Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-538/14-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-20
Teza: brak opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej oraz korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej oraz korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej oraz korekty podatku naliczonego, a także podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 października 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, brakującą opłatę oraz kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

W trybie art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej Zainteresowany oświadcza, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym czasie nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub kontroli skarbowej. Oświadczenie powyższe zostało złożone po zapoznaniu się z treścią art. 233 § 1 Kodeksu karnego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Według § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwym do wydania interpretacji indywidualnej jest Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Ponadto, zgodnie z Załącznikiem NR 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, właściwym dla Podatnika jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w \`(...)\`.

Podatnicy, \`(...)\` (dalej jako „Wnioskodawca”, Zainteresowany) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą \`(...)\` (dalej jako „przedsiębiorstwo”).

Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na produkcji wyrobów z drutów, łańcuchów i sprężyn, kod PKD 25.93.Z. Wykonywana działalność oprócz produkcji wyrobów z drutów, łańcuchów i sprężyn obejmuje również kody: PKD 28.15.Z, 33.12.Z, 45.31.Z, 45.32.Z, 45.40.Z, 46.42.Z, 46.61.Z, 46.69.Z, 46.71.Z, 46.74.Z, 46.75.Z, 46.76.Z, 46.90.Z, 47.30.Z, 47.52.Z, 47.71.Z, 47.78.Z.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości wnieść jako wkład niepieniężny, całe swoje przedsiębiorstwo do spółki komandytowej.

Obecnie w skład całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  grunt stanowiący wspólność ustawową majątkową małżeńską;
2.  budynki i lokale: nieruchomości w postaci budynków produkcyjnych i biura.Wszystkie powyżej wskazane nieruchomości pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeznaczone są dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykorzystywane są w tej działalności.
3.  Ruchomości, w tym w szczególności:
    1.  maszyny, urządzenia,
    2.  środki transportu,
4.  Składniki majątku obrotowego:
    1.  towary,
    2.  materiały,
    3.  zapasy;
5.  Nazwa przedsiębiorstwa: \`(...)\`;
6.  Pracownicy zatrudnieni w ramach działu produkcyjnego;
7.  Należności od kontrahentów związane z działalnością Wnioskodawcy;
8.  Zobowiązania:
    1.  związane z działalnością Wnioskodawcy;
    2.  inne zobowiązania związane z działalnością Wnioskodawcy.

Podsumowując, obecny majątek Wnioskodawcy jako całości przedsiębiorstwa obejmuje wszystko co wchodzi w jego skład, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a mianowicie: nazwa przedsiębiorstwa, ruchomości (w tym środki trwałe i aktywa obrotowe), nieruchomości, wierzytelności, zobowiązania, należności, prawa wynikające z umów leasingowych, środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bazy danych, bazy klientów i kontrahentów, oraz zespół pracowników. Powyższe składniki materialne i niematerialne stanowią przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

Zainteresowany zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwo, z wyłączeniem nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy. Oznacza to, że przedmiotem aportu do spółki nie będą: nieruchomość gruntowa, na której znajdują się nieruchomości budynkowe w postaci hali produkcyjnej. Powstałej spółce komandytowej zostaną udostępnione nieruchomości na podstawie długoterminowej umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, a Zainteresowany wyrazi na to zgodę. Mimo wyłączenia przedmiotowej nieruchomości z przedmiotu aportu mienie będące przedmiotem aportu stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W jego skład wejdą składniki wyżej wymienione składające się na aktualne przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, z wyłączeniem nieruchomości udostępnionych przez Zainteresowanego spółce komandytowej.

Przez wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawca rozumie aport przedsiębiorstwa, którego pojęcie jako całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym odpowiada definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą jako sukcesor uniwersalny przedsiębiorstwa Zainteresowanego.

W zakresie struktur materialnych wszystkie składniki będące majątkiem dotychczasowego przedsiębiorstwa będą na zasadzie kontynuacji wykorzystywane przez otrzymującą aport spółkę komandytową. Spółka komandytowa przejmie również wszystkich pracowników Wnioskodawcy (na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy). Nabywca po nabyciu przedsiębiorstwa Zainteresowanego będzie kontynuował działalność gospodarczą zbywcy w dotychczasowym zakresie. Po wniesieniu aportu do spółki Wnioskodawca nie zamierza likwidować działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wyłączeniem nieruchomości stanowiących własność Zainteresowanego, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy transakcja wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest zarejestrowanym czynnym płatnikiem podatku VAT;
2.  spółka komandytowa, o której mowa we wniosku, nie została jeszcze utworzona;
3.  Wnioskodawca planuje utworzenie spółki komandytowej po wydaniu interpretacji podatkowej. W nowo utworzonej spółce komandytowej wspólnicy spółki cywilnej (Wnioskodawcy) będą komandytariuszami;
4.  Wnioskodawca nabyte towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
5.  planowana spółka komandytowa będzie wykorzystywać towary i usługi w ramach prowadzonej działalności do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
6.  Wnioskodawca dokonał odliczeń podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem nieruchomości do spółki komandytowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. (oznaczone jako pytanie nr 1 wniosku ORD-IN)?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, po stronie następcy prawnego, spółki komandytowej powstanie obowiązek korekty naliczonego podatku od towarów i usług, jeśli środki trwałe nabyte w drodze aportu przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) będą wyłącznie wykorzystywane do działalności opodatkowanej (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego, aportu, w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W opinii Wnioskodawcy pojęcie „zbycie” użyte w ustawie o podatku od towarów i usług jest pojęciem szerszym i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności. Zbycie w rozumieniu tego przepisu obejmuje również wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części tytułem wkładu do spółki komandytowej.

Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie organów podatkowych, bowiem jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-997/10-4/AW; pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie zbycie obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, czyli może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podobnie wypowiedzieli się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 października 2010 r., sygn. IBPP2/443-632/10/RSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt ITPP1/443-833/10/MN.

Możliwości uznania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci aportu do spółki prawa handlowego za dostawę towarów, co w świetle przytoczonych interpretacji prawa podatkowego jest równoznaczne z uznaniem aportu za zbycie w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzono również w piśmie, np. Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 27 marca 2007 r. skierowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej w sprawie dokonania korekt odliczonego podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem towarów handlowych i środków trwałych do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Stwierdzono w nim, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług uznawane jest za sprzedaż. Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, dlatego też należy się odwołać do przepisów Kodeksu cywilnego. Art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej „Kc”) stanowi, iż przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepis ten wskazuje jakiego rodzaju elementy stanowią składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa, a mogące być przedmiotem czynności prawnej. W tym miejscu należy zauważyć, iż nie wszystkie elementy przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne.

Natomiast art. 552 Kc stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, oznacza to, że najważniejszym dla niniejszego zagadnienia jest ustalenie czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks rzeczy, praw i obowiązków, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zasadniczym jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane były funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a zbywana masa mogła posłużyć do kontynuowania konkretnej działalności gospodarczej. Wnoszony przez podatnika, jako aport, zespół składników materialnych i niematerialnych obecnie stanowi samodzielne przedsiębiorstwo czynnie uczestniczące w obrocie i prowadzące działalność gospodarczą.

Podobnie orzekł Najwyższy Sąd Administracyjny w sprawie z dnia 10 marca 2011 r. o sygn. akt I FSK 1062/10, w kontekście wyłączenia praw do nieruchomości z transakcji aportu przedsiębiorstwa. Ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1489/11 wskazuje, że „(\`(...)\`) o sprzedaży przedsiębiorstwa możemy mówić, gdy zbywalne składniki majątkowe pozostają w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki. Tym samym wyłączenie z tych składników części np. zobowiązań nie oznacza, że przestają one tworzyć przedsiębiorstwo. (\`(...)\`)”.

Odnośnie kwestii wyłączenia nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy, wskazać należy, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie składniki niemajątkowe i majątkowe, które dane przedsiębiorstwo obejmuje oraz powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych danego podmiotu. Oznacza to, że jest możliwe wyliczenie składników tylko konkretnego przedsiębiorstwa. Nie budzi zatem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w przepisie Kodeksu cywilnego ma charakter jedynie przykładowy. W szczególności wyliczenie zawarte w art. 551 pkt 2 należy traktować jako rozwiązanie ewentualnych wątpliwości mogących powstać w związku z przynależnością tego rodzaju rzeczy do przedsiębiorstwa. Dla uznania składników majątku za przedsiębiorstwo nie wystarcza więc zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi wyróżniać się ona odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego istnienia w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W świetle art. 551 Kc zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwiają nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności. Opisany zakres aportu Wnioskodawcy, pomimo wyłączenia nieruchomości Zainteresowanego, zakłada jednocześnie możliwość zawarcia długoterminowych umów najmu między Wnioskodawcą a spółką komandytową w odniesieniu do nieruchomości. Zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu sprawiają, że wyłączenia ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Dodatkowo zgodnie z art. 552 Kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Wynika z tego, iż istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa.

