Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.27.2021.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków związanych z opłatami subskrypcyjnymi do kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; oprogramowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków związanych z opłatami subskrypcyjnymi do kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków związanych z opłatami subskrypcyjnymi do kosztów uzyskania przychodu.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: Spółka), jest polskim rezydentem podatkowym - od 1 stycznia 2021 r. podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka zawarła Umowę licencji subskrypcyjnej i umowę o świadczenie usług (dalej: Umowa) na oprogramowanie w formule Software-as-a-Service - co w tłumaczeniu oznacza „Oprogramowanie jako usługa” (dalej jako SaaS) w ramach dedykowanego pakietu CloudSuite Automotive (dalej: CloudSuit) - określonego w umowie jako Oprogramowanie subskrypcyjne.

Oprogramowanie nie zostało na moment sporządzania wniosku, oddane do operacyjnego użytkowania.

1.Ogólna charakterystyka oprogramowania w formule SaaS

Formuła SaaS oparta jest o dystrybucję i korzystanie z oprogramowania z wykorzystaniem sieci internet, a użytkownik nie jest właścicielem oprogramowania. Oprogramowanie nie jest instalowane na urządzeniach, w szczególności na serwerach Spółki.

Wszelkie obowiązki związane z oprogramowaniem udostępnianym w formule SaaS, jak aktualizacje, zarządzanie zasobami niezbędnymi do zapewnienia funkcjonalności oprogramowania, czy pomoc techniczna, ciążą na dostawcy.

Użytkownik takiego oprogramowania nie posiada żadnych uprawnień do zarządzania i kontroli infrastruktury, poprzez którą dostawca udostępnia oprogramowanie, w tym także parametrów konfiguracyjnych oprogramowania - z wyjątkiem parametrów specyficznych dla użytkownika, przy czy wymaga to także uzgodnień z dostawcą oprogramowania i określane jest zazwyczaj w umowie. Zakres tych obowiązków określa najczęściej umowa.

Zastosowanie i wykorzystanie oprogramowania udostępnionego w formule SaaS niesie szereg korzyści dla jego użytkowników, w tym także dla Spółki:

*   Ograniczenie kosztów związanych z potrzebą rozbudowy infrastruktury informatycznej w tym zaplecza technicznego Spółki, względem tradycyjnej formy nabycia oprogramowania, które jest instalowane np. na serwerach, które Spółka musiałby nabyć lub zmodernizować do potrzeb technicznych związanych oprogramowaniem;
*   Zoptymalizowanie dostępu do oprogramowania, który nie jest uzależniony od jego instalacji w systemach informatycznych Spółki. Dostęp do oprogramowania odbywa się z wykorzystaniem sieci internet poprzez tzw. „chmurę” a dostęp do oprogramowania odbywa się z wykorzystaniem przeglądarki internetowej lub dedykowanej aplikacji klienckiej, wykorzystując dedykowane zasoby informatyczne dostawcy oprogramowania;
*   Przeniesienie obowiązków aktualizacji i serwisowania oprogramowania na dostawcę. Spółka uzyskuje możliwość korzystania z oprogramowania, które w sposób ciągły zapewnia jego prawidłowe działanie, za które odpowiedzialny jest dostawca oprogramowania. Odbiorca nie kontroluje ani nie zarządza infrastrukturą udostępnianą w chmurze - sieć serwerów, systemy operacyjne itp.;
*   Spółka otrzymuje oprogramowanie o funkcjonalnościach dostosowanych do jej potrzeb - uzyskuje dostępy do tych funkcjonalności, które są jej niezbędne.

2.Oprogramowanie CloudSuit nabyte przez Spółkę

Nabyte przez Spółkę oprogramowanie CloudSuit, to system oparty o rozwiązania programów zbudowanych w oparciu o systemy ERP (Enterprise Resources Planning), służących do kompleksowego planowania i zarządzania przedsiębiorstwem z funkcjonalnościami dedykowanymi dla producentów części samochodowych.

