Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-461/12-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-24
Teza: korekta deklaracji VAT-7 w związku z dokonanym zwrotem towaru przez nabywcę
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; towar-zwrot towarów; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 136

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20.04.2012 r. (data wpływu 24.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji VAT-7 w związku z dokonanym zwrotem towaru przez nabywcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.04.2012 r. do wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty WDT, oraz wykazania wewnątrzwspólnotwej dostawy towarów w deklaracji VAT-7 w lutym 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) dokonuje w ramach prowadzonej działalności transakcji sprzedaży i zakupów towarów z podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby podatku od towarów i usług w krajach Unii Europejskiej. W związku z tym Wnioskodawca rozpoznaje wewnątrzwspólnotową dostawę i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W styczniu 2011 roku Spółka uczestniczyła w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej w rozumieniu art. 135 ust. 2 Ustawy VAT jako drugi z kolei uczestnik transakcji (B). Spółka nabyła towary handlowe od podmiotu z Niemiec (A), a następnie sprzedała ten towar kolejnemu uczestnikowi transakcji z Węgier (C). Towary zostały przekazane bezpośrednio od dostawcy (A) do odbiorcy (C), Spółka wykazała transakcję (WDT i WNT w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej) w deklaracji za styczeń 2011 r.

Następnie, w lutym 2012 r., węgierski odbiorca zdecydował dokonać zwrotu tych towarów Spółce, która z kolei, w zaistniałej sytuacji, znalazła innego nabywcę tych samych towarów na terenie Węgier (D). W konsekwencji, towary objęte pierwotnie transakcją trójstronną (od A do C) zostały przetransportowane do drugiego nabywcy na Węgrzech (D), wobec którego Spółka dokonała ich sprzedaży w tym samym miesiącu, tj. lutym 2012 r. Sprzedaż ta została potwierdzona fakturą wystawioną w lutym 2012 r.

Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. w ten sposób, że „usunęła” wykazane w niej WDT na rzecz podmiotu C i wykazała je w deklaracji za luty 2012 r., już jako WDT na rzecz podmiotu D.

Spółka przewiduje, że także w przyszłości mogą zdarzyć się podobne sytuacje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonana przez Spółkę korekta deklaracji jest prawidłowa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na mocy art. 135 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (dalej: WTT) rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

*   trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

*   przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Natomiast przez procedurę uproszczoną — w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT— rozumie się procedurę rozliczania WTT, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

*   dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

*   drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka,

*   drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

*   ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

*   ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zdaniem Spółki w opisanej przez nią sytuacji zaistniały wszystkie warunki konieczne do uznania transakcji za WTT.

W transakcji wzięły udział trzy różne podmioty z trzech różnych państw członkowskich — Spółka (B), podmiot niemiecki (A) oraz podmiot węgierski (D). Przedmiot dostawy był wysłany z od pomiotu pierwszego (A) do podmiotu ostatniego (D). W międzyczasie towar został dostarczony do podmiotu C. Jednakże ten dokonał jego zwrotu (lecz towar nie wrócił do wysyłającego). Nie doszło zatem do dostawy na jego rzecz, Spółka do rozliczenia transakcji zastosowała wytyczne wynikające z art. 136 ust. ustawy VAT. Dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika (D) VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspółnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT — czyli u B (Spółki), Spółka nie posiada siedziby na Węgrzech, Spółka stosowała zarówno wobec podmiotu A, jak i D ten sam numer identyfikacyjny, przyznany jej przez Polskę (a więc państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka). Ostatni w kolejności podatnik VAT (D) zastosował numer identyfikacyjny węgierski (a więc numer państwa członkowskiego, w którym skończy się transport) oraz został wskazany przez Spółkę (drugiego w kolejności podatnika VAT) jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zgodnie z art. 136 ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on fakturę ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT. Jak wskazano - faktura została przez Spółkę wystawiona na podmiot D (z uwagi na odstąpienie od transakcji przez podmiot C). W analizowanym stanie faktycznym Spółka jest drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej. A zatem, jest ona obowiązana wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz Informacjach podsumowujących.

W sytuacji kiedy polski podatnik jest drugim w kolejności podatnikiem, to co do zasady wykazanie dostawy w ramach WTT (czyli WNT od pierwszego podmiotu oraz WDT na rzecz trzeciego podmiotu) wykazywane jest w tej samej deklaracji VAT-7 oraz VAT UE.

W sytuacji takiej jak opisana niestety nie będzie to możliwe. Z uwagi bowiem na zwrot towaru przez podmiot C i konieczność jego dostarczenia podmiotowi D zachodzi konieczność korekty wykazanego przez Spółkę WDT. Dostawa wystąpiła bowiem w innym okresie, niż wykonane w ramach WTT, WNT na rzecz Spółki.

Spółka de facto „otrzymała” bowiem towar od podmiotu A (pierwszego w kolejności podatnika) w momencie jego przesłania do podmiotu C. I w tym okresie rozliczeniowym powinna wykazać WNT wykonane w ramach transakcji trójstronnej. Z uwagi jednak na to, iż podmiot C zwrócił towar, który nabył ostatecznie podmiot D, co nastąpiło w późniejszym okresie rozliczeniowym, to nie jest możliwe wykazanie WDT w tej samej deklaracji VAT-7 i VAT UE. Spółka powinna bowiem wykazać obowiązek podatkowy w WDT na zasadach wskazanych w art. 20 ust. 1 i 2.

Zgodnie z tym przepisem w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. W przypadku zaś, gdy przed upływem ww. terminu, wystawiono fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Dostawa na rzecz podmiotu D miała miejsce w lutym 2012 r., w tym też miesiącu wystawiono fakturę na ten podmiot. Faktura została więc wykazana przed 15 marca 2012 r., a więc przed upływem 15 dnia, następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Tym samym Spółka postąpiła prawidłowo korygując pierwotnie wykazane WDT w styczniu 2011 r. i wykazując je w lutym 2012 r. — tj. w okresie wystawienia faktury na rzecz podmiotu D. Należy bowiem wskazać, iż w żadnym z przepisów regulujących WTT nie przewidziano innego, niż wskazany w art. 20 Ustawy VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego. istotne jest jedynie to, aby w informacji podsumowującej odznaczyć, iż transakcja nastąpiła w ramach WTT. Ponadto wskazać należy, iż z art. 135-138 Ustawy VAT nie wynika obowiązek wykazania obu transakcji w ramach WTT w jednej deklaracji VAT-7 i informacji VAT UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenie przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika że dokonuje w ramach prowadzonej działalności transakcji sprzedaży i zakupów towarów z podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby podatku od towarów i usług w krajach Unii Europejskiej. W styczniu 2011 roku Spółka uczestniczyła w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej w rozumieniu art. 135 ust. 2 Ustawy VAT jako drugi z kolei uczestnik transakcji (B). Spółka nabyła towary handlowe od podmiotu z Niemiec (A), a następnie sprzedała ten towar kolejnemu uczestnikowi transakcji z Węgier (C). Towary zostały przekazane bezpośrednio od dostawcy (A) do odbiorcy (C), Spółka wykazała transakcję (WDT i WNT w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej) w deklaracji za styczeń 2011 r.

Następnie, w lutym 2012 r., węgierski odbiorca zdecydował dokonać zwrotu tych towarów Spółce, która z kolei, w zaistniałej sytuacji, znalazła innego nabywcę tych samych towarów na terenie Węgier (D). W konsekwencji, towary objęte pierwotnie transakcją trójstronną (od A do C) zostały przetransportowane do drugiego nabywcy na Węgrzech (D), wobec którego Spółka dokonała ich sprzedaży w tym samym miesiącu, tj. lutym 2012 r. Sprzedaż ta została potwierdzona fakturą wystawioną w lutym 2012 r. Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. w ten sposób, że „usunęła” wykazane w niej WDT na rzecz podmiotu A i wykazała je w deklaracji za luty 2012 r., już jako WDT na rzecz podmiotu D.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy prawidłowo dokonał korekty deklaracji w związku z zaistniałym zwrotem towaru a następnie jego dostawą na rzecz innego odbiorcy.

Wmyśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W ramach przepisów dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych wyróżnić można specjalne zasady, które dotyczą tzw. wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Zostały wprowadzone w celu uproszczenia rozliczeń z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabycia towarów, w przypadku gdy dana transakcja jest dokonywana pomiędzy co najmniej trzema podmiotami z różnych państw członkowskich.

Na mocy art. 135 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (dalej: WTT) rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Natomiast przez procedurę uproszczoną — w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT— rozumie się procedurę rozliczania WTT, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

*   dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

*   drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

*   drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

*   ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

*   ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji VAT-7. Powyższe rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 153, poz. 906).

Załącznik nr 1 tego rozporządzenia stanowi wzór deklaracji VAT-7, natomiast w załączniku nr 4 tego rozporządzenia, w części C dotyczącej rozliczenia podatku należnego zawarte są objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-D) gdzie wskazano iż w poz. 21 deklaracji VAT -7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Natomiast w poz. 31 wykazuje się wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ustawy, jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ustawy, zaś w poz. 33 wykazuje się wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, obliczoną zgodnie z art. 31 ustawy. Kwota będzie porównywana z wartością wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazaną w informacji podsumowującej. W pozycji tej należy również wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 138 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy (dane te wykazuje ostatni w kolejności podatnik rozliczający się w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej wg procedury uproszczonej). Również w tej pozycji uwzględnia się wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 136 ustawy (dane dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostało uznane za opodatkowane na terytorium kraju na podstawie zastosowania w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej, podaje drugi w kolejności podatnik rozliczający się w tej transakcji wg procedury uproszczonej).

Z kolei w art. 100 ust. 1 ustawy stwierdza się, że podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1.  wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
2.  wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
3.  dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4.  usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0 %, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

\- zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji podsumowującej wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, terminu i miejsca składania oraz wzór korekty informacji podsumowującej wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz przepisy Unii Europejskiej.

Powyższa delegacja zrealizowana została poprzez wydanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 18 lipca 2011 r. w sprawie informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (Dz. U. Nr 156, poz. 931).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, określa się wzory:

1.  informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia;
2.  korekty informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej. A zatem, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

Podatnik podatku od towarów i usług, który jest drugim w kolejności podatnikiem w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, rozliczanej zgodnie z procedurą uproszczoną:

1.  Wystawia na ostatniego w kolejności podatnika fakturę VAT, o której mowa w art. 136 ustawy. Przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę jest warunkiem a jednocześnie skutkiem zastosowania procedury uproszczonej przez Wnioskodawcę.
2.  W prowadzonej ewidencji, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy, wykazuje ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji.
3.  w składanej deklaracji podatkowej wykazuje się zakup towaru od pierwszego uczestnika transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w poz. 33 tj. podstawa opodatkowania, gdyż w procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku (bez wartości podatku). Dostawę dokonaną na rzecz ostatniego w kolejności podatnika w poz. 21 tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Poza tym, w informacjach dodatkowych, Wnioskodawca winien zaznaczyć poz. 69 deklaracji, co wskazuje, że dokonał w danym okresie rozliczeniowym transakcji trójstronnej z zastosowaniem procedury uproszczonej.
4.  Transakcję tę należy wykazać również w informacji podsumowującej: w części C – kwotę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz trzeciego uczestnika transakcji, a w części D – kwotę wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od pierwszego uczestnika transakcji. Dodatkowo podatnik winien zaznaczyć w kolumnie d odpowiednie pozycje (kwadraty) będące informacją iż wykazane czynności dotyczą transakcji trójstronnej.

Z przedstawionej we wniosku sytuacji wynika, że Wnioskodawca dokonując rozliczenia transakcji trójstronnej jako drugi podmiot w kolejności w łańcuchu dostaw wykazał w deklaracji VAT-7 w poz. 31 wewnatrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu będącego trzecim w kolejności w łańcuchu dostaw.

Jednakże po analizie powyższych przepisów stwierdzić należy, iż Wnioskodawca będąc drugim w kolejności podmiotem w łańcuchu dostaw winien był wykazać dostawę na rzecz trzeciego podmiotu z siedzibą na terytorium Węgier, jako dostawę poza terytorium kraju w poz. 21 deklaracji VAT-7 niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ponadto Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż w lutym 2012 roku nabywca towarów z siedzibą na terytorium Węgier będący podmiotem trzecim w kolejności w łańcuchu dostaw dokonał zwrotu tych towarów na rzecz Wnioskodawcy, jednakże towar ten nie opuścił terytorium Węgier, został sprzedany przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego nabywcy mającego siedzibę na Węgrzech. W związku ze zwrotem przedmiotowego towaru wnioskodawca powziął wątpliwość o prawidłowości wykazania transakcji w deklaracji VAT -7. Wskazać również należy, iż Wnioskodawca w związku ze zwrotem towaru dokonał korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. w ten sposób, że „usunął” wykazany w niej WDT na rzecz podmiotu C i wykazał je w deklaracji za luty 2012 r., już jako WDT na rzecz podmiotu D.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy należy stwierdzić iż Wnioskodawca nieprawidłowo wykazał transakcję trójstronną rozpoznając dostawę towarów na rzecz nabywcy z Węgier jako WDT w deklaracji VAT-7, gdyż transakcja ta winna być rozliczona w miejscu dostawy towaru i opodatkowana w miejscu zakończenia transportu towarów czyli na terytorium Węgier. Tym samym biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca winien dokonać korekty deklaracji z tytułu błędnie wykazanego WDT, a nie jak wskazuje w związku ze zwrotem towarów który nastąpił w lutym 2012 r. na Jego rzecz. Bowiem nie ma podstaw prawnych by dokonywać korekty wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, która faktycznie miała miejsce w styczniu 2011 r. Zatem Wnioskodawca winien dokonać korekty deklaracji poprzez złożenie deklaracji VAT-7 w celu skorygowania nieprawidłowo wykazanej transakcji dostawy towarów jako WDT w 2011 r. i wykazania tej dostawy w poz. 21 deklaracji VAT-7 jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 2 ustawy o VAT, przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 8 powołanego wyżej art. 106 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360). W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących w przypadku zwrotu towarów zostały zawarte w § 13. Natomiast elementy, jakie winna zawierać faktura korygująca uzależnione są od podstawy jej wystawienia.

I tak, zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z kolei, na podstawie § 13 ust. 5 tego rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zatem w sytuacji kiedy nastąpił zwrot towaru Wnioskodawca winien dokonać korekty faktury pierwotnej.

Jednakże z uwagi na fakt, iż zwrócony towar na rzecz Wnioskodawcy nie został wywieziony z terytorium Węgier a został sprzedany na rzecz innego podmiotu mającego siedzibę na terytorium Węgier Wnioskodawca winien wystawić fakturę sprzedaży na rzecz tego podmiotu, jako dostawę towaru niepodlegajacą opodatkowaniu na terytorium kraju.

I tak w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. Tym samym transakcja dostawy towaru na rzecz ostatecznego nabywcy D mającego siedzibę na terytorium Węgier nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju.

Reasumując Wnioskodawca winien skorygować deklarację VAT-7 z tytułu błędnie wykazanego w poz. 31 WDT zamiast w poz. 21 dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Ponadto w takiej sytuacji należy dokonać korekty faktury oraz złożyć informację podsumowującą w związku ze zwrotem towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.