Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.196.2020.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-21
Teza: 1. Czy fakt wykreślenia jednego ze Wspólników spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej i zawieszenia działalności gospodarczej przez drugiego Wspólnika spółki cywilnej, będzie stanowił przesłankę pozwalającą na uznanie, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, a co za tym idzie, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych w stosunku do wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. W przypadku, gdy Spółka zdecyduje się dochodzić wierzytelności w ramach postępowania nakazowego tylko od jednego Wspólnika, który uznał dług, uzyska wyrok zasądzający, a egzekucja okaże się bezskuteczna, to czy zaistnieje wówczas przesłanka pozwalająca na uznanie, że nieściągalność całości wierzytelności została uprawdopodobniona, a co za tym idzie, Spółka będzie uprawnioną do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych całość wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dłużnik; należność-należności nieściągalne; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.), uzupełnionym 7 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   fakt wykreślenia jednego ze Wspólników spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej i zawieszenia działalności gospodarczej przez drugiego Wspólnika spółki cywilnej, będzie stanowił przesłankę pozwalającą na uznanie, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, a co za tym idzie, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych w stosunku do wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w przypadku, gdy Spółka zdecyduje się dochodzić wierzytelności w ramach postępowania nakazowego tylko od jednego Wspólnika, który uznał dług, uzyska wyrok zasądzający, a egzekucja okaże się bezskuteczna, to czy zaistnieje wówczas przesłanka pozwalająca na uznanie, że nieściągalność całości wierzytelności została uprawdopodobniona, a co za tym idzie, Spółka będzie uprawnioną do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych całość wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   fakt wykreślenia jednego ze Wspólników spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej i zawieszenia działalności gospodarczej przez drugiego Wspólnika spółki cywilnej, będzie stanowił przesłankę pozwalającą na uznanie, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, a co za tym idzie, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych w stosunku do wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   w przypadku, gdy Spółka zdecyduje się dochodzić wierzytelności w ramach postępowania nakazowego tylko od jednego Wspólnika, który uznał dług, uzyska wyrok zasądzający, a egzekucja okaże się bezskuteczna, to czy zaistnieje wówczas przesłanka pozwalająca na uznanie, że nieściągalność całości wierzytelności została uprawdopodobniona, a co za tym idzie, Spółka będzie uprawnioną do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych całość wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. kupnem i sprzedażą blachy. Z tytułu realizacji tych usług posiada nierozliczone wierzytelności o zapłatę z faktur VAT wraz z odsetkami i kosztami wobec Wspólników N. s.c. Wierzytelności te, mimo upływu terminu zapłaty, nie zostały do tej pory uiszczone. Spółka zaliczyła całość kwot składających się na wierzytelności do przychodów podatkowych oraz nie dokonywała dotychczas odpisów aktualizujących. Wierzytelności nie uległy przedawnieniu. Jeden ze Wspólników spółki cywilnej został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, natomiast działalność gospodarcza drugiego Wspólnika spółki cywilnej jest zawieszona.

Spółka chciałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące dotyczące wierzytelności bez kierowania sprawy na drogę postępowania sądowego.

