Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.145.2019.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: Oddział nie jest zaangażowany w czynności związane ze sprzedażą usług oferowanych przez Spółkę, wyszukiwaniem nowych klientów, czy podejmowaniem decyzji strategicznych i zarządczych dla działalności Spółki, natomiast jego działalność w Polsce w pełni sprowadza się do wsparcia głównej działalności Spółki, przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; oddział; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi finansowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz uczestniczenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w świadczeniu usług na rzecz klientów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz uczestniczenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w świadczeniu usług na rzecz klientów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „X. UK”, „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa brytyjskiego, która funkcjonuje jako cyfrowa alternatywa dla tradycyjnej bankowości i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy za pośrednictwem aplikacji mobilnej usługi obejmujące wymianę walut po kursach międzybankowych, dokonywanie przelewów środków zgromadzony na indywidualnych kontach klientów, jak również obsługę płatności w różnych walutach za pomocą dedykowanych (wielowalutowych) kart debetowych. Klientami Spółki są co do zasady osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z Krajów Członkowskich Unii Europejskiej oraz krajów trzecich.

W celu świadczenia powyższych usług Spółka dostarcza swoim klientom karty debetowe w dwóch wariantach przesyłki, tj. w formie przesyłki ekspresowej (przesyłka kurierska) oraz przesyłki standardowej (karty wysyłane za pośrednictwem Poczty). Koszty wysyłki pokrywane są, co do zasady, przez kontrahentów Spółki, choć zdarzają się okresy promocyjne, kiedy karty wysyłane są bezpłatnie. Darmowa wysyłka przysługuje również subskrybentom tzw. „kont premium”. Dodatkowe opłata pobierana jest również za skorzystanie z przesyłki ekspresowej.

Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Wielkiej Brytanii, gdzie świadczy usługi, które w większości zwolnione są od podatku VAT. X. UK jest jednak uprawniony do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na świadczenie usług finansowych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami spoza terytorium Unii Europejskiej oraz odpłatne wydawanie zamiennych kart debetowych (traktowane w Wielkiej Brytanii jako podlegające opodatkowaniu VAT).

W Polsce Wnioskodawca działa za pośrednictwem swojego oddziału – Y. (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce (dalej: „Y. PL”, „Oddział”, „Wnioskodawca”). Y. PL, zatrudnia ponad 350 pracowników. Oddział funkcjonuje jako centrum wsparcia dla Spółki, gdzie w ramach realizowanych zadań dokonuje następujących czynności:

*   serwis obsługi klienta (tzw. „chat Online”),

*   tzw. usługi compliance,

*   wsparcie IT,

*   działalność w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy,

*   zarządzanie środkami w ramach tzw. procedury charge-back,

*   rekrutacja pracowników.

W tym miejscu warto podkreślić, iż Oddział zatrudnia również pracowników na stanowisku Office Manager, PR Manager, Country Manager oraz wynajmuje biuro o powierzchni ponad 1500 m2 w Polsce.

Oddział nie wykonuje samodzielnie żadnej działalności na terytorium Polski - całość jego działalności związana jest ze świadczeniem usług na rzecz X. UK. W praktyce Y. PL działa więc jako podmiot odpowiedzialny za wsparcie Spółki oraz obsługę techniczną klientów.

Aplikacja, za pomocą której klienci korzystają z oferty Spółki, umożliwia rozwiązywanie nadarzających się problemów za pomocą tzw. chatu online. Na pytania zadawane w ramach wskazanego chatu odpowiadają pracownicy Oddziału i jedynie w takim zakresie zajmują się obsługą klienta zewnętrznego. Całość oprogramowania z którego korzysta Oddział zapewniając wsparcie Spółki jest własnością X. UK. Działalność Oddziału w tym zakresie przypomina więc działalność typu call center.

Oddział w swoich strukturach wydzielił dział IT. Zadania działu IT są w pełni zlecane przez X. UK - Oddział nie ma więc w tym zakresie wpływu na zadania przydzielane pracownikom IT i charakter ich obowiązków. Oprócz tego, pracownicy działu IT zajmują się bieżącym wsparciem technicznym samego Oddziału.

Ponadto, Oddział zajmuje się weryfikacją nowych klientów oraz sprawdzaniem transakcji (zarówno losowo wytypowanych jak i wskazanych przez system jako podejrzane) pod kątem wyszukiwania potencjalnych oszustw finansowych.

Działalność Oddziału w pełni sprowadza się więc do wsparcia głównej działalności Spółki. Na żadnym etapie Oddział nie jest zaangażowany w czynności związane ze sprzedażą usług oferowanych przez Spółkę, wyszukiwaniem nowych klientów, czy podejmowaniem decyzji strategicznych i zarządczych dla działalności Spółki. Aktywność Oddziału jest więc akcesoryjna wobec działań Spółki.

Elementem charakteryzującym działalność Spółki jest fakt, że nowi klienci świadczeń oferowanych przez X. UK mogą zarejestrować się i rozpocząć korzystanie z usług bez udziału i akceptacji żadnego pracownika Spółki, w całości poprzez aplikację mobilną i systemy operacyjne X. UK. Oprogramowanie i licencje służące do obsługi procesu rejestracyjnego należą do Spółki. Klient dokonuje rejestracji w aplikacji mobilnej, a następnie jego dane są przetwarzane przez specjalnie przygotowane oprogramowanie. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach część zadań związanych z akceptacją nowych klientów (np. potwierdzanie tożsamości klienta w przypadku wątpliwości co do przedstawionych danych) może być dokonywana przez pracowników Oddziału.

Ze względu na wspomniany już charakter działalności Spółki, trudno jest w jej kontekście mówić o jakiejkolwiek sprzedaży wykonywanej w Polsce przez Oddział. Całość sprzedaży związana jest w istocie przede wszystkim z system informatycznym znajdującym się w Wielkiej Brytanii, do którego prawa posiada X. UK. W ramach omawianego modelu biznesowego nie występują świadczenia na rzecz klienta końcowego, które byłyby w rzeczywistości wykonywane przez pracowników zatrudnianych w Polsce i które można byłoby przypisać do Oddziału. W związku z tym, całość sprzedaży przypisywana jest do działalności Spółki w Wielkiej Brytanii, gdzie raportowana jest w odpowiednich deklaracjach podatkowych.

Z terytorium Polski dokonywana jest również wysyłka kart debetowych do klientów na całym świecie. Karty te uprzednio importowane są z krajów trzecich. Podkreślenia wymaga jednak, iż sam Oddział ani jego pracownicy nie uczestniczą w żaden sposób w tych transakcjach. Import towarów rozliczany jest na terytorium Polski przez agencję celną działającą w imieniu X. UK. Agencja celna obciąża Spółkę kosztami wynikającymi z importu. Również wysyłka przedmiotowych kart do klientów zewnętrznych dokonywana jest przez podmiot zewnętrzny na zlecenie X. UK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z opisanym w stanie faktycznym charakterem działalności prowadzonej przez Oddział, Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce powinno być traktowane jako uczestniczące w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku uznania, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce to uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT, prawidłowa będzie alokacja przedmiotowej sprzedaży do Oddziału na podstawie udziału kosztów ponoszonych w Polsce w całości kosztów ponoszonych przez Spółkę globalnie?
4.  Czy w przypadku uznania, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce to uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT, usługi świadczone przez Spółkę w Polsce za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
5.  Czy w przypadku uznania, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce to uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT, Spółce przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego?
6.  Czy w przypadku uznania, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce to uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT, Spółka odliczając podatek naliczony powinna stosować współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, uwzględniając w kalkulacji jedynie obrót wykazany w deklaracjach VAT składanych w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 W opinii Wnioskodawcy, w związku z opisanym w stanie faktycznym charakterem działalności prowadzonej przez Oddział, Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno być traktowane jako uczestniczące w świadczenie usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 3 W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce to uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT, prawidłowa będzie alokacja przedmiotowej sprzedaży do Oddziału na podstawie udziału kosztów ponoszonych w Polsce w całości kosztów ponoszonych przez Spółkę globalnie.

