Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.390.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-26
Teza: ubytki wyrobów węglowych
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; wyroby; węgiel
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) uzupełnione pismem z 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ubytków wyrobów węglowych - **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ubytków wyrobów węglowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje obrotu węglem klasyfikowanym do pozycji CN 2701. Na podstawie art. 16 ust. 3a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Spółka powiadomiła właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy. Posiada pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy.

W niniejszym stanie faktycznym \[winno być zdarzeniu przyszłym – przypis Organu\] węgiel należący do Spółki - Wnioskodawcy będzie przemieszczany za pomocą dokumentu dostawy w transporcie kolejowym na podstawie umowy przewozu. Przewoźnik będzie działał w imieniu. Spółki na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w oparciu o art. 95 k.c.

Węgiel stanowiący własność Spółki dowożony będzie następnie na plac, gdzie na podstawie umowy będzie ważony, rozładowywany i składowany (przechowywany) przez podmiot zajmujący się przeładunkiem i składowaniem węgla, który nie będzie pośredniczącym podmiotem węglowym. Profesjonalny "składowca" będzie działał w imieniu Spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa - art. 95 k.c.

W oparciu o umowę zawartą między Spółką a podmiotem zajmującym się składowaniem węgla, węgiel jest ładowany na wagony lub ciężarówki. Na placach podwykonawców przechowywane są wyroby akcyzowe będące własnością Spółki.

W oparciu o umowę zawartą pomiędzy wnioskującą Spółką a ww. profesjonalnym podmiotem zajmującym się składowaniem węgla, na pisemne zlecenie wnioskującej Spółki węgiel jest ładowany na wagony lub ciężarówki.

W trakcie składowania powstają ubytki naturalne, które ustalane są w momencie dokonania inwentaryzacji lub osiągnięcia stanu "zero", który następuje w momencie wydania całości danego rodzaju węgla z placu składowego. Ustalenie dokonywane jest poprzez porównanie wagi przyjętej na plac z łączną masą wydaną z placu (w oparciu o wydruki z legalizowanych wag samochodowych i wagonowych).

Ubytki powstają w trakcie przemieszczania (od momentu transportu na plac składowy, w trakcie rozładunku na plac składowy, w trakcie przemieszczania po placu, przy załadunku i transporcie z placu składowego).

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1.  Czy w przypadku powstania ubytków naturalnych w węglu stanowiącym własność Wnioskodawcy, który jest pośredniczącym podmiotem węglowym na podstawie umowy składu (przechowania) przez profesjonalny podmiot zajmujący się przeładunkiem i składowaniem węgla, który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym powstałe w trakcie magazynowania węgla ubytki spełniają definicję ubytku, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit c) ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli ww. ubytki powstają w trakcie składowania na placu (składowanie jest częścią procesu przemieszczania wyrobów węglowych od momentu transportu na plac składowy, w trakcie rozładunku na plac składowy, w trakcie przemieszczania po placu, przy załadunku i transporcie z placu składowego)?
2.  Czy ww. ubytki powstałe w trakcie składowania na placu (część procesu przemieszczania) będą zwolnione z akcyzy o ile mieszczą się w ramach dopuszczalnych ubytków wyrobów energetycznych ustalonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r. w sprawie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w przypadku powstania ubytków naturalnych w węglu stanowiącym własność Wnioskodawcy, który jest pośredniczącym podmiotem węglowym na podstawie umowy składu (przechowania) przez profesjonalny podmiot zajmujący się przeładunkiem i składowaniem węgla, który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym powstałe w trakcie magazynowania węgla ubytki spełniają definicję ubytku, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit c) ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku m 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Zgodnie z tym przepisem ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych. Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a, podlegają zwolnieniu z akcyzy.

Spółka stoi na stanowisku, że ubytki naturalne powstają w trakcie składowania na placu, które jest częścią procesu przemieszczania wyrobów węglowych (od momentu transportu na plac składowy, w trakcie rozładunku na plac składowy, w trakcie przemieszczania po placu, przy załadunku i transporcie z placu składowego).

W przypadku powstania ubytków naturalnych w węglu stanowiącym własność Wnioskodawcy, który jest pośredniczącym podmiotem węglowym na podstawie umowy składu (przechowania) przez profesjonalny podmiot zajmujący się przeładunkiem i składowaniem węgla, który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym powstałe w trakcie magazynowania węgla ubytki spełniają definicję ubytku o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit c) ustawy o podatku akcyzowym, i są zwolnione od podatku o ile nie przekroczą dopuszczalnych norm ubytków wyrobów akcyzowych w składzie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt la ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej ustawą, wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się:

*   węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgła - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701,
*   węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702,
*   koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczący podmiot węglowy, to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
2.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą
4.  który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą (czyli: sprzedaż, nabycie, import, użycie przez PPW i finalnego nabywcę, użycie lub sprzedaż uzyskanych w drodze czynu zabronionego, powstanie ubytków).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy (art. 8 ust. 3 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), w przypadku wyrobów węglowych, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    *   nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    *   uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    *   jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych - art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia - art. 30 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. 

Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 3 i 4, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu - art. 30 ust. 5 ustawy.

Wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych oraz sposób ich rozliczenia określono rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z treścią § 8 ww. rozporządzenia, norma dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych powstających w czasie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą wynosi 2% ilości wysłanej, bez względu na środek transportu, a w przypadku przeładunku w czasie przemieszczania, dopuszczalny ubytek wynosi 1% ilości przeładowanej.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji ubytki naturalne powstają w trakcie składowania na placu (składowanie jest częścią procesu przemieszczania wyrobów węglowych -od momentu transportu na plac składowy, w trakcie rozładunku na plac składowy, w trakcie przemieszczania po placu, przy załadunku i transporcie z placu składowego) w węglu stanowiącym własność wnioskodawcy, który jest pośredniczącym podmiotem węglowym na podstawie umowy składu (przechowania) przez profesjonalny podmiot zajmujący się przeładunkiem i składowaniem węgla, który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym spełniają definicję ubytku o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy o podatku akcyzowym, i są zwolnione od podatku o ile mieszczą się w ramach dopuszczalnych ubytków wyrobów energetycznych ustalonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r. w sprawie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych z dnia 10 września 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43), dalej zwanej „ustawą”, wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

W poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych wymieniono pod kodem CN ex 2701 - węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych – jak wynika z cyt. powyżej poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy – pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

Dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Pośredniczący podmiot węglowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
2.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

\-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności - art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl art. 9a ust. 2 ustawy za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 9a ust. 3 ustawy.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu - art. 9a ust. 4 ustawy.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych pośredniczącemu podmiotowi węglowemu sprzedawca może zażądać od niego przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, a w razie odmowy jego przedstawienia może odmówić sprzedaży wyrobów węglowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy - art. 9a ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności – art. 10 ust. 1a ustawy.

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych – art. 10 ust. 1b ustawy.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1.  nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;
2.  będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu; 2a. będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym, grupą producentów lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego;
3.  u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;
4.  będący przedstawicielem podatkowym;
5.  będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;
6.  będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu;
7.  dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy;
9.  będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
10.  będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych;
11.  będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5;
12.  będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych;
13.  będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

1.  ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a;
2.  określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 (art. 30 ust. 4 ustawy).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 i 4, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu - art. 30 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych z dnia 15 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2181), rozporządzenie określa normy dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych.

Stosownie do § 8 ww. rozporządzenia:

1.  Norma dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych powstających w czasie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą wynosi 2% ilości wysłanej, bez względu na środek transportu.
2.  W przypadku przeładunku w czasie przemieszczania, dopuszczalny ubytek wynosi 1% ilości przeładowanej.

Stosownie do art. 95 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo) – art. 96 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z opisem sprawy wyroby węglowe będą przemieszczane, a następnie składowane przez podmiot zajmujący się przeładunkiem i składowaniem węgla, działającym w imieniu Wnioskodawcy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w oparciu o art. 95 Kodeksu cywilnego. Przechowywane wyroby węglowe będą własnością Wnioskodawcy.

W trakcie składowania powstają ubytki naturalne, które ustalane są w momencie dokonania inwentaryzacji lub osiągnięcia stanu "zero", który następuje w momencie wydania całości danego rodzaju węgla z placu składowego. Ustalenie dokonywane jest poprzez porównanie wagi przyjętej na plac z łączną masą wydaną z placu (w oparciu o wydruki z legalizowanych wag samochodowych i wagonowych).

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy powstałe w trakcie magazynowania węgla ubytki spełniają definicję ubytku o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy i czy ubytki te korzystać mogą ze zwolnienia z akcyzy o ile mieszczą się w ramach dopuszczalnych ubytków o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r. w sprawie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych.

