Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-489/13-5/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-11
Teza: 1) Czy otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) środki pieniężne stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej składniki majątku, inne niż środki pieniężne, stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 3) Czy otrzymanie w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności spółki wynikającej z pożyczki udzielonej przez nią Wnioskodawcy będzie rodziło konsekwencje w zakresie konieczności zapłaty podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: akcja; działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; pożyczka; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; wierzytelność; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23.04.2013 r. (data wpływu 29.04.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27.06.2013 r. (data nadania 01.07.2013 r., data wpływu 05.07.2013 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-489/13-2/EC z dnia 24.06.2013 r. (data doręczenia 26.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej lub komandytowej:

*   w części dotyczącej otrzymania udziałów, akcji oraz wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek w przypadku gdy spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży akcji, udziałów oraz udzielania pożyczek – **jest nieprawidłowe**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w związku z likwidacją spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych i składników majątkowych oraz w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, osobą fizyczną mającą miejsce stałego zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca planuje uzyskać status wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w związku ze zmianą planów biznesowych w przyszłości dojdzie do likwidacji tej spółki osobowej. Majątek likwidowanej spółki, przekazywany Wnioskodawcy w ramach procesu likwidacji, stanowić mogą zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku (przykładowo: rzeczowe aktywa trwałe, udziały, akcje). Może się zdarzyć, że w majątku likwidacyjnym znajdą się również wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek, w tym pożyczek udzielonych wspólnikom, w tym nie wykluczone, że będzie to wierzytelność lub wierzytelności przysługujące spółce osobowej wobec wnioskodawcy. W przypadku przekazania wierzytelności spółki osobowej wobec wnioskodawcy wystąpi konfuzja w rozumieniu prawa cywilnego.

Wnioskodawca pismem z dnia 27.06.2013 r. (data wpływu 05.07.2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, iż środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki osobowej będą pochodzić z przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz że środki te w trakcie działalności spółek będą podlegać opodatkowaniu przed likwidacją spółki osobowej.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej lub komandytowej może być kupno i sprzedaż akcji oraz udziałów a także udzielanie pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) środki pieniężne stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej składniki majątku, inne niż środki pieniężne, stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy otrzymanie w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności spółki wynikającej z pożyczki udzielonej przez nią Wnioskodawcy będzie rodziło konsekwencje w zakresie konieczności zapłaty podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm., dalej: „ustawa PIT”), środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit, b ustawy PIT, składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynie sześć lat i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z art. 353 kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: „kodeks cywilny”) wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki wygaśnie z mocy prawa, nastąpi konfuzja, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego związanego z otrzymaniem tej wierzytelności, ani do zapłaty podatku dochodowego w związku z tym zdarzeniem.

Ad. 1

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-952/11-2/ ES);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB1/415-361/11-3/AO);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2012 r. (sygn. ITPB1/415-173a/12/MR).

Reasumując, otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej (np. jawnej lub komandytowej) środki pieniężne nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki, w momencie likwidacji spółki nie powstaje u niego przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit, b) ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest w interpretacjach Dyrektorów Izby Skarbowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-962/11-2/ ES);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. IPPB1/415-302/12-2/EC);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-132/12-3/AKr);

Reasumując powyższe, na moment likwidacji u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania składników majątku likwidowanej spółki osobowej.

Ad.3

W ocenie Wnioskodawcy pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez spółkę wygaśnie wskutek wystąpienia konfuzji, tj. połączenia w jednym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt że przedmiotowa konfuzja nie jest zdarzeniem samoistnym, lecz wynika ona wyłącznie z otrzymania przez niego wierzytelności własnej w ramach procedury likwidacji spółki.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają szczególnych regulacji wskazujących skutki sytuacji, w której w jednym podmiocie dochodzi do połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika, tj. konfuzji. W konsekwencji, analizę skutków podatkowych tego zdarzenia rozpocząć należy od przytoczenia zasad ogólnych ustawy PIT dotyczących rozpoznawania przychodu.

