Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.557.2023.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-26
Teza: Czy w przypadku wyboru przez Wnioskodawcę opodatkowania Estońskim CIT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zawiadomienie o wyborze Estońskiego CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego może zostać złożone przed datą sporządzenia Sprawozdania śródrocznego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy; sprawozdania-sprawozdania finansowe; zawiadomienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązki podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 5

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób pranych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku wyboru przez Wnioskodawcę opodatkowania Estońskim CIT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zawiadomienie o wyborze Estońskiego CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego może zostać złożone przed datą sporządzenia Sprawozdania śródrocznego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową, której przedmiotem przeważającej działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Komplementariuszem Spółki jest (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komplementariusz”).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ma ona siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka planuje wybrać reżim opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, uregulowany w Rozdziale 6b Ustawy CIT, czyli tzw. Estoński CIT. W tym celu Spółka planuje przekształcenie z formy spółki komandytowej na formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przekształcona”). Następnie, po przekształceniu Spółki, wspólnik, który obecnie (przed przekształceniem) pełni rolę Komplementariusza ma wystąpić ze Spółki.

Takie działanie jest konieczne, gdyż w innym wypadku Spółka nie spełniałaby warunku wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, który prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że obecnie Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2022 poz. 1467) nie przewiduje wprost możliwości nieprzystąpienia wspólnika do spółki przekształconej, dlatego przygotowanie struktury własnościowej Spółki musi odbyć się etapowo.

Jednocześnie wystąpienie Komplementariusza przed przekształceniem nie jest uzasadnione z perspektywy biznesowej, gdyż wówczas jeden ze wspólników Spółki będących osobą fizyczną musiałby stać się jej komplementariuszem i wówczas odpowiadać za zobowiązania Spółki całym swoim majątkiem. Takie rozwiązanie nie jest akceptowalne przez żadnego ze wspólników Spółki.

Możliwe, że Spółka przekształcona po przeprowadzeniu powyższych czynności zdecyduje się na rozpoczęcie opodatkowania Estońskim CIT przed upływem przyjętego roku podatkowego.

W tym celu Spółka przekształcona planuje skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 28j ust. 5 Ustawy CIT, tj. wybrać opodatkowanie Estońskim CIT przed upływem roku podatkowego, który trwać będzie od dnia przekształcenia do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania Estońskim CIT.

Zgodnie z powołanym przepisem, aby tego dokonać Spółka przekształcona dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami rachunkowości, na ostatni dzień miesiąca poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania Estońskim CIT (dalej: „Sprawozdanie śródroczne”). Zamknięcie ksiąg oraz sporządzenie sprawozdania finansowego nastąpi w terminach wynikających z ustawy o rachunkowości.

Zawiadomienie w trybie art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, tj. Zawiadomienie ZAW-RD zostanie złożone przez Spółkę przekształconą według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Zawiadomienie ZAW-RD zostanie złożone przed datą sporządzenia Sprawozdania śródrocznego.

W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości w zakresie daty złożenia Zawiadomienia o wyborze Estońskiego CIT przed datą sporządzenia Sprawozdania śródrocznego.

### Pytanie

Czy w przypadku wyboru przez Wnioskodawcę opodatkowania Estońskim CIT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zawiadomienie o wyborze Estońskiego CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego może zostać złożone przed datą sporządzenia Sprawozdania śródrocznego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, Zawiadomienie o wyborze Estońskiego CIT może zostać złożone przed datą sporządzenia Sprawozdania śródrocznego.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 202023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: Ustawa CIT), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, jeżeli spełnia warunek złożenia zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

