Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.325.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-15
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza zysku w formie Dywidendy (w tym w formie zaliczek na poczet Dywidendy), osiągniętego w okresie, w którym Spółka jest podatnikiem podatku CIT, a więc od 1 maja 2021 r. może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Spółka w przedstawionych okolicznościach nie będzie miała obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a - 4b ustawy o CIT, należy liczyć od momentu nabycia praw udziałowych przez Komandytariusza w Spółce, tzn. należy uwzględnić również czas posiadania udziałów przez Komandytariusza przed nabyciem przez Spółkę statusu podatnika CIT; - w przypadku, uznania stanowiska Spółki wynikającego z poprzedniego pytania przez Organ podatkowy za nieprawidłowe, warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać spełniony w przyszłości, tym samym już teraz Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - wypłaty zysków osiągniętych przed 1 maja 2021 r. (w okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem podatku CIT) tj. zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale rezerwowym Spółki oraz zysków wygenerowanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem CIT, nawet jeżeli ich wypłata nastąpi po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika CIT, tj. po 1 maja 2021 r.; - przejęcie Komandytariusza przez Spółkę przejmującą, będzie powodowało przerwanie ciągłości liczenia okresu dwuletniego posiadania udziałów przez Komandytariusza, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i konieczność dotrzymania przez Spółkę przejmującą dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania udziałów w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a okres będzie liczony od dnia przejęcia.
Słowa kluczowe: komandytariusz; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.), uzupełnionym 5 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza zysku w formie Dywidendy (w tym w formie zaliczek na poczet Dywidendy), osiągniętego w okresie, w którym Spółka jest podatnikiem podatku CIT, a więc od 1 maja 2021 r. może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Spółka w przedstawionych okolicznościach nie będzie miała obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –

\- okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy liczyć od momentu nabycia praw udziałowych przez Komandytariusza w Spółce, tzn. należy uwzględnić również czas posiadania udziałów przez Komandytariusza przed nabyciem przez Spółkę statusu podatnika CIT – **jest nieprawidłowe;**

\- w przypadku, uznania stanowiska Spółki wynikającego z poprzedniego pytania przez Organ podatkowy za nieprawidłowe, warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać spełniony w przyszłości, tym samym już teraz Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –

\- wypłaty zysków osiągniętych przed 1 maja 2021 r. (w okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem podatku CIT) tj. zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale rezerwowym Spółki oraz zysków wygenerowanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem CIT, nawet jeżeli ich wypłata nastąpi po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika CIT, tj. po 1 maja 2021 r. – **jest prawidłowe;**

\- przejęcie Komandytariusza przez Spółkę przejmującą, będzie powodowało przerwanie ciągłości liczenia okresu dwuletniego posiadania udziałów przez Komandytariusza, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i konieczność dotrzymania przez Spółkę przejmującą dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania udziałów w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a okres będzie liczony od dnia przejęcia – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 lipca2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia,czy:

\- wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza zysku w formie Dywidendy (w tym w formie zaliczek na poczet Dywidendy), osiągniętego w okresie, w którym Spółka jest podatnikiem podatku CIT, a więc od 1 maja 2021 r. może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Spółka w przedstawionych okolicznościach nie będzie miała obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a - 4b ustawy o CIT, należy liczyć od momentu nabycia praw udziałowych przez Komandytariusza w Spółce, tzn. należy uwzględnić również czas posiadania udziałów przez Komandytariusza przed nabyciem przez Spółkę statusu podatnika CIT;

\- w przypadku, uznania stanowiska Spółki wynikającego z poprzedniego pytania przez Organ podatkowy za nieprawidłowe, warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać spełniony w przyszłości, tym samym już teraz Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- wypłaty zysków osiągniętych przed 1 maja 2021 r. (w okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem podatku CIT) tj. zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale rezerwowym Spółki oraz zysków wygenerowanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem CIT, nawet jeżeli ich wypłata nastąpi po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika CIT, tj. po 1 maja 2021 r.;

\- przejęcie Komandytariusza przez Spółkę przejmującą, będzie powodowało przerwanie ciągłości liczenia okresu dwuletniego posiadania udziałów przez Komandytariusza, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i konieczność dotrzymania przez Spółkę przejmującą dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania udziałów w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a okres będzie liczony od dnia przejęcia.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.325.2021.1.AW wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 października 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest (…) utworzony na mocy prawa polskiego 23 grudnia 2011 r., ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Aktualnie Wnioskodawca działa w formie spółki komandytowej, która do 30 kwietnia 2021 r. była podmiotem transparentnym podatkowo (na gruncie podatków dochodowych). Jednakże, w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123, z 30 listopada 2020 r., dalej: „Ustawa nowelizująca”), nadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych m.in. spółkom komandytowym, mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej jednak, Spółka skorzystała z możliwości wynikającej z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r. W tym celu, wspólnicy Spółki podjęli stosowną uchwałę oraz zawiadomili o tym fakcie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 29 grudnia 2020 r.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą w głównej mierze na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz realizacji projektów budowlanych.