Mając na uwadze powyższe wskazać w pierwszej kolejności należy, że w myśl art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest powstanie ubytków wyrobów węglowych. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy za ubytki wyrobów węglowych uznaje się wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania (transportu) na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Z ww. przepisów wynika, że nie wszystkie straty (niedobory) wyrobów węglowych uznaje się za ubytki w rozumieniu ustawy. Za ubytki wyrobów węglowych uznaje się jedynie te straty, które powstają w trakcie przemieszczania (transportu). Co więcej, aby straty powstałe podczas przemieszczania wyrobów węglowych uznać za ubytki w rozumieniu ustawy, przemieszczanie wyrobów węglowych musi mieć związek z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Wszelkie inne braki w tych wyrobach nie będą mogły być uznane za taki ubytek, a co za tym idzie nie będą stanowiły przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Ww. definicja ubytków wyrobów węglowych obowiązująca od 20 września 2013 r. (art. 1 pkt 1 lit. a tiret trzecie ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 12 lipca 2013 r., Dz.U. z 2013 r. poz. 939) przewiduje, że tylko straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie transportu traktowane będą jako ubytki na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Celem ustawodawcy rezygnującego z opodatkowania niedoborów wyrobów węglowych powstających w trakcie ich magazynowania (przechowywania), wynikającego z brzmienia definicji ubytków przed dniem 20 września 2013 r., było wyeliminowanie przypadków obciążania podmiotów akcyzą w sytuacji powstania strat naturalnych wynikających z warunków ich przechowywania. Dlatego też w rozporządzeniu w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych z dnia 15 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2181) oraz w nieobowiązującym już rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych z 10 września 2013 r., (Dz. U. z 2013 r., poz. 1087) na który powołuje się Wnioskodawca, w porównaniu do poprzedniego stanu prawnego, mowa jest jedynie o ubytkach wyrobów węglowych powstałych w trakcie przemieszczania i przeładowywania w trakcie tego przemieszczania w związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Wskazać również należy, że przemieszczanie wyrobów węglowych pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi jak również przemieszczenie pomiędzy poszczególnymi miejscami magazynowania wyrobów węglowych w ramach działalności pośredniczącego podmiotu węglowego (w tym magazynowanie przez inny podmiot działający w imieniu pośredniczącego podmiotu węglowego) nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Tym samym straty powstałe w ww. okolicznościach nie będą stanowić ubytków w rozumieniu ustawy.

Zauważyć zatem należy, że ustawodawca odrębnie traktuje przemieszczanie wyrobów węglowych w związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, przemieszczanie związane z innymi czynnościami które niepodlegającymi opodatkowaniu jak i samo magazynowanie wyrobów węglowych.

Zwrócić należy także uwagę, że co do zasady dokument dostawy, którego wzór określony został w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy z dnia 22 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2285), jest stosowany m.in. w przypadku sprzedaży finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych podlegających zwolnieniu z akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 1 ustawy przez podmiot pośredniczący sprzedający wyroby węglowe.

Dokument ten określa m.in. nazwę podmiotu, który wystawił dokument dostawy oraz adres jego siedziby/miejsca zamieszkania, miejsce sprzedaży wyrobów węglowych, nazwę i kod CN wyrobów węglowych, ilość w kg oraz potwierdzenie nabycia i przeznaczenia wyrobów węglowych (datę i podpis podmiotu nabywającego lub osoby reprezentującej).

Tym samym z dokumentu dostawy ma jednoznacznie wynikać m.in. dokładana data i dokładna ilość sprzedanych wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu z zastosowaniem zwolnienia.

Wobec powyższego brak jest możliwości aby przemieszczane na podstawie dokumentu dostawy wyroby węglowe w trakcie transportu do finalnego nabywcy były czasowo magazynowane (przechowywane), a następnie partiami dostarczone do finalnego nabywcy. W takiej sytuacji przemieszczanie a następnie magazynowanie wyrobów węglowych (będących cały czas własnością Wnioskodawcy) bez ich dostarczenia do finalnego nabywcy węglowego nie będzie przemieszczaniem w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą, w związku z czym nie będzie odbywać się na podstawie dokumentu dostawy. Dokument ten znajduje zastosowanie jedynie od miejsca sprzedaży wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy (miejsca magazynowania z którego następuje bezpośredni transport do nabywcy określonego w poz. 3 dokumentu dostawy) do miejsca odbioru przez finalnego nabywcę wyrobów węglowych.

Niemniej mając na uwadze powyższe przepisy, odnosząc się wprost do wątpliwości Wnioskodawcy zakreślonych pytaniami w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, że powstające w trakcie magazynowania (przechowywania) naturalne straty wyrobów węglowych, u podmiotu który na zlecenie i w imieniu Wnioskodawcy magazynuje wyroby węglowe (stanowiące własność Wnioskodawcy), nie stanowią ubytków wyrobów węglowych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami naturalne straty powstałe na etapie magazynowania wyrobów węglowych nie podlegają opodatkowaniu.

Tym samym w stosunku ww. naturalnych strat wyrobów węglowych powstających w innych sytuacjach niż przemieszczanie wyrobów węglowych w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy, gdyż straty te nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy i nie podlegają opodatkowaniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego uznać należy za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

****