Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.244.2020.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-26
Teza: Nieuznanie zbycia Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji opodatkowanie tej transakcji podatkiem VAT, zastosowanie zwolnienia na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do zbycia Nieruchomości i rezygnacja z tego zwolnienia, podstawa opodatkowania podatkiem VAT zbycia w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej oraz prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2020 r. (data wpływu 17 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 27 maja 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.244.2020.1.MT (doręczone Stronie w dniu 28 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania zbycia Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji opodatkowanie tej transakcji podatkiem VAT,

*   zastosowania zwolnienia na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do zbycia Nieruchomości i rezygnacji z tego zwolnienia,

*   podstawy opodatkowania podatkiem VAT zbycia w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbycia Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji opodatkowanie tej transakcji podatkiem VAT, zastosowania zwolnienia na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do zbycia Nieruchomości i rezygnacji z tego zwolnienia, podstawy opodatkowania podatkiem VAT zbycia w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 27 maja 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.244.2020.1.MT (skutecznie doręczone Stronie w dniu 28 maja 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) S.A. reprezentowana przez doradcę podatkowego (…)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez doradcę podatkowego (…)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Zbywca) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej jedną działkę gruntu nr ew. (…) położoną we (…), jak również właścicielem posadowionego na tej działce budynku (dalej: Nieruchomość).

Budynek jest obiektem biurowo - handlowo - usługowym, wzniesionym w latach 1969-1972. Budynek jest w całości wynajmowany dłużej niż 2 lata. W okresie od 2010 r. Spółka ponosiła następujące wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynku:

1.  w roku 2012 w wysokości stanowiącej około 6% wartości początkowej;
2.  w roku 2013 w wysokości stanowiącej około 0,6% pierwotnej wartości początkowej;
3.  w roku 2014 w wysokości stanowiącej około 0,6 % pierwotnej wartości początkowej;
4.  w roku 2015 w wysokości stanowionej około 7,5% pierwotnej wartości początkowej;
5.  w roku 2017 w wysokości stanowiącej około 7,5% pierwotnej wartości początkowej.

W związku z restrukturyzacją działalności gospodarczej Spółka planuje alokację niektórych składników majątku, które dotyczą jej działalności pobocznej (w tym przypadku turystycznej), innej spółki z grupy (… sp. z o.o. - dalej: Nabywca lub SPV). W związku z restrukturyzacją planuje wniesienie wybranych składników majątku nieruchomego jako wkładu lub wkładów niepieniężnych do SPV, w której zostaną skoncentrowane składniki majątku związane z działalnością turystyczno - hotelową. Będą to m.in.:

1.  dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w postaci dwóch ośrodków wypoczynkowych;
2.  Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku, która przez SPV zostanie zaadoptowana na aparthotel i będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi w celach turystycznych lub biznesowych.

Spółka przewiduje, że Nieruchomość może być również sprzedana na rzecz SPV, a nie wniesiona aportem. W każdym razie formą transakcji będzie odpłatne jej zbycie na rzecz SPV (transakcja zbycia Nieruchomości jako wniesienie wkładu lub sprzedaż na rzecz SPV określana jest dalej również jako Transakcja). W związku ze zbyciem Nieruchomości SPV wstąpi z mocy prawa w stosunki prawnej najmu zawarte przez Spółkę z obecnymi najemcami. W związku z planowaną transakcją nie przejdą jednak na SPV inne umowy, w tym umowa o administrowanie Nieruchomością, umowy o dostawę mediów do Nieruchomości. SPV nie przejmie również zobowiązań pieniężnych Spółki dotyczących Nieruchomości, jak również jej wierzytelności w zakresie przekraczającym wstąpienie z mocy prawa w prawa i obowiązku Spółki wynikające z zawartych umów najmu. SPV jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i będzie wykorzystywała Nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W piśmie uzupełniającym z dnia 3 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Składniki majątkowe będące przedmiotem wkładu niepieniężnego przez (…) S.A., nie zostały wyodrębnione w jej strukturze organizacyjnej pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Nabywca, tj. (…) sp. z o.o., będzie musiała angażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem transakcji do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki, w tym przede wszystkim środki pieniężne. Nadto Nabywca planuje zmianę przeznaczenia nabytych składników (adaptacja na aparthotel). Składniki majątkowe nie będą stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, których realizacji służą w (…) S.A. (…) S.A. jest następcą prawnym podmiotu (powstałym z przekształcenia), któremu przysługiwało prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości od lat 60-tych ubiegłego wieku. W tych okolicznościach nie ma znaczenia, w jaki sposób Wnioskodawca wszedł w posiadanie działki nr (…). Doszło do tego jednak w drodze sukcesji uniwersalnej. … S.A. nabyła Nieruchomość w drodze sukcesji uniwersalnej. Poprzednik prawny (…) był użytkownikiem wieczystym nieruchomości od lat 60-tych. W związku z tym nabycie nieruchomości nie było dokumentowane fakturą. … S.A. nabyła Nieruchomość w drodze sukcesji uniwersalnej. Poprzednik prawny (…) był użytkownikiem wieczystym nieruchomości od lat 60-tych. Budynek był wybudowany w latach 1969-1972. Nakłady na ulepszenie budynku biurowo-handlowo-usługowego znajdującego się na działce nr (…) nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Budynek był wykorzystywany przez cały okres ponoszenia nakładów do celów najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako zbycie składnika majątku, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2.  Czy zbycie Nieruchomości będzie zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka oraz SPV będą mogli, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  Czy w przypadku zbycia w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podstawę opodatkowania podatkiem VAT takiej czynności będzie stanowiła wartość nominalna wydanych udziałów lub akcji pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?
5.  Czy SPV, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Własne stanowisko w sprawie:

1.  Zbycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako zbycie składnika majątku, który nie stanowi przedsiębiorstw ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2.  Zbycie Nieruchomości będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  Spółka oraz nabywca będą mogli, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
4.  W przypadku zbycia w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podstawę opodatkowania podatkiem VAT takiej czynności będzie stanowiła wartość nominalna wydanych udziałów lub akcji pomniejszona o kwotę należnego podatku.
5.  W przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, SPV będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury przez Spółkę.

Uzasadnienie

Ad 1

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT” przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej stron Transakcji. Z uwagi na fakt, że planowana Transakcja będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, planowana Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), dalej: „KC”.

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC.

Kluczowym dla uznania, że Przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Co wynika z powyższych regulacji, za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego - przypadkowego zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo. Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo” istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zdaniem Spółki, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi jej przedsiębiorstwo. Przedmiot Transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 KC. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość.

W skład przedmiotu Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Spółki, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, tj. w szczególności:

*   finansowanie związane z Nieruchomością;

*   wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy;

*   dokumentacja księgowa i inne dokumenty korporacyjne Zbywcy;

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością lub aktywami, albo innymi składnikami działalności Zbywcy (gdyż takie umowy nie zostaną zawarte przez Zbywcę);

*   umowy dotyczące dostarczania i korzystania z mediów w Nieruchomości;

*   inne umowy serwisowe związane z Nieruchomością zawarte podczas budowy (np. ochrona);

*   umowy związane z działalnością przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym w szczególności umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych - o ile takie wystąpią;

*   rachunki bankowe Zbywcy oraz środki pieniężne Zbywcy;

*   firma przedsiębiorstwa Zbywcy (oznaczenia Zbywcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny);

*   pracownicy Zbywcy (jeżeli będą zatrudniani przez Zbywcę na dzień Transakcji).

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, że Przedmiotem Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy dostarczają orzeczenia sądów. W szczególności, w wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94 wyrażono tezę, że: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”.

Ponadto, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 41/10: „W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa”.

Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3209/17: „(\`(...)\`) dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby na nabywcę przeniesione zostały takie zobowiązania, których przejście nie jest tylko konsekwencją ich prawnego powiązania z danym dobrem materialnym bądź niematerialnym. Zobowiązania te muszą być bowiem tak związane ze wskazanymi dobrami, aby tworzyły z nimi pewną logiczną całość, która może służyć do wykonywania działalności gospodarczej.” Ponadto, w doktrynie prawa cywilnego istnieje szereg sporów i kontrowersji co do natury przedsiębiorstwa jako przedmiotu obrotu. Niemniej jednak należy podkreślić, że „zapatrywania doktrynalne, mimo różnic w sformułowaniach i akcentach, są zasadniczo zgodne - istoty przedsiębiorstwa upatruje się w czynniku organizacji. Wiąże on poszczególne składniki przedsiębiorstwa w niepowtarzalny sposób, wytwarzając unikalne więzi funkcjonalne, wskutek czego dochodzi zarazem do indywidualizacji przedsiębiorstwa oraz jego oddzielenia od osoby przedsiębiorcy i jego majątku. \[\`(...)\`\] W rezultacie do przekonujących można zaliczyć pogląd, że to właśnie czynnik organizacji, owo specyficzne «wiem jak» (know-how), które w sposób gospodarczo udatny (lub nie) łączy owe składniki, decyduje o niepowtarzalności przedsiębiorstwa, jego rozpoznawalności na rynku i atrakcyjności wyrażającej się zdolnością przyciągania klienteli.” (M. Bednarek, Przedsiębiorstwo jako przedmiot czynności prawnych - spory doktrynalne z perspektywy praktyki obrotu, Studia Prawnicze 3/2009, str. 54-55.)