Ustawa PIT nie zawiera definicji przychodu. Zgodnie z szeroko akceptowalnym stanowiskiem, przychodem jest definitywne przysporzenie w majątku podatnika (co do zasady). Aby można mówić o powstaniu przychodu, przysporzenie w majątku Podatnika powinno zostać jednoznacznie określone co do swej wartości. Co więcej, swoim przychodem podatnik powinien dysponować jak właściciel, dlatego przychodu nie mogą stanowić świadczenia o charakterze zwrotnym, z tego powodu przychodem nie może być kaucja lub depozyt zabezpieczający. Organy podatkowe zwracają również uwagę na przyrost majątku podatnika będący konsekwencją powstania przychodu. Pogląd ten został wielokrotnie potwierdzony w orzecznictwie (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 24.09.2009, sygn. IPPB3/423-474/09-2/GJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 1.04.2008, sygn. ITPB3/423-22/08/PS). Przesłanka definitywności i określoności przychodu nie ma co prawda swojego źródła w ustawie podatkowej, ale doktryna i orzecznictwo zgodnie przyjmują, iż przyrost majątku podatnika pozbawiony tych dwóch cech nie może stanowić jego przychodu (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 27.10.2011, sygn. IPPB3/423-610/11-2/AG).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia konfuzji nie można jednak w ogóle mówić o powstaniu przychodu. Nie dochodzi tu bowiem do przysporzenia w majątku, a następuje kompensata aktywa z pasywem o tej samej wartości — wartość majątku podatnika pozostaje bez zmian.

Nie nastąpi też tzw. umorzenie wierzytelności, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy PIT, a jedynie wygaśnięcie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania. Na gruncie ustawy PIT pojęcie umorzenie zobowiązania ma odmienne znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzenie zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest co do zasady zwolnieniem dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Umorzenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 nie nastąpi, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że jeśli w wyniku likwidacji spółki osobowej, w której jest wspólnikiem otrzyma wierzytelność spółki z tytułu niespłaconej pożyczki udzielonej mu przez spółkę, nastąpi konfuzja i wierzytelność wygaśnie nie powodując przysporzenia w majtku Wnioskodawcy. Zatem otrzymana wierzytelność nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uprzejmie wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej otrzymania udziałów, akcji oraz wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek w przypadku gdy spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży akcji, udziałów oraz udzielania pożyczek oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 Ks.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z kolei zgodnie z art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej lub spółki komandytowej, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym (przepisu tego nie stosuje się w przypadku środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej pochodzących z zysków tej spółki, które nie zostały jeszcze wypłacone). Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu).

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej lub komandytowej (spółki osobowej) środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki – nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie środki pieniężne pochodzić będą bowiem z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu (na bieżąco) w trakcie ich działalności jako kwoty należne.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowej lub jawnej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast to problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej lub komandytowej, w której zamierza być wspólnikiem innych niż środki pieniężne składników majątku, a w szczególności wskazanych przez niego składników majątkowych takich jak: rzeczowe aktywa trwałe, udziały, akcje oraz wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek, wyjaśnić należy, iż wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

Dopełnieniem powyższego jest przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1 wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej likwidacją spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, iż nie powstaje przychód podatkowy. W takim przypadku wspólnik spółki osobowej będący osobą fizyczną nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc wcześniej powoływane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, z którego wyraźnie wynika iż z tytułu likwidacji wymienionych spółek Wnioskodawca może otrzymać rzeczowe aktywa trwałe, udziały, akcje, wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek uznać należy, iż w przypadku gdy spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży akcji, udziałów oraz udzielania pożyczek, otrzymanie przedmiotowych składników majątku przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółek osobowych nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. W przedmiotowej sprawie rzeczowe aktywa trwałe, akcje, udziały oraz wierzytelności z udzielonych przez spółkę pożyczek pochodzić będą bowiem z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które winny podlegać opodatkowaniu (na bieżąco) w trakcie działalności spółki jako kwoty należne. W takim przypadku Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej lub komandytowej otrzyma wskazane składniki majątku mieszczące się w dyspozycji art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku gdy Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży akcji, udziałów oraz udzielania pożyczek otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek w momencie ich otrzymania będą stanowiły przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy, czyli z praw majątkowych. Zgodnie bowiem z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Dochód stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania określonymi na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. kosztem będą wydatki poniesione w związku z nabyciem przedmiotowej wierzytelności.

Natomiast w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji wymienionych we wniosku spółek osobowych, udziałów lub akcji powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości rynkowej otrzymanych udziałów lub akcji. Dochód stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami ich uzyskania określonymi na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. kosztem będą wydatki poniesione na nabycie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z likwidacją spółki jawnej lub komandytowej Wnioskodawca może otrzymać wierzytelność spółki wobec siebie samego. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji Spółki, wierzytelność Spółki przejdzie na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się On jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. Pożyczka, będąca wierzytelnością Spółki i długiem Wnioskodawcy wygasa. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, dojdzie zatem do wygaśnięcia Jego zobowiązań z tytułu udzielonej pożyczki nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o likwidacji Spółki i podziale jej majątku.

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, iż konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, prawidłowym jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie dla Niego skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika spółki jawnej lub komandytowej) wobec spółki jawnej (komandytowej) z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki jawnej (komandytowej), na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki jawnej lub komandytowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej lub komandytowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.