Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.227.2016.1.UG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług masażu świadczonych przez dyplomowanych fizjoterapeutów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
Słowa kluczowe: usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana X prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Y, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług masażu świadczonych przez dyplomowanych fizjoterapeutów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług masażu świadczonych przez dyplomowanych fizjoterapeutów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca prowadzi działalność hotelowo-restauracyjną (Hotel), w ramach której w wyposażonym gabinecie SPA świadczy usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, są to:

*   masaż klasyczny,
*   masaż leczniczy,
*   masaż relaksacyjny.

Wszystkie trzy masaże mają na celu leczenie klienta w postaci przywrócenia bądź poprawienia stanu zdrowia, służą również profilaktyce zdrowotnej.

Masaż klasyczny stosowany w SPA jest metodą leczenia fizykalnego. Polega na sprężystym odkształceniu tkanek. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Składa się z wielu określonych ruchów (głaskania, rozcierania, ugniatania, oklepywania, wstrząsania, wibracji), których celem jest zapobieganie wielu chorobom. Szczególne zastosowanie ma u osób, które w wywiadzie wskazały: zwichnięcia, skręcenia, złamania, naciągnięcia i naderwania ścięgien, deformację kręgosłupa, stany po wzmożonym wysiłku fizycznym, przykurcze oraz niedowłady. Określone tempo i siła wykonania masażu zgodna z przebiegiem mięśni, tkanek, naczyń krwionośnych i limfatycznych od ich obwodu do serca łagodzi napięcie mięśni, ma działanie przeciwbólowe, rozluźniające oraz przyspieszające regenerację organizmu. Wpływa na poprawę jędrności i elastyczności mięśni, poprawia krążenie krwi oraz przepływu limfy.

Masaż leczniczy jest formą masażu przeciwbólowego. Wspomaga w rehabilitacji, łagodzi bóle reumatyczne oraz mięśniowe. Doskonały dla osób, które przez długi czas miały unieruchomione koniczyny, wzmacnia odporność. Zalecany jest kobietom po mastektomii, zmniejsza opuchliznę oraz ból – regenerując polepsza ukrwienie tkanek, mięśnie zwiększają swoją elastyczność i sprężystość.

Masaż relaksacyjny jest wykonywany przez profesjonalistę. Stosuje się go, aby pozbyć się uporczywych bólów, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odpręża i relaksuje ciało. Poprzez usprawnienie krążenia krwi i stymulację układu limfatycznego. Masaż rozbija tkankę tłuszczową, wpływa na szybszą regenerację organizmu. Inne korzyści płynące ze stosowania masażu to: lepsze dotlenienie i odżywienie tkanek, pobudzenie czynności gruczołów, przyspieszenie przemiany materii, działanie przeciwzakrzepowe, mniejsze rozszerzenie naczyń włosowatych, szybsze wchłanianie obrzęków i wycieków. Zabiegi, o których mowa wyżej, prowadzone są przez zatrudnionego w hotelu pracownika posiadającego kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodów medycznych w charakterze fizjoterapeuty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, usługi masażu świadczone w ramach prowadzonego SPA (tj. masażu klasycznego, relaksacyjnego i leczniczego) – służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanych fizjoterapeutów, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z powyższego artykułu wynika, że zwolnieniu podlegają usługi, które spełniają określone warunki. Celem masaży wykonywanych w SPA Wnioskodawcy, jest przede wszystkim profilaktyka, zachowanie, poprawa zdrowia oraz samopoczucia. Wykonywane masaże poprawiają psycho-fizyczne ubytki powstałe podczas różnych zdarzeń w życiu człowieka. W trakcie usługi masażu następują procesy od regeneracyjnych do wyrównawczych dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów. Każdy z wymienionych masaży poprawia i zwiększa funkcjonowanie układu ruchu, zmniejsza napięcie mięśni, pobudzają je – zwłaszcza mięśnie wiotkie – do pracy. Poprawia się ogólna wydolność organizmu. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi masażu: leczniczego, klasycznego oraz relaksacyjnego są wykonywane przez wykwalifikowany personel, legitymujący się odpowiednimi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie.

Zdaniem Zainteresowanego, do wszystkich trzech kategorii masażu może zostać zastosowana zwolniona stawka podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z przesłanką tego artykułu zwolnienie od podatku dotyczy usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczone w ramach wykonywania określonych zawodów.

