Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.233.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zapłatą zaliczki oraz pozostałej części należności związanej z nabyciem nieruchomości.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu do Krajowej Informacji Skarbowej 30 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zapłatą zaliczki oraz pozostałej części należności związanej z nabyciem nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zapłatą zaliczki oraz pozostałej części należności związanej z nabyciem nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Spółka co do zasady prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w lutym 2017 r., po spełnieniu określonych w tej umowie warunków, Spółka nabędzie prawo wieczystego użytkowania działki gruntu niezabudowanego od podmiotu będącego czynnym podatnikiem podatku VAT. Podmiot ten (dalej: Kontrahent) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych. Przedmiotem transakcji jest część działki nr 95/2, która zostanie – do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży (planowany termin zawarcia umowy przyrzeczonej ustalono na luty 2019 r.) – podzielona i wyodrębniona z dotychczasowej księgi wieczystej (zostanie utworzona odrębna księga wieczysta). Działka nr 95/2 (dalej też: nieruchomość) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, niemniej w 2015 r. zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Kontrahent nabył przedmiotową działkę wraz z odrębną własnością budynków i budowli, przy czym budynki zostały już usunięte, a budowle zostaną wyburzone (jeden z warunków umowy przedwstępnej). Kontrahent nie wykorzystywał ww. działki do działalności zwolnionej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej wynikającym z umowy przedwstępnej jest również uzyskanie przez Spółkę decyzji o warunkach zabudowy dla tej części działki nr 95/2, która zostanie wydzielona i stanowi przedmiot umowy przedwstępnej a następnie przyrzeczonej. W związku z zamiarem zabudowy wydzielonej działki Spółka wystąpiła o wydanie nowych warunków zabudowy oraz ustalenie warunków przyłączenia mediów dla części nieruchomości, której ma dotyczyć umowa sprzedaży.

Wydanie wydzielonej działki, nastąpi po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży. W umowie przedwstępnej uzgodniono ponadto, że sprzedawca Kontrahent otrzyma zaliczkę po zatwierdzeniu podziału nieruchomości, założeniu dla wydzielonej działki odrębnej księgi wieczystej i uzyskaniu dla tej części nieruchomości prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany, w odpowiedzi na pytanie:

1.  „Czy Kontrahent Wnioskodawcy dla czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?” wskazał, że: „Spółka potwierdza, co zostało wskazane w stanie faktycznym, iż Kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT i dla czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie występował jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą”.
2.  „Czy na moment zapłaty zaliczki przez Wnioskodawcę będą spełnione wszystkie warunki zawarte w umowie przyrzeczonej, tj. będzie zatwierdzony podział nieruchomości, będzie założona dla wydzielonej działki odrębna księga wieczysta i będzie wydana dla wydzielonej części działki prawomocna decyzja o warunkach zabudowy?” wskazał, że: „Spółka potwierdza, że na moment zapłaty przez nią zaliczki będą spełnione wszystkie warunki zawarte w umowie przyrzeczonej, tj. będzie zatwierdzony podział nieruchomości, będzie założona dla wydzielonej działki odrębna księga wieczysta i będzie wydana dla wydzielonej części działki prawomocna decyzja o warunkach zabudowy”.

Ponadto Spółka potwierdziła, że przedmiotem zapytania jest zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, a więc zostaną spełnione warunki wynikające z umowy przedwstępnej, w tym wydzielenie działki i rozbiórka pozostałych budowli przez Kontrahenta oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, zapłata zaliczki a następnie zapłata uzgodnionej ceny będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta z uwzględnieniem zasad ogólnych wynikających z ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, a więc zostaną spełnione warunki wynikające z umowy przedwstępnej, w tym wydzielenie działki i rozbiórka pozostałych budowli przez Kontrahenta oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, zapłata zaliczki a następnie zapłata uzgodnionej ceny będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta na zasadach ogólnych wynikających z ustawy VAT.

Na wstępie, z uwagi na to, że Kontrahent sprzedaje część swojego majątku, niebędącą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (przedmiotem dostawy będzie nieruchomość niezabudowana), transakcja będzie podlegać ustawie VAT, ponieważ nie dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

O dostawie zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy u zbywcy przedmiot sprzedaży jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, a nabywca może kontynuować działalność zbywcy w oparciu o zakupiony zespół aktywów bez podejmowania dodatkowych czynności (zob. wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 oraz z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15). Z tych względów należy przyjąć, że transakcja dotyczy sprzedaży składnika majątku Kontrahenta a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki sprzedaż nieruchomości niezabudowanej nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, gdyż zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu.

Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Spółka zakłada, że do dnia zapłaty zaliczki a tym bardziej ceny nabycia w stosunku do wydzielonej działki, będzie wydana prawomocna decyzja o warunkach zabudowy, gdyż wydanie takiej decyzji jest warunkiem zapłaty zaliczki i zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, a więc ziści się przesłanka definiująca tereny budowlane.

