyjnej i systemowej. Uzyskał on atestację od 2001 r. (…) jako program pełny, którego ukończenie daje podstawę do ubiegania się o certyfikat (…) (na podstawie Uchwały nr (…)), a uzyskany po jego ukończeniu i złożeniu egzaminu, certyfikat uprawnia do wykonywania zawodu psychoterapeuty, w tym w ramach usług refundowanych przez NFZ. Program realizowanego przez Wnioskodawcę szkolenia, będącego przedmiotem wniosku, jest zatwierdzony przez (…).

### Obowiązującą aktualnie Uchwałą Zarządu (…) określono warunki atestacji całościowych kursów psychoterapii. Zgodnie z tą uchwałą, kursy przygotowujące do uzyskania Certyfikatu Psychoterapeuty (…) powinny zawierać wszystkie elementy wykształcenia, pozwalające uzyskać umiejętności i wiedzę wymagane przez procedurę certyfikacyjną i warunkujące kompetentne wykonywanie wszelkich świadczeń psychoterapeutycznych, w tym także refundowanych przez NFZ. Poza wiedzą teoretyczną powinny zapewnić możliwość uzyskania doświadczenia klinicznego - najlepiej w instytucji psychoterapeutycznej, w której zatrudniany jest Autor programu. Program kursu powinien też zapewniać możliwość zdobywania wiedzy o sobie i swoim funkcjonowaniu („terapii własnej”) oraz superwizję pierwszych psychoterapii. Osoba zgłaszająca do atestacji kurs psychoterapii i odpowiadająca za jego realizacje (kierownik kursu), powinna:

### ‒ być certyfikowanym superwizorem psychoterapii (…);

### ‒ wskazać ośrodek stosujący psychoterapię, mający być bazą szkolenia oraz

### ‒ spośród swoich współpracowników, zorganizować zespół szkolący liczbowo adekwatny do liczby uczestników kształcenia (nie mniej niż 2 superwizorów psychoterapii i 3 psychoterapeutów certyfikowanych przez (…)).

### Za zespół szkolący wymieniony powyżej uznaje się:

### ‒ Grupę osób posiadających wspólne doświadczenie kliniczne co oznacza, że prowadzą pacjentów w tym samym ośrodku od co najmniej trzech lat.

### ‒ Zespół szkolący wraz z pozostałymi pracownikami ośrodka korzysta regularnie z superwizji nie rzadziej niż dziesięć razy w roku.

### ‒ Co najmniej dziesięć razy w roku odbywają się zebrania kliniczne, w których biorą udział członkowie zespołu szkolącego wraz z pozostałymi pracownikami ośrodka.

### ‒ Ponadto kierownik kursu może dodatkowo zaprosić do prowadzenia zajęć osoby będące specjalistami w określonych dziedzinach psychoterapii będących przedmiotem kursu.

### ‒ Tylko niektóre elementy programu, wymagające szczególnych kompetencji, mogą być realizowane przez osoby nie będące certyfikowanymi psychoterapeutami.

### Program kursu powinien obejmować w ciągu co najmniej 4 lat przynajmniej 670 godzin kształcenia, w tym 530 godzin w zakresie niżej wymienionych obszarów obligatoryjnego kształcenia teoretycznego i umiejętności („kanon”).

### Ponadto, kurs powinien zapewniać możliwość uzupełnienia przez lekarzy podstaw wiedzy psychologicznej, przez psychologów podstaw wiedzy medycznej, a przez osoby o innym wykształceniu w obu tych zakresach, w wymiarze co najmniej 50 godzin. O konieczności uczestniczenia w tych zajęciach decyduje wcześniejsze wykształcenie osoby szkolonej.

### Przedmiotem pozostałych 90 godzin kształcenia teoretycznego i umiejętności może być dowolny zakres psychoterapii o uzasadnionej naukowo użyteczności.

