Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-208/16-5/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-05
Teza: Zwolnienie od podatku VAT czynności wniesienia do Spółki aportem nieruchomości zabudowanych budynkami.
Słowa kluczowe: aport; dostawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 1 i 6 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia do Spółki aportem nieruchomości zabudowanych budynkami – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia do Spółki aportem nieruchomości zabudowanych budynkami. Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 30 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina planuje wniesienie do Sp. z o.o. (dalej: Spółka) nieruchomości zabudowanych budynkami, stanowiącymi własność Gminy, tj.:

*   kompleksem sportowo-rekreacyjnym składającym się z budynku hali sportowej i budynku krytej pływalni wraz z zapleczem administracyjnym, znajdujących się przy ul. (…) (dalej: kompleks sportowo-rekreacyjny),
*   budynkiem byłej Szkoły Ponadgimnazjalnej w (…), znajdującym się przy ul. (…) (dalej: budynek byłej szkoły)

jako wkład niepieniężny (aport).

Spółka została utworzona przez Gminę w roku 2011 w wyniku likwidacji dwóch zakładów budżetowych, tj. Zakładu Usług (…) oraz Centrum Sportu i Rekreacji (…). Mienie ruchome zlikwidowanych zakładów zostało wniesione przez Gminę do Spółki w formie wkładu niepieniężnego. Zobowiązania i należności zakładów po zakończeniu likwidacji stały się zobowiązaniami i należnościami Spółki, a pracownicy zakładów stali się pracownikami Spółki. Ponadto, w dniu 12 czerwca 2014 r. Gmina wniosła do Spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości niezabudowanej, tj. działki o nr 279/77 w miejscowości (…).

Celem działalności Spółki jest w szczególności:

*   administrowanie obiektami przekazanymi Spółce przez Gminę, na zasadach określonych odrębnymi umowami,
*   działalność edukacyjna, sportowa i rekreacyjna,
*   prowadzenie bazy spożywczo-gastronomicznej służącej zaspokojeniu potrzeb obiektów,
*   wynajem obiektów i urządzeń w celu pozyskania środków na działalność statutową, świadczenie usług związanych z posiadaną bazą noclegową.

Gmina stała się właścicielem nieruchomości zabudowanej kompleksem sportowo-rekreacyjnym z mocy prawa, na podstawie decyzji Wojewody z dnia 2 lipca 1997 r. i udostępniła ją nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, tj. Centrum Sportu i Rekreacji.

Następnie, w roku 2011 po utworzeniu Spółki i likwidacji zakładu budżetowego, przedmiotowy kompleks sportowo-rekreacyjny udostępniony został nieodpłatnie Spółce. Obecnie kompleks sportowo-rekreacyjny wykorzystywany jest przez Spółkę (a wcześniej także przez zakład budżetowy) do prowadzenia działalności m.in. w zakresie świadczenia odpłatnych usług wstępu na krytą pływalnię i halę sportową. W przedmiotowym obiekcie mieści się również zaplecze administracyjne Spółki.

W lutym 2014 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji hali sportowej wchodzącej w skład kompleksu sportowo-rekreacyjnego. W ramach zadania wymieniony został parkiet, oświetlenie wewnętrzne i stolarka drzwiowa. Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Całkowity koszt netto inwestycji przekroczył 15 tys. PLN. Poniesione wydatki inwestycyjne stanowiły wytworzenie nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jednak wydatki te wynosiły mniej niż 30% wartości początkowej budynku.

