Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1378/08-3/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-05
Teza: Czy usługi świadczone przez spółkę na rzecz klienta na podstawie umowy o świadczenie usług reklamowych i doradczych będą opodatkowane vat w miejscu siedziby usługobiorcy? Czy usługi świadczone przez spółkę na rzecz klienta przy pomocy osób fizycznych, realizujących zobowiązanie wynikające z zawartych ze spółką umów oraz umów o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu podatkiem vat w miejscu siedziby usługobiorcy? Czy świadczone przez spółkę na rzecz klienta usługi związane z reprezentacją w postępowaniu rejestracyjnym oraz usługi związane z tłumaczeniem ulotek przylekowych i opakowań podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy? Czy spółka ma prawo do odliczenia podatku vat związanego z wszystkimi wydatkami stanowiącymi podstawę kalkulacji wynagrodzenia spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez spółkę umów, w szczególności kosztami gadżetów i prezentów wydawanych podczas spotkań promocyjnych oraz kosztami poczęstunku podczas takich spotkań?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; prezent; próbki; reklama; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05 września 2008r. (data wpływu 11 września 2008r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  Czy usługi świadczone przez spółkę na rzecz klienta na podstawie umowy o świadczenie usług reklamowych i doradczych będą opodatkowane podatkiem vat w miejscu siedziby usługobiorcy - **jest prawidłowe.**
2.  Czy usługi świadczone przez spółkę na rzecz klienta przy pomocy osób fizycznych, realizujących zobowiązanie wynikające z zawartych ze spółką umów oraz umów o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu podatkiem vat w miejscu siedziby usługobiorcy – **jest prawidłowe.**
3.  Czy świadczone przez spółkę na rzecz klienta usługi związane z reprezentacją w postępowaniu rejestracyjnym oraz usługi związane z tłumaczeniem ulotek przylekowych i opakowań podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy – **jest prawidłowe.**
4.  Czy spółka ma prawo do odliczenia podatku vat związanego z wszystkimi wydatkami stanowiącymi podstawę kalkulacji wynagrodzenia spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez spółkę umów, w szczególności kosztami gadżetów i prezentów wydawanych podczas spotkań promocyjnych oraz kosztami poczęstunku podczas takich spotkań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług,

w przedstawionym poniżej stanie faktycznym.

Spółka zawarła ze spółką z siedzibą na Malcie (dalej: klient) dwie umowy usługowe:

umowę o świadczenie usług reklamowych i doradczych oraz umowę o świadczenie usług profesjonalnych. Umowa o świadczenie usług reklamowych i doradczych przewiduje, że spółka jest zobowiązana do dokonywania określonych czynności w odniesieniu do produktów farmaceutycznych dystrybuowanych przez klienta (dalej: produkty). Produkty farmaceutyczne stanowiące przedmiot usług są dystrybuowane na terytorium polski przez przedsiębiorstwo trzecie. Usługi dokonywane przez spółkę w ramach wspomnianej powyżej umowy obejmują między innymi:

1\. Reklamę produktów zgodnie z polską ustawą prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2001 r. nr 126 poz. 1381 z późn. zm., zwaną dalej „prawem farmaceutycznym”):

*   projektowanie kampanii reklamowych i przedsięwzięć promocyjnych skierowanych do publicznej wiadomości (o ile jest to dopuszczalne zgodnie z odpowiednimi regulacjami) oraz do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz prowadzących zaopatrzenie w produkty;
*   rzeczywistą realizację reklamy i promocji, w szczególności:
    *   organizowanie i przeprowadzanie akcji promocyjnych dla hurtowych dystrybutorów produktów i innych podmiotów oraz przyznawanie nagród;
    *   uczestnictwo w konferencjach branżowych w imieniu klienta;
    *   zorganizowanie grupy przedstawicieli medycznych, którzy będą odpowiedzialni za reklamowanie produktów poprzez składanie wizyt osobom uprawnionym do wystawiania recept oraz prowadzącym zaopatrzenie w produkty,
    *   projektowanie i rozprowadzanie materiałów reklamowych i promocyjnych (obejmujących m.in. Ulotki, broszury, katalogi, naklejki, materiały promocyjne i próbki,
    *   sponsorowanie spotkań promocyjnych, kongresów naukowych i szkoleń,
    *   organizowanie kampanii telemarketingowych,
    *   przygotowanie i prezentowanie opisów produktów w materiałach reklamowych wydawanych przez dystrybutorów hurtowych,
    *   prowadzenie innych przedsięwzięć reklamowych indywidualnych i wspólnych.

