Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1102a/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Opodatkowanie usług dzierżawy krytej pływalni na rzecz jednostki budżetowej, prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług dzierżawy krytej pływalni na rzecz jednostki budżetowej – **jest prawidłowe**,

*   prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy krytej pływalni na rzecz jednostki budżetowej oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni. Obiekt został przyjęty do ewidencji środków trwałych i oddany do użytkowania w trzecim kwartale 2010 r. Obiekt (nieruchomość) został przekazany na podstawie umowy w zarząd w formie użyczenia jednostce budżetowej gminy (Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji - zwany dalej Jednostką). Jednostka świadczy usługi odpłatne i nieodpłatne z wykorzystaniem obiektu.

Inwestycja o wartości ok. 9,6 mln zł została zrealizowana z środków własnych Gminy oraz z dotacji Ministerstwa Sportu w wysokości ok. 26% realnego dofinansowania (w kwotach brutto). Gmina nie odliczyła podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją. Wartość początkowa obiektu ujętego w ewidencji środków trwałych zawiera całość podatku naliczonego.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od początku realizacji inwestycji. Jednostka także jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Obecnie Gmina ma zamiar dokonać zamiany formy udostępniania ww. obiektu Jednostce poprzez zamianę jej na umowę dzierżawy, a więc na odpłatną formę korzystania z obiektu. Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z obiektu Gmina będzie obciążała Jednostkę czynszem, dokumentując to stosownymi fakturami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy na potrzeby art. 15 ust. 6 ustawy umowa o odpłatne korzystanie z obiektu zawarta pomiędzy Gminą a jej Jednostką powoduje powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług?

*   Czy w związku z udostępnieniem ww. obiektu na podstawie umowy o odpłatne korzystanie, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2, 3, 7, 7a ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie z Jednostką umowy o odpłatne korzystanie z obiektu będzie skuteczne na potrzeby podatku od towarów i usług i spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina działając na podstawie art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), w 2010 r. zawarła z Jednostką umowę przekazania obiektu w zarząd w formie użyczenia, a więc zawarła umowę cywilnoprawną. Nie był to jednak trwały zarząd, który ustanawia się w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie związane z ich działalnością. Zgodnie z art. 4 pkt 10 ustawy, przez jednostkę organizacyjną należy rozumieć m.in. samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. Nr 885, z późn. zm.) w art. 12 ust. 2 nie odwołuje się do trwałego zarządu, jak ustawa o gospodarce nieruchomościami, tylko do mienia (szersze pojęcie niż nieruchomość) przekazywanego w zarząd.

Z punktu widzenia Kodeksu cywilnego istnieją poglądy, że nie jest to umowa cywilnoprawna, bo byłaby zawierana z samym sobą (art. 108 K.c.), co powodowałoby jej nieważność, chociaż kwestia ta, jak się okazuje, nie jest jednoznaczna.

Należy także zwrócić uwagę na zapisy § 3 pkt 7 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień w podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), gdzie minister zwalnia od podatku usługi świadczone (także umowy cywilnoprawne) pomiędzy wskazanymi jednostkami organizacyjnymi, co przeczyłoby poglądom o niemożności zwierania umów z samym sobą w obrębie jednej gminy pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi.

Strona uważa więc, że umowa o odpłatne używanie obiektu będzie skuteczna, jeśli analizuje się zapisy art. 15 ust. 6 ustawy w zakresie umów cywilnoprawnych w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt l i ust. 2 ustawy. Z zapisów ustawy wynika, że czynności określone m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy). Należy zauważyć, że pojęcie m.in. podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny, niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Gmina jest także świadoma, że po rozstrzygnięciu w przyszłości pytania prejudycjalnego przez Trybunał Sprawiedliwości UE, dotyczącego statusu prawnopodatkowego w podatku od towarów i usług samorządowych jednostek budżetowych gminy, jako samodzielnych podatników VAT, może zaistnieć konieczności innego rozliczenia podatku pomiędzy Gminą, a jej jednostką organizacyjną dzierżawiącą obiekt, a w konsekwencji Gminy z organem podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową obiektu w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Pierwszym okresem korekty będzie styczeń 2015 r. (jeśli umowa dzierżawy zostanie zawarta w 2014 r.), a ostatnim okresem będzie styczeń 2020 r. (jeśli do końca 2019 r. będzie obowiązywała umowa dzierżawy).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku Gminy nieodpłatne przekazanie obiektu do używania Jednostce nie jest czynnością opodatkowaną. Wynika to z definicji sprzedaży zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy VAT wskazującej, że do sprzedaży zaliczamy m.in. odpłatne świadczenie usług na terenie kraju oraz zapisów art. 5 ust. l pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, mimo że Gmina jest podatnikiem VAT czynnym, nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dotyczących zrealizowanej inwestycji, w wyniku której powstał wskazany obiekt.

Przepisy stwarzają również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z treści art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z budową ww. obiektu z pierwotnego założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Zatem, Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę obiektu, który został nieodpłatnie użyczony Jednostce. Jednak obecnie, w związku ze zamianą formy udostępniania ww. obiektu z nieodpłatnego użyczenia na umowę dzierżawy, a więc na odpłatną formę korzystania z obiektu, Gmina powinna mieć możliwość odzyskania części podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem obiektu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że z chwilą oddania przedmiotowego obiektu Jednostce w sposób odpłatny do korzystania, zmieni się jej przeznaczenie (z czynności niepodlegającej opodatkowaniu na wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług). Tym samym Gmina będzie miała prawo do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy. Zatem - stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy - w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana jest dokonać korekty części podatku naliczonego. Podatnik dokonuje korekty - w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych - na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta - w opisanej sprawie - dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (obiektu) i dokonuje się jej - stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy - w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania usług dzierżawy krytej pływalni na rzecz jednostki budżetowej,

*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Stosownie do ust. 6 cyt. wyżej artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Według art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Analiza powyższych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, planowane przez Gminę udostępnienie, na podstawie umowy dzierżawy, jednostce budżetowej (Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji) krytej pływalni będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
4.  z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni, która została przyjęta do użytkowania w 3 kwartale 2010 r. Obiekt został przekazany do użytkowania jednostce budżetowej na podstawie umowy użyczenia.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10 ww. regulacji prawnej).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ponosiła wydatki związane z budową krytej pływalni, którą po oddaniu do użytkowania 2010 r. przekazała, na podstawie umowy użyczenia, jednostce budżetowej. Jednostka wykorzystuje ten obiekt do świadczenia usług odpłatnych i nieodpłatnych. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją. Obecnie planuje udostępnienie infrastruktury ww. jednostce budżetowej w ramach umowy dzierżawy. Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z obiektu będzie obciążała tę jednostkę czynszem, dokumentując to stosownymi fakturami.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro bowiem po oddaniu krytej pływalni do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (była nieodpłatnie eksploatowana przez jednostkę budżetową), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu jej faktycznego udostępnienia do ww. czynności opodatkowanych, Gmina wyłączyła inwestycję całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia ww. obiektu z zamiarem jego nieodpłatnego udostępnienia jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane wykorzystywanie krytej pływalni do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług dzierżawy na rzecz jednostki budżetowej), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywania ww. obiektu do czynności opodatkowanych nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła krytą pływalnię poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, planowane przez Gminę świadczenie usług dzierżawy krytej pływalni na rzecz jej jednostki budżetowej – jak słusznie stwierdzono we wniosku – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże – wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Gminę – w związku z planowanym rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wybudowanej krytej pływalni, nie będzie jej przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Informuje się, że w kwestii dotyczącej uznania, czy umowa o odpłatne korzystanie z krytej pływalni zawarta pomiędzy Gminą a jej Jednostką jest skuteczna jako umowa cywilnoprawna oraz obowiązku przekazania części kwoty zwrotu podatku do Ministerstwa Sportu i Turystyki w związku z otrzymaniem dotacji na realizację inwestycji, zostało wydane postanowienie nr ITPP2/443-1102b/14/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.