Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-663/13/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-18
Teza: Opodatkowanie czynności sprzedaży budynku jednorodzinnego, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą ww. budynku oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2013 r.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budynek; budynek-budynek niemieszkalny; budynek-sprzedaż budynków; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa; dostawa-dostawa towarów; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB); korekta; korekta-korekta podatku; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sprzedaż-sprzedaż budynków; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; spółki; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży budynku jednorodzinnego, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą ww. budynku oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2013 r. - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży budynku jednorodzinnego, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą ww. budynku oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2013 r.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi najmu oraz usługi księgowe. Wybudowała budynek mieszkalno-usługowy zlokalizowany w miejscowości S. (dalej „budynek”), który jest budynkiem jednorodzinnym, sklasyfikowanym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupowaniu 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”.

Projekt budowlany zakładał wyodrębnienie w budynku funkcji: usługowej (część użytkowa) oraz mieszkalnej (część mieszkalna na parterze oraz poddaszu). Zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę, budynek stanowi dom jednorodzinny z lokalem użytkowym o powierzchni do 30% powierzchni całkowitej budynku. Na powierzchnię użytkową budynku zgodnie z projektem składa się:

1.  powierzchnia użytkowa parteru: część usługowa 129,20 m2,część mieszkalna 147,18 m2, część pomocnicza przy części mieszkalnej 86,24 m2, ogród zimowy 43,65 m2,
2.  powierzchnia użytkowa poddasza: część mieszkalna 95,13 m2, strych nad garażem 22,23 m2, strych nad częścią usługową 43,61 m2.

Uchwałą zarządu Spółki z dnia 15 listopada 2012 r. przyjęto budynek na stan środków trwałych (z dniem 30 listopada 2012 r.) i przeznaczono go na siedzibę Spółki. Uchwałą z dnia 10 grudnia 2012 r. Spółka ustaliła wynagrodzenie prezesa zarządu za wykonywanie czynności, jako wynagrodzenie w naturze w postaci prawa do zamieszkiwania w siedzibie Spółki i korzystania z dwóch pokoi, kuchni i łazienki (łącznie powierzchnia 67,02 m2). Spółka ustaliła wartość rynkową świadczenia na rzecz prezesa zarządu. Część budynku o łącznej powierzchni 129,20 m2 została wynajęta odpłatnie osobie trzeciej na cele niemieszkalne. Od dnia 1 stycznia 2013 r., część mieszkalna budynku (67,02 m2) jest wykorzystywana przez prezesa zarządu na cele mieszkalne. Pozostała część była przeznaczona na siedzibę i biura Spółki (siedziba rejestrowa Spółki została przeniesiona w dniu 1 lutego 2013 r.), natomiast rozpoczęcie wykorzystywania tej części budynku na cele biurowe (biuro prezesa zarządu) nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.

W dniu 26 sierpnia 2010 r. zarząd Spółki podjął uchwałę, z której wynika w szczególności, że w momencie rozpoczęcia budowy budynku, był przeznaczony do późniejszej odprzedaży. W celu finansowania działalności w zakresie budowy domów na sprzedaż kapitał zakładowy Spółki został podwyższony (w grudniu 2010 r.). Zamiar ten Spółka potwierdziła w sprawozdaniu zarządu za rok obrotowy 2010/2011. W roku 2012 postanowiła zrezygnować ze sprzedaży budynku (co potwierdza odpowiedni zapis w sprawozdaniu zarządu za rok obrotowy 2011/2012). Zamiarem Spółki było przeniesienie siedziby do nowowybudowanego budynku oraz okresowy najem części pomieszczeń innym podmiotom gospodarczym, który to zamiar został zrealizowany (doszło do zmiany siedziby Spółki w KRS oraz oddania w najem na cele niemieszkalne części budynku).

Nakłady na wybudowanie budynku ponoszone były od roku 2010 do roku 2012. Spółka wykonywała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu w całości.

