Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.482.2019.3.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: 1. Czy w związku z realizacją opisanego projektu, w Polsce powstanie zakład Spółki w rozumieniu przepisów UPO z uwagi na plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne trwające dłużej niż przez okres 12 miesięcy? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka zwraca się z pytaniem, kiedy powstanie obowiązek wpłacania przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych? 3. Za jaki okres Spółka powinna złożyć pierwsze zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: budowa; Niemcy; zakład; zaliczka; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. (data nadania 17 stycznia 2020 r., data wpływu 21 stycznia 2020 r.) na wezwanie z dnia 3 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.482.2019.2.JC oraz 0114-KDIP3-2.4011.600.2019.2.JK3 (data nadania 3 stycznia 2020 r., data doręczenia 15 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania zakładu Spółki w Polsce na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia kiedy powstanie obowiązek wpłacania przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia za jaki okres Spółka powinna złożyć pierwsze zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania zakładu Spółki w Polsce na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

*   ustalenia kiedy powstanie obowiązek wpłacania przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych,

*   ustalenia za jaki okres Spółka powinna złożyć pierwsze zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Spółka”) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech.

Spółka zawrze ze spółką z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny, umowę, na podstawie której zobowiąże się do:

*   wyprodukowania, dostarczenia i zainstalowania dwóch linii montażowych do montażu akumulatorów samochodowych,
*   utrzymywania i konserwacji powyższych linii.

Przedmiotem świadczenia Spółki jest dostawa z montażem w rozumieniu przepisów o VAT. Będzie ona miała miejsce w Polsce (linie montażowe zostaną zamontowane w fabryce znajdującej się w Polsce). Prace na terytorium Polski rozpoczną się najprawdopodobniej w drugim kwartale 2020 r.

W związku z realizacją projektu, w Polsce będą przebywać pracownicy Spółki (niemieccy rezydenci podatkowi). Niektórzy z nich będą obecni w Polsce przez okres kilku tygodni, inni przez okres kilku miesięcy, jeszcze inni przez okres roku lub dłużej. Spółka przewiduje, że ogółem, prace realizowane w Polsce będą trwały ponad 12 miesięcy. Po zakończeniu prac, pracownicy Spółki będą co jakiś czas przyjeżdżać do Polski w celu wykonywania prac utrzymaniowych i konserwacyjnych. Obecnie Spółka nie jest w stanie przewidzieć jak często prace te będą wykonywane.

W czasie trwania projektu, Spółka będzie dysponować na terenie Polski zasobami technicznymi służącymi jego realizacji, tj. będzie utrzymywać sprzęt służący wykonywaniu prac instalacyjnych oraz montażowych.

W celu realizacji projektu Spółka będzie nabywała usługi i towary od innych podmiotów. Tytułem przykładu, Spółka będzie nabywała usługi od:

*   podmiotów polskich (tj. od podmiotów z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz jako podatnicy VAT-UE) np. usługi księgowe oraz

*   podmiotów zagranicznych (tj. od podmiotów niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami podatku od wartości dodanej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT w innych państwach Unii Europejskiej) np. usługi związane z uruchamianiem linii montażowych.

Spółka nie zamierza wynajmować w Polsce żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych.

Wskazany projekt jest jedynym projektem realizowanym przez Spółkę na terenie Polski. W przeszłości (co najmniej w okresie ostatnich 4-5 lat) Spółka nie brała udział w żadnych projektach na terytorium Polski. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie realizowała inne projekty w Polsce, ale nie jest to pewne. W szczególności, Spółka nie zawarła, ani nie jest w trakcie negocjowania innych umów dotyczących prac, które miałyby być wykonywane w Polsce.

