Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.215.2017.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-04
Teza: Od jakiej kwoty w opisanym zdarzeniu należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przekształcanie; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 20 lipca 2017 r. (data wpływu do Organu – 24 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Klienci Wnioskodawczyni (notariusza) zamierzają przekształcić prowadzoną przez nich spółkę cywilną w spółkę komandytową. W tym celu do spółki cywilnej dwóch osób fizycznych będących rodzeństwem zamierza przystąpić kolejny wspólnik: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie w tym składzie osobowym zamierzają podjąć uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową, gdzie komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami dwie osoby fizyczne. Na etapie rozpoczęcia działalności gospodarczej dwóch wspólników będących osobami fizycznymi, w którym to składzie spółka funkcjonuje do dziś, wniosło wyłącznie wkład w postaci pracy dla spółki.

Następnie po rozpoczęciu działalności gospodarczej:

*   ojciec wspólników dokonał na ich rzecz jako osób fizycznych na wspólność łączną wspólników spółki prawa cywilnego darowizny udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i w prawie odrębnej własności budynków zwolnionej od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn,
*   jeden ze wspólników darował będąc stanu wolnego na wspólność łączną wspólników spółki cywilnej (a zatem swojemu bratu) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego obejmujące szereg maszyn i urządzeń oraz pozostały udział w prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości i prawie odrębnej własności budynków, która to darowizna była zwolniona od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn,
*   po raz kolejny ojciec wspólników dokonał na ich rzecz jako osób fizycznych na wspólność łączną wspólników spółki prawa cywilnego darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego obejmującej prawo użytkowania wieczystego kolejnych nieruchomości wraz z prawem odrębnej własności budynków oraz szereg maszyn i urządzeń stanowiących wyposażenie służących prowadzeniu tej działalności gospodarczej.

Ogółem wartość darowizn na rzecz rodzeństwa jako wspólników spółki cywilnej wynosiła 3.980.000,00 zł (trzy miliony dziewięćset osiemdziesiąt tysięcy złotych). Następnie w toku działalności gospodarczej wspólnicy spółki cywilnej – osoby fizyczne ze środków wypracowanych w toku działalności wznieśli na gruncie stanowiącym ich współwłasność w częściach ułamkowych po 1/2 części stację diagnostyczną, jako nakład wspólników spółki cywilnej na grunt prywatny, który to nakład powiększa ich majątek jako wspólników spółki cywilnej. Wartość nakładu wynosi na chwilę obecną około 600.000,00 zł (sześćset tysięcy złotych).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przystąpi jako wspólnik do spółki cywilnej wniesie wyłącznie wkład pieniężny w kwocie 2.000,00 zł (dwóch tysięcy złotych), od którego podatek od czynności cywilnoprawnych zostanie pobrany przy zmianie umowy spółki cywilnej związanej z podwyższeniem wkładu. Po podjęciu uchwały o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową dojdzie do zawarcia umowy spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej.

Do spółki przekształconej każdy ze wspólników przy jej zawarciu wniesie wkład pieniężny po 2.000,00 zł (dwa tysiące złotych) czyli trzech wspólników łącznie 6.000,00 zł (sześć tysięcy złotych). Na chwilę przekształcenia wspólnicy spółki cywilnej będą zatem współużytkownikami wieczystymi i właścicielami budynków stanowiących odrębne nieruchomości oraz wyposażenia o łącznej wartości 3.980.000,00 zł, przysługiwać im będzie nakład na ich majątek prywatny o wartości 600.000 zł (sześćset tysięcy złotych) i w kasie spółki będzie kwota 2.000,00 zł (dwa tysiące złotych) wniesiona do spółki cywilnej tytułem wkładu przy jej przystąpieniu do spółki cywilnej a nie wykluczone, że także inne środki pieniężne stanowiące bieżący przychód spółki.