Zdaniem wnioskodawcy pierwsza grupa świadczonych przez Spółkę usług to usługi reklamowe, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

2\. Badanie rynku i opinii publicznej oraz dostarczanie informacji

*   opracowywanie raportów dotyczących popytu na produkty na polskim rynku,
*   przeprowadzanie projektów dotyczących badań rynkowych oraz opracowywanie sprawozdań i raportów ekonomicznych w celu dokonania oceny potencjalnych klientów,
*   okresowe raportowanie wyników analiz badawczych dotyczących standardów i warunków medycznych mających znaczenie dla wprowadzenia na rynek tych produktów,
*   prowadzenie konsultacji z polskimi autorytetami i społecznością medyczną oraz dostarczanie informacji i opinii na temat przedsięwzięć promocyjnych finansowanych przez klienta,
*   gromadzenie i dostarczanie informacji na temat warunków rynkowych, które zostaną wykorzystane do projektowania i oceny rezultatów działalności reklamowej i promocyjnej na polskim rynku.

Zdaniem wnioskodawcy druga grupa świadczonych przez niego usług to usługi badania opinii publicznej oraz przetwarzania danych, dostarczania informacji.

3\. Doradztwo dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej

*   świadczenie doradztwa w zakresie szans ekspansji na nowe obszary i możliwości rozwoju istniejących obszarów działalności,
*   świadczenie doradztwa w zakresie istotnych lokalnych standardów i wymagań medycznych i jakościowych, jak również gospodarczych, politycznych i regulacyjnych praktyk i zasad postępowania, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do produktów.

Zdaniem wnioskodawcy powyższe czynności mieszczą się w katalogu usług doradztwa dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy.

4\. Usługi prawne i rachunkowe

Udzielanie pomocy związanej z zagadnieniami prawnymi, podatkowymi i rachunkowymi na podstawie i zgodnie z odpowiednimi polskimi przepisami, świadczenie tych usług może się odbywać również przy udziale podwykonawców.

Wynagrodzenie spółki z tytułu dokonywania powyższych czynności kalkulowane jest na bazie kosztów poniesionych przez spółkę bezpośrednio w związku ze świadczeniem usług oraz części poniesionych kosztów pośrednich przypadających na wykonywane świadczenia. Otrzymana na podstawie powyższej kalkulacji wartość zostanie powiększona o 5% marżę. Kwota wynagrodzenia nie jest dzielona i alokowana do poszczególnych czynności dokonywanych w ramach umowy lecz stanowi jedną pozycję. Koszty bezpośrednie stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych usług obejmują w szczególności koszty:

*   materiałów;
*   produktów;
*   energii;
*   innych towarów i usług nabytych od osób trzecich lub klienta w związku z i w celu świadczenia usług;

ale wyłączając:

*   koszty materiałów, produktów i innych składników otrzymanych nieodpłatnie od klienta w celu świadczenia usług;
*   wszelkie koszty bezpośrednie poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem jakichkolwiek innych usług na rzecz klienta lub osób trzecich.

Do kosztów pośrednich zalicza się w szczególności:

*   koszty amortyzacji wszelkich środków trwałych używanych przez spółkę podczas świadczenia usług;
*   wszelkie koszty związane z zatrudnieniem przez spółkę personelu zaangażowanego do świadczenia usług, w szczególności, wynagrodzenia i pensje, koszty ubezpieczenia społecznego, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, itp.;
*   koszty związane z wynajmem przez spółkę pomieszczeń biurowych wykorzystywanych w związku ze świadczeniem usług, w szczególności czynsz, opłaty za media, za usługi telekomunikacyjne i inne związane koszty stałe;
*   koszty finansowe, w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe;
*   koszty nabycia lub amortyzacji wszelkich praw własności intelektualnej lub licencji, jeśli zostaną poniesione;

Ale wyłączając:

*   koszty materiałów, produktów i innych składników otrzymanych nieodpłatnie od klienta w celu świadczenia usług;
*   wszelkie pośrednie koszty poniesione przez spółkę w związku ze świadczeniem jakichkolwiek innych usług na rzecz klienta lub osób trzecich.

Zdaniem wnioskodawcy czwarta grupa usług to usługi prawnicze i rachunkowo-księgowe, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy.