Na kwestię, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14).

W opisanym zdarzeniu przyszłym SPV nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Spółki. Nie można jednak uznać, że - poza ośrodkami wczasowymi - sama Nieruchomość jest zorganizowanym zespołem elementów. Tym samym, przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), lecz bez innych składników majątku Spółki, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych, nie będzie mogła być prowadzona przez SPV działalność gospodarcza. Działalność ta nie będzie mogła być również prowadzona w związku z tym, że Zbywca w ogóle nie zawrze istotnych umów umożliwiających prowadzenie działalności na Nieruchomości polegającej na wynajmie, takich jak między innymi umów z najemcami, umów na zarządzanie i w konsekwencji nie będą one mogły być przeniesione. Wynika to z różnej charakterystyki działalności prowadzonej przez Zbywcę i SPV. Za brakiem spełnienia przesłanki kontynuacji działalności przemawia również fakt, że w ocenie SPV, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji, SPV będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Zbywcę, gdyż Zbywca działa jako wynajmujący obiekt biurowy, natomiast SPV będzie prowadziła działalność polegającą na wynajmie apartamentów po zaadoptowaniu Nieruchomości na te cele. SPV będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy z operatorem, ewentualnie samodzielnie będzie poszukiwała klientów.

Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym SPV nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Zbywcy. Nie można jednocześnie uznać, że jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, gdyż w oparciu o Przedmiot Transakcji nie będzie mogła być prowadzona przez Nabywcę działalność gospodarcza. Ponadto nie będzie możliwa kontynuacja działalności Zbywcy przez SPV, gdyż w przedmiotowej Transakcji, podmioty te działać będą w różnym charakterze i spełniać różne funkcje.

Wniosek:

Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Przedmiotu Transakcji za ZCP

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

*   przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych \[wyodrębnienie funkcjonalne\],

*   możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.”

(A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str. 70.)

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Zatem, podstawowym wymogiem dla stwierdzenia, że transakcja jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest konieczność stanowienia przez nią zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Ponadto, warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

1.  organizacyjnej,
2.  finansowej,
3.  funkcjonalnej.

Zdaniem Zainteresowanych, taka analiza przeprowadzona w stosunku do składników majątkowych, które mają być Przedmiotem Transakcji pokazuje, że nie mogą być one uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zagadnienie istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

W doktrynie podkreśla się, że „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa” (Zob. T Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015, str. 69.). Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach ustawy o VAT kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”. Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość” (https://sjp.pwn.pl/sjp/zespol;2545568.html, stan na dzień 12 sierpnia 2019 r.). Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w skład takiego zespołu - aby można było mówić o ZCP - muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania. W ocenie Spółki nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji SPV przejmie którąkolwiek z tych kategorii. W ocenie Spółki, w przypadku składników majątku, które zostaną nabyte przez SPV od Zbywcy w ramach przedmiotowej Transakcji wspomniane wyżej więzi nie występują i nie tworzą one zespołu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej sprzedaży Nieruchomości nie zostaną również przeniesione na rzecz SPV żadne zobowiązania Zbywcy.

Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd.