CloudSuit, pozwala Spółce w szczególności na:

*   zarządzanie jakością i produkcją,
*   zarządzanie zaopatrzeniem i dostawami
*   zarządzanie relacjami z klientami.

Przedmiot licencji subskrypcyjnej

Szczegółowe zasady korzystania z oprogramowania określa Umowa, natomiast szczegółowy pakiet oprogramowania i jego funkcjonalność, określa skonkretyzowany formularz zamówienia, stanowiący integralną cześć Umowy.

Zgodnie z zapisami Umowy, dostawca oprogramowania udziela Spółce niewyłącznej, nieprzenoszalnej, ograniczonej licencji na dostęp i korzystanie z oprogramowania objętego licencją w środowisku operacyjnym hostowanym (zasoby informatyczne) przez dostawcę oprogramowania na rzecz Spółki. W związku z udzieleniem tej licencji, Spółka zgodnie z zapisami umowy, nie nabyła żadnych praw własności, w tym praw własności intelektualnej związanych z tym oprogramowaniem.

Zgodnie z umownymi postanowieniami w zakresie licencji, Spółka zobowiązana jest do wykorzystywania oprogramowania tylko w środowisku operacyjnym udostępnionym przez dostawcę, i tylko przez autoryzowanych użytkowników, którym kody dostępu zostaną nadane poprzez interfejs oprogramowania subskrypcyjnego. Zakres ograniczenia licencji w zakresie korzystania z oprogramowania, skonkretyzowany w formularzu zamówienia, określającym te ograniczenia dla konkretnych funkcjonalności, dotyczy przede wszystkim liczby autoryzowanych użytkowników, lokalizacji czy ilości połączeń z serwerem dostawcy.

Oprogramowanie subskrypcyjne określone zostało w formularzu zamówienia - stanowiącym integralną część Umowy - w zakresie skonkretyzowanych funkcjonalności CloudSuit np. pakiety partnerów handlowych, producentów OEM (Original Equipment Manufacturers - producentów oryginalnego wyposażenia), z którymi relacje handlowe utrzymuje Spółka.

Wraz z nabyciem dostępów i korzystania z oprogramowania w ramach licencji, Spółka nabyła także usługi subskrypcyjne hostingu aplikacji oraz usługi wsparcia, związane z oprogramowaniem.

Usługi hostingowe, zgodnie z umową, to zapewnienie Spółce odpowiedniej konfiguracji sprzętu i oprogramowania, na którym dostawca obsługuje oprogramowanie udostępnione Spółce.

Usługi wsparcia natomiast, obejmują m.in. wsparcie Spółki poprzez dostęp do wsparcia technicznego dostawcy (internet, infolinia), oraz wsparcie w zakresie aktualizacji dotyczących oprogramowania.

Podstawowy okres subskrypcyjny i zasady rozliczeń opłat subskrypcyjnych

Obecnie zawarta Umowa zakłada 5 letni okres subskrypcji (od daty umowy) - zdefiniowany w umowie jako Początkowy okres subskrypcji, dookreślony w formularzu zamówienia.

Umowa przewiduje opłaty w pierwszym okresie subskrypcyjnym - określone jako opłaty abonamentowe - w cyklach rocznych, zgodnie z harmonogramem wskazanym w formularzu zamówienia.

Opłaty abonamentowe z dany rok w 5 letnim początkowym okresie subskrypcji, zostały określone następująco:

*   Opłata subskrypcyjna za 1 rok początkowego okresu subskrypcji: 27 293,98 EUR
*   Opłata abonamentowa za 2 rok początkowego okresu subskrypcji: 68 148,68 EUR
*   Opłata abonamentowa za 3 rok początkowego okresu subskrypcji: 72 908,51 EUR
*   Opłata abonamentowa za 4 rok początkowego okresu subskrypcji: 76 748,76 EUR
*   Opłata abonamentowa za 5 rok początkowego okresu subskrypcji: 80 545,21 EUR

Opłaty te, zgodnie z umową, zawierają także usługi hostingowe i wsparcia.