Ad. 4 W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce to uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT, usługi świadczone przez Spółkę w Polsce za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ad. 5 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce to uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT, Spółce przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 6 W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce to uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT, Spółka odliczając podatek naliczony powinna stosować współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, uwzględniając w kalkulacji jedynie obrót wykazany w deklaracjach VAT składanych w Polsce.

Uzasadnienie

Ogólne uwagi dotyczące funkcjonowania oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018 poz. 646 ze zm.), przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują natomiast przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2018 poz. 649). Oddział zdefiniowany został w art. 3 pkt 4 cytowanej ustawy, zgodnie z którym przez pojęcie to należy rozumieć wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Co więcej, w myśl art. 15 przedmiotowej ustawy, oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim przedsiębiorca zagraniczny prowadzi tę działalność za granicą.

W myśl zaś art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku VAT. Nie posiada on bowiem przymiotu osobowości prawnej, a także nie może być uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w przywołanej powyżej definicji podatnika VAT. Jest to związane z faktem, iż żadna ustawa nie przyznaje oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy zdolności prawnej - taką zdolnością dysponuje jedynie zagraniczna osoba prawna jako całość. Oddział zaś stanowi jedynie formę prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznej osoby prawnej poza jej siedzibą, a co za tym idzie jego rejestracja na potrzeby podatku VAT jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie choćby w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 (FCE Bank), w którym to wskazano, iż „(\`(...)\`) oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy”,

Na gruncie zaś przytoczonych powyżej przepisów, regulujących przedmiotowe kwestie w prawie polskim, analogiczne podejście potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 301/13) stwierdził, iż „(\`(...)\`) oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Takie same wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13).

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wielu interpretacjach Ministra Finansów, dla przykładu:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r. (0114-KD1P1-2.4012.464.2017.1.RD)

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2016 r. (1462-IPPP3.4512.671.2016.1.RD),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2015 r. (IPPP3/4512-686/15-3/IG).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, iż oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz ten przedsiębiorca zagraniczny powinni być traktowani, w rozumieniu ustawy o VAT, jako jeden podatnik. Przenosząc zaś powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, iż Y. PL nie stanowi odrębnego od Spółki podatnika VAT.

Świadczenia wykonywane przez Oddział na rzecz X. UK

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie zaś art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, aby dana czynność mogła być traktowana jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ona łącznie spełniać następujące przesłanki:

1.  musi mieć odpłatny charakter,
2.  musi być uznana za wykonaną na terytorium kraju,
3.  musi być wykonana na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
4.  nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze fakt, iż przedsiębiorca zagraniczny oraz jego oddział w Polsce traktowane są, na gruncie ustawy o VAT, jako jeden podmiot (podatnik), należy uznać, że czynności wykonywane przez Oddział na rzecz X. UK mają charakter wewnętrzny, a w konsekwencji nie spełniają przesłanki wymienionej w pkt 3 powyżej. Nie stanowią one bowiem świadczenia wykonywanego na rzecz innej osoby prawnej, osoby fizycznej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Czynności te są wynikiem określonego podziału kompetencji pomiędzy centralą a oddziałem i wykonywane są dla samego siebie (dla potrzeb własnej działalności). W konsekwencji, nie wypełniają warunków niezbędnych dla uznania ich za sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie nie dochodzi zatem do świadczenia usług, w rozumieniu ustawy o VAT, przez Oddział na rzecz X. UK. Czynności wykonywane przez Oddział pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i jako takie nie powinny być dokumentowane przy pomocy faktur VAT, ani wykazywane w deklaracjach VAT.

W ocenie Wnioskodawcy jednakże, fakt, iż czynności wykonywane na rzecz X. UK nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, nie może wykluczać prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na potrzeby tychże czynności zakupów. Biorąc bowiem pod uwagę przytaczaną powyżej konkluzję, iż Oddział oraz Spółka stanowią, w świetle przepisów ustawy o VAT, jednego podatnika, należy uznać, iż zakupy te dokonywane są na potrzeby działalności X. UK jako podatnika w innym państwie członkowskim UE.

Takie stanowisko było wielokrotnie reprezentowane przez sądy i organy podatkowe, a wątpliwości w tej materii zostały ostatecznie rozwiane przez TSUE w postanowieniu z 21 czerwca 2016 r. (sygn. C- 393/15). Trybunał we wskazanym postanowieniu orzekł, że „oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.”

Ad. 1

1) Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT

1.  Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE

1.  Art. 11 Rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia na potrzeby interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), a zatem również na potrzeby przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządku prawnego poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski na potrzeby przepisów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT (tj. na potrzeby określania miejsca świadczenia usług nabywanych) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zaś stanowi ust. 2 cytowanego przepisu, na użytek stosowania m.in. art. 45 Dyrektywy VAT (tj. na potrzeby określania miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz niepodatników) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału. Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednakże, iż dopiero w Rozporządzeniu dokonano wprost rozgraniczenia pomiędzy stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby świadczenia usług oraz odbioru usług. Przytaczane poniżej orzecznictwo TSUE, choć większość wskazówek w nim zawarta ma charakter ogólny, odnosi się przede wszystkim do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście usług świadczonych przez danego podatnika.

1.  Orzecznictwo Trybunału

Analiza wspomnianego orzecznictwa wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-l90/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`).

Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (tak np. TSUE wyroku w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o.).

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej’ w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

1.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny)
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednak, iż druga spośród wskazanych powyżej przesłanek, tj. przesłanka niezależności decyzyjnej, nie została uwzględniona wprost w przepisach rozporządzenia i zdaje się mieć szczególne znaczenie w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby świadczenia usług (możliwość samodzielnego świadczenia usług za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Nie wydaje się natomiast konieczne, aby tak rozumiana niezależność decyzyjna (tj. możliwość podejmowania decyzji o charakterze zarządczym oraz zawierania umów) była niezbędna dla możliwości odbioru i wykorzystywania usług nabywanych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na powyższe zdają się zwracać również uwagę polskie sądy administracyjne w najnowszym orzecznictwie. Odrębne zdefiniowanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb świadczenia oraz odbierania usług zauważył np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. 111 SA/Wa 1979/16), w którym to stwierdzono co następuje:

„(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C - 168/84 Berkholz, C - 260/05 DFDS A/S, C- 73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C - 452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1.  wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,
2.  pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,
3.  orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C -168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,
4.  okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą (podkreślenia Wnioskodawcy).
5.  Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, umożliwiające jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka spełnia bowiem wszystkie niezbędne przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z następujących okoliczności:

Ad A. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Oznacza to, że dla uznania, iż Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, X. UK powinien posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, czy też (w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby odbioru usług) wykorzystywania dostarczanych usług.

Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oddział wynajmuje w Polsce biuro, a także zatrudnia ponad 350 pracowników. Oddział wyposażony jest w sprzęt biurowy (komputery, telefony itd.), który jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż Spółka spełnia kryterium posiadania minimalnego zaplecza technicznego i personalnego, które umożliwia jej odbieranie usług na jej własne potrzeby.

Ad B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. w tzw. niezależności decyzyjnej. Jak jednakże wyjaśniono powyżej, wymóg ten wydaje się być sformułowany przez Trybunał w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby usług świadczonych przez danego podatnika.

Analizowane orzecznictwo TSUE odnosi się bowiem właśnie do takiej formy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika wprost ze sposobu formułowania tegoż warunku - podkreśla się bowiem, iż możliwość samodzielnego działania przez infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podatnika musi być nakierowana na generowanie po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Mimo powyższej konkluzji, iż warunek niezależności decyzyjnej prowadzonej działalności zdaje się nie mieć zastosowania w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby usług nabywanych przez danego podatnika. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w analizowanych okolicznościach Spółka posiada na terytorium kraju reprezentanta oddziału zgodnie z treścią art. 16 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fakt ten, związany z wymogiem prawa polskiego, nie ma jednak kluczowego znaczenia w kontekście schematu wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, zdecydowana większość działalności Spółki wykonywana jest w sposób elektroniczny - zarówno akceptacja nowych klientów (poza szczególnymi przypadkami), jak i same usług wykonywane przez Spółkę są w pełni zautomatyzowane.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także fakt, iż wszystkie analizowane przesłanki powinny być oceniane każdorazowo w kontekście charakteru działalności danego podatnika, należy uznać, iż przesłanka „niezależności” jest w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełniona w zakresie, w jakim jest to wymagane dla potrzeb powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na potrzeby odbioru usług. W analizowanej sprawie nie ulega zaś wątpliwości, w ocenie Wnioskodawcy, iż Oddział charakteryzuje się wystarczającą niezależnością, aby umożliwić mu nabycie i wykorzystanie usług na własne potrzeby.

Ad C. Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wynika z samej nazwy, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż Spółka jest i będzie permanentnie obecna w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej. Spółka poprzez Y. PL posiada w Polsce zaplecze techniczne i personalne, pozwalające jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca planuje permanentnie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski. W związku z tym, również kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej zostało spełnione.

Podsumowując, zważywszy na wskazane okoliczności, należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym X. UK posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, cechujące się wystarczającą stałością oraz strukturą personalno-techniczną, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie nabywanych usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od zasady tej przewidziano jednak szereg wyjątków. W myśl jednego z nich, wprowadzonego ust. 2 cytowanego przepisu, w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy polskiej ustawy o VAT nie precyzują jednak, w jakich sytuacjach należy uznać, że usługi świadczone są ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy też miejsce to „uczestniczy” w poszczególnych transakcjach. Dla rozstrzygnięcia tych wątpliwości należy zatem odnieść się do art. 53 ust. 2 Rozporządzenia. W świetle tego przepisu, w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

Co więcej, w przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Koncepcja uczestnictwa w świadczeniu usług przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT była komentowana w doktrynie prawa podatkowego. Rozstrzygając to zagadnienie podkreśla się, że nie mamy do czynienia z uczestnictwem, gdy istniejące stałe miejsce prowadzenia działalności nie bierze udziału w wykonywaniu czynności o charakterze kluczowym czy choćby istotnym z punktu widzenia samej usługi, jej rodzaju i znaczenia dla nabywcy. Biorąc to pod uwagę, wydaje się zasadne przyjęcie, że wykorzystanie przez zagranicznego usługodawcę jego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski dla wykonania jedynie czynności przygotowawczych lub pomocniczych nie będzie oznaczało, że owo stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczyło w transakcji. Tak więc np. skorzystanie przez pracowników zagranicznego usługodawcy z biura wynajmowanego przez polski oddział tego usługodawcy czy wykorzystanie adresu tego oddziału do korespondencji z polskimi kontrahentami wydaje się niewystarczające dla przyjęcia, że oddział ów uczestniczył w świadczeniu usługi przez usługodawcę.” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 14, Warszawa 2018).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że uczestnictwo w realizacji transakcji możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy posiadane na terytorium kraju zasoby faktycznie wykorzystywane są do realizacji dostawy towarów czy świadczenia usług. Użycie posiadanych na terytorium kraju zasobów „wyłącznie w celach pomocniczych czy administracyjnych wspierających realizację transakcji nie jest wystarczające dla uznania "uczestnictwa" stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014).

Przenosząc powyższe przemyślenia na grunt analizowanej sprawy, w opinii Wnioskodawcy Oddział nie uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych przez X. UK. W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na przywołaną powyżej treść art. 53 ust. 2 Rozporządzenia. Przepis ten co prawda odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy podatek należny wynikający z konkretnej transakcji opodatkowany jest na terytorium kraju, jednak można na jego podstawie ustalić zasadę ogólną, z uwagi na brak prawodawstwa odnoszącego się do uczestnictwa stałego miejsca prowadzenia działalności w świadczeniu usług. Na podstawie art. 53 ust 2 Rozporządzenia nasuwa się bowiem wniosek, że dopóki zaplecze techniczne i personalne stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wykorzystywane przez podatnika do celów niezbędnych do realizacji świadczenia usług, tak długo nie można uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczy w świadczeniu usługi.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na dalszą część art. 53 ust. 2 Rozporządzenia, w którym wskazuje się, że w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to zatem, iż jedynie w przypadku wystawienia faktury, na której wskazany jest numer identyfikacyjny VAT nadany podatnikowi przez państwo członkowskie, w którymi posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, przyjmuje się założenie, iż przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczy w świadczeniu usług. Co więcej, nawet w takim przypadku, podatnik może udowodnić, że w rzeczywistości stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczyło w świadczeniu usług. W przypadku natomiast, gdy tak jak w analizowanej sprawie, Oddział nie wystawia w Polsce żadnych faktur i nie posługuje się polskim numerem VAT, brak jest podstaw, aby zakładać, iż uczestniczy on w świadczeniu usług na rzecz finalnych kontrahentów Spółki. Wnioski takie można byłoby wywodzić jedynie w oparciu o szczegółową analizę czynności wykonywanych przez Oddział, gdyby czynności te okazały się faktycznie niezbędne w kontekście świadczenia usług przez X. UK.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż czynności wykonywane przez Oddział mają charakter ogólnego wsparcia bieżącej działalności Spółki, jednak Y. PL nie jest w żadnej mierze zaangażowany w świadczenie usług wykonywanych przez X. UK na rzecz odbiorców zewnętrznych. Faktyczna realizacja transakcji podlegających opodatkowaniu przez X. UK nie angażuje w żaden sposób personelu ani infrastruktury położonej w Polsce. Oddział nie posiada personelu ani infrastruktury niezbędnych do świadczenia usług będących przedmiotem działalności gospodarczej Spółki (w szczególności serwerów oraz oprogramowania, przy pomocy którego wykonywane są usługi w zakresie obsługi płatności walutowych, transferów pieniężnych itp.).

Skoro zatem typowa usługa świadczona przez X. UK wykonywana jest bez realnego zaangażowania Oddziału, to czynności wykonywanych przez Oddział nie można uznać za niezbędne dla świadczenia usług oferowanych przez Spółkę. Czynności wykonywane przez Y. PL sprowadzają się w zasadzie do czynności pomocniczych (np. wsparcie IT, compliance, działalność w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy). Są to czynności, które Spółka mogłaby zlecić podmiotom zewnętrznym, ale zdecydowała się utworzyć własną jednostkę realizującą (tzw. back office), który te działania wspomagające realizuje.