W wyniku przeprowadzonej w dniach 22 stycznia - 6 lutego 2013 r. kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za rok 2011, właściwy dla Spółki organ podatkowy uznał, że:

1.  oddanie do używania części mieszkalnej budynku na rzecz prezesa zarządu stanowiło odpłatne świadczenie usług zwolnione od podatku,
2.  wydatki poniesione w 2011 r. wyłącznie na wybudowanie części mieszkalnej nie uprawniały Spółki do odliczenia podatku naliczonego,
3.  podatek naliczony związany zarówno z wybudowaniem części użytkowej, jak i mieszkalnej może być odliczony przez Spółkę wyłącznie w 23%, co wynika z proporcji powierzchni użytkowej budynku zajętej na cele opodatkowanego wynajmu w całej powierzchni użytkowej.

Organ podatkowy dokonał zatem podziału wydatków poniesionych w roku 2011 w następujący sposób:

1.  wydatki na wybudowanie wyłącznie części mieszkalnej (dalej zwane także „podatkiem naliczonym wyłącznie części mieszkalnej”) - podatek niepodlegający odliczeniu,
2.  wydatki na wybudowanie zarówno części mieszkalnej, jak i części usługowej wynajętej osobie trzeciej (dalej zwany także „podatkiem naliczonym części mieszkalnej i usługowej”) - podlegający odliczeniu w 23%.

Po doręczeniu Spółce protokołu kontroli, dokonała korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 r., zgodnie z oceną prawną wyrażoną w treści tego protokołu oraz uregulowała zaległość podatkową wraz z odsetkami.

Obecnie planuje dokonanie sprzedaży budynku i ma wątpliwości co do zakresu opodatkowania sprzedaży budynku oraz wpływu sprzedaży na dokonane odliczenie podatku naliczonego, z uwzględnieniem korekty dokonanej po kontroli podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2012 r. Spółka wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane. Świadczenie usług zwolnionych od podatku (oddanie do używania prezesowi zarządu części mieszkalnej budynku) nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

1.  W jakiej wysokości należy opodatkować dostawę budynku opisanego w stanie faktycznym?
2.  Czy prawidłowym będzie rozliczenie podatku naliczonego w związku ze sprzedażą budynku w ten sposób, że:

1.  Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie części mieszkalnej, odliczonego w roku 2010 i 2012, w 9/10 łącznej kwoty podatku odliczonego w poszczególnych latach?
2.  w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do sprzedaży budynku, Spółka będzie uprawniona do:

i) zwiększenia podatku naliczonego o 9/10 kwoty podatku naliczonego wyłącznie części mieszkalnej, skorygowanego w wyniku kontroli za rok 2011; ii) zwiększenia podatku naliczonego o całość kwoty podatku naliczonego części mieszkalnej i usługowej, skorygowanego w wyniku kontroli podatkowej do 23% tej kwoty?4.  Czy Spółka, w związku z rozpoczęciem od dnia 1 stycznia 2013 r. świadczenia usług najmu na cele mieszkalne była zobowiązana do skorygowania w deklaracji za styczeń 2013 r. podatku naliczonego, o którym mowa w pyt. nr 2 powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Wysokość opodatkowania dostawy budynku.

Dostawa budynku powinna zostać opodatkowana z zastosowaniem stawki podatku ustalonej w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do treści art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Przepis art. 41 ust. 12a ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z wyjaśnieniami wstępnymi PKOB, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, budynek powinien być zakwalifikowany jako obiekt budownictwa mieszkaniowego - jak wynika bowiem z decyzji o pozwoleniu na budowę - lokal użytkowy może zajmować nie więcej niż 30% powierzchni użytkowej budynku.

Zdaniem Spółki, dostawa budynku powinna być opodatkowana w następujący sposób:

1.  do kwoty należnej z tytułu sprzedaży, przypadającej proporcjonalnie na 300 m² powierzchni użytkowej, Spółka zastosuje stawkę podatku w wysokości 8%,
2.  do kwoty należnej z tytułu sprzedaży, przypadającej proporcjonalnie na pozostałą część ceny budynku, Spółka zastosuje stawkę podatku w wysokości 23%.

Ad 2. Wpływ dostawy budynku na podatek naliczony i obowiązek korekty podatku naliczonego.