Spółka posiada dwóch wspólników: komandytariusza - X Sp. z o.o. (dalej: „Komandytariusz”) oraz komplementariusza, którym jest Y Sp. z o.o. (dalej: „Komplementariusz”). Komandytariusz i Komplementariusz (dalej: „Wspólnicy”) są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Rzeczpospolitej Polskiej bez względu na miejsce ich osiągania.

Komandytariusz na mocy umowy zbycia ogółu praw i obowiązków, zawartej dnia 13 grudnia 2012 r. z innym podmiotem z Grupy, nabył ogół praw i obowiązków poprzedniego komandytariusza Wnioskodawcy w rozumieniu art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu Spółek Handlowych (Dz.U. 2020 r., poz. 1526) za cenę 9 900 zł. Tym samym, wysokość wkładu Komandytariusza w Spółce wynosi 9 900 zł. Komplementariusz jest wspólnikiem Spółki od momentu jej zawiązania. Komplementariusz wniósł do Spółki wkład pieniężny o łącznej wysokości 100 zł. Łączna wysokość wkładów od momentu zawiązania Spółki wynosi 10 000 zł. W związku z powyższym, udział kapitałowy Komandytariusza i Komplementariusza wynosi odpowiednio 99% i 1%. Zarówno udziały Wspólników w majątku, jak i udziały w zyskach i stratach Spółki dzielą się proporcjonalnie do wniesionych wkładów. Wspólnicy mogą przeznaczyć w drodze jednomyślnej uchwały część wypracowanego zysku na kapitał rezerwowy lub fundusz przeznaczony na premie i nagrody dla pracowników Spółki. Jednocześnie, udział Komandytariusza w stratach Spółki nie może przekraczać wysokości sumy komandytowej.

Wspólnicy mają prawo do podziału i wypłaty zysku, osiągniętego przez Spółkę po zakończeniu każdego roku obrotowego (dalej: „Dywidenda”), przy czym w ciągu roku obrotowego, Spółka planuje wypłacać Wspólnikom zaliczki na poczet zysku w wysokości określonej uchwałą Wspólników. Wysokość Dywidendy będzie odpowiadać udziałowi w zysku wynikającemu z umowy Spółki.

W przyszłości Spółka planuje dokonywać wypłat Dywidend z tytułu podziału zysków osiągniętych przed 1 maja 2021 r. (w okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem podatku CIT), tj. zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale rezerwowym Spółki, zysków wygenerowanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., jak również osiągniętych po 1 maja 2021 r. (w okresie, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku CIT). Na chwilę obecną Spółce nie są znane dokładne kwoty wypłat ani dokładna ich data.

Komandytariusz posiada 99% udziału w zysku Spółki nieprzerwanie od ponad dwóch lat (od 13 grudnia 2012 r.), na podstawie tytułu własności. Wartość wkładu, wynikająca z umowy Spółki przypadająca na Komandytariusza przekracza zatem 10% łącznej wartości wniesionych wkładów, określonych w umowie Spółki. Jednocześnie, Komandytariusz jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

W przyszłości ze względów biznesowych, planowane jest przejęcie Komandytariusza przez inną spółkę z Grupy (dalej: „Spółka przejmująca”). W wyniku połączenia przez przejęcie nastąpi kumulacja kapitałów, majątków i struktury organizacyjnej łączących się podmiotów. Jednocześnie, wszystkie prawa i obowiązki w Spółce w wyniku sukcesji przejdą na Spółkę przejmującą.

W uzupełnieniu wniosku z 5 października 2021 r., Wnioskodawca ponadto wskazał, że w przypadku wypłaty w przyszłości zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie od 1 maja 2021 r., przyjmując za początek biegu okresu dwóch lat dzień, w którym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 1 maja 2021 r., na dzień wypłaty zysku Komandytariusz nie będzie spełniał warunku, określonego w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat, gdyż w tym przypadku okres ten upłynie dopiero 1 maja 2023 r.

