Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.341.2018.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: brak prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją zadania
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2018r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „….” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „…..”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 maja 2018r. (data wpływu) o przeformułowanie pytania, doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina ….., jako jednostka samorządu terytorialnego, planuje złożyć wniosek o przyznanie pomocy, w formie pożyczki i dotacji, w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Środki, o jakie ubiega się Gmina, związane są z zadaniem inwestycyjnym pt. „…..”. Jednym z załączników wymaganych do złożenia wniosku w WFOŚiGW jest interpretacja indywidualna możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych podatku naliczonego.

Gmina realizując wspomniany projekt, będzie realizowała zadania własne nałożone na jst przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym. Gmina …… jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina, będąc podatnikiem, składa do właściwego urzędu skarbowego deklarację VAT-7. Celem realizacji zadania inwestycyjnego jest poprawa jakości i bezpieczeństwa życia mieszkańców.

Budynek SP ZOZ w Ż…. jest własnością Gminy. W niewielkiej części budynku, poza SP ZOZ, znajdują się lokale mieszkalne i jeden lokal wykorzystywany w celu prowadzenia prywatnej praktyki lekarskiej.

Lokale mieszkalne użytkowane są na podstawie umów najmu. Z tytułu zawartych umów najemcy comiesięcznie uiszczają opłatę czynszu mieszkaniowego. Lokal, w którym prowadzona jest prywatna praktyka lekarska, użytkowany jest na podstawie umowy dzierżawy i obciążany jest comiesięcznie czynszem dzierżawnym na podstawie faktury VAT. Udział procentowy powierzchni tego lokalu do całości powierzchni budynku stanowi 4,03%.

Gmina, jako Wnioskodawca, chce zaliczyć koszty podatku VAT realizowanej inwestycji do kosztów kwalifikowalnych projektu i tym samym jako podstawę naliczenia pożyczki i dotacji przyjąć wartości brutto kosztu całkowitego inwestycji.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację zadania pn. „……” będą wystawiane na Gminę …\`(...)\` Przedmiotowe zadanie będzie wykonywane w zakresie zadań własnych Gminy.

SP ZOZ jest jednostką organizacyjną Gminy ….. Organem założycielskim i sprawującym nadzór nad SP ZOZ jest Rada Gminy ……. SP ZOZ, na podstawie art. 43 ust. 1, jest zwolniony z VAT.

SP ZOZ, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o centralizacji, nie podlegał obowiązkowi centralizacji rozliczeń z Gminą.

SP ZOZ wykorzystuje budynek na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia z dnia 15 października, zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

Omawiany budynek użyteczności publicznej jest zajmowany przez:

1.  SP ZOZ - 35,63% powierzchni całkowitej,
2.  lokale mieszkalne - 60,23%,
3.  prywatna praktyka lekarska - 4,14%.

Część budynku przeznaczona jest przez Gminę na wynajem. Gmina wynajmuje lokale mieszkalne na podstawie umów najmu i lokal na działalność gospodarczą (prywatna praktyka lekarska) na podstawie umowy dzierżawy.

Przychód z zawartej umowy dzierżawy dokumentowany jest fakturą VAT wystawianą raz w miesiącu. Najemcy lokali mieszkalnych płacą na podstawie umowy najmu, czynność ta nie jest dokumentowana fakturą VAT.

Gmina mienie, które powstanie w wyniku realizacji ww. zadania, będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z zapisami ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 2017 poz. 1875, 2232 oraz z 2018 poz. 130), w zakresie działania i zadań własnych gminy, tj. art. 7 pkt 1, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ochrony zdrowia,

1.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Realizacja zadania pn. „…..” służyć będzie do wypełnienia zadań publicznych Gminy, nałożonych przepisami ww. ustawy, dla realizacji których gmina została powołana. Powstałe mienie Gmina będzie wykorzystywała do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) (poza niewielką powierzchnią dzierżawioną w celu prowadzenia prywatnej praktyki lekarskiej, która stanowi 4,14% całości powierzchni użytkowej).