W odniesieniu do pytań nr 2 i nr 3, zważywszy, że dostawa budynku będzie opodatkowana, przedstawiony w pytaniach nr 2 i nr 3 sposób rozliczenia podatku naliczonego należy uznać za prawidłowy w całości.

Ad 2.1. Zagadnienia ogólne.

Zdaniem Spółki, zważywszy na to, że:

1.  w dniu 26 sierpnia 2010 r. zarząd Spółki podjął uchwałę, z której wynika w szczególności, że w momencie rozpoczęcia budowy budynku, był przeznaczony do późniejszej odsprzedaży,
2.  zamiar Spółki został potwierdzony w sprawozdaniu zarządu za rok obrotowy 2010/2011,
3.  w roku 2012 Spółka postanowiła zrezygnować ze sprzedaży budynku (co potwierdza odpowiedni zapis w sprawozdaniu zarządu za rok obrotowy 2011/2012),
4.  uchwałą zarządu Spółki z dnia 15 listopada 2012 r., przyjęto budynek na stan środków trwałych (z dniem 30 listopada 2012 r.) i przeznaczono go na siedzibę Spółki,
5.  od 2010 r. Spółka dokonywała odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nakładów ponoszonych na budowę budynku

*   należy przyjąć, że Spółka zamierzała i ostatecznie zaliczyła budynek do składników majątkowych przedsiębiorstwa i zamierzała wykorzystywać go do prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Zamiar ten został ostatecznie potwierdzony poprzez:

1.  wynajęcie części budynku osobie trzeciej (129,20 m2) w ramach czynności opodatkowanych,
2.  oddanie do używania odpłatnie (w ramach wynagrodzenia w naturze) prezesowi zarządu (67,02 m2),
3.  pozostawienie w majątku pozostałej części (rejestracja siedziby Spółki, przeznaczenie na potrzeby biura zarządu).

Dokonane pierwotnie odliczenie było zatem prawidłowe. Ponieważ budynek został zaliczony przez Spółkę do środków trwałych (30 listopada 2012 r.), podatek naliczony związany z jego wytworzeniem podlega 10-letniej korekcie na zasadach opisanych w art. 91 ust. 2-7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zważywszy, że uchwałą z dnia 10 grudnia 2012 r. Spółka ustaliła prezesowi zarządu za wykonywanie czynności wynagrodzenie w naturze w postaci prawa do zamieszkiwania w siedzibie Spółki i korzystania z dwóch pokoi, kuchni i łazienki (łącznie powierzchnia 67,02 m2), ustalone pierwotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego uległo zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta, w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Poczynione na budynek nakłady w latach 2010-2012, składające się na wartość początkową, z których wynikał podatek naliczony, będą stanowiły podstawę do dokonania korekty wieloletniej oraz z tytułu zbycia budynku. Początek korekty to rok 2012 (przyjęcie na środki trwałe), w którym oddano obiekt do użytkowania.

Należy jednocześnie zauważyć, że art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis ten wprowadza zatem zasadę bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności zwolnionych od podatku lub opodatkowanych. Jeżeli taka alokacja nie jest możliwa, wówczas odliczenie podatku naliczonego następuje z zastosowaniem proporcji, którą określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Oznacza to, że podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia środka trwałego, odliczany na bieżąco w trakcie ponoszenia nakładów, podlega szczególnemu reżimowi korekty odliczenia, takiemu jak środki trwałe.

Zdaniem Spółki, zważywszy że uchwałą z dnia 10 grudnia 2012 r. Spółka ustaliła wynagrodzenie prezesa zarządu za wykonywanie czynności w naturze (w postaci prawa do zamieszkiwania w siedzibie Spółki i korzystania z dwóch pokoi, kuchni i łazienki - łącznie powierzchnia 67,02 m2), zmienił się zamiar Spółki co do wykorzystania budynku, a w konsekwencji również zmianie uległ pierwotny zamiar towarzyszący wykonywaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę opisaną wyżej zasadę bezpośredniej alokacji, Spółka powinna była dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego, który miał związek:

1.  wyłącznie z wytworzeniem części mieszkalnej budynku (podatek naliczony wyłącznie części mieszkalnej),
2.  zarówno z wytworzeniem części mieszkalnej, jak i części usługowej (podatek naliczony części mieszkalnej i usługowej).

