Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-380/15/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-15
Teza: Pojęcie wybudowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; nieruchomości; przychód-źródła przychodu; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wybudowanie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu – 13 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni aktem notarialnym z dnia 8 marca 1984 r. nabyła udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu od Skarbu Państwa. Zgodnie z zapisami w dzienniku budowy Wnioskodawczyni rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego 3 sierpnia 1985 r. W budynku mieszkalnym zamieszkała w 1993 r. Wnioskodawczyni nie dochowała wymogów formalnych przewidzianych przez prawo budowlane i dopiero z dniem 20 października 2014 r. uzyskała wpis w dzienniku budowy stwierdzający, że budynek nadaje się do użytkowania. Dnia 27 października 2014 r. Wnioskodawczyni ujawniła budynek, urządzenia na nieruchomości gruntowej w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Wszystkie materiały budowlane, usługi związane z budową budynku mieszkalnego oraz nakłady nabywała w okresie posiadania prawa do użytkowania wieczystego gruntu, tj. od 1984 r. do dnia dzisiejszego na podstawie różnych dokumentów oraz kwot sprzed denominacji złotego. Wnioskodawczyni nabyła część budynku mieszkalnego postanowieniem Sądu z dnia 19 lutego 1995 r. w spadku po zmarłym mężu, z którym partycypowała w wydatkach na budowę budynku mieszkalnego. W 2015 r. Wnioskodawczyni zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość i na tę okoliczność zawarła przedwstępną umowę sprzedaży. W związku z czym powzięła wątpliwość czy zbycie budynku mieszkalnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawczyni rozważa możliwość wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia budynku mieszkalnego na nabycie innego większego budynku. Wnioskodawczyni posiada już jeden budynek mieszkalny w związku z czym powzięła wątpliwość czy wydatkowanie środków ze zbycia budynku mieszkalnego na nabycie kolejnego budynku mieszkalnego będzie spełniało przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne zbycie budynku mieszkalnego w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeżeli przychód podlega opodatkowaniu to w jaki sposób Wnioskodawczyni powinna udokumentować koszt uzyskania przychodu?
3.  Czy zakup mieszkania w przypadku posiadania już jednego budynku mieszkalnego uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni zbycie budynku mieszkalnego w przedstawionym stanie faktycznym nastąpiło po upływie 5 lat od jego wybudowania w związku z czym nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części w nieruchomości oraz udziału w nieruchomości. Podatek od zbycia nieruchomości ustala się, stosownie do art. 30e ww. ustawy w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    6.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
    4.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;
3.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
    3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
    4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Istotą wątpliwości jest sposób liczenia terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl cytowanego przepisu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Ustawodawca wskazuje więc na dwie niezależne od siebie przesłanki warunkujące wyłączenie zbycia nieruchomości ze źródeł przychodu tj. zbycie i wybudowanie. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "wybudowania", ani nie odsyłają także do definicji zawartych w innych ustawach. Konieczne jest więc odwołanie się do słownikowego znaczenia słowa „wybudowanie”. W wielkim słowniku języka polskiego (wsjp.pl) "wybudować" oznacza tyle co wznieść jakiś budynek. Należy więc uznać, że budynek został wybudowany w momencie, gdy nadaje się do zamieszkania. W konsekwencji przy wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 tiret pierwsze ustawy niedopuszczalne jest odwoływanie się do przepisów prawa budowlanego, w tym w szczególności do instytucji pozwolenia na użytkowanie lokalu czy zawiadomienia o zakończeniu budowy. Bez znaczenia pozostaje także moment ujawnienia budynku w księdze wieczystej. Za miarodajną datę rozpoczęcia biegu 5 letniego terminu należy uznać doprowadzenie nieruchomości do takiego stanu, w którym budynek nadaje się do użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Potwierdza to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 490/06 wskazując, iż "skoro ww. przepis zawiera potoczne słowa języka polskiego, to należy użyte w tym przepisie słowo "wybudowanie" tłumaczyć w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego, czyli "postawienie, wzniesienie domu". Jeżeli słowu "wybudowanie" przypisać czas przeszły dokonany, to musi ono oznaczać budynek, który został wybudowany w takim stanie, iż nadaje się on do zamieszkania, natomiast czy będzie zamieszkany - stanowi odrębną kwestię". W związku z czym – w opinii Wnioskodawczyni – dochód ze sprzedaży budynku mieszkalnego wybudowanego w sposób określony w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość w zakresie kosztów uzyskania przychodu w przypadku ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od momentu wybudowania. Ustawodawca wskazuje, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c ustawy, z zastrzeżeniem ust 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Brak ustawowej definicji „kosztów wytworzenia” wskazuje na konieczność odwołania się do potocznego rozumienia tego zwrotu. Do kosztów należy więc zaliczyć wartość wszystkich zużytych materiałów oraz wartość usług związanych z wytworzoną budowlą w tym m.in:

