Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.445.2024.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-18
Teza: Określenie miejsca opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej w punktach ładowania pojazdów na rzecz pośredników roamingowych oraz dostawców usług ładowania EMSP poza Polską.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; pojazdy-ładowanie pojazdów; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy gazu, energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej  do podatnika ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 5

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

26 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia miejsca opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej w punktach ładowania pojazdów na rzecz pośredników roamingowych oraz dostawców usług ładowania EMSP poza Polską. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 listopada 2024 r (wpływ ePUAP 6 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego:**

A. Sp. z o.o. (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) od 15 września 2021 r. zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT i posługuje się numerem NIP (…).

Działalność Spółki polega na zarządzaniu punktami ładowania oraz sprzedaży energii elektrycznej do ładowania pojazdów elektrycznych (dalej: „EV”). Sprzedaż dokonywana jest bezpośrednio lub poprzez współpracę z pośrednikami oraz dostawcami usług ładowania. Punkty ładowania dostępne są na terytorium kraju (Polska), w przestrzeniach handlowych, np. przy galeriach handlowych, hotelach, restauracjach, stacjach benzynowych etc. i są publicznie dostępne dla każdego posiadacza pojazdu elektrycznego lub hybrydowego. Punkty ładowania są własnością Spółki lub są zarządzane przez nią na podstawie innego tytułu prawnego.

Zgodnie z rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U.2023.875) - dalej: „ustawa o elekromobilności” - Spółka jest operatorem ogólnodostępnej stacji ładowania (dalej: „CPO”), czyli podmiotem odpowiedzialnym za budowę, zarządzanie, bezpieczeństwo funkcjonowania, eksploatację, konserwację i remonty ogólnodostępnej stacji ładowania.

W zależności od przyjętego w danym punkcie ładowania modelu biznesowego, Spółka może wstępować również w roli dostawcy usług ładowania (dalej: „EMSP”), o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o elekromobilności, czyli świadczyć usługi ładowania, obejmujące ładowanie oraz zapewnienie możliwości korzystania z infrastruktury stacji ładowania na potrzeby ładowania, w tym na potrzeby rejestracji użytkownika pojazdu elektrycznego lub pojazdu hybrydowego, autoryzacji sesji ładowania, prowadzenia ewidencji informacji o sesji ładowania, udostępnienia informacji o sesji ładowania użytkownikowi, naliczania i pobierania płatności, wystawiania dokumentów sprzedaży oraz obsługi zgłoszeń i reklamacji.

Modele sprzedaży ładowania pojazdów elektrycznych:

1\. Sprzedaż bezpośrednia przez Spółkę na rzecz konsumenta (osoby ładującej pojazd elektryczny). W tym modelu Spółka występuje jako CPO i EMSP.

2\. Sprzedaż za pośrednictwem dostawcy usług ładowania (EMSP). W tym modelu Spółka występuje jako CPO i dokonuje sprzedaży na rzecz EMSP, a EMSP na rzecz konsumenta.

3\. Sprzedaż poprzez pośredników będących dostawcami usług roamingowych, co pozwala konsumentom na wybór EMSP, z którego usług chcą skorzystać. W tym modelu Spółka również występuje jedynie w roli CPO i dokonuje sprzedaży na rzecz pośrednika, pośrednik na rzecz EMSP, a EMSP na rzecz konsumenta.

Konsumentami mogą być zarówno podatnicy podatku VAT, jak i osoby niebędące podatnikami podatku VAT.

Pośrednicy roamingowi oraz dostawcy usług ładowania EMSP, z którymi współpracuje Spółka są podmiotami zagranicznymi, z innych krajów Unii Europejskiej (dalej: „UE”), którzy są zarejestrowani w kraju swojej siedziby dla celów podatku od wartości dodanej.

Należy podkreślić, że głównym celem funkcjonowania punktów ładowania jest dostarczanie energii elektrycznej do EV. Na każdym etapie dochodzi więc do sprzedaży energii elektrycznej na rzecz kolejnego podmiotu.

W każdym z opisanych modeli biznesowych, Spółka dokumentuje sprzedaż energii elektrycznej na kolejny podmiot fakturą VAT z wykazanym podatkiem należnym według właściwej stawki VAT dla dostawy krajowej.

