Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-754/10-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-23
Teza: Czy jako podatnik Spółka ma prawo, na moment ustalania przychodu z przedmiotowej sprzedaży, tj. w dacie zawarcia przyrzeczonej umowy, do potrącenia kosztów uzyskania przychodów obejmujących w szczególności wartość niematerialną i prawną w postaci dodatniej wartości firmy w kwocie 44.369.796,30 zł powstałą w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego związaną ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 09 września 2010 r. (data wpływu 13.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 09 grudnia 2010 r. (data wpływu 14.12.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W Spółce, zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 51.000.000,00 zł, tj. o kwotę 50.950.000,00 zł poprzez utworzenie 1.019.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy udział. Wpis do rejestru podwyższonego kapitału nastąpił 31.03.2008 r. Udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika i pokryte aportem niepieniężnym w postaci zorganizowanego kompleksu majątkowego obejmującego zespół składników niematerialnych i materialnych w rozumieniu art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego, działającego jako zorganizowana część przedsiębiorstwa u wnoszącego.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15.02.1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86), na moment objęcia przedmiotu aportu ustalona została wartość firmy stanowiąca dodatnią różnicę pomiędzy wartością nominalną wydanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego zespołu składników majątkowych stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ustalona według powyższego algorytmu wartość firmy wyniosła 44.369.796,30 zł.

W roku 2010, Spółka zamierza zbyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym celu zawarła umowę przedwstępną sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, umowę użyczenia, umowę poręczenia oraz oświadczenia o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 KPC i oświadczenie o ustanowieniu hipoteki kaucyjnej.

Na podstawie ww. umowy, Spółka zobowiązała się wydzielić z prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jego zorganizowaną część obejmującą zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej w szczególności na eksploatacji złoża (…) ze złoża (…) oraz dystrybucji produktów z tego złoża położonego w (…), w szczególności w postaci:

1.  prawa użytkowania wieczystego działek oraz projektowanych działek wraz z własnością posadowionych na gruncie budynków,
2.  udziału 1/2 części prawa użytkowania wieczystego działki oznaczonej wraz z własnością posadowionych na gruncie budynków,
3.  środków trwałych,
4.  praw obejmujących dostęp do informacji geologicznej,
5.  koncesji przeniesionych na Sprzedającego decyzją Marszałka Województwa,
6.  wszelkich innych praw, licencji, zezwoleń, patentów, wierzytelności, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem wymienionej wyżej działalności gospodarczej.

Przyrzeczona umowa zostanie zawarta zgodnie ze zobowiązaniem wynikającym z umowy przedwstępnej do dnia 31.12.2010 r. za cenę 6.500.000 EUR.

Ujawniona wartość firmy opisana powyżej jest związana z tym zespołem składników majątkowych, który będzie przedmiotem sprzedaży jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w związku z wywiązaniem się ze zobowiązań wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, umowy użyczenia, umowy poręczenia oraz oświadczenia o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 KPC i oświadczenie o ustanowieniu hipoteki kaucyjnej.

