Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.150.2020.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: w zakresie ustalenia, w jaki sposób dokonać podziału kosztów, o których mowa we wniosku na koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, kształtujące dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (pod warunkiem przekazania ich na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych) oraz na koszty nie stanowiące kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi kształtujące dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; proporcja; rozliczanie (rozliczenia); spółdzielnie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2020 r. (data wpływu 9 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób dokonać podziału kosztów, o których mowa we wniosku na koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, kształtujące dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (pod warunkiem przekazania ich na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych) oraz na koszty nie stanowiące kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi kształtujące dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietna 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób dokonać podziału kosztów, o których mowa we wniosku na koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, kształtujące dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (pod warunkiem przekazania ich na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych) oraz na koszty nie stanowiące kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi kształtujące dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej: „Spółdzielnia”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.599.2019.2.AB z 4 marca 2020 r. dochody Spółdzielni pobierane od osób niebędących członkami Spółdzielni podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółdzielnia pobiera również dochody od członków, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przekazania ich na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, co zostało potwierdzone w ww. interpretacji.

Spółdzielnia Mieszkaniowa zarządza nieruchomościami mieszkalnymi, w których zamieszkują członkowie oraz osoby niebędące członkami Spółdzielni. Do realizacji tego zadania Spółdzielnia ponosi m.in. następujące koszty:

1.  Eksploatacji nieruchomości, na które składają się koszty:
    
    1.  amortyzacji placów zabaw, chodników, pojemników półpodziemnych na odpady i innych środków trwałych służących mieszkańcom budynków mieszkalnych,
    2.  wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia pracowników umysłowych i sprzątaczy osiedli,
    3.  zużycia materiałów i wyposażenia budynków i osiedli (np. żarówki na klatki schodowe, ławki na osiedla, spychacze do śniegu, łopaty),
    4.  energii elektrycznej w pomieszczeniach wspólnego użytku (klatki schodowe, suszarnie itp.),
    5.  utrzymania zieleni,
    6.  ogólne zarządu, w tym m.in. płace z narzutami członków zarządu, pracowników zatrudnionych w komórkach zarządu, opłaty pocztowe i telekomunikacyjne, materiały biurowe, koszty utrzymania pomieszczeń administracyjnych, podatek od nieruchomości, koszty obsługi informatycznej,
    7.  ogólne administracyjne, w tym m.in. płace z narzutami pracowników, opłaty telekomunikacyjne, koszty utrzymania pomieszczeń administracyjnych, podatek od nieruchomości,
    8.  konserwacji bieżącej, tj. konserwacji instalacji c.o., wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, gazowej itd.,
    9.  pozostałe koszty, takie jak:
    
    *   opłaty bankowe (za wpłaty mieszkańców na indywidualne rachunki bankowe),
    *   usługi kserowania, drukowania (np. zawiadomień na klatki schodowe),
    *   podróże służbowe pracowników,
    *   ryczały samochodowe wypłacane pracownikom,
    *   odzież robocza dla pracowników, środki czystości,
    *   szkolenia pracowników,
    *   posiłki profilaktyczne dla pracowników,
    *   ekwiwalenty za używanie przez pracowników własnych narzędzi,
    *   wywóz odpadów wielkogabarytowych z osiedli,
    *   odśnieżanie i usuwanie gołoledzi na chodnikach,
    *   konserwacja placów zabaw i boisk,
2.  Ubezpieczenia indywidualnego mieszkań,
3.  Konserwacji domofonów,
4.  Montażu urządzeń zdalnie odczytujących wodomierze i podzielniki kosztów c.o. (tzw. memonic),
5.  Podatku od nieruchomości,
6.  Wywozu odpadów komunalnych,
7.  Odpisu na fundusz remontowy,
8.  Konserwacji dźwigów osobowych,
9.  Sprzątania klatek schodowych,
10.  Dostawy gazu do budynków,
11.  Dostawy ciepła do budynków i lokali,
12.  Dostawy wody do lokali i odbioru ścieków.

Zgodnie z Regulaminem w sprawie rozliczania kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz ustalania opłat za użytkowanie lokali w Spółdzielni Mieszkaniowej (dalej: „Regulamin”) obciążenie poszczególnych lokali mieszkalnych ww. kosztami następuje w formie opłat za mieszkanie.

