Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.184.2019.5.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-17
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsce opodatkowania nabywanych usług.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 28 maja 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 28 maja 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 czerwca 2019 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe uzupełnione na wezwanie tut. Organu z dnia 28 maja 2019 r.:**

Wnioskodawca jest sprzedawcą detalicznym m.in. (…) z siedzibą w Niemczech. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech.

Sprzedaż Spółki na terytorium Polski

Wnioskodawca działa w formie prawnej spółki europejskiej (societas Europaea), której oferta dostępna jest w różnych krajach europejskich. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej (…) jest sprzedaż towarów na rzecz Klientów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - konsumentów, jak i przedsiębiorców) za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej. Platforma internetowa jest dostępna dla użytkowników z różnych krajów Europy, w tym z Polski, a działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży towarów na ich rzecz jest realizowana przy wykorzystaniu magazynów położonych na terytorium państw członkowskich UE, tj. na ten moment we Włoszech, Francji, Niemczech, Szwecji i Polsce. Magazyny te nie są własnością Spółki.

W odniesieniu do sprzedaży Spółki na terenie Polski i magazynów położonych w Polsce, Spółka:

‒ przemieszcza własne towary do Polski z magazynów położonych na terytorium innych państw członkowskich i z Polski do magazynów położonych na terytorium innych państw członkowskich - w zależności od bieżącego zapotrzebowania,

‒ dokonuje odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju na rzecz Klientów, tzn. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów) oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (podatników podatku VAT),

‒ dokonuje zakupów towarów na terytorium Polski,

‒ dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na terytorium Polski i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

‒ nie wyklucza dokonywania również w przyszłości importu towarów na terytorium Polski.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Jeśli chodzi o terytorium Polski, Wnioskodawca:

1.  nie jest właścicielem, nie wynajmuje, nie dzierżawi, nie jest stroną umowy leasingu ani innej umowy o podobnym charakterze w odniesieniu do położonych w Polsce nieruchomości służących do wykonywania działalności gospodarczej, w tym magazynów, punktów sprzedaży, fabryk itd.,
2.  nie jest właścicielem żadnych istotnych aktywów położonych w Polsce, tj. w szczególności maszyn, pojazdów, serwerów, sprzętu; Spółka może być właścicielem pewnych aktywów położonych w Polsce, które wykorzystywane są w szczególności w centrach zwrotów towarów, takich jak np. wózki transportowe na towary,
3.  zakupuje usługi logistyczne od innych podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej (…), tj. w chwili obecnej od (…), a także od (…) (dalej łącznie jako: „Usługodawcy” lub indywidualnie: „Usługodawca”),
4.  nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, a Usługodawcy w toku świadczenia powyższych usług logistycznych na rzecz Spółki wykorzystują własnych pracowników lub podwykonawców,
5.  nie posiada przedstawiciela działającego w Polsce na rzecz i w imieniu Spółki, w szczególności na terytorium Polski nie ma osób upoważnionych do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w imieniu i na rzecz (…).

Wspomniane powyżej usługi nabywane przez Spółkę od podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej obejmują świadczenie usług w zakresie obsługi logistycznej i magazynowej w odniesieniu do magazynów położonych w Polsce. Obecnie w tym celu wykorzystywane są trzy magazyny, przy czym otwarcie trzeciego magazynu położonego w Polsce nastąpiło z końcem lutego 2019 r. Magazyny są także przystosowane do obsługi zwrotów towarów.

Współpraca Spółki z Usługodawcami

Zgodnie z umowami o świadczenie usług logistycznych, Usługodawcy mogą w szczególności świadczyć na rzecz Spółki następujące czynności:

I. obsługa przychodzących transportów (koordynacja pojazdów z dostawami, rozładowywanie pojazdów, przyjmowanie towarów, odbiór towarów, przechowywanie towarów),

II. obsługa wychodzących transportów (otrzymywanie zamówień klientów, zbieranie towarów, sortowanie zebranych towarów, pakowanie towarów, drukowanie dokumentów przewozowych, załadunek przesyłek, przekazywanie paczek przewoźnikowi),

III. obsługa zwrotów (rozładowywanie zwrotów, kontrola jakościowa i ilościowa towarów, ocena stanu towarów, odnawianie towarów, przekazywanie towarów do magazynowania),

IV. inwentaryzacja,

V. inne powiązane usługi.

Usługodawcy mogą sami realizować powyższe czynności, jak i zlecać ich wykonanie podwykonawcom. W proces świadczenia usług na rzecz Spółki jest zaangażowanych obecnie kilkudziesięciu pracowników Usługodawców oraz kilka tysięcy pracowników podwykonawców niezwiązanych z grupą. Współpraca Spółki z Usługodawcami oparta jest o umowy, które co do zasady obowiązywać mają przez kilka lat.

Usługodawcy są właścicielami zaplecza inżynieryjnego i technicznego w magazynach, w tym stojaków i transporterów oraz ponoszą wszelkie koszty związane z posiadanymi aktywami i koszty usług konserwacyjnych. Usługodawcy są niezależni w organizacji prac magazynowych i dysponowaniu powierzchniami magazynowymi. Usługodawcy są także zobowiązani do zapewnienia zgodności ze standardami socjalnymi Grupy w zakresie, w jakim są one obowiązujące wobec nich lub zaangażowanych przez nich podwykonawców.

Zgodnie z ww. umowami, Spółka jest uprawniona do inspekcji magazynów tylko w stopniu umożliwiającym kontrolę zgodności świadczonych przez Usługodawcę usług z umową i innymi obowiązującymi przepisami, w szczególności przepisami statutowymi, ochroną danych, obowiązującymi układami zbiorowymi pracy w zakresie wynagradzania i przestrzegania standardów socjalnych grupy. W czasie inspekcji personel Spółki powinien podlegać odpowiedniej rejestracji (np. poprzez przyznanie elektronicznej karty wstępu), a także, w miarę możliwości, podczas inspekcji powinni towarzyszyć mu pracownicy (pracownik) Usługodawcy.

Zgodnie z postanowieniami stosownych umów, na Usługodawców na żadnym etapie nie przechodzi prawo własności towarów. Co do zasady, właścicielem towarów, do momentu ich zbycia na rzecz Klientów jest Spółka. Mogą również zdarzyć się sytuacje, w których prawo własności towarów będących przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawców nie będzie należało do Spółki, ale do innego podmiotu - np. partnera biznesowego Spółki (dalej: „Partnerzy”).

Usługodawcy ponoszą pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem, który prawnie podlega wyłącznie Usługodawcom. Wnioskodawca nie posiada żadnych uprawnień względem personelu Usługodawców ani nie jest uprawniony do wydawania jednostronnych instrukcji formalnych wobec Usługodawców, ich pracowników albo podwykonawców w związku z wykonywaniem usług. Spółka ma prawo do żądania przedłożenia dowodów i informacji dotyczących warunków zatrudnienia podwykonawców Usługodawców, które, zgodnie z umową, mają spełniać grupowe standardy w tym zakresie.

Zgodnie z ustaleniami między Spółką a Usługodawcami, Usługodawcy do świadczenia usług wykorzystują Grupowy System Zarządzania Magazynami (dalej: „WMS”), który został opracowany i jest udostępniany Usługodawcom przez Spółkę. WMS jest zestawem programów wykorzystywanym we wszystkich centrach logistycznych prowadzonych przez podmioty z Grupy kapitałowej, jak i ich zewnętrznych dostawców w celu świadczenia usług. WMS służy do obsługi przyjmowania towarów, zarządzania gospodarką magazynową w zakresie m.in. ewidencji towarów czy zarządzania przepływem towarów.

Usługodawcy nie są uprawnieni do działania w imieniu i na rzecz Spółki, tj. nie są upoważnieni do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w imieniu i na rzecz Spółki.

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Usługodawców na rzecz Spółki kalkulowane jest w oparciu o koszty poniesione przez Usługodawców w związku z ich świadczeniem, które powiększone są o określony procentowo narzut. Na mocy umów, Spółce albo wyznaczonemu przez nią biegłemu rewidentowi przyznano dostęp do ksiąg i zapisów wszystkich kosztów poniesionych w związku z wykonaniem świadczonych usług w zakresie, w jakim jest to wymagane do weryfikacji podstawy obliczenia wynagrodzenia Usługodawców.

Zgodnie z ustaleniami umownymi pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcami, nie są oni zobowiązani do świadczenia usług wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

Współpraca Spółki z Partnerami

Obecnie w odniesieniu do Polski współpraca z Partnerami przedstawia się następująco:

1.  na platformie sprzedaży detalicznej należącej do Spółki umieszczane są oferty sprzedaży towarów, których właścicielami są Partnerzy. W przypadku zakupu takiego towaru przez Klienta, Partner informowany jest przez Spółkę o otrzymanym zamówieniu oraz staje się odpowiedzialny za wysyłkę zamówionych towarów do nabywcy, lub
2.  na platformie sprzedaży detalicznej należącej do Spółki umieszczane są oferty sprzedaży towarów, których właścicielami są Partnerzy. W przypadku zakupu takiego towaru przez Klienta, Spółka staje się odpowiedzialna za wysyłkę zamówionych towarów do nabywcy.

W przyszłości Spółka planuje wdrożyć także trzeci model współpracy, w którym:

1.  Partner sprzedaje towar na należącej do niego platformie sprzedaży, a Spółka świadczyć będzie na jego rzecz obsługę logistyczną zamówień (obecnie model ten jest testowany w innych krajach, w których Spółka prowadzi sprzedaż towarów).

Spółka poza udostępnieniem swojej platformy internetowej do sprzedaży produktów należących do Partnerów może także podejmować w imieniu Partnera (również z pomocą innych spółek z grupy G.) czynności związane z obsługą klienta, tj. m.in. przetwarzać zamówienia i płatności, wysyłać faktury, udzielać zniżek za uszkodzone towary, czy też zarządzać procesami zwrotów towarów. Zakres powyższych czynności może być różny w zależności od przyjętego modelu współpracy.

Obsługa zamówień

Obsługa zamówień złożonych przez platformę internetową włączając w to ich przyjęcie, procesowanie, informowanie o statusie realizacji, rozstrzyganie reklamacji, przyjmowanie płatności) odbywa się poza terytorium Polski. W szczególności w tym celu wykorzystywane są serwery zlokalizowane poza terytorium Polski.

Po otrzymaniu zamówienia od Klienta, towar jest przygotowany do dostarczenia z magazynu położonego na terenie Polski lub poza nim (w zależności od miejsca składowania towaru na moment złożenia zamówienia). Mogą zdarzyć się sytuacje, że w momencie złożenia zamówienia zamówione towary znajdować się będą w różnych magazynach. W takim przypadku towar najpierw będzie wysyłany do jednego magazynu w celu skompletowania zamówienia, a następnie po skompletowaniu wysyłany do nabywcy.

Co do zasady, usługi związane z wysyłką zakupionych przez nabywców towarów są wykonywane poprzez zewnętrzne firmy kurierskie, które działają na zlecenie Wnioskodawcy. W przypadku sprzedaży towarów będących własnością Partnerów, w zależności od przyjętego modelu współpracy możliwe są dwie opcje (trzeci model współpracy, którego wprowadzenie w Polsce jest możliwe w przyszłości, dotyczy obsługi logistycznej sprzedaży realizowanej przy wykorzystaniu platform Partnerów):

1.  Partnerzy są odpowiedzialni za transport towarów do nabywców,
2.  Spółka jest odpowiedzialna za transport towarów do nabywców.

Spółka nabywa także usługi związane z obsługą klientów polskojęzycznych od podmiotu powiązanego ze Spółką z siedzibą w Niemczech. W ostatnim czasie Spółka dokonała zmiany modelu obsługi klienta. Dotychczas nabywała ww. usługi od podmiotu powiązanego z grupy G. Usługa polegająca na obsłudze klienta była świadczona przez powyższego dostawcę z grupy zarówno przez jego własny personel na terenie Niemiec, jak również z wykorzystaniem podwykonawcy, którym był podmiot niepowiązany (który wykorzystywał w tym celu swój personel na terenie Polski). W chwili obecnej Spółka nabywa ww. usługi od podmiotu powiązanego z grupy G., który świadczy je z wykorzystaniem podmiotu niepowiązanego (który wykorzystuje w tym celu personel na terenie Polski). Spółka dopuszcza także możliwość złożenia zamówienia podczas rozmowy telefonicznej z konsultantem zajmującym się obsługą klienta. Złożenie zamówienia odbywa się wtedy przy asyście konsultanta, który zajmuje się techniczną obsługą platformy internetowej zgodnie ze wskazówkami klienta w zakresie zamawianego produktu (produktów). Powyższa opcja jest obecnie dostępna jedynie dla klientów którzy posiadają imienne konto na platformie internetowej.

Centra zwrotów

Niezależnie od opisanej powyżej współpracy z Usługodawcami w zakresie obsługi zamówień i zwrotów, Spółka nabywa także usługi dotyczące obsługi zwrotów towarów od innych podmiotów. Obecnie usługi te nabywane są od podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą z siedzibą w Niemczech. Podmiot ten w toku świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy nabywa je m.in. od zewnętrznych usługodawców (niebędących podmiotami z grupy), obsługujących centra zwrotów położone na terytorium Polski. W chwali obecnej w celu obsługi zwrotów towarów nabytych za pośrednictwem platformy internetowej na powyższych zasadach wykorzystywane są trzy centra zwrotów w Polsce. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca może być sporadycznie właścicielem pewnych nielicznych aktywów położonych w Polsce, które są wykorzystywane do obsługi w centrach zwrotów towarów, takich jak np. specjalistyczne drukarki współpracujące z WMS.

Możliwe jest również, że w przyszłości stroną umów z zewnętrznymi usługodawcami w zakresie centrów zwrotów będzie Spółka.

Procesowanie zwrotów towarów

W przypadku gdy Klient zdecyduje o zwrocie nabytych wcześniej towarów, zobowiązany jest on do odesłania ich do dostawcy. Po dostarczeniu zwróconych towarów, są one rozpakowywane i sortowane na kategorie według tego, czy towary mogą być ponownie bezpośrednio przeznaczone do sprzedaży, wymagają odświeżenia, towary zostały odesłane z naruszeniem zasad, towary są bezwartościowe. Po procesie sortowania, towary są pakowane i przesyłane do innych magazynów (lub pozostają w tym magazynie, do którego przyjęto zwracany produkt) zgodnie z zapotrzebowaniem. Centra zwrotów nie przechowują towarów, lecz odsyłają je niezwłocznie do magazynów, nie dokonują też odświeżania czy też utylizacji towarów.

Podejmowanie decyzji zarządczych odnoszących się do Spółki

Wszystkie decyzje zarządcze odnoszące się do Spółki, w szczególności decyzje co do działalności biznesowej, rozwoju, sprzedaży, a także ogólnej administracji (takiej jak finanse, usługi IT, marketing) dokonywane są poza granicami Polski, tj. w Niemczech.

W odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania Wnioskodawca wskazał następująco:

1\. czy Usługodawcy realizują świadczenia wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy czy też również na rzecz innych podmiotów

Wnioskodawca wskazuje, że umowy z Usługodawcami nie przewidują klauzuli wyłączności i Usługodawcy mają prawo niezależnego prowadzenia działalności operacyjnej, w tym świadczenia usług na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy na moment sporządzania niniejszego uzupełnienia, Usługodawcy świadczą usługi wyłącznie na rzecz Spółki.

2\. przez jaki okres czasu (około/w przybliżeniu) Wnioskodawca przechowuje /magazynuje towary na terytorium Polski w magazynach Usługodawców zanim zostaną sprzedane/ wydane z magazynu na rzecz odbiorców (klientów/przewoźników)

Czas przez jaki Wnioskodawca będzie magazynował towary w magazynach Usługodawców zanim zostaną sprzedane/wydane z magazynu na rzecz odbiorców jest kwestią indywidualną i może być różny w zależności od zapotrzebowania na dany towar. Zgodnie z analizą danych dotyczących najdłużej funkcjonującego magazynu Usługodawcy w Polsce, średnio 9.5 razy w roku dokonuje się całkowita wymiana wszystkich magazynowanych tam towarów i zastąpienie ich nowymi towarami. Wnioskodawca nie posiada takich informacji w odniesieniu do pozostałych dwóch magazynów Usługodawców, ale prognozowany na najbliższy czas wskaźnik wymiany towarów powinien wynieść ok. 4-5.

Mając na uwadze powyższe dane, średni czas magazynowania towarów w magazynach Usługodawców wynosi ok. 1-2 miesięcy.

3\. czy towary są przechowywane/magazynowane na terytorium Polski do czasu kiedy Wnioskodawca „znajdzie” klienta na te towary

Towary są przechowywane/magazynowane na terytorium Polski do czasu kiedy Wnioskodawca „znajdzie” klienta na te towary lub są przemieszczane na terytorium innych krajów przed znalezieniem na nich klientów, zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem.

4\. jednoznaczne wskazanie czy Wnioskodawca jest właścicielem jakichś aktywów położonych w Polsce (ewentualnie jednoznaczne wskazanie czy będzie właścicielem), które są wykorzystywane do realizacji usług na rzecz Wnioskodawcy

Wnioskodawca nie jest właścicielem, nie wynajmuje, nie dzierżawi oraz nie jest stroną umowy leasingu ani innej umowy o podobnym charakterze w odniesieniu do nieruchomości położonych w Polsce, które są wykorzystywane do realizacji usług na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca w przyszłości także nie będzie właścicielem ww. rodzaju aktywów.

Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnych istotnych aktywów ruchomych położonych w Polsce (maszyn, pojazdów, serwerów, sprzętu lub innych aktywów o podobnym charakterze). Wnioskodawca jest właścicielem pewnych aktywów ruchomych położonych w Polsce, jak np. wózków transportowych na towary.

5\. jeśli Wnioskodawca jest właścicielem jakichś aktywów położonych w Polsce (ewentualnie będzie właścicielem) należy wskazać konkretnie jakie co do zasady są/będą to aktywa

Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca jest właścicielem pewnych aktywów ruchomych położonych w Polsce (jak np. wózków transportowych na towary). Co do zasady są to aktywa ruchome, o mniej istotnym znaczeniu niż podstawowe aktywa wykorzystywane przez Usługodawców w toku świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.

6\. przez kogo, jak często, w jaki sposób oraz za pomocą jakich zasobów/narzędzi dokonywana jest inspekcja magazynów,

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcami, inspekcja dokonywana jest przez wskazanego pracownika Wnioskodawcy po uprzednim zawiadomieniu Usługodawcy o chęci przeprowadzenia inspekcji. Inspekcje są możliwe jedynie w przypadku konieczności sprawdzenia zgodności wykonywanych przez Usługodawcę usług z umową oraz innymi obowiązującymi przepisami, o których mowa we wniosku. W czasie inspekcji personel Spółki powinien podlegać odpowiedniej rejestracji (np. poprzez przyznanie elektronicznej karty wstępu), a także, w miarę możliwości, podczas inspekcji powinni towarzyszyć mu pracownicy (pracownik) Usługodawcy. Narzędzia używane podczas inspekcji są determinowane przez jej zakres i nie są one szczegółowo uregulowane w umowach między Wnioskodawcą a Usługodawcami. Przykładowo, inspekcja zgodności ze standardami BHP powinna odbywać się z wykorzystaniem odpowiednich narzędzi pomiarowych.

Częstotliwość przeprowadzania inspekcji zależy od zapotrzebowania Wnioskodawcy oraz musi być uzasadniona względami opisanymi powyżej. Wnioskodawca średnio przeprowadza 2-3 inspekcje rocznie w odniesieniu do każdego Usługodawcy.

7\. czy w ramach przechowywania/magazynowania towarów konkretnie wyznaczona/ określona część magazynu jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę i Wnioskodawca ma prawo do decydowania o rozmieszczeniu towarów na tej powierzchni

W ramach przechowywania/magazynowania towarów Wnioskodawca nie jest uprawniony do wyłącznego użytku konkretnie wyznaczonej/określonej części magazynu ani do decydowania o rozmieszczeniu towarów na tej powierzchni. Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawcy nie przysługuje ani nie będzie przysługiwało prawo do zarządzania pracami magazynów oraz ingerencji w ich funkcjonowanie, a jedynym uprawnionym do decydowania o ich rozmieszczeniu towarów na powierzchni magazynowej jest Usługodawca.

8\. czy nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawców usługi będące przedmiotem pytania stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n).

Zdaniem Wnioskodawcy, do usług nabywanych od Usługodawcy zastosowanie znajdują ogólne reguły dotyczące ustalenia miejsca ich świadczenia określone w art. 28b ustawy o VAT. W szczególności w ocenie Wnioskodawcy do ww. usług nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia (tj. art. 28e, art. 28f ust. 1 i ta, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 28 maja 2019 r.:**

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym uznać należy, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT, a w konsekwencji, czy miejsce świadczenia usług nabywanych od Usługodawców będzie znajdowało się na terytorium Polski? (oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy opisane we wniosku usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawców podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce? (oznaczone w uzupełnieniu do wniosku nr 3)

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 28 maja 2019 r.:

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać, że Spółka nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. W związku z powyższym, miejsce świadczenia usług nabywanych od Usługodawców zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje się na terytorium Polski.

Miejsce rozliczenia podatku należnego w przypadku świadczenia usług wynika z regulacji przewidzianych w art. 28b-28c i n. ustawy o VAT. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei w świetle art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady siedziba jego działalności gospodarczej. Jeśli natomiast usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba jego działalności gospodarczej, to miejscem świadczenia usług nie jest miejsce siedziby, a miejsce tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, a także przepisy Dyrektywy nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. Zawiera ją natomiast Rozporządzenie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek następujących artykułów:

‒ art. 45 Dyrektywy,

‒ od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy,

‒ do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 Dyrektywy,

‒ art. 192a Dyrektywy

\- pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Dodatkowo, w świetle art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że zawarte w Rozporządzeniu definicje „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” są zbieżne z wykładnią tego pojęcia wypracowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Na konieczność odwołania się do orzecznictwa TSUE w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wielokrotnie wskazywały także polskie sądy administracyjne, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3334/12) wskazał, że posiadanie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” powinno być rozstrzygane, zgodnie z orzecznictwem TSUE, według trzech następujących kryteriów: (i) stałości, (ii) niezależności, (iii) istnienia wystarczających zasobów ludzkich i technicznych. Z kolei w wyroku z 25 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3741/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż „Uwzględniając wskazane w powołanych wyżej przepisach art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 oraz w orzecznictwie TSUE kryteria, zgodzić się należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W tym kontekście należy zauważyć, że w wyroku z dnia 20 lutego 1997 r. C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S wskazano, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej występuje, jeśli spółka działająca jako jednostka pomocnicza dla biura podróży posiada personel i zaplecze techniczne typowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności. Powstanie takiego miejsca nie musi się wiązać z zatrudnianiem własnego personelu i posiadaniem własnego zaplecza technicznego, a może być oparte na współpracy z innymi podmiotami.

Natomiast zgodnie z wyrokiem z 17 lipca 1997 r. C-190/95 ARO Lease BV vs. Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam, spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie, jeśli nie posiada w nim własnego personelu, jak i struktury organizacyjnej o wystarczającym stopniu trwałości, który umożliwia sporządzanie umów lub podejmowanie decyzji zarządczych, a także pozwalający na niezależne świadczenie usług.

W orzeczeniu z 28 czerwca 2007 r. C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuern TSUE zwrócił uwagę, że w odniesieniu do działalności transportowej, pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej „wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`) owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Istotnym orzeczeniem dotyczącym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wyrok TSUE z 16 października 2014 r. C-605/12 Welmory sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku. Przedmiotówy wyrok dotyczył stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powstałego w wyniku świadczenia usług przez podmiot powiązany. Zdaniem TSUE, by można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, spełnić należy następujące kryteria:

*   dysponowanie strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością,
*   struktura ta umożliwia odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez drugą spółkę do własnych potrzeb działalności gospodarczej poprzez zaplecze techniczne i personalne.

Należy dodać, że w świetle tego orzeczenia własne zaplecze personalne i techniczne nie jest w tym celu konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Podsumowując prezentowane powyżej stanowiska TSUE w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wskazać można następujące przesłanki uznania, że podatnik posiada w kraju innym niż kraj jego siedziby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej:

1.  obecność właściwej struktury zasobów ludzkich i technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej,
2.  prowadzenie działalności gospodarczej, obejmującej zawieranie kontraktów i podejmowanie decyzji, przynajmniej w pewnym stopniu niezależnie, w odniesieniu do głównej działalności prowadzonej przez podmiot zagraniczny,
3.  pewien stopień stałości rozumiany jako zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w sposób ciągły.

Ad. (i) Odpowiednie zasoby ludzkie i techniczne

Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym przez orzecznictwo TSUE, aby uznać, że w kraju innym niż kraj siedziby podatnika doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno mieć konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tzn. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały. Zasoby te powinny pozwalać na otrzymywanie i wykorzystywanie usług do celów działalności gospodarczej. Odpowiednio, w przypadku świadczenia usług, stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć „w dyspozycji” takie zasoby, aby było w stanie je wyświadczyć. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Dodatkowo, wykorzystanie zasobów nie musi wynikać z tytułu własności, najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Wystarczającym bowiem jest, że usługi te wykonywane są za pomocą zasobów ludzkich lub technicznych należących do podmiotu trzeciego. Jak jednak podkreśla się w orzecznictwie, w takiej sytuacji niezbędne jest, aby dostępność zaplecza należącego do innego podmiotu była porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16) wskazał, że: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - "pracownik", gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej. Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”

Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada zasobów technicznych oraz ludzkich na terytorium Polski. Spółka nie posiada prawnego tytułu do żadnej placówki położonej na terytorium Polski oraz nie dysponuje faktycznie żadną placówką położoną na terytorium Polski, jak i znajdującej się w nich istotnej infrastruktury biznesowej. Nieliczne pojedyncze aktywa, których Spółka lub inny podmiot z grupy może być na terytorium Polski właścicielem (np. wózki transportowe na towary), same w sobie nie mogą służyć do prowadzenia głównej działalności Spółki, jaką jest sprzedaż towarów za pomocą internetowej platformy. Ponadto, Spółce nie przysługuje prawo do zarządzania pracami magazynów ani do bieżącej ingerencji w ich funkcjonowanie, gdyż to Usługodawcy posiadają pełną niezależność w podejmowaniu decyzji co do sposobu wykorzystywania powierzchni.

Spółka nie posiada również na terytorium Polski zasobów ludzkich, ponieważ Usługodawcy świadczą usługi za pośrednictwem zatrudnionych przez siebie pracowników bądź podwykonawców (Spółka wskazuje, że w proces świadczenia usług na rzecz Spółki jest zaangażowanych obecnie kilkudziesięciu pracowników Usługodawców oraz kilka tysięcy pracowników podwykonawców niezwiązanych z grupą). Zatem uznać należy, że Spółka posiada ograniczony wpływ na organizację prac Usługodawcy, w tym w szczególności na organizację prac ich podwykonawców. Centra zwrotów obsługiwane są natomiast przez podmioty trzecie nienależące do grupy G. Sama Spółka nie zatrudnia zaś na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych działających w imieniu i na jej rzecz, w szczególności nie posiada osób uprawnionych do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w imieniu i na rzecz Spółki.

Ponadto, w ocenie Spółki sam fakt współpracy z Usługodawcami w ramach wykonania przedmiotowych usług nie przesądza o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a pod uwagę należy brać zakres i warunki tej współpracy. Z warunków współpracy z Usługodawcami należy wywnioskować, że posiadane przez Spółkę uprawnienia w zakresie zapewnienia prawidłowego świadczenia usług i przestrzegania przez Usługodawców wymaganych przez Spółkę standardów mają charakter informacyjny, a Spółka nie ma uprawnień do wydawania poleceń i wytyczania kierunków działalności Usługodawców.

Ad. (ii) Niezależność prowadzonej działalności gospodarczej

Niezależność prowadzonej działalności gospodarczej w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej rozumiana jest w orzecznictwie TSUE jako posiadanie w danym państwie członkowskim infrastruktury umożliwiającej zawieranie, negocjowanie i rozwiązywanie umów oraz podejmowanie decyzji zarządczych w sposób niezależny.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie decyzje biznesowe dotyczące działalności gospodarczej Spółki podejmowane są poza terytorium Polski. Spółka nie posiada na terytorium Polski infrastruktury technicznej i personalnej, a w szczególności nie posiada w Polsce osób uprawnionych do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w imieniu i na rzecz Spółki. Do podejmowania takich czynności w imieniu i na rzecz Spółki nie są uprawnieni także Usługodawcy. Ponadto obsługa zamówień złożonych przez platformę internetową (włączając w to ich przyjęcie, procesowanie, informowanie o statusie realizacji, rozstrzyganie reklamacji, przyjmowanie płatności) co do zasady odbywa się poza Polską. Natomiast czynności podejmowane na terytorium Polski będą miały na celu techniczną obsługę procesów logistycznych (w zakresie dostaw i zwrotów) i będą miały charakter pomocniczy (akcesoryjny) względem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium Niemiec. Wszystkie decyzje zarządcze odnoszące się do Spółki, w szczególności decyzje co do działalności biznesowej, rozwoju, sprzedaży, a także ogólnej administracji (takiej jak finanse, usługi IT, marketing) dokonywane są poza granicami Polski, tj. w Niemczech.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż towarów przy wykorzystaniu dedykowanej platformy internetowej. Działalność wykonywana z zaangażowaniem terytorium Polski będzie zaś miała inny charakter i będzie dotyczyć przede wszystkim obsługi logistycznej zamówień oraz zwrotów. Korzystanie z usług Usługodawców, świadczących je z wykorzystaniem nieruchomości położonych na terytorium Polski, nie odpowiada formie działalności jaką prowadzi Wnioskodawca, tj. sprzedaży towarów. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy spełnienie kryterium prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny nie będzie możliwe w odniesieniu do głównej działalności prowadzonej przez podmiot zagraniczny, gdyż działalność ta nie będzie w ogóle wykonywana z zaangażowaniem terytorium Polski.

Brak możliwości uznania, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powstaje w przypadku braku jakiejkolwiek zdolności decyzyjnej na terytorium Polski potwierdzi m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-36/15- 2/ISN). Organ podatkowy w ww. interpretacji uznał, że: „Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech.”

Podobne stanowisko w przypadku działalności niemieckiego podatnika, który nabywał usługi logistyczne i magazynowe od lokalnego polskiego podmiotu powiązanego wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.655.2018.1.JŻ), wskazując, że: „Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki do uznania opisanej działalności Wnioskodawcy w związku z realizacją nowego modelu dystrybucji z udziałem Podwykonawcy za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Należy zauważyć, że głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest sprzedaż odzieży oraz akcesoriów i wyposażenia domowego za pośrednictwem różnych kanałów dystrybucji, tj. m.in. sprzedaż katalogowa, e-commerce czy też za pośrednictwem stacjonarnych sklepów detalicznych. Natomiast w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że zakres świadczonych przez Podwykonawcę usług obejmować będzie w szczególności przyjmowanie w Polsce towarów od producentów / klientów (w przypadku zwrotów towarów) / z magazynu centralnego Wnioskodawcy, ich przechowywanie, kompletowanie, weryfikację przydatności (w przypadku towarów zwracanych przez klientów) oraz przygotowanie do wysyłki do magazynu centralnego Spółki.”

Ad. (iii) Stałość prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wynika z definicji przedstawionej w „Słowniku języka polskiego” PWN pojęcie „stały” oznacza m.in. „pozostający w tym samym miejscu i położeniu”, „trwale związany z jakimś miejscem”, „trwający bez przerwy”. Zgodnie z definicją słownikową, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno charakteryzować się poziomem zaangażowania pozwalającym na uznanie, że działalność gospodarcza nie jest prowadzona w sposób przejściowy, czy też okresowy. Stałość prowadzenia działalności gospodarczej powinna być rozumiana jako zamiar permanentnej lub długofalowej obecności na terytorium danego kraju w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, Spółka nie posiada w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, które pozwalałoby jej na prowadzenie działalności gospodarczej. W odniesieniu do terytorium Polski, Spółka korzysta z usług logistycznych świadczonych przez Usługodawców i współpraca oparta jest o umowy, które co do zasady obowiązywać mają przez kilka lat. Nie można jednak utożsamiać długoterminowej współpracy biznesowej między usługodawcą (usługodawcami) i usługobiorcą, wynikającej z zawartej umowy o świadczenie usług z posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, która nie posiada na terytorium Polski zasobów technicznych oraz ludzkich. W szczególności Spółka nie posiada bowiem infrastruktury osobowo-rzeczowej, która charakteryzowałaby się odpowiednią stałością w opisanymi powyżej rozumieniu.

Zgodnie z definicją wynikającą z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazuje, że w świetle opisu aktywności podejmowanych przez nią na terytorium Polski nie ma ona możliwości wykorzystania usług nabywanych od Usługodawców dla potrzeb prowadzonej działalności w tym kraju. Spółka nie posiada bowiem na terytorium Polski infrastruktury, która umożliwiałaby jej prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży towarów na rzecz Klientów w tym kraju poprzez dedykowaną platformę online. Infrastruktura wykorzystywana przez kontrahentów Wnioskodawcy służy jedynie do logistycznej obsługi złożonych zamówień i zwrotów. Spółka nie posiada natomiast w Polsce serwerów, personelu, który pełniłby w Polsce funkcje decyzyjne w odniesieniu do zakupów i sprzedaży towarów ani osób które posiadałyby formalne umocowanie do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów, w tymi umów kupna i sprzedaży towarów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy świadczone na rzecz Spółki usługi, które Wnioskodawcy świadczą z zaangażowaniem pewnych aktywów położonych na terytorium Polski nie mogą zostać skonsumowane na terytorium Polski.

Ponadto, w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno umożliwić podatnikowi świadczenie usług, które wykonuje. Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada na terytorium Polski infrastruktury, która umożliwiałaby mu wykonywanie głównego obszaru działalności, jakim jest sprzedaż towarów za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej. Spółka nie posiada bowiem tytułu prawnego do nieruchomości ani serwerów, które zlokalizowane byłyby na terytorium Polski ani personelu, za pośrednictwem którego takie usługi mogłyby być świadczone. Powyższa konkluzja odnosi się także do stanu przyszłego, w którymi Wnioskodawca może świadczyć na rzecz Partnerów usługi logistyczne w odniesieniu do towarów sprzedawanych bezpośrednio przez samego Partnera. Powyższy wariant współpracy będzie bowiem dotyczył działalności pobocznej do głównego przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jakim jest sprzedaż towarów. Wprowadzenie w przyszłości takiego wariantu współpracy z Partnerami będzie zaś jedynie rozszerzeniem zakresu czynności już podejmowanych w odniesieniu do towarów oferowanych obecnie przez Partnerów na platformie internetowej należącej do Spółki (a więc obecnie funkcjonującego wariantu drugiego).

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w świetle orzeczeń sądów administracyjnych

Wnioskodawca wskazuje, że znane mu orzeczenia sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych potwierdzają zajęte przez niego stanowisko w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r. (sygn. akt III SA/G1 909/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że: „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania.

Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług.

Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów”.

Również w wyroku z dnia 7 stycznia 2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 912/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż: „organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę, nie działają w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali czynności (techniczne) zlecone przez Skarżącą. W magazynie Spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania ani wyłączności. Nie była jedynym kontrahentem usługodawcy. Również fakt ustanowienia przedstawiciela podatkowego w danym państwie czy też zarejestrowanie jako podatnik VAT-UE nie skutkuje automatycznym uznaniem, że będzie dany podmiot miał w tym państwie siedzibę lub miejsce stałej działalności gospodarczej (C-323/12).

Wadliwe było przyjęcie w sprawie przez organ, że spółka prowadzi w Polsce działalność cechującą się stałością, która spełnia cechy stałego miejsca prowadzenia działalności. W przedstawionym stanie faktycznym, w przeciwieństwie do sprawy opisanej w wyroku z 23 listopada 2017 r. I FSK 160/16 skarżąca nie prowadzi swojej działalności produkcyjnej z wykorzystaniem zaplecza osobowego i technicznego spółki Partnera. Należy się zgodzić, że nie posiada ona na terenie Polski żadnego zaplecza, stałej struktury, która pozwalałaby przyjąć, że ma w kraju stale miejsce prowadzenia działalności, niezależne od siedziby w Niemczech”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki:

1.  nie posiada ona na terytorium Polski infrastruktury technicznej i zasobów ludzkich, a w szczególności nie posiada prawnego tytułu do żadnej placówki położonej na terytorium Polski, nie dysponuje faktycznie żadną placówką położoną na terytorium Polski ani znajdującą się w nich istotną infrastrukturą biznesową, a także nie posiada w Polsce przedstawicieli działających w imieniu i na rzecz Spółki, w szczególności nie posiada osób uprawnionych do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w imieniu i na rzecz Spółki;
2.  Spółka nie prowadzi działalności na terytorium Polski w sposób niezależny, ponieważ wszystkie decyzje biznesowe dotyczące jej działalności gospodarczej podejmowane są w Niemczech, a jej obecność na terytorium Polski wynikająca m.in. z nabycia usług logistycznych ma wyłącznie charakter pomocniczy (akcesoryjny) względem działalności głównej prowadzonej na terytorium Niemiec;
3.  wykonywane przez Spółkę aktywności na terytorium Polski, w szczególności ze względu na brak odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, nie mają charakteru stałego i mają na celu wsparcie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów za pośrednictwem platformy internetowej, która - jak wskazano w niniejszym wniosku - jest wykonywana w głównej mierze poza terytorium Polski,

przez co Spółka nie może odbierać i wykorzystywać usług na terytorium Polski ani ich świadczyć.

W związku powyższym uznać należy, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. W konsekwencji miejsce świadczenia usług nabywanych od Usługodawców zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje się na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawców nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2, w ocenie Wnioskodawcy miejsce świadczenia usług nabywanych od Usługodawców zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje się na terytorium Polski. W konsekwencji, nie będą one podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest sprzedawcą detalicznym m.in. (…) z siedzibą w Niemczech. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż towarów na rzecz Klientów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - konsumentów, jak i przedsiębiorców) za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej. Platforma internetowa jest dostępna dla użytkowników z różnych krajów Europy, w tym z Polski, a działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży towarów na ich rzecz jest realizowana przy wykorzystaniu magazynów położonych na terytorium państw członkowskich UE, tj. na ten moment we Włoszech, Francji, Niemczech, Szwecji i Polsce. Spółka przemieszcza własne towary do Polski z magazynów położonych na terytorium innych państw członkowskich i z Polski do magazynów położonych na terytorium innych państw członkowskich, dokonuje odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju na rzecz Klientów (tzn. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów) oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (podatników podatku VAT)), dokonuje zakupów towarów na terytorium Polski, dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na terytorium Polski i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ponadto nie wyklucza dokonywania również w przyszłości importu towarów na terytorium Polski.

Wątpliwości sformułowane w pytaniach nr 1 i 2 dotyczą kwestii czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym uznać należy, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a w konsekwencji miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanych od Usługodawców usług, do których stosuje się art. 28b ustawy będzie znajdowało się na terytorium Polski.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarówi usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy w Polsce, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z obsługą logistyczną i sprzedażą towarów wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych.

Jak wskazano głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż towarów (…) na rzecz Klientów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - konsumentów, jak i przedsiębiorców) za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej. Platforma internetowa jest dostępna dla użytkowników z różnych krajów Europy, w tym z Polski, a działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży towarów na ich rzecz jest realizowana przy wykorzystaniu magazynów położonych na terytorium państw członkowskich UE, tj. na ten moment we Włoszech, Francji, Niemczech, Szwecji i Polsce.

W Polsce obecnie wykorzystywane są trzy magazyny, przy tym magazyny są także przystosowane do obsługi zwrotów towarów. Magazyny nie są własnością Wnioskodawcy jak również nie są wynajmowane przez Wnioskodawcę lecz Spółka zakupuje usługi logistyczne od Usługodawców, które obejmują świadczenie usług w zakresie obsługi logistycznej i magazynowej w odniesieniu do magazynów położonych w Polsce. Współpraca Spółki z Usługodawcami oparta jest o umowy, które co do zasady obowiązywać mają przez kilka lat. Zgodnie z ustaleniami umownymi pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcami, nie są oni zobowiązani do świadczenia usług wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy jednak zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy obecnie Usługodawcy świadczą usługi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z postanowieniami umów, na Usługodawców na żadnym etapie nie przechodzi prawo własności towarów. Towary są przechowywane/magazynowane na terytorium Polski do czasu kiedy Wnioskodawca „znajdzie” klienta na te towary lub są przemieszczane na terytorium innych krajów przed znalezieniem na nich klientów, zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem. W proces świadczenia usług logistycznych na rzecz Wnioskodawcy jest zaangażowanych obecnie kilkudziesięciu pracowników Usługodawców oraz kilka tysięcy pracowników podwykonawców. Usługodawcy są właścicielami zaplecza inżynieryjnego i technicznego w magazynach, w tym stojaków i transporterów oraz ponoszą wszelkie koszty związane z posiadanymi aktywami i koszty usług konserwacyjnych. Natomiast Wnioskodawca jest właścicielem pewnych aktywów ruchomych położonych w Polsce jak wózki transportowe na towary, które są wykorzystywane przez Usługodawców w toku świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto zgodnie z ustaleniami między Spółką a Usługodawcami, Usługodawcy do świadczenia usług wykorzystują Grupowy System Zarządzania Magazynami (WMS), który został opracowany i jest udostępniany Usługodawcom przez Spółkę. WMS jest zestawem programów wykorzystywanym we wszystkich centrach logistycznych prowadzonych przez podmioty z Grupy kapitałowej, jak i ich zewnętrznych dostawców w celu świadczenia usług. WMS służy do obsługi przyjmowania towarów, zarządzania gospodarką magazynową w zakresie m.in. ewidencji towarów czy zarządzania przepływem towarów. Usługodawcy są także zobowiązani do zapewnienia zgodności ze standardami socjalnymi Grupy w zakresie, w jakim są one obowiązujące wobec nich lub zaangażowanych przez nich podwykonawców. Spółka jest uprawniona do inspekcji magazynów w stopniu umożliwiającym kontrolę zgodności świadczonych przez Usługodawcę usług z umową i innymi obowiązującymi przepisami, w szczególności przepisami statutowymi, ochroną danych, obowiązującymi układami zbiorowymi pracy w zakresie wynagradzania i przestrzegania standardów socjalnych grupy.

