Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-346/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Dotyczy zakwalifikowania wskazanych we wniosku wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami diagnostycznymi, profilaktycznymi oraz klinicznymi do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami.
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 1 września 2015 r.), uzupełnionym 26 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania wskazanych we wniosku wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami diagnostycznymi, profilaktycznymi oraz klinicznymi do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania wskazanych we wniosku wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami diagnostycznymi, profilaktycznymi oraz klinicznymi do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 listopada 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-346/15/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 listopada 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), to międzynarodowa sieć przychodni zlokalizowanych w różnych krajach. W Polsce posiada placówki w pięciu miastach. Spółka jest firmą prowadzącą na szeroką skalę programy diagnostyczne i profilaktyczne oraz badania kliniczne w dziedzinie wielu chorób. Specjalizuje się w diagnostyce i leczeniu osteoporozy, cukrzycy, chorób reumatycznych, neurologicznych oraz innych schorzeń. Spółka posiada wykwalifikowane kadry medyczne, medyczne zaplecze sprzętowe wysokiej jakości - dzięki czemu jest jednym z wiodących ośrodków badań klinicznych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje pacjentom badania profilaktyczne zwane też przesiewowymi mające ogromne znaczenie dla ochrony zdrowia. Przedmiotowe badania pozwalają wcześniej wykryć ewentualną chorobę, dając tym samym większą szansę na skuteczne leczenie i szybszy powrót do zdrowia. Spółka aktywnie uczestniczy w promowaniu badań przesiewowych. Badania profilaktyczne mają istotny wpływ na zwiększenie świadomości zagrożeń, jakie niosą choroby. Od lat Wnioskodawca proponuje pacjentom szereg badań bezpłatnych związanych z prowadzonymi projektami badań klinicznych. W pakiecie zwykle oferuje bezpłatną konsultację lekarską oraz ewentualnie dodatkowe badania indywidualnie zalecane przez lekarzy.

Wnioskodawca oprócz wskazanych powyżej badań profilaktycznych prowadzi badania kliniczne mające na celu potwierdzenie bezpieczeństwa i skuteczności leku lub rozszerzenie wskazań do jego stosowania. Badania prowadzone są na lekach już stosowanych oraz zupełnie nowych - niedostępnych w aptekach. Pacjent uczestnicząc w badaniu klinicznym ma szansę aktywnie wpłynąć na własną opiekę zdrowotną, możliwość skorzystania z dostępu do nowoczesnych terapii oraz bezpłatnego otrzymania badanego leku oraz korzystać z opieki medycznej i diagnostyki mającej związek z badaniem. Nad zdrowiem i bezpieczeństwem pacjenta w badaniu klinicznym czuwa badacz - lekarz, którego kwalifikacje są weryfikowane przez wydaniem pozwolenia na prowadzenie badania klinicznego przez Komisję Bioetyczną oraz stosowne władze.

W związku z prowadzoną działalnością w opisanym zakresie Spółka ponosi w szczególności następujące kategorie kosztów:

