Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-34/16-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 21 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

*   określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**,
*   powołanej podstawy prawnej mającej zastosowanie w sprawie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 26 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca będzie posiadał udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka A”), która także podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Oprócz Wnioskodawcy udziałowcami w Spółce A będą osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: ,,Wspólnicy”).

Planowane jest, iż w przyszłości Wspólnicy wniosą do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego całość swoich udziałów, jakie będą posiadać w kapitale zakładowym Spółki A, na skutek czego Wnioskodawca będzie posiadał bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. Przy czym posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce A razem z udziałami wnoszonymi przez każdego z Wspólników z osobna będą dawały Wnioskodawcy bezwzględną większość praw głosów w Spółce A.

Całość wkładów niepieniężnych Wspólników zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W zamian za wnoszony aport Wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W związku z wnoszonymi wkładami nie przewiduje się żadnych, w tym częściowych zapłat w gotówce.

Niewykluczone, iż w przyszłości Wnioskodawca dokona zbycia całości udziałów w Spółce A, w tym nabytych w opisany powyżej sposób.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka w piśmie z 26 września 2016 r. wskazała co następuje.

1) Jak kształtuje się struktura właścicielska w spółce A (ile udziałów w spółce A posiadają poszczególni wspólnicy – Wnioskodawca i osoby fizyczne)?

Struktura właścicielska w Spółce A przed dokonaniem czynności wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego będzie kształtowała się w taki sposób, iż Wnioskodawca posiadać będzie 2 udziały w Spółce A, a pozostałe udziały w Spółce A będą posiadać osoby fizyczne w równej ilości.

2) Jak przebiegać będzie transakcja wniesienia udziałów Spółki A przez wspólników tej spółki?

Transakcja wniesienia udziałów Spółki A przez wspólników tej spółki przebiegać będzie w taki sposób, iż wspólnicy inni niż Spółka (osoby fizyczne) wniosą do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego całość udziałów, jakie będą posiadać w Spółce A, na skutek czego Spółka będzie posiadać bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że już aport dokonywany przez jednego wspólnika sprawi, iż Spółka posiadać będzie bezwzględną większość praw głosów w Spółce A (innymi słowy, aby zaistniała sytuacja, że Wnioskodawca będzie posiadał większość praw głosów w Spółce A, nie jest konieczne, aby aport został dokonany przez dwóch wspólników, wystarczający będzie aport udziałów jednego wspólnika).

3) Jak należy odczytywać stwierdzenie, że „(\`(...)\`) posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce A razem z udziałami wnoszonymi przez każdego z Wspólników z osobna będą dawały Wnioskodawcy bezwzględną większość praw głosu w Spółce A”?

Wskazane stwierdzenie należy odczytywać w ten sposób, iż posiadane przez Spółkę udziały w kapitale zakładowym Spółki A razem z pozostałą częścią udziałów posiadanych w Spółce A przez każdą z osób fizycznych z osobna będą dawały Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Innymi słowy, posiadane przez Spółkę udziały w Spółce A razem z udziałami (które zostaną wniesione) w Spółce A posiadanymi przez jednego (dowolnego) z dwóch pozostałych wspólników Spółki A będą dawały bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

4) Czy niniejsza transakcja wymiany udziałów będzie spełniać warunki wynikające z treści przepisu art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym w ramach niniejszej transakcji Spółka nabędzie od 2 osób fizycznych – wspólników Spółki A udziały w tej spółce oraz w zamian za udziały Spółki A wyda własne udziały. W związku z transakcją nie będą miały miejsca żadne, w tym częściowe zapłaty w gotówce. Po nabyciu Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Zarówno Spółka, Spółka A oraz osoby fizyczne podlegają i będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie”.

Z perspektywy Spółki opisane przez Spółkę zdarzenie przyszłe będzie stanowiło nabycie udziałów od dwóch wspólników w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego.