W związku z powyższym należy przyjąć, że w przypadku zapłaty zaliczki a następnie ceny nabycia nieruchomości, transakcja podlega przepisom ustawy VAT i z uwagi na to, że przedmiotem dostawy będą tereny budowlane, determinować to będzie opodatkowanie transakcji. Wobec tego zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponieważ przedmiotem transakcji, w wyniku spełnienia przesłanek wynikających z umowy przedwstępnej, będzie działka niezabudowana, w odniesieniu do której będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy, wobec tego Kontrahent będzie obowiązany do jej opodatkowania. Oznacza to, że Spółka, jako nabywca, będzie więc uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Kontrahenta, przy uwzględnieniu regulacji ustawy VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku (art. 86, 90 i 91 ustawy VAT, które nie stanowią przedmiotu interpretacji). Zatem przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy sprzedający przedmiotowy grunt jest czynnym podatnikiem podatku VAT i dla czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie występował jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedawca (Kontrahent) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych. Kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT i dla czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie występował jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą. Przedmiotem transakcji jest część działki nr 95/2, która zostanie – do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży (planowany termin zawarcia umowy przyrzeczonej ustalono na luty 2019 r.) – podzielona i wyodrębniona z dotychczasowej księgi wieczystej (zostanie utworzona odrębna księga wieczysta). Działka nr 95/2 (dalej też: nieruchomość) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, niemniej w 2015 r. zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Kontrahent nabył przedmiotową działkę wraz z odrębną własnością budynków i budowli, przy czym budynki zostały już usunięte, a budowle zostaną wyburzone (jeden z warunków umowy przedwstępnej). Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej wynikającym z umowy przedwstępnej jest również uzyskanie przez Spółkę decyzji o warunkach zabudowy dla tej części działki nr 95/2, która zostanie wydzielona i stanowi przedmiot umowy przedwstępnej a następnie przyrzeczonej. W związku z zamiarem zabudowy wydzielonej działki Spółka wystąpiła o wydanie nowych warunków zabudowy oraz ustalenie warunków przyłączenia mediów dla części nieruchomości, której ma dotyczyć umowa sprzedaży.

Wydanie wydzielonej działki, nastąpi po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży. W umowie przedwstępnej uzgodniono ponadto, że sprzedawca Kontrahent otrzyma zaliczkę po zatwierdzeniu podziału nieruchomości, założeniu dla wydzielonej działki odrębnej księgi wieczystej i uzyskaniu dla tej części nieruchomości prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy. Spółka wskazała, że na moment zapłaty przez nią zaliczki będą spełnione wszystkie warunki zawarte w umowie przyrzeczonej, tj. będzie zatwierdzony podział nieruchomości, będzie założona dla wydzielonej działki odrębna księga wieczysta i będzie wydana dla wydzielonej części działki prawomocna decyzja o warunkach zabudowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (dokumentujących zapłatę zaliczki oraz pozostałej części ceny) wystawionych przez Kontrahenta w przypadku, gdy dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży części działki nr 95/2, a więc zostaną spełnione warunki wynikające z umowy przedwstępnej, w tym wydzielenie działki i rozbiórka pozostałych budowli przez Kontrahenta oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy.

W celu rozstrzygnięcia tych wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić czy opisana we wniosku transakcja jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy też korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Odnosząc się do powyższego, podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast, z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że na moment dostawy działka będzie niezabudowana – rozbiórka budowli jest warunkiem dojścia do skutku umowy przyrzeczonej. Ponadto, już na moment zapłaty zaliczki dla części działki nr 95/2, która stanowi/będzie stanowić przedmiot sprzedaży będzie zatwierdzony podział nieruchomości, będzie założona dla wydzielonej działki odrębna księga wieczysta i będzie wydana dla wydzielonej części działki prawomocna decyzja o warunkach zabudowy.

Wobec powyższego przedmiotowa nieruchomość stanowi/będzie stanowić teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, zbycie tej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

W opisie sprawy Spółka wskazała, że Kontrahent nie wykorzystywał ww. działki do działalności zwolnionej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Zatem zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w ww. artykule.

Zatem przedmiotem planowanej przez Kontrahenta dostawy będzie nieruchomość niezabudowana, która będzie stanowić tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji powyższego w analizowanym przypadku dla zbycia przedmiotowej nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie spełniała również warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania zaliczek, należy wskazać, że szczególny obowiązek podatkowy określony został m.in. w art. 19a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: http://sjp.pwn.pl/) zapłata to uiszczenie należności za coś, należność za coś, przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru, wpłacana z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie, z kolei zaliczką jest część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności, a zadatkiem część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy.

Z powyższych definicji wynika, że aby opłatę na poczet przyszłej dostawy lub usługi uznać za wynagrodzenie w formie przedpłaty, zaliczki czy zadatku, musi ona być powiązana z konkretną transakcją.

Należy jednak zauważyć, że przepisy dotyczące zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Dokonując zatem przyjęcia zaliczki, stawka podatku od towarów i usług winna być adekwatna do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru, której dotyczy wpłacona zaliczka.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Przepis ten nie odnosi się więc jedynie do części należności, przyjmując, że otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że transakcja zbycia nieruchomości niezabudowanej jest/będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Powyższe odnosi się również do opodatkowania wpłaconych z tego tytułu zaliczek.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowaną transakcją należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje brak tego prawa. Ponadto podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W opisie sprawy Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Spółka co do zasady prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w lutym 2017 r., po spełnieniu określonych w tej umowie warunków Spółka nabędzie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu niezabudowanego – jak wynika z wniosku na moment zapłaty przez Spółkę zaliczki będą spełnione wszystkie warunki zawarte w umowie przyrzeczonej, tj. będzie zatwierdzony podział nieruchomości, będzie założona dla wydzielonej działki odrębna księga wieczysta i będzie wydana dla wydzielonej części działki prawomocna decyzja o warunkach zabudowy.

Jak wskazano wyżej sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jest/będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż dostawa nieruchomości niezabudowanej, tj. wydzielonej części działki nr 95/2 jest/będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT, a Wnioskodawca (nabywca) jest podatnikiem VAT czynnym, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje/będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż ww. nieruchomości o ile po nabyciu będzie wykorzystywał przedmiotową nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższe odnosi się również do wpłaconej przez Spółkę zaliczki. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Spółce pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.