### Ponadto program kursu powinien zapewniać możliwość poznawania własnych sposobów przeżywania i zmieniania siebie („trening własny”). Trening ten może być realizowany przez certyfikowanych psychoterapeutów w systemie indywidualnym i grupowym, na zgrupowaniach treningowo- dydaktycznych i w innych formach, powinien trwać co najmniej 250 godzin.

### Kurs ma zapewniać możliwość superwizji pierwszych doświadczeń prowadzenia psychoterapii indywidualnej, grupowej, terapii rodzin i par (najpóźniej w trzecim i czwartym roku kształcenia), z pacjentami z rożnymi rozpoznaniami i w rożnych okresach życia w wymiarze co najmniej 50 godzin.

### Kierownik kursu jest odpowiedzialny za organizację i poziom merytoryczny łącznie 970 godzin kształcenia, wymaganego do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (…) (670 godzin kształcenia teoretycznego i umiejętności, „trening własny” i superwizja). Pozostałe godziny obowiązującego do certyfikatu minimum wykształcenia można uzyskać w trybie stażu w atestowanych ośrodkach (minimum 360 godzin). Kurs powinien zapewniać możliwość kierowania na staże do ośrodków, atestowanych przez (…).

### Na obligatoryjne minimum 260 godzin kształcenia w zakresie wiedzy teoretycznej składają się:

### ‒ Postępy psychopatologii, w szczególności wiedzę o zaburzeniach występujących u dzieci i młodzieży; wybrane elementy wiedzy o osobowości i rozwoju człowieka oraz inne elementy wiedzy psychologicznej, socjologicznej i z zakresu antropologii kulturowej użyteczne w rozumieniu procesów psychicznych - w wymiarze co najmniej 30 godzin.

### ‒ Specyfika diagnozy psychoterapeutycznej - min. 10 godzin.

### ‒ Główne kierunki w psychoterapii - podejście poznawczo-behawioralne, podejście psychodynamiczne, podejście systemowe, podejścia humanistyczne, podejście integracyjne. Skuteczność i ograniczenia psychoterapii opartych na tych podejściach. Łącznie minimum 150 godzin (co najmniej po 30 godzin zapoznawania z każdym z tych podejść).

### ‒ Teoria procesu terapeutycznego - min. 10 godzin.

### ‒ Specyfika psychoterapii w rożnych zaburzeniach (nerwicowych, osobowości, w psychozach, zaburzeniach afektywnych, uzależnieniach, chorobach somatycznych) i w rożnych grupach wieku (dzieci, młodzież, dorośli, w wieku starczym) - min. 55 godzin.

### ‒ Etyczna problematyka psychoterapii - min. 5 godzin.

### Na obligatoryjne minimum 270 godzin kształcenia umiejętności składają się:

### ‒ Nawiązywanie relacji.

### ‒ Umiejętność określenia problemów pacjenta i ich uwarunkowań oraz celów psychoterapii i sposobów ich osiągania.

### ‒ Umiejętność formułowania diagnozy w kategoriach aktualnej klasyfikacji zaburzeń.

### ‒ Zawieranie kontraktu terapeutycznego.

### ‒ Rozumienie wypowiedzi pacjenta.

### ‒ Umiejętność konstruowania hipotez i ich weryfikowania.

### ‒ Umiejętność interweniowania i sprawdzania trafności interwencji terapeuty.

### ‒ Stosowanie oddziaływań adekwatnych do etapów procesu leczenia.

### ‒ Ocena wpływu oddziaływań na zmiany zachodzące w pacjencie.

### ‒ Rozumienie dynamiki grupowej i jej wykorzystywanie w prowokowaniu zmiany terapeutycznej.

### ‒ Umiejętność prowadzenia psychoterapii grupowej.

### ‒ Umiejętność prowadzenia sesji rodzinnych.

### Atestacja przyznawana jest na okres trzech lat. Po tym czasie Kierownik kursu może wystąpić o przedłużenie atestacji na okres następny.

