Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.106.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług w formie Pakietów Konferencyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych oraz w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w formie Pakietów Imprezowych na rzecz podmiotów zagranicznych.
Słowa kluczowe: pakiet; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) uzupełnionym dnia 25 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w formie Pakietów Konferencyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w formie Pakietów Imprezowych na rzecz podmiotów zagranicznych.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w formie Pakietów Konferencyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych oraz w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w formie Pakietów Imprezowych na rzecz podmiotów zagranicznych. Wniosek został uzupełniony dnia 25 kwietnia 2019 r. o wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

X (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie budowy, wynajmu i eksploatacji hoteli.

W ramach prowadzonej działalności hotelarskiej, Spółka świadczy w hotelach następujące podstawowe rodzaje usług (zarówno na rzecz gości indywidualnych, zorganizowanych grup jak i wszelkich innych podmiotów, które pragną skorzystać z usług danego hotelu):

1.  usługi noclegowe (wraz z dodatkowymi świadczeniami wliczonymi w ich cenę wynikającymi z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodnymi ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, takimi jak np. możliwość korzystania z basenu, śniadanie itp.),
2.  usługi gastronomiczne (świadczone przez restauracje i bary hotelowe),
3.  usługi wynajmu sal konferencyjnych,
4.  usługi dodatkowe uzupełniające ofertę danego Hotelu zgodnie z jego standardem, świadczone za dodatkową odpłatnością (przede wszystkim różnego rodzaju specjalistyczne usług rekreacyjne, takie jak usługi masażu, SPA itp.).

Spółka świadczy na rzecz swoich klientów również usługi konferencyjne nazywane „pakietami konferencyjnymi” (dalej: Pakiety Konferencyjne) albo „pakietami imprezowymi” (dalej: Pakiety Imprezowe, Pakiety Konferencyjne oraz Pakiety Imprezowe będą również dalej łącznie określane jako: Pakiety), na które składa się szereg świadczeń składowych wykonywanych na rzecz klientów w hotelach.

W ramach Pakietu Konferencyjnego Spółka świadczy na rzecz klienta jedną kompleksową usługę konferencyjną w zakresie zapewnienia obsługi technicznej konferencji organizowanej przez klienta w hotelu, przy czym częściami składowymi tej usługi mogą być w szczególności (w różnych konfiguracjach, w zależności od zapotrzebowania i zamówienia klienta):

*   wynajem jednej lub większej ilości sal na potrzeby konferencji (w razie potrzeby – wraz z dodatkowym wyposażeniem technicznym, takim jak projektor, tablice itp.),
*   przygotowanie jednej lub większej ilości tzw. „przerw kawowych” (w zależności od życzenia klienta, w ich skład mogą wchodzić kanapki, ciastka, woda mineralna, soki, kawa i herbata podawane uczestnikom konferencji w trakcie przerwy lub przerw),
*   wyżywienie dla uczestników konferencji składające się zarówno z posiłków jak i napojów (w postaci lunchów i/lub kolacji) według menu ustalonego wcześniej z klientem,
*   zakwaterowanie dla uczestników konferencji w pokojach hotelowych (w sytuacji, w której konferencja organizowana przez klienta trwać będzie dłużej niż przez jeden dzień).

Natomiast w ramach Pakietu Imprezowego Spółka świadczy na rzecz klienta jedną kompleksową usługę konferencyjną w zakresie zapewnienia obsługi technicznej imprezy organizowanej przez klienta w hotelu, przy czym częściami składowymi tej usługi mogą być w szczególności (w różnych konfiguracjach, w zależności od zapotrzebowania i zamówienia klienta):

*   wynajem jednej lub większej ilości sal na potrzeby imprezy (w razie potrzeby – wraz z dodatkowym wyposażeniem technicznym, takim jak projektor, tablice itp.),
*   przygotowanie jednej lub większej ilości tzw. „przerw kawowych” (w zależności od życzenia klienta, w ich skład mogą wchodzić kanapki, ciastka, woda mineralna, soki, kawa i herbata podawane uczestnikom imprezy w trakcie przerwy lub przerw),
*   wyżywienie dla uczestników imprezy na terenie hotelu lub w jego sąsiedztwie, składające się zarówno z posiłków jak i napojów, według menu i w formie ustalonej wcześniej z klientem (w zależności od hotelu, mogą występować m.in.: śniadania, uroczyste obiady/kolacje, biesiady tematyczne, ogniska, wieczory z „open bar” itp.),
*   zakwaterowanie dla uczestników imprezy w pokojach hotelowych (w sytuacji, w której impreza organizowana przez klienta trwać będzie dłużej niż przez jeden dzień),
*   w przypadku wyrażenia takiego zapotrzebowania przez klienta – także zapewnienie różnych form rekreacji dla danej grupy (w zależności od hotelu, mogą występować m.in.: organizacja kuligów, dyskotek z DJ-em bądź kapelą, zawody sportowe, spływy kajakowe, paintball, zabiegi SPA itp., przy czym świadczenia te mogą być także nabywane przez Spółkę od podmiotów trzecich).

