Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-171/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-16
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy zastępowanego przez adwokata, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 i 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 26 września 2014 r. nr ILPB2/436-171/14-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 26 września 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 29 września 2014 r.), zaś w dniu 9 października 2014 r. (data nadania 6 października 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje założyć wraz z innym podmiotem Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”) z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Udziały w Spółce z o.o. zostaną objęte przez Wnioskodawcę oraz jego wspólnika w zamian za wkłady pieniężne. Obaj wspólnicy, lub jeden z nich, obejmą udziały w Spółce z o.o. których wartość (cena) emisyjna będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Powstała w ten sposób nadwyżka (tzw. agio) zostanie w Spółce z o.o. zaliczona na kapitał zapasowy w całości. Wnioskodawca planuje utworzyć Spółkę z o.o. z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie organizacyjno-prawnej.

Może mieć miejsce sytuacja, w której forma organizacyjno-prawna spółki kapitałowej będzie nieadekwatna do skali działalności gospodarczej. W takiej sytuacji Spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”) w celu kontynuowania tej działalności w formie spółki osobowej.

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną będzie przekształceniem w myśl art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. − Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Nie będzie ono nosiło znamion likwidacji Spółki z o.o. Struktura kapitału podstawowego przekształconej Spółki jawnej będzie stanowiła odwzorowanie kapitału podstawowego Spółki z o. o. W umowie Spółki jawnej, jej wspólnicy postanowią o utworzeniu kapitału zapasowego, którego wysokość będzie odpowiadała wysokości kapitału zapasowego Spółki z o.o. utworzonego z nadwyżki wartości (ceny) emisyjnej nad wartością nominalną (tzw. agio).

W wyniku przekształcenia Spółki z o. o. w Spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki jawnej. Bilans zamknięcia Spółki z o. o. będzie równy bilansowi otwarcia Spółki jawnej. O ile na dzień przekształcenia w Spółce z o.o. nie będzie występować niepodzielony zysk z lat ubiegłych, o tyle nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia w Spółce z o.o. nie wystąpi zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Istnieje możliwość, że nie wszyscy wspólnicy Spółki z o.o. będą uczestniczyli w Spółce jawnej po jej przekształceniu. Jako że, umowa Spółki z o.o. przewidywać będzie możliwość umorzenia udziałów, nie można wykluczyć, że ewentualne zmiany w składzie wspólników Spółki z o.o., poprzedzające przekształcenie Spółki z o.o., nastąpią w drodze umorzenia udziałów. Istnieje także możliwość, że przed przekształceniem do Spółki z o.o. przystąpi jedna lub kilka osób trzecich, w drodze odkupienia części udziałów od Wnioskodawcy, w związku z czym wysokość kapitału Spółki jawnej pozostanie bez zmian lub też w drodze wniesienia wkładów na kapitał zakładowy.

W toku działalności Spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki jawnej, a jej majątek − po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych − zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki. Majątek Spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątku spółki likwidowanej.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Wnioskodawca planuje założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której nazwa będzie brzmieć: (…). Spółka posługiwać się będzie również skrótem (…).

Realizacja powyższego planu uzależniona jest od pozyskania przez Wnioskodawcę strategicznego inwestora, którego udział kapitałowy umożliwi finansowanie lub współfinansowanie planowanego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia gospodarczego. Wnioskodawca prowadzi obecnie rozmowy z potencjalnym inwestorem. Przedmiotem negocjacji z potencjalnym inwestorem jest udział finansowy inwestora w planowanym przedsięwzięciu gospodarczym, jego wysokość, jak również warunki współpracy przyszłych wspólników w ramach spółki. W razie pozytywnego zakończenia negocjacji podpisana zostanie umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o treści uzgodnionej przez przyszłych wspólników w toku negocjacji.

