Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1431/13-1/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-21
Teza: - prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska, - prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na rozbudowę budynku znajdującego się na targowisku, - prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na bieżące utrzymanie targowiska oraz znajdującego się na nim budynku.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1175/14 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia 13 grudnia 2016 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 208/15 – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 6 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na rozbudowę budynku znajdującego się na targowisku,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na bieżące utrzymanie targowiska oraz znajdującego się na nim budynku.

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska, rozbudowę budynku znajdującego się na targowisku oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie targowiska.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina S. (dalej „Gmina” albo „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy targowiska gminnego (dalej: „Targowisko”). W związku z przedmiotową inwestycją w latach 2011–2012 Wnioskodawca poniósł nakłady związane z realizacją inwestycji (np. koszt sporządzenia dokumentacji projektowej), które zostały udokumentowane fakturami VAT. Dotychczas poniesione wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina sfinansowała ze środków własnych.

W latach 2013–2014 Wnioskodawca poniósł i poniesie kolejne wydatki na budowę Targowiska. W celu sfinansowania przedmiotowych wydatków Gmina skorzysta z dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, w którym zgodnie z umową zawartą przez Gminę i Urząd Marszałkowski Województwa, podatek VAT nie będzie kosztem kwalifikowanym.

Gmina podkreśla, że Targowisko będzie miało wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będzie traktowane dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały.

Ponadto, po wybudowaniu Targowiska Gmina będzie ponosić bieżące koszty jego utrzymania takie jak zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi sprzątania, itp. W przyszłości Gmina będzie również ponosić koszty bieżących remontów.

Gmina będzie udostępniać miejsca handlowe na Targowisku odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z handlującymi. Wynagrodzenie (dalej: „opłata rezerwacyjna”) przysługujące Gminie z tytułu udostępniania miejsc handlowych będzie określone w zarządzeniu Wójta wydanym w tej sprawie. Opłaty rezerwacyjne uiszczane przez handlujących na podstawie przedmiotowej umowy cywilnoprawnej będą opodatkowane podatkiem VAT i dokumentowane fakturami VAT.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji na terenie Targowiska, zostanie również dokonana rozbudowa istniejącego budynku.

Gmina zamierza wynajmować przedmiotowy budynek na cele działalności usługowej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W zamian za wynajem budynku Gmina będzie pobierać od wynajmujących czynsz. Wnioskodawca, również w odniesieniu do przedmiotowego budynku będzie ponosił zarówno wydatki inwestycyjne (związane z jego rozbudową oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (remonty, zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi sprzątania, itp.).

Dalej ilekroć Gmina we wniosku mówi o Targowisku, rozumie przez to Targowisko wraz z budynkiem położonym na terenie Targowiska.

Ponadto Gmina będzie pobierać od podmiotów handlujących na terenie Targowiska opłatę targową na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Wnioskodawca wskazuje, że prowadzenie targowisk i hal targowych należy do jego zadań własnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 59 ze zm.).

Gmina jak dotąd nie odliczyła podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi na budowę Targowiska.

W piśmie z 6 lutego 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie dokonać przyporządkowania zakupów związanych z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z rozbudową Targowiska oraz zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem Targowiska do poszczególnych kategorii czynności (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę Targowiska?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie Targowiska?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie Gminie przysługiwało prawo do pełnego odliczenie podatku naliczonego, zarówno od wydatków inwestycyjnych na budowę Targowiska oraz budynku znajdującego się na terenie Targowiska, jak również od wydatków na bieżące utrzymanie Targowiska (w tym budynku znajdującego się na terenie Targowiska).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę, że Gmina będzie zawierać z handlującymi umowy cywilnoprawne na podstawie, których będzie udostępniać miejsca handlowe na Targowisku w zamian za uiszczenie opłaty rezerwacyjnej oraz udostępnienie miejsca w budynku znajdującym się na terenie Targowiska, należy uznać że w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT.

Odnosząc się do drugiego warunku umożliwiającego skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zdaniem Gminy istnieje bezsporny związek wydatków na budowę Targowiska ze świadczeniem usług polegających na udostępnianiu miejsc handlowych oraz wynajmowaniu budynku na terenie Targowiska. Gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Targowiska, świadczenie usług udostępniania miejsc targowych oraz wynajmowania budynku byłoby niemożliwe. Również wydatki na bieżące utrzymanie Targowiska (w tym na budynek znajdujący się na jego terenie), które Gmina będzie ponosić po jego oddaniu do użytkowania będą związane z odpłatnym udostępnianiem miejsc handlowych, bowiem handlujący w zamian za uiszczanie opłat rezerwacyjnych, bądź czynsz będą wymagali, aby miejsce handlowe oraz wynajmowany budynek były w odpowiedni sposób wyposażone (dostęp do światła, energii elektrycznej, wody) i w odpowiedni sposób przygotowane (czyste i prezentujące odpowiedni standard).