Zgodnie z Regulaminem, fizyczną jednostką rozliczeniową kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi dla lokali mieszkalnych jest:

1.  ilość zamieszkałych osób:
    1.  za wywóz odpadów komunalnych,
    2.  za gaz dla mieszkań ze wspólnym gazomierzem,
    3.  za zimną i/lub ciepłą wodę dla mieszkań bez wodomierzy,
2.  m2 powierzchni użytkowej dla:
    1.  kosztów eksploatacji,
    2.  funduszu remontowego,
    3.  podatku od nieruchomości,
    4.  opłata za dźwig osobowy,
3.  mieszkanie:
    1.  sprzątanie klatek schodowych,
    2.  konserwacja domofonów,
4.  ilość urządzeń:
    1.  wymiana/legalizacja wodomierzy,
    2.  urządzenia zdalnie odczytujące wodomierze i podzielniki kosztów c.o. - tzw. (memonic).

Podstawą do rozliczeń z tytułu kosztów wymienionych w punktach 1-13 (winno być: 1-12) jest roczny plan finansowo-gospodarczy gospodarki zasobami mieszkaniowymi uchwalony przez Radę Nadzorczą Spółdzielni, określający wysokość stawek opłat za użytkowanie lokali mieszkalnych w danej nieruchomości. Plan jest sporządzany w oparciu o koszty poniesione w poprzednim roku obrachunkowym i już znany oraz przewidywany wzrost poziomu poszczególnych składników kosztów.

Spółdzielnia ewidencjonuje koszty wymienione w punktach 1-13 (winno być: 1-12) w podziale na nieruchomości (zgodnie z art. 41 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) na podstawie otrzymanych od kontrahentów faktur, a także na podstawie dowodów wewnętrznych (polecenia księgowania, dokumenty magazynowe).

W skład pojedynczej nieruchomości wchodzi kilka - kilkanaście budynków mieszkalnych, w których zamieszkują zarówno członkowie, jak i nie członkowie Spółdzielni.

Ww. koszty w większości przypadków odnoszą się do całej nieruchomości, danego budynku lub kilku budynków mieszkalnych.

Koszty mające związek z wieloma nieruchomościami, jeżeli nie można ich bezpośrednio odnieść do konkretnej nieruchomości, rozliczane są przez ich proporcjonalny podział w stosunku do powierzchni użytkowej poszczególnych budynków wchodzących w skład tych nieruchomości.

Oprócz kosztów wspólnych, istnieje także pewna grupa kosztów, które przypisać można do konkretnego lokalu mieszkalnego. Wśród nich można wymienić:

*   opłaty bankowe (za wpłaty mieszkańców na indywidualne rachunki bankowe),
*   ubezpieczenie indywidualne mieszkań,
*   dzierżawa i wymiana wodomierzy,
*   montaż urządzeń zdalnie odczytujących wodomierze i podzielniki kosztów c.o. (tzw. memonic),
*   dostęp do portalu internetowego umożliwiającego odczyty mediów,
*   wywóz odpadów komunalnych,
*   podatek od nieruchomości,
*   odpis na fundusz remontowy,
*   konserwacja bieżąca, jeżeli roboty były wykonywane w konkretnym mieszkaniu.

Koszty centralnego ogrzewania, podgrzania wody, dostawy wody i odprowadzania ścieków, w trakcie roku ewidencjonowane są na podstawie otrzymanych od dostawców mediów faktur z podziałem na nieruchomości. W czasie trwania okresu rozliczeniowego Spółdzielni nie jest znany koszt tych mediów przypadający na konkretnych lokatorów. Dopiero przy rozliczeniu, Spółdzielnia jest w stanie określić koszty mediów przypadające na poszczególne lokale mieszkalne, bowiem mieszkania wyposażone są w indywidualne liczniki zużycia ciepłej i zimnej wody (wodomierze) oraz podzielniki kosztów centralnego ogrzewania. Kilka mieszkań jest nieopomiarowanych, i w tym przypadku ustala się opłatę ryczałtową, która nie podlega rozliczeniu w odniesieniu do zimnej wody, natomiast w odniesieniu do podgrzania wody, w momencie rozliczenia dokonuje się korekty w związku z ustaleniem właściwej ceny podgrzania wody w danym okresie. Dla centralnego ogrzewania nie ma opłat ryczałtowych.

