Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-732/13/14-5/S/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-13
Teza: Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego trenerom na podstawie Umowy i wystawionych przez trenerów faktur VAT z tytułu świadczonych usług marketingowych oraz skautingowych, na Klubie nie będą spoczywać obowiązki płatnika, tj. Klub nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: płatnik; sport; sędzia; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 153/14 (data wpływu 5 września 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, klub sportowy/klub piłkarski (dalej jako: „Klub”), zamierza współpracować z trenerami na podstawie umowy trenerskiej (dalej jako: „Umowa trenerska”) oraz w ramach prowadzonej przez trenerów działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych oraz skautingowych (dalej jako: „Umowa”).

Co do zasady trenerzy są osobami zajmującymi się przygotowaniem fizycznym i psychicznym swoich podopiecznych (najczęściej grupy) wdanej dziedzinie np. sportu. Zadaniem trenerów jest wyszkolenie, umotywowanie i przygotowanie osób, z (nad) którymi pracuje (czynności trenerskie). Celem czynności trenerskich Jest przekazanie wiedzy r trenowanie odpowiednich umiejętności i zachowań indywidualnych i zespołowych.

W ramach Umowy Trenerskiej, trenerzy zobowiązani będą m.in. do udziału w procesie szkoleniowym zespołu i prowadzenia go w rozgrywkach sportowych, przygotowywania oraz prowadzenia zespołu w drodze do osiągnięcia określonych celów sportowych, opracowywania planów pracy z zespoleni, przygotowywania i prowadzenia szkoleń dla zespołu, wdrożenia i nadzoru nad realizacją koncepcji gry i rozwoju zespołu.

Z uwagi na fakt, że przychody osiągane z tytułu Umowy Trenerskiej trenerzy będą zaliczać do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, to na Klubie będą spoczywać obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy PIT, tj. Klub zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ramach Umowy trenerzy będą świadczyć na rzecz Klubu:

1.  m.in. usługi marketingowe polegające na uczestniczeniu we wszelkich szerokorozumianych działaniach marketingowych Klubu (na gruncie Umowy trenerzy wyrażą m. in. zgodę na wykorzystywanie ich wizerunku, w tym również imienia, nazwiska i głosu, w celu podejmowania działań marketingowych, uczestniczenia w sesjach zdjęciowych i filmowych, spotkaniach ze sponsorami i tzw. eventami promocyjnymi);
2.  usługi skautingowe, tj. usługi związane z obserwowaniem i poszukiwaniem potencjalnych piłkarzy wpisujących się w koncepcje Klubu, a także konsultowaniem polityki transferowej w tym sporządzaniu analiz i opracowań w tym temacie.

Wobec faktu, że trenerzy są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. Prawo autorskie (art. 81 ust. 1) wprowadza zasadę, zgodnie z którą rozpowszechnianie (wykorzystywanie) wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej, a w braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba której wizerunek jest rozpowszechniany otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie.

Wizerunek trenerów może być wykorzystany także (tj. oprócz wykorzystywania, o którym mowa w akapicie powyżej i które wynika z art. 81 ust. 1) w zakresie, który wynika z art. 81 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem Klub może rozpowszechniać wizerunek trenerów, jako osoby powszechnie znanej (bez zezwolenia), jeżeli wizerunek wykorzystano w związku z pełnieniem przez nich m.in. funkcji zawodowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy trenerzy przekażą odpłatnie na rzecz Klubu prawa do swojego wizerunku w zakresie szerszym niż jedynie związanym z wykonywaniem obowiązków trenera (tj. szerszym niż wynikający z art. 81 ust. 2 prawa autorskiego). Wizerunek trenerów (jak i ich głos i autograf) będzie mógł być wykorzystywany przez Klub na wszystkich znanych połach eksploatacji i utrwalany na wszelkich nośnikach, bez ograniczeń terytorialnych. Dodatkowo w ramach Umowy trenerzy będą wykonywać na rzecz klubu usługi skautingowe, tj. usługi polegające na obserwacji zawodników pod kątem ich przydatności do drużyn prowadzonych przez Klub, wyszukiwaniu młodych talentów piłkarskich, doradzaniu w określaniu polityki transferowej Klubu. Istotne jest, że w praktyce polskich klubów piłkarskich działalność trenerska jest personalnie i organizacyjnie wyodrębniona od działalności skautingowej. Trenowaniem zajmuje się bowiem sztab trenerski pod kierownictwem trenera, skauting prowadzony jest przez dyrektora sportowego i podległych mu pracowników.