Taki sposób rozliczania sprzedaży energii elektrycznej w punktach ładowania zaczął być podważany przez pośredników (roamingowych i EMSP), którzy powołując się na unijną dyrektywę VAT wskazują, że sprzedaż energii elektrycznej na rzecz pośrednika-podatnika VAT powinna być opodatkowana w miejscu, w którym posiada on siedzibę, a więc poza terytorium Polski.

W związku z powyższym wątpliwości Spółki budzi opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zawieranych przez Spółkę w modelu 2 i 3, czyli z zagranicznymi podatnikami podatku od wartości dodanej, pełniącymi rolę pośredników roamingowych oraz EMSP.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.**

Spółka nabywa energię elektryczną od innych podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. Większość nabywana jest bezpośrednio od dystrybutorów m.in. od B., C., D., E. i F., natomiast pozostała część od pośredników.

W przypadku nabywania energii elektrycznej bezpośrednio od dystrybutorów Spółka, nie ma możliwości negocjowania warunków dostaw energii, ponieważ taryfy podlegają regulacjom na podstawie innych przepisów. Natomiast zakup energii elektrycznej od pośredników podlega negocjacjom i negocjowana najczęściej jest cena (wysokość marży).

W ocenie Spółki, w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz pośredników roamingowych oraz dostawców EMSP, energia elektryczna znajduje się poza systemem elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.), ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 5, 7 i 9 tej ustawy, dostarczanie energii poprzez stacje ładowania zostało wyłączone z definicji systemu elektroenergetycznego.

**Pytanie**

Czy sprzedaż energii elektrycznej dokonywanej w punktach ładowania na rzecz pośredników roamingowych oraz dostawców usług ładowania EMSP, będących zagranicznymi podatnikami podatku od wartości dodanej powinna być opodatkowana w Polsce stawką krajową czy w kraju siedziby pośrednika?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki, sprzedaż energii elektrycznej na rzecz zagranicznego pośrednika będącego podatnikiem podatku VAT w kraju swojej siedziby powinna być opodatkowana w kraju, w którym pośrednik ma swoją siedzibę. Ponieważ Spółka współpracuje wyłącznie z pośrednikami z siedzibą w innych krajach UE to sprzedaż energii elektrycznej na ich rzecz nie powinna być opodatkowana na terytorium Polski.

Warto tu zaznaczyć, że transakcje ładowania pojazdów elektrycznych, które obejmują dostawę energii elektrycznej i zapewnienie dostępu do infrastruktury stacji ładowania zostały przez sądy administracyjne zidentyfikowane jako dostawa towarów. Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w sprawie C-282/22 z 20 kwietnia 2023 r., będącego wynikiem pytania prejudycjalnego, z którym zwrócił się Naczelny Sad Administracyjny. W sentencji tego wyroku TSUE wskazał, że:

„W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że jedno kompleksowe świadczenie, które obejmuje:

*   dostęp do urządzeń ładujących pojazdy elektryczne (w tym integracja ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu);
*   dostarczanie energii elektrycznej, w ramach należycie dostosowanych parametrów, do akumulatorów tego pojazdu;
*   niezbędne wsparcie techniczne dla zainteresowanych użytkowników; oraz
*   dostarczanie aplikacji informatycznych umożliwiających danemu użytkownikowi zarezerwowanie konektora, przeglądanie historii transakcji i zakup kredytów, które są następnie gromadzone w e-portfelu i wykorzystywane do płacenia za sesje doładowywania stanowi „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 tej dyrektywy (ust. 46)”.

Mając na uwadze powyższy wyrok, ustalając sposób opodatkowania sprzedaży energii należy odwołać się do przepisów regulujących miejsce dostawy towarów.

Obecne działania Spółki wynikają z analizy polskich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361, 852) – dalej: „ustawa o VAT”.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu: „miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.”

Tu należy podkreślić, że w ocenie Spółki nie znajdą tu zastosowania przepisy art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, gdyż odwołują się do dostaw w systemie elektroenergetycznym, a zgodnie z art. 3 pkt 5, 7 i 9 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 1997 r. Nr 54 poz. 348) dostarczanie energii poprzez stacje ładowania zostało wyłączone z definicji systemu elektroenergetycznego.

