Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.641.2022.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-24
Teza: Kwestia opodatkowania w Polsce przychodów ze świadczenia usług (głównie projektowych) przez podmiot zagraniczny.
Słowa kluczowe: usługi-usługi architektoniczne; usługi-usługi projektowe; zakład; zakład-zakłady osób zagranicznych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja zagranicznego zakładu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Terytorium RP; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2b-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2b-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w części, w jakiej twierdzicie Państwo, że będziecie świadczyli usługę kompleksową, która nie mieści się w zakresie zastosowania art. 3 ust. 2b pkt 7 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• nieprawidłowe w części, w jakiej twierdzicie Państwo, że skoro usługa kompleksowa nie mieści się w katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, tym samym przychody ze świadczenia tej usługi nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce;

• nieprawidłowe w części, w jakiej twierdzicie Państwo, że nie będziecie osiągać jakichkolwiek przychodów ze świadczenia usługi podlegających opodatkowaniu w Polsce – w zakresie, w jakim należności z tytułu świadczenia usługi będą przekazywane Podwykonawcom Polskim lub Podwykonawcom Zagranicznym.

Jednocześnie, z uwagi na uznanie, że Państwa usługa ma charakter kompleksowy, nie oceniam Państwa stanowiska w zakresie pytania drugiego.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

11 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania – A. B.;

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

### Opis zdarzenia przyszłego

X P.A. (dalej: „Spółka”, „X”) jest podmiotem, który nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, ani zarządu. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki i podlegającym tamtejszemu ustawodawstwu. Spółka jest tzw. podmiotem transparentnym dla celów podatku dochodowego, tj. zgodnie z obowiązującym na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki prawem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (nie jest amerykańskim rezydentem podatkowym). Spółka posiada oddział na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii (dalej: „Oddział”). Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT.

Spółka posiada 22 wspólników, będących osobami fizycznymi, którzy posiadają miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych Ameryki, bądź w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i wszyscy są amerykańskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Wnioskodawcy” lub „Wspólnicy”). Wspólnicy jednocześnie nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. W związku z tym, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, mogą podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce wyłącznie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka działając poprzez Oddział bierze udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego pn. (\`(...)\`) w zakresie opracowania dokumentacji projektowej (\`(...)\`) działając jako tzw. (\`(...)\`), który będzie wykonawcą realizującym część prac projektowych (dalej: „Postępowanie”). Postępowanie prowadzone jest przez Y Sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: „Zamawiający”).

Zamawiający w ramach Postępowania przygotował wzór umowy na prace projektowe, którą Zamawiający zawrze ze zwycięzcą Postępowania (dalej: „Wzór Umowy”) oraz opis przedmiotu zamówienia (dalej: „OPZ”), który stanowi załącznik do Wzoru Umowy. Zgodnie z OPZ, zakres obowiązków (\`(...)\`) obejmuje m.in. opracowanie wielobranżowej dokumentacji projektowej dla (\`(...)\`) wraz z projektem zagospodarowania terenu, pozyskanie w imieniu Zamawiającego niezbędnych zgód projektowych, pełnienie nadzoru autorskiego (zakres opcjonalny) oraz czynności doradczych. W razie gdyby Spółka wygrała Postępowanie, zawrze umowę na podstawie Wzoru Umowy z Zamawiającym działając poprzez Oddział.

Użyte w opisie zdarzenia przyszłego pojęcia mają następujące znaczenie (na podstawie Wzoru Umowy):

(\`(...)\`)

Zgodnie ze Wzorem Umowy oraz OPZ przedmiotem prac (\`(...)\`) będzie (dalej: „Zakres Prac”):

– opracowanie Dokumentacji Wykonawcy, w tym Dokumentacji Projektowej oraz pozyskanie w imieniu Zamawiającego niezbędnych Zgód Projektowych, w tym Decyzji Administracyjnych i Decyzji Przedsiębiorstw Użyteczności Publicznej (dalej: „Prace Projektowe”),

– pełnienie nadzoru autorskiego (o ile Zamawiający zleci wykonanie tych prac) (dalej: „Nadzór Autorski”) oraz

– świadczenie innych usług lub prac, w tym czynności doradczych lub prac projektowych (dalej: „Pozostałe Usługi”).

W przypadku, gdy Spółka wygra Postępowanie, będzie świadczyła na rzecz Zamawiającego usługi objęte Zakresem Prac (dalej: „Usługi”).

#### Prace Projektowe

Zgodnie z OPZ zakres Prac Projektowych obejmie między innymi:

(\`(...)\`).

Ponadto Prace Projektowe obejmą następujące czynności (dalej: „Usługi Prawne”):

(\`(...)\`)

#### Nadzór Autorski

Zgodnie z OPZ, w ramach Nadzoru Autorskiego, Wykonawca będzie zobowiązany do:

(\`(...)\`)

#### Pozostałe Usługi

Zgodnie z OPZ, poza Pracami Projektowymi oraz Nadzorem Autorskim, Wykonawca będzie świadczył także Pozostałe Usługi określone w OPZ, w szczególności usługi doradztwa technicznego, które mogą obejmować między innymi;

(\`(...)\`)

Zgodnie ze Wzorem Umowy Nadzór Autorski oraz Pozostałe Usługi (dalej łącznie zwane jako „Usługi Pomocnicze”) świadczone przez Wykonawcę będą miały charakter pomocniczy i uzupełniający w stosunku do Prac Projektowych, których głównym celem jest uzyskanie Dokumentacji Projektowej, która będzie podstawą dla przygotowania i przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych, których przedmiotem będą Roboty Budowlane lub projektowanie i Roboty Budowlane dla planowanej przez Zamawiającego inwestycji. Wszystkie wymienione powyżej prace stanowią nierozerwalną część jednej usługi, której głównym i nadrzędnym elementem jest usługa architektoniczna polegająca na opracowaniu dokumentacji projektowej określonych elementów (\`(...)\`).

Zgodnie z OPZ przedmiot zamówienia w ramach Postępowania dzieli się na pakiety prac (dalej: „Pakiety Prac”), które dzielą się na etapy (dalej: „Etapy Prac”), przy czym niektóre Etapy stanowią zadania opcjonalne.

