Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.112.2017.10.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-16
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym w zakresie czynności jakie zamierza wykonywać Wnioskodawca na podstawie „Umowy o świadczenie usług zarządzania”, Wnioskodawca powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 oku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), a tym samym czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 825/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 31 stycznia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniu 30 czerwca 2017 r. ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarządzania.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT1-1.4012.112.2017.2.RH, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarządzania. Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył w dniu 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 825/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 lipca 2017 r., znak: 0115-KDIT1-1.4012.112.2017.2.RH.

W wyroku tym Sąd wskazał, że w przedstawionej sprawie wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające możliwość uznania wykonywanych przez Skarżącego czynności za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą. W konsekwencji usługi świadczone na podstawie zawartej ze Spółką umowy o zarządzanie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto – w ocenie Sądu – Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 6 października 2017 r., nr PT3.81101.11.2017 w odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego ze zdarzeniem przyszłym wskazanym przez Skarżącego dokonał podobnej oceny prawnej takiego stanu.

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 825/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarzadzania wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca uchwałą Rady Nadzorczej nr z dnia r. został powołany do zarządu ………… Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …… (dalej: Spółka) na dwuletnią kadencję jako Prezes Zarządu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, jako podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS ….. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, obecnie jest zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. Gmina Miasto jako wspólnik Spółki posiada …… udziałów w kapitale zakładowym o łącznej wartości …….. zł, co stanowi ponad 50% kapitału zakładowego Spółki, oznacza to, iż w stosunku do Spółki znajduje zastosowanie ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 poz. 1202) - dalej: Ustawa. Zgodnie z postanowieniami Ustawy pełnienie funkcji członka zarządu może mieć miejsce wyłącznie w ramach zawartej przez Spółkę z członkiem organu zarządzającego umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy). W świetle postanowień art. 21 Ustawy podmiot uprawniony do wykonywania praw udziałowych jest obowiązany podjąć działania mające na celu ukształtowanie i stosowanie w Spółce zasad wynagradzania członków organu zarządzającego i członków organu nadzorczego, najpóźniej do dnia zwyczajnego zgromadzenia wspólników, którego przedmiotem będzie rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za rok obrotowy rozpoczynający się w 2016 r. Spółka w celu spełnienia obowiązku wynikającego z Ustawy podejmie uchwałę określającą zasady kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego nakładające obowiązek zawarcia z Członkiem Zarządu umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji. Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku Spółki nie podjęło uchwały ustalającej zasady kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego Spółki.

W związku z powyższym pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania, a umowa o pracę nie została rozwiązana i nadal obowiązuje.

W związku z powyższym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy Spółka zobowiązana jest do zawarcia z członkiem organu zarządzającego umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji. Umowa o zarządzanie, która zostanie zawarta z Wnioskodawcą będzie swoim zakresem obejmowała zobowiązanie Wnioskodawcy do osobistego świadczenia usług, bez względu na to czy będzie on działał w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej czy też nie. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do powierzenia wykonywania świadczonych na rzecz Spółki usług zarządzania osobie trzeciej. Przy wykonywaniu usług Wnioskodawca będzie wykorzystywał swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki. Przy wykonywaniu umowy o zarządzanie wnioskodawca będzie zobowiązany do współdziałania z innymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki. Świadczenie usług ze strony Wnioskodawcy będzie polegało na prowadzeniu spraw Spółki, reprezentowaniu Spółki oraz uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki. Członek Zarządu swoje obowiązki będzie wykonywał w godzinach pracy Spółki, z zastrzeżeniem, że jeśli wymaga tego dobro Spółki, praca powinna być wykonywana również poza godzinami czasu pracy obowiązującej w Spółce, w tym również w niedziele, święta, dni wolne od pracy oraz w porze nocnej. Swoje obowiązki Wnioskodawca będzie wykonywał w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb, w innych miejscach. O każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia usług Wnioskodawca będzie zobowiązany do wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej (z co najmniej 5-dniowym wyprzedzeniem). Członkowi Zarządu będzie przysługiwało prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu Umowy o świadczenie usług w wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym, niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy. Termin rozpoczęcia oraz czas trwania przerwy, będzie wymagał uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Powyższe ustalenia będą musiały uwzględniać słuszny interes Spółki, która nie może doznać uszczerbku z tytułu realizacji prawa do przerwy wypoczynkowej Wnioskodawcy. W przypadku niezdolności do pełnienia funkcji w zarządzie spowodowanej chorobą, Wnioskodawca będzie usprawiedliwiał swoją nieobecność poprzez przedstawienie zwolnienia lekarskiego z prawem do wynagrodzenia stałego za czas niezdolności do pełnienia funkcji. W celu wykonania przez Wnioskodawcę usług, które zostaną objęte umową o świadczenie usług zarządzania, Spółka udostępni do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania umowy urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności:

1.  postawione do dyspozycji Wnioskodawcy pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,
2.  telefon komórkowy wyposażony w aktywną kartę SIM,
3.  komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem i oprogramowaniem oraz zapewnionym przez Spółkę dostępem do Internetu.