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, zdaniem Gminy warunki do istnienia prawa do odliczenia VAT zostały spełnione. Gmina jest podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na Targowisku, oraz wynajmowaniu budynku znajdującego się na terenie Targowiska w związku zawartymi umowami cywilnoprawnymi. Wnioskodawca zaznacza, że ponosząc wydatki inwestycyjne związane z budową Targowiska (w tym budynku znajdującego się na terenie Targowiska) nie jest w stanie ich obiektywnie przyporządkować do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej na Targowisku działalności (opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Gmina nie jest bowiem w stanie na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych określić stosunku wartości pobieranych w przyszłości opłat rezerwacyjnych i czynszu do opłat targowych. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że również biorąc pod uwagę sposób organizacji działalności handlowej na Targowisku oraz wielkość poszczególnych miejsc handlowych, Gmina nie jest w stanie określić w jakiej części Targowisko będzie w przyszłości faktycznie wykorzystywane do konkretnego rodzaju działalności (nie można na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych określić czy wszystkie miejsca handlowe w ramach Targowiska zostaną wykorzystane na cele działalności handlowej oraz w jakim zakresie miejsca te będą objęte podlegającymi opodatkowaniu VAT opłatami rezerwacyjnymi).

Gmina podkreśla, że prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę i bieżące utrzymanie targowisk handlowych w przypadku odpłatnego udostępniania miejsc handlowych na podstawie umów cywilnoprawnych, przy jednoczesnym pobieraniu opłaty targowej, zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1504/12/IK), w której organ stwierdził, że „Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro zarówno zakupy inwestycyjne, jaki bieżące są związane ze sprzedażą opodatkowaną (dzierżawa, opłata stanowiskowa), jak również mają związek z przychodami z tytułu poboru opłaty targowej, przy założeniu że Gmina w rzeczywistości nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to z tak przedstawionych okoliczności wynika, że Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2012 r. (sygn. ILPP1/443-727/12-3/MD), w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w związku z budową targowiska mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie zadaszonych stoisk handlowych), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej). (\`(...)\`) stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. IBPP3/443-204/12/AŚ), w której organ stwierdził, że: „w sytuacji opisanej we wniosku – dokonaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji inwestycji polegającej na kompleksowej modernizacji targowiska miejskiego oraz jego bieżącym utrzymaniu) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdzając, iż „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucz podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI), odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.”

W oparciu o powyższą argumentację, Gmina wnosi o potwierdzenie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Targowiska (w tym budynku znajdującego się na terenie Targowiska), jak również od wydatków na bieżące utrzymanie Targowiska (w tym budynku znajdującego się na terenie Targowiska).

W dniu 28 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-1431/13/ASz uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska oraz
*   prawidłowe w zakresie:

1.  prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na rozbudowę budynku znajdującego się na targowisku,
2.  prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na bieżące utrzymanie targowiska oraz znajdującego się na nim budynku.

Pismem z 17 marca 2014 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2014 r. znak: IBPP3/443-1431/13/ASz.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 17 marca 2014 r. znak: IBPP3/4432-8/14/ASz podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2014 r. znak: IBPP3/443-1431/13/ASz.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 marca 2014 r. znak: IBPP3/443-1431/13/ASz złożył skargę z 22 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1175/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od ww. wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 208/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym, w dniu 13 grudnia 2016 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1175/14 (data uprawomocnienia – 6 września 2016 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1175/14, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 208/15 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 28 lutego 2014 r. znak: IBPP3/443-1431/13/ASz, gdyż we wniosku z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytań Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 208/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1175/14.