Ponieważ wszyscy wspólnicy spółki cywilnej są uprawnieni do prowadzenia jej spraw przekształcenie odbędzie się w sposób uproszczony bez konieczności sporządzenia planu przekształcenia i poddania go badaniu biegłego rewidenta a to zgodnie z art. 582 w związku z art. 551 § 3 Kodeksu spółek handlowych. W tej sytuacji w ogóle nie jest konieczne szacowanie majątku spółki dla celów przekształcenia.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie:

Od jakiej kwoty w opisanym zdarzeniu należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** od przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od kwoty 6.000,00 zł (sześć tysięcy złotych), bowiem o taką wartość wzrasta majątek spółki komandytowej i taka jest łączna wartość wkładów wspólników do spółki komandytowej – podstawę stanowi art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega przekształcenie spółek wyłącznie wtedy, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Z wymienionym przepisem koresponduje art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z którego wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółek jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, a zatem w rozpoznawanym przypadku wartość wkładów do spółki komandytowej. Zgodnie z art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z literalnej, jednoznacznej wykładni tych przepisów wynika, że nie jest opodatkowane przekształcenie spółki jeśli nie prowadzi do zwiększenia majątku spółki osobowej, a podstawą opodatkowania w tym przypadku jest wartość wkładów do spółki osobowej. Skoro wartość wkładów gotówkowych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia wynosi 6.000,00 zł (sześć tysięcy złotych), zdaniem Wnioskodawczyni, podatek od czynności cywilnoprawnych w opisanym zdarzeniu należy – na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – pobrać od kwoty 6.000,00 zł (sześć tysięcy złotych).

Natomiast zdaniem Wnioskodawczyni nieprawidłowa jest analiza tych przepisów zawarta w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2014 roku nr IBPB II/1/436-281/14/JP, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z której wynika, że podatek od czynności cywilnoprawnych należy pobrać od wartości całego majątku spółki przekształcanej z pomniejszeniem o wartość wkładów do spółki przekształcanej, od których podatek od czynności cywilnoprawnych został uprzednio uiszczony.

Przede wszystkim gdyby ustawodawca chciał opodatkować przy przekształceniu spółek wartość całego majątku spółki przekształcanej z pomniejszeniem o wartość wkładów, od których podatek od czynności cywilnoprawnych został uiszczony, to użyłby w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) sformułowania: „Podstawą opodatkowania jest wartość majątku spółki przekształcanej pomniejszona o wartości wkładów, od których podatek od czynności cywilnoprawnych został wcześniej uiszczony”. Tak jednak w ocenie Wnioskodawczyni nie jest. Trzeba, zdaniem Wnioskodawczyni, przyjąć założenie, że ustawodawca jest racjonalny i zdolny do takiego zredagowania przepisu, że do jego analizy wystarcza wykładnia językowa. W tym celu dysponuje doskonałym narzędziem jakim jest język i może wyartykułować precyzyjnie co było jego zamiarem. Skoro posłużył się w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ścisłą kategorią prawną: „wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia”, to znaczy, że jego wolą było opodatkowanie wkładów, a nie „szeroko pojętego majątku”. Wkład do spółki przekształconej zgodnie z definicją zawartą w art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki przekształconej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, mylnym jest założenie, że wkładem wspólników do spółki przekształconej jest cały majątek posiadany przez wspólników spółki cywilnej we wspólności łącznej. Nic bardziej mylnego, bowiem spółka przekształcona nabywa prawa i obowiązki majątkowe, które przysługiwały wspólnikom spółki przekształcanej na zasadzie kontynuacji. Wynika to art. 551 § 3 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że do skutków przekształcenia spółki cywilnej w inną niż jawna spółkę prawa handlowego stosuje się art. 26 § 5 Kodeksu spółek handlowych, a zgodnie z art. 26 § 5 Kodeksu spółek handlowych: „Z chwilą wpisu do rejestru spółka staje się spółką przekształconą. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników.”

