Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4514.654.2016.1.PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-13
Teza: Czy w świetle wyroku NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. II FSK1402/13, Wnioskodawca słusznie uważa, że udzielona pożyczka spółce komandytowej przez komandytariusza nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie należy jej traktować jako zmianę umowy spółki i w konsekwencji opodatkować zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych tj. stawką 0,5%?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 listopada 2016 r. (data wpływu do Biura – 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielanej spółce komandytowej przez jej wspólnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielanej spółce komandytowej przez jej wspólnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową, w której komplementariuszem jest Spółka z o.o., a komandytariuszami osoby fizyczne. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – szpital.

W związku z tym, że Wnioskodawca w dalszym ciągu ponosi duże koszty związane z prowadzoną działalnością oraz trudnym rynkiem, u Wnioskodawcy występuje brak płynności, co zmusza Wnioskodawcę do zaciągnięcia pożyczek. Pożyczki udziela Spółce komandytariusz Spółki. Na tę okoliczność jest spisana umowa pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką (winno być: wspólnikiem). Pożyczka jest udzielana w ratach, które komandytariusz wpłaca przelewem bankowym na konto Spółki. Wnioskodawca z tytułu ww. czynności, tj. zawarcia umowy pożyczki będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle wyroku NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. II FSK1402/13, Wnioskodawca słusznie uważa, że udzielona pożyczka spółce komandytowej przez komandytariusza nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie należy jej traktować jako zmianę umowy spółki i w konsekwencji opodatkować zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych tj. stawką 0,5%?

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej czy komandytowo-akcyjnej, pożyczka udzielona spółce przez wspólnika w dalszym ciągu kwalifikowana jest jako zmiana umowy spółki i podlega temu podatkowi. Obowiązki w zakresie rozliczenia się z podatku pozostają niezmienione.

Obowiązek podatkowy, w związku z zawarciem umowy pożyczki, ciąży na pożyczkobiorcy tj. na spółce komandytowej. Gdy umowa pożyczki jest traktowana jako zmiana umowy spółki (tj. gdy pożyczkodawcą jest wspólnik) obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Spółki (wspólnicy) jako podatnicy zobowiązani są, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację, obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od chwili zawarcia umowy pożyczki. Zasada, zgodnie z którą nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania do umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 ustawy).

W ostatnich wyrokach (np. wyrok NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1402/13) Naczelny Sąd Administracyjny ugruntował swoje stanowisko odnośnie spółki komandytowej, którą również uznał za spółkę kapitałową na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Idąc dalej za tą tezą należy przyjąć, że spółka komandytowa uznawana za spółkę kapitałową, nie ma obowiązku płacić podatku od czynności cywilnoprawnych od otrzymanej od komandytariusza tej spółki pożyczki, ponieważ nie jest to zmiana umowy spółki w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w kilku innych wyrokach np. z 4 lipca 2014 r. (II FSK 1915/12), z 16 grudnia 2014 r. (II FSK 2796/12), z 19 marca 2015 r. (II FSK 143/13) przyjął, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (a także dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 ustawy Kodeks spółek handlowych, celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Na mocy art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy, to analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia „spółka kapitałowa” jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a) spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) tej dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a)-c) dyrektywy. Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu należy mieć na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i udzieloną pożyczkę traktować jak czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 podatkowi temu podlegają także umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1-2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek, dokonany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowej – na spółce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d)).

Niezależnie od powyższego, w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową, w której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami – osoby fizyczne. W związku z tym, że Wnioskodawca ponosi duże koszty związane z prowadzoną działalnością oraz trudnym rynkiem, u Wnioskodawcy występuje brak płynności, co zmusza Wnioskodawcę do zaciągnięcia pożyczek. Pożyczki udziela Spółce komandytariusz (wspólnik) Spółki. Wnioskodawca z tytułu ww. czynności, tj. zawarcia umowy pożyczki będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) − strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11, ze zm.). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE przez spółkę kapitałową rozumie się:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy),
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy),
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy).

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 ustawy Kodeks spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Odnosząc się do art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Ustosunkowując się zatem do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka komandytowa mieści się we wskazanej w dyrektywie 2008/7/WE definicji spółki kapitałowej, należy wyjaśnić, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że zakres pojęcia spółka kapitałowa obejmuje również spółkę komandytową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej − wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Wobec powyższego, zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w omawianej sytuacji przedmiotowa pożyczka nie stanowi zmiany umowy spółki komandytowej – Wnioskodawcy. W przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określone w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazany przepis określający wyłączenie z opodatkowania podatkiem czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania do umowy spółki komandytowej i jej zmiany. Jak wyżej wskazano spółka komandytowa nie jest objęta zakresem dyrektywy, nie istnieje zatem konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania (ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczki udzielanej spółce osobowej przez wspólnika).

A zatem, zawarcie umowy pożyczki przez Spółkę komandytową jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem jako pożyczkodawcą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5% jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Nadto nadmienić należy, iż w zakresie przesądzenia, czy spółka komandytową należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się również m.in. w wyroku z 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 87/13, w którym to potwierdził stanowisko prezentowane przez Organ w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.