W myśl art. 28j ust. 5 Ustawy CIT, podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że Zawiadomienie o wyborze Estońskiego CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego powinno zostać złożone do końca pierwszego miesiąca nowego (niepełnego) roku podatkowego. Należy wskazać, że ustawodawca w art. 28j ust. 5 Ustawy CIT posługuje się sformułowaniem „zgodnie z przepisami o rachunkowości”, a zatem nie odwołuje się do konkretnego postanowienia Ustawy o rachunkowości odnoszącego się do konkretnej kwestii, co oznacza, że należy zastosować przepisy Ustawy o rachunkowości do całości przytoczonej regulacji. Wobec powyższego, przepisy Ustawy o rachunkowości niewątpliwie stosuje się również w odniesieniu do terminu sporządzenia Sprawozdania śródrocznego. Sprawozdanie śródroczne powinno zostać więc sporządzone w terminie wskazanym w przepisach o rachunkowości, tj. co najmniej 3 miesiące od dnia bilansowego. Powyższe oznacza, że Sprawozdanie śródroczne może, ale nie musi być sporządzone przed złożeniem Zawiadomienia o wyborze Estońskiego CIT, jako że każda z tych czynności (złożenie Zawiadomienia ZAW-RD oraz sporządzenie Sprawozdania śródrocznego) ma swój określony, odrębny termin wynikający z właściwych przepisów podatkowych i rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, za przedstawioną wykładnią przemawiają następujące argumenty:

a) Wykładnia językowa

W myśl literalnego brzmienia przytoczonych przez Wnioskodawcę przepisów:

\- termin na złożenie Zawiadomienia ZAW-RD należy złożyć w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem;

\- w przypadku wyboru Estońskiego CIT w czasie trwania roku podatkowego, podatnik powinien zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem.

Należy wskazać, że art. 28j ust. 5 Ustawy CIT zawiera dwa odwołania:

\- odwołanie do Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2023 poz. 120 ze zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”) w zakresie zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego;

\- odwołanie do art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

Jako że wskazany art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT odnosi się do złożenia zawiadomienia ZAW- RD, zasadnym jest założenie, że odwołanie to dotyczy właśnie terminu złożenia Zawiadomienia ZAW-RD.

W zakresie odwołania do Ustawy o rachunkowości należy przytoczyć przepisy:

\- co do zamknięcia ksiąg rachunkowych - art. 12 ust. 2 Ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 2 Ustawy o rachunkowości, stanowiących podstawy do zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Wśród zdarzeń tych znajdują się:

1) zakończenie roku obrotowego,

2) zakończenie działalności jednostki, w tym również jej sprzedaż, zakończenie likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

3) zmiana formy prawnej,

4) połączenie związane z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

5) podział lub połączenie jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka,

6) postawienie jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenie upadłości,

7) inne zdarzenia określone w odrębnych przepisach.

W tym miejscu należy także przywołać treść art. 28j ust. 5 Ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku wyboru Opodatkowania ryczałtem księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca Opodatkowania ryczałtem.

\- co do sporządzenia sprawozdania finansowego:

1) art. 52 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy,

2) art. 45 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

Przedstawione zdarzenie przyszłe i wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się w istocie do tego, kiedy powinno zostać sporządzone Sprawozdanie śródroczne w związku z wyborem Estońskiego CIT oraz jak termin ten odnosi się do terminu złożenia Zawiadomienia ZAW-RD.

Analiza literalna powyższych przepisów wskazuje, że Sprawozdanie śródroczne powinno zostać sporządzone w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 10 Ustawy o rachunkowości, dniem bilansowym jest dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe. W ramach wyboru Estońskiego CIT w czasie trwania roku podatkowego, dniem, na który podatnik jest zobowiązany sporządzić sprawozdanie finansowe (a zatem dniem bilansowym) jest ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem. Oznacza to, że sprawozdanie finansowe, o którym mowa w art. 28j ust. 5 Ustawy CIT powinno zostać sporządzone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem.

Powyższa analiza stanowi przejaw wykładni literalnej przepisów prawa. Z ogólnych zasad stosowania wykładni prawa wynika, że przepisy powinny być interpretowane literalnie, a zatem, w pierwszej kolejności należy przepisom prawa nadać sens wynikający z ich dosłownego brzmienia. Co więcej, w pierwszej kolejności należy dokonywać wykładni dosłownej, badać literalny sens przepisów, a dopiero w sytuacji, gdy wykładnia literalna okaże się niewystarczająca, należy poszukiwać znaczenia przepisu ustalonego w oparciu o inne rodzaje wykładni.

