Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1632/08-4/PW/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-16
Teza: Wnioskodawca wcześniej niezarejestrowany, a prowadzący działalność gospodarczą i odprowadzający podatek VAT może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT po dokonaniu rejestracji (nawet jeśli nastąpi to wiele miesięcy po dokonaniu zakupów) oraz może skorzystać z prawa do odliczenia w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym prawo to powstało, względnie w ramach deklaracji składanej za kolejny okres rozliczeniowy. Ewentualne późniejsze odliczenie dokonywane są przez korektę deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia. Z analizowanych wyżej przepisów nie wynika, że wykluczone jest dokonanie przez podatnika, już po wyrejestrowaniu korekty wcześniej złożonej deklaracji podatkowej, także tej złożonej przed zarejestrowaniem się jako podatnik.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 852/09 z dnia 15 października 2009 roku (data wpływu 10 luty 2010 roku) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30.10.2008r. (data wpływu 03.11.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korygowania deklaracji podatkowych oraz prawa do odliczenia podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2008r. wpłynął w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korygowania deklaracji podatkowych oraz prawa do odliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Strona Wnioskująca prowadziła działalność gospodarczą zgodnie ze zgłoszeniem do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta od dnia 29.03.2002r. W dokonanym zgłoszeniu w ewidencji działalności gospodarczej wskazano m.in. iż była to działalność prowadzona w zakresie organizacji widowni do programów telewizyjnych, widowisk teatralnych, obsługi planu przy programach telewizyjnych, filmach, teatrach, imprezach plenerowych, opieki i wykonywania rekwizytorów w trakcie realizacji programów, wynajem statystów, modeli, modelek. Od 1 stycznia 2005 roku podatnik dokonywał czynności opodatkowanych w związku z czym rozliczał podatek VAT wg zasad obowiązujących w przepisach ustawy o VAT. Składał deklaracje podatkowe VAT-7, wpłacał należy podatek VAT oraz wykazywał podatek naliczony do odliczenia. W dniu 14.11.2006r. Decyzją Prezydenta Miasta przedmiotowa działalność gospodarcza została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Ostatnią deklarację podatkową VAT-7 Wnioskująca (podatnik) złożyła w dniu 15.12.2006r. i była to deklaracja VAT-7 za listopad 2006r. gdzie w poz. 59 została wykazana kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 14.513 zł. Jak się okazało w 2006r. Urząd Skarbowy dokonując kontroli wewnętrznej dokumentów firmy, wezwał podatnika w celu złożenia wyjaśnień dotyczących zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz złożonych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2005 do marca 2006r. Okazało się bowiem, iż Wnioskująca (podatnik) nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla celów podatku VAT. W związku z powyższym w dniu 31.05.2006r. Podatniczka złożyła brakujące zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w Urzędzie Skarbowym. Jak wynika z protokołu sporządzonego na tę okoliczność w dniu 31.05.2006r. przez starszego referenta Pana Łukasza J. pracownika Urzędu Skarbowego – pracownik organu podatkowego poinformował Wnioskującą (podatnika), iż „obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni” (art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Zobowiązano zatem tym protokołem podatnika do złożenia korekt deklaracji VAT za okres od stycznia 2005 do marca 2006r. uwzględniające wyżej wymienione uwagi a dotyczące braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu przed dniem rejestracji. Podatnik dokonał korekty wszystkich deklaracji za ten okres „pozbawiając się podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu za powyższy okres”. Korekta ta spowodowała, iż podatnik składając deklaracje działał jednak na swoją niekorzyść, korygując bowiem deklaracje nie uwzględnił w nich podatku naliczonego wynikającego z zakupów w okresie przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku VAT. Ponadto w ostatniej deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad wykazał kwotę do przeniesienia na następny miesiąc pomimo, iż zakończył działalność gospodarczą. Kwota ta winna być zatem wykazana jako kwota do zwrotu. W istniejącej sytuacji podatek naliczony wynikający z tej deklaracji nigdy nie będzie mógł być odzyskany przez Podatnika. Ponadto w ocenie Wnioskującej działając na polecenie organu podatkowego mylnie dokonała korekty złożonych deklaracji VAT-7 za ten okres.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji wyrejestrowania działalności gospodarczej w 2006r. w chwili obecnej istnieje możliwość skorygowania złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od 1.01.2005 do dnia 14.11.2006r. przez podatnika?
2.  Czy brak zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT – zgłoszenia VAT-R powoduje całkowite pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakupów dokonanych przed dniem rejestracji, jeśli nie to, w jaki sposób po dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika VAT można skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem rejestracji.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa – pomimo zakończenia działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo złożenia korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym prowadzona była działalność gospodarcza.

Przepis art. 99 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnicy (prowadzący działalność gospodarczą), są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca i następującego po każdym kolejnym miesiącu. Podmiot, który nie prowadzi już działalności nie ma obowiązku składać deklaracji VAT. W ocenie Strony przy składaniu korekty deklaracji, należy podmiotowi temu przypisać taki status, jaki miał w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. Wnioskodawca uważa zatem, że podmioty niebędące już podatnikami mogą i muszą składać korekty deklaracji podatkowej, nawet jeśli w chwili, w której składana jest korekta deklaracji, nie są one już podatnikami VAT. Dokonująca się w ostatnich 15 latach zmiana technik opodatkowania w Polsce, polegająca na przerzucaniu przez państwo na podatnika obowiązku samoobliczenia podatku, bez potrzeby wydawania w tej mierze konstytutywnych decyzji przez organy podatkowe, prowadzi do powstania wzajemnych praw i obowiązków podmiotów stosunku prawnopodatkowego. Podatnik ma prawo domagania się, by tworzone przez państwo ustawy podatkowe były na tyle czytelne i stabilne, aby mógł wypełnić prawidłowo nałożone na niego obowiązki podatkowe (główny – związany z określeniem należnego zobowiązania podatkowego i instrumentalnie z nim związane inne obowiązki, np. deklarowania i dokumentowania zdarzeń podatkowych). Gdy przepisy prawa podatkowego są nieczytelne, często zmieniane i możliwa jest różna ich interpretacja, nie można wykluczyć, że podatnik może nieprawidłowo dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego zarówno na swoją niekorzyść, jak i na niekorzyść fiskusa. W zaistniałym stanie faktycznym podatnik dokonał korekty samoobliczenia zobowiązania podatkowego na swoją niekorzyść.

Naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikających z niej zasad sprawiedliwości i powszechności opodatkowania oraz ochrony własności byłaby taka sytuacja, w której podatnik nie mógłby zweryfikować samoobliczenia podatku. Możliwość korekty deklaracji podatkowej, w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, to nie tylko przywilej podatnika, ale także jego obowiązek w demokratycznym państwie prawnym. Państwo może sięgać do dochodu czy majątku podatnika tylko w sytuacjach przewidzianych ustawą a uszczuplanie mienia podatnika bez ustawowych podstaw do tego nie może być w państwie prawa akceptowane. Korekta deklaracji podatkowej zatem ma zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawnopodatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe. Dlatego ustawodawca w art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przyznał podatnikom możliwość składania korekt deklaracji podatkowych by podatnik mógł prawidłowo wykonać swe obowiązki. Zgodnie z zasadą subsydiarności organy państwowe powinny się włączać do konkretyzacji obowiązku podatkowego powstającego z mocy prawa dopiero wówczas, gdy stwierdzą że podatnik nałożonych obowiązków nie wykonał lub wykonał je nieprawidłowo (niezgodnie z obowiązującym prawem podatkowym) i owych uchybień samodzielnie nie usunął.

W piśmiennictwie podatkowym ostatnich lat (Z. Skaryszewski: korekta deklaracji VAT-7 a ordynacja podatkowa, „Doradca Podatnika” 1998, nr 5, s. 2022; J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2000, Wrocław 2000, s. 355-360; W. Nykiel: Kontrowersyjna zmiana w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, „Przegląd Podatkowy” 2000, nr 3, s. 3; K. Woźniak: Autokorekta deklaracji VAT-7, „Przegląd Podatkowy” 2001 nr 8, s. 19; B. Brzeziński: Prawo do obniżenia podatku VAT, „Monitor Podatkowy” 2002, nr 5, s. 50-52; T. Michalik: Ustawa o VAT. Rok 2003. Komentarz, Warszawa 2003, s. 255 i nast.) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 2 lipca 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2063/95; z dnia 25 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Łd 1415/95, z dnia 23 lipca 1997 r. sygn. akt III SA 657/96, z dnia 23 września 1997 r. sygn. akt SA/Rz 529/96, z dnia 9 stycznia 1998 r. sygn. akt SA/Gd 2844/95; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97; wyrok z dnia 8 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 3106/00 czy wyrok z dnia 12 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2400/00) ugruntowany wydaje się pogląd, że żaden z przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r jak i poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadził zakazu bezwzględnego lub czasowego korygowania deklaracji podatkowej i obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, pod warunkiem, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Ponadto tryb dokonywania korekt deklaracji przez podatników mylących się na swą niekorzyść (wykazujących w deklaracji zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo wykazujący kwotę podatku przypadającą do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej) powiązany został w ogólnym prawie podatkowym (w ordynacji podatkowej) z instytucją stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) ordynacji podatkowej podatnik, u którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej.

W tym miejscu Wnioskująca zwraca także uwagę na zasady neutralności VAT oraz dodatkowo wskazuje na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-32/03 I/S, Fini H vs Skatteministeriet. Otóż w sprawie tej, za podatnika (mającego prawo do odliczenia) został uznany podmiot, który – w trakcie prowadzenia działalności – związał się długotrwałą umową najmu bez możliwości jej wcześniejszego skrócenia (wypowiedzenia). Mimo że nie prowadził już faktycznej działalności, nadal wszakże pozostając w stosunku najmu, został uznany za podatnika VAT mającego prawo do odliczenia (zwrotu) podatku od płatności czynszowych. W ocenie Strony można zatem twierdzić, że zakończenie działalności przez nią nie ma żadnego znaczenia dla praw podatnika powstałych wcześniej, tyle że realizowanym już po zakończeniu działalności a zatem także prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7.

Zauważyć w tym miejscu należy, że także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zaczynają pojawiać się poglądy, w których wskazuje się, że przepisy u.p.t.u., które w istocie odbierają podatnikom możliwość odzyskania nadwyżki VAT po zakończeniu działalności, są niezgodne z prawem wspólnotowym. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 30 listopada 2007 r., I SA/Wr 939/07, WSA we Wrocławiu stwierdził: „Uprawnienie do zwrotu podatku VAT zawsze łączy się z zaistniałym obowiązkiem podatkowym. Stąd też nie można pozbawić osoby tego uprawnienia na skutek wykreślenia jej z rejestru podatników czynnych VAT po okresie w którym zaistniał ww. obowiązek podatkowy”.

Zdaniem Strony brak zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT nie pozbawia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu przed dniem rejestracji. Co prawda nie jest możliwe korzystanie z prawa do odliczenia przez podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni (ze względu na brzmienie art. 88 ust. 4 u.p.t.u.), lecz nie ma przeszkód, aby podatnicy tacy mogli skorzystać z tego prawa po dokonaniu takiej rejestracji (nawet jeśli nastąpi to wiele miesięcy po dokonaniu zakupów). Polskie przepisy nie zakazują takiego postępowania, a jednocześnie przyjęcie takiego stanowiska jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. orzeczenie w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien czy też orzeczenie w sprawie C110/94 pomiędzy lntercommunale yoor Zeewaterontzilting a Państwem Belgijskim). Stanowisko takie prezentowane są także przez sądy administracyjne. Przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r (I SA/Ol 445/05, POP 2006, nr 3, poz. 46), w którym czytamy, że „status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu”. Również organy podatkowe zaczynają powoli przyjmować takie właśnie stanowisko. Przykładem może być decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2006 r. (PP II 443/340/2006/PK), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu z dnia 9 maja 2006 r. (US-Vll-443/8/06, http://sip.mf.gov.pl/sip/), czy też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 5 grudnia 2006 r. (USIlI/443/VAT/443/97/06EL). W pierwszych z powyższych postanowień czytamy, że z analizy art. 88 ust. 4 u.p.t.u. „nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadania statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustępie 2 tegoż artykułu (mając na względzie art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status. podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia)”.

W ocenie Wnioskodawcy skorzystanie z prawa do odliczenia jest możliwe w ramach deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym prawo to powstało, względnie w ramach deklaracji składanej za kolejny okres rozliczeniowy. Ewentualne późniejsze odliczenie dokonywane jest natomiast przez korektę deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia (na marginesie Strona zauważyć, że istnieje również interpretacja przepisów, iż z prawa do odliczenia podatnicy mogą korzystać w dowolnej deklaracji za okres rozliczeniowy począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym powstało prawo do odliczenia).

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wypowiadany był także pogląd, że powstanie prawa do odliczenia VAT płaconego w związku z pierwszymi wydatkami inwestycyjnymi nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego rozpoznania statusu podatnika przez organa podatkowe (tak w sprawie C-400/98, Finanzamt Goslar vs Brigitte Breitsohl).

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 852/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do korygowania deklaracji podatkowych oraz prawa do odliczenia podatku uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy (prowadzący działalność gospodarczą), są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca i następującego po każdym kolejnym miesiącu. Podmiot, który nie prowadzi już działalności nie ma obowiązku składać deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji. Nie zawierają również przepisów, które ograniczałyby to prawo. Należy zatem uznać, że poza dwoma przypadkami korekty przewidzianymi w art. 86 i art. 91 ustawy o VAT, będą tu miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej - art. 81 i art. 81 b.

Jak wynika z powyższych zapisów ustawy prawo do korygowania złożonej deklaracji mają m.in. podatnicy. W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, Wnioskodawca winien więc posiadać status podatnika, w tej sytuacji, podatnika podatku od towarów i usług, by mieć prawo do składania korekt deklaracji VAT-7. Przy składaniu korekty deklaracji podatkowej VAT-7, w rozumieniu art. 81 § 1 O.p., w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, należy podmiotowi, który ją składa przypisać taki status, jaki miał on w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 53, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z dyspozycji art. 19 ww. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, czyli zajścia określonego zdarzenia (zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa).

Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ. kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Powyższa regulacja potwierdza ogólne prawo organu podatkowego do określenia zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika. Pamiętać oczywiście należy, że wydanie decyzji przez organ podatkowy możliwe jest wyłącznie do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, którego dotyczyć ma decyzja. W związku z takim, a nie innym charakterem zobowiązania podatkowego, zarówno deklaracje, jak i ewentualne decyzje podatkowe muszą opierać się na stanie prawnym istniejącym na dzień zamknięcia okresu rozliczeniowego, którego deklaracja bądź decyzja dotyczą.

Ustawodawca w żadnym z przepisów obowiązujących ustaw nie wprowadził bezwzględnego zakazu korygowania deklaracji podatkowej. Umożliwił natomiast, w przypadku pomyłki podatnika na swoją niekorzyść, złożenie wraz z korektą deklaracji podatkowej wniosku o nadpłatę, wyjaśniając, w jakim terminie wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być skutecznie wniesiony (art. 79 O.p).

Z wniosku o interpretację wynika, że Wnioskodawca, choć nie złożył formalnego wniosku o rejestrację VAT-7 prowadził działalność gospodarczą oraz odprowadzał należny podatek VAT począwszy od 1 stycznia 2005r. Wniosek VAT-R złożono 31 maja 2006r., w związku z inicjatywą organu podatkowego, a działalność gospodarczą wyrejestrowano 14 listopada 2006r. Podatniczka przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej uznała zatem, że jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, i takim podatnikiem była w skutek wykonywania czynności określonych w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, choć formalnie nie dopełniła wymogu rejestracji.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Powołany przepis dotyczy jednak sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem po tym jak stracili status podatnika VAT, dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Wykazane w deklaracji podatkowej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak też wykazany podatek naliczony od zakupionych towarów i usług miały miejsce w okresie, gdy Wnioskodawca był podatnikiem VAT. Tym samym ma prawo do korygowania deklaracji podatkowych VAT-7, choć faktycznie występuje jako osoba nie mająca statusu podatnika.

Ad. 2

Uprawnienie do odliczenia podatku VAT, jak również do zwrotu tego podatku należy łączyć z obowiązkiem podatkowym. Nie można zatem pozbawić podmiotu - osoby fizycznej, która po wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej przestała prowadzić działalność gospodarczą, w związku z którą dokonywane były zakupy towarów i usług - uprawnień nabytych przez nią jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Skoro na podatniku, w rozumieniu ww. przepisu, spoczywa obowiązek rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej VAT, to ma on możliwość zarówno dokonania korekty deklaracji podatkowej, jak również dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przed dniem rejestracji także, gdy nie prowadzi już faktycznie działalności gospodarczej, z którą wiązała się zapłata podatku.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi (…) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych.

Polska ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści art. 17 -20 ww. Dyrektywy, gdyż regulują one kwestie prawa do odliczenia. Z ww. przepisów wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu.

Powoływana wyżej VI Dyrektywa, obowiązująca w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przestała obowiązywać od 1 stycznia 2007r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa 112. Jednakże nie zmieniły się reguły i zasady stanowiące o istocie podatku od towarów i usług, zamieszczone aktualnie w art. 9-13 (podatnicy), art. 167-169 (prawo do odliczenia), art. 178 (warunki skorzystania z prawa do odliczenia) Dyrektywy 112. Orzecznictwo ETS w tym względzie, dla którego oparciem były przepisy VI Dyrektywy, pozostało nadal aktualne. Wynika z niego, że status podatnika VAT jest niezależny od formalnej rejestracji i niedopuszczalnym jest takie ustawodawstwo krajowe, które:

*   uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem, a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu oraz
*   karze za naruszenie tych wymogów utratą prawa do odliczenia lub zawieszeniem wykonania tego prawa do czasu faktycznego rozpoczęcia regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu.

Art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającemu na zakupy z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. (\`(...)\`) System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem że działalność ta podlega temu podatkowi.

System odliczeń VAT, wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Reasumując: Wnioskodawca wcześniej niezarejestrowany, a prowadzący działalność gospodarczą i odprowadzający podatek VAT może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT po dokonaniu rejestracji (nawet jeśli nastąpi to wiele miesięcy po dokonaniu zakupów) oraz może skorzystać z prawa do odliczenia w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym prawo to powstało, względnie w ramach deklaracji składanej za kolejny okres rozliczeniowy. Ewentualne późniejsze odliczenie dokonywane są przez korektę deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia. Z analizowanych wyżej przepisów nie wynika, że wykluczone jest dokonanie przez podatnika, już po wyrejestrowaniu korekty wcześniej złożonej deklaracji podatkowej, także tej złożonej przed zarejestrowaniem się jako podatnik.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.