Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.808.2020.1.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-15
Teza: Wnioskodawca mimo konieczności zapłaty kary umownej i pomimo związku przyczynowego nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; konkurencja-zakaz konkurencji; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy zapłaconej kary umownej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy zapłaconej kary umownej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zaistniała następująca sekwencja zdarzeń dotycząca podatnika i zapłaty przez niego kary umownej z tytułu naruszenia postanowień umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy:

1.  27.08.2013 - Zawarcie umowy o pracę z A (…) wraz z umową o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy (dalej zwaną „UoZK”). Par. 7 UoZK przewiduje m.in., że w razie naruszenia zakazu konkurencji podatnik „obowiązany jest do zapłacenia kary umownej w wysokości łącznego odszkodowania, jakie Spółka \[A\] miała wypłacić za cały okres obowiązywania zakazu konkurencji”.
2.  30.10.2019 - Zawarcie porozumienia z A, zgodnie z którym z dn. 31.01.2020 r. następuje rozwiązanie stosunku pracy z podatnikiem oraz zostają wprowadzone zmiany w UoZK poprzez:
    1.  zaktualizowanie i doprecyzowanie zakresu działalności konkurencyjnej - ograniczenie do listy 17 kodów PKD i nazw przedmiotów działalności spółki, w tym w szczególności sześć następujących: (…)
    2.  ualizowanie okresu obowiązywania UoZK na 6 miesięcy po ustaniu stosunku pracy (tj. zgodnie ze stanem faktycznym na okres od 01.02.2020 do 31.07.2020r.).
3.  31.01.2020 - Ustanie stosunku pracy z A. Zgodnie z zapisami UoZK miesięczna rata odszkodowania z tytułu UoZK powinna wynosić 17250 PLN, a łączne odszkodowanie dla podatnika i jednocześnie kara umowna z tytułu naruszenia UoZK 103500 PLN.
4.  Luty 2020 - powstrzymywanie się przez podatnika od działalności konkurencyjnej oraz wypłata raty odszkodowania przez A z tytułu UoZK za ten miesiąc (17250 PLN).
5.  28.02.2020 - Zawarcie z B (…) umowy o pracę na czas nieokreślony od dnia 01.03.2020 (jako realizacja postanowień listu intencyjnego z dnia 31.01.2020).
6.  16.04-07.05.2020 - Korespondencja emailowa z A dotycząca wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie obowiązującej UoZK, w tym wezwanie do zapłaty o treści jak w pkt .
7.  13.05.2020 (korespondencja otrzymana kilka dni później, droga pocztową) - Pisemne wezwanie do zapłaty przez podatnika na rzecz A kary umownej z tytułu naruszenia postanowień UoZK w kwocie zgodnej z pkt 3 (103500 PLN) oraz zwrotu kwoty odszkodowania za miesiąc luty (wymienionej w pkt 4), w terminie do dnia 31.05.2020 r.
8.  21.05.2020 - Pisemna odpowiedź podatnika na ww. wezwanie, odrzucająca zasadność zwrotu kwoty odszkodowania za miesiąc luty. Ze względu na stan faktyczny (naruszenie zakazu konkurencji poprzez zatrudnienie w B) odpowiedź nie odrzucała zasadności zapłaty kary umownej.
9.  29.05.2020 - Zapłata przez podatnika na rzecz A kary umownej z tytułu naruszenia postanowień UoZK w kwocie 103500 PLN (przelew bankowy), tj. zgodnie z pkt 3 i wezwaniem do zapłaty z pkt 7 (w części dotyczącej kary umownej).
10.  Marzec-lipiec 2020 (okres dotyczący zakazu konkurencji wg UoZK) i kolejne miesiące - Podatnik świadczy pracę na rzecz B (tj. podmiotu konkurencyjnego względem A) i uzyskuje z tego tytułu przychody, od których są regularnie odprowadzane właściwe składki i zaliczki na podatek dochodowy. Przychody te już w okresie marzec-lipiec znacznie przekraczają sumę kwoty zapłaconej kary umownej oraz ewentualnego (nie zapłaconego przez A) odszkodowania za przestrzeganie UoZK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jaką część kary umownej zapłaconej w pkt 9 (tj. 103500 PLN) Wnioskodawca może zaklasyfikować jako koszt uzyskania przychodu od B w 2020 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, 1291,1428, 1492, 1565), całość zapłaconej kary umownej w wysokości 103500 PLN stanowi koszt uzyskania przychodu od B w 2020 roku.