Nieruchomość zabudowana budynkiem byłej szkoły stała się własnością Gminy w wyniku darowizny otrzymanej od Powiatu w dniu 27 czerwca 2012 r. W październiku 2012 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę, na podstawie której Gmina udostępniła nieodpłatnie Spółce nieruchomość zabudowaną budynkiem byłej szkoły. Stosownie do zawartej umowy Spółka administruje budynkiem byłej szkoły. Do końca 2012 r. budynek był siedzibą Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych, będącego jednostką budżetową Gminy. Budynek byłej szkoły do tego momentu zasadniczo wykorzystywany był do realizacji zadań w zakresie oświaty i wychowania. W styczniu 2013 r. Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych zmienił swoją siedzibę, jednak do września 2015 r. kilka pomieszczeń w przedmiotowym budynku było wykorzystywanych przez Zespół Szkół Samorządowych na potrzeby prowadzenia warsztatów edukacyjnych. Obecnie obiekt ten nie jest wykorzystywany na potrzeby prowadzenia zajęć edukacyjnych. Natomiast Spółka wykorzystuje obiekt jedynie w celu sporadycznego wynajmu jednego z pomieszczeń. Gmina ponadto wskazuje, że nie ponosiła wydatków inwestycyjnych dotyczących obiektu byłej szkoły.

