Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-802/15-2/Aku
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-07
Teza: Czy wydatki na zakup przez Wnioskodawczynię leków dla małoletniej niepełnosprawnej córki podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania Wnioskodawczyni, ustalanej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele rehabilitacyjne; leki; niepełnosprawni; odliczenia-odliczenie od dochodu; ulga-ulga rehabilitacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   odliczeń na cele rehabilitacyjne wydatków na zakup materiałów opatrunkowych oraz odzieży uciskowej, niewymienionych w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczeń wydatków na cele rehabilitacyjne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest matką niepełnosprawnego dziecka (dalej: córka) – małoletniej ….. (4,5 lat), pozostającej na utrzymaniu Wnioskodawczyni, nad którym sprawuje ona ciągłą i faktyczną opiekę.

Na skutek upadku do ogniska, co miało miejsce w 2013 r., córka Wnioskodawczyni w wieku 2 lat uległa poważnemu poparzeniu termicznemu. Nastąpiło oparzenie termiczne II/III stopnia obu rąk, przedramion, kolan, czoła i powłok jamy brzusznej, objęło około 15% powierzchni ciała. W trakcie hospitalizacji w …. Centrum Zdrowia Dziecka – …. zastosowano miejscowe leczenie na rany oparzeniowe, uzyskując oczyszczenie z tkanek martwiczych i gojenie ran. Dwukrotnie położono przeszczepy skóry własnej na rany oparzeniowe. W wyniku silnego oparzenia kończyn górnych doszło do bardzo silnych przykurczy nadgarstków i paluszków obu rąk. Rozpoznanie przy wypisie szpitalnym było następujące – zniekształcenie obu rąk po oparzeniu, przykurcz bliznowaty nadgarstków oraz palców ręki prawej i lewej.

Dalsze leczenie prowadzone było …. przez dziecięcego chirurga plastycznego – chirurga ręki. Na przełomie lutego i marca 2014 r. przeprowadzona została operacja uwolnienia przykurczu nadgarstka i kciuka prawego po oparzeniu. Wycięto blizny nadgarstka dłoni i palców ręki prawej. Odprowadzono przykurcz nadgarstka, kciuka i palców ręki prawej. Wykonano plastykę płatem z przedramienia oraz wolnym przeszczepem skóry pełnej i pośredniej grubości z pachwiny i uda prawego.

W czerwcu 2014 r. wykonano kolejną operację, korekcję zniekształcenia pourazowego ręki lewej – operacja uwolnienia przykurczu nadgarstka lewego po oparzeniu. Wykonano plastykę płatem z przedramienia oraz wolnym przeszczepem skóry pełnej i pośredniej grubości z pachwiny i uda lewego.

We wrześniu 2014 r. doszło do kolejnego etapu chirurgicznego leczenia przykurczu palców dłoni lewej – uwolniono przykurcze palców dłoni lewej ubytki skórne w obrębie dłoni pokryto przeszczepami pełnej i pośredniej grubości z okolicy lewej pachwiny i lewego uda.

W wyniku tych trzech operacji nadgarstki obu rąk zostały wyprostowane i uzyskano ich prawidłowy układ, natomiast paluszki w lewej ręce i mały palec ręki prawej całkowicie powróciły do przykurczu.

W listopadzie 2014 r., na wizycie kontrolnej ….. lekarz prowadzący zasugerował, że może okazać się konieczna amputacja dwóch palców ręki lewej i jednego palca ręki prawej (ze względu na powracający przykurcz paluszków). Po tej wizycie Wnioskodawczyni zdecydowała skonsultować się ze specjalistami z Oddziału Chirurgii Plastycznej, Rekonstrukcyjnej i Leczenia Oparzeń …\`(...)\`

W grudniu 2014 r. na konsultacji ….. przedstawiono i zaproponowano inny plan leczenia (bez konieczności amputacji paluszków) – operację zaplanowano na luty 2015 r.