Klienci nabywający usługi w formie Pakietów są zainteresowani nabyciem usługi polegającej na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie konferencji, szkolenia bądź imprezy integracyjnej, a nie nabywaniem oddzielnie poszczególnych świadczeń od Wnioskodawcy.

Jednocześnie nie jest wykluczone, iż klienci będą nabywali od Spółki, za odrębnym wynagrodzeniem, także usługi inne niż Pakiety (w szczególności: usługi parkingowe, telekomunikacyjne, usługi pralni hotelowej, dodatkowe usługi gastronomiczne itp.).

W umowach (dalej: Umowy), które Wnioskodawca zawiera z klientami w związku ze świadczeniem usług konferencyjnych, zarówno w przypadku Pakietów Konferencyjnych oraz Pakietów Imprezowych, zawarto m.in. następujące postanowienia:

1.  Przedmiot umowy został określony następująco: „Na mocy niniejszej Umowy, Klient zleca a Spółka podejmuje się świadczenia jednej usługi o kompleksowym charakterze w postaci Pakietu, w skład którego wchodzą świadczenia składowe wskazane w punktach X-X Umowy”. Dodatkowo w przypadku, gdy umowa będzie dotyczyła także nabycia innych dodatkowych usług, powyższe postanowienie zostanie uzupełnione o następujący fragment „Ponadto na mocy niniejszej Umowy Klient zleca a Spółka podejmuje się świadczenia odrębnych usług wymienionych w punktach Y-Y Umowy”.
2.  Klient oświadcza, że jego intencją ekonomiczną jest nabycie od Spółki usługi o kompleksowym charakterze w postaci Pakietu Konferencyjnego albo Pakietu Imprezowego, na którą składają się usługi składowe wskazane enumeratywnie w umowie. W umowie znajdować się będzie następująca klauzula: „Klient niniejszym oświadcza, iż celem zawarcia niniejszej Umowy jest nabycie od Spółki jednej usługi o kompleksowym charakterze w postaci Pakietu, w skład którego wchodzą świadczenia składowe wskazane w punktach X-X Umowy”. Dodatkowo, w przypadku gdy umowa będzie dotyczyła także nabycia innych, dodatkowych usług, powyższe postanowienie zostanie uzupełnione o następujący fragment: „Ponadto Klient oświadcza, iż na mocy niniejszej Umowy nabędzie od Spółki odrębne usługi wymienione w punktach Y-Y Umowy”.
3.  Klientowi przysługiwać będzie prawo odstąpienia od umowy w przypadku, w którym Spółka nie byłaby w stanie wywiązać się ze zobowiązania do wyświadczenia którejkolwiek z części składowych Pakietu. W szczególności, w umowie znajdować się będzie następująca klauzula: „W przypadku braku możliwości wykonania przez Spółkę któregokolwiek ze świadczeń składowych wchodzących w skład Pakietu, i wymienionych w punktach X-X Umowy, z przyczyn leżących po stronie Spółki, Klient może odstąpić od Umowy w zakresie nabycia Pakietu zachowując prawo do zwrotu pełnej wysokości pobranej przez Spółkę zaliczki/kaucji, o ile była z tego tytułu wpłacana”.
4.  Cena pakietu jest ustalona łącznie, bez jej podziału na odpłatność za poszczególne części składowe (ewentualna wycena części składowych ma jedynie charakter elementu kalkulacyjnego łącznej ceny za pakiet). W szczególności, w umowie znajduje się następująca klauzula: „Cena Pakietu objętego niniejszą Umową wynosi … PLN netto”.

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług w formie Pakietów na fakturach wystawionych przez Spółkę z tytułu wykonania danej usługi wszystkie świadczenia składowe wykonane w ramach Pakietu Konferencyjnego albo Pakietu Imprezowego są ujęte w jednej pozycji określanej jako „Pakiet Konferencyjny” albo „Pakiet Imprezowy”.

Pakiety nie obejmują nabycia biletów wstępu na konferencję, a także organizacji tej konferencji od strony merytorycznej.

