Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-338/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-11
Teza: Za jaki okres należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przychodu zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jeśli wpływ dofinansowania ma miejsce w innym roku podatkowym niż poniesienie wydatków? Czy w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku należy zmniejszyć koszty podatkowe w miesiącu faktycznego uzyskania dotacji - styczeń 2015r., czy należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów za rok 2013, czyli okres w którym koszty zostały poniesione?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; korekta; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów elektrycznych i elektronicznych. Spółka sprzedaje swoje urządzenia również na rynku brazylijskim. W związku z obecnością na tym rynku Spółka wzięła udział w targach odbywających się w Sao Paulo w Brazylii w terminie 05-07 listopada 2013 r. ponosząc koszty uczestnictwa w wysokości 872.139,86 PLN. Wydatki związane z uczestnictwem w targach, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy z dnia 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 poz. 851 z póź. zm. - dalej u.p.d.o.p.) zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013.

Jednocześnie Spółka zawarła umowę z Ministrem Gospodarki o dofinansowanie udziału w tych targach w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 i uzyskała dofinansowanie jako częściowy zwrot wydatków na uczestnictwo w targach w wysokości 506.349,53 PLN. Środki pieniężne z dofinansowania wpłynęły do Spółki w styczniu 2015 roku.

Dochód z tytułu uzyskanego dofinansowania objęty jest zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W związku z powyższym koszty sfinansowane dotacją zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Korekty kosztów dokonano w rozliczeniu za okres, w którym Spółka uzyskała dofinansowanie, tzn. styczeń 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Za jaki okres należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przychodu zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jeśli wpływ dofinansowania ma miejsce w innym roku podatkowym niż poniesienie wydatków?

Czy w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku należy zmniejszyć koszty podatkowe w miesiącu faktycznego uzyskania dotacji - styczeń 2015r., czy należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów za rok 2013, czyli okres w którym koszty zostały poniesione?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W przedstawionym stanie faktycznym korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2015 r., czyli za okres, w którym do Spółki wpłynęło dofinansowanie.

Dofinansowanie to, jako częściowy zwrot wydatków poniesionych na uczestnictwo w targach odbywających się w Brazylii stanowi przychód zwolniony z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Nie ma wątpliwości, że w momencie otrzymania dofinansowania koszty poniesione przez Spółkę w części sfinansowanej dotacją muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Problematyczne jest natomiast to za jaki okres należy dokonać korekty w sytuacji gdy dotacja wpływa w innym okresie niż zostały poniesione wydatki. Istnieją w tym przypadku różne stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku Spółka poniosła w 2013 roku koszty związane z uczestnictwem w targach, które na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., są one potrącalne w dacie ich poniesienia, czyli roku 2013.

Wpływ dotacji jako przychodu zwolnionego z podatku dochodowego stanowi zdarzenie powodujące konieczność skorygowania kosztów podatkowych, nie ma jednak żadnych podstaw prawnych, żeby korekty tej dokonywać wstecz.

Nie można wymagać od podatnika, aby korygował koszty uzyskania przychodów wstecz, w sytuacji gdy były one ustalone w prawidłowej wysokości.

Jest to sprzeczne z prawem oraz zasadą praworządności w sytuacji gdy zdarzenie, które wymusza korektę kosztów nastąpiło po prawidłowym rozliczeniu kosztów przez podatnika i nie zostało spowodowane jego działaniem, któremu można by zarzucić naruszenie prawa. Pogląd ten jest wyrażany również przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jako przykład można podać:

*   Wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r-sygn, akt IIFSK221/13;
*   Wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014r - sygn. akt IIFSK1978/12;
*   Wyrok NSA z dnia 30 września 2014r- sygn. akt II FSK 2024/14.

We wszystkich powyższych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że korekty kosztów podatkowych należy dokonać z momentem faktycznego otrzymania dofinansowania, w rozliczeniu za ten okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej jako: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec ogólnego charakteru powołanej definicji, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W szczególności, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie skutkującej dokonaniem jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka wzięła udział w targach odbywających się w Sao Paulo w Brazylii w terminie 05-07 listopada 2013 r. ponosząc koszty uczestnictwa w wysokości 872.139,86 PLN. Wydatki związane z uczestnictwem w targach, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013.

Jednocześnie Spółka zawarła umowę z Ministrem Gospodarki o dofinansowanie udziału w tych targach w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 i uzyskała dofinansowanie jako częściowy zwrot wydatków na uczestnictwo w targach w wysokości 506.349,53 PLN.

Środki pieniężne z dofinansowania wpłynęły do Spółki w styczniu 2015 r.

Dochód z tytułu uzyskanego dofinansowania objęty jest zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zaś do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zatem, wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu pokryte środkami zwolnionymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co istotne, użyte w przywołanym unormowaniu art. 16 ust. 1 pkt 58 sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone. Tak więc wyłączenie, o którym mowa w niniejszym przepisie dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane (podobnie wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Go 457/09).

Należy zauważyć, iż analiza omawianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 updop nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z otrzymanym dofinansowaniem. „Bezpośrednio sfinansowana” oznacza, że chodzi o taki wydatek, który objęty jest, jak w niniejszej sprawie, dofinansowaniem wynikającym z konkretnej umowy – przyznanej pomocy. Nie chodzi zatem o związek w czasie wydatku i dofinansowania, lecz o związek tematyczny – wydatek zostanie pokryty dofinansowaniem, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma znaczenia kiedy wydatek zostanie poniesiony – czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacone dofinansowanie, czy też wydatek zostanie poniesiony wcześniej. W żadnym z tych przypadków podatnik nie może poniesionego wydatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zatem, jak wynika z treści wniosku, wydatki dokonywane w ramach programu objętego dotacją (podlegającą zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 23 updop) Spółka ujęła w kosztach podatkowych, to takie działanie Spółki, bez względu na fakt, kiedy doszło do faktycznej wypłaty dotacji (a zatem pomimo faktu, że do chwili otrzymania dotacji wydatki te Wnioskodawca pokrywał z własnych środków), było nieprawidłowe z punktu widzenia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 23 updop.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym nieprawidłowo je wykazał, a nie dopiero w miesiącu wpływu środków z dofinansowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać jednak należy, że konieczność dokonania korekty nie „tworzy” odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne.

W sytuacji, gdy wydatki na uczestnictwo w targach zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. a wpływ dotacji będzie miał miejsce w późniejszym okresie jako refundacja poniesionych wydatków, Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym wydatki te wykazała w wysokości zawyżonej.

Skorygowanie kosztów powinno następować w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty. Otrzymanie dofinansowanie i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Powyższe oznacza, że po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów powinna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto w rachunku podatkowym.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca w momencie otrzymania dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka stanowiącego przychody wolne od podatku jest obowiązany do wstecznego skorygowania potrąconych wcześniej kosztów uzyskania przychodu w takiej części, w jakiej są one sfinansowane z przychodów zwolnionych. Korekty kosztów sfinansowanych z dotacji zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów nie należy przy tym dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji, ale w odniesieniu do okresu, w którym zostały wykazane przedmiotowe koszty w wartości zawyżonej (korekta „wstecz”).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2015 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto nadmienić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r. - sygn. akt II FSK 221/13, wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r. - sygn. akt II FSK 1978/12, wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r. - sygn. akt II FSK 2024/14) nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i wiążą wskazaniami i oceną prawną sąd lub organ, którego rozstrzygnięcie było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.