Do zaangażowania zasobów Oddziału w kontekście kontaktów z klientem zewnętrznym dochodzi jedynie w sytuacjach pozostających poza zakresem podstawowej działalności Spółki - konsultanci zatrudnieni w Oddziale odpowiadają na pytania klientów na tzw. chacie online, w przypadkach wystąpienia po ich stronie jakichkolwiek problemów wymagających wsparcia technicznego. Pracownicy Y. PL zaangażowani są również w tzw. procedurę charge-back, tj. zwroty środków na konto danego klienta, w przypadku gdy wystąpiły ku temu przewidziane w regulaminie przesłanki. Działania te mają jednak charakter stricte pomocniczy w odniesieniu do usług świadczonych przez X. UK na rzecz klientów zewnętrznych i wymagane są jedynie w określonych sytuacjach.

Zdecydowana większość transakcji opodatkowanych, wykazywanych przez X. UK, wykonywana jest w całości elektronicznie (przy użyciu oprogramowania oraz serwerów zlokalizowanych w Wielkiej Brytanii), bez jakiegokolwiek udziału personelu zatrudnionego przez Oddział. Y. PL nie uczestniczy w wykonywaniu podstawowej działalności X. UK (świadczeniach postrzeganych przez klienta zewnętrznego jako usługi oferowane przez Spółkę) - zasoby personalne oraz techniczne Oddziału nie są w żaden sposób zaangażowane w procesowanie transakcji wymiany walut, dokonywanie przelewów środków zgromadzonych na indywidualnych kontach klientów, czy też obsługę płatności w walutach za pomocą dedykowanych, wielowalutowych, kart debetowych.

W konsekwencji, powyżej opisane czynności wykonywane przez Oddział nie są wystarczające dla uznania ich za niezbędne dla usług wykonywanych przez Spółkę, lecz stanowią jedynie, w ocenie Wnioskodawcy, zadania administracyjne, o których mowa w art. 53 Rozporządzenia. Jak już podkreślono, przepis ten wprost wskazuje, iż wykorzystanie zasobów podatnika do tego rodzaju czynności nie powinno być traktowane jako wykorzystanie do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

Resumując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Oddział stanowi dla Spółki stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na potrzeby usług nabywanych, tzn. charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak ze względu na charakter czynności wykonywanych przez Oddział w ramach wewnętrznego podziału kompetencji, Y. PL nie uczestniczy w świadczeniu usług oferowanych przez X. UK klientom zewnętrznym (tj. w transakcjach wymiany walut, dokonywaniu transferów środków oraz obsłudze płatności walutowych). Czynności zasadnicze dla świadczenia tych usług wykonywane są bowiem przez Spółkę, przy użyciu zasobów personalnych oraz technicznych zlokalizowanych w Wielkiej Brytanii.

Ad. 3

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, działalność gospodarcza Spółki ma bardzo specyficzny charakter - niemal w całości wykonywana jest za pośrednictwem aplikacji Internetowej. Taki stan rzeczy powoduje szereg problemów praktycznych związanych z rozliczeniami podatkowymi na gruncie obecnych przepisów, które nie wydają się być wystarczająco dostosowane do współczesnej, zdigitalizowanej działalności.

Jednym z takich problemów, w przypadku uznania, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jest określenie czy i w jakim zakresie z tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej świadczone są usługi. Zgodnie bowiem z cytowanym już art. 28c ust. 2 ustawy o VAT (określającego miejsce świadczenia usług w przypadku usług świadczonych na rzecz nie podatników), w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę takie brzmienie przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż żadne spośród świadczonych przez Spółkę usług nie są wykonywane z (ewentualnego) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak bowiem Wnioskodawca dowodzi powyżej, czynności wykonywane przez Oddział nie są kluczowe i niezbędne dla usług świadczonych przez X. UK na rzecz klientów zewnętrznych. Mają one natomiast charakter pomocniczy w odniesieniu do całości działalności wykonywanej przez Spółkę.

W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe, trudno byłoby określić które ewentualnie usług należałoby „przyporządkować” do Oddziału. Jak bowiem wynika z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, świadczone przez Spółkę usługi wykonywane są, co do zasady, przy użyciu oprogramowania oraz serwerów zlokalizowanych na terytorium Wielkiej Brytanii. Wykonywane zaś przez Oddział czynności pomocnicze dotyczą w podobnym stopniu każdej wykazywanej przez Spółkę usługi.

Tym samym, ewentualne uznanie, że Oddział (jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce) uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych, prowadziłoby do sytuacji, w której nie sposób ustalić transakcji, które świadczone są z tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w takim przypadku konieczne byłoby ustalenie takiego sposobu alokacji części sprzedaży do ukonstytuowanego na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT, który możliwie najdokładniej odzwierciedla skalę i znaczenie czynności podejmowanych przy pomocy zasobów ludzkich oraz technicznych ulokowanych w Polsce dla globalnej aktywności Spółki. Przy tym konieczne jest, aby sposób alokacji sprzedaży do tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski odpowiadał specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy najodpowiedniejszym sposobem uzyskania możliwie dokładnej alokacji sprzedaży do Polski byłoby zestawienie kosztów generowanych przez Oddział w Polsce z globalnymi kosztami ponoszonymi przez Spółkę. Taki sposób przypisania sprzedaży do Oddziału, mimo iż również może być obarczony pewnym błędem, daje bowiem najpełniejszy obraz tego, jaki jest udział Oddziału w świadczeniu oferowanych przez Spółkę. W szczególności, zważywszy jak istotne w kontekście świadczonych usług są zasoby techniczne oraz wartość intelektualna posiadana przez Spółkę, taki sposób alokacji zapewniałby obiektywniejsze rezultaty niż alokacja na podstawie liczby zatrudnionych osób, czy też innych mierzalnych wskaźników.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce to uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT, to prawidłową metodą alokacji przedmiotowej sprzedaży do tego stałego miejsca (Oddziału) byłaby alokacja oparta na podstawie udziału kosztów ponoszonych przez Oddział w Polsce w całości kosztów ponoszonych przez Spółkę globalnie.

Ad. 4

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy za pośrednictwem aplikacji mobilnej usługi obejmujące wymianę walut, dokonywanie przelewów środków zgromadzonych na indywidualnych kontach klientów, jak i obsługę płatności w różnych walutach za pomocą dedykowanych kart debetowych. Spółka wydaje również klientom karty debetowe w dwóch wariantach przesyłki - przesyłki ekspresowej (przesyłka kurierska DHL) oraz przesyłki standardowej (karty wysyłane za pośrednictwem Poczty Polskiej). Koszty wysyłki pokrywane są, co do zasady, przez kontrahentów Spółki, choć zdarzają się okresy promocyjne, kiedy karty wysyłane są bezpłatnie. Darmowa wysyłka przysługuje również subskrybentom tzw. „kont premium”. Dodatkowa opłata pobierana jest również za skorzystanie z przesyłki ekspresowej.