Klientami Spółki, a więc nabywcami usług konferencyjnych są m.in. podmioty zagraniczne posiadające siedzibę działalności gospodarczej albo miejsce zamieszkania w innych krajach Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich, które są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku świadczenia usług w formie Pakietów na rzecz podmiotów zagranicznych, miejsce ich świadczenia należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, tj. co do zasady w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług konferencyjnych w formie Pakietów na rzecz podmiotów zagranicznych, miejsce ich świadczenia należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, tj. co do zasady należy uznać, że znajduje się ono w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (z uwzględnieniem regulacji art. 28b ust. 2 – ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku więc świadczenia usług konferencyjnych, zarówno w postaci Pakietów Konferencyjnych, jak i Pakietów Imprezowych, na rzecz podatników zagranicznych (nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) Spółka nie będzie zobowiązana do naliczania podatku VAT w Polsce, lecz powinna wystawić fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Uzasadnienie:

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis ten wprowadza tzw. zasadę terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT w danym państwie podlegają określone czynności jedynie w sytuacji, gdy to państwo jest uważane za miejsce ich świadczenia według reguł wskazanych w ustawie o VAT.

Przepisy regulujące zasady ustalania miejsca świadczenia zostały zawarte w art. 28a – art. 28o ustawy o VAT. Różnicują one zastosowanie tych zasad w zależności od statusu nabywcy usług (podatnik albo osoba niebędąca niepodatnikiem) oraz od charakteru samych usług. Jak wskazał Wnioskodawca, nabywcami usług konferencyjnych (Pakietów) objętych złożonym wnioskiem są podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, przez co w sprawie Spółki należy brać pod uwagę jedynie te przepisy o miejscu świadczenia, które znajdują zastosowanie do świadczenia usług na rzecz podatników. Przesłanką decydującą o miejscu świadczenia jest natomiast charakter usług świadczonych przez Spółkę.

Kompleksowy charakter usług (Pakietów)

Odnosząc się do charakteru usług konferencyjnych (Pakietów) opisanych w złożonym wniosku należy wskazać, że nie są to usługi obejmujące tylko jedno świadczenie. Nabywca otrzymuje bowiem od Wnioskodawcy szereg świadczeń, które są dopasowane do jego potrzeb przedstawionych w zamówieniu. Świadczenia te, nabywane łącznie w ramach Pakietów, polegają na zapewnieniu obsługi technicznej konferencji/imprezy organizowanej przez klienta w hotelu prowadzonym przez Wnioskodawcę. Klient korzysta wówczas z odpowiedniego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego zapewnionego w hotelu i umożliwiającego przeprowadzenie konferencji, szkolenia, bądź imprezy integracyjnej.

W takich sytuacjach, w świetle wskazówek przekazanych przez Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), należy zbadać, czy z ekonomicznego punktu widzenia i z perspektywy nabywcy wszystkie te świadczenia należy postrzegać jako jednolite (kompleksowe) świadczenie, czy też odrębne świadczenia, np. wyroki TSUE w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, C-41/04 Levob Verzekeringen, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-308/96 i C-94/97 T. P. Magdett i R. M. Baldwin, C-276/09 Everything Everywhere Ltd., C-224/11 BGŻ Leasing.

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, należy uznać, że dla potrzeb opodatkowania VAT występuje jedna czynność opodatkowana. Oceny w tym zakresie należy dokonywać z perspektywy nabywcy – a więc należy badać, czy dla nabywcy poszczególne elementy świadczenia są ze sobą ściśle związane i nie powinny być sztucznie rozdzielane na odrębne czynności, a w szczególności czy nabywca jest zainteresowany zakupem całego świadczenia. Jeśli dana czynność zostaje uznana za świadczenie kompleksowe, wówczas całe świadczenie kompleksowe jest opodatkowane według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego – gdy takie świadczenie zasadnicze jest możliwe do wyodrębnienia. Brak możliwości wyodrębnienia świadczenia głównego skutkuje przyjęciem ogólnych zasad opodatkowania dla świadczenia kompleksowego, ponieważ nie ma podstaw do stosowania zasad właściwych dla poszczególnych świadczeń.

Orzecznictwo TSUE jest również powoływane w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych przy analizie różnego rodzaju świadczeń pod kątem ich kompleksowości bądź odrębności. Na możliwość uznania za świadczenie kompleksowe kilku świadczeń równorzędnych (bez wyodrębnienia jednego świadczenia dominującego) zwrócił uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2016 r., sygn. I FSK 344/15, w którym stwierdzono: „W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (vide np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service). Z takimi sytuacjami wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide wyroki TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere). Nie ma więc racji spółka twierdząc, że TSUE nie dopuścił możliwości uznania za jedno świadczenie czynności, w którym wszystkie jego elementy są względem siebie równorzędne, a żaden z nich nie ma charakteru dominującego”.

Biorąc pod uwagę opisane wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi konferencyjne (Pakiety) mają charakter usług kompleksowych w opisanym wyżej znaczeniu, ponieważ spełniają wszelkie przesłanki do ich traktowania w taki sposób, a w szczególności w sensie gospodarczym i z punktu widzenia klienta tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, mimo iż składają się z szeregu części składowych.

