Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.234.2020.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji Urzędu Gminy obliczonego na podstawie Rozporządzenia.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja; współczynnik; świetlica
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji Urzędu Gminy obliczonego na podstawie Rozporządzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji Urzędu Gminy obliczonego na podstawie Rozporządzenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 12 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie stanu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem budynków w miejscowościach K., R., W. (dalej łącznie: Budynki), które zostaną zmodernizowane w ramach realizowanych przez Gminę poniższych projektów (dalej łącznie jako: Inwestycje lub Projekty):

1\. Projekt nr 1.

Przedmiotem projektu jest modernizacja i przebudowa budynku będącego własnością Gminy, położonego na terenie miejscowości K. i przekształcenie go na Centrum Aktywności Wsi wraz z zagospodarowaniem terenu przyległego do budynku.

W ramach tego projektu przewidziano wykonanie robót budowlanych konstrukcyjnych i wykończeniowych, robót elektrycznych i sanitarnych, zmianę układu funkcjonalnego pomieszczeń, przygotowanie zaplecza kuchennego, zakup wyposażenia kuchennego oraz wyposażenia sali, dostosowanie budynku do potrzeb osób niepełnosprawnych (wykonanie podjazdu).

Teren wokół budynku zostanie zagospodarowany: powstanie plac zabaw (w tym jego ogrodzenie, instalacja urządzeń zabawowych, regulamin placu zabaw), zamontowane zostaną elementy niezbędnej infrastruktury (ławki, kosze na śmieci, chodniki).

2\. Projekt nr 2.

Przedmiotem projektu jest modernizacja i przebudowa budynku będącego własnością Gminy, położonego na terenie miejscowości R. i przekształceniu go na Centrum Aktywności Wsi wraz z zagospodarowaniem terenu przyległego do budynku.

W ramach przebudowy i modernizacji obiektu zmieniony zostanie układ funkcjonalny pomieszczeń – zostanie wyodrębnione zaplecze kuchenne oraz węzeł sanitarny. Obiekt wyposażony zostanie w ogrzewanie elektryczne, wykonane zostaną prace termomodernizacyjne, zostanie zakupione wyposażenie na potrzeby zaplecza kuchennego. W ramach projektu zostaną również wymienione elementy dachu i oświetlenia budynku.

Projekt obejmie także wykonanie infrastruktury towarzyszącej wokół budynku, tj. posadowienie altany ogrodowej mieszczącej jednorazowo 15-20 osób, placu manewrowego z parkingiem na 2 miejsca postojowe dla aut, chodnika przed wejściem głównym ze schodami oraz ścieżki pieszej wokół budynku.

3\. Projekt nr 3.

Przedmiotem projektu będzie modernizacja polegająca na przebudowie istniejącego obiektu na Centrum Aktywności Wsi w miejscowości W.

W zakresie prac realizowanych w ramach ww. projektu przewiduje się modernizację budynku, poprzez wykonanie robót budowlanych i wykończeniowych, montaż instalacji centralnego ogrzewania, wymianę instalacji elektrycznej i instalacji wod-kan w budynku.

Zostanie zmieniony układ funkcjonalny pomieszczeń budynku, poprzez wydzielenie przestrzeni kuchennej, wydzielenie oddzielnego pomieszczenia na spotkania czy warsztaty. Dodatkowo obiekt zostanie dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz zakupione zostanie wyposażenie niezbędne do prowadzenia zajęć i spotkań (meble) oraz wyposażenie kuchenne (meble, sprzęt AGD).

Gmina realizuje Inwestycje korzystając z dofinansowania ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Gmina pozyskała dofinansowanie na Inwestycje do wartości netto poniesionych wydatków, uznając podatek VAT jako koszt niekwalifikowalny Projektów (niepodlegający refundacji).

Ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycje są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Gmina wskazuje, że ponoszone wydatki inwestycyjne na Projekty są, w jej ocenie, niepodzielne (o charakterze ogólnym), gdyż wytworzony/zmodernizowany w ramach Projektów majątek – obejmujący Budynki oraz infrastrukturę towarzyszącą budynkom (plac zabaw, parking, altana ogrodowa itp.) – będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności podlegającej, jej zdaniem, opodatkowaniu VAT, jak i do zadań pozostających poza zakresem VAT (np. w pewnych okresach do działalności opodatkowanej VAT, a w innych okresach do działalności niepolegającej VAT).

W związku z powyższym Gmina nie widzi możliwości alokowania ponoszonych wydatków na Inwestycje wyłącznie do konkretnego rodzaju działalności.

Po zakończeniu Inwestycji Budynki będą pełniły funkcję świetlic wiejskich (miejsc spotkań) i będą wykorzystywane wraz z otaczającą je infrastrukturą objętą Projektami przez Gminę (w zależności od zapotrzebowania w danym czasie) w dwojaki sposób, tj.:

1.  udostępniane przez Gminę – zgodnie z założeniami realizowanych Projektów – nieodpłatnie na cele „gminne”, poprzez realizację zajęć na rzecz społeczności lokalnej, m.in. zajęcia plastyczne, sportowe, warsztaty teatralne, imprezy okolicznościowe, mające się przyczynić do integracji środowiska lokalnego oraz prowadzenia działalności kulturalno-oświatowej i sportowej. Budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą mogą być również udostępniane na cele przeprowadzenia wyborów, zebrań wiejskich i spotkań mieszkańców wsi, rad sołeckich oraz działających na terenie Gminy organizacji pozarządowych i organizacji pożytku publicznego, czy też w celu zapewnienia opieki wychowawczej nad dziećmi i młodzieżą;
2.  odpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz osób fizycznych/firm, przykładowo w celu organizacji imprez okolicznościowych, w szczególności urodzin, styp, wesel, jubileuszy, komunii, czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych, np. kursy językowe, zajęcia taneczne etc. (udostępnianie komercyjne).

Za przeprowadzenie Inwestycji i następnie zarządzanie powstałym w ramach Inwestycji majątkiem, sposób jego wykorzystywania oraz rozliczanie VAT z tytułu jego odpłatnego udostępniania będzie odpowiedzialna jednostka obsługująca Gminę, tj. Urząd Gminy (jednostka budżetowa Gminy).

Niemniej po zakończeniu realizacji Inwestycji Burmistrz Miasta i Gminy (zgodnie z powszechną obecną praktyką Gminy w zakresie udostępniania świetlic na terenie Gminy) wyda zarządzenie, w którym określi zasady udostępniania Budynków wraz z przyległą infrastrukturą objętą Inwestycjami i powierzy ich administrowanie w imieniu i na rzecz Gminy samorządowej instytucji kultury – (…) Ośrodkowi Kultury (dalej: OK). OK będzie zatem technicznie obsługiwał Budynki i infrastrukturę towarzyszącą (analogicznie jak obecnie w odniesieniu do pozostałej infrastruktury świetlicowej w Gminie).

Dyrektor OK będzie pobierał w imieniu i na rzecz Gminy opłaty za korzystanie „komercyjne” z Budynków (obejmujące również korzystanie z przyległej do budynków infrastruktury) zgodnie z cennikiem ustalonym w zarządzeniach Burmistrza i jednocześnie będzie udostępniał Budynki (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) na cele gminne – nieodpłatnie. Umowy na odpłatne udostępnienie Budynków (obejmujące również możliwość korzystania z przyległej do Budynków infrastruktury) będą zawierane pomiędzy zainteresowanymi podmiotami trzecimi a Gminą. Opłaty z tytułu najmu Budynków będą stanowiły dochody Gminy i będą rozliczane dla celów VAT przez Gminę. Gmina będzie dokumentowała przedmiotowe transakcje wystawiając faktury VAT (jeżeli zajdzie taka konieczność), a także wykaże podatek należny z tytułu otrzymywanych opłat w składanych deklaracjach VAT-7. Techniczna obsługa tych czynności może być wykonywana przez OK.