Dokonując analizy wskazanych wyżej przepisów Spółka przyjęła opisany sposób opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej, tj. wykazując podatek należny VAT według przepisów krajowych. Jednak zdaniem Spółki polskie przepisy o VAT stoją w sprzeczności z unijnymi regulacjami. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) - dalej „Dyrektywa VAT”, w art. 38 wskazują, że:

1\. „W przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

2\. Do celów ust. 1 „podatnik-pośrednik” oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna.”

Zważywszy, że:

*   zgodnie z art. 87 pkt 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są m.in. ratyfikowane umowy międzynarodowe,
*   zgodnie z art. 87 pkt 1 Konstytucji stanowiącym, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami,
*   Rzeczpospolita Polska, od 1 maja 2004 r. jest członkiem międzynarodowej organizacji jaką jest Unia Europejska,
*   w orzeczeniach TSUE wskazuje się na możliwość bezpośredniego powoływania się na przepisy dyrektywy, jeżeli jej przepisy są bezwarunkowe, wystarczająco jasne i precyzyjne oraz gdy państwo członkowskie nie transponowało dyrektywy w terminie lub transponowało błędnie,
*   z przepisów Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383) wynika, że w interpretacjach podatkowych muszą być uwzględniane wyroki TSUE,

to zdaniem Spółki ma ona prawo do stosowania art. 38 Dyrektywy o VAT, co skutkować będzie brakiem opodatkowania na terytorium kraju sprzedaży energii elektrycznej na rzecz pośredników mających siedzibę w innym kraju członkowskim UE.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż energii elektrycznej w stacjach ładowania na rzecz pośredników-podatników mających siedzibę w innym kraju UE, nie powinna podlegać opodatkowaniu na terenie Polski, a w miejscu gdzie pośrednicy mają siedzibę.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe****.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terytorium kraju - należy przez to rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach – należy przez to rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Powyżej cytowany art. 2 pkt 6 ustawy wskazuje, że energia elektryczna jest towarem, a zatem jej dostawę na gruncie ustawy o VAT należy traktować jako dostawę towarów i dla takiej właśnie czynności należy ustalać określone miejsce opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie zaś z art. 38 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1 z późn. zm.), zwanej dalej: „Dyrektywą VAT”:

1\. W przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

2\. Do celów ust. 1 „podatnik-pośrednik” oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy wyraźnie pozwala na opodatkowanie dostawy energii elektrycznej w miejscu gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - w miejscu, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w sytuacji gdy dostawa energii odbywa się w systemie elektroenergetycznym, o którym mowa w art. 2 pkt 27a ustawy.

I tak, w myśl art. 2 pkt 27a ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o systemie elektroenergetycznym – rozumie się przez to system elektroenergetyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 23 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1385):

System gazowy albo elektroenergetyczny to sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami.

Z treści wniosku wynika, że Państwa działalność polega na zarządzaniu punktami ładowania oraz sprzedaży energii elektrycznej do ładowania pojazdów elektrycznych („EV”). Sprzedaż dokonywana jest bezpośrednio lub poprzez współpracę z pośrednikami oraz dostawcami usług ładowania. Punkty ładowania dostępne są na terytorium kraju (Polska), w przestrzeniach handlowych, np. przy galeriach handlowych, hotelach, restauracjach, stacjach benzynowych etc. i są publicznie dostępne dla każdego posiadacza pojazdu elektrycznego lub hybrydowego. Punkty ładowania są Państwa własnością lub są zarządzane przez Państwa na podstawie innego tytułu prawnego. Nabywacie Państwo energię elektryczną od innych podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, w większości bezpośrednio od dystrybutorów m.in. od B, C., D., E. i F., zaś pozostał część od pośredników

Jesteście Państwo operatorem ogólnodostępnej stacji ładowania („CPO”), czyli podmiotem odpowiedzialnym za budowę, zarządzanie, bezpieczeństwo funkcjonowania, eksploatację, konserwację i remonty ogólnodostępnej stacji ładowania. Możecie Państwo również wstępować w roli dostawcy usług ładowania (dalej: „EMSP”), o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o elekromobilności, czyli świadczyć usługi ładowania, obejmujące ładowanie oraz zapewnienie możliwości korzystania z infrastruktury stacji ładowania na potrzeby ładowania, w tym na potrzeby rejestracji użytkownika pojazdu elektrycznego lub pojazdu hybrydowego, autoryzacji sesji ładowania, prowadzenia ewidencji informacji o sesji ładowania, udostępnienia informacji o sesji ładowania użytkownikowi, naliczania i pobierania płatności, wystawiania dokumentów sprzedaży oraz obsługi zgłoszeń i reklamacji.