Uznać należy usługi fizjoterapeutyczne – usługi masażu, wykonane przez dyplomowanego fizjoterapeutę służące szeroko rozumianej poprawie zdrowia, kondycji fizycznej za usługi spełniające wszystkie warunki art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, a tym samym korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Pracownik posiada dyplom ukończenia studiów wyższych na Akademii Wychowania Fizycznego na kierunku fizjoterapia – uzyskał tytuł magistra fizjoterapii.

Działalność w zakresie opieki zdrowotnej w rejestrze przedsiębiorców KRS firmy Wnioskodawca zarejestrowana jest:

*   PKD 86.90A – działalność fizjoterapeutyczna,
*   PKD 86.90E – pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana,
*   PKD 96.04Z – działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.

Wykonywane przez fizjoterapeutę usługi ww. masażu Wnioskodawca opodatkowuje na chwilę obecną stawką podstawową 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pozostaje bez znaczenia.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą”.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wyposażonym gabinecie SPA świadczy usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia są to: masaż klasyczny, masaż leczniczy, masaż relaksacyjny. Wszystkie trzy rodzaje masażu mają na celu leczenie w postaci przywrócenia bądź poprawienia stanu zdrowia, służą również profilaktyce zdrowotnej. Masaż klasyczny stosowany w SPA jest metodą leczenia fizykalnego, polega na sprężystym odkształceniu tkanek. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Składa się z wielu określonych ruchów (głaskania, rozcierania, ugniatania, oklepywania, wstrząsania, wibracji), których celem jest zapobieganie wielu chorobom. Szczególne zastosowanie ma u osób, które w wywiadzie wskazały: zwichnięcia, skręcenia, złamania, naciągnięcia i naderwania ścięgien, deformację kręgosłupa, stany po wzmożonym wysiłku fizycznym, przykurcze oraz niedowłady. Określone tempo i siła wykonania masażu zgodna z przebiegiem mięśni, tkanek, naczyń krwionośnych i limfatycznych, od ich obwodu do serca łagodzi napięcie mięśni, ma działanie przeciwbólowe, rozluźniające oraz przyspieszające regenerację organizmu. Wpływa na poprawę jędrności i elastyczności mięśni, poprawia krążenie krwi oraz przepływu limfy. Masaż leczniczy jest formą masażu przeciwbólowego. Wspomaga w rehabilitacji, łagodzi bóle reumatyczne oraz mięśniowe. Doskonały dla osób, które przez długi czas miały unieruchomione koniczyny, wzmacnia odporność, zalecany kobietom po mastektomii. Zmniejsza opuchliznę oraz ból, regenerując polepsza ukrwienie tkanek, mięśnie zwiększają swoją elastyczność i sprężystość. Masaż relaksacyjny wykonywany przez profesjonalistę stosuje się aby pozbyć się uporczywych bólów, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odpręża i relaksuje ciało. Poprzez usprawnienie krążenia krwi i stymulację układu limfatycznego. Masaż rozbija tkankę tłuszczową, wpływa na szybszą regenerację organizmu. Inne korzyści płynące ze stosowania masażu to: lepsze dotlenienie i odżywienie tkanek, pobudzenie czynności gruczołów, przyspieszenie przemiany materii, działanie przeciwzakrzepowe, mniejsze rozszerzenie naczyń włosowatych, szybsze wchłanianie obrzęków i wycieków. Zabiegi, o których mowa wyżej prowadzone są przez zatrudnionego przez Wnioskodawcę pracownika posiadającego kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodów medycznych w charakterze fizjoterapeuty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do zwolnienia od podatku VAT usług masażu świadczonych przez dyplomowanych fizjoterapeutów w ramach prowadzonego SPA (tj. masażu klasycznego, relaksacyjnego i leczniczego), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jak wskazano wcześniej, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury;
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone w gabinecie SPA Wnioskodawcy (tj. masaż: klasyczny, leczniczy, i relaksacyjny) służą wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia pacjentów.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług masażu jest spełniona.

Z kolei, analizując czy w przedmiotowej sprawie spełniona jest także przesłanka podmiotowa, należy wskazać, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy ustawodawca odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.), określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast, stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2015 r., poz. 1994), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 345, 1830 i 1991);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w zakresie świadczonych usług Wnioskodawca będzie spełniał zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi bowiem – jak wynika z wniosku – służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia oraz wykonywane są przez osobę mieszczącą się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane usługi masażu świadczone w ramach prowadzonego SPA (tj. masażu klasycznego, relaksacyjnego i leczniczego) – służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanych fizjoterapeutów korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Końcowo, tut. Organ informuje, że na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), przepis art. 146a otrzymał następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f pkt 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (\`(...)\`)”.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.