1.  Koszt wynagrodzenia badaczy ustalany w oparciu o stawkę procentową za wizytę - niektórzy lekarze widnieją na trójstronnych kontraktach w ramach realizowanych badań klinicznych: Sponsor - Wnioskodawca – Badacz. Na podstawie tych kontraktów rozliczają się w ten sposób, że wystawiają fakturę dla Wnioskodawcy dopiero po rozliczeniu się przez Wnioskodawcę ze Sponsorem za konkretne wizyty i otrzymaniu za nie płatności. Zatem, w tym przypadku Spółka jest w stanie przyporządkować koszt takiego wynagrodzenia badaczy z realnie osiągniętym przychodem uzyskanym z tytułu prowadzonego badania klinicznego.
2.  Dojazd pacjentów - pacjenci dojeżdżają do przychodni na wizyty wynajętymi przez Wnioskodawcę firmami i taksówkami. Zazwyczaj Wnioskodawca rozlicza się z tymi firmami na podstawie otrzymywanych miesięcznych faktur lub rachunków. W innym przypadku, to pacjent przyjeżdża komunikacją publiczną lub własnym autem, wypełnia wówczas druk, podając następujące informacje: cena biletów lub pojemność silnika, liczba kilometrów, data wizyty, rodzaj programu w jakim bierze udział. Otrzymuje od Wnioskodawcy pieniądze w gotówce lub przelewem, jako zwrot kosztów.
3.  Koszty badań zewnętrznych - są to koszty dodatkowych wizyt pacjentów biorących zarówno udział w programach klinicznych, jak również dotyczą też pacjentów objętych badaniami profilaktycznymi. Czasem pacjenci wymagają dodatkowej opieki specjalistów np. okulisty, rehabilitanta, endokrynologa itp. Lekarz zatrudniony przez Wnioskodawcę kieruje takiego pacjenta do współpracującej placówki medycznej, po czym Wnioskodawca otrzymuje fakturę lub rachunek do uregulowania często bez wskazania osoby/osób które takim badaniom podlegały.
4.  Koszty badań diagnostycznych - są to badania laboratoryjne (np. krwi). Pacjenci mają takie badania wykonywane przy pierwszej wizycie w ośrodku - wyniki z takich badań pomagają kwalifikacji do programu. Ale też pacjent „idący” już w programie może mieć przeprowadzane kontrolne badania diagnostyczne. W praktyce wydatki dotyczą wszystkich pacjentów objętych/nieobjętych konkretnym programem badań klinicznych. Dodatkowo trzeba wskazać, że protokół badania klinicznego bardzo szczegółowo określa jakie wyniki kwalifikują do dalszego leczenia (różne protokoły mają różną specyfikację).
5.  Koszty pozyskania pacjentów (reklamy) - wydatki związane z pozyskaniem pacjentów do badań profilaktycznych. Są to reklamy akcji profilaktycznych (np. badania krwi, badania gęstości kości) w prasie, telewizji, radio, w postaci ulotek itp. Wszystkie formy reklamy Wnioskodawcy dotyczą profilaktyki.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 23 listopada 2015 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że:

1.  Wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi przyznawane jest za przeprowadzone wizyty w związku z realizowanym projektem.
2.  Analogicznie, jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie 1, wynagrodzenie przyznawane jest za przeprowadzone wizyty w związku z realizowanym projektem. Wskazać należy również, że w niektórych kontraktach zawarte są zapisy, o tym że sponsor płaci Wnioskodawcy również dodatkowe kwoty za podróż pacjenta, niektóre procedury (np. zdjęcia rentgenowskie), za wizyty przesiewowe. Wysokość dodatkowych kwot jest dokładnie określona i ograniczona z góry w kontrakcie. Trzeba jednak zaznaczyć, że te dodatkowe kwoty (ich wysokość) są niezależnie od tego jakie wydatki Wnioskodawca faktycznie ponosi w związku z organizacją i wykonaniem określonych powyżej czynności. Dla przykładu, Wnioskodawca w celu realizacji kontraktu wykonuje dużo dodatkowych procedur na swój koszt, które już nie są opłacane w kontrakcie, również w przypadku podróży i wizyt przesiewowych kwota otrzymanego wynagrodzenia jest niezależna od faktycznych kosztów, które Wnioskodawca ponosi w związku z ich realizacją. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w związku z realizacją kontraktów Wnioskodawca przeprowadza z reguły więcej wizyt (co wiąże się z ponoszeniem określonych kosztów) niż te, za które otrzymuje wynagrodzenie w ramach danego kontraktu.
3.  W niektórych przypadkach sponsor płaci dodatkowe kwoty za podróż, czy określoną procedurę (zdjęcie rentgenowskie). Należy jednak podkreślić, że w umowach nie wspomina się o kosztach, jakie Wnioskodawca poniesie i sposób w jaki Wnioskodawca pozyska pacjentów i jakie się z tym wydatki wiążą, to jest decyzja Wnioskodawcy.
4.  Z umów na prowadzenie badań klinicznych nie wynika bezpośrednio jak Wnioskodawca „wydatkuje” określone wynagrodzenie. Można przyjąć, że w umowach Wnioskodawca niejako zostaje zobowiązany/zobowiązuje się do realizacji określonego rezultatu zlecenia (przeprowadzenia wizyt) natomiast co do zasady nie wskazuje się konkretnych wydatków, ani sposobów pozyskania pacjenta, w związku z realizacją umowy; co leży po stronie Wnioskodawcy i co Wnioskodawca musi brać pod uwagę podejmując decyzje w zakresie przystąpienia do takiej umowy. Ponadto, jak już wskazano w odpowiedzi w pkt 2, w niektórych kontraktach zawarte są zapisy, o tym że sponsor płaci Wnioskodawcy również dodatkowe kwoty za podróż pacjenta, niektóre procedury (np. zdjęcia rentgenowskie), za wizyty przesiewowe; przy czym wysokość dodatkowych kwot jest dokładnie określona i ograniczona z góry w kontrakcie. Podkreślić jeszcze raz należy, że te dodatkowe kwoty (ich wysokość) są niezależnie od tego jakie wydatki Wnioskodawca faktycznie ponosi w związku z organizacją i wykonaniem tych czynności. W praktyce w celu realizacji kontraktu wykonuje dużo dodatkowych procedur na swój koszt, które już nie są opłacane w kontrakcie, również w przypadku podróży i wizyt przesiewowych kwota otrzymanego wynagrodzenia jest niezależna od faktycznych kosztów, które Wnioskodawca ponosi w związku z ich realizacją. Co również istotne, w związku z realizacją kontraktów Wnioskodawca przeprowadza z reguły więcej wizyt (co wiąże się z ponoszeniem określonych kosztów) niż te, za które otrzymuje wynagrodzenie w ramach danego kontraktu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty wymienione w pkt 1 stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami wskazanymi w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT?
2.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę wskazane w pkt 2-5 będą kosztami uzyskania przychodów innymi niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o CIT przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepisy ustawy o CIT, nie określają terminu, kiedy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT. Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż , do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o CIT stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast, moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT). Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy, bądź biernych rozliczeń międzyokresowe kosztów.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie stwierdza, że o uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie przesądzał konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych przedsiębiorców może być odmiennie kwalifikowany. Zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. Powyższe oznacza, że jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić - wyrok NSA z 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 924/11 (por. wyroki WSA w Warszawie z: 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2379/10, 9 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/09).

