Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-730/15-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania i realizacji opcji.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania i realizacji opcji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania i realizacji opcji.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 23 października 2015 r. nr ILPB2/4511-1-730/15-2/JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Ponadto, pouczono Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 23 października 2015 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 27 października 2015 r. Natomiast w dniu 4 listopada 2015 r. (data nadania 3 listopada 2015 r.) wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie pracownikiem firmy zatrudnionym na umowę o pracę. Pracodawca postanowił w niedalekiej przyszłości dać Zainteresowanemu opcje na akcje firmy. Są to możliwości bardzo taniego wykupu akcji firmy, lecz tylko w momencie jej sprzedaży i tylko jeśli Wnioskodawca nadal będzie pracownikiem firmy. Koszty kupna akcji w momencie wykorzystania opcji są bardzo niskie w porównaniu do ich wartości rynkowej – powstaje więc obowiązek podatkowy.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował, że:

Opcja nie stanowi pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Prawo opcji jest niezbywalne i nie może być przedmiotem obrotu.

Wnioskodawca na podstawie realizacji opcji nabędzie udziały spółki V Limited, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca zatrudniony jest w Spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Jedynym udziałowcem tej Spółki jest V założona na podstawie przepisów prawa brytyjskiego i posiadająca siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca otrzymał od Spółki V propozycję zawarcia umowy prawa opcji nabycia udziałów w spółce V.

Umowa prawa opcji nabycia udziałów daje Wnioskodawcy możliwość nabycia udziałów w spółce, ale nie obliguje Wnioskodawcy do nabycia tych udziałów.

Prawo opcji skierowane jest bezpośrednio do Wnioskodawcy i nie może być przeniesione na inną osobę. Zawarcie umowy prawa opcji nabycia udziałów nie przysparza po stronie Wnioskodawcy żadnego majątku.

Realizując prawo opcji nabycia udziałów Wnioskodawca nabędzie określoną ilość udziałów po cenie opisanej w umowie prawa opcji nabycia udziałów. Niezłożenie oświadczenia przez Wnioskodawcę o skorzystaniu z prawa opcji nabycia udziałów w terminie określonym w umowie spowoduje wygaśnięcie prawa opcji nabycia udziałów. Natomiast zrealizowanie prawa opcji skutkować będzie nabyciem na własność udziałów w Spółce V.

Udziały będą zbywalne i będą mogły być przedmiotem obrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w powyższej sytuacji – nabycia udziałów firmy, przez wykorzystanie opcji na akcje można zakwalifikować tę transakcję jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. art. 24 ust. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jako przychód ze stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy zakup akcji przez wykorzystanie opcji kwalifikuje się jako przychód z kapitałów pieniężnych.

W ocenie Wnioskodawcy zawarcie umowy prawa opcji nabycia udziałów nie spowoduje u Wnioskodawcy żadnych obowiązków podatkowych związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa opcji nabycia udziałów nie spowoduje powstania podatku dochodowego. Dopiero zbycie udziałów przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

Z kolei art. 24 ust. 11 ww. ustawy zawiera regulację, zgodnie z którą dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów.

W uzasadnieniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10. stwierdzono, że w przypadku oferowania przez spółkę brytyjską prawa opcji nabycia jej udziałów pracownikowi spółki polskiej, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych w nim stosunków prawnych, w tym ze stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. W związku z powyższym Sąd podsumował, że jeżeli uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd również wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu i przedmiotu, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., zostanie uwzględniony i zrealizowany w dacie zbycia akcji, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6a) u.p.d.o.f. Wskazać również należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1572/13, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi również nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. Beneficjant na tym etapie nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia. Przyznanie opcji na akcje stanowi bowiem jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Nie jest możliwe zatem rozpoznanie przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania. W przypadku nabycia opcji na akcje, w dniu ich nabycia nie można stwierdzić, że ich realizacja przyniesie wymierne skutki ekonomiczne. Jeżeli zatem uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód, pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudniony jest w Spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Jedynym udziałowcem tej Spółki jest V założona na podstawie przepisów prawa brytyjskiego i posiadająca siedzibę w Wielkiej Brytanii. Pracodawca przyzna Wnioskodawcy opcje nabycia udziałów w V. Opcja nie stanowi pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Prawo opcji jest niezbywalne i nie może być przedmiotem obrotu. Prawo opcji skierowane jest bezpośrednio do Wnioskodawcy i nie może być przeniesione na inną osobę. Zawarcie umowy prawa opcji nabycia udziałów nie przysparza po stronie Wnioskodawcy żadnego majątku. Realizując prawo opcji nabycia udziałów Wnioskodawca nabędzie określoną ilość udziałów po cenie opisanej w umowie prawa opcji nabycia udziałów. Niezłożenie oświadczenia przez Wnioskodawcę o skorzystaniu z prawa opcji nabycia udziałów w terminie określonym w umowie spowoduje wygaśnięcie prawa opcji nabycia udziałów. Natomiast zrealizowanie prawa opcji skutkować będzie nabyciem na własność udziałów w Spółce V.

