Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-142/16-3/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowym sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; wywłaszczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.), a także w dniu 3 marca 2016 r. oraz w dniu 4 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowym sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowym sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 11 czerwca 1976 r. małżonkowie - Pierwotni Właściciele, działając w trybie ustawy z dnia 12 marca 1958 r., sprzedali część nieruchomości stanowiącą niezabudowaną działkę o powierzchni 10,9720 ha. Cenę nieruchomości ustalono na kwotę 2 005 795 zł, obejmującą odszkodowanie za grunt oraz nasadzenia roślinne. Nieruchomość została przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe. Zgodnie z mapą ewidencyjną z naniesionymi na niej granicami dawnej działki z dnia 30 czerwca 2008 r. ww. działce o powierzchni 10,9720 ha, na rzecz Pierwotnych Właścicieli odpowiadały m.in. części działki. Ww. nieruchomość przed zawarciem aktu notarialnego z dnia 11 czerwca 1976 r. stanowiła własność Pierwotnych Właścicieli na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej.

W dniu 21 września 19xx r. zmarł Pan W., a jego spadkobiercami zostały cztery osoby (m.in. spadkodawczyni Zainteresowanej), w udziale po 1/4 części każda z tych osób.

W dniu 14 maja 2008 r. został złożony wniosek o zwrot nieruchomości. Podanie w ww. zakresie zostało złożone m.in. przez Wnioskodawczynię.

W toku postępowania (w dniu 15 października 2010 r.) zmarła spadkodawczyni Zainteresowanej. Postanowieniem z dnia 23 września 2011 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek w całości nabyła Wnioskodawczyni. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 15 października 2011 r.

W konsekwencji w toku ww. postępowania w przedmiocie zwrotu nieruchomości ustalono krąg osób uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot wskazując jako jedną z tych osób Wnioskodawczynię - w 5/8 części. Decyzją Starosty (dalej jako Decyzja o Zwrocie), orzeczono o zwrocie m.in. na rzecz Wnioskodawczyni w 5/8 części - części nieruchomości (dalej jako Nieruchomość). Jednocześnie Decyzją o Zwrocie zatwierdzono podział działki gruntu.

Jednocześnie w decyzji ustalono krąg osób uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot Nieruchomości wskazując, że jedną z tych osób była Wnioskodawczyni w 5/8 części. Decyzją o Zwrocie zobowiązano także m.in. Wnioskodawczynię do zwrotu na rzecz Miasta P. kwoty 12 342,43 zł jako zwaloryzowanego odszkodowania za wywłaszczona nieruchomość. Kwota ta została zwrócona.

Decyzja o Zwrocie została wydana m.in. w trybie art. 136 ust. 3 i art. 216 ust. 1 Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. tekst jednolity z 2010 r., Nr 102, poz. 651; dalej jako UGN). Ww. decyzja stała się ostateczna z dniem 15 października 2013 r. Wpis własności na rzecz Wnioskodawczyni co do udziału w Nieruchomości nastąpił w dniu 28 stycznia 2014 r. na podstawie ww. Decyzji o Zwrocie.

Następnie dnia 28 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Wnioskodawczyni zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia spadku w wysokości 81 zł. W świetle ww. decyzji oraz zaświadczenia ww. Naczelnika z dnia 14 marca 2014 r.:

*   w skład masy spadkowej po ww. zmarłej wchodziło roszczenie o zwrot części nieruchomości, a wartość roszczenia przyjęto na kwotę 12 342,43 zł,
*   potrącono wartość długów i ciężarów obciążających spadek w wysokości 0 zł,
*   Wnioskodawczyni nabyła całość ww. składnika majątkowego,
*   podatek został w całości uiszczony.

W dniu 30 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego sprzedała udział w wielkości 5/8 w Nieruchomości. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami tej umowy cena za ww. udział została ustalona na poziomie 1 160 983,49 zł.