Te prawa, o których mowa w powołanym przepisie to właśnie między innymi: prawo własności, prawo użytkowania wieczystego, prawo do nakładu i inne prawa majątkowe. Spółka przekształcona jest zatem niejako sukcesorem tych praw majątkowych przysługujących wspólnikom spółki cywilnej. Nie może tu być jakiejkolwiek mowy o tym, że wspólnicy spółki przekształcanej wnoszą majątek przysługujący wspólnikom we wspólności łącznej do spółki przekształconej. Zdaniem Wnioskodawczyni, istotą przekształcenia jest zasada kontynuacji. Po zarejestrowaniu przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym – spółka przekształcona ujawnia w księgach wieczystych prawo własności, prawo użytkowania wieczystego, czy inne prawa majątkowe na podstawie odpisów dokumentów z KRS, z których wynika, że zarejestrowano przekształcenie – nie dochodzi do żadnego przeniesienia własności czy prawa użytkowania wieczystego.

Pomijając kwestię charakteru nabycia praw majątkowych przez Spółkę przekształconą również z logicznego punktu widzenia trudno podzielić pogląd zawarty w powołanej interpretacji. Jak można rozważać zwiększenie majątku spółki przekształconej w sytuacji kiedy wspólnicy spółki cywilnej przekształcanej posiadają ten sam majątek przed przekształceniem?

We wskazanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że w powołanych przepisach nie chodzi o zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej w znaczeniu ogólnym, lecz w znaczeniu zwiększenia podstawy opodatkowania, ale jest to – w ocenie Wnioskodawczyni – klasyczna nadinterpretacja, bowiem ustawodawca nigdzie tego nie wyartykułował. Zdaniem Wnioskodawczyni, całkowicie w interpretacji tej pominięto ten aspekt, że wspólnicy mają prawo zdecydować, że do spółki komandytowej wnoszą nowe wkłady i wtedy mamy do czynienia z klasycznym zwiększeniem majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku o czynności cywilnoprawnych. I tak jest w opisanym stanie faktycznym gdzie wspólnicy wniosą do spółki komandytowej wkłady w kwocie łącznej 6.000 zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni bez wątpliwości w rozpoznawanym przypadku nie można mówić, że w wyniku przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej o majątek nabyty w wyniku opisanych wyżej darowizn, czy też o majątek w postaci nakładu na stację diagnostyczną, bo w dacie przekształcenia wspólnicy spółki cywilnej ten majątek już posiadają. Z istoty rzeczy do zwiększenia majątku dochodzi wówczas, gdy spółka komandytowa posiada tego majątku więcej niż posiadali wspólnicy spółki cywilnej. W rozpoznawanym przypadku poprzez wniesienie nowych wkładów do przekształconej spółki komandytowej rzeczywiście dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej względem cywilnej o kwotę 6.000 zł i od tego wkładu pobranie podatku jest uzasadnione.

Całkowicie nieprzekonywujące jest także uzasadnianie pobrania podatku od całego majątku spółki przekształcanej z pomniejszeniem o wartość wkładów, które były opodatkowane zgodnie z treścią art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Przepis ten reguluje kwestię zwolnienia od opodatkowania wkładów do spółki albo kapitału zakładowego opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub jego odpowiednikiem na terenie państw członkowskich innych niż RP lub tam od podatku zwolnionych. Użycie przez ustawodawcę słowa: „lub” powoduje, że nie jest to alternatywa rozłączna, czyli końcówka zdania dotyczy zarówno wkładów do spółki jak i kapitału zakładowego opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych na terenie innego państwa członkowskiego lub tam od niego zwolnionych. Literalna wykładnia jest tu jednoznaczna. Jeśli wkład do spółki przekształconej byłby wcześniej opodatkowany na terenie innego państwa członkowskiego lub tam od niego zwolnionych przy przekształceniu od takiego wkładu do spółki przekształconej nie należy pobrać. Zatem przepis ten nie dotyczy opisanego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (czyli, w omawianej sytuacji z chwilą czynności przekształcenia, rozumianej jako zmiana umowy spółki) zawarcia umowy spółki. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Przy czym, w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z pkt 1 lit. k) tego przepisu.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można bowiem ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniu podlega jedynie część wkładu, którego wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj cywilnej w komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście powołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki osobowej, czyli cały majątek, który je tworzy.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek – należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z treści wniosku wynika, że planowane jest przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową, gdzie komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami dwie osoby fizyczne. Na etapie rozpoczęcia działalności gospodarczej dwóch wspólników będących osobami fizycznymi, w którym to składzie spółka funkcjonuje do dziś wniosło wyłącznie wkład w postaci pracy dla spółki cywilnej. Następnie po rozpoczęciu działalności gospodarczej:

*   ojciec wspólników dokonał na ich rzecz jako osób fizycznych na wspólność łączną wspólników spółki prawa cywilnego darowizny udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i w prawie odrębnej własności budynków zwolnionej od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn,
*   jeden ze wspólników darował na wspólność łączną wspólników spółki cywilnej (a zatem swojemu bratu) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego obejmujące szereg maszyn i urządzeń oraz pozostały udział w prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości i prawie odrębnej własności budynków, która to darowizna była zwolniona od podatku na podstawie art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn,
*   po raz kolejny ojciec wspólników dokonał na ich rzecz jako osób fizycznych na wspólność łączną wspólników spółki prawa cywilnego darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego obejmującej prawo użytkowania wieczystego kolejnych nieruchomości wraz z prawem odrębnej własności budynków oraz szereg maszyn i urządzeń stanowiących wyposażenie służących prowadzeniu tej działalności gospodarczej.

Ogółem wartość darowizn na rzecz rodzeństwa jako wspólników spółki cywilnej wynosiła 3.980.000,00 zł (trzy miliony dziewięćset osiemdziesiąt tysięcy złotych). Następnie w toku działalności gospodarczej wspólnicy spółki cywilnej – osoby fizyczne ze środków wypracowanych w toku działalności wznieśli na gruncie stanowiącym ich współwłasność w częściach ułamkowych po 1/2 części stację diagnostyczną, jako nakład wspólników spółki cywilnej na grunt prywatny, który to nakład powiększa ich majątek jako wspólników spółki cywilnej. Wartość nakładu wynosi na chwilę obecną około 600.000,00 zł (sześćset tysięcy złotych). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przystąpi jako wspólnik do spółki cywilnej wniesie wyłącznie wkład pieniężny w kwocie 2.000,00 zł (dwóch tysięcy złotych), od którego podatek od czynności cywilnoprawnych zostanie pobrany przy zmianie umowy spółki cywilnej związanej z podwyższeniem wkładu. Po podjęciu uchwały o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową dojdzie do zawarcia umowy spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Do spółki przekształconej każdy ze wspólników przy jej zawarciu wniesie wkład pieniężny po 2.000,00 zł (dwa tysiące złotych) czyli trzech wspólników łącznie 6.000,00 zł (sześć tysięcy złotych). Na chwilę przekształcenia wspólnicy spółki cywilnej będą zatem współużytkownikami wieczystymi i właścicielami budynków stanowiących odrębne nieruchomości oraz wyposażenia o łącznej wartości 3.980.000,00 zł, przysługiwać im będzie nakład na ich majątek prywatny o wartości 600.000 zł (sześćset tysięcy złotych) i w kasie spółki będzie kwota 2.000,00 zł (dwa tysiące złotych) wniesiona do spółki cywilnej tytułem wkładu przy jej przystąpieniu do spółki cywilnej a nie wykluczone, że także inne środki pieniężne stanowiące bieżący przychód spółki.

Instytucję spółki cywilnej regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego).

