Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-407/09-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-13
Teza: 1) Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki austriackiej z tytułu udzielonej Wnioskodawcy gwarancji bankowej? 2) Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki austriackiej z tytułu udzielenia licencji na użytkowanie programu komputerowego SAP? 3) Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki austriackiej, spółki niemieckiej i spółki duńskiej z tytułu otrzymanych usług doradczych?
Słowa kluczowe: gwarancje-gwarancje bankowe; komputery-program komputerowy; licencja; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17.07.2009r. (data wpływu 20.07.2009r.) w piśmie z dnia 30.09.2009 r. (data nadania 30.09.2009 r., data wpływu 01.10.2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 24.09.2009 r. Nr IPPB5/423-407/09-2/PS (data nadania 25.09.2009 r., data doręczenia 29.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 i 12 Konwencji z dnia 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921; zwanej dalej umową polsko-austriacką) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 i 12 umowy polsko - austriackiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa owocowego (produkcji wsadów, koncentratów, aromatów) oraz handlu wyrobami gotowymi. Wnioskodawca zawarł szereg umów z podmiotami zagranicznymi, w tym między innymi:

1.  umowę gwarancji bankowej na podstawie której, podmiot austriacki udzielił gwarancji spłaty kredytu przez Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie;
2.  umowę licencyjną na podstawie której podmiot austriacki udziela Wnioskodawcy licencji na użytkowanie programu komputerowego SAP; oprogramowanie to jest w praktyce wykorzystywane przez Wnioskodawcę jedynie na potrzeby własne.
3.  umowy o świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług doradczych przez podmioty z siedzib w Austrii, Niemczech i Danii. Przedmiotem usług jest w szczególności:

*   doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
*   przetwarzanie danych oraz dostarczania informacji;
*   doradztwo w zakresie zarządzania jakością;
*   analizy techniczne;
*   doradztwo w zakresie kontrolingu, systemów zarządzania przedsiębiorstwem oraz sprzedaży, rozwoju organizacji produkcji, badania rynku; wsparciu w negocjacjach z między narodowymi klientami, opracowaniu i stworzeniu strategii marketingowych.

Usługi doradztwa sprowadzają się jedynie do konsultacji telefonicznych.

Podmioty świadczący usługi nie posiadają na terytorium Polski swoich oddziałów ani stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (tj. nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki austriackiej z tytułu udzielonej Wnioskodawcy gwarancji bankowej?
2.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki austriackiej z tytułu udzielenia licencji na użytkowanie programu komputerowego SAP?
3.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki austriackiej, spółki niemieckiej i spółki duńskiej z tytułu otrzymanych usług doradczych?

Stanowisko Spółki

Ad. 3

I. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki austriackiej za udzielenie przez nią na rzecz Wnioskodawcy odpłatnej gwarancji bankowej.

II, Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („UPDOP”), podatnicy nie będący polskimi rezydentami są zobowiązani do zapłacenia podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Podatek dochodowy z wyżej wskazanych tytułów wynosi 20 % przychodów. Jednocześnie, stosownie do art. 21 ust. 2 UPDOP przedstawione zasady opodatkowania należy stosować z uwzględnieniem odpowiednich umów w sprawie zapobiegania podwójnego opodatkowania.

III. Znajdująca zastosowanie w sprawie Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Austrią („Umowa z Austrią”) wskazuje wyraźnie jakie należności uzyskiwane przez nierezydenta podatkowego jednego z umawiających się państw w drugim państwie podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie, a jakie podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji podmiotu uzyskującego dochód.

W szczególności, w świetle art. 11 ust. 4 Umowy z Austrią o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu odsetki zdefiniowane są jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

IV. Gramatyczna wykładnia analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem w formie odsetek jest kwota otrzymana jako wynagrodzenie z wierzytelności. Z perspektywy spółki austriackiej (udzielającej gwarancji) prowizja za udzielenie gwarancji nie stanowi wynagrodzenia wynikającego z wierzytelności tej spółki wobec Wnioskodawcy. W analizowanym stanie faktycznym to Wnioskodawca może mieć roszczenie wobec spółki austriackiej (o charakterze warunkowym), która może zostać zrealizowana w przypadku ziszczenia się zdarzenia objętego gwarancją spółki austriackiej. Opłata za gwarancję stanowi tutaj wynagrodzenie za gotowość spółki austriackiej do ewentualnego świadczenia gwarancyjnego na rzecz osoby trzeciej w miejsce Wnioskodawcy. Nie można zatem uznać, że wynagrodzenie za udzielenie gwarancji stanowi odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 4 Umowy z Austrią.