Powyższe zasady obowiązują od 17 marca 2021 roku (Uchwała Zarządu (…))

W zakresie szkoleń będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca ma istotnie ograniczoną możliwość kształtowania zasad swojego działania. Naruszenie przez Wnioskodawcę form i zasad określonych Rozporządzeniem Ministra Zdrowia, programu kursu psychoterapii lub warunków atestacji określonych postanowieniami uchwały (…) skutkowałoby utratą atestacji (…) jako programu pełnego, którego ukończenie daje podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty (…), a w konsekwencji brakiem możliwości ubiegania się przez kursantów o certyfikat psychoterapeuty i wykonywania, po jego uzyskaniu, świadczeń zdrowotnych z zakresu psychoterapii.

Nie występuje wprawdzie bezpośrednia kontrola czy akceptacja organów państwowych konkretnych działań Wnioskodawcy odnoszących się do opisanej we wniosku usługi szkoleniowej. Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż obowiązujące w Polsce uregulowania prawne odnoszące się do wymaganych odrębnymi przepisami szkoleń z zakresu psychoterapii zostały skonstruowane, w taki sposób, by kontrola ta i akceptacja (atestacja) była sprawowana przez organy państwowe pośrednio, tj. przez właściwe środowiska naukowe i zawodowe, które wydają wymagane przepisami prawa zaświadczenia (certyfikaty) potwierdzające posiadanie wymaganych przepisami prawa kwalifikacji. Wnioskodawca jest kontrolowany przez (…) (dalej (…)), tj. organ wydający wymagane przepisami prawa dla świadczenia usług zdrowotnych z zakresu psychoterapii certyfikaty. Wnioskodawca uczestniczy w regularnych spotkaniach kierowników kursów atestowanych, na których omawiane są działania poszczególnych szkół posiadających atestację (…). W związku z posiadaną atestacją (…) ma prawo przeprowadzić u Wnioskodawcy kontrolę, czy szkolenie jest realizowane zgodnie z wytycznymi (…) i warunkami atestacji (…).

### Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla opisanego we wniosku kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa o VAT, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006 r. nr. 347 poz. 1) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do zastosowania w stosunku do prowadzonego kursu psychoterapii zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu.

Uzasadnienie

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienie z podatku VAT kursów psychoterapii prowadzonych przez Wnioskodawcę może nastąpić na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Z uregulowań zawartych w wyżej cyt. przepisie wynika, że dla oceny tego czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

‒ czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

‒ czy są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (przesłanka wynikająca z błędnej implementacji dyrektywy opisana szczegółowo poniżej).

Analizując pierwszą z powyższych przesłanek podkreślić należy, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Kurs prowadzony przez Wnioskodawcę obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą medyczną oraz zawodem psychoterapeuty, jak również ma celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze powyższe, usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają warunki do uznania ich za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.

Druga z opisywanych wyżej przesłanek wymaga, by kształcenie było prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawodawca nie sprecyzował odrębnych przepisów uprawniających do zastosowania zwolnienia.

Podstawowe ramy kształcenia psychoterapeutów opisane zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.). Zgodnie z załącznikami do ww. rozporządzenia, od osoby prowadzącej psychoterapię wymagane jest m.in. posiadanie certyfikatu psychoterapeuty.

Zgodnie z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia za osobę posiadającą certyfikat psychoterapeuty - uważa się osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

a. posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026),

b. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej lub poznawczo-behawioralnej lub psychoanalitycznej lub psychodynamicznej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c. posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwiane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”.

Szkoła psychoterapii prowadzona jest przez Wnioskodawcę metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w tym metodą terapii integracyjnej i systemowej, w wymiarze przekraczającym 1200 godzin. Ukończenie szkoły potwierdzone zostaje zaświadczeniem poświadczającym odbycie szkolenia, uprawniającym do przystąpienia do egzaminu przeprowadzanego przez komisję zewnętrzną wobec Wnioskodawcy, w skład której nie wchodzą jego przedstawiciele.