Po pierwsze Pakiety składają się z szeregu świadczeń składowych, z których wszystkie są wykonywane na rzecz tego samego nabywcy. W szczególności, mogą one obejmować:

*   wynajem jednej lub większej ilości sal na potrzeby konferencji/imprezy (w razie potrzeby – wraz z dodatkowym wyposażeniem technicznym, takim jak projektor, tablice itp.),
*   przygotowanie jednej lub większej ilości tzw. „przerw kawowych” (w zależności od życzenia klienta, w ich skład mogą wchodzić kanapki, ciastka, woda mineralna, soki, kawa i herbata podawane uczestnikom konferencji w trakcie przerwy lub przerw),
*   wyżywienie dla uczestników składające się zarówno z posiłków jak i napojów (w postaci lunchów, kolacji, biesiad tematycznych, ognisk, wieczorów z „open bar”) według menu ustalonego wcześniej z klientem,
*   zakwaterowanie dla uczestników w pokojach hotelowych (w sytuacji, w której konferencja/impreza organizowana przez Klienta trwać będzie dłużej niż przez jeden dzień),
*   w przypadku Pakietów Imprezowych – także zapewnienie różnych form rekreacji dla danej grupy (w zależności od hotelu, mogą występować m.in.: organizacje kuligów, dyskotek z DJ-em bądź kapelą, zawody sportowe, spływy kajakowe, paintball, zabiegi SPA itp., przy czym świadczenia te mogą być także nabywane przez Spółkę od podmiotów trzecich).

Po drugie, nabywca jest zainteresowany otrzymaniem całokształtu świadczeń objętych Pakietem, a nie jedynie niektórych z nich, ponieważ tylko wówczas osiągnie on zamierzoną korzyść i cel. Nabywca jest bowiem zainteresowany przygotowaniem przez Wnioskodawcę odpowiedniego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie konferencji, szkolenia, bądź imprezy integracyjnej. Natomiast otrzymanie niektórych z nich, np. samego noclegu, czy wynajęcia sali konferencyjnej bez wyposażenia, nie stanowi celu samego sobie, ponieważ z biznesowego punktu widzenia nie jest racjonalnym nabywanie poszczególnych świadczeń z osobna. Klienci nie są zainteresowani takim rozwiązaniem, lecz nabyciem całościowego Pakietu, obejmującego szereg świadczeń istotnych dla nabywcy i ściśle ze sobą związanych.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że z punktu widzenia potrzeb nabywców rozdzielenie usług kompleksowych objętych Pakietami na poszczególne elementy składowe miałoby charakter sztuczny. Wszystkie te elementy są dla klientów ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym kompleksowy charakter Pakietów jest określenie jednej ceny za Pakiet w umowie oraz wskazanie na fakturze jednej kwoty wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone okoliczności, Spółka jest zdania, że świadczone przez nią usługi konferencyjne (Pakiety) mają charakter usług kompleksowych. Jednocześnie jednak nie można wskazać elementu dominującego wśród świadczeń objętych Pakietem. Jedynie nabycie całego Pakietu przedstawia ekonomiczny sens dla nabywcy, co przemawia za kwalifikacją opisanych we wniosku Pakietów jako usług kompleksowych.

Miejsce świadczenia

Jak wykazano wyżej, opisane we wniosku Pakiety mają charakter usług kompleksowych oraz są świadczone na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, do określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi objętej Pakietem zastosowanie ma zasada ogólna wyrażona w art. 28b ustawy o VAT, ponieważ ze względu na zakres tych usług nie mogą one zostać zakwalifikowane jako całość do żadnej z reguł szczególnych wskazanych art. 28c – art. 28o ustawy o VAT.

W myśl ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Dodatkowo, art. 28b w kolejnych ustępach przewiduje wyjątki od wskazanej powyżej zasady ogólnej, które Spółka również będzie uwzględniać przy określaniu miejsca świadczenia usług konferencyjnych (Pakietów). W szczególności, mają one następujące brzmienie:

„ust. 2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

ust. 3. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

ust. 4. W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c”.

Od ogólnej zasady zawartej w art. 28b ustawy o VAT ustawodawca przewidział szereg odstępstw dla określonych przedmiotowo rodzajów usług, na podstawie których miejsce świadczenia tych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy o VAT, ustala się w sposób szczególny (art. 28c – 28o ustawy o VAT). Jednakże, w ocenie Spółki, żadna z nich nie powinna znaleźć zastosowania do Pakietów, ponieważ Pakiety mają charakter usług kompleksowych, a w ich skład wchodzą różnego rodzaju usługi, które mogłyby korzystać z innych zasad dotyczących miejsca świadczenia, gdyby były traktowane odrębnie. Jak wskazano powyżej, elementy składowe Pakietów obejmują m.in. usługi noclegowe, gastronomiczne, wynajem sal konferencyjnych, jednak zasady dotyczące tych usług (art. 28e czy art. 28i ustawy o VAT) nie mają zastosowania do Pakietów, ponieważ żadna z tych usług nie jest dominująca, a zatem nie wyznacza zasad opodatkowania całego świadczenia kompleksowego.

