Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1157/10-6/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-04
Teza: Wnioskodawca świadczy usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy a miejscem świadczenia usługi (udostępniania) kodów przez podmiot spoza Wspólnoty tj. USA, na rzecz nabywcy niebędącego podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy - zgodnie z art. 28k ustawy – jest terytorium Polski, tj. miejsce, gdzie użytkownicy jako usługobiorcy posiadają miejsce zamieszkania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gry; komputery; licencja; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.10.2010 r. (data wpływu 29.11.2010 r.) uzupełniony pismem z dnia 15.12.2010 r. (data wpływu 20.12.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 09.12.2010 r. nr IPPP3-443-1157/10-2/JF oraz uzupełniony pismem z dnia 11.02.2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 04.02.2011 r. nr IPPP3/443-1157/10-4/JF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi sprzedaży kodów do gier - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29.11.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi sprzedaży kodów do gier.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. W związku z tym Wnioskodawcę w dniu 09.12.2010 r. wezwano do uzupełnienia ww. wniosku pismem nr IPPP3-443-1157/10-2/JF. Wezwanie doręczono w dniu 13.12.2010 r. Uzupełnienia dokonano w terminie ustawowym. W dniu 04.022.011 r. pismem nr IPPP3/443-1157/10-4/JF wezwano do uzupełnienia wniosku. Wezwanie doręczono w dniu 10.02.2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: Spółka) zamierza podjąć działalność polegającą m.in. na zakupie, a następnie dalszej odsprzedaży użytkownikom końcowym - konsumentom kodów do gier komputerowych. Istotą funkcjonowania kodu jest, iż po jego zakupie użytkownik - nabywca kodu po zapoznaniu się z treścią umowy licencyjnej zamieszczonej na stronie internetowej producenta programu po zaakceptowaniu jej treści i wprowadzeniu kodu, może skorzystać z programu przez czas przypisany do kodu.

Produkty, których sprzedaż planuje Spółka funkcjonują w oparciu o następujące modele:

1.  W pierwszym przypadku aby pobrać grę, użytkownik musi wprowadzić do konta kod. Umożliwia to zainstalowanie na komputerze użytkownika oprogramowania, umożliwiającego korzystanie z gry. Po jego zainstalowaniu na komputerze gracz może - ale nie musi - połączyć się z serwerem producenta aby rozpocząć grę, ponieważ ten typ gry posiada kilka trybów rozgrywki. Dostępny jest m.in. tzw. tryb single player (czyli gra w pojedynkę, która jest możliwa bez konieczności łączenia się z serwerem producenta) oraz tzw. tryb mulitiplayer (czyli gra wieloosobowa, do rozpoczęcia której wymagane jest połączenie z serwerem producenta). Gry te nie wymagają przedłużania ważności konta. W tym przypadku występują wyłącznie tzw. klucze CD-Key. Oznacza to, iż po zakupieniu kodu i dodaniu go do konta można grać w grę bez ograniczeń czasowych, także w trybie wymagającym połączenia z Internetem.
2.  Drugi typ gry wymaga przed użyciem założenia konta na stronie internetowej producenta, wprowadzenia do niego zakupionego wcześniej kodu aktywacyjnego, następnie pobrania i zainstalowania aplikacji, która jest z reguły dostępna za darmo. Pobierany program stanowi swego rodzaju konsolę operatorską, ponieważ po uruchomieniu i zalogowaniu za jej pośrednictwem do zarejestrowanego wcześniej konta łączy się ona z jednym z serwerów producenta, na którym toczy sie gra. Korzystanie z gry wymaga zatem dostępu do sieci Internet. W odniesieniu do tego wariantu gry należy wskazać na istnienie dwóch rodzajów kodów: kluczy CD-Key oraz kodów przedłużających możliwość gry. Klucze CD-Key są wymagane do założenia konta w grze i dają możliwość gry np. przez 30 dni. Po upływie tego okresu dalsze korzystanie Z gry możliwe jest po nabyciu kodu drugiego rodzaju — kodu przedłużającego możliwość gry (aby wykorzystać kod przedłużający wymagane jest posiadanie konta, gdzie dodany juz został wcześniej klucz CD-Key.)
3.  Jako kolejną sytuację do rozważenia należy wskazać istnienie odrębnego rodzaju kodów, za pomocą których przez pewien okres np. 30 dni gra oferuje więcej możliwości (zdobywanie większej ilości doświadczenia w grze daną postacią, większy wybór broni itp.). Po tym czasie dodatki te są niedostępne, o ile klient nie wykupi kolejnego kodu.
4.  Dodatkowo wśród produktów oferowanych przez Spółkę będą również jednorazowe kody, które po dodaniu do konta zapewniają postaciom, w które „wciela się” grający, bonusowy wirtualny przedmiot np. lepszą broń. Kody te dla potrzeb gry stanowią ekwiwalent określonej kwoty wirtualnej waluty (używanej do handlu z innymi graczami, zakupu przedmiotów itp.).
5.  Spółka zajmować się będzie również sprzedażą kodów doładowujących do systemu X… tzw. M…, za pomocą których można kupić różne gry. Kody takie wykorzystuje się zamiast kart kredytowych.
6.  Spółka planuje również sprzedawać kody do tego samego systemu X., które funkcjonują na takiej samej zasadzie jak kody opisane w pkt 2. Po dodaniu kodu do konta, przez pewien okres (w zależności od kodu np. 1, 3, 12 miesięcy) możliwa jest gra w trybie online z innymi graczami przy wykorzystaniu sieci Internet. W tym wypadku użytkownik uzyskuje możliwość gry poprzez Internet w dowolną grę, którą wcześniej kupił (w zwykłym sklepie lub za pomocą M. poprzez Internet).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest zaklasyfikowanie usług sprzedaży kodów opisanych w wariantach od 1 do 6 jako usług w zakresie udzielania licencji w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Niezależnie od odpowiedzi na powyższe pytania, czy prawidłowym jest wniosek, iż w sytuacji, gdyby Spółka świadczyła usługi w zakresie udzielania licencji na rzecz podmiotów polskich nie będących podatnikami VAT w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług nie jest terytorium Polski, w związku z czym obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki we wszystkich przedstawionych wariantach funkcjonowania kodów (punkty 1-6 stanu faktycznego) właściwym jest przyjęcie, iż usługi w zakresie sprzedaży kodów do gier (i pozostałych opisanych produktów) powinny być zaliczane do usług w zakresie udzielania licencji w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Do wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są na gruncie prawa podatkowego m.in. licencje.