Wyłączenie nieruchomości nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego, na dzień wniesienia aportu, cech tego przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części. Przedmiotem transakcji będzie w dalszym ciągu przedsiębiorstwo w rozumienie art. 55 Kc, pomimo, że umowa przenosząca własność będzie ściśle stanowić o wyłączeniu tego składnika majątkowego, tj. nieruchomości. Wyłączenie nieruchomości z przedmiotu transakcji nie wpłynie w żaden sposób na zdolność prowadzenia przez spółkę komandytową działalności gospodarczej polegającej na produkcji wyrobów z drutów, łańcuchów i sprężyn, oraz na samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a także na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności jaką prowadzi Wnioskodawca. Zarówno działalność Wnioskodawcy, jak i działalność następcy prawnego opierać się może na nieruchomościach wynajmowanych od innych podmiotów, co jest często praktykowane w tego rodzaju biznesie. Należy bowiem przyjąć, że wydzielenie z transakcji pewnych elementów, bez których przedsiębiorstwo może funkcjonować bez zakłóceń, powinno pozostać bez wpływu na kwalifikacje transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym, aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa. Natomiast z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że czynności przeniesienia własności przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości nie pozbawia tej masy majątkowej statusu przedsiębiorstwa, w związku z czym transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również zwolniona jest od podatku dochodowego. Status przedsiębiorstwa istnieje w szczególności, gdy nieruchomość wyłączona z masy majątkowej będącej przedmiotem aportu będzie wykorzystywana przez nabywcę na zasadach najmu, dzierżawy lub leasingu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 494/09A), tak będzie w sytuacji przedstawionej przez wnioskodawcę. Również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, stanął na stanowisku, że jeżeli konkretny lokal lub nieruchomość nie ma cech szczególnych, koniecznych do prowadzenia tej działalności, którą wykonuje przeniesione przedsiębiorstwo, a działalność tę można wykonywać w innym lokalu, to udostępnienie nieruchomości w jakikolwiek sposób nie jest warunkiem uznania transakcji za transfer przedsiębiorstwa.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt IBPP3/443-1186/11/AM: „(\`(...)\`) mienie wnoszone aportem posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Albowiem wyodrębnienie z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy udziałów w jednej nieruchomości nie zmienia charakteru pozostałych składników majątkowych, które w dalszym ciągu stanowią zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności handlowej lub usługowej.

Tym samym, opisany we wniosku majątek, który zostanie wniesiony do nowo utworzonej spółki, spełnia warunki przewidziane w art. 551 Kc. W konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tego względu, analizując składniki wymienione przez Wnioskodawcę, a składające się na jego przedsiębiorstwo, należy uznać, że charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz ewentualne zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie długoterminowej umowy najmu sprawiają, że wyłączenie z masy przedsiębiorstwa nieruchomości nie udaremnia możliwości kontynuowania tego rodzaju działalności gospodarczej przez spółkę komandytową w dotychczasowym pełnym zakresie. (\`(...)\`)”.

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż masa majątkowa Wnioskodawcy, po wyłączeniu z niej nieruchomości nadal będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie czynność wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, zdaniem Zainteresowanego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przekazany aportem majątek pozwoli na samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym.

Jeżeli chodzi o pytanie nr 2, to skoro czynność wniesienia aportu przedsiębiorstwa w opisanym stanie faktycznym nie będzie, zdaniem Wnioskodawcy, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, pojawia się pytanie czy po stronie następcy prawnego, spółki komandytowej powstanie obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przy nabyciu towarów, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W takim przypadku, zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku zbycia tak określonych przedmiotów, ich nabywca jest traktowany jak następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia. Na fakt, że tak powinien być traktowany podatnik nabywający przedsiębiorstwo na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje art. 91 ust. 9 tejże ustawy: w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 co do zasady powinna być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wynika z tego, że wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku przez podatnika będącego zbywcą. Jest to zgodne z zasadą neutralności VAT. Nakłada jednak na nabywcę w przypadku zaistnienia przesłanek jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, bądź też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