Pismami z dnia 30 maja 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Budynki, o których mowa we wniosku, są/były wykorzystywane przez Gminę do nieodpłatnego udostępniania na rzecz zakładu budżetowego/Spółki na cele realizacji zadań własnych Gminy. Tym samym – w opinii Gminy – budynki są/były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności publicznoprawnej prowadzonej w celu realizacji zadań własnych Gminy.
2.  Nieodpłatne przekazanie kompleksu sportowo-rekreacyjnego zakładowi budżetowemu, a następnie Spółce miało na celu realizację zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, natomiast przekazanie budynku byłej szkoły Spółce miało na celu realizację zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki nieruchomościami, o których mowa jest w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.).
3.  Zdaniem Gminy, majątek, o którym mowa w opisie sprawy, nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będą wyłącznie materialne składniki majątku (nieruchomości zabudowane budynkami). Zdaniem Gminy, nie dojdzie do wniesienia w formie aportu niematerialnych składników majątku (m.in. zobowiązań). Jak wskazane zostało we wniosku, Spółka samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą w zakresie kultury fizycznej z wykorzystaniem nieodpłatnie udostępnionego jej majątku. Obroty generowane przez Spółkę z tytułu samodzielnego wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stanowią przychód Spółki. Ponadto, Spółka samodzielnie zaciąga zobowiązania, zatrudnia pracowników, ponosi wydatki związane z udostępnionym jej nieodpłatnie majątkiem, a także ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.
4.  Przedmiotem wydzielenia będą wyłącznie materialne składniki majątku związane z kompleksem sportowo-rekreacyjnym oraz budynkiem byłej szkoły. Gmina podkreśliła, że niematerialne składniki majątku nie będą przedmiotem aportu z uwagi na fakt, że to Spółka (a nie Gmina) samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem udostępnionego jej nieodpłatnie majątku. Spółka samodzielnie ponosi wydatki związane z majątkiem, zatrudnia pracowników, zaciąga zobowiązania oraz osiąga przychody z tytułu prowadzonej działalności.
5.  Zdaniem Gminy, przypisany do kompleksu sportowo-rekreacyjnego oraz do budynku byłej szkoły zespół składników majątkowych nie jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań. W celu samodzielnego wykonywania zadań oprócz składników materialnych (majątkowych), zdaniem Gminy niezbędne są także składniki niematerialne, które nie są przedmiotem planowanego aportu. Gmina raz jeszcze podkreśliła, że to Spółka, a nie Gmina, wykorzystuje udostępniony jej nieodpłatnie majątek do prowadzenia działalności gospodarczej, co wiąże się z ponoszeniem wydatków związanych z jej utrzymaniem, zaciąganiem zobowiązań, zatrudnianiem pracowników, a także czerpaniem korzyści w postaci przychodów.
6.  Mając na uwadze, że nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem szkoły nastąpiło w drodze darowizny, zdaniem Gminy, nie zostało ono dokonane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, nabycie przez Gminę nieruchomości w drodze darowizny stanowi czynność pozostającą poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
7.  Zdaniem Gminy, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku byłej szkoły z uwagi na fakt, że Gmina nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny, a zatem, w drodze czynności pozostającej poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Co więcej, Gmina nie wykorzystywała przedmiotowego majątku do czynności uprawniających do odliczenia VAT – obiekt został nieodpłatnie udostępniony Spółce.
8.  Gmina nie ponosiła żadnych wydatków związanych z budynkiem krytej pływalni wraz z zapleczem administracyjnym. Gmina jedynie nadmienia, że ponosiła wydatki na ulepszenie hali sportowej wchodzącej w skład kompleksu sportowo-rekreacyjnego i były one niższe niż 30% wartości początkowej budynku. Jednak, z uwagi na fakt, że budynki wchodzące w skład kompleksu sportowo-rekreacyjnego udostępniane są przez Gminę na rzecz Spółki wyłącznie nieodpłatnie, Gmina wykorzystuje przedmiotowy majątek wyłącznie do czynności, zdaniem Gminy, pozostających poza zakresem ustawy o VAT, a zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem hali sportowej. Analogicznie, gdyby Gmina ponosiła wydatki związane z budynkiem krytej pływalni nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.