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością ponosi wymienione w pkt 1 koszty wynagrodzenia badaczy ustalane w oparciu o stawkę procentową za wizytę - niektórzy lekarze widnieją na trójstronnych kontraktach w ramach realizowanych badań klinicznych: Sponsor - Spółka – Badacz. Na podstawie tych kontraktów rozliczają się w ten sposób, że wystawiają fakturę na Wnioskodawcę dopiero po rozliczeniu się przez Wnioskodawcę ze Sponsorem za konkretne wizyty i otrzymaniu za nie płatności. Zatem, w tym przypadku Spółka jest w stanie przyporządkować koszt takiego wynagrodzenia badaczy z realnie osiągniętym przychodem uzyskanym z tytułu prowadzonego badania klinicznego.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami koszty bezpośrednie należy ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów. Wydatki związane z wynagrodzeniami dla badaczy mają ścisły związek z konkretnym projektem realizowanym przez Wnioskodawcę, Spółka uzyskuje przychód za konkretne wizyty przeprowadzone przez badaczy a zatem przedmiotowe koszty należy ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów. Przedmiotowe koszty są ściśle związane z realizowanymi w ramach zawieranych umów Sponsor – Wnioskodawca - Badacz projektami badawczymi. Wykorzystanie do tego celu niezbędnych wizyt, będzie służyć niejako „wytworzeniu”, czy też realizacji założonych w umowach przez Wnioskodawcę obowiązków, a poprzez to realizowanej przez Spółkę sprzedaży. Należy zauważyć, że takie koszty nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych usług. Tym samym, wydatki te będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i można je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód. Reasumując, wydatki na wynagrodzenia badaczy stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, chyba że zostały poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, będą potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ad. 2

Jak wskazano powyżej, zgodnie z obowiązującymi regulacjami ustawa o CIT wskazuje również na koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „ koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem. Koszty pośrednie dotyczą wydatków nieodnoszących się zatem wprost do źródeł przychodów. Są to koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale niemające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach.

Jak wskazano w stanie faktycznym w związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi m.in. wydatki określone w pkt 2-5.