Natomiast usługi dokonywane przez spółkę w ramach umowy o świadczenie usług profesjonalnych obejmują między innymi:

1.  wsparcie, czy to osobiście czy też przez należycie upoważnioną osobę trzecią w związku z rejestracją produktów w Rzeczypospolitej Polskiej; usługi związane z reprezentacją zagranicznego klienta w postępowaniu rejestracyjnym obejmują w praktyce m.in:
    1.  sporządzanie dokumentacji dotyczącej produktów;
    2.  dostosowanie ww. Dokumentacji do prawa unijnego i krajowego,
    3.  zamawianie raportów niezbędnych przy sporządzaniu dokumentacji;
    4.  sporządzanie wniosków rejestracyjnych w imieniu klienta,
    5.  składanie wniosków o rejestrację produktów,
    6.  tłumaczenia dokumentów związanych z rejestracją
    7.  przygotowywanie odpisów notarialnych dokumentów i pełnomocnictw,
    8.  sporządzanie innych dokumentów niezbędnych w rejestracji,
    9.  dokonywanie opłat rejestracyjnych oraz opłat skarbowych w imieniu i na rzecz klienta;
    10.  monitorowanie przebiegu postępowania rejestracyjnego;
    11.  dokonywanie zmian porejestracyjnych.
2.  konsultacje i pośredniczenie w kontaktach z organami państwowymi i innymi podmiotami działającymi na polskim rynku farmaceutycznym;
3.  udzielanie pomocy w wypełnianiu obowiązków w zakresie farmakowigilancji poprzez gromadzenie informacji na temat skutków ubocznych działania produktów;
4.  udzielanie pomocy w zakresie przeprowadzania badań nieinterwencyjnych;
5.  wsparcie w wypełnianiu obowiązków nałożonych przez prawo farmaceutyczne na podmiot odpowiedzialny reklamujący produkty medyczne w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zobowiązanie przedstawicieli medycznych do gromadzenia informacji o skutkach ubocznych produktów w trakcie wizyt składanych osobom upoważnionym po przepisywania albo dostarczania produktów oraz przekazywanie tych informacji klientowi;
6.  dokonywanie innych niezbędnych czynności w szczególności usługi związane z tłumaczeniem ulotek przylekowych i opakowań;

Przy wykonywaniu obu umów zawartych z klientem Spółka zleca wykonywanie niektórych czynności innym podmiotom. Podmiotami tymi są m.in. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Usługi świadczone przez osobę trzecią jako podwykonawcę spółki na podstawie zawartych ze spółką umów obejmują:

1.  prowadzenie szkoleń dla przedstawicieli oraz pracowników wyższego szczebla (kierowników sprzedaży, koordynatorów, kierowników regionalnych) zatrudnionych w spółce i wykonujących pracę na rzecz spółki w zakresie zasad efektywnego marketingu leków, budowania relacji z lekarzami i farmaceutami, niezbędnych do pracy przedstawiciela medycznego,
2.  obserwacja bieżącej pracy, w celu identyfikacji tych elementów ich pracy, które wymagają poprawy, rozwoju, wsparcia ze strony firmy, lub premiowania. formułowanie na tej podstawie wskazówek dla kierowników co do określania celów krótko- i średnio.- okresowych, elementów planów premiowych, programu szkoleń indywidualnych;
3.  udzielanie bieżących konsultacji dla zarządu spółki dotyczących pracy przedstawicieli i osób zarządzających działem promocji leków w celu wychwycenia błędów i tych elementów pracy i promocji które wymagają poprawy w celu zwiększenia efektywności pracy oraz poprawy wizerunku marki;
4.  doradztwo dotyczące form oraz sposobu prowadzenia przez spółkę działań marketingowych i promocyjnych dotyczących leków;
5.  e) doradztwo dotyczące projektowania i rozprowadzania materiałów reklamowych i promocyjnych dotyczących leków (obejmujących m.in. ulotki, broszury, katalogi, naklejki, materiały promocyjne etc.); a także doradztwo w zakresie strategii marketingowej leków;
6.  doradztwo dotyczące rekrutacji oraz sposobu zatrudniania i wynagradzania przedstawicieli handlowych i medycznych;
7.  usługi związane z doradztwem w zakresie projektowania i przygotowania opakowań, materiałów informacyjnych i materiałów promocyjnych dotyczących pozostałych leków, a także doradztwa w procesie produkcji opakowań, materiałów informacyjnych i materiałów promocyjnych;
8.  usługi doradczych związanych ze wstępną analizą rynkową i wyborem, wprowadzaniem do obrotu i sposobem prowadzenia dystrybucji produktów leczniczych.