Choć pierwotnie budynek przeznaczony był w całości do wykonania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia uległo zmianie.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Z przepisu tego wynika, że w razie zmiany zamiaru co do wykorzystania towaru lub usługi podatnik obowiązany jest dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego. W przypadku środków trwałych korekta ta (zwiększenie lub zmniejszenie kwoty podatku naliczonego) jest wykonywana na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie i w ust. 3. Oznacza to, że w razie przeznaczenia budynku również do wykonywania czynności zwolnionych od podatku korekta powinna następować:

*   wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania,
*   roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu,
*   korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 (tj. również w art. 91 ust. 7 - argument z art. 91 ust. 7a), dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ad 2.2. Korekta podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia w odniesieniu do podatku naliczonego wyłącznie części mieszkalnej.

Pierwszym rokiem korekty był rok 2012 (przyjęcie do używania) i w tym też roku zapadła decyzja o zmianie sposobu wykorzystania budynku. Oznacza to, zdaniem Spółki, że podatek naliczony wyłącznie części mieszkalnej - w grudniu 2012 r. - zmienił swoje przeznaczenie, a w konsekwencji Spółka powinna była w deklaracji za styczeń 2013 r. skorygować ten podatek naliczony odliczony w latach 2010-2012 (zmniejszyć podatek naliczony stycznia 2013 r. o kwotę równą kwocie podatku naliczonego wyłącznie części mieszkalnej). Korekty tej należało dokonać wyłącznie w odniesieniu do 1/10 kwoty tego podatku naliczonego (odliczonego w latach 2010-2012).

Jak wynika z powyżej cytowanego art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku zmiany przeznaczenia podatku naliczonego z tytułu wytworzenia środka trwałego, korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego, zaś korekty tej dokonuje się przez 10 kolejnych lat. Ponieważ Spółka zmieniła przeznaczenie w 2012 r. części budynku, korekcie podlega wyłącznie 1/10 tej kwoty.

Minister Finansów w piśmie z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. PT5/033/1/EKQ/08/210, dotyczącym zmiany przeznaczenia z działalności opodatkowanej na zwolnioną od podatku wskazał, że: „Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-5 ww. artykułu, regulujące kwestię korekty podatku naliczonego. Przepis ten bezwzględnie ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych.

W opisanej powyżej sytuacji, odnoszącej się do towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy (zwanych dalej środkami trwałymi o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł), odpowiednie zastosowanie będą miały więc przepisy ust. 2 i art. 91 ust. 3 ww. ustawy. Zatem, w wyniku zmiany prawa do odliczenia od wykorzystywanego przez podatnika takiego środka trwałego, korekty należy dokonywać za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana. Roczna korekta będzie dotyczyła jednej piątej lub w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