Oferujecie Państwo modele sprzedaży ładowania pojazdów elektrycznych:

1\. Sprzedaż bezpośrednia przez Spółkę na rzecz konsumenta (osoby ładującej pojazd elektryczny). W tym modelu Spółka występuje jako CPO i EMSP.

2\. Sprzedaż za pośrednictwem dostawcy usług ładowania (EMSP). W tym modelu Spółka występuje jako CPO i dokonuje sprzedaży na rzecz EMSP, a EMSP na rzecz konsumenta.

3\. Sprzedaż poprzez pośredników będących dostawcami usług roamingowych, co pozwala konsumentom na wybór EMSP, z którego usług chcą skorzystać. W tym modelu Spółka również występuje jedynie w roli CPO i dokonuje sprzedaży na rzecz pośrednika, pośrednik na rzecz EMSP, a EMSP na rzecz konsumenta.

Konsumentami mogą być zarówno podatnicy podatku VAT, jak i osoby niebędące podatnikami podatku VAT.

Pośrednicy roamingowi oraz dostawcy usług ładowania EMSP, z którymi Państwo współpracujecie są podmiotami zagranicznymi, z innych krajów Unii Europejskiej, którzy są zarejestrowani w kraju swojej siedziby dla celów podatku od wartości dodanej.

Głównym celem funkcjonowania punktów ładowania jest dostarczanie energii elektrycznej do EV. Na każdym etapie dochodzi więc do sprzedaży energii elektrycznej na rzecz kolejnego podmiotu.

W Państwa ocenie, w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz pośredników roamingowych oraz dostawców EMSP, energia elektryczna znajduje się poza systemem elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.), ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 5, 7 i 9 tej ustawy, dostarczanie energii poprzez stacje ładowania zostało wyłączone z definicji systemu elektroenergetycznego.

Państwa wątpliwości sformułowane we wniosku dotyczą opodatkowania podatkiem VAT transakcji zawieranych przez Spółkę w modelu 2 i 3, czyli z zagranicznymi podatnikami podatku od wartości dodanej, pełniącymi rolę pośredników roamingowych oraz EMSP.

Państwa zdaniem, sprzedaż energii elektrycznej na rzecz zagranicznego pośrednika będącego podatnikiem VAT w kraju swojej siedziby powinna być opodatkowana w kraju, w którym pośrednik ma swoją siedzibę i nie powinna być opodatkowana na terytorium Polski.

Z Państwa stanowiskiem nie możemy się zgodzić.

Jak już wskazałem, sprzedaż energii elektrycznej, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, stanowi sprzedaż towarów. W związku z tym, miejsce świadczenia, czyli opodatkowania należy określić na podstawie przepisów dotyczących dostaw towarów.

Jak Państwo wskazaliście dokonujecie sprzedaży energii elektrycznej w punktach ładowania pojazdów elektrycznych będących Państwa własnością lub zarządzanych przez Państwa na podstawie innego tytułu prawnego, na rzecz pośredników roamingowych lub dostawcy usług ładowania (EMSP). Spółka dokonuje sprzedaży energii na rzecz EMSP, zaś EMSP na rzecz konsumenta (model sprzedaży 2), albo Spółka dokonuje tej sprzedaży na pośrednika roamingowego, pośrednik na rzecz EMSP, a EMSP na rzecz konsumenta (model sprzedaży 3). W obu przypadkach Spółka występuje w roli CPO (operatora ogólnodostępnej stacji ładowania). Energia będąca przedmiotem odsprzedaży na rzecz pośredników roamingowych oraz EMSP jest natomiast nabywana przez Spółkę od dystrybutorów (m.in. B., C., D., E. i F.) lub pośredników.