Rozliczenie kosztów centralnego ogrzewania następuje raz w roku, a za okres rozliczeniowy przyjmuje się okres od 1 lipca danego roku do 30 czerwca roku następnego. Rozliczenie pobrania ciepłej i zimnej wody następuje dwa razy w roku , tj. na dzień 30 kwietnia (za okres od 1 listopada danego roku do 30 kwietnia roku następnego) i na dzień 31 października (za okres od 1 maja do 31 października danego roku).

W przypadku dostawy zimnej wody, po rozliczeniu jej zużycia przez indywidualnych lokatorów, pozostają różnice pomiędzy zużyciem wskazanym na wodomierzu głównym, a sumą zużycia na wodomierzach indywidualnych, które zgodnie z Regulaminem obciążają koszty eksploatacji danej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób dokonać podziału kosztów wymienionych w punktach 1-13 (winno być: 1-12) na koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, kształtujące dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (pod warunkiem przekazania ich na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych) oraz na koszty nie stanowiące kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi kształtujące dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty, które można bezpośrednio odnieść do danego lokalu mieszkalnego, np.:

*   opłaty bankowe (za wpłaty mieszkańców na indywidualne rachunki bankowe),
*   ubezpieczenie indywidualne mieszkań,
*   dzierżawa i wymiana wodomierzy,
*   montaż urządzeń zdalnie odczytujących wodomierze i podzielniki kosztów c.o. (tzw. memonic),
*   dostęp do portalu internetowego umożliwiającego odczyty mediów,
*   wywóz odpadów komunalnych,
*   podatek od nieruchomości,
*   odpis na fundusz remontowy,
*   konserwacja bieżąca, jeżeli roboty były wykonywane w konkretnym mieszkaniu,

\-Spółdzielnia winna bezpośrednio przypisywać do kosztów działalności zwolnionej i opodatkowanej, w zależności od tego, jakiego lokalu mieszkalnego dotyczą (lokalu mieszkalnego należącego do członka lub lokalu mieszkalnego należącego do nie członka).

Koszty, które są wspólne dla danej nieruchomości, budynków lub budynku mieszkalnego, tj: eksploatacja (wymieniona w pkt 1 stanu faktycznego za wyjątkiem opłat bankowych dot. wpłat mieszkańców na indywidualne rachunki bankowe i niektórych kosztów konserwacji), konserwacja domofonów, konserwacja dźwigów osobowych i sprzątanie klatek schodowych, jako koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł i (zdaniem Spółdzielni) nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, winny być ustalone w sposób określony w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Regulamin w sprawie rozliczania kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz ustalania opłat za użytkowanie lokali w Spółdzielni Mieszkaniowej określa fizyczną jednostkę rozliczeniową dla ww. kosztów wspólnych (mieszkanie, ilość osób zamieszkałych, m2), jednak jak wynika z wydanej dla Spółdzielni Mieszkaniowej interpretacji indywidualnej Znak: ILPB3/423-676/14-2/JG z 18 marca 2015 r., przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji kosztów do działalności zwolnionej lub działalności opodatkowanej na podstawie klucza podziału wskazanego przez Spółdzielnię, tj. według powierzchni użytkowej. Taki sam wniosek należy odnieść do możliwości ustalenia wielkości kosztów przypadających na działalność zwolnioną i działalność opodatkowaną wg innych kryteriów, jak np. ilość osób zamieszkałych czy mieszkanie.