Podobne tezy wynikają z orzecznictwa. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjmuje, że „w momencie przekazania w ramach umowy dzierżawy sieci W-k ZW, Gmina nie jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, gdyż upoważniony na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE (art. 187) ustawodawca krajowy, w przypadku użytkowania nieruchomości/ruchomości, w art. 91 ust. 7 w związku z ust. 2 ustawy VAT wprost przewidział zasady dokonywania takiej korekty, na podstawie których Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca pięcio/dziesięcioletniego okresu korekty - w wysokości 1/5 lub 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z nakładami na wybudowanie” (wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 211/12). Podobnie sąd ten wypowiedział się w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 555/12 rozpoznając analogiczną sprawę: „A zatem, rozpoznając sprawę na gruncie rozpatrywanego zdarzenia, zgodzić się należy z poglądem zaprezentowanym w skardze, że zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7a a nie ust. 7d ustawy o VAT. Spółdzielnia dokonała bowiem zmiany przeznaczenia części lokali mieszkalnych - pierwotnie przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych - w efekcie braku zainteresowania zakupem lokali. Zaliczyła ona w konsekwencji lokale do środków trwałych, przekwalifikowała je do wynajmu na cele mieszkaniowe. Zmiana przeznaczenia nie dotyczy zatem towarów i usług wymienionych w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, a lokali mieszkalnych - środka trwałego. Brak zatem było podstawy do uznania, że korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia lokalu mieszkalnego dotyczy zmiany przeznaczenia towarów i usług wykorzystanych do wybudowania tego lokalu. Wskazuje na to przede wszystkim wyłączenie zakresu stosowania tego przepisu do sytuacji wymienionych w art. 91 ust. 7a i 7b ustawy o VAT. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie może być stosowany wybiórczo i nie można go interpretować w oderwaniu od innych przepisów ustawy o VAT. Prawo do korekty wstępnego odliczenia nie jest bowiem bezwarunkowe i podlega ograniczeniom przewidzianym zarówno w odpowiednich przepisach Dyrektywy 2006/112/WE jak i będących ich odpowiednikami przepisach ustawy o VAT. Udzielając zatem odpowiedzi na sporne pytanie zawarte we wniosku, zdaniem Sądu, Skarżąca nie jest zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, gdyż upoważniony na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE (art. 187) ustawodawca krajowy, w przypadku użytkowania nieruchomości/ruchomości, w art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 ustawy VAT wprost przewidział zasady dokonywania takiej korekty, na podstawie których ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca pięcio/dziesięcioletniego okresu korekty - w wysokości 1/5 lub 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z nakładami na wybudowanie”.

Ad 2.3. Korekta podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia w odniesieniu do podatku naliczonego części mieszkalnej i usługowej.

W związku z rozpoczęciem świadczenia usług najmu zwolnionego od podatku, podatek naliczony części mieszkalnej i usługowej uzyskał związek zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku. Spółka nie była jednak zobowiązana do skorygowania podatku z tego tytułu w rozliczeniu za styczeń 2013 r. Wynika to z następujących okoliczności. Ta część podatku została włączona, z dniem podjęcia uchwały do odliczenia proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Proporcja wstępna i ostateczna roku 2012 Spółki wynosiła 100%, ponieważ świadczenie usług zwolnionych od podatku rozpoczęło się od dnia 1 stycznia 2013 r. Chociaż w 2012 r. podatek naliczony uzyskał związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych, to zważywszy na zasady korekty, skutek korekty nie wystąpi, bowiem proporcja roku 2012 wynosi 100% i jest równa pierwotnemu odliczeniu. Zatem wykonane w 2010 r. i 2012 r. odliczenie w tym zakresie nie ulega zmianie i w deklaracji za styczeń 2013 r. Spółka nie była zobowiązana do dokonania korekty.

Powyższy pogląd jest również uzasadniony stanowiskiem Ministra Finansów wyrażanym w interpretacjach indywidualnych. W interpretacji z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. IPTPP4/443-139/13-4/UNR (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) wskazano, że „W niniejszej sprawie, Wnioskodawca wskazał, iż od początku podjęcia decyzji o realizacji przedmiotowej inwestycji, przebudowany budynek Ośrodka Zdrowia planowano wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast od momentu oddania do użytkowania do chwili podpisania umowy najmu przebudowany budynek wykorzystywany był do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca realizował przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, a po oddaniu inwestycji do używania wykorzystywał ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to zmieniło się przeznaczenie ww. inwestycji. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług do realizacji projektu w oparciu o przepis art. 86 ust. 13 ustawy. W przypadku gdy Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to następnie będzie zobowiązany dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia ww. inwestycji, tj. wykorzystania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Korekty należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Przy czym należy podkreślić, iż jeżeli w okresie korekty następuje kolejna zamiana przeznaczenia ww. przebudowanego budynku, Wnioskodawca winien dokonać ponownie stosownej korekty podatku naliczonego.