Należy przy tym zauważyć, że w obu wyżej wymienionych sytuacjach (model sprzedaży 2 i 3) w ramach transakcji sprzedaży energii elektrycznej w punkcie ładowania pojazdów elektrycznych (stacji ładowania) sprzedawana przez Państwa energia elektryczna znajduje się poza systemem elektroenergetycznym.

Jak Państwo wskazaliście głównym celem funkcjonowania punktów ładowania jest dostarczenie energii elektrycznej do naładowana pojazdów elektrycznych. Tym samym transakcje realizowane przez Spółkę na rzecz pośredników roamingowych oraz EMSP mają na celu umożliwienie ostatecznym konsumentom naładowanie pojazdu elektrycznego i są dokonywane poprzez punkty ładowania, tj. stacje ładowania. Ponadto biorąc pod uwagę powiązania umowne pomiędzy poszczególnymi uczestnikami wskazanymi w niniejszej sprawie w modelu sprzedaży 2 i 3, przedmiotem transakcji jest sprzedaż energii elektrycznej w punkcie ładowania, a nie energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, jak sami zresztą Państwo wskazali. Tym samym ta okoliczność wyklucza możliwość zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy. W przypadku opisanym we wniosku, miejsce opodatkowania tego typu transakcji należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, co oznacza, że jest to miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dokonania czynności dostawy przez Państwa, tj. w Polsce, gdyż Spółka odsprzedaje energię w punktach ładowania znajdujących się na terytorium Polski.

W konsekwencji, odnosząc się do Państwa wątpliwości miejsce opodatkowania transakcji polegającej na sprzedaży energii elektrycznej dokonywanej w punktach ładowania na rzecz pośredników roamingowych oraz dostawców usług ładowania EMSP należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy i opodatkować te czynności w Polsce. Jak ustaliłem, miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy jest miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dostawy - w przedmiotowym przypadku w miejscu, gdzie znajdują się punkty ładowania, tj. w Polsce.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za **nieprawidłowe**.

Odnosząc się do Państwa argumentacji związanej z możliwością bezpośredniego powoływania się na przepisy art. 38 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy, a dokładnie pkt 5 tego przepisu został dodany do art. 22 ust. 1 ustawy ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 113). Podstawowym celem zmiany ustawy była harmonizacja polskich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2003/92/WE z dnia 7 października 2003 r. zmieniającej Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG w odniesieniu do zasad dotyczących miejsca dostawy gazu i energii elektrycznej. W zakresie tych zmian na etapie projektu została wydana Opinia o zgodności projektu ustawy z prawem Unii Europejskiej wyrażona na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej (Dz. U. nr 106, poz. 494) przez Sekretarza Komitetu Integracji Europejskiej. Kolejna zmiana treści art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy została zawarta w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r, Nr 247, poz. 1652) jednakże nadal treść ta odnosiła się do dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Ustawa dokonywała w zakresie swojej regulacji wdrożenia Dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE.

Jednocześnie mając na uwadze Państwa stanowisko dotyczące zastosowania w niniejszym przypadku przepisów Dyrektywy wskazuję, że z treści przepisu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, ze zm.) wynika, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Podkreślić należy, że rolą dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego.

Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z 11 maja 2005 r., K 18/04 OTK-A 2005/5/49, że „zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego”.

Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81, 1982, s. 53; z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z dnia 4 kwietnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74).

Jak podkreślił NSA w wyroku z 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05), orzecznictwo TSUE nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie TSUE. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

1\. jasne i precyzyjne,

2\. bezwarunkowe,

3\. jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie mogą odznaczać się bezpośrednią skutecznością. Ich adresatami są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych, a zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, ponieważ ich istota sprowadza się do wyznaczania rezultatu, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie mają bezpośredniego zastosowania przepisy Dyrektywy, ponieważ regulacje ustawy dotyczące miejsca dostawy energii elektrycznej nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy.

Reasumując, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług Państwa stanowisko, że sprzedaż energii elektrycznej w stacjach ładowania na rzecz pośredników-podatników mających siedzibę w innym kraju UE nie powinna podlegać opodatkowaniu na terenie Polski, a w miejscu, gdzie pośrednicy mają swoją siedzibę należało uznać za **nie****prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).