Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.39.2021.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: w zakresie ustalenia: - czy odpisanie przez SKOK na poziomie bilansu wierzytelności nieściągalnych z tytułu kredytów i pożyczek oraz ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi odpisami aktualizującymi wartość tych wierzytelności wyliczonymi na dzień odpisania, w tym odpisami aktualizującymi zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy CIT, jest neutralne na gruncie ustawy CIT, a tym samym nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez SKOK oraz nie pozbawi SKOK prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio z tytułu odpisu aktualizującego wartość przeniesionych wierzytelności, - czy w przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 26b ustawy CIT, zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym wartość tej wierzytelności do ewidencji pozabilansowej, SKOK będzie miał prawo zwiększyć koszty uzyskania przychodu o utworzone wcześniej odpisy aktualizujące, - czy w przypadku sprzedaży wierzytelności na rzecz podmiotu sekurytyzacyjnego już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym wartość tej wierzytelności do ewidencji pozabilansowej, SKOK zgodnie z art. 15 ust. 1ha pkt 1 ustawy CIT będzie mógł zaliczyć stratę ze zbycia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach, jak gdyby wierzytelność została sprzedana przed przeniesieniem do ewidencji pozabilansowej.
Słowa kluczowe: ewidencja; kasa-spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne-rezerwy na wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy odpisanie przez SKOK na poziomie bilansu wierzytelności nieściągalnych z tytułu kredytów i pożyczek oraz ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi odpisami aktualizującymi wartość tych wierzytelności wyliczonymi na dzień odpisania, w tym odpisami aktualizującymi zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy CIT, jest neutralne na gruncie ustawy CIT, a tym samym nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez SKOK oraz nie pozbawi SKOK prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio z tytułu odpisu aktualizującego wartość przeniesionych wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   czy w przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 26b ustawy CIT, zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym wartość tej wierzytelności do ewidencji pozabilansowej, SKOK będzie miał prawo zwiększyć koszty uzyskania przychodu o utworzone wcześniej odpisy aktualizujące (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   czy w przypadku sprzedaży wierzytelności na rzecz podmiotu sekurytyzacyjnego już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym wartość tej wierzytelności do ewidencji pozabilansowej, SKOK zgodnie z art. 15 ust. 1ha pkt 1 ustawy CIT będzie mógł zaliczyć stratę ze zbycia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach, jak gdyby wierzytelność została sprzedana przed przeniesieniem do ewidencji pozabilansowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy odpisanie przez SKOK na poziomie bilansu wierzytelności nieściągalnych z tytułu kredytów i pożyczek oraz ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi odpisami aktualizującymi wartość tych wierzytelności wyliczonymi na dzień odpisania, w tym odpisami aktualizującymi zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy CIT, jest neutralne na gruncie ustawy CIT, a tym samym nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez SKOK oraz nie pozbawi SKOK prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio z tytułu odpisu aktualizującego wartość przeniesionych wierzytelności,
*   czy w przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 26b ustawy CIT, zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym wartość tej wierzytelności do ewidencji pozabilansowej, SKOK będzie miał prawo zwiększyć koszty uzyskania przychodu o utworzone wcześniej odpisy aktualizujące,
*   czy w przypadku sprzedaży wierzytelności na rzecz podmiotu sekurytyzacyjnego już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym wartość tej wierzytelności do ewidencji pozabilansowej, SKOK zgodnie z art. 15 ust. 1ha pkt 1 ustawy CIT będzie mógł zaliczyć stratę ze zbycia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach, jak gdyby wierzytelność została sprzedana przed przeniesieniem do ewidencji pozabilansowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

SKOK (dalej: „SKOK” lub „Wnioskodawca”) jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1643 ze zm.), prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług finansowych na rzecz swoich członków.