Pojęcie licencji zdefiniowane zostało w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (tekst jednolity z dnia 17 maja 2006 r., Dz. U. Nr 90, poz. 631). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, pod pojęciem licencji należy rozumieć umowę o korzystanie z utworu, obejmującą pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Gry komputerowe oraz inne opisane w stanie faktycznym produkty (dodatkowe funkcje, które mogą być wykorzystywane przy użytkowaniu gier) niewątpliwie są rodzajem programu komputerowego, który stanowi utwór w rozumieniu ww. ustawy (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy), a tym samym podlega ochronie prawa autorskiego. Spółka jest zdania, iż sprzedaż kodu do gry (lub dodatkowej funkcji w ramach gry) jest równoznaczna z zagwarantowaniem prawa do korzystania z utworu (gry bądź dodatkowej funkcji), co z kolei potraktować należy jako sprzedaż licencji na używanie gry (funkcji).

W opisanym stanie faktycznym podmiotem uprawnionym z tytułu majątkowych i niemajątkowych praw autorskich jest producent oprogramowania (gry, dodatkowej funkcji). Wprowadzając kod dostępu do gry na stronie internetowej producenta, użytkownik zobowiązany jest do zaakceptowania warunków licencji na korzystanie z danej gry (funkcji). Poprzez potwierdzenie akceptacji tych warunków dochodzi do zawarcia umowy licencyjnej z producentem.

Jednakże zdaniem Spółki w sytuacji, gdy to Spółka nabywa od producenta i odsprzedaje ostatecznemu konsumentowi usługę polegającą na zagwarantowaniu dostępu do gry komputerowej (dodatkowej funkcji), świadczy na rzecz użytkownika taką samą usługę, jaką nabyłby użytkownik, gdyby kupił kod do gry (funkcji) bezpośrednio od producenta (z którym użytkownik zawiera umowę licencyjna). Sytuację tę porównać można zatem do refaktury usługi świadczonej przez producenta (usługi udzielenia licencji).

Zgodnie natomiast z regulacją art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Powyższy przepis obejmuje między innymi przypadek refakturowania usług, czyli sytuację, w której podatnik przenosi na inny podmiot poniesione przez siebie koszty oraz własną marżę, a jednocześnie nie dokonuje żadnych zmian (modyfikacji) w odsprzedawanym przedmiocie świadczenia. W przypadku tak rozumianego refakturowania jeżeli podatnik nabył usługi we własnym imieniu (na niego była wystawiona faktura) a faktycznym beneficjentem świadczenia jest inny podmiot, „odsprzedaż” na rzecz tego podmiotu będzie stanowiła odrębną transakcję z punktu widzenia przepisów o VAT. Z zacytowanego przepisu wynika jednak, iż transakcja ta będzie podlegała regulacjom właściwym dla świadczenia refakturowanego - w tym w zakresie zasad określania miejsca świadczenia, stawki VAT, zasad powstawania obowiązku podatkowego.