Udziały będą zbywalne i będą mogły być przedmiotem obrotu.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 21 ust. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840 ze zm.) części dochodu, inne niż dochód wypłacany przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wszelkie dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce nie wymienione wprost w przepisach powyższej Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Z uwagi na fakt, że w powoływanej Konwencji nie zostały określone przychody z tytułu nabycia przez pracownika polskiej spółki udziałów spółki brytyjskiej na preferencyjnych zasadach wskutek udziału w programie motywacyjnym zastosowanie znajdzie przepis art. 21, a więc przychody te będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że samo przyznanie Wnioskodawcy opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Otrzymanie wskazanej w treści wniosku opcji nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej. Wnioskodawca wskazał bowiem, że przyznane opcje są niezbywalne. Ponadto, ww. opcja, będzie prawem warunkowym, gdyż daje Wnioskodawcy możliwość nabycia udziałów w spółce, ale nie obliguje Wnioskodawcy do nabycia tych udziałów.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją opcji, a więc nabyciem udziałów spółki brytyjskiej należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Wskazać bowiem należy, że Wnioskodawca otrzymujący udziały po preferencyjnej cenie, z uwagi na fakt, że poniósł wydatki niższe aniżeli osoby nieobjęte programem pracodawcy odniósł niewątpliwą korzyść. Inne osoby, chcąc nabyć udziały musiałyby zdecydować się na znaczniejsze uszczuplenie swojego majątku, czyli musiałyby ponieść określone koszty w wysokości, której tych kosztów Wnioskodawca nie poniósł.

Operacja ta wywołała skutek w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie udziałów nastąpiło w formie częściowo odpłatnej. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniósł Wnioskodawca nabywając udziały spółki.

W tym miejscu należy ustalić źródło do jakiego należy przyporządkować ww. przychód.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, tj. jak w niniejszej sprawie - nie jest elementem umowy o pracę zawieranej przez Wnioskodawcę ze spółką lub regulaminu wynagradzania obowiązującego w Spółce, otrzymane od osoby trzeciej (spółki brytyjskiej) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku Zainteresowany nie uzyska przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W momencie nabycia udziałów Wnioskodawca uzyska więc przychód, który należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku nabycia udziałów po preferencyjnej cenie będzie to różnica pomiędzy wartością rynkową udziałów z dnia nabycia a kosztem poniesionym przez Zainteresowanego na nabycie.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Natomiast zbycie udziałów nabytych w wyniku realizacji opcji spowoduje powstanie odrębnego przychodu.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przychód z tytułu nabycia udziałów na zasadzie opisanej we wniosku będzie podlegał opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia udziałów jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe. O powstaniu przychodu należy bowiem mówić zarówno w momencie realizacji opcji, jak i w momencie sprzedaży udziałów nabytych w wyniku ich realizacji. Przeniesienie momentu opodatkowania na czynność zbycia/sprzedaży (tak jak uważa Wnioskodawca), poprzez pominięcie realizacji opcji, nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Wnioskodawca otrzymał opcje dające prawo zakupu udziałów po określonej cenie. Istotą Opcji nie jest zatem sprzedaż tych udziałów, ale ich nabycie za określoną cenę. Realizacja opcji jest więc równoznaczna z nabyciem udziałów po umówionej cenie. Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji powstaje w chwili nabycia udziałów spółki. Natomiast zbycie udziałów stanowi – jak wskazano wyżej – odrębne źródło przychodów.

Zauważyć bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie powoływany przez Wnioskodawcę art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego treścią, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Sens tego przepisu jest taki, że przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu). Zasada określona w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. „przesunięcia momentu opodatkowania wspomnianej nadwyżki” obowiązuje jednak tylko w przypadku, gdy dochodzi do objęcia (nabycia) akcji, z czym jednak nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż w wyniku realizacji opcji Wnioskodawca nabędzie udziały.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.