Zgodnie z planem 12 lutego 2015 r. przeprowadzono wzmiankowaną operację – jej efektem było całkowite wycięcie blizny z dłoni i palców ręki lewej, założenie matrycy do regeneracji skóry właściwej – Integry i stabilizacja palców drutami Kirschnera. Następnie 5 marca 2015 r. został wykonany przeszczep skóry własnej na Integrę i usunięcie drutów Kirschnera.

We wrześniu 2015 r. przeprowadzona została kolejna operacja z użyciem Integry – usunięcie przykurczy paluszków ręki prawej.

Na luty 2016 r. zaplanowano kolejną operację przykurczy paluszków ręki lewej.

W związku z prowadzonym procesem leczenia córki, w tym przechodzonymi przez nią zabiegami medycznymi (w szczególności operacjami), konieczne jest stosowanie szeregu rodzaju substancji i produktów leczniczych (medycznych), który wymieniane są wprost w zaleceniach lekarskich (np. karcie wypisowej ze szpitala). Substancje i produkty, o których mowa w zdaniu poprzednim, są istotnym elementem procesu leczenia i rehabilitacji córki, służąc m.in. szybszemu gojeniu się ran i blizn, uelastycznieniu skóry a tym samym ograniczeniu powstawania przykurczy wtórnych i bliznowców, stopniowemu przywracaniu sprawności kończyn itd.

Na ww. substancje i produkty składają się:

1.  maści, kremy i żele na blizny (….., …., …., …..),
2.  opatrunki silikonowe (…., …..),
3.  odzież uciskowa (rękawica i opaska uciskowa),
4.  kompresy jałowe i niejałowe o różnych rozmiarach,
5.  bandaże (opaski dziane), plastry …., ….,
6.  opatrunki hydrokoloidowe …..,
7.  opatrunki …..,
8.  płyny lecznicze dezynfekujące np. ….., benzyna apteczna, Balsam …..,
9.  kremy, maści i żele (…., …., …., ….., …., …., ….),
10.  specjalistyczne opatrunki silikonowe …..

Stosowane w leczeniu córki Wnioskodawczyni ww. substancje i produkty są przepisywane przez jej lekarza specjalistę (tzw. lekarz „prowadzący”) o specjalności z zakresu chirurgii. Wszystkie powyższe substancje i produkty medyczne są pełnopłatne i nie przysługuje na nie żadna refundacja, co czyni proces leczenia córki bardzo kosztownym.

Wszystkie powyższe substancje i produkty stosowane przez Wnioskodawczynię w procesie rehabilitacji córki posiadają charakterystyczne właściwości leczenia chorób (w omawianym przypadku skutków poważnego oparzenia termicznego) i są aplikowane w celu poprawienia stanu zdrowia, zaś docelowo pełnego jego przywrócenia.

Wnioskodawczyni nadmienia, że:

1.  córce wydane zostało w dniu 17 grudniu 2013 r. orzeczenie o jej niepełnosprawności (niepełnosprawność datowana od sierpnia 2013 r.);
2.  względem ww. substancji i produktów leczniczych (medycznych) stwierdzona została przez lekarza specjalistę konieczność ich stosowania (stale lub okresowo);
3.  wydatki na ww. substancje i produkty Wnioskodawczyni pokrywa z własnych środków finansowych i nie są one (wydatki) zwracane Jej lub refundowane w jakiejkolwiek formie;
4.  wydatki na ww. substancje i produkty nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ani nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (ani nie zostały/nie podlegają zwrotowi Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie);
5.  córka pozostaje na utrzymaniu Wnioskodawczyni, tzn. Wnioskodawczyni zapewnia środki do życia (wyżywienie, lekarstwa, odzież, mieszkanie, itd.), ponosząc ogół związanych z tym kosztów;
6.  córka nie osiągnęła w poszczególnych latach okresu 2013-2015 r. dochodów przekraczających kwotę 9 120 zł i nie będzie osiągać takich dochodów przez najbliższe lata;
7.  Wnioskodawczyni posiada dokumenty stwierdzające poniesienie ww. wydatków, spełniające wymogi określone w art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.);
8.  wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię na leki (rozumiane tutaj jako substancje i produkty wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku) przekraczają w danym miesiącu (poszczególnych miesiącach) 100 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki opisane w przedmiotowym stanie faktycznym podlegają – w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 6 i następne ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PDOF) – odliczeniu od podstawy opodatkowania Wnioskodawczyni, ustalanej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Z kolei, zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c (zastrzeżenie to nie dotyczy przedmiotowego stanu faktycznego), ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty.

Stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o PDOF za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na leki w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy o PDOF).

Jak wynika to z art. 26 ust. 7d ustawy o PDOF, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Przy czym, przepisy ust. 7a – 7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe – jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9 120 zł (art. 26 ust. 7e ustawy o PDOF).

Zgodnie z art. 26 ust. 13a ustawy o PDOF wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przytoczone powyżej przepisy prawne określane są powszechnie mianem tzw. ulgi rehabilitacyjnej, dla której skorzystania konieczne jest – w kontekście przedmiotowego stanu faktycznego – spełnienie łącznie warunków wynikających z ich treści. Warunki te – w ocenie Wnioskodawczyni – pozostają w jej przypadku spełnione.

Otóż jak już zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego (będącego zarazem opisem stanu przyszłego):

1.  Wnioskodawczyni ponosi wydatki na cele rehabilitacyjne córki, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym na utrzymaniu osobę niepełnosprawną, (córkę) – spełniony zatem pozostaje warunek przewidziany w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF;
2.  córce wydane zostało w dniu 17 grudniu 2013 r. orzeczenie o jej niepełnosprawności (niepełnosprawność datowana od sierpnia 2013 r.) – spełniony zatem pozostaje warunek przewidziany w art. 26 ust. 7d pkt 3 ustawy o PDOF;
3.  wydatki na ww. substancje i produkty Wnioskodawczyni pokrywa z własnych środków finansowych i nie są one (wydatki) zwracane jej lub refundowane w jakiejkolwiek formie – spełniony zatem pozostaje warunek przewidziany w art. 26 ust. 7b ustawy o PDOF;
4.  wydatki na ww. substancje i produkty nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ani nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (ani nie zostały/nie podlegają zwrotowi Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie) – spełniony zatem pozostaje warunek przewidziany w art. 26 ust. 13a ustawy o PDOF;
5.  córka pozostaje na utrzymaniu Wnioskodawczyni, przy czym w poszczególnych latach okresu 2013 – 2015 r. nie osiągnęła ona (tj. córka) dochodów przekraczających kwotę 9 120 zł i nie będzie osiągać dochodów przekraczających ów limit przez najbliższe lata – spełniony zatem pozostaje warunek przewidziany w art. 26 ust. 7e ustawy o PDOF;
6.  Wnioskodawczyni posiada stosowne dokumenty stwierdzające poniesienie ww. wydatków spełniające wymogi określone w art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o PDOF – spełniony zatem pozostaje warunek wskazany w ww. przepisie;
7.  konieczność stosowania (okresowo lub stale) substancji i produktów medycznych (leczniczych) opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku została stwierdzona przez lekarza specjalistę – spełniony pozostaje zatem warunek przewidziany w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o PDOF;
8.  wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię na leki (rozumiane tutaj jako substancje i produkty wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku) przekraczają w danym miesiącu (poszczególnych miesiącach) 100 zł.

Względem powyższego ppkt h) Wnioskodawczyni nadmienia, że stosownie do art. 68 ust. 1 oraz ust. 3 Konstytucji RP każdy ma prawo do ochrony zdrowia, przy czym władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

W ocenie Wnioskodawczyni jedną z form realizacji ww. uprawnień konstytucyjnych obywateli, a zarazem obowiązku państwa (Rzeczypospolitej Polskiej) są obowiązujące na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przepisy umożliwiające podatnikom odliczanie od podstawy opodatkowania wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych dotyczących osób niepełnosprawnych. Zaznaczyć bowiem trzeba, że zapewnienie opieki zdrowotnej obywatelom może przybierać różnorakie formy, począwszy od realizowania na ich rzecz świadczeń medycznych, po przyznanie im ulg podatkowych w zakresie wydatków ponoszonych na szeroko pojętą ochronę zdrowia.