Gmina podkreśla, że Budynki (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) z uwagi na swoją funkcjonalność będą użytkowane stale, jednocześnie (w zależności od zapotrzebowania w danym momencie) do udostępniania odpłatnego (najem), jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie określić na chwilę obecną, w jakim stopniu/czasie Budynki będą wykorzystywane do określonego rodzaju działalności Gminy – do czynności opodatkowanych VAT, czy też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

W związku z tym, Gmina zamierza odliczyć/odliczać podatek VAT naliczony od poniesionych wydatków w ramach realizowanych Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy.

Gmina wskazuje jednocześnie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na skutek niniejszego wniosku jest niezbędna do prawidłowego rozliczenia dofinansowania Inwestycji.

Wniosek został uzupełniony w dniu 12 sierpnia 2020 r. o następujące informacje:

1.  Wszystkie towary i usługi nabywane w związku z realizacją wskazanych we wniosku Inwestycji będą wykorzystywane w następujący sposób:
    *   inwestycja pn. „(…)” – zarówno do działalności podlegającej, zdaniem Gminy, opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej), jak i do zadań pozostających poza zakresem VAT (innych niż działalność gospodarcza),
    *   inwestycja pn. „(…)” – zarówno do działalności podlegającej, zdaniem Gminy, opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej), jak i do zadań pozostających poza zakresem VAT (innych niż działalność gospodarcza),
    *   inwestycja pn. „(…)” – zarówno do działalności podlegającej, zdaniem Gminy, opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej), jak i do zadań pozostających poza zakresem VAT (innych niż działalność gospodarcza).
2.  Gmina ponownie podkreśla, że tak jak wskazywała w złożonym wniosku, powstałe/zmodernizowane po zakończeniu Inwestycji Budynki będą pełniły funkcję świetlic wiejskich (miejsc spotkań) i będą wykorzystywane wraz z otaczającą je infrastrukturą objętą Projektami przez Gminę (w zależności od zapotrzebowania w danym czasie) w dwojaki sposób, tj.:
    1.  udostępniane przez Gminę – zgodnie z założeniami realizowanych Projektów – nieodpłatnie na cele „gminne”, poprzez realizację zajęć na rzecz społeczności lokalnej, m.in. zajęcia plastyczne, sportowe, warsztaty teatralne, imprezy okolicznościowe, mające się przyczynić do integracji środowiska lokalnego oraz prowadzenia działalności kulturalno-oświatowej i sportowej. Budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą mogą być również udostępniane na cele przeprowadzenia wyborów, zebrań wiejskich i spotkań mieszkańców wsi, rad sołeckich oraz działających na terenie Gminy organizacji pozarządowych i organizacji pożytku publicznego, czy też w celu zapewnienia opieki wychowawczej nad dziećmi i młodzieżą;
    2.  odpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz osób fizycznych/firm w celu: organizacji imprez okolicznościowych, w szczególności urodzin, styp, wesel, jubileuszy, komunii, czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych, np. kursy językowe, zajęcia taneczne etc. (udostępnianie komercyjne). W ocenie Gminy, czynności wymienione powyżej w pkt „a” dotyczące nieodpłatnego udostępniania Budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą tym budynkom w celu realizacji zadań własnych Gminy będą stanowić czynności pozostające poza zakresem VAT (inne niż działalność gospodarcza). Natomiast czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu Budynków wraz z infrastrukturę towarzyszącą – wskazane w pkt „b” – będą stanowić, zdaniem