Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.11.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej pożyczki.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej pożyczki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 7 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem podmiotu Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo- Handlowe (dalej: „Spółka”).

Spółka jest w posiadaniu wierzytelności pożyczkowej związanej z zawartą w dniu 20 kwietnia 2011 r. umową pożyczki w kwocie 4.800.000 zł (słownie: cztery miliony osiemset tysięcy złotych). Pożyczka ta została udzielona Spółce X. Na mocy umowy pożyczki Spółka X zobowiązała się do zwrotu pożyczki w kwocie 4.800.000 zł, jak również zapłacenia Spółce odsetek kapitałowych w wysokości 15% w skali roku liczonych od kwoty udzielonej pożyczki, od dnia jej wydania do dnia faktycznej zapłaty. Pożyczka została udzielona Spółce X na inwestycję polegającą na budowie domu wielorodzinnego. Pożyczka była zabezpieczona (m.in. poprzez weksle, powołanie jednego z komandytariuszy Spółki na członka rady nadzorczej do Spółki X, zobowiązanie do zawarcia umowy przedwstępnej warunkowej przeniesienia na zabezpieczenie praw odrębnej własności lokali mieszkalnych, zobowiązanie generalnego wykonawcy do zaopatrywania się w artykuły instalacyjne pożyczkodawcy). Z uwagi na trudności ze spłatą pożyczki umowa pożyczki była aneksowana przez strony trzykrotnie (3 grudnia 2012 r., 15 marca 2013 r., 27 września 2013 r.).

Spółka X w dniu 9 lutego 2015 r. dokonała potwierdzenia zgodności sald widniejących w księgach rachunkowych Spółki na dzień 31 stycznia 2015 r. w postaci podpisania dokumentu „Potwierdzenie salda” wystawionego przez Spółkę w dniu 31 stycznia 2015 r. Z dokumentu tego wynika, iż Spółka X posiadała wobec Spółki zobowiązania o łącznej wysokości 2.125.432,59 zł, na które składały się:

1.  saldo tytułem kapitału z umowy z umowy pożyczki w wysokości 1.968.413,59 zł;
2.  saldo tytułem odsetek za okres 16 marca 2013 r. – 30 września 2013 r. w wysokości 157.019,00 zł.

W związku z brakiem zapłaty przez Spółkę X powyższego zobowiązania Spółka wniosła w dniu 21 sierpnia 2015 r. pozew do Sądu Okręgowego, w wyniku którego Sąd ten wydał w dniu 1 września 2015 r. nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym (dalej: Nakaz), wskazując, iż Spółka X w ciągu dwóch tygodni od dnia doręczenia Nakazu powinna zapłacić Spółce kwotę 1.000.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 21 sierpnia 2015 r. do dnia zapłaty oraz kwotę 19.500 zł tytułem zwrotu kosztów procesu, w tym 7.000 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Sąd Okręgowy w dniu 12 listopada 2015 r. nadał Nakazowi klauzulę wykonalności, uprawniającą do egzekucji całości wskazanej na nim należności. Spółka pismem z dnia 10 grudnia 2015 r., w oparciu o powyższy Nakaz opatrzony klauzulą wykonalności, złożyła do Komornika Sądowego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce X w zakresie całej wskazanej w tym Nakazie kwoty.

W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego Komornik Sądowy wydał w dniu 10 listopada 2016 r. postanowienie, na mocy którego umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Wskazał jednocześnie, iż egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna. Postanowienie to jest równocześnie efektem pisma Komornika Sądowego z dnia 25 maja 2016 r. – wysłuchanie wierzyciela i dłużnika przed zawieszeniem lub umorzeniem postępowania w trybie art. 827 KPC, w którym zapowiedział, iż postępowanie egzekucyjne będzie umorzone.

Komornik wskazał w tym piśmie między innymi, iż:

1.  egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna;
2.  z wywiadu przeprowadzonego w ZUS wynika, że Spółka X nie jest wyrejestrowana, a ostatni raport rozliczeniowy złożyła za listopad 2015 r.;
3.  nie przysługują Spółce X żadne wierzytelności w Urzędzie Skarbowym;
4.  z wywiadu przeprowadzonego w CEPIK wynika, że dłużniczka nie jest właścicielem pojazdu mechanicznego;
5.  z zapytania skierowanego do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że dłużniczka nie jest właścicielem nieruchomości;
6.  system O nie wskazał rachunków bankowych, których właścicielem jest dłużniczka;
7.  egzekucja z rachunków bankowych wskazanych przez Urząd Skarbowy okazała zaś się nieskuteczna.

Obecnie jest zatem wiadome, że Spółka nie odzyska części pożyczonej kwoty.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka X w żaden sposób nie jest jednostką powiązaną ani ze Spółką, ani z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 25 Ustawy PIT oraz art. 11 Ustawy CIT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również na dzień sporządzenia niniejszego uzupełnienia do wniosku wierzytelność z tytułu niezapłaconej pożyczki nie została/nie uległa przedawnieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca, w części w jakiej posiada udział w zysku Spółki, ma możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty Spółki powstałej w wyniku braku spłaty części kapitałowej pożyczki, w wysokości, w jakiej została udokumentowana jej nieściągalność, tj. objętej postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: Ustawa PIT), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Opisaną powyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy PIT odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są one podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast podatnikami PIT z tytułu dochodów osiąganych przez spółkę osobową są wspólnicy tej spółki.

Ponadto, zgodnie z zasadą opisaną powyżej, dochody (przychody) z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

W konsekwencji dochody wspólników spółki osobowej podlegają opodatkowaniu na bieżąco, tj. na etapie ustalania co miesiąc u każdego wspólnika podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który mógłby przyczynić się do powstania przychodu albo jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być m.in. straty w środkach obrotowych. Zgodnie ze słownikową definicją „straty” strata to ubytek, szkoda poniesiona, to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1998 r. tom III s. 332). Straty powstają zazwyczaj w sposób niezamierzony i wbrew woli podatnika, stanowiąc nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działalności (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA 1713/03). Strata nie może więc powstać z winy podatnika jako wynik niedbalstwa czy naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami.

W negatywnym katalogu kosztów uzyskania przychodów nie wymieniono strat w środkach obrotowych.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, dokumentowania straty, podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Oznacza to, że straty w środkach obrotowych mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, których nie można było uniknąć, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika. Kosztem podatkowym mogą więc być tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów; są to straty powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy. Tylko straty związane z działaniem w celu osiągnięcia przychodu mogą być kosztem.

Odnosząc się do powyższych przesłanek, należy stwierdzić, że w przypadku niezwrócenia kwoty pożyczki przez Spółkę X Wnioskodawca, jako komandytariusz Spółki, jest uprawniony do zaliczenia niezwróconej Spółce kwoty kapitału pożyczki do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ:

1.  udzielenie pożyczki było związane z uzyskaniem przychodu w postaci odsetek od pożyczki;
2.  udzielenie pożyczki było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;
3.  Spółka i tym samym jej wspólnik (komandytariusz) poniósł stratę w środkach obrotowych, jakimi są pieniądze stanowiące przedmiot umowy pożyczki;
4.  wydatek ten jest na ten moment definitywny, bowiem jego wartość w żaden sposób nie została i nie zostanie na ten moment w jakikolwiek sposób zwrócona. Wynika to wprost z wydanego przez Komornika Sądowego w Poznaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 10 listopada 2016 r.