W odniesieniu do kosztów dostawy mediów, Spółdzielnia stoi na stanowisku, iż w trakcie okresu rozliczeniowego, Spółdzielnia winna dzielić wydatki z otrzymanych od dostawców faktur na koszty dotyczące działalności zwolnionej i opodatkowanej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Spółdzielnia na ten moment nie jest w stanie przypisać kosztów do konkretnych źródeł przychodów. Po rozliczeniu mediów, Spółdzielnia winna dokonać korekty tych kosztów do wysokości faktycznych kosztów poniesionych przez konkretnych użytkowników mieszkań, tj. koszt mediów zużytych przez członków Spółdzielni uznać jako koszt dotyczący działalności zwolnionej, a koszt mediów zużytych przez nie członków jako koszt działalności opodatkowanej, przy czym korekty tej winno się dokonać na „bieżąco”, tj. w dacie rozliczenia mediów, zgodnie z art. 15 ust. 4i ww. ustawy, bowiem korekta ta nie jest spowodowana błędem ani inną oczywistą omyłką. Korektą tą nie będą objęte różnice, jakie powstają pomiędzy zużyciem wskazanym na wodomierzu głównym, a sumą zużycia na wodomierzach indywidualnych po rozliczeniu zimnej wody i w konsekwencji koszty te będą rozliczone na koszty działalności opodatkowanej i zwolnionej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych określa ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 845, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem działalności spółdzielni może być:

*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
*   budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;
*   udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa – jako podmiot posiadający osobowość prawną – podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Należy przy tym zauważyć, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, a także inne pomieszczenia, czy urządzenia związane z lokalami mieszkalnymi, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych z tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi.

Na tle przytoczonych definicji słownikowych, odnoszących się do potocznego rozumienia użytych w ustawie podatkowej sformułowań trzeba poczynić zastrzeżenie, że korzystając z przywołanych w nich znaczeń pojęć wyjaśniających ich potoczne, a nie prawne rozumienie należy przyjąć zasadę, że analizując przepis podatkowy nie można opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu języka potocznego, bez odwołania się do funkcjonujących w systemie prawa podatkowego zasad opodatkowania. Jedną z nich, jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Skutkiem stosowania tych przepisów jest bowiem ingerencja w inną, mającą podstawowe znaczenie w prawie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania uzyskiwanych dochodów, której przejawem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jej art. 3 ust. 1 stanowiący, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec tego, definiując czy też ustalając znaczenie sformułowania „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, nie można czynić tego w oderwaniu od innych regulacji funkcjonujących w systemie prawa podatkowego.

Jeśli zatem art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wprowadza zwolnienie od podatku, uzależniając je od źródła dochodu jakim jest dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to oznacza, że nie każda aktywność spółdzielni mieszkaniowej generująca powstanie dochodu może korzystać ze zwolnienia. Wobec tego nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez spółdzielnię mieszkaniową skutkujące powstaniem dochodu powodują, że zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie (ściśle) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Będą to więc przede wszystkim te dochody, których źródłem są opłaty i czynsze związane z użytkowaniem lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich pomieszczeń, a także korzystaniem z urządzeń infrastruktury technicznej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, ciepłowniczej itp.

Z interpretacji językowej wynika bowiem, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Reasumując, związane z wymienionymi pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami opłaty – oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie natomiast dochód z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Działalnością taką jest np. wynajmowanie powierzchni reklamowych na budynkach, miejsc na dachach pod anteny satelitarne oraz telefonii komórkowej, czy przychody z inwestycji finansowych.

Zatem, skoro Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 updop, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności. Nie może być przy tym sytuacji, że istnieją przychody, których nie można przyporządkować do żadnej kategorii. Jeżeli dane wpływy dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to stanowią przychód z tego właśnie źródła. Pozostałe wpływy to przychody z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W związku z powyższym, koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innych działalności.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a−16m.

Niezwykle ważne jest też określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie, prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł. Dotyczy to kosztów, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła kosztów.

Natomiast, w stosunku do pozostałych kosztów, których przyporządkowanie do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a updop).

