Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-15/16-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów przeznaczonych do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; wydatek-wydatki mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów przeznaczonych do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów przeznaczonych do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu do wysyłki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest samorządową jednostką budżetową, nieposiadającą osobowości prawnej, podlegającą ustawie o finansach publicznych oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności:

1.  organizuje zawody sportowe (ligi piłki nożnej, koszykówki, tenisa ziemnego oraz bieg o zasięgu międzynarodowym, zawody dla dzieci i młodzieży),
2.  wynajmuje obiekty sportowe znajdujące się w jego zarządzie,
3.  sprzedaje bilety wstępu na salę fitness i siłownię,
4.  wynajmuje powierzchnię pod reklamę.

Powyższe czynności wykonywane są odpłatnie, według odpowiednich stawek podatku VAT. Oprócz tego Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji dokonuje wynajmu zarządzanych obiektów sportowych bezpłatnie w ramach umów użyczenia zawieranych ze szkołami, klubami sportowymi i stowarzyszeniami, które w ramach tych umów użyczenia prowadzą swoją działalność statutową (niekomercyjną).

W świetle powyższego, w ramach czynności wykonywanych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, występują:

1.  transakcje opodatkowane podatkiem VAT, według odpowiednich stawek podatku VAT (organizowane zawody sportowe, wynajem obiektów sportowych, sprzedaż biletów wstępu, wynajem powierzchni pod reklamę),
2.  zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. wynajem zarządzanych obiektów sportowych bezpłatnie w ramach umów użyczenia).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT podatek naliczony nie jest odliczany. Niemniej, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji ponosi również wydatki na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, tzw. wydatki mieszane. Są to w szczególności wydatki związane z utrzymaniem obiektów sportowych również w części administracyjnej oraz kosztami ze sfery organizacyjno-administracyjnej, księgowo-finansowej, nadzoru i kontroli wewnętrznej, BHP, obsługi informatycznej, w szczególności: zakup materiałów biurowych, zakup wyposażenia (np. mebli, sprzętów elektronicznych), zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem, zakup prenumeraty czasopism, zakup usług informatycznych, zakup usług szkoleniowych, zakup usług BHP, zakup usług pocztowych, zakup mediów (np. energii, wody, ciepła, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.), zakup usług monitoringu i ochrony budynków, zakup usług kominiarskich, zakup środków czystości.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że w tych samych obiektach sportowych odbywają się zarówno transakcje związane z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT. Wyżej wymienione czynności są co do zasady wykonywane w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przez tych samych pracowników Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji i przy pomocy tych samych zasobów (tj. przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń). Podsumowując, w stosunku do wydatków mieszanych nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W latach 2012-2015 Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji do wyliczenia proporcji, ustalonej według art. 90 ustawy o VAT, wykorzystywał zarówno transakcje opodatkowane VAT, jak i transakcje niepodlegające podatkowi VAT (umowy użyczenia bezpłatnego). Wartość umów bezpłatnego użyczenia wyliczana była na podstawie cennika z uwzględnieniem ulg. W ten sposób powstawała proporcja, gdzie w liczniku była wartość sprzedaży w kwotach netto, a w mianowniku suma wartości sprzedaży w kwotach netto oraz wartość umów bezpłatnego użyczenia wyliczana na podstawie cennika.

Ponadto, w piśmie z dnia 18 sierpnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, że:

Gmina Miejska nie dokonała jeszcze centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT z jednostkami i zakładami budżetowymi. Centralizacja nastąpi od dnia 1 stycznia 2017 r.

Dla rozliczeń podatku VAT Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest obecnie odrębnym od Gminy, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca dokonuje odrębnych od Gminy rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zakupy będące przedmiotem zapytania dotyczą wyłącznie wydatków związanych z utrzymaniem i konserwacją już posiadanych nieruchomości stanowiących majątek Wnioskodawcy, wykorzystywanych zarówno dla działalności gospodarczej, jak i do celów poza działalnością gospodarczą. Są to przede wszystkim wydatki związane ze sferą administracyjną Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji i utrzymaniem obiektów sportowych, tj. zakup materiałów biurowych, zakup wyposażenia (np. mebli, sprzętów elektronicznych), zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem, zakup prenumeraty czasopism, zakup usług informatycznych, zakup usług szkoleniowych, zakup usług BHP, zakup usług pocztowych, zakup mediów (np. energii, wody, ciepła, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.), zakup usług monitoringu i ochrony budynków, zakup usług kominiarskich, zakup środków czystości.

Zakupy będące przedmiotem zapytania nie stanowią wydatków inwestycyjnych, nie przyczyniają się do wzrostu wartości ani do powstania nowych nieruchomości stanowiących majątek Wnioskodawcy, wykorzystywanych zarówno dla działalności gospodarczej, jak i do celów poza działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji miał prawo w latach 2012-2015 do odliczenia całości podatku naliczonego VAT od zakupów przeznaczonych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności niepodlegającej podatkowi VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT stosuje się pełne odliczenie podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 stwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania. W związku z czym zawarte w art. 86 ust. 1 oraz art. 90 sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” lub wykonywane przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu i pozostają poza zakresem ustawy o VAT. NSA podkreśla, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji nie powinien stosować odliczenia częściowego, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. W związku z powyższym, skoro nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji miał prawo w latach 2012-2015 do odliczenia podatku naliczonego w całości. Dlatego proporcja stosowana w latach 2012-2015 skonstruowana była błędnie, gdyż za lata 2012-2015 Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych.

