Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.172.2019.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: Wnioskodawca posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przepisu nie jest nabywcą końcowym; sprzedaż przez Dostawcę energii elektrycznej Wnioskodawcy nie stanowi czynności opodatkowanej, ponieważ nie jest dokonywana na rzecz nabywcy końcowego; zużycie przez Spółkę na potrzeby własne zakupionej energii elektrycznej od Dostawcy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; koncesja; nabywca-nabywca końcowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; sprzedaż
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   uznania za nabywcę końcowego podmiotu posiadającego koncesję, który zużywa na potrzeby własne zakupioną energię elektryczną – **jest nieprawidłowe.**
*   opodatkowania zużycia na potrzeby własne zakupionej energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania za nabywcę końcowego podmiotu posiadającego koncesję, który zużywa na potrzeby własne zakupioną energię elektryczną oraz opodatkowania zużycia na potrzeby własne zakupionej energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca („Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka posiada wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia (\`(...)\`) 2018 r. koncesje:

1.  Nr (\`(...)\`) na wytwarzanie ciepła na okres od dnia (\`(...)\`) 2018 r. do dnia (\`(...)\`) 2030 r. Przedmiotem działalności objętej koncesją jest:
    1.  działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu ciepła w instalacji odnawialnego źródła energii - instalacji termicznego przekształcania odpadów (ITPO), stanowiącej jednostkę kogeneracji (TPU), o łącznej mocy zainstalowanej cieplnej 12,000 MW,
    2.  ciepło wytworzone z odpadów oraz paliwa wspomagającego w instalacji termicznego przekształcenia odpadów, stanowiącej jednostkę kogeneracji, zlokalizowanej w X, nie może skorzystać z mechanizmów i instrumentów wspierających wytwarzanie ciepła z odnawialnych źródeł energii, przewidzianych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1148, z późn. zm.);
2.  Nr (\`(...)\`) na wytwarzanie energii elektrycznej na okres od dnia (\`(...)\`) 2018 r. do dnia (\`(...)\`) 2030 r.;

Przedmiotem działalności objętej koncesją jest:

1.  działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii - instalacji termicznego przekształcenia odpadów (ITPO), stanowiącej jednostkę kogeneracji (TPU), o mocy zainstalowanej elektrycznej 2,600 MW; energia elektryczna pochodzi z termicznego przekształcania odpadów (o określonych kodach) i paliwa wspomagającego;
2.  energia elektryczna wytworzona z odpadów, nie może skorzystać z mechanizmów i instrumentów wspierających wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, przewidzianych w ustawie o odnawialnych źródłach energii.

Energia wytwarzana przez Spółkę pokrywa jedynie niewielki procent zapotrzebowania Spółki na energię elektryczną. Energia wytwarzana przez Spółkę zużywana jest, co do zasady, jedynie w spalarni śmieci. W celu pokrycia podstawowych wielkości swoich potrzeb w zakresie zużycia energii, Spółka kupuje energię od firmy energetycznej („Dostawca”).

Dostawca przy sprzedaży energii na rzecz Spółki opodatkował tą sprzedaż podatkiem akcyzowym.

Rozstrzygnięcie kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest nabywcą końcowym w rozumieniu przepisów Ustawy o akcyzie ma decydujące znaczenie dla prawidłowego wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku akcyzowego przez Spółkę. Przełoży się w sposób bezpośredni na obowiązki Spółki w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu zużycia zakupionej energii na potrzeby własne Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym Spółka nabywając energię elektryczną od Dostawcy z przeznaczeniem zużycia jej na potrzeby własne jest nabywcą końcowym?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zużycie przez Spółkę na potrzeby własne zakupionej energii elektrycznej od Dostawcy, który opodatkował tą energię podatkiem akcyzowym, nie podlega w Spółce opodatkowaniu tym podatkiem?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego:

Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o akcyzie, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy o akcyzie podatnikiem akcyzy jest, co do zasady, osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 Ustawy o akcyzie, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na jej wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót w rozumieniu powołanych wcześniej przepisów ustawy Prawo energetyczne.

Zdaniem Spółki, przepisy powyższe, zawierające definicję nabywcy końcowego, należy interpretować stosując wykładnię celowościową. Zdaniem Spółki, nabywcą końcowym w rozumieniu powyższych przepisów jest podmiot, który nabywa energię w celu jej zużycia na własne potrzeby a nie do dalszego obrotu. Dotyczy to również podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, jeżeli nabywają energię w celu jej zużycia na własne potrzeby.