Za możliwością ujęcia w kosztach straty z tytułu niezwróconej pożyczki przemawia to, że ewentualny brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej części kapitałowej pożyczki spowoduje podwójne uszczuplenie majątku Spółki. Po pierwsze wskutek niespłacenia kwoty pożyczki przez dłużnika oraz po drugie wskutek braku możliwości jakiegokolwiek podatkowego zrekompensowania tego uszczuplenia. Spółka nie będzie bowiem już dysponować środkami obrotowymi przeznaczonymi wcześniej na udzielenie pożyczki, a podatek od tych środków został już wcześniej zapłacony. Niewątpliwie Spółka, jak i jej wspólnicy nie uzyskując zwrotu pożyczonych wcześniej środków pieniężnych ponosi wymierną i realną stratę w swoim majątku. Ponadto analogiczny skutek ekonomiczny zaistniałby w przypadku poniesienia straty w składnikach majątku rzeczowego.

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonych przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Katowicach w dniu 29 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-84/15/KP): „Straty w środkach obrotowych należy traktować jako straty w rzeczowych składnikach aktywów obrotowych np. towarach handlowych, materiałach, opakowaniach oraz straty w tych środkach powstałe w wyniku zdarzeń losowych np. kradzieży, powodzi, itp. (\`(...)\`). Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez Podatnika. Możliwość uznania strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga także odpowiedniego ich udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest postanowień odnoszących się szczegółowo do sposobu dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach obrotowych. Stosownie do art. 9 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn.: IBPB-l-2/4510-271/16/AK, w której wskazał, iż: „W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania strat, podpis osób uprawnionych oraz datę”.

Zagadnienie ujęcia straty w środkach obrotowych do kosztów podatkowych było także przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn.: II FSK 2496/13, stwierdził, iż: „Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny. Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej”.

Wskazać należy, iż o ile powyższe orzeczenie zapadło w kontekście przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wnioski z niego płynące, w przekonaniu Wnioskodawcy, mają zastosowanie także przy rozpoznawaniu kosztów podatkowych na podstawie Ustawy PIT. Świadczy o tym przykładowo wyrok NSA z dnia 13 maja 2016 r., sygn.: II FSK 879/14, w którym Sąd w swoim uzasadnieniu przywołał argumentację analogiczną do wyżej zaprezentowanej.

Reasumując, brak spłaty części kapitałowej pożyczki przez pożyczkobiorcę należałoby więc rozpatrywać właśnie w kategoriach straty w środkach obrotowych, ponieważ środki pieniężne przekazane w formie pożyczki stanowiły środki obrotowe. Ich utrata przez Spółkę wskutek braku spłaty pożyczki jest niewątpliwie stratą, na którą nie miała żadnego wpływu, i strata nie powstała z powodu okoliczności, za które Spółka może ponosić odpowiedzialność. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, po stronie Spółki doszło do zrealizowania wszystkich możliwych czynności zabezpieczających przed ryzykiem niespłacenia pożyczki, a pomimo wykonania tych czynności okazało się, że Spółka i jej wspólnicy ponieśli stratę w środkach obrotowych.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka, jako podmiot uprawniony do otrzymania spłaty pożyczki, i nie uzyskując ich zwrotu od Spółki X, ponosi realną stratę, która powstała pomimo dochowania staranności, w wyniku której doszło do zastosowania instrumentów zabezpieczających spłatę wierzytelności. W konsekwencji strata ta powinna być możliwa do zrekompensowania poprzez zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę, tj. komandytariusza Spółki. W innych przypadkach podatnik ponoszący stratę w środkach trwałych, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 Ustawy PIT, co do zasady ma możliwość jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku Spółki strata nie dotyczy co prawda środków trwałych, lecz skutek finansowy jest dla Spółki analogiczny, gdyż traci ona część swojego majątku.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z żadną z sytuacji wskazanych w art. 23 ust. 1 Ustawy PIT, w których strata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazać bowiem należy, iż umowa pożyczki była zabezpieczona, natomiast Spółka podejmowała szereg czynności celem otrzymania spłaty należnej jej wierzytelności. Brak zwrotu pożyczki jest spowodowany obecną sytuacją majątkową Spółki X, która na moment zawarcia umowy pożyczki nie była możliwa do przewidzenia. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż brak spłaty pożyczki jest zdarzeniem nadzwyczajnym, a Spółka dochowała wszelkiej staranności, w celu zabezpieczenia i wyegzekwowania przysługującej jej wierzytelności. W konsekwencji zasadnym jest przyjęcie, że Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału kwoty niezwróconej pożyczki (z wyłączeniem odsetek), która została objęta postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, stanowiącej stratę w środkach obrotowych.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub
*   źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Analizując kwestie kosztów uzyskania przychodów pojawia się także pojęcie straty. Pojęcie to jako koszt uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2).

Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Jeżeli strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty jako kosztu należy zatem poszukiwać w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Znaczenie nadane pojęciu „straty” na gruncie analizowanych unormowań art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem tej regulacji strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem „nadużycia” argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odniósł się w treści art. 23 ust. 1.

Uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Wynika to z faktu, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Trudno ponadto przypisać stracie w potocznym rozumieniu – definiującą kategorię kosztu uzyskania przychodów – cechę poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dlatego też należy wskazać, że – zgodnie z definicją słownikową – stratą jest: ubytek; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; brak; zanik; zguba; utrata; szkoda poniesiona; uszczerbek; krzywda; zniszczenie; marnowanie; przegrana; porażka; klęska; deficyt; w przedsiębiorstwie – wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze.

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy są przede wszystkim wyłączenia wskazane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak – w myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

*   wierzytelność musi być wierzytelnością nieściągalną, której nieściągalność została uprawdopodobniona przez jej udokumentowanie, zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   wierzytelność musiała być uznana za przychód należny zgodnie z art. 14 ww. ustawy.

Co więcej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Ponadto stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). Spółka jest w posiadaniu wierzytelności pożyczkowej. Pożyczka ta została udzielona Spółce X. Na mocy umowy pożyczki Spółka X zobowiązała się do zwrotu pożyczki, jak również zapłacenia Spółce odsetek kapitałowych w wysokości 15% w skali roku liczonych od kwoty udzielonej pożyczki, od dnia jej wydania do dnia faktycznej zapłaty. Pożyczka była zabezpieczona (m.in. przez weksle, powołanie jednego z komandytariuszy Spółki na członka rady nadzorczej do Spółki X, zobowiązanie do zawarcia umowy przedwstępnej warunkowej przeniesienia na zabezpieczenie praw odrębnej własności lokali mieszkalnych, zobowiązanie generalnego wykonawcy do zaopatrywania się w artykuły instalacyjne pożyczkodawcy). Wierzytelność ta nie jest przedawniona, a fakt jej nieściągalności został udokumentowany postanowieniem Komornika sądowego o umorzeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Z uwagi na fakt, że pożyczkodawcą jest Spółka – podmiot transparentny podatkowo, a przychody i koszty ich uzyskania z tytułu udziału w Spółce podlegają opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy, należy także przytoczyć art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego treścią: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dla pożyczkodawcy (tu: Wnioskodawcy będącego komandytariuszem Spółki, proporcjonalnie do udziału w jej zysku) udzielenie pożyczki, jak i jej spłata nie stanowi odpowiednio kosztu uzyskania przychodu ani przychodu podatkowego. Tym samym środki pieniężne nie tworzą kategorii przychodów i kosztów podatkowych.

Zatem Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, udzielając pożyczki poniosła wydatek, który – z uwagi na zwrotny charakter pożyczki – nie jest kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym nie są także pożyczki stracone, wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto – z uwagi na fakt, że udzielenie pożyczki nie powoduje powstania przychodów należnych – kwota udzielonej pożyczki nie stanowi wierzytelności, którą można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pożyczki, która nie jest spłacona w części i w stosunku do której komornik wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na bezskuteczną egzekucję.

Reasumując – Wnioskodawca, w części w jakiej posiada udział w zysku Spółki, nie ma możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty Spółki powstałej w wyniku braku spłaty części kapitałowej pożyczki, w wysokości, w jakiej została udokumentowana jej nieściągalność, tj. objętej postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.