Wprowadzenie do przepisów ustawy o PDOF regulacji przewidujących tzw. ulgę rehabilitacyjną (art. 26 ust. 1 pkt 6 i nast. ustawy o PDOF) odczytywać należy więc jako realizację przez ustawodawcę obowiązku konstytucyjnego, przez wzgląd na który rezygnuje (zrezygnował) on z całości lub części świadczenia podatkowego ponoszonego przez podatnika (podatników), na rzecz realizacji celu społecznego, jakim jest tutaj wsparcie osób niepełnosprawnych będących podatnikami lub podatników mających na utrzymaniu owe osoby, w procesie przywracania tychże osób (niepełnosprawnych) do stanu zdrowia bądź ich przystosowania do życia normalnego życia (pomimo występowania u nich niepełnosprawności).

Powracając na grunt art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o PDOF w pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę, że użyte w tym przepisie pojęcie „leki” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o PDOF. Niemniej, jak przyjmuje się w judykaturze, na gruncie prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna) przepisów. Tytułem przykładu wskazać można tutaj:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 683/15): „Zdaniem sądu zresztą jest to podstawowy rodzaj wykładni, ponieważ adresatem przepisów prawa w zdecydowanej większości przypadków są osoby nie posiadające wykształcenia prawniczego. Dopiero wówczas, gdy zastosowanie wykładni językowej nie umożliwiłoby odtworzenia normy prawa, albo jej zastosowanie wywołało konflikt odtworzonej normy z systemem prawa, konieczne jest sięgnięcie do innych rodzajów wykładni” (podobnie m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1178/15);

*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2010 r. (znak: ITPP1/443-365a/10/AJ): „Trzeba zatem wskazać, iż przy interpretowaniu prawa podatkowego podstawową wykładnią jest wykładnia językowa (\`(...)\`) Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy (\`(...)\`)”.

Przy czym, w przypadku przepisów podatkowych przewidujących ulgę podatkową (bądź zwolnienie) dla pełnej realizacji ratio legis przepisów statuujących ową ulgę zasadne jest posiłkowanie się również rezultatami wykładni teleologicznej (celowościowej). Na kwestię tę jednoznacznie wskazuje się w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. z dnia 20 października 2015 r. (sygn. akt I …..) stwierdzono, co następuje: „W tym miejscu wskazać należy, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego – w zakresie zwolnień i ulg podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanową metodę interpretacyjną. Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, wtedy należy sięgnąć do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Jak wiadomo prawo podatkowe, ze względu na swoją specyfikę skutecznie opiera się stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, jej stosowanie jest zdaniem Sądu uzasadnione i konieczne”.

W konsekwencji użyte w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o PDOF pojęcie „leki” powinno być, zdaniem Wnioskodawczyni, interpretowane przy zastosowaniu wykładni językowej z uwzględnieniem wykładni celowościowej.

Jak wynika to ze słownika języka polskiego „lek” („lekarstwo”) to „substancja chemiczna (lub zespół substancji) mająca pochodzenie roślinne, zwierzęce lub otrzymywana syntetycznie, stosowana w lecznictwie w celu zapobiegania chorobom, ich zwalczania, łagodzenia objawów, itd.” (vide: red. M. Szymczak „Słownik języka polskiego. Tom II” Warszawa 1979 r.).

Co istotne, wykładnia językowa pojęcia lek nie zawęża jego desygnatu znaczeniowego do formy, czy też sposobu w jaki lek jest aplikowany (podawany), ani też nie odwołuje się do wymogów formalnych (np. wpisu leku do określonego, urzędowego wykazu/spisu). Oznacza to, że lekiem jest zarówno substancja chemiczna podawana w formie tabletek, płynu, czy też opatrunku nasączonego ową substancją, zaś kwestia wpisu do odpowiedniego rejestru prowadzonego przez właściwe organy administracji publicznej pozostaje – na gruncie art. 26 ustawy o PDOF – bez znaczenia.

