Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1256/15-2/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-27
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze studiami podyplomowymi.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze studiami podyplomowymi w części dotyczącej:

*   wydatków poniesionych po rozpoczęciu działalności gospodarczej – **jest prawidłowe,**
*   wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca z wykształcenia jest magistrem psychologii, od dnia 1 sierpnia 2015 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest działalność w zakresie opieki zdrowotnej (PKD 86.90.E), w obszarze udzielania świadczeń psychologicznych polegających w szczególności na diagnozie psychologicznej, opiniowaniu, orzekaniu oraz udzielaniu pomocy psychologicznej.

Ze względu na chęć poszerzenia swojej oferty oraz potrzebę świadczenia usług kompleksowych i najwyższej jakości niezbędne jest ciągłe i dalsze kształcenie Wnioskodawcy w kierunkach związanych ze specyfiką działalności własnej firmy. W związku z tym od października 2014 r. Zainteresowany podjął naukę na studiach podyplomowych.

Ukończenie studiów pozwoli na uzyskanie kwalifikacji psychoterapeuty psychodynamicznego akceptowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia (zgodnie z definicją ogłoszoną w Zarządzeniu Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowa z dnia 13 grudnia 2013 r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień, psychoterapeuta - jest to osoba prowadząca psychoterapię, która ukończyła studia wyższe i podyplomowe szkolenie w zakresie psychoterapii), i uprawniających (zgodnie z zasadami wykonywania zawodu psychologa, które reguluje Ustawa z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, uprawnienia z zakresu psychoterapii uzyskuje się po ukończeniu studiów podyplomowych w tym zakresie) do leczenia osób, które cierpią z powodu: zaburzeń lękowych, dolegliwości psychosomatycznych, innych zaburzeń lub objawów o podłożu nerwicowym, problemów seksualnych, zaburzeń depresyjnych i innych zaburzeń nastroju, zaburzeń osobowości, problemów ze snem, zaburzeń jedzenia.

Ponadto forma psychoterapii jest odpowiednia nawet wtedy, kiedy osoba bezpośrednio nie odczuwa objawów nerwicowych lub depresyjnych, cierpi natomiast z innych powodów.

Powołane wyżej Zarządzenie w Zał. nr 1 określa rodzaj świadczeń opieki zdrowotnej oraz zasady ich rozliczania i wynagradzania. W przypadku sesji psychoterapii jednostką rozliczeniową świadczeń jest punkt, natomiast każdy punkt posiada wartość określoną w zł.

Zgodnie z zał. nr 1 za jedną godzinę sesji psychoterapii indywidualnej:

*   wykonywanej przez osobę w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty (zgodnie z zał. nr 6 do ww. Zarządzenia jest to osoba posiadająca zaświadczenie podmiotu prowadzącego kształcenie o statusie osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych) przypisana jest waga 10-iu punktów, natomiast
*   wykonywanej przez psychoterapeutę, przypisana jest waga 14-tu punktów.

Będąc w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa już w październiku 2016 r. Wnioskodawca będzie mógł rozpocząć prowadzenie psychoterapii osób i pobierać z tego tytułu wynagrodzenie, natomiast po uzyskaniu certyfikatu wynagrodzenie to znacznie wzrośnie, co w ewidentny sposób wpłynie na przyrost przychodów z tytułu prowadzonej działalności.

W chwili obecnej, klientów zgłaszających się do Wnioskodawcy, a wymagających procesu psychoterapii, Zainteresowany jest zmuszony kierować do innych gabinetów świadczących takie usługi.

Zachowanie takie ma bezpośredni wpływ na utratę szerokiego grona klientów, a tym samym utratę przychodu, oraz może mieć wpływ na negatywną ocenę ze strony klientów kompetencyjności Wnioskodawcy.

Również w podpisanej przez Zainteresowanego (Przyjmujący zamówienie) w dniu 1 sierpnia 2015 r. Umowie z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (Udzielający zamówienie) o świadczenie usług w zakresie diagnoz i badań psychologicznych znajduje się zapis, w którym Udzielający zamówienia przewiduje zwiększenie wynagrodzenia w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę dodatkowych kwalifikacji.

Bez wątpienia uzyskanie kwalifikacji psychoterapeuty psychodynamicznego spełnia ten warunek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy poniesione wydatki związane z wyżej wymienionymi studiami podyplomowymi, po dacie rozpoczęcia działalności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
2.  Czy poniesione wydatki związane z wyżej wymienionymi studiami podyplomowymi, przed datą rozpoczęcia działalności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: D.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f..) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawione fakty oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że program podjętych studiów podyplomowych jest bezpośrednio związany z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponoszone wydatki na studia podyplomowe są racjonalne i uzasadnione gdyż istnieje bezpośrednie przełożenie zdobytych umiejętności i wiedzy na wzrost przyszłych przychodów. Zdobyta wiedza zwiększy kwalifikacje Zainteresowanego, pozwoli wdrożyć nowe usługi, pozyskać szersze grono klientów przez co będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu jak i wzroście przychodu poprzez zwiększony zakres działalności jakość i kompleksowość świadczonych usług. W chwili obecnej Wnioskodawca jest zmuszony do odsyłania zgłaszających się do niego klientów wymagających procesu psychoterapeutycznego.

Poza tym kwalifikacje zdobyte na studiach podyplomowych uprawniają Wnioskodawcę do wyższego poziomu wynagrodzenia z tytułu zawartej Umowy jak i umożliwiają mu podpisanie Umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia o świadczenie usług opieki zdrowotnej w zakresie prowadzenia psychoterapii, co także związane jest z bezpośrednim uzyskiwaniem przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, że brak jest przeszkód prawnych do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na studia podyplomowe. W związku z czym wydatki, o których mowa w przedmiotowym wniosku, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze studiami podyplomowymi w części dotyczącej:

*   wydatków poniesionych po rozpoczęciu działalności gospodarczej – **jest prawidłowe,**
*   wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Wydatki związane ze zdobywaniem, czy też podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów (w tym podyplomowych) nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia wydatków ponoszonych z tytułu tych studiów do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Do stwierdzenia, czy poniesione wydatki z tytułu opłat za studia podyplomowe mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie:

*   czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca z wykształcenia jest magistrem psychologii, od dnia 1 sierpnia 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie opieki zdrowotnej (PKD 86.90.E), w obszarze udzielania świadczeń psychologicznych polegających w szczególności na diagnozie psychologicznej, opiniowaniu, orzekaniu oraz udzielaniu pomocy psychologicznej. Ze względu na chęć poszerzenia swojej oferty oraz potrzebę świadczenia usług kompleksowych i najwyższej jakości niezbędne jest ciągłe i dalsze kształcenie Wnioskodawcy w kierunkach związanych ze specyfiką działalności własnej firmy. W związku z tym od października 2014 r. Zainteresowany podjął naukę na studiach podyplomowych. Ukończenie studiów pozwoli na uzyskanie kwalifikacji psychoterapeuty psychodynamicznego.

Celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu psychologa (uzyskanie kwalifikacji psychoterapeuty psychodynamicznego).

Jednakże, wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług psychologicznych można również prowadzić nie posiadając kwalifikacji psychoterapeuty psychodynamicznego.

Jednocześnie należy zauważyć, że zawód psychologa można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale także np. w ramach stosunku pracy czy na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Natomiast wydatki poniesione w związku z działalnością gospodarczą, spełniające przesłanki powołanego powyżej przepisu, poniesione po rozpoczęciu tej działalności, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wypełniają bowiem kryterium, o którym mowa w powołanym wcześniej art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu (pozarolnicza działalność gospodarcza) i są poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, iż skoro Wnioskodawca poniósł wydatki na studia podyplomowe, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym, nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast wydatki związane ze studiami podyplomowymi, które Wnioskodawca poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś charakter tych studiów można w sposób funkcjonalny powiązać z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze studiami podyplomowymi w części dotyczącej:

*   wydatków poniesionych po rozpoczęciu działalności gospodarczej – jest prawidłowe,
*   wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy nadmienić, że jeżeli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość wydatków poniesionych na ww. studia - z punktu widzenia zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów - to wydatki te nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. To na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania i wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami a osiąganymi przychodami, a także okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nadto, Organ wydając interpretacje indywidualne opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przyjmując argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Zatem nie można wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż te zawarte w niniejszej interpretacji. Tak więc należy pamiętać, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.