Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1022/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-17
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportu do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnopodatkowych wniesienia aportu do Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnopodatkowych wniesienia aportu do Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jedną z największych spółek medialnych w Polsce, notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych. Oferta grapy medialnej, w skład której wchodzi Spółka, obejmuje gazety, reklamę zewnętrzną, sieć kin, przedsięwzięcia internetowe i radiowe, czasopisma, a także sprzedaż kolekcji wydawniczych.

Spółka, w związku z zamiarem usprawnienia jej bieżącego funkcjonowania, rozpoczęła proces przebudowy swojej struktury organizacyjnej, która ma na celu wydzielenie ze Spółki pionu (ZCP) związanego z agencją reklamy internetowej, zajmującej się (i) sprzedażą i prowadzeniem internetowych kampanii reklamowych na powierzchniach zewnętrznych podmiotów gospodarczych, wobec których Agencja działa jako pośrednik w sprzedaży i realizacji kampanii reklamowych oraz (ii) na doradztwie i działaniach w zakresie optymalizacji stron internetowych dla wyszukiwarek (tzw. S., oraz przeniesienie go do nowo powstałej lub istniejącej spółki celowej.

W tym celu Wnioskodawca wniesie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do zależnej od spółki kapitałowej (dalej: „Spółka celowa”) wyodrębnioną i zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa skoncentrowaną na powyżej opisanej działalności. Części tej nadana została nazwa „S.” (dalej: „ZCP” lub „Agencja”).

ZCP została formalnie wyodrębniona w strukturach Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zarządu Spółki, która to określa przedmiot i opis działalności ZCP, nazwę ZCP, wykaz osób kierujących ZCP, zawiera formalne przypisanie aktywów materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań do ZCP służących wykonywaniu działalności przypisanej ZCP, a także przypisanie pracowników oraz potwierdzenie odrębności finansowej (własny majątek, odrębna ewidencja księgowa).

W konsekwencji, w skład ZCP wchodzą w szczególności następujące składniki:

*   ruchomości wykorzystywane w działalności Agencji, w tym w szczególności sprzęt elektroniczny przeznaczony do działalności Agencji;
*   prawa związane z Agencją, w tym prawa wynikające z umów związanych z działalnością Agencji, w szczególności umów z klientami ogłoszeniowymi i reklamowymi;
*   prawa z niektórych licencji do korzystania z oprogramowania wykorzystywanego w działalności Agencji, w tym prawa wynikające z umów dotyczących tego oprogramowania, jak również innych licencji, koncesji lub zezwoleń, na podstawie których prowadzona jest działalności Agencji;
*   wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Agencji, w tym materiały, dane, wiedza fachowa, rejestry (w tym wszystkie dane i ewidencja klientów i pracowników Agencji), zarchiwizowane materiały, materiały marketingowe, system identyfikacji wizualnej, biznes plany i inne plany, zachowane dane statystyczne oraz wszelka pozostała dokumentacja związana z działalnością Agencji, czy to w formie pisemnej, elektronicznej, czy innej;
*   prawa do marki „S.”;
*   dokumentacja prawna, techniczna, finansowa i inna związana z działalnością Agencji, w tym w szczególności wszystkie dane zapisane na komputerach, dokumenty dotyczące własności do składników Agencji, jak również korespondencja z kontrahentami i klientami;
*   pracownicy związani z działalnością Agencji;
*   baza aktualnych klientów Agencji;
*   inne aktywa funkcjonalnie związane z działalnością Agencji.

Agencja ma także przypisane zobowiązania związane z działalnością ZCP, w tym w szczególności zobowiązania handlowe z tytułu świadczonych usług, zobowiązania z tytułu sprzedaży powierzchni reklamowych oraz zobowiązania pracownicze. Do Agencji przypisane są także odrębne wierzytelności i zobowiązania związane z jej działalnością w szczególności wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami dedykowanymi Agencji oraz jej bieżącą działalnością operacyjną. Ponadto Agencja prowadzi własne okresowe planowanie budżetowe oraz raportowanie wyników finansowych.

Wnioskodawca również zaznacza, iż Agencja posiada wyodrębnione wewnętrzne konta wynikowe w systemach budżetowo-finansowych Wnioskodawcy, na których prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję. W konsekwencji, dla Agencji prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, poprzez którą można przyporządkować przychody i koszty, a także wybrane pozycje aktywów i pasywów związanych bezpośrednio działalnością operacyjną Agencji zarówno obecnie - w trakcie jego funkcjonowania w obrębie Spółki, jak również po jego przeniesieniu w formie aportu do Spółce celowej.