Co więcej, celem pełnej realizacji ratio legis art. 26 ust. 1 pkt 6 i nast. ustawy o PDOF konieczne, w ocenie Wnioskodawczyni, staje się uzupełnienie rezultatów wykładni językowej pojęcia „lek” o rezultat wykładni celowościowej, zapewniającej tutaj również zgodność z postanowieniami Konstytucji RP (vide: przytoczony wcześniej art. 68 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP). Skoro wolą prawodawcy jest wsparcie finansowe (poprzez tzw. ulgę rehabilitacyjną) wydatków ponoszonych przez podatnika na leki niezbędne w procesie przywracania osoby niepełnosprawnej do zdrowia, to oznacza to, że nadrzędnym celem wyznaczonym sobie przez prawodawcę jest przywrócenie danej osoby niepełnosprawnej do zdrowia lub (jeżeli przywrócenie do pełni zdrowia nie byłoby możliwe) przywrócenie do (w miarę) normalnego funkcjonowania (życia).

Uzasadnia to w pełni twierdzenie, że zakresem ww. pojęcia „leki” objąć należy także:

*   produkt medyczny, bez którego prawidłowe (skuteczne) zastosowanie leku byłoby niemożliwe (np. gazik jałowy), jeżeli konieczność zastosowania owego produktu wynika z zaleceń lekarza specjalisty;

*   produkt medyczny, który w przeciwieństwie do substancji chemicznych pozwala na osiągnięcie określonego skutku medycznego, bądź w wydatny sposób wspomaga działanie ww. substancji, będący elementem procesu leczniczego przywracania osoby niepełnosprawnej do zdrowia (np. rękaw uciskowy służący leczeniu poparzeń i przeciwdziałający np. obrzękom limfatycznym) – pod warunkiem, że konieczność zastosowania owego produktu wynika z zaleceń lekarza specjalisty.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie także w jednej z podstawowych reguł wykładni przepisów prawa „a maiori ad minus”. Jeżeli bowiem ustawodawca umożliwia odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków na leki, tj. substancje chemiczne służące procesowi leczniczemu (ogólniej – procesowi rehabilitacji), to tym bardziej odliczeniu temu powinien podlegać również wydatek na środek medyczny (np. opatrunek) służący skutecznemu zaaplikowaniu owej substancji, bez zastosowania którego jest to w praktyce niemożliwe lub byłoby wysoce nieefektywne.

Na zakończenie Wnioskodawczyni zaznacza, że ustalanie desygnatu znaczeniowego pojęcia „lek” poprzez odwołanie do rezultatów wykładni systemowej zewnętrznej (np. zbliżonych definicji funkcjonujących w innych dziedzinach prawa) byłoby niezasadne z trzech powodów. Po pierwsze wykładnia językowa pojęcia „lek” pozwala na uzyskanie jednoznacznego rezultatu, tj. znaczenia tego pojęcia. Po drugie, dla ustalenia (realizacji) ratio legis art. 26 ust. 1 pkt 6 i nast. ustawy o PDOF nie zachodzi konieczność odwołania się do wykładni systemowej, gdyż wystarczające w pełni jest tutaj zastosowanie wykładni językowej przy posiłkowym odwołaniu się do wykładni teleologicznej (celowościowej). Po trzecie, kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, gdyby jego wolą było nadanie pojęciu „lek” znaczenia przewidzianego w innym niż ustawa o PDOF akcie prawnym, to wprowadziłby on do ustawy o PDOF stosowne odwołanie, jak uczynił to względem wielu innych pojęć (przykładowo – vide: definicja pojęcia „inwestycji” zawarta w art. 5 ust. 1 ustawy o PDOF, w ramach której ustawodawca odwołuje się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.).

Konkludując, zdaniem Wnioskodawczyni – z uwagi na spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 6 i nast. ustawy o PDOF – jest ona uprawniona – na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 i nast. ustawy o PDOF – do odliczenia wydatków opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym od ustalanej przez nią podstawy opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   odliczeń na cele rehabilitacyjne wydatków na zakup materiałów opatrunkowych oraz odzieży uciskowej, niewymienionych w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 12 ww. ustawy stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6 uważa się wydatki na leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Ponadto wydatki te, zgodnie z art. 26 ust. 7b tejże ustawy, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Powołany powyżej przepis art. 26 ust. 7c stanowi, że w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika;
2.  okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego;
3.  okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d ww. ustawy warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie do przepisu art. 26 ust. 7e ww. ustawy przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe – jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9 120 zł.

