Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1263/10-7/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-11
Teza: Czy dokonana/otrzymana przez Spółkę płatność związana z korektą wyniku operacyjnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; korekta; wynik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 23 grudnia 2010 r.), z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 15 lutego 2011 r.) oraz z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty wyniku operacyjnego –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty wyniku operacyjnego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami: z dnia 21 grudnia 2010 r. o odpis aktualny z KRS oraz z dnia 11 lutego 2011 r. i z dnia 3 marca 2011 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów medycznych (worki służące do transfuzji krwi, worki do oddzielania osocza od krwinek). Spółka należy do Grupy (dalej: Grupa).

Głównym odbiorcą wyrobów Spółki jest jeden z jej podmiotów powiązanych – Spółka Francuska. Sprzedaż na rzecz tego kontrahenta stanowi obecnie ok. 70% całości realizowanego przez Spółkę obrotu, pozostała jego część dotyczy w przeważającej mierze innych podmiotów należących do Grupy.

Dla zapewnienia przestrzegania zasady ceny rynkowej w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi Spółka, w oparciu o ustalenia zawarte w polityce cen transferowych Grupy, dokonuje korekty zrealizowanego wyniku operacyjnego. W tym celu na zlecenie Spółki Francuskiej przeprowadzona została analiza porównawcza (benchmarking) wyników podmiotów prowadzących działalność w tej samej branży co Spółka i w porównywalnym do niej zakresie. Na podstawie ww. analizy, określono rynkowy poziom wyniku operacyjnego, jaki powinien być realizowany przez Spółkę.

W następstwie określenia rynkowego poziomu wyniku operacyjnego, Spółka Francuska wystawia na rzecz Spółki notę uznaniową lub fakturę VAT, które mają na celu doprowadzenie wyniku operacyjnego zrealizowanego przez Spółkę do poziomu rynkowego.

W konsekwencji, po stronie Spółki pojawiają się przychody, dokumentowane notą uznaniową (w przypadku, gdy wartość zrealizowanego przez nią wyniku operacyjnego jest niższa od poziomu rynkowego) lub koszty dokumentowane fakturą VAT (w przypadku, gdy wartość wygenerowanego wyniku operacyjnego jest wyższa od poziomu rynkowego).

Opisane powyżej rozliczenie dokonywane jest co do zasady w okresach kwartalnych.

Przychody i koszty powstałe w wyniku dokonania korekty wyniku operacyjnego wykazywane są dla celów księgowych w obszarze pozostałej działalności operacyjnej, jako pozostałe przychody lub koszty operacyjne.