W związku z tym, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji ma prawo do złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT za lata 2012-2015, z uwzględnieniem prawa do odliczenia całości podatku naliczonego VAT od zakupów przeznaczonych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności niepodlegającej podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na fakt, iż zakres pytania dotyczy prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów przeznaczonych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności niepodlegającej podatkowi VAT w latach 2012-2015, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym opisie sprawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.).

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową, nieposiadającą osobowości prawnej, podlegającą ustawie o finansach publicznych oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności: organizuje zawody sportowe, wynajmuje obiekty sportowe znajdujące się w jego zarządzie, sprzedaje bilety wstępu na salę fitness i siłownię, wynajmuje powierzchnię pod reklamę.

Powyższe czynności wykonywane są odpłatnie, według odpowiednich stawek podatku VAT. Oprócz tego Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji dokonuje wynajmu zarządzanych obiektów sportowych bezpłatnie w ramach umów użyczenia zawieranych ze szkołami, klubami sportowymi i stowarzyszeniami, które w ramach tych umów użyczenia prowadzą swoją działalność statutową (niekomercyjną).

W świetle powyższego, w ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, występują:

1.  transakcje opodatkowane podatkiem VAT, według odpowiednich stawek podatku VAT (organizowane zawody sportowe, wynajem obiektów sportowych, sprzedaż biletów wstępu, wynajem powierzchni pod reklamę),
2.  zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie (tj. wynajem zarządzanych obiektów sportowych bezpłatnie w ramach umów użyczenia).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT podatek naliczony nie jest odliczany. Niemniej, Zainteresowany ponosi również wydatki na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, tzw. wydatki mieszane. Są to w szczególności wydatki związane z utrzymaniem obiektów sportowych również w części administracyjnej oraz kosztami ze sfery organizacyjno-administracyjnej, księgowo-finansowej, nadzoru i kontroli wewnętrznej, BHP, obsługi informatycznej, w szczególności: zakup materiałów biurowych, zakup wyposażenia (np. mebli, sprzętów elektronicznych), zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem, zakup prenumeraty czasopism, zakup usług informatycznych, zakup usług szkoleniowych, zakup usług BHP, zakup usług pocztowych, zakup mediów (np. energii, wody, ciepła, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet, itp.), zakup usług monitoringu i ochrony budynków, zakup usług kominiarskich, zakup środków czystości.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że w tych samych obiektach sportowych odbywają się zarówno transakcje związane z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT. Wyżej wymienione czynności są co do zasady wykonywane w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przez tych samych pracowników Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji i przy pomocy tych samych zasobów (tj. przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń). Podsumowując, w stosunku do wydatków mieszanych nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W latach 2012-2015 Wnioskodawca do wyliczenia proporcji, ustalonej według art. 90 ustawy o VAT, wykorzystywał zarówno transakcje opodatkowane VAT, jak i transakcje niepodlegające podatkowi VAT (umowy użyczenia bezpłatnego). Wartość umów bezpłatnego użyczenia wyliczana była na podstawie cennika z uwzględnieniem ulg. W ten sposób powstawała proporcja, gdzie w liczniku była wartość sprzedaży w kwotach netto, a w mianowniku suma wartości sprzedaży w kwotach netto oraz wartość umów bezpłatnego użyczenia wyliczana na podstawie cennika.

Gmina Miejska nie dokonała jeszcze centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT z jednostkami i zakładami budżetowymi. Centralizacja nastąpi od dnia 1 stycznia 2017 r.

Dla rozliczeń podatku VAT Wnioskodawca jest obecnie odrębnym od Gminy, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zainteresowany dokonuje odrębnych od Gminy rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zakupy będące przedmiotem zapytania dotyczą wyłącznie wydatków związanych z utrzymaniem i konserwacją już posiadanych nieruchomości stanowiących majątek Wnioskodawcy, wykorzystywanych zarówno dla działalności gospodarczej, jak i do celów poza działalnością gospodarczą. Są to przede wszystkim wydatki związane ze sferą administracyjną Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji i utrzymaniem obiektów sportowych m.in. zakup materiałów biurowych, zakup wyposażenia, zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem, zakup prenumeraty czasopism, zakup usług informatycznych, zakup usług szkoleniowych, zakup usług BHP, zakup usług pocztowych czy zakup mediów.

Zakupy będące przedmiotem zapytania nie stanowią wydatków inwestycyjnych, nie przyczyniają się do wzrostu wartości ani do powstania nowych nieruchomości stanowiących majątek Wnioskodawcy, wykorzystywanych zarówno dla działalności gospodarczej, jak i do celów poza działalnością gospodarczą.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Zainteresowany miał prawo w latach 2012-2015 do odliczenia całości podatku naliczonego VAT od zakupów przeznaczonych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności niepodlegającej podatkowi VAT.

Należy wskazać, że w cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy, ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, wprowadzonego do ustawy w dniu 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1, z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zainteresowany ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

W cyt. wyroku zauważono również, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TSUE w sprawie Deutsche Bank; C-44/11, ECLI:EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TSUE w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 43).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupów przeznaczonych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem poniesionych w latach 2012-2015 przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem, że te ostatnie – co do zasady – same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak obowiązku jej opodatkowania nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności Zainteresowany jest zobowiązany rozliczać należny podatek od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w latach 2012-2015 od zakupów przeznaczonych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, tzn. wyłącznie od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, stosuje się pełne odliczenie podatku naliczonego.

Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na uchwale sygn. akt I FPS 9/10.

Należy podkreślić, że Organ nie kwestionuje sentencji uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa, do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jednakże nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy lub we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.