Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-168/15-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt; przekształcanie; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce (Wnioskodawca).
2.  W latach 2005-2006, Wnioskodawca nabył łącznie 1056 udziałów, po cenie 500 złotych za udział, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („Spółka A”). Również w latach 2005-2006, Wnioskodawca nabył łącznie 1700 udziałów, po cenie 500 złotych za udział, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („Spółka B”).
3.  W marcu 2009 r. nastąpiło połączenie Spółki A i Spółki B w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej spółka połączona jako „Spółka B”). Na dzień połączenia obok Wnioskodawcy, wspólnikiem Spółki B była osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce, która w 2010 sprzedała udziały do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce.
4.  IV. Następnie, w grudniu 2012 r. doszło do przekształcenia Spółki B w spółkę komandytową z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce („Spółka Komandytowa”) w trybie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Na dzień przekształcenia Spółki B w Spółkę Komandytową, w kapitale własnym, obok kapitału podstawowego, Spółka B posiadała również następujące pozycje: kapitał zapasowy utworzony z zysków za lata wcześniejsze, stratę z lat ubiegłych oraz zysk za bieżący rok obrotowy. Suma kapitału zapasowego, strat z lat ubiegłych oraz zysku za rok bieżący była wartością ujemną (ze względu na wysokość straty z lat ubiegłych). Kapitał własny Spółki B był niższy niż kapitał podstawowy. Przed przekształceniem w spółkę komandytową do Spółki B przystąpiła nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce. W wyniku dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki B) w spółkę komandytową (Spółkę Komandytową), proporcja udziału w zysku spółki komandytowej należna wspólnikom Spółki B odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem. Cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialności stał się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej) (tj. stał się majątkiem Spółki Komandytowej). Na moment przekształcenia Spółki B w Spółkę Komandytową: (i) została dokonana wypłata zysków przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością do jej wspólników (wartość pozostałych kapitałów miała wartość ujemną), (ii) kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się w całości wkładem wspólników do spółki komandytowej, a (iii) niepodzielony zysk i pozostałe pozycje kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z wyjątkiem kapitału podstawowego) niepodwyższające wkładów do spółki komandytowej zostały przeniesione na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Tym samym w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz nie uległ zmianie majątek tej spółki. Celem wspólników Spółki B nie była likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej tej spółki. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była po przekształceniu kontynuowana przez spółkę osobową (Spółkę Komandytową) w takim samym rodzaju i rozmiarze. Po przekształceniu, komandytariuszami Spółki Komandytowej byli Wnioskodawca i spółka komandytowo-akcyjna, a komplementariuszem była spółka z o.o. Wartość nominalna udziałów Spółki B (spółki przekształcanej) była większa niż wartość rynkowa tych udziałów. Wartość rynkowa udziałów Spółki B (spółki przekształcanej) odpowiadała wartości objętych udziałów w Spółce Komandytowej.
5.  listopadzie 2013 r. nastąpiło przekształcenie Spółki Komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Komandytowo-Akcyjna”) w trybie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. W wyniku tego przekształcenia, Wnioskodawca został akcjonariuszem Spółki Komandytowo-Akcyjnej. Celem wspólników Spółki Komandytowej nie była likwidacji spółki komandytowej, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej tej spółki. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki komandytowej jest po przekształceniu kontynuowana przez spółkę komandytowo-akcyjną w takim samym rodzaju i rozmiarze, majątek nie uległ żadnej zmianie. Wartość nominalna udziałów Spółki Komandytowej (spółki przekształcanej) była niższa niż wartość rynkowa tych udziałów. Wartość rynkowa udziałów Spółki Komandytowej (spółki przekształcanej) była wyższa od wartości objętych udziałów w Spółce Komandytowo-Akcyjnej.
6.  Obecnie, Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia akcji w Spółce Komandytowo-Akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Komandytowo-Akcyjnej, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków na kupno udziałów Spółki A oraz Spółki B?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Komandytowo-Akcyjnej, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków na kupno udziałów Spółki A oraz Spółki B.

Jak zostało wskazane w stanowisku do pytania nr 1 we wniosku oraz w stanie faktycznym we wniosku, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, a także spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. czy spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (odpowiednio spółki komandytowej czy spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji zachowując sukcesję praw i obowiązków określoną w powołanych przepisach (stanowisku do pytania nr 1 we wniosku) należy uznać, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. która przejęła inną spółkę z o.o. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wydatki związane z kupnem (nabyciem) udziałów w spółkach z o.o. (tj. Spółce A oraz Spółce B), które po połączeniu zostały przekształcone w spółkę komandytową, która została następnie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) 38) wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (\`(...)\`).”

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki Komandytowo-Akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej, która to spółka powstała w wyniku przekształcenia Spółki B (powstałej w wyniku przejęcia Spółki A - połączenie Spółki A oraz Spółki B), koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Kosztem uzyskania przychodów będą zatem wydatki na objęcie (na bycie) udziałów Spółki A oraz udziałów Spółki B.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone - w zbliżonym stanie faktycznym - przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej: (i) z dnia 14 grudnia 2012 r. (nr IBPBII/2/415-1295/12/MM) oraz (ii) z dnia 20 marca 2014 r. (nr ITPB1/415-882b/13-S/14/DP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (np. spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeks spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się częścią składową majątku spółki osobowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć posiadane akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Genealogia powstania tej spółki przedstawia się następująco.

Wnioskodawca nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A, nabył też udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością B. Dalej nastąpiło połączenie obu ww. spółek. Powstała spółka została później przekształcona w spółkę komandytową. Końcowo nastąpiło przekształcenie spółki komandytowej w ww. spółkę komandytowo-akcyjną.

Wątpliwości wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki powstałej w drodze ww. przekształceń i połączeń.

W tym miejscu należy powołać przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. W sytuacji przekształcenia spółki nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane wyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce otrzymanych w wyniku przekształcenia innej spółki w tę spółką, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością B.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej w drodze polaczeń i przekształceń innych spółek, koszty uzyskania przychodu z tytułu ww. zbycia ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-168/15-2/AG.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.