Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-106/16/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-28
Teza: Obowiązki płatnika w związku z umowami zlecenie zawartymi z obywatelami Ukrainy.
Słowa kluczowe: płatnik; rezydencja; rezydencja-certyfikat rezydencji; Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

1.  w części dotyczącej zasad obliczania dni pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym – **jest nieprawidłowe,**
2.  w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski w formie agencji pracy tymczasowej. Wnioskodawca zawarł i zamierza dalej zawierać umowy zlecenia (umowy o świadczenie usług) ze zleceniobiorcami - osobami fizycznymi będącymi obywatelami Ukrainy, w ramach których dany zleceniobiorca otrzymuje bądź będzie otrzymywał wynagrodzenie większe niż 200 zł miesięcznie. Zleceniobiorcy świadczący usługi na terytorium Polski posiadają rachunek bankowy na terenie Polski, zameldowanie na pobyt czasowy na terenie Polski, wymagane przepisami prawa zezwolenie na pobyt i pracę na terytorium Polski na okres roczny lub trzyletni oraz NIP nadany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zleceniobiorcy, którzy będą świadczyć usługi na terytorium Polski będą posiadać rachunek bankowy na terenie Polski, będą zameldowani na pobyt czasowy na terenie Polski, będą posiadać wymagane przepisami prawa zezwolenie na pobyt i pracę na terytorium Polski na okres roczny lub trzyletni oraz będą mieli nadany NIP przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zleceniobiorcy charakteryzujący się powyższymi cechami:

1.  posiadają stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie a w Polsce przebywają lub będą przebywać powyżej 183 dni w roku podatkowym,
2.  posiadają stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie a w Polsce przebywają lub będą przebywać poniżej 183 dni w roku podatkowym, jednocześnie na okres danego roku podatkowego, w którym zleceniobiorcy świadczą lub będą świadczyć usługi w Polsce, zleceniobiorcy ci składają Wnioskodawcy oświadczenie w formie pisemnej, iż centrum ich interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) znajduje się w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczać podatek dochodowy od umów zlecenia (o świadczenie usług) zawartych lub takich, które będą zawarte z obywatelami Ukrainy, którzy posiadają lub będą posiadać rachunek bankowy w Polsce, są lub będą zameldowani na pobyt czasowy na terenie Polski, posiadają lub będą posiadać wymagane przepisami prawa zezwolenie na pobyt i pracę na terytorium Polski na okres roczny lub trzyletni, a także posiadają lub będą mieli nadany NIP, i którzy otrzymują lub będą otrzymywać wynagrodzenie większe niż 200 zł miesięcznie, jeżeli:

1.  przebywają lub będą przebywać w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym?
2.  przebywają lub będą przebywać w Polsce poniżej 183 w roku podatkowym i złożyli lub złożą pisemne oświadczenie, iż w danym roku podatkowym centrum ich interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) znajduje się w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis art. 3 ust. 1a stanowi, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W przypadku, gdy obywatel Ukrainy przebywa na terytorium Polski krócej niż 183 dni w roku podatkowym to zgodnie z tym przepisem jest traktowany jako mający miejsce zamieszkania w Polsce, jeżeli posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. W art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użyto spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych”, co oznacza, że dla uznania miejsca zamieszkania na terytorium Polski, w rozumieniu tego przepisu, wystarczy, że dana osoba posiada w Polsce „centrum interesów życiowych” lub posiada w Polsce „centrum interesów gospodarczych”. Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwie możliwości, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe możliwości są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, tj. posiadanie w Polsce „centrum interesów osobistych” lub „centrum interesów gospodarczych”, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby, itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem (tak WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., I SA/Op 164/09).

Jeżeli podatnik przebywa w Polsce krócej niż 183 dni w roku podatkowym ale posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do dochodu (przychodu) tego podatnika. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując ww. osobę jako osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

W przypadku, gdy obywatel Ukrainy przebywa na terytorium Polskim dłużej niż 183 dni w roku podatkowym to zgodnie z tym przepisem jest traktowany jako mający miejsce zamieszkania w Polsce.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269) w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Jednak zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ust. 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę, o jakiej mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika. Zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym wskazanym w niniejszym wniosku, jeżeli czas pobytu obywateli Ukrainy na terytorium Polski nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym, a złożą oni oświadczenie, iż w danym roku podatkowym posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), to należy traktować ich jako mających miejsce zamieszkania w Polsce i przez to podlegających nieograniczonemu obowiązkowi w Polsce, ergo Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać od dochodu (przychodu) takich osób przekraczającego 200 zł miesięcznie, podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, w szczególności na podstawie art. 41 ust. 1, 1a oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym wskazanym w niniejszym wniosku, w przypadku, gdy czas pobytu obywateli Ukrainy na terytorium Polski przekroczy 183 dni w roku podatkowym, to należy traktować ich jako mających miejsce zamieszkania w Polsce i przez to podlegających nieograniczonemu obowiązkowi w Polsce, ergo Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać od dochodu (przychodu) takich osób przekraczającego 200 zł miesięcznie, podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, w szczególności na podstawie art. 41 ust. 1, 1a oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei liczbę dni pobytu zleceniobiorców - obywateli Ukrainy w Polsce (powyżej lub poniżej 183 dni) należy liczyć w okresie dowolnych następujących po sobie 12 miesięcy, a nie w okresie równym 12 miesiącom roku kalendarzowego.

Zasada ta będzie miała zastosowanie „wstecz”, tzn. po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym przychody otrzymywane przez osoby z Ukrainy z tytułu umowy zlecenia będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski. Pracownik wypełniając roczne zeznanie podatkowe będzie zatem zobowiązany zapłacić podatek na zasadach ogólnych od całości ww. dochodów i wykazać kwotę podatku pobranego przez płatnika jako zaliczkę na podatek.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku zasada „obliczania 183 dni” stwierdza się, że przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Natomiast użyte w art. 15 ust. 2 lit. a) tejże Konwencji pojęcie „w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym”, zgodnie z ww. Komentarzem oznacza, że należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi.

W celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, a także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz" od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa. W konsekwencji, pojęcie „dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia „roku podatkowego”. Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym „roku podatkowym”, to oczywiste jest, że „okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni” są częścią „okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią „roku podatkowego” (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych.

Powyższe oznacza, że aby ustalić spełnienie warunku przebywania w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni trzeba „cofnąć się” do okresu dwunastomiesięcznego poprzedzającego okres pobytu w danym roku, czyli wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia każdorazowego wyjazdu z drugiego państwa, jak również wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia każdorazowego przybycia do drugiego państwa i następnie zsumować wszystkie okresy wyliczając ilość dni pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Oznacza to, że gdy na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie (okresu tego nie należy utożsamiać z rokiem kalendarzowym).

Zatem prawidłowe jest stanowisko, że obywatele Ukrainy przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym będą traktowani jako osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, więc Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Jednak należy stwierdzić, że w przypadku zasad obliczania 183 dni pobytu na terenie Polski istotne jest wskazanie okresu dwunastomiesięcznego pobytu na terytorium Rzeczpospolitej, który nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Powyższe stanowiska są utrwalone w decyzjach Ministra Finansów, podobnie uznał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. w sprawie o sygnaturze IBPBII/1/415-796/10/HK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w sprawie o sygnaturze ILPB1/4511-1-1284/15-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w części dotyczącej zasad obliczania dni pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym jest nieprawidłowe oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W związku z tym, że Wnioskodawca zatrudnia na umowę zlecenie obywateli Ukrainy, do dochodów osiąganych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5-9, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł - w wysokości 18% przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jeżeli zatem do przychodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenie ma zastosowanie przepis art. 29 ust. 1 ww. ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową jeżeli podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia nie wynika, że obywatele Ukrainy zatrudniani przez Wnioskodawcę przedstawili lub przedstawią certyfikaty rezydencji dokumentujące ich miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi certyfikatu rezydencji pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy powinno być uzależnione od oceny, czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli zatem podatnik posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek wg zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując ww. osobę jako osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powołanych na wstępie przepisów wynika, że osoba fizyczna przebywając na terytorium Polski powyżej 183 dni spełni określony w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek, pozwalający uznać, że posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski.

Należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie w przypadku pobytu obywateli Ukrainy na terytorium Polski przekraczającego 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostaje spełniony warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym osoby te stają się podatnikami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody wypłacane tymże osobom nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ ten przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku opodatkowania przychodów osób niemających zamieszkania na terytorium Polski. W tejże sytuacji właściwe będzie opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Zatem w takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobierać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując obywateli Ukrainy jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej. Tym samym znajdą tu zastosowanie przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, kwoty wypłacane obywatelom Ukrainy, którzy nie udokumentują swojej rezydencji certyfikatem rezydencji powinny być opodatkowane 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jedynie do momentu przekroczenia opisanych 183 dni w roku podatkowym. Po przekroczeniu 183 dni pobytu w Polsce w roku podatkowym, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych, traktując ww. osobę od tego momentu (od momentu przekroczenia 183 dni) jako osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ta będzie miała zastosowanie „wstecz”, tzn. po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym przychody otrzymywane przez osoby z Ukrainy z tytułu umowy zlecenia będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski. Podatnik wypełniając roczne zeznanie podatkowe będzie zatem zobowiązany zapłacić podatek na zasadach ogólnych od całości ww. dochodów i wykazać kwotę podatku pobranego przez płatnika jako zaliczkę na podatek.

Zatem prawidłowe jest stanowisko, że obywatele Ukrainy, którzy przebywają lub będą przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powyżej 183 dni w roku podatkowym będą traktowani jako osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, więc Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Jednak należy stwierdzić, że w przypadku zasad obliczania 183 dni pobytu na terenie Polski istotna jest łączna liczba dni pobytu w Polsce liczona w danym roku podatkowym (roku kalendarzowym), a nie w okresie dowolnych następujących po sobie 12 miesięcy. Przepis art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie bowiem stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, a nie jak stwierdził Wnioskodawca w „okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym”.

Z tego powodu stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym liczbę dni pobytu zleceniobiorców (obywateli Ukrainy) w Polsce (powyżej lub poniżej 183 dni) należy liczyć w okresie dowolnych następujących po sobie 12 miesięcy, a nie w okresie równym 12 miesiącom roku kalendarzowego, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do zleceniobiorców (obywateli Ukrainy), którzy przebywają lub będą przebywać w Polsce poniżej 183 w roku podatkowym należy stwierdzić, że uznanie ich za osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzależnione jest od posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych).

W sytuacji przedstawionej we wniosku obywatele Ukrainy posiadają lub będą posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tzw. ośrodek interesów życiowych, co zostanie potwierdzone złożonym przez nich oświadczeniem. Ponadto z opisu zdarzenia nie wynika, że obywatele Ukrainy zatrudniani przez Wnioskodawcę przedstawili lub przedstawią certyfikaty rezydencji dokumentujące ich miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobrać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując ww. osoby fizyczne jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym - w tak przedstawionym zdarzeniu - znajdują zastosowanie przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w stosunku do obywateli Ukrainy zatrudnionych na umowę zlecenie przebywających w roku podatkowym w Polsce poniżej 183 dni i składających oświadczenie, że centrum ich interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) znajduje się w Polsce należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W związku z powyższym należy zastrzec, że w niniejszej interpretacji nie została poddana ocenie okoliczność posiadania przez obywateli Ukrainy zatrudnianych przez Wnioskodawcę tzw. ośrodka interesów życiowych w Polsce. W tym zakresie przyjęto, że składane przez te osoby pisemne oświadczenie o posiadaniu w danym roku podatkowym centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) w Polsce jest i będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Okoliczność ta została zatem przyjęta jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Jeżeli stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą różniły się od stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.