Pakiety Prac obejmują:

(\`(...)\`)

Jednocześnie Etapy Prac obejmują:

(\`(...)\`)

Zgodnie ze Wzorem Umowy Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie ryczałtowe za zrealizowane Pakiety Prac w ramach świadczonej Usługi w określonej we Wzorze Umowie wysokości. Wynagrodzenie Spółki obejmować będzie wszelkie koszty i wszelkie roszczenia finansowe Wykonawcy z tytułu realizacji Umowy, w tym w szczególności:

a) wszystkie koszty, opłaty i wydatki Wykonawcy, w tym koszty tłumaczeń i zakupu albo innego pozyskania niezbędnego oprogramowania na potrzeby realizacji obowiązków z umowy;

b) wszelkie opłaty i podatki wynikające z obowiązujących przepisów prawa, z zastrzeżeniem zasad zwrotu kosztów związanych z pozyskaniem Zgód Projektowych na zasadach określonych w OPZ;

c) wszystkie koszty i wydatki związane z zapewnieniem możliwości realizowania umowy przez osoby po stronie Wykonawcy, w tym związane z transportem, zakwaterowaniem, wyposażeniem, pozyskaniem odpowiednich dokumentów itp. dla tych osób, w szczególności: jego pracowników lub stałych współpracowników, a także osób ze strony jego podwykonawcy.

Zgodnie ze Wzorem Umowy podstawowym celem Zamawiającego jest uzyskanie dokumentacji projektowej, która będzie podstawą dla przygotowania i przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych, których przedmiotem będą Roboty Budowlane lub projektowanie i Roboty Budowlane dla inwestycji lub inwestycji towarzyszących.

W celu realizacji Usługi Spółka planuje zlecać podwykonawcom określone zadania w ramach Zakresu Prac. Podwykonawcami mogą być podmioty polskie, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski (dalej: „ Podwykonawcy Polscy”) lub podmioty zagraniczne, tj. niemające siedziby, ani miejsca zamieszkania na terytorium Polski (dalej: „Podwykonawcy Zagraniczni”).

#### Prawa autorskie i licencje

Zgodnie ze Wzorem Umowy, w ramach wynagrodzenia za realizację Zakresu Prac, w ramach których przekazany zostanie na rzecz Zamawiającego utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Utwór”) Wykonawca, z chwilą przekazania Zamawiającemu danego Utworu (w tym nieukończonego), lub jego części, lub w przypadku niektórych Utworów, z chwilą zapłaty przez Zamawiającego odpowiedniego wynagrodzenia, przeniesie na Zamawiającego w szczególności całość autorskich praw majątkowych do Utworu, w tym autorskich praw zależnych oraz wyłączne prawo wykonywania i zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do opracowań Utworu.

Ponadto, zgodnie ze Wzorem Umowy, do momentu przejścia autorskich praw majątkowych do Utworu Wykonawca udzieli Zamawiającemu w ramach należnego Wykonawcy wynagrodzenia za realizację Zakresu Prac (wyłącznie w zakresie prac, w ramach których powstanie Utwór) wyłącznej licencji na korzystanie z Utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Prawo Autorskie”), nieograniczonej co do terytorium ani liczby egzemplarzy ani celu wykorzystania, z prawem do udzielania dalszych licencji w zakresie uzyskanej licencji (dalej: „Licencja”). Wzór Umowy wskazuje, że Licencja wygaśnie z momentem przejścia autorskiego prawa majątkowego do takiego Utworu na Zamawiającego.

Zgodnie ze Wzorem Umowy zasady dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych, w tym udzielenia licencji stosuje się również do Utworów (w tym zmian w Utworach) stworzonych w ramach wykonywania obowiązków z rękojmi za wady lub gwarancji jakości lub Nadzoru Autorskiego.

Zgodnie ze Wzorem Umowy Zamawiającemu może zostać przekazana baza danych przez Wykonawcę wytworzona w ramach realizacji Zakresu Prac. Wykonawca z chwilą przekazania Zamawiającemu bazy danych, w ramach wynagrodzenia należnego Wykonawcy, przeniesie wyłączne prawo do pobierania danych oraz do wtórnego wykorzystania danych z tej bazy danych w całości lub w istotnej części co do ilości lub jakości (dalej: „Prawo do Bazy Danych”). Nabycie wyłącznego Prawa do Bazy Danych przez Zamawiającego nastąpi bez ograniczeń co do terytorium, liczby egzemplarzy i celu wykorzystania.

Do momentu przejścia wyłącznego Prawa do Bazy Danych, z chwilą stworzenia bazy danych Wykonawca udzieli Zamawiającemu, w ramach należnego wynagrodzenia, niewyłącznej licencji na korzystanie z takiej bazy danych nieograniczonej co do terytorium, liczby egzemplarzy i celu wykorzystania, w zakresie pobierania danych oraz do wtórnego wykorzystania danych w całości lub w istotnej części co do jakości lub ilości, z prawem do udzielania dalszych licencji (sublicencji) w zakresie uzyskanej licencji (dalej: „Licencja do Bazy Danych”). Licencja do Bazy Danych wygaśnie z momentem przejścia Prawa do Bazy Danych.

Ponadto Wykonawca udzieli Zamawiającemu, w ramach należnego wynagrodzenia, niewyłącznej licencji na korzystanie z programu komputerowego służącego do korzystania z baz danych, jeżeli taki program komputerowy należy do Wykonawcy (dalej: „Licencja do Programu Komputerowego”), w szczególności:

– trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie;

– tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym;

– rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Licencja do Programu Komputerowego służącego do korzystania z baz danych zostanie udzielona z chwilą przekazania takiego programu komputerowego Zamawiającemu.

Zgodnie ze Wzorem Umowy, jeżeli w związku z korzystaniem z bazy danych konieczne będzie korzystanie z programu komputerowego osoby trzeciej, Wykonawca udzieli Zamawiającemu, jeżeli jest taka prawna możliwość, sublicencji na korzystanie z programu komputerowego w ramach swojej licencji (dalej: „Sublicencja do Programu Komputerowego”). Jeżeli w związku z korzystaniem z bazy danych konieczne będzie korzystanie z programu komputerowego osoby trzeciej, a Wykonawca nie będzie prawnie upoważniony do udzielenia sublicencji, Wykonawca zapewni Zmawiającemu dostęp do takiego programu komputerowego w inny sposób. Opłata licencyjna za korzystanie przez Zamawiającego z oprogramowania komputerowego osoby trzeciej nie będzie obciążać Wykonawcy, chyba że warunki handlowe licencji pozwalają na korzystanie z oprogramowania komputerowego również przez Zamawiającego w zakresie licencji Wykonawcy.