Warunek nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza 10% udziałów w Spółce przez okres przekraczający dwóch lat, liczony w powyższy sposób, zmaterializuje się po dniu wypłaty zysku wypracowanego od 1 maja 2021 r., jeżeli zysk zostanie wypłacony przed 1 maja 2023 r. - w zależności od tego, kiedy dojdzie do podjęcia uchwały o wypłacie zysku. 

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okres posiadania przez Komandytariusza ww. ilości udziałów w Spółce przez nieprzerwany okres co najmniej dwóch lat, może upływać w przyszłości, tj. w dniu 1 maja 2023 r., więc docelowo warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie spełniony, mimo że wypłata zysku nastąpi przed 1 maja 2023 r.

Niemniej jednak, może zdarzyć się sytuacja, w której w okresie pomiędzy dniem wypłaty zysku a dniem 1 maja 2023 r. nastąpi przejęcie Komandytariusza przez Spółkę przejmującą, a tym samym jeżeli przejęcie będzie powodowało przerwanie biegu okresu dwóch lat liczonych od dnia, kiedy Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 1 maja 2021 r., okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów, liczony w powyższy sposób w związku z art. 22 ust. 4b ww. ustawy, nie zostanie dochowany.

Spółka przejmująca będzie podmiotem, o którym mowa w art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z założeniem, spółka przejmująca będzie najprawdopodobniej spółką akcyjną.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza zysku w formie Dywidendy (w tym w formie zaliczek na poczet Dywidendy), osiągniętego w okresie, w którym Spółka jest podatnikiem podatku CIT, a więc od 1 maja 2021 r. może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Spółka w przedstawionych okolicznościach nie będzie miała obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT?

2\. Czy okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, należy liczyć od momentu nabycia praw udziałowych przez Komandytariusza w Spółce, tzn. należy uwzględnić również czas posiadania udziałów przez Komandytariusza przed nabyciem przez Spółkę statusu podatnika CIT?

3\. Czy w przypadku, uznania stanowiska Spółki wynikającego z pytania Nr 2 przez Organ podatkowy za nieprawidłowe, warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, może zostać spełniony w przyszłości, tym samym już teraz Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT?

4\. Czy wypłaty zysków osiągniętych przed 1 maja 2021 r. (w okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem podatku CIT), tj. zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale rezerwowym Spółki oraz zysków wygenerowanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem CIT, nawet jeżeli ich wypłata nastąpi po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika CIT, tj. po 1 maja 2021 r.?

5\. Czy przejęcie Komandytariusza przez Spółkę przejmującą, będzie powodowało przerwanie ciągłości liczenia okresu dwuletniego posiadania udziałów przez Komandytariusza, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT i konieczność dotrzymania przez Spółkę przejmującą dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania udziałów w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a okres będzie liczony od dnia przejęcia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza zysku w formie Dywidendy (w tym w formie zaliczek na poczet Dywidendy), osiągniętego w okresie, w którym Spółka jest podatnikiem podatku CIT, a więc po 1 maja 2021 r. w przedstawionych okolicznościach będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”), a w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe nie były podatnikami podatków dochodowych w Polsce. Miały one charakter podmiotów „transparentnych podatkowo”, co oznacza, że opodatkowanie ich dochodów następowało na poziomie wspólników, będących podatnikami podatku CIT. Konsekwencją takiego stanu rzeczy był brak opodatkowania wypłaty zysku ze spółki komandytowej dokonywanej na rzecz jej wspólników.

Niemniej jednak, na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a Ustawy nowelizującej od dnia 1 stycznia 2021 r. wprowadzone zostały zmiany, zgodnie z którymi spółki komandytowe stały się podatnikami podatku CIT. Spółki komandytowe zostały więc zrównane pod względem ich podatkowego statusu w podatkach dochodowych ze spółkami posiadającymi osobowość prawną.

Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, art. 2 pkt 3 Ustawy nowelizującej wprowadził zmianę w definicji „spółki” w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, która od 1 stycznia 2021 r. obejmuje także spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że w zakresie pojęcia „spółki” znajdzie się również spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przedmiotowe przepisy, stosuje się do spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku CIT z dniem 1 maja 2021 r. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka skorzystała z powyższej możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r. i konsekwentnie od tego momentu stała się podatnikiem CIT.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu) (dalej: „zryczałtowany podatek CIT”).