Jak wynika z wniosku w lutym 2013 r. ww. budynek został przekazany w najem. W związku z powyższym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowej inwestycji (przebudowy budynku), od tego momentu przedmiotowy budynek jest bowiem wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego wskazać należy, iż z chwilą oddania przebudowanego budynku Ośrodka Zdrowia w najem po raz kolejny nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego budynku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy Zainteresowany skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, będzie następnie zobowiązany do stosownej korekty odliczonego podatku VAT w trybie i na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Jednakże z uwagi na kolejną zmianę przeznaczenia przedmiotowego budynku, który w związku z oddaniem w najem służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nakładów na przedmiotową przebudowę budynku Ośrodka Zdrowia zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Jeżeli natomiast w okresie korekty nastąpi kolejna zamiana przeznaczenia ww. budynku, Wnioskodawca winien dokonać ponownie stosownej korekty”.

Podobny pogląd zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dna 10 czerwca 2013 r. sygn. IPPP3/443-219/13-2/LK (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) oraz z dnia 10 czerwca 2013 r. sygn. IPPP1/443-221/13-2/Igo (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-199/13-2/MG wskazano, że „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła w styczniu 2013 r., od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji i rozpoczęcia wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej kanalizacji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Zatem, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2010, za okres, w którym przedmiotowe inwestycje wykorzystywane były do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pierwszym okresem za jaki należy dokonać korekty będzie rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, tj. rok 2013. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (tj. za 2013 r. korekty dokonuje się w pierwszej deklaracji składanej w 2014 r.) w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania. W związku z likwidacją ZGK i przejęciem przez Gminę roli operatora sieci kanalizacyjnej, Gmina będzie uprawniona do odliczania odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę w latach 2004-2010 wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarowi usług na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy)”.

Ad 2.4. Skutki dostawy budynku.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5).

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. stanowi w art. 91 ust. 6, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ponieważ dostawa budynku będzie opodatkowana, Spółka będzie uprawniona, w deklaracji za miesiąc, w którym sprzeda budynek, do:

1.  zwiększenia kwoty podatku naliczonego o całość kwoty podatku naliczonego, równej 9/10 podatku naliczonego wyłącznie części mieszkalnej. Po kontroli podatkowej Spółka skorygowała ten podatek w całości do zera. Na skutek dokonania opodatkowanej sprzedaży budynku nastąpi po raz kolejny zmiana przeznaczenia budynku, co uzasadnia przyjęcie - zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy – że nakłady na wytworzenie wyłącznie części mieszkalnej do końca okresu korekty służą czynnościom opodatkowanym. Ponieważ pierwszy rok korekty upłynął w grudniu 2012 r., Spółka będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym nastąpi sprzedaż budynku o 9/10 kwoty tego podatku (podatku naliczonego wyłącznie części mieszkalnej),
2.  zwiększenia podatku naliczonego do 100% kwoty podatku naliczonego części mieszkalnej i usługowej z tytułu ponownej zmiany przeznaczenia. Po kontroli podatkowej Spółka skorygowała podatek naliczony, odliczony w 2011 r., do wysokości 23% kwoty tego podatku. Na skutek dostawy - zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - nakłady na wytworzenie części mieszkalnej i usługowej do końca okresu korekty służyć będą czynnościom opodatkowanym (Spółka będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego odliczonego w 2011 r. o 77% kwoty podatku naliczonego części mieszkalnej i usługowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez „towary” - w myśl art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według pkt 22 tego artykułu, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże - stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl ust. 12a powołanego artykułu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do ust. 12b tego artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c ww. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z objaśnień wstępnych zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne – jak stanowi ww. rozporządzenie – są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei przez budynki niemieszkalne należy rozumieć obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

W myśl zapisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z pkt 2a tego artykułu wynika, że przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do ust. 1 pkt 10 tego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zauważyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie ust. 1 pkt 10a ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a cyt. ustawy).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Ponieważ cytowane wcześniej uregulowanie prawne nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ww. ustawy.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią ust. 1 tego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (ust. 2 omawianego artykułu).

Ustęp 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5 omawianego artykułu).

Na podstawie ust. 6 tego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis ust. 7 tego artykułu wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 7b tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d ww. artykułu).

Z treści wniosku wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi najmu oraz usługi księgowe. Wybudowała budynek mieszkalno-usługowy, który jest budynkiem jednorodzinnym, sklasyfikowanym - zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - w grupowaniu 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”. Projekt budowlany zakładał wyodrębnienie w budynku funkcji: usługowej (część użytkowa) oraz mieszkalnej (część mieszkalna na parterze oraz poddaszu). Zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę, budynek stanowi dom jednorodzinny z lokalem użytkowym o powierzchni do 30% powierzchni całkowitej budynku. Na powierzchnię użytkową budynku zgodnie z projektem składa się:

1.  powierzchnia użytkowa parteru: część usługowa 129,20 m2, część mieszkalna 147,18 m2, część pomocnicza przy części mieszkalnej 86,24 m2, ogród zimowy 43,65 m2,
2.  powierzchnia użytkowa poddasza: cześć mieszkalna 95,13 m2, strych nad garażem 22,23 m2, strych nad częścią usługową 43,61 m2.

Uchwałą zarządu Spółki z dnia 15 listopada 2012 r. przyjęto budynek na stan środków trwałych (z dniem 30 listopada 2012 r.) i przeznaczono go na siedzibę Spółki. Uchwałą z dnia 10 grudnia 2012 r. Spółka ustaliła wynagrodzenie prezesa zarządu za wykonywanie czynności, jako wynagrodzenie w naturze w postaci prawa do zamieszkiwania w siedzibie Spółki i korzystania z dwóch pokoi, kuchni i łazienki (łącznie powierzchnia 67,02 m2). Spółka ustaliła wartość rynkową świadczenia na rzecz prezesa zarządu. Część budynku o łącznej powierzchni 129,20 m2 została wynajęta odpłatnie osobie trzeciej na cele niemieszkalne. Od dnia 1 stycznia 2013 r., część mieszkalna budynku (67,02 m2) jest wykorzystywana przez prezesa zarządu na cele mieszkalne. Pozostała część była przeznaczona na siedzibę i biura Spółki (siedziba rejestrowa Spółki została przeniesiona w dniu 1 lutego 2013 r.), natomiast rozpoczęcie wykorzystywania tej części budynku na cele biurowe (biuro prezesa zarządu) nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r. W dniu 26 sierpnia 2010 r. zarząd Spółki podjął uchwałę, z której wynika w szczególności, że w momencie rozpoczęcia budowy, budynek był przeznaczony do późniejszej odprzedaży. Zamiar ten Spółka potwierdziła w sprawozdaniu zarządu za rok obrotowy 2010/2011. W celu finansowania działalności w zakresie budowy domów na sprzedaż kapitał zakładowy Spółki został podwyższony (w grudniu 2010 r.). W roku 2012 postanowiła zrezygnować ze sprzedaży budynku (co potwierdza odpowiedni zapis w sprawozdaniu zarządu za rok obrotowy 2011/2012). Zamiarem Spółki było przeniesienie siedziby do nowowybudowanego budynku oraz okresowy najem części pomieszczeń innym podmiotom gospodarczym, który to zamiar został zrealizowany (doszło do zmiany siedziby Spółki w KRS oraz oddania w najem na cele niemieszkalne części budynku). Nakłady na wybudowanie budynku ponoszone były od roku 2010 do roku 2012. Spółka odliczała podatek naliczony z tego tytułu w całości. Do dnia 31 grudnia 2012 r. Spółka wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane. Świadczenie usług zwolnionych od podatku (oddanie do używania prezesowi zarządu części mieszkalnej budynku) nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za rok 2011, właściwy dla Spółki organ podatkowy zakwestionował dokonane odliczenie podatku i podzielił wydatki poniesione przez nią w roku 2011 w następujący sposób:

1.  wydatki na wybudowanie wyłącznie części mieszkalnej - podatek niepodlegający odliczeniu,
2.  wydatki na wybudowanie zarówno części mieszkalnej, jak i części usługowej wynajętej osobie trzeciej - podatek podlegający odliczeniu w 23%.