Również art. 28g ust. 1 ustawy o VAT nie może w ocenie Wnioskodawcy wyznaczać zasad określania miejsca świadczenia dla Pakietów, ponieważ w ramach ich świadczenia Spółka nie prowadzi sprzedaży biletów wstępu na konferencję, ani też Spółka nie organizuje tej konferencji od strony merytorycznej.

Przemawia to za stosowaniem dla Pakietów ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT w celu określenia miejsca ich świadczenia, tj. co do zasady w kraju w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z uwzględnieniem wyjątków wskazanych w art. 28b ust. 2-4.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty Wnioskodawca jest zdania, że miejsce świadczenia Pakietów należy wyznaczać wedle ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT, czyli uznać, że znajduje się ono co do zasady w miejscu siedziby działalności gospodarcze nabywcy (z uwzględnieniem wyjątków wskazanych w kolejnych ustępach art. 28b ustawy o VAT).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie organów podatkowych dotyczących podobnych usług. Kompleksowy charakter usług – pakietów konferencyjnych oraz zastosowanie art. 28b ustawy o VAT dla określania miejsca ich świadczenia potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.274.2018.2.PC, gdzie uznano, że „W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oferuje swoim klientom kompleksowe usługi polegające na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie konferencji, szkolenia, bądź imprezy integracyjnej (Usługę konferencyjną). (\`(...)\`) Zatem, świadczona przez Wnioskodawcę Usługa konferencyjna, obiektywnie tworzy – w aspekcie gospodarczym – jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. (\`(...)\`) w analizowanej sprawie dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę organizacji konferencji szkolenia lub imprezy integracyjnej (Usług konferencyjnych) zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy”.

Takie same poglądy zostały przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.693.2017.1.PC, w której uznano, że „Na potrzeby organizacji konferencji Spółka nabywa świadczenie kompleksowe, w skład którego wchodzi szereg elementów składowych (kalkulacyjnych), w tym m.in. usługi koordynacji przedsięwzięcia, zapewnienia wykładowców, przygotowanie, zapewnienie sali konferencyjnych wraz z wyposażaniem multimedialnym, usługi noclegowe, gastronomiczne etc. (\`(...)\`) w przedmiotowe sprawie wskazane w art. 28g ust. 1 i art. 28b ust. 2 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania. Miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług kompleksowej organizacji konferencji, nabywanych przez Wnioskodawcę jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy terytorium Polski, tj. miejsce gdzie Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.219.2016.1.KB, stwierdził że: „(\`(...)\`), kompleksowa usługa organizowania i prowadzenia kongresu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji świadczona przez Wnioskodawcę poza granicami kraju usługa podlega opodatkowaniu w kraju siedziby nabywcy”.

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.452.2017.1.MC, oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie we wcześniejszym okresie:

*   z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-453/15-4/SM,
*   z dnia 19 maja 2015 r., sygn. IPPP3/4512-230/15-2/MC,
*   z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. IPPP3/443-1028/14-2/ISZ,
*   z dnia 23 września 2013 r., sygn. IPPP3/443-599/13-3/SM,
*   z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IPPP3/443-373/13-2/JK,
*   z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-487/12-4/LK,
*   z dnia 12 października 2011 r., sygn. IPPP3/443-974/11-2/MPe.

W świetle więc zarówno przytoczonych już argumentów, jak i orzecznictwa organów podatkowych Spółka jest zdania, że prawidłowo uznaje, iż w przypadku świadczenia usług konferencyjnych (Pakietów) miejsce ich świadczenia należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, tj. należy uznać, że co do zasady znajduje się ono w kraju siedziby usługobiorcy (z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w art. 28b ust. 2 – ust. 4 ustawy o VAT).

Podsumowanie

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy opisane przez niego Pakiety mają charakter usług kompleksowych, do których nie można zastosować żadnej ze szczególnych zasad dotyczących określania miejsca świadczenia usług zawartych w art. 28c – art. 28o ustawy o VAT. Należy więc wobec nich stosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, tj. należy uznać, że miejsce ich świadczenia znajduje się w kraju siedziby usługobiorcy (z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w art. 28b ust. 2 – ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku więc świadczenia usług w ramach Pakietów na rzecz podatników zagranicznych (nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) Spółka nie będzie zobowiązana do naliczania podatku VAT w Polsce, lecz powinna wystawić fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w formie Pakietów Konferencyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w formie Pakietów Imprezowych na rzecz podmiotów zagranicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi konferencyjne nazywane pakietami konferencyjnymi (dalej: Pakiety Konferencyjne) albo pakietami imprezowymi (dalej: Pakiety Imprezowe; Pakiety Konferencyjne oraz Pakiety Imprezowe będą również dalej łącznie określane jako: Pakiety), na które składa się szereg świadczeń składowych wykonywanych na rzecz klientów w hotelach.