Spółka rozważa także wniesienie powództwa przeciwko dłużnikowi do sądu powszechnego o zapłatę wierzytelności. Z uwagi na konieczność uiszczenia opłaty sądowej Spółka, aby zminimalizować koszty postępowania, planuje wniesienie powództwa dotyczącego zapłaty w postępowaniu nakazowym jedynie przeciwko jednemu Wspólnikowi, który podpisał saldo zadłużenia uznając tym samym dług. Wystąpienie z takim powództwem jest spowodowane chęcią podejmowania przez Spółkę działań w sposób gospodarny i racjonalny oraz zmierzający do ograniczenia zbędnych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy fakt wykreślenia jednego ze Wspólników spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej i zawieszenia działalności gospodarczej przez drugiego Wspólnika spółki cywilnej, będzie stanowił przesłankę pozwalającą na uznanie, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, a co za tym idzie, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych w stosunku do wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W przypadku, gdy Spółka zdecyduje się dochodzić wierzytelności w ramach postępowania nakazowego tylko od jednego Wspólnika, który uznał dług, uzyska wyrok zasądzający, a egzekucja okaże się bezskuteczna, to czy zaistnieje wówczas przesłanka pozwalająca na uznanie, że nieściągalność całości wierzytelności została uprawdopodobniona, a co za tym idzie, Spółka będzie uprawnioną do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych całość wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Fakt wykreślenia jednego ze Wspólników spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej i zawieszenia działalności gospodarczej przez drugiego Wspólnika spółki cywilnej, należy uznać za okoliczność pozwalającą na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a, co pozwoli Spółce na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 2a pkt 1.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli dłużnik został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wskazane wyżej zestawienie przepisów pozwala uznać, iż odpisy aktualizacyjne mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w stosunku do tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów podatkowych, a jej nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy. Przy czym jednym ze sposób uprawdopodobnienia, na które wskazuje ustawa jest wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, fakt wykreślenia jednego ze Wspólników spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej będzie uprawdopodabniał nieściągalność wierzytelności, a co za tym idzie stanowił będzie przesłankę pozwalającą na zaliczenie odpisów aktualizacyjnych dotyczących całości wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Odnosząc się natomiast do faktu zawieszenia działalności gospodarczej przez drugiego Wspólnika spółki cywilnej, wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej wskazanej ustawy ma charakter otwarty. Świadczy o tym użycie terminu „w szczególności”, który oznacza, że ustawa wymienia wyłącznie przykłady, zatem także inne okoliczności mogą być podstawą do ujęcia należności w kosztach podatkowych. W związku z powyższym, możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Zatem, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. Uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy pozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności uznać należy, że zawieszenia działalności gospodarczej przez drugiego Wspólnika spółki cywilnej stanowi wystarczającą przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W takim przypadku uznać można, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, fakt wykreślenia jednego ze Wspólników spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej i zawieszenia działalności gospodarczej przez drugiego Wspólnika spółki cywilnej, należy uznać za okoliczność pozwalającą na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a, co pozwoli Spółce na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności. Nadmienić należy, iż skoro jeden z dwóch Wspólników spółki cywilnej, z którą Spółka współpracowała, zakończył działalność, o czym świadczy fakt jego wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, to tym samym okoliczność ta stanowi wystarczającą przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, z uwagi na fakt, iż spółka z jednym wspólnikiem nie może istnieć.

Ad. 2.

Dochodzenie wierzytelności w ramach postępowania nakazowego tylko od jednego Wspólnika spółki cywilnej, który uznał dług, uzyskanie wyroku zasądzającego i skierowanie do egzekucji, która okaże się bezskuteczna, należy uznać za okoliczność pozwalającą na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Wskazane wyżej zestawienie przepisów pozwala uznać, iż odpisy aktualizacyjne mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w stosunku do należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów podatkowych, a jej nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy. Przy czym jednym ze sposób uprawdopodobnienia, na które wskazuje ustawa jest potwierdzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują sytuacji, w której stwierdzenie nieściągalności należności dotyczy tylko jednego z dwóch Wspólników spółki cywilnej, który uznał dług i wobec którego wytoczono powództwo o zapłatę w postępowaniu nakazowym, jednakże egzekucja okazała się bezskuteczna. Dlatego też Wnioskodawca wskazuje na treść art. 366 § 1 k.c., zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Podkreślić należy, że solidarność dłużników (solidarność bierna) jest więzią istniejącą pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami występującymi po dłużniczej stronie stosunku zobowiązaniowego a wierzycielem (lub wierzycielami), która to więź polega na tym, że wierzyciel może aż do całkowitego zaspokojenia jego wierzytelności wedle swego wyboru żądać spełnienia świadczenia w całości lub w części od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Za dominujące w doktrynie i jednocześnie w pełni zasługujące na aprobatę należy uznać stanowisko, według którego solidarność bierna istnieje w interesie wierzyciela. Interes ten polega na umocnieniu pozycji prawnej wierzyciela przez zwiększenie pewności zaspokojenia jego roszczeń.

Wierzyciel co do zasady ma pełną swobodę wyboru dłużnika solidarnego, który ma spełnić świadczenie. Oznacza to, że wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia od jednego z dłużników, od kilku z nich lub od wszystkich łącznie. Najczęściej wybór taki jest dokonywany w treści pozwu skierowanego przeciw dłużnikowi lub dłużnikom, przy czym sytuacją typową jest objęcie takim pozwem wszystkich dłużników solidarnych. Skutki dokonania wyboru dłużnika pojawiają się w płaszczyźnie procesowej i polegają na zasądzeniu przez sąd całości lub części świadczenia wyłącznie od wskazanych przez wierzyciela dłużników, a to ze względu na zasadę związania sądu granicami powództwa (art. 321 k.p.c.). Nie ulega wątpliwości, że wierzyciel nie jest ograniczony raz dokonanym wyborem, a więc aż do chwili całkowitego zaspokojenia wierzytelności może swoją decyzję zmienić i żądać spełnienia świadczenia od innego dłużnika solidarnego. Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby po wydaniu prawomocnego wyroku zasądzającego jednego z dłużników solidarnych wierzyciel wystąpił z powództwem przeciwko innemu dłużnikowi i także przeciwko niemu uzyskał wyrok zasądzający (oczywiście przy założeniu, iż pierwszy z wymienionych dłużników nie wykonał dotychczas zobowiązania w całości).