Stosowanie celowościowej wykładni powyższych przepisów zawierających definicję nabywcy końcowego (art. 2 pkt 19 Ustawy o akcyzie) potwierdzone zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31.03.2009 r. nr AEG/033/13/IRZ/09/1772.

Zgodnie z treścią powołanej wyżej interpretacji, w jej części odnoszącej się do art. 2 pkt 19 Ustawy o akcyzie, nabywcą końcowym jest podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną lecz ją zużyje. Dalej w interpretacji wskazuje się, że, że ratio legis tego przepisu, określającego nabywcę końcowego, poprzez odwołanie się do faktu braku posiadania jakiejkolwiek koncesji, która jest przewidziana w ustawie Prawo energetyczne, było wskazanie ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby. W interpretacji powyższej wskazuje się również, że w zakresie w jakim podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej dokupuje energię elektryczną i ją zużywa na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym.

Spółka w pełni podziela taką właśnie interpretację powyższych przepisów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że interpretacja ogólna Ministra Finansów w tym zakresie oparta jest na wykładni celowościowej definicji nabywcy końcowego, a nie na interpretacji brzmienia użytych w tej definicji słów, co ma istotne znaczenie dla dalszych wyjaśnień stanowiska Spółki w tym zakresie.

W ww. interpretacji ogólnej uznano, że podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii i dodatkowo nabywa energię od innego podmiotu na potrzeby własne - jest jednak odbiorcą końcowym. Jako uzasadnienie do zajęcia takiego stanowiska Minister Finansów wskazuje również, że niesprawiedliwym i mogącym podważać zasadę równości wobec prawa byłoby uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, mogłyby nabywać energię po cenie nie zawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystywałyby w taki sam sposób jak każdy inny nabywca końcowy, który kupuje energię elektryczną po cenie zawierającej podatek akcyzowy.

Przedstawiając powyższe argumenty, Minister Finansów uznał w ww. interpretacji, że w sytuacji sprzedaży energii na rzecz podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który nabywa energię elektryczną w celu zużycia jej na własne potrzeby - staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby (w swoim gospodarstwie domowym). W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 Ustawy o akcyzie, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż energii na rzecz nabywcy końcowego, a podatnikiem z tego tytułu (art. 13 ust. 1 Ustawy o akcyzie) będzie sprzedawca energii nabywcy końcowemu. W opisanym stanie faktycznym będzie to Dostawca. Spółka ma świadomość, że od czasu wydania powyższej interpretacji przepisy Ustawy o akcyzie ulegały zmianom. Jednakże definicja odbiorcy końcowego nie uległa zasadniczej modyfikacji. Co do zasady, zarówno przed wydaniem interpretacji ogólnej, jak i obecnie, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów art. 2 pkt 19 Ustawy o akcyzie, nabywcą końcowym jest, co do zasady, podmiot nie posiadający koncesji na jej wytwarzanie. O tym, że w definicji tej mieszczą się również podmioty posiadające koncesję na wytwarzanie energii, nabywające energię elektryczną na własne potrzeby - przesądził cel (intencja) ustawodawcy wskazany w uzasadnieniu ustawy, powtórzony w interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Argumenty jakie przedstawiono w ww. interpretacji ogólnej nie były argumentami opartymi na wykładni znaczenia użytych w definicji słów, lecz na przedstawieniu intencji ustawodawcy zawartej w uzasadnieniu do ustawy. Drobne legislacyjne zmiany brzmienia ww. przepisu nie mają, zdaniem Spółki, wpływu na rozumienie definicji odbiorcy końcowego (w przypadku, gdy podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej dokupuje energię w celu zużycia jej na własne potrzeby). W swojej istocie bowiem treść art. 2 pkt 19 Ustawy o akcyzie nie zmieniła się. Z uzasadnienia zaś do przepisów nadających nowe brzmienie art. 2 Ustawy o akcyzie nie wynika, aby celem nadania nowego brzmienia była zmiana celu ustawodawcy, co do rozumienia pojęcia nabywcy końcowego, w stosunku do przepisów, którymi po raz pierwszy tą definicję wprowadzono i które były przedmiotem interpretacji ogólnej.