Oprócz usług świadczonych na rzecz klienta Spółka świadczy także usługi na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych i profesjonalnych zawartej z polskim podmiotem. Zakres usług oraz zasady kalkulacji wynagrodzenia przewidziane w powyższych umowach są podobne do tych przewidzianych w umowach zawartych z klientem.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Strona zwróciła się z prośbą o zajęcie stanowiska w następujących kwestiach:

1.  Czy usługi świadczone przez spółkę na rzecz klienta na podstawie umowy o świadczenie usług reklamowych i doradczych będą opodatkowane vat w miejscu siedziby usługobiorcy?
2.  Czy usługi świadczone przez spółkę na rzecz klienta przy pomocy osób fizycznych, realizujących zobowiązanie wynikające z zawartych ze spółką umów oraz umów o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu podatkiem vat w miejscu siedziby usługobiorcy?
3.  Czy świadczone przez spółkę na rzecz klienta usługi związane z reprezentacją w postępowaniu rejestracyjnym oraz usługi związane z tłumaczeniem ulotek przylekowych i opakowań podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy?
4.  Czy spółka ma prawo do odliczenia podatku vat związanego z wszystkimi wydatkami stanowiącymi podstawę kalkulacji wynagrodzenia spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez spółkę umów, w szczególności kosztami gadżetów i prezentów wydawanych podczas spotkań promocyjnych oraz kosztami poczęstunku podczas takich spotkań?

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1

Aby ustalić miejsce opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę na podstawie umowy oświadczenie usług reklamowych i doradczych, należy odpowiedzieć na pytanie, do której z kategorii usług wymienionych w art. 27 ustawy o vat zaliczyć można świadczone przez Spółkę usługi, a w szczególności czy usługi te można zakwalifikować do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o vat. Jeżeli bowiem usługi mieszczą się w katalogu zawartym w tym przepisie to należy uznać, że będą one podlegały opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy. W celu dokonania takich ustaleń należy przeanalizować charakter poszczególnych typów usług.

Pierwsza grupa usług to usługi, które w praktyce generują największą część przychodów Spółki. Do grupy tej należą usługi polegające na projektowaniu kampanii reklamowych i przedsięwzięć promocyjnych skierowanych do publicznej wiadomości (o ile jest to dopuszczalne zgodnie z odpowiednimi regulacjami) oraz do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz prowadzących zaopatrzenie w produkty oraz rzeczywistą realizację reklamy i promocji, w szczególności:

1.  Organizowanie i przeprowadzanie akcji promocyjnych dla hurtowych dystrybutorów produktów i innych podmiotów oraz przyznawanie nagród;
2.  Uczestnictwo w konferencjach branżowych w imieniu klienta;
3.  Zorganizowanie grupy przedstawicieli medycznych, którzy będą odpowiedzialni za reklamowanie produktów poprzez składanie wizyt osobom uprawnionym do wystawiania recept oraz prowadzącym zaopatrzenie w produkty;
4.  Projektowanie i rozprowadzanie materiałów reklamowych i promocyjnych obejmujących min. ulotki, broszury, katalogi, naklejki, materiały promocyjne i próbki);
5.  Sponsorowanie spotkań promocyjnych, kongresów naukowych i szkoleń;
6.  Organizowanie kampanii telemarketingowych;
7.  Przygotowanie i prezentowanie opisów produktów w materiałach reklamowych wydawanych przez dystrybutorów hurtowych;
8.  Prowadzenie innych przedsięwzięć reklamowych indywidualnych i wspólnych;

Zdaniem Spółki wskazane wyżej usługi uznać należy za reklamę w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o vat.

Przemawiają za tym następujące argumenty:

I. Pojęcie usługi reklamowej nie zostało określone w przepisach ustawy o vat. Oznacza to, że spółka powinna kierować się w tym zakresie poglądami zawartymi w orzecznictwie sądowym oraz wskazówkami przedstawionymi w innych aktach prawnych.

Spółka pragnie zauważyć, że rynek leków jest rynkiem silnie regulowanym przez państwo. Ściśle określony jest także zakres działań reklamowych, jakie mogą podejmować podmioty zajmujące się oferowaniem leków. Powoduje to, że reklama produktów leczniczych ma specyficzny charakter - inny niż reklama pozostałych rodzajów produktów. Dlatego też zdaniem spółki w celu ustalenia charakteru świadczonych przez nią usług dotyczących produktów leczniczych należy w pierwszej kolejności odwołać się do definicji reklamy zawartej w art. 52 ustawy z dnia 6 września 2001 roku prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008r. Nr 45 poz. 271, dalej zwanej: prawo farmaceutyczne).

Zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 52 prawa farmaceutycznego reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych, w szczególności:

1.  Reklama produktu leczniczego kierowana do publicznej wiadomości;
2.  Reklama produktu leczniczego kierowana do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
3.  Odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych;
4.  Dostarczanie próbek produktów leczniczych;
5.  Sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
6.  Sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

Spółka pragnie zauważyć, że zakres świadczonych przez nią usług pokrywa się całkowicie z zakresem pojęcia reklamy produktu leczniczego przedstawionego w ustawie prawo farmaceutyczne.

II. Zgodnie z orzecznictwem ETS

„Pojęcie usługi reklamowej obejmuje działalność promocyjną np. Sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi.”

„Pojęcie reklamy obejmuje transakcję taką jak sprzedaż przez dostawcę na rzecz odbiorcy w ramach kampanii reklamowej ruchomego majątku rzeczowego przekazywanego bezpłatnie klientom lub sprzedawanego po niższych cenach, lub organizację przyjęcia, konferencji prasowej, seminarium, jeśli w zakres takiej imprezy wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu i jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności celem zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi.”

*   „pojęcie reklamy wiąże się z przekazywaniem wiadomości zmierzających do poinformowania klientów o istnieniu oraz walorach towarów lub usług celem zwiększenia ich sprzedaży; chociaż zazwyczaj informacja rozpowszechniana jest przez prasę, radio i telewizję za pomocą słowa pisanego, mówionego bądź obrazu, może ona również być rozpowszechniana z częściowym lub wyłącznym użyciem innych środków.”

Przytoczone powyżej orzeczenia wskazują że usługa świadczona przez dany podmiot może zostać uznana za usługę reklamową jeżeli spełni łącznie następujące warunki:

*   Usługa będzie obejmowała informowanie klientów o istnieniu i walorach produktów;
*   Celem usługi będzie zwiększenie wartości sprzedaży reklamowanych produktów.

Charakterystyka czynności podejmowanych przez spółkę wskazuje, że są one kierowane do szerokiego grona odbiorców obejmujących między innymi osoby nabywające produkty farmaceutyczne w celu ich dalszej odsprzedaży jak i osoby, które są uprawnione do przepisywania tych produktów pacjentom, którzy następnie nabywają leki w aptekach. Pozwala to stwierdzić, że spółka spełniła pierwszy warunek umożliwiający traktowanie czynności reklamowych jako usługi reklamowej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niepodważalny jest również fakt, że informowanie o walorach produktów farmaceutycznych dystrybuowanych przez klienta ma na celu przekonanie lekarzy do przepisywania i tym samym pacjentów do nabywania tych produktów. Tym samym, należy stwierdzić, że spółka spełniła również drugi warunek umożliwiający kwalifikowanie czynności reklamowych jako usługi reklamowej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawione powyżej argumenty pozwalają stwierdzić, że czynności reklamowe wykonywane przez spółkę na podstawie umowy o świadczenie usług reklamowych i doradczych stanowią usługę reklamową w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wypracowanej przez orzecznictwo ETS.

III. Zgodnie z orzecznictwem NSA:

„Celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi). Od strony przedmiotowej można rozróżniać: reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki” ; „pojęcie reklamy jest na tyle pojemnym, że obejmuje również pojęcie promocji.”

Jak wynika z powyższego, NSA uznał reklamę za pojęcie, które powinno być interpretowane szeroko. Istotny jest przy tym cel podejmowanych działań, mają one służyć przede wszystkim przekazywaniu informacji oraz nakłanianiu do nabycia towarów. Jak wskazano wyżej taki właśnie jest cel działań podejmowanych przez spółkę w ramach usług świadczonych na rzecz klienta. W świetle powyższego, usługi świadczone przez spółkę mieszczą się w definicji reklamy wypracowanej przez orzecznictwo NSA.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pierwsza grupa usług świadczonych przez spółkę na podstawie umowy o świadczenie usług reklamowych i doradczych to usługi reklamowe, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o vat.

