Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-380/16-1/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-12
Teza: brak obowiązku stosowania regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Międzygminny Związek Komunikacji Pasażerskiej w T (dalej Związek lub MZKP) jest związkiem komunalnym, o którym mowa w art. 64 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm., dalej u.s.g.) działającym na podstawie przepisów powołanej ustawy oraz postanowień statutu (t.j. po zmianach opublikowany w Dzienniku Urzędowym Województwa poz. 4089 z dnia 17 lipca 2014 r., dalej Statut).Zgodnie z postanowieniami § 7 Statutu podstawowym zadaniem Związku jest wspólne zaspokajanie potrzeb mieszkańców gmin członków Związku w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zadanie te obejmują w szczególności:

1.  organizację lokalnego transportu zbiorowego na obszarze gmin członków Związku,
2.  utrzymanie i rozwój infrastruktury Związku,
3.  analizę usług przewozowych pod kątem potrzeby usprawnienia systemów komunikacyjnych.

Zgodnie z § 33 Statutu mienie Związku stanowią:

1.  skomunalizowany na rzecz Związku majątek PKM …,
2.  darowizny i zapisy,
3.  mienie nabyte z dochodów związku.

Stosownie natomiast do § 40 ust. 2 i 3 Statutu na dochody Związku składają się: dochody własne, subwencje, dotacje, wpłaty gmin. Wydatki Związku obejmują odpowiednio: dofinansowanie systemu komunikacyjnego na obszarze działania Związku oraz koszty utrzymania Związku i jego jednostek organizacyjnych. Gminy tworzące Związek uczestniczą w finansowaniu systemu komunikacji pasażerskiej poprzez wnoszenie do budżetu Związku wpłat na pokrycie kosztów działalności statutowej (§ 42 ust. 1 statutu).

Z uwagi na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w u.p.t.u. polegających na nałożeniu na podatników nabywających towary i usługi służące zarówno prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jaki celom innym niż działalność gospodarcza, obowiązku obliczania tzw. „sposobu określenia proporcji” (dalej również prewspółczynnik, preproporcja), Związek powziął wątpliwości co do obowiązku obliczania stosownego współczynnika, z uwagi na okoliczność wydawania zaświadczeń na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego, o których mowa w art. 28 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2015 r. poz. 1440, z późn. zm., dalej u.p.t.z.).

W przypadku stwierdzenia przez organ, iż Związek jest obowiązany do stosowania przepisów art. u.p.t.u. 86 ust. 2a - 2h, Wnioskodawca ma zamiar określać prewspółczynnik przy wykorzystaniu udziału rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonego o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86 ust. 2c pkt 3), w podany poniżej sposób.

Struktura przychodów MZKP w T w PLN w roku 2015 przedstawiała się następująco:

1.  grzywny, mandaty i inne kary pieniężne od ludności – 673.834,25 zł,
2.  kary komunikacyjne – 9.555,51 zł,
3.  dochody z najmu i dzierżawy – 306.669,27 zł (netto: 249.324,60 zł),
4.  dochody z biletów, przewoźne, wpływy z usług za usługi świadczone innym gminom, 43.447390,33 zł (netto: 40.229.250,30 zł),
5.  wpływ ze sprzedaży składników majątkowych – 1.323.348,11 zł, w tym:
    1.  złom – 1.667,75 zł,
    2.  nieruchomość, refaktura wodociągi – 1.318.680,36 zł (netto: 1.056.740,00 zł nieruchomość, refaktura wodociągi netto 15.357,85 zł, razem netto 1.072.097,85 zł)
    3.  samochód – 3.000,00 zł (2.439,02 zł)
6.  Odsetki z tytułu nieterminowych płatności – 19,33 zł,
7.  wpływ z różnych dochodów 2.790.177,16 zł, w tym:
    1.  Refaktura za rozmowy telefoniczne i aparaty – 5.923,57 zł (netto: 4.815,91 zł)
    2.  Odszkodowania zwrot opłat sądowych – 20.120,07 zł
    3.  Zaświadczenia – 70,00 zł
    4.  Wynagrodzenie płatnika składek – 58,52 zł
    5.  zwrot VAT – 2.764.005,00 zł
8.  Dotacja — rozliczenie końcowe modernizacji dworca – 337.549,96 zł
9.  Wpłaty gmin – 20.362.603,73 zł

