Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.283.2022.1.MKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-27
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, która uważa że koszty Usług niematerialnych przekraczających 3.000.000 PLN oraz 5% EBITDA, czyli nie zaliczone do kosztów podatkowych w danym roku podatkowym (przykładowo w 2018 r.), podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych (np. 2019, 2020) kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy CIT w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami tych usług poniesionymi w bieżącym roku, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło? 2. Czy za rok 2022 i kolejne lata Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia kosztów usług niematerialnych nieodliczonych w latach poprzednich, tj. zgodnie z zasadami i limitami określonymi w art. 15e ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed 2022 r. na podstawie art. 60 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zmieniającej ( Dz.U.2021.2105 z dnia 2021.11.23) dalej: „Ustawa zmieniająca”?
Słowa kluczowe: EBITDA; FIFO; koszt; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

\- czy koszty Usług niematerialnych przekraczających 3.000.000 PLN oraz 5% EBITDA, czyli nie zaliczone do kosztów podatkowych w danym roku podatkowym (przykładowo w 2018 r.), podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych (np. 2019, 2020) kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy CIT w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami tych usług poniesionymi w bieżącym roku, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło,

\- czy za rok 2022 i kolejne lata Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia kosztów usług niematerialnych nieodliczonych w latach poprzednich, tj. zgodnie z zasadami i limitami określonymi w art. 15e ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed 2022 r. na podstawie art. 60 ustawy nowelizującej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

X spółka akcyjna (dalej: ,.Wnioskodawca" lub „Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, wykonującym działalność produkcyjną. Spółka należy do grupy kapitałowej Y (dalej: "Grupa"), działającej w dziedzinach lotnictwa, obronności i bezpieczeństwa.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywał od podmiotów powiązanych, usługi o charakterze niematerialnym (dalej jako: "Usługi niematerialne").

Koszty nabycia ww. usług niematerialnych były traktowane przez Wnioskodawcę zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2018 r. przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późniejszymi zmianami), dalej: ,,Ustawa CIT”, jako koszty uzyskania przychodów podlegające limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 tej ustawy.

W 2018 r. łączne wydatki na nabycie Usług niematerialnych przekroczyły kwotę 3.000.000 PLN oraz 5% tzw. EBITDA podatkowej, zdefiniowanej w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Na tej podstawie, wydatki na Usługi niematerialne w 2018 r. zostały uznane przez Spółkę za koszt podatkowy (o ile mieściły się w limicie) lub koszt niestanowiący kosztu podatkowego (o ile przekroczyły ww. limit).

W kolejnych latach, tj. 2019, 2020, 2021 sytuacja była analogiczna, tj. nabycie Usług niematerialnych w poszczególnych latach przekroczyło kwotę 3.000.000 PLN oraz 5% tzw. EBITDA podatkowej, zdefiniowanej w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Na tej podstawie, wydatki na Usługi niematerialne zostały uznane przez Spółkę za koszt podatkowy (o ile mieściły się w limicie) lub koszt niestanowiący kosztu podatkowego (o ile przekroczyły ww. limit).

W 2022 r. pozostały do odliczenia Usługi niematerialne nieodliczone z lat poprzednich (nie mieszczące się w limicie). Z uwagi na likwidację od 2022 r. przepisu art. 15e w ustawie CIT powstała wątpliwość odnośnie rozliczenia nieodliczonych kosztów usług niematerialnych.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, która uważa że koszty Usług niematerialnych przekraczających 3.000.000 PLN oraz 5% EBITDA, czyli nie zaliczone do kosztów podatkowych w danym roku podatkowym (przykładowo w 2018 r.), podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych (np. 2019, 2020) kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy CIT w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami tych usług poniesionymi w bieżącym roku, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło?

2\. Czy za rok 2022 i kolejne lata Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia kosztów usług niematerialnych nieodliczonych w latach poprzednich, tj. zgodnie z zasadami i limitami określonymi w art. 15e ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed 2022 r. na podstawie art. 60 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zmieniającej ( Dz.U.2021.2105 z dnia 2021.11.23) dalej: „Ustawa zmieniająca”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania 1 Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka była uprawniona, w ramach limitu kosztów usług niematerialnych danego roku podatkowego, w pierwszej kolejności uwzględnić nierozliczone w latach ubiegłych koszty tych usług, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło (zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy CIT nierozliczone w danym roku koszty nabycia Usług niematerialnych mogą być rozliczone maksymalnie w ciągu 5 kolejnych lat podatkowych).

