Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1030/13-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-27
Teza: Czy szkolenia wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjenta środków publicznych finansowane przez tegoż beneficjenta z otrzymanych dotacji są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: beneficjent; dotacja; kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podwykonawstwo; szkolenie; usługi; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 22 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług – wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjenta środków publicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług – wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjenta środków publicznych. Wniosek uzupełniono 17 stycznia 2014 r. o dokument, z którego wynika, że osoba podpisana pod wnioskiem może występować w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był w 2011 r. wykonawcą szkoleń finansowanych w ramach EFS program operacyjny „Kapitał Ludzki” lata 2007-2013. Struktura otrzymywanych środków w ramach tego programu: 85% UE, 15% środki krajowe pochodzące z budżetu państwa. Środki przekazywane są transzami.

Rozliczenie transzy poprzedniej uruchamia następną. Beneficjent środków publicznych wyłonił wykonawcę szkoleń – w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcę – i następnie płacił wykonawcy (Wnioskodawcy) za wykonane usługi szkoleniowe ze środków z pozyskanej dotacji UE (85%) oraz z budżetu państwa (15%).

Spółka wykonywała w 2011 r. następujące szkolenia dla beneficjenta, który pozyskał środki na realizację projektów w ramach EFS:

I. Specjalista ds. kadry i płac:

W ramach każdej edycji zrealizowanych będzie 90h zajęć teoretycznych.

Program szkolenia obejmował analizę przepisów niezbędnych w pracy kadrowca zawartych w: 1) kodeksie pracy, 2) przepisach ZUS, 3) przepisach wykonawczych, 4) praktyczne ćwiczenia.

II. Specjalista ds. zamówień publicznych:

80h zajęć teoretycznych. Program szkolenia obejmował m.in.: 1) zasady obowiązujące w systemie zamówień publicznych, 2) zamówienia wyłączone ze stosowania ustawy, 3) progi kwotowe, 4) tryby udzielania zamówień publicznych, 5) przedmiot zamówienia, 6) specyfikacje istotnych warunków, 7) wybór oferty, 8) dokumentacja postępowania, 9) praktyczne ćwiczenia.

III. Zarządzanie zasobami ludzkimi:

30h zajęć teoretycznych. Program obejmował m.in.: 1) systemy zarządzania personelem, 2) kierowanie personelem w organizacji, 3) wybrane koncepcje wspierające zarządzanie personelem.

IV. Specjalista ds. zarządzania jakością:

86h zajęć teoretycznych. Program obejmował m.in.: 1) systemy zarządzania jakością, 2) dokumentacja, 3) audytowanie systemów zarządzania, 3) proces certyfikacji.

V.Specjalista ds. pozyskiwania funduszy unijnych:

120h zajęć teoretycznych. Program obejmował m.in.: 1) omówienie programów operacyjnych na lata 2007-2013, 2) przygotowanie wniosku w ramach POKL, 3) przygotowanie wniosku dla firm, 4) przygotowanie wniosku dla samorządów, 5) elementy analizy finansowej.

VI. Zarządzanie projektami:

30h zajęć teoretycznych. Program szkolenia obejmował m.in.: 1) planowanie, organizację, monitorowanie i kontrolowanie wszystkich aspektów projektu, 2) motywowanie wszystkich osób zaangażowanych w projekt, aby osiągnąć cele projektu zgodnie z ustalonym terminem i kryteriami wykonania.

Spółka jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na podstawie art. 83a pkt 2 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym „Działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej” (Dz.U. Nr 173, poz. 1807).

Wnioskodawca w obszarze objętym niniejszym wnioskiem, świadczy usługi tzw. kształcenia ustawicznego polegającego na uzyskiwaniu i uzupełnianiu wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny zgodnie z art. 3 pkt 17 ustawy o systemie oświaty.

Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia są usługami w zakresie kształcenia. Wnioskodawca nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Świadczone usługi nie są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach

Efektem świadczonych usług szkoleniowych było kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe i miało one na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Nauczanie pozostaje w bezpośrednim związku z następującymi zawodami:

1.  szkolenie „Kadry i płace”: przygotowuje kompleksowo do wykonywania zawodu specjalisty ds. kadr i płac,
2.  szkolenie „Zamówienia publiczne”: przygotowuje kompleksowo do wykonywania zawodu specjalisty ds. zamówień publicznych,
3.  szkolenie „Zarządzanie jakością”: przygotowuje kompleksowo do wykonywania zawodu specjalisty ds. zarządzania jakością,
4.  szkolenie „Zarządzanie zasobami ludzkimi”: przygotowuje do wykonywania zawodu specjalisty ds. zarządzania zasobami ludzkimi,
5.  szkolenie „Pozyskiwanie funduszy unijnych”: przygotowuje kompleksowo do wykonywania zawodu specjalisty ds. funduszy unijnych.