Uzasadnienie:

1.  Umowa o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy (UoZK) określa sumę pieniężną kary umownej za naruszenie postanowień umowy, tj. za nienależyte wywiązanie się z zakazu konkurencji (zobowiązania niepieniężnego), czyli jego naruszenie. Według podatnika jest to kara umowna wyczerpująca definicję art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.).
2.  B. jest podmiotem jednoznacznie konkurencyjnym względem A - zarówno jeśli brać pod uwagę wiedzę powszechną (…), jak i odnosząc się do przedmiotów działalności spółek zapisanych w KRS celem weryfikacji naruszenia postanowień UoZK - wśród 10 głównych przedmiotów działalności B ujętych w KRS znajduje się 6 wymienionych w pkt 2a, w tym przedmiot przeważającej działalności spółki; 5 z nich widnieje również wśród 10 głównych przedmiotów działalności w KRS A (w tym świetle sprawdzenie ewentualnych dalszych przedmiotów działalności B nie zmieni stanu faktycznego).
3.  Podatnik zawarł z B umowę celem uzyskania przychodów ze stosunku pracy, które stanowią główne źródło jego przychodów.
4.  Zapłata kary umownej była wprost skutkiem zawarcia umowy i świadczenia pracy na rzecz podmiotu konkurencyjnego (wg UoZK), niemożliwe byłoby też uzyskanie przychodów od B bez naruszenia UoZK ze względu na konkurencyjny charakter działalności spółek, zatem zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między przychodami uzyskanymi przez podatnika dzięki temu a zapłatą kary - stąd na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kara stanowi koszt uzyskania tych przychodów. Uzupełniając, warto podkreślić, że uzyskanie przychodów nawet w tej samej wysokości, lecz od podmiotu niekonkurencyjnego nie powinno skutkować zapłaceniem kary oraz nie możnaby dowieść związku przyczynowo-skutkowego zgodnie z UoZK.
5.  Wskazana tu kara umowna nie znajduje się w katalogu wyłączeń wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, 1291, 1428, 1492, 1565).
6.  Odnosząc się do kwoty kary umownej - według pytającego na podstawie znanych mu przepisów oraz jednoznaczności zapisów UoZK cytowanych w pkt 1 nie powinno budzić wątpliwości zaliczenie całości kwoty kary umownej jako kosztu uzyskania przychodu niezależnie od wysokości tego przychodu i okresu obowiązywania UoZK, przy czym stanowisko to może zostać wsparte dodatkowo dwoma argumentami:
    1.  Przychody uzyskane przez podatnika od B już w okresie marzec-lipiec (tj. w okresie obowiązywania UoZK) znacznie przekraczają kwotę zapłaconej kary umownej (co wskazano w pkt 10).
    2.  Uzyskanie również późniejszych przychodów od B w obecnej wysokości było możliwe jedynie na skutek naruszenia UoZK, ponieważ oferta zatrudnienia ze strony B (list intencyjny) obowiązywała jedynie w wypadku podjęcia pracy zgodnie z pkt 5, tj. w okresie obowiązywania UoZK.

Reasumując, na podstawie powyższej argumentacji zapłacona przez podatnika kwota 103500 PLN stanowi karę umowną w rozumieniu kodeksu cywilnego, jest skutkiem naruszenia UoZK poprzez zawarcie umowy o pracę i świadczenia pracy na rzecz B będącej podmiotem konkurencyjnym względem A, celem zawarcia umowy o pracę było osiągnięcie przychodów przez podatnika oraz zachodzi jednoznaczny związek przyczynowo-skutkowy między uzyskaniem tych przychodów a zapłatą kary, a zatem zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi ona koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł - w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy stwierdzić, że ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie wyliczania wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu, a ściśle określił sposób jego ustalenia.

Odstępstwo od tej zasady zostało przewidziane w art. 22 ust. 11 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił również możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Sytuacje takie nie mają jednak miejsca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Bowiem Wnioskodawca zobowiązany był zapłacić karę umowną na skutek złamania postanowień umowy o zakazie konkurencji i zawarcia umowy o pracę z podmiotem konkurencyjnym.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania ogólna zasada ustalenia kosztów wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób ścisły określają sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy. W konsekwencji Wnioskodawca mimo konieczności zapłaty kary umownej i pomimo związku przyczynowego nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy.

Przy obliczaniu zaliczki na podatek pracownikowi, uwzględnia się koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.