Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1189/14-6/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-12
Teza: Czy do wartości transakcji, która powinna być brana pod uwagę pod kątem obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych pomiędzy Agentem a Uczestnikami, o której mowa w art. 9a Ustawy CIT, wliczane jest tylko Wynagrodzenie, czy do wartości transakcji należy wliczyć także nominalną wartość transferowanych środków finansowych między rachunkami bankowymi stron Umowy? Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym pomiędzy Agentem a Uczestnikami mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 dotyczące „niedostatecznej kapitalizacji” Ustawy CIT? Czy udzielane Wnioskodawcy przez poszczególnych Uczestników struktury cash pooling-u poręczenia stanowią przychód z nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń na gruncie Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; przychód; transakcja; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismami, które wpłynęły w dniach 15 grudnia 2014 r., 18 grudnia 2014 r. oraz w dniu 4 marca 2015 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 lutego 2015 r. Nr IPPB5/423-1189/14-4/JC i IPPP1/443-1429/14-4/MPe o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Wnioskodawcy do umowy cash poolingu, w tym:

*   określenia wartości transakcji, która powinna być brana pod kątem obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej - **jest prawidłowe,**

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia, czy udzielane Wnioskodawcy przez poszczególnych Uczestników struktury cash pooling-u poręczenia stanowią przychód z nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Wnioskodawcy do umowy cash pooling.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca”, „Agent”). Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami powiązanymi kapitałowo („Uczestnicy”) oraz bankiem zawarł umowę cash pooling-u („Umowa”) jako Agent. Umowa została zawarta w celu efektywniejszego zarządzania środkami finansowymi w grupie kapitałowej, obejmującej kilkanaście podmiotów. Na mocy Umowy, Agent będzie: 1) nabywał od banku jego wierzytelności wobec pozostałych Uczestników Umowy, których rachunki bankowe wykażą saldo ujemne („Wierzytelności”) 2) przejmował zobowiązania banku wobec Uczestników Umowy, jeżeli ich rachunki bankowe wykażą saldo dodatnie („Zobowiązania”). Transakcje nabywania od banku Wierzytelności i przejmowania Zobowiązań będą dokonywane według ich wartości nominalnej oraz według stanu na koniec każdego dnia roboczego. Jeżeli wskazane wyżej transakcje doprowadzą do dodatniego salda na rachunku Agenta na koniec dnia roboczego (Agent przejmie Zobowiązania o większej wartości niż przeniesione na niego Wierzytelności), bank będzie naliczał Agentowi odsetki od kwoty tej różnicy, w wysokości określonej w umowie. Natomiast w przypadku ujemnego salda na rachunku Agenta (przeniesione Wierzytelności będą przewyższały przejęte przez Agenta Zobowiązania), bank będzie pobierał odsetki od kwoty stanowiącej ujemne saldo. Rozliczenia ww. odsetek będą następnie dokonywane między Agentem oraz Uczestnikami Umowy. Rozliczenie, zarówno w przypadku odsetek od Zobowiązań jak i odsetek od Wierzytelności, będzie polegało na przekazywaniu ich części na rachunki bankowe Uczestników. Oznacza to, że różnica pomiędzy wartością przekazywanych odsetek, a odsetek naliczanych na rachunku Agenta będzie stanowiła jego wynagrodzenie („Wynagrodzenie”).

Uczestnicy Umowy dokonują na rzecz innych Uczestników nieodpłatnych poręczeń. Wszyscy Uczestnicy pozostają w konsekwencji solidarnie zobowiązani względem Banku.

W dniu 4 marca 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego poprzez wskazanie:

1.  Szczegółowe wskazanie roli Wnioskodawcy – Agenta oraz banku w Umowie: Zgodnie z Umową, bank przenosi na Agenta Wierzytelności przysługujące mu wobec każdego z Posiadaczy rachunków, których rachunek wykazuje saldo ujemnego według stanu na koniec każdego dnia roboczego i według ich wartości nominalnej, bez konieczności zawierania odrębnej umowy. Jednocześnie bank obciąży rachunek Agenta kwotą stanowiącą wartość nominalną nabytych Wierzytelności z tytułu zapłaty za Wierzytelności. Ponadto, w przypadku przejęcia przez Agenta od banku jego Zobowiązania wobec każdego z Posiadaczy rachunku, którego rachunek wskazuje saldo dodatnie na koniec dnia roboczego i według wartości nominalnej, bank w momencie przejęcia Zobowiązania uzna rachunek Agenta kwotą stanowiącą wartość nominalną Zobowiązania z tytułu zapłaty za przejęte Zobowiązanie. W przypadku gdy po przejęciu Zobowiązań przez Agenta i przeniesieniu Wierzytelności na Agenta, różnica pomiędzy wysokością Wierzytelności i Zobowiązania stanowić będzie saldo dodatnie, bank naliczy odsetki od tej kwoty. Natomiast jeśli saldo będzie ujemne bank pobierze odsetki od tej kwoty. Obciążenie lub uznanie rachunku z tytułu odsetek przez bank będzie odbywać się za okresy rozliczeniowe do 5. dnia każdego miesiąca. Zgodnie z Umową bank dokonuje rozliczeń odsetek pomiędzy Agentem oraz pozostałymi Uczestnikami w ten sposób, że za każdy dzień kiedy łączna kwota przeniesionych na Agenta Wierzytelności będzie większa niż łączna kwota przeniesionych Zobowiązań, bank obciąży rachunek Uczestnika i uzna rachunek Agenta zgodnie z przyjętym w Umowie wzorem. W przypadku gdy łączna kwota przeniesionych na Agenta Wierzytelności będzie mniejsza niż łączna kwota przeniesionych Zobowiązań, bank uzna rachunek Uczestnika i obciąży rachunek Agenta zgodnie z przyjętym w Umowie wzorem.
2.  Czy Wnioskodawca działający jako Agent też jest uczestnikiem Umowy, który deponuje w tej Umowie nadwyżki finansowe oraz w razie potrzeby, korzysta z możliwości finansowania za pośrednictwem Umowy i czy jest obciążany odsetkami w przypadku stwierdzenia sald ujemnych: Nie, działalność Agenta w ramach niniejszej umowy nie wykracza poza czynności opisane szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 1.
3.  Wskazanie jakie rachunki w ramach Umowy posiadając Uczestnicy oraz Wnioskodawca działający jako Agent, jakie czynności są na nich dokonywane: Uczestnicy posiadają rachunki bieżące prowadzone w PLN otwarte przez każdego posiadacza rachunku (Uczestnika) w banku, wymienione w załączniku do Umowy. Bank przechowuje na tych rachunkach środki pieniężne Uczestników oraz dokonuje na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Agent posiada specjalny bankowy rachunek otwarty przez Agenta w banku, wykorzystywany dla przeprowadzania rozliczeń związanych z Umową. Czynności dokonywane na rachunkach zostały opisane w odpowiedzi na pytanie 1.
4.  Szczegółowe wskazanie mechanizmu powstawania Wierzytelności oraz Zobowiązań na gruncie opisanej Umowy wraz ze wskazaniem, czy na początku następnego dnia roboczego będą odbywały się automatyczne transfery zwrotne: Wierzytelność na rachunku Uczestnika powstaje, gdy na rachunku danego Uczestnika na koniec danego dnia roboczego wystąpi saldo ujemne, na skutek dokonanych w danym dniu rozliczeń pieniężnych. Zobowiązanie na rachunku Uczestnika powstaje, gdy na rachunku danego Uczestnika na koniec danego dnia roboczego wystąpi dodatnie saldo środków, na skutek dokonanych w danym dniu rozliczeń pieniężnych. Wszelkie transfery dokonywane na rachunkach Uczestników i Agenta zgodnie z Umową zostały opisane w odpowiedzi na pytanie 1.
5.  Czy Wnioskodawca, jako Agent, ma zawarte z Uczestnikami systemu odrębne umowy dotyczące wykonywania w ich imieniu czynności związanych ze świadczeniem przez bank opisanej usługi, czy też wykonuje te czynności na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez pozostałych Uczestników systemu: Wnioskodawca jako Agent wykonuje swoje czynności na podstawie Umowy, która została zawarta pomiędzy nim, bankiem oraz pozostałymi Uczestnikami.
6.  Czy Wnioskodawca za wykonane czynności otrzymuje odrębne wynagrodzenie od banku bądź innych Uczestników systemu: Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci części odsetek naliczonych przez bank, według następujących zasad: Rachunek Agenta jest obciążany za każdy dzień kiedy łączna kwota przeniesionych na niego Wierzytelności jest mniejsza od łącznej kwoty przeniesionych Zobowiązań według wzoru: A= (łączna wartość Wierzytelności) – (łączna wartość Zobowiązań) x Y/365. Gdzie Y to określona w Umowie liczba. Rachunek Agenta jest uznawany za każdy dzień kiedy łączna kwota przeniesionych na niego Wierzytelności jest większa od łącznej kwoty przeniesionych Zobowiązań według wzoru: B= (łączna wartość Wierzytelności) – (łączna wartość Zobowiązań) x X/365. Gdzie X to określona w Umowie liczba. Kwota, która zostanie na rachunku Agenta po dokonaniu powyższych uznań i obciążeń (B – A) będzie stanowić jego wynagrodzenie.
7.  Czy pomiędzy Wnioskodawcą a: pozostałymi Uczestnikami Umowy, bankiem występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. (dalej: „Ustawa CIT”): Pomiędzy Wnioskodawcą a bankiem nie występują powiązania o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT. Pomiędzy Wnioskodawcą a częścią Uczestników Umowy występują powiązania o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT. Pomiędzy Wnioskodawcą a częścią Uczestników Umowy występują jedynie powiązania o których mowa w przepisach art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do wartości transakcji, która powinna być brana pod uwagę pod kątem obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych pomiędzy Agentem a Uczestnikami, o której mowa w art. 9a Ustawy CIT, wliczane jest tylko Wynagrodzenie, czy do wartości transakcji należy wliczyć także nominalną wartość transferowanych środków finansowych między rachunkami bankowymi stron Umowy?
2.  Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym pomiędzy Agentem a Uczestnikami mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 dotyczące „niedostatecznej kapitalizacji” Ustawy CIT?
3.  Czy w związku z rozliczaniami przez Wnioskodawcę odsetek między nim oraz Uczestnikami, ma on obowiązek wystawiania faktur VAT?
4.  Czy udzielane Wnioskodawcy przez poszczególnych Uczestników struktury cash pooling-u poręczenia stanowią przychód z nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń na gruncie Ustawy CIT?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1 Do wartości transakcji, która powinna być brana pod uwagę pod kątem obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej wliczane jest tylko Wynagrodzenie Agenta. Natomiast do wartości tej transakcji nie jest wliczana wartość nominalna środków finansowych transferowanych między rachunkami bankowymi Uczestników.

