Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-793/14/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-02
Teza: moment dokonania korekty kosztów w związku z wystawionymi fakturami korygującymi
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 3 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu w związku z otrzymanymi fakturami korygującymi (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu w związku z otrzymanymi fakturami korygującymi.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca należy do Grupy „X”, wiodącej marki w projektowaniu i produkcji systemów hamulcowych, głównie do samochodów i motocykli sportowych (dalej: „towary”). Na terenach specjalnych stref ekonomicznych prowadzi działalność produkcyjną, handlową i usługową w branży motoryzacyjnej, na podstawie zezwoleń, w rozumieniu ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „zezwolenia).W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie otrzymywał od swoich kontrahentów faktury korygujące, które będą rodzić po jego stronie konieczność skorygowania kosztów uzyskania przychodów tak bezpośrednich, jak i pośrednich. Okres (rok) otrzymania faktury korygującej może być w tych okolicznościach inny niż okres pierwotnego ujęcia kosztu.

Na tym tle pojawia się wątpliwość, w którym momencie Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawca będzie zobowiązany do pomniejszenia/zwiększenia kosztów uzyskania przychodów będących następstwem otrzymanych od kontrahentów faktur korygujących?

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym przez niego opisie zdarzenia przyszłego na podstawie regulacji art. 15 ust. 4 oraz 4b-4e updop możliwe jest ujęcie korekty kosztów uzyskania przychodów w okresie (roku podat-kowym) otrzymania faktury korygującej (tzn. „na bieżąco”).

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. W konsekwencji faktury korygujące dotyczące wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami powinny być ujmowane dla celów podatkowych w oparciu o przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c updop.

Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2013 r. (sygn. II FSK 1298/11), gdzie stwierdził, że „należy przy tym zaakcentować, że wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego - przepis ten nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie, którego koszt został poniesiony - tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego) bądź określone okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania). Zasadnie zatem Sąd I instancji wywiódł, że poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem 2008 r. i 2009 r. po dniu sporządzenia sprawozdań finansowych za wskazane lata, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 5 ust. 4c updop. tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku. którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem”. Zatem należy uznać podobnie jak NSA, że korekta kosztów bezpośrednich dokonywana po sporządzeniu sprawozdania albo złożeniu zeznania podatkowego może być ujmowana na bieżąco.

Powyższe uwagi należy również odnieść do kwestii momentu zaliczenia kosztów pośrednich. Mianowicie sposób zliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodu reguluje art. 15 ust. 4d, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Zgodnie z powyższym stwierdzić należy, że odnośnie kosztów pośrednich Wnioskodawca uprawniony będzie do dokonania ich korekty na bieżąco, odpowiednio w roku podatkowym, w którym ujęto fakturę korygującą, jako zmniejszającą koszt w księgach rachunkowych.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 czerwca 2012 r. (znak: IL-PB3/423-84/12-2/MS)
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 września 2012 r. (znak: IPT-PB3/423-268/12-2/PM).

W tym miejscu na uwagę zasługuję fakt, że podobnie jak w przypadku korekty przychodów tak i w przypadku korekty kosztów ich uzyskania, przyjęcie odmiennego stanowiska, zakładającego dokonywanie korekty w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła faktura pierwotna powodowałoby, że gdy w wyniku korekty dochodziłoby do obniżenia ceny nabywanych towarów bądź usług, po stronie Wnioskodawcy powstawałaby zaległość podatkowa, rodząca obowiązek zapłaty odsetek. W takim więc przypadku podatnik zostałby obciążony niekorzystnymi konsekwencjami zdarzeń, których nie jest w stanie przewidzieć oraz które są od niego niezależne.

Ponadto gdyby przyjąć, że faktura korygująca powinna być przez Wnioskodawcę rozliczana wstecz, wiązałoby się to z koniecznością poniesienia dużych nakładów pracy i dodatkowych kosztów ze strony Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę, że charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności powoduje, że wystawia On wiele faktur korygujących rocznie i przy założeniu, że każdorazowe wystawienie ww. faktury korygującej miałoby powodować cofnięcie się do rozliczonego już w zamkniętym roku podatkowym przychodu, Wnioskodawca musiałby ponieść dodatkowe, wysokie koszty związane z tym, że wielokrotnie w ciągu roku dochodziłoby do składania korekty zaznania rocznego (wraz ze złożeniem wyjaśnienia powodów korekty lub ewentualnym złożeniem wniosku o nadpłatę). Koszty i nakład pracy z tym związany byłby nieproporcjonalnie wysoki do osiąganego efektu - przesunięcia rozpoznania przychodu w czasie. W żadnym bowiem razie ujęcie korekt na bieżąco nie będzie prowadzić przecież do uszczuplenia podatku, skutkować może jedynie przesunięciem okresu jego wykazania. Byłoby to sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która przewiduje, że w przypadku kilku odpowiednich środków należy wybrać te, które są najmniej uciążliwe, a nałożone obciążenia muszą pozostawać w odpowiednim stosunku do zamierzonych celów.

Reasumując, Wnioskodawca jest zdania, że dla właściwego określenia momentu w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztów, zastosować należy ogólne reguły kwalifikacji kosztów wynikające z art. 15 ust. 4 oraz 4b - 4e updop i ujmować korektę kosztów na bieżąco.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością go-spodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowa-nie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przy-czynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponosze-nia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skut-ku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpie-czenie ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.
*   Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:
*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychoda-mi,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepi-sami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego spra-wozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określone-go do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z treści art. 15 ust. 4c updop wynika z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (…). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Zauważyć należy, że updop nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu i momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie otrzymywał od swoich kontrahentów faktury korygujące dotyczące zakupionych wcześniej towarów i usług. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro przepisy updop nie przewidują odrębnego momentu dla korekty kosztów, to korekty te należy odnieść do momentu, w którym koszt ten został potrącony. Dotyczy to zarówno tzw. kosztów pośrednich jak i bezpośrednich, bez znaczenia jest również czy korekta powoduje zmniejszenie czy też zwiększenie kosztów uzyskania przychodu. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Ponadto jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Przestawione powyżej stanowisko tut. Organu popartem orzecznictwem sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 sierpnia 2013 r. , sygn. I SA/Gl 191/13 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 180/10 oraz z 12 lipca 2012 r., II FSK 2653/10, wszystkie dostępne www:orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.