Gminy, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność gospodarczą). Zdaniem Gminy, nie będzie występowało użytkowanie Budynków i infrastruktury towarzyszącej do czynności korzystających ze zwolnienia od VAT. W związku z powyższym Gmina ponownie wskazuje, że ponoszone wydatki inwestycyjne na wszystkie wskazane we Wniosku Projekty są, w Jej ocenie, niepodzielne (o charakterze ogólnym), gdyż wytworzony/zmodernizowany w ramach Projektów majątek – obejmujący Budynki oraz infrastrukturę towarzyszącą budynkom (plac zabaw, parking, altana ogrodowa itp.) – będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności podlegającej, Jej zdaniem, opodatkowaniu VAT, jak i do zadań pozostających poza zakresem VAT (np. w pewnych okresach do działalności opodatkowanej VAT, a w innych okresach do działalności niepolegającej VAT). Gmina podkreśla, że Budynki (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) z uwagi na swoją funkcjonalność będą użytkowane stale, jednocześnie (w zależności od zapotrzebowania w danym momencie) do udostępniania odpłatnego (najem, dzierżawa), jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie określić na chwilę obecną, w jakim stopniu/czasie Budynki będą wykorzystywane do określonego rodzaju działalności Gminy – do czynności opodatkowanych VAT, czy też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Mając na uwadze powyższe, Gmina nie widzi możliwości alokowania ponoszonych wydatków na Inwestycje wyłącznie do konkretnego rodzaju działalności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.
3.  Gmina we wniosku wielokrotnie wskazywała, że, w Jej ocenie, wszystkie wydatki ponoszone w ramach Projektów w związku z późniejszym wykorzystaniem Budynków (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) będą nabywane zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. realizacji nieodpłatnie zadań własnych Gminy. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, nie wystąpi wykorzystanie nabywanych w ramach Projektów towarów/usług wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy.
4.  Gmina realizując Inwestycje będzie również realizowała zadania wskazane w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 – dalej: ustawa) w następującym zakresie:
    *   edukacji publicznej – art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy,
    *   kultury, turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych – art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy,
    *   wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej – art. 7 ust. 1 pkt 17 ustawy,
    *   współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r., poz. 688, 1570 i 2020 oraz z 2020 r., poz. 284) – art. 7 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika Urzędu Gminy obliczonego na podstawie Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizowanych Projektów przy zastosowaniu pre-współczynnika Urzędu Gminy obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia, w związku z wykorzystywaniem Budynków oraz przyległej do Budynków infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Gminy, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu Budynków wraz z przyległą do nich infrastrukturą powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina będzie działała jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina będzie udostępniać Budynki (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) zarówno odpłatnie (udostępnianie komercyjne – opodatkowane podatkiem VAT), jak i nieodpłatnie (dla celów gminnych), przy czym Gmina nie jest/nie będzie w stanie określić zakresu wykorzystywania ich dla poszczególnych rodzajów swojej działalności.