W uzupełnieniu z dnia 11 lutego 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Ustalenia zawarte w polityce cen transferowych Grupy opisują:
    1.  zasady współpracy pomiędzy podmiotami należącymi do grupy kapitałowej – Grupa;
    2.  opis analizy porównawczej (benchmarkingowej) w odniesieniu do niezależnych podmiotów działających w tej samej branży co podmioty z Grupy oraz o podobnym profilu funkcjonalnym, na podstawie której dokonywana jest kalkulacja rynkowego poziomu marży operacyjnej zrealizowanej przez badane podmioty w analizowanym okresie; otrzymana w wyniku analizy wartość rynkowa marży operacyjnej stanowi następnie bazę do dokonania korekty wyniku operacyjnego Spółki;
    3.  rodzaje transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy;
    4.  funkcje, jakie spełniają poszczególne podmioty należące do Grupy w ramach określonych obszarów jej działalności;
    5.  ryzyka ponoszone przez podmioty należące do Grupy w związku z realizacją ww. funkcji.
2.  Monitorowanie wyniku operacyjnego osiąganego przez podmioty działające w ramach Grupy polega na systematycznej weryfikacji wyniku operacyjnego osiągniętego przez te podmioty (w tym m. in. Spółkę) i jego porównaniu do wyniku operacyjnego osiągniętego przez niezależne podmioty, działające w tej samej branży, o profilu funkcjonalnym porównywalnym do poszczególnych podmiotów powiązanych. W powyższym zakresie wykorzystywane są dane dotyczące podmiotów trzecich, wynikające z przeprowadzonej analizy benchmarkingowej, o której mowa w odpowiedzi na pytanie nr 1. Jak wskazano powyżej, porównanie to odnosi się do całości wyniku operacyjnego osiągniętego przez Spółkę w danym okresie, nie zaś do poszczególnych cen produktów nabywanych przez Spółkę od Spółki Francuskiej czy innego podmiotu, (z powyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi sprzedaż na rzecz Spółki Francuskiej).
3.  Korekta wyniku operacyjnego Spółki, doprowadzająca zrealizowany przez nią wynik operacyjny do poziomu rynkowego polega na:
    1.  obniżeniu wyniku operacyjnego Spółki, w przypadku, gdy z dokonanej analizy benchmarkingowej wynika, iż rynkowy poziom marży operacyjnej i skalkulowany na jego podstawie wynik operacyjny zrealizowany przez niezależne podmioty, działające w tej samej branży co Spółka i o porównywalnym profilu funkcjonalnym był w danym okresie niższy niż wynik operacyjny osiągnięty przez Spółkę;
    2.  podwyższeniu wyniku operacyjnego Spółki, w przypadku, gdy z dokonanej analizy benchmarkingowej wynika, iż rynkowy poziom marży operacyjnej i skalkulowany na jego podstawie wynik operacyjny zrealizowany przez niezależne podmioty, działające w tej samej branży co Spółka i w zbliżonym do niej zakresie, był w danym okresie wyższy niż wynik operacyjny osiągnięty przez Spółkę.Obniżenie wyniku operacyjnego Spółki następuje poprzez wystawienie przez Spółkę Francuską na rzecz Spółki faktury VAT, której wartość odpowiada różnicy pomiędzy wynikiem operacyjnym zrealizowanym przez Spółkę a wynikiem operacyjnym osiągniętym przez podmioty niezależne w analizowanym zakresie. Na podstawie otrzymanej faktury VAT Spółka dokonuje płatności na rzecz Spółki Francuskiej. Podwyższenie wyniku operacyjnego Spółki następuje poprzez wystawienie przez Spółkę Francuską na rzecz Spółki noty uznaniowej, której wartość odpowiada różnicy pomiędzy wynikiem operacyjnym osiągniętym przez podmioty niezależne a wynikiem operacyjnym zrealizowanym przez Spółkę w analizowanym zakresie. Na podstawie otrzymanej noty uznaniowej Spółka otrzymuje płatności ze strony Spółki Francuskiej.
4.  Jak wskazano powyżej, faktury VAT wystawione przez Spółkę Francuską dokumentują operację polegającą na obniżeniu wyniku operacyjnego Spółki, na podstawie dokonanej analizy benchmarkingowej w przedmiotowym zakresie. Natomiast noty uznaniowe wystawione przez Spółkę Francuską dokumentują operację polegającą na podwyższeniu wyniku operacyjnego Spółki, na podstawie dokonanej analizy benchmarkingowej w przedmiotowym zakresie. Dokumenty te nie odnoszą się do korekty cen konkretnych towarów nabywanych przez Spółkę od Spółki Francuskiej, dotyczą one bowiem całości wyniku operacyjnego osiągniętego przez Spółkę w danym okresie, w związku z czym stanowią wypadkową wszystkich zrealizowanych przez nią w tym okresie transakcji w ramach podstawowej działalności operacyjnej, tj. zarówno transakcji zakupu towarów, w tym zakupu od Spółki Francuskiej (jak powyżej wskazano Spółka prowadzi sprzedaż na rzecz Spółki Francuskiej) oraz innych podmiotów, jak i transakcji sprzedaży towarów.
5.  Wydatki Spółki to płatności ponoszone na rzecz Spółki Francuskiej, na podstawie otrzymanej od niej faktury VAT z tytułu obniżenia wyniku operacyjnego osiągniętego przez Spółkę w danym okresie. Płatności otrzymywane przez Spółkę to płatności dokonywane na rzecz Spółki przez Spółkę Francuską, na podstawie otrzymanej od niej noty uznaniowej z tytułu podwyższenia wyniku operacyjnego osiągniętego przez Spółkę w danym okresie.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 3 marca 2011 r. Zainteresowany poinformował, iż:

1.  Dokument wystawiany przez Spółkę Francuską, oznaczony w oryginale jako „Facture”, stanowi udokumentowanie płatności z tytułu korekty wyniku operacyjnego osiągniętego przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym (kwartale). Przedmiotowa faktura nie stanowi udokumentowania jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie polskiej ustawy o VAT, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług ze strony Spółki Francuskiej na rzecz Spółki. Analizowany dokument nie stanowi także udokumentowania jakiejkolwiek korekty cen zakupu lub sprzedaży, stosowanych przez Spółkę w transakcjach ze Spółką Francuską. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż znane jej są wskazane przez Organ podatkowy w niniejszym wezwaniu przepisy Dyrektywy 112, jednocześnie pragnąc zaznaczyć, iż kwestie dokumentowania niniejszych obciążeń grupowych regulowane są poprzez przepisy prawa francuskiego, (prawa właściwego dla wystawcy dokumentu). Tak czy inaczej, w świetle tego, iż analizowana faktura w ocenie Spółki nie dokumentuje żadnych świadczeń otrzymanych od jej wystawcy, ani też od żadnego innego podmiotu, stanowi ona dla niej jedynie dokument wzywający ją do zapłaty określonej w niej kwoty pieniężnej tytułem korekty wyniku operacyjnego. W ocenie Spółki, dokument ten – pomimo swej nazwy – nie powinien być traktowany jako faktura w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Jak słusznie zauważył Organ podatkowy, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnicy, (\`(...)\`), są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (\`(...)\`)”. W analizowanej sytuacji, otrzymany przez Spółkę dokument nie stwierdza dokonania sprzedaży towarów bądź usług.
2.  W sytuacji, w której Spółka osiągnie wynik operacyjny przewyższający poziom tego wyniku zrealizowany przez niezależne podmioty, działające w tej samej branży, o profilu funkcjonalnym porównywalnym do Spółki, dokonuje ona płatności na rzecz Spółki Francuskiej, która ma na celu doprowadzenie osiągniętego przez Spółkę wyniku operacyjnego do poziomu rynkowego (obniżenie wyniku operacyjnego Spółki). Dokonywana z tego tytułu płatność nie stanowi pożyczki udzielanej przez Spółkę na rzecz Spółki Francuskiej, która podlegałaby zwrotowi w przyszłości.
3.  W sytuacji, w której Spółka osiągnie wynik operacyjny poniżej poziomu rynkowego, otrzymuje ona płatność ze strony Spółki Francuskiej, która ma na celu doprowadzenie osiągniętego przez Spółkę wyniku operacyjnego do poziomu rynkowego (podwyższenie wyniku operacyjnego Spółki). Również w tym przypadku, dokonywana z tego tytułu płatność nie stanowi pożyczki udzielanej przez Spółkę Francuską na rzecz Spółki, która podlegałaby zwrotowi w przyszłości.
4.  Spółka pragnie zaznaczyć, iż w związku z przynależnością do Grupy realizuje ona politykę cen transferowych Grupy, niemniej jednak nie jest związana jakąkolwiek umową z konkretnymi podmiotami powiązanymi w przedmiotowym zakresie. Spółka, z tytułu przynależności do Grupy i określonej specjalizacji funkcjonalnej w ramach Grupy, osiąga szereg korzyści, polegających m. in. na ograniczeniu ryzyka gospodarczego związanego z funkcjonowaniem na konkurencyjnym rynku, kosztów tworzenia komórek zajmujących się realizacją funkcji przejętych w ramach Grupy przez inne podmioty itd. W szczególności, pełniąc w ramach Grupy funkcję producenta o ograniczonym ryzyku, Spółka może zrezygnować z wszelkich funkcji dystrybucyjnych oraz związanych z nimi ryzyk i kosztów. Dodatkowo, ze względu na fakt, iż Spółka ma wiedzę na temat wielkości zapotrzebowania na produkty sprzedawane na rzecz odbiorców Grupy, minimalizacji ulega ryzyko związane z koniecznością utrzymania wysokiego poziomu zapasów, prowadzącego do wysokich kosztów przechowywania zapasów i/lub kosztów likwidacji niesprzedanych zapasów. Jednocześnie, przewidywalność w odniesieniu do zapotrzebowania na produkty Spółki ze strony spółek Grupy pozwala na tworzenie planów produkcji i na tej podstawie dostosowywanie parku maszynowego do planowanego zapotrzebowania, z ograniczonym ryzykiem podejmowanych inwestycji w środki produkcji, decyzji o zatrudnieniu personelu, itd. Ponadto, ograniczeniu ulega ryzyko związane z pozyskiwaniem kanałów dystrybucji, co niewątpliwie wiąże się z powstaniem po stronie Spółki oszczędności na kosztach transakcyjnych związanych z poszukiwaniem/zmianą tych kanałów. Jednocześnie, po stronie Spółki ograniczone zostaje także ryzyko niespodziewanej utraty odbiorców produktów, a tym samym możliwości kontynuacji działalności w niezmienionym istotnie zakresie i osiągania z tego tytułu przychodów na działalności operacyjnej. Powyższe wiąże się także z oszczędnością na kosztach związanych z poszukiwaniem nowych odbiorców na produkty Spółki.
5.  Podobnie jak w poprzednim punkcie Spółka pragnie podkreślić, iż z tytułu przynależności do Grupy realizuje ona politykę cen transferowych wyznaczoną w ramach Grupy, niemniej jednak nie jest związana jakąkolwiek umową z konkretnymi podmiotami powiązanymi w przedmiotowym zakresie. Jak zostało przedstawione we wniosku o interpretację, Spółka prowadzi działalność o charakterze produkcyjnym, w ramach której sprzedaje wytworzone przez siebie produkty na rzecz spółek z Grupy. Niemniej jednak, wykonywane przez Spółkę czynności w przedmiotowym zakresie podejmowane są wyłącznie we własnym imieniu Spółki i na jej własny rachunek w celu wykonania zobowiązań umownych jakimi co do zasady jest sprzedaż produktów na rzecz innych spółek z Grupy. Należy przy tym podkreślić, iż zachowanie Spółki, polegające na dostosowaniu wyniku operacyjnego do poziomu rynkowego, wynika z zakresu funkcji, jakie Spółka ta pełni w ramach Grupy, tj. zrealizowana przez Spółkę marża operacyjna jest dostosowywana do poziomu marży zrealizowanej przez podmioty niezależne o porównywalnym profilu funkcjonalnym.
6.  Wynik operacyjny to wynik zrealizowany przez Spółkę w obszarze działalności operacyjnej, na którą składają się podstawowa działalność operacyjna oraz pozostała działalność operacyjna. Wynik ten stanowi różnicę pomiędzy przychodami zrealizowanymi w obszarze podstawowej i pozostałej działalności operacyjnej a kosztami poniesionymi we wskazanych powyżej obszarach. Marża operacyjna stanowi natomiast nadwyżkę przychodów zrealizowanych w ramach podstawowej i pozostałej działalności operacyjnej nad kosztami poniesionymi w tych obszarach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonana/otrzymana przez Spółkę płatność związana z korektą wyniku operacyjnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana/otrzymana przez Spółkę płatność związana z korektą wyniku operacyjnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają;

