Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1006/09-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-09
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy.
Słowa kluczowe: import-import usług; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabywa usługi od podmiotów mających siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy VAT. Zainteresowany w związku z tymi usługami rozpoznaje import usług, wystawia fakturę wewnętrzną i nalicza podatek należny. Zapłata należności za wykonane usługi jest dokonywana bezpośrednio na rzecz wykonawcy usługi, tj. podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego równej kwocie podatku należnego, wynikającej z faktury wewnętrznej dotyczącej nabycia (importu) usług wykonanych przez podmiot mający siedzibę na terytorium kraju wymienionego w załączniku nr 5 do ustawy VAT, w sytuacji gdy zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio na rzecz wykonawcy usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, narusza przepisy prawa wspólnotowego, w tym art. 176 Dyrektywy 112 w zw. z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy przez co nie może być stosowany. Przedmiotowe wyłączenie prowadzi ponadto do naruszenia naczelnej zasady prawa wspólnotowego, tj. zasady proporcjonalności. W konsekwencji tego Spółka, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem (importem) usług od podmiotu mającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W odniesieniu do importu usług kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy VAT).

Jednocześnie w świetle art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, polski ustawodawca ustanowił wyłączenie na podstawie którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy.

Należy zauważyć, iż powyższe wyłączenie odnosi się do jakichkolwiek usług nabywanych od podmiotów z tzw. „rajów podatkowych”. Przepis ten jest kontynuacją analogicznego wyłączenia jakie obowiązywało w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004 r., a więc przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Jednakże podnieść należy, iż utrzymanie w takiej formie przedmiotowego ograniczenia narusza przepisy prawa wspólnotowego i nie może obowiązywać na zasadzie tzw. „klauzuli stałości”.

Zgodnie z obowiązującym w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej jako VI Dyrektywa (obecnie: art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112) do czasu wejścia w życie przepisów przyjętych jednogłośnie przez Radę na wniosek Komisji, dotyczących określenia, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Dotychczas jednak takie przepisy nie zostały przez Radę przyjęte.

Przed akcesją Polski do Unii Europejskiej (tj. przed dniem 1 maja 2004 r.) ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w art. 25 ust. 1 pkt 1a przewidywała analogiczne wyłączenie jak w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Pomimo tego, wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, nie może być stosowane, z uwagi, iż narusza ono w sposób istotny prawo wspólnotowe. Należy wskazać - za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2009 r., III SA/Wa 3329/08 - iż, „z punktu widzenia prawa wspólnotowego zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, o którym mowa w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112) winno być ustalane z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 4 II Dyrektywy (\`(...)\`), niezależnie od tego, kiedy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii Europejskiej (wcześniej do Wspólnoty)”.

W świetle art. 11 ust. 4 II Dyrektywy państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika bądź jego personelu. Przepis ten zatem nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu odliczeń (vide: wyroki ETS C-305/97 pkt 24 oraz C 434/03 pkt 32-35).

Biorąc zatem pod uwagę to, iż w świetle prawa wspólnotowego wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego oparte jest wyłącznie na restrykcyjnym kryterium rodzaju usługi lub towaru, to przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, przewidujący wyłączenie jedynie w oparciu o kryterium kraju pochodzenia usługodawcy, nie można uznać za legalny (por. również wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008 r., III SA/Wa 487/08). Tym samym, Spółka uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego równej kwocie podatku należnego wynikającej z faktury wewnętrznej dokumentującej import usług, niezależnie od tego, iż usługodawcą jest podmiot mający siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy VAT i zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio na jego rzecz. Wnioskodawca prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotowym importem usług wywodzi bezpośrednio z art. 168 Dyrektywy 112 (art. 86 ust. 1 ustawy VAT), który jest na tyle precyzyjny, iż może zostać zastosowany, gdy ustawodawca krajowy wprowadził niedopuszczalne wyjątki od zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego ustanowionej w prawie wspólnotowym. Wskazać również należy, iż art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT prowadzi do naruszenia obowiązującej w prawie wspólnotowym naczelnej zasady proporcjonalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanego przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi od podmiotów mających siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Zainteresowany w związku z tymi usługami rozpoznaje import usług, wystawia fakturę wewnętrzną i nalicza podatek należny. Zapłata należności za wykonane usługi jest dokonywana bezpośrednio na rzecz wykonawcy usługi, tj. podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy.

Zatem, z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Bowiem w niniejszym przypadku mamy do czynienia z importem usług, w związku z którym zapłata należności jest przekazywana bezpośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego z tytułu przedmiotowego importu usług.

Podkreślić należy, iż organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania obowiązującego prawa (materialnego, przepisów postępowania i przepisów kompetencyjnych). Obowiązek ten wynika z zasady demokratycznego państwa prawa uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) i art. 7 Konstytucji RP (organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa), który swój wyraz znajduje w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa). Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony podejmowanie czynności przez organ właściwy dla tej czynności, a z drugiej przestrzeganie, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Każde zagadnienie prawne wniesione przed organy stosujące prawo organy te muszą rozstrzygać na podstawie norm należących do systemu prawnego - przede wszystkim z uwzględnieniem norm kompetencyjnych, ponieważ niedopuszczalne jest podejmowanie rozstrzygnięć leżących w kompetencji innego podmiotu. W szczególności organy administracji nie mogą przejmować kompetencji, które nie zostały im - w sposób wyraźny - przekazane przez ustawodawcę. Obowiązującym w Polsce prawem w zakresie podatku od towarów i usług jest zaś ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz akty wykonawcze do niej.