Należy zaznaczyć, że katalog wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest zatem ich interpretacja rozszerzająca.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawczyni jest matką małoletniej córki, pozostającej na Jej utrzymaniu, dla której zostało wydane w dniu 17 grudnia 2013 r. orzeczenie o niepełnosprawności. Orzeczenie zostało wydane z uwagi na fakt, że córka Wnioskodawczyni uległa w 2013 r. poważnemu poparzeniu termicznemu II i III stopnia, które objęło około 15% powierzchni ciała dziecka.

W związku z prowadzonym procesem leczenia córki, Wnioskodawczyni dokonuje zakupu różnego rodzaju substancji i produktów leczniczych, które są przepisywane przez lekarza o specjalności z zakresu chirurgii.

Na ww. substancje i produkty składają się:

1.  maści, kremy i żele na blizny (…., …, …., ….),
2.  opatrunki silikonowe (…., …..),
3.  odzież uciskowa (rękawica i opaska uciskowa),
4.  kompresy jałowe i niejałowe o różnych rozmiarach,
5.  bandaże (opaski dziane), plastry …., ….,
6.  opatrunki hydrokoloidowe …..,
7.  opatrunki ….,
8.  płyny lecznicze dezynfekujące np. …., benzyna apteczna, Balsam …..,
9.  kremy, maści i żele (…., …., …., ……),
10.  specjalistyczne opatrunki silikonowe …….

Wszystkie wymienione przez Wnioskodawczynię substancje oraz produkty lecznicze są stosowane przez Nią w procesie rehabilitacji córki i aplikowane w celu poprawienia stanu zdrowia, a wydatki związane z ich zakupem finansuje z własnych środków i nie są Jej zwracane lub refundowane w jakiejkolwiek formie. Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ani nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto córka Wnioskodawczyni nie osiągnęła w latach 2013 – 2015 dochodów przekraczających kwotę 9 120 zł.

Wnioskodawczyni posiada dokumenty stwierdzające poniesienie ww. wydatków, spełniające wymogi określone w art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota wydatków w poszczególnych miesiącach przekracza 100 zł.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym prawo Wnioskodawczyni do ulgi rehabilitacyjnej należy ocenić poprzez analizę przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji „leku”, posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.).

Z zawartych w art. 2 pkt 10, 11, 12 i 32 ww. ustawy definicji wynika, że:

*   lekiem aptecznym – jest produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną, przeznaczony do wydania w tej aptece;

*   lekiem gotowym – jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu;

*   lekiem recepturowym – jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej, a w przypadku produktu leczniczego weterynaryjnego – na podstawie recepty wystawionej przez lekarza weterynarii;

*   produktem leczniczym – jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Wykaz produktów leczniczych zamieszczony został w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dziennik Urzędowy Ministra Zdrowia z 2014 r., poz.45).

Zatem wydatki na zakupione przez Wnioskodawczynię dla niepełnosprawnej córki, będącej na jej utrzymaniu, leki i produkty lecznicze mieszczące się w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co do których lekarz specjalista stwierdził, że powinna je stosować (stale lub czasowo), Wnioskodawczyni ma prawo odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu, a kwotą 100 zł – zgodnie z treścią art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość wydatków na zakup leków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Dokument ten winien zawierać w szczególności dane identyfikujące kupującego i sprzedającego, rodzaj zakupionego towaru oraz kwotę zapłaty.

Nie podlegają natomiast odliczeniu od dochodu wydatki na pozostałe materiały opatrunkowe oraz odzież uciskową, które nie zostały wymienione w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych.

Należy zauważyć, że ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo – odnosząc się do powołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych – wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej, tut. Organ stwierdza, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.