Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-279/14-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-13
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie UPO z Danią i pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej D., Spółka będzie mogła zastosować obniżoną 5% stawkę podatku potrącanego od odsetek wypłacanych w związku z zadłużeniem w Banku Wewnętrznym na rzecz D. za pośrednictwem Rachunku Szczegółowego w Banku?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; Dania; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2014 r. (data nadania 2 czerwca 2014 r., data wpływu 5 czerwca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-279/14-2/JC z dnia 22 maja 2014 r. (data nadania 22 maja 2014 r., data odbioru 26 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych D. odsetek których:

*   nie jest rzeczywistym odbiorcą – **jest nieprawidłowe**,

*   jest rzeczywistym odbiorcą – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych D. odsetek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej D. („Grupa”) i prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie rozwiązań energooszczędnych. Jednym z podmiotów należących do Grupy jest spółka D. („D.”) z siedzibą w Danii będąca duńskim rezydentem podatkowym. D. nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zakładu. Z kolei Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce.

W celu usprawnienia przepływów finansowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami z Grupy został utworzony tzw. Bank Wewnętrzny. Bank Wewnętrzny stanowi rozwiązanie w systemie księgowo-finansowym SAP utworzone w celu zarządzania i realizacji płatności pomiędzy D. i Spółką. Bank Wewnętrzny umożliwia również Spółce pozyskanie środków finansowych od D. do określonego limitu kwotowego.

Spółka korzysta z Banku Wewnętrznego na podstawie stosownych umów o zarządzanie rachunkiem bieżącym („Umowy”) podpisanych przez Spółkę a D.. Każda z Umów dotyczy osobnego rachunku bieżącego w Banku Wewnętrznym, lecz ich konstrukcja jest analogiczna. Na chwilę obecną Spółka z D. posiada trzy Umowy dotyczące trzech rachunków bieżących.

Zgodnie z Umowami w ramach Banku Wewnętrznego prowadzone są rachunki („Rachunki Bieżące”), na których znajdują odzwierciedlenie wzajemne transakcje pomiędzy D. i Spółką. Rachunki służą ewidencjonowaniu ujemnych i dodatnich sald wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy tymi podmiotami, pod warunkiem, że salda te nie podlegają ograniczeniom co do dysponowania i są wymagalne, rzeczywiste i bezwarunkowe.

Dodatkowo na podstawie Umów Spółka w ramach Banku Wewnętrznego uzyskała od D. możliwość pozyskania finansowania do określonego limitu. Finansowanie to może być wykorzystane przez Spółkę do rozliczeń dokonywanych za pośrednictwem Rachunków Bieżących.

Ponadto, salda ewidencjonowane na Rachunkach Bieżących (dodatnie lub ujemne) podlegają oprocentowaniu, tj. Spółka może być obowiązana do zapłaty lub uprawniona do otrzymania odsetek. Odsetki są kalkulowane na bazie miesięcznej. Podsumowując, w zależności od zaewidencjonowanego salda na Rachunkach Bieżących Spółka może otrzymać lub wypłacić odsetki na rzecz D..

W celu realizacji transakcji ewidencjonowanych w Banku Wewnętrznym (rozwiązaniu w systemie księgowo-finansowym SAP) D. oraz Spółka planują nawiązać współpracę z Danske Bank A/S z siedzibą w Danii („Bank”). Współpraca będzie realizowana na podstawie Umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald („Umowa o wspólnym zarządzaniu”) zawartej pomiędzy Spółką, D. i Bankiem. W odniesieniu do Spółki Umowa o wspólnym zarządzaniu może być częściowo obsługiwana przez oddział Banku zlokalizowany w Polsce. Umowa o wspólnym zarządzaniu będzie miała charakter akcesoryjny względem Umów. Z perspektywy Spółki i D. celem Umowy o wspólnym zarządzaniu jest korzystanie z udostępnionej przez Bank struktury technicznej odzwierciedlającej transakcje ewidencjonowane w Banku Wewnętrznym (w tym korzystanie z finansowania udzielonego Spółce przez D.).

Zgodnie z Umową o wspólnym zarządzaniu zostaną otwarte dwa rodzaje rachunków: Rachunek Główmy i Rachunki Szczegółowe. Spółka oraz D. będą właścicielami poszczególnych Rachunków Szczegółowych, ale Rachunek Główny będzie własnością D.. Rachunek Główny i Rachunki Szczegółowe będą prowadzone w tej samej walucie. Obecnie planowane jest otwarcie ww. rachunków w polskim złotym, w przyszłości planowane jest również otwarcie rachunków w innych walutach.