W związku z realizacją projektu, Spółka nie podejmuje działań mających ułatwić jej prowadzenie innych projektów w Polsce. W szczególności, Spółka nie gromadzi materiałów lub sprzętu, które miałyby zostać wykorzystane w przyszłości przy realizacji innych transakcji. Czynności podejmowane w Polsce przez Spółkę służą tylko realizacji opisywanego projektu. Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące analizowanego projektu podejmowane są przez centralę znajdującą się w Niemczech. W Polsce nie działają osoby upoważnione do zawierania umów w imieniu Spółki.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Rok podatkowy Spółki trwa od 1 lipca do 30 czerwca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z realizacją opisanego projektu, w Polsce powstanie zakład Spółki w rozumieniu przepisów UPO z uwagi na plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne trwające dłużej niż przez okres 12 miesięcy?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka zwraca się z pytaniem, kiedy powstanie obowiązek wpłacania przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych?
3.  Za jaki okres Spółka powinna złożyć pierwsze zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Od kiedy Spółka jest uprawniona do pobierania i wpłacania, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników pracujących przy realizacji projektu w Polsce?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone nr 1-3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z realizacją opisanego projektu, w Polsce powstanie zakład Spółki w rozumieniu przepisów UPO z uwagi na plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne trwające dłużej niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu przedmiotowej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5 ust. 3 UPO, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W analizowanym przypadku Spółka wykonuje roboty instalacyjne dotyczące dwóch linii montażowych, które będą wykorzystywane w procesie produkcji samochodów.

Projekt realizowany przez Spółkę można zatem uznać za „plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne”. Nie rozstrzygając, czy prace wykonywane przez Spółkę są bliższe „budowie” czy „instalacji”, można stwierdzić, że z pewnością odpowiadają one co najmniej jednemu z powyższych określeń. Spółka bierze udział w konstrukcji (budowie) i montażu (instalacji) linii montażowej, a prace w tym zakresie trwać będą ponad 12 miesięcy.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Spółki, realizowany przez nią projekt skutkować będzie powstaniem zakładu w Polsce w rozumieniu przepisów UPO, z uwagi wykonywanie prac budowlanych albo instalacyjnych przez okres przekraczający 12 miesięcy.

Ad. 2

Pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych powinna zostać zapłacona w terminie płatności zaliczki za miesiąc, w którym upłynie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac w ramach prac budowlanych albo instalacyjnych i zaliczka ta powinna obejmować dochód uzyskany przez zakład w okresie od dnia, w którym rozpoczęto prace do końca miesiąca, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia tych prac.

Zgodnie z przepisami UPO, zakład w postaci prac budowlanych albo instalacyjnych powstaje pod warunkiem, że prace te trwają dłużej niż 12 miesięcy. Zakład powstaje zatem dopiero po upływie 12 miesięcy, ale trzeba zauważyć, że powstaje on z mocą wsteczną, tj. ze skutkiem od dnia rozpoczęcia prac. Innymi słowy, dopóki nie upłynie okres 12 miesięcy, zakład nie powstaje, ale z chwilą upływu owego okresu uznaje się, że zakład istnieje od dnia, w którym rozpoczęto prace.

Mając powyższe na uwadze, należy ustalić, kiedy powstaje obowiązek zapłaty pierwszej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Spółka zauważa, że do momentu powstania zakładu nie może powstać obowiązek zapłaty zaliczek od dochodu wygenerowanego przez ten zakład. Skoro bowiem nie istnieje zakład, nie istnieje również dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce, a co za tym idzie nie powstaje obowiązek zapłaty podatku. Tym samym, przed upływem okresu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlanych albo instalacyjnych nie powstaje obowiązek zapłaty zaliczek. Pierwsza zaliczka powinna więc zostać zapłacona w ustawowym terminie płatności zaliczki za miesiąc, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac.

Jednocześnie, należy zauważyć, że zakład powstaje ze skutkiem wstecznym, czyli od dnia rozpoczęcia prac. W efekcie, pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych powinna objąć dochód uzyskany w okresie od dnia rozpoczęcia prac budowalnych albo instalacyjnych do końca miesiąca, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia tych prac.

Tym samym, tytułem przykładu, jeżeli prace rozpoczęłyby się w maju 2020 r., to pierwsza zaliczka na podatek z tytułu dochodów uzyskanych przez zakład powinna zostać zapłacona w terminie do 20 czerwca 2021 r. i powinna obejmować podatek od dochodu uzyskanego w okresie od dnia rozpoczęcia prac w maju 2020 r. do 31 maja 2021 r. Taki pogląd pozostaje w zgodzie z przepisami UPO dotyczącymi powstania zakładu oraz z regulacjami w zakresie płatności zaliczek na podatek w ciągu roku.

Zaprezentowane powyższej podejście do problematyki zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dochodów uzyskiwanych przez zakład znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, na przykład w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2012 r. nr IPPB5/423-1058/11-2/PS. Pogląd taki prezentowany jest również przez doktrynę prawa podatkowego (M. Jamroży, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Warszawa 2007 r., s. 67).

