Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-269/10-6/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-02
Teza: Czy Spółka prawidłowo doliczyła do wartości początkowej środka trwałego naliczone do dnia przekazania środka do użytkowania odsetki od kredytów i pożyczek? Czy zastosowała do ich przeliczenia prawidłowy kurs?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; kredyt; kurs; kurs-kurs średni NBP; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przeliczanie; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zakup; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 22.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w wartości początkowej nabytych lokali odsetek od kredytów i pożyczek naliczonych do dnia ich przekazania do używania oraz zastosowania właściwego kursu waluty do ich przeliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 07 czerwca 2010 r. (data wpływu 11.06.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczeniu ceny nabycia lokali z EUR na PLN,
*   możliwości uwzględnienia różnic kursowych w wartości początkowej nabytych lokali,
*   możliwości uwzględnienia w wartości początkowej nabytych lokali odsetek od kredytów i pożyczek naliczonych do dnia ich przekazania do używania oraz zastosowania właściwego kursu waluty do ich przeliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka rozlicza różnice kursowe metodą podatkową, tj. zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 13.01.2010 r. Spółka podpisała akt notarialny kupna lokali, które stanowić będą środki trwałe. Cena zakupu: 3.000.000 EUR netto plus podatek VAT według stawki 22%. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego nabycie (12.01.2010 r.) wynosił 4,0814 PLN / EUR. Wydanie lokali nastąpiło 09.02.2010 r. W dniu 24.04.2009 r. podpisana została umowa przedwstępna kupna lokali. Na mocy umowy przedwstępnej, Spółka wpłaciła zaliczkę w wysokości 1.037.000 EUR. Zaliczka ta została zapłacona z zaciągniętej w tym celu pożyczki. Kwota pożyczki została przez pożyczkodawcę przelana bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedającego lokale.

Sprzedający otrzymał tę kwotę w dniu 05.05.2009 r. W związku z otrzymaniem zaliczki, sprzedający wystawił Spółce fakturę zaliczkową, przeliczając otrzymaną zaliczkę po kursie NBP z 04.05.2009 r. = 4,3913 PLN / EUR.

W celu sfinansowania pozostałej części ceny zakupu, Spółka w dniu 26.11.2009 r. podpisała z bankiem umowę kredytową.

Zapłata pozostałej części ceny nastąpiła w następujący sposób:

1.  329.000 EUR ze środków własnych Spółki zapłacone w dniu 05.02.2010 r. (rozchód waluty z rachunku walutowego po kursie sprzedaży banku z dnia rozchodu, tj. 4,1268 PLN / EUR); różnica kursowa od własnych środków w walutach obcych, obliczona zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyniosła - 35.700 PLN;
2.  2.294.000 EUR z kredytu bankowego zapłacone w dniu 05.02.2010 r. (przeliczone po kursie sprzedaży banku z dnia zapłaty 4,0520).

Sprzedający otrzymał łączną kwotę 2.623.000 EUR w dniu 08.02.2010 r. i wystawił Spółce fakturę zaliczkową przeliczając otrzymane środki według kursu średniego NBP z 05.02.2010 r., tj. 4,0921 PLN / EUR.

W dniu 09.02.2010 r. nastąpiło protokolarne przekazanie lokali. Sprzedający nie wystawił końcowej faktury VAT, gdyż cała cena sprzedaży została rozliczona i zafakturowana w formie zaliczek.

Spółka uwzględniła różnice kursowe w cenie zakupu lokali w następujący sposób:


|  | Składowe ceny zakupu | Obliczenie różnic kursowych | Cena zakupu 
| 1. | Zakup lokali – akt notarialny z 13.01.2010 r. 3.000.000 EUR * 4,0814 |  | 12.244.200 PLN 
| 2. | Zaliczka zapłacona 5.05.2009 r. z pożyczki 850.000 EUR * 4,3913 = 3.732.605 PLN | A. 850.000 EUR * 4,3913 = 3.732.605 PLN B. 850.000 EUR * 4,0814 = 3.469.190 PLN Różnica kursowa (A - B) = 263.415 PLN | + 263.415 PLN 
| 3. | Zaliczka zapłacona 5.02.2010 r. ze środków własnych 329.000 EUR * 4,1268 = 1.357.717 PLN | A. 329.000 EUR * 4,1268 = 1.357.717 PLN B. 329.000 EUR * 4,0814 = 1.342.780 PLN Różnica kursowa (A - B) = 14.936 PLN | + 14.937 PLN 
| 4. | Zaliczka zapłacona 5.02.2010 r. z kredytu bankowego 2.294.000 EUR * 4,0520 = 9.295.288 PLN | A. 2.294.000 EUR * 4,0520 = 9.295.288 PLN B. 2.294.000 EUR * 4,0814 = 9.362.731 PLN Różnica kursowa (A - B) = - 67.443 PLN | - 67.444 PLN 
| 5. | Różnice kursowe od środków własnych |  | - 35.700 PLN 
|  | Razem skorygowana cena zakupu: | (1 + 2 + 3 + 4 + 5) | 12.419.408 PLN 


Dodatkowo Spółka zwiększyła ustaloną w powyższy sposób cenę zakupu o odsetki naliczone do dnia przyjęcia środków trwałych do użytkowania. Odsetki zostały przeliczone po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego.