Mając na uwadze powyższe, fakt dochodzenia wierzytelności w ramach postępowania nakazowego tylko od jednego Wspólnika spółki cywilnej, który uznał dług, uzyskanie wyroku zasądzającego i skierowanie do egzekucji, która okaże się bezskuteczna, będzie uprawdopodabniał nieściągalność wierzytelności, a co za tym idzie stanowił będzie przesłankę pozwalającą na zaliczenie odpisów aktualizacyjnych dotyczących całości wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351, dalej: „uor”);
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 updop nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powołany wcześniej przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, posługuje się zatem pojęciem „należności” jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale – pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika – nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Należność, o której mowa w analizowanym przepisie, wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego – jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi. Cechami identyfikującymi daną należność jest jej podstawa prawna, wartość, osoba wierzyciela. W konsekwencji, koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, jest związany z należnością, która – w okresie od jej pierwotnego nabycia przez podatnika (i rozpoznania jako przychód należny) do momentu dokonania odpisu aktualizującego tę należność i uprawdopodobnienia jej nieściągalności – zachowuje swą tożsamość, tj. istnieje nieprzerwanie w tym okresie po stronie podatnika.

Należy także dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Ponadto istotnym jest, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w sposób inny uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Utworzenie odpisów aktualizujących jest konsekwencją aktualizacji wartości należności poprzez uwzględnienie stopnia prawdopodobieństwa jej spłaty. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności odzwierciedla więc fakt, iż jednostka przewiduje, że należne jej kwoty z tytułu danej wierzytelności są mniej prawdopodobne do odzyskania. Dla możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest ich uprawdopodobnienie, które jest jedynie środkiem zastępczym dowodu.

Natomiast celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, jest ostateczne „neutralizowanie” skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej skutecznego wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku, wartość wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano ten przychód, może zostać zaliczona definitywnie do kosztów podatkowych, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt uzyskania przychodów.

Przepisy updop nie precyzują natomiast momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podsumowując, odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. kupnem i sprzedażą blachy. Z tytułu realizacji tych usług posiada nierozliczone wierzytelności o zapłatę z faktur VAT wraz z odsetkami i kosztami wobec Wspólników N. s.c. Wierzytelności te, mimo upływu terminu zapłaty, nie zostały do tej pory uiszczone. Spółka zaliczyła całość kwot składających się na wierzytelności do przychodów podatkowych oraz nie dokonywała dotychczas odpisów aktualizujących. Wierzytelności nie uległy przedawnieniu. Jeden ze Wspólników spółki cywilnej został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej natomiast działalność gospodarcza drugiego Wspólnika spółki cywilnej jest zawieszona. Spółka chciałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności bez kierowania sprawy na drogę postępowania sądowego.

Spółka rozważa także wniesienie powództwa przeciwko dłużnikowi do sądu powszechnego o zapłatę wierzytelności. Z uwagi na konieczność uiszczenia opłaty sądowej Spółka, aby zminimalizować koszty postępowania, planuje wniesienie powództwa dotyczącego zapłaty w postępowaniu nakazowym jedynie przeciwko jednemu Wspólnikowi, który podpisał saldo zadłużenia uznając tym samym dług. Wystąpienie z takim powództwem jest spowodowane chęcią podejmowania przez Spółkę działań w sposób gospodarny i racjonalny oraz zmierzający do ograniczenia zbędnych wydatków.

Funkcjonowanie spółek cywilnych oparte jest o przepisy art. 860 - 875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 864 Kodeksu cywilnego, za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie.

W myśl art. 869 updop, jeżeli spółka została zawarta na czas nieoznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego. Z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne.

Solidarność zobowiązania oznacza, że wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, przy czym zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jednocześnie dopóty, dopóki całe zobowiązanie nie zostanie wypełnione, wszyscy wspólnicy pozostają zobowiązani wobec wierzyciela.