Wnioskodawca podkreśla, iż do ZCP związanego z zakresem działalności Agencji możliwe jest również alokowanie kosztów wspólnych działów nadzoru / wsparcia (koszty zarządu, księgowości, itp.). Na koszty te składają się zarówno koszty ogólne zarządu, jak i koszty działu wsparcia. Koszty tego typu dzielone są pomiędzy ZCP oraz Centralę za pomocą odpowiedniego klucza alokacji. Klucz ten ma charakter kombinowany i opiera się na podziale poszczególnych rodzajowo kosztów zarządu / wsparcia z uwzględnieniem ich specyfiki.

I tak przykładowo: koszty utrzymania i zapewnienia funkcjonowania poczty elektronicznej dzielone będą według liczby użytkowników (adresów e-mail); koszty utrzymania sprzętu komputerowego - według liczby tego typu urządzeń użytkowanych przez ZCP oraz Centralę; koszty utrzymania powierzchni biurowej — według powierzchni biurowych użytkowanych przez ZCP oraz Centralę, zaś obsługa pracownicza (HR) - według liczby osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Podzielone w ten sposób koszty dodatkowo korygowane (zmniejszane) będą o koszty związane z obsługą takiej alokacji przez dział finansów oraz administracji.

Co więcej, alokacji podlegają również przychody i koszty finansowe Spółki, których nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować do ZCP. W tym zakresie, przyjęty klucz alokacji ma charakter przychodowy i opiera się na porównaniu przychodów z działalności operacyjnej, jakie osiąga ZCP oraz Centrala.

Wnioskodawca zaznacza, iż możliwa jest również sytuacja, w której nie będzie wydzielony rachunek bankowy dla Agencji. Do ZCP zostały jednak alokowane odpowiednie kwoty środków pieniężnych, a na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest ustalenie, jakie przychody i koszty wiążą się z jego działalnością. Umożliwia to zatem określenie, w jakiej części środki pieniężne posiadane przez Spółkę wygenerowane zostały przez ZCP.

Spółka pragnie podkreślić, iż Agencja jest jednostką formalnie i faktycznie wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, zarówno pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym, jak i finansowym. Wyodrębnienie to opiera się zarówno na wyodrębnieniu składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych i wykorzystywanych wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej Agencji, jak i wyodrębnienia zespołu pracowników, którymi zarządza dyrektor Agencji. W strukturze Agencji istnieją ponadto dwa piony tj. zespół sprzedaży oraz zespół realizacji kampanii reklamowych, przy czym każdy z pionów zarządzany jest przez kierownika zespołu. Ponadto Agencja prowadzi działalność gospodarczą głównie pod własną marką, tj. S., i pod nią jest rozpoznawana przez partnerów handlowych.

Agencja posiada zatem autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań związanych z przypisanym mu pionem, zaś Spółka celowa, do której Agencja zostanie wniesione aportem, będzie kontynuowała działalność w pełnym zakresie dotyczącym tej wyodrębnionej części. Należy podkreślić, iż na chwilę obecną do Agencji przypisanych jest ok. 10 pracowników oraz generuje ona przychody z działalności operacyjnej na poziomie ok. 3 mln PLN.

Przedmiotem aportu do Spółki celowej będą wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe przypisane do Agencji. Wobec faktu, iż zobowiązania nie mogą być przedmiotem aportu ze względu na konieczność zachowania wymogów określonych w art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, tekst jedn., dalej: „Kodeks cywilny”) ich przeniesienie dokonane zostanie odrębnymi czynnościami prawnymi na zasadach i w trybie uzgodnionym z wierzycielami. Czynności te pozostawać będą w ścisłym związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki celowej. W ramach tych czynności Spółka przeniesie na Spółkę celową wszelkie zobowiązania związane z Agencją.

Z kolei pracownicy Spółki przypisani do Agencji, których zakres obowiązków obejmuje czynności wykonywane w ramach działalności związanej z Agencją staną się na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.; dalej: „Kodeks pracy”) pracownikami Spółki celowej. Po wniesieniu do Spółki celowej Agencji (a zarazem sama Spółka celowa) korzystać będą z obsługi innych spółek z Grupy na pewnych obszarach ich działalności (np. obsługa ogólnoadministracyjna, obsługa w zakresie IT), na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dodatkowo, Spółka celowa będzie prowadziła działalność Agencji w oparciu o nieruchomości biurowe wynajęte od Spółki.

