Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.300.2021.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: W zakresie skutków podatkowych dla osoby fizycznej dotyczących wypłaty przez spółkę komandytową zysku do spółki jawnej (komplementariusza), w której ta osoba fizyczna jest wspólnikiem (obniżenie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty dywidendy zgodnie z art. 30a ust. 6a) oraz w zakresie konieczności uwzględnienia dochodu z ww. tytułu w podstawie opodatkowania daniną solidarnościową
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; komplementariusz; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; ulga-ulga podatkowa; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową zysku do spółki jawnej, której jest wspólnikiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową zysku do spółki jawnej, której jest wspólnikiem. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2021 r.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawczyni planuje utworzenie spółki jawnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wraz z innymi osobami fizycznymi. Spółka ta funkcjonować ma jako spółka jawna, w której wspólnikami będą tylko i wyłącznie osoby fizyczne. Wnioskodawczyni zamierza wnieść do spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej. Wnioskodawczyni nie zamierza przystąpić do już istniejącej spółki jawnej. Spółka jawna będzie podmiotem transparentnym podatkowo, tj. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wszelkie przychody i koszty spółki jawnej będą alokowane do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku spółki jawnej. Wnioskodawczyni oraz inne osoby fizyczne, z którymi utworzy ona spółkę jawną, planują, aby spółka jawna stała się wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej w związku z wniesieniem przez osoby fizyczne do spółki jawnej ogółu praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej.

Dochody spółki jawnej z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, alokowane do Wnioskodawczyni w proporcji wynikającej z jej prawa do udziały z zyskach spółki jawnej, będą opodatkowane u Wnioskodawczyni na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatkiem liniowym).

Na chwilę obecną Wnioskodawczyni nie jest w stanie stwierdzić, czy suma jej przyszłych dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ww. ustawy, po ich pomniejszeniu o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5, przekroczy kwotę 1 000 000 zł w roku podatkowym, w którym Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki jawnej. Niemniej może się tak zdarzyć, iż w roku podatkowym, w którym Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki jawnej, osiągnie więcej niż 1 000 000 zł dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

*   kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,
*   kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5
*   odliczone od tych dochodów.

**W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w wyniku uzupełnienia wniosku z dnia 21 maja 2021 r.):**

1.  Czy Wnioskodawczyni, będącej wspólnikiem spółki jawnej, która to spółka pełnić będzie funkcję komplementariusza spółki komandytowej, przysługiwać będzie, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię prawa do udziału w zyskach spółki jawnej, prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem spółki jawnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału spółki jawnej w zyskach spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej został uzyskany, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem spółki jawnej z tytułu uczestnictwa w zyskach spółki komandytowej powinien być uwzględniany po stronie Wnioskodawczyni na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową?

**Stanowisko Wnioskodawczyni ostatecznie doprecyzowane w wyniku uzupełnienia wniosku z dnia 21 maja 2021 r.):**

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni będącej wspólnikiem spółki jawnej, która to pełnić będzie funkcję komplementariusza spółki komandytowej, przysługiwać będzie, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię prawa do udziału w zyskach spółki jawnej, prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem spółki jawnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału spółki jawnej w zyskach spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej został uzyskany, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z pewnym zastrzeżeniem, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wnioskodawczyni zauważa, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Powyżej cytowany przepis znajdzie zastosowanie do przychodów Wnioskodawczyni z tytułu udziału w zyskach w spółce jawnej. W związku z tym, z uwagi na brak statusu podatnika po stronie spółki jawnej, przychody i koszty uzyskiwane za pośrednictwem tej spółki powinny być alokowane do Wnioskodawczyni proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię prawa do udziału w zyskach i opodatkowane po jej stronie.

Jednocześnie, zgodnie z umową spółki komandytowej, prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej przypadać będzie formalnie spółce jawnej, jako jej komplementariuszowi. Ponieważ jednak spółka jawna, jako tzw. podmiot transparentny podatkowo, nie będzie posiadać statusu podatnika podatku dochodowego, to, zgodnie z art. 8 ust. 1 omawianej ustawy, podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będzie Wnioskodawczyni. Od dnia 1 stycznia 2021 r. przez udział w zyskach osób prawnych rozumie się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 31 tej ustawy).

Spółką, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c omawianej ustawy, jest m.in. spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W efekcie powyższego dochody (przychody) wypłacane przez spółkę komandytową na rzecz spółki jawnej, a następnie alokowane do Wnioskodawczyni zgodnie z posiadanym przez Wnioskodawczynię prawem do udziału w zyskach spółki jawnej stanowić będą po stronie Wnioskodawczyni dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązani są pobierać płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 tej ustawy (art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przy czym, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Co prawda, zgodnie z umową spółki komandytowej, prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej przypadać będzie formalnie spółce jawnej, jako jej komplementariuszowi. Ponieważ jednak spółka jawna, jako tzw. podmiot transparentny podatkowo, nie będzie posiadać statusu podatnika podatku dochodowego, to, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będzie Wnioskodawczyni.