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności tub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Spółki, analizowane płatności z tytułu korekty osiąganego przez Spółkę wyniku pozostają poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów usług. W szczególności, nie stanowią one:

*   wynagrodzenia z tytułu dokonanej na rzecz Spółki dostawy towarów lub świadczenia usług (w przypadku korekt zmniejszających wynik finansowy),
*   wynagrodzenia z tytułu dokonanej przez Spółkę dostawy towarów lub świadczenia usług (w przypadku korekt zwiększających wynik finansowy),
*   zmniejszenia lub zwiększenia cen zakupu lub sprzedaży stosowanych przez Spółkę w transakcjach ze Spółką Francuską.

a) Korekta wyniku jako wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług

W odniesieniu do przywołanych powyżej przepisów art. 5 i art. 7 ustawy o VAT, w opinii Spółki w przypadku płatności dokonywanych bądź otrzymywanych przez Spółkę w związku z korektą wyniku operacyjnego do poziomu rynkowego, nie dochodzi do jakiejkolwiek dostawy towarów.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi także do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie art. 5 i art. 8 ustawy o VAT.

Spółka ma przy tym świadomość, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane w ustawie o VAT szeroko – mieści się w nim de facto każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy też określonym zachowaniu jednego podmiotu na rzecz drugiego.