Odpłatne udostępnianie Budynków (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) na rzecz mieszkańców/firm będzie, w ocenie Gminy, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Budynków przez Gminę, czynność ta nie będzie objęta regulacjami VAT. Zgodnie bowiem z zapisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm.), do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie kultury, rekreacji oraz wspieranie inicjatyw społecznych, jak i integracji społecznej. W przedmiotowym zakresie Gmina działa zatem w sferze administracji publicznej, a więc poza regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji, Budynki wraz z przyległą do nich infrastrukturą będą wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis reguluje zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. W ocenie Gminy, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki w ramach Inwestycji będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać częściowe prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Jak już wskazano, Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przysługuje/będzie przysługiwało Jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Metoda kalkulacji tej proporcji została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w celu określenia w jakiej części podatek VAT naliczony od wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji będzie podlegał odliczeniu, Gmina winna zastosować pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Zatem właściwe będzie zastosowanie pre-współczynnika wyliczonego wg przedstawionego wzoru dla Urzędu Gminy.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone w broszurze informacyjnej wydanej 24 listopada 2016 r. przez Ministra Rozwoju i Finansów – „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”, w której stwierdzono, że: „W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury).

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS). Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.830.2019.2.JM, Dyrektor KIS wskazał, że: „świetlica wybudowana w ramach realizacji Inwestycji jest/będzie wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych oraz nie jest możliwe przyporządkowanie ponoszonych przez Gminę wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu, przy zastosowaniu wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z wzorem określonym § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT (wynajem Budynków wraz z przyległą do nich infrastrukturą na rzecz zainteresowanych podmiotów) oraz jednocześnie z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (nieodpłatne wykorzystanie Budynków i przyległej do Budynków infrastruktury na własne potrzeby gminne), celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu pre-proporcji skalkulowanej zgodnie z przepisami Rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. pre-współczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na podstawie cyt. art. 90 ust. 10 ustawy, podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 – 41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które w szczególności obejmują sprawy edukacji publicznej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r. poz. 688, 1570 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284), o czym mowa odpowiednio w pkt 8, 9, 10, 17 i 19.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem Budynków, które zostaną zmodernizowane w ramach realizowanych przez Gminę Projektów. Gmina realizuje Inwestycje korzystając z dofinansowania ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Gmina pozyskała dofinansowanie na Inwestycje do wartości netto poniesionych wydatków, uznając podatek VAT jako koszt niekwalifikowalny Projektów (niepodlegający refundacji). Ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycje są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Gmina wskazuje, że ponoszone wydatki inwestycyjne na Projekty są, w jej ocenie, niepodzielne (o charakterze ogólnym), gdyż wytworzony/zmodernizowany w ramach Projektów majątek – obejmujący Budynki oraz infrastrukturę towarzyszącą Budynkom (plac zabaw, parking, altana ogrodowa itp.) – będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności podlegającej, jej zdaniem, opodatkowaniu VAT, jak i do zadań pozostających poza zakresem VAT (np. w pewnych okresach do działalności opodatkowanej VAT, a w innych okresach do działalności niepolegającej VAT). W związku z powyższym Gmina nie widzi możliwości alokowania ponoszonych wydatków na Inwestycje wyłącznie do konkretnego rodzaju działalności.

Po zakończeniu Inwestycji Budynki będą pełniły funkcję świetlic wiejskich (miejsc spotkań) i będą wykorzystywane wraz z otaczającą je infrastrukturą objętą Projektami przez Gminę (w zależności od zapotrzebowania w danym czasie) w dwojaki sposób, tj.:

1.  udostępniane przez Gminę – zgodnie z założeniami realizowanych Projektów – nieodpłatnie na cele „gminne”, poprzez realizację zajęć na rzecz społeczności lokalnej, m.in. zajęcia plastyczne, sportowe, warsztaty teatralne, imprezy okolicznościowe, mające się przyczynić do integracji środowiska lokalnego oraz prowadzenia działalności kulturalno-oświatowej i sportowej. Budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą mogą być również udostępniane na cele przeprowadzenia wyborów, zebrań wiejskich i spotkań mieszkańców wsi, rad sołeckich oraz działających na terenie Gminy organizacji pozarządowych i organizacji pożytku publicznego, czy też w celu zapewnienia opieki wychowawczej nad dziećmi i młodzieżą;
2.  odpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz osób fizycznych/firm, przykładowo w celu organizacji imprez okolicznościowych, w szczególności urodzin, styp, wesel, jubileuszy, komunii, czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych, np. kursy językowe, zajęcia taneczne etc. (udostępnianie komercyjne).

Za przeprowadzenie Inwestycji i następnie zarządzanie powstałym w ramach Inwestycji majątkiem, sposób jego wykorzystywania oraz rozliczanie VAT z tytułu jego odpłatnego udostępniania będzie odpowiedzialna jednostka obsługująca Gminę, tj. Urząd Gminy (jednostka budżetowa Gminy).