Na obecnym etapie realizacja planowanego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia gospodarczego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydaje się być najwłaściwsza, także z perspektywy potencjalnego inwestora. Nie można wykluczyć jednak, że ramy prawne spółki kapitałowej nie będą adekwatne do skali planowanej działalności gospodarczej. Z powyższych względów Wnioskodawca rozważa scenariusz, zgodnie z którym dochodzi do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. W razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną firma spółki jawnej będzie brzmieć: (…) spółka jawna. Siedzibą spółki jawnej, zgodnie z ustaleniami dokonanymi na obecnym etapie, będzie (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w razie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną, na Spółce jawnej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w razie przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną, w której jednym ze wspólników zostanie Wnioskodawca nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty przez Spółkę jawną podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.  Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) oraz pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2010 r., Nr 101 poz. 6.49 ze zm.) (dalej: „uPCC”) podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne takie jak m.in. umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC, za zmianę umowy spółki uważa się między innymi przekształcenie, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
2.  UPCC zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 uPCC, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2) powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
3.  Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3) uPCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
4.  Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) uPCC, przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi:
    1.  wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo
    2.  wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
5.  Zgodnie z art. 1a pkt 1 uPCC, określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową, komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z art. 1a pkt 2 uPCC określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.
6.  Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 uPCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
7.  W świetle powyższego, przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:
    1.  przekształcenie to będzie kwalifikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC); oraz
    2.  zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f uPCC). W sytuacji, o której mowa w lit. a) powyżej, ustawodawca uzależnił opodatkowanie przekształcenia od zwiększenia majątku, a nie zwiększenia wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej. Dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia kluczowe znaczenie powinna mieć zatem relacja pomiędzy majątkami spółki przekształcanej a przekształconej. W sytuacji natomiast, o której mowa w lit. b) powyżej, ustawodawca uzależnił opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenie, w trakcie którego do przekształconej spółki zostaną wniesione nowe wkłady. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że wartość majątku spółki przekształcanej i przekształconej będą identyczne, za wyjątkiem sytuacji w której przy przekształceniu wniesione zostaną nowe wkłady. Nie budzi wątpliwości, Wnioskodawcy, że w takim przypadku nowy wkład wnoszony przy przekształceniu będzie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki wskazanej w punkcie 8 poniżej.
8.  Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9) uPCC i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.
9.  Stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) uPCC, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych, umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:
    1.  których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo
    2.  od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
10.  Określenie państwo członkowskie, które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 5 uPCC to „państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) − strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym”. W szczególności oznacza to, że „państwem członkowskim”, o którym mowa w punkcie 8 lit. a) jest Rzeczpospolita Polska.
11.  W analizowanym przypadku, w celu ustalenia, czy zmiana umowy Spółki z o.o., polegająca na przekształceniu Spółki z o. o. w Spółkę jawną, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku Spółki jawnej.
12.  Odmienna interpretacja zakładająca odwoływanie się do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłaby sprzeczna z wykładnią literalną przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3) uPCC. Nie ulega wątpliwości, że terminy „majątek”, „kapitał zakładowy” czy też „wkład” nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ramach przepisów uPCC, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1) uPCC).
13.  Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie znaczenia wskazywanych terminów na gruncie art. 1 ust. 3 pkt 3) uPCC i przyjęcie, że zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej a przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3) uPCC.
14.  Jak wyżej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, majątek Spółki jawnej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki z o.o., w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do Spółki jawnej nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątkowe. Zgodnie z art. 552 ksh, spółka kapitałowa (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną Spółkę z o.o. Efektem przekształcenia będzie zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność, przy pełnej kontynuacji działalności spółki przekształcanej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3) uPCC.