Wynagrodzenie należne Wykonawcy w części dotyczącej udzielenia autorskich praw majątkowych do Utworu, Licencji, Prawa do Bazy Danych, Licencji do Bazy Danych, Licencji do Programu Komputerowego i Sublicencji do Programu Komputerowego może zostać w wyniku ustaleń pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym wyszczególnione na fakturach wystawianych przez Wykonawcę lub w innym dokumencie (dalej razem jako: „Należności Licencyjne”).

Należności Licencyjne stanowią nierozerwalną część jednej usługi, której głównym i nadrzędnym elementem jest usługa architektoniczna, polegająca na opracowaniu dokumentacji projektowej określonych elementów (\`(...)\`).

Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż zgodnie z OPZ głównym celem Zamawiającego jest (\`(...)\`).

Intencją Zamawiającego jest (\`(...)\`).

W związku z powyższym Zamawiający, chcąc zrealizować inwestycję, prowadzi Postępowanie, by fazowo zrealizować w całości jego główny cel, tj. stworzenie (\`(...)\`). W ramach inwestycji Zamawiający wskazał fazy realizacji inwestycji: „przygotowanie", „planowanie”, „projektowanie”, „budowa”, „eksploatacja i rozbudowa”.

Udział Spółki w Postępowaniu dotyczyć będzie fazy „projektowanie” oraz „budowa” (jako świadczenie Nadzoru Autorskiego w trakcie budowy opisanych szczegółowo w OPZ). Podstawowym celem fazy „projektowanie” jest opracowanie (\`(...)\`)

W związku z powyższym intencją Zamawiającego jest nabycie od Wykonawcy usługi architektonicznej pozwalającej Zamawiającemu zrealizować jego główny cel.

Spółka oraz Oddział prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 41 ustawy o PIT odpowiednio na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki i Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii. W odniesieniu do otrzymywanych za realizowane Usługi należności od Zamawiającego, ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 5a pkt 33d ustawy o PIT będzie Oddział lub w przypadku niektórych należności przekazywanych do Podwykonawców, Podwykonawcy. Każdorazowo przed dokonaniem przez Zamawiającego wypłaty należności za Usługi na rzecz Spółki Wspólnicy dostarczą Zamawiającemu ważne certyfikaty rezydencji podatkowej, wydane przez odpowiednie organy Stanów Zjednoczonych Ameryki, potwierdzające, że Wspólnicy posiadają rezydencję podatkową na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki.

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Na moment złożenia wniosku Spółka nie zakłada, że w okresie wykonywania Prac Projektowych będzie dysponowała stałą przestrzenią biurową na terenie Polski. Prace Projektowe będą realizowane w biurze Spółki mieszczącym się w C. oraz w D.

W trakcie realizacji Prac Projektowych pracownicy Spółki, jak i podwykonawcy mogą prowadzić działania na terytorium Polski. Niemniej nie będą to działania charakteryzujące się stałą obecnością przedstawicieli Spółki na terytorium Polski, a związane będą z wykonaniem koniecznych prac architektonicznych i projektowych. Spółka będzie zatrudniać podwykonawców, którzy mogą mieć także siedzibę w Polsce.

Zgodnie z wzorem Umowy, wynagrodzenie za realizację prac będzie określone w sposób ryczałtowy, a określona w ten sposób kwota będzie obejmowała wszelkie koszty i roszczenia finansowe Wykonawcy. Oznacza to, że wynagrodzenie ryczałtowe nie będzie powiększane o ponoszone przez Wnioskodawcę koszty. Wnioskodawca będzie zobowiązany do pokrycia swoich kosztów z ustalonego, ryczałtowego wynagrodzenia z Umowy.

Wynagrodzenie należne będzie Wnioskodawcy za zrealizowanie poszczególnych części prac, zgodnie z Załącznikiem 5 do Umowy „Mechanizm Wynagradzania”.

Zgodnie z treścią Umowy wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, obejmującej co najmniej (\`(...)\`) (wykonalnej, tj. wydanej co najmniej w I instancji z rygorem natychmiastowej wykonalności), co zakończy etap Prac Projektowych, powinno nastąpić do (\`(...)\`) 2023 r.

Zgodnie z treścią Umowy Nadzór Autorski obejmuje okres rozpoczynający się w dacie wskazanej przez Zamawiającego w oświadczeniu o wykonaniu Prawa Opcji dla Etapu 7, a kończący się wraz z oddaniem do użytkowania ostatniego obiektu budowlanego wybudowanego na podstawie Dokumentacji Projektowej, trwający jednakże nie dłużej niż (\`(...)\`) miesięcy z możliwością przedłużenia.

### Pytania

1\. Czy w związku z planowanym świadczeniem Usług należy uznać, że Wnioskodawcy będą świadczyli na rzecz Zamawiającego usługę kompleksową, dla której usługą główną będzie usługa architektoniczna i w związku z tym Wnioskodawcy nie będą osiągać przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PIT podlegających opodatkowaniu w Polsce?

2\. Czy w przypadku uznania, że Usługi nie stanowią usługi kompleksowej, Wnioskodawcy:

a) w odniesieniu do tej części Usług, które stanowią usługę architektoniczną nie będą osiągać przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT podlegających opodatkowaniu w Polsce?

b) w odniesieniu do tej części Usług, które stanowią Należności Licencyjne będą osiągać przychody, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podlegające opodatkowaniu w Polsce 10% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (dalej: „PL-US UPO”)?

c) w odniesieniu do pozostałej części Usług, niestanowiących usługi architektonicznej, ani Należności Licencyjnych, nie będą na podstawie PL-US UPO osiągać przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT?

3\. Czy Wnioskodawcy będą osiągać jakiekolwiek przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce w związku ze świadczeniem Usług, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem należności w rozumieniu art. 5a pkt 33d ustawy o PIT będą Podwykonawcy Polscy lub Podwykonawcy Zagraniczni?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1) W związku z planowanym świadczeniem Usług należy uznać, że Wnioskodawcy będą świadczyli na rzecz Zamawiającego usługę kompleksową, dla której usługą główną będzie usługa architektoniczna i w związku z tym Wnioskodawcy nie będą osiągać przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PIT podlegających opodatkowaniu w Polsce.

2) W przypadku uznania, że Usługi nie stanowią usługi kompleksowej, Wnioskodawcy:

a) w odniesieniu do tej części Usług, które stanowią usługę architektoniczną nie będą osiągać przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT podlegających opodatkowaniu w Polsce,

b) w odniesieniu do tej części Usług, które stanowią Należności Licencyjne będą osiągać przychody, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podlegające opodatkowaniu w Polsce 10% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie PL-US UPO,

c) w odniesieniu do pozostałej części Usług, niestanowiących usługi architektonicznej, ani Należności Licencyjnych, nie będą na podstawie PL-US UPO osiągać przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT.

3) Wnioskodawcy nie będą osiągać jakichkolwiek przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce w związku ze świadczeniem Usług, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem należności w rozumieniu art. 5a pkt 33d ustawy o PIT będą Podwykonawcy Polscy lub Podwykonawcy Zagraniczni.

**Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie pierwszego pytania**

Na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 2d tej ustawy, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o PIT podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

2) z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

5) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

#### Kompleksowy charakter Usługi

W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawców, jeśli jeden z elementów świadczenia jest elementem podstawowym kontraktu (innymi słowy ma zasadnicze znaczenie dla nabywcy), to sposób jego traktowania dla celów podatkowych należy stosować do całości wynagrodzenia za usługę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2021 r., o sygn. akt II FSK 763/21:

„dla celów podatkowych należy traktować analogicznie usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałaby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, Usługi Pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej (Prac Projektowych), ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Tym samym, w sytuacji gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego i nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, to nie należy ich rozpatrywać odrębnie”.

Taki wniosek potwierdza także prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10) w którym Sąd wskazał, że:

„(\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadnicze”.

Należy wskazać, że do klasyfikacji usług o charakterze kompleksowym, w ramach których występuje świadczenie zasadnicze oraz świadczenia poboczne (pomocnicze) odnosi się również Konwencja Modelowa OECD (w wersji sporządzonej w 2017 r., dalej: „Komentarz OECD”), która może stanowić bardzo pomocne źródło przy interpretacji przepisów odnoszących się do transakcji międzynarodowych. Jak wskazuje pkt 11.6 Komentarza OECD do art. 12 Konwencji Modelowej:

„W praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której w pewnych przypadkach towarzyszą pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”.

Powyższa zasada bezpośrednio odnosi się zatem do umów, w ramach których wypłacane jest zarówno wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych, jak i świadczenia usług. Niemniej, w przekonaniu Wnioskodawców może odnosić się ona również do umów, w ramach których świadczone są wyłącznie usługi. Stąd, analizując takie umowy, należy brać pod uwagę dwie główne zasady:

• tam, gdzie to możliwe (na podstawie danych zawartych w umowie) i może być przeprowadzone przy użyciu racjonalnych środków, cała płatność dokonywana na podstawie danej umowy powinna zostać podzielona pomiędzy różne typy usług;

• tam, gdzie jeden z typów usług ma charakter dominujący (a inne świadczenia są poboczne), całość płatności należy potraktować w taki sposób, w jaki jest traktowane to główne świadczenie.

Potwierdzeniem powyższego rozumienia usług jako usług kompleksowych są także stanowiska organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, potwierdzenie można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r. nr IPPB5/4510-751/16-2/MK, w której stwierdził, że:

„o prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom z tytułu świadczonych Usług Pośrednictwa oraz Pozostałych Usług decydować będzie kwalifikacja głównego elementu, czyli Usługi Pośrednictwa”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.821.2020.1.MT, w której, odstępując od uzasadnienia, w pełni zaakceptował rozumienie istoty usług kompleksowych.

Zdaniem Wnioskodawców, dla oceny czy dla celów podatku u źródła mamy do czynienia z usługą kompleksową pomocna może być również koncepcja świadczeń złożonych wypracowana na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z 27 października 2005 r. nr C-41/04 TSUE uznał m.in.:

„artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”.

Podobnie, w wyroku z 2 grudnia 2010 r. nr C-276/09 TSUE stwierdził, że:

„W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (zob. m.in. ww. wyroki w sprawach: CPP, pkt 30; Primback, pkt 45; oraz RLRE Tell mer Property, pkt 18; a także ww. postanowienie w sprawie Tiercó Ladbroke i Derby, pkt 21). (\`(...)\`) W celu określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach: CPP, pkt 28, 29; Aktiebolaget NN, pkt 21, 22; oraz Ludwig, pkt 17; a także ww. postanowienie w sprawie Tiercó Ladbroke i Derby, pkt 19, 20)”.

Z powyżej przywołanych orzeczeń TSUE wynika przede wszystkim, że:

(i) nie jest możliwe sztuczne rozdzielanie usług, które są ze sobą ściśle związane i tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, a także

(ii) że jeśli nabycie dodatkowych usług nie stanowi głównego celu nabywcy, lecz środek do korzystania z danej usługi głównej na możliwie najlepszych warunkach, to usługi te łącznie należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe.

W ocenie Wnioskodawców, powyższe wniosku wpisują się także w okoliczności przedmiotowej sprawy opisanej w zdarzeniu przyszłym.

#### Usługa architektoniczna jako dominująca część Usługi kompleksowej

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, intencją Zamawiającego jest (\`(...)\`).

W związku z powyższym Zamawiający, chcąc zrealizować inwestycję, prowadzi Postępowanie, by fazowo zrealizować w całości jego główny cel, tj. stworzenie (\`(...)\`). W ramach inwestycji Zamawiający wskazał fazy realizacji inwestycji: „przygotowanie”, „planowanie”, „projektowanie”, „budowa”, „eksploatacja i rozbudowa”.

Udział Spółki w Postępowaniu dotyczyć będzie fazy „projektowanie” oraz „budowa” (jako świadczenie różnych usług w trakcie budowy opisanych szczegółowo w OPZ). Podstawowym celem fazy „projektowanie” jest opracowanie (\`(...)\`).

W związku z powyższym intencją Zamawiającego jest nabycie od Wykonawcy usługi architektonicznej, pozwalającej Zamawiającemu zrealizować jego główny cel.