Środki zgromadzone na Rachunku Szczegółowym będą przelewane na Rachunek Główny, a w przypadku wypłaty z Rachunku Szczegółowego odpowiednie środki będą pobierane z Rachunku Głównego. Ostatecznie saldo Rachunków Szczegółowych będzie zawsze wynosić zero, a na Rachunku Głównym powstanie odpowiednio saldo dodatnie lub ujemne (w zależności od salda dostępnego na Rachunkach Szczegółowych).

Ewentualne wpłaty i wypłaty środków będą mogły być realizowane tylko za pośrednictwem Rachunków Szczegółowych. Bank zostanie upoważniony do dokonywania przelewu w przypadku, gdy Rachunek Szczegółowy zostanie zasilony wpłatą. Podobnie w przypadku dokonania wypłaty z Rachunku Szczegółowego, Bank dokona przelewu odpowiedniej kwoty z Rachunku Głównego na Rachunek Szczegółowy.

W związku z osiągnięciem określonego salda na Rachunku Głównym (dodatniego lub ujemnego) Bank będzie naliczał odsetki. Odsetki te będą kalkulowane w oparciu o stopę procentową ustaloną między D. a Bankiem.

Na chwilę obecną do Umowy o wspólnym zarządzaniu planuje przystąpić Spółka oraz D. z siedzibą w Danii. Jednocześnie, istnieje możliwość, że do Umowy o wspólnym zarządzaniu przystąpi inna spółka z siedzibą w Polsce należąca do Grupy, która również wyrazi chęć skorzystania z pozyskania finansowania lub możliwości realizacji płatności za pośrednictwem Banku Wewnętrznego. W konsekwencji, stronami Umowy o wspólnym zarządzaniu, oprócz Banku mogą stać się dwie polskie spółki (Spółka i inny podmiot z Grupy) oraz D. z siedzibą w Danii. Spółka podkreśla, że nie jest planowane, aby do Umowy o wspólnym zarządzaniu przystąpiły jakiekolwiek inne podmioty, w tym zagraniczne.

Podsumowując:

1.  Spółka oraz D. przystąpią do Umowy o wspólnym zarządzaniu w celu pozyskania infrastruktury technicznej niezbędnej do sprawnego funkcjonowania Banku Wewnętrznego (tj. realizacji przelewów).
2.  Przelewy środków dokonywane pomiędzy Rachunkami Szczegółowymi a Rachunkiem Grupowym dokonywane na podstawie Umowy o wspólnym zarządzaniu stanowią odzwierciedlenie transakcji zaewidencjonowanych w Banku Wewnętrznym. Z tego powodu saldo Rachunku Głównego będzie równe saldu zaewidencjonowanemu na Rachunkach Bieżących w Banku Wewnętrznym.
3.  Środki otrzymane na pokrycie przez Spółkę salda debetowego będą środkami uzyskanymi w ramach finansowania od D., a w konsekwencji odsetki wypłacane przez Spółkę będą odsetkami od przedmiotowego finansowania.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   W opisie zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we Wniosku Spółka przedstawiła znane jej założenia dotyczące usługi, którą Danske Bank (dalej: „Bank”) będzie świadczył na jej rzecz. Umowa o wspólnym zarządzaniu będzie miała charakter akcesoryjny względem umów o zarządzanie rachunkiem bieżącym podpisanych przez Spółkę i D. (dalej: „D.”). Z perspektywy Spółki i D. celem Umowy o wspólnym zarządzaniu jest korzystanie z udostępnionej przez Bank infrastruktury technicznej odzwierciedlającej transakcje ewidencjonowane w Banku Wewnętrznym (w tym korzystanie z finansowania udzielonego Spółce przez D.). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z Umową o wspólnym zarządzaniu środki zgromadzone na Rachunkach Szczegółowych będą przelewane na Rachunek Główny (który będzie własnością D.), a w przypadku wypłaty z Rachunków Szczegółowych odpowiednie środki będą pobierane z Rachunku Głównego. Jednocześnie Umowa o wspólnym zarządzaniu nie przewiduje przelewów pomiędzy Rachunkami Szczegółowymi. Spółka informuje, że nie dokonywała klasyfikacji Umowy o wspólnym zarządzaniu pod kątem określenia czy jest to umowa zwana umową „cash pooling” typu rzeczywistego lub nierzeczywistego. W związku z brakiem legalnej definicji umowy „cash pooling”(zarówno o charakterze rzeczywistym, jak i nierzeczywistym) w prawodastwie polskim, Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jaki sposób należałoby zakwalifikować przedmiotową umowę.
*   Spółka nie posiada szczegółowych informacji w zakresie zasad, które dotyczyłyby przystąpienia do Umowy o wspólnym zarządzaniu innej polskiej spółki z Grupy. Jest prawdopodobne, że zasady te byłyby analogiczne do zasad obowiązujących Spółkę, tym niemniej aktualnie nie są one znane Spółce. Jednocześnie na chwilę obecną Spółka nie posiada informacji odnośnie planowanego przystąpienia innej polskiej spółki do Umowy o wspólnym zarządzaniu w najbliższej przyszłości.
*   Rola D. w Umowie o wspólnym zarządzaniu: Zgodnie z Umową o wspólnym zarządzaniu zostaną otwarte dwa rodzaje rachunków: Rachunek Główny i Rachunki Szczegółowe. D. będzie właścicielem Rachunku Głównego, na który będą przelewane środki zgromadzone na Rachunkach Szczegółowych należących do Spółki oraz z którego będą pobierane środki na ich zasilenie. D. będzie również ustalać z Bankiem stopę procentową od odsetek związanych z osiągnięciem określonego salda na Rachunku Głównym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie UPO z Danią i pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej D., Spółka będzie mogła zastosować obniżoną 5% stawkę podatku potrącanego od odsetek wypłacanych w związku z zadłużeniem w Banku Wewnętrznym na rzecz D. za pośrednictwem Rachunku Szczegółowego w Banku?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zawarcie Umowy o wspólnym zarządzaniu nie będzie powodowało po stronie Spółki obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy o PCC?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie UPO z Danią i pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej D., Spółka będzie mogła zastosować obniżoną 5% stawką podatku potrącanego od odsetek wypłacanych w związku z zadłużeniem w Banku Wewnętrznym na rzecz D. za pośrednictwem Rachunku Szczegółowego w Banku.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