W piśmie z dnia 09 grudnia 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

1.  Przedmiotem aportu w postaci zorganizowanego kompleksu majątkowego obejmującego zespół składników niematerialnych i materialnych w rozumieniu art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego, działającego jako zorganizowana część przedsiębiorstwa u wnoszącego, była zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Wartość firmy opisana w przedmiotowym wniosku jest wartością niematerialną i prawną, która w związku z postanowieniami art. 16c pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega amortyzacji.
3.  Przedmiotem planowanej na rok 2010 transakcji sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
4.  Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmować będzie zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej w szczególności na eksploatacji złoża (…) ze złoża (…) oraz dystrybucji produktów z tego złoża położonego w (…) w szczególności w postaci:
    1.  prawa użytkowania wieczystego działek oraz projektowanych działek wraz z własnością posadowionych na gruncie budynków,
    2.  udziału 1/2 części prawa użytkowania wieczystego działki wraz z własnością posadowionych na gruncie budynków,
    3.  środków trwałych,
    4.  praw obejmujących dostęp do informacji geologicznej,
    5.  koncesji numer przeniesionych na Sprzedającego decyzją Marszałka Województwa,
    6.  wszelkich innych praw, licencji, zezwoleń, patentów, wierzytelności, ksiąg i dokumentów, związanych z prowadzeniem wymienionej wyżej działalności gospodarczej.Wnioskodawca zwraca uwagę, że wartość firmy zdefiniowana przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi prawa majątkowego, które może być przedmiotem własności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca zaznacza jednak, że wartość firmy będąca przedmiotem zapytania została zidentyfikowana na moment wniesienia aportu i jest związana ze zbywanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.
5.  Wartość firmy w kwocie 44.369.769,30 zł związana jest w całości z będącą przedmiotem transakcji sprzedaży zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa opisaną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych złożonego przez Sp. z o.o. w dniu 09.09.2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jako podatnik Spółka ma prawo, na moment ustalania przychodu z przedmiotowej sprzedaży, tj. w dacie zawarcia przyrzeczonej umowy, do potrącenia kosztów uzyskania przychodów obejmujących w szczególności wartość niematerialną i prawną w postaci dodatniej wartości firmy w kwocie 44.369.796,30 zł powstałą w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego związaną ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień ustalenia przychodu ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spełniającej definicję zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik ma prawo potrącić na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, koszty uzyskania tego przychodu. Jako koszty uzyskania tego przychodu powinny być uznane wartości składników majątkowych niematerialnych i materialnych przynależnych zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych sprzedającego. Będą one obejmować również wartość 44.369.796,30 zł wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości firmy ustalonej w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego.

Mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie m. in. wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Jednakże wydatki takie, w przedmiotowej sytuacji wyrażone wartością nominalną udziałów objętych przez wspólnika w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia takich wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

W sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, bez wątpienia ustalona dodatnia wartość firmy będąca przedmiotem zapytania stanowi wartość niematerialną i prawną.

Wniosek taki wypływa z treści art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z pkt 4 wskazanego artykułu, wartość firmy, która powstała w sposób inny niż w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,

nie podlega wprawdzie amortyzacji, jednakże wszystkie wymienione w tym artykule niepodlegające amortyzacji składniki majątkowe zwane są odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W konsekwencji, niezamortyzowana część wartości niematerialnej i prawnej w postaci dodatniej wartości firmy w kwocie 44.369.796,30 zł, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedstawionej w opisie stanu faktycznego wraz z innymi składnikami majątkowymi przypisanymi zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedstawionej w opisie stanu faktycznego, których wartość również może być przez podatnika potrącona jako koszt uzyskania tego przychodu.

Wnioskodawca nadmienia, iż Jego stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem zajmowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, prezentowanym w interpretacji z dnia 1 czerwca 2009 r. (IPPB5/423-108/09-2/MB), w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 16b ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Zgodnie natomiast z art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 17.12.2007 r. w Spółce nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 51.000.000,00 zł poprzez utworzenie 1.019.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy udział. Udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na moment objęcia przedmiotu aportu ustalona została wartość firmy stanowiąca dodatnią różnicę pomiędzy wartością nominalną wydanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego zespołu składników majątkowych stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W 2010 r. Spółka zamierza dokonać sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym celu, Spółka zawarła umowę przedwstępną sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie której zobowiązała się wydzielić z prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jego zorganizowaną część. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, wartość firmy zidentyfikowana na moment wniesienia aportu związana jest z będącą przedmiotem transakcji sprzedaży zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji będzie miało miejsce zbycie wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości firmy. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż zasada wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przestanie obowiązywać dopiero w dacie ich odpłatnego zbycia.

Reasumując, wartość niematerialna i prawna w postaci wartości firmy stanowić będzie – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z którą przedmiotowa wartość jest związana.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż została ona wydana w sprawie konkretnego zainteresowanego i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.