Zarówno bowiem przed 1 września 2010 r. jak i po tej dacie w przepisach art. 9 ust. 1 pkt 2 Ustawy o akcyzie mowa jest o sprzedaży na rzecz nabywcy końcowego. Definicja nabywcy końcowego została zawarta w art. 2 pkt 19 tej ustawy. Pojęcie to natomiast obejmuje również podmioty posiadające koncesję na wytwarzanie energii, które nabywają energię w celu jej zużycia na własne potrzeby (biorąc pod uwagę przesłanki celowościowe właściwe dla rozumienia tego pojęcia), o czym była mowa wyżej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, nabywając energię elektryczną w celu jej zużycia na potrzeby własne, Spółka staje się nabywcą końcowym. W takiej sytuacji nabycie energii przez Spółkę od Dostawcy powinno być obciążone podatkiem akcyzowym (art. 9 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 1 Ustawy o akcyzie).

Ad. 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 Ustawy o akcyzie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 tego artykułu, czyli m.in. przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii.

Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 3 Ustawy o akcyzie, jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 (m.in. z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów nie posiadających koncesji - art. 9 ust. 1 pkt 2 Ustawy o akcyzie), to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba, że odrębne przepisy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy o akcyzie, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

W opisanym stanie faktycznym, mając na uwadze stanowisko Spółki odnośnie do pytania nr 1, zużycie przez Spółkę energii zakupionej od Dostawcy na potrzeby własne - zarówno na cele związane ze spalarnią śmieci jak i na pozostałe potrzeby własne Spółki - nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego (art. 9 ust. 3 Ustawy o akcyzie).

Uwzględniając bowiem, że Spółka nabywając energię elektryczną na potrzeby własne staje się nabywcą końcowym, sprzedaż tej energii na rzecz Spółki jest zatem opodatkowana zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży jest zatem Dostawca energii a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w momencie wydania energii Spółce (art. 13 ust 1 i art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy o akcyzie). Dostawca opodatkował sprzedaż energii.

Skoro zatem w stosunku do energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstał już w związku z jej wydaniem Spółce, nie powstanie już obowiązek podatkowy w związku z jej zużyciem przez Spółkę na potrzeby własne (art. 9 ust. 3 Ustawy o akcyzie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie

*   uznania za nabywcę końcowego podmiotu posiadającego koncesję, który zużywa na potrzeby własne zakupioną energię elektryczną – **jest nieprawidłowe.**
*   opodatkowania zużycia na potrzeby własne zakupionej energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą” wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczania znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 27 16 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 9 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755, z późn. zm.), z wyłączeniem:

1.  spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
2.  towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, 2243 i 2244)
3.  giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
4.  spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową, w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną – art. 11 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlagających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego Spółka posiada wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję na wytwarzanie ciepła oraz koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

Energia wytwarzana przez Spółkę pokrywa jedynie niewielki procent zapotrzebowania Spółki na energię elektryczną. Energia wytwarzana przez Spółkę zużywana jest, co do zasady, jedynie w spalarni śmieci. W celu pokrycia podstawowych wielkości swoich potrzeb w zakresie zużycia energii, Spółka kupuje energię od Dostawcy.

Dostawca przy sprzedaży energii na rzecz Spółki opodatkował tę sprzedaż podatkiem akcyzowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości uznania go za nabywcę końcowego w sytuacji, w której nabywa energię elektryczną od Dostawcy z przeznaczeniem zużycia jej na potrzeby własne.

Rozpatrując zagadnienie statusu Wnioskodawcy w związku z nabyciem przez niego energii elektrycznej należy zwrócić uwagę na treść definicji legalnej pojęcia „nabywca końcowy” zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy. Zgodnie z nią, co do zasady nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego.

Ustalenie znaczenia tekstu prawnego, powinno się rozpocząć od wykładni językowej oraz jej dyrektyw interpretacyjnych. Wprowadzenie przez ustawodawcę definicji legalnej wyrażenia oznacza nadanie mu wiążącego znaczenia. Zatem ilekroć w tekście prawnym pojawia się pojęcie nabywcy końcowego, to powinno ono być rozumiane w sposób jednakowy, ustalony przez prawodawcę. Co do zasady, bez umotywowanych racji, nie wolno nadawać identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym różnych znaczeń, zwłaszcza gdy dotyczy to pojęcia zdefiniowanego. W procesie wykładni prawa w przypadku jeżeli wykładnia literalna przepisu okaże się niewystarczająca dla odczytania treści normy prawnej należy zastosować wykładnię funkcjonalną jeżeli nadal nie jest możliwe odczytanie treści normy prawnej trzeba sięgnąć do wykładni celowościowej. W odniesieniu do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy dalsze etapy wykładni nie mają racji bytu, bo wystarcza etap wykładni językowej. Wielokrotnie wskazywano na to w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentowano prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dając wyraz przekonaniu, że to właśnie wykładnia językowa przepisu gwarantuje uczestnikom obrotu pewność co do zakresu obowiązków podatkowych, które są na nich nakładane.