RAZEM: 69.251.347,65 zł

Przychody z kar komunikacyjnych (pkt 2) obejmują sumy należne MZKP na podstawie kar umownych wynikających z umów z przewoźnikami. Kary te są naliczane m.in. za opóźnienia, niewłaściwy stan sanitarny pojazdów itp.

Kwota wskazana w pkt 7) lit. c) obejmuje przychody jakie Związek otrzymuje z tytułu zaświadczeń wydawanych na podstawie art. 28 u.p.t.z.

Wskazana w pkt 8) dotacja obejmuje sumy uzyskane przez Związek z środków unijnych na realizację zadania budowa dworca autobusowego.

Wnioskodawca ma zamiar uwzględnić w liczniku preproporcji dochody wskazane w pkt 3), 4), 5), oraz 7) lit a), z pominięciem wartości zbytej nieruchomości w kwocie netto 1.056.740,00 zł.

W mianowniku preproporcji winna znaleźć się, poza wartościami licznika, również kwota przychodów z tytułu, wydawanych zaświadczeń, o których mowa w pkt 7) lit. c) (70,00 zł) oraz odpowiednia część kwot wskazanych w pkt 8) i 9) tj. część wpłat z gmin oraz część dotacji, które przypadają na działalność inną niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

W celu wskazania w jakim zakresie wpłaty z gmin tworzących Związek oraz kwota dotacji służą pasażerskiej komunikacji zbiorowej – prowadzonej przez Związek działalności gospodarczej, w jakim natomiast pozostałym celom, Podatnik wstępnie obliczy wartość prewspółczynnika bez uwzględnienia przychodów, o których mowa w pkt 8) i 9) w ogóle, a następnie według tej proporcji obliczy w jakiej części otrzymane wpłaty służyły komunikacji pasażerskiej – działalności gospodarczej, w jakiej natomiast celom pozostałym – celom innym niż niniejsza działalność gospodarcza.

Obliczenie „sposobu określenia proporcji” będzie się przedstawiało zatem następująco:

1\. wstępne wyliczenie preproporcji dla potrzeb wskazania w jakiej części wpłaty gmin oraz dotacja służyły działalności gospodarczej, w jakiej natomiast innym celom.

Licznik = 249.324,60 + 40.229.250,30 + 1.667,75 + 15.357,85 + 2.439,02 + 4.815,91 = 40.502.855,43 zł

Mianownik = 40.502.855,43 + 70,00 = 40.502.925,43 zł

Wstępna proporcja = 99,99 % (działalność gospodarcza), 0,01% (inne cele)

2\. wyliczenie prewspółczynnika

Licznik = 40.502.925,43 zł

Mianownik = 40.502.925,43 + 337.549,96 x 0,01% + 20.362.603,73 x 0,01% = 40.502.925,43 + 33,75 + 2.036,26 = 40.504.995,44 zł

Prewspółczynnik = 100% (99,99 %)

W związku z powyższym kwota prewspółczynnika powinna wynosić – 100%

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy podatnik jest obowiązany do stosowanie regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u.?
2.  W przypadku uznania przez organ, iż podatnik jest obowiązany do stosowania regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. – czy sposób określenia preproporcji zaprezentowany przez podatnika w niniejszym wniosku jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdą w stosunku do niego zastosowania przepisy dotyczące tzw. preproporcji zawarte w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku odliczania podatku naliczonego przy użyciu tzw. „sposobu określenia proporcji”.

Należy zauważyć, iż zgodnie ze statutem Wnioskodawcy oraz przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w tym zwłaszcza u.p.t.z., Wnioskodawca został powołany do realizacji zadania planowania, organizowania oraz zarządzania publicznym transportem zbiorowym, którego rezultat – świadczenie transportu zbiorowego – stanowi na gruncie u.p.t.u. dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług. Na powyższe nie ma

wpływu wystawianie przez Związek zaświadczeń, o których mowa w art. 28 u.p.t.z., jako że czynności te są zdaniem Wnioskodawcy wykonywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.t.z., poprzez użyte w ustawie pojęcia należy rozumieć:

„8) operator publicznego transportu zbiorowego – samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie; 10) organizator publicznego transportu zbiorowego – właściwa jednostka samorządu terytorialnego albo minister właściwy do spraw transportu, zapewniający funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego na danym obszarze; organizator publicznego transportu zbiorowego jest „właściwym organem”, o którym mowa w przepisach rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.” 11) Stosownie do art. 5 ust. 2 u.p.t.z., publiczny transport zbiorowy może odbywać się na podstawie: umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, potwierdzenia zgłoszenia przewozu lub decyzji o przyznaniu otwartego dostępu.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 2) u.p.t.z. organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Stosowanie do art. 8 powołanej ustawy, do zadań organizatora należy;

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Organizator dokonuje wyboru operatora w trybie:

1.  ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 907, z późn. zm.) albo
2.  ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2015 r. poz. 113) albo
3.  art. 22 ust. 1 (tj. organizator może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w przypadkach określonych w powołanym przepisie).

Stosownie do art. 28 u.p.t.z.:

„1.  Po zawarciu umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego organizator wydaje operatorowi zaświadczenie, o ile jest wymagane.
2.  Zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, powinno zawierać:
    1.  oznaczenie przedsiębiorcy, jego siedziby (miejsca zamieszkania) i adresu;
    2.  numer w rejestrze przedsiębiorców albo w ewidencji działalności gospodarczej 24;
    3.  określenie rodzaju i zakresu wykonywanych przewozów;
    4.  określenie rodzaju i liczby środków transportu;
    5.  określenie przebiegu linii komunikacyjnej, na której będzie wykonywany przewóz.
3.  Załącznikiem do zaświadczenia, o którym mowa w ust. 1, jest rozkład jazdy.
4.  Zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, potwierdza posiadanie przez operatora uprawnień do wykonywania publicznego transportu zbiorowego na danej linii komunikacyjnej, liniach komunikacyjnych lub sieci komunikacyjnej. Zaświadczenie oraz aktualny rozkład jazdy powinny znajdować się w środku transportu, w którym wykonywany jest publiczny transport zbiorowy w transporcie drogowym i powinny być okazywane na żądanie uprawnionego organu, kontroli.
5.  Właściwy organizator wydaje zaświadczenia w liczbie odpowiadającej liczbie środków transportu, którymi będzie; wykonywany publiczny transport zbiorowy w transporcie drogowym.
6.  Operator jest obowiązany wystąpić do właściwego organizatora z wnioskiem o zmianę treści zaświadczenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku wystąpienia zmiany danych, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, nie później niż w terminie 14 dni od dnia ich wystąpienia.
7.  Do wniosku o zmianę zaświadczenia, o którym mowa w ust. 6, dołącza się poświadczoną przez operatora za zgodność z oryginałem kserokopię odpisu z rejestru przedsiębiorców albo z ewidencji działalności gospodarczej 25.
8.  Za wydanie zaświadczenia, wtórnika zaświadczenia oraz za zmianę zaświadczenia, właściwy organizator pobiera opłaty.
9.  Opłaty, o których mowa w ust. 8, stanowią dochód właściwego organizatora, z przeznaczeniem na realizację zadań:
    1.  wynikających z organizacji publicznego transportu zbiorowego;
    2.  określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina.”

Jak wskazuje się w literaturze: „Głównym filarem modelu wykonywania gminnych przewozów pasażerskich jest współdziałanie gminy jako organizatora z operatorami, którego podstawą są różne postacie umów\`(...)\` Gmina może racjonalnie i efektywnie wykonywać zadanie w sferze lokalnego transportu zbiorowego, za realizację którego jest odpowiedzialna, wówczas, gdy współdziała z przedsiębiorcami prywatnymi świadczącymi takie usługi, a jej rola w istocie sprowadza się do czynności organizatorskich o różnym charakterze, łącznie z planowaniem i zarządzaniem gminnymi przewozami pasażerskimi (M. Chłodecki, Współdziałnie gminy i przedsiębiorców prywatnych w realizacji E gminnych przewozów pasażerskich PPiA 2014/98/109-122).”

Z powołanych przepisów wynika zatem w sposób oczywisty, iż wydawanie zaświadczeń przez Związek jest nierozerwalnie związane z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w postaci świadczenia usług, transportu zbiorowego, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trzeba wskazać w tym miejscu, iż wydawanie przedmiotowych zaświadczeń w istocie jest wymuszone względami organizacyjnymi oraz specyfiką usług publicznego transportu zbiorowego (posiadanie zaświadczeń umożliwia efektywne i sprawne przeprowadzanie czynności kontrolnych w stosunku do operatorów transportu zbiorowego; vide: uzasadnienie do projektu u.p.t.u.). Charakter niniejszego dokumentu, sprecyzowany przepisami powołanego art. 28 u.p.t.z., wskazuje, iż zaświadczenie to ma jedynie potwierdzać fakt zawarcia umowy pomiędzy organizatorem transportu zbiorowego i operatorem, a bez wydania przedmiotowego zaświadczenia kooperacja pomiędzy Związkiem a operatorami nie byłaby możliwa. W związku z powyższym należy uznać, iż wydanie zaświadczeń jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, na którą zgodnie z art. 8 u.p.t.z. składa się planowanie, organizowanie oraz zarządzanie transportem.

Wydzielenie z niniejszej całości czynności wydania zaświadczenia, stanowiącego w istocie jedynie potwierdzenie uprawnień operatorów nie znajduje uzasadnienia. Należy bowiem w tym miejscu zauważyć, iż również inne działania jak przykładowo opracowanie planów transportu zbiorowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie oznacza jednakże, iż znajduje się ono poza regułami ustawy i skutkuje koniecznością stosowania przez podatnika przepisów art. 86 ust.2a - 2h u.p.t.u.

Okoliczność poboru opłat za niniejsze zaświadczenia pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia.

Trzeba wskazać, iż sytuacja związku międzygminnego realizującego obowiązek przewidziany w art. 28 u.p.t.z. znacznie różni się od sytuacji organów państwowych, czy też organizacji pozarządowych realizujących swoje cele statutowe, gdyż wydawanie zaświadczeń operatorom transportu jest warunkiem sine qua non prowadzenia działalności gospodarczej przez Związek, natomiast organy j.s.t. jak i instytucje pozarządowe, realizują swoje obowiązki wynikające z przepisów lub statutów obok prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż współczesny obrót gospodarczy wymusza w dziedzinach wymagających reglamentacji i związanych ze szczególną odpowiedzialnością przedsiębiorcy, obarczenie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wykonywaniem również zadań cechujących się w pewnej mierze publicznoprawnym charakterem. Powyższe nie przesądza jednak, iż podmiot ten na gruncie przepisów u.p.t.u., nie wykonuje w niniejszym zakresie działalności gospodarczej.

Jako przykład analogicznej sytuacji prawnej, należy wskazać funkcjonowanie banków prowadzących działalność gospodarczą zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.). W stosunku do mniejszych instytucji organy podatkowe bez żadnych wątpliwości stwierdzają, iż podmioty te nie są obowiązane do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015-r. IPPP1/4512-1048/15-2/Igo).

Podsumowując niniejszą część wniosku, Związek stoi na stanowisku, iż wszelkie działania, których dokonuje na mocy obowiązujących przepisów, w tym również wydawanie zaświadczeń wskazanych w art. 28 u.p.t.z., są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie znajduje do niego zatem zastosowania instytucja opisana w art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u.

Jeżeliby jednak uznać, iż Wnioskodawca jest obowiązany do stosowania prewspółczynnika, winien on zostać obliczony w sposób przedstawiony w części G niniejszego wniosku, z uwagi na poniżej zaprezentowane argumenty.

Podstawą prawną instytucji tzw. preproporcji, którą od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązani są stosować podatnicy podatku od towarów i usług wykorzystujący nabyte towary i usługi zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, są dodane do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej u.p.t.u.) ust. 2a – 2h oraz ust. 22.

Stosownie zatem do ust. 2a powołanego artykułu: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art, 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

Należy zauważyć w tym miejscu, iż ustawodawca w powołanym przepisie nie określił wprost sposobu obliczania prewspółczynnika, wskazując jedynie jego cechy. Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej przedmiotowe zmiany: „Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów \[określenia prewspółczynnika p.a.\], lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego.”

Jednocześnie przykładowe sposoby określenia prewspółczynnika zostały wskazane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., zgodnie z którym: „Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.”

Ponadto w wykonaniu delegacji ustawowej zamieszczonej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), ustalił sposób określania prewspółczynnika m.in. dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, czy też instytucji kultury i uczelni.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w stosunku do działalności Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania przepisy powołanego Rozporządzenia, jako że prawodawca w jego treści w sposób bardzo precyzyjny określa krąg podmiotów, do których akt ten się odnosi, nie wskazując jednocześnie bezpośrednio na związki komunalne. Rozwiązanie przyjęte przez prawodawcę należy uznać za prawidłowe oraz podkreślić fakt, iż związki komunalne co do zasady wykonują czynności, które w świetle u.p.t.u. należą do czynności opodatkowanych, co wyraźnie odróżnia niniejsze podmioty od innych jednostek sektora finansów publicznych. Różna jest również struktura dochodów i przychodów związków, których finansowanie w znacznej mierze pochodzi właśnie z prowadzonej przez związki działalności gospodarczej.

Jeżeli organ uznałby, iż przepisy Rozporządzenia obejmują swoim zakresem również związki komunalne, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie winien znaleźć w takiej sytuacji art. 86 ust. 2h, zgodnie z którym: „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.” O zasadności zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazane w przedmiotowym Rozporządzeniu, przesądza zdaniem Wnioskodawcy zakres jego działalność, którą w znacznej mierze stanowią czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w świetle u.p.t.u. Należy zatem uznać, iż przepisy Rozporządzenia nie będą miały zastosowania do MZKP. Z uwagi na powyższe Związek winien stosować ogólne zasady określone w powołanych przepisach u.p.t.u.

Przy uwzględnieniu specyfiki działalności MZKP, opisanej powyżej, najwłaściwszym sposobem obliczenia prewspółczynnika będzie ustalenie jego wysokości na podstawie obrotu, o którym mowa w powołanym już art. 86 ust. 2c pkt 3), jako że zdaniem Wnioskodawcy, który co do zasady dokonuje czynności opodatkowanych, to właśnie obrót najlepiej odzwierciedla część wydatków, jaka służy działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Właściwie określona preproporcja winna być zatem ustalona jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej Związku oraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej powiększonego o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Jak wskazują organy podatkowe w dotychczas wydawanych interpretacjach: „pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-811/15-7/MD).”

Odnośnie samego pojęcia celów działalności gospodarczej, należy natomiast zauważyć iż: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegeneruiące opodatkowania podatkiem VAT. Przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności trudnych itp. (uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 605), podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. IPPP1/4512-1095/15- 2/AW).”

W związku z powyższym zasadnym jest ujęcie w liczniku prewpółczynnika wyłącznie przychodów Związku stanowiących obrót w rozumieniu u.p.t.u. tj. wskazane w pkt 3), 4), 5) oraz 7 lit d), z pomniejszeniem mniejszej kwoty o wartość zbytej przez MZKP nieruchomości w wysokości 1.056.740,00 zł stosownie do art. 90 ust. 5 w związku z art. 86 ust. 2g u.p.t.u.

Odnośnie wartości mianownika, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż nie powinna ona zostać powiększona o grzywny, mandaty i inne kary pieniężne, jak również kary komunikacyjne (pkt 1 i 2), jako że przychody te są ściśle związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, jak również o wartość odsetek zawartych w pkt 6) zestawienia (co wprost wynika z powołanego już uzasadnienia do nowelizacji u.p.t.u., jak również licznych interpretacjach indywidulanych wydawanych przez organy podatkowe). Z tożsamych przyczyn również odszkodowania, zwroty opłat sądowych oraz wynagrodzenie płatnika składek powinny zostać pominięte przy obliczaniu mianownika proporcji, jako że pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W mianowniku należy zatem ująć, oprócz wartości licznika, jedynie wpływy z wystawianych zaświadczeń, o których mowa w art. 28 u.p.t.z. oraz wpłaty z gmin oraz dotacje, jednakże tylko w części, w której przeznaczone zostają one na cele niezwiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Sprzeczne bowiem z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, jak i treścią powołanego art. 86 ust. 2c pkt 3) byłoby ujęcie niniejszych wpłat w całości.

Jednocześnie z uwagi na brak normy regulującej wprost należyte zachowanie Podatnika w opisanym stanie faktycznym oraz stosując się do zasady proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego z towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym i pozostającym poza zakresem regulacji u.p.tu., zasadnym jest zastosowanie również do przedmiotowych wpłat oraz dotacji proporcji w jakiej służyły one obydwu rodzajom czynności.

Jedynym wymiernym wyznacznikiem w niniejszym przedmiocie jest obliczona uprzednio tj. bez uwzględnienia kwot wpłat gmin – członków związku oraz udzielonej dotacji, proporcja obrotu z działalności gospodarczej podatnika do sumy tego obrotu i przychodów z działalności innej niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, w sytuacji uznania przez organ, iż Wnioskodawca jest obowiązany do stosowanie regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u., przedstawiony przez Związek sposób obliczenia proporcji należy uznać za prawidłowy.

W przedmiocie dopuszczalności niniejszego wniosku, należy zauważyć, iż w uzasadnieniu do projektu ustawy wyraźnie wskazano, że: „Skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) (nie wymaga to wprowadzenia zmian w podatku od towarów i usług)”.

Należy zatem zauważyć, iż nie znajduje uzasadnienia i pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanym twierdzeniem samego Ministra Finansów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którym: „Niemniej należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej (ILPP1/4512-1-811/15-7/MD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 19 lutego 2016 r.).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

I tak, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Międzygminny Związek Komunikacyjny jest związkiem komunalnym, o którym mowa w art. 64 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446) działającym na podstawie przepisów powołanej ustawy oraz postanowień statutu.

Zgodnie z postanowieniami § 7 Statutu podstawowym zadaniem Związku jest wspólne zaspokajanie potrzeb mieszkańców gmin członków Związku w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zadanie te obejmują w szczególności:

1.  organizację lokalnego transportu zbiorowego na obszarze gmin członków Związku,
2.  utrzymanie i rozwój infrastruktury Związku,
3.  analizę usług przewozowych pod kątem potrzeby usprawnienia systemów komunikacyjnych.

Zgodnie z § 33 Statutu mienie Związku stanowią:

1.  skomunalizowany na rzecz Związku majątek PKM …,
2.  darowizny i zapisy,
3.  mienie nabyte z dochodów związku.

Stosownie natomiast do § 40 ust. 2 i 3 Statutu na dochody Związku składają się: dochody własne, subwencje, dotacje, wpłaty gmin.

Ponadto z opisu sprawy wynika, ze Wnioskodawca wydaje zaświadczenia na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego, o których mowa w art. 28 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy jest obowiązany do stosowania regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, z uwagi na okoliczność wydawania zaświadczeń na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego, o których mowa w art. 28 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest więc wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te można uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności świadczone przez podatnika stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika, wówczas w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) podatnik będzie miał obowiązek stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W rozpatrywanej sprawie w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również wykonuje czynności polegające na wydawaniu zaświadczeń na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446) – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 niniejszej ustawy – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Według art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym – zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W myśl art. 64 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o samorządzie gminnym, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8, 9 i 11 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1440 ze zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   operator publicznego transportu zbiorowego – samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie. (art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy)
*   organizator publicznego transportu zbiorowego – właściwa jednostka samorządu terytorialnego albo minister właściwy do spraw transportu, zapewniający funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego na danym obszarze; organizator publicznego transportu zbiorowego jest „właściwym organem”, o którym mowa w przepisach rozporządzenia (WE) nr 1370/2007. (art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy)
*   przewoźnik – przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób na podstawie potwierdzenia zgłoszenia przewozu, a w transporcie kolejowym – na podstawie decyzji o przyznaniu otwartego dostępu. (art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy)

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Na mocy art. 8 cyt. ustawy – do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu,
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego,
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na:

*   zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

1.  standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
2.  korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
3.  funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,
4.  funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,
5.  systemu informacji dla pasażera.

W myśl przepisu art. 28 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, o zawarciu umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego organizator wydaje operatorowi zaświadczenie, o ile jest wymagane.

Zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, powinno zawierać:

1.  oznaczenie przedsiębiorcy, jego siedziby (miejsca zamieszkania) i adresu;
2.  numer w rejestrze przedsiębiorców albo w ewidencji działalności gospodarczej;
3.  określenie rodzaju i zakresu wykonywanych przewozów;
4.  określenie rodzaju i liczby środków transportu;
5.  określenie przebiegu linii komunikacyjnej, na której będzie wykonywany przewóz

(art. 28 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Załącznikiem do zaświadczenia, o którym mowa w ust. 1, jest rozkład jazdy art. 28 ust. 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, potwierdza posiadanie przez operatora uprawnień do wykonywania publicznego transportu zbiorowego na danej linii komunikacyjnej, liniach komunikacyjnych lub sieci komunikacyjnej. Zaświadczenie oraz aktualny rozkład jazdy powinny znajdować się w środku transportu, w którym wykonywany jest publiczny transport zbiorowy w transporcie drogowym i powinny być okazywane na żądanie uprawnionego organu kontroli (art. 28 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Właściwy organizator wydaje zaświadczenia w liczbie odpowiadającej liczbie środków transportu, którymi będzie wykonywany publiczny transport zbiorowy w transporcie drogowym (art. 28 ust. 5 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Operator jest obowiązany wystąpić do właściwego organizatora z wnioskiem o zmianę treści zaświadczenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku wystąpienia zmiany danych, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, nie później niż w terminie 14 dni od dnia ich wystąpienia (art. 28 ust. 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Do wniosku o zmianę zaświadczenia, o którym mowa w ust. 6, dołącza się poświadczoną przez operatora za zgodność z oryginałem kserokopię odpisu z rejestru przedsiębiorców albo z ewidencji działalności gospodarczej) (art. 28 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Za wydanie zaświadczenia, wtórnika zaświadczenia oraz za zmianę zaświadczenia, właściwy organizator pobiera opłaty (art. 28 ust. 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Opłaty, o których mowa w ust. 8, stanowią dochód właściwego organizatora, z przeznaczeniem na realizację zadań:

1.  wynikających z organizacji publicznego transportu zbiorowego;
2.  określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina

(art. 28 ust. 9 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Zatem wydawanie zaświadczeń o zawarciu umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (które wydaje operatorowi o ile jest ono wymagane) stanowi realizację obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami art. 28 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów art. 28 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, polegających na wydawaniu zaświadczeń o zawarciu umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Taki obowiązek został na Wnioskodawcę nałożony przepisami ustawy i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie wydawanie zaświadczeń odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek wydawania zaświadczeń jest warunkiem koniecznym prowadzenia działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Wydawanie zaświadczeń o zawarciu umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego podyktowane uregulowaniami ustawy wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji uznać należy, że ww. działania nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

W związku z powyższym uznać należy, że czynności polegające na wydawaniu za odpłatnością zaświadczeń o zawarciu umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w trybie art. 28 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym realizowane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego i nie mieszczą się w działalności innej niż działalność gospodarcza, czynności te towarzyszą działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ponadto, z opisu sprawy nie wynika, aby podejmowane przez Wnioskodawcę pozostałe działania wykraczały poza zakres działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku uznania, że jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, uwzględni w liczniku (a więc jako przychody związane z działalnością gospodarczą): dochody z najmu i dzierżawy, dochody z biletów, przewoźne, wpływy z usługi świadczonej innym gminom, wpływy ze sprzedaży składników majątkowych, wpływy z różnych dochodów – refaktura za rozmowy telefoniczne i aparaty.

Zatem zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, ww. wpływy stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca uzyskuje także następujące przychody:

*   grzywny, mandaty i inne kary pieniężne od ludności – są niewątpliwie związane bezpośrednio z funkcjonowaniem podmiotu świadczącego usługi przewozowe, wynikają np. z nieprzestrzegania regulaminów obowiązujących w środkach komunikacji (np. niewłaściwego użytkowania pojazdów przez pasażerów). Wskazać należy, ze zgodnie z art. 46 ust. 1 pkt 9 ustawy o publicznym transporcie drogowym, na dworcu znajduje się dostępny do wglądu pasażera regulamin przewozu osób w publicznym transporcie zbiorowym opracowany przez:
    1.  organizatora,
    2.  operatora lub grupę operatorów i zatwierdzony przez organizatora,
    3.  przewoźnika, o którym mowa w art. 30 i 31
*   a w środkach transportu znajduje się wyciąg z tego regulaminu;
*   kary komunikacyjne, obejmują sumy należne Wnioskodawcy na podstawie kar umownych wynikających z umów z przewoźnikami – są zatem związane bezpośrednio ze świadczeniem usług przewozowych,
*   odsetki z tytułu nieterminowych płatności – związane są również niewątpliwie z uzyskiwaniem przychodów z czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług),
*   odszkodowania, zwrot opłat sądowych, wynagrodzenie płatnika składek, zwrot VAT – są niewątpliwie związane bezpośrednio ze świadczeniem odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   dotacja – jak wskazał Wnioskodawca, obejmuje sumy uzyskane przez Związek ze środków unijnych na realizację zadania budowa dworca autobusowego – jest zatem ściśle związana ze świadczeniem usług przewozowych,
*   wpłaty gmin – jak wynika z opisu sprawy, gminy tworzące Związek uczestniczą w finansowaniu systemu komunikacji pasażerskiej poprzez wnoszenie do budżetu Związku wpłat na pokrycie kosztów działalności statutowej. Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę wpłaty gmin są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przewozowych.

Wobec powyższego należy uznać, że wszystkie przychody jakie uzyskuje Wnioskodawca są związane z jego działalnością gospodarczą.

Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zmiana tego fakt, że Wnioskodawca wydaje zaświadczenia o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W związku z udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznaniem, że Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, odpowiedź na pytanie nr 2 przy jego warunkowej formie jest bezprzedmiotowa.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.