W dniu 11 maja 2004 r. Prezes Rady Ministrów wydał ogłoszenie w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004 r. Nr 20, poz. 359), z którego wynika, iż od dnia 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Prawo Unii Europejskiej obowiązuje bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnione orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia opierają się na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne wydane w formie rozporządzenia - są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. W art. 249 ust. 3 TWE wskazuje natomiast, iż dyrektywy, obok rozporządzeń, decyzji, zaleceń i opinii, są źródłem pochodnego prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku.

Analogiczne stanowisko dotyczące charakteru dyrektyw zauważalne jest w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu w wyroku z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SAlWa 3886/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż ,,(\`(...)\`) to zadaniem sądu polskiego jest w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania”. Ponadto, jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., K 18/04 OTK-A 2005/5/49 „zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego”.

Innymi słowy, z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami.

Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81,1982, s. 53; z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z dnia 4 kwietnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74). Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05) orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie ETS. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

1.  jasne i precyzyjne,
2.  bezwarunkowe,
3.  jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia.

W kontekście powyższych rozważań zaczerpniętych z istniejącego orzecznictwa, tut. Organ stwierdził, iż zastosowanie znajdzie przepis prawa krajowego art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.), odliczenie podatku nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to jedyne ograniczenie, jakie zawierała ta Dyrektywa.

Pozostałe wyłączenia miały zostać określone przez Komisję Europejską w ciągu 4 lat od wejścia w życie Dyrektywy, co jednak nie nastąpiło. W myśl powołanego przepisu państwa członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. Ponadto, powyższe zasady zostały potwierdzone orzecznictwem ETS, który m.in. w sprawie C-43/96 stwierdził, że przepisy stosowane w danym państwie członkowskim w momencie wprowadzenia w życie Szóstej Dyrektywy, które wyłączają prawo do odliczenia, nie są sprzeczne z art. 17 ust. 2 Dyrektywy, ponieważ drugi akapit art. 17 ust. 6 Dyrektywy upoważnia państwa członkowskie do czasowego utrzymania istniejących wyłączeń z prawa do odliczeń. Zatem, zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 6, państwo członkowskie miało prawo kontynuować stosowanie regulacji istniejących przed wprowadzeniem w życie Szóstej Dyrektywy.

Podobnie wypowiedział się ETS w sprawie C-345/99 oraz w sprawie C-305/97, w której dodatkowo stwierdził, iż państwa członkowskie na mocy art. 17 ust. 6 Dyrektywy mogą pozostawić wyłączenia z prawa do odliczenia podatku VAT, o których mowa w drugim akapicie art. 17 ust. 6, pomimo że w terminie wyznaczonym w pierwszym akapicie ust. 6 Rada Unii Europejskiej nie zadecydowała, przy których wydatkach podatek VAT nie powinien podlegać odliczeniom.

Należy zauważyć, iż co prawda Szósta Dyrektywa z dniem 1 stycznia 2007 r. została zastąpiona Dyrektywą z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), jednakże regulacja prawna zawarta w przywołanym wyżej art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy została powtórzona w art. 176 nowej Dyrektywy. Stąd też powyższe rozważania zachowują swoją aktualność w odniesieniu do stanu prawnego wynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zatem, przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż również Polska miała prawo utrzymać istniejący w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy poziom ograniczeń o odliczeniach VAT (oczywiście ewentualne późniejsze nowelizacje nie mogą tych restrykcji poszerzać), ponieważ przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest analogią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej przed przystąpieniem Polski do UE. W zakresie zatem ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, za które zapłata następuje na rzecz podmiotów z państw wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, istnieje ciągłość. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 (6) zd. 2 Szóstej Dyrektywy (do stanu od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (do stanu od dnia 1 stycznia 2007 r.), mogło być one zachowane również i po tej dacie. Biorąc również pod uwagę istniejący zapis ww. artykułów Dyrektyw nie można, zdaniem tut. Organu, stwierdzić bez żadnych wątpliwości, że przepis prawa krajowego jest sprzeczny z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. O sprzeczności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca wywodzi bowiem wyłącznie pośrednio z art. 11(4) II Dyrektywy Rady (67/228/EEC), która już nie obowiązuje, zaś sam przepis art. 17 (6) zd. 2 Szóstej Dyrektywy czy art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE nie przywołuje bezpośrednio i wprost tego przepisu. Powiązanie tych przepisów uczynione zostało dopiero w orzecznictwie ETS. W kontekście powyższego, zachowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, istniejącego w takim samym kształcie w nieobowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy uznać, w opinii tut. Organu, za zgodnie z uprawnieniem nadanym państwom członkowskim art. 17(6) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). A wobec tego, iż przepis ten nie stanowi odstępstwa od przepisów Dyrektywy, o jakim mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, nie można go zakwalifikować do środków specjalnych wprowadzanych pod warunkiem przeprowadzenia szczególnej procedury.

W kwestii naruszenia zasady proporcjonalności tut. Organ stwierdza, iż nie jest organem władnym do odstąpienia od zastosowania przepisu prawa podatkowego. Nie jest również upoważniony do oceny społecznej sprawiedliwości danego przepisu prawa, na podstawie którego ma działać.

Reasumując, wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy ograniczenie wyłączające prawo podatnika do odliczenia podatku od importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, jako obowiązujące w momencie wprowadzenia w życie Szóstej Dyrektywy, nie jest sprzeczne z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, ponieważ drugi akapit art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy upoważnił Polskę, jako kraj członkowski, do kontynuowania tej regulacji, pomimo że takie rozwiązanie narusza, co do zasady, ideę podatku neutralnego dla podatników. Ww. ograniczenie nie może być uznane za sprzeczne z art. 176 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jako że ten ostatni przepis jest kontynuacją uregulowania art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

Odnosząc się do wskazanych przez Stronę wyroków sądów administracyjnych: WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2009 r., sygn. III SA/Wa 3329/08 i z dnia 16 września 2008 r., sygn. III Sa/Wa 487/08 stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu