Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-958/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; montaż; odliczenia; opodatkowanie; roboty-roboty budowlano-montażowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), uzupełnionym w dniach 22 i 27 października 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania wpłat mieszkańców dokonywanych przed i po zamontowaniu paneli fotowoltaicznych na budynkach stanowiących ich własność, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, braku prawa do odzyskania podatku naliczonego z tytułu montażu paneli fotowoltaicznych na budynku użyteczności publicznej – **jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniach 22 i 27 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania wpłat mieszkańców dokonywanych przed i po zamontowaniu paneli fotowoltaicznych na budynkach stanowiących ich własność, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, braku prawa do odzyskania podatku naliczonego z tytułu montażu paneli fotowoltaicznych na budynku użyteczności publicznej.

We wniosku przedstawiono oraz jego uzupełnieniach, następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina R. zwana w dalszej części wniosku „Gminą”, jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadnia publiczne określone przepisami prawa.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 597), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz ochrony zdrowia.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W 2015 r. będzie realizowała inwestycję polegającą na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej i domach mieszkalnych.

Niniejsza inwestycja będzie realizowana z udziałem środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013 na budowę mikro instalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej na własne potrzeby gospodarstwa domowego. Podatek od towarów i usług nie będzie kosztem kwalifikowanym. Faktury VAT związane z realizacją inwestycji będą wystawiane na Gminę jako nabywcę.

Gmina zawrze z mieszkańcami umowy użyczenia, na podstawie których mieszkańcy zobowiążą się udostępnić nieruchomości stanowiące ich własność dla celów budowy i eksploatacji paneli fotowoltaicznych. Na podstawie przedmiotowych umów mieszkańcy zobowiążą się jednocześnie do pokrywania kosztów eksploatacji i bieżącej konserwacji zainstalowanych paneli fotowoltaicznych. Zainstalowane panele pozostaną przez okres 5 lat, jako środki trwałe, własnością Gminy. Wszystkie powstałe w ramach inwestycji instalacje oraz zakupione materiały zostaną przyjęte na stan środków trwałych. Zgodnie z zawartą umową po 5 latach panele fotowoltaiczne zostaną przekazane za odpłatnością właścicielom nieruchomości, na rzecz których zostały zainstalowane. W związku z realizacją ww. inwestycji mieszkańcy będą ponosili w roku 2015 na rzecz Gminy opłaty na podstawie umów darowizny zawartych indywidualnie pomiędzy Gminą a konkretnymi mieszkańcami. Zgodnie z przedmiotowymi umowami mieszkańcy zobowiążą się do wpłaty 10% wartości instalacji plus koszty inspektora nadzoru na rachunek bankowy Gminy, którą to kwotę pieniężną Gmina zobowiąże się przeznaczyć na realizację inwestycji polegającej na montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych. W umowach darowizny dodatkowo będzie zastrzeżone, że jeżeli Gmina nie otrzyma wspomnianego wcześniej we wniosku dofinansowania ze środków Unii Europejskiej, bądź nie wykorzysta przekazanej przez mieszkańców kwoty pieniężnej w terminie roku od dnia podpisania umów, przekazana kwota zostanie zwrócona mieszkańcom.

Co więcej, we wspomnianych wcześniej umowach cywilnoprawnych użyczenia nieruchomości doda się, że realizacja projektu będzie możliwa po spełnieniu określonych warunków, z których jednym jest uzyskanie od mieszkańców wspomnianych kwot środków pieniężnych w wysokości 10% wartości instalacji plus koszty inspektora nadzoru oraz, że Gmina może odstąpić od wykonania instalacji fotowoltaicznej w przypadku nie otrzymania od mieszkańca tej kwoty. W konsekwencji, instalacja paneli fotowoltaicznych będzie uzależniona od wniesienia wpłat przez mieszkańców Gminy.

Budynek użyteczności publicznej, o którym mowa we wniosku, to Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w R. Jest to samorządowy zakład budżetowy, który jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Budynek, w którym mieści się Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, stanowi własność Gminy i jest w trwałym zarządzie ww. zakładu budżetowego, zgodnie z decyzją administracyjną wydaną na podstawie art. 82, art. 83, art. 87 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z wyżej wymienioną decyzją, została ustalona opłata roczna według stawki 0,3% ceny nieruchomości. Za instalację paneli fotowoltaicznych Zakład Gospodarki Komunalnej w R. nie będzie obciążany żadnymi kosztami. Koszty instalacji paneli na budynku użyteczności publicznej w całości poniesienie Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty pieniężne, które zostaną wniesione przez mieszkańców na podstawie umowy darowizny, można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usługi i w związku z tym będą one podlegać obciążeniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na inwestycję polegającą na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych?
3.  Czy Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej?
4.  Czy w przypadku gdy Gmina przeniesie własność instalacji fotowoltaicznych wówczas taka transakcja nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców, natomiast w przypadku, gdy Gmina z tytułu przeniesienia pobierze opłatę w związku z przeniesieniem własności, wówczas taka opłata będzie zwiększać podstawę opodatkowania?

Stanowisko Gminy

Ad. 1

Zdaniem Gminy, wniesione przez mieszkańców kwoty pieniężne będzie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usługi i w związku z tym będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Pieniądz, jako środek płatniczy nie jest towarem i nie mieści się w ww. definicji. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT otrzyma od wybranych mieszkańców kwotę pieniężną na konkretny cel, jakim będzie instalacja paneli fotowoltaicznych. Dodatkowo, jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy użyczenia części nieruchomości, w których zastrzeżono, że realizacja projektu będzie możliwa po spełnieniu określonych warunków, z których jednym jest uzyskanie od mieszkańców wspomnianych kwot środków pieniężnych, a także, że Gmina może odstąpić wykonania instalacji paneli fotowoltaicznych w przypadku nie otrzymania od mieszkańców tej kwoty. Gmina twierdzi, że zawarte z mieszkańcami umowy darowizny kwoty pieniężnej będą miały odpłatny i wzajemny charakter, gdyż w zamian za wpłatę kwoty pieniężnej przez konkretnego mieszkańca Gmina zobowiąże się do instalacji paneli fotowoltaicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Gmina w zakresie pyt. nr 1 stoi na stanowisku, że wpłaty dokonane na jej rzecz przez mieszkańców gminy będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez nią usługi i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości otrzymanych przez Gminę środków.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wydatki na instalację paneli fotowoltaicznych. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie powinna być uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast wykonywane przez Gminę czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem jej za podatnika podatku od towarów i usług. W świetle wskazanego unormowania zawarcie przez Gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego, umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, w których to mieszkańcy zobowiązują się do wpłat na rzecz Gminy określonej kwoty pieniężnej, w zamian za co Gmina zobowiązuje się do zainstalowania paneli fotowoltaicznych na budynkach będących ich własnością, będzie skutkowało opodatkowaniem tych czynności na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Tym samym należy uznać, że jeżeli wydatki ponoszone na inwestycję są powiązane z działalnością opodatkowaną Gminy, wówczas przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W ocenie Gminy, w przedmiotowej sprawie, po zawarciu z mieszkańcami umów cywilnoprawnych dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało uzasadnione w stanowisku do pytania nr 1 przedstawionego w tym wniosku. Wobec powyższego, oraz mając na uwadze, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, warunki uprawniające Gminę do odliczenia podatku zostaną spełnione. Zgodnie z powyższym, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z instalacją paneli fotowoltaicznych.

Ad. 3

Zdaniem Gminy, wydatki ponoszone na instalacje paneli fotowoltaicznych montowanych na gminnych obiektach, nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, w części dotyczącej instalacji paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej. Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami.

Ad. 4

Zdaniem Gminy, w przypadku gdy przeniesie własność paneli fotowoltaicznych wówczas taka transakcja nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Gmina zawierając umowę z mieszkańcami zobowiąże się do świadczenia mającego na celu instalację paneli fotowoltaicznych. W związku z faktem, że na rzecz Gminy mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty określonych kwot, świadczenie takie powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z umową dochodzić będzie do przeniesienia własności paneli fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, należy uznać, że czynność ta wynika z tego samego stosunku prawnego. W przypadku, gdy Gmina przeniesie własność paneli fotowoltaicznych za odpłatnością, to takie przeniesienie będzie wiązało się z opłatą ze strony mieszkańców podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego wynika, że partycypacja mieszkańców w kosztach realizowanej inwestycji obejmować będzie wartość instalacji, jak również koszt usług świadczonych przez inspektora nadzoru inwestorskiego (budowlanego).

Zgodnie z art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są inspektor nadzoru budowlanego.

Do podstawowych obowiązków inspektora nadzoru inwestorskiego należy, zgodnie z art. 25 Prawa budowlanego:- (…),

3\. sprawdzanie i odbiór robót budowlanych ulegających zakryciu lub zanikających, uczestniczenie w próbach i odbiorach technicznych instalacji, urządzeń technicznych i przewodów kominowych oraz przygotowanie i udział w czynnościach odbioru gotowych obiektów budowlanych i przekazywanie ich do użytkowania, 4. potwierdzanie faktycznie wykonanych robót oraz usunięcia wad, a także, na żądanie inwestora, kontrolowanie rozliczeń budowy.