Gmina nie jest w stanie przyporządkować części kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych związanych z dzierżawą lokalu (w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Gmina całą kwotę podatku naliczonego, związanego z realizacją ww. zadania, przypisuje działalności, do której została powołana.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina wyliczyła proporcję, która wynosi 1,20%. Stosując art. 90 ust. 10 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług Gmina uznaje, że proporcja wynosi 0%.

Planowana wartość nakładów poniesionych na termomodernizacje SP ZOZ wynosi 632 935,76 zł (sześćset trzydzieści dwa tysiące dziewięćset trzydzieści pięć zł 76/100).

Z tytułu dzierżawy lokalu, w którym prowadzona jest prywatna praktyka lekarska, ustalono czynsz w wysokości 250,07 zł (dwieście pięćdziesiąt zł 07/100). Czynsz dzierżawny stanowi 0,04% całkowitych, planowanych nakładów finansowych na ww. zadanie w zakresie termomodernizacji. Przy kalkulacji czynszu dzierżawnego brano pod uwagę: miejsce położenia, wartość księgową, charakter możliwej do prowadzenia działalności gospodarczej oraz realia rynkowe. Wysokość czynszu dzierżawnego corocznie jest waloryzowana o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych. Wysokość czynszu dzierżawnego nie umożliwi zwrotu nakładów inwestycyjnych, jakie zamierza ponieść Gmina na termomodernizację SP ZOZ.

Na podstawie odrębnych umów, Gminny Zakład Komunalny obciąża dzierżawcę kosztami mediów. Gminny Zakład Komunalny jest jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej. Dla celów podatku od towarów i usług nie jest podmiotem odrębnym, stanowi razem z Gminą jednego podatnika VAT.

Celem termomodernizacji nie jest zwiększenie obrotów z czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Termomodernizacja budynku SP ZOZ w ….. byłaby przeprowadzona również w sytuacji, gdyby budynek nie był udostępniany odpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w odniesieniu do planowanej inwestycji, Gmina …… będzie miała możliwość odzyskania naliczonego podatku VAT w całości lub w części, zarówno w trakcie realizowania inwestycji jak i po jej zakończeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), Gmina w związku z planowaną inwestycją i ubieganiem się o wsparcie finansowe w formie pożyczki i dotacji z WFOŚiGW, nie będzie miała możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego w całości ani w części, zarówno w trakcie ponoszenia kosztów na inwestycję, jak i po jej zakończeniu. Gmina, ponieważ inwestycja w ogromnej przewadze dotyczy zakresu jej zadań własnych oraz że wskaźnik proporcji wyliczony przez Gminę wynosi 1,2% i uznany jest za 0% (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) nie odliczy naliczonego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz zwolnionych od podatku VAT wówczas – prawo do odliczenia nie przysługuje.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ochrony zdrowia, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 15 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Odnosząc się do kwestii prawa do odzyskania podatku VAT w związku z termomodernizacją budynku użyteczności publicznej w ….. – SP ZOZ, podkreślić należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wskazanych we wniosku wynika, że Gmina ….. jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina ……, jako jednostka samorządu terytorialnego, planuje złożyć wniosek o przyznanie pomocy, w formie pożyczki i dotacji w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Środki, o jakie ubiega się Gmina, związane są z zadaniem inwestycyjnym pt. „……”. Budynek SP ZOZ w ….. jest własnością Gminy. Ww. część budynku, przeznaczona jest przez Gminę na wynajem. Gmina wynajmuje lokale mieszkalne na podstawie umów najmu i lokal na działalność gospodarczą (prywatna praktyka lekarska) na podstawie umowy dzierżawy. Przychód z zawartej umowy dzierżawy dokumentowany jest fakturą VAT wystawianą raz w miesiącu. Najemcy lokali mieszkalnych płacą na podstawie umowy najmu, czynność ta nie jest dokumentowana fakturą VAT. Z tytułu dzierżawy lokalu, w którym prowadzona jest prywatna praktyka lekarska, ustalono czynsz w wysokości 250,07 zł (dwieście pięćdziesiąt zł 07/100). Czynsz dzierżawny stanowi 0,04% całkowitych, planowanych nakładów finansowych na ww. zadanie w zakresie termomodernizacji. Przy kalkulacji czynszu dzierżawnego brano pod uwagę: miejsce położenia, wartość księgową, charakter możliwej do prowadzenia działalności gospodarczej oraz realia rynkowe. Wysokość czynszu dzierżawnego corocznie jest waloryzowana o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych. Wysokość czynszu dzierżawnego nie umożliwi zwrotu nakładów inwestycyjnych jakie zamierza ponieść Gmina na termomodernizację SP ZOZ. Gmina nie jest w stanie przyporządkować części kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych związanych z dzierżawą lokalu. Na podstawie odrębnych umów, Gminny Zakład Komunalny obciąża dzierżawcę kosztami mediów. Gminny Zakład Komunalny jest jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej. Dla celów podatku od towarów i usług nie jest podmiotem odrębnym, stanowi razem z Gminą jednego podatnika VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, budynek będący przedmiotem wniosku jest udostępniany przez Gminę na rzecz SP ZOZ, na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia, na cele mieszkalne – na podstawie umów najmu i na cele prowadzenia działalności gospodarczej (prywatna praktyka lekarska) – na podstawie umowy dzierżawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zgodnie bowiem z ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W związku z wynajmowaniem lokali mieszkalnych, obok sprzedaży zwolnionej dotyczącej najmu lokali mieszkalnych powstanie u Wnioskodawcy także sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT z tytułu dostawy mediów, jednakże należy zauważyć, że termomodernizacja przedmiotowego budynku nie wiąże się ze zużyciem mediów przez najemców lokali mieszkalnych. W takiej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia na najemców w drodze np. refakturowania kosztów termomodernizacji ww. budynku.