Ponadto, art. 11 ust. 4 Umowy z Austrią wskazuje również przykładowy katalog dochodów uważanych za odsetki (tj. dochody z wierzytelności), np. dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Wśród wymienionych w analizowanym przepisie dochodów nie ma gwarancji zabezpieczających kredyt bankowy ani świadczeń podobnego typu, tj. będących formą odpłatności za zaciągnięcie zobowiązania przez jeden podmiot względem drugiego. W konsekwencji, należy przyjąć, że na podstawie art. 11 ust. 4 Umowy z Austrią nie można uznać wynagrodzenia z tytułu udzielenia przez spółkę austriacką gwarancji na rzecz Wnioskodawcy za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 4 tej Umowy.

V. Umowa z Austrią nie wskazuje w swej treści także innego przepisu szczególnego na podstawie którego należałoby opłaty za udzielenie na rzecz Wnioskodawcy gwarancji zapłaty określonych kwot w przypadku zaistnienia zdarzenia objętego gwarancją kwalifikować jako którąś ze szczególnych form przychodu wymienioną w przepisach Umowy z Austrią. Należy zwrócić uwagę, że na gruncie Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, w przypadku dochodów, które nie stanowią jasno określonej kategorii dochodów oraz gdy źródło dochodów nie jest jasno określone, dochody te należy kwalifikować jako „lnne dochody” w rozumieniu poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. VI. Zgodnie z art. 22 Umowy z Austrią pojęcie „Inne dochody” obejmuje swoim zakresem wszelkie dochody nie wskazane w innych przepisach Umowy. Zatem w sytuacji gdy nie można przyporządkowywać konkretnych dochodów do danego źródła przychodów wskazanych w Umowie z Austrią należy przychody takie uznać za inne dochody w rozumieniu w art. 22 Umowy. W efekcie, takie inne dochody podlegają zgodnie z Umową z Austrią opodatkowaniu wyłącznie w kraju siedziby odbiorcy wynagrodzenia (tutaj: w Austrii) pod warunkiem przekazania spółce wypłacającej dochód certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy świadczenia, zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy PDOP. Nie dotyczy to sytuacji gdy odbiorca dochodu posiadałby zakład w rozumieniu art. 5 Umowy z Austrią w kraju wypłaty wynagrodzenia gwarancyjnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2005r. (nr DP/P1/423-0057/05/AP), z której wynika, że źródła przychodów podlegające uregulowaniu przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wyraźnie i wyczerpująco uregulowane w poszczególnych umowach. W konsekwencji, należności z tytułu gwarancji zabezpieczającej kredyt bankowy powinny stanowić „inny dochód” w rozumieniu art. 22 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, który podlega opodatkowaniu jedynie w państwie gdzie podmiot osiągający przychód ma siedzibę”. Zaznaczamy jednocześnie fakt, że powołana interpretacja została wydana na podstawie polsko- niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w której definicja odsetek jest identyczna jak w Umowie z Austrią

Reasumując, wynagrodzenie za udzielenie gwarancji na rzecz Wnioskodawcy powinno zostać uznane jako tzw. „inny dochód”, który podlega opodtkowaniu jedynie w państwie rezydencji podmiotu uzyskującego dochód tj. w Austrii pod warunkiem, że podmiot ten dostarczy na rzecz Wnioskodawcy stosowny certyfikat rezydencji podatkowej.

Ad. 2)

1.  Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od wynagrodzenia na rzecz spółki austriackiej z tytułu udzielenia na rzecz Wnioskodawcy licencji na użytkowanie programu komputerowego SAP pod warunkiem przekazania przez austriackiego licencjodawcę swojego certyfikatu rezydencji podatkowej.
2.  Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez polskich nierezydentów, przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych podlega opodatkowaniu ryczałtowym 20 % podatkiem dochodowym w Polsce. Wynagrodzenie za udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania stanowi przychód licencjodawcy, który co do zasady mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy PDOP. Jednak, stosownie do art. 21 ust. 2 UPDOP wyżej wskazaną zasadę należy stosować z uwzględnieniem odpowiednich umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.
3.  Stosownie do art. 12 Umowy z Austrią należności licencyjne powstające w Polsce tj. wypłacane przez płatnika mającego siedzibę w Polsce na rzecz rezydenta Austrii mogą być opodatkowane w Polsce z zastosowaniem 5 % stawki podatku. Zgodnie z art. 12 ust. 3 Umowy z Austrią należnościami licencyjnymi są wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W efekcie, płatności licencyjne Wnioskodawcy z tytułu korzystania z oprogramowania SAP będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce z zastosowaniem 5% stawki podatku jedynie w przypadku uznania ich za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy z Austrią.