Zgodnie bowiem z art. 366 updop, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Wspólnicy odpowiadają przy tym bez ograniczeń za wszystkie zobowiązania spółki całym majątkiem wspólnym, a także każdy z nich odpowiada swoim majątkiem indywidualnym, nieobjętym wspólnością. Zasada solidarnej odpowiedzialności stanowi konsekwencję z jednej strony wspólności celu i interesów wspólników połączonych stosunkiem prawnym spółki oraz z drugiej strony – braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej.

Przepis art. 864 Kodeksu, ma charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens). Odmienne uregulowania w umowie spółki czy odrębnej umowie między wspólnikami nie wywołają skutku w zakresie ich odpowiedzialności wobec wierzycieli spółki.

Przez zobowiązania spółki należy rozumieć wszelkie zobowiązania powstałe w czasie trwania spółki w związku z działaniami (faktycznymi lub prawnymi) podejmowanymi dla osiągnięcia przez nią określonego w umowie celu gospodarczego. Źródłem zobowiązań spółki mogą być zarówno czynności prawne, jak i inne zdarzenia prawne, w szczególności czyn niedozwolony, jeżeli pozostaje w związku z działalnością spółki, a także związane z nią bezpodstawne wzbogacenie.

Zgodnie z cyt. przepisem art. 864 ustawy Kodeks cywilny, w sytuacji przedstawionej we wniosku, wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają za zobowiązania spółki solidarnie, tj. długi spółki cywilnej obciążają każdego z jej wspólników, w pełnej wysokości.

W związku z tym, wszyscy wspólnicy ponoszą odpowiedzialność za funkcjonowanie spółki i działania innych wspólników. Również po wystąpieniu wspólnika ze spółki cywilnej odpowiada on solidarnie za zobowiązania powstałe w spółce kiedy był jeszcze jej wspólnikiem.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w przypadku posiadania nierozliczonej wierzytelności wobec spółki cywilnej, wierzyciel nie ma możliwości dochodzenia jej od spółki. Jest to spowodowane zapisami prawnymi oraz faktem, że nie jest ona samodzielnym podmiotem, lecz wspólników łączy jedynie umowa. Dlatego w celu dochodzenia swoich wierzytelności wierzyciel winien domagać się spłaty bezpośrednio od wspólników (od jednego lub wszystkich).

W świetle powyższego, aby odpis aktualizujący mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nieściągalność wierzytelności powinna zostać uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, w odniesieniu do każdego ze wspólników spółki cywilnej.

W związku z powyższym, nie można uznać, że warunki zaliczenia odpisów aktualizacyjnych do kosztów zostały spełnione, bowiem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, pozwalająca za uznanie nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną.

Odnosząc się zatem do pytania oznaczonego nr 1, fakt wykreślenia jednego ze Wspólników spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej i zawieszenia działalności gospodarczej przez drugiego Wspólnika spółki cywilnej, nie upoważnia Wnioskodawcę, do zaliczenia odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 2 zgodnie z którym, dochodzenie wierzytelności w ramach postępowania nakazowego tylko od jednego Wspólnika spółki cywilnej, który uznał dług, uzyskanie wyroku zasądzającego i skierowanie do egzekucji, która okaże się bezskuteczna, należy uznać za okoliczność pozwalającą na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c updop.

Bowiem, jak wskazano powyżej zgodnie z art. 864 Kodeksu cywilnego, za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie.

Zatem, dochodzenie wierzytelności tylko od jednego wspólnika i fakt, że egzekucja wobec niego okaże się bezskuteczna, nie jest wystarczające, aby na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c updop, nieściągalność wierzytelności uznać za uprawdopodobnioną.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   fakt wykreślenia jednego ze Wspólników spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej i zawieszenia działalności gospodarczej przez drugiego Wspólnika spółki cywilnej, będzie stanowił przesłankę pozwalającą na uznanie, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, a co za tym idzie, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych w stosunku do wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
*   w przypadku, gdy Spółka zdecyduje się dochodzić wierzytelności w ramach postępowania nakazowego tylko od jednego Wspólnika, który uznał dług, uzyska wyrok zasądzający, a egzekucja okaże się bezskuteczna, to czy zaistnieje wówczas przesłanka pozwalająca na uznanie, że nieściągalność całości wierzytelności została uprawdopodobniona, a co za tym idzie, Spółka będzie uprawnioną do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych całość wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.