W efekcie aportu, całość zaś działań agencji reklamy internetowej „S.” realizowanych w sektorze związanym:

1.  ze sprzedażą i prowadzeniem internetowych kampanii reklamowych na powierzchniach zewnętrznych podmiotów gospodarczych, w związku z którymi Agencja działa jako pośrednik w sprzedaży i realizacji kampanii reklamowych,
2.  z doradztwem i działaniami w zakresie optymalizacji stron internetowych dla wyszukiwarek (tzw. S.), oraz
3.  z pozyskiwaniem i utrzymywaniem klientów, po sprzedażową obsługą klientów, windykacją kontrolą sprzedaży oraz zarządzaniem produktami Agencji,

zostanie zatem przekazana na wyłączność funkcjonującej w obrębie struktury Spółce celowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 6 pkt 1) Ustawy VAT wniesienie do Spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci wskazanej w zdarzeniu przyszłym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?
2.  Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7) Ustawy CIT, wartość nominalna udziałów Spółki celowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wskazanej w zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT)?
3.  Czy w świetle przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki celowej w zamian za jej udziały / akcje będzie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy PCC, wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytania oznaczonego numerem 2. W zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, wkład niepieniężny (aport) będzie stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4) Ustawy CIT, a tym samym wartość nominalna udziałów Spółki celowej objętych w zamian za aport nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7) Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7) Ustawy CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej jednak postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP)

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest - w myśl definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 27e) Ustawy VAT oraz art. 4a ust. 4 Ustawy CIT - organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministra Finansów w odniesieniu do tak sformułowanej definicji w podatku CIT i VAT, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania, powiązane ze sobą w sposób funkcjonalny;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wobec powyższego, aby zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany - dla celów podatku VAT - za ZCP, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r., nr IBPP3/4512-476/15/KG). Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu. Zatem, aby w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością składników pozostających we wzajemnych relacjach niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wnioskodawca w tym miejscu zaznacza, iż w skład ZCP wnoszonej drogą aportu do Spółki celowej będą wchodzić zarówno składniki materialne w postaci m.in. ruchomości wykorzystywanych w działalności Agencji, w tym w szczególności sprzęt elektroniczny przeznaczony do działalności Agencji, jak i niematerialne w postaci m.in. praw związanych z Agencją, w tym praw wynikających z umów związanych z działalnością Agencji, w szczególności umów z klientami ogłoszeniowymi i reklamowymi, praw z niektórych licencji do korzystania z oprogramowania wykorzystywanego w działalności Agencji oraz wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Agencji, w tym materiały, dane, wiedza fachowa, rejestry, zarchiwizowane materiały, materiały marketingowe, system identyfikacji wizualnej, biznes plany i inne plany, zachowane dane statystyczne. Ich kompleks stanowić zatem będzie wystarczającą podstawę do prowadzanie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i prowadzeniu internetowych kampanii reklamowych na powierzchniach zewnętrznych podmiotów gospodarczych, która to działalność będzie kontynuowana przez Spółkę celową w sposób płynny i całkowicie samodzielny. Ponadto, w związku z aportem Spółka przeniesie także na Spółkę celową zobowiązania związane z działalnością Agencji.

W ramach wydzielenia Agencji doszło również do przypisania jej pracowników. W wyniku aportu dojdzie zatem do przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, w rezultacie czego Spółka celowa stanie się pracodawcą pracowników Agencji, których zakres obowiązków obejmuje prowadzenia serwisu internetowego oraz sprzedaż ogłoszeń i innych rozwiązań rekrutacyjnych.

Wymienione powyżej składniki wyczerpują zatem katalog niezbędny do uznania ich za ZCP, a co więcej pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku - przeznaczone są bowiem łącznie do prowadzenia działalności w zakresie delegowanym na Agencję. W opinii Spółki, spełniony jest zatem wymóg istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych. W przedmiotowym przypadku w wyniku aportu funkcje związane z zarządzaniem Agencją przejmie Spółka celowa a zatem nie powinno budzić wątpliwości, iż w tym zakresie przejmie ona funkcję gospodarczą Spółki — w oparciu bowiem o przeniesione składniki będzie mogła prowadzić działalność w zakresie produkcji treści oraz sprzedaż powierzchni reklamowych, w ramach własnych tytułów prasowych i internetowych. Innymi słowy, celem wniesienia ZCP do Spółki celowej jest kontynuacja przez nią działalności realizowanej dotychczas przez Agencję.