Usługi marketingowe oraz skautingowe, o których mowa powyżej, trenerzy będą wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy PIT, a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego trenerom na podstawie Umowy i wystawionych przez trenerów faktur VAT z tytułu świadczonych usług marketingowych oraz skautingowych, na Klubie nie będą spoczywać obowiązki płatnika, tj. Klub nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy art. 10 ust. 1 ustawy PIT zawiera katalog źródeł przychodów. Źródłem przychodów jest m.in.:

*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na postawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Jednocześnie ustawa PIT nie wprowadza definicji pojęcia „działalność trenerska” stąd zasadnym wydaje się sięgnięcie do jego potocznego, językowego znaczenia, w świetle którego pod pojęciem działalności trenerskiej należy rozumieć fizyczne i psychiczne przygotowywanie swoich podopiecznych w danej dziedzinie np. sportu, wyszkolenie, umotywowanie i przygotowanie osób, z (nad) którymi trener pracuje (czynności trenerskie).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy PIT, osobom określonym w art. 3 ust. 1 tej ustawy, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskana przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 12 ust 1 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy PIT, płatnik ma (w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym zaliczkę pobrano) obowiązek przekazania pobranej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik ma obowiązek przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu na odpowiednim formularzu (art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zasadnym będzie kwalifikowanie przychodów osiąganych przez trenerów z tytułu Umowy Trenerskiej do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, i w rezultacie w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego trenerom przez Klub w związku z Umową Trenerską, na Klubie będą spoczywać obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy PIT, tj. Klub zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z kolei definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy PIT, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Konsekwentnie, fakt iż art. 13 pkt 2 ustawy PIT wymienia przychody z działalności trenerskiej jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, prowadzi do wniosku, że przychody uzyskiwane przez trenerów z działalności trenerskiej nie powinny być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy PIT, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jednocześnie analizując treść art. 13 pkt 2 ustawy PIT w zestawieniu z próbą zdefiniowania „działalności trenerskiej”, należy dojść do wniosku, że czynności polegające na świadczeniu usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz usług skautingowych, czyli takie do wykonywania których zobowiązani będą trenerzy w ramach Umowy w żaden sposób nie wpisują się w katalog określony w art. 13 pkt 2 ustawy PIT. Przepis art. 13 ust. 2 (ani żaden inny ustawy PIT) nie nakazuje kwalifikować przychodów osiąganych ze świadczenia usług marketingowych czy skautingowych do jakiegokolwiek określonego źródła przychodu. W ocenie Wnioskodawcy należy również podkreślić, że usługi skautingowe (identycznie jak usługi marketingowe) wykonywane na podstawie Umowy i w ramach prowadzonej przez trenerów działalności gospodarczej nie są w żaden sposób związane z czynnościami trenerów wykonywanymi w ramach Umowy Trenerskiej (autonomiczne). Świadczy o tym również fakt, że w praktyce polskich klubów piłkarskich działalność trenerska jest personalnie i organizacyjnie wyodrębniona od działalności skautingowej. Trenowaniem zajmuje się bowiem sztab trenerski pod kierownictwem trenera, skauting prowadzony jest przez dyrektora sportowego i podległych mu pracowników.

Uwzględniając powyższe przepisy ustawy PIT oraz opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika m. in., że czynności wykonywane/usługi świadczone w ramach Umowy nie będą miały bezpośredniego związku z obowiązkami trenerów wynikającymi z Umowy Trenerskiej i nie mogą zostać uznane za wchodzące w zakres pojęcia „działalności trenerskiej”, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskane przez trenerów z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz usług skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej przez trenerów działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza, a w konsekwencji w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego na Wnioskodawcy nie będą spoczywać obowiązki płatnika, tj. w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego trenerom na podstawie Umowy i wystawionych przez trenerów faktur VAT z tytułu świadczonych usług marketingowych oraz skautingowych Klub nie będzie zobowiązany do obliczania, pobrania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