Ww. usługa szkoleniowa była w 100% finansowana ze środków publicznych i wnioskodawca posiada dokumenty, z których niezbicie wynika ten fakt.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca złożył w dniu 8 kwietnia 2011 r. wniosek ORD-IN, a w wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej (…)z dnia 5 lipca 2011 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, iż „środki jakie otrzymuje beneficjent dotacji w sytuacji, gdy przeznacza je na zakup usług od podwykonawców, nie stanowią już w istocie środków publicznych”.

Natomiast w świetle stanowisk Min. Rozwoju Regionalnego (wyr. w piśmie z dnia 9 sierpnia 2011 r.) oraz Min. Finansów (wyr. w piśmie z dnia 26 lipca 2011 r. i 27 grudnia 2011 r.) interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2011 r. (…) jest błędna, zatem niniejszy wniosek, mający na celu ponowne rozpoznanie ww. sprawy, jest w pełni uzasadniony.

Wnioskodawca w listopadzie 2011 r., uzyskał akredytację w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, niemniej jednak do listopada 2011 r., w oparciu o ww. błędną interpretację indywidualną naliczał w odniesieniu do ww. wykonanych usług szkoleniowych podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy szkolenia wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjenta środków publicznych finansowane przez tegoż beneficjenta z otrzymanych dotacji są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011.177.1054 ze zm.), obowiązującym od 1 stycznia 2011, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r. (Dz.U Nr 226, poz. 1476), która uchyliła załącznik nr 4, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, a uregulowania dotyczące tej tematyki zostały przeniesione do treści ustawy. Przy określeniu zakresu zwolnień od podatku usług kształcenia zostały uwzględnione przepisy art. 132 ust. 1 lit i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zgodnie z którymi państwa członkowskie zwalniają:

1.  kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie,
2.  nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zgodnie z par. 13 ust. 1 pkt 19 i 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011.73.392 ze zm.) zwolnione od podatku zostały:

1.  usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz Instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
2.  usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie powołać się na stanowisko Ministerstwa Rozwoju Regionalnego wyrażone w piśmie z dnia 9 sierpnia 2011 r., w którym wyraźnie podkreślono, iż w ramach realizacji poszczególnych programów operacyjnych, w przypadku zaistnienia określonych w ww. przepisach okoliczności (zwolnienie z VAT usług szkoleniowych) VAT nie powinien by naliczany i tym samym nie może zostać uznany za wydatek kwalifikowany, nawet jeżeli pomimo obowiązującego zwolnienia pojawia się na fakturach.

W odniesieniu do usług szkoleniowych finansowanych w ramach POKL, zastosowanie znajduje przytoczony powyżej par. 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Natomiast odnośnie znaczenia pojęcia „kształcenia zawodowego” oraz „przekwalifikowania zawodowego” należy odwołać się do art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że „zwolnienia (\`(...)\`) stanową autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT” (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25).

Ponadto art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze dla Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L Nr 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio, określa definicję kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, która jest następująca: „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, wyrażonym w piśmie z dnia 26 lipca 2011 r. skierowanym do Ministra Rozwoju Regionalnego, w ramach pojęcia „kształcenia zawodowego” mieści się zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu, jak również późniejsze rozwijanie tej wiedzy i tych umiejętności, natomiast w ramach pojęcia „przekwalifikowanie zawodowe” – zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania innego zawodu niż obecnie przez tę osobę wykonywany.

Wnioskodawca zwrócił także uwagę na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w odpowiedzi na zapytanie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 27 grudnia 2011 r., w którym to piśmie znajduje się wyjaśnienie znaczenia pojęcia „finansowanie ze środków publicznych”, pojawiającego się w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz w par 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Min. Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie to obejmuje zarówno sytuacje, gdy usługi wymienione w ww. przepisach są opłacane przez podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, jak i gdy usługi te opłacają, inne podmioty bezpośrednio dysponujące tymi środkami. W powołanym piśmie wyraźnie podkreślono, że przy finansowaniu lub współfinansowaniu usług szkoleniowych polegających na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym ze środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności, jeśli podmiot uzyskujący dofinansowanie (co najmniej w 70%) na przeprowadzenie szkoleń będzie korzystał z usług podwykonawcy, to wówczas usługa świadczona na jego rzecz (jeśli stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) będzie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w ww. przepisach, pod warunkiem posiadania przez podwykonawcę dokumentów, z których będzie niezbicie wynikał fakt finansowania tego szkolenia co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. 2009.84.712 ze zm.), sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2009.157.1240 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego.