W ramach literalnej wykładni przepisów prawa należy również zwrócić uwagę na pojęcie „na dzień” oraz podkreślić, iż nie jest ono równoznaczne z pojęciem „w dniu”. Jeżeli zatem sprawozdanie finansowe ma zostać sporządzone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, to sprawozdanie to powinno być sporządzone z uwzględnieniem stanu z tego dnia, a nie w tym dniu. W tym miejscu warto przywołać stanowisko doktryny w tym zakresie, zgodnie z którym w Ustawie o rachunkowości sprecyzowane zostały momenty, na które jednostki mają obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. Określony został również czas, w jakim musi nastąpić dopełnienie tego obowiązku. Dni bilansowe, na które należy zamknąć księgi, mogą być różne, w zależności od przyczyny tych zdarzeń. Natomiast czas przewidziany na dokonanie czynności zamknięcia jest taki sam, niezależnie od przyczyny ich zamknięcia i wynosi 3 miesiące od dnia zaistnienia zdarzenia. (E. Walińska, A. Walińska \[w:\] B. Bek-Gaik, W. Bojanowski, A. Czajor, P. Czajor, M. Frendzel, J. Gad, G. Idzikowska, A. Jurewicz, J. Kalinowski, A. Mariański, M. Michalak,M. Turzyński, A. Wencel, M. Wiatr, E. Walińska, A. Walińska, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2023, art. 12).

Podstawowym, z punktu widzenia prawa bilansowego, obowiązkiem kierownika jednostki jest zapewnienie sporządzenia sprawozdania finansowego w terminie do końca 3-go miesiąca po dniu bilansowym (w przypadku roku obrotowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym będzie to termin do 31 marca). Oznacza to, iż do tego dnia wszystkie wymagane ustawą elementy sprawozdania powinny być sporządzone (A. Wencel \[w:\] Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VI, red. E. Walińska, Warszawa 2023, art. 52.).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż zgodnie z wykładnią literalną omawianych przepisów prawa, sformułowanie „na dzień” w odniesieniu do sporządzenia sprawozdania finansowego nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia sprawozdania finansowego w tym dniu. Sformułowanie „na dzień” nie odnosi się bowiem do terminu samego sporządzenia sprawozdania finansowego, a do dnia, z którego stan faktyczny należy uwzględnić w sprawozdaniu finansowym. Niezależnie od powyższego, przedmiotowe sprawozdanie finansowe powinno zostać sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, zgodnie z art. 52 ust. 1 Ustawy o rachunkowości. Termin ten jest odrębny od dnia, na który należy sporządzić sprawozdanie finansowe.

Następujące terminy:

\- termin na złożenie Zawiadomienia ZAW-RD,

\- termin na sporządzenie sprawozdania finansowego,

\- dzień, na który sprawozdanie finansowe ma być sporządzone

są zatem od siebie niezależne.

Co więcej analizowane przepisy w żadnym miejscu nie ustalają terminu na sporządzenie sprawozdania finansowego w związku z opodatkowaniem Estońskim CIT. Zatem językowa wykładnia tych przepisów nie pozwala na przyjęcie odmiennego stanowiska niż Wnioskodawcy.

Powyższe rozważania potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w rozpatrzonej pozytywnie wobec podatnika interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2023 r. (Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.561.2023.1.MK):

„Rozpatrując kwestię, czy sprawozdanie finansowe, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, musi być sporządzone przed złożeniem zawiadomienia ZAW-RD, należy mieć na uwadze, że termin na sporządzenie sprawozdania finansowego określa ustawa o rachunkowości, natomiast termin złożenia zawiadomienia ZAW-RD został określony w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Są to dwa, niezależne od siebie terminy. Treść art. 28j ust. 5 ustawy o CIT nakłada na podatnika obowiązek zamknięcia ksiąg oraz sporządzenia sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, lecz nie precyzuje w jakim terminie sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone, w tym m.in. czy powinno być ono sporządzone przed czy po upływie terminu na złożenie zawiadomienia ZAW-RD. W zakresie zasad, w tym terminu na sporządzenie sprawozdania finansowego, art. 28j ust. 5 ustawy o CIT wprost odwołuje się do ustawy o rachunkowości. Terminu na sporządzenie sprawozdania finansowego w żaden sposób nie modyfikuje natomiast termin na złożenie zawiadomienia ZAW-RD.

Podsumowując treść art. 28j ust. 5 ustawy CIT nie modyfikuje terminu na sporządzenie sprawozdania finansowego, ani nie wymaga, aby było ono sporządzone przed złożeniem zawiadomienia ZAW-RD.”

b) Wykładnia pozajęzykowa

W ramach wykładni systemowej przepisów należy wskazać, że Ustawa CIT nie modyfikuje terminu na sporządzenie przedmiotowego sprawozdania finansowego, a odwołując się wprost do Ustawy o rachunkowości przyjmuje jej regulacje za element ustawy podatkowej, wiążącej dla podatników i organów podatkowych.

W ramach zdarzenia przyszłego, o którym mowa w niniejszym wniosku należy zatem stosować postanowienia Ustawy o rachunkowości, które zostały opisane powyżej. Zgodnie z tymi zasadami, termin na sporządzenie sprawozdania finansowego wynosi 3 miesiące od dnia bilansowego, co oznacza, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może najpierw złożyć Zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, a w późniejszym terminie sporządzić sprawozdanie finansowe.

Ponadto, należy również spojrzeć na przedmiotowe zdarzenie przyszłe z praktycznego punktu widzenia. W tym zakresie, zasadnym jest stwierdzenie, iż nie jest możliwe przygotowanie sprawozdania finansowego w terminie przed złożeniem Zawiadomienia ZAW-RD, m.in. z uwagi na brak kompletności danych z ostatniego miesiąca. Innymi słowy, sporządzenie sprawozdania finansowego przed terminem złożenia Zawiadomienia ZAW-RD może powodować niekompletność owego sprawozdania finansowego. Jeżeli bowiem Zawiadomienie ZAW-RD powinno być złożone w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem (w myśl art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT), to sporządzenie kompletnego sprawozdania finansowego w tym samym terminie jest de facto niemożliwe z uwagi na fakt, że dane z miesiąca poprzedzającego (ostatniego miesiąca przed stosowaniem Opodatkowania ryczałtem) w tym terminie mogą jeszcze nie być dostępne. Dodatkowo, warto wskazać, że nawet gdyby dane te byłyby kompletne (co jest wątpliwe), to Sprawozdanie śródroczne w takiej sytuacji byłoby sporządzane „na ostatnią chwilę”, a to z kolei potęguje możliwość popełnienia błędów. Należy odnieść się w tym miejscu do jednej z naczelnych zasad prawa, w tym prawa podatkowego - impossibilum nulla obligatio est. Zgodnie z tą zasadą nie można nakładać na adresatów przepisów prawa obowiązków, których dopełnienie jest niemożliwe lub graniczące z niemożliwym.

Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt: I FSK 872/09): „W szerszym kontekście odczytywania przepisów rozdziału15 Ordynacji podatkowej należy uplasować także łacińską paremię impossibilium nulla obligatio est (nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych) jako stanowiącą fundament zasady praworządności. Jakkolwiek niebagatelną rolę przypisuje się jej w prawie zobowiązaniowym, to jednak powinna ona być także respektowana w szeroko rozumianej sferze prawa publicznego. Dobre prawo nie wymaga rzeczy niemożliwych od jego adresata także wtedy, gdy jest nim organ administracji publicznej. Prawodawca nie może więc wprowadzać norm przewidujących obowiązki (uprawnienia) niewykonalne, a przynajmniej wykładnia przepisów stwarzająca stan niemożliwy do wykonania powinna z góry zostać uznana za niewłaściwą.”

Ponadto należy zaznaczyć, że ani Ustawa CIT ani Ustawa o rachunkowości nie uznają zamiaru złożenia Zawiadomienia ZAW-RD jako przesłanki powstania obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego. Interpretacja, w myśl której sprawozdanie finansowe ma być sporządzone przed złożeniem Zawiadomienia ZAW-RD byłaby de facto zastosowaniem nieistniejących przepisów, zgodnie z którymi już sam zamiar wyboru Opodatkowania Estońskim CIT tworzyłby obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego. Wykładnia taka jest więc w pełni nieprawidłowa.