W wyroku I SA/Kr 1175/14 WSA w Krakowie wskazał, że stanowisko Ministra Finansów w zakresie ograniczonego prawa Gminy do dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska nie znajduje uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są: nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika; wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników; celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. (str. 9 wyroku)

W ocenie Sądu kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia „wykorzystywanie” nieruchomości. W ustawie o VAT nie ma definicji legalnej tego pojęcia, zatem zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Według z kolei takiej wykładni pojęcie wykorzystywać oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku” (tak: Słownik Języka Polskiego PWN – dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl). W ocenie Sądu należy podzielić argumentację strony skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk. Nie można przyjąć, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Zgodnie z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Wskazać przy tym należy, że opłata targowa, mimo swej nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6. Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadna jest w związku z tym konkluzja, że Gmina nie wykorzystuje targowiska w celu poboru opłaty targowej, lecz służy ono szeroko pojętej działalności handlowej. Ponadto ze stanu faktycznego sprawy wynika, że targowisko nadal będzie służyć do prowadzenia handlu lokalnego, nie zostanie przekazane innemu podmiotowi, pozostanie własnością Gminy i dalej będzie stanowić jej środek trwały. Str. 10 wyroku)

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 208/15, wskazał, że wadliwa jest teza, że skoro „prowadzenie targowisk przez gminę należy do jej zadań własnych” to „tym samym targowisko wykorzystywane jest do działalności gminy pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem VAT”. Realizacja zadań własnych gminy może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej \[por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. (III CZP 43/13)\], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W tej sytuacji wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. targowisk, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. (str. 5 wyroku)

NSA wskazał, że opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

Fakt, że od sprzedaży na targowiskach należne jest powyższe zobowiązanie podatkowe nie oznacza tego, że przedmiotowe targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (wynajmu powierzchni targowej), jak i do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej – sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez gminę do prowadzenia takiej sprzedaży. Innymi słowy: obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.). Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem), a opłata targowa obciąża wynajmujące powierzchnię targową podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży.

W konsekwencji ww. wyroków należy uznać, że targowisko, na którym Gmina będzie udostępniać miejsca handlowe odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych handlującymi będzie wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest zarówno prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska, rozbudowę znajdującego się na nim budynku, jak i prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie targowiska.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35, ze zm.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazana powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

W świetle art. 15 ust. 2b cyt. wyżej ustawy, opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

Z treści wniosku wynika, że Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy targowiska gminnego. W związku z przedmiotową inwestycją w latach 2011–2012 Wnioskodawca poniósł nakłady związane z realizacją inwestycji. W latach 2013–2014 Wnioskodawca poniósł i poniesie kolejne wydatki na budowę Targowiska. Targowisko będzie miało wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będzie traktowane dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały. Po wybudowaniu Targowiska Gmina będzie ponosić bieżące koszty jego utrzymania takie jak zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi sprzątania, itp. W przyszłości Gmina będzie również ponosić koszty bieżących remontów. Gmina będzie udostępniać miejsca handlowe na Targowisku odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z handlującymi. Wynagrodzenie – opłaty rezerwacyjne uiszczane przez handlujących na podstawie przedmiotowej umowy cywilnoprawnej będą opodatkowane podatkiem VAT i dokumentowane fakturami VAT. W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji na terenie Targowiska, zostanie również dokonana rozbudowa istniejącego budynku. Gmina zamierza wynajmować przedmiotowy budynek na cele działalności usługowej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W zamian za wynajem budynku Gmina będzie pobierać od wynajmujących czynsz. W odniesieniu do przedmiotowego budynku Gmina będzie ponosiła zarówno wydatki inwestycyjne (związane z jego rozbudową oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (remonty, zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi sprzątania, itp.). Ponadto Gmina będzie pobierać od podmiotów handlujących na terenie Targowiska opłatę targową na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Gmina jak dotąd nie odliczyła podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi na budowę Targowiska. Gmina nie jest w stanie dokonać przyporządkowania zakupów związanych z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z rozbudową Targowiska oraz zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem Targowiska do poszczególnych kategorii czynności (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT).

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym opisem oraz wnioskami płynącymi z wydanych w przedmiotowej sprawie wyroków należy stwierdzić, że targowisko będzie w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość służy do wykonywania działalności gospodarczej (czerpania przez Gminę dochodów).

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego znajdującego się na targowisku budynku (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), należy dodatkowo stwierdzić, że zacytowane wyżej uregulowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zezwalają do pobierania od osób handlujących na terenie tego budynku opłaty targowej.

Zatem zakupy towarów i usług dokonane na budowę targowiska, na rozbudowę budynku znajdującego się na terenie targowiska oraz na bieżące utrzymania targowiska nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż będą miały związek wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę targowiska, na rozbudowę znajdującego się na nim budynku oraz od zakupów towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT oraz z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.