Niemniej po zakończeniu realizacji Inwestycji Burmistrz Miasta i Gminy (zgodnie z powszechną obecną praktyką Gminy w zakresie udostępniania świetlic na terenie Gminy) wyda zarządzenie, w którym określi zasady udostępniania Budynków wraz z przyległą infrastrukturą objętą Inwestycjami i powierzy ich administrowanie w imieniu i na rzecz Gminy samorządowej instytucji kultury – OK, który będzie zatem technicznie obsługiwał Budynki i infrastrukturę towarzyszącą (analogicznie jak obecnie w odniesieniu do pozostałej infrastruktury świetlicowej w Gminie).

Dyrektor OK będzie pobierał w imieniu i na rzecz Gminy opłaty za korzystanie „komercyjne” z Budynków (obejmujące również korzystanie z przyległej do budynków infrastruktury) zgodnie z cennikiem ustalonym w zarządzeniach Burmistrza i jednocześnie będzie udostępniał Budynki (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) na cele gminne – nieodpłatnie. Umowy na odpłatne udostępnienie Budynków (obejmujące również możliwość korzystania z przyległej do Budynków infrastruktury) będą zawierane pomiędzy zainteresowanymi podmiotami trzecimi a Gminą. Opłaty z tytułu najmu Budynków będą stanowiły dochody Gminy i będą rozliczane dla celów VAT przez Gminę. Gmina będzie dokumentowała przedmiotowe transakcje wystawiając faktury VAT (jeżeli zajdzie taka konieczność), a także wykaże podatek należny z tytułu otrzymywanych opłat w składanych deklaracjach VAT-7. Techniczna obsługa tych czynności może być wykonywana przez OK. Budynki (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) z uwagi na swoją funkcjonalność będą użytkowane stale, jednocześnie (w zależności od zapotrzebowania w danym momencie) do udostępniania odpłatnego (najem), jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie określić na chwilę obecną, w jakim stopniu/czasie Budynki będą wykorzystywane do określonego rodzaju działalności Gminy – do czynności opodatkowanych VAT, czy też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Gmina zamierza odliczyć/odliczać podatek VAT naliczony od poniesionych wydatków w ramach realizowanych Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy.

Wszystkie towary i usługi nabywane w związku z realizacją wskazanych we wniosku Inwestycji będą wykorzystywane zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej), jak i do zadań pozostających poza zakresem VAT (innych niż działalność gospodarcza). Budynki będą pełniły funkcję świetlic wiejskich (miejsc spotkań) i będą wykorzystywane wraz z otaczającą je infrastrukturą objętą Projektami przez Gminę (w zależności od zapotrzebowania w danym czasie) w dwojaki sposób, tj.: udostępniane przez Gminę – zgodnie z założeniami realizowanych Projektów – nieodpłatnie na cele „gminne” oraz odpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz osób fizycznych/firm. Wszystkie wydatki ponoszone w ramach Projektów w związku z późniejszym wykorzystaniem Budynków (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) będą nabywane zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. realizacji nieodpłatnie zadań własnych Gminy.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika Urzędu Gminy obliczonego na podstawie Rozporządzenia.

Odnosząc się do ww. wątpliwości Gminy wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.

Jeżeli bowiem takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, brak jest/będzie natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z kolei, w sytuacji, gdy zakupione towary i usługi wykorzystywane są/będą zarówno do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest/nie będzie możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to należy dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Z uwagi na fakt wykorzystywania przez Wnioskodawcę efektów powstałych w wyniku realizacji Projektów do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza i braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do wykonywanej działalności gospodarczej, Zainteresowany powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – świetlice modernizowane i przebudowane w ramach realizacji Inwestycji są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w ramach działalności gospodarczej są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych oraz nie jest możliwe przyporządkowanie ponoszonych przez Gminę wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację przedmiotowych Projektów, przy zastosowaniu wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z wzorem określonym § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika Urzędu Gminy obliczonego na podstawie Rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.