Jednocześnie Wnioskodawczyni uiściła na rzecz ustawowych spadkobierców zachowki w następujących kwotach i wysokościach. W dniu 1 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni przelała na rzecz córki zmarłej kwotę 200 000 zł tytułem zachowku. Kwota została wypłacona na podstawie porozumienia zawartego w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi z dnia 27 maja 2015 r. Z kolei w dniu 30 listopada 2015 r. na rzecz syna zmarłej została wypłacona kwota łącznie: 323 776,29 zł (na którą składały się - zachowek w wysokości: 307 896,79 zł, kwota 7 679,50 zł - połowa opłaty sądowej, kwota 7 200 zł - koszty zastępstwa procesowego, kwota 1000 zł - zaliczka wpłacona na poczet opinii biegłego). Powyższa kwota została zapłacona bezpośrednio z ceny sprzedaży, którą otrzymała Wnioskodawczyni w związku z zawarciem umowy sprzedaży udziału w Nieruchomości z dnia 30 listopada 2015 r. Ww. kwota została zapłacona na podstawie ugody sądowej zawartej w dniu 23 lipca 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego po stronie Wnioskodawczyni powstał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu UPIT i istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (opodatkowania) w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomości, który został zwrócony Wnioskodawczyni, jako spadkobiercy, w trybie przepisów Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami?

Jeżeli tak to - w jaki sposób winno wyglądać opodatkowanie, uwzględniając zapłacone zwaloryzowane odszkodowanie i wypłacone zachowki?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonany mocą Decyzji o Zwrocie na podstawie art. 136 ust. 3 i innych UGN, zwrot na jej rzecz, jako spadkobiercy 5/8 części Nieruchomości, uprzednio wywłaszczonej, nie stanowi nabycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako UPIT). W konsekwencji zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż udziału w Nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym uprawomocniła się Decyzja o Zwrocie, jak i przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku po pierwotnej Współwłaścicielce i spadkodawczyni Wnioskodawczyni, nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodzić się należy ze stanowiskiem prezentowanym w stanowiskach orzecznictwa i organów podatkowych w świetle którego „wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, w przypadku kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia (…)”.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa, przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej, jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. (Interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2015 r., IPTPB2/4511-67/15-2/KK).

„W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe po stronie podmiotowej” (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. I OSK 2145/13, Lex nr 1336377; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FSK 7/96, ONSA 1997, Nr 2, poz. 51; uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r., III AZP 31/95, OSNP 1996, Nr 14, poz. 194). W orzeczeniach tych sądy przyjmowały, że restytucyjnemu charakterowi decyzji o zwrocie nieruchomości nie stoi na przeszkodzie to, że decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej, a więc takiej która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Zmienia ona bowiem stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu, przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 (obecnie art. 136 ust. 3 u.g.n.), jak wskazał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 Sąd wyraził pogląd, że „sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r., Nr 30, poz. 127 z późn. zm.), nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot (ONSA 1997, Nr 2, poz. 51).” (wyrok NSA z 30 października 2014 r., II FSK 2372/12).

W świetle powołanego wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r. „jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 UGN i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.”