Dodatkowo Spółka zaznacza, iż bez znaczenia pozostaje fakt, iż zobowiązania Agencji przeniesione zostaną na Spółkę celową na podstawie odrębnej czynności prawnej, a nie w ramach samego aportu. Jest to podyktowane koniecznością spełnienia wymogów art. 519 Kodeksu cywilnego decydujących o skuteczności przejęcia długu przez osobę trzecią. W ocenie Spółki nie wpływa to jednak na możliwość uznania, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki celowej jest ZCP, bowiem przeniesienie zobowiązań dokonane zostanie w ścisłym związku z wniesieniem do Spółki celowej wkładu niepieniężnego. Jako poparcie takiego stanowiska służyć może interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r. (nr IPPB3/423-1063/08-2/MB), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) taka forma dokonania aportu (dwie oddzielne czynności prawne) wynika z ograniczeń prawnych (nie jest możliwe dokonanie aportu z obejmującego zobowiązania). W ocenie Spółki nadal jednak dokonywany będzie aport (\`(...)\`) ”.

Podsumowując, w ocenie Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na ZCP nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników i zobowiązań powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i tworzyć będą zorganizowaną całość, za pomocą której będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu działem prowadzącym serwis internetowy, prowadzącym sprzedaż ogłoszeń oraz innych rozwiązań rekrutacyjnych, zarówno już w momencie wyodrębnienia ZCP jak i w momencie aportu do Spółki celowej.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za ZCP jest jego organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z literaturą przedmiotu, „wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane w różnoraki sposób: terytorialnie, na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub w jeszcze inny sposób. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej jako wydział, oddział, biuro, sklep itp.” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2013) Ocena ta powinna być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Zgodnie również z przeważającym obecnie stanowiskiem organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-143/15/AW lub z dnia 9 czerwca 2014 r., nr IBPBI/2/423-234/14/PC).

W świetle powyższego należy uznać, że Agencja jest jednostką formalnie i faktycznie wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Wyodrębnienie to opiera się zarówno na wyodrębnieniu składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych i wykorzystywanych wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej Agencji, jak i wyodrębnieniu zespołu pracowników. Ponadto Agencja prowadzi działalność gospodarczą głównie pod własną marką, tj. S., i pod nią jest rozpoznawana przez partnerów handlowych.

Co więcej, jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, struktura organizacyjna Spółki, uwzględniająca wyodrębnioną Agencję, została potwierdzona w regulacjach wewnętrznych Spółki, na podstawie uchwały podjętej przez jej Zarząd. Na jej podstawie określono bowiem także nazwę ZCP, jej strukturę organizacyjną oraz wskazano osoby kierujące działalnością Agencji, a także zawiera potwierdzenie jej odrębności finansowej (własny majątek, odrębna ewidencja księgowa).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, zespół składników stanowiących ZCP należy uznać za wyodrębniony organizacyjnie w strukturach Spółki.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Kolejnym z warunków uznania zespołu składników majątkowych za ZCP jest jej wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej.

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak zostało przytoczone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2015 r. (nr IPTPP3/4512-254/15-4/MJ): „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10 lub Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr ILPB1/4511-1-693/15-2/AN). O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością, finansową.

W orzecznictwie organów podatkowych, wskazuje się również, iż do zaistnienia wyodrębnienia finansowego nie jest wymagane posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2010 r. (nr IBPP2/443-62/10/Asz) stwierdził, iż „Należy zauważyć, iż przepisy o podatku od towarów i usług, w tym również powołane powyżej (przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie wymagają, aby oddział przedsiębiorstwa, dla uznania go za wyodrębniony finansowo, musiał posiadać odrębny rachunek bankowy (subkonto). Stąd też, o ile stosowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy system ewidencji zdarzeń gospodarczych faktycznie będzie zapewniał możliwość przypisania temu oddziałowi (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w sposób jednoznaczny i prawidłowy, własnych środków finansowych, wówczas, w ocenie tut organu, nie jest konieczne, dla uznania tego oddziału za wyodrębniony finansowo, otwarcie dla niego odrębnego rachunku bankowego (pogrubienie - Wnioskodawca)”. Podobnie brak posiadania rachunku bankowego przez wydzieloną część przedsiębiorstwa zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 października 2014 r. (nr IPTPB3/423-258/14-6/KC).