Zgodnie z postanowieniami w formularzu zamówienia, płatności poszczególnych opłat rocznych w początkowym okresie subskrypcji, będą dokonywane w okresach kwartalnych z góry, po wystawieniu przez dostawcę faktury.

Po zakończeniu początkowego okresu subskrypcji o którym mowa wyżej, nastąpi odnowienie na kolejne roczne okresy, które zgodnie z umową oznacza przedłużenie licencji na korzystanie z oprogramowania, po wygaśnięciu początkowego okresu subskrypcji, chyba, że zgodnie z warunkami umowy, jedna ze stron złoży pisemne oświadczenie przed wygaśnięciem początkowego okresu subskrypcji o jej dalszym nieodnawianiu.

Rozwiązanie umowy przez którąkolwiek ze stron, powoduje natychmiastowe wygaśnięcie dostępów do oprogramowania, z dniem wejścia w życie wypowiedzenia, z obowiązkiem rozliczenia należności i zobowiązań powstałych przed rozwiązaniem umowy np. zapłata kwartalnej raty należnej przed wypowiedzeniem umowy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy wskazane wydatki związane z opłatami subskrypcyjnymi rozliczanymi w cyklach rocznych, opłacanymi w kwartalnych ratach dla każdego z tych cykli, stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia tj. w momencie ujęcia w księgach faktur wystawionych przez dostawcę za poszczególne kwartały zgodnie z Umową?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z opłatami subskrypcyjnymi, rozliczanymi w cyklach rocznych, z płatnościami ratalnymi w okresach kwartalnych, stanowią koszty pośrednie dotyczące okresów, w których dokonywane są poszczególne płatności rat w okresach kwartalnych dla wskazanych w Umowie okresów subskrypcji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, oprogramowanie w formule SaaS polega na dystrybucji i korzystania z oprogramowania z wykorzystaniem zasobów informatycznych dostawcy. Nabywca takiego oprogramowania nie nabywa w związku z tym żadnych praw własności, w szczególności autorskich praw majątkowych związanych z tym oprogramowaniem, poza licencją określającą zakres uprawnień do korzystania z tego oprogramowania w infrastrukturze dostawcy.

Co zostało już wskazane, dostęp do oprogramowania nie jest uzależniony od jego instalacji w systemach informatycznych Spółki. Dostęp do oprogramowania odbywa się z wykorzystaniem sieci internet poprzez tzw. „chmurę” z wykorzystaniem przeglądarki internetowej lub dedykowanej aplikacji klienckiej, wykorzystując dedykowane zasoby informatyczne dostawcy oprogramowania.

Spółka wskazuje, co zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, że zgodnie z Umową, dostawca udzielił Spółce niewyłącznej, nieprzenoszalnej, ograniczonej licencji na dostęp i korzystanie z oprogramowania w środowisku hostowanym (operacyjnych zasobach informatycznych) dostawcy. Zakres licencji uprawnia Spółkę jedynie do korzystania z oprogramowania w środowisku operacyjnym dostawcy (program nie jest instalowany na wewnętrznych zasobach informatycznych Spółki) i tylko przez autoryzowanych użytkowników, którym zostaną nadane kody dostępu w interfejsie oprogramowania subskrypcyjnego.

Uprawnienia Spółki do korzystania z oprogramowania dotyczą dostępu do ściśle określonych funkcjonalności, przez ściśle określoną ilość autoryzacji dla użytkowników po stronie Spółki, oraz lokalizacji i ilości połączeń z serwerem dostawcy, na którym co podkreśla Spółka, znajduje się udostępnione oprogramowanie subskrypcyjne.

Podkreślenia wymaga, że Spółka nie nabyła żadnych autorskich praw majątkowych, a w ocenie Spółki udzielenie licencji, jak zostało to wskazane w Umowie, było niezbędne do uregulowania kwestii możliwości korzystania z oprogramowania przez Spółkę legalizując prawo do jego użytkowania, przy czym bez przeniesienia autorskich praw majątkowych. A zatem w ocenie Spółki nie jest to licencja w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 1231, ze zm. - dalej Pr.a.).