W zakresie planowanego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek sformułowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577). Zgodnie z art. 551 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana), może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6 (art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 (art. 551 § 3 cyt. Kodeksu). W myśl art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Istotne znaczenie ma powyżej wskazana regulacja wynikająca z art. 551 § 3 i art. 555 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którą do omawianej sprawy w zakresie przekształcenia znajdą zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące spółki cywilnej, spółki jawnej i powstania spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do art. 103 § 1 cyt. Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Na podstawie art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W myśl postanowień art. 48 § 2 ww. Kodeksu, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 ww. Kodeksu, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej. W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki, który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową – od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki cywilnej (i ewentualnie dodatkowego wkładu – jeżeli taki ma miejsce) – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki cywilnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów. Tym samym nie może być odliczana wartość innego majątku, który nie był opodatkowany; w szczególności majątek nabyty w trakcie trwania spółki cywilnej przez jej wspólników do tzw. wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce komandytowej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wypada jeszcze raz podkreślić, że nie chodzi o ogólny przyrost majątku spółki, ale tylko o taki, który może stanowić podstawę do opodatkowania, według przepisów określających – co przy poszczególnych czynnościach cywilnoprawnych – ją stanowi.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki cywilnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki cywilnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki cywilnej – są w spółce cywilnej inne wartości majątkowe – to tworzą one majątek spółki cywilnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki cywilnej. W konsekwencji należy stwierdzić, że przy przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową – jeżeli majątek wniesiony do spółki komandytowej ze spółki cywilnej będzie wyrażał całość wkładów do spółki komandytowej – podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość tych wkładów, pomniejszona – zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – o wartość uprzednio przyjętej do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podstawy w postaci sumy wkładów wniesionych do spółki cywilnej.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że mylnym jest założenie, że wkładem wspólników do spółki przekształconej nie będzie cały majątek posiadany przez wspólników spółki cywilnej. W kontekście powyższych rozważań nie stanowi również nadinterpretacji uznanie przyrostu majątku spółki w zakresie w jakim może stanowić on podstawę opodatkowania. Bezpodstawne jest również twierdzenie Wnioskodawczyni, że zapis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma tutaj zastosowania – z jego treści w żaden sposób nie wynika, iżby dotyczył tylko przypadków wskazanych przez Wnioskodawczynię.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki cywilnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stało by w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Właśnie takie podejście do interpretowania przepisów, jak wyżej zaprezentowane jest zgodne z literą prawa. To, które prezentuje Wnioskodawczyni powodowałoby właśnie nieracjonalność ustawodawcy. Doprowadziłoby bowiem do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej – gdyż łączny majątek nowej spółki osobowej (komandytowej) będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki cywilnej. Z treści wniosku jednoznacznie wynika bowiem, że do spółki komandytowej wnoszony będzie cały majątek nabyty przez właścicieli w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej.

W związku z powyższym, mając na względzie wcześniejsze rozważania, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem, przy czym – na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana. W przedstawionym zdarzeniu będzie to kwota 2.000,00 zł, która została wniesiona jako wkład do spółki cywilnej i w związku ze zmianą umowy spółki opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem w niniejszej sprawie – przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych kwota podatku należnego będzie przypadała na tą wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej, która nie została uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, podatek nie powinien być jednak naliczony wyłącznie od kwoty 6.000,00 zł. Skoro bowiem w skład majątku spółki komandytowej wejdzie prawo użytkowania wieczystego i własność nieruchomości wraz z wyposażeniem o łącznej wartości 3.980.000,00 zł, a także nakład powiększający majątek spółki cywilnej w wysokości 600.000,00 zł oraz niewykluczone, że także inne środki pieniężne stanowiące przychód spółki, to również od wartości tych składników majątkowych winien być uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych. Ta część majątku wnoszona jako wkład do spółki komandytowej nie była bowiem – jak wynika z wniosku – opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawczyni, w którym nie zgadza się ona z argumentacją Organu przedstawioną w powołanej przez nią interpretacji, wskazać należy, iż nie ma żadnej uzasadnionej podstawy, aby Organ zobowiązany był wchodzić w polemikę z Wnioskodawczynią w tym zakresie. Brak jest bowiem podstaw by w przedmiotowej interpretacji dokonywać analizy innego zdarzenia, które było rozstrzygnięte odrębną interpretacją.

Końcowo wskazać należy, iż szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdza stanowisko przedstawione przez Organ w wydanej interpretacji. Przykładowo wyroki NSA z: 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1313/14, 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13; WSA w Gliwicach z: 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 707/14 (potwierdzony wyrokiem NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt 1724/15 oddalającym skargę kasacyjną Strony), 14 maja 2015 r. I SA/Gl 1101/14, WSA w Kielcach z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 258/17, a także uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA z 15 maja 2017 r. II FPS 1/17 w sprawie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.