Powyższe regulacje wskazują, że żadna inwestycja budowlana nie może być realizowana bez udziału inspektora nadzory budowlanego, a koszty świadczonych przez niego usług ponosi inwestor, w tym przypadku Gmina.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami jednego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Podkreślić należy, że świadczenie złożone składa się co najmniej z dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość. Powyższe ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że usługa montażu paneli fotowoltaicznych nie będzie mogła być zrealizowana w sposób prawidłowy bez usług inspektora nadzoru budowlanego. Okoliczności te przesądzają, że świadczona na rzecz mieszkańców usługa w związku z realizacją ww. inwestycji będzie stanowić usługę kompleksową.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 146a pkt . 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ww. ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b cyt. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W dziale 11 PKOB mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Przez roboty budowlane – zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego – należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

*   ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
*   ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
*   wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
*   całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

W myśl powołanego przez Gminę § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392, z późn. zm.), które – co należy podkreślić -obowiązywało do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnymi na własna odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina zamierza realizować projekt, polegający na montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach należących do mieszkańców gminy oraz na budynku użyteczności publicznej, w którym ma siedzibę samorządowy zakład budżetowy (Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej). Inwestycja będzie współfinansowana ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013. Gmina podpisze z mieszkańcami umowy użyczenia, na podstawie których mieszkańcy zobowiążą się do udostępnienia nieruchomości stanowiących ich własność dla celów budowy i eksploatacji paneli fotowoltaicznych. W związku z realizacją inwestycji mieszkańcy będą ponosili w 2015 r. na rzecz Gminy opłaty na podstawie umów darowizny, zawartych indywidualnie pomiędzy Gminą a konkretnymi mieszkańcami, na podstawie której mieszkańcy pokryją 10% wartości instalacji, plus koszty inspektora nadzoru budowlanego. Przez okres pięciu lat panele będą własnością Gminy, a po upływie tego okresu Gmina przekaże je za odpłatnością mieszkańcom.

Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca biorącego udział w termomodernizacji, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu na budynkach mieszkalnych paneli fotowoltaicznych wraz z usługą nadzoru budowlanego, która stanowi niezbędny element dla prawidłowego wykonania usługi montażu. Na poczet wykonania tej usługi Gmina pobiera określoną wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową.

Należy zauważyć, że w niniejszej sytuacji wystąpi bezpośredni związek pomiędzy wpłatami, których dokonają mieszkańcy, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz każdego uczestnika programu, które ma wykonać Gmina. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zawierając umowę z wykonawcą robót dotyczących instalacji paneli fotowoltaicznych oraz umowy z mieszkańcami, Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę, która będzie opodatkowana stawką podatku 8%. Zapłatę za usługę wykonaną na rzecz danego mieszkańca będzie stanowiła – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - suma wpłat otrzymanych przez Gminę od tego mieszkańca tj. wpłata 10% wartości instalacji plus koszt inspektora nadzoru budowlanego dokonana w związku z przystąpieniem do projektu oraz ewentualna odpłatność, która będzie dokonana po pięciu latach od montażu paneli. Odpłatność ta nie będzie więc wiązała się z odrębnym świadczeniem na rzecz mieszkańca.

Odnośnie kwestii prawa do odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę w związku z realizacją projektu należy stwierdzić, co następuje.

Rozpatrując tą kwestie w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Powyższy wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że konsekwencją postanowień powyższego orzeczenia TSUE jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. (I FPS 4/15), w której NSA stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że samorządowe zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Artykuł 86 ust. 1 ustawy jest odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), z którego wynika, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ).

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika również, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych na nie przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zagadnienie dotyczące instytucji trwałego zarządu regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 poz. 518, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Na mocy art. 4 pkt 10 ww. ustawy, przez jednostkę organizacyjną należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Stosownie do art. 18 powołanej ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Według art. 45 ust. 1 i 2 tej ustawy, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (…).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy, organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (…).

Według ust. 3 tego artykułu, statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

*   nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
*   zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
*   organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
*   zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
*   zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się ustawą z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

*   organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
*   jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
*   jednostki budżetowe;
*   samorządowe zakłady budżetowe;

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy (art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy, tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

*   nazwę i siedzibę zakładu;
*   przedmiot jego działalności;
*   źródła przychodów własnych zakładu;
*   stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie;
*   terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczeni podatkU naliczonEGO związany z tą częścią inwestycji będzie podlegał odliczeniu, ponieważ realizacja inwestycji w tej części będzie miała związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Przy uwzględnieniu faktu, że Gmina- zgodnie z dotychczasową utrwaloną praktyką - traktuje siebie i Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jako odrębnych podatników należy zgodzić się ze stanowiskiem zawartym we wniosku, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z montażem paneli fotowoltaicznych na budynku wykorzystywanym przez ww. podmiot,, skoro nabyła towary i usługi w celu wykorzystania ich przez samorządowy zakład budżetowy, chociażby miał on prowadzić działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg).

W przywołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Natomiast w punktach 42-44 ww. orzeczenia w sprawie C 204/13 Malburg, TSUE wskazał „42. Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT.

43\. Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności.

44\. W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka.”

Przywołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie ich nabycia podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary/usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku scentralizowania przez Gminę rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku obowiązującej dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, ponieważ w tym zakresie nie przedstawiono własnego stanowiska i nie zadano pytania oraz kwestii zwolnienia od podatku czynności oddania budynku w trwały zarząd samorządowemu zakładowi budżetowemu, ponieważ w tym zakresie nie zadano pytania.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.