Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-181/12-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-11
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku objęcia przez podatnika udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci opcji na akcje, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów spółki - przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej updof, także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość rynkowa/wartość rynkowa przedmiotu aportu?
Słowa kluczowe: aport; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21.02.2012 r. (data wpływu 28.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej prawa obcego w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej prawa obcego w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej podatnik) zamierza stać się udziałowcem spółki kapitałowej prawa obcego (dalej spółka), do której planuje wnieść w postaci wkładu niepieniężnego, posiadane opcje na akcje polskiej spółki akcyjnej. Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona w umowie aportowej. W zamian za wniesiony aport podatnik otrzyma udziały w spółce o wartości niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. W konsekwencji przy objęciu udziałów w spółce, wystąpi nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce (agio). Nadwyżka, o której mowa powyżej, zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki, tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w spółce (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu, którym są opcje na akcje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku objęcia przez podatnika udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci opcji na akcje, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów spółki - przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej updof, także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość rynkowa/wartość rynkowa przedmiotu aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. W myśl powyższego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof wskazuje na to, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z uwagi na fakt iż podatnik zamierza objąć udziały w spółce posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof), co oznacza że przychodem podatnika z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport w postaci opcji na akcje, będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w spółce. Z kolei datą powstania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1a updof będzie dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Wyraźny zapis updof zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 9 nie budzi wątpliwości, że to właśnie wartość nominalna objętych udziałów stanowi przychód podatkowy, jednakże zastrzeżenie wynikające z art. 17 ust. 2 updof o odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 19 ust 1-4 updof w przypadku ustalania przychodu z kapitałów pieniężnych, może w praktyce rodzić wątpliwości. Z treści art. 19 ust. 1-4 updof wynika, że w razie stwierdzenia przez organ, że cena rzeczy lub praw majątkowych bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organ może ustalić przychód podatkowy z tytułu zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej. Jednakże, analizując przepisy updof nie można dojść do takiego wniosku, bowiem wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą, wynikającą z umowy lub statutu spółki, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną.

Ponadto pojęcie „wartości nominalnej udziałów” nie jest pojęciem tożsamym z „wartością rynkową wkładu”, do którego to faktycznie mogą mieć zastosowanie regulacje art. 19 ust. 1-4 updof. Nie można tez mówić o urynkowieniu wartości nominalnej udziałów, gdyż nie podlega ono mechanizmom rynkowym - zawsze pozostaje taka sama, bez względu na koniunkturę rynku lub kondycję przedsiębiorstwa. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym.

Niezależnie od tego jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną, a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało wskazane powyżej, wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). Ustalenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część wysokości wartości rynkowej udziałów byłoby niezgodne z literalnym brzmieniem przepisów prawa podatkowego. Norma w zakresie opodatkowania tego typu przychodów jest jednoznaczna-przychodem jest nominalna wartość udziałów, a nie wartość rynkowa udziałów. Podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, uzależniają wysokość przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy/rezerwowy). Wobec tego skoro updof wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu zanalizowanego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w przepisie art. 17 ust 1 pkt 9 updof. Zatem odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1-4 updof nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który jednoznacznie wynika z art. 17 ust 1 pkt 9 updof. Treść art. 17 updof nie wywodzi bowiem obowiązku rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, iż są one adresowane do organów podatkowych.

Podsumowując powyższe, podatnik wnosząc aport do spółki w postaci innej niż zorganizowane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej/wartości rynkowej wkładu niepieniężnego.

W tym miejscu warto wskazać, iż Organy podatkowe wielokrotnie juz podkreślały w interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie art. 17 ust 1 pkt 9 updof, że przychodem w rozumieniu tego przepisu jest wartość nominalna objętych udziałów lub akcji, również w sytuacji gdy wartość ta jest niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 19 października 2011 nr IPPB2/415-753/11-5/LS uznał, że ,,(…) należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia, stwierdzić należy, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w postaci udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych do spółki kapitałowej prawa polskiego bądź prawa obcego, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów (akcji) spółki, objętych za wniesiony aport. Organy podatkowe nie mogą zatem na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychodu wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. (…)” Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 grudnia 2011 r., nr IPPB2/415-928/11-2/AS.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że opodatkowaniu podlega jedynie wartość udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a organy podatkowe nie mają prawa podwyższać przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) względem ich wartości nominalnej. Przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (syg. SA/Gd 917/07) w odniesieniu do zastosowania art. 17 ust. 2 updof stwierdził, że „użyte w art. 17 ust. 2 ustawy określenie „odpowiednio” oznacza, że przepis do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przewidziano, ze przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych (objętych) udziałów (…), wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest zdaniem Sądu jakiekolwiek ustalenie wartości w oparciu oceny rynkowe”. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 19 kwietnia 2006 r., syg. II FSK 558/05) rozstrzygając zastosowanie przepisu art. 17 ust. 2 updof, stwierdził, że słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust 1 pkt 9 updof ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 updof, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego”. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma prawa ustalać przychodu podatnika obejmującego udziały (akcje) winnej wysokości niż ich wartość nominalna”.

Przyjęcie odmiennej wykładni powodowałoby zdaniem NSA, że „(…) jednoznaczny zapis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego liberalnemu brzmieniu. Nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, a wartość ustalona przez biegłego (…)”.

Powyższy pogląd podzieliły również inne sądy m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 27 lutego 2008 r. syg. I SA/Kr 1326/06), czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z dnia 22 kwietnia 2008 r. syg. I SA/Gd 917/07) oraz ponownie inny skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 25 listopada 2008 syg. II FSK 1165/07). Słusznie wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r. syg. III SA/Wa 910/08, że „(\`(...)\`) wartość nominalna akcji nie może być ustalona przez biegłego. Jest ona taka, jaka ona taka określona w statucie spółki (\`(...)\`). Wartość nominalna akcji i ich wartość rynkowa, to dwie zupełnie inne rzeczy (…)”. Biorąc pod uwagę powyższe, podatnik stoi na stanowisku, iż wniesienie do spółki aportu w postaci opcji na akcje, będzie się wiązało z powstaniem po jego stronie przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za tenże aport co wprost wynika z art. 19 ust. 1 pkt 9 updof.

Na zakończenie, jako argument potwierdzający słuszność stanowiska Wnioskodawcy, należy wskazać, iż przyjęcie, że w przypadku aportu z agio przychodem byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów/akcji, co mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia. Otóż przepis art. 22 ust. 1f ustawy o pdof, określający koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi, że w przypadku gdy zbywane udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów jest ich wartość nominalna. Gdyby zatem pierwotnie przychodem z tytułu objęcia udziałów była wyższa wartość niż nominalna (np. równa rynkowej wartości aportu), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną udziałów, jako nie stanowiąca kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, faktycznie podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej podatnik) zamierza stać się udziałowcem spółki kapitałowej prawa obcego (dalej spółka), do której planuje wnieść w postaci wkładu niepieniężnego, posiadane opcje na akcje polskiej spółki akcyjnej. Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona w umowie aportowej. W zamian za wniesiony aport podatnik otrzyma udziały w spółce o wartości niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. W konsekwencji przy objęciu udziałów w spółce, wystąpi nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce (agio). Nadwyżka, o której mowa powyżej, zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki, tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w spółce (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu, którym są opcje na akcje.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej prawa obcego, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport.

Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości wnoszonego aportu.

W związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, iż będzie On obejmował udziały w spółkach kapitałowych prawa obcego należy podkreślić, iż przedstawiony powyżej sposób opodatkowania przedmiotowych transakcji będzie właściwy jedynie w sytuacji, gdy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem obcym, stanowić będzie, iż przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.