9.  W odniesieniu do kompleksu sportowo-rekreacyjnego, z uwagi na fakt, że Gmina nabyła przedmiotowy majątek w drodze decyzji administracyjnej, tj. zdaniem Gminy, czynności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, a następnie nieodpłatnie udostępniła przedmiotowy majątek zakładowi budżetowemu, a po jego likwidacji Spółce, zdaniem Gminy uznać należy, że nie doszło do tej pory do pierwszego zasiedlenia. Zdaniem Gminy, zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, planowany przez Gminę aport kompleksu sportowo-rekreacyjnego będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Gmina wskazuje, że na powyższe nie powinno mieć wpływu, że do roku 2011 kompleks sportowo-rekreacyjny udostępniany był nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, który to przy wykorzystaniu udostępnionego mu nieodpłatnie majątku wykonywał czynności opodatkowane. Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) podjętej dnia 26 października 2015 r. w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt I FPS 4/15, Gmina i jej zakłady budżetowe traktowani być powinni jako jeden podatnik VAT. Zatem, w świetle wyroku TSUE oraz wspomnianej uchwały NSA, można by uznać, że obiekt wykorzystywany był do wykonywania czynności opodatkowanych de facto przez Gminę. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie spełnia definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Gmina jednakże podkreśliła, że stosownie do komunikatów opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015 r. oraz dnia 29 października 2015 r. Gmina zamierza dokonać tzw. centralizacji rozliczeń VAT począwszy od 1 stycznia 2017 r. Dotychczas Gmina traktowała swoje jednostki organizacyjne jako odrębnych od Gminy podatników VAT. W odniesieniu natomiast do budynku byłej szkoły, z uwagi na fakt, że Gmina nabyła przedmiotowy majątek w drodze darowizny, tj. zdaniem Gminy czynności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, a następnie nieodpłatnie udostępniła przedmiotowy majątek Spółce, zdaniem Gminy uznać należy, że nie doszło do tej pory do pierwszego zasiedlenia. W opinii Gminy, zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia wskazaną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, planowany przez Gminę aport budynku byłej szkoły będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem przez Gminę nieruchomości zabudowanych budynkami wskazanymi w opisie sprawy do Spółki będzie czynnością podlegającą ustawie o VAT, lecz korzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem przez Gminę nieruchomości zabudowanych budynkami wskazanymi w opisie sprawy do Spółki będzie czynnością podlegającą ustawie o VAT, lecz korzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nieruchomości (w tym również budynki, budowle lub ich części trwale związane z gruntem), co do zasady, mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (m.in. R. Czerniawski, Kodeks spółek handlowych, Przepisy o spółce akcyjnej, Komentarz, 2001). W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (aportu) dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, będących przedmiotem tego aportu, co znajduje uzasadnienie w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 1991 r., III CRN 14/91.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, że Gmina dokona wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedmiotowym zakresie Gmina działała będzie w charakterze podatnika VAT. Ponadto, Gmina dokona przeniesienia własności tych rzeczy na Spółkę, co oznacza, że przeniesione zostanie prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Jednocześnie będzie to czynność odpłatna – w zamian za wniesione do Spółki rzeczy tytułem wkładu, Gmina otrzyma wyemitowane przez Spółkę udziały.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez Gminę nieruchomości zabudowanych budynkami, stanowiącymi własność Gminy, do Spółki w drodze aportu, będzie czynnością podlegającą ustawie o VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Kolejną kwestią wymagającą analizy jest zastosowanie właściwej stawki podatku dla przedmiotowej dostawy. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że w związku z dokonaniem przedmiotowej transakcji, grunty powinny zostać opodatkowane na zasadach analogicznych jak budynki.

