Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-662/10-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-21
Teza: ustalenie wysokości ostatecznej proporcji stosowanej dla celów rozliczenia podatku VAT przez Spółkę prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem Oddziału.
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; pośrednictwo; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2010 r. (data wpływu 06.07.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wysokości proporcji stosowanej dla celów rozliczenia podatku VAT przez Spółkę prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem Oddziału – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wysokości proporcji stosowanej dla celów rozliczenia podatku VAT przez Spółkę prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem Oddziału.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

(Spółka Akcyjna) - Oddział w Polsce jest oddziałem zagranicznego banku z siedzibą w Szwecji (dalej jako: „Centrala”). Oddział prowadzi na terenie Polski działalność z zakresu usług finansowych, w tym - bankowych mieszczących się w ramach działalności Centrali.

Oddział dokonuje zarówno czynności zwolnionych, jak również opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym, że w niektórych sytuacjach brak jest możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Oddziałowi przysługuje prawo do odliczenia, Oddział stosuje proporcjonalne odliczanie podatku naliczonego.

Proporcja wstępna na 2010 r. wynosi 5%.

Proporcja obliczana jest zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako: „ustawa o VAT”) w oparciu o obroty uzyskiwane przez Oddział na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 90 i 91 ustawy o VAT, dokonując proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego Oddział powinien stosować proporcję opartą na obrotach uzyskiwanych jedynie przez Oddział, czy proporcję obliczoną przez całą spółkę (Centralę wraz z oddziałami w poszczególnych krajach)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Powołane przepisy posługują się określeniem „podatnik”. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej znajduje się w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei według art. 5 ust. 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej jako: „usdg”), oddział jest to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział może prowadzić działalność wyłącznie w tym samym zakresie, co przedsiębiorca zagraniczny (art. 86 usdg). W świetle przywołanych regulacji, oddział posiada samodzielność organizacyjną nie posiada natomiast możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek.

Z powyższego wynika, że S prowadząc działalność na terytorium Polski poprzez Oddział, powinien być traktowany jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Zatem mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Oddziałowi nie przysługuje więc status osobnego od Centrali podatnika VAT.

W zakresie działalności prowadzonej w Polsce, Centrala zobowiązana jest do stosowania polskiej ustawy o VAT. Zgodnie z art. 1 ustawy o VAT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Z art. 4 pkt 11 ustawy o VAT, wynika, że jest to podatek nakładany w Polsce (podatek nakładany w innych państwach członkowskich stanowi w myśl ustawy „podatek od wartości dodanej”).

W ocenie Oddziału, dokonując proporcjonalnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 90 i 91 ustawy o VAT, Oddział powinien dokonać wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu jedynie o obrót uzyskany przez Centralę na terytorium Polski, tj. za pośrednictwem Oddziału. Choć art. 90 i 91 ustawy o VAT przy obliczaniu proporcji VAT posługuje się pojęciem „podatnika”, które oznacza przedsiębiorcę zagranicznego - Centralę wraz z oddziałami, to zdaniem Oddziału, są to przepisy regulujące proporcjonalne odliczanie podatku naliczonego wyłącznie w Polsce, tj. w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych przez Oddział w ramach działalności prowadzonej w Polsce, a także na podstawie obrotów wygenerowanych w Polsce. Nie jest zasadne dokonywanie odliczenia podatku w oparciu o współczynnik wyliczony na podstawie wszystkich obrotów przedsiębiorcy.

Należy zaznaczyć, że pomimo harmonizacji przepisów dotyczących podatku VAT na poziomie Unii Europejskiej w przepisach poszczególnych państwach członkowskich istnieją wciąż rozbieżności w zakresie opodatkowania VAT, w tym odliczania podatku naliczonego. Co więcej w przypadku, gdy Centrala będzie prowadziła działalność także poza Unią Europejską - w państwie, w którym brak jest podatku VAT lub istniejący podatek obrotowy ma odmienną konstrukcję niż polski podatek VAT, nie będzie możliwe rzetelne ustalenie wspólnej proporcji obejmującej całokształt działalności podatnika.

Nie można także wykluczyć sytuacji, w której struktura obrotów uzyskiwanych przez Centralę w poszczególnych krajach może się znacznie różnić. Udział czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia w całości generowanych obrotów może być w niektórych państwach znacznie wyższy niż w Polsce. W praktyce sytuacja, w której struktura obrotów w różnych państwach będzie do siebie zbliżona jest mało prawdopodobna w rezultacie, zastosowanie proporcji opartej na całkowitych obrotach może być niemiarodajne dla działalności Centrali prowadzonej w Polsce. To z kolei może prowadzić do znacznego zawyżenia lub zaniżenia odliczanego podatku w stosunku do rzeczywistych obrotów osiągniętych na terytorium Polski. Przykładowo w sytuacji, gdy udział czynności dających prawo do odliczenia w obrotach uzyskiwanych poza granicami Polski jest wyższy niż w obrotach uzyskanych w Polsce, kwota podatku odliczonego w Polsce będzie wyższa niż kwota wynikająca z rzeczywistej struktury sprzedaży na terytorium Polski, tym samym przyczyniając się do zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W przypadku ustalenia jednego współczynnika VAT dla podatnika działającego w wielu państwach, który byłby oparty na sumie uzyskanych obrotów, organy podatkowe miałyby także poważne trudności z weryfikacją prawidłowości dokonania odliczenia. Polskie władze skarbowe w celu ustalenia, czy proporcja odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonanymi na terytorium Polski jest prawidłowa, byłyby zmuszone do uzyskania danych dotyczących obrotów uzyskanych przez Centralę we wszystkich państwach, w których prowadzi ona swoją działalność. Tym samym weryfikacja prawidłowości rozliczeń byłaby całkowicie uzależniona od sprawności wymiany informacji z zagranicznymi władzami skarbowymi.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Oddziału, powinien on zgodnie z art. 90 ustawy o VAT dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o strukturę obrotów uzyskanych na terytorium Polski, tj. za pośrednictwem Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazana powyżej zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych, bądź niepodlegajacych opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce Oddziałem Banku zagranicznego. Zainteresowany prowadzi na terenie Polski działalność z zakresu usług finansowych, w tym - bankowych mieszczących się w ramach działalności Centrali. Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności zwolnionych, jak również opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym, że w niektórych sytuacjach brak jest możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których Oddziałowi przysługuje prawo do odliczenia, Oddział stosuje proporcjonalne odliczanie podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są ze sposobem wyliczenia proporcji stosowanej dla celów rozliczenia podatku VAT na terenie Polski.

Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 ww. ustawy oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega, m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  świadczenie musi mieć charakter odpłatny,
2.  świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
4.  świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną, bądź niepodlegającą opodatkowaniu.

Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ust. 4 tegoż artykułu wskazano, iż ww. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Art. 91 ust. 1 ustawy stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia, określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Z powołanych przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia. Pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy zgodnie, z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei przez sprzedaż, w myśl art. 2 ust. 22, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 3 ustawy), nie uwzględnia się tych elementów składających się na deklarowaną przez Podatnika podstawę opodatkowania, które nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż proporcja VAT stosowana dla celów rozliczania VAT w Polsce powinna być ustalona w oparciu o strukturę obrotów uzyskanych na terytorium Polski, tj. za pośrednictwem Oddziału należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.