Drugą grupą usług świadczonych przez spółkę na rzecz klienta są usługi polegające na:

*   opracowaniu raportów dotyczących popytu na produkty na polskim rynku;
*   przeprowadzaniu projektów dotyczących badań rynkowych oraz opracowywaniu sprawozdań i raportów ekonomicznych w celu dokonania oceny potencjalnych klientów;
*   okresowym raportowaniu wyników analiz badawczych dotyczących standardów i warunków medycznych mających znaczenie dla wprowadzenia na rynek tych produktów;
*   prowadzeniu konsultacji z polskimi autorytetami i społecznością medyczną oraz dostarczaniu informacji i opinii na temat przedsięwzięć promocyjnych finansowanych przez klienta;
*   gromadzeniu i dostarczaniu informacji na temat warunków rynkowych, które zostaną wykorzystane do projektowania i oceny rezultatów działalności reklamowej i promocyjnej na polskim rynku;

Zdaniem spółki przedmiotowe usługi to usługi badania rynków i opinii publicznej oraz przetwarzania danych i dostarczania informacji.

Zgodnie ż teorią ekonomiczną, przez badanie rynku należy rozumieć złożoną aktywność badawczą której celem jest zdobycie szerokiej wiedzy o konkurencji, produktach, efektywności reklamy i promocji, segmentacji dystrybucji i innych zagadnieniach związanych z funkcjonowaniem rynku. Badanie rynku obejmuje dwie sfery działań: poznanie bieżących zjawisk i procesów rynkowych oraz przewidywanie przyszłej sytuacji rynkowej. Zgodnie z publikacją „polska klasyfikacja wyrobów i usług - materiały pomocnicze, uwagi wyjaśniające do usług” (dalej „uwagi do pkwiu”) „w grupie usług zaklasyfikowanych pod nr 74.13.11 (usługi badania rynku) znajdują się: badanie rynku, analizowanie konkurencyjności i zachowań konsumentów, badania statystyczne, modele ekonometryczne, przeglądy rynków, monografie itp. Katalog czynności wchodzących w zakres usług badania rynku obejmować będzie zatem m.in.: analizy cen. Badania popytu i podaży na określone produkty lub grupy produktów, badania zmian koniunktury, badanie wpływu czynników zewnętrznych na rynek (w tym np. Zmian podatkowych czy prawnych regulacji cenotwórczych), badania warunków specyficznych dla określonych sektorów rynku, analizy szczególnych uwarunkowań prawnych dotyczących danych branż, tworzenie prognoz rozwojowych branż albo sektorów rynku na podstawie wyników badań oraz opinii osób posiadających doświadczenie i wiedzę na temat funkcjonowania określonych branż albo sektorów rynku, przygotowanie analiz podsumowujących badania, przygotowanie raportów dotyczących sytuacji rynkowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN opinia publiczna jest to „opinia społeczeństwa lub jego części na jakiś temat.” Konsekwentnie, badanie opinii publicznej polegać może na podejmowaniu działań celem poznania opinii określonej grupy ludzi na wskazany temat. Badania opinii publicznej zazwyczaj ukierunkowane są na ściśle określone grupy podmiotów w zależności od zagadnienia, którego dotyczy badanie. Taką grupą mogą być np. Przedsiębiorcy działający w jednej branży rynku, przedstawiciele określonego zawodu, przedstawiciele środowiska naukowego, zajmujący się wspólnym zagadnieniem. Zgodnie z uwagami do pkwiu w grupie usług sklasyfikowanej pod nr 74.13.12 (usługi badania opinii publicznej) mieszczą się następujące usługi: badania mające na celu uzyskanie informacji w zakresie opinii publicznej na tematy społeczne, gospodarcze, polityczne i inne. Z komentarza tego wynika, iż badania opinii społecznej mogą dotyczyć dowolnego tematu, a w1ęc mogą one dotyczyć choćby realizowanych przez określony podmiot przedsięwzięć promocyjnych. Przetwarzać, zgodnie z definicją słownika języka polskiego pwn. oznacza „przekształcić coś twórczo” albo opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową.” Z kolei dane to „fakty, liczby, na których można się oprzeć w wywodach” albo „informacje przetwarzane przez komputer.” Natomiast słowo dostarczyć oznacza przekazać”, „doręczyć coś komuś”.

Zgodnie zatem z wyżej przytoczonymi definicjami przetwarzanie danych jest to min. Analiza i interpretacja wyników badań oraz wyciągnięcie wniosków w celu uzyskania wiedzy, dostarczanie informacji polega na przekazywaniu, doręczaniu komuś określonej wiedzy, którą mogą być zebrane w formie analiz lub opracowań wyniki i wnioski z badań.

Biorąc pod uwagę wskazany wyżej opis tego, na czym polegają usługi badania rynków i opinii publicznej oraz przetwarzania danych i dostarczania informacji trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem, że druga grupa usług świadczonych przez spółkę na podstawie umowy o świadczenie usług reklamowych i doradczych to właśnie usługi mieszczące się w tych kategoriach.