W związku z tym, zdaniem Gminy, rozważany aport na gruncie VAT Gmina powinna rozpatrywać jako czynność, stanowiącą dostawę budynków wraz z przynależnymi do nich gruntami.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W odniesieniu do nieruchomości zabudowanych należy rozpatrywać zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazane zostało w opisie sprawy, Gmina nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem kompleksu sportowo-rekreacyjnego w drodze decyzji Wojewody, a nieruchomość zabudowaną budynkiem byłej szkoły w drodze darowizny otrzymanej od Powiatu. Ponadto, Gmina wykorzystywała budynki wyłącznie do wykonywania czynności nieodpłatnych, tj. jej zdaniem niepodlegających opodatkowaniu VAT czynności. W opisie sprawy wskazane zostało także, że Gmina nie ponosiła wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem byłej szkoły. Natomiast w odniesieniu do hali sportowej, wchodzącej w skład kompleksu sportowo-rekreacyjnego, Gmina poniosła wydatki na jej ulepszenie, jednak stanowiły one mniej niż 30% wartości początkowej budynku. Zatem uznać należy, że zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, planowany przez Gminę aport przedmiotowego majątku będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Mając na uwadze powyższe, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynku, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zdaniem Gminy, zapis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że Gmina nigdy nie wykorzystywała budynków do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W opinii Gminy, w stosunku do budynków wskazanych w opisie sprawy, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, z uwagi na fakt, że budynek kompleksu sportowo-rekreacyjnego został nabyty przez Gminę w drodze komunalizacji, a budynek byłej szkoły w drodze darowizny. Gmina wskazała, że poniosła wydatki na ulepszenie hali sportowej wchodzącej w skład kompleksu sportowo-rekreacyjnego. Gmina podkreśliła jednak, że nie dokonała odliczenia VAT naliczonego w przedmiotowym zakresie, z uwagi na fakt, że nie wykorzystywała przedmiotowego budynku do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT – jak wskazane zostało w opisie sprawy – Gmina nieodpłatnie udostępniała budynek kompleksu sportowo-rekreacyjnemu Spółce – a zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od poniesionych wydatków. Dodatkowo, wydatki poniesione na ulepszenie hali sportowej, wchodzącej w skład kompleksu sportowo-rekreacyjnego były niższe niż 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na spełnienie obu warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a, Gmina jest zdania, że jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla czynności wniesienia do Spółki nieruchomości zabudowanych budynkiem kompleksu sportowo-rekreacyjnego oraz budynkiem byłej szkoły w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-1165a/12/MD, w której Organ wskazał, że „prawidłowy jest pogląd Miasta, iż dostawa (w drodze aportu) obiektów budowlanych, które w momencie realizacji tego aportu będą znajdowały się na działce nr 22890, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, skoro brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a Miasto nie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz nie poniosło żadnych wydatków na ich ulepszenie”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-271/15-4/ŻR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „(\`(...)\`) należy rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. (\`(...)\`) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji, ponieważ budowa sieci nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie sieci kanalizacji deszczowej, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, aport sieci kanalizacji deszczowej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-76/15/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „(\`(...)\`) w analizowanym przypadku Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w trakcie jej realizacji, jak również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ewentualnych wydatków na ulepszenie, bowiem Gmina nie wykorzystywała, ani też nie miała zamiaru wykorzystywać infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z uwagi zatem na fakt, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. Gmina planuje dokonanie aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki z o.o. w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie tych budowli, jak i z tytułu ulepszeń obiektów, dostawa (aport) powstałych środków trwałych, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportu w postaci oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże, w przedmiotowej sprawie czynność wniesienia przez Gminę aportu do Spółki z o.o. korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W świetle powyższych okoliczności nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi, które posłużyły do wybudowania przedmiotowych środków trwałych nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-595/13/JP, Organ wskazał, że „dostawa przedmiotowych nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na niej budynkami (wniesienie aportem) może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do budynków, budowli i ich części posadowionych na przedmiotowych nieruchomościach Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budynków, budowli i ich części, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2014 r., sygn. ITPP2/443-896/14/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „W świetle tak przedstawionych okoliczności, a zwłaszcza faktu, że do momentu przekazania sieci na rzecz spółki z o.o. były one przez ten podmiot nieodpłatnie użytkowane, a więc nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych stwierdzić należy, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową ww. sieci oraz z tytułu ich nabycia od inwestorów zewnętrznych. Wobec tego, dostawa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w drodze aportu dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem w przedmiotowej sprawie Gmina nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że w stosunku do ww. sieci Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie, to przekazanie tych sieci do spółki sp. z o.o. – jak słusznie wskazano we wniosku – było zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, wniesienie aportem przez Gminę nieruchomości zabudowanych budynkami wskazanymi w opisie sprawy do Spółki będzie czynnością podlegającą ustawie o VAT, lecz korzystającą ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższej argumentacji, którą Gmina w całości podtrzymuje, Gmina sygnalizuje, że istnieją pewne wątpliwości czy czynność wniesienia do Spółki aportu nieruchomości, o których mowa w opisie sprawy, powinna podlegać regulacjom ustawy o VAT. Istnieją argumenty przemawiające za tym, że czynność ta nie powinna być objęta regulacjami ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Można bowiem próbować twierdzić, że majątek, który Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki, stanowić może wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy którego realizowane mogą być określone zadania gospodarcze i zarazem mógłby stanowić on niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Niemniej jednak nawet w takim przypadku, „efekt” transakcji byłby podobny, bowiem transakcja ta nie byłaby obciążona podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu, w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.) – do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Według art. 18 ww. ustawy – nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, planuje wniesienie do Spółki nieruchomości zabudowanych budynkami, stanowiącymi własność Gminy, tj. kompleksem sportowo-rekreacyjnym składającym się z budynku hali sportowej i budynku krytej pływalni wraz z zapleczem administracyjnym (dalej: kompleks sportowo-rekreacyjny) oraz budynkiem byłej Szkoły Ponadgimnazjalnej (dalej: budynek byłej szkoły) jako wkład niepieniężny (aport).