Odmiennie jednak niż w przypadku innych umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Polskę (np. umowy z Portugalia), płatności z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego nie zostały na gruncie Umowy z Austrią expressis verbis wymienione w definicji należności licencyjnych. W konsekwencji, biorąc pod uwagę zasadę racjonalności Ustawodawcy, należy stwierdzić, że opłata za prawo do używania oprogramowania komputerowego nie mieści się w definicji należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy z Austrią. Gdyby bowiem tego typu płatności miały być tym przepisem objęte zostałoby to wskazane wprost w treści art. 12 ust. 3. W efekcie, na gruncie językowej wykładni Umowy z Austrią nie sposób wykazać, że opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę za korzystanie z oprogramowania udostępnionego przez podmiot austriacki stanowią opłatę licencyjną opodatkowaną u źródła w Polsce na zasadach wskazanych w art. 12 Umowy z Austrią.

1.  Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę na treść art. 3 ust. 2 Umowy z Austrią zgodnie z którym, przy stosowaniu Umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało znaczenie nadane przez wewnętrzne przepisy prawne stron Umowy. Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, i symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz programy komputerowe. Oznacza to, iż zgodnie z polskimi przepisami program komputerowy jest samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich innym niż utwór literacki czy naukowy. Odrębny charakter utworu w formie programu komputerowego wynika ponadto z zapisu art. 74 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie. Gdyby programy komputerowe miały być kwalifikowane na gruncie przepisów prawa autorskiego jako utwory literackie w art. 74 tej ustawy niż użyto by stwierdzenia „jak” lecz „jako”. Użycie stwierdzenia „jak” w tym przepisie oznaczą że mamy do czynienia w przypadku programów komputerowych z odrębną od pozostałych formą utworów, które w zakresie ochrony prawno-autorskiej traktowane są jak utwory literackie co nie zmienia jednak ich odrębności od utworów literackich, naukowych czy innych.
2.  koro program komputerowy nie może być utożsamiany z utworem literackim, naukowym czy innym wskazanym w prawie autorskim, także na gruncie art. 12 ust. 3 Umowy z Austrią niedopuszczalne jest przyjęcie że należności licencyjne tam zdefiniowane obejmują swoim zakresem także sytuacje wykraczające poza definicję umowną. Podstawową zasada prawa podatkowego jest bowiem zakaz rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych. Regulację Umowy z Austrią ograniczając obowiązek poboru podatku źródła modyfikuj (ograniczają) zasadę powszechności opodatkowania wskazaną m.in. w art. 21 Ustawy PDOP. A zatem, art. 12 ust. 3 Umowy z Austrią ma charakter wyjątku, którego rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna. W efekcie, brzmienie art. 12 ust. 3 Umowy z Austrią wyklucza zastosowanie tego przepisu i redukcję opodatkowania u źródła do wypłaty należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2001 r. sygn. III SA 163/00; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2001 sygn. I SA/Łd 758/99; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2006 r. sygn. III SA/Wa 1400/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2007 r. sygn. III SA/Wa 3483/06.

Ponadto, Wnioskodawca przytacza uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2007 r. sygn. III SA/Wa 1017/07 z którego jasno wynika, „iż skoro w art. 12 umowy nie ma mowy o programach komputerowych, a ponadto nie można ich uznać za utwór literacki, artystyczny lub naukowy w rozumieniu polskich uregulować dotyczących praw autorskich, to oznacza to, że należności z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie sąd uznał że opłaty za prawa do programu komputerowego są objęte podatkiem w państwie źródła tylko wówczas, gdy tak wyraźnie stanowi właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”. Zaznaczyć należy, iż powołany wyrok został wydany na podstawie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w której definicja należności licencyjnych jest identyczna jak w Umowie z Austrią.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn. III SA/Wa 1400/06 na gruncie niemal identycznej definicji należności licencyjnych zawartej w polsko-irlandzkiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W powołanym wyroku Sąd wyraźnie zaznaczył, iż „skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie prawa autorskiego, to na podstawie art. 12 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu nie może być zakwalifikowany do należności licencyjnych. Skoro w treści umowy z Rządem Irlandii w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup co za tym idzie, nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu.