Uznając powyższy tok rozumowania za słuszny należy przyjąć, iż jeżeli usługę świadczoną przez producenta traktujemy jako usługę udzielenia licencji (sprzedając kody do gier komputerowych faktycznie udostępnia on bowiem możliwość korzystania z utworu w rozumieniu prawa autorskiego) analogiczna kwalifikacja jest prawidłowa w przypadku jej refaktury (do której de facto dochodzi w analizowanym przypadku). Usługa odsprzedawana ostatecznemu nabywcy przez Spółkę nie różni się bowiem w niczym od usługi sprzedawanej bezpośrednio przez producenta — licencjodawcę.

Tym samym Spółka jest zdania, iż usługa świadczona przez nią na rzecz podmiotów które nabywają kody do gier (dodatkowych funkcji) powinna być dla potrzeb podatku VAT traktowana jak usługa udzielenia licencji. Spółka pragnie podkreślić, iż w znanych jej stanowiskach organów podatkowych potwierdzana jest prawidłowość klasyfikowania dla potrzeb VAT usług o charakterze zbliżonym do usług świadczonych przez Spółkę jako usługi w zakresie sprzedaży licencji.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2010 r. sygn. IPPP1-443-1248/09-2/JB przedstawiona została sytuacja zakupu i dalszej odsprzedaży aplikacji w postaci gotowej do zainstalowania i używania na własnym serwerze. Wnioskodawca wskazał, iż w tym przypadku klient płaci jednorazową opłatę i może bezterminowo użytkować aplikację w wykupionym wariancie konfiguracyjnym na swoich maszynach. Sytuację tę należy w związku z tym - zdaniem wnioskodawcy - klasyfikować jako odsprzedaż obcego oprogramowania komputerowego przy czym wnioskodawca pośredniczy w zakupie oprogramowania od kontrahenta zagranicznego a następnie odsprzedaje je polskim kontrahentom. Wnioskodawca podkreślił przy tym, iż on sam (spółka składająca wniosek) nie udziela licencji na programy tylko pośredniczy w ich zakupie. Nie występuje tutaj fizyczna postać produktu w postaci nośnika z oprogramowaniem, bowiem program pobierany jest przez Internet. Każdorazowo taki zakup jest dokonywany na indywidualne zamówienie polskiego odbiorcy.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż przedmiotem nabycia Wnioskodawcy jest usługa licencyjna, którą następnie odsprzedaje on klientowi ostatecznemu.

Spółka zwraca uwagę, iż opisany w interpretacji stan faktyczny wykazuje analogię do modelu sprzedaż usług stosowanego przez Spółkę. Będąca przedmiotem analizy dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie usługa (odsprzedaż aplikacji w postaci gotowej do zainstalowania i używania na własnym serwerze) wykonywana była w sposób zbliżony do świadczenia usług przez Spółkę w szczególności w pierwszym z opisanych przez Spółkę wariantów. Pierwszy przypadek dotyczy bowiem gier, mogących spełniać swoją funkcję bez dostępu do sieci (w charakterze „przeciwnika” występuje wówczas komputer). Gry takie wzbogacone są jedynie o funkcję gry w trybie „multiplayer”, co jednak nie wiąże się z koniecznością dodatkowych opłat lub pobierania kolejnych programów. Nabywając zatem kod do gry użytkownik uzyskuje możliwość zainstalowania na swoim komputerze aplikacji, którą wykorzystywać może bez dostępu do sieci Internet. Zdaniem Spółki słuszne jest zatem traktowanie tego przypadku jako nabycia licencji na przedmiotowe oprogramowanie.

Podsumowując, Spółka jest zdania, iż we wszystkich przedstawionych przez nią modelach funkcjonowania kodów do gier i pozostałych produktów zasadnym jest uznanie, iż usługi w zakresie sprzedaży tych kodów powinny być dla celów VAT traktowane jako usług w zakresie udzielania licencji.

Ad. 2

W opinii Spółki, w przypadku, gdyby Spółka świadczyła ze swej siedziby w USA usługi w zakresie udzielania licencji na rzecz podmiotów polskich nie będących podatnikami VAT w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług nie byłoby terytorium Polski w związku z czym obrót z tego tytułu nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Powyższe wynika z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust 2 art. 28h-28n.