Wnioskodawcy pragną zauważyć, że Usługa ma charakter złożony, tzn. jej należyte, zgodne z umową wykonanie będzie się wiązać z podejmowaniem szeregu czynności zarówno o charakterze niematerialnym, jak i faktycznym. Zdaniem Wnioskodawców jest to usługa kompleksowa i należy ją rozpatrywać jako całość, a nie w rozbiciu na poszczególne elementy, które odrębnie nie mają większego znaczenia dla Zamawiającego. Nie można ponadto powiedzieć, że dodatkowe świadczenia w ramach Usługi determinują charakter usługi głównej (architektonicznej), gdyż pełnią one jedynie funkcję pomocniczą (dopełniającą), umożliwiając należyte wykonanie usługi głównej (np. zagwarantowanie, iż Spółka nabywa kompletne usługi zgodne z wymogami ustawowymi).

Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, na Usługę będą składać się: przygotowanie dokumentacji projektowej w ramach Prac Projektowych jako usługa główna oraz Usługi Pomocnicze (tj. Nadzór Autorski oraz Pozostałe Usługi). Usługi Pomocnicze wskazane w zdarzeniu przyszłym, które mają być wykonane w ramach Usługi stanowią usługi komplementarne w stosunku Prac Projektowych będących istotą umowy, polegających przede wszystkim na przygotowaniu dokumentacji projektowej. Usługi Pomocnicze pozostają wzajemnie w nierozerwalnym związku. Należy wskazać, iż głównym celem Usługi jest dostarczenie dokumentacji projektowej Zamawiającemu. Bez usługi głównej (tj. Prac Projektowych, której przedmiotem jest usługa architektoniczna), jaką będzie przygotowanie dokumentacji projektowej wskazanej w zdarzeniu przyszłym, Usługi Pomocnicze nie miałyby żadnego ekonomicznego znaczenia dla Zamawiającego.

Zdaniem Wnioskodawców, jako że Prace Projektowe w ramach Zakresu Prac, polegające na przygotowaniu dokumentacji projektowej, należy traktować jako usługę zasadniczą, dominującą, to wszelkie Usługi Pomocnicze, które będą świadczyć Wnioskodawcy będą mieć charakter towarzyszący, służący dopełnieniu usługi głównej.

O charakterze usług Nadzoru Autorskiego i Pozostałych Usług przesadza także zawarta Wzór Umowy, który wprost wskazuje, że usługi te mają charakter pomocniczy i uzupełniający w stosunku do Prac Projektowych.

Podobnie jak w przypadku Usług Pomocniczych, zdaniem Wnioskodawców Należności Licencyjne, które będą przekazywane wraz z dokumentacją projektową przy wykonywaniu Usługi powinny stanowić dla Wnioskodawców element usługi kompleksowej. Należności Licencyjne stanowią czynność uzupełniającą i pomocniczą w stosunku do głównej części Usługi – tj. Prac Projektowych.

Nie ulega wątpliwości, że prawa wynikające z Należności Licencyjnych są nierozerwalną częścią Usługi. Należności Licencyjne same w sobie nie stanowią odrębnego przedmiotu sprzedaży, lecz jedynie część Usługi. Należności Licencyjne mają na celu jedynie zabezpieczyć prawo Zamawiającego do pełnego korzystania z przekazywanych przez Spółkę w ramach Prac Projektowych produktów, ale same w sobie (bez dokumentacji projektowej prawa te nie będą wykorzystane) nie stanowią dla Zamawiającego odrębnego świadczenia, które mogłoby być wykorzystane w tym celu.

W przedmiotowym przypadku Spółka wyświadczy Usługę, której istotą jest przekazanie Zamawiającemu dokumentacji projektowej. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynnościami o kluczowym charakterze dla realizacji celu Usługi, jakim jest przekazanie dokumentacji projektowej, są czynności związane z jej projektowaniem – tj. opracowanie całej koncepcji architektonicznej oraz Usługi Pomocnicze jako towarzyszące. Przekazanie praw autorskich do dokumentacji projektowej oraz udzielanie wszelkich licencji Zamawiającemu będzie mieć akcesoryjny charakter i będzie nakierowane na wypełnienie wymogów prawnych. Taka kompleksowa konstrukcja nabywanej usługi przesądza, że powinna być ona rozpatrywana jako jedna, niepodzielna całość oraz w całości klasyfikowana jak główne wykonywane w jej ramach świadczenie o charakterze architektonicznym.

W związku z powyższym, z uwagi na charakter pomocniczy Należności Licencyjnych wobec Usługi, zdaniem Wnioskodawców powinny one być traktowane jako marginalny element Usługi, będącej świadczeniem kompleksowym, gdzie usługą przeważającą jest usługa architektoniczna, a Należności Licencyjne będące usługą pomocniczą do usługi przeważającej powinny być traktowane dokładnie tak samo jak usługa główna, tj. usługa architektoniczna.

Tak jak Wnioskodawcy wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z intencją Zamawiającego, celem jest nabycie dokumentacji projektowej, a nie osobno każdego świadczenia. W przedmiotowej sprawie Spółka świadcząc usługę główną zobowiązana jest także, na podstawie OPZ oraz Wzoru Umowy, do świadczenia usług pobocznych określonych jako komplementarne. Nie można zatem, zdaniem Wnioskodawców, przyjąć, że Spółka świadczyć będzie niezależne od siebie: Usługi Pomocnicze (w tym Usługi Prawne) i świadczenia związane z Należnościami Licencyjnymi. Całość Usługi stanowi bowiem nierozerwalne świadczenie, którego należyte wykonanie zgodnie z OPZ wymaga wykonania wszystkich usług wskazanych w Zakresie Prac. Pozostała część świadczenia (obok głównej usługi architektonicznej) stanowi marginalną część Usługi. Wnioskodawcy pragną podkreślić, że jeśli główną intencją Zamawiającego jest nabycie dokumentacji projektowej i taka jest także ekonomiczna treść całej Usługi, to nie można sztucznie wyodrębniać poszczególnych elementów danej usługi.

W opinii Wnioskodawców, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego Usługa, w ramach której świadczone są Prace Projektowe, Usługi Pomocnicze oraz wypłacane są Należności Licencyjne, powinny być uznane za usługę kompleksową, w ramach której dominującym świadczeniem jest usługa architektoniczna. Pozostały Zakres Prac (tj. świadczenia inne niż usługa architektoniczna), mające charakter pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, będą stanowić dopełnienie głównej usługi, tj. Prac Projektowych.