Jak stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13): „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Zdaniem SPV, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Spółki, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Zbywcy. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Tak więc w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia organizacyjnego Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zagadnienie wyodrębnienia finansowego

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność finansową, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Tak więc w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia finansowego Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego

Zdaniem Zainteresowanych, wprowadzenie przez ustawodawcę do definicji legalnej ZCP kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego oznacza, że dany zespół składników majątkowych musi obejmować składniki przeznaczone do realizacji w ramach istniejącego przedsiębiorstwa określonych zadań (funkcji) gospodarczych. Przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1.  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2.  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Spółki, mając na uwadze przedmiot Transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności jakim ma służyć Nieruchomość, nie ulega wątpliwości, że nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie powierzchni Budynku. W przypadku przedmiotu Transakcji o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę nie może być mowy. Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym SPV nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Zbywcy składające się na Nieruchomość. Nie można jednak uznać, że jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał kryterium wyodrębnienia, zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż SPV w celu prowadzenia działalności gospodarczej, będzie zobowiązany do zawarcia m.in. umów najmu oraz innych umów niezbędnych do prowadzenia działalności. Nie ma przy tym znaczenia, że SPV nabędzie od Zbywcy również inne składniki majątku, tworzące ZCP. Nieruchomość nie jest bowiem w żadnym funkcjonalnym związku z tymi ZCP.

Zdolność Przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), że część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze). Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, w skład przedmiotu Transakcji nie wejdą pozostałe istotne składniki majątku Zbywcy oraz inne składniki niezbędne do prowadzenia jakiejkolwiek działalności na Nieruchomości. Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo: Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.858.2018.1.AKO „Tym samym, przedmiotem Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Ostatecznej nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy.

W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości i późniejszego zarządzania Nieruchomością. (\`(...)\`) zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i Sprzedającego jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska i następnie pierwsza komercjalizacja budynku z wykorzystaniem własnych zasobów pracowniczych i technicznych Wnioskodawcy, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanych nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, że w zakresie Budynku działalność Spółki (i jej poprzednika prawnego) obejmowała wybudowanie Budynku a następnie jego komercjalizację i sprzedaż a działalność Kupującego będzie ograniczona do wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Budynku, należy uznać, że Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki przy wykorzystaniu kupionego Budynku. (\`(...)\`) Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.”

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM „W analizowanym przypadku, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań w celu kontynuowania działalności gospodarczej Zbywcy, np. zawarcie stosownych umów, m.in. o zarządzanie nieruchomością. Jak wynika z okoliczności sprawy, po przeprowadzeniu transakcji Nabywca nie będzie miał możliwości podjęcia działalności bez zaangażowania innych składników majątku oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W związku z tym, z okoliczności sprawy wprost wynika, że przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo Zbywcy, bowiem jak wskazano powyżej, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań umożliwiających kontynuowanie działalności Zbywcy”.

1.  Objaśnienia przepisów prawa podatkowego z dnia 11 grudnia 2018 - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”.

Dodatkowo, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja Podatkowa (dalej: „Objaśnienia”).

Spółka zaznacza, że o ile wskazane Objaśnienia dotyczą zakresu opodatkowania VAT w ramach transakcji zbycia nieruchomości typowo komercyjnych, do których Przedmiot Transakcji może nie zostać wprost zaliczony, o tyle ze względu na planowane wykorzystanie Nieruchomości po Transakcji na cele wynajmu, w ocenie Zainteresowanych, Objaśnienia we wskazanym stanie faktycznym powinny być stosowane per analogiam. W Objaśnieniach, w zakresie opodatkowania VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych Minister Finansów wskazał, że: „W przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”.

Ad a) - Kryterium Okoliczności istotne dla ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę

W zakresie przedmiotowego kryterium Minister Finansów wskazał: „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (\`(...)\`) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.”

„(\`(...)\`) Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie będzie umożliwiał kontynowania działalności prowadzonej przez Zbywcę. Żadne z ww. elementów, jakie są kluczowe dla uznania, że dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie będzie przeniesiona na SPV w ramach Transakcji. W szczególności nie będą przenoszone umowy zarządzania nieruchomością oraz aktywami, które to - zgodnie z wyżej zacytowanym fragmentem Objaśnień - są kluczowe do uznania, że dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ad b) - Kryterium w zakresie zamiaru kontynuacji działalności u Zbywcy

Jak wskazano w stanie faktycznym SPV nie ma zamiaru kontynuacji działalności Zbywcy. Nabywca zamierza wykorzystać Nieruchomość dla własnych celów gospodarczych polegających na wynajmie Nieruchomości po jej zaadoptowaniu na aparthotel, a nie kontynuować działalność Zbywcy polegającą na najmie budynku na cele biurowe, choć nie jest wykluczone że przez pewien okres będzie kontynuowany najem na cele biurowe na rzecz tego samego najemcy.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób wyraźny wskazuje, że Przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Ad 2

Zwolnienie od VAT i rezygnacja ze zwolnienia

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zawiera definicję „pierwszego zasiedlenia” - rozumie się przez nie oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, zbycie Nieruchomości będzie miało miejsce po upływie 2 lat licząc od pierwszego zasiedlenia. Zatem do dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Spółka oraz SPV będą mogły zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie Nieruchomości, składając najpóźniej na dzień przed zawarciem umowy dostawy do urzędu skarbowego właściwego dla SPV zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o treści wskazanej w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Ad 4

Podstawa opodatkowania w przypadku aportu

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportu. Przepisy ustawy o VAT nie określają również sposobu rozliczenia umowy aportowej.