Wnioskodawca uzyskuje i będzie w przyszłości uzyskiwał przychody przede wszystkim ze świadczenia na rzecz swoich członków usług finansowych określonych w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, w szczególności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych członków SKOK, udzielania im kredytów i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego w oferowaniu członkom SKOK produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów. Działalność Wnioskodawcy podlega publicznemu nadzorowi ze strony Komisji Nadzoru Finansowego oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej w zakresie i na zasadach określonych odrębnymi przepisami prawa. Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności zobowiązany jest do zapewnienia zgodności tej działalności z wymogami regulacyjnymi prawa krajowego i międzynarodowego, raportowania określonych zdarzeń gospodarczych oraz zachowania określonych parametrów finansowych prowadzonej działalności.

W związku z powyższym SKOK opracował i wdrożył procedury wewnętrzne, które mają na celu zapewnienie jednolitych działań związanych z udzielaniem kredytów i pożyczek - w zakresie obsługi osób fizycznych wnioskujących o kredyt, prawidłowej oceny ich zdolności kredytowej oraz weryfikacji dokumentacji kredytowej. U Wnioskodawcy funkcjonują niezależne systemy audytu i kontroli przestrzegania powyższych procedur.

Jednakże pomimo posiadania i przestrzegania procedur wewnętrznych dotyczących działań związanych z udzielaniem kredytów i pożyczek, dokładnej weryfikacji wniosków kredytowych oraz oceny zdolności kredytowej, zdarza się, że kredytobiorcy nie spłacają swoich zobowiązań w terminie lub zaprzestają spłaty całości lub części kredytu lub pożyczki.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) w przypadku kredytów i pożyczek, których egzekwowanie jest utrudnione albo niemożliwe, SKOK zobligowana jest do tworzenia odpisów aktualizujących wartość tych należności. Odpisy aktualizujące należności z tytułu kredytów i pożyczek tworzone są na zasadach określonych w § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2018 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 268 ze zm., dalej: „rozporządzenie o rachunkowości skok”).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), SKOK zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek, opłat i prowizji od tych kredytów (pożyczek), których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3 ustawy CIT.

Z dniem 7 października 2020 r. w rozporządzeniu o rachunkowości skok zaczął obowiązywać § 18a, który umożliwia Wnioskodawcy dokonanie odpisu należności w ciężar utworzonego na nią odpisu aktualizującego i przeniesienie do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty. Dokonanie wskazanych czynności jest możliwe w przypadku gdy należność pozostaje zaklasyfikowana do należności nieściągalnych przez okres co najmniej dwunastu miesięcy oraz gdy wartość netto należności (po pomniejszeniu o odpisy aktualizujące) jest równa zeru. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej Wnioskodawca przenosiłby również odpowiadające jej odpisy aktualizujące.

Mając na uwadze § 18a rozporządzenia o rachunkowości skok, Wnioskodawca planuje przenieść należności nieściągalne z tytułu kredytów i pożyczek wraz z odpowiadającymi im odpisami aktualizującymi z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej. Przeniesienie takie nie będzie powodować zmian w sytuacji prawnej i faktycznej, tj. wierzytelność nadal będzie windykowana przez SKOK. Dopiero z chwilą rezygnacji SKOK z dochodzenia wierzytelności wskutek utraty realnych możliwości ściągnięcia długu, przedawnienia lub umorzenia należności, SKOK podejmie decyzję o trwałym usunięciu takiej należności i utworzonego na nią odpisu z ewidencji pozabilansowej.

SKOK dopuszcza również, podobnie jak w stosunku do wszystkich posiadanych wierzytelności, możliwość sprzedaży wierzytelności, które wraz z odpisem aktualizującym zostały uprzednio przeniesione do ewidencji pozabilansowej na rzecz podmiotu sekurytyzacyjnego (fundusz sekurytyzacyjny lub towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzące fundusz sekurytyzacyjny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpisanie przez SKOK na poziomie bilansu wierzytelności nieściągalnych z tytułu kredytów i pożyczek oraz ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi odpisami aktualizującymi wartość tych wierzytelności wyliczonymi na dzień odpisania, w tym odpisami aktualizującymi zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy CIT, jest neutralne na gruncie ustawy CIT, a tym samym nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez SKOK oraz nie pozbawi SKOK prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio z tytułu odpisu aktualizującego wartość przeniesionych wierzytelności?
2.  Czy w przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 26b ustawy CIT, zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym wartość tej wierzytelności do ewidencji pozabilansowej, SKOK będzie miał prawo zwiększyć koszty uzyskania przychodu o utworzone wcześniej odpisy aktualizujące?
3.  Czy w przypadku sprzedaży wierzytelności na rzecz podmiotu sekurytyzacyjnego już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym wartość tej wierzytelności do ewidencji pozabilansowej, SKOK zgodnie z art. 15 ust. 1ha pkt 1 ustawy CIT będzie mógł zaliczyć stratę ze zbycia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach, jak gdyby wierzytelność została sprzedana przed przeniesieniem do ewidencji pozabilansowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Odpisanie na poziomie bilansu przez SKOK wierzytelności nieściągalnych z tytułu kredytów i pożyczek oraz ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi odpisami aktualizującymi wartość tych wierzytelności wyliczonymi na dzień odpisania, w tym odpisami aktualizującymi zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy CIT, jest neutralne podatkowo. Tym samym odpisanie, o którym mowa powyżej, nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez SKOK oraz nie pozbawi SKOK prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozpoznanych uprzednio z tytułu odpisu aktualizującego.

Zgodnie z dodanym w dniu 1 października 2020 r. (wszedł w życie z dniem 7 października) § 18a rozporządzenia o rachunkowości skok: „Kasa może dokonać odpisu należności w ciężar utworzonego na nią odpisu aktualizującego i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty, w przypadku gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności nieściągalnych przez okres co najmniej dwunastu miesięcy oraz gdy wartość netto należności (po pomniejszeniu o odpisy aktualizujące) jest równa zeru. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej kasa przenosi również odpowiadające jej odpisy aktualizujące”. Przepisy rozporządzenia nie precyzują jednak, jak technicznie ma nastąpić takie przeniesienie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej, pozostawiając to w gestii SKOK. Z uwagi na odmienne zasady ewidencji bilansowej oraz pozabilansowej, należy zaznaczyć, że przeniesienie wierzytelności wraz z odpisami aktualizującymi dotyczącymi tych wierzytelności, nie może być dokonane bez uprzedniego odpisania tych wierzytelności na poziomie bilansu (zgodnie z zasadą dwustronnego zapisu) oraz wprowadzenia tych wierzytelności wraz z odpisami aktualizującymi do ewidencji pozabilansowej. Czynność taka ma jedynie znaczenie dla prezentacji sprawozdania finansowego SKOK.

Przeniesienie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej nie oznacza natomiast, że wierzytelność zostaje umorzona. Pomimo przeniesienia wierzytelności do ewidencji pozabilansowej z cywilistycznego punktu widzenia wierzytelność nadal istnieje i podlega konieczności spłaty przez dłużnika. SKOK ma możliwość windykowania tej wierzytelności oraz dochodzenia jej zwrotu w ramach postępowania egzekucyjnego.

Tym samym przeniesienie wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek wraz z utworzonymi odpisami aktualizującymi wartość tych wierzytelności, z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, nie stanowi w jakikolwiek sposób odpisania takiej wierzytelności tj. nie mamy do czynienia z sytuacją, która obligowałaby SKOK do jakichkolwiek czynności w zakresie podatkowym, w tym dotyczącym rozwiązania odpisu aktualizującego. Z punktu widzenia prawa podatkowego jest to jedynie operacja techniczna, która nie wpływa w okresie, w którym następuje przeniesienia takiej wierzytelności do ewidencji pozabilansowej na podstawę opodatkowania w świetle ustawy CIT. Czynności determinujące konieczność dokonania odpowiednich rozliczeń podatkowych nastąpią dopiero z chwilą rezygnacji SKOK z dochodzenia wierzytelności wskutek utraty realnych możliwości ściągnięcia długu, przedawnienia lub umorzenia wierzytelności, czy też sprzedaży takich wierzytelności.