15.  Wnioskodawca wskazuje, że w spółce jawnej kapitał podstawowy oznacza określoną wartość wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na kontach wspólników. Spółka jawna nie musi tworzyć kapitału zapasowego, rezerwowego czyż aktualizacji wyceny, ale jeżeli utworzy taki kapitał to będzie on stanowił część składową kapitału podstawowego podobnie jak w przypadku spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 36 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2013, poz. 330 ze zm.; dalej: „uRach”), kapitał spółki jawnej w księgach rachunkowych ujmuje się zgodnie z umową o utworzeniu spółki, tak więc na koncie kapitał podstawowy mogą być tylko kwoty określone w umowie i odpowiadające wniesionym wkładom podczas tworzenia spółki. Każda zmiana kapitału w przypadku spółki jawnej wymaga zmiany umowy spółki jawnej. Jak wyżej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, struktura kapitału podstawowego Spółki z o.o. zostanie odwzorowana w Spółce jawnej, a zatem zgodnie z art. 36 uRach w Spółce Jawnej utworzony zostanie kapitał zapasowy uprzednio istniejący w Spółce z o.o.
16.  Ewentualne zwiększenie w następstwie przekształcenia Spółki z o.o. kapitału podstawowego Spółki jawnej w stosunku do kapitału zakładowego Spółki z. o. o. jest pozbawione znaczenia dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W szczególności, w następstwie tej czynności ani nie zwiększy się wartość wkładów w Spółce jawnej w stosunku do udziałów w Spółce z o.o. ani też wartość jej majątku. Oznacza to, że zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, dokonanie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.
17.  Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, wbrew argumentom wskazanym w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym, że przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie.
18.  Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. f) uPCC, podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) uPCC, zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana tym podatkiem lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
19.  W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, wartością wkładów, która została uprzednio opodatkowana PCC jest wartość równa kapitałowi zakładowemu Spółki z o.o., który podlegał opodatkowaniu w momencie jego utworzenia oraz podwyższenia. W konsekwencji, wartość wkładu w Spółce jawnej odpowiadająca wartości kapitału zakładowego przekształcanej Spółki z o.o. będzie zwolniona od opodatkowania na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) uPCC. Jednocześnie, na mocy wskazanych powyżej przepisów, wartością wkładów, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie został naliczony, była wartość tzw. agio − nadwyżki kwoty faktycznie wpłaconej Spółki z o.o. ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, wartość odpowiadająca nadwyżce wkładów wniesionych pierwotnie do Spółki z o.o. ponad wartość kapitału zakładowego również będzie zwolniona od opodatkowania na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) uPCC.
20.  W świetle powyższych przepisów, nawet gdyby uznać, że przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie w związku z omawianym przekształceniem, bowiem wartość wkładów do Spółki jawnej będzie w całości zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych − albo jako wartość uprzednio opodatkowana tym podatkiem (do wartości odpowiadającej kwocie kapitału zakładowego Spółki z o.o.) albo jako wartość, od której podatek ten nie był naliczany (w wysokości odpowiadającej nadwyżce wkładów ponad wartość kapitału zakładowego Spółki zoo.).
21.  W tej sytuacji po stronie Spółki jawnej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu opisanych w stanie faktycznym przekształceń.
22.  Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 2 zadane jest w trybie art. 14n § 1 pkt 1 uOP. W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego termin utworzenie użyty w treści art. 14n § 1 pkt 1 uOP, należy rozumieć, jako utworzenie przez Wnioskodawcę i inny podmiot Spółki z o.o. oraz odpowiednio, jako przekształcenie Sp. z o.o. w Spółkę jawną.
23.  W ogólnym prawie podatkowym konsekwencje przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową określa art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 93a § 1 uOP. Przepis ten stanowi, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Cytowana regulacja prima facie nie odnosi do przekształcenia zasady kontynuacji. Jak podnoszą jednak komentatorzy: „na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia, jak i następstwa są jednak tożsame - wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki”. (tak: R. Dowgier, \[w:\] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Warszawa 2007, s. 420.).
24.  Z powyższego wynika, że termin „utworzenie”, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 UOP, należy rozumieć także jako „przekształcenie” (zob. art. 551-570 ksh., art. 581 584 ksh). Ratio legis tego przepisu polega bowiem na stworzeniu osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem (przekształceniem) spółki możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę, zgodnie z art. 14k i art. 14m UOP. Jeżeli spółka taka nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodowała konsekwencji ochronnych, o których mowa w przepisach art. 14k i art. 14m UOP.
25.  Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca wskazuje, że jako przyszły wspólnik Spółki z o.o., której przekształcenie w Spółkę jawną jest planowane, a zatem jako podmiot uczestniczący w przekształceniu w oparciu o art. 14n § 1 pkt 1 uOP, zwrócił się do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zastosowanie przepisów podatkowych w odniesieniu do Spółki jawnej, jako podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych.
26.  Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych Ministra Finansów, m.in.:
    1.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. (IPPB/436-278/12-2/AF),
    2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2012 r. (IPPB2/436-40/12-4/AF),
    3.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2011 r. (ILPB2/436-104/11-2/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za zmianę umowy spółki – na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy – uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki − jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy).