Uzasadnienie

Regulacja zawarta w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT zobowiązywała podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT;

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;

w części, w jakiej wydatki te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (tj. EBITDA).

Powyższy limit ma zastosowanie do kosztów wymienionych usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 PLN.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 9 Ustawy CIT nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów, o których mowa w ww. przepisie, podlegać będzie odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, na zasadach i w ramach obowiązujących w danym roku limitów, wynikających z zastosowania art. 15e tej ustawy.

Przywołane powyżej przepisy Ustawy CIT nie regulują przy tym, czy w kolejnym roku podatkowym koszty usług wyłączone w poprzednim roku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami usług z roku bieżącego, czy też dopiero pod warunkiem, że w tym kolejnym roku podatkowym kwota bieżących kosztów podlegających limitacji będzie u podatnika niższa niż ww. limit.

Spółce nie są znane jednoznaczne stanowiska które odnosiłyby się bezpośrednio do ww. kwestii, tj. "techniki" rozliczania kosztów usług niematerialnych przekraczających limit w kolejnych latach podatkowych. Według wiedzy Wnioskodawcy, przedmiotowe zagadnienie nie zostało również poruszone w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniach dotyczących zasad ograniczania wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie niektórych usług niematerialnych i praw.

Za zasadnością stosowania tzw. zasady FIFO w przypadku kosztów Usług niematerialnych przemawia również fakt, że zaprezentowane podejście powinno zostać uznane za takie, które najpełniej pozwoli zrealizować cel wprowadzania możliwości rozliczania kosztów tego rodzaju usług w kolejnych latach podatkowych. W przypadku przyjęcia, że koszty z roku bieżącego powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów zawsze w pierwszej kolejności, zakres zastosowania tej regulacji byłby istotnie ograniczony - w szczególności w tych przypadkach, gdy koszty usług objętych ograniczeniami w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów utrzymują się powyżej limitu przez kilka lat z rzędu (tak też: K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Wolter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli limit potrącalności kosztów Usług niematerialnych w danym roku podatkowym zostanie w pełni wykorzystany, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym (nieodliczone przez Spółkę w roku 2018 koszty Usług niematerialnych będą mogły zostać w pierwszej kolejności uwzględnione w kosztach podatkowych roku 2019 do wysokości limitu). Natomiast bieżące koszty tych usług, tego kolejnego roku podatkowego, będą mogły zostać przez Spółkę rozliczone w ramach pozostającego limitu tego roku, a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat (koszty Usług niematerialnych z roku 2019 Spółka ujmie w kosztach uzyskania przychodu w części, w jakiej te koszty mieścić się będą w limicie i w zakresie w jakim limit nie zostanie wykorzystany przez koszty z roku 2018).

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 stycznia 2020 r. 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW.:

„Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p. ustawodawca sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 u.p.d.o.p. zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. "pierwsze weszło, pierwsze wyszło"), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e u.p.d.o.p. W świetle powyższego, jeśli limit ten w danym roku podatkowym zostanie w pełni wykorzystany, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności kosztów nieodliczonych w roku poprzednim do wysokości limitu, natomiast bieżące koszty tych usług danego roku podatkowego będą mogły zostać przez Spółkę rozliczone w ramach pozostającego limitu tego roku, a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat.”

Stanowisko do pytania 2

Wnioskodawca uważa, że Spółka w 2022 roku i w kolejnych latach ma prawo zgodnie z art. 60 ustawy zmieniającej, odliczyć nieodliczone koszty Usług niematerialnych poniesione w latach poprzednich (wyłączone z kosztów podatkowych) na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w ramach wyliczonych limitów tj. 3.000.000 PLN oraz 5% tzw. EBITDA podatkowej, zdefiniowanej w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT).

Uzasadnienie

Art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zwanej dalej „Polskim Ładem” wskazuje, że „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.”

Zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT „Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.”

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że podatnicy CIT, którzy do dnia 31 grudnia 2021 r. nabyli na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT prawo do odliczenia nieodliczonych w danym roku kosztów, zachowają to prawo również po tym dniu. Skutkiem wprowadzenia tego przepisu będzie to, że Wnioskodawca będzie mógł odliczać nieodliczone w poprzednich latach wydatki (z lat 2018-2021), pomimo uchylenia art. 15e (od 2022 r.) w ramach obowiązujących w danym roku (tj. w 2022, 2023, 2024, itd.) limitów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Spółka może dalej rozliczać koszty usług niematerialnych, nieodliczone w poprzednich latach podatkowych - w kolejnych 5 latach, zgodnie z zasadami i limitami określonymi w art. 15e ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed 2022 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.