Na potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 ww. ustawy, posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. W świetle art. 8 ust. 1 tej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego, Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. Termin „wizerunek” w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób). W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie lub zgodnie z ust. 2 tegoż przepisu, jeśli dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności zawodowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Co z kolei, przechodząc na grunt prawa podatkowego, pozwala dojść do wniosku, że zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6) ustawy PIT, uzyskiwane przez trenerów przychody z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez trenerów z tytułu Umowy Trenerskiej oraz z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym usług wynikających z Umowy) nie mogą podlegać opodatkowaniu w ten sam sposób z uwagi na to, że należą do różnych źródeł przychodów. Przychody uzyskiwane z tytułu Umowy Trenerskiej przynależą do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście i z tego względu nie mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez trenerów działalności gospodarczej. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie wymieniono natomiast przychodów ze świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku łub usług skautingowych. Nie należą one również do żadnego innego źródła przychodów określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez trenerów działalności gospodarczej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody osiągane przez trenerów z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, trenerzy powinni zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą spoczywać obowiązki płatnika, tj. w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego trenerom na podstawie Umowy i wystawionych przez trenerów faktur VAT z tytułu świadczonych usług marketingowych oraz skautingowych Klub nie będzie zobowiązany do obliczania, pobrania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r. Nr IPPB1/415-732/13-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że Klub zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 28 października 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 30 października 2013 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. Nr IPPB1/415-732/13-4/ES.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 2 grudnia 2013 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 11 października 2013 r. Nr IPPB1/415-732/13-2/ES strona Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika Pana M. G., złożyła pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 153/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki S.A. na interpretację Ministra Finansów z dnia 11 października 2013 r. Nr IPPB1/415-732/13-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować uzyskiwane przez trenerów wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz usług skautingowych. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie ma znaczenie dla Strony skarżącej bowiem od odpowiedzi tej zależy, czy strona skarżąca powinna pobierać i wpłacać od wypłacanych trenerom wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W sprawie niniejszej, Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała wymagający, jej zdaniem, oceny prawnej stan faktyczny obejmujący planowane zawarcie z trenerami Umowy w ramach której trenerzy będą świadczyć na rzecz Klubu m.in. usługi marketingowe polegające na uczestniczeniu we wszelkich szerokorozumianych działaniach marketingowych Klubu; na gruncie tej umowy trenerzy wyrażą m. in. zgodę na wykorzystywanie ich wizerunku, w tym również imienia nazwiska, i głosu w celu podejmowania działań marketingowych, uczestniczenia w sesjach zdjęciowych i filmowych, spotkaniach ze sponsorami i eventami promocyjnymi.

Organ w zaskarżonej interpretacji nie podzielił poglądu Skarżącej co do tego, że przychody z tytułu udostępnienia wizerunku winny zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez trenerów działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra Finansów przychód z tytułu wykorzystania prawa do własnego wizerunku należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Trenerzy swój wizerunek wykorzystują bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu stanowisko to nie mogło być uznane za prawidłowe. W kontekście wskazanego przez Skarżącą stanu faktycznego nie można podzielić stanowiska organu, że wskazany we wniosku przychód winien być utożsamiany jedynie z rozpoznawalnym wizerunkiem trenera. Skarżąca wskazywała bowiem, że przedmiotem usług świadczonych przez trenerów będą szerokorozumiane działania marketingowe. W konsekwencji przychód uzyskiwany na podstawie umowy nie będzie ograniczał się tylko do wynagrodzenia za udzielenie prawa do wykorzystania wizerunku, będzie bowiem związany z podejmowaną przez niego aktywnością w zakresie szerokorozumianych działań marketingowych, a wizerunek stanowi jedynie jeden z elementów tej działalności. Minister Finansów w sposób nieuprawniony ograniczył się jedynie do oceny jednego z aspektów wykonywanej przez trenerów działalności w ramach umowy o świadczenie usług marketingowych. Jeżeli organ miał wątpliwości co do zakresu świadczonych usług w ramach Umowy, w szczególności w razie uznania w tym zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego za niewystarczający, organ mógł na podstawie art. 169 § 1w zw. z art. 14h O.p. wezwać zainteresowanego do spełnienia wymogów wynikających z art. 14b § 3 O.p., to jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego.