Z kolei według art. 1a ww. ustawy, użyte w ustawie określenie:

1.  spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną,
2.  spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Obowiązek podatkowy w sytuacji zmiany umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże, w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje założyć spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka ta oprócz kapitału zakładowego będzie wyposażona również w kapitał zapasowy (premia emisyjna – agio). W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że może zaistnieć sytuacja, gdy spółka kapitałowa zostanie przekształcona (w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych) w spółkę osobową (spółkę jawną). Wówczas jak podaje Wnioskodawca struktura kapitału podstawowego spółki przekształconej (spółki jawnej) będzie stanowiła odwzorowanie kapitału podstawowego spółki przekształcanej (sp. z o.o.). Spółka jawna podobnie jak spółka z o.o. będzie posiadać kapitał zapasowy. Wnioskodawca nie wyklucza, że w momencie przekształcenia spółka z o.o. będzie posiadać zysk roku bieżącego.

Na tle powyższego, wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki kapitałowej) stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 555 Kodeksu, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. To oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 w zw. z art. 555 Kodeksu – zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582 Kodeksu, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12: Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska można odnaleźć również m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10), który stwierdził: Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC.

Jak również, w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie nie można przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego, mogłoby się w istocie okazać, że przepis w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

W konsekwencji, fakt, że w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a majątek spółki przekształcanej stanie się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej nawet jeżeli będą mieć identyczną wartość nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku.

Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki, w efekcie którego nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej, gdyż cały majątek spółki przekształcanej (w tym środki zgormadzone na kapitale zapasowym, zysk roku bieżącego) zostanie wniesiony jako wkład spółki osobowej – w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Planowane przekształcenie spowoduje bowiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy. Oznacza to również, że w sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze okoliczność, że w przypadku spółki kapitałowej podstawę opodatkowania stanowią – co do zasady – zmiany w wysokości kapitału zakładowego, a poza fiskalnym zakresem zainteresowania znajdują się inne kapitały tej spółki (w tym zapasowy), podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. Natomiast zwolnieniu od opodatkowania, według art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu.

Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma węższy zakres normatywny niż ten, które stara się przypisać temu przepisowi Wnioskodawca. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Treść tego przypisu wyraźnie wskazuje, że za jego pomocą ustawodawca realizuje, wielokrotnie wskazywaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (wyrok z 12 listopada 2009 r. w sprawie C-441/08) zasadę jednokrotności opodatkowania kapitału w spółkach.

Powyższe stwierdzenie potwierdza treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1319; Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano: „zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich; projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego podatkowania wkładów do spółek”.

W kwestii stosowania ww. zwolnienie − co prawda w zakresie wkładów niepodlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie (tzw. wymiana udziałów) − wypowiedział się sąd administracyjny. W wyroku z 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 194/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zajął stanowisko, zgodnie z którym: Nie można również zaakceptować stanowiska pełnomocnika podatnika, które w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że zawarty w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwrot "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczony" należy odnosić również do wartości kapitału, od której uprzednio zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek nie był naliczany. Niezasadne jest zatem twierdzenie, że umowa spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, powinna podlegać zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej była uprzednio opodatkowana tym podatkiem oraz w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej nie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 2 pkt 6 ustawy. Wskazać należy, że z uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. wynika, iż ustawa ta dokonywała wdrożenia dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11). Nowelizacja komentowanego przepisu przewidywała na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich; chodziło o zrealizowanie zasady jednokrotnego podatkowania wkładów do spółek. Dlatego analizując sporny przepis winno się mieć na uwadze, że chodzi w nim o odróżnienie dwóch rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Spójnik "lub" użyty między zwrotem "podatkiem od czynności cywilnoprawnych" a zwrotem "podatkiem od wkładów kapitałowych" dzieli ww. przepis art. 9 ust. 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na dwie części. Pierwsza dotyczy polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych, w drugiej zaś mowa jest o podatku od wkładów kapitałowych, gdzie ustawodawca określił wyraźnie, że mowa jest o państwie członkowskim, innym niż Rzeczpospolita Polska i również po spójniku "albo" nadal jest mowa o państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatek nie był naliczany.

Z ww. względów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.