Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-106/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-22
Teza: czy w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia lub umorzeniem udziałów SKA w Spółce bez wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 27 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia lub umorzeniem udziałów SKA w Spółce bez wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia lub umorzeniem udziałów SKA w Spółce bez wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Obecnie udziałowcem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Wspólnik”). W ramach restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca i Wspólnik, inna spółka (obecnie spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Polsce, która ulegnie przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „SKA”) może objąć udziały w Spółce w zamian za wkład pieniężny.

W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki, należących do SKA, w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą SKA, tj. w formie umorzenia dobrowolnego, bądź też umorzenia przymusowego, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze. zm., dalej: „KSH”) lub tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 KSH).

Na podstawie art. 199 § 3 KSH, za zgodą SKA, umorzenie zostanie dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na jej rzecz. Umorzenie nastąpi w czasie, kiedy SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „pdop”), ponieważ zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo skończy się jej rok obrotowy, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r.

Umorzenie nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia lub umorzeniem udziałów SKA w Spółce (w drodze procedury umorzenia przymusowego lub automatycznego), bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu Spółki. W związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia lub ich przymusowym albo automatycznym umorzeniem, po stronie Spółki nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „pdop”).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 KSH.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Ponadto umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 KSH).

Tym samym, umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika - umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - umorzenie automatyczne.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 199 § 3 KSH może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane.

Pojęcie przychodu nie jest zdefiniowane przez ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”). Art. 12 ust. 1 updop zawiera jedynie katalog przychodów. Wprawdzie ma on charakter otwarty, w praktyce dominuje jednak wykładania, że przysporzenie będzie uznane za przychód podlegający opodatkowaniu pdop, jeżeli ma konkretny wymiar finansowy i definitywny charakter, czyli, że w sposób trwały powiększa aktywa lub zmniejsza zobowiązania podatnika.

W wyniku nabycia udziałów własnych w celu umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia (przy procedurze umorzenia dobrowolnego), Spółka nie uzyska korzyści majątkowej, która potencjalnie mogłaby odpowiadać wartości rynkowej udziałów. Spółka nie może bowiem zbyć za wynagrodzeniem udziałów własnych, nie wiążą się też z nimi jakiekolwiek prawa korporacyjne. Nabycie udziałów dokonywane jest wyłącznie celem ich niezwłocznego umorzenia, tj. prawnego unicestwienia. Z tej też przyczyny nie będzie mieć zastosowania również art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym przychodem podlegającym opodatkowaniu pdop jest także wartość otrzymanych nieodpłatnie praw. Nawet, jeżeli uznać, że Wnioskodawca nabywa nieodpłatnie prawa (udziały), to nie mają one jednak wartości ekonomicznej/rynkowej.

W przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego, udziały Spółki są umarzane bez konieczności ich uprzedniego nabycia. Również w tym przypadku Wnioskodawca nie uzyskuje przysporzenia, ponieważ umorzenie udziałów nie powoduje wzrostu aktywów lub zmniejszenia zobowiązań Spółki.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w poniższych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego Ministra Finansów wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2013 r nr IPTPB3/423-423/12-2/MF,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2012 r. nr IBPBI/2/423-1129/12/PC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 sierpnia 2012 r. nr ILPB3/423-199/12-2/JS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 września 2012 r. nr ITPB3/423-313a/12/DK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników sp. z o.o. umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 updop, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 updop dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną updop stanowią odpowiednio dochód albo przychód.

Ocena skutków będących następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia wymaga ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przychodu podatkowego przez spółkę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. W pkt 1-3 tego przepisu wskazano, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 updop, są w szczególności:

1.otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2.wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3.wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 updop katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpi także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. Również zastosowanie procedury umorzenia przymusowego, jak i umorzenia automatycznego bez wypłacania wynagrodzenia wspólnikowi, nie spowoduje powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, nie zostaną spełnione ustawowe przesłanki do zastosowania cyt. powyżej art. 12 ust. 1 pkt 1-3 updop.

W związku z czym, nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że czynność ta nie niesie ze sobą skutków podatkowych dla Spółki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że przedmiotem oceny prawnej w niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, nie jest kwestia czy przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów wspólnika może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Nadmienić również należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.