Reasumując, prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów, których nie można przypisać do konkretnych źródeł przychodów, w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, rozliczyć należy w sposób określony w powołanym powyżej art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop, a zatem w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Spółdzielnia Mieszkaniowa zarządza nieruchomościami mieszkalnymi, w których zamieszkują członkowie oraz osoby niebędące członkami Spółdzielni. Do realizacji tego zadania Spółdzielnia ponosi m.in. następujące koszty:

1.  Eksploatacji nieruchomości, na które składają się koszty:
    
    1.  amortyzacji placów zabaw, chodników, pojemników półpodziemnych na odpady i innych środków trwałych służących mieszkańcom budynków mieszkalnych,
    2.  wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia pracowników umysłowych i sprzątaczy osiedli,
    3.  zużycia materiałów i wyposażenia budynków i osiedli (np. żarówki na klatki schodowe, ławki na osiedla, spychacze do śniegu, łopaty),
    4.  energii elektrycznej w pomieszczeniach wspólnego użytku (klatki schodowe, suszarnie itp.),
    5.  utrzymania zieleni,
    6.  ogólne zarządu, w tym m.in. płace z narzutami członków zarządu, pracowników zatrudnionych w komórkach zarządu, opłaty pocztowe i telekomunikacyjne, materiały biurowe, koszty utrzymania pomieszczeń administracyjnych, podatek od nieruchomości, koszty obsługi informatycznej,
    7.  ogólne administracyjne, w tym m.in. płace z narzutami pracowników, opłaty telekomunikacyjne, koszty utrzymania pomieszczeń administracyjnych, podatek od nieruchomości,
    8.  konserwacji bieżącej, tj. konserwacji instalacji c.o., wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, gazowej itd.,
    9.  pozostałe koszty, takie jak:
    
    *   opłaty bankowe (za wpłaty mieszkańców na indywidualne rachunki bankowe),
    *   usługi kserowania, drukowania (np. zawiadomień na klatki schodowe),
    *   podróże służbowe pracowników,
    *   ryczały samochodowe wypłacane pracownikom,
    *   odzież robocza dla pracowników, środki czystości,
    *   szkolenia pracowników,
    *   posiłki profilaktyczne dla pracowników,
    *   ekwiwalenty za używanie przez pracowników własnych narzędzi,
    *   wywóz odpadów wielkogabarytowych z osiedli,
    *   odśnieżanie i usuwanie gołoledzi na chodnikach,
    *   konserwacja placów zabaw i boisk,
2.  Ubezpieczenia indywidualnego mieszkań,
3.  Konserwacji domofonów,
4.  Montażu urządzeń zdalnie odczytujących wodomierze i podzielniki kosztów c.o. (tzw. memonic),
5.  Podatku od nieruchomości,
6.  Wywozu odpadów komunalnych,
7.  Odpisu na fundusz remontowy,
8.  Konserwacji dźwigów osobowych,
9.  Sprzątania klatek schodowych,
10.  Dostawy gazu do budynków,
11.  Dostawy ciepła do budynków i lokali,
12.  Dostawy wody do lokali i odbioru ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu dokonania podziału kosztów wymienionych w punktach 1-13 (winno być: 1-12) na koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, kształtujące dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (pod warunkiem przekazania ich na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych) oraz na koszty nie stanowiące kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi kształtujące dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, w jaki sposób dokonać podziału kosztów wymienionych w punktach 1-13 (winno być: 1-12) na koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, kształtujące dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (pod warunkiem przekazania ich na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych) oraz na koszty nie stanowiące kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi kształtujące dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że koszty, które można bezpośrednio odnieść do danej nieruchomości, budynków lub budynku mieszkalnego dotyczących:

*   eksploatacji nieruchomości na które składają się koszty konserwacji instalacji c.o., wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, gazowej itd. oraz opłat bankowych (za wpłaty mieszkańców na indywidualne rachunki bankowe),
*   ubezpieczeń indywidualnych mieszkań,
*   konserwacji domofonów,
*   montażu urządzeń zdalnie odczytujących wodomierze i podzielniki kosztów c.o. (tzw. memonic),
*   podatku od nieruchomości,
*   wywozu odpadów komunalnych,
*   odpisu na fundusz remontowy,

Spółdzielnia winna bezpośrednio przypisywać do kosztów działalności zwolnionej i opodatkowanej, w zależności od tego, jakiego lokalu mieszkalnego dotyczą (lokalu mieszkalnego należącego do członka lub lokalu mieszkalnego należącego do osoby niebędącej członkiem Spółdzielni) pod warunkiem, że ww. koszty w istocie dotyczą konkretnej nieruchomości, budynków lub budynku mieszkalnego.