*   wypisy z planu zagospodarowania przestrzennego;
*   wypisy z rejestru gruntów;
*   projekt;
*   adaptacje;
*   prace geodezyjne;
*   mapki;
*   pozwolenia;

oraz wszystko co można uznać za wydatki okołotransakcyjne, tj. wydatki na pośrednika, rzeczoznawcę itp. Ustawodawca w art. 22 ust. 6c wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodu są „udokumentowane" koszty nabycia. Jedynie w przypadku nakładów określonych w przepisie art. 22 ust. 6e ustawy ustawodawca wymaga posiadania faktur. W związku z powyższym w niniejszej sprawie za odpowiednio udokumentowane należy uznać wydatki odzwierciedlone na dowolnym typie dokumentu tj. na rachunkach, przelewach czy potwierdzeniach przyjęcia zapłaty. Kosztem uzyskania przychodu będą dla Wnioskodawczyni także udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Stosownie do art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    6.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit a lub b
    4.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;
3.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
    3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
    4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit a.

Natomiast nie uważa się za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, wydatków na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z powyższych przepisów wynika, iż zwarte w nich wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe ma charakter zamknięty. Wydatek niezawarty w tym katalogu nie będzie spełniał przesłanek, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Tym samym dla spełnienia przesłanek zawartych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy konieczne jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 z zastrzeżeniem ust. 28 ww. ustawy. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 do nabycia tylko i wyłącznie jednej nieruchomości. Ratio legis tego przepisu wskazuje, że najważniejszą przesłanką jest realizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie przekreśla realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych posiadanie innego lokalu. Potwierdza to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. (znak ITPB2/415-1168/13/DSZ) wskazując, że: „z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup lub budowę innej nieruchomości lub prawa, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest jedynie aby ten kolejny zakup lub budowa służyły faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych." Podobne wnioski wynikają z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1028/14). Sąd w powołanym wyroku podnosi, że nie dyskwalifikuje i nie wyklucza zwolnienia, jeśli nabyte mieszkania mają status zwany potocznie "pustostanem". Z uwagi na powyższe nie wyklucza przesłanek zawartych w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy posiadanie już innego lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy,
5.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, źródłem przychodów w rozumieniu tego przepisu jest czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 8 marca 1984 r. nabyła udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym zgodnie z zapisami w dzienniku budowy rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego w dniu 3 sierpnia 1985 r. W budynku mieszkalnym zamieszkała w 1993 r. Wnioskodawczyni nie dochowała wymogów formalnych przewidzianych przez prawo budowlane i dopiero z dniem 20 października 2014 r. uzyskała wpis w dzienniku budowy stwierdzający, że budynek nadaje się do użytkowania. Dnia 27 października 2014 r. Wnioskodawczyni ujawniła budynek w księdze wieczystej.