Ad. 2 W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2015 r., tj. po nowelizacji ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1478, Ustawy CIT) dotyczące „niedostatecznej kapitalizacji”.

Uwagi ogólne. Cash pooling jest umową o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową lub umową konsolidacji rachunków bankowych. Cash pooling polega na pokrywaniu niedoborów pieniężnych jednej spółki z nadwyżek wypracowanych przez inną spółkę z grupy. Mechanizm ten opiera się na przesyłaniu zasobów pieniężnych spółek na jedno wspólne konto, którym zarządza agent (pool leader) np. bank lub podmiot wchodzący w skład grupy kapitałowej. Jego zadaniem jest takie rozplanowanie posiadanych środków, by pokryte zostały ewentualne braki na kontach poszczególnych spółek w grupie (stron umowy). Umowa cash pooling-u pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Kodeks cywilny nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu kontraktu. Umowa cash pooling-u zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, jednak nie wyczerpuje wszystkich jej cech. Jedynym podobieństwem między obiema umowami jest brak definitywnego charakteru przysporzenia powstałego w wyniku zawartej umowy oraz obowiązek zwrotu otrzymanych środków. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychody podatkowe stanowią przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika. Przykładowo Wnioskodawca wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa”. Analogiczne stanowisko można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, zgodnie z którym Ustawa o CIT: „(\`(...)\`) za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”. W operacjach cash pooling występują podmioty, wśród których niektóre posiadają wolne środki finansowe, natomiast inne posiadają niedobór tych środków oraz podmioty występujące w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash pooling-u posiadający wolne środki nie wie, czy zostaną one wykorzystane na spłatę zadłużenia, w jakiej wysokości i którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji. Transakcje te zawierają elementy kredytowania jednych podmiotów przez inne, brak jest jednak podstaw do zakwalifikowania tych transakcji jako umów pożyczek.

