Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-321/15-3/19-4/S/MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-05
Teza: w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wyłączenie; zwolnienie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 265/16 (data wpływu 21 listopada 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 13 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/4514-321/15-2/AF, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 października 2015 r. znak: IPPB2/4514-321/15-2/MZ wniósł pismem z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 26 listopada 2015 r., znak: IPPB2/4514-1-24/15-2/AF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 października 2015 r. znak: IPPB2/4514-321/15-2/MZ złożył skargę z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 265/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 265/16, Organ złożył skargę kasacyjną z 2 czerwca 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2182/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W dniu 21 listopada 2019 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt SA/WA 265/16.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej: „p.p.s.a.”, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postepowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia postepowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, istota problemu prawnego rozpoznawanej sprawy sprowadza się do kwestii, czy w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa przenosząca własność dotyczy ZCP jako całości, czy też jako wyodrębnionych jej części w postaci rzeczy i praw majątkowych.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny dokonał w tym zakresie nieprawidłowej oceny uznając, iż ZCP należy traktować jako jeden przedmiot w rozumieniu przepisów podatkowych, w tym w szczególności ustawy o PCC.

Zważyć trzeba, że przepisy ustawy o PCC nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy mowa jest jedynie o opodatkowaniu umowy sprzedaży, której przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe (art. 1 ust. 4). Odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż przedsiębiorstwa w ogóle podlega opodatkowaniu, czy też jest to sprzedaż prawa majątkowego lub rzeczy, czy może sprzedaż zbioru rzeczy, praw majątkowych oraz innych składników wiąże się zatem z określeniem charakteru prawnego przedsiębiorstwa. W związku z tym, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa, w tym zakresie należy posłużyć się definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 53 ze zm., dalej: „k.c.”).

Zgodnie z art. 55(1) k.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak się podnosi w orzecznictwie, przepis art. 55(1) k.c. definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład – stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem „konstytucyjnym” przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., I ACa 1269/12).

Przedsiębiorstwo należy zatem traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Powyższe uwagi odnoszą się także do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W orzecznictwie dość powszechnie przyjmuje się, że pojęcia „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyrok NSA z 15 maja 2012 r., I FSK 1223/11).

Innymi słowy przepis ten nadaje pojęciu „przedsiębiorstwa” znaczenie przedmiotowe, tj. określa je jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem NSA, wypowiedzialnym w wyroku z 3 października 2007 r., II FSK 1086/06 takie rozumienie definicji „przedsiębiorstwa” spełnia wymogi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo”, użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem interpretację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchyleniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.”

W konsekwencji należało uznać, iż sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a sprzedaż ZCP należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, w związku z czym podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa – vide art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o PCC. Przedmiotem sprzedaży są zatem poszczególne składniki przedsiębiorstwa i w odniesieniu do każdego takiego składnika należy ocenić, czy jest on rzeczą, czy prawem majątkowym. Takie stanowisko należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie (vide – wyrok NSA z dnia 12.02.2014 r. o sygn. akt II FSK 500/12 oraz z dnia 05.01.2017 r. o sygn. akt II FSK 3649/14), jak również w doktrynie (vide – Komentarz do art. 1 i 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych K. Winiarski, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, ODDK, Gdańsk 2014).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną wynika, że przedmiotowa transakcja sprzedaży będzie przenosić aktywa i pasywa ZCP na bazie trzech odrębnych umów/ tytułów prawnych, tj.:

*   przeniesienia Portfela Ubezpieczeń wraz z aktywami w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń – na podstawie art. 118 i art. 181 – 186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej,
*   sprzedaży pozostałych aktywów – na podstawie umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 Kodeksu cywilnego,
*   przejęcia zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością ZCP – na podstawie umowy uregulowanej w art. 519 i następnych Kodeksu cywilnego.

W ocenie Sądu nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczność, że w praktyce wszystkie powyższe umowy zostaną ujęte w jednym dokumencie, określonym jako: Umowa sprzedaży ZCP, gdyż Skarżąca wyodrębniła z jego zakresu przedmioty opodatkowania, w postaci określonych rzeczy i praw majątkowych, których sprzedaż podlega indywidualnej ocenie pod względem skutków opodatkowania podatkiem PCC. Ocenie pod względem tych skutków powinny zatem podlegać wskazane wyżej trzy odrębne umowy przenoszące na podstawie różnych tytułów prawnych własność rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład ZCP. Przedmiotem interpretacji indywidualnej w tej sprawie winna zatem być prawidłowość dokonanej w tym zakresie oceny przez Skarżącą, gdyż przedstawiony we wniosku stan faktyczny wprost wskazuje na składniki materialne i niematerialne ZCP, jako wyodrębnione przedmioty opodatkowania PCC.

W ocenie Sądu brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, iż w tym przypadku czynnością cywilnoprawną objęty jest tzw. przedmiot zbiorowy tj. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jako zorganizowana część.

Wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, podatnik może wyodrębnić wartość rzeczy lub praw majątkowych, „dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności”. Przepis ten dotyczy każdej czynności cywilnoprawnej, objętej tym podatkiem, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie wyodrębnił rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku, wówczas znajduje zastosowanie stawka najwyższa. W konsekwencji, jeżeli podatnik, dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił żadnych rzeczy lub praw majątkowych, do których mogą mieć zastosowanie różne stawki podatku (jak również zwolnienia podatkowe), to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC – podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych według stawki najwyższej, jaka przewidziana została w ustawie dla konkretnej rzeczy lub prawa majątkowego.

W sytuacji zatem wyodrębnienia przez podatnika poszczególnych rzeczy (praw majątkowych), stanowiących przedmiot czynności prawnej w momencie jej dokonania (np. podpisania umowy), nie można zakwestionować prawa podatnika do uniknięcia negatywnego dla niego skutku podatkowego, w postaci objęcia wszystkich rzeczy (praw majątkowych) najwyższą stawką opodatkowania. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami podatkowymi, organ jest uprawniony do opodatkowania łącznej wartości tych rzeczy i praw stawką najwyższą (vide: Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych K. Winiarski, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek …op.cit.).

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do dokonania oceny przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mając na uwadze treść wskazanych wyżej trzech umów mających za przedmiot poszczególne składniki ZCP, gdyż jak wyżej wskazano brak jest podstaw do stwierdzenia, iż jedną czynnością cywilnoprawną zostanie w tym przypadku objęty ZCP jako przedmiot zbiorowy (w rozumieniu powołanych wyżej przepisów k.c. oraz prawa podatkowego).

Dokonując takiej oceny organ w szczególności zbada, czy czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu PCC lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku, mając na uwadze okoliczność zawarcia umowy sprzedaży ZCP w siedzibie spółki zagranicznej na terytorium Republiki Czeskiej, gdyż stanowi to element stanu faktycznego oraz prawnego przedmiotowej sprawy.

W tym stanie Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką akcyjną utworzoną zgodnie z prawem polskim. Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie grup 1-8 działu II (ubezpieczenia osobowe i majątkowe), zgodnie z Załącznikiem do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 950, z późn. zm., dalej: ustawa o działalności ubezpieczeniowej).

Spółka zamierza nabyć w drodze kupna zorganizowaną część przedsiębiorstwa od Spółki A z siedzibą w Czechach prowadzonego w Polsce jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Spółka A prowadzi obecnie poprzez powyższy oddział w Polsce działalność ubezpieczeniową pod marką handlową „B”. Nabywana przez Spółkę część przedsiębiorstwa będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skład nabywanego przez Spółkę ZCP będzie wchodził m.in. portfel umów ubezpieczenia zawartych przez A za pośrednictwem oddziału (dalej: Portfel Ubezpieczeń), który Spółka przejmie w trybie określonym w art. 118 oraz 181-186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Z chwilą przejęcia Portfela Ubezpieczeń Spółka utworzy w odpowiedniej wysokości rezerwy techniczo-ubezpieczeniowe na pokrycie przejętego ryzyka ubezpieczeniowego, związanego z przejętym Portfelem Ubezpieczeń.

