Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-57/11-4/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-21
Teza: Czy w przypadku powzięcia w formie aktu notarialnego uchwały o zmianie umowy spółki w roku 2010 i złożenia przed końcem roku 2010 do Sądu wniosku o dokonanie (rejestrację) zmiany roku obrotowego (co jest potwierdzone nadaniem sprawie sygnatury w roku 2010), bez względu na to, kiedy faktycznie wpis sądowy (dot. zmiany) nastąpi, oraz złożenia w trybie przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiadomienia o zmianie roku podatkowego począwszy od 1 stycznia 2011 roku, jest wystarczającą przesłanką uzasadniającą skuteczną prawnie zmianę roku obrotowego, a więc i podatkowego, już od dnia 1 stycznia 2011 roku, czyli, że pierwszym po zmianie rokiem podatkowym Spółki będzie okres od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 30 kwietnia 2012 roku?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; rok-rok podatkowy; uchwały; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05.01.2011 r. (data wpływu 20.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 21 grudnia 2010 roku odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki I. Sp. z o.o. (dalej: Spółki). Uchwałą nr 1, protokołowaną przez notariusza za numerem Repertorium A: , dokonano zmiany umowy spółki w zakresie brzmienia jej paragrafu 17-ego w części dotyczącej roku obrotowego. Dotychczasowym rokiem obrotowym był okres pokrywający się z rokiem kalendarzowym. Ostatni zatem rok obrotowy a tym samym i rok podatkowy trwał więc od 1-ego stycznia 2010 roku do 31-ego grudnia 2010 roku.

Wskutek podjętej w grudniu 2010 roku uchwały, rok obrotowy ma trwać od 1 maja roku „n” do 30 kwietnia roku „n+1”. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z przepisami art. 8 par. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Jak stanowi przepis okres ten nie może być krótszy niż 12 miesięcy, ani dłuższy niż 23 miesiące.

Dnia 29-ego grudnia 2010 roku, a więc przed końcem ostatniego (dotychczasowego) roku podatkowego Spółki, Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS), wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców KRS-Z3. Zgodnie bowiem z postanowieniami przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, wszelkie zmiany umowy spółki wymagają zgłoszenia do KRS. Należy dodatkowo wskazać, że wpis do KRS zmiany umowy spółki ma charakter konstytutywny, co oznacza, że wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą jego dokonania. Oznacza to tym samym, że pomimo tego, że uchwała została podjęta pod koniec roku 2010, odpowiedni wpis (rejestracja zmiany) nastąpi już w roku 2011. Mając na względzie powyższe, jak również przepisy art. 8 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstała wątpliwość, czy, bez względu na to, kiedy nastąpi rejestracja zmiany umowy spółki w KRS (wpis), pierwszym po zmianie rokiem podatkowym Spółki będzie rok rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2011 i kończący się 30 kwietnia 2012 roku, o ile tylko Spółka w terminie do 30 stycznia 2011 roku złoży stosowne zawiadomienie do właściwego organu podatkowego.

Pytanie Spółki:

Czy w przypadku powzięcia w formie aktu notarialnego uchwały o zmianie umowy spółki w roku 2010 i złożenia przed końcem roku 2010 do Sądu wniosku o dokonanie (rejestrację) zmiany roku obrotowego (co jest potwierdzone nadaniem sprawie sygnatury w roku 2010), bez względu na to, kiedy faktycznie wpis sądowy (dot. zmiany) nastąpi, oraz złożenia w trybie przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiadomienia o zmianie roku podatkowego począwszy od 1 stycznia 2011 roku, jest wystarczającą przesłanką uzasadniającą skuteczną prawnie zmianę roku obrotowego, a więc i podatkowego, już od dnia 1 stycznia 2011 roku, czyli, że pierwszym po zmianie rokiem podatkowym Spółki będzie okres od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 30 kwietnia 2012 roku?

Zdaniem Spółki w rezultacie podjętych działań wskazanych w stanie faktycznym ze szczególnym uwzględnieniem informacji, że Spółka zawiadomi pisemnie w trybie przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych właściwy organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego) przed dniem 30 stycznia 2011 roku, pomimo tego, że rejestracja (przez Sąd) zmiany umowy spółki nastąpi już w trakcie 2011 roku, Spółka dokonała efektywnej zmiany roku podatkowego.

W konsekwencji, obecny rok podatkowy Spółki trwać będzie od 1 stycznia 2011 roku do 30 kwietnia 2012 roku, a kolejne lata podatkowe trwać będą począwszy od 2012 roku, od 1 maja do 30 kwietnia kolejnego roku podatkowego.

Zmiana roku obrotowego jest tożsama ze zmianą roku podatkowego, bowiem zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości, przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również dla celów podatkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem m.in. ust. 3 jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Art. 8 ust. 3 ww ustawy stanowi, że w razie zmiany roku podatkowego za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego.

Okres ten nie może być krótszy niż 12 i dłuższy niż 23 kolejne miesiące kalendarzowe.

Na podstawie art. 8 ust. 4 ww ustawy, zawiadomienia o zmianie roku podatkowego należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Jak wynika z ww. przepisów ustawy, wybór roku podatkowego został pozostawiony do dyspozycji podatnika, a zmiana roku podatkowego może być dokonywana wielokrotnie przy zachowaniu następujących zasad:

1.  przyjęcie roku podatkowego, innego niż kalendarzowy, musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie albo w umowie spółki albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,
2.  o zmianie roku podatkowego podatnik musi powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego powstaje także wówczas, gdy podatnik pierwotnie wybrał rok podatkowy inny niż kalendarzowy i zamierza dokonać zmiany roku podatkowego na rok kalendarzowy,
3.  pierwszy rok podatkowy po zmianie (rok przejściowy) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy miesiące kalendarzowe,
4.  początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka spełnia następujące warunki:

1.  zmiana roku obrotowego Spółki została dokonana poprzez zmianę umowy Spółki w efekcie podjęcia stosownej uchwały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki (dnia 21 grudnia 2010 roku odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki I. Sp. z o.o. Uchwałą nr 1, protokołowaną przez notariusza Małgorzatę N za numerem Repertorium A: , dokonano zmiany umowy spółki w zakresie brzmienia jej paragrafu 17-ego w części dotyczącej roku obrotowego. Dotychczasowym rokiem obrotowym był okres pokrywający się z rokiem kalendarzowym. Wskutek zmiany postanowiono, że rok podatkowy zaczynać się będzie 1-ego maja a kończyć 30-ego kwietnia)
2.  w dniu 29-ego grudnia 2010 roku, a więc przed zakończeniem ostatniego roku podatkowego, Spółka złożyła odpowiedni wniosek o rejestrację zmian dotyczących umowy spółki w KRS;
3.  doświadczenie wskazuje (przewlekłe postępowania w sądzie), że istnieje duże prawdopodobieństwo, że przed 30 stycznia 2011 roku (to jest przed dniem złożenia zawiadomienia o którym mowa w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych we właściwym organie podatkowym) Sąd nie zdąży dokonać wpisu zmiany umowy spółki.

W ocenie Spółki w tak zapisanym stanie faktycznym, za prawidłowy należy uznać pogląd, że począwszy od 1-ego stycznia 2011 roku nastąpiła skuteczna zmiana roku podatkowego, oczywiście z zachowaniem wymogu złożenia odpowiedniego zawiadomienia w trybie przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskutek powyższego pierwszy (przejściowy) rok podatkowy Spółki po ww. zmianie będzie trwał 16 miesięcy.

Początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie jest dzień 1-ego stycznia 2011 roku. Pierwszy rok po zmianie trwać więc będzie od 1-ego stycznia 2011 do 30 kwietnia 2012 roku, a następne lata, począwszy od 1 maja 2012 roku, trwać będą po 12 miesięcy od dnia 1 maja do 30 kwietnia (roku następnego).

Zdaniem Spółki dla dokonanej zmiany roku podatkowego, bez znaczenia pozostaje to, kiedy zmiana umowy spółki zostanie zarejestrowana przez Sąd.

Jak wynika z praktyki, Sąd potrzebuje kilku dni, a niekiedy i kuku tygodni na rozpatrzenie wniosku w sprawie zmiany umowy spółki. Spółka nie ma żadnej gwarancji co do tego, czy sąd zdąży zarejestrować zmiany przed dniem 30 stycznia 2011 roku.

Jednak w ocenie Spółki, poprzez fakt, że (1) uchwała Zgromadzenia Wspólników podjęta została (w sposób skuteczny formalnie i prawnie) w roku 2010, a więc przed końcem ostatniego roku podatkowego, (2) wniosek o dokonanie zmian w KRS został złożony również jeszcze w roku 2010, (3) Spółka przed dniem 30 stycznia 2011 roku złoży w trybie przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiadomienie w formie pisemnej informacji wraz z załączoną kopią aktu notarialnego dotyczącego zmiany roku podatkowego Spółka zmienia rok podatkowy począwszy od dnia 1-ego stycznia 2011 roku.

Bez znaczenia dla powyższego stanowiska pozostaje fakt, kiedy faktycznie zostanie zarejestrowana zmiana umowy spółki przez Sąd. Jak bowiem wynika z przepisu art. 8 ust. 4 przedmiotowej ustawy, warunkiem koniecznym skutecznej zmiany roku podatkowego jest, oprócz zawarcia stosownego postanowienia w dokumencie statutowym (umowie spółki), złożenie zawiadomienia do właściwego organu podatkowego w terminie do dnia 30 stycznia 2011 roku.

Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Tylko te przepisy decydują o tym, jaki okres będzie u danego podatnika uważany za rok podatkowy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, dla swoich celów posługuje się pojęciem roku podatkowego a nie roku obrotowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy miesiące.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 4 ww. ustawy zawiadomienie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno być dokonane w terminie 30 dni od zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Przewidziany w ust. 4 termin jest terminem prawa materialnego i nie może zostać przywrócony. Jego uchybienie powoduje, że zmiana roku podatkowego nie została dokonana.

Zatem, warunkiem skutecznej zmiany roku podatkowego jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  zawarcie takiego postanowienia w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników, oraz
2.  zawiadomienie o tym naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dotychczasowy rok podatkowy Spółki pokrywał się z rokiem kalendarzowym, tj. trwał od 01 stycznia do 31 grudnia.

W dniu 21 grudnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zmianie roku podatkowego Spółki, zgodnie z którą nowy rok obrotowy trwa od 01 maja do 30 kwietnia.

Początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie jest dzień 1-ego stycznia 2011 roku. Pierwszy rok po zmianie trwać więc będzie od 1-ego stycznia 2011 do 30 kwietnia 2012 roku, a następne lata, począwszy od 1 maja 2012 roku, trwać będą po 12 miesięcy od dnia 1 maja do 30 kwietnia (roku następnego).

Następnie, dnia 29 grudnia 2010 r. Spółka złożyła w sądzie rejestrowym wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Spółka zaznacza, że wszelkie zmiany umowy spółki wymagają zgłoszenia do KRS. Wskazuje również, że wpis do KRS zmiany umowy spółki ma charakter konstytutywny, co oznacza, że wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą jego dokonania.

Spółka zauważa, że pomimo tego, że uchwała o zmianie roku podatkowego została podjęta pod koniec roku 2010, odpowiedni wpis (rejestracja zmiany) nastąpi już w roku 2011.

W związku z powyższym u Wnioskodawcy, powstała wątpliwość, czy, bez względu na to, kiedy nastąpi rejestracja zmiany umowy spółki w KRS (wpis), pierwszym po zmianie rokiem podatkowym Spółki będzie rok rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2011 i kończący się 30 kwietnia 2012 roku, o ile tylko Spółka w terminie do 30 stycznia 2011 roku złoży stosowne zawiadomienie do właściwego organu podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, zauważyć należy, iż zmiana roku podatkowego jest skuteczna dopiero w dniu dokonania jej wpisu do rejestru przez sąd rejestrowy. Zgodnie bowiem z art. 255 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej Ksh), zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 Ksh zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego.

W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia „zmiany umowy spółki”. Przyjmuje się, że chodzi tu o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, iż każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne. Z powyższego wynika, iż wpis zmian umowy spółki do KRS ma charakter konstytutywny. Wobec osób trzecich wywołuje skutek prawny dopiero od chwili wpisu zmiany do rejestru. Natomiast do czasu rejestracji skuteczność takiej uchwały ograniczona jest wyłącznie w stosunkach wewnętrznych, tj. między spółką a wspólnikami, w stosunku do których skutki prawne powstają już w momencie podjęcia uchwały.

Podjęcie decyzji o zmianie roku podatkowego w trakcie trwającego roku podatkowego nie powoduje automatycznie przedłużenia dotychczasowego roku podatkowego.

Zmiana roku podatkowego musi być przewidziana wcześniej, aby można było dopełnić wszystkich formalności z nią związanych, należy bowiem:

*   zarejestrować w sądzie rejestrowym zmianę umowy spółki odnośnie do zmiany roku podatkowego;
*   zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego.

Zmiany umowy spółki zarząd spółki jest zobowiązany zgłosić do rejestru, bowiem przed zarejestrowaniem zmiana taka nie wywiera skutków prawnych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zmiana roku podatkowego jest skuteczna dopiero w dniu wpisania zmiany umowy spółki w tym zakresie do rejestru przedsiębiorców, stwierdzić należy, iż nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o interpretację, iż obecny rok podatkowy Spółki trwa od 1 stycznia 2011 r. do 30 kwietnia 2012 r.

Z uwagi na fakt, iż sąd rejestrowy dokona wpisu zmiany umowy Spółki do rejestru przedsiębiorców w 2011 r., zmiana umowy Spółki, której przedmiotem jest ustalenie roku podatkowego będzie skuteczna dopiero po zakończeniu trwającego w momencie jej rejestrowania roku podatkowego, tj. po dniu 31 grudnia 2011 r.

Z powyższego wynika, że w omawianej sprawie pierwszy po zmianie rok podatkowy może być rozpoczęty 01 stycznia 2012 r. i ewentualnie zakończony 30 kwietnia 2013 r.

Kolejne lata podatkowe będą trwały od 1 maja do 30 kwietnia.

Zaznaczyć jednak należy, iż zmiana roku podatkowego może być dokonana pod warunkiem zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie określonym w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia opisanego we wniosku zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.