Trzecią grupą usług świadczonych przez spółkę na rzecz klienta są usługi polegające na:

1.  Świadczeniu doradztwa w zakresie szans ekspansji na nowe obszary i możliwości rozwoju istniejących obszarów działalności;
2.  Świadczeniu doradztwa w zakresie istotnych lokalnych standardów i wymagań medycznych i jakościowych, jak również gospodarczych, politycznych i regulacyjnych praktyk i zasad postępowania, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do produktów;

Zdaniem spółki przedmiotowe usługi to usługi doradztwa dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad I.

Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga podejmowania wysiłków zmierzających do jak najskuteczniejszego wykorzystania szans oraz do unikania zagrożeń jakie daje rynek. Przedsiębiorca musi planować i projektować swoje przyszłe działania z uwzględnieniem zmieniającej się sytuacji prawnej i gospodarczej. Dlatego należy uznać, iż usługi doradztwa w zakresie szans ekspansji na nowe obszary i możliwości rozwoju istniejących obszarów działalności są w istocie usługami doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad II.

Działalność gospodarcza wiąże się z koniecznością przestrzegania reguł i zasad panujących na rynku. Przedsiębiorca, aby prowadzić działalność skutecznie, powinien przestrzegać ogólnych norm prawnych, norm prawnych specyficznych dla branży oraz pozaprawnych standardów działalności branży, w której działa. W związku z powyższym, doradztwo dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku przedsiębiorcy działającego na rynku farmaceutycznym obejmować może również doradztwo w zakresie istotnych lokalnych standardów i wymagań medycznych i jakościowych, jak również gospodarczych, politycznych i regulacyjnych praktyk j zasad postępowania, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do przedsiębiorcy farmaceutycznego. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem, że trzecia grupa usług świadczonych przez spółkę na podstawie umowy o świadczenie usług reklamowych i doradczych to usługi doradztwa dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o vat.

Czwartą grupą usług świadczonych przez spółkę na rzecz klienta są usługi polegające na udzielaniu pomocy związanej z zagadnieniami prawnymi, podatkowymi i rachunkowych na podstawie i zgodnie z odpowiednimi polskimi przepisami.

Zgodnie z komentarzem zawartym w uwagach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, usługi prawnicze to min. usługi doradztwa prawnego, czy dostarczania informacji prawnej. Powyższe wyjaśnienia pozwalają na zaliczenie do zakresu usług prawniczych wszelkich usług polegających na udzielaniu porad oraz wskazówek w zakresie obowiązujących norm prawnych, ich interpretacji i zastosowania. Spółka pragnie zauważyć, iż zasady prawidłowego rozliczania podatków oraz prowadzenia ksiąg i rachunków wynikają również z norm prawnych. Tym samym doradztwo w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg i rachunków stanowi również doradztwo prawne. Natomiast zgodnie z ww. komentarzem do PKWiU katalog usług rachunkowo - księgowych obejmuje m.in. sprawdzanie i kontrolowanie zapisów księgowych, sprawozdań finansowych i innych dokumentów stosowanych w księgowości.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem, że czwarta grupa usług świadczonych przez spółkę na podstawie umowy o świadczenie usług reklamowych i doradczych to usługi prawnicze i rachunkowo księgowe, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o vat.

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2

Przepisy ustawy o vat nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących sytuacji, w której jeden podmiot nabywa określoną usługę, a następnie przenosi koszt zakupu tej usługi na inny podmiot regulację taką zawiera jednak art. 28 dyrektywy rady 2006/112/we z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa vat), który przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa (zarówno polskich sądów administracyjnych jak i ets) w przypadku, gdy określony przepis dyrektywy nie został implementowany do polskiego porządku prawnego lub został do niego implementowany w sposób nieprawidłowy i

*   przepis ten jest precyzyjny i bezwarunkowy oraz

*   przepis ma bezpośredni związek z uprawnieniami jednostki jednostka ma prawo powołać się bezpośrednio na przepis dyrektywy.

