Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.71.2018.10.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia koordynatora niepublicznego żłobka sfinansowanego z dotacji otrzymanej z budżetu gminy.
Słowa kluczowe: dotacja; wynagrodzenia; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 486/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 grudnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia koordynatora niepublicznego żłobka sfinansowanego z dotacji otrzymanej z budżetu gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia koordynatora niepublicznego żłobka sfinansowanego z dotacji otrzymanej z budżetu gminy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 13 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację nr 0112-KDIL3-3.4011.71.2018.1.WS, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia koordynatora niepublicznego żłobka sfinansowanego z dotacji otrzymanej z budżetu gminy za nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.71.2018.1.WS złożyła skargę z 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 486/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 13 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.71.2018.1.WS.

Na wstępie WSA wskazał, że zarzuty podniesione w skardze dotyczą dwóch kwestii. Po pierwsze, Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej niedostateczne wyjaśnienie sprawy i wydanie orzeczenia wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu. Po drugie, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędne przyjęcie, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji przychód nie jest zwolniony z opodatkowania.

Odnosząc się do pierwszego z przedstawionych zagadnień, WSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi podstawę dla oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega w szczególności na wyłączeniu możliwości przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w celu zbadania stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Ramy faktyczne postępowania wyznaczone są wyłącznie przez wnioskodawcę, który zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Dalej WSA stwierdził, że w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji, organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki, jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków między poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący.

WSA podkreślił, że organ nie może wydać interpretacji w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe budzi wątpliwości tego rodzaju, że nie jest możliwa jednoznaczna ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Organ podatkowy, w przypadku uznania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego za niewyczerpujące, winien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazał WSA, odnosząc przedstawione wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy poddanej sądowej kontroli, należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, w szczególności, że działalność żłobka finansowana jest ze środków własnych (wpłat dokonywanych przez rodziców) oraz dotacji celowych otrzymanych z budżetu gminy, które przeznaczane są na pokrycie wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem żłobków, w tym wydatków związanych z wynagrodzeniem kadry pracowniczej oraz właściciela żłobka. Wydając zaskarżoną interpretację, Organ podatkowy odniósł zwrot „dotacja celowa” do dotacji przyznawanej na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat, co stanowiło podstawę do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie skutków podatkowych otrzymanych środków. Tymczasem, w skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wyjaśniła, że podstawę prawną przyznania jej dotacji nie stanowi art. 60 ust. 1, lecz art. 61 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat. W ocenie Skarżącej błędne zinterpretowanie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego miało wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, WSA nie zgodził się ze stanowiskiem Organu zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że skoro Skarżąca, prezentując stan faktyczny posłużyła się zwrotem „dotacja celowa”, to implikowało to przyjęcie, że podstawę prawną przyznania tej dotacji stanowić może wyłącznie art. 60 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat. Należy bowiem zauważyć, że na mocy art. 61 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat wójt, burmistrz lub prezydent miasta może zlecić podmiotom, o których mowa w art. 8 ust. 1, organizację opieki sprawowanej w formie żłobka lub klubu dziecięcego lub przez dziennych opiekunów. Nie ulega wątpliwości, że zlecenie zadania do realizacji następuje przez jego powierzenie wraz z udzieleniem dotacji na jego finansowanie w całości lub w części. Zgodnie z art. 61 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat do wyłaniania podmiotów mających organizować opiekę, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Na mocy art. 2 pkt 1 tej ustawy pod pojęciem dotacji rozumie się dotację w rozumieniu art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz art. 221 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62). Natomiast na podstawie art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. e tej ustawy dotacje celowe są to środki przeznaczone do zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym, a na podstawie art. 221 ust. 1 ustawy o finansach publicznych podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku mogą otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje celowe na cele publiczne, związane z realizacją zadań tej jednostki, a także na dofinansowanie inwestycji związanych z realizacją tych zadań.

Zdaniem WSA z powołanych przepisów wynika zatem, że poza sporem jest okoliczność, że zlecenie zadania do realizacji, w trybie art. 61 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat, następuje przez jego powierzenie wraz z udzieleniem dotacji na jego finansowanie w całości lub w części. Z kolei, z odesłania zawartego w art. 2 pkt 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie wynika, że jest to dotacja w rozumieniu art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz art. 221 ustawy o finansach publicznych. Oba te przepisy posługują się pojęciem „dotacji celowej”. W rezultacie, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, podstawą prawną finansowania działalności żłobkowej w formie dotacji celowej może być nie tylko art. 60 ust.1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat, ale także art. 61 tej ustawy.

Tym samym – w ocenie WSA – zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie niewyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W treści interpretacji Organ przesądził bowiem o istnieniu okoliczności faktycznej, która nie została wskazana w treści wniosku o wydanie interpretacji, przyjmując, że Wnioskodawca otrzymuje dotację, której źródłem jest art. 60 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat, podczas gdy okoliczność ta nie wynikała z wniosku o wydanie interpretacji. Wobec tego Organ podatkowy, w przypadku uznania stanu faktycznego za niewyczerpujący, winien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Organ nie może natomiast przyjmować jako podstawy faktycznej interpretacji jednej z możliwych w świetle wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, pomijając tym samym inne alternatywne rozwiązania.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, wobec niewyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji, przedwczesne jest – zdaniem WSA – odniesienie do drugiego zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie względem Skarżących, mimo że dotacja przyznawana jest przez Prezydenta Miasta na podstawie konkursu organizowanego zgodnie z ustawą z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1817 ze zm.), a nie na podstawie uchwały rady gminy. Dopiero wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego umożliwi Organowi podatkowemu ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kontekście przepisów prawa materialnego.

W podsumowaniu WSA stwierdził, że ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ winien wezwać Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej, do sprecyzowania podstawy prawnej dotacji celowej otrzymanej z budżetu gminy, przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem żłobków, w szczególności wydatków związanych z wynagrodzeniem kadry pracowniczej oraz właściciela żłobka. Dopiero po uzyskaniu tej informacji, na podstawie wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego, Organ winien wydać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 486/18 uprawomocnił się 29 listopada 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia koordynatora niepublicznego żłobka sfinansowanego z dotacji otrzymanej z budżetu gminy wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

W związku z powyższym Organ pismem z 1 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.71.2018.9.WS wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia opisanego stanu faktycznego o sprecyzowanie podstawy prawnej dotacji celowej otrzymanej z budżetu gminy, przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem żłobków, w szczególności wydatków związanych z wynagrodzeniem kadry pracowniczej oraz właściciela żłobka.

Wezwanie zostało doręczone 5 lutego 2019 r. Natomiast uzupełnienie wniosku wpłynęło do Organu 14 lutego 2019 r. (data nadania 8 luty 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

przedstawiono następujący stan faktyczny (przedstawiony ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 7 lutego 2019 r.).

Wnioskodawcy są wspólnikami spółki cywilnej. Spółka cywilna prowadzi obecnie działalność polegającą na prowadzeniu żłobków niepublicznych, w których sprawowana jest opieka nad dziećmi w wieku do lat 3.

Działalność opodatkowana jest na zasadach ogólnych podatkiem liniowym 19%, natomiast ewidencja księgowa dokonywanych operacji prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Działalność żłobka finansowana jest z własnych środków (wpłat dokonywanych przez rodziców) oraz dotacji otrzymanych z budżetu gminy. Dotacje są przeznaczane na pokrycie wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem żłobków, w tym na pokrycie wydatków związanych z wynagrodzeniem kadry pracowniczej oraz właściciela żłobka, który jako koordynator odpowiedzialny jest przede wszystkim za organizację i funkcjonowanie jednostki, za sprawy finansowe, nadzór nad personelem, obsługę techniczną.

Dotacja z budżetu gminy przyznawana jest przez Prezydenta Miasta na podstawie art. 61 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, zgodnie z którym:

„ art. 61. 1 Wójt, burmistrz lub prezydent miasta może zlecić podmiotom, o których mowa w art. 8 ust. 1, organizację opieki sprawowanej w formie żłobka lub klubu dziecięcego lub przez dziennych opiekunów.

2\. Do wyłaniania podmiotów mających zorganizować opiekę, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie”.

Prezydent Miasta ogłosił otwarty konkurs ofert na organizację opieki sprawowanej w formie żłobka niepublicznego, wskazując jako podstawę prawną art. 61 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz ustawę z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Z dokumentacji konkursowej wynika, iż część dotacji może być przeznaczona m.in. na wynagrodzenie koordynatora zadania (którym może być współwłaściciel żłobka). Takie wynagrodzenie koordynatora żłobka zostało wskazane przez Wnioskodawców w złożonych ofertach na organizację opieki sprawowanej w formie żłobka, które otrzymały dofinansowanie.

Wynagrodzenie koordynatora, zgodnie z zaakceptowaną ofertą, finansowane jest w całości z dotacji otrzymanej z budżetu gminy, a przyznanej przez Prezydenta Miasta w wyniku konkursu przeprowadzonego zgodnie z art. 61 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 w trybie ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

To „wynagrodzenie” koordynatora stanowi w istocie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie koordynatora, stanowiące w istocie przychód z działalności gospodarczej, pokrywane z dotacji otrzymanej z budżetu gminy na prowadzenie placówek żłobkowych (organizowanie opieki dla dzieci w formie żłobka) jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie uzyskane przez koordynatora, jeżeli jest finansowane z dotacji z budżetu gminy otrzymanej na prowadzenie placówek żłobkowych (organizację opieki dla dzieci w formie żłobka), jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 129 ww. ustawy.

Wynagrodzenie to stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia żłobków w rozumieniu przepisów ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat są podatnikami podatku dochodowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne żłobków stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat skont.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, iż usługodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

1.  dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytwarzanie środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
2.  ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36, zgodnie z którym: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Wnioskodawcy nie są znane żadne przepisy odrębne, które regulowałyby kwestię przeznaczenia dotacji z budżetu gminy na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność w postaci żłobków niepublicznych, wobec tego wyłączenie zwolnienia z opodatkowania, wskazane w art. 21 ust. 36 ustawy, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Zatem dotacje przyznane niepublicznym żłobkom z budżetu gminy – na podstawie ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 – są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Mając na uwadze powyższe, w świetle przytoczonych w niniejszym wniosku regulacji prawnych, stwierdzić należy, że uzyskane przez koordynatora wynagrodzenie – będące w istocie przychodem z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem źródłem jego finansowania jest dotacja celowa, wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do działalności polegającej na prowadzeniu żłobków niepublicznych, ze względu na brak przepisów szczególnych regulujących kwestię wynagrodzeń osób fizycznych prowadzących tę działalność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Stąd też Organ nie uwzględnił uzupełnionej treści pytania i stanowiska, które wynikają z pisma z 7 lutego 2019 r., ponieważ podstawą wydania niniejszej interpretacji może być tylko i wyłącznie stan sprawy wynikający z wniosku z 6 lutego 2018 r. uzupełniony o elementy stanu faktycznego, do uzupełnienia którego zobowiązał Organ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszystkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe za wyjątkiem tych, które – na mocy stosownych przepisów – zostały wyłączone z tego opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

1.  dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
2.  ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Zwolnienie wynikające z ww. regulacji dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

*   jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
*   pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Oznacza to, że podatkiem dochodowym od osób fizycznych objęta jest ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077): dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Na podstawie art. 127 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

1.  zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
2.  ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
3.  bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
4.  zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,
5.  zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
6.  kosztów realizacji inwestycji.

W myśl art. 221 ust. 1 tej ustawy: podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku mogą otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje celowe na cele publiczne, związane z realizacją zadań tej jednostki, a także na dofinansowanie inwestycji związanych z realizacją tych zadań.

Stosownie do art. 221 ust. 2 ustawy o finansach publicznych: zlecenie zadania i udzielenie dotacji następuje zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, a jeżeli dotyczy ono innych zadań niż określone w tej ustawie – na podstawie umowy jednostki samorządu terytorialnego z podmiotem, o którym mowa w ust. 1.

Należy wskazać, że opieka nad dziećmi w wieku do 3 lat należy do zadań własnych gminy. Jednak wójt, burmistrz lub prezydent miasta może zlecić wykonywanie zadań własnych gminy innym podmiotom, na co wskazują przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat (Dz .U. z 2018 r. poz. 603).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy: żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić osoby fizyczne.

W myśl art. 61 ust. 1 cyt. ustawy: wójt, burmistrz lub prezydent miasta może zlecić podmiotom, o których mowa w art. 8 ust. 1, organizację opieki sprawowanej w formie żłobka lub klubu dziecięcego lub przez dziennych opiekunów.

W myśl art. 61 ust. 2 ww. ustawy: do wyłaniania podmiotów mających organizować opiekę, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 450 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o dotacji – rozumie się przez to dotację w rozumieniu art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz art. 221 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że zlecenie zadania do realizacji, na podstawie art. 61 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat, następuje przez jego powierzenie wraz z udzieleniem dotacji na jego finansowanie w całości lub w części.

Należy przy tym zauważyć, że Organ nie bada, czy pobieranie przez Zainteresowanych, jako właścicieli i koordynatorów niepublicznego żłobka, należności tytułem „wynagrodzenia” ze środków pochodzących z dotacji, w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, a tym samym niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, jest prawnie dopuszczalne.

Skoro Zainteresowani mogli przeznaczyć dotację otrzymaną z budżetu gminy, a przyznaną przez Prezydenta Miasta na swoje „wynagrodzenia”, jako koordynatorów żłobka (z dokumentacji konkursowej wynika bowiem, że część dotacji może być przeznaczona m.in. na wynagrodzenie koordynatora zadania, którym może być współwłaściciel żłobka), to dotacja ta w części przeznaczonej na te wynagrodzenia nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na treść zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 36 tej ustawy. Tym samym wynagrodzenie to stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu.

Reasumując – wynagrodzenie koordynatora, stanowiące przychód z działalności gospodarczej, pokrywane z dotacji otrzymanej z budżetu gminy na prowadzenie placówek żłobkowych (organizowanie opieki dla dzieci w formie żłobka) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.