Jak zostało już wskazane na wstępie, Agencja posiada wyodrębnione wewnętrzne konta wynikowe w systemach budżetowo-finansowych Wnioskodawcy, na których prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa dla działalności gospodarczej prowadzonej przez Agencję. W konsekwencji, dla ZCP prowadzona jest odrębna ewidencja, poprzez którą można przyporządkować przychody i koszty związane bezpośrednio z działalnością operacyjną ZCP zarówno w momencie jego funkcjonowania w Spółce jak również po jego przeniesieniu w formie aportu do Spółki celowej.

Do Agencji przypisane są także odrębne wierzytelności i zobowiązania związane z jej działalnością, w szczególności wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami dedykowanymi Agencji oraz jej bieżącą działalnością operacyjną. Ponadto Agencja prowadzi własne okresowe planowanie budżetowe oraz raportowanie wyników finansowych.

Wnioskodawca zaznacza, iż do ZCP związanego z zakresem działalności Agencji możliwe jest również alokowanie kosztów wspólnych pracowników zatrudnionych w istniejących w Spółce działach nadzoru / wsparcia (koszty zarządu, księgowość, itp.) za pomocą odpowiedniego, dopasowanego do charakterystyki poszczególnych kosztów klucza alokacji. Dodatkowo do pionu tego alokowane zostały również przychody i koszty finansowe Spółki, których nie można przyporządkować bezpośrednio do ZCP, w oparciu o klucz przychodów operacyjnych generowanych przez ZCP oraz Centralę.

W konsekwencji, Wnioskodawca poprzez wyodrębnienie kont księgowych oraz alokację kosztów wspólnych i alokację za pomocą stosownego klucza alokacji przychodów i kosztów finansowych, jest w stanie przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do Agencji, tak na dzień dzisiejszy, jak i po wniesieniu Agencji w formie aportu do Spółki celowej.

Opisany sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych oraz prowadzenia rozliczeń finansowych spełnia w ocenie Spółki wymóg finansowego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pytaniu stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Agencję należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespól składników majątkowych.

1.  Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się także na możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat. Tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2515/13).

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Agencja stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, przeznaczonych do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności związanej z produkcją treści oraz sprzedażą powierzchni reklamowych, w ramach własnych tytułów prasowych i internetowych wchodzących w skład grupy medialnej Wnioskodawcy. Agencja wyposażone jest zatem we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. Powyższe zdaniem Spółki oznacza, że zespół składników przypisanych należy uznać za ZCP, mogące prowadzić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Na powyższą ocenę nie będzie wpływał fakt, iż po wniesieniu do Spółki celowej Agencja (jak i sama Spółka celowa), korzystać będą z usług innych spółek z Grupy w zakresie obsługi administracyjnej czy obsługi IT. Powszechną bowiem praktyką na rynku jest cedowanie tego typu funkcji na zewnętrznych zleceniobiorców, wyspecjalizowanych w tym zakresie. Podobnie bez znaczenia w tym zakresie będzie pozostawał fakt, że Agencja, po jej wniesieniu do Spółki celowej, będzie kontynuowała swoją działalność w oparciu o powierzchnie biurowe, jakie Spółka udostępni Spółce celowej na podstawie umowy najmu. Taka praktyka nie wpływa jednak na ocenę, że przedsiębiorstwo to nie posiada przymiotu odrębności czy samodzielności.

Brak opodatkowania wkładu niepieniężnego w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7) Ustawy CIT

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 7) Ustawy CIT, przychodami są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji w spółce) albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część.

A contrario, nie stanowi przychodu nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Powyższa wykładnia jest powszechnie akceptowana w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów przez wszystkie ośrodki interpretacyjne. Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2010 r. nr IBPBI/2/423-1478/10/MO, w której stwierdzono, że „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie udziałowca (wnoszący wkład) nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, iż wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w ww. postaci nie generuje przychodu na dzień objęcia tych udziałów”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 25 września 2015 r. (nr IPTPB3/4510-217/15-4/IR).

Biorąc pod uwagę zatem, że wkład niepieniężny będzie stanowił ZCP w rozumieniu przepisów Ustawy CIT, wartość nominalna udziałów Spółki celowej objętych w zamian za wkład niepieniężny nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.