W świetle Ustawy o CIT, niektóre kategorie przychodów uzyskiwanych przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT (podatników nieposiadających na terytorium Polski siedziby lub zarządu) podlegają opodatkowaniu w Polsce według stawki 20% (tzw. „podatek u źródła”).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT za przychody, o których mowa powyżej należy uznać m.in. przychody z odsetek.

Co istotne, przepisy dotyczące opodatkowania przychodów z odsetek osiąganych w Polsce przez nierezydentów stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie UPO z Danią, gdyż jedynym podmiotem udzielającym Spółce finansowania, z którego tytułu Spółka może być obowiązana do zapłaty odsetek, będzie D..

Zgodnie z UPO z Danią odsetki, które są wypłacane przez polskiego podatnika na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Danii (tutaj: D.) mogą podlegać opodatkowaniu w Danii. Odsetki te mogą podlegać także opodatkowaniu w Polsce według zasad określonych w Ustawie o CIT, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma siedzibę w Danii odsetki te nie mogą być opodatkowane stawką wyższą niż 5%.

Ponadto, zgodnie z UPO z Danią za odsetki uznaje się dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Przytoczone powyżej regulacje dotyczące opodatkowania odsetek nie będą miały zastosowania do odsetek wypłacanych osobie uprawnionej prowadzącej w Polsce działalność za pośrednictwem zakładu, jeśli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z działalnością zakładu. Powyższy przepis nie będzie miał zastosowania w omawianym przypadku, gdyż D. nie posiada w Polsce zakładu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odsetki wypłacane na rzecz D. mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła według obniżonej stawki 5%.

Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że odsetki płacone przez Spółkę na rzecz D. zaliczają się do kategorii odsetek według definicji zawartej w UPO z Danią. Odsetki płacone przez Spółkę stanowią bowiem wynagrodzenie za korzystanie ze środków finansowych udzielonych Spółce w ramach funkcjonowania Banku Wewnętrznego.

Po drugie, D. powinien być traktowany jako podmiot uprawniony do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Odsetki te stanowią bowiem wynagrodzenie za finansowanie, które jest udzielone wyłącznie przez D.. To od D. pochodzą środki, którymi Spółka w ramach Banku Wewnętrznego może regulować swoje zobowiązania. D. jest także jedynym podmiotem uprawnionym do odsetek wypłacanych przez Spółkę na podstawie Umowy o wspólnym zarządzaniu. Jak bowiem przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego przepływy pieniężne (płatności odsetek) realizowane na podstawie Umowy o wspólnym zarządzaniu stanowią odzwierciedlenie należności pomiędzy D. i Spółką istniejących w ramach Banku Wewnętrznego. W konsekwencji, podmiotem uprawnionym do odsetek wypłacanych przez Spółkę będzie każdorazowo D., bez względu na fakt czy wypłata jest analizowana z perspektywy Umów czy Umowy o wspólnym zarządzaniu.

Na podstawie ustawy o CIT (art. 26 ust. 1) zastosowanie obniżonej stawia podatku u źródła wynikającej z UPO z Danią będzie możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika (tutaj: D.) dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej D. będzie uprawniona do zastosowania obniżonej 5% stawki podatku do odsetek wypłacanych na rzecz D..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych D. odsetek których:

*   nie jest rzeczywistym odbiorcą – **za nieprawidłowe**,

*   jest rzeczywistym odbiorcą – **za prawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368, z późn. zm.; dalej: konwencja polsko-duńska), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 konwencji polsko-duńskiej).

Stosownie do art. 11 ust. 4 konwencji polsko-duńskiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Jednocześnie, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 (art. 11 ust. 5 konwencji polsko-duńskiej).

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że 5% stawka podatku od odsetek wynikająca z przepisów polsko-duńskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej D.s („Grupa”) i prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie rozwiązań energooszczędnych. Jednym z podmiotów należących do Grupy jest spółka D. („D.”) z siedzibą w Danii będąca duńskim rezydentem podatkowym. D. nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zakładu. Z kolei Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce. W celu usprawnienia przepływów finansowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami z Grupy został utworzony tzw. Bank Wewnętrzny. Bank Wewnętrzny stanowi rozwiązanie w systemie księgowo-finansowym SAP utworzone w celu zarządzania i realizacji płatności pomiędzy D. i Spółką. Bank Wewnętrzny umożliwia również Spółce pozyskanie środków finansowych od D. do określonego limitu kwotowego. Spółka korzysta z Banku Wewnętrznego na podstawie stosownych umów o zarządzanie rachunkiem bieżącym („Umowy”) podpisanych przez Spółkę a D.. Każda z Umów dotyczy osobnego rachunku bieżącego w Banku Wewnętrznym, lecz ich konstrukcja jest analogiczna. Na chwilę obecną Spółka z D. posiada trzy Umowy dotyczące trzech rachunków bieżących. Zgodnie z Umowami w ramach Banku Wewnętrznego prowadzone są rachunki („Rachunki Bieżące”), na których znajdują odzwierciedlenie wzajemne transakcje pomiędzy D. i Spółką. Rachunki służą ewidencjonowaniu ujemnych i dodatnich sald wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy tymi podmiotami, pod warunkiem, że salda te nie podlegają ograniczeniom co do dysponowania i są wymagalne, rzeczywiste i bezwarunkowe. Dodatkowo na podstawie Umów Spółka w ramach Banku Wewnętrznego uzyskała od D. możliwość pozyskania finansowania do określonego limitu. Finansowanie to może być wykorzystane przez Spółkę do rozliczeń dokonywanych za pośrednictwem Rachunków Bieżących. Ponadto, salda ewidencjonowane na Rachunkach Bieżących (dodatnie lub ujemne) podlegają oprocentowaniu, tj. Spółka może być obowiązana do zapłaty lub uprawniona do otrzymania odsetek. Odsetki są kalkulowane na bazie miesięcznej. Podsumowując, w zależności od zaewidencjonowanego salda na Rachunkach Bieżących Spółka może otrzymać lub wypłacić odsetki na rzecz D.. W celu realizacji transakcji ewidencjonowanych w Banku Wewnętrznym (rozwiązaniu w systemie księgowo-finansowym SAP) D. oraz Spółka planują nawiązać współpracę z Danske Bank A/S z siedzibą w Danii („Bank”). Współpraca będzie realizowana na podstawie Umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald („Umowa o wspólnym zarządzaniu”) zawartej pomiędzy Spółką, D. i Bankiem. W odniesieniu do Spółki Umowa o wspólnym zarządzaniu może być częściowo obsługiwana przez oddział Banku zlokalizowany w Polsce. Umowa o wspólnym zarządzaniu będzie miała charakter akcesoryjny względem Umów. Z perspektywy Spółki i D. celem Umowy o wspólnym zarządzaniu jest korzystanie z udostępnionej przez Bank struktury technicznej odzwierciedlającej transakcje ewidencjonowane w Banku Wewnętrznym (w tym korzystanie z finansowania udzielonego Spółce przez D.). Zgodnie z Umową o wspólnym zarządzaniu zostaną otwarte dwa rodzaje rachunków: Rachunek Główmy i Rachunki Szczegółowe. Spółka oraz D. będą właścicielami poszczególnych Rachunków Szczegółowych, ale Rachunek Główny będzie własnością D.. Rachunek Główny i Rachunki Szczegółowe będą prowadzone w tej samej walucie. Obecnie planowane jest otwarcie ww. rachunków w polskim złotym, w przyszłości planowane jest również otwarcie rachunków w innych walutach. Środki zgromadzone na Rachunku Szczegółowym będą przelewane na Rachunek Główny, a w przypadku wypłaty z Rachunku Szczegółowego odpowiednie środki będą pobierane z Rachunku Głównego. Ostatecznie saldo Rachunków Szczegółowych będzie zawsze wynosić zero, a na Rachunku Głównym powstanie odpowiednio saldo dodatnie lub ujemne (w zależności od salda dostępnego na Rachunkach Szczegółowych). Ewentualne wpłaty i wypłaty środków będą mogły być realizowane tylko za pośrednictwem Rachunków Szczegółowych. Bank zostanie upoważniony do dokonywania przelewu w przypadku, gdy Rachunek Szczegółowy zostanie zasilony wpłatą. Podobnie w przypadku dokonania wypłaty z Rachunku Szczegółowego, Bank dokona przelewu odpowiedniej kwoty z Rachunku Głównego na Rachunek Szczegółowy. W związku z osiągnięciem określonego salda na Rachunku Głównym (dodatniego lub ujemnego) Bank będzie naliczał odsetki. Odsetki te będą kalkulowane w oparciu o stopę procentową ustaloną między D. a Bankiem.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i konwencji polsko-duńskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. „osoba której wypłacane są odsetki” jest jednocześnie „osobą uprawnioną do odsetek” według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę „beneficial owner”). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem.

Jednocześnie w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że na chwilę obecną do Umowy o wspólnym zarządzaniu planuje przystąpić Spółka oraz D. z siedzibą w Danii. Jednocześnie, istnieje możliwość, że do Umowy o wspólnym zarządzaniu przystąpi inna spółka z siedzibą w Polsce należąca do Grupy, która również wyrazi chęć skorzystania z pozyskania finansowania lub możliwości realizacji płatności za pośrednictwem Banku Wewnętrznego. W konsekwencji, stronami Umowy o wspólnym zarządzaniu, oprócz Banku mogą stać się dwie polskie spółki (Spółka i inny podmiot z Grupy) oraz D. z siedzibą w Danii. Spółka podkreśla, że nie jest planowane, aby do Umowy o wspólnym zarządzaniu przystąpiły jakiekolwiek inne podmioty, w tym zagraniczne.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w każdej sytuacji opisanej we wniosku spółka D. będzie posiadała status „beneficial owner” w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę.

W sytuacji, w której do Umowy o wspólnym zarządzaniu planuje przystąpić Spółka oraz D. z siedzibą w Danii, D. będzie rzeczywistym odbiorcą wszystkich wypłacanych przez Spółkę odsetek. Odsetki płacone przez Spółkę będą stanowiły wynagrodzenie za korzystanie ze środków finansowych udzielonych Spółce przez D. (tj. środki finansowe na pokrycie niedoboru środków – salda debetowego - będą pochodzić ze środków własnych tej spółki). Wówczas należności wypłacane D. z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 4 konwencji polsko-duńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zatem do niniejszych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 konwencji polsko-duńskiej.

Natomiast w sytuacji, w której stronami Umowy o wspólnym zarządzaniu, oprócz Banku mogą stać się dwie polskie spółki (Spółka i inny podmiot z Grupy) oraz D. z siedzibą w Danii, D. nie będzie osobą uprawnioną do wszystkich wypłacanych przez Spółkę odsetek.

Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki.

W przypadku bowiem, gdy środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych Spółki (salda debetowego) będą pochodzić z nadwyżek finansowych innego podmiotu z Grupy, D. nie będzie osobą uprawnioną do tych odsetek, gdyż będzie tylko ich odbiorcą, a nie właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). W tym przypadku D. realizuje jedynie funkcje pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym) pozostanie inny podmiot z Grupy będący stroną Umowy o wspólnym zarządzaniu. Jednakże z uwagi na fakt, że w tym przypadku podmiotem uprawnionym od odsetek pozostanie polska spółka Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 updop.

Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Jednocześnie w powyżej sytuacji (uczestnictwa w Umowie o wspólnym zarządzaniu dwóch polskich spółek oraz D. z siedzibą w Danii), gdy środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych Spółki (salda debetowego) będą pochodzić od D. (z jej środków własnych), wówczas D. będzie rzeczywistym właścicielem takich odsetek.

W tym miejscu podnieść należy, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji Umowy i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Reasumując – w przypadku, gdy D. z siedzibą w Danii będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych jej odsetek, Spółka pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej D. będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów konwencji polsko-duńskiej. Natomiast w przypadku, gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek pozostanie polska spółka Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.