Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-263/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-17
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji nabytych w ramach tzw. „transakcji wymiany udziałów”
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przeniesienie; udział; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 22 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia części akcji nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia części akcji nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości planuje nabyć akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce („Spółka”) będącej polskim rezydentem podatkowym, w drodze transakcji wymiany udziałów (akcji). Transakcja wymiany udziałów (akcji) będzie polegać na tym, że:

*   osoba fizyczna będąca polskim rezydentem dla celów podatku docho-dowego od osób fizycznych („Wspólnik”) wniesie do Wnioskodawcy, któ-rego jest obecnie jedynym udziałowcem, wkład niepieniężny w postaci wszystkich akcji w Spółce;
*   w zamian za aport Wnioskodawca wyemituje na rzecz Wspólnika, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, udziały o łącznej war-tości nominalnej równej wartości rynkowej akcji w Spółce wniesionych przez Wspólnika. Wspólnik nie otrzyma przy tym od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce;
*   w wyniku aportu Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce (Wnioskodawca będzie posiadał wszystkie akcje w Spół-ce).

Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów (akcji) Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży wszystkich lub części akcji w Spółce. Planowane transakcje nastąpią nie wcześniej niż 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży części akcji w Spółce Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej części nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w ramach transakcji wymiany udziałów (akcji), ustalonej proporcjonalnie do liczby sprzedawanych akcji w Spółce, objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów (akcji)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży części akcji w Spółce, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej części nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w ramach transakcji wymiany udziałów (akcji), ustalonej proporcjonalnie do liczby sprzedawanych akcji w Spółce, objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie powyższej regulacji należy przyjąć, że Wnioskodawca ma możliwość pomniejszenia przychodów o wydatki, pod warunkiem, że spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  wydatek wykazuje związek z przychodem, tzn. musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
2.  wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych wyżej warunków, zdaniem Wnioskodawcy, celem sprzedaży akcji w Spółce nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów (akcji) będzie uzyskanie przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia, a zatem wydatki poniesione na nabycie akcji w Spółce będą związane z przychodem ze sprzedaży tych akcji. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży akcji w Spółce spełniona zostanie pierwsza z przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop pozwalających na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanej regulacji wynika, że wydatki poniesione przez spółkę nabywającą akcje przy transakcji wymiany udziałów (akcji) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów tej spółki w momencie odpłatnego zbycia nabytych akcji - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikowi spółki nabywającej akcje.

W związku z tym, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji w Spółce, które Wnioskodawca otrzymał w ramach transakcji wymiany udziałów (akcji), kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży akcji w Spółce będzie wartość wydatków na nabycie akcji w Spółce w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi.

Natomiast jeżeli Wnioskodawca dokona sprzedaży części akcji w Spółce, które otrzymał w ramach transakcji wymiany udziałów (akcji), za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży akcji w Spółce uznać należy wartość wydatków na nabycie akcji w Spółce w wysokości odpowiadającej części nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi, ustalonej proporcjonalnie do liczby zbywanych akcji w Spółce.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w brzmieniu ww. przepisów, a także potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 czerwca 2014 r., Znak: ITPB3/423-152b/14/DK, oraz z 18 lutego 2014 r., Znak. ITPB3/423-563b/13/MK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2012 r., Znak: ILPB3/423-146/12-4/JG, oraz z 3 grudnia 2013 r., Znak ILPB3/423-412/13-3/PR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r., Znak: IPTPB3/423-452/12-2/IR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-1024/12/CzP.

Ponadto, takie stanowisko potwierdza treść uzasadnienia projektu ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 22, poz 1478 ze zm. nr druku VI.3500), w którym wskazano, że „obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów (…) dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej(…). Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e updop wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży części akcji w Spółce Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej części nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w ramach transakcji wymiany udziałów (akcji), ustalonej proporcjonalnie do liczby sprzedawanych akcji w Spółce, objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów (akcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres i przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie jest kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, w przypadku gdy oprócz wydania udziałów następuje dopłata w gotówce. Nie była też przedmiotem interpretacji kwestia, czy udziały zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, przyjęto to za element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl art. 16 ust 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie w formie aportu, wszystkich akcji Spółki, w zamian za co wyemituje i wyda wnoszącemu własne udziały. W wyniku tej transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów (akcji) Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie części akcji Spółki.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji w Spółce, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów (akcji), Wnioskodawca może pomniejszyć uzyskany przychód o koszty ich nabycia, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy, wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów (akcji). Zatem w przypadku zbycia części akcji objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów z tytułu tej transakcji będzie wartość nominalna wydanych udziałów proporcjonalna do ilości zbywanych akcji.

W związku z czym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.