Spółka zdaje sobie także sprawę, iż zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 10 czerwca 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-446/09-3/AD), odnoszącej się do kwestii korekty marży z tytułu sprzedaży produktów nabywanych od podmiotu powiązanego, otrzymywane bądź wypłacane przez wnioskodawcę kwoty należne powstałe w wyniku przedmiotowej korekty stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług.

Jednakże Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż we wskazanym stanie faktycznym przedmiotowa marża realizowana jest na sprzedaży produktów, nabywanych uprzednio od podmiotu powiązanego, zlokalizowanego zagranicą, na rzecz odbiorców zewnętrznych. Zatem, Wnioskodawca pełni w tym przypadku rolę dystrybutora odpowiedzialnego za sprzedaż produktów na terenie kraju, a wypłacane kwoty wiążą się z określonymi zachowaniami z jego strony, w tym m. in. promowaniem produktów oraz ich dystrybucją do odbiorców zewnętrznych.

Podobnie w przypadku interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 7 września 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. lPPP3/443-533/09-2/KG), uznano iż otrzymywane bądź wypłacane przez wnioskodawcę kwoty należne, powstałe w wyniki przedmiotowej korekty, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług. Również w tym przypadku, jak wskazał w zapytaniu wnioskodawca, jego rola polega jednak na dystrybuowaniu i promocji produktów kontrahenta.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Spółki, pomimo, iż oba z przytoczonych powyżej pism interpretacyjnych odnoszą się do korekty realizowanej marży, zaprezentowany w nich stan faktyczny różni się znacznie od sytuacji przedstawionej przez Spółkę.

W przypadku Spółki bowiem płatność związana z korektą osiągniętego przez Spółkę wyniku operacyjnego nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wykonywane przez Spółkę lub na jej rzecz. W szczególności, żadna ze Spółek nie świadczy na rzecz drugiej usług polegających na dystrybucji, promocji, czy podejmowaniu innych działań mających na celu zwielokrotnienie sprzedaży produktów, gdyż w tym przypadku sprzedaż ta dokonywana jest na rzecz drugiej strony, nie zaś odbiorów zewnętrznych jak to ma miejsce w przedstawionych powyżej pismach interpretacyjnych.

W odniesieniu do powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie dochodzi do jakichkolwiek czynności, które mogłyby być uznane za świadczenie przez Spółkę lub na jej rzecz usług w rozumieniu ustawy o VAT, a za które wynagrodzeniem byłaby dokonana/otrzymana przez Spółkę płatność związana z korektą wyniku operacyjnego.

b) Korekta wyniku a zwiększenie/zmniejszenie wartości zakupu lub sprzedaży

Spółka pragnie wskazać, iż w ramach podstawowej działalności operacyjnej, której wypadkową jest osiągnięty przez Spółkę i podlegający korekcie wynik operacyjny, dokonuje ona transakcji z różnymi podmiotami (w tym zarówno powiązanymi, jak i niepowiązanymi) nie zaś wyłącznie ze Spółką Francuską.

W związku z powyższym, ewentualna korekta cen transakcji musiałaby dotyczyć całości realizowanych przez Spółkę przychodów/koszów w obszarze tejże działalności. Jednakże, ze względu na fakt, iż płatność z tytułu korekty wyniku operacyjnego realizowana jest wyłącznie przez Spółkę Francuską lub też na jej rzecz, zdaniem Spółki, dokonanie tego typu korekty nie jest możliwe.

Jednocześnie, w opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma ona możliwości przyporządkowania dokonywanych/otrzymywanych przez nią płatności do konkretnych transakcji kupna/sprzedaży realizowanych pomiędzy Spółką a Spółką Francuską. Przykładowo, w przypadku realizacji wyniku operacyjnego na poziomie niższym niż rynkowy i otrzymania w związku z tym płatności z tytułu korekty przedmiotowego wyniku, Spółka nie jest w stanie określić, czy płatność ta powinna powiększać cenę sprzedaży produktów Spółki w transakcjach dokonywanych na rzecz Spółki Francuskiej, czy też obniżać cenę zakupu produktów nabywanych przez Spółkę od Spółki Francuskiej. W konsekwencji niemożliwe jest dokonanie jakiejkolwiek korekty cen zakupu/sprzedaży dotyczących tychże transakcji.

Przytoczona powyżej argumentacja potwierdza, zdaniem Spółki, iż w przedstawionej sytuacji przypisanie dokonanej korekty wyniku operacyjnego wyłącznie do transakcji kupna/sprzedaży realizowanych pomiędzy Spółką a Spółką Francuską oraz dokonanie na tej podstawie korekty cen przedmiotowych transakcji jest nie tylko bezzasadne ale i niemożliwe.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, dokonywane/otrzymywane przez nią płatności związane z korektą wyniku operacyjnego pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

1.  odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
2.  odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane:
    1.  przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36;
    2.  w przypadku nowych środków transportu, przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, lub przez jakąkolwiek inną osobę niebędącą podatnikiem;
    3.  w przypadku wyrobów podlegających akcyzie, jeżeli od wewnątrzwspólnotowego nabycia naliczany jest podatek akcyzowy na terytorium państwa członkowskiego zgodnie z dyrektywą 92/12/EWG, przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1;
3.  odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
4.  import towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy przede wszystkim należy zaznaczyć, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak już uprzednio zauważono, przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawy towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż oderwanie pojęcia „dostawa towarów” oraz ekonomicznych aspektów transakcji od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa podatkowego pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem jest, co do zasady, wydanie towaru.

Natomiast pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczyć należy, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć tutaj jednakże należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, iż czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka (należąca do Grupy) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów medycznych (worki służące do transfuzji krwi, worki do oddzielania osocza od krwinek).

Głównym odbiorcą wyrobów Spółki jest jeden z jej podmiotów powiązanych – Spółka Francuska. Sprzedaż na rzecz tego kontrahenta stanowi obecnie ok. 70% całości realizowanego przez Spółkę obrotu, pozostała jego część dotyczy w przeważającej mierze innych podmiotów należących do Grupy.

Dla zapewnienia przestrzegania zasady ceny rynkowej w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi Spółka, w oparciu o ustalenia zawarte w polityce cen transferowych Grupy, dokonuje korekty zrealizowanego wyniku operacyjnego. W tym celu na zlecenie Spółki Francuskiej przeprowadzona została analiza porównawcza (benchmarking) wyników podmiotów prowadzących działalność w tej samej branży co Spółka i w porównywalnym do niej zakresie. Na podstawie ww. analizy, określono rynkowy poziom wyniku operacyjnego, jaki powinien być realizowany przez Spółkę.

W następstwie określenia rynkowego poziomu wyniku operacyjnego, Spółka Francuska wystawia na rzecz Spółki notę uznaniową lub fakturę VAT, które mają na celu doprowadzenie wyniku operacyjnego zrealizowanego przez Spółkę do poziomu rynkowego.

W konsekwencji, po stronie Spółki pojawiają się przychody, dokumentowane notą uznaniową (w przypadku, gdy wartość zrealizowanego przez nią wyniku operacyjnego jest niższa od poziomu rynkowego) lub koszty, dokumentowane fakturą VAT (w przypadku, gdy wartość wygenerowanego wyniku operacyjnego jest wyższa od poziomu rynkowego). Wnioskodawca wskazuje, iż korekta wyniku operacyjnego Spółki, doprowadzająca zrealizowany przez nią wynik operacyjny do poziomu rynkowego polega na:

*   obniżeniu wyniku operacyjnego Spółki, które następuje poprzez wystawienie przez Spółkę Francuską na rzecz Spółki faktury VAT, której wartość odpowiada różnicy pomiędzy wynikiem operacyjnym zrealizowanym przez Spółkę a wynikiem operacyjnym osiągniętym przez podmioty niezależne w analizowanym zakresie. Na podstawie otrzymanej faktury VAT Spółka dokonuje płatności na rzecz Spółki Francuskiej.
*   podwyższeniu wyniku operacyjnego Spółki, które następuje poprzez wystawienie przez Spółkę Francuską na rzecz Spółki noty uznaniowej, której wartość odpowiada różnicy pomiędzy wynikiem operacyjnym osiągniętym przez podmioty niezależne a wynikiem operacyjnym zrealizowanym przez Spółkę w analizowanym zakresie. Na podstawie otrzymanej noty uznaniowej Spółka otrzymuje płatności ze strony Spółki Francuskiej.