Natomiast w myśl art. 124 ust. 1 w ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje oraz wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich. Jak wynika z powyższego środki pochodzące z budżetu UE stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano środki.

W większości przypadków te odrębne przepisy to Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. 2006.31.216 ze zm). Określone w ww. Rozporządzeniu formy pozaszkolne to: kurs, kurs zawodowy, seminarium, praktyka zawodowa. Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia to w rozumieniu rozporządzenia kursy (czas trwania nie krótszy niż 30h zajęć edukacyjnych, jego ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia) lub seminaria (czas trwania nie krótszy niż 5h zajęć edukacyjnych, jego ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia).

Przebieg każdego szkolenia jest dokumentowany przez Wnioskodawcę jako organizatora odpowiednimi dokumentami, jak program nauczania, protokół z egzaminu, jeżeli przewiduje się jego przeprowadzenie, rejestr wydawanych zaświadczeń oraz dziennik zajęć edukacyjnych, zawierający listę obecności, wymiar godzin edukacyjnych i tematy zajęć edukacyjnych.

Spełnione są więc przesłanki uznania prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń (kursów, seminariów) mających charakter usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego jako prowadzonych w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego usługi szkoleniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług, z tego względu, iż są w 100% finansowane ze środków publicznych, na co Wnioskodawca posiada stosowne dokumenty, zaś okoliczność, iż płatności za usługę zostały dokonane przez podmiot spoza sektora finansów publicznych, nie powoduje, iż te środki, pochodzące z dotacji przyznanej beneficjentowi a zleceniodawcy w niniejszej sprawie, tracą charakter środków publicznych.

Uprawnione jest zatem twierdzenie, zdaniem Wnioskodawcy, iż świadczone przez niego opisane wyżej usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim są wykonywane na rzecz beneficjenta środków publicznych (dotacji). W sytuacji tej bowiem usługi szkoleniowe finansowane są w całości (100%) ze środków publicznych za pośrednictwem beneficjenta łych środków, który otrzymuje dotację, a następnie finansuje z niej koszty projektu, w tym m.in. płaci wykonawcy szkoleń, którym jest w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym – w myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać należy, że ww. przepis z dniem 31 grudnia 2013 r. otrzymał nowe brzmienie

– wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) – zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. – zwolnione od podatku zostały m.in.:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia);
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia).

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    *   ze sprzedaży papierów wartościowych,
    *   z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    *   ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    *   z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    *   z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 cyt. wyżej ustawy). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W myśl art. 5 pkt 3 ww. ustawy, instytucja pośrednicząca, oznacza organ administracji publicznej lub inną jednostkę sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25-78).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca był w 2011 r. wykonawcą szkoleń finansowanych w ramach EFS program operacyjny „Kapitał Ludzki” lata 2007-2013. Struktura otrzymywanych środków w ramach tego programu: 85% UE, 15% środki krajowe pochodzące z budżetu państwa. Środki przekazywane są transzami.

Rozliczenie transzy poprzedniej uruchamia następną. Beneficjent środków publicznych wyłonił wykonawcę szkoleń – w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcę – i następnie płacił wykonawcy (Wnioskodawcy) za wykonane usługi szkoleniowe ze środków z pozyskanej dotacji UE (85%) oraz z budżetu państwa (15%).

Spółka wykonywała w 2011 r. następujące szkolenia dla beneficjenta, który pozyskał środki na realizację projektów w ramach EFS:

I. Specjalista ds. kadry i płac:

W ramach każdej edycji zrealizowanych będzie 90h zajęć teoretycznych.

Program szkolenia obejmował analizę przepisów niezbędnych w pracy kadrowca zawartych w: 1) kodeksie pracy, 2) przepisach ZUS, 3) przepisach wykonawczych, 4) praktyczne ćwiczenia.

II. Specjalista ds. zamówień publicznych:

80h zajęć teoretycznych. Program szkolenia obejmował m.in.: 1) zasady obowiązujące w systemie zamówień publicznych, 2) zamówienia wyłączone ze stosowania ustawy, 3) progi kwotowe, 4) tryby udzielania zamówień publicznych, 5) przedmiot zamówienia, 6) specyfikacje istotnych warunków, 7) wybór oferty, 8) dokumentacja postępowania, 9) praktyczne ćwiczenia.