W 2015 r. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać ww. nieruchomość.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego, dla określenia skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaży budynku mieszkalnego posadowionego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste konieczne jest ustalenie, czy ww. sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat od końca roku, w którym doszło do wybudowania tego budynku.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl natomiast art. 232 § 1 ww. Kodeksu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

Z kolei jak stanowi art. 235 § 1 tej ustawy budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z zacytowanych przepisów wynika, że co do zasady budynki posadowione na nieruchomościach stanowią ich część składową, przez co dzielą los prawny nieruchomości. Odmiennie należy natomiast traktować budynki wzniesione na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste. Traktowane one być bowiem powinny jako odrębne nieruchomości i chociaż ściśle związane z gruntem, stanowiące oddzielny przedmiot władania. Związek nieruchomości gruntowej z budynkową wyraża się natomiast wyłącznie w tym, że żadna z nich nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego.

W przypadku budowy budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, o zaistnieniu przesłanek do ustanowienia odrębnej własności samego budynku można mówić dopiero wówczas, gdy obiekt ten mógłby być wpisany do księgi wieczystej, jako przedmiot odrębnej własności. Stąd też obiekt wzniesiony do stanu surowego jak też budynek, którego budowa nie została zakończona nie stanowi nieruchomości, nie jest także innym rodzajem rzeczy. Budynek mieszkalny, którego budowa nie została zakończona stanowi jedynie nakłady na działkę budowlaną, w związku z tym jest on częścią składową działki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „wybudowanie”. Jednakże zauważyć należy, że w polskim systemie prawnym funkcjonuje termin „budowa”, który przez art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 1409 ze zm.) definiowany jest jako „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego”. Faktu tego nie można zatem pomijać w toku dokonywanej interpretacji, ponieważ każdy system prawny winien być postrzegany jako pewna wzajemnie uzupełniająca się całość. Stąd też jeżeli jakieś pojęcie jest już w nim zdefiniowane, to definicja ta winna znajdować zastosowanie w innych gałęziach prawa, chyba że w konkretnym przypadku prawodawca zechce nadać mu jakieś inne, szczególne znaczenie (por. wyrok NSA z 16 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 367/01 - niepubl.).

Uwzględniając powyższe, z zakończeniem budowy mamy do czynienia na zasadach określonych w art. 54 i art. 55 ustawy Prawo budowlane, tj. w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, bądź w razie braku obowiązku jego uzyskania – wraz z upływem 21 dni od dnia doręczenia organowi zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku.

Mając na uwadze powyżej cytowane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny zakończenie budowy nastąpiło dopiero z dniem 20 października 2014 r., tj. w momencie uzyskania wpisu w dzienniku budowy stwierdzającego, że budynek nadaje się do użytkowania i z tą datą należy utożsamiać pojęcie wybudowania budynku na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

W konsekwencji, sprzedaż ww. budynku mieszkalnego przez Wnioskodawczynię w 2015 r. nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło wybudowanie, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa powyżej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile Wnioskodawczyni takie wydatki poniosła/poniesie w związku ze sprzedażą nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Wydatki związane z transakcją sprzedaży (tj. np. koszty pośrednictwa, rzeczoznawcy) – wbrew stanowisku Wnioskodawczyni – nie stanowią zatem kosztów wytworzenia, a tym samym kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy, ale mogą pomniejszać przychód jako koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ww. ustawy ustala się – stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy – na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec okoliczności faktycznych podanych we wniosku wydatki na budowę (zakup materiałów czy usług budowlanych) należy uznać jako koszt wytworzenia (wybudowania) budynku mieszkalnego, a zatem udokumentowanie tych wydatków (nie tylko fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług) uprawnia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Powołany przepis przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości (budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego) winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnego budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) również w nim podatnik faktycznie winien takie cele realizować (powinien w nim zamieszkiwać). Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania (mieszkań) w znaczeniu przedmiotowym.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W konsekwencji, jeżeli celem działania Wnioskodawczyni w postaci nabycia kolejnego budynku mieszkalnego będzie dążenie do zrealizowania Jej własnej potrzeby mieszkaniowej można uznać, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia na ww. nabycie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku bez znaczenia pozostanie okoliczność posiadania innego lokalu lub budynku mieszkalnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.