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy.

Natomiast, na podstawie art. 4a pkt 19 ustawy o CIT, ilekroć w tej ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że art. 22 ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie również do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowych z siedzibą w Polsce. Tym samym udział w zyskach spółki komandytowej po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT będzie udziałem w zyskach osób prawnych. Rozwiązanie to zrównuje zatem uzyskiwane ze spółki komandytowej zyski z dywidendą wypłacaną przez spółki kapitałowe w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

W wyniku zmiany przepisów ustawy o CIT, spółki komandytowe stały się podatnikami podatku CIT, czego konsekwencją jest opodatkowanie ich dochodów na bieżąco na poziomie samej spółki komandytowej, ale również opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym wypłaty zysków takich spółek na rzecz wspólników.

Niezależnie od powyższego, ustawa o CIT przewiduje zwolnienie z opodatkowania dla niektórych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy o CIT, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1 jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednocześnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, wynika iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Należy zaznaczyć, iż warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego wypłatę zysku (dywidendę) jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT. Co więcej, zdaniem Spółki, zwolnienie dotyczy zarówno samej wypłaty zysku w postaci dywidendy, jak i zaliczek wypłacanych na jej poczet.

W ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ze zryczałtowanego podatku CIT od wypłaconej Dywidendy na rzecz Komandytariusza (w tym od zaliczek wypłacanych na jej poczet):

1) Wypłacającym Dywidendę będzie Spółka, która w momencie dokonania wypłaty będzie posiadała status podatnika podatku CIT (na mocy znowelizowanego art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) oraz mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Otrzymującym Dywidendę będzie Komandytariusz, podlegający na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystający ze zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich posiadania.

3) Komandytariusz uzyskujący przychody z tytułu Dywidendy będzie posiadać większościowy udział w zyskach Spółki, w konsekwencji będzie on przekraczał wartość 10%.

4) Komandytariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

5) Komandytariusz uzyskujący przychody z tytułu Dywidendy będzie posiadał udziały w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat (przy czym zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT okres ten może upływać również po dniu wypłaty Dywidendy).

6) Posiadanie udziałów przez Komandytariusza wynika z tytułu własności.

Reasumując, w ocenie Spółki, wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza zysków w formie Dywidendy (jak i zaliczek wpłacanych na poczet Dywidendy), wypracowanych w okresie w którym Spółka jest podatnikiem podatku CIT, a więc od 1 maja 2021 r., w przedstawionych okolicznościach może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku poboru zryczałtowanego podatku CIT z tego tytułu.

Spółce znane są pozytywne interpretacje indywidualne potwierdzające powyższe stanowisko, jako przykład można wskazać m.in.:

· Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.71.2021.2.AK w której Organ stwierdził, że: „w związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, przyjmujące, że do wypłacanych przez Niego Wspólnikowi, po dniu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT, zysków wypracowanych od tego dnia (tj. od dnia nabycia statusu podatnika CIT) znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku zryczałtowanego określone w art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca spełniony będzie warunek wynikający z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT”.

· Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.32.2021.3.AK w której wskazano, że: „w związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że wypłata Dywidendy na rzecz Spółki Holdingowej korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT - i w związku z tym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a ustawy o CIT, jednocześnie do zapłaty podatku od wypłaconej Dywidendy nie będzie zobowiązana Spółka Holdingowa należało uznać za prawidłowej”.

· Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.600.2020.2.JKU w której wskazano, że: „w związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka, od dnia uzyskaniu statusu podatnika CIT, tj. od dnia 1 maja 2021 r., będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT), należało uznać za prawidłowe”.

· Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.8.2021.3.MBD w której organ stwierdził, że: „w związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, przyjmujące, że do wypłacanych Wspólnikowi, po dniu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT, zysków wypracowanych od tego dnia (tj. od dnia nabycia statusu podatnika CIT) znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku zryczałtowanego określone w art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca spełniony będzie warunek wynikający z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT”.

Ad 2.

Okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, należy liczyć od momentu nabycia praw udziałowych przez Komandytariusza w Spółce, tzn. należy uwzględnić również czas posiadania udziałów przez Komandytariusza przed nabyciem przez Spółkę statusu podatnika podatku CIT.

