Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.979.2016.1.KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-21
Teza: Czy do określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 5 należy wliczyć obrót uzyskany z aportu tej części środków trwałych na który przysługuje zwolnienie z podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10?
Słowa kluczowe: odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póżn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uwzględniania obrotu z tytułu aportu środków trwałych w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. uwzględniania obrotu z tytułu aportu środków trwałych w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest właścicielem sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz nieruchomości zabudowanych ujęciami wody, które zostały wybudowane w ramach zadań inwestycyjnych zrealizowanych przez Gminę lub zostały nabyte od osób fizycznych bądź osób prowadzących działalność gospodarczą .

Środki trwałe po wybudowaniu lub nabyciu stanowią majątek Gminy, który został ujęty w ewidencji środków trwałych na podstawie dowodów OT (przyjęcia do użytkowania środka trwałego).

Gmina wydzierżawia system wodociągowy i kanalizacyjny. Z tytułu umowy dzierżawy Gmina osiąga przychód opodatkowany podatkiem VAT ( stawką 23%).

Podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez wykonawców na Gminę został odliczony, gdyż Gminie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej oraz ujęć wody w związku ze sprzedażą opodatkowaną (dzierżawą). Na podstawie uchwały Rady Miejskiej, Gmina zamierza wnieść całą posiadaną infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną w formie aportu do spółki, w której posiada 100% udziałów. Gmina obejmie nowe udziały odpowiadające wartości wniesionego aportu.

Pierwsze zasiedlenie ww. budynków i budowli miało miejsce w dniu oddania ich do użytkowania eksploatatorowi systemu wodociągowego i kanalizacji sanitarnej (dzierżawcy).

Dla części środków trwałych między pierwszym zasiedleniem a wniesieniem aportu majątku Gminy do Spółki upłynie okres krótszy niż dwa lata. Dlatego budynki i budowle wybudowane przez Gminę w ciągu tych ostatnich dwóch lat nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznacz. we wniosku nr 2).

Czy do określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 5 należy wliczyć obrót uzyskany z aportu tej części środków trwałych na który przysługuje zwolnienie z podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 90 ust. 5 ustawy o podatku VAT mówi, że do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług , które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powszechnie istnieje pogląd, że skoro mienie jest dzierżawione, to nie jest wykorzystywane na potrzeby podatnika. Tymczasem zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2011 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków. Gmina realizuje te zadania nie samodzielnie, ale przy pomocy dzierżawcy. Przez cały czas trwania umowy dzierżawy majątek pozostaje własnością Gminy, który ujęty jest w księgach środków trwałych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje Gmina a nie dzierżawca. Dlatego uważa, że mimo zawartej umowy cywilnoprawnej (dzierżawy), środki trwałe używane są przez Gminę na potrzeby jej działalności (wprawdzie nie w sposób bezpośredni lecz pośredni).

Biorąc pod uwagę powyższe Gmina uważa, że obrót z dostawy tej części środków trwałych (aport ze stawką VAT zwolnioną) nie powinien być wliczany do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, iż ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę do potrzeb jej działalności.

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako mienie niebędące przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy np. takie które jest wykorzystywane wyłącznie i w całości przez organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z tytułu wykonywania których Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne należy do przedmiotu działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Przy czym istotnym jest fakt, aby to Gmina była bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży posiadanych nieruchomości Gmina nie będzie ich używała (bezpośrednio z nich korzystała), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z kolei dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Przepis art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885).

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, należy zwrócić uwagę, że sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Tak więc, sprzedaż nieruchomości jest składową podstawowej działalności Gminy.

Wobec powyższego uznać należy, że sprzedaże nieruchomości przez Gminę nie powinny być uznane za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym, obrót ze sprzedaży nieruchomości stanowiących mienie komunalne powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla realizacji podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Należy zauważyć, że czynność wniesienia aportu spełnia przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – gdy jej przedmiotem są towary w rozumieniu ustawy. Natomiast gdy czynność aportu prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług.

Podkreślenia wymaga fakt, że działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego – gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalność gospodarczą) to zbycie mienia komunalnego, w tym aporty środków trwałych do spółek komunalnych, które są właściwe tylko dla gminy. Zatem przedmiotowe aporty środków trwałych do spółek komunalnych nie mogą zostać uznane za pomocnicze, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

Wobec powyższego należy uznać, że przedmiotowe czynności – aporty sieci kanalizacyjnych i wodociągowych – dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy, wobec czego należy stwierdzić, że transakcje których przedmiotem będzie wniesienie poszczególnych elementów infrastruktury stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT.

W niniejszej sprawie z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że do momentu wniesienia posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w formie aportu do spółki, cała infrastruktura podlegała odpłatnej dzierżawie. Należy wskazać, że „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży (aportu) korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Środek trwały oddany w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste nie spełnia ww. warunku.

Zatem obrót z tytułu zbycia (aportu) tej nieruchomości nie może pomniejszać wartości obrotu ustalonego w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z art. 5 i 6 tego artykułu, gdyż nieruchomość ta nie była używana przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności. Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu aportu składników stanowiących środki trwałe Gminy nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę dla jej potrzeb przedsiębiorstwa, jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy o VAT – „używanych na potrzeby działalności podatnika”. Ww. sformułowanie dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro przedmiotowy aport zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności pobocznej), to nie można go również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji pomocniczych. Transakcje te w kontekście działalności Gminy są regularne i nieprzypadkowe. Ponadto jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych.

W konsekwencji, Gmina przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna uwzględnić obrót z tytułu planowanych wkładów niepieniężnych do spółki, w której posiada 100% udziałów. Tym samym uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe należy wskazać, że do określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 5 należy wliczyć obrót uzyskany z aportu tej części środków trwałych na który przysługuje zwolnienie z podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z póź. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.