Art. 28 dyrektywy vat nie został implementowany do polskiego porządku prawnego, jest precyzyjny i bezwarunkowy oraz ma bezpośredni związek z uprawnieniami spółki w zakresie rozliczenia podatku vat w tytułu usług świadczonych na rzecz maltańskiego kontrahenta. Należy więc uznać, że spółka ma prawo powołać się na ten przepis bezpośrednio. Przepis ten przewiduje, że nabycie usługi oraz jej późniejsza odsprzedaż (z marżą lub bez) powinny być traktowane jako dwie odrębne transakcje. Oznacza to, że przy rozliczaniu transakcji sprzedaży, podmiot, który uprzednio nabył usługę powinien przyjąć, że sam wyświadczył na rzecz kontrahenta przedmiotową usługę i zastosować zasady opodatkowania obowiązujące w przypadku takiej transakcji. Jeżeli usługa jest „odsprzedawana” na rzecz podmiotu zagranicznego zasady te zależą od możliwości zakwalifikowania danej usługi. Do grup wskazanych w art. 27 ust. 4 ustawy o vat.

W świetle art. 28 dyrektywy vat kwalifikacja ta powinna być dokonywana z punktu widzenia celu, jakiemu usługa służy u ostatecznego beneficjenta. Analiza zakresu usług świadczonych przez spółkę przy pomocy osób fizycznych, realizujących zobowiązanie wynikające z zawartych ze spółką umów wskazuje, że są to:

*   usługi związane z reklamą tj.
*   monitorowanie pracy przedstawicieli, szkolenia dla przedstawicieli oraz ich kierowników, a także doradztwo w zakresie rekrutacji, oraz sposobu zatrudniania i wynagradzania przedstawicieli handlowych i medycznych;
*   doradztwo w zakresie strategii reklamowych i promocyjnych, doradztwo dotyczące konkretnych działań promocyjnych, doradztwo związane z przygotowaniem materiałów reklamowych i informacyjnych;

Zdaniem spółki przedmiotowe usługi powinny zostać uznane za usługi pomocnicze w stosunku do usług reklamowych stanowiących usługi główne z uwagi na następujące argumenty:

*   reklama produktów na rynku farmaceutycznym opiera się przede wszystkim na bezpośrednim kontakcie przedstawicieli handlowych z osobami odpowiedzialnymi za przepisywanie recept oraz prowadzącymi zaopatrzenie w te produkty; dlatego też głównym filarem działalności reklamowej na tym rynku jest zespół profesjonalnych przedstawicieli handlowych; aby działania reklamowe były skuteczne, niezbędne jest stałe podnoszenie jakości pracy przedstawicieli; temu właśnie służyć mają usługi świadczone na podstawie umowy,
*   nabywane przez spółkę usługi doradcze w zakresie reklamy mają na celu ustalenie, jakie działania reklamowe i w jaki sposób prowadzone przyniosą największą korzyść zagranicznemu kontrahentowi, który zleca spółce reklamę produktów medycznych na rynku polskim;
*   z punktu widzenia klienta usługi te stanowią wraz z zasadniczymi usługami reklamowymi pewną ekonomiczną całość, którą podmiot ten nabywa.

Zgodnie z ukształtowaną praktyką organów podatkowych i sądów, o kwalifikacji podatkowej usługi pomocniczej decyduje kwalifikacja podatkowa usługi głównej. Usługi pomocnicze realizujące pośrednio ten sam cel, co usługa główna, podlegają opodatkowaniu według takich samych zasad jak usługa zasadnicza. Potwierdzenie powyższej zasady znaleźć można w orzecznictwie ets a także w wypowiedziach polskich organów podatkowych przykładowo:

*   przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej”
*   usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa główna.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że nabywane przez spółkę na podstawie zawartych przez nią umów oraz umów o podobnym charakterze, a następnie odsprzedawanie na rzecz klienta usługi należy traktować dla celów rozliczenia podatku vat jako reklamę.

*   usługi doradcze tj:
*   doradztwo w zakresie projektowania, przygotowania i produkcji opakowań,
*   doradztwo w zakresie wstępnej analizy rynkowej, wyboru, wprowadzania do obrotu i sposobu prowadzenia dystrybucji produktów leczniczych.

Zdaniem spółki powyższe usługi powinny zostać uznane za usługi doradztwa dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej. Klient prowadzi bowiem działalność polegającą na sprzedaży leków m.in. na terytorium polski. Doradztwo związane z oceną sytuacji rynkowej a także wprowadzaniem do obrotu i dystrybucją leków w Polsce jest więc doradztwem związanym bezpośrednio z działalnością gospodarczą kontrahenta. Ponadto, klient sprzedaje leki polskim dystrybutorom w opakowaniach dostosowanych do potrzeb polskiego rynku oraz wymogów wynikających z przepisów polskiego prawa. Aby opakowanie takie wyprