Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-422/14/15-S/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał zapasowy; osoba-osoby prawne; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2279/14 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Spółka z o.o. osiągała w poprzednich latach obrotowych zysk, który na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników został przekazany na kapitał zapasowy. Do dnia przekształcenia Wnioskodawca nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością, nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z o.o., przypadających na wspólników. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia wykaże kapitał własny w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym, ustalonym w bilansie zamknięcia Spółki z o.o.. Przed przekształceniem, wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy Spółki z o.o. zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy. W takim przypadku doszłoby do wyłączenia możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników (także za rok, w którym nastąpi przekształcenie), a każdy zysk, również za niepełny rok obrotowy w którym dojdzie do przekształcenia, byłby automatycznie „podzielony”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia?
2.  Czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego Spółki z o.o., w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, jeśli podział tego zysku zostanie wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu zdecyduje umowa spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie spowoduje powstania po stronie udziałowca spółki przekształcanej, będącego osobą fizyczną, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu zarówno do zysku z lat poprzednich jaki i do zysku powstałego w ostatnim przed przekształceniem roku obrotowym, skoro zyski te zostały przeznaczone na kapitał zapasowy, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W efekcie takiego zadysponowania zyskami, stały się one „podzielone” w rozumieniu przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przytoczony przepis przede wszystkim odwołuje się do pojęcia „dochodu faktycznie uzyskanego”, co należy rozumieć, jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, a to oznacza udostępnienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych. Zatem według zasady ogólnej, określonej w zdaniu pierwszym art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Dodatkowo, ustawodawca uznał za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. Za taką interpretacją opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/11.

Dalsze wątpliwości w analizowanym przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT wywołuje pojęcie „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Jak wskazuje w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Dokonując wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Celem ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do przepisów k.s.h.. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zatem treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w Systemie informacji prawnej Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy), nie jest on już zaliczany do zysków niepodzielonych.

Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

W świetle przedstawionych regulacji, każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie znaczenia sformułowania „zyski podzielone” wyłącznie do „zysków podzielonych między wspólników” prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu.

Analogiczna kwalifikacja podatkowa dotyczy zysku za ostatni przed przekształceniem rok obrotowy, podlegającego przekazaniu na kapitał zapasowy na mocy postanowienia umowy Spółki z o.o.. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., jak również: z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 i z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10. Taką linię orzeczniczą prezentują także Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. w wyrokach: z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12, z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11, z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 914/12, z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 53/13.

W dniu 17 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-422/14-2/TW stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki także jako kapitał zapasowy.

Zyski niepodzielone  rozumiane jak wyżej  na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Organ stwierdził również, że na dzień przekształcenia Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia.

Ponadto na dzień przekształcenia Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie również obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego Spółki z o.o., w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, jeśli podział tego zysku zostanie wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu zdecyduje umowa spółki.

Tym samym nie podzielono poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym do „zysków niepodzielonych” w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zaliczyć zysku rozdysponowanego na kapitał zapasowy, ponieważ zysk podzielony to taki, co do którego została podjęta decyzja o jego podziale przez osoby do tego uprawnione, bez względu na sposób podziału, czy też cel na jaki zostały przeznaczone środki.

Pismem z dnia 28 lipca 2014 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-422/14-2/TW. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 27 sierpnia 2014 r. nr ILPB1/415W-105/14-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 25 września 2014 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 24 października 2014 r. nr ILPB1/4160-112/14-2/AP.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2279/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 23 marca 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2279/14 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przytoczył w ww. wyroku treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto ww. Sąd wskazał, że przepis ten został dodany na mocy nowelizacji ww. ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji – w ocenie Sądu − nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w powyższym przepisie. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – powołując się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 – wskazał, że możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Sąd w składzie orzekającym podzielił pogląd Strony Skarżącej, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy, który jako taki nie podlega opodatkowaniu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Jednak znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Punktem wyjścia powinna być konstatacja, że prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa.

Zdaniem Sądu, w związku z brakiem legalnej definicji przedmiotowego pojęcia „niepodzielonych zysków” wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze treść przepisów art. 191–197 oraz art. 231 Kodeksu spółek handlowych Sąd stwierdził, że prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Mimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – opierając się na utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądach doktryny – uznał, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy w istocie dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby oczywiście sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej, wynikającej z tego przepisu, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

W tych okolicznościach Sąd uznał za zasadne stanowisko Strony Skarżącej odnośnie zysku zgromadzonego jako kapitał zapasowy Spółki, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk przeznaczony na kapitał zapasowy spółki nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 17 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-422/14-2/TW – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2279/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Tut. Organ zauważa, że wskazana wycena składników majątkowych odgrywa znaczenie nie tylko na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ale również na gruncie prawa podatkowego. Należy bowiem zaznaczyć, że w skład majątku przekształcanej spółki wchodzi m.in. kapitał zakładowy tej spółki, co niewątpliwie nie powinno być utożsamiane z pojęciem zysku do podziału.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) cytowanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski” należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 ww. Kodeksu). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 cyt. Kodeksu).

Przepis art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje zatem, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taki zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku – na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2279/14 − wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Spółka z o.o. osiągała w poprzednich latach obrotowych zysk, który na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników został przekazany na kapitał zapasowy. Do dnia przekształcenia Wnioskodawca nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością, nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z o.o., przypadających na wspólników. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia wykaże kapitał własny w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym, ustalonym w bilansie zamknięcia Spółki z o.o. Przed przekształceniem, wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy Spółki z o.o. zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy uznać należy, że na dzień przekształcenia Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia.

Ponadto na dzień przekształcenia Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie również obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego Spółki z o.o., w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, do kapitału własnego spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, jeśli podział tego zysku zostanie wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu zdecyduje umowa spółki.

Wobec powyższego należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 17 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-422/14-2/TW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.