Ponieważ spółka jawna pełniąca funkcję komplementariusza spółki komandytowej nie będzie posiadać statusu podatnika podatku dochodowego, a jej przychody będą alokowane bezpośrednio do Wnioskodawczyni proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię prawa do udziału w zyskach spółki jawnej i opodatkowanego na jej poziomie zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na treść art. 8 ust. 2 tej ustawy, również prawo do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 30a ust. 6a omawianej ustawy należy alokować do Wnioskodawczyni, jako podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej uzyskanego za pośrednictwem spółki jawnej.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, Wnioskodawczyni, będącej wspólnikiem spółki jawnej, która to będzie pełnić funkcję komplementariusza spółki komandytowej, przysługiwać będzie, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawczyni do udziału w zyskach spółki jawnej, prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię poprzez spółkę jawną z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału spółki jawnej w zysku spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB1/4511- 618/16-2/KS, w której organ podatkowy uznał następujące stanowisko za prawidłowe:

„W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, SK będzie pełniła funkcję komplementariusza SKA. Z uwagi na to, że spółki komandytowo-akcyjne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, dochody uzyskane przez SKA będą podlegały opodatkowaniu podatkiem 19%. Następnie, po opodatkowaniu na poziomie SKA, zysk będzie wypłacany do wspólników, w tym do komplementariusza (SK). W momencie wypłaty zysku do komplementariusza oraz akcjonariuszy SKA, powstanie dla nich zobowiązanie podatkowe z tytułu udziału w zyskach SKA. Jednakże komplementariusz będzie uprawniony do obniżenia zobowiązania podatkowego zgodnie z zasadami opisanego powyżej mechanizmu. Ponieważ SK jest transparentna podatkowo, jej zobowiązanie podatkowe zostanie odpowiednio alokowane do wspólników stosownie do ich udziału w zysku SK. Z uwagi na transparentność podatkową SK, do wspólników zostanie alokowany nie tylko obowiązek zapłaty podatku, ale także uprawnienie do obniżenia kwoty podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT. Należy podkreślić, że ratio legis wprowadzenia przepisu art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT i art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT polega na zapewnieniu komplementariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, ponoszącemu nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki - poziomu opodatkowania jego zysku z udziału w spółce na zasadzie analogicznej do opodatkowania zysków wspólników spółek jawnych oraz komplementariuszy spółek komandytowych (ponoszących analogiczną odpowiedzialność za zobowiązania spółek). Pozycja tych wspólników w spółce jest diametralnie różna od pozycji wspólników/akcjonariuszy spółek kapitałowych czy akcjonariuszy SKA, którzy nie ponoszą żadnej odpowiedzialności za zobowiązania spółek kapitałowych. Przyznanie komplementariuszowi prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez SKA, w części w jakiej zapłacony przez SKA podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk ze spółki ma więc na celu ochronę komplementariusza przez ekonomicznym podwójnym opodatkowaniem, a w konsekwencji utrzymaniem zasady jednokrotnego opodatkowania zysków alokowanych do komplementariusza (tak jak ma to miejsce w przypadku innych spółek osobowych). Zysk SKA alokowany i wypłacony do SK będzie zyskiem netto (pomniejszonym już o podatek zapłacony przez SKA). Ponieważ sama SK jako podmiot transparentny nie ma możliwości skorzystania z odliczenia wskazanego w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT albo art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT - prawo to zostanie alokowane do jej wspólników. Innymi słowy, prawo do odliczenia kwoty podatku zapłaconego przez SKA, w kwocie odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału komplementariusza (SK) w zysku SKA i podatku należnego od całości dochodu SKA zostanie przeniesione na komplementariusza. Ponieważ zaś komplementariusz jest spółką transparentną ww. kwota podlegać będzie alokacji do poszczególnych wspólników, zgodnie z proporcją ustaloną w umowie spółki SK. W związku z powyższym należy uznać, że Wnioskodawca jako wspólnik SK będzie uprawniony do skorzystania z ww. mechanizmu odliczenia podatku. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia podatku dochodowego z tytułu zysku SKA alokowanego do Wnioskodawcy o kwotę stanowiącą iloczyn trzech wartości: (i) procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach SK (ii), procentowego udziału SK w zyskach SKA oraz (iii) kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu SKA.”

Co prawda, na gruncie powyższej interpretacji indywidualnej podmiotem wypłacającym dywidendę tytułem udziału w zyskach była spółka komandytowo-akcyjna, a podmiotem otrzymującym tę dywidendę była spółka komandytowa, jednak z uwagi na fakt, że spółka komandytowa stała się z dniem 1 stycznia 2021 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś spółka jawna, w której wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni pozostanie podmiotem transparentnym podatkowo, to tezy zawarte w powyższej interpretacji indywidualnej powinny, zdaniem Wnioskodawczyni, znaleźć odzwierciedlenie w niniejszej sprawie.