Wnioskodawca jako Członek Zarządu będzie zobowiązany do informowania Spółki o zamiarze objęcia funkcji w organach innej spółki handlowej, nabyciu w niej udziałów albo akcji.

Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z przyszłej umowy o świadczenie usług zarządzania, Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie całkowite, które będzie składało się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (tzw. Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne) zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy. Wysokość Wynagrodzenia Stałego zostanie określona w umowie kwotowo. Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę z dołu, w terminie do 30 dnia miesiąca, przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki i informacji poufnych. Z tytułu przestrzegania obowiązku zachowania poufności, w okresie trwania Umowy i po jej zakończeniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało żadne dodatkowe wynagrodzenie lub odszkodowanie. Wnioskodawca, w okresie trwania Umowy, będzie zobowiązany do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, pośrednio lub bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia. Umowa zostanie zawarta na czas pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Członka Zarządu. Umowa będzie mogła być rozwiązana w każdym czasie wskutek porozumienia Stron lub wypowiedziana z odpowiednim terminem wypowiedzenia określonym w umowie o świadczenie usług zarządzania. W sprawach nieuregulowanych Umową zastosowanie będą miały przepisy Kodeksu Cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące. Wnioskodawca nie planuje podejmowania innej aktywności zawodowej i gospodarczej niż ta opisana powyżej. Obecnie Wnioskodawca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). Wnioskodawca jako Członek Zarządu będzie ponosił odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy o świadczenie usług zarządzania na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność ta nie będzie wyłączała ani nie będzie ograniczała odpowiedzialności Członka Zarządu z tytułu pełnionej funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z art. 293 § 1 K.s.h.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W zakres usług wchodzić będą czynności zarządzania przedsiębiorstwem Spółki oraz jej reprezentacji na zasadach określonych w kodeksie spółek handlowych.
2.  Wynagrodzenie jakie będzie otrzymywał wnioskodawca będzie stanowiło przychody o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Z warunków wykonywania umowy nie będzie wynikało, że Wnioskodawca będzie dysponował samodzielnością i niezależnością w działaniu. Wnioskodawca będzie członkiem wieloosobowego organu kolegialnego (zarządu Spółki) i będzie swoje uprawnienia wykonywał przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z kodeksu spółek handlowych oraz uprawnień innych organów Spółki (rady nadzorczej oraz zgromadzenia wspólników).
4.  Wnioskodawca jako członek zarządu będzie składał oświadczenia woli w imieniu spółki, na zasadach określonych w umowie Spółki oraz kodeksie spółek handlowych.
5.  Wnioskodawca będzie świadczył swoje usługi na rzecz Spółki w nielimitowanym czasie. Wnioskodawca będzie świadczył Usługi w siedzibie Spółki, a także na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Każdy przypadek świadczenia Usługi poza siedzibą Spółki przez okres powyżej 3 dni kalendarzowych (wyłączając dni ustawowo wolne od pracy oraz dni wolne od pracy w Spółce), będzie wymagał wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, a w razie niemożności dokonania tego z uzasadnionych przyczyn z Wiceprzewodniczącym lub innym upoważnionym Członkiem Rady Nadzorczej.
6.  Wnioskodawca będzie świadczył Usługi osobiście, bez mobilizowania zasobów ludzkich lub rzeczowych.
7.  Czynności objęte umową o świadczenie usług zarządzania będą wykonywane przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, w tym urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki.
8.  Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania będzie ponosiła Spółka.
9.  Umowa o świadczenie usług zarządzania nie będzie zobowiązywać Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.
10.  Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania będzie ponosiła Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w zakresie czynności jakie zamierza wykonywać Wnioskodawca na podstawie „Umowy o świadczenie usług zarządzania”, Wnioskodawca powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 oku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), a tym samym czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie czynności na podstawie „Umowy o świadczenie usług zarządzania” przez Wnioskodawcę nie będzie prowadzić do uznania go za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów (i) i odpłatne świadczenie usług (ii) na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W myśl przepisu art. 15 ust. 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361),
2.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą, a usługobiorcą, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą, co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1) - dalej: Dyrektywa. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą. W akapicie pierwszym, artykuł 9 ust. 1 określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która samodzielnie, prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z jego treścią warunek określony w art. 9 ust. Dyrektywy stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie" wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej oraz wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiotu podatku. W sprawie C-202/90 Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Zona Primera y Sekunda (Hiszpania) Trybunał stwierdził, że pomiędzy gminą i inkasentami podatków nie ma związku o charakterze pracodawca - pracownik, ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie oraz zatrudniają dodatkowy personel.

Wnioskodawca jako Członek Zarządu będzie ponosił odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między Spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (v. wyrok SN z 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, Nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki. Natomiast zgodnie z art. 299 § 1 K.s.h. jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, Członek Zarządu będzie odpowiadał za zobowiązania Spółki. Odpowiedzialność ta powstanie tylko w przypadku bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Jednakże Członek Zarządu będzie mógł uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że:

*   we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym samym czasie wydano postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo o zatwierdzeniu układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu, albo
*   niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, albo
*   pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody.

Warunkiem poniesienia odpowiedzialności przez Członka Zarządu jest bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, a także zależy od faktu pełnienia funkcji Członka Zarządu w czasie istnienia zobowiązania, co do którego egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zatem oznacza to że nie zawsze Członek Zarządu będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, tym bardziej że Członek Zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wykaże istnienie jednej z przesłanek egzoneracyjnych, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym samym czasie wydano postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo o zatwierdzeniu układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Członka Zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. Dopiero w dalszej kolejności w przypadku bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wierzyciele będą mogli skierować swoje roszczenia przeciwko Członkowi Zarządu. Z przytoczonych uregulowań Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego, które na mocy Umowy będą miały zastosowanie wynika, że Członek Zarządu nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wszelką odpowiedzialność za działania Członka Zarządu związane z przedmiotem umowy o świadczenie usług zarządzania będzie ponosiła Spółka.

Ponoszą oni również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż ich dochody uzależnione są nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również ponoszonych kosztów. W związku z powyższym inkasentów podatków należy uznać za podatników VAT. W sprawie 235/85 - pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii - Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą oni działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. A zatem zdaniem Trybunału powinni być oni traktowani jako podatnicy VAT. Podsumowując należy stwierdzić, że w swoich orzeczeniach TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Powyższe rozumienie pojęcia „samodzielności" potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Treść tej uchwały przełożyła się na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, gdzie dla podobnych do niniejszego stanu faktycznego sądy powołując się na powyższą uchwałę stwierdzały, że osoba będąca członkiem zarządu i menadżerem spółki nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzi samodzielnej działalności. Jako członek zarządu i menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej spółki, nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie me jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Ponadto osoba taka działa w imieniu i na rzecz spółki, która ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za wyrządzoną przez menadżera szkodę. Nie działa w warunkach ryzyka i niepewności co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki, (por. wyrok NSA w sprawie I FSK 1646/11, czy też WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1314/15). Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, iż jego przedmiotem będzie Umowa o świadczenie usług zarządzania zawarta pomiędzy Spółką a Członkiem Zarządu - Wnioskodawcą, gdzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu. Sytuację prawną Członka Zarządu na gruncie ustawy VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu.

Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu - menadżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 2 Ustawy Spółka może zapewnić Członkowi Zarządu powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty i środki łączności. Spółka zapewni Wnioskodawcy pokrycie kosztów podróży służbowych w kraju i za granicą, związanych z wykonywaniem powierzonych zadań. Podkreślić należy, że Członek Zarządu swoje obowiązki będzie wykonywać, co do zasady w godzinach pracy Spółki, z zastrzeżeniem, że jeśli wymaga tego dobro Spółki, praca powinna być wykonywana również poza godzinami czasu pracy obowiązującej w Spółce, w tym również w niedziele, święta, dni wolne od pracy oraz w porze nocnej. Również miejsce wykonywania zostanie ściśle określone i będzie nim siedziba Spółki oraz w zależności od potrzeb, inne miejsca, przy czym świadczenie czynności poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Wykonywanie swoich obowiązków poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 7 dni kalendarzowych będzie wymagało wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki z odpowiednim wyprzedzeniem. O każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia usług Wnioskodawca będzie zobowiązany do wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej (z wyprzedzeniem). Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca nie ma swobody w organizacji miejsca i czasu świadczenia swoich czynności. Ponadto, Członkowi Zarządu będzie przysługiwało prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu Umowy o świadczenie usług zarządzania w wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym, niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy. Termin rozpoczęcia oraz czas trwania przerwy, będzie wymagał uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Powyższe ustalenia muszą uwzględniać słuszny interes Spółki, która nie może doznać uszczerbku z tytułu realizacji prawa do przerwy wypoczynkowej. Uregulowanie tej treści jest tożsame z zasadami przyznawania pracownikom zatrudnionym na umowie o pracę urlopu wypoczynkowego. W przypadku niezdolności do pełnienia funkcji w Zarządzie spowodowanej chorobą, Członka Zarządu usprawiedliwia się po przedstawieniu zwolnienia lekarskiego z prawem do wynagrodzenia stałego za czas niezdolności do pełnienia funkcji. Te postanowienia są również tożsame z zasadami ustalania wynagrodzenia z tytułu niezdolności do świadczenia pracy z powodu choroby dla pracowników zatrudnianych na umowę o pracę. Jak z powyższego wynika, Spółkę z Członkiem Zarządu będzie łączył stosunek prawny zbliżony do stosunku pracy. Wnioskodawca nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki, albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez Członka Zarządu środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca. Ponadto, wynagrodzenie za wykonywane przez Wnioskodawcę czynności - co do zasady - stałe (równe) w każdym miesiącu wykonywania czynności. Wyłącznie tzw. cześć zmienna wynagrodzenia (w rozumieniu ustawy) może zostać uzależnione od innych czynników, np. wykonania planu finansowego, osiągniętych przez Spółkę wyników itp. Członek Zarządu nie będzie ponosił żadnego ryzyka ekonomicznego związanego ze swoją działalnością, gdyż jego dochody - w podstawowej tzw. stałej części wynagrodzenia nie będą uzależnione od osiąganych wyników Spółki, nakładu pracy czy innych czynników.