Ustawa o VAT oraz inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia „transakcje płatnicze”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pojęcie transakcja oznacza „operację handlowy dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług; umowy handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Z kolei słowo płacić zostało zdefiniowane jako „dawanie pieniędzy jako należność za pracę, za towar, uiszczanie długu, podatku itp.; ponoszenie przykrych konsekwencji czegoś”. Kierując się z kolei regułami wykładni systemowej zewnętrznej wskazać należy stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, pojęcie transakcji płatniczych obejmuje transfer środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy: (a) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty, (b) przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, (c) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego nie może ulegać wątpliwości, że wymiana walut, dokonywanie przelewów środków zgromadzonych na indywidualnych kontach klientów, jak i obsługa dokonywanych przez klientów płatności stanowią usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, w swej istocie stanowią bowiem transfer lub wypłatę środków pieniężnych, skutkującą bezpośrednio zmianą salda rachunku płatniczego klienta.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w orzecznictwie TSUE w odniesieniu do usług prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT) wskazuje się konsekwentnie, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny - stosownie do orzecznictwa Trybunału - dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Efektem wykonania usługi powinien być transfer środków pieniężnych skutkujący zmianą sytuacji finansowej i prawnej podmiotów uczestniczących w rozliczanej transakcji (wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC).

Analogiczne stanowisko Trybunał zawarł w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym orzekł, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 59), o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy.

Równocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym usługa świadczona przez Spółkę stanowi świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania podatkiem VAT nie powinno być dzielone na części składowe. W związku z tym, również dostawa kart debetowych (w obu opisanych wariantach), jak i wydanie kopii takiej karty powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, że z punktu widzenia klientów, którym Spółka wydaje karty płatnicze systemów, wyłącznie nabycie całości usługi wraz ze wszystkimi wskazanymi świadczeniami wchodzącymi w skład usługi, umożliwia korzystanie z usługi finansowej oferowanej przez Spółkę. Świadczenia te nabywane odrębnie pozbawione byłyby swojej gospodarczej treści oraz celu, a z punktu widzenia ich końcowego odbiorcy stanowią niepodzielną całość.

W tym kontekście ponownie należy odwołać się do orzecznictwa TSUE, w którym prezentowane jest konsekwentnie stanowisko dotyczące identyfikowania świadczeń (usług) kompleksowych, w myśl którego sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej (wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financlen, wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz w sprawue C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket).

W ocenie Wnioskodawcy, dostarczane karty stanowią niezbędny element świadczonej przez Spółkę usługi. Jedynie posiadanie karty debetowej umożliwia pełne korzystanie z oferty Spółki, w szczególności dokonywanie płatności w różnych walutach, co jest głównym atutem wyróżniającym usługę oferowaną przez X. UK. Dostawa karty oraz rozliczanie transakcji dokonywanych kartami płatniczymi łącznie stanowią z punktu widzenia końcowego nabywcy niepodzielną całość, stanowiąc jednocześnie konieczny warunek dla możliwości dokonania transakcji finansowej. W związku z powyższym, dostawa karty jest częścią kompleksowej usługi finansowej. Mając powyższe na uwadze oferowane przez Spółkę usługi będą w całości korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

Stanowisko takie jest również powszechnie potwierdzane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z dnia 28 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 1266/17) stwierdził, iż „wydawanie (personalizacja) kart płatniczy, podobnie jak usługi zapewnione przez organizacje płatnicze oraz usługi obsługi transakcji kartowych nie może być oceniane wyłącznie jako czynność techniczna, albowiem stanowi czynność istotną w zakresie przeniesienia środków pieniężnych (\`(...)\`) Jedynie czynności wykonywane przez organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart oraz agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów, które w świetle wskazówek TSUE będą uznane za czynności o charakterze administracyjnym i technicznym, niestanowiące elementu spełniającego szczególne oraz istotne funkcje transferu pieniężnego i jako takie niedoprowadzające do zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku”.

Podobne wnioski płyną również z interpretacji indywidualnych, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. (IPPP3/443-399/12/15-5/S/JŻ),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 kwietnia 2018 r. (0461-ITPP1.4512.196.2017.10.KM),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 lipca 2017 r. (0461 -ITPP1.4512.184.2017.4).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczące w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT (wbrew stanowisku prezentowanemu przez Wnioskodawcę w kontekście pytania nr 2), usługi te będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Wszystkie bowiem z usług alokowanych do Oddziału mieszczą się w zakresie przedmiotowym zwolnienia wyznaczonym przez przywołany przepis.

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to ulega ograniczeniu w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, jak również zwolnione od tego podatku. W przypadku natomiast gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku, prawo do odliczenia VAT naliczonego od dokonanych zakupów po stronie tego podatnika - co do zasady - nie występuje.

Od powyższej zasady ustawa o VAT przewiduje jednakże wyjątek. Zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Należy przy tym zauważyć, iż art. 86 ust. 9 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 169 Dyrektywy VAT, stanowiącego, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168 (odpowiednik art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów: (\`(...)\`) c) transakcji podatnika, które są zwolnione zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a)-f), jeżeli nabywca ma siedzibę poza Wspólnotą lub jeżeli transakcje te są bezpośrednio związane z towarami, które mają być przedmiotem eksportu poza Wspólnotę.

Z powyższego wynika, że ustawa o VAT - w analizowanym zakresie - jest zasadniczo zgodna z regulacjami Dyrektywy VAT. Zastrzec jednakże należy, iż polski ustawodawca wprowadził w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT dodatkowy warunek (który nie jest znany Dyrektywie VAT) do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, tj. obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających związek nabywanych świadczeń ze świadczoną poza terytorium UE usługą.

Powyższa regulacja wskazuje zatem, że podatnik ma możliwość odliczenia VAT od ponoszonych przez siebie wydatków, które są związane z wykonywaniem usług podlegających zwolnieniu od VAT, o ile zostaną przez niego spełnione przewidziane regulacjami ustawy o VAT warunki.

Stąd też, aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z usługami zwolnionymi od VAT konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

*   nabywane towary/usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT,

*   świadczenia zwolnione od VAT wykonywane są na terytorium kraju, tj. Polski,

*   miejscem świadczenie usług na podstawie art. 28b lub art. 28l ustawy o VAT jest terytorium poza UE,

*   z posiadanych dokumentów wynika związek odliczonego podatku VAT z usługami zwolnionymi od podatku VAT, których miejsce świadczenia powinno zostać określone poza terytorium UE.

1.  Charakter usług

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, Spółka świadczy za pośrednictwem aplikacji mobilnej usługi obejmujące wymianę walut, dokonywanie przelewów środków zgromadzonych na indywidualnych kontach klientów, jak i obsługę płatności w różnych walutach za pomocą dedykowanych kart debetowych. Spółka dokonuje również wydań kart debetowych w dwóch wariantach przesyłki - przesyłki ekspresowej oraz standardowej. W opinii Wnioskodawcy przedmiotowe usługi powinny podlegać zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (zwolnienie to jest przedmiotem pytania nr 4 zawartego w niniejszym wniosku).

Powyższe oznacza, że spełniony jest pierwszy warunek determinujący prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonywanych przez Spółkę na potrzeby świadczenia przedmiotowych usług.

1.  Miejsce wykonania usług

Art. 86 ust. 9 ustawy o VAT nie definiuje w jaki sposób należy interpretować miejsce wykonywania świadczenia. Niemniej jednak, ustawa o VAT w Dziale V, posługuje się pojęciem „faktycznego wykonywania”, które (ze względu na kontekst) wskazuje, iż odnosi się ono do miejsca gdzie dana czynność ma miejsce fizycznie. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, można uznać, iż wykorzystane przez ustawodawcę w analizowanej regulacji pojęcie odnosi się do fizycznych / faktycznych działań. Ze względu na fakt, iż w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski traktowane będzie jako uczestniczące w świadczeniu usług, tę część usług, która przyporządkowana zostanie do Oddziału należałoby traktować jako wykonywaną na terytorium Polski.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, drugi warunek wskazany w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę jest spełniony, tj. określenie miejsca wykonania usługi w Polsce.

1.  Miejsce świadczenia usług

Regulacje w zakresie podatku VAT przewidują, iż określone usługi „faktycznie wykonywane” w Polsce, na potrzeby opodatkowania VAT powinny być traktowane jako świadczone poza jej terytorium. W tym zakresie przepisy ustawy o VAT posługują się terminem „miejsce świadczenia”. W konsekwencji, dana usługa podlega opodatkowaniu VAT w tym państwie, w którym zgodnie z regulacjami VAT określone jest dla niej tzw. „miejsce świadczenia”.

Sposób określenia miejsca świadczenia usług dla celu podatku VAT uregulowany jest w art. 28a - 28o ustawy o VAT.

Ze względu na fakt, iż usługi wykonywane przez Spółkę skierowane są do podmiotów niebędących podatnikami (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), kluczowe w analizowanej sprawie będą przepisy art. 28c oraz art. 28l ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od zasady tej przewidziano jednak szereg wyjątków. W myśl jednego z nich, wprowadzonego ust. 2 cytowanego przepisu, w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 28l pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie podmioty te (tj. nabywcy) posiadają: (i) siedzibę, (ii) stałe miejsce zamieszkania lub (iii) zwykłe miejsce pobytu.

W praktyce oznacza to, iż na potrzeby opodatkowania VAT, w przypadku tej części usług wykonywanych przez Spółkę, której odbiorcami są podmioty unijne (nie podatnicy), miejscem świadczenia tych usług będzie odpowiednio miejsce siedziby (Wielka Brytania) lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki (Polska) - w zależności od przyporządkowania danej usługi do Spółki lub jej Oddziału.

W przypadku natomiast usług wykonywanych na rzecz podmiotów (nie podatników) spoza UE, miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nabywcy (tj. terytorium poza UE).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do tej drugiej kategorii usług (tj. usług świadczonych na rzecz klientów spoza UE), spełniony jest trzeci warunek do skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, tj. miejsce opodatkowania usług na terytorium państwa trzeciego.

1.  Dokumenty oraz związek wydatków ze świadczonymi usługami

Ostatnim warunkiem, którego spełnienie jest niezbędne dla odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o V AT jest posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Próżno jednak szukać w przepisach ustawy o VAT jakichkolwiek wskazówek jakimi dokumentami powinien posługiwać się podatnik, aby udowodnić związek nabywanych towarów i usług z usługami finansowymi świadczonymi na rzecz podmiotów (niebędących podatnikami) z krajów trzecich.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, iż wystarczające w tym zakresie są dokumenty gromadzone przez podatników na potrzeby odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. W szczególności, w przypadku zakupów o charakterze ogólnym (tj. towarów i usług nabywanych na potrzeby całości działalności danego podatnika), dla których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje bądź nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnikowi wykonującemu usługi finansowe na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zarówno z krajów członkowskich UE, jak i z państw trzecich, powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na fakt, że:

1.  ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczą świadczenia usług podlegających zwolnieniu od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT,
2.  usługi są wykonywane na terytorium Polski,
3.  zgodnie z regulacjami VAT, miejsce świadczenia usług, powinno być określone poza terytorium UE,

\- w przypadku posiadania przez Spółkę dokumentów potwierdzających związek nabywanych towarów lub usług z usługami finansowymi świadczonymi na rzecz podmiotów (niebędących podatnikami) z krajów trzecich, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Również w przypadku zakupów o charakterze ogólnym, związanych zarówno z usługami finansowymi świadczonymi na rzecz podmiotów z krajów członkowskich UE oraz usługami finansowymi świadczonymi na rzecz podmiotów (niebędących podatnikami) z krajów trzecich, Spółka będzie uprawniona do odliczenia częściowego, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 6

Kalkulacja współczynnika w przypadku oddziału przedsiębiorcy zagranicznego

Przepisy ustawy o VAT wprowadzające tzw. odliczenie częściowe, przedstawiają ogólne zasady obliczania współczynnika proporcji. Nie odnoszą się one jednakże wprost do sposobu kalkulacji takiego współczynnika w przypadku działalności oddziału przedsiębiorcy zagranicznego. W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano również, co należy rozumieć przez obrót, w oparciu o który kalkulowany powinien być zarówno licznik, jak i mianownik przedmiotowej proporcji.

Nie ulega jednakże wątpliwości, w opinii Wnioskodawcy, iż przedmiotowe pojęcie obrotu w przypadku oddziału przedsiębiorcy zagranicznego odnosi się wyłącznie do dających oraz niedających prawa do odliczenia czynności wykonywanych za pośrednictwem tego oddziału i uwzględnianych przez niego w polskich rejestrach VAT (co do zasady wykazywanych również w polskich deklaracjach VAT). Konstrukcja omawianego przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie daje bowiem podstaw do uwzględniania przy kalkulacji proporcji (stosowanej przez polski oddział przedsiębiorcy zagranicznego na potrzeby odliczenia podatku VAT poniesionego na terytorium kraju), czynności wykonywanych przez tegoż przedsiębiorcę zagranicznego oraz inne jego oddziały w ramach działalności zarejestrowanej poza terytorium kraju. W analizowanym przypadku brak jest zatem podstaw do uwzględniania przez Wnioskodawcę przy kalkulacji proporcji czynności wykonywanych przez Spółkę w innych krajach członkowskich UE (i wykazywanych w tamtejszych deklaracjach).

Podkreślenia wymaga bowiem, iż przepisy regulujące odliczenie częściowe, wprowadzone w art. 90 ustawy o VAT, określają wyłącznie sposób kalkulacji współczynnika proporcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Brak jest natomiast zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i przepisach wspólnotowych, regulacji, które pozwalałyby na kalkulację współczynnika proporcji globalnie, z uwzględnieniem działalności wykonywanej np. przez centralę czy też inne zakłady tego podatnika poza granicami w innych państwach członkowskich UE.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż do takich samych wniosków doszedł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który rozpatrując kwestię odliczania podatku naliczonego przez podatnika mającego oddziały w kilku krajach członkowskich UE, stwierdził w wyroku z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11 (Le Credit Lyonnais), iż:

„Następstwem tego, iż Trybunał orzekł, że stały zakład w rozumieniu szóstej dyrektywy położony w państwie członkowskim oraz zakład główny położony w innym państwie stanowią jednego podatnika podatku VAT (\`(...)\`), jest to, iż jeden podatnik podlega - oprócz systemu mającego zastosowanie w państwie swego zakładu głównego - tyłu krajowym systemom odliczeń, w ilu państwach członkowskich posiada stałe zakłady.

Tymczasem jako że zasady obliczania części podlegającej odliczeniu stanowią podstawowy element systemu odliczeń, przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do zakładu głównego podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim nie można, bez poważnego podważania zarówno racjonalnego rozdziału sfer stosowania krajowych przepisów w dziedzinie podatku VAT oraz racji bytu rzeczonej części podlegającej odliczeniu, uwzględniać obrotów zrealizowanych przez wszystkie stałe zakłady, które rzeczony podatnik posiada w innych państwach członkowskich.