Wnioskodawca posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przepisu nie jest nabywcą końcowym. Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie jest również żadnym z podmiotów wymienionych w wyliczeniu zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 9 (np. spółką prowadzącą giełdę towarową, towarowym domem maklerskim), który byłby z zakresu definicji nabywcy końcowego wyłączony.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Spółka nabywając energię elektryczną od Dostawcy z przeznaczeniem jej na potrzeby własne nie jest nabywcą końcowym.

Wobec powyższego należy również wskazać, że sprzedaż przez Dostawcę energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie objętym pytaniem oznaczonym nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto opodatkowania zużycia przez Spółkę na potrzeby własne zakupionej energii elektrycznej od Dostawcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3 przedmiotem opodatkowania w przypadku energii elektrycznej jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju oraz zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną).

Należy wskazać, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej. Taka wykładnia prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są nim objęte.

Poza tym, znaczenie przepisów prawnych należy ustalać w taki sposób, by żadne fragmenty nie okazały się zbędne, ponieważ wypowiedź powinna być traktowana jako pewna całość. Analizując treść art. 9 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, iż jest on wewnętrznie spójny. Wskazuje on na czynności podlegające opodatkowaniu, jeśli ich przedmiotem jest energia elektryczna. Katalog tych czynności ma charakter zamknięty. Oprócz czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (pkt 1 i pkt 5), sprzedaży (pkt 2), ustawodawca opodatkował „zużycie” energii elektrycznej (pkt 3, pkt 4 i pkt 6). Z uwagi na odwołanie się w pkt 3 i 4 do pkt 2 omawianego przepisu opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią (pkt 3), a także zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, który wyprodukował tę energię (pkt 4).

Wnioskodawca będąc podmiotem posiadającym koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w sytuacji zużycia energii elektrycznej dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie sprzedaż przez Dostawcę energii elektrycznej Wnioskodawcy nie stanowi czynności opodatkowanej, ponieważ nie jest dokonywana na rzecz nabywcy końcowego, co wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Nie będzie miał zatem w przedstawionej sytuacji zastosowania art. 9 ust. 3 ustawy, ponieważ w stosunku do energii elektrycznej nie powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej z czynności o których mowa w ust. 1.

Wobec powyższego odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie stwierdzić należy, że zużycie przez Spółkę na potrzeby własne zakupionej energii elektrycznej od Dostawcy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie objętym pytaniem oznaczonym nr 2 jest nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji ogólnej AEG/033/13/IRZ/09/1772 należy wskazać, że została ona wydana w nieobowiązującym już stanie prawnym i nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku.

Ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. nr 151 poz. 1013) przepisowi art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy nadano brzmienie, zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię. Rozszerzono tym samym katalog podmiotów, które opodatkowują sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu o podmioty nieposiadające koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej które wyprodukowały tę energię. Z uwagi na odesłanie zawarte w art. 9 ust. 1 pkt 3, wskazanie w pkt 2 także koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej ma wpływ na zakres czynności opodatkowanych na podstawie tego przepisu.

Ponadto należy zauważyć, że pogląd zgodnie z którym sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego jedną z koncesji o których mowa w przepisie jest nieopodatkowana, ponieważ nie jest on nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym został ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r. (sygn. akt: I GSK 308/10), z dnia 8 września 2011 r. (sygn. akt: I GSK 526/10) z dnia 8 września 2011 r. (sygn. akt: I GSK 648/10) czy z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt: I GSK 517/10). NSA stwierdza w nich m.in., że: „Zawarte w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym wyrażenie «nieposiadający koncesji», oznacza bowiem nic innego jak brak koncesji w ogóle. Tak więc, jeśli nabywca energii elektrycznej posiadał jedną z wymienionych koncesji, to nie mógł być on uznany jednocześnie za nabywcę końcowego, a w konsekwencji też dokonywana na jego rzecz sprzedaż energii elektrycznej nie mogła być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w efekcie do pozaustawowego rozszerzenia zakresu opodatkowania, czemu sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP.”

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.