Argumentem przemawiającym za tym, że przedmiotowa Umowa o świadczenie usług zarządzania ma zbliżony charakter do stosunku pracy jest fakt, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu jej zawarcia koszty uzyskania przychodu są określane w identyczny sposób jak dla stosunku pracy (por. art. 22 ust. 9 pkt 5 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Również ustawa o ubezpieczeniu społecznym traktuje przychody z tytułu kontraktu menadżerskiego zawartego z członkiem zarządu spółki prawa handlowego, mówiąc w pewnym uproszczeniu, na równi z przychodami ze stosunku pracy (por. uchwałę Sądu Najwyższego mającą moc zasady prawnej z dnia 17 czerwca 2015 roku, sygn. akt III UZP 2/15). Warto w tym miejscu podnieść, że w uzasadnieniu do przedmiotowej uchwały Sąd Najwyższy stwierdził, „że działalność menadżera nie ma przymiotu samodzielności, skoro działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, w istocie nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działa on w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, a więc właściwie bez ryzyka co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa". Podkreślić należy, że obecnie Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki, wykonując te same obowiązki i czynności w oparciu o umowę o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy, które będą przez Wnioskodawcę wykonywane na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania. Tylko i wyłącznie, w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 poz. 1202) Spółka i Wnioskodawca zostali zmuszeni, wolą ustawodawcy, do zmiany formy świadczenia pracy. Okolicznością istotną z punktu widzenia oceny spełnienia warunku „samodzielności” jest kwestia czy Członek Zarządu jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych czynności zarządzania. Zasady odpowiedzialności Członka Zarządu będzie regulowała Umowa poprzez odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych. Niewątpliwie Członek Zarządu na mocy art. 293 § 1 K.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (wyrok SN z 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, Nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Członka Zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 K.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro sodo - wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki (por. M. Barczak, Powództwo o naprawienie szkody wyrządzonej spółce z o.o., Pr. Spółek 2006, Nr 708, s. 17 i nast.). Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 K.s.h., z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 416 k.c., który to przepis na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania może mieć zastosowanie. Z przytoczonych uregulowań Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego, które na mocy Umowy będą miały zastosowanie wynika, że Członek Zarządu nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wszelką odpowiedzialność za działania Członka Zarządu będzie ponosiła Spółka. W świetle zatem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT należy uznać, że Członek Zarządu nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako Członek Zarządu - Wnioskodawca będzie działał w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie będzie ponosił kosztów swej działalności, wynagrodzenie stałe nie będzie uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Wnioskodawca działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie będzie działał w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie będzie wykonywał swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można odnaleźć w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IPPP2/443-850/12-4/MM). W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) w świetle powołanych powyżej przepisów Dyrektywy, wnioskodawcy, jako członka zarządu spółki nie można uznać za podatnika podatku VAT, prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą (\`(...)\`)." Podobnie stwierdzenie można odnaleźć również w interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-3/AK), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2008 r. (sygn. IBPP2/333-648/08/EJ) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. ILPP1/443-218/10-2/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie „świadczenie usług” ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie to należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku od towarów i usług) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, w wykonaniu przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 listopada 2017 r., sygn.. akt I SA/Sz 825/17, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które będzie wykonywał jako Prezes Zarządu na rzecz spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku – odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania będzie ponosiła Spółka.

Należy ponadto zauważyć, że z umowy tej wynika również, że Wnioskodawca będzie wykonywał przedmiotowe czynności przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, w tym urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki, a wynagrodzenie, które będzie otrzymywał składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego. Ponadto umowa zostanie zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a wynagrodzenie – jak wskazano we wniosku – będzie stanowić przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Spółki, nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Wykonując przedmiotowy wyrok, w wyniku ponownej analizy treści wniosku w odniesieniu do przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-001 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.