Wraz z przejęciem umów ubezpieczenia wchodzących w skład przenoszonego Portfela Ubezpieczeń na mocy art. 186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej Spółka przejmie również aktywa w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Powyższe aktywa mogą obejmować wszystkie lub część z wymienionych poniżej kategorii aktywów zawartych w art. 154 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, określającym aktywa stanowiące pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, tj.:

1.  papiery wartościowe emitowane, poręczone lub gwarantowane przez Skarb Państwa oraz organizacje międzynarodowe, których członkiem jest Rzeczpospolita Polska;
2.  obligacje emitowane lub poręczone przez jednostki samorządu terytorialnego lub związki jednostek samorządu terytorialnego;
3.  inne dłużne papiery wartościowe o stałej stopie dochodu;
4.  akcje, w tym dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, a także notowane na tym rynku prawa poboru, prawa do akcji;
5.  jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne w funduszach inwestycyjnych;
6.  inne dłużne papiery wartościowe o zmiennej stopie dochodu;
7.  udziały;
8.  listy zastawne;
9.  pożyczki, w tym zabezpieczone hipotecznie lub przez instytucje finansowe, oraz pożyczki pod zastaw praw wynikających z umów ubezpieczenia na życie;
10.  nieruchomości lub ich części, z wyłączeniem nieruchomości lub ich części wykorzystywanych na własne potrzeby;
11.  środki pieniężne, w tym zgromadzone na rachunku bankowym;
12.  depozyty bankowe;
13.  należności od reasekuratorów;
14.  należności depozytowe od cedentów;
15.  należności od ubezpieczających wynikające z zawartych umów ubezpieczenia z wyłączeniem należności, w przypadku których od dnia ich wymagalności upłynęło więcej niż 3 miesiące;
16.  należności od pośredników ubezpieczeniowych wynikające z zawartych umów ubezpieczenia z wyłączeniem należności, w przypadku których od dnia ich wymagalności upłynęło więcej niż 3 miesiące;
17.  środki trwałe, inne niż nieruchomości, jeżeli dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych według stawek amortyzacyjnych ustalonych z zachowaniem zasady ostrożności;
18.  zarachowane czynsze i odsetki;
19.  instrumenty pochodne, jak opcje, transakcje terminowe typu futures, transakcje zamienne o ile służą zmniejszeniu ryzyka związanego z innymi aktywami stanowiącymi pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.

W skład nabywanego przez Spółkę ZCP będą wchodziły także aktywa przekraczające wysokość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Mogą one obejmować m.in. środki trwałe (rzeczy), wartości niematerialne i prawne (prawa majątkowe), wyposażenie (rzeczy), należności (prawa majątkowe), instrumenty finansowe takie jak obligacje, instrumenty pochodne itp. (prawa majątkowe), gotówkę w kasie i na rachunku bankowym lub na lokacie terminowej w banku w Polsce lub w Czechach, i inne aktywa (prawa majątkowe lub rzeczy) związane z bieżącą działalnością oddziału.

Znaczną część aktywów ZCP będą stanowić polskie obligacje skarbowe, polskie bony skarbowe oraz akcje i obligacje emitowane przez podmioty niemające siedziby na terenie Polski i nienotowane na rynku regulowanym w Polsce.

Spółka przejmie także zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością ZCP, obejmujące np. zobowiązania z instrumentów finansowych, zobowiązania z tytułu umów najmu/leasingu, umów o pracę, umów cywilnoprawnych, umów o świadczenie usług, itp.

Z prawnego punktu widzenia Spółka zawrze z A umowę sprzedaży ZCP, która z uwagi na wymogi wynikające z regulacji prawa cywilnego i ustawy o działalności ubezpieczeniowej, będzie mieć cywilnoprawnie mieszany charakter i na gruncie regulacji cywilnoprawnych oraz ustawy o działalności ubezpieczeniowej będzie przenosić aktywa i pasywa ZCP na bazie trzech odrębnych umów/ tytułów prawnych:

*   Odnośnie przeniesienia Portfela Ubezpieczeń wraz z aktywami w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszenia Portfela Ubezpieczeń - na podstawie art. 118 i art. 181-186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej,

*   Odnośnie sprzedaży pozostałych aktywów – na podstawie umowie sprzedaży uregulowanej w art. 535 kodeksu cywilnego,

*   Odnośnie przejęcia zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością ZCP - na podstawie umowy uregulowanej w art. 519 i następnych kodeksu cywilnego.

W praktyce wszystkie powyższe umowy zostaną ujęte w jednym dokumencie, określonym jako Umowa sprzedaży ZCP. Umowa sprzedaży ZCP będzie podpisana w siedzibie Spółki w Warszawie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w siedzibie A w C na terytorium Republiki Czeskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w ramach opisanej transakcji sprzedaży ZCP zbycie aktywów (rzeczy lub praw majątkowych) w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń, jako zbycie na podstawie umowy o przeniesienie całości portfela ubezpieczeń, uregulowanej w art. 181-186 w powiązaniu z art. 118 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w ramach opisanej transakcji sprzedaży ZCP opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie jedynie wartość rzeczy i praw majątkowych nabywanych na podstawie umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 kodeksu cywilnego, z zastosowaniem właściwych wyłączeń i zwolnień z podatku, w odniesieniu do konkretnych kategorii nabywanych rzeczy i praw majątkowych, tj.:
    *   zwolnienia z opodatkowania nabycia polskich obligacji skarbowych i polskich bonów skarbowych, na podstawie art. 9 pkt 7 ustawy o PCC;
    *   wyłączenia spod opodatkowania nabycia akcji i obligacji wyemitowanych przez podmioty nieposiadające siedziby na terenie Polski, na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC, pod warunkiem podpisania Umowy sprzedaży ZCP w Pradze;
    *   wyłączenia spod opodatkowania przejętej gotówki znajdującej się na rachunku lub lokacie w banku w Czechach na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC, pod warunkiem podpisania Umowy sprzedaży ZCP w C?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, skoro przeniesienie aktywów (rzeczy lub praw majątkowych) w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń zostanie dokonane na podstawie art. 181 – 186 w powiązaniu z art. 118 ustawy o działalności ubezpieczeniowej w związku z zawarciem przez Spółkę umowy o przeniesienie całości portfela ubezpieczeń, a nie na podstawie umowy sprzedaży, czy innej umowy wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, to czynność ta, jako niewymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać wartość rzeczy i praw majątkowych nabywanych w ramach sprzedaży ZCP na podstawie umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem:

*   polskich obligacji skarbowych i polskich bonów skarbowych, których sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 9 pkt 7 ustawy o PCC;

*   akcji i obligacji wyemitowanych przez podmioty nieposiadające siedziby na terenie Polski, których sprzedaż będzie podlegać wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC, pod warunkiem podpisania Umowy sprzedaży ZCP w C;

*   gotówki znajdującej się na rachunku lub lokacie terminowej w banku w Czechach, której sprzedaż będzie podlegać wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC, pod warunkiem podpisania Umowy sprzedaży ZCP w Pradze.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (fakt spełnienia warunków określonych w tym przepisie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku lecz stanowi element stanu faktycznego). Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne. Inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku (z wyjątkami niemającymi zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają jedynie czynności prawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Natomiast czynności cywilnoprawne niewymienione w tym przepisie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazano, Spółka zamierza zawrzeć Umowę sprzedaży ZCP, przy czym umowa ta będzie w sensie cywilnoprawnym obejmować:

1.  umowę o przeniesienie całości portfela ubezpieczeń, o której mowa w art. 118 i art. 181 -186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej,
2.  umowę sprzedaży aktywów (rzeczy i praw majątkowych) niestanowiących pokrycia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, o której mowa w art. 535 kodeksu cywilnego,
3.  umowę przejęcia zobowiązań, o której mowa w art. 519 i następnych kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem czynności cywilnoprawnej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie umowy sprzedaży zostanie przeniesiona własność aktywów (rzeczy lub praw majątkowych) innych niż aktywa w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Wartość rynkowa tych aktywów będzie zatem, co do zasady, stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży.

Z kolei, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wraz z zawarciem umowy o przeniesienie Portfela Ubezpieczeń, o której mowa w art. 118 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, nastąpi przeniesienie do Spółki należących do A aktywów w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Zgodnie bowiem z regulacjami ustawy o działalności ubezpieczeniowej, to art. 186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej w związku z zawarciem umowy o przeniesienie całości portfela ubezpieczeń stanowi podstawę prawną przeniesienia własności tych aktywów. Zgodnie z tym przepisem „wraz z przeniesieniem portfela ubezpieczeń następuje przeniesienie aktywów zakładu ubezpieczeń przekazującego do zakładu ubezpieczeń przyjmującego, w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego portfela ubezpieczeń”.