W tym miejscu warto także przywołać kolejną z naczelnych zasad prawa - tzw. zasadę racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą do systemu prawa nie wprowadza się przepisów niemożliwych do zastosowania, immanentnie sprzecznych ani utrudniających skorzystanie z preferencyjnych warunków. Racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby bowiem warunku, który de facto uniemożliwiałby skorzystanie z preferencji w postaci Estońskiego CIT. Zasady logiki wskazują bowiem, że jeżeli prawodawca ustanawia prawo, zgodnie z którym adresaci tego prawa (w tym przypadku podatnicy) mogą skorzystać z pewnych udogodnień po spełnieniu szeregu wymagań, to bezzasadnymi są założenia, zgodnie z którymi ustawodawca utrudnia skorzystanie z owych udogodnień.

Interpretacja literalna przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i prowadzi do wniosków przedstawionych powyżej, zgodnie z którymi sprawozdanie finansowe nie musi zostać sporządzone przed złożeniem Zawiadomienia ZAW-RD.

Nawet gdyby uznać, iż przepisy te powodują pewne wątpliwości, zastosowanie ma zasada in dubio pro tributario, w myśl której jakiekolwiek wątpliwości w zakresie wykładni prawa należy rozstrzygać na korzyść podatnika. W opisanym zdarzeniu przyszłym bezsprzecznie zasadnym jest stwierdzenie, iż interpretacja przepisów, zgodnie z którą Sprawozdanie śródroczne miałoby być sporządzone przed złożeniem Zawiadomienia ZAW-RD nie jest interpretacją na korzyść podatnika wobec interpretacji, w myśl której sprawozdanie można sporządzić w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego.

Uzasadnienie tego stanowiska jest podobne do uzasadnienia stanowiska związanego z zasadą impossibilum nulla obligatio est. Wymóg sporządzenia sprawozdania finansowego przed złożeniem Zawiadomienia ZAW-RD byłby bowiem utrudnieniem dla podatnika sprzeciwiającym się zasadzie in dubio pro tributario.

c) Stanowisko Ministra Finansów

W sprawie terminu na złożenie Zawiadomienia ZAW-RD oraz na sporządzenie sprawozdania finansowego w sprawach analogicznych do sytuacji opisanej w niniejszym Wniosku jako Zdarzenie przyszłe wypowiedział się Minister Finansów w piśmie z dnia 19 sierpnia 2022 roku. Pismo było odpowiedzią na interpelację z dnia 5 sierpnia 2022 roku nr 35017 - pytanie brzmiało: „ Czy w przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 8 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wybór ryczałtu przed zakończeniem roku podatkowego) termin na złożenie zawiadomienia ZA W-RD upływa ostatniego dnia pierwszego miesiąca stosowania ryczałtu od dochodów spółek?

W odpowiedzi na powyższą interpelację Minister Finansów uznał, że „Zgodnie z treścią art. 28j ust. 5 ustawy CIT, podatnik, który chce wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w trakcie roku podatkowego jest obowiązany zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz otworzyć księgi rachunkowe na pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W takim przypadku zawiadomienie o wyborze ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, tj. ZAW-RD, podatnik składa na zasadach oraz w terminie określonym w tym przepisie, czyli do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek. W konsekwencji art. 8 ust. 6a ustawy CIT stanowi, że miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego, w którym podatnik był opodatkowany na zasadach standardowych.”

Powyższe wskazuje, że:

\- Zawiadomienie ZAW-RD, podatnik powinien złożyć do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem;

\- Sprawozdanie finansowe podatnik powinien sporządzić zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości, zatem w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego rozumianego jako dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe.

Minister Finansów, w myśl art. 14a § 1 Ordynacji Podatkowej, dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Niewątpliwie zatem należy wziąć pod uwagę stanowisko Ministra Finansów w tej sprawie.

d) Podsumowanie

Podsumowując, termin na złożenie Zawiadomienia ZAW-RD oraz termin na sporządzenie Sprawozdania śródrocznego w związku z wyborem Opodatkowania ryczałtem to dwa niezależne od siebie terminy.

Wnioskodawca powinien złożyć Zawiadomienie ZAW-RD do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Z kolei sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone przez Wnioskodawcę w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego, którym jest ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc Opodatkowania ryczałtem, bowiem dzień, na który (nie: „w którym”) sprawozdanie finansowe ma być sporządzone to ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego ww. stanowiska.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wskazanym w sformułowanym przez Państwa we wniosku pytaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.