Ustępy 2 i 3 cytowanego przepisu nie znajdują w tym przypadku zastosowania, albowiem usługi świadczone byłyby z siedziby Spółki w USA. Świadczenie usług licencyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z krajów Wspólnoty przez podmiot niemający siedziby na terytorium Wspólnoty nie zostało ponadto uwzględnione w przepisach szczególnych art. 28d-28f oraz art. 28g ust. 2 art. 28h-28n ustawy o VAT. W związku z tym zastosowanie znajduje reguła ogólna przewidziana w powołanym powyżej art. 28c ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, jeżeli Spółka (działając z miejsca swej siedziby w USA) świadczyłaby usługę udzielenia licencji na rzecz osoby niemającej statusu podatnika VAT, zamieszkałej w Polsce, usługa ta podlegałaby opodatkowaniu VAT w kraju siedziby usługodawcy - Spółki. Tym samym usługa nie podlegałaby opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem towarów rozumieć należy, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przedmiotem tej części interpretacji jest ustalenie dla celów podatku od towarów i usług rodzaju świadczonej usługi w postaci udzielania dostępu do gier komputerowych poprzez system kodów. W szczególności należy ustalić czy będzie to usługa udzielania licencji na oprogramowanie czy usługa elektroniczna. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest również istotne z punktu widzenia miejsca opodatkowania usługi.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, ilekroć jest mowa w ustawie o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288, str. 1), zwanego dalej rozporządzeniem, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Przepis tego artykułu w ust. 2 lit f wskazuje, że usługi wyszczególnione w załączniku I, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, wchodzą w zakres ust. 1, tj. uznane są za usługi elektroniczne.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG:
    1.  Tworzenie i hosting witryn internetowych.
    2.  Automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i on-line.
    3.  Zdalne zarządzanie systemami.
    4.  Hurtownie danych on-line, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych.
    5.  Dostarczanie on-line przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG:
    1.  Uzyskiwanie dostępu on-line i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień.
    2.  Oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych.
    3.  Sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek).
    4.  Automatyczna instalacja on-line filtrów na witrynach internetowych.
    5.  Automatyczna instalacja on-line zabezpieczeń typu firewalls.
3.  Punkt 3 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG:
    1.  Uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów.
    2.  Uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu.
    3.  Zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.
    4.  Prenumerata gazet i czasopism on-line.
    5.  Dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych.
    6.  Wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody on-line.
    7.  Informacje generowane automatycznie on-line przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe).
    8.  Dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych.
    9.  Korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG:
    1.  Uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe.
    2.  Uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków.
    3.  Uzyskiwanie dostępu i pobieranie filmów.
    4.  Pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe.
    5.  Uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier on-line, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5.  Punkt 5 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG:
    1.  Automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.
    2.  Ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 12 ww. rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do usług elektronicznych:

1.  usługi nadawcze radiowe i telewizyjne, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret jedenaste dyrektywy 77/388/EWG;
2.  usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dziesiąte dyrektywy 77/388/EWG;
3.  dostawy następujących towarów i świadczenie następujących usług:
    1.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
    2.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
    3.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
    4.  płyty CD, kasety magnetofonowe;
    5.  kasety wideo, płyty DVD;
    6.  gry na płytach CD-ROM;
    7.  usługi świadczone przez osoby takie jak prawnicy lub doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
    8.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (czyli poprzez zdalne połączenie);
    9.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
    10.  hurtownie danych off-line;
    11.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
    12.  centra wsparcia telefonicznego (ang. helpdesk);
    13.  usługi edukacyjne świadczone korespondencyjnie, zwłaszcza za pośrednictwem poczty;
    14.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest udział człowieka, niezależnie od sposobu składania ofert;
    15.  usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
    16.  dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
    17.  usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Jak wynika z definicji zawartej w art. 11 ust. 1 rozporządzenia usługą elektroniczną jest usługa świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej i jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Poza tym świadczenie tej usługi jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w pkt 4 lit. d i lit. e załącznika I tego rozporządzenia (zawierającego punkt 4 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG) umieszczone zostało pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe oraz uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier on-line, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni. Jednocześnie usługi takie nie zostały wymienione w art. 12 ww. rozporządzenia zawierającego katalog usług niezaliczanych do usług elektronicznych. Tym samym wskazany rodzaj czynności został sklasyfikowany jako usługi elektroniczne.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka posiadająca siedzibę w USA w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie nabywać a następnie udostępniać za pośrednictwem Internetu kody do gier komputerowych polskim użytkownikom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wprowadzenie kodu umożliwia korzystanie z programu przez czas przypisany do kodu poprzez instalacją oprogramowania na komputerze użytkownika bądź też on-line.