Z uwagi na fakt, że Spółka uzyskała statusu podatnika CIT dnia 1 maja 2021 r., w związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia dywidendowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza, które zostały wypracowane przez Spółkę po dniu 1 maja 2021 r., niemniej powstała wątpliwość jak należy liczyć bieg dwuletniego okresu, który uprawniania do skorzystania ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższej regulacji nie wynika jak należy liczyć bieg dwuletniego okresu posiadania przez Komandytariusza udziałów, będący jednym z warunków stosowania zwolnienia dywidendowego.

W ocenie Spółki, okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, należy liczyć od momentu nabycia praw udziałowych przez Komandytariusza w Spółce, tzn. należy uwzględnić również czas posiadania udziałów przez Komandytariusza przed nabyciem przez Spółkę statusu podatnika. Tym samym, w przedstawionych okolicznościach okres ten należy liczyć od 13 grudnia 2012 r., a tym samym okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce należy uznać już za spełniony.

Ad 3.

W przypadku, uznania stanowiska Spółki wynikającego z pytania Nr 2 przez Organ podatkowy za nieprawidłowe, warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, może zostać spełniony w przyszłości, tym samym już teraz Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Mając w szczególności na uwadze brak jednolitej regulacji dotyczącej sposobu liczenia dwuletniego okresu, Spółka spodziewa się, że istnieje możliwość zajęcia przez organ podatkowy przeciwnego do Spółki stanowiska w kwestii pytania Nr 2.

Tym samym, w przypadku uznania stanowiska Spółki, zgodnie z którym okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, należy liczyć od momentu nabycia praw udziałowych przez Komandytariusza w Spółce za nieprawidłowe, w ocenie Spółki będzie ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia dywidendowego już teraz, o ile warunek posiadania udziałów zostanie spełniony w przyszłości.

Podsumowując, zastosowanie zwolnienia od zryczałtowanego podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o CIT warunków, w tym w szczególności warunku, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Niemniej jednak, warunek posiadania udziałów nie musi być spełniony na moment wypłaty Dywidendy. Warunek ten może zostać spełniony po dniu dokonania wypłaty Dywidendy i skorzystania ze zwolnienia dywidendowego.

Tym samym, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia dywidendowego już teraz, o ile warunek posiadania udziałów zostanie spełniony w przyszłości.

Ad 4.

Wypłaty zysków osiągniętych przed 1 maja 2021 r. (w okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem podatku CIT), tj. zysków z lat ubiegłych zgromadzonym na kapitale rezerwowym Spółki oraz zysków wygenerowanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem CIT, nawet jeżeli ich wypłata nastąpi po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika CIT, tj. po 1 maja 2021 r.

W przyszłych okresach Spółka zamierza również wypłacić w formie Dywidendy zyski, które zostały wypracowane w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. oraz zyski z lat ubiegłych, które zostały zgromadzone na kapitale rezerwowym Spółki. W ocenie Spółki, wypłaty zysków osiągniętych przed 1 maja 2021 r. (w okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem podatku CIT) nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem CIT, nawet jeżeli ich wypłata w formie Dywidendy nastąpi po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika CIT, tj. po 1 maja 2021 r.

W tym miejscu w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w myśl art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej, uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku CIT, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku CIT.

Wskazana norma potwierdza, że intencją ustawodawcy, w odniesieniu do zysków osiągniętych przez spółki komandytowe przed dniem, w którym dana spółka staje się podatnikiem podatku dochodowego, było stosowanie dotychczasowych zasad opodatkowania. Wobec tego, zyski osiągnięte przez Spółkę przed 1 maja 2021 r. w momencie podziału i wypłaty w formie Dywidendy będą podlegały opodatkowaniu przez jej wspólników na dotychczasowych zasadach. Zatem ścisłe określenie zakresu zwolnienia do przychodów osiągniętych od dnia, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku CIT wskazuje, że zyski osiągnięte w okresie poprzedzającym ten dzień w ogóle nie są objęte zakresem ustawy o CIT, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem CIT, nawet jeżeli Dywidendy zostaną wypłacone po 1 maja 2021 r., tj. po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT. Na chwilę obecną Spółce nie są znane dokładne kwoty wypłat ani dokładna ich data.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.442.2020.1.SP: „mając na uwadze powyższe przepisy oraz zawarty we wniosku wspólnym opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zyski wygenerowane przez polską Spółkę Komandytową w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane na starych zasadach, tj. podatek płaci tylko wspólnik. Spółka Komandytowa wypłacając zysk wspólnikowi (np. za 2020 r., albo za okres do 1 maja 2021 r. - gdy nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego”.

Podsumowując, w ocenie Spółki, zyski osiągnięte w okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem podatku CIT, tj. przed 1 maja 2021 r. (w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale rezerwowym Spółki oraz zyski wygenerowane w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r.), nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem CIT, nawet jeżeli ich wypłata w formie Dywidendy nastąpi po 1 maja 2021 r., czyli po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT.

Ad 5.

Przejęcie Komandytariusza przez Spółkę przejmującą, nie będzie powodowało przerwania ciągłości liczenia przez Komandytariusza okresu dwuletniego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT i konieczności liczenia przez Spółkę przejmującą dwuletniego okresu od nowa (tzn. od momentu przejęcia) w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Spółka, powzięła również wątpliwości jak należy liczyć okres dwuletniego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, w przypadku przejęcia Komandytariusza przez Spółkę przejmującą. Dochowanie dwuletniego okresu ma kluczowe znaczenie dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - od zryczałtowanego podatku CIT od wypłaconej Dywidendy na rzecz Komandytariusza.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zdaniem Spółki, na gruncie polskich przepisów, przy połączeniu spółek przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje zasada sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych.

Warto podkreślić, iż przedmiotem sukcesji nie są wyłącznie prawa majątkowe, ale również uprawnienia związane z wykonywaniem zobowiązań podatkowych (np. odliczenia podatku naliczonego, czy wykorzystania ulg i zwolnień poprzednika prawnego). Skoro następca prawny wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika, to następstwo to obejmować powinno wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych m.in. w:

· Wyroku NSA z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1675/11 w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych). Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), powodujące wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych) z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 o.p którym przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy wypłacanej przez spółkę zależna, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p, i także wówczas, gdy otrzymująca dywidendę jest spółka szwedzka (aktiebolag)”.

· Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2015 r. Znak: IPPB3/423-579/10-5/S/14 w której wskazano, że: „dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuacje prawna spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmująca biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, przejęcie Komandytariusza przez Spółkę przejmującą, nie będzie powodowało przerwania ciągłości liczenia okresu dwuletniego posiadania udziałów i konieczności liczenia dwuletniego okresu od nowa (od momentu przejęcia), ponieważ nastąpi przejęcie prawa majątkowego, jakim jest zwolnienie od podatku, o którym mowa art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Spółka przejmująca będzie kontynuowała bieg terminu, rozpoczęty przez Komandytariusza w momencie nabycia praw udziałowych przez Komandytariusza w Spółce dnia 13 grudnia 2012 r. jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Wnioskodawcy od 1 maja 2021 r.) Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest wystarczające spełnienie przez Komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków – należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez Komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od 1 maja 2021 r. tj. od dnia w której Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca działa w formie spółki komandytowej. Status podatnika CIT, Wnioskodawca uzyskał na dzień 1 maja 2021 r. Spółka posiada dwóch wspólników: Komandytariusza - X Sp. z o.o. oraz Komplementariusza, którym jest Y Sp. z o.o. Komandytariusz na mocy umowy zbycia ogółu praw i obowiązków nabył ogół praw i obowiązków poprzedniego komandytariusza Wnioskodawcy. Z kolei Komplementariusz jest wspólnikiem Spółki od momentu jej zawiązania. Udział kapitałowy Komandytariusza i Komplementariusza wynosi odpowiednio 99% i 1%.

Wspólnicy mają prawo do podziału i wypłaty zysku, osiągniętego przez Spółkę po zakończeniu każdego roku obrotowego.

W przyszłości Spółka planuje dokonywać wypłat Dywidend z tytułu podziału zysków osiągniętych przed 1 maja 2021 r. (w okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem podatku CIT) tj. zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale rezerwowym Spółki, zysków wygenerowanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., jak również osiągniętych po 1 maja 2021 r. (w okresie, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku CIT). Komandytariusz posiada 99% udziału w zysku Spółki nieprzerwanie od ponad dwóch lat (od 13 grudnia 2012 r.), na podstawie tytułu własności. Wartość wkładu, wynikająca z umowy Spółki przypadająca na Komandytariusza przekracza zatem 10% łącznej wartości wniesionych wkładów, określonych w umowie Spółki. Jednocześnie, Komandytariusz jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że w przypadku wypłaty w przyszłości zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie od 1 maja 2021 r., przyjmując za początek biegu okresu dwóch lat dzień, w którym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 1 maja 2021 r., na dzień wypłaty zysku Komandytariusz nie będzie spełniał warunku, określonego w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat, gdyż w tym przypadku okres ten upłynie dopiero 1 maja 2023 r.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust 4b ustawy o CIT, okres posiadania przez Komandytariusza ww. ilości udziałów w Spółce przez nieprzerwany okres co najmniej dwóch lat, może upływać w przyszłości, tj. w dniu 1 maja 2023 r., więc docelowo warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie spełniony, mimo że wypłata zysku nastąpi przed 1 maja 2023 r.

Dodatkowo, w przyszłości ze względów biznesowych, planowane jest przejęcie Komandytariusza przez inną spółkę z Grupy. W wyniku połączenia przez przejęcie nastąpi kumulacja kapitałów, majątków i struktury organizacyjnej łączących się podmiotów. Jednocześnie, wszystkie prawa i obowiązki w Spółce w wyniku sukcesji przejdą na Spółkę przejmującą. Spółka przejmująca będzie podmiotem, o którym mowa w art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, najprawdopodobniej spółką akcyjną.

Ad 1.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza zysku w formie Dywidendy (w tym w formie zaliczek na poczet Dywidendy), osiągniętego w okresie, w którym Spółka jest podatnikiem podatku CIT, a więc od 1 maja 2021 r. może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Spółka w przedstawionych okolicznościach nie będzie miała obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, stwierdzić należy skoro z wniosku wynika, że Spółka planuje dokonywać wypłat zysku wypracowanego od 1 maja 2021 r. (tj. od dnia nabycia statusu podatnika CIT) lub zaliczek na poczet tego zysku na rzecz Komandytariusza, dodatkowo, zostanie spełniony warunek z art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym, albowiem Komandytariusz będzie posiadał co najmniej 10% udziałów w Spółce przez okres dwóch, który to okres będzie upływał po dniu wypłaty zysku, to w konsekwencji wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza zysku w formie Dywidendy (w tym w formie zaliczek na poczet Dywidendy), osiągniętego w okresie, w którym Spółka jest podatnikiem podatku CIT, a więc od 1 maja 2021 r. może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, należy liczyć od momentu nabycia praw udziałowych przez Komandytariusza w Spółce, tzn. należy uwzględnić również czas posiadania udziałów przez Komandytariusza przed nabyciem przez Spółkę statusu podatnika CIT.

Odnosząc się do powyższego, nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że okres 2-letniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce należy liczyć od momentu nabycia praw udziałowych przez Komandytariusza w Spółce, tzn. należy uwzględnić również czas posiadania udziałów przez Komandytariusza przed nabyciem przez Spółkę statusu podatnika CIT.

Jak wskazano powyżej, zastosowanie zwolnienia możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o CIT warunków w tym w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę tj. przez udziałowca/akcjonariusza - zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu).

Należy podkreślić, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza może być liczony jedynie od dnia kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepisy z art. 22 ust. 4a-4b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odwołują się do posiadania udziału (akcji) w kapitale spółki wypłacającej. Definicja udziału (akcji) określona w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT odwołuje się literalnie do ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Spółka komandytowa została objęta regulacją art. 1 ust. 3 ustawy o CIT dopiero wraz z nowelizacją ustawy CIT od 1 stycznia 2021 r. (lub od 1 maja 2021 r.). Zatem posiadanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej przed nowelizacją, nie może zostać uznane za wypełniające warunek posiadania udziału (akcji) w kapitale spółki wypłacającej.

Ponadto, przepisy art. 22 ust. 4a-4b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odwołują się również do spółki, której definicja określona w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, dopiero w wyniku nowelizacji obejmuje spółkę komandytową. Zatem również z tego względu posiadanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej przed nowelizacją, nie może zostać uznane za wypełniające warunki określone w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT odwołujące się do posiadania przez okres dwóch lat udziałów (akcji) w spółce wypłacającej. Komandytariusz przed nowelizacją ustawy o CIT posiadał ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, niemniej jednak nie była to spółka, o której mowa w ww. przepisach dotyczących zwolnienia.

Zatem, mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, należy liczyć od momentu nabycia praw udziałowych przez Komandytariusza w Spółce, tzn. należy uwzględnić również czas posiadania udziałów przez Komandytariusza przed nabyciem przez Spółkę statusu podatnika podatku CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3.

Należy jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, może zostać spełniony w przyszłości.

Zgodnie z cytowanego już art. 22 ust. 4b ustawy o CIT wynika, że zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe oraz opis wniosku, z którego wynika, że Komandytariusz będzie posiadał co najmniej 10% udziałów przez okres dwóch lat w Spółce – liczony od dnia kiedy Spółka komandytowa uzyskała status podatnika CIT, tj. od 1 maja 2021 r., a który to okres będzie upływał po dniu wypłaty zysku, należy stwierdzić, że skoro zostanie dochowany warunek określony w art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, to Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od dnia kiedy uzyskała status podatnika CIT, tj. od 1 maja 2021 r. W przypadku nie dotrzymania warunku określonego w art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości i terminie wynikającym z omawianego przepisu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4.

Zgodzić się należy również z Wnioskodawcą, że wypłaty zysków osiągniętych przed 1 maja 2021 r. (w okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem podatku CIT) tj. zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale rezerwowym Spółki oraz zysków wygenerowanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem CIT, nawet jeżeli ich wypłata nastąpi po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika CIT, tj. po 1 maja 2021 r.

Pokreślić jeszcze raz należy, że zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, od 1 stycznia 2021 r., uległa również zmianie definicja spółki określona w przepisach ustawy o CIT.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Spółka komandytowa może postanowić, że uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

Skoro na podstawie przepisów podatkowych spółka komandytowa była transparentna podatkowo tzn. że dochód takiej spółki podlegał opodatkowaniu na poziomie jej wspólników.

Z powyższego wynika zatem, że dochód wspólnika – osoby prawnej, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został temu wspólnikowi wypłacony.

Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Dlatego rozdysponowanie dochodu już opodatkowanego jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych podatkowo neutralne.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłata wspólnikowi zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., i w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad 5.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy przejęcie Komandytariusza przez Spółkę przejmującą, będzie powodowało przerwanie ciągłości liczenia okresu dwuletniego posiadania udziałów przez Komandytariusza, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT i konieczność dotrzymania przez Spółkę przejmującą dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania udziałów w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a okres będzie liczony od dnia przejęcia.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

a) osób prawnych,

b) osobowych spółek handlowych,

c) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei, § 2 tego artykułu, wskazuje, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z powyższych regulacji art. 93 Ordynacji podatkowej, wynika bowiem, że przy połączeniu na gruncie polskich przepisów spółek przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje zasada sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot „pośredniczący” w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości planowane jest przejęcie Komandytariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością przez inną spółką z Grupy, która też będzie podatnikiem CIT, najprawdopodobniej spółką akcyjną.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że w wyniku sukcesji uniwersalnej, Spółka przejmująca będzie kontynuatorem minimalnego okresu 2 lat posiadania udziałów w Spółce, koniecznego dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zatem mając na względzie powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że przejęcie Komandytariusza przez Spółkę przejmującą, nie będzie powodowało przerwania ciągłości liczenia przez Komandytariusza okresu dwuletniego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT i konieczności liczenia przez Spółkę przejmującą dwuletniego okresu od nowa (tzn. od momentu przejęcia) w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza zysku w formie Dywidendy (w tym w formie zaliczek na poczet Dywidendy), osiągniętego w okresie, w którym Spółka jest podatnikiem podatku CIT, a więc od 1 maja 2021 r. może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Spółka w przedstawionych okolicznościach nie będzie miała obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

\- okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy liczyć od momentu nabycia praw udziałowych przez Komandytariusza w Spółce, tzn. należy uwzględnić również czas posiadania udziałów przez Komandytariusza przed nabyciem przez Spółkę statusu podatnika CIT – jest nieprawidłowe;

\- w przypadku, uznania stanowiska Spółki wynikającego z poprzedniego pytania przez Organ podatkowy za nieprawidłowe, warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez Komandytariusza udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać spełniony w przyszłości, tym samym już teraz Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

\- wypłaty zysków osiągniętych przed 1 maja 2021 r. (w okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem podatku CIT) tj. zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale rezerwowym Spółki oraz zysków wygenerowanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem CIT, nawet jeżeli ich wypłata nastąpi po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika CIT, tj. po 1 maja 2021 r. – jest prawidłowe;

\- przejęcie Komandytariusza przez Spółkę przejmującą, będzie powodowało przerwanie ciągłości liczenia okresu dwuletniego posiadania udziałów przez Komandytariusza, o którym mowa w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i konieczność dotrzymania przez Spółkę przejmującą dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania udziałów w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a okres będzie liczony od dnia przejęcia – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.