Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.68.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: Zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; sprzedaż; wydatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 8 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2014 r. Wnioskodawczyni osiągnęła dochód w kwocie 50.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zadeklarowała zwolnienie dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zamierzała przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości wydatkować na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 27 marca 2015 r. zawarła umowę deweloperską. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na rzecz nabywcy (Wnioskodawczyni) miało nastąpić po uzyskaniu przez Dewelopera ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, nie później niż do 31 grudnia 2016 r., pod warunkiem uregulowania przez nabywcę zobowiązań wynikających z umowy w postaci zapłaty całej ceny nabycia. Płatność następowała ratalnie. Cena wynosiła 102.378,70 zł i w całości została uregulowana w 2015 r.

Deweloper uzyskał pozwolenie na użytkowanie w dniu 20 stycznia 2017 r. Do dnia złożenia wniosku do przeniesienia własności lokalu na rzecz Wnioskodawczyni nie doszło.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni przysługuje zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu w kwocie 50.000,00 zł uzyskanego w 2014 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy dochód został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe w 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia się dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni fakt, że uiściła w całości cenę za lokal, który ma zaspokajać jej potrzeby mieszkaniowe mieści się w definicji wydatkowania na własne cele mieszkaniowe. Przepis ten nie wymaga by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.

Dochód, jaki podatnik osiągnął ze sprzedaży lokalu, mógł przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe nie tracąc prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy środki te wydatkował przed, czy też po zawarciu umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego (nabyciu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 tej ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cyt. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy wskazać, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że w 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość, której była właścicielem krócej niż 5 lat w związku z tym w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych postanowiła zakupić nieruchomość lokalową. Wpłaty za mieszkanie dokonywane były w trakcie 2015 r., natomiast przeniesienie własności lokalu jeszcze nie nastąpiło.

Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wpłata całości ceny za mieszkanie przed jego definitywnym nabyciem, które nastąpi po terminie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 analizowanej ustawy, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

W przekonaniu Wnioskodawczyni data nabycia tytułu własności do nieruchomości jest nieistotna ważny jest natomiast moment poniesienia wydatku, tzn. by uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne w zakreślonym terminie wydać, czyli zapłacić deweloperowi umówioną cenę.

Po przeanalizowaniu całości regulacji odnoszącej się do omawianego zwolnienia tut. Organ reprezentuje pogląd odmienny.

Przede wszystkim postanowień art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów (przepisów szczególnych) regulujących to zwolnienie. Kluczowe znaczenia należy tutaj przypisać postanowieniom art. 21 ust. 25 ustawy, który zawiera katalog wydatków mieszkaniowych uprawniających do skorzystania z tej preferencji podatkowej.

Wśród wymienionych w ww. przepisie wydatków można wyróżnić trzy grupy:

1.  dot. nabycia nowej nieruchomości,
2.  dot. inwestycji (nakładów) na nieruchomości już posiadanej przez podatnika,
3.  dot. spłaty zobowiązań finansowych związanych z nieruchomością, a wynikających z zaciągniętych kredytów bądź pożyczek – art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy).

Warunkiem niezbędnym w odniesienie do pierwszej grupy jest zawarcie stosownej umowy przenoszącej własność nieruchomości, natomiast w odniesieniu do drugiej i trzeciej grupy wystarczy samo poniesienie wydatku w sensie ekonomicznym.

W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując jakie wydatki stanowią własne cele mieszkaniowe i uprawniają do zwolnienia posługuje się terminem nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w nim. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu – Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 555 ze zm.) – umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego lub udziału w nim oraz przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska, ani wpłata na poczet ceny nabycia nie przenoszą własności nieruchomości. A zatem wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawczyni termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2014 r. nieruchomości upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Oznacza to, że jeżeli do tego czasu Wnioskodawczyni nie nabyła od dewelopera prawa własności do lokalu mieszkalnego, to zwolnienie jej nie przysługuje. Z przywołanego powyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tego lokalu, tzn. skutkującego przeniesieniem własności, w celu skorzystania ze zwolnienia.

Sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na wpłaty na poczet nabycia lokalu nawet jeśli potwierdzony jest dowodem w postaci faktur od dewelopera – bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie – przesądza o braku prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Powyższa interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z 24 września 2008 r. sygn. akt: I SA/Kr 539/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2009 r. I SA/Po 1430/08, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2010 r. sygn. akt: II FSK 903/09. Sądy w ww. wyrokach zgodnie orzekły, że: (\`(...)\`) nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności (\`(...)\`) oraz, że (\`(...)\`) wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość.

Przywołane powyżej wyroki dotyczą co prawda ulgi, która obowiązywała odnośnie do nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r. i uregulowana była w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tezy zawarte w tych wyrokach są nadal aktualne w przypadku ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, albowiem także wtedy w ustawie o podatku dochodowym obowiązywała ulga polegająca na tym, że wolne od podatku dochodowego były przychody ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane m.in. na nabycie nieruchomości w okresie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości.

Pogląd tożsamy z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji znajduje odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14).

W tym miejscu należy zwrócić także uwagę, że organ podatkowy ma prawo – po okresie, w którym podatnik musi wydatkować środki ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe – przeprowadzić kontrolę prawidłowości wydatkowania przez podatnika ww. przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Przyjęcie za Wnioskodawczynią, że do prawidłowości wydatkowania nie jest konieczne przeniesienie własności, powodowałoby, że organ nie mógłby przeprowadzić skutecznej kontroli wydatkowania środków na nabycie nieruchomości, np. w sytuacji kiedy nie będzie miał dowodów, że doszło do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, że strony umowy deweloperskiej, mimo wpłat kupującego, przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości a już po upływie 2 lat (licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie nieruchomości) odstąpią od umowy i deweloper zwróci kupującemu wydatkowane na zakup środki. Takie wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nie dość, że nie podlegałoby zwolnieniu, to byłoby poza kontrolą organu podatkowego, a na pewno nie taki był zamysł ustawodawcy, który ustanowił omawianą ulgę podatkową.

Reasumując: analiza przepisów regulujących omawiane zwolnienie podatkowe uprawnia do stwierdzenia, że zwrot wydatkowanie, którym posłużył się ustawodawca należy interpretować przez pryzmat konkretnych wydatków, które ponosi podatnik. W przypadkach wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) niezbędne jest by w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nastąpiło nabycie własności nieruchomości. Zwolnienie to nie jest bowiem uzależnione wyłącznie od samego wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży nawet wówczas gdy wydatkowanie to zostało potwierdzone dowodami. Brak możliwości skorzystania z ww. zwolnienia wynika z faktu, że moment nabycia lokalu mieszkalnego od dewelopera nastąpi po okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości a więc w ustawowym terminie nie nastąpiło nabycie lokalu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.