Wskazać należy, iż dokumenty te nie odnoszą się do korekty cen konkretnych towarów sprzedawanych przez Spółkę Spółce Francuskiej, dotyczą one bowiem całości wyniku operacyjnego osiągniętego przez Spółkę w danym okresie, w związku z czym stanowią wypadkową wszystkich zrealizowanych przez nią w tym okresie transakcji w ramach podstawowej działalności operacyjnej.

Zainteresowany ponadto poinformował, iż dokument wystawiany przez Spółkę Francuską stanowi udokumentowanie płatności z tytułu korekty wyniku operacyjnego osiągniętego przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym (kwartale). Przedmiotowa faktura nie stanowi udokumentowania jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie polskiej ustawy o VAT, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług ze strony Spółki Francuskiej na rzecz Spółki. Analizowany dokument nie stanowi także udokumentowania jakiejkolwiek korekty cen zakupu lub sprzedaży, stosowanych przez Spółkę w transakcjach ze Spółką Francuską. Analizowana faktura w ocenie Spółki nie dokumentuje żadnych świadczeń otrzymanych od jej wystawcy, ani też od żadnego innego podmiotu, stanowi ona dla niej jedynie dokument wzywający ją do zapłaty określonej w niej kwoty pieniężnej tytułem korekty wyniku operacyjnego. W analizowanej sytuacji, otrzymany przez Spółkę dokument nie stwierdza dokonania sprzedaży towarów bądź usług.

Z uzupełnienia wynika również, iż w sytuacji, w której Spółka osiągnie wynik operacyjny przewyższający poziom tego wyniku zrealizowany przez niezależne podmioty, działające w tej samej branży, o profilu funkcjonalnym porównywalnym do Spółki oraz w sytuacji, gdy Spółka osiągnie wynik operacyjny poniżej poziomu rynkowego dokonywana z tego tytułu płatność nie stanowi pożyczki udzielanej przez Spółkę na rzecz Spółki Francuskiej lub przez Spółkę Francuską na rzecz Spółki, która podlegałaby zwrotowi w przyszłości.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna stanowić odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z wniosku, Spółka w celu przestrzegania zasady ceny rynkowej w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi dokonuje korekty zrealizowanego wyniku operacyjnego, polegającej na jego podwyższeniu poprzez wystawienie noty uznaniowej lub jego obniżeniu poprzez wystawienie faktury VAT. Jednakże wystawione przez Spółkę Francuską na rzecz Spółki ww. dokumenty nie odnoszą się do korekty cen konkretnych towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę Spółce Francuskiej, dotyczą one bowiem całości wyniku operacyjnego osiągniętego przez Spółkę w danym okresie. Zatem w tym przypadku nie mamy do czynienia z dostawą towarów.

Należy wskazać również, iż przedmiotowe płatności związane z korektą wyniku operacyjnego nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę lub na jej rzecz. Ponadto, żadna ze Spółek nie świadczy na rzecz drugiej jakichkolwiek czynności mających na celu zwielokrotnienie sprzedaży produktów. Tym samym w tej sytuacji, także nie dochodzi do świadczenia usług.

Dodatkowo Zainteresowany zaznacza, iż faktura dotycząca obniżenia wyniku operacyjnego nie dokumentuje żadnych świadczeń otrzymanych od jej wystawcy, ani też od żadnego innego podmiotu, stanowi jedynie dokument wzywający Spółkę do zapłaty określonej kwoty pieniężnej tytułem korekty wyniku operacyjnego.

Reasumując, jeżeli wystawiona nota uznaniowa oraz faktura VAT nie dokumentują dostawy towarów ani świadczenia usług, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność w związku z korektą wyniku operacyjnego do poziomu rynkowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, tj. sposób dokumentowania opisanych we wniosku czynności – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty wyniku operacyjnego. Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty wyniku operacyjnego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 11 marca 2011 r., nr ILPP1/443-1263/10-8/AW.

Natomiast, kwestie dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostaną załatwione odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.