Ad. 1 Umowa cash pooling-u nie została wyodrębniona jako oddzielny przedmiot opodatkowania w podatkach dochodowych. Brak jest regulacji, zarówno w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., „Ustawa PIT”) jak i w Ustawie CIT, które wprost odnosiłyby się do tego typu kontraktów. W związku z tym, że umowa cash pooling-u zbliżona jest najbardziej do pożyczki, należy do niej stosować analogicznie przepisy dotyczące umowy pożyczki. Zgodnie z Ustawą CIT samo udzielenie pożyczki oraz jej zwrot są neutralne podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT). Jak wskazywano wcześniej, cash pooling podobnie jak umowa pożyczki, nie powoduje definitywnego przysporzenia dla uczestników umowy w wartości nominalnej transferowanych środków finansowych. Zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy, którzy dokonują transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami, są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji. Ustęp 2 tego artykułu, wskazuje jednak, że w przypadku świadczenia usług, czyli m.in. cash pooling, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej powstaje w momencie, gdy łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 30.000 euro. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro umowa cash pooling-u nie została odrębnie opodatkowana w Ustawie CIT, zastosowanie do niej znajdują zasady analogiczne do tych dotyczących umowy pożyczki. W związku z tym, pokrywanie niedoborów na rachunkach bankowych części spółek grupy przez spółki, u których występują nadwyżki na rachunkach bankowych traktować należy jako niedefinitywny transfer środków. Taka „pożyczka” (transfer środków finansowych) nie stanowi definitywnego przyrostu majątku podatnika i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym. W konsekwencji, nie będzie ona powiększała kwoty transakcji w rozumieniu art. 9a ust. 1 Ustawy CIT między Agentem a Uczestnikami. Do kwoty tej transakcji wliczane będzie tylko określone w umowie Wynagrodzenie Agenta. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo wskazać można interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-19/10/MS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-640/09-3/PD).

Ad. 2 Ustawa CIT w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 61 zawiera ograniczenia dotyczące kwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca lub przez spółkę siostrę (niedostateczna kapitalizacja). Pożyczkę definiuje natomiast art. 16 ust. 7b Ustawy CIT. Zgodnie z nim przez pożyczkę należy rozumieć umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Jak już wskazywano wcześniej, definicja ta nie może odnosić się do umowy cash pooling-u, ponieważ brak jest tu zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. W konsekwencji, uczestnik cash pooling-u nie wie, w jaki sposób zostaną rozdysponowane posiadane przez niego wolne środki finansowe i do którego Uczestnika Umowy zostaną przetransferowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w określonych sytuacjach Agent będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz jednego z Uczestników. Źródłem powstania obowiązku do zapłaty odsetek nie będzie jednakże pożyczka udzielona Agentowi przez innego Uczestnika. Zobowiązanie do zapłaty kwoty odsetek będzie bowiem wynikać z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika, w prawa z których wstąpi Agent. Pierwotnie zatem zobowiązanie do wypłaty odsetek powstanie po stronie Uczestnika w stosunku do Banku, a dopiero w następnej kolejności będzie przysługiwać względem Agenta, który w wyniku spłacenia długu Wnioskodawcy, wstąpi z tego tytułu w prawa dotychczasowego wierzyciela (Banku). Zmiana wierzyciela (konwersja długu) zostanie dokonana przy zastosowaniu mechanizmu subrogacji (przewidzianej w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego). W związku z tym, że umowy cash pooling-u nie można utożsamiać z umową pożyczki, do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, nie będą miały zastosowania przepisy Ustawy CIT o „niedostatecznej kapitalizacji”. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygnaturach: I SA/Wr 1946/13, I SA/Wr 1945/13, I SA/Wr 2008/13, I SA/Wr 2007/13.

Ad. 4. Udzielane przez poszczególnych Uczestników struktury cash pooling-u poręczenia nie stanowią podstawy do rozpoznania przychodu z nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń na gruncie Ustawy CIT. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a Ustawy CIT, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to, na gruncie prawa podatkowego, obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie bezpłatnej korzyści. Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. Podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest zatem to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. W opisanej strukturze cash pooling-u Uczestnicy dokonują wzajemnych nieodpłatnych poręczeń. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bowiem z jednej strony np. Wnioskodawca nieodpłatnie uzyskuje poręczenie, z drugiej strony Wnioskodawca jest zobowiązany do udzielenia poręczenia na rzecz innego Uczestnika. Wszystkie zaś poręczenia są elementem złożonej Umowy, przewidującej obowiązek dokonywania innych świadczeń i możliwość uzyskiwania innych korzyści przez Uczestników. W konsekwencji sam fakt nieodpłatnego dokonania poręczeń stanowi element szerszego zdarzenia gospodarczego i nie powinien być sztucznie odrywany od całości świadczeń stron określonych w Umowie w celu określenia przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Reasumując, dokonywanie wzajemnych nieodpłatnych poręczeń przez Uczestników Umowy nie spowoduje dla Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Wnioskodawcy do umowy cash poolingu, w tym:

*   określenia wartości transakcji, która powinna być brana pod kątem obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej - **za prawidłowe,**

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - **za nieprawidłowe,**

*   ustalenia, czy udzielane Wnioskodawcy przez poszczególnych Uczestników struktury cash pooling-u poręczenia stanowią przychód z nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń - **za prawidłowe.**

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia wartości transakcji, która powinna być brana pod kątem obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych w uzasadnieniu własnego stanowiska wskazać należy, że dotyczą one innego zagadnienia niż poruszany przez Wnioskodawcę. Nie mają zatem zastosowania na gruncie niniejszej sprawy.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, agenta którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
2.  podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art . 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami powiązanymi kapitałowo („Uczestnicy”) oraz bankiem zawarł umowę cash pooling-u („Umowa”) jako Agent. Umowa została zawarta w celu efektywniejszego zarządzania środkami finansowymi w grupie kapitałowej, obejmującej kilkanaście podmiotów. Na mocy Umowy, Agent będzie: 1) nabywał od banku jego wierzytelności wobec pozostałych Uczestników Umowy, których rachunki bankowe wykażą saldo ujemne („Wierzytelności”) 2) przejmował zobowiązania banku wobec Uczestników Umowy, jeżeli ich rachunki bankowe wykażą saldo dodatnie („Zobowiązania”). Transakcje nabywania od banku Wierzytelności i przejmowania Zobowiązań będą dokonywane według ich wartości nominalnej oraz według stanu na koniec każdego dnia roboczego. Jeżeli wskazane wyżej transakcje doprowadzą do dodatniego salda na rachunku Agenta na koniec dnia roboczego (Agent przejmie Zobowiązania o większej wartości niż przeniesione na niego Wierzytelności), bank będzie naliczał Agentowi odsetki od kwoty tej różnicy, w wysokości określonej w umowie. Natomiast w przypadku ujemnego salda na rachunku Agenta (przeniesione Wierzytelności będą przewyższały przejęte przez Agenta Zobowiązania), bank będzie pobierał odsetki od kwoty stanowiącej ujemne saldo. Rozliczenia ww. odsetek będą następnie dokonywane między Agentem oraz Uczestnikami Umowy. Rozliczenie, zarówno w przypadku odsetek od Zobowiązań jak i odsetek od Wierzytelności, będzie polegało na przekazywaniu ich części na rachunki bankowe Uczestników. Oznacza to, że różnica pomiędzy wartością przekazywanych odsetek, a odsetek naliczanych na rachunku Agenta będzie stanowiła jego wynagrodzenie („Wynagrodzenie”).

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego stanu faktycznego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b updop, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art . 16a-16m.

Odnosząc powołane wyżej normy prawne do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art . 16 ust. 7b updop.

Mając zatem na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej umowy cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art . 16 ust. 7b updop.

Odnosząc się do powołanych wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych – w tym powołane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w analizowanej sprawie, tutejszy organ interpretacyjny miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydawane w podobnych sprawach. Organy interpretacyjne mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – co również miało miejsce w toku wydawania niniejszej interpretacji – jednakże nie stosują wprost tych rozstrzygnięć, ponieważ dotyczą one indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym, nie zawsze mającym odniesienie do innej sprawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że powyższe stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13; WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13; WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku stwierdził, że: „(…) w odniesieniu do odsetek od salda ujemnego, płaconych przez skarżącą spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu na rzecz pozostałych uczestników tej umowy, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy udzielane Wnioskodawcy przez poszczególnych Uczestników struktury cash pooling-u poręczenia stanowią przychód z nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę art. 9a ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art . 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust . 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2015 r. (na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) otrzymały nowe brzmienie. Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Interpretacja została wydana w oparciu o przepisy updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.