Określone w pkt 2 wydatki związane z dojazdami pacjentów są wydatkami związanymi z całokształtem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Niezależnie od opcji dojazdu, tj. czy pacjent dojeżdża wynajętym przez Wnioskodawcę transportem (w tym taksówkami), czy też przyjeżdża we własnym zakresie (komunikacja publiczna, własny środek transportu), Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości powiązania tej kategorii wydatków z osiąganymi przez Spółkę konkretnymi przychodami. Pacjentami korzystającymi z dojazdów finansowanych przez Wnioskodawcę są pacjenci badań profilaktycznych, jak i pacjenci uczestniczący w badaniach klinicznych. Próba przyporządkowania tej grupy wydatków do osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów byłaby sztuczna i niemiarodajna. Nie ma w praktyce możliwości przypisania konkretnego wydatku na dojazd na konkretny przychód, jak i jego wielkość. W związku z czym, wydatki związane z dojazdami pacjentów należy uznać za wydatki związane z całokształtem funkcjonowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Określone w pkt 3 wydatki dotyczą badań zewnętrznych - są to koszty dodatkowych wizyt pacjentów biorących udział zarówno w programach klinicznych, jak również dotyczą też pacjentów objętych badaniami profilaktycznymi. Czasem pacjenci wymagają dodatkowej opieki specjalistów np. okulisty, rehabilitanta, endokrynologa itp. Lekarz zatrudniony przez Wnioskodawcę kieruje takiego pacjenta do współpracującej placówki medycznej, po czym Wnioskodawca otrzymuje fakturę lub rachunek do uregulowania. Podobnie, jak w przypadku wydatków określonych w pkt 2, przyporządkowanie tej grupy wydatków do osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów byłoby sztuczne i niemiarodajne oraz nie odzwierciedlałoby prawdziwego przebiegu czynności. W praktyce nie ma możliwości przyporządkowania konkretnego wydatku związanego z badaniami zewnętrznymi na konkretny przychód, jak i jego wielkość. Ponadto, wskazać trzeba, że techniczne próby wiązania przedmiotowych wydatków z przychodami musiałaby wiązać się z istotnymi nakładami Spółki na ten cel (przykładowo stworzenie stanowiska pracy w celu dokonywania analiz), co mając na uwadze specyfikę takich badań w subiektywnej ocenie Wnioskodawcy i tak nie zapewniałoby miarodajnej ich klasyfikacji. Z uwagi na powyższe takie działanie byłoby pozbawione również sensu ekonomicznego. W związku z tym przedmiotowe wydatki należy uznać za wydatki związane z całokształtem funkcjonowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Określone w pkt 4 koszty badań diagnostycznych są to wydatki związane z badaniami laboratoryjnymi (np. krwi). Pacjenci mają takie badania wykonywane przy pierwszej wizycie w ośrodku Wnioskodawcy - wyniki z takich badań pomagają kwalifikacji do programu. Ale też pacjent „idący” już w programie może mieć przeprowadzane kontrolne badania diagnostyczne. Wskazane w pkt 4 wydatki związane z badaniami diagnostycznymi również związane są z funkcjonowaniem całokształtu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Jak już wskazano są to badania, które przechodzą wszyscy pacjenci przy pierwszej wizycie w ośrodkach - pomagają w kwalifikacji do programu. W praktyce wydatki dotyczą wszystkich pacjentów objętych/nieobjętych konkretnym programem badań klinicznych. Protokół badania klinicznego bardzo szczegółowo określa, jakie wyniki kwalifikują do dalszego leczenia (różne protokoły mają różną specyfikację). Z uwagi na powyższe, ta kategoria wydatków traktowana jest jako związana z całokształtem funkcjonowania Spółki. Ponoszone koszty dotyczą wydatków nieodnoszących się zatem wprost do źródeł przychodów. Są to koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie mające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach.

Z kolei wskazane w pkt 5 wydatki, tj. koszty reklamy, konieczne są w celu pozyskania pacjentów do programów przesiewowych. W praktyce są to reklamy badań profilaktycznych (np. badań krwi, badań gęstości kości) w prasie, tv, radio, ulotki, plakaty itp. Wszystkie formy reklamy Wnioskodawcy dotyczą profilaktyki. W praktyce zatem koszty reklamy dotyczą ośrodka jako przychodni realizującej darmowe badania profilaktyczne. Należy zauważyć, że takie koszty powstają niejako samoistnie, nie odnoszą się bezpośrednio do realizowanych przez Wnioskodawcę konkretnych przedsięwzięć. Zatem, nie ma praktycznej możliwości aby wydatki zaliczone do powyższej kategorii przyporządkować do konkretnego przychodu uzyskiwanego z prowadzonych przez Spółkę badań klinicznych. W związku z powyższym, przedmiotowe wydatki w ocenie Wnioskodawcy podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe dla celów podatkowych koszty wskazane w punktach 2-5 Wnioskodawca kwalifikuje jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) oraz zalicza je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.