W piśmie uzupełniającym z dnia 07 czerwca 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Zaliczka w wysokości 1.037.000 EUR oraz dokonana w dniu 5.02.2010 r. zapłata pozostałej części ceny w wysokości 329.000 EUR oraz 2.294.000 EUR, stanowią kwotę brutto tych kosztów.
2.  Pożyczka zaciągnięta została w EUR, natomiast kredyt częściowo w EUR, częściowo w PLN, ale uruchomienie kredytu nastąpiło wyłącznie w EUR.
3.  Spłata pożyczki nastąpi w EUR, natomiast spłata kredytu nastąpi częściowo w EUR, częściowo w PLN.
4.  Kwota pożyczki oraz kredytu bankowego, przeznaczona na zakup lokali, przekazana została przez pożyczkodawcę oraz kredytodawcę bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedającego ww. lokale.
5.  Zakupione przez Spółkę lokale wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 10.02.2010 r.
6.  Oddanie ww. lokali do używania i przyjęcie ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nastąpiło przed rozpoczęciem spłaty pożyczki i kredytu bankowego.
7.  329.000 EUR – zapłata ze środków własnych po kursie sprzedaży banku; 2.294.000 EUR – zapłata kredytem bankowym po kursie wynegocjowanym (kurs negocjowany dotyczył transzy zaciągniętej w PLN a płaconej na rachunek sprzedającego w EUR). Ten sam kurs zastosowano do pozostałej części uruchomionego kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przyjęta przez Spółkę metoda przeliczenia ceny nabycia lokali z EUR na PLN, polegająca na zastosowaniu kursu średniego NBP ogłoszonego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień nabycia własności tych lokali?
2.  Czy zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przyjęta przez Spółkę metoda uwzględniania różnic kursowych przy ustalaniu wartości początkowej nabytych lokali?
3.  Czy Spółka prawidłowo doliczyła do wartości początkowej środka trwałego naliczone do dnia przekazania środka do użytkowania odsetki od kredytów i pożyczek? Czy zastosowała do ich przeliczenia prawidłowy kurs?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-269/10-4/EK, wydaną w dniu 02 lipca 2010 r., natomiast w zakresie pytania nr 2 – interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-269/10-5/EK, wydaną w dniu 02 lipca 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, za cenę nabycia, uważa się kwotę należną zbywcy (art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepisy nie stanowią wprost, w jaki sposób przeliczać koszty poniesione w walutach obcych przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych.

W komentarzach natomiast poleca się odpowiednie zastosowanie ogólnych reguł, dotyczących kosztów:

*   „Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu” (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
*   „Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)”.

Odpowiednie zastosowanie tych przepisów oznacza, że przeliczenie ceny na PLN jest uzależnione od daty ujęcia ceny nabycia środka trwałego w księgach rachunkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Spółka uważa, że przeliczenie ceny nabycia lokali na PLN dokonane przez Nią w opisany we wniosku sposób jest zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do przeliczenia wynikającej z umowy i wyrażonej w EUR ceny nabycia, Spółka prawidłowo przyjęła kurs średni NBP, ogłoszony w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym nabycie własności lokali. Spółka nie dysponowała bowiem fakturą dokumentującą cenę nabycia lokali, na podstawie której możliwe byłoby ujęcie nabycia w księgach rachunkowych (faktury wystawione przez sprzedającego dokumentowały przekazywane mu zaliczki).

Ustalona w ten sposób cena nabycia została następnie skorygowana, stosownie do art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o:

1.  różnice kursowe, wynikające z porównania ceny przeliczonej według kursu średniego NBP z wartością uiszczonych zaliczek, przeliczonych według kursów obowiązujących w dacie zapłaty tych zaliczek, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  różnicę kursową od własnych środków w walucie obcej, obliczoną zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim zapłaty dokonano ze środków własnych Spółki.

W zakresie zapłaty dokonanej bezpośrednio przez pożyczkodawcę oraz bank udzielający kredytu różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w walucie obcej nie powstały.

W związku z tymi dwoma płatnościami, nie powstały różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalona cena nabycia została powiększona o odsetki naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, stosowanie do art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ nie wystąpił kurs „zastosowany” przyjęto kurs średni NBP z dnia poprzedzającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie, tut. Organ zauważa, iż we własnym stanowisku w sprawie Spółka błędnie powołała nieistniejący przepis art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakres przedmiotowy wniosku upoważnia Organ do stwierdzenia, iż intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 16g ust. 3 ww. ustawy. Wadliwość ta jednak pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Natomiast, za cenę nabycia uważa się, zgodnie z art. 16g ust. 3 tej ustawy, kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Powyższe oznacza, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają – dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego – kwotę należną zbywcy, a tym samym stanowią o cenie nabycia tegoż środka. Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem środka trwałego, a zostały zarachowane już po dniu przekazania go do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż odsetki od pożyczki i kredytu – przeznaczonych na zakup przedmiotowych lokali (środków trwałych), naliczone za okres do dnia oddania ich do używania, zwiększają – na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość początkową tych środków trwałych.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, iż w przypadku, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki (kredytu) udzielonej przez udziałowca (akcjonariusza) lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki (kredytu).

Ustosunkowując się natomiast do kwestii określenia właściwego kursu do przeliczenia kosztów z tytułu odsetek od pożyczki / kredytu, stwierdzić należy, iż w ww. zakresie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści tego przepisu, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem, koszt z tytułu odsetek od pożyczki / kredytu przeznaczonych na sfinansowanie zakupu środków trwałych (lokali), powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.