Zważyć należy, że zgodnie z art. 41 ust 2 Pr.a. - Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

W zakresie praw autorskich do programów komputerowych, zakres tych praw obejmuje, zgodnie z art. 74 ust 4 Pr. a prawo do;

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W ocenie Spółki, treść powołanych przepisów Pr.a. oraz istoty autorskich praw majątkowych wskazuje, że uprawnienia dotyczące korzystania z programu komputerowego w świetle tych regulacji, dotyczą określonego niematerialnego dzieła „twórczego”, a w dużym uproszczeniu uprawnienia licencjobiorcy zbliżone są do tych właściciela utworu - powołany art. 74 ust 4 Pr.a.

W ocenie Spółki, Umowa którą zawarła oraz zakres licencji (zgodnie z terminologią używaną przez dostawcę) wskazuje, że w istocie nie mamy do czynienia z korzystaniem z programu komputerowego na zasadach autorskich praw majątkowych (licencji w znaczeniu tych przepisów), a z prawem do używania programu udostępnionego przez dostawcę, na potrzeby Spółki, w zakresie wskazanym w Umowie, gdzie zakres tego używania wyznaczają ograniczenia techniczno-funkcjonalne niejako narzucone przez dostawcę oprogramowania.

W ocenie Spółki, biorąc powyższe pod uwagę, nie doszło na podstawie zawartej Umowy do przeniesienia majątkowych praw autorskich, lub praw do korzystania z utworu spełniających przesłanki uznania za licencję w rozumieniu Pr.a. Jak już podniosła Spółka można zatem stwierdzić, że Umowa oraz wskazanie zakresu używania programu przez Spółkę, ma na celu usankcjonowanie możliwości jego legalnego używania.

W ocenie Spółki, świadczy o tym także system opłat związany z możliwością używania tego programu. Opłaty subskrypcyjne, w podstawowym okresie subskrypcji, zostały określone za okresy roczne dostępu do programu. W podstawowym okresie subskrypcji objętych Umową i jej integralnymi częściami, jak wskazała Spółka w opisie, tych opłat będzie łącznie pięć.

W ocenie Spółki, opłaty te powinny być traktowane odrębnie, jako wynagrodzenie za używanie programów w okresie rocznym, przez okres obowiązywania Umowy (podstawowy okres subskrypcyjny). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, opłaty te zawierają w sobie także opłaty za usługi hostingowe i wsparcie.

Przechodząc do oceny w zakresie skutków podatkowych, w ocenie Spółki, koszty związane z opłatami ponoszonymi za używanie programu powinny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych.

W ocenie Spółki poniesiony wydatek spełnia przesłanki określone w art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1406, ze. zm. - dalej ustawa CIT), zgodnie z którym: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Program, na którego użytkowanie zostaną poniesione koszty opłat subskrypcyjnych będzie po oddaniu do użytkowania służył Spółce w jego działalności, w znaczny sposób ją usprawniając - co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego.

Tym samym, zdaniem Spółki, jest to wydatek związany z przychodami i poniesiony w celu ich osiągnięcia.

W ocenie Spółki, związek z przychodami w przypadku wydatków wskazanych w niniejszym wniosku, ponoszonych za używanie oprogramowania subskrypcyjnego, będzie miał charakter pośredni. Moment potrącalności kosztów pośrednich określa art. 15 ust. 4d ustawy CIT, zgodnie z którym: Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę, że roczne opłaty subskrypcyjne płatne są w ratach kwartalnych, potrącenie tych kosztów będzie miało miejsce w dacie ich poniesienia tj. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę do poszczególnych rat, dla poszczególnych rocznych okresów subskrypcji, w okresie trwania początkowego okresu subskrypcji zgodnie z Umową – ust. 4e powołanego przepisu

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.