Podsumowując, w ocenie Spółki, pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych powinna zostać zapłacona w terminie płatności zaliczki za miesiąc, w którym upłynie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlanych albo instalacyjnych i zaliczka ta powinna obejmować dochód uzyskany przez zakład w okresie od dnia, w którym rozpoczęto powyższe prace do końca miesiąca, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia tych prac.

Ad. 3

Pierwsze zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych powinno obejmować okres od dnia rozpoczęcia prac budowlanych albo instalacyjnych do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia powyższych prac.

Za stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę przemawiają analogiczne argumenty do zaprezentowanych w zakresie pytania nr 2. Spółka uważa zatem, że obowiązek złożenia zeznania rocznego nie może wystąpić, jeżeli nie powstał jeszcze zakład, tj. nie upłynęło jeszcze 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowalnych albo montażowych. Jednocześnie należy pamiętać, że pierwsze zeznanie powinno obejmować okres od dnia rozpoczęcia tych prac.

Tym samym, tytułem przykładu, jeżeli prace budowlane albo montażowe rozpoczną się w maju 2020 r., pierwsze zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych powinno zostać złożone przez Spółkę do 30 września 2021 r. i powinno obejmować okres od dnia rozpoczęcia prac w maju 2020 r do 30 czerwca 2021 r. (30 czerwca jest ostatnim dniem roku podatkowego Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania zakładu Spółki w Polsce na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia kiedy powstanie obowiązek wpłacania przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia za jaki okres Spółka powinna złożyć pierwsze zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. – dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 updop, pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego
2.  państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
3.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
4.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech. Spółka zawrze ze spółką z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny, umowę, na podstawie której zobowiąże się do:

*   wyprodukowania, dostarczenia i zainstalowania dwóch linii montażowych do montażu akumulatorów samochodowych,
*   utrzymywania i konserwacji powyższych linii.

Przedmiotem świadczenia Spółki jest dostawa z montażem w rozumieniu przepisów o VAT. Będzie ona miała miejsce w Polsce (linie montażowe zostaną zamontowane w fabryce znajdującej się w Polsce). Prace na terytorium Polski rozpoczną się najprawdopodobniej w drugim kwartale 2020 r. W związku z realizacją projektu, w Polsce będą przebywać pracownicy Spółki (niemieccy rezydenci podatkowi). Niektórzy z nich będą obecni w Polsce przez okres kilku tygodni, inni przez okres kilku miesięcy, jeszcze inni przez okres roku lub dłużej. Spółka przewiduje, że ogółem, prace realizowane w Polsce będą trwały ponad 12 miesięcy. Po zakończeniu prac, pracownicy Spółki będą co jakiś czas przyjeżdżać do Polski w celu wykonywania prac utrzymaniowych i konserwacyjnych. Obecnie Spółka nie jest w stanie przewidzieć jak często prace te będą wykonywane. W czasie trwania projektu, Spółka będzie dysponować na terenie Polski zasobami technicznymi służącymi jego realizacji, tj. będzie utrzymywać sprzęt służący wykonywaniu prac instalacyjnych oraz montażowych. W celu realizacji projektu Spółka będzie nabywała usługi i towary od innych podmiotów. Tytułem przykładu, Spółka będzie nabywała usługi od:

*   podmiotów polskich (tj. od podmiotów z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz jako podatnicy VAT-UE) np. usługi księgowe oraz

*   podmiotów zagranicznych (tj. od podmiotów niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami podatku od wartości dodanej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT w innych państwach Unii Europejskiej) np. usługi związane z uruchamianiem linii montażowych.