Sąd zgodził się z twierdzeniami organu interpretacyjnego, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego wizerunku oraz, że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Minister Finansów podnosząc, że stanowiące własność osoby fizycznej prawa do własnego wizerunku podlegają regulacjom ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wywiódł, że przychody z tytułu udostępnienia wizerunku należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie orzekającym stanowiska tego nie podzielił.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 23 k.c. dobra osobiste człowieka, jak zdrowie, wolność, cześć, swoboda sumienia, nazwisko, w tym także wizerunek (\`(...)\`) pozostają pod ochroną prawa cywilnego, niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach. W literaturze przedmiotu prezentowane jest stanowisko, że dobra osobiste mają charakter niemajątkowy, nie da się ich wyrazić w kategoriach ekonomicznych, chociaż reperkusje ich naruszenia mocja odbijać się w sferze majątkowej (np. koszty leczenia w razie uszkodzenia ciała). Wprawdzie niektóre dobra majątkowe, jak np. wizerunek, czy głos poddawane są daleko idącej komercjalizacji, a mianowicie ich eksploatacja może przynosić zyski uprawnionemu lub innym osobom. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak przekreślenia ich niemajątkowego charakteru (por. Księżak Paweł w komentarzu do art. 23 kodeksu cywilnego, Komentarz do Kodeksu cywilnego LEX 2009; odmiennie P. Sut, Problem twórczej wykładni przepisów o ochronie dóbr osobistych, PiP 1997r., z.9 str. 31,32). Jak wskazują Janusz Barta i Ryszard Markiewicz w komentarzu do art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Prawo autorskie i prawa pokrewne, Komentarz LEX 2011), określenie „wizerunek” użyte w art. 23 k.c. oraz w art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dotyczy tego samego dobra osobistego. Regulacja z art. 81 ustawy nie stanowi odrębnej, samodzielnej podstawy do dochodzenia ochrony, lecz jedynie uszczegóławia zasady ochrony wizerunku, ze względu na oznaczone w przepisach ustawy o prawie autorskim sposoby korzystania z niego. W świetle całości obowiązującego prawa zasadna jest więc wykładnia, że ustawodawca w art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przyjął konstrukcję dóbr osobistych, stanowiących de iure prawa niemajątkowe. Brak zatem w ocenie Sądu podstaw do kwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania wizerunku do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Końcowo Sąd wskazał, że Minister Finansów odwołując się zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji działalności gospodarczej, z brzmienia końcowej części przepisu: „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”) wywiódł, że skoro przychody trenerów wymienione zostały w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, do którego to źródła zaliczył świadczone w ramach Umowy usługi skautingowe, to automatycznie tego typu działalność nie mieści się w definicji działalności gospodarczej.

Takiej uproszczonej wykładni ww. przepisu zdaniem Sądu nie można zaakceptować, gdyż odczytanie go w kontekście pozostałych unormowań ustawy dowodzi, iż niektóre czynności wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, mogą być, przy spełnieniu określonych warunków - m.in. prowadzone we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły oraz ponoszenie ryzyka co do rezultatu - uznane również za działalność gospodarczą. Tak jest np. z najmem, dzierżawą, obrotem prawami majątkowymi, nieruchomościami, zbywaniem rzeczy, czy wykonywaniem czynności przez pełnomocników z urzędu.

Ustawodawca nie jest tak schematyczny i przyjmuje, że czynności wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4 9 mogą być wykonywane także w ramach działalności gospodarczej. Wskazuje na to m.in. brzmienie art. 13 pkt 8 i pkt 9, a także art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Brzmienie tego przepisu stanowi niewątpliwie argument na to, iż ustawodawca uznaje, że należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 mogą stanowić przychody z działalności gospodarczej.

Przedstawiony wyżej kierunek wykładni znalazł swoje odzwierciedlenie w załączonej przez Stronę przy piśmie z dnia 28 maja 2014 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014r. nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 153/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.