Powyższe stanowisko zostało również przedstawione przez Ministerstwo Finansów w piśmie adresowanym do Związku Banków Polskich z dnia 12 lipca 2004 r. Nr PB3/379-8214-184/HS/04, w którym Minister Finansów uznał, iż czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej ma charakter techniczny i nie powoduje umorzenia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez bank do kategorii „stracone” oraz, że przeniesienie utworzonych na tę wierzytelność rezerw celowych z ewidencji bilansowej do pozabilansowej ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle ustawy CIT operacją neutralną podatkowo. Pomimo faktu, że przywołane pismo adresowane było do Związku Banków Polskich, to z uwagi na zbieżne regulacje prawne w stosunku do banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych dotyczące możliwości przenoszenia wierzytelności do ewidencji pozabilansowej, w opinii SKOK wskazane w nim wnioski należy również odnosić odpowiednio do działalności prowadzonej przez SKOK. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 sierpnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.164.2020.1.AM czy interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.277.2018.1.MS. Powyższe interpretacje wydane zostały na wniosek banków, jednak zasady tworzenia odpisów aktualizujących wartość wierzytelności kredytowych oraz możliwość przeprowadzenia operacji przeniesienia tych wierzytelności do ewidencji pozabilansowej są analogiczne dla banków i SKOK. Tym samym przywołane powyżej interpretacje potwierdzają stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę.

Ad. 2.

W przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 26b ustawy CIT, zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym wartość tej wierzytelności do ewidencji pozabilansowej, SKOK będzie miał prawo zwiększyć koszty uzyskania przychodu o utworzone uprzednio odpisy aktualizujące, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26b.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1, czynność przeniesienia wierzytelności kredytowej do ewidencji pozabilansowej ma charakter techniczny i nie powoduje umorzenia tej wierzytelności. Z punktu widzenia prawa podatkowego jest to jedynie operacja techniczna, która nie wpływa na podstawę opodatkowania w świetle ustawy CIT. Tym samym uprawdopodobnienie nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy CIT, umożliwia zaliczenie odpisu aktualizującego wartość tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów bez względu na to, w którym miejscu w sprawozdaniu finansowym wykazywana jest wierzytelność z tytułu kredytów (pożyczek) wraz z odpisem aktualizującym wartość tej wierzytelności, tj. w części bilansowej czy pozabilansowej. W konsekwencji, bez znaczenia pozostaje moment uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności, bowiem art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy CIT odnosi się jedynie do samego faktu uprawdopodobnienia nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy CIT, nie przesądzając w żaden sposób w jakim momencie powinno ono nastąpić. Tym samym, jeżeli warunek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zostanie spełniony już po jej przeniesieniu wraz z odpisem aktualizacyjnym do ewidencji pozabilansowej (co, jak wykazano wyżej, stanowić będzie jedynie operację o charakterze technicznym), Wnioskodawcy będzie przysługiwało uprawnienie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodu o utworzone odpisy aktualizujące, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26b w zw. z ust. 2a pkt 3 ustawy CIT.

Ad. 3.

W przypadku sprzedaży wierzytelności na rzecz podmiotu sekurytyzacyjnego już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym wartość tej wierzytelności do ewidencji pozabilansowej, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć stratę z tytułu jej zbycia do kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach, jak gdyby wierzytelność została sprzedana przed przeniesieniem do ewidencji pozabilansowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca na podstawie art. 12 ust. 1 (winno być ust. 4) pkt 15 lit c) tire pierwsze w zw. z ust. 9a ustawy CIT w dalszym ciągu nie zaliczy do przychodów należności otrzymanych od podmiotu sekurytyzacyjnego z tytułu sprzedaży wierzytelności do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek), a jednocześnie, w wyniku dokonanej sprzedaży wierzytelności, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów straty powstałej z tytułu przedmiotowej sprzedaży, o której mowa w art. 15 ust. 1ha pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem (art. 15 ust. 1ha pkt 1 stawy CIT), w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych koszt uzyskania przychodów stanowi strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonego na tę część wierzytelności odpisu aktualizującego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami ustawy CIT (zgodnie z przywołanym już wyżej art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy CIT, takie odpisy mogą dotyczyć wyłącznie części wierzytelności odpowiadającej części kapitałowej danej wierzytelności, z wyłączeniem odsetek, opłat i prowizji).