W analizowanym stanie faktycznym dotyczącym wniesienia aportem do spółki komandytowej całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zasada ta nie będzie mieć zastosowania pod warunkiem, że wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będące przedmiotem aportu czynności były przez niego wykorzystywane wyłącznie do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu oraz będą one u nabywcy również wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w konsekwencji czego obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie wystąpi (zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 8 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-2055/08-2/PR). Stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r., uznając, że: „(\`(...)\`) Jeżeli majątek będący przedmiotem aportu, był przez zbywającego wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz majątek ten będzie również u nabywcy wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności podatkowych, nie wystąpi obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego. (\`(...)\`)”. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/P8 491/09, określił, że tylko podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi będzie dokonywał korekty podatku od towarów i usług tylko w zakresie, w jakim ta korekta była dokonywana przez zbywcę. Jeżeli więc na zbywcy ciąży obowiązek korekty podatku od towarów i usług, obowiązek taki nie powstanie w odniesieniu do nabywcy w związku z czynnością mającą za przedmiot przedsiębiorstwo.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, spółka do której wniesie on aport w postaci wymienionego przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy było i będzie ono wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej, nie będzie miała obowiązku dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Jak stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego wynika, że ww. przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis ust. 2 omawianego artykułu stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą \`(...)\` (dalej jako „przedsiębiorstwo”). Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na produkcji wyrobów z drutów, łańcuchów i sprężyn, kod PKD 25.93.Z. Zainteresowany zamierza w przyszłości wnieść jako wkład niepieniężny, całe swoje przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. Obecnie w skład całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  grunt stanowiący wspólność ustawową majątkową małżeńską;
2.  budynki i lokale: nieruchomości w postaci budynków produkcyjnych i biura. Wszystkie powyżej wskazane nieruchomości pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeznaczone są dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykorzystywane są w tej działalności.
3.  Ruchomości, w tym w szczególności:
    1.  maszyny, urządzenia,
    2.  środki transportu,
4.  Składniki majątku obrotowego:
    1.  towary,
    2.  materiały,
    3.  zapasy;
5.  Nazwa przedsiębiorstwa: \`(...)\`;
6.  Pracownicy zatrudnieni w ramach działu produkcyjnego;
7.  Należności od kontrahentów związane z działalnością Wnioskodawcy;
8.  Zobowiązania:
    1.  związane z działalnością Wnioskodawcy;
    2.  inne zobowiązania związane z działalnością Wnioskodawcy.

Podsumowując, obecny majątek Wnioskodawcy jako całości przedsiębiorstwa obejmuje wszystko co wchodzi w jego skład, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a mianowicie: nazwa przedsiębiorstwa, ruchomości (w tym środki trwałe i aktywa obrotowe), nieruchomości, wierzytelności, zobowiązania, należności, prawa wynikające z umów leasingowych, środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bazy danych, bazy klientów i kontrahentów, oraz zespół pracowników. Powyższe składniki materialne i niematerialne stanowią przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

Zainteresowany zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwo, z wyłączeniem nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy. Oznacza to, że przedmiotem aportu do spółki nie będą: nieruchomość gruntowa, na której znajdują się nieruchomości budynkowe w postaci hali produkcyjnej. Powstałej spółce komandytowej zostaną udostępnione nieruchomości na podstawie długoterminowej umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, a Zainteresowany wyrazi na to zgodę. Mimo wyłączenia przedmiotowej nieruchomości z przedmiotu aportu mienie będące przedmiotem aportu stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W jego skład wejdą składniki wyżej wymienione składające się na aktualne przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, z wyłączeniem nieruchomości udostępnionych przez Zainteresowanego spółce komandytowej.

Przez wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawca rozumie aport przedsiębiorstwa, którego pojęcie jako całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym odpowiada definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą jako sukcesor uniwersalny przedsiębiorstwa Zainteresowanego. W zakresie struktur materialnych wszystkie składniki będące majątkiem dotychczasowego przedsiębiorstwa będą na zasadzie kontynuacji wykorzystywane przez otrzymującą aport spółkę komandytową. Spółka komandytowa przejmie również wszystkich pracowników Wnioskodawcy (na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy). Nabywca po nabyciu przedsiębiorstwa Zainteresowanego będzie kontynuował działalność gospodarczą zbywcy w dotychczasowym zakresie. Po wniesieniu aportu do spółki Wnioskodawca nie zamierza likwidować działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym płatnikiem podatku VAT. Spółka komandytowa, o której mowa we wniosku, nie została jeszcze utworzona. Wnioskodawca planuje utworzenie spółki komandytowej po wydaniu interpretacji podatkowej. W nowo utworzonej spółce komandytowej wspólnicy spółki cywilnej (Wnioskodawcy) będą komandytariuszami. Wnioskodawca nabyte towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Planowana spółka komandytowa będzie wykorzystywać towary i usługi w ramach prowadzonej działalności do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca dokonał odliczeń podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że brak nieruchomości w przekazywanym majątku przy jednoczesnym wynajmie tych nieruchomości nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami tego majątku, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności. W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – mimo wyłączenia z przedmiotu aportu nieruchomości gruntowej, na której znajdują się nieruchomości budynkowe w postaci hali produkcyjnej, będące własnością Zainteresowanego, mienie będące przedmiotem aportu stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawnych należy stwierdzić, że – jak wynika z treści wniosku – przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zatem zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego, odliczonego uprzednio przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy, zobowiązana będzie spółka komandytowa. Należy jednak zauważyć, że w sytuacji, gdy – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca nabyte towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz spółka komandytowa będzie wykorzystywać towary i usługi w ramach prowadzonej działalności do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny, czy przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu prawa cywilnego, a fakt ten przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto informuje się, że w przedmiotowej interpretacji indywidualnej załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej oraz korekty podatku naliczonego. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.