Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1258/12/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-18
Teza: zastosowanie 8% stawki dla usług kompleksowego - zimowego i letniego - utrzymania autostrady
Słowa kluczowe: autostrada; drogi; drogi-utrzymanie dróg; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi sprzątania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012r. (data wpływu 18 grudnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2013r. (data wpływu 11 marca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki dla usług kompleksowego - zimowego i letniego - utrzymania autostrady – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2012r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2013r. (data wpływu 11 marca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki dla usług kompleksowego - zimowego i letniego - utrzymania autostrady.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: B. - Zakład Transportu i Budowy Dróg (zwany dalej: Zakładem Transportu i Budowy Dróg) uczestniczy w przetargu organizowanym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w R. na świadczenie usług opisanych jako: Kompleksowe - zimowe i letnie - utrzymanie … autostrady w latach 2012-2018. Zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, zakres prac będzie obejmował następujące czynności: Główny przedmiot: 90.62.00.00-9 Usługi odśnieżania; 90.63.00.00-2 Usługi usuwania gołoledzi; 90.61.00.00-0 Usługi sprzątania pasa drogowego; 77.31.00.00-6 Usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych. Przedmiot dodatkowy: 71.63.14.80-8 Usługi kontroli dróg; 45.23.31.39-2 Roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych; 45.23.31.42-6 Roboty w zakresie naprawy dróg; 50.23.00.00-6 Usługi w zakresie napraw i konserwacji i podobne usługi osprzętu dróg i innego sprzętu; 63.71.23.00-6 Usługi w zakresie eksploatacji mostów; 90.00.00.00-7 Usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/sprzątania i usługi ekologiczne; 90.60.00.00-3 Usługi sprzątania oraz usługi sanitarne na obszarach miejskich lub wiejskich oraz usługi powiązane; 90.51.36.00-2 Usługi usuwania osadów; 71.31.40.00 Usługi energetyczne i podobne. Rozliczenie za wykonane usługi objęte zamówieniem będzie dokonywane w okresach miesięcznych. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi kompleksowego utrzymania autostrady ma charakter ryczałtowy. Oznacza to. iż będzie ono wypłacane w równiej kwocie przez cały okres realizacji umowy, niezależnie od tego jaki był rzeczywisty zakres świadczonych usług.

W piśmie uzupełniającym z dnia 5 marca 2013r., Wnioskodawca dostosowując przedstawione w stanie przyszłym usługi obejmujące kompleksowe - zimowe i letnie - utrzymanie autostrady do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) wskazał: Główny przedmiot:

Nazwa usługi: Usługi odśnieżania; Kod PKWiU 81.29.12.0. Nazwa usługi wg klasyfikacji PKWiU: Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu.

Nazwa usługi: Usługi usuwania gołoledzi; Kod PKWiU 81.29.12.0. Nazwa usługi wg klasyfikacji PKWiU: Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu.

Nazwa usługi: Usługi sprzątania pasa drogowego, Kod PKWiU 81.29.12.0. Nazwa usługi wg klasyfikacji PKWiU: Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu.

Nazwa usługi: Usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych; Kod PKWiU 81.30.10.0. Nazwa usługi wg klasyfikacji PKWiU: Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Przedmiot dodatkowy:

Nazwa usługi: Usługi kontroli dróg; Kod PKWiU 80.10.12.0. Nazwa usługi wg klasyfikacji PKWiU: Usługi strażników.

Nazwa usługi: Roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych; Kod PKWiU 42.11.20.0. Nazwa usługi wg klasyfikacji PKWiU: Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.

Nazwa usługi: Roboty w zakresie naprawy dróg, Kod PKWiU 42.11.20.0. Nazwa usługi wg klasyfikacji PKWiU: Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.

Nazwa usługi: Usługi w zakresie napraw i konserwacji i podobne usługi osprzętu dróg i innego sprzętu, Kod PKWiU 42.11.20. Nazwa usługi wg klasyfikacji PKWiU: Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.

Nazwa usługi: Usługi w zakresie eksploatacji mostów, Kod PKWiU 81.29.12.0. Nazwa usługi wg klasyfikacji PKWiU: Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu.

Nazwa usługi: Usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/sprzątania i usługi ekologiczne, Kod PKWiU 39.00.23.0. Nazwa usługi wg klasyfikacji PKWiU: Pozostałe usługi specjalistyczne związane z kontrolą zanieczyszczeń,

Nazwa usługi: Usługi sprzątania oraz usługi sanitarne na obszarach miejskich lub wiejskich oraz usługi powiązane, Kod PKWiU 81.29.12.0. Nazwa usługi wg klasyfikacji PKWiU: Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu.