Powyższa interpretacja art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy jest ponadto zgodna z celem tych przepisów.

(…)

W świetle ogółu powyższych rozważań na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku VAT podlegającej odliczeniu nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały mieszczące się w innych państwach członkowskich”.

Takie stanowisko potwierdzają również polskie sądy administracyjne, jak choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2032/13) stwierdził, iż „w świetle powyższego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości przyjąć należy, że brak podstaw do zastosowania przy odliczeniu podatku naliczonego proporcji uwzględniającej wszystkie elementy rozliczenia podatku występujące u podmiotów mających centralę w jednym państwie członkowskim oraz oddziały w innych państwach członkowskich”.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, iż przy odliczaniu przez polski oddział przedsiębiorcy zagranicznego podatku naliczonego, którego nie można przyporządkować bezpośrednio do działalności opodatkowanej bądź też zwolnionej z podatku VAT, prawo do odliczenia jest ograniczone współczynnikiem sprzedaży liczonym lokalnie, ze względu na czynności niedające prawa do odliczenia wykonywane za pośrednictwem tego polskiego oddziału.

Takie stanowisko jest również konsekwentnie prezentowane przez polskie organy podatkowe. Jako przykład posłużyć może interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2017 roku (sygn. 1061-IPTPP2.4512.110.2017.1.JS), gdzie organ potwierdził brak obowiązku uwzględniania obrotów spółki matki oraz innych jej oddziałów, wykazywanych w deklaracjach VAT składanych przez te podmioty w innych krajach członkowskich UE, podczas kalkulacji współczynnika proporcji.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednak, iż wspomniany powyżej „współczynnik lokalny” obejmuje wszystkie transakcje wykazywane, co do zasady, w deklaracjach VAT polskiego oddziału, nie zaś jedynie te, dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski. W szczególności, przy kalkulacji współczynnika proporcji na potrzeby analizowanego w przedmiotowym wniosku prawa do odliczenia po stronie Oddziału, należy uwzględnić również świadczenie usług finansowych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z krajów trzecich (dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium UE).

Takie podejście zostało wprost potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 1015/14), w którym to stwierdzono, iż „przedstawiona we wniosku czynność stanowiąca eksport usługi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium kraju, lecz w kraju odbiorcy tej usługi. Jednocześnie jako usługa, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy ustalaniu proporcji powinna zostać uwzględniona zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT”.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej regulacje, a także stanowisko TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, w opinii Wnioskodawcy, współczynnik proporcji kalkulowany na potrzeby przedmiotowego odliczenia powinien uwzględniać jedynie obrót osiągnięty przez Oddział (w ramach jego polskiej rejestracji na potrzeby podatku VAT) i uwzględniany w polskich rejestrach VAT (co do zasady wykazywany również w polskich deklaracjach VAT). Nie ma podstaw do uwzględniania jakiegokolwiek obrotu Spółki osiągniętego (i wykazanego w odpowiednich deklaracjach) poza terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 28c ust. 2 ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (X. UK), spółka prawa brytyjskiego, funkcjonuje jako cyfrowa alternatywa dla tradycyjnej bankowości i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy za pośrednictwem aplikacji mobilnej usługi obejmujące wymianę walut po kursach międzybankowych, dokonywanie przelewów środków zgromadzony na indywidualnych kontach klientów, jak również obsługę płatności w różnych walutach za pomocą dedykowanych (wielowalutowych) kart debetowych. Spółka, zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Wielkiej Brytanii, świadczy usługi, które w większości zwolnione są od podatku VAT. Wnioskodawca jest jednak uprawniony do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na świadczenie usług finansowych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami spoza terytorium Unii Europejskiej oraz odpłatne wydawanie zamiennych kart debetowych (traktowane w Wielkiej Brytanii jako podlegające opodatkowaniu VAT). Klientami Spółki są co do zasady osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z Krajów Członkowskich Unii Europejskiej oraz krajów trzecich. W celu świadczenia powyższych usług Spółka dostarcza swoim klientom karty debetowe w dwóch wariantach przesyłki, tj. w formie przesyłki ekspresowej (przesyłka kurierska) oraz przesyłki standardowej (karty wysyłane za pośrednictwem Poczty Polskiej). Koszty wysyłki pokrywane są, co do zasady, przez kontrahentów Spółki, choć zdarzają się okresy promocyjne, kiedy karty wysyłane są bezpłatnie. Darmowa wysyłka przysługuje również subskrybentom tzw. „kont premium”. Dodatkowe opłata pobierana jest również za skorzystanie z przesyłki ekspresowej.

W Polsce Wnioskodawca działa za pośrednictwem swojego Oddziału (Y. PL). Y. PL, zatrudnia ponad 350 pracowników. Oddział funkcjonuje jako centrum wsparcia dla Spółki, gdzie w ramach realizowanych zadań dokonuje następujących czynności: serwis obsługi klienta (tzw. „chat Online”), tzw. usługi compliance, wsparcie IT, działalność w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, zarządzanie środkami w ramach tzw. procedury charge-back, rekrutacja pracowników. Oddział zatrudnia również pracowników na stanowisku Office Manager, PR Manager, Country Manager oraz wynajmuje biuro o powierzchni ponad 1500 m2 w Polsce.

Oddział nie wykonuje samodzielnie żadnej działalności na terytorium Polski - całość jego działalności związana jest ze świadczeniem usług na rzecz X. UK. W praktyce Y. PL działa więc jako podmiot odpowiedzialny za wsparcie Spółki oraz obsługę techniczną klientów.

Aplikacja, za pomocą której klienci korzystają z oferty Spółki, umożliwia rozwiązywanie nadarzających się problemów za pomocą tzw. chatu online. Na pytania zadawane w ramach wskazanego chatu odpowiadają pracownicy Oddziału i jedynie w takim zakresie zajmują się obsługą klienta zewnętrznego. Całość oprogramowania z którego korzysta Oddział zapewniając wsparcie Spółki jest własnością X. UK. Działalność Oddziału w tym zakresie przypomina więc działalność typu call center.

Oddział w swoich strukturach wydzielił dział IT. Zadania działu IT są w pełni zlecane przez X. UK - Oddział nie ma więc w tym zakresie wpływu na zadania przydzielane pracownikom IT i charakter ich obowiązków. Oprócz tego, pracownicy działu IT zajmują się bieżącym wsparciem technicznym samego Oddziału. Ponadto, Oddział zajmuje się weryfikacją nowych klientów oraz sprawdzaniem transakcji (zarówno losowo wytypowanych jak i wskazanych przez system jako podejrzane) pod kątem wyszukiwania potencjalnych oszustw finansowych.

Działalność Oddziału w pełni sprowadza się więc do wsparcia głównej działalności Spółki. Na żadnym etapie Oddział nie jest zaangażowany w czynności związane ze sprzedażą usług oferowanych przez Spółkę, wyszukiwaniem nowych klientów, czy podejmowaniem decyzji strategicznych i zarządczych dla działalności Spółki. Aktywność Oddziału jest więc akcesoryjna wobec działań Spółki.

Elementem charakteryzującym działalność Spółki jest fakt, że nowi klienci świadczeń oferowanych przez X. UK mogą zarejestrować się i rozpocząć korzystanie z usług bez udziału i akceptacji żadnego pracownika Spółki, w całości poprzez aplikację mobilną i systemy operacyjne X. UK. Oprogramowanie i licencje służące do obsługi procesu rejestracyjnego należą do Spółki. Klient dokonuje rejestracji w aplikacji mobilnej, a następnie jego dane są przetwarzane przez specjalnie przygotowane oprogramowanie. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach część zadań związanych z akceptacją nowych klientów (np. potwierdzanie tożsamości klienta w przypadku wątpliwości co do przedstawionych danych) może być dokonywana przez pracowników Oddziału.

Ze względu na wspomniany już charakter działalności Spółki, trudno jest w jej kontekście mówić o jakiejkolwiek sprzedaży wykonywanej w Polsce przez Oddział. Całość sprzedaży związana jest w istocie przede wszystkim z system informatycznym znajdującym się w Wielkiej Brytanii, do którego prawa posiada X. UK. W ramach omawianego modelu biznesowego nie występują świadczenia na rzecz klienta końcowego, które byłyby w rzeczywistości wykonywane przez pracowników zatrudnianych w Polsce i które można byłoby przypisać do Oddziału. W związku z tym, całość sprzedaży przypisywana jest do działalności Spółki w Wielkiej Brytanii, gdzie raportowana jest w odpowiednich deklaracjach podatkowych.

Z terytorium Polski dokonywana jest również wysyłka kart debetowych do klientów na całym świecie. Karty te uprzednio importowane są z krajów trzecich. Jednak sam Oddział ani jego pracownicy nie uczestniczą w żaden sposób w tych transakcjach. Import towarów rozliczany jest na terytorium Polski przez agencję celną działającą w imieniu X. UK. Agencja celna obciąża Spółkę kosztami wynikającymi z importu. Również wysyłka przedmiotowych kart do klientów zewnętrznych dokonywana jest przez podmiot zewnętrzny na zlecenie X. UK.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym nr 1 dotyczą ustalenia czy w związku z charakterem działalności prowadzonej przez Oddział, Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 2 dotyczą ustalenia czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce powinno być traktowane jako uczestniczące w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r. poz. 649), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, przedsiębiorcy zagraniczni inni niż określeni w ust. 1 mogą, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych).

Natomiast, dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 53 ust. 2 rozporządzenia w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że posiadany w Polsce przez Wnioskodawcę Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce. Oddział spełnia bowiem przesłanki do uznania go za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Jak wynika bowiem z wniosku, Wnioskodawca w Polsce działa za pośrednictwem swojego Oddziału. Oddział zatrudnia ponad 350 pracowników. Oddział funkcjonuje jako centrum wsparcia dla Spółki, gdzie w ramach realizowanych zadań dokonuje serwisu obsługi klienta (tzw. „chat online”), tzw. usługi compliance, wsparcia IT oraz wykonuje działalność w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, zarządzania środkami w ramach tzw. procedury charge-back, rekrutacji pracowników. Oddział zatrudnia również pracowników na stanowisku Office Manager, PR Manager, Country Manager oraz wynajmuje biuro o powierzchni ponad 1500 m2 w K. Oddział działa jako podmiot odpowiedzialny za wsparcie Spółki oraz obsługę techniczną klientów. Jednocześnie, Oddział zajmuje się obsługą klienta zewnętrznego poprzez odpowiadanie w ramach chatu na zadawane pytania. Działalność Oddziału w tym zakresie przypomina działalność typu call center. Całość oprogramowania z którego korzysta Oddział zapewniając wsparcie Spółki jest własnością X. UK. Oddział w swoich strukturach wydzielił dział IT. Zadania działu IT są w pełni zlecane przez X. UK. Oprócz tego, pracownicy działu IT zajmują się bieżącym wsparciem technicznym samego Oddziału. Ponadto, Oddział zajmuje się weryfikacją nowych klientów oraz sprawdzaniem transakcji (zarówno losowo wytypowanych jak i wskazanych przez system jako podejrzane) pod kątem wyszukiwania potencjalnych oszustw finansowych. W wyjątkowych sytuacjach część zadań związanych z akceptacją nowych klientów (np. potwierdzanie tożsamości klienta w przypadku wątpliwości co do przedstawionych danych) może być dokonywana przez pracowników Oddziału. Z terytorium Polski dokonywana jest również wysyłka kart debetowych do klientów na całym świecie. Zatem należy stwierdzić, że spełnione jest kryterium stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce, w której prowadzenie zaangażowane są wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne. Z wyżej przedstawionej sytuacji bowiem wynika, że wynajęcie biura przez Spółkę skutkuje posiadaniem własnego zaplecza technicznego w postaci nieruchomości będącej przedmiotem najmu. Poza tym Spółka zatrudnia w Polsce ponad 350 pracowników. Niewątpliwie zaplecze techniczne w postaci wynajętego biura oraz zatrudnienie znacznej ilości pracowników świadczy o stałości działalności Spółki na terytorium Polski. Przy tym, należy zauważyć, że zakres i charakter czynności wykonywanych przez pracowników Oddziału stanowi część struktury prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w kraju siedziby. Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy spełnione są kryteria posiadania stałej obecności personelu oraz środków technicznych niezbędnych do wykonywania części działalności Spółki. Aktywność Oddziału Spółki na terytorium kraju, posiadającego zaplecze techniczne w postaci biura i personalne w postaci pracowników, charakteryzująca się wykonywaniem szeregu czynności operacyjnych prowadzonej działalności - sprowadza się do uznania, że wykorzystanie zasobów technicznych oraz personelu zatrudnionego w Polsce do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, posiadany w Polsce przez Wnioskodawcę Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce.

Jednocześnie jednak należy stwierdzić, że posiadany w Polsce przez Wnioskodawcę Oddział stanowiący stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce nie uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy. Odnosząc się do niniejszej kwestii należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, Oddział nie wykonuje samodzielnie żadnej działalności na terytorium Polski natomiast całość jego działalności związana jest ze świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy. Oddział działa jako podmiot odpowiedzialny za wsparcie Spółki oraz obsługę techniczną klientów. Działalność Oddziału w pełni sprowadza się do wsparcia głównej działalności Spółki. Jak wskazano na żadnym etapie Oddział nie jest zaangażowany w czynności związane ze sprzedażą usług oferowanych przez Spółkę, wyszukiwaniem nowych klientów, czy podejmowaniem decyzji strategicznych i zarządczych dla działalności Spółki. Aktywność Oddziału jest akcesoryjna wobec działań Spółki. Również wysyłka kart do klientów zewnętrznych dokonywana jest przez podmiot zewnętrzny na zlecenie Wnioskodawcy. Jak wskazano, w ramach omawianego modelu biznesowego nie występują świadczenia na rzecz klienta końcowego, które byłyby w rzeczywistości wykonywane przez pracowników zatrudnianych w Polsce i które można byłoby przypisać do Oddziału.

Zatem, mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że skoro Oddział nie jest zaangażowany w czynności związane ze sprzedażą usług oferowanych przez Spółkę, wyszukiwaniem nowych klientów, czy podejmowaniem decyzji strategicznych i zarządczych dla działalności Spółki, natomiast jego działalność w Polsce w pełni sprowadza się do wsparcia głównej działalności Spółki, przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz braku uczestniczenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w świadczeniu usług na rzecz klientów zewnętrznych za prawidłowe, nie udziela się odpowiedzi w zakresie pytań oznaczonych nr 3-6.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.