Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.328.2019.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: w zakresie: braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków **– jest nieprawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2019 r. poprzez kwestie związane z reprezentacją, doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … zamierza ubiegać się o dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 poddziałanie ,,Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudowa wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, operacje typu ,,Gospodarka wodno-ściekowa” oraz w WFOŚiGW w … inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy oraz rozbudowie istniejącej sieci wodociągowej. Gmina … posiada odrębny numer NIP, a swoje zadania wykonuje za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w … . Zadaniem własnym gminy, zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków jest zbiorowe odprowadzanie ścieków. Gmina realizując zadanie własne na terenach o rozproszonej zabudowie, gdzie budowa sieci kanalizacji sanitarnej jest technicznie i ekonomicznie nieuzasadniona, buduje przydomowe oczyszczalnie ścieków.

W kosztach inwestycji uczestniczą mieszkańcy, na posesjach których budowane są przydomowe oczyszczalnie ścieków. Koszty ponoszone przez poszczególnych mieszkańców traktowane są jako koszty przyłączenia oczyszczalni do budynku analogicznie jak w przypadku finansowania przyłączy do sieci kanalizacyjnej (art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków Dz. U z 2018 r., poz. 1152 z późn. zm.).

Po zakończeniu budowy przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostają własnością Gminy i zostaną przekazane umową użyczenia mieszkańcom. Poszczególni mieszkańcy – właściciele nieruchomości będą ponosić bieżące koszty eksploatacji urządzeń, Gmina nie będzie ponosiła wydatków związanych z utrzymaniem i obsługą przydomowych oczyszczalni ścieków i nie zamierza pobierać opłat od mieszkańców (użytkowników) z tego tytułu, w związku z powyższym nie występuje związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Warunki i zasady udziału mieszkańców w inwestycji polegającej na budowie przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków regulowane będą umową zawartą pomiędzy Gminą a mieszkańcem. W ramach inwestycji planowana jest również rozbudowa istniejącej sieci wodociągowej. Zadanie to również stanowi zadanie własne Gminy. Po wybudowaniu sieci zostanie ona przekazana w administrowanie zakładowi budżetowemu, który będzie dostawcą wody.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

1.  Dotyczy realizacji inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz rozbudowie sieci wodociągowej:
    1.  Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji polegającej zarówno na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków jak i rozbudowie sieci wodociągowej będą wystawiane na wnioskodawcę tj. Gminę … .
    2.  Realizacja inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz rozbudowie sieci wodociągowej uzależniona będzie od otrzymania dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz WFOŚiGW w …, tj. w sytuacji gdyby Gmina … nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby ww. zadania inwestycyjnego.
    3.  Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia kosztów inwestycji po jej zakończeniu. Wypłata przyznanych w ramach PROW na lata 2014-2020 środków finansowych nastąpi na zasadzie refundacji części poniesionych kosztów (63,63% kosztów kwalifikowalnych) na podstawie wniosku o płatność. W przypadku pozyskania dofinansowania ze środków PROW na lata 2014-2020 rozliczenia inwestycji odbywa się z Urzędem Marszałkowskim w … . Środki z WFOŚiGW w … rozliczane będą przez WFOŚiGW w … albo w drodze refundacji części poniesionych kosztów lub poprzez przekazanie środków na rachunek Wnioskodawcy (współfinansowanie).
    4.  Ponieważ Gmina otrzymuje dofinansowanie w formie refundacji części poniesionych kosztów kwalifikowalnych związanych z realizacją inwestycji, w przypadku niezrealizowania inwestycji Gmina nie może ubiegać się o wypłatę środków.
    5.  Szacowana, orientacyjna struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizowanych inwestycji kształtuje się na poziomie:
        *   środki w ramach PROW na lata 2014-2020 – 63,63% (refundacja) wysokości kosztów kwalifikowalnych;
        *   środki pochodzące od mieszkańców – ok. 17%;
        *   środki własne Gminy – 19,37% (na sfinansowanie udziału własnego Gmina może ubiegać się o pomoc ze środków WFOŚiGW w …).
    6.  Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje wydatki poniesione w szczególności na roboty budowlane związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków i rozbudową sieci wodociągowej, usługi inspektora nadzoru oraz dokumentację projektowo-budowlaną.
    7.  Gmina nie ma możliwości przeznaczenia dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją inwestycji na inny cel.

1.  Dotyczy realizacji inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków
    1.  Gmina w związku z realizacją inwestycji wystąpi o przyznanie dofinansowania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    2.  Gmina w związku z realizacją inwestycji wyłoni wykonawcę oraz zawrze z wykonawcą umowę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    3.  Poszczególni właściciele nieruchomości biorący udział w inwestycji nie będą zawierać umów bezpośrednio z podmiotem, który będzie budował przydomowe oczyszczalnie ścieków.
    4.  Udział mieszkańców w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie dobrowolny.
    5.  Gmina dokonuje wyboru właścicieli nieruchomości, którzy zostaną objęci przedmiotową inwestycją spośród mieszkańców, którzy dobrowolnie złożyli w określonym terminie deklarację udziału/wniosek w przedsięwzięciu. Zasady postępowania w tym zakresie zostały określone w stosownym Regulaminie. Decydujące znaczenie ma kolejność zgłoszeń oraz wyniki weryfikacji przeprowadzone przez Gminę w szczególności w zakresie tytułu do dysponowania nieruchomością, warunków gruntowych, możliwości technicznych lokalizacji przydomowej oczyszczalni ścieków na danej działce itp. możliwości realizacyjnych.
    6.  Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od liczby właścicieli nieruchomości biorących udział w inwestycji. Wysokość pomocy przyznanej w ramach PROW na lata 2014-2020 określana jest wskaźnikiem procentowym i wynosi 63,63% kosztów kwalifikowalnych operacji/inwestycji. Wysokość dofinansowania została określona w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 marca 2018 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno- ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów malej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzania energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020”. Możliwość pozyskania dofinansowania ze środków WFOŚiGW w … zależna jest od pozyskania środków w ramach PROW na lata 2014-2020. Dofinansowanie z WFOŚiGW w … na pokrycie wkładu własnego opiera się o montaż finansowy: 30% dotacja, 70% pożyczka.
    7.  Przydomowe oczyszczalnie ścieków będące przedmiotem wniosku zostaną wybudowane na posesjach mieszkańców. Gmina będzie dysponować gruntem mieszkańców na cele budowlane na podstawie zawartej z mieszkańcami umowy użyczenia.
    8.  Umowy zawierane z mieszkańcami w związku z realizacją inwestycji będą dotyczyły użyczenia nieruchomości na cele wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków oraz będą regulowały kwestie warunków udziału mieszkańca w inwestycji, w szczególności w zakresie wnoszenia wkładu własnego w inwestycję, utrzymania urządzenia w okresie trwałości projektu, podstawowych obowiązków dotyczących korzystania z urządzenia po jego wybudowaniu.
    9.  Przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków nastąpi nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia.
    10.  Mieszkańcy będą korzystali z przydomowych oczyszczalni ścieków na podstawie umów użyczenia zawartych z Gminą.

1.  Dotyczy realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej
    1.  Przekazanie w administrowanie zakładowi budżetowemu po wybudowaniu sieci wodociągowej będzie miało charakter nieodpłatny.
    2.  Efekty zrealizowanego zadania będą służyć działalności zakładu budżetowego, który przy użyciu nowo wybudowanego odcinka sieci wodociągowej będzie dostarczał wodę mieszkańcom.
    3.  Efekty zrealizowanej inwestycji będą służyły Gminie za pośrednictwem zakładu budżetowego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    4.  Efekty przedmiotowej inwestycji, Gmina za pośrednictwem zakładu budżetowego wraz z jej jednostkami, będzie wykorzystywała tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.).
    5.  Efekty przedmiotowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego wraz z jej jednostkami tylko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Gminy …, że nie ma ona prawa odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do realizowanej inwestycji polegającej na budowie na terenie gminy przydomowych oczyszczalni ścieków i sieci wodociągowej?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku), Gmina realizując inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków i rozbudowie sieci wodociągowej, realizuje zadania własne zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U z 2019 r., poz. 506). Gmina … jest podatnikiem podatku VAT.

Realizując przedmiotową inwestycję w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie ma prawnej możliwości odliczenia w całości lub w części tego podatku. Brak takiej możliwości wynika z faktu, iż realizacja zadania będzie związana z czynnościami, które nie spełniają przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.). Natomiast Gmina realizując inwestycję w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej ma prawną możliwość odliczenia podatku VAT, gdyż efekty zrealizowanej inwestycji będą służyć Gminie za pośrednictwem zakładu budżetowego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dostawa wody mieszkańcom gminy poprzez wybudowaną sieć wodociągową).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków **– nieprawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej **– prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 509), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in.: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT w części dotyczącej inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej, należy wskazać, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina przekaże zakładowi budżetowemu w administrowanie sieć wodociągową, a efekty zrealizowanej inwestycji w części polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego wraz z jej jednostkami wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w części dotyczącej inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie wykorzystywał sieć wodociągową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT w części dotyczącej inwestycji polegającej budowie przydomowych oczyszczalni ścieków należy zauważyć, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię, czy w związku z realizacją ww. inwestycji Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy będzie świadczyła jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu na rzecz właścicieli nieruchomości, na których będą wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak już wskazano wcześniej, jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT tj. budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańca, a nie – jak twierdzi Wnioskodawca – z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Trzeba tu zauważyć, że to Gmina (nie właściciel nieruchomości) wyłoni wykonawcę prac dotyczących zadania związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz zawrze z nim umowę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina nabędzie zatem usługi związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków od wykonawcy zadania we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługi.

Należy wskazać, że środki finansowe pozyskane przez Gminę, w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomości należącej do mieszkańca Gminy. W konsekwencji środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właściciela nieruchomości uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Otrzymana dotacja pokryje część budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Jak wynika z okoliczności sprawy dotacja nie jest przeznaczona na ogólną działalność Gminy. Celem przedmiotowej dotacji jest dotowanie konkretnych czynności wykonywanych w tym także w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Jak wynika z opisu sprawy, środki te będą wykorzystane na pokrycie wydatków poniesionych w szczególności na roboty budowlane związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, usługi inspektora nadzoru oraz dokumentację projektowo-budowlaną. Zatem gdyby otrzymane dofinansowanie było niższe, automatycznie koszty ponoszone przez uczestników projektu musiałyby wzrosnąć, aby pokryć koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z tą usługą. W sytuacji mniejszego dofinansowania Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańców wkładu własnego w większej wysokości. Tym samym, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi, relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest niezaprzeczalna.

Wnioskodawca świadcząc na rzecz mieszkańca usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie zatem działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym uznać należy, że wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, które następnie zostaną przekazane właścicielom nieruchomości, na których zostaną wybudowane, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w części dotyczącej inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca realizując ww. zadanie dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie działał w charakterze podatnika VAT. Efekty przedmiotowego zadania dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, skoro czynności Gminy na rzecz mieszkańca, polegające na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków będą stanowić odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, to Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.