1.  Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, iż w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, prawo do korzystania z programu komputerowego we własnym zakresie i na własne potrzeby nie jest klasyfikowana jako należność licencyjna. W konsekwencji, gdy prawa użytkownika „ograniczone są do praw w zakresie niezbędnym do umożliwienia korzystania z programu na komputerach lub sieci (\`(...)\`.), jeśli jedynie umożliwiają użytkownikowi faktyczne korzystanie z programu, wówczas należności wypłacane przez użytkownika „traktowane są jako dochód z działalności handlowej z art. 7 Umowy”. Wnioskodawca uiszcza opłaty na rzecz podmiotu austriackiego w zamian za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego w prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest zaangażowany w dystrybucję programowania lub praw do niego do innych podmiotów na rynku polskim lub obcym.

Wnioskodawca podkreśla także, że stanowisko zgodnie z którym wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie mieści się w kategorii należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy z Austrią jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów m.in. w: interpretacji 31 stycznia 2007 r. (sygn. DD7/033-260/KS/06/4115); interpretacji dnia 17 stycznia 2007 r. (sygn. DD7/933-223-PDIO6/MB7-2792) czy interpretacji z dnia 30 kwietnia 2007 r. (sygn. DD7/033-360/KS/07/1338/06).

1.  Umowa z Austrią nie wskazuje w swej treści innego przepisu szczególnego na podstawie którego należałoby opłaty za udzielenie na rzecz Wnioskodawcy prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego kwalifikować jako którąś ze szczególnych form przychodu wymienioną w przepisach Umowy z Austrią Z kolei, zgodnie z art. 22 Umowy z Austrią pojęcie „lnne dochody” obejmuje swoim zakresem wszelkie dochody nie wskazane w innych przepisach Umowy. Zatem w sytuacji, gdy nie można przyporządkowywać konkretnych dochodów do danego źródła przychodów wskazanych w Umowie z Austrią należy przychody takie uznać za inne dochody w rozumieniu w art. 22 Umowy. W efekcie, takie inne dochody, w tym dochody osiągnięte przez podmiot austriacki z tytułu licencji na korzystanie z programu komputerowego przez Wnioskodawcę, podlegają zgodnie z Umową z Austrią opodatkowaniu wyłącznie w kraju siedziby odbiorcy wynagrodzenia (tutaj: w Austrii) pod warunkiem przekazania Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy świadczenia, zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy PDOP. Nie dotyczy to sytuacji gdy odbiorca dochodu posiadałby zakład w rozumieniu art. 5 Umowy z Austrią w kraju wypłaty wynagrodzenia za licencję na oprogramowanie komputerowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego i drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pierwszego pytania wniosku należy zauważyć, iż stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm. dalej: updop), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski (dalej: nierezydenci). W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, przychodów z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 updop przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Kwestia opodatkowania odsetek wypłacanych między polskimi i austrriackimi podmiotami, została uregulowana w art. 11 umowy polsko-austriackiej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko - austriackiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę Austrii, mogą być opodatkowane w Polsce, i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Austrii, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 umowy polsko - austriackiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Opisana we wniosku prowizja wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu austriackiego jest ściśle związana z kredytem zaciągniętym przez Spółkę. Zatem powyższe wynagrodzenie stanowi odsetki w myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko-austriackiej jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności. W tym przypadku wierzytelnością jest gwarancja bankowa, w związku z którą została ustalone wynagrodzenie.

W konsekwencji, zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko - austriackiej należności opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła w wysokości 5% kwoty brutto tych należności

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop Wnioskodawca, jest obowiązany, jako płatnik, pobrać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Natomiast zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy polsko-austriackiej będzie możliwe jedynie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby austriackiego podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W odniesieniu do drugiego pytania wniosku podkreślić należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – austriackiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko – austriacka.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-austriackiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-austriackiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Dlatego też tutejszy organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ww. umowy.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego tutejszy organ podatkowy stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu austriackiego za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Spółkę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego nie będą stanowić należności licencyjnych. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego \[Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od usługodawcy zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej\]. W takiej sytuacji, dochód podmiotu austriackiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-austriackiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Austrii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu austriackiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego nr 3 wniosku odpowiedź została udzielona w interpretacji nr IPPB5/423-407/09-3/PS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.