Zgodnie z umowami o świadczenie usług logistycznych, Usługodawcy mogą realizować obsługę przychodzących transportów (koordynacja pojazdów z dostawami, rozładowywanie pojazdów, przyjmowanie towarów, odbiór towarów, przechowywanie towarów), obsługę wychodzących transportów (otrzymywanie zamówień klientów, zbieranie towarów, sortowanie zebranych towarów, pakowanie towarów, drukowanie dokumentów przewozowych, załadunek przesyłek, przekazywanie paczek przewoźnikowi), obsługę zwrotów (rozładowywanie zwrotów, kontrola jakościowa i ilościowa towarów, ocena stanu towarów, odnawianie towarów, przekazywanie towarów do magazynowania), inwentaryzację oraz inne powiązane usługi.

Przy tym, co do zasady, usługi związane z wysyłką zakupionych przez nabywców towarów są wykonywane poprzez zewnętrzne firmy kurierskie, które działają na zlecenie Wnioskodawcy. Spółka nabywa także usługi związane z obsługą klientów polskojęzycznych. Ponadto niezależnie od współpracy z Usługodawcami w zakresie obsługi zamówień i zwrotów, Spółka nabywa także usługi dotyczące obsługi zwrotów towarów od innych podmiotów. W chwali obecnej w celu obsługi zwrotów towarów nabytych za pośrednictwem platformy internetowej na powyższych zasadach wykorzystywane są trzy centra zwrotów w Polsce. Przy tym Wnioskodawca może być właścicielem pewnych nielicznych aktywów położonych w Polsce, które są wykorzystywane do obsługi w centrach zwrotów towarów, takich jak np. specjalistyczne drukarki współpracujące z WMS.

Ponadto Spółka współpracuje z Partnerami poprzez udostępnienie swojej platformy internetowej do sprzedaży produktów należących do Partnerów oraz w niektórych przypadkach dokonanie wysyłki zamówionych towarów do nabywcy a w przyszłości w niektórych przypadkach Spółka świadczyć będzie na rzecz Partnera obsługę logistyczną zamówień.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy zauważyć, że Spółka pomimo sprzedaży towarów za pośrednictwem platformy internetowej, na terytorium Polski korzysta z trzech magazynów, w których Usługodawcy na rzecz Spółki dokonują obsługi przychodzących transportów, obsługi wychodzących transportów, obsługi zwrotów, inwentaryzacji oraz innych powiązanych usług. Ponadto Spółka nabywa inne usługi służące dokonywaniu dostaw towarów znajdujących się w magazynach położonych na terytorium Polski. Przy tym Wnioskodawca jest właścicielem pewnych aktywów ruchomych położonych w Polsce jak wózki transportowe na towary, specjalistyczne drukarki współpracujące z WMS jak również Wnioskodawca udostępnia Usługodawcom WMS, który służy do obsługi przyjmowania towarów, zarządzania gospodarką magazynową w zakresie m.in. ewidencji towarów czy zarządzania przepływem towarów. Ponadto Spółka jest uprawniona do inspekcji magazynów w stopniu umożliwiającym kontrolę zgodności świadczonych przez Usługodawcę usług z umową i innymi obowiązującymi przepisami. Jednocześnie Usługodawcy obecnie usługi logistyczne świadczą wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Zatem w niniejszej sprawie spełnione jest kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, jest bowiem w stanie odpowiednio wykorzystywać je w prowadzonej działalności w zakresie magazynowania, obsługi i sprzedaży towarów. Posiadane własne zasoby oraz nabywane usługi, a także zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura innych podmiotów zarówno wchodzących w skład grupy kapitałowej jak i spoza grupy wykorzystywane przez Wnioskodawcę, pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez Wnioskodawcę na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu polegających na sprzedaży towarów. Zakres zleconych i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę świadczeń pozwala uznać, że utworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak już wskazano, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnych niezbędnych zasobów technicznych i personalnych, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Sytuacja ta jest podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych, które także zapewniają odpowiedni personel i świadczą różnorodne usługi, bez konieczności zatrudniania własnych pracowników przez zleceniodawcę. Dla potrzeb działalności o charakterze handlowym, jaką prowadzi Wnioskodawca, zasoby jakimi dysponuje/będzie dysponował pozwalają na przyjęcie, że Wnioskodawca de facto będzie prowadził działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem infrastruktury i pracowników kontrahentów, w tym przede wszystkim podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje natomiast okoliczność, że wszystkie decyzje zarządcze odnoszące się do Spółki, w szczególności decyzje co do działalności biznesowej, rozwoju, sprzedaży, a także ogólnej administracji (takiej jak finanse, usługi IT, marketing) dokonywane są w Niemczech, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie zapadają w kraju. Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione są kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, wykorzystanie znajdującej się w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanych od Usługodawców usług, do których stosuje się art. 28b ustawy stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zastosowanie znajdzie wyrażona w art. 28b ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast usługi realizowane przez Usługodawców należy uznać za świadczone na rzecz znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu stasowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Wnioskodawcy, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce, tj. w kraju, w którym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje i wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja została wydana w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie, w związku z okolicznością, że wniosek z dnia 25 marca 2019 r. dotyczy w zakresie podatku od towarów i usług jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego oraz jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast Wnioskodawca wniósł w dniu 13 marca 2019 r. opłatę w wysokości 160 zł oraz w dniu 10 czerwca 2019 r. dodatkową opłatę w wysokości 80 zł, tut. Organ informuje, że kwota 80 zł stanowi nadpłatę i będzie zwrócona na rachunek bankowy wskazany we wniosku, zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.