Ad. 2)

Jak Wnioskodawczyni wskazała w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1, przychód Wnioskodawczyni z tytułu uczestnictwa w zyskach spółki komandytowej podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy. Z kolei w myśl art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy.

Ponieważ dochód (przychód) Wnioskodawczyni z udziału w zyskach spółki komandytowej, osiągany za pośrednictwem spółki jawnej, nie będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy, bowiem podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ustawy, toteż, a contrario, dochód (przychód) Wnioskodawczyni z udziału w zyskach spółki komandytowej, osiągany przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem spółki jawnej, nie będzie uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania daniną solidarnościową.

Mając na uwadze powyższe, dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem spółki jawnej z udziału w zyskach spółki komandytowej, jako jej komplementariusza, i alokowany na cele podatkowe do Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki jawnej, nie będzie podlegał opodatkowaniu daniną solidarnościową po stronie Wnioskodawczyni.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie wskazać trzeba, że w dniu 30 listopada 2020 r. została ogłoszona ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 poz. 2123). Zgodnie z art. 24 ww. tejże ustawy, weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., z wyjątkiem:

1.  art. 1 pkt 21–33, art. 2 pkt 25–35, art. 3 pkt 9–13, art. 9, art. 10, art. 12, art. 18, art. 19 oraz art. 23 ust. 3 i 4, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;
2.  art. 4 i art. 8, które wchodzą w życie z dniem 1 marca 2021 r.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono zmianę, zgodnie z którą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu art. 1 ust. 3 oraz dodany pkt 1 i 1a stosuje się również do spółek komandytowych oraz spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

1.  przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.( 4 )), lub
2.  aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

*   do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r.

A contrario, przysporzenia wspólników spółki komandytowej z udziału w zyskach, które ta spółka osiągnęła od dnia, kiedy stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., z uwzględnieniem przepisów przejściowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zgodnie natomiast z pkt 28 lit. c tej regulacji, ilekroć w ustawie mowa jest o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni planuje utworzenie spółki jawnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wraz z innymi osobami fizycznymi. Spółka jawna będzie podmiotem transparentnym podatkowo, tj. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka ta funkcjonować ma bowiem jako spółka jawna, w której wspólnikami będą tylko i wyłącznie osoby fizyczne.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z treści wniosku wynika, że spółka jawna stanie się w przyszłości komplementariuszem w spółce komandytowej, a z dniem 1 stycznia 2021 r. w wyniku nowelizacji przepisów wprowadzonej ww. ustawą nowelizującą w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Wnioskodawczyni zamierza wnieść do spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej. Wnioskodawczyni nie zamierza przystąpić do już istniejącej spółki jawnej. W konsekwencji, wszelkie przychody i koszty spółki jawnej będą alokowane do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku spółki jawnej. Wnioskodawczyni oraz inne osoby fizyczne, z którymi utworzy ona spółkę jawną, planują, aby spółka jawna stała się wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej w związku z wniesieniem przez osoby fizyczne do spółki jawnej ogółu praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Dywidenda to część zysku netto spółki (w tym również spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), która przypada wspólnikowi zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że dywidenda, aby podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, musi zostać wypłacona wspólnikowi.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4, obowiązani są pobierać płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 41 ust. 4 tej ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).

W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Z literalnej wykładni przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową (w wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi komplementariusza w zysku tej spółki) za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Skoro w art. 30a ust. 6a jest mowa o podatku należnym obliczonym według art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z zeznania rocznego CIT-8 składanego przez spółkę komandytową.

Wobec tego, od uzyskiwanych przez wspólnika będącego komplementariuszem przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek. Następnie pomniejszy ten podatek o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowej i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że Wnioskodawczyni, będąc wspólnikiem spółki jawnej, która to będzie pełnić funkcję komplementariusza spółki komandytowej, przysługiwać będzie, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawczyni do udziału w zyskach spółki jawnej, prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię poprzez spółkę jawną z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału spółki jawnej w zysku spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzec trzeba w tym miejscu, że wyrażenia zawartego w art. 30a ust. 6a ustawy: „podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”, nie można odnosić do zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, które spółka komandytowa będzie opłacać.

Tak więc do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy nie jest możliwe.

Zgodnie natomiast z treścią art. 30h ust. 1 omawianej ustawy, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Stosownie do art. 30h ust. 2, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1.  kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,
2.  kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

*   odliczone od tych dochodów.

Skoro więc dochód (przychód) Wnioskodawczyni z udziału w zyskach spółki komandytowej, osiągany za pośrednictwem spółki jawnej, nie będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy, bowiem podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ustawy, to jak słusznie wskazuje Wnioskodawczyni, nie będzie uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania daniną solidarnościową.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawczyni uznać należy za prawidłowe.

Należy zaznaczyć również, że dokonana przez organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawczynię dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Jej stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym pozostałych wspólników spółki jawnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.