Powyższe okoliczności wskazują, iż świadczenie usługi przez Spółkę w każdym przypadku polega na łączeniu się nabywcy (użytkownika) z siecią elektroniczną. Poza tym korzystanie z usługi nie wymaga udziału Spółki a odbywa się automatycznie poprzez użycie kodu przez użytkownika.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż świadczone przez Spółkę usługi udostępniania za pośrednictwem sieci internetowych gier komputerowych spełniają przesłanki wymienione w art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem są usługami niebędącymi dostawą towarów, świadczonymi na rzecz osób fizycznych.

Jednocześnie świadczone przez Spółkę usługi są usługami wymienionymi w załączniku I do rozporządzenia (pkt 4 tego załącznika) i tym samym są usługami, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005 z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia. Zatem mieszczą się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. W konsekwencji należy uznać, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należą do usług elektronicznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce opodatkowania.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Powyższy przepis określa regułę dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika, zdefiniowanego w art. 28a ustawy, którym nie jest osoba fizyczna nabywająca dla celów osobistych gry komputerowe za pośrednictwem sieci elektronicznych.

W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami ustawodawca ustanowił inne, niż wynikające z ww. przepisu zasady ustalenia miejsca świadczenia.

Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Wśród zastrzeżeń stosowania art. 28c ust. 1 ustawy został wymieniony art. 28k ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium Wspólnoty, przez podatnika, który posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Wspólnoty, a w przypadku braku takiej siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, posiada zwykłe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Przepis ten reguluje w sposób jednoznaczny miejsce opodatkowania usług elektronicznych świadczonych przez podatnika spoza Wspólnoty na rzecz podmiotu, który nie jest podatnikiem i posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu w kraju wspólnotowym. W takim przypadku na podstawie art. 28k ustawy miejscem świadczenia usług elektronicznych jest miejsce, gdzie podmioty korzystające z usług elektronicznych posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Znajduje więc zastosowanie do rozpatrywanej sprawy, w której Spółka z siedzibą w USA świadczy usługi elektroniczne na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami z terytorium Polski.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje w zakresie miejsca świadczenia usług elektronicznych należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usługi sprzedaży (udostępniania) kodów do gier komputerowych będącej usługą elektroniczną, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczonej przez podmiot spoza Wspólnoty tj. USA, na rzecz nabywcy niebędącego podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy - zgodnie z art. 28k ustawy – jest terytorium Polski, tj. miejsce, gdzie użytkownicy jako usługobiorcy posiadają miejsce zamieszkania. W związku z tym, że miejsce świadczenia usługi elektronicznej uregulowane zostało w art. 28k ustawy wymienionego w zastrzeżeniach art. 28c ustawy, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania ten ostatni przepis.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania usług udostępnienia kodów do gier przez Wnioskodawcę na rzecz polskich użytkowników niebędących podatnikami uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej IPPP1-443-1248/09-2/JB Organ podatkowy stwierdza, że wynikające z niej stanowisko nie jest niezgodne ze stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji. Wskazana interpretacja dotyczy dwóch stanów faktycznych, przy czym pierwszy z nich dotyczy usługi o takim samym charakterze jak usługa świadczona przez Spółkę. W odniesieniu do przedstawionej usługi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: w pierwszym z przedstawionych wariantów nabywane przez Spółkę usługi spełniają definicję wskazaną w art. 2 pkt 26 ustawy oraz posiadają wymienione w nim cechy, w związku z czym zachodzą wskazane przesłanki, pozwalające na zakwalifikowanie tych czynności do usług elektronicznych. Spółka nabywa usługi elektroniczne polegające na udostępnianiu poprzez sieć internetową autorskiego oprogramowania zlokalizowanego na serwerach producenta (nie wiąże się ono z udzieleniem licencji). Zatem rozstrzygnięcie dotyczące kwalifikacji świadczonej usługi we wskazanej interpretacji jest tożsame z zawartym w niniejszej interpretacji. W zakresie natomiast miejsca świadczenia stanowiska są odmienne, bowiem wynikają z odmiennych stanów faktycznych dotyczących: w powołanym rozstrzygnięciu usługi świadczonej na rzecz podatnika VAT, a w niniejszej sprawie na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem.

Podkreślić jednocześnie należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.