Spółka została utworzona przez Gminę w roku 2011 w wyniku likwidacji dwóch zakładów budżetowych. Mienie ruchome zlikwidowanych zakładów zostało wniesione przez Gminę do Spółki w formie wkładu niepieniężnego. Zobowiązania i należności zakładów po zakończeniu likwidacji stały się zobowiązaniami i należnościami Spółki, a pracownicy zakładów stali się pracownikami Spółki.

Gmina stała się właścicielem nieruchomości zabudowanej kompleksem sportowo-rekreacyjnym z mocy prawa, na podstawie decyzji Wojewody z dnia 2 lipca 1997 r. i udostępniła ją nieodpłatnie zakładowi budżetowemu. Następnie, w roku 2011 po utworzeniu Spółki i likwidacji zakładu budżetowego, przedmiotowy kompleks sportowo-rekreacyjny udostępniony został nieodpłatnie Spółce. Obecnie kompleks sportowo-rekreacyjny wykorzystywany jest przez Spółkę (a wcześniej także przez zakład budżetowy) do prowadzenia działalności m.in. w zakresie świadczenia odpłatnych usług wstępu na krytą pływalnię i halę sportową. W przedmiotowym obiekcie mieści się również zaplecze administracyjne Spółki.

W lutym 2014 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji hali sportowej wchodzącej w skład kompleksu sportowo-rekreacyjnego. W ramach zadania wymieniony został parkiet, oświetlenie wewnętrzne i stolarka drzwiowa. Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Poniesione wydatki inwestycyjne wynosiły jednak mniej niż 30% wartości początkowej budynku.

Nieruchomość zabudowana budynkiem byłej szkoły stała się własnością Gminy w wyniku darowizny otrzymanej od Powiatu w dniu 27 czerwca 2012 r. W październiku 2012 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę, na podstawie której Gmina udostępniła nieodpłatnie Spółce nieruchomość zabudowaną budynkiem byłej szkoły. Stosownie do zawartej umowy Spółka administruje budynkiem byłej szkoły. Do końca 2012 r. budynek był siedzibą Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych, będącego jednostką budżetową Gminy. Budynek byłej szkoły do tego momentu zasadniczo wykorzystywany był do realizacji zadań w zakresie oświaty i wychowania. W styczniu 2013 r. Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych zmienił swoją siedzibę, jednak do września 2015 r. kilka pomieszczeń w przedmiotowym budynku było wykorzystywanych przez Zespół Szkół Samorządowych na potrzeby prowadzenia warsztatów edukacyjnych. Obecnie obiekt ten nie jest wykorzystywany na potrzeby prowadzenia zajęć edukacyjnych. Natomiast Spółka wykorzystuje obiekt jedynie w celu sporadycznego wynajmu jednego z pomieszczeń. Gmina ponadto wskazuje, że nie ponosiła wydatków inwestycyjnych dotyczących obiektu byłej szkoły. Gmina nie wykorzystywała przedmiotowego majątku do czynności uprawniających do odliczenia VAT – obiekty zostały udostępnione wyłącznie nieodpłatnie.

Majątek, o którym mowa w opisie sprawy, nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będą wyłącznie materialne składniki majątku (nieruchomości zabudowane budynkami). Zdaniem Gminy, nie dojdzie do wniesienia w formie aportu niematerialnych składników majątku (m.in. zobowiązań). Ponadto, przypisany do kompleksu sportowo-rekreacyjnego oraz do budynku byłej szkoły zespół składników majątkowych nie jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie dokonywał planowanej dostawy w reżimie publicznoprawnym (nie będzie działał jako organ władzy publicznej), bowiem czynność ta będzie miała charakter cywilnoprawny. W konsekwencji, w analizowanej sprawie Gmina nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w związku z opisanym aportem Gminę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, aport nieruchomości zabudowanych kompleksem sportowo-rekreacyjnym (hala sportowa i kryta pływalnia wraz z zapleczem administracyjnym) oraz budynkiem byłej Szkoły Ponadgimnazjalnej, skutkujący uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przy tym kwestii zwolnienia od podatku czynności wniesienia do Spółki aportem nieruchomości zabudowanych kompleksem sportowo-rekreacyjnym (hala sportowa i kryta pływalnia wraz z zapleczem administracyjnym) oraz budynkiem byłej Szkoły Ponadgimnazjalnej.

Aby jednak rozstrzygnąć powyższą kwestię należy w pierwszej kolejności ustalić, czy czynność wniesienia do Spółki aportem ww. nieruchomości mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy, nie znajdzie zastosowania.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Ponadto, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazała bowiem Gmina, majątek, o którym mowa w opisie sprawy, nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będą wyłącznie materialne składniki majątku (nieruchomości zabudowane budynkami). Zdaniem Gminy, nie dojdzie do wniesienia w formie aportu niematerialnych składników majątku (m.in. zobowiązań). Ponadto, przypisany do kompleksu sportowo-rekreacyjnego oraz do budynku byłej szkoły zespół składników majątkowych nie jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań.