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym tytułem prawnym do nabycia udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie było spadkobranie, a w konsekwencji za dzień nabycia udziału w Nieruchomości nie można uznać daty śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Zgodnie z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. W przedstawionym stanie faktycznym w skład spadku wchodziło jedynie roszczenie o zwrot Nieruchomości, a przejście prawa własności zdaniem Wnioskodawczyni nastąpiło dopiero z momentem uprawomocnienia się Decyzji o Zwrocie i dokonania wpisu prawa własności na rzecz Wnioskodawczyni w księdze wieczystej. Zdaniem Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o nabyciu udziału w Nieruchomości w drodze spadku skoro Nieruchomość na moment otwarcia spadku nie wchodziła w skład spadku. Powyższe w konsekwencji wyklucza zastosowanie art. 22 ust. 6d UPIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sam fakt nabycia przez spadkobiercę (Wnioskodawczynię) spadku kreował tylko sytuację, którą można określić jako następstwo prawne pod tytułem ogólnym, a nie nabycie prawa w drodze spadku. W wydanej Wnioskodawczyni decyzji z dnia 28 lutego 2014 r. wymierzającej podatek od spadków i darowizn wyraźnie wskazuje się, że w skład spadku wchodziło jedynie roszczenie o zwrot Nieruchomości. Powyższą okoliczność potwierdza zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni sam fakt spadkobrania nie doprowadził do nabycia prawa własności udziału w wywłaszczonej Nieruchomości. Dopiero mocą decyzji administracyjnej prawo to zostało przywrócone m.in. Wnioskodawczyni jako następczyni prawnej Pierwotnych Właścicieli, pod warunkiem zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania, zgodnie z treścią art. 136 ust. 3 UGN. Warunek ten został w całości wypełniony, a co za tym idzie, wywłaszczona nieruchomość została zwrócona. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawczyni znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniu NSA z dnia 30 października 2014 r., II FSK 2372/12 wyżej cytowanym, oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w sprawie ITPB1/415-405/09/TK, w której organ potwierdza, że skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie kreuje na nowo prawa własności, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, zwrot nieruchomości po wywłaszczeniu na rzecz spadkobiercy byłego właściciela nie stanowi nabycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) UPIT, wobec czego przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawczyni źródłem nabycia, ale nabycia swoistego, była dopiero Decyzja o Zwrocie (pełni ona funkcję restytucyjną, tzn. powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe po stronie podmiotowej). Zwrot nieruchomości następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi to zdaniem Wnioskodawczyni nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni - jako jedyny spadkobierca po zmarłej w 2010 r. spadkodawczyni – mocą Decyzji o Zwrocie wydanej na podstawie art. 136 ust. 3 oraz art. 216 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – otrzymała zwrot 5/8 części nieruchomości, która została sprzedana w 1976 r. w trybie ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1961 r., Nr 18, poz. 94 z późn. zm.) na cele związane z budownictwem mieszkaniowym. W dniu 30 listopada 2015 r. Zainteresowana zbyła przysługujący jej udział w ww. nieruchomości.

Należy w tym miejscu wskazać, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie natomiast do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774) poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Z kolei zgodnie z art. 137 ust. 1 ww. ustawy, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1.  pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo
2.  pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Zatem poprzedniemu właścicielowi lub jego spadkobiercy przysługuje prawo żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę otrzymanego wcześniej odszkodowania.

Natomiast celem zwrotu jest przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

Należy też nadmienić, że w sytuacji gdy wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego to następstwo prawne wynika. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono lub po jej następcy prawnemu. W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, że datą nabycia zwróconej nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy Wnioskodawczyni, tj. 15 października 2010 r., gdyż zgodnie z art. 922 ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 926 Kodeksu cywilnego).

Z kolei stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę.

Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, jak i data uprawomocnienia, pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

W konsekwencji stwierdzić należy, że zbycie w dniu 30 listopada 2015 r. przysługującego Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że zostało dokonane przez upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Podstawą obliczenia podatku – zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało jednak przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wnioskodawczyni w opisie zaistniałego stanu faktycznego wskazała, że uiściła na rzecz spadkobierców ustawowych zachowki.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego, zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek).

Natomiast w myśl art. 991 § 2 powołanej powyżej ustawy - jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.

Zatem w świetle prawa zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy.

W związku z powyższym należy uznać, że zapłacone przez Zainteresowaną zachowki stanowiły jej osobiste zobowiązanie wobec ustawowych spadkobierców i nie mieszczą się w katalogu kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 22 ust. 6d ustawy, gdyż przepis ten precyzyjnie wskazuje, jakie wydatki uznać można za koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie. Zatem również zwaloryzowanego odszkodowania zwróconego przez Wnioskodawczynię na rzecz Miasta P. nie można w świetle powyższych uregulowań uznać za koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, należy stwierdzić, że zbycie w 2015 r. udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w 2010 r. stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu, z uwagi na fakt, że zostało dokonane przez upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału. Dochód ten należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że brak jest podstaw prawnych, aby wydatki w postaci zapłaconych zachowków oraz zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania poniesione przez Wnioskodawczynię zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wydatki nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w sposób nieodpłatny. Wobec powyższego, poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na spłatę roszczeń o zachowek oraz zwrot na rzecz Miasta P. zwaloryzowanego odszkodowania nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nabytego udziału w nieruchomości.

Końcowo wskazać należy, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięć organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej informuje, że zostały ono wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.