W konsekwencji, jeżeli uznać, że art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów od więcej niż jednego wspólnika, wówczas należałoby uznać, że przedmiotowa transakcja nabycia udziałów będzie spełniać warunki wynikające z treści art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, jeżeli uznać, że art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, ale od jednego wspólnika, wówczas należałoby uznać, że przedmiotowa transakcja nabycia udziałów nie będzie spełniać warunków wynikających z treści art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak, w takim przypadku przedmiotowa transakcja będzie spełniała warunki zastosowania art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż posiadane przez Spółkę udziały w Spółce A razem z udziałami w Spółce wnoszonymi przez któregokolwiek ze wspólników dadzą Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce A nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów wysokości równej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychczasowym Wspólnikom Spółki A w zamian za aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce A nabytych we wskazany powyżej sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychczasowym Wspólnikom Spółki A w zamian za aport.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, transakcja nabycia udziałów w Spółce A przez Wnioskodawcę będzie spełniała wszystkie przesłanki wskazane w powyższym art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, na moment otrzymania udziałów w Spółce A w drodze wkładu niepieniężnego Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podatkowego ani kosztów jego uzyskania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, wydatek może być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli będzie poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie będzie znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady ustalenia kosztu w przypadku zbycia udziałów/akcji nabytych w drodze aportu spełniającego warunki z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, określa treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu: „wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, dokonując sprzedaży udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości równej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za nabywane udziały powiększonej o ewentualne zapłaty w gotówce.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce A nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychczasowym Wspólnikom Spółki A w zamian za aport.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie na gruncie wydawanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, czego przykładem są:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20.05.2016 r. sygn. IBPB-1-1/4510-96/16/EN, w której Organ odstępując od uzasadnienia zgodził się z podatnikiem, iż: „(\`(...)\`) jeżeli w przyszłości Spółka zdecydowałaby się na zbycie całości lub części Akcji w Spółce Akcyjnej, nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu w związku z takim zbyciem będzie stanowiła wartość nominalna udziałów własnych Spółki wydanych Udziałowcowi w zamian za aport do Spółki należących do niego Akcji w Spółce Akcyjnej, które będą przez Spółkę w całości lub w części zbywane”;
*   interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2.06.2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-272/16/WLK: „Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że opisane transakcje spełniają warunki do uznania ich za wymianę udziałów w myśl cytowanego powyżej art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. (\`(...)\`) W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywanej, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych Wspólnikom w zamian za otrzymane udziały w Spółce Nabywanej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie powołanej podstawy prawnej mającej zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 cyt. ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca będzie posiadał udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka A), która także podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Oprócz Wnioskodawcy udziałowcami w Spółce A będą osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi (wspólnicy).

Planowane jest, iż w przyszłości wspólnicy wniosą do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego całość swoich udziałów, jakie będą posiadać w kapitale zakładowym Spółki A. W zamian za wnoszony aport wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (nie przewiduje się żadnych zapłat w gotówce).

Transakcja wniesienia udziałów Spółki A przez wspólników tej spółki przebiegać będzie w taki sposób, iż wspólnicy inni niż Spółka (osoby fizyczne) wniosą do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego całość udziałów, jakie będą posiadać w Spółce A, na skutek czego Spółka będzie posiadać bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. Wnioskodawca wskazał, że już aport dokonywany przez jednego wspólnika sprawi, iż Spółka posiadać będzie bezwzględną większość praw głosów w Spółce A (innymi słowy, aby zaistniała sytuacja, że Wnioskodawca będzie posiadał większość praw głosów w Spółce A, nie jest konieczne, aby aport został dokonany przez dwóch wspólników, wystarczający będzie aport udziałów jednego wspólnika).

W opisie sprawy wskazano, że posiadane przez Spółkę udziały w kapitale zakładowym Spółki A razem z pozostałą częścią udziałów posiadanych w Spółce A przez każdą z osób fizycznych z osobna będą dawały Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

Struktura właścicielska w Spółce A przed dokonaniem czynności wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego będzie kształtowała się w jaki sposób, iż Wnioskodawca posiadać będzie 2 udziały w Spółce A, a pozostałe udziały w Spółce A będą posiadać osoby fizyczne w równej ilości.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości Wnioskodawca dokona zbycia całości udziałów w Spółce A, w tym nabytych w opisany powyżej sposób.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce A nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów wysokości równej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychczasowym wspólnikom Spółki A w zamian za aport.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że w opisanej we wniosku sytuacji ma miejsce transakcja wymiany udziałów spełniająca warunki art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, tut. Organ pragnie podkreślić, że aby można było zastosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy ustalić czy mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów.