Tym samym w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, czynność wniesienia do Spółki aportem kompleksu sportowo-rekreacyjnego oraz budynku byłej szkoły będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy i traktowana będzie jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów ustawy.

Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania bądź zwolnienia od podatku planowanej czynności wniesienia do Spółki aportu zauważa się co następuje.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem kompleksu sportowo-rekreacyjnego oraz budynku byłej szkoły nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie opisanych budynków. Powyższe wynika z faktu, że Gmina stała się właścicielem nieruchomości zabudowanej kompleksem sportowo-rekreacyjnym z mocy prawa, na podstawie decyzji Wojewody z dnia 2 lipca 1997 r. i udostępniła ją nieodpłatnie zakładowi budżetowemu. Następnie, w roku 2011, po utworzeniu Spółki i likwidacji zakładu budżetowego, przedmiotowy kompleks sportowo-rekreacyjny udostępniony został nieodpłatnie Spółce. Obecnie kompleks sportowo-rekreacyjny wykorzystywany jest przez Spółkę (a wcześniej także przez zakład budżetowy) do prowadzenia działalności m.in. w zakresie świadczenia odpłatnych usług wstępu na krytą pływalnię i halę sportową. Natomiast nieruchomość zabudowana budynkiem byłej szkoły stała się własnością Gminy w wyniku darowizny otrzymanej od Powiatu w dniu 27 czerwca 2012 r. W październiku 2012 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę, na podstawie której Gmina udostępniła nieodpłatnie Spółce nieruchomość zabudowaną budynkiem byłej szkoły. Stosownie do zawartej umowy Spółka administruje budynkiem byłej szkoły. Do końca 2012 r. budynek był siedzibą Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych, będącego jednostką budżetową Gminy. Budynek byłej szkoły do tego momentu zasadniczo wykorzystywany był do realizacji zadań w zakresie oświaty i wychowania. W styczniu 2013 r. Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych zmienił swoją siedzibę, jednak do września 2015 r. kilka pomieszczeń w przedmiotowym budynku było wykorzystywanych przez Zespół Szkół Samorządowych na potrzeby prowadzenia warsztatów edukacyjnych. Obecnie obiekt ten nie jest wykorzystywany na potrzeby prowadzenia zajęć edukacyjnych. Natomiast Spółka wykorzystuje obiekt jedynie w celu sporadycznego wynajmu jednego z pomieszczeń. Skutkiem powyższego wskazane wyżej obiekty zostały po raz pierwszy zasiedlone (zajęte, używane). Jednocześnie z uwagi na fakt, że na nieruchomościach, o których mowa we wniosku, nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, a ponadto od ich pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skutkiem powyższego dostawa gruntu, na którym posadowione są opisane wyżej nieruchomości, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, transakcja polegająca na wniesieniu aportem przez Gminę nieruchomości zabudowanych budynkami wskazanymi w opisie sprawy w postaci kompleksu sportowo-rekreacyjnego oraz budynku byłej szkoły do Spółki będzie czynnością podlegającą ustawie podatku od towarów i usług, lecz korzystającą ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia do Spółki aportem nieruchomości zabudowanych budynkami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na zastosowanie innego przepisu prawa niż wskazany przez Wnioskodawcę. Z treści przedstawionego we wniosku stanowiska Zainteresowanego wynika, że opisana sprzedaż (aport) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Natomiast z wykazanej przez organ podatkowy analizy wynika, że czynność wniesienia do Spółki aportem nieruchomości zabudowanych budynkami będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem Wnioskodawca słusznie przewidywał dla wskazanego aportu budynków wraz z gruntem, zwolnienie od podatku od towarów i usług, niemniej tut. Organ zobligowany treścią art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do oceny stanowiska Wnioskodawcy, zmuszony był uznać je za nieprawidłowe z powodu niezgodności podstawy prawnej skutkującej prawem do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.