Podatek należny z tytułu zużycia ww. mediów przez najemców lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym budynku, nie będzie dawał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją termomodernizacji budynków użyteczności publicznej w …… – SP ZOZ.

Wskazać również należy, iż w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, realizowane przez Gminę czynności, polegające na odpłatnym udostępnianiu niewielkiej powierzchni budynku, w celu prowadzenia prywatnej praktyki lekarskiej, która stanowi 4,14 % całości powierzchni użytkowej, na podstawie umowy dzierżawy, stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednakże należy wskazać, że związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji ww. obiektu użyteczności publicznej, nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż – jak wynika z okoliczności sprawy – celem termomodernizacji nie jest zwiększenie obrotów z czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W ocenie tut. Organu odnośnie poniesionych wydatków na termomodernizację ww. budynku brak jest związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, pomiędzy oddaniem w dzierżawę 4,14% powierzchni użytkowej budynku, a inwestycją polegającą na termomodernizacji ww. budynku.

O ile nie można wykluczyć, że dokonane w ramach przedmiotowego projektu zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Termomodernizacja budynku użyteczności publicznej w ….. – SP ZOZ – jak wynika z treści wniosku – byłaby przeprowadzona również w sytuacji, gdyby budynek nie był udostępniany odpłatnie. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca - zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina wyliczyła proporcję, która wynosi 1,20%. Stosując art. 90 ust. 10 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina uznaje, że proporcja wynosi 0%.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że Gmina wykorzystuje termomodernizowany budynek będący przedmiotem wniosku do czynności:

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nieodpłatne udostępnianie na podstawie umowy użyczenia, w ramach realizacji zadań własnych w zakresie ochrony zdrowia oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych),

*   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (najem lokali mieszkalnych)

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym ze względu na wyliczoną proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca przyjmuje, iż proporcja wynosi 0%.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „…\`(...)\` Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W zakresie przedmiotowych wydatków Zainteresowany nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1686, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tych warunków, nie ma zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.