Ponadto Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż w przypadku gdy elementami dodatkowymi (pobocznymi, marginalnymi) usługi dominującej byłyby świadczenia wymienione w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, które świadczone samodzielnie, jako odrębne usługi podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to zdaniem Wnioskodawców nie należy rozpatrywać usług pomocniczych jako elementy osobne, jeśli stanowią one dopełnienie usługi głównej. W opisanym zdarzeniu przyszłym samo nabycie Usług Pomocniczych czy Należności Licencyjnych nie stanowi istotny Usługi, ponieważ same w sobie nie przyniosłyby żadnej korzyści Zamawiającemu bez nabycia usługi głównej, tj. usługi architektonicznej. Zdaniem Wnioskodawców, w przedmiotowej sprawie nie byłoby nawet możliwe wyświadczenie Usług Pomocniczych czy Należności Licencyjnych bez wykonania świadczenia głównego (usługi architektonicznej). Usługa główna jest bowiem nierozerwalnie połączona z dodatkowymi świadczeniami, ponieważ Usługi Pomocnicze i Należności Licencyjne są pochodną wykonania dominującej usługi architektonicznej w ramach Prac Projektowych.

#### Usługa architektoniczna poza katalogiem art. 29 ustawy o PIT

W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawców, Usługi wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego wykonywanej przez Spółkę nie można w żadnym przypadku zakwalifikować jako przychody w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, w szczególności przychody uzyskane przez Wnioskodawców będących Wspólnikami Spółki nie mogą zostać zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, gdyż Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawców, mając na uwadze treść art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, należy także stwierdzić, że usługi architektonicznie nie zostały wprost wskazane w katalogu art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Świadczenia wymienione w tym przepisie jakkolwiek obejmują otwarty katalog przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, to niemniej jednak należy podkreślić, iż zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do świadczeń enumeratywnie wymienionych we wskazanym powyżej przepisie. Jeśli zatem usługi architektoniczne nie zostały wymienione w tym przepisie, to zdaniem Wnioskodawców nie będą one podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka świadczyć będzie usługę architektoniczną jako Pakiety Prac, w zamian za określone wynagrodzenie ryczałtowe określone na podstawie Wzoru Umowy. W ramach Pakietów Prac sporządzona zostanie m.in. dokumentacja projektowa planowanej inwestycji oraz świadczone będą pozostałe usługi architektoniczne opisane w OPZ.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, że w szczególności wynagrodzenie za Usługę nie powinno stanowić przychodu z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, urządzenia handlowego lub naukowego oraz z tytułu informacji związanej ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). W zamian za wynagrodzenie za Usługę Zamawiający nie uzyska od Spółki wiedzy, która mogłaby być uznana za know-how, a tym samym wynagrodzenie za Usługę nie powinno stanowić przychodu Wnioskodawców z tytułu informacji związanej ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Spółka zamierzając realizować postanowienia umowy w zakresie Usługi wykorzysta jedynie ogólną wiedzę i zdobyte doświadczenie w celu prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, a nie przekaże Zamawiającemu know-how. Spółka zgodnie z postanowieniami Wzoru Umowy i OPZ ma ponosić odpowiedzialność za prace objęte Zakresem Prac (Pakietami Prac). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, wynagrodzenie za Usługę stanowić będzie płatności związane ze świadczeniem usług. Tym samym wynagrodzenie za Usługę jako usługę architektoniczną nie powinno stanowić przychodów, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawców jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-150/09-3/PS czy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.315.2020.3.JKU, z dnia 22 października 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.568.2020.4.MT.

#### Podsumowanie

W związku z powyższym, osiągane przychody przez Wnioskodawców z tytułu usługi kompleksowej, gdzie dominująca jest usługa architektoniczna, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, ponieważ usługi te nie zostały wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawców należy uznać, iż jeśli usługi architektoniczne nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, ani do usług do nich podobnych, to całość Usługi tym bardziej nie powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce. Jak bowiem Wnioskodawcy wykazali, Zakres Prac świadczonych w ramach Usługi powinno się dla celów podatkowych traktować jako jedną usługę kompleksową.

W związku z tym, że całość Usługi należy zdaniem Wnioskodawców traktować jako jedną usługę kompleksową, dla której główną usługą jest usługa architektoniczna, należy wskazać, iż otrzymane wynagrodzenie z tytułu Usług, w skład której wchodzi przygotowanie dokumentacji projektowej jako Prace Projektowe, a także Usługi Pomocnicze i Należności Licencyjne nie powinno stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o PIT, jako że usług tych nie można zaklasyfikować pod żadną usługę w kontekście art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Usługa architektoniczna nie mieści się bowiem w katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, a tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce.

**Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie trzeciego pytania**

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w celu realizacji Zakresu Prac Spółka planuje zlecać Podwykonawcom Polskim lub Podwykonawcom Zagranicznym określone zadania w ramach Zakresu Prac.

Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w odniesieniu do otrzymywanych za realizowane Usługi należności od Zamawiającego, ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 5a pkt 33d ustawy o PIT będzie Oddział lub w przypadku niektórych należności przekazywanych do Podwykonawców Polskich lub Podwykonawców Zagranicznych, ci Podwykonawcy. Każdorazowo przed dokonaniem przez Zamawiającego wypłaty należności za Usługi na rzecz Spółki Wspólnicy dostarczą Zamawiającemu ważne certyfikaty rezydencji podatkowej, wydane przez odpowiednie organy Stanów Zjednoczonych Ameryki, potwierdzające, że Wspólnicy posiadają rezydencję podatkową na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki.

W zakresie należności przekazywanych do Podwykonawców Polskich, w istocie należność zostanie przekazana najpierw z Polski (od Zamawiającego) do Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii (do Oddziału), a następnie przekazana do Podwykonawcy Polskiego powróci do Polski.

Należy zatem dokonać odpowiedniej klasyfikacji opodatkowania należności wypłacanych na rzecz Podwykonawców Polskich i Podwykonawców Zagranicznych w oparciu o ustalenia dotyczące rzeczywistego właściciela wypłacanych należności.

Zgodnie z art. 5a pkt 33d ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy dana płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (Wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11).

Podobnie wskazuje WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/G11488/19, gdzie podkreśla się, że nie chodzi o to, aby odbiorca należności był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem „osobą uprawnioną” do tej należności. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów był jego właścicielem i miał siedzibę na terenie drugiego z umawiających się państw.