Mając na uwadze powyższe, opisany we wniosku kurs psychoterapii prowadzony przez Wnioskodawcę spełnia warunki do uznania jej za kształcenie w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, przy czym za odrębne przepisy, zgodnie z wykładnią prowspólnotową, należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.). Rozporządzenie to określa bowiem m.in. minimalny wymiar czasu szkolenia, dopuszczalne metody, obowiązek uzyskania zaświadczenia o ukończeniu szkolenia przed przystąpieniem do egzaminu i jego złożenia przed komisją zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego. W ocenie Wnioskodawcy tym samym spełniony jest warunek prowadzenia kształcenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W przypadku gdyby tut. organ nie uznał ww. przepisów za wypełniające przesłankę kształcenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach opisaną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie Unii Europejskiej zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wnioskodawca podkreśla, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego zwolnienia, tj. nie wskazuje on, jakie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kształcące zawodowo, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Wymóg określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od „prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”, jest w ocenie Wnioskodawcy nieuprawnionym wymogiem o charakterze przedmiotowym.

Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony mogłoby stanowić zawężenie zakresu zwolnienia.

Analizując art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Jednocześnie jest on podmiotem atestowanym przez stowarzyszenie wydające certyfikaty psychoterapeuty, które są niezbędne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie na terytorium Polski przepisami – do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest instytucją działającą w obszarze kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, którego cele są podobne do instytucji publicznych działających w tym obszarze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawy towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Miinster-Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00Marks & Spencer pic v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV).

Wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w przedstawionym powyżej zakresie sygnalizowane są w literaturze przedmiotu. I tak, podkreśla się, że niezwykle kontrowersyjnym zagadnieniem jest uzależnienie zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W piśmiennictwie wskazuje się, że ustawa o VAT nie określa, jakie regulacje można uznać za odrębne przepisy dla potrzeb stosowania tego zwolnienia (por. R. Namysłowski, D. Prokop (red.), Dyrektywa VAT - Polska perspektywa, Warszawa 2012 r., s. 245-246). Wydawane na podstawie tego przepisu interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej są dalece niespójne. W takiej sytuacji zasadne wydaje się odwołanie wprost do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w celu ustalenia zasad korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

Odnosząc powołany powyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego należy zatem stwierdzić, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji, jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05), „sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawda wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym”.

Zacytowany fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pozwala wysnuć wniosek, że w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniach faktycznych zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić, czy Wnioskodawca w świetle przedstawionych zdarzeń faktycznych, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zbadania wymaga w szczególności, czy Wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz czy jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak już wspomniano, z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego oraz przepisów art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika bezsprzecznie, że Wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Analizując drugą przesłankę nie można pomijać, jak już powiedziano, iż w art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, iż państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z regulacji tej jasno zatem wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu Wnioskodawca nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga także i to, iż ww. regulacja art. 132 Dyrektywy 112 jest usytuowana w rozdziale 2 pod nazwą „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji „interesu publicznego”. Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu „czynności wykonywanych w interesie publicznym” usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie.

Jednocześnie podkreślić należy, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 nie odnosi się tylko „do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa”, ponieważ przeczy temu już tylko literalne brzmienie ww. przepisu, w którym jest mowa nie tylko o „odpowiednich podmiotach prawa publicznego” (na czym często koncentruje się wykładnia organów podatkowych), ale też o „innych instytucjach działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie” (wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1001/15).

Nie jest trafny pogląd niektórych organów interpretacyjnych, że zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Taki warunek nie wynika bowiem z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy (wyrok WSA w Krakowie z 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 96/18).

Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego, co potwierdza liczne orzecznictwo sądowe (np. WSA w Lublinie z 18 maja 2022 sygn. akt. I SA/Lu 139/22, WSA w Gliwicach z 16 lutego 2022 sygn. akt. I SA/Gl 1247/21; WSA w Rzeszowie z 5 października 2021 sygn. akt. I SA/Rz 556/21) w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio. Takie też stanowisko zajął m.in. WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 7 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 788/12, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 3 czerwca 2014 r. w sprawie I FSK 970/13.

Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko zajęte przez WSA we Wrocławiu, w wyroku z 17 marca 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2449/14 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu, w Polsce obecnie nie ma uregulowanej sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba nazywająca siebie psychoterapeutą. Zwrócenia uwagi wymagają jednak kryteria wskazane w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień; dalej: rozporządzenie MZ (WSA we Wrocławiu odwoływał się do Rozporządzenia z 2013 r.), które musi spełniać osoba, by mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne. „Jako jeden z warunków realizacji przeprowadzenia sesji psychoterapii indywidualnej wskazano na personel spełniający określone kryteria, tj.: 1) osoba, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada dyplom lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73 poz. 763 ze zm.);

b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1.200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia;

c) posiada zaświadczenie, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”, poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty - zwana dalej „osobą prowadzącą psychoterapię”, lub osoba, o której mowa w pkt 1 lit. a, posiadająca status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w pkt 1 lit. b, oraz posiadająca zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej „osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty”. W odniesieniu zaś do sesji psychoterapii rodzinnej takim personelem może być: 1) osoba prowadząca psychoterapię lub osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty; 2) psycholog lub lekarz specjalista w dziedzinie psychiatrii (załącznik nr 6 pkt 1.7 rozporządzenia MZ). W odniesieniu do sesji psychoterapii grupowej za uprawniony personel uznaje się: 1) osobę prowadzącą psychoterapię; 2) osobę prowadzącą psychoterapię lub osobę ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty”.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przez Wnioskodawcę zasad i warunków realizacji działalności w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii oraz wskazanych adresatów tych kursów, a ponadto uwzględniając wyraźną wolę Wnioskodawcy zastosowania zwolnienia należy przyjąć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, mówiący o formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach pomimo, że sprzeczny z Dyrektywą 2006/112/WE, to może być przez skarżącą zastosowany. Należy zauważyć, że bezsporny w sprawie fakt wadliwej implementacji Dyrektywy, nie wyklucza możliwości zastosowania przepisu prawa krajowego, jeżeli zachodzą okoliczności objęte hipotezą normy, rekonstruowanej na podstawie tego przepisu. Mając zatem na względzie fakt, że ustawodawca nie sformułował w odrębnej ustawie zasad wykonywania zawodu psychoterapeuty, a jednocześnie na mocy ww. przepisów do kategorii świadczeń gwarantowanych dopuszcza wykonywanie sesji z zakresu psychoterapii świadczone przez osoby, które ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin, to należy stwierdzić, że szkolenie takie jak wyżej określone będzie podlegało zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Uznać bowiem należy, przy uwzględnieniu przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności, że zarówno forma szkoleń Wnioskodawcy, jak i zasady zostały określone w odrębnych przepisach.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i może być uznana za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego.

Reasumując Wnioskodawca w odniesieniu do kursu psychoterapii opisanego we wniosku spełnia wszelkie warunki do zastosowania w stosunku do prowadzonych kursów psychoterapii zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu.

W uzupełnieniu swojego stanowiska w sprawie Wnioskodawca podkreśla, że:

Skoro Minister Zdrowia, dla wykonywania świadczeń z zakresu psychoterapii nakłada wymóg posiadania certyfikatu, NFZ egzekwuje ich posiadanie, a podmiot wydający akceptowany przez organy Państwowe certyfikat, określa wymogi atestacyjne dla szkoleń uprawniających do uzyskania certyfikatu, w ocenie Wnioskodawcy, trudno jest uznać iż organy państwowe nie sprawują w sposób dorozumiany, pośredniej kontroli nad podmiotami prowadzącymi certyfikowane szkolenia uprawniające, po uzyskaniu właściwego certyfikatu, do wykonywania świadczeń z zakresu psychoterapii i nie akceptują wprowadzonych w tym zakresie rozwiązań systemowych.