Spółka nie zamierza wynajmować w Polsce żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych. Wskazany projekt jest jedynym projektem realizowanym przez Spółkę na terenie Polski. W przeszłości (co najmniej w okresie ostatnich 4-5 lat) Spółka nie brała udział w żadnych projektach na terytorium Polski. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie realizowała inne projekty w Polsce, ale nie jest to pewne. W szczególności, Spółka nie zawarła, ani nie jest w trakcie negocjowania innych umów dotyczących prac, które miałyby być wykonywane w Polsce. W związku z realizacją projektu, Spółka nie podejmuje działań mających ułatwić jej prowadzenie innych projektów w Polsce. W szczególności, Spółka nie gromadzi materiałów lub sprzętu, które miałyby zostać wykorzystane w przyszłości przy realizacji innych transakcji. Czynności podejmowane w Polsce przez Spółkę służą tylko realizacji opisywanego projektu. Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące analizowanego projektu podejmowane są przez centralę znajdującą się w Niemczech. W Polsce nie działają osoby upoważnione do zawierania umów w imieniu Spółki. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Rok podatkowy Spółki trwa od 1 lipca do 30 czerwca.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, która została podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90 ze zm., dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. (…) Określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku. (…)

Kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, ze stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. (…)

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. (…) W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej. (…) Istota projektu budowlanego lub instalacyjnego może polegać na tym, że działalność wykonawcy może być przemieszczana od czasu do czasu w miarę postępu prac. (…) W takim przypadku nie ma znaczenia, że siła robocza nie znajduje się w konkretnym miejscu przez 12 miesięcy. Działalność prowadzona w poszczególnych miejscach stanowi integralną część jednego projektu i taki projekt musi być traktowany jako zakład, jeżeli w całości istnieje dłużej niż 12 miesięcy.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego pojęcia „montaż, instalacja” rozciąga się na różnego rodzaju prace montażowe, instalacyjne wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcia te jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności montażowych, instalacyjnych, a zatem zyski z tych usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład przez okres przekraczający określony umową czas. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie prac montażowych, instalacyjnych.

Aby rozpocząć liczenie długości trwania prac montażowych, instalacyjnych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace. Pojawienie się pierwszych pracowników wykonujących te prace z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy dotyczącego danej usługi. Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że prace montażowe, instalacyjne mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdej umowy pod warunkiem, że nie stanowi ona całości w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym.

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem tych prac. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego.

Zdarzeniem, z którego zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest upływ czasu określonego w danej umowie bilateralnej, prowadzący do powstania zakładu. Nawet jeżeli w kontrakcie przewidziany jest dłuższy okres prac niż 12 miesięcy, zakład nie powstanie w momencie faktycznego rozpoczęcia budowy (prac budowlanych/prac montażowych/prac instalacyjnych), lecz w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Dopiero przekroczenie tego okresu, które powoduje powstanie zakładu, rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych lub montażowych lub instalacyjnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z chwilą przekroczenia 12 miesięcy powstanie dla Wnioskodawcy ograniczony obowiązek podatkowy z tytułu dochodów osiągniętych od czasu rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych/instalacyjnych. Wówczas to prowadzone prace instalacyjne ukonstytuują zakład Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Stosownie do art. 25 ust. 1a updop, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się także z ustaleniem kiedy powstanie obowiązek wpłacania przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz za jaki okres Spółka powinna złożyć pierwsze zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych powinna zostać zapłacona w terminie płatności zaliczki za miesiąc, w którym upłynie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac w ramach prac budowlanych albo instalacyjnych i zaliczka ta powinna obejmować dochód uzyskany przez zakład w okresie od dnia, w którym rozpoczęto prace do końca miesiąca, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia tych prac.

Ponadto, w opinii Spółki, pierwsze zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych powinno obejmować okres od dnia rozpoczęcia prac budowlanych albo instalacyjnych do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia powyższych prac.

Z powyższym nie można się zgodzić. Argumenty Spółki pozostają w sprzeczności z treścią regulacji zawartych w updop.

Jednocześnie zauważyć należy, że na podstawie art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Art. 5 Ordynacji podatkowej stanowi ponadto, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Obowiązek podatkowy jest nieskonkretyzowaną powinnością podatkową, która może wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W świetle analizowanej definicji obowiązku podatkowego w aktach prawnych regulujących konstrukcję poszczególnych podatków, nie zaś w ordynacji podatkowej, wskazane są regulacje, które określają, na kim i kiedy obowiązek podatkowy będzie ciążył. Jego istnienie jest niezbędne do powstania zobowiązania podatkowego, czyli obowiązku uiszczenia skonkretyzowanego już świadczenia określanego mianem podatku. Fakt, że dany podmiot będzie obciążony obowiązkiem podatkowym, nie oznacza, że ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku, gdyż ten wynika dopiero z zobowiązania podatkowego. Wskazuje się, że obowiązek podatkowy można określić jako pewną sytuację społeczną podmiotu, której elementy zostały ukształtowane prawnie ze względu na konkretne zdarzenie faktyczne, a także że w przypadku obowiązku podatkowego mamy do czynienia z sytuacją, która w teorii prawa jest zaliczana do sytuacji prawnych potencjalnych, w których znajdują się podmioty prawa, wobec których nie skonkretyzowano jeszcze ich praw lub obowiązków określonych w przepisach prawa materialnego, ale wobec których owa konkretyzacja może lub powinna nastąpić ze względu na ich sytuację faktyczną. Obowiązek podatkowy jest instytucją obiektywną w tym znaczeniu, że o jego powstaniu nie decyduje wola podmiotów nim objętych (podatników). (…) Z powstaniem obowiązku podatkowego mogą wiązać się dla podatnika określone konsekwencje praktyczne. Podmiot ten może być w takim przypadku zobowiązany do składania deklaracji podatkowych, uiszczania zaliczek na podatek czy prowadzenia ksiąg podatkowych (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W komentowanym przepisie zostały określone dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, nabycie majątku lub też dokonanie wydatku. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Zdarzenie prowadzące do powstania zobowiązania musi być precyzyjnie określone w ustawie, czego wymaga art. 217 Konstytucji. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Dlatego też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el. 2020).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, ograniczony obowiązek podatkowy zakładu, w związku z prowadzonymi pracami budowlanymi/instalacyjnymi powstaje z upływem 12 miesiąca prowadzenia tych prac. Jednak obowiązek uiszczenia podatku liczony jest od momentu rozpoczęcia prac budowlanych/instalacyjnych, a nie od momentu przekroczenia okresu 12 miesięcy.

Zatem obowiązek uiszczenia podatku powinien być liczony od momentu rozpoczęcia prac, a nie od momentu przekroczenia okresu 12 miesięcy, tym samym w przypadku niepłacenia zaliczek od dnia rozpoczęcia prac, należy je uregulować wraz z odsetkami.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że: cyt. „Spółka przewiduje, że ogółem, prace realizowane w Polsce będą trwały ponad 12 miesięcy”. Wnioskodawca w tym przypadku zobowiązany będzie zatem do uregulowania zaliczek w terminach i według zasad wynikających z art. 25 updop, wraz z ewentualnymi odsetkami, w przypadku kiedy zdecyduje się na ich uregulowanie dopiero po upływie 12 miesięcy prowadzenia prac.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do powyższego zagadnienia nie przewiduje szczególnych (odrębnych) zasad opłacana zaliczek przez nierezydentów uzyskujących dochody z zakładu usytuowanego na terytorium RP.

Z kolei w odniesieniu do sposobu rozliczenia w zeznaniu rocznym dochodu z zakładu nierezydenta usytuowanego na terenie RP, należy mieć na uwadze treść art. 27 updop, z którego wynika, że zeznanie składa się odpowiednio za rok podatkowy w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Z opisu sprawy wynika, że rok podatkowy Wnioskodawcy trwa od 1 lipca do 30 czerwca, zatem w takich okresach rocznych powinno mieć miejsce rozliczenie dochodu z zakładu na terytorium RP. Updop, również w tym przypadku nie przewiduje szczególnych (odrębnych) zasad składania zeznań rocznych dotyczących zakładu nierezydenta usytuowanego na terytorium RP.

Nie znajduje zatem uzasadnienia zaproponowane przez Wnioskodawcę stanowisko, według którego miałby On złożyć pierwsze zeznanie roczne dopiero po upływie 12 miesięcy, obejmując nim okres od dnia rozpoczęcia prac montażowych do ostatniego dnia roku podatkowego w którym upłynęło 12 miesięcy. Takie rozwiązanie wiązałoby się z koniecznością objęcia pierwszym zeznaniem dochodu z okresu przekraczającego przyjęty przez Spółkę rok podatkowy, co jak wskazano powyżej nie znajduje potwierdzenia w treści updop, tj. w szczególności w art. 8 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   powstania zakładu Spółki w Polsce na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest prawidłowe,

*   ustalenia kiedy powstanie obowiązek wpłacania przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych – jest nieprawidłowe,

*   ustalenia za jaki okres Spółka powinna złożyć pierwsze zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powoływane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Jednocześnie wskazać należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wpływu wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.