Natomiast w odniesieniu do kosztów, które są wspólne dla danej nieruchomości, budynków lub budynku mieszkalnego, tj.:

*   eksploatacja nieruchomości, na które składają się koszty:
    *   amortyzacji placów zabaw, chodników, pojemników półpodziemnych na odpady i innych środków trwałych służących mieszkańcom budynków mieszkalnych,
    *   wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia pracowników umysłowych i sprzątaczy osiedli,
    *   zużycia materiałów i wyposażenia budynków i osiedli (np. żarówki na klatki schodowe, ławki na osiedla, spychacze do śniegu, łopaty),
    *   energii elektrycznej w pomieszczeniach wspólnego użytku (klatki schodowe, suszarnie itp.),
    *   utrzymania zieleni,
    *   ogólne zarządu, w tym m.in. płace z narzutami członków zarządu, pracowników zatrudnionych w komórkach zarządu, opłaty pocztowe i telekomunikacyjne, materiały biurowe, koszty utrzymania pomieszczeń administracyjnych, podatek od nieruchomości, koszty obsługi informatycznej,
    *   ogólne administracyjne, w tym m.in. płace z narzutami pracowników, opłaty telekomunikacyjne, koszty utrzymania pomieszczeń administracyjnych, podatek od nieruchomości,
    *   konserwacji bieżącej, tj. konserwacji instalacji c.o., wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, gazowej itd.,
*   pozostałe koszty, takie jak:
    *   usługi kserowania, drukowania (np. zawiadomień na klatki schodowe),
    *   podróże służbowe pracowników,
    *   ryczały samochodowe wypłacane pracownikom,
    *   odzież robocza dla pracowników, środki czystości,
    *   szkolenia pracowników,
    *   posiłki profilaktyczne dla pracowników,
    *   ekwiwalenty za używanie przez pracowników własnych narzędzi,
    *   wywóz odpadów wielkogabarytowych z osiedli,
    *   odśnieżanie i usuwanie gołoledzi na chodnikach,
    *   konserwacja placów zabaw i boisk,
*   konserwacji domofonów (pod warunkiem, że dotyczą części wspólnych),
*   konserwacji dźwigów osobowych,
*   sprzątania klatek schodowych,

winny być ustalone w sposób określony w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów pod warunkiem, że w istocie ww. koszty dotyczą części wspólnych nieruchomości, budynków lub budynku mieszkalnego.

Odnosząc się natomiast do kosztów dostaw gazu do budynków, dostaw ciepła do budynków i lokali oraz dostaw wody do lokali i odbioru ścieków należy wskazać, że w sytuacji, gdy jak sam Wnioskodawca wskazuje, w czasie trwania okresu rozliczeniowego Spółdzielni nie jest znany koszt tych mediów przypadający na konkretnych lokatorów, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, na które składają się koszty dostaw gazu do budynków, dostaw ciepła do budynków i lokali oraz dostaw wody do lokali i odbioru ścieków, których nie można przypisać do konkretnych źródeł przychodów, w celu ustalenia dochodu zwolnionego i stanowiącego podstawę opodatkowania, Spółdzielnia powinna rozliczać je w sposób określony w powołanym powyżej art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop, a zatem w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności.

Natomiast w sytuacji, gdy po rozliczeniu mediów Spółdzielnia jest już w stanie określić koszty mediów przypadające na poszczególne lokale mieszkalne, bowiem mieszkania wyposażone są w indywidualne liczniki zużycia ciepłej i zimnej wody (wodomierze) oraz podzielniki kosztów centralnego ogrzewania, Spółdzielnia winna dokonać korekty tych kosztów do wysokości faktycznych kosztów poniesionych przez konkretnych użytkowników mieszkań, tj. koszt mediów zużytych przez członków Spółdzielni uznać jako koszt dotyczący działalności zwolnionej, a koszt mediów zużytych przez nie członków jako koszt działalności opodatkowanej, przy czym korekty tej winno się dokonać na „bieżąco”, tj. w dacie rozliczenia mediów, zgodnie z art. 15 ust. 4i ww. ustawy, bowiem korekta ta nie jest spowodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką.

Pamiętać jednakże należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Tylko do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach updop.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.