Jeśli bowiem istniejące rozwiązania systemowe nie byłyby przez organy Państwowe akceptowane i uznane za gwarantujące osiągnięcie wymaganych dla realizacji celu publicznego jakim jest ochrona zdrowia rezultatów, nie byłoby najmniejszych podstaw do uzależnienia przez Ministra Zdrowia prawa do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych od posiadania odpowiedniego certyfikatu i ukończenia szkoleń w określonym minimalnym wymiarze czasu, przeprowadzonych dopuszczalnymi metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, nałożenia przez Ministra Zdrowia obowiązku uzyskania zaświadczenia o ukończeniu szkolenia przed przystąpieniem do egzaminu i złożenia przed komisją zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.):

zwalnia się od podatku:

13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają Państwo prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla opisanego we wniosku kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu.

Dokonując oceny, czy świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa jest objęta zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jak wskazali Państwo we wniosku, nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty, ani żadnym podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Państwa szkolenie nie spełnia przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

‒ są Państwo podmiotem prowadzącym m.in. działalność szkoleniową kierowaną do psychoterapeutów chcących podnieść kwalifikacje zawodowe lub osób chcących uzyskać uprawnienia w zakresie psychoterapii,

‒ jedną z form Państwa działalności edukacyjno-szkoleniowej jest organizacja i prowadzenie 4-letniego całościowego szkolenia z zakresu psychoterapii,

‒ głównym celem ww. kursu jest wykształcenie psychoterapeutów przygotowanych do samodzielnego wykonywania przez nich swojego zawodu,

‒ szkolenie jest skierowane do osób zamierzających prowadzić psychoterapię zarówno w publicznym, jak i w prywatnym sektorze służby zdrowia,

‒ uczestnikami kursu mogą być lekarze i psycholodzy oraz osoby z innym wykształceniem wyższym z zakresu medycyny i nauk humanistycznych zatrudnione w placówkach stosujących psychoterapię, a także osoby będące na ostatnim roku studiów,

‒ kurs adresowany jest do osób, które chcą uzyskać certyfikat psychoterapeuty (…),

‒ program prowadzonego przez Państwa kursu psychoterapii uzyskał atestację (…) jako program pełny, którego ukończenie daje podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty (…) (na podstawie Uchwały nr (…)), a uzyskany po jego ukończeniu i złożeniu egzaminu, certyfikat uprawnia do wykonywania zawodu psychoterapeuty, w tym w ramach usług refundowanych przez NFZ,

Zatem biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że świadczona przez Państwa usługa organizacji i prowadzenia szkolenia z zakresu psychoterapii stanowi usługę kształcenia zawodowego.

W konsekwencji, jest spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usługi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy świadczony przez Państwa kurs psychoterapii, jest zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że jest to usługa prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

‒ zasady i formy kształcenia psychoterapeutów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień,

‒ prowadzą Państwo szkolenia w formie i na zasadach opisanych w ww. Rozporządzeniu Ministra Zdrowia,

‒ program realizowanego przez Państwa szkolenia jest zatwierdzony przez (…),

‒ w zakresie szkoleń będących przedmiotem wniosku mają Państwo istotnie ograniczoną możliwość kształtowania zasad swojego działania. Naruszenie przez Państwa form i zasad określonych Rozporządzeniem Ministra Zdrowia, programu kursu psychoterapii lub warunków atestacji określonych postanowieniami uchwały Zarządu (…) skutkowałoby utratą atestacji (…),

‒ w odniesieniu do prowadzonego przez Państwa szkolenia nie występuje wprawdzie bezpośrednia kontrola czy akceptacja organów państwowych Państwa konkretnych działań odnoszących się do opisanej usługi szkoleniowej,

‒ w Państwa ocenie, należy uznać, iż obowiązujące w Polsce uregulowania prawne odnoszące się do wymaganych odrębnymi przepisami szkoleń z zakresu psychoterapii zostały skonstruowane, w taki sposób, by kontrola ta i akceptacja (atestacja) była sprawowana przez organy państwowe pośrednio, tj. przez właściwe środowiska naukowe i zawodowe, które wydają wymagane przepisami prawa zaświadczenia (certyfikaty) potwierdzające posiadanie wymaganych przepisami prawa kwalifikacji,

‒ są Państwo kontrolowani przez (…), tj. organ wydający wymagane przepisami prawa dla świadczenia usług zdrowotnych z zakresu psychoterapii certyfikaty.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.):

osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz.U. z 2019 r. poz. 1026),

b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c) posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”.

W celu ustalenia, czy ww. usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy wskazanego przez Państwa rozporządzenia, nie regulują form, ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty. Samo określenie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, nie pozwala uznać za spełnionej przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Natomiast jak już wskazano, ww. rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień określa wyłącznie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby wykonujące m.in. świadczenia z zakresu opieki psychiatrycznej.

Ponadto – wskazane przez Państwa Zarządzenie Nr 41/2018/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 23 maja 2018 r. również nie precyzowało form i zasad prowadzenia usług kształcenia dla psychoterapeutów. Co więcej - jak zaznaczyli Państwo we wniosku – zarządzenie to utraciło moc na podstawie Zarządzenia Nr 7/2020/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 16 stycznia 2020 r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień.

Wskazanej przez Państwa Uchwały (…) także nie można uznać za odrębne przepisy prawa, regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Jak wynika z powyższego – wskazane przez Państwa rozporządzenia i uchwały nie stanowią odrębnych przepisów określających konkretne formy i zasady prowadzonych szkoleń, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy .

Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonej przez Państwa usługi organizacji Kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy_._

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W treści wniosku wskazali Państwo, że nie posiadają Państwo akredytacji w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe.

Zatem w analizowanym przypadku usługa szkolenia z zakresu psychoterapii nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Z treści wniosku wynika, że opisane szkolenie nie jest finansowane ze środków publicznych.

Tym samym opisane szkolenie z zakresu psychoterapii nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy ani § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Trybunał podkreślił dalej, że:

zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`).

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że

artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem świadczoną przez Państwa usługę organizacji kursu psychoterapii, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie posiadają Państwo żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego. Z opisu sprawy nie wynika, aby działali Państwo w tym zakresie pod kontrolą państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że Państwa działania wymagają akceptacji państwa, jak również że państwo określa zasady przeprowadzenia szkolenia i ingeruje w podejmowane przez Państwa działania. W opisie sprawy wskazali Państwo, że w odniesieniu do prowadzonego przez Państwa szkolenia nie występuje bezpośrednia kontrola czy akceptacja organów państwowych Państwa konkretnych działań odnoszących się do opisanej usługi szkoleniowej. Natomiast w Państwa ocenie, obowiązujące w Polsce uregulowania prawne odnoszące się do wymaganych odrębnymi przepisami szkoleń z zakresu psychoterapii zostały skonstruowane, w taki sposób, by kontrola ta i akceptacja (atestacja) była sprawowana przez organy państwowe pośrednio, tj. przez właściwe środowiska naukowe i zawodowe, które wydają wymagane przepisami prawa zaświadczenia (certyfikaty) potwierdzające posiadanie wymaganych przepisami prawa kwalifikacji.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są ograniczeni warunkami atestacji, określonymi w Uchwale Zarządu (…), natomiast nie można zgodzić się z Państwem, że jest to kontrola i akceptacja sprawowana pośrednio przez organy państwowe. (…) jest organizacją lekarzy psychiatrów i nie stanowi organu państwowego, a jego uchwał nie można uznać za powszechnie obowiązujące przepisy prawa.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczona przez Państwa usługa kursu psychoterapii nie mieści się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nie są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczona przez Państwa usługa organizacji i prowadzenia 4-letniego całościowego szkolenia z zakresu psychoterapii nie spełnia przesłanek do objęcia jej zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w stanowisku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy wskazać, że pierwszeństwo nad orzecznictwem krajowym przypada wyrokom Trybunału Sprawiedliwości. Zatem Organ dokonując wykładni analizowanych przepisów kierował się orzecznictwem TSUE. W konsekwencji, przytoczone przez Państwa wyroki sądów nie mogły mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).