Zgodnie z projektem objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. „Zasady poboru podatku u źródła” (dalej: „Objaśnienia WHT”), Ministerstwo Finansów wskazuje, że zastosowanie się do korzyści wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe wyłącznie w sytuacji, w której odbiorcą wypłacanych należności jest podatnik, tj. podmiot będący rzeczywistym właścicielem należności (beneficial owner). Z Objaśnień WHT wynika, że:

„funkcjonujące na gruncie prawa międzynarodowego (UPO) pojęcie beneficial owner, które odpowiada polskiemu pojęciu rzeczywistego właściciela, stanowi koncepcję służącą przyznawaniu korzyści podatkowej jedynie tym podmiotom, które w danych okolicznościach nie działają w charakterze pośrednika. Należy więc przyjąć, że nie każdy podmiot, który jest bezpośrednim odbiorcą należności i przedstawia polskiemu płatnikowi certyfikat rezydencji określonego państwa, jest uprawiony do skorzystania z uprawnień przewidzianych w UPO łączącej Polskę z tym państwem. W konsekwencji:

• odwołując się do zaprezentowanego wyżej celu zawierania UPO, a także

• mając na uwadze, że zgodnie z art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, „traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu”,

zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. (\`(...)\`) Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach”.

Dalej w Objaśnieniach WHT wskazano, że:

„należy dodatkowo podkreślić, że uprawnienia do skorzystania z korzyści przewidzianych w danej UPO przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym w Polsce dochody (przychody). Dopiero względem takiego dochodu (przychodu) możliwe jest zastosowanie korzyści przewidzianych w UPO. Podmiot pośredniczący, którego jedyną funkcją w odniesieniu do płatności lub jej części jest jej przekazanie dalej, nie spełni więc tego kryterium z uwagi na brak powstania po jego stronie przychodu (trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego). W konsekwencji nie będzie on uprawniony do korzystania z korzyści na gruncie UPO łączącej Polskę z państwem siedziby takiego podmiotu”.

Objaśnienia WHT wskazują, że:

„istotne dla oceny tego czy dany podmiot posiada status rzeczywistego właściciela należności jest istnienie zobowiązania do jej przekazania kolejnemu podmiotowi. Zobowiązanie to może wynikać z formalnie zawartej umowy („zobowiązanie prawne”), jednak w przypadku, gdy pomimo braku takiego zobowiązania (wyrażonego wprost w łączącej strony umowie), okoliczności faktyczne świadczą o istnieniu zobowiązania do przekazania należności, należy wskazać na istnienie „zobowiązania faktycznego” (czyli innymi słowy – zobowiązania, którego istnienie ustalono na podstawie okoliczności faktycznych, takich jak np. rzeczywisty przebieg ekonomiczny transakcji), które może być decydujące przy ocenie statusu odbiorcy należności jako rzeczywistego właściciela”.

Co więcej, w Objaśnieniach WHT podkreślono, że:

„Jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look trough approach)”.

Wnioskodawcy wskazują, że Zamawiający powinien każdorazowo ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a następnie zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej tak, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - „państwo źródła”, zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. Wskazują na to m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2022 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.174.2022.2.MZA, z dnia 11 stycznia 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.521.2021.2.DP oraz z dnia 2 grudnia 2021 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.406.2021.4.SK), w której potwierdzono, że:

„W takiej sytuacji, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministerstwo Finansów i organy podatkowe, wypłacający należności zobowiązany jest do zidentyfikowania rzeczywistego właściciela należności oraz ma uprawnienie do zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem, w którym rzeczywisty właściciel należności ma siedzibę (w przypadku, w którym Polska z takim krajem zawarła umowę)”.

Zgodnie z powyższym, jeżeli Zamawiający dokona Płatności na rzecz Oddziału, a następnie Oddział przekaże ją na Podwykonawcy Polskiego, to Podwykonawca Polski będzie rzeczywistym właścicielem należności w myśl kryteriów wskazanych w art. 5a pkt 33d ustawy o PIT. Oddział będzie bowiem pełnił w zakresie należności przekazywanych do Podwykonawców Polskich rolę pośrednika, a ponadto nie będzie otrzymywał należności dla własnej korzyści. Zatem w ocenie Wnioskodawców należy spojrzeć na zależność występującą pomiędzy Zamawiającym a Podwykonawcą Polskim. Skoro oba podmioty będą posiadać siedziby na terytorium Polski, wówczas transakcja powinna być rozpatrywana jako transakcja krajowa, w stosunku do której Wnioskodawcy nie osiągną na terytorium Polski przychodu (innymi słowy będzie to transakcja niepodlegająca opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o PIT).

Powyższą argumentację należy także, zdaniem Wnioskodawców, zastosować do należności wypłacanych przez Oddział do Podwykonawców Zagranicznych. W przypadku gdy należność ta ostatecznie trafi do innej niż Polska jurysdykcji podatkowej, Wnioskodawcy nie osiągną jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce

Innymi słowy, przy każdej pojedynczej płatności przekazywanej do Podwykonawcy Polskiego lub Podwykonawcy Zagranicznego należy zastosować zasadę „look through approach” i ustalić czyim definitywnym przysporzeniem jest dana płatność.

Podsumowując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w zakresie płatności przekazywanych przez Wnioskodawców Podwykonawcom Polskim, ale także Podwykonawcom Zagranicznym, nie będą oni osiągać jakichkolwiek przychodów opodatkowanych w Polsce, ponieważ Wnioskodawcy nie będą rzeczywistym właścicielem tych przekazywanych płatności. W przypadku Podwykonawców Polskich transakcja powinna być traktowana dla celów polskiego podatku dochodowego jako dokonana pomiędzy Zamawiającym (podmiotem polskim) a Podwykonawcą (podmiotem polskim), czyli jako polska transakcja krajowa. W przypadku płatności na rzecz Podwykonawców Zagranicznych zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy prawa podatkowego jurysdykcji, w której siedzibę będą posiadać Podwykonawcy Zagraniczni.

Ocena stanowiska
----------------

1) Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części, w jakiej twierdzicie Państwo, że będziecie świadczyli usługę kompleksową, która nie mieści się w zakresie zastosowania art. 3 ust. 2b pkt 7 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie odstępuję od uzasadnienia oceny Państwa stanowiska w sprawie.