Nazwa usługi: Usługi usuwania osadów, Kod PKWiU 81.30.10.0. Nazwa usługi wg klasyfikacji PKWiU: Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Nazwa usługi: Usługi energetyczne i podobne. Kod PKWiU 42.11.20.0. Nazwa usługi wg klasyfikacji PKWiU: Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług objętych Zamówieniem należy potraktować jako usługę kompleksową opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ze stawką 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT na usługi świadczone w 2012 r. wynosi 23%. W przypadku niektórych usług ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 Ustawy o VAT usługi opodatkowane obniżoną stawką VAT zostały wymienione w załączniku nr 3 do Ustawy o VAT, stawka podatku, wynosi 8%. W pozycji 174 załącznika zostały wskazane usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, z kolei w pozycji 176 wskazane zostały usługi związane z zagospodarowaniem zieleni.

Argumentem, który może wspierać powyższą tezę jest fakt, iż przedmiotem Zamówienia jest expressis verbis wykonanie usług kompleksowego utrzymania Autostrady. Wśród usług wymienionych w specyfikacji Zamówienia głównym przedmiotem są usługi odśnieżania; usługi usuwania gołoledzi; usługi sprzątania pasa drogowego; usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych. Wskazuje to jednoznacznie na to, iż zgodnie z intencją Zamawiającego (Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w R.) podstawowy sens gospodarczy tego zamówienia dotyczy właśnie prac związanych z odśnieżaniem, utrzymaniem czystości drogi oraz utrzymaniem zieleni. Konsekwentnie należałoby uznać, iż to właśnie te usługi przesądzają o charakterze całego świadczenia. W rezultacie, wszelkie pozostałe usługi świadczone w ramach kompleksowej usługi mają charakter dodatkowy i pomocniczy. W czerwcu 2012 roku Zakład Transportu i Budowy Dróg wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o zaklasyfikowanie usług kompleksowych - usługa kompleksowa polega na „kompleksowym letnim i zimowym utrzymaniu drogi" usługa ta będzie wykonywana, jako jedna usługa, a czynności wykonywane w ramach tej usługi to głównie usługi: odśnieżania i usuwania gołoledzi w okresie zimowym, usługi sprzątania pasa drogowego, usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych (m.in. koszenie).

W odpowiedzi na pismo Urząd Statystyczny w Łodzi odpowiedział, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. wymienione usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   letnie i zimowe utrzymania dróg, obejmujące m.in. odśnieżanie i usuwanie gołoledzi, sprzątanie pasa drogowego PKWiU 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”,
*   utrzymanie zieleni przy drogach, koszenie terenów zielonych, sadzenie roślin PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy świadczenie usługodawcy, w tym wypadku, Zakładu Transportu i Budowy Dróg stanowi jedną ekonomicznie całość, nie jest możliwy jego podział na poszczególne elementy dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy świadczona usługa składa się z kilku różnych świadczeń, wszystkie one powinny być potraktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedno świadczenie (tj. jedna usługa) i opodatkowane zgodnie z zasadami dotyczącymi opodatkowania usługi głównej (zasadniczej), przesądzającej o charakterze danej usługi. Dotyczy to także wysokości stawki VAT.

Problem świadczeń złożonych był wielokrotnie analizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. ETS w wyroku z dnia 27 października 2005r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielnie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Wskazanym wyżej wyrokiem ETS potwierdził stanowisko wyrażone w wyrokach z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Potwierdzenie takiego stanowiska jest również wyrok z dnia 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linen, w którym ETS orzekł, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane, jako świadczenie usługi. Podobnie w wyroku z dnia 29 marca 2007r. w sprawie 111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Polskie sądy podzielają pogląd wyrażony w cytowanych wyrokach, w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01 Sąd Najwyższy stwierdził: „Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT. Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w tej kwestii jednorodne, w wyroku z dnia 28 marca 2003 roku Sąd stwierdził, że: „w przypadku wykonania usługi z materiałów dostarczonych (zakupionych) przez wykonawcę - obrót stanowiący podstawę opodatkowania usługi - obejmuje także należność za wykorzystywane materiały. Opodatkowanie następuje według stawki przewidzianej dla wykonanej usługi". W uzasadnieniu cytowanego wyroku, Sąd zauważył ponadto, że „wyliczenie, co składa się na wykonywaną usługę, ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, całą usługę należy opodatkować stawką VAT 8%, ponieważ usługa ta jest złożona (kompleksowa), prowadzi do zrealizowania jednego celu, jakim jest kompleksowe letnie i zimowe utrzymanie drogi. Aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W ww. załączniku nr 3 do ustawy wskazane zostały:

*   pod pozycją 153 – Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń (PKWiU 39.00.2)
*   pod pozycją 174 – Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (PKWiU 81.29.12.0) oraz
*   pod pozycją 176 – Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

W tym miejscu wyjaśnić należy, klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Ponadto należy wskazać, iż stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca uczestniczy w przetargu organizowanym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w R. na świadczenie usług opisanych jako: Kompleksowe - zimowe i letnie - utrzymanie … autostrady w latach 2012-2018.

Zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, wraz ze wskazaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją statystyczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) czynnościami głównymi wykonywanymi przez Spółkę w ramach kompleksowego zimowego i letniego utrzymania autostrady …, są:

*   Usługi odśnieżania, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0, jako „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”,
*   Usługi usuwania gołoledzi, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 jako „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”,
*   Usługi sprzątania pasa drogowego; mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 jako „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”,
*   Usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych; mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Natomiast, przedmiot dodatkowy stanowią następujące czynności:

*   Usługi kontroli dróg; mieszczące się w grupowaniu PKWiU 80.10.12.0 jako „Usługi strażników”,
*   Roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych; mieszczące się w grupowaniu PKWiU 42.11.20.0 jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”,
*   Roboty w zakresie naprawy dróg, mieszczące się w grupowaniu PKWIU 42.11.20.0 jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”,
*   Usługi w zakresie napraw i konserwacji i podobne usługi osprzętu dróg i innego sprzętu, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 42.11.20 jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”,
*   Usługi w zakresie eksploatacji mostów, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 jako „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”,
*   Usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/sprzątania i usługi ekologiczne, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 39.00.23.0 jako „Pozostałe usługi specjalistyczne związane z kontrolą zanieczyszczeń”,
*   Usługi sprzątania oraz usługi sanitarne na obszarach miejskich lub wiejskich oraz usługi powiązane, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 jako „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”,
*   Usługi usuwania osadów, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”,
*   Usługi energetyczne i podobne, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 42.11.20.0 jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”.

Rozliczenie za wykonane usługi objęte zamówieniem będzie dokonywane w okresach miesięcznych. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi kompleksowego utrzymania autostrady ma charakter ryczałtowy. Oznacza to. iż będzie ono wypłacane w równiej kwocie przez cały okres realizacji umowy, niezależnie od tego jaki był rzeczywisty zakres świadczonych usług.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwości zastosowania jednej stawki podatku VAT dla usługi złożonej (kompleksowej), składającej się kilku różnych świadczeń, prowadzącej do zrealizowania jednego celu o ogólnej nazwie „Kompleksowe - zimowe i letnie - utrzymanie … autostrady w latach 2012-2018.”

Zatem, w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o „„Kompleksowe - zimowe i letnie - utrzymanie … autostrady. w latach 2012-2018.” stanowią usługę złożoną (kompleksową).

Podkreślić należy, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przedmiotowej sytuacji poszczególne usługi realizowane w ramach „\`(...)\`” nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, usług sprzątania pasa drogowego, czy też usług sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług.

Należy zauważyć, iż poszczególne usługi wskazane w „Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia” nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą utrzymania autostrady, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych usług nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich. Ponadto, świadczenie poszczególnej usługi ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku usług stanowi odrębny cel sama w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z eksploatacją autostrady. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi usługami.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Wnioskodawca będzie świadczyć złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu autostrady, bowiem usługi, które Wnioskodawca wskazał jako dodatkowe, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania usług wskazanych przez Wnioskodawcę jako podstawowe.

Należy również podkreślić, że w omawianym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na rozliczenie transakcji; umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku.

Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.

A zatem:

*   Usługi odśnieżania mieszczące się w grupowaniu usługi PKWiU 81.29.12.0 jako „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”,
*   Usługi usuwania gołoledzi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 jako „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”,
*   Usługi sprzątania pasa drogowego mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 jako „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”,
*   Usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”,
*   Usługi w zakresie eksploatacji mostów mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 jako „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”,
*   Usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/sprzątania i usługi ekologiczne, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 39.00.23.0 jako „Pozostałe usługi specjalistyczne związane z kontrolą zanieczyszczeń”,
*   Usługi usuwania osadów mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”,

o ile zostały one w sposób prawidłowy sklasyfikowane przez Wnioskodawcę wg PKWiU, podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 153, 174 i 176 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Natomiast:

*   Usługi kontroli dróg, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 80.10.12.0 jako „Usługi strażników”,
*   Roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 42.11.20.0 jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”,
*   Roboty w zakresie naprawy dróg, mieszczące się w grupowaniu PKWIU 42.11.20.0 jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”,
*   Usługi w zakresie napraw i konserwacji i podobne usługi osprzętu dróg i innego sprzętu, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 42.11.20 jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”,
*   Usługi energetyczne i podobne, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 42.11.20.0 jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”.

podlegają opodatkowaniu stawką 23%, na podstawie art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dlatego też niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Z powyższego wynika, iż za prawidłową klasyfikację wyrobu lub usługi jest odpowiedzialny producent lub dokonujący dostawy towaru bądź świadczący usługę. To właśnie ten podmiot obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

Tut. Organ nie jest uprawniony, w zakresie swojego umocowania, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Powołany wyżej wyrok NSA zapadł w konkretnej sprawie osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Powołany wyrok nie wpływa na ocenę prawidłowości interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.