W ramach Pakietu Konferencyjnego Wnioskodawca świadczy na rzecz klienta usługę konferencyjną w zakresie zapewnienia obsługi technicznej konferencji organizowanej przez klienta w hotelu, przy czym częściami składowymi tej usługi mogą być w szczególności (w różnych konfiguracjach, w zależności od zapotrzebowania i zamówienia klienta):

*   wynajem jednej lub większej ilości sal na potrzeby konferencji (w razie potrzeby – wraz z dodatkowym wyposażeniem technicznym, takim jak projektor, tablice itp.),
*   przygotowanie jednej lub większej ilości tzw. „przerw kawowych” (w zależności od życzenia klienta, w ich skład mogą wchodzić kanapki, ciastka, woda mineralna, soki, kawa i herbata podawane uczestnikom konferencji w trakcie przerwy lub przerw),
*   wyżywienie dla uczestników konferencji składające się zarówno z posiłków jak i napojów (w postaci lunchów i/lub kolacji) według menu ustalonego wcześniej z klientem,
*   zakwaterowanie dla uczestników konferencji w pokojach hotelowych (w sytuacji, w której konferencja organizowana przez klienta trwać będzie dłużej niż przez jeden dzień).

Natomiast w ramach Pakietu Imprezowego Wnioskodawca świadczy na rzecz klienta usługę konferencyjną w zakresie zapewnienia obsługi technicznej imprezy organizowanej przez klienta w hotelu, przy czym częściami składowymi tej usługi mogą być w szczególności (w różnych konfiguracjach, w zależności od zapotrzebowania i zamówienia klienta):

*   wynajem jednej lub większej ilości sal na potrzeby imprezy (w razie potrzeby – wraz z dodatkowym wyposażeniem technicznym, takim jak projektor, tablice itp.),
*   przygotowanie jednej lub większej ilości tzw. „przerw kawowych” (w zależności od życzenia klienta, w ich skład mogą wchodzić kanapki, ciastka, woda mineralna, soki, kawa i herbata podawane uczestnikom imprezy w trakcie przerwy lub przerw),
*   wyżywienie dla uczestników imprezy na terenie hotelu lub w jego sąsiedztwie, składające się zarówno z posiłków jak i napojów, według menu i w formie ustalonej wcześniej z klientem (w zależności od hotelu, mogą występować m.in. śniadania, uroczyste obiady/kolacje, biesiady tematyczne, ogniska, wieczory z „open bar” itp.),
*   zakwaterowanie dla uczestników imprezy w pokojach hotelowych (w sytuacji, w której impreza organizowana przez klienta trwać będzie dłużej niż przez jeden dzień),
*   w przypadku wyrażenia takiego zapotrzebowania przez klienta – także zapewnienie różnych form rekreacji dla danej grupy (w zależności od hotelu, mogą występować m.in. organizacja kuligów, dyskotek z DJ-em bądź kapelą, zawody sportowe, spływy kajakowe, paintball, zabiegi SPA itp., przy czym świadczenia te mogą być także nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich).

Klienci nabywający usługi w formie Pakietów są zainteresowani nabyciem usługi polegającej na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie konferencji, szkolenia bądź imprezy integracyjnej, a nie nabywaniem oddzielnie poszczególnych świadczeń od Wnioskodawcy.

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług w formie Pakietów na fakturach wystawionych przez niego z tytułu wykonania danej usługi wszystkie świadczenia składowe wykonane w ramach Pakietu Konferencyjnego albo Pakietu Imprezowego są ujęte w jednej pozycji określanej jako „Pakiet Konferencyjny” albo „Pakiet Imprezowy”. Pakiety nie obejmują nabycia biletów wstępu na konferencję, a także organizacji tej konferencji od strony merytorycznej.

W przedmiotowej sprawie ustalenia wymaga, czy w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę można mówić o jednym świadczeniu złożonym, tj. o świadczeniu kompleksowej usługi konferencyjnej (w postaci Pakietu Konferencyjnego lub Pakietu Imprezowego), na którą składają się świadczenia, niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi konferencyjnej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

W tym miejscu należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wyjaśnić, że oceny dotyczącej świadczenia złożonego nie można dokonywać jedynie z perspektywy nabywcy.

W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. TSUE uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T. P. Madgett i R. M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T. P. Madgett i R. M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Należy także wskazać na wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl, w którym TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Podsumowując, zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Podkreślić należy, że orzecznictwo TSUE dotyczące świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

W świetle przedstawionych wyroków TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się zatem na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przedmiotowej sprawie odnośnie świadczonej usługi konferencyjnej w postaci Pakietu Konferencyjnego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi wchodzące w skład Pakietu Konferencyjnego, tj.:

*   wynajem jednej lub większej ilości sal na potrzeby konferencji (w razie potrzeby – wraz z dodatkowym wyposażeniem technicznym, takim jak projektor, tablice itp.),
*   przygotowanie jednej lub większej ilości tzw. „przerw kawowych” (w zależności od życzenia klienta, w ich skład mogą wchodzić kanapki, ciastka, woda mineralna, soki, kawa i herbata podawane uczestnikom konferencji w trakcie przerwy lub przerw),
*   wyżywienie dla uczestników konferencji składające się zarówno z posiłków jak i napojów (w postaci lunchów i/lub kolacji) według menu ustalonego wcześniej z klientem,
*   zakwaterowanie dla uczestników konferencji w pokojach hotelowych (w sytuacji, w której konferencja organizowana przez klienta trwać będzie dłużej niż przez jeden dzień),

mają charakter usług kompleksowych i stanowią jedną kompleksową usługę konferencyjną w zakresie zapewnienia obsługi technicznej konferencji organizowanej przez klienta w hotelu, polegającej na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie konferencji. Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, że ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi polegającej na organizacji konferencji. Należy zauważyć, że czynności te są niezbędne do świadczenia usługi konferencyjnej oraz są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Odnośnie natomiast świadczonej usługi konferencyjnej w postaci Pakietu Imprezowego należy stwierdzić, że nie wszystkie usługi wchodzące w skład Pakietu Imprezowego mogą wejść w zakres kompleksowej usługi konferencyjnej polegającej na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie imprezy.

Zdaniem tutejszego organu na złożoną usługę konferencyjną w postaci Pakietu Imprezowego składają się usługi nierozerwalnie ze sobą związane, które są świadczeniami niezbędnymi do realizacji usługi konferencyjnej polegającej na organizacji imprezy, tj.:

*   wynajem jednej lub większej ilości sal na potrzeby imprezy (w razie potrzeby – wraz z dodatkowym wyposażeniem technicznym, takim jak projektor, tablice itp.),
*   przygotowanie jednej lub większej ilości tzw. „przerw kawowych” (w zależności od życzenia klienta, w ich skład mogą wchodzić kanapki, ciastka, woda mineralna, soki, kawa i herbata podawane uczestnikom imprezy w trakcie przerwy lub przerw),
*   wyżywienie dla uczestników imprezy na terenie hotelu lub w jego sąsiedztwie, składające się zarówno z posiłków jak i napojów, według menu i w formie ustalonej wcześniej z klientem (w zależności od hotelu, mogą występować m.in. śniadania, uroczyste obiady/kolacje itp.),
*   zakwaterowanie dla uczestników imprezy w pokojach hotelowych (w sytuacji, w której impreza organizowana przez klienta trwać będzie dłużej niż przez jeden dzień).

Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, że ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej z usługą konferencyjną, tj. usługą organizacji imprezy. Należy zauważyć, że czynności te są niezbędne do świadczenia usługi konferencyjnej oraz są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast pozostałe oferowane przez Wnioskodawcę usługi – zwane dalej łącznie usługami dodatkowymi – tj. biesiady tematyczne, ogniska, wieczory z „open bar”, a także – w przypadku wyrażenia takiego zapotrzebowania przez klienta – zapewnienie różnych form rekreacji dla danej grupy (w zależności od hotelu, mogą występować m.in.: organizacja kuligów, dyskotek z DJ-em bądź kapelą, zawody sportowe, spływy kajakowe, paintball, zabieg SPA itp., przy czym świadczenia te mogą być także nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich) stanowią świadczenia dodatkowe, które nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi konferencyjnej polegającej na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie imprezy.

Nie sposób bowiem uznać, że usługi dodatkowe wykazują ścisłe powiązanie i są konieczne do świadczenia usługi konferencyjnej polegającej na organizacji imprezy, w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że usługi dodatkowe są zdeterminowane przez usługę konferencyjną oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi konferencyjnej bez usług dodatkowych.

Powyższe okoliczności wskazują, że usługi dodatkowe, które są oferowane w ramach usługi konferencyjnej, nie stanowią środka do lepszego wykonania tej usługi, stanowią usługi odrębne, mające na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom, mimo że ich wartość jest objęta jedną ceną, ustalaną przez Wnioskodawcę indywidualnie z klientem.