Umowa przeniesienia całości lub części portfela ubezpieczeń stanowi umowę nazwaną, uregulowaną w art. 181 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z tym przepisem „zakład ubezpieczeń może zawrzeć z innym zakładem ubezpieczeń umowę o przeniesienie całości lub części umów ubezpieczeń, zwaną dalej „przeniesieniem portfela ubezpieczeń”. Z kolei, zgodnie z art. 118 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej „organ nadzoru zatwierdza, w drodze decyzji, umowę o przeniesienie całości lub części portfela ubezpieczeń posiadanego przez główny oddział, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rzecz zakładu ubezpieczeń mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Powyższa umowa nie może być kwalifikowana jako umowa sprzedaży, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC. Umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym „przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę”. Natomiast przeniesienie aktywów w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego portfela ubezpieczeń stanowi szczególną formę transferu składników majątkowych, dokonywaną wyłącznie w rezultacie zawarcia umowy o przeniesienie całości lub części portfela ubezpieczeń. Transfer wspomnianych aktywów następuje bezpośrednio na podstawie art. 186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jako konsekwencja przeniesienia portfela ubezpieczeń, co jest uzasadnione koniecznością zapewnienia środków na wypłatę przyszłych odszkodowań z tytułu przenoszonych umów ubezpieczenia. Co więcej, nie jest możliwe, aby w związku z zawarciem umowy o przeniesienie całości lub części portfela ubezpieczeń, aktywa związane z tym portfelem nie przeszły na podmiot przejmujący ten portfel.

Zdaniem Spółki, fakt uregulowania umowy przeniesienia całości lub części portfela ubezpieczeń w ustawie o działalności ubezpieczeniowej powoduje, że stanowi ona umowę nazwaną, niewymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Ponadto posiada ona specyficzny charakter prawny, różny od umowy sprzedaży. W rezultacie umowa ta nie może być utożsamiana z żadną czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, w szczególności nie może być uznana za umowę sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe rozważania, wartość aktywów w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń nie będzie uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ aktywa te nie będą przedmiotem umowy sprzedaży. Aktywa te będą przedmiotem umowy przeniesienia całości portfela ubezpieczeń, stanowiącej szczególny rodzaj umowy, uregulowanej w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Ich wartość powinna zatem zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie będzie mieć przy tym znaczenia fakt, czy w praktyce obydwie powyższe umowy zostaną ujęte w jednym dokumencie, określonym jako Umowa sprzedaży ZCP.

Uzasadnienie stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem sprzedaży. Wartość rzeczy i praw majątkowych, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, będzie zatem, co do zasady, podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w ramach opisanej transakcji nabycia ZCP należy więc przyjąć wartość rzeczy i praw majątkowych, które będą przenoszone na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, tj. rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład aktywów innych niż aktywa w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń.

Niemniej jednak, niektóre spośród nabytych przez Wnioskodawcę rzeczy lub praw majątkowych mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania lub wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie szczególnych przepisów ustawy o PCC. W tym zakresie należy wskazać, ze zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu zatem do nabytych przez Wnioskodawcę rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, w przypadku zawarcia Umowy sprzedaży ZCP w C (na terytorium Republiki Czeskiej), nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym należy wskazać, że część gotówki wchodzącej w skład ZCP może znajdować się na rachunkach bankowych lub lokatach bankowych w czeskim banku, na terytorium Republiki Czeskiej. W przypadku zawarcia Umowy sprzedaży ZCP na terytorium Republiki Czeskiej, w odniesieniu do powyższej gotówki nie będą spełnione warunki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określone w art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC, ponieważ przedmiotem czynności cywilnoprawnej będą rzeczy znajdujące się za granicą. W rezultacie nabycie powyższej gotówki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podobna sytuacja będzie mieć miejsce w odniesieniu do obligacji i akcji emitowanych przez podmioty mające siedzibę za granicą. Ze względu na fakt, iż emitenci tych papierów wartościowych będą mieć siedzibę poza terytorium Polski, papiery te będą stanowić prawa majątkowe wykonywane za granicą, a zatem w przypadku, gdy Umowa sprzedaży ZCP zostanie podpisana na terytorium Republiki Czeskiej, nabycie przez Wnioskodawcę powyższych praw majątkowych będzie poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę polskich obligacji skarbowych i polskich bonów skarbowych zastosowanie znajdzie natomiast zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 7 ustawy o PCC, zgodnie z którym zwalnia się z podatku sprzedaż bonów i obligacji skarbowych.

W związku z powyższym, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, ze zaprezentowane powyżej stanowisko i rozumienie treści przepisów ustawy o PCC są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2017 r. sygn. III SA/Wa 265/16.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.