Zdaniem Spółki zastosowanie w związku z tym będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania określone w przepisach art. 29a ustawy o VAT.

W szczególności zastosowanie będzie miał w tym przypadku przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przedmiotowy brak stanowi tym samym potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w powołanym powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu. W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak jak wskazano powyżej nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu aportu).

Podstawą opodatkowania, określoną zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w analizowanej sytuacji jest wartość nominalna obejmowanych udziałów. To bowiem wartość nominalna obejmowanych udziałów stanowi dla wnoszącego aport zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera VAT.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik) a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-154/80). Co więcej, zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Tym samym również zdaniem TSUE w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, a do wartości faktycznie uzyskanej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym za zapłatę faktycznie otrzymaną przez Spółkę w przypadku wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do SPV należy uznać wartość nominalną udziałów. Dotyczy to również sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie odbiegać od ich wartości rynkowej. Tym samym w przedstawionej w zdarzeniu przyszłym sytuacji, za podstawę opodatkowania uznać należy wartość nominalną udziałów wydawanych przez Spółkę, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w Postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), w odpowiedzi na pytanie Rzecznika Praw Obywatelskich „Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy?”

Przedmiotowe zapytanie stanowiło wynik niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Część z orzeczeń wskazywała na konieczność zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w konsekwencji stwierdzając, że podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. Z kolei w części orzeczeń wskazywane było stanowisko, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o wartość nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za aport.

W powołanym Postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny rozwiał przedmiotowe wątpliwości - odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że z przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, że w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów. W przedmiotowym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dotychczasowe (obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.) przepisy odwołujące się do wartości rynkowej były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. art. 29a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z wykładnią prounijną podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport. Co więcej, prounijna wykładnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego została implementowana do ustawy o VAT poprzez wykreślenie art. 29 ustawy o VAT i wprowadzenie art. 29a. W przedmiotowym postanowieniu czytamy, że: „W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349).

W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. (\`(...)\`) W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11 jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej.”

Powyższe uzasadnienie potwierdza także jednolita praktyka organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr 1061-IPTPP2.4512.49.2016.1.KK, w której organ podatkowy stwierdził:”(\`(...)\`) stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem znaku towarowego do Sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów tej Spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT, bez uwzględniania kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż tylko w odniesieniu do objętych udziałów spółki możemy mówić o zapłacie z tytułu wniesionego przez Wnioskodawcę aportu”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r. nr IBPP3/4512-69/16/MD wskazuje, że: „Odnosząc się zatem do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2016 r. nr IBPP1/4512-1023/15/MS „Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SPV podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały SPV o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 r., sygn. ITPP2/443-891/14/AK odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny następującego stanowiska wnioskodawcy: „sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji, pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2014 r., sygn. IBPPI/443-680/14/AZb podkreślił, że „podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych, jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy, na podstawie którego od dnia 1 stycznia 2014 r. powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania w tym przypadku.”

Reasumując powyższe, Spółka, określając podstawę opodatkowania z tytułu aportu Nieruchomości na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinna obliczyć ją w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian przez SPV, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

Ad 5

Odliczenie podatku VAT przez SPV

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przewiduje jednak, że podstawy do odliczenia podatku VAT nie stanowi faktura, jeżeli transakcja, którą ona dokumentuje, nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji, aby SPV przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, transakcja ta nie może też podlegać zwolnieniu ani być wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Wskazane warunki odliczenia będą spełnione, ponieważ SPV będzie wykorzystywała Nieruchomość wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, to jest do celów najmu. Nadto, zbycie Nieruchomości nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT jako sprzedaż przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części.

Ostatecznie również zbycie Nieruchomości nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani 10a, jako że jest dokonane po upływie 2 lat od tzw. pierwszego zasiedlenia, a strony złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.