Wskazać także należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, nie może jednak wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Zatem to, że Wnioskodawca zawiera ze swoimi klientami Umowy w związku ze świadczeniem usług konferencyjnych, w których strony postanawiają, że przedmiotem umowy jest jedna usługa o kompleksowym charakterze w postaci Pakietu, a klient oświadcza, że jego intencją jest nabycie usługi o kompleksowym charakterze, na gruncie przepisów podatku od towarów i usług pozostaje bez znaczenia. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają kwalifikacji danej usługi od treści zawartej przez strony umowy, lecz odnoszą się do rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto dla uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług jako świadczeń złożonych nie ma również znaczenia ujęcie ich w jednej pozycji na fakturze jako „Pakiet Konferencyjny” czy „Pakiet Imprezowy”. Wskazać należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ważne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Wnioskodawca wskazał, że nabywcami usług konferencyjnych są m.in. podmioty zagraniczne posiadające siedzibę działalności gospodarczej albo miejsce zamieszkania w innych krajach Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich, które są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W myśl art. 28b ust. 3 ustawy – w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Według art. 28b ust. 4 ustawy – w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Od ogólnej zasady zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług – ściśle określonych w przepisach ustawy – ustala się w sposób szczególny.

Jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji usługi wchodzące w skład Pakietu Konferencyjnego stanowią jedną kompleksową usługę konferencyjną polegającą na organizacji konferencji. Zatem usługi wchodzące w skład Pakietu Konferencyjnego podlegają opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla usługi konferencyjnej.

Wnioskodawca świadczy usługę konferencyjną na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej albo miejsce zamieszkania w innych krajach Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich. Wnioskodawca wskazał również, że Pakiet Konferencyjny nie obejmuje nabycia wstępu na konferencję, a także organizacji tej konferencji od strony merytorycznej.

Zatem, dla ustalenia miejsca świadczenia (a zarazem opodatkowania) usług stanowiących kompleksową usługę konferencyjną w postaci Pakietu Konferencyjnego, zastosowanie znajduje ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi konferencyjnej w postaci Pakietu Konferencyjnego, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, nie mają zastosowania zastrzeżenia zawarte w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem kompleksowa usługa konferencyjna w postaci Pakietu Konferencyjnego świadczona przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ponieważ miejscem świadczenia, a zarazem miejscem opodatkowania tej usługi jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z uwzględnieniem regulacji art. 28b ust. 2-4 ustawy.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług w formie Pakietów Konferencyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych, miejsce ich świadczenia należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy, tj. co do zasady w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w formie Pakietów Konferencyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast świadczonej usługi konferencyjnej w postaci Pakietu Imprezowego należy stwierdzić, że miejsce świadczenia dla usług stanowiących kompleksową usługę konferencyjną (na którą składają się: wynajem sal, przygotowanie „przerw kawowych”, wyżywienie dla uczestników imprezy, zakwaterowanie dla uczestników imprezy w pokojach hotelowych) oraz usług dodatkowych w postaci biesiad tematycznych, ogniska, wieczorów z „open bar”, a także zapewnienia różnych form rekreacji dla danej grupy (w zależności od hotelu, mogą występować m.in. organizacja kuligów, dyskotek z DJ-em bądź kapelą, zawody sportowe, spływy kajakowe, paintball, zabiegi SPA itp.) należy ustalić odrębnie, według zasad właściwych dla tych czynności.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę konferencyjną polegającą na organizacji imprezy jak i dla usług dodatkowych, w postaci biesiad tematycznych, ogniska, wieczorów z „open bar”, a także zapewnienia różnych form rekreacji dla danej grupy (m.in. organizacja kuligów, dyskotek z DJ-em bądź kapelą, zawody sportowe, spływy kajakowe, paintball, zabiegi SPA), zastosowanie znajduje ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Do świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi konferencyjnej polegającej na organizacji imprezy jak i dla usług dodatkowych, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, nie mają zastosowania zastrzeżenia zawarte w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Zatem zarówno kompleksowa usługa konferencyjna jak i usługi dodatkowe, wchodzące w skład Pakietu Imprezowego świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ponieważ miejscem świadczenia, a zarazem miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z uwzględnieniem regulacji art. 28b ust. 2-4 ustawy.

Odpowiadając natomiast na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług w formie Pakietów Imprezowych (na które składają się kompleksowa usługa konferencyjna oraz odrębnie usługi dodatkowe, w postaci biesiad tematycznych, ogniska, wieczorów z „open bar”, a także zapewnienia różnych form rekreacji dla danej grupy, m.in. organizacja kuligów, dyskotek z DJ-em bądź kapelą, zawody sportowe, spływy kajakowe, paintball, zabiegi SPA) na rzecz podmiotów zagranicznych, miejsce ich świadczenia należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy, tj. co do zasady w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jednak oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w formie Pakietów Imprezowych na rzecz podmiotów zagranicznych stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe, ze względu na błędną kwalifikację świadczonych usług w formie Pakietów Imprezowych jako świadczeń kompleksowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności określenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług innych niż wymienione w Pakietach oraz sposobu wystawienia faktury przez Wnioskodawcę.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.