2) Państwo stanowisko w zakresie pytania drugiego nie podlega ocenia – żądanie tej oceny było bowiem uzależnione od oceny kwestii kompleksowości opisanej usługi. (Odstąpiłem od przytaczania uzasadnienia Państwa stanowiska w zakresie drugiego pytania w treści interpretacji – z uwagi na jego obszerność i brak znaczenia dla rozstrzygnięcia).

3) Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe:

• w części, w jakiej twierdzicie Państwo, że skoro usługa kompleksowa nie mieści się w katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, tym samym przychody ze świadczenia tej usługi nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce;

• w części, w jakie twierdzicie Państwo, że nie będziecie osiągać jakichkolwiek przychodów ze świadczenia usługi podlegających opodatkowaniu w Polsce – w zakresie, w jakim należności z tytułu świadczenia usługi będą przekazywane Podwykonawcom Polskim lub Podwykonawcom Zagranicznym.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej – w zakresie, w jakim uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe
----------------------------------------------------------------------------------------------------------

### Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) wskazane w art. 3 ust. 2b ustawy.

Jak prawidłowo wskazaliście Państwo w swoim stanowisku w zakresie pierwszego pytania, Państwa dochody (przychody) z opisanej usługi kompleksowej nie będą mieścić się w zakresie zastosowania punktu 7 art. 3 ust. 2b ustawy.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy, za dochody osiągnięte na terytorium Polski uważa się również dochody (przychody):

Z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zagraniczny zakład oznacza przy tym – stosownie do art. 5a pkt 22 ustawy:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Dla oceny, czy Państwa dochody ze świadczenia usługi kompleksowej będą traktowane jak osiągnięte na terytorium Polski istotne jest więc ustalenie, czy warunki w jakich Państwa Spółka będziecie realizowała usługę pozwalają uznać, że maja Państwo zakład na terytorium Polski.

W tym celu należy również uwzględnić regulacje umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).

Zgodnie z art. 6 tej umowy:

1\. Dla celów niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

2\. Określenie "zakład" oznacza w szczególności:

a) filię,

b) biuro,

c) fabrykę,

d) warsztat,

e) kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,

f) plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

3\. Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 nie stanowią zakładu następujące stałe miejsca działalności gospodarczej używane wyłącznie w jednym lub więcej z niżej wymienionych celów:

a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,

b) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,

c) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,

e) stałe placówki utrzymywane dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, dla badań naukowych lub dla podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa.

Jak wskazali Państwo w opisie okoliczności faktycznych sprawy:

• prace projektowe będą Państwo prowadzili głównie w biurach w D. i C.;

• w trakcie realizacji Prac Projektowych pracownicy Spółki, jak i podwykonawcy mogą prowadzić działania na terytorium Polski związane z wykonaniem koniecznych prac architektonicznych i projektowych;

• elementem Prac Projektowych będzie m.in. opracowanie dokumentacji geologiczno-inżynierskiej, w tym również wykonanie badań geologiczno-inżynierskich i badań geotechnicznych;

• Nadzór Autorski będzie wymagał stałej obecności Państwa przedstawicieli na terenie budowy, przy czym szacowany czas trwania tego Nadzoru to ok. (\`(...)\`) miesięcy.

Wobec zakładanych przez Państwa warunków realizowania usług, co najmniej w okresie wykonywania Nadzoru Autorskiego będą Państwo mieli stałe miejsce wykonywania usługi na terytorium Polski. Jednocześnie, jeśli także na etapie Prac Projektowych istotne elementy usługi będą wykonywane w stałym miejscu na terytorium Polski (np. na terenie przeznaczonym do lokalizacji (\`(...)\`) lub elementów składowych tej inwestycji), także w tym zakresie będzie można mówić o istnieniu Państwa zakładu w Polsce.

Zgodnie z art. 8 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

1\. Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

2\. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Jak wynika z powołanego przepisu, Państwa dochody ze świadczeni usługi mogą być opodatkowane w Polsce – w zakresie, w jakim mogą być przypisane Państwa zakładowi w Polsce.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie, w jakim uznaliście Państwo, że fakt, że Państwa dochody nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 3 ust. 2b pkt 7 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce – jest nieprawidłowe. Nie uwzględniliście Państwo bowiem, że Państwa dochody mogą być traktowane jako osiągnięte na terytorium Polski stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 3 tej ustawy.

Jednocześnie, na gruncie analizowanej sprawy nie ma podstaw do uznania, że fakt zawarcia przez Państwa umów z Podwykonawcami dla celów realizowania usługi spowoduje, że nie będziecie Państwo faktycznymi odbiorcami należności z tytułu świadczenia usługi.

Zgodnie z art. 5a pkt 33d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rzeczywisty właściciel oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Opis Państwa sytuacji nie daje podstaw do uznania, że nie będą Państwo mieli prawa do dysponowania należnością i samodzielnego decydowania o jej przeznaczeniu. Fakt zawarcia umów z Podwykonawcami będzie elementem Państwa decyzji gospodarczych – przy czym nie będzie zwalniała Państwa z ryzyka utraty należności z tytułu świadczonej przez Państwa usługi lub jej części. Nie będą Państwo również działać w charakterze pośrednika, przedstawiciela, powiernika albo podmiotu o podobnym charakterze.

W rezultacie, fakt zawarcia przez Państwa umów z Podwykonawcami nie będzie podstawą do uznania, że Państwa przychody, w zakresie, w jakim będą odpowiadały wartości umów z Podwykonawcami, nie będą dla Państwa przychodami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. Państwa stanowisko w zakresie trzeciego pytania jest więc nieprawidłowe.

Niewątpliwie fakt zawarcia umów z Podwykonawcami będzie miał znaczenie dla ustalania przez Państwa dochodów ze świadczenia usługi – jednak w wymiarze kosztów realizowania usługi, a nie w zakresie kwalifikacji podatkowej uzyskiwanych przychodów.

Podsumowując, Państwa dochody (przychody) ze świadczenia kompleksowej usługi opisanej we wniosku:

• mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce – w zakresie, w jakim będą przypisane Państwa zakładowi na terytorium Polski;

• dla kwestii tej nie ma znaczenia okoliczność zawarcia przez Państwa umów z Podwykonawcami.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje na moment wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacje i wyroki sądów, które podali Państwo w uzasadnieniu swojego stanowiska dotyczą indywidualnych spraw. Niemniej jednak w toku rozpatrywania Państwa wniosku miałem na względzie przedstawioną w nich argumentację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. B. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).