W związku z powyższym, w pełni aktualna pozostaje także argumentacja wskazana w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1 i 2, zgodnie z którą, czynność przeniesienia wierzytelności kredytowej do ewidencji pozabilansowej jest jedynie operacją techniczną, która nie wpływa na podstawę opodatkowania poszczególnych czynności w świetle ustawy CIT. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że w ujęciu rachunkowym, w przypadku sprzedaży wierzytelności ujętej w ewidencji pozabilansowej strata nie wystąpi, gdyż należność została wcześniej spisana z bilansu. Jednakże w ujęciu podatkowym oraz ekonomicznym taka strata wystąpi.

Przeniesienie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej nie może tym samym pozbawić podatnika prawa do pomniejszenia przychodu podatkowego ze sprzedaży wierzytelności o koszty faktycznie poniesione związane z tą sprzedażą, mające swoje odzwierciedlenie w wartości brutto wierzytelności. Tym samym, w sytuacji zbycia wierzytelności po jej uprzednim przeniesieniu wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia straty powstałej w wyniku zbycia takiej wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów, jak gdyby wierzytelność została sprzedana przed przeniesieniem jej do ewidencji pozabilansowej - tym samym od strony kosztowej zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 1ha pkt 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad.1. i Ad.2.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2.

Ad.3.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat wygenerowanych na sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego przez podmioty udzielające kredytów i pożyczek wskazana jest m.in. w przepisach art. 15 ust. 1ha pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

Zgodnie z art. 15 ust. 1ha pkt 1 ustawy o CIT, w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych kosztem uzyskania przychodów są także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonego na tę część wierzytelności odpisu aktualizującego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych odpisów aktualizujących wartość należności, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek, opłat i prowizji od tych kredytów (pożyczek), których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy o CIT, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26b, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a lub
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub
3.  opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

*   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d albo
*   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Należy jednocześnie podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pomimo posiadania i przestrzegania procedur wewnętrznych dotyczących działań związanych z udzielaniem kredytów i pożyczek, dokładnej weryfikacji wniosków kredytowych oraz oceny zdolności kredytowej, zdarza się, że kredytobiorcy nie spłacają swoich zobowiązań w terminie lub zaprzestają spłaty całości lub części kredytu lub pożyczki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o CIT, SKOK zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek, opłat i prowizji od tych kredytów (pożyczek), których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3 ustawy CIT.

Z dniem 7 października 2020 r. w rozporządzeniu o rachunkowości skok zaczął obowiązywać § 18a, który umożliwia Wnioskodawcy dokonanie odpisu należności w ciężar utworzonego na nią odpisu aktualizującego i przeniesienie do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty. Dokonanie wskazanych czynności jest możliwe w przypadku gdy należność pozostaje zaklasyfikowana do należności nieściągalnych przez okres co najmniej dwunastu miesięcy oraz gdy wartość netto należności (po pomniejszeniu o odpisy aktualizujące) jest równa zeru. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej Wnioskodawca przenosiłby również odpowiadające jej odpisy aktualizujące.

Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest kwestia ustalenia, czy w przypadku sprzedaży wierzytelności na rzecz podmiotu sekurytyzacyjnego już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym wartość tej wierzytelności do ewidencji pozabilansowej, SKOK zgodnie z art. 15 ust. 1ha pkt 1 ustawy CIT, będzie mógł zaliczyć stratę ze zbycia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach, jak gdyby wierzytelność została sprzedana przed przeniesieniem do ewidencji pozabilansowej.

Odnosząc się do przedstawionych w pytaniu wątpliwości, wskazać należy, że po sprzedaży wierzytelności na rzecz podmiotu sekurytyzacyjnego Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w związku ze sprzedażą w wysokości różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonego na tę część wierzytelności odpisu aktualizującego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą.

Okoliczność przeniesienia wierzytelności z ewidencji bilansowe do ewidencji pozabilansowej, pozostaje bez wpływu na ta możliwość przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.