III. Zarządzanie zasobami ludzkimi:

30h zajęć teoretycznych. Program obejmował m.in.: 1) systemy zarządzania personelem, 2) kierowanie personelem w organizacji, 3) wybrane koncepcje wspierające zarządzanie personelem.

IV. pecjalista ds. zarządzania jakością:

86h zajęć teoretycznych. Program obejmował m.in.: 1) systemy zarządzania jakością, 2) dokumentacja. 3) audytowanie systemów zarządzania, 3) proces certyfikacji.

V. Specjalista ds. pozyskiwania funduszy unijnych:

120h zajęć teoretycznych. Program obejmował m.in.: 1) omówienie programów operacyjnych na lata 2007-2013, 2) przygotowanie wniosku w ramach POKL, 3) przygotowanie wniosku dla firm, 4) przygotowanie wniosku dla samorządów, 5) elementy analizy finansowej.

VI. Zarządzanie projektami:

30h zajęć teoretycznych. Program szkolenia obejmował m.in.: 1) planowanie, organizację, monitorowanie i kontrolowanie wszystkich aspektów projektu, 2) motywowanie wszystkich osób zaangażowanych w projekt, aby osiągnąć cele projektu zgodnie z ustalonym terminem i kryteriami wykonania.

Spółka jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na podstawie art. 83a pkt 2 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym „Działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej” (Dz.U. Nr 173, poz. 1807).

Wnioskodawca w obszarze objętym niniejszym wnioskiem, świadczy usługi tzw. kształcenia ustawicznego polegającego na uzyskiwaniu i uzupełnianiu wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny zgodnie z art. 3 pkt 17 ustawy o systemie oświaty.

Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia są usługami w zakresie kształcenia. Wnioskodawca nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Świadczone usługi nie są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Efektem świadczonych usług szkoleniowych było kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe i miało ono na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Nauczanie pozostaje w bezpośrednim związku z następującymi zawodami:

1.  szkolenie „Kadry i płace”: przygotowuje kompleksowo do wykonywania zawodu specjalisty ds. kadr i płac,
2.  szkolenie „Zamówienia publiczne”: przygotowuje kompleksowo do wykonywania zawodu specjalisty ds. zamówień publicznych,
3.  szkolenie „Zarządzanie jakością”: przygotowuje kompleksowo do wykonywania zawodu specjalisty ds. zarządzania jakością,
4.  szkolenie „Zarządzanie zasobami ludzkimi”: przygotowuje do wykonywania zawodu specjalisty ds. zarządzania zasobami ludzkimi,
5.  szkolenie „Pozyskiwanie funduszy unijnych”: przygotowuje kompleksowo do wykonywania zawodu specjalisty ds. funduszy unijnych.

Ww. usługa szkoleniowa była w 100% finansowana ze środków publicznych i wnioskodawca posiada dokumenty, z których niezbicie wynika ten fakt.

Na tle zaprezentowanej sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do szkoleń realizowanych przez niego jako podwykonawcę w ramach opisanego we wniosku programu.

Dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Zainteresowanego są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na podstawie art. 83a pkt 2 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym „Działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej”. Wnioskodawca w obszarze objętym niniejszym wnioskiem, świadczy usługi tzw. kształcenia ustawicznego polegającego na uzyskiwaniu i uzupełnianiu wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny zgodnie z art. 3 pkt 17 ustawy o systemie oświaty.

Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia są usługami w zakresie kształcenia. Wnioskodawca nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Zatem Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. W konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W tym miejscu przypomnieć należy, że jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy, efektem świadczonych usług szkoleniowych było kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe i miało ono na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotowe szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, iż przedmiotowe szkolenia są w całości finansowane ze środków publicznych (85% z dotacji pozyskanej z UE, 15% z budżetu państwa).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe, które – jak wskazano we wniosku – są finansowane w całości ze środków publicznych, otrzymanych bezpośrednio od ich beneficjenta, wypełniają przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, bowiem Wnioskodawca posiada dokumenty, z których niezbicie wynika, że środki, z których beneficjent płaci Wnioskodawcy są środkami publicznymi.

Ponadto, w listopadzie 2011 r. Wnioskodawca uzyskał akredytację w rozumieniu ustawy o systemie oświaty.

Reasumując, szkolenia wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjenta środków publicznych finansowane przez tegoż beneficjenta z otrzymanych dotacji są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.