Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-129/15/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-05
Teza: Ustalenie przychodu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez pracownika
Słowa kluczowe: pracownik; przychód; samochód-samochód osobowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą. W tym celu wykorzystuje także samochody osobowe. Samochody te są zarówno własnością Spółki jak i są przedmiotem leasingu operacyjnego. Na mocy zawartych umów najmu z niektórymi pracownikami mają oni prawo do używania przez nich samochodów Spółki dla celów prywatnych. To korzystanie przez pracowników z samochodów Spółki dla celów prywatnych jest możliwe tylko wtedy, kiedy nie stoi to w kolizji z interesem Spółki. Takimi sytuacjami są przykładowo wyjazd służbowy na drugi dzień przez pracownika bezpośrednio z domu, czy też konieczność załatwienia przez pracownika spraw związanych ze Spółką po godzinach pracy. Z omawianego tytułu Spółka obciąża miesięcznie pracowników określonymi kwotami, powiększonymi o podatek od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. zmieniły się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dodanie w art. 12: - ust. 2a na mocy, którego wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3;

\- ust. 2b, zgodnie, z którym w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a;

\- ust. 2c w myśl, którego jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Pracownicy Spółki za używanie samochodów osobowych Spółki płacą miesięcznie mniej niż wyżej wymienione ustawowe kwoty 250 czy 400 zł. Za zakupy paliwa do wyżej wymienionych samochodów płaci zarówno Spółka jak i sami pracownicy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy różnica między kwotą miesięcznego przychodu (kwotą 400 zł lub 250 zł) a odpłatnością ponoszoną przez pracownika, która jest mniejsza od wyżej wymienionych kwot, stanowi przychód podatkowy pracownika, od którego Spółka, jako płatnik, winna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy w sytuacji uznania, iż powstaje dla pracownika przychód podatkowy pod postacią rzeczonej różnicy, to czy jeszcze dodatkowo powstaje dla pracownika przychód z tytułu opłacania kosztów tankowania tych samochodów przez Spółkę?
3.  Czy gdy odpłatność ponoszona przez pracowników za korzystanie z samochodów Spółki (odpłatność brutto, czyli z podatkiem VAT) przekroczyłaby wyżej wymienione kwoty 250 i 400 zł, to czy to oznacza, że nie powstanie dla pracowników przychód z omawianego tytułu i Spółka jako płatnik już nie musi liczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Spółki nie powstaje tutaj przychód podatkowy dla pracownika, ponieważ to świadczenie jest dla niego całkowicie odpłatne. Skoro więc jest to świadczenie odpłatne całkowicie, to siłą rzeczy nie można rozważać dla niego konsekwencji jak dla świadczenia częściowo odpłatnego. W ocenie Spółki odpłatność ponoszona przez pracowników jest odpowiednia, dlatego nie uzyskują oni świadczenia częściowo odpłatnego.

Gdyby przyjąć, że powstaje jednak dla pracowników przychód pod postacią omawianej różnicy, to już nie może powstać dla pracowników dodatkowy przychód pod postacią wydatków na paliwo ponoszonych przez Spółkę. Omawiana zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została wprowadzona w życie art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662).

Gdyby przyjąć, że powstaje jeszcze dla pracownika przychód z tytułu kosztów paliwa zakupionego przez Spółkę (i może jeszcze z tytułu wydatków na inne koszty eksploatacyjne) - oczywiście oprócz przychodu z tytułu samego używania samochodu - to idea ułatwienia wykonywania działalności gospodarczej runęłaby w gruzy i byłaby fikcją. Nie da się bowiem korzystać z samochodu bez paliwa. Jeśli przedmiotowy ryczałt stanowi określenie wartości przychodu z samego korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, a pozostałe wydatki, w tym paliwo, miałyby pozostać poza nowymi regulacjami, to nowe rozwiązanie może znacząco obciążyć pracodawców koniecznością prowadzenia ewidencji, wyliczeń kosztów paliwa itp. A to by oznaczało, że postulat ryczałtu (a więc uproszczenia rozliczeń) zostałby całkowicie pogrzebany. Jak można wyczytać z uzasadnienia do wprowadzenia wyżej wymienionej ustawy Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,
*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).

Kalkulacja jest prosta i odwołuje się w sposób bezpośredni do stawek właściwych przy kilometrówce w przypadku wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych. Poza tym nie ulega najmniejszej wątpliwości, że stawka w tym rozporządzeniu (0,8358 zł) zawiera zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa. Od lat toczy się zresztą dyskusja w sprawie podwyższenia stawek, które nie były aktualizowane od 2007 r. Kwota wypłacana przez pracodawcę z tytułu korzystania przez pracownika z prywatnego pojazdu powinna zrekompensować całość wydatków na przejechanie określonego dystansu. Wlicza się w to nie tylko koszty paliwa ale również inne koszty eksploatacyjne. Stawka została skalkulowana w taki sposób, aby zapewnić pracownikowi wykorzystującemu własny pojazd do podróży służbowych zwrot wydatków, o czym świadczy chociażby fakt, że wypłacone pracownikowi z tego tytułu kwoty nie stanowią przychodu. Jednocześnie jednak, z tego uzasadnienia widać, że ustawodawca założył średni przebieg dla celów prywatnych na poziomie 300 km.

Skoro więc wyliczono kwotę omawianego przychodu przy użyciu stawek kilometrówki, które zawierają w sobie kalkulację zużycia paliwa, to nie powinien wystąpić jeszcze obok tego przychodu dodatkowy przychód pod postacią samej wartości paliwa zakupionego przez pracodawcę. Byłoby to podwójne wykazywanie przychodu w części dotyczącej paliwa.

Jeżeli pracownik płaciłby za korzystanie z samochodu odpowiednio powyżej 250 lub 400 zł (powyżej ustawowo ustalonych kwot przychodu z nieodpłatnego korzystania z samochodu) to nie powstanie dla niego żaden przychód podatkowy i Spółka nie musi wtedy liczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jako płatnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy uznać tym samym każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 12 ust. 2 ww. ustawy wynika, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 2c ww. ustawy jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje zatem wyłącznie świadczenie wynikające z udostępnienia samochodu służbowego do celów prywatnych pracownikowi.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując w tym celu także samochody osobowe. Samochody te są zarówno własnością Spółki jak i są przedmiotem leasingu operacyjnego. Na mocy zawartych umów najmu z niektórymi pracownikami mają oni prawo do używania przez nich samochodów Spółki dla celów prywatnych. To korzystanie przez pracowników z samochodów Spółki dla celów prywatnych jest możliwe tylko wtedy, kiedy nie stoi to w kolizji z interesem Spółki. Takimi sytuacjami są przykładowo wyjazd służbowy na drugi dzień przez pracownika bezpośrednio z domu, czy też konieczność załatwienia przez pracownika spraw związanych ze Spółką po godzinach pracy. Z omawianego tytułu Spółka obciąża miesięcznie pracowników określonymi kwotami, powiększonymi o podatek od towarów i usług.

Pracownicy Spółki za używanie samochodów osobowych Spółki płacą miesięcznie mniej niż wyżej wymienione ustawowe kwoty 250 czy 400 zł. Za zakupy paliwa do wyżej wymienionych samochodów płaci zarówno Spółka jak i sami pracownicy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnić należy, iż ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania samochodów służbowych do celów prywatnych. Zatem uznać należy, że w sytuacji gdy odpłatność na podstawie zawartej umowy o używanie samochodu służbowego do celów prywatnych została ustalona na kwoty mniejsze aniżeli wynikające z art. 12 ust. 2a ustawy, tj. poniżej 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 i 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3, pracownik uzyskuje świadczenie częściowo odpłatne i zastosowanie znajduje art. 12 ust. 2c ww. ustawy.

W konsekwencji pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy w wysokości różnicy pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika na podstawie zawartej umowy.

W sytuacji natomiast gdy w zawartej z pracownikiem umowie zostanie ustalona odpłatność za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych w kwocie wyższej aniżeli wynikająca z art. 12 ust. 2a ustawy, wówczas pracownik z tytułu użytkowania samochodu służbowego nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wyjaśnienia wymaga również, iż ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia wynikająca z art. 12 ust. 2a ustawy obejmuje wyłącznie świadczenie wynikające z udostępnienia samochodu służbowego do celów prywatnych pracownikowi. W sytuacji zatem gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki na paliwo wykorzystywane przez pracownika w celach innych niż służbowe, wówczas wartość tegoż paliwa ustalona na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy.

Odnosząc zatem powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy koszt zużytego na cele prywatne paliwa zostaje opłacony przez Spółkę wówczas pracownik uzyskuje dodatkowy przychód ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 2 i 3 ustawy. W takiej sytuacji przychód z tytułu opłaconego przez Spółkę paliwa, powstanie niezależnie od tego czy kwota odpłatności ustalona w umowie jest niższa czy też wyższa aniżeli wynikająca z art. 12 ust. 2a ustawy.

Reasumując, w sytuacji gdy odpłatność na podstawie zawartej umowy o używanie samochodu służbowego do celów prywatnych została ustalona na kwoty mniejsze, aniżeli wynikające z art. 12 ust. 2a ustawy, pracownik uzyskuje świadczenie częściowo odpłatne i w konsekwencji przychód ze stosunku pracy w wysokości różnicy pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika na podstawie zawartej umowy. Od tak ustalonego przychodu Spółka jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Natomiast gdy w zawartej z pracownikiem umowie zostanie ustalona odpłatność za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych w kwocie wyższej aniżeli wynikająca z art. 12 ust. 2a ustawy, wówczas pracownik z tytułu użytkowania samochodu służbowego nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto niezależnie od powyższego, gdy koszt zużytego na cele prywatne paliwa zostaje opłacony przez Spółkę wówczas pracownik uzyskuje dodatkowy przychód ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 2 i 3 ustawy. W odniesieniu do tak ustalonego przychodu Spółka będzie również zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.