W tym miejscu należy zauważyć, że przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie „wspólnika” w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie „wspólników” w liczbie mnogiej. Przepisy dotyczące wymiany udziałów precyzyjnie więc wskazują, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Należy także podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: „dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową”. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: „na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego (etyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej,), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi”.

Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia też brzmienie art. 12 ust. 12 powyższej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 12 ww. ustawy, zgodnie z którym „przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie”, dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Zatem – w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów – sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Jeżeli więc w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sprawie należy także zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy.

Zatem przepis art. 12 ust. 12 ww. ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 12 ust. 4d i art. 12 ust. 11 pkt 2, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Podsumowując, odnosząc powołane uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w związku z tym, że oceny skutków podatkowych związanych z wymianą udziałów należy dokonywać odrębnie dla transakcji z każdym wspólnikiem, analizując każdorazowo stan prawny istniejący w momencie zawarcia takiej transakcji – pierwsza transakcja aportowa pomiędzy Wnioskodawcą i osobą fizyczną nie będzie spełniała warunków dotyczących wymiany udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4d i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już bowiem wykazano powyżej – jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się zatem do każdej z transakcji osobno należy stwierdzić, że pierwsze nabycie udziałów Spółki A od wspólnika (osoby fizycznej) w zamian za wydanie udziałów własnych Wnioskodawcy stanowi o tym, że bezwzględna większość praw głosu w Spółce A zostanie osiągnięta przez Wnioskodawcę razem z dwoma udziałami Spółki A, które już są w posiadaniu Wnioskodawcy. Z powyższego można więc wywieść, że żaden ze wspólników – osób fizycznych na moment przeprowadzenia transakcji nie jest udziałowcem większościowym w Spółce A (osoby te posiadają udziały w Spółce A w równej ilości). Spółka nabywająca (Wnioskodawca) w wyniku tego nabycia nie uzyska więc od wspólnika będącego osobą fizyczną (któremu wyda własne udziały) bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A w tej konkretnej transakcji, rozpatrywanej pod kątem wymiany udziałów na podstawie art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zastosowania tutaj nie znajdzie też pkt 2 art. 12 ust. 4d ww. ustawy, gdyż Spółka zwiększając ilość udziałów w Spółce A nie posiadała – na ten moment – bezwzględnej większości praw głosu w tej spółce.

O wymianie udziałów w tym przypadku można by jedynie mówić wówczas, gdyby dwa udziały w Spółce A będące w posiadaniu Wnioskodawcy oraz kolejny aport udziałów spółki A (o którym mowa powyżej) wniósł ten sam wspólnik (osoba fizyczna) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie (zastosowanie znalazłby tutaj art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Powyższe nie wynika jednak z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zatem odnosząc się do pierwszej transakcji aportowej należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dopiero przy drugiej transakcji wniesienia aportem udziałów spółki A przez drugą osobę fizyczną, gdy Wnioskodawca będzie posiadał już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane i poprzez tę transakcję zwiększy ilość udziałów w tej spółce (Spółce A) – można mówić o transakcji wymiany udziałów, która będzie neutralna podatkowo.

Zatem skoro w niniejszej sprawie pierwsza transakcja aportowa nie będzie stanowiła wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie może znaleźć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W konsekwencji, w tym analizowanym przypadku Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy znajdzie więc jedynie zastosowanie przy zbyciu udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w ramach drugiej transakcji aportowej stanowiącej wymianę udziałów.

Mając zatem na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce A, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki wydanych wspólnikom Spółki A w zamian za aport udziałów tej spółki. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy co do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów uznano za prawidłowe.

Z uwagi jednak na fakt, że Wnioskodawca przyjął, iż w niniejszej sprawie ma miejsce wymiana udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w każdym przypadku wniesienia przez wspólników aportu udziałów w Spółce A i zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, stanowisko odnośnie powołanej podstawy prawnej należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.