Po doręczeniu Spółce protokołu kontroli, dokonała korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 r., zgodnie z oceną prawną wyrażoną w treści tego protokołu oraz uregulowała zaległość podatkową wraz z odsetkami. Obecnie planuje sprzedaż ww. budynku.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro budynek, o którym mowa we wniosku, przyjęty na stan środków trwałych (z dniem 30 listopada 2012 r.), został w części wynajęty odpłatnie osobie trzeciej na cele niemieszkalne, to nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w tej części. Ponieważ jednak od tej daty nie upłynął okres co najmniej 2 lat, transakcja sprzedaży ww. budynku w tej części nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Również dostawa pozostałej części ww. budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, ponieważ nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż budynku nie będzie także korzystać ze zwolnienia na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, ponieważ Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku w stosunku do tego budynku.

Należy jednocześnie stwierdzić, że pomimo wskazania przez Spółkę, że budynek ten stanowi budynek mieszkalny jednorodzinny, sklasyfikowany - zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w grupowaniu 1110 - z uwagi na całokształt okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu wskazanych uprzednio objaśnień wstępnych zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), tut. organ nie może przyjąć tej klasyfikacji za prawidłową. Ponieważ z ww. objaśnień wstępnych rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego wykorzystywana jest na cele mieszkalne, jest on klasyfikowany jako niemieszkalny, zgodnie z przeznaczeniem, tym samym jego sprzedaż - wbrew stanowisku Spółki - nie będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12-12c w związku z art. 146a pkt 2 ww. ustawy, ale - stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy - będzie opodatkowana 23% stawką podatku. W konsekwencji - w świetle art. 29 ust. 5 ustawy - dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony, również będzie opodatkowana podstawową stawką podatku.

Wobec powyższego - w świetle uregulowania zawartego w art. 91 ust. 6 ustawy - należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie tego budynku będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym samym, pomimo że w momencie rozpoczęcia budowy, budynek ten był przeznaczony do późniejszej odprzedaży, a Spółka - jak wskazała we wniosku - skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na jego budowę, dokonując planowanej sprzedaży nie będzie zobowiązana do sporządzenia korekty jednorazowej, o której mowa w art. 91 ust. 4 ustawy, w odniesieniu do 10-letniego okresu korekty, gdyż nie nastąpi zmiana w sposobie dalszego wykorzystania budynku. W konsekwencji - jak wyraziła w stanowisku - zachowa prawo do odliczenia 9/10 podatku naliczonego dotyczącego wyłącznie części mieszkalnej, odliczonego w latach 2010 i 2012. Spółka, w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do sprzedaży budynku, będzie również uprawniona - jak wskazała – do odliczenia 9/10 podatku naliczonego dotyczącego wyłącznie części mieszkalnej, skorygowanego w wyniku kontroli za rok 2011. Nie będzie natomiast uprawniona – jak stwierdziła w stanowisku - do odliczenia pełnych 77% podatku naliczonego dotyczącego części mieszkalnej i usługowej, skorygowanego w wyniku kontroli za rok 2011, a jedynie 9/10 podatku naliczonego z tych 77%.

Mając na uwadze fakt, że do dnia 31 grudnia 2012 r. Spółka wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane, a świadczenie usług zwolnionych od podatku (oddanie do używania prezesowi zarządu części mieszkalnej budynku) nastąpiło dopiero - jak wskazano we wniosku - od dnia 1 stycznia 2013 r., zatem nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 91 ust. 7a ustawy (nie nastąpiła zmiana przeznaczenia towaru, który na podstawie przepisów o podatku dochodowym jest zaliczany przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji), stwierdzić należy, że Spółka nie była zobowiązana do dokonania za 2012 r., w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2013, korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową budynku, ponieważ do końca 2012 r. nie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bez znaczenia jest w tym przypadku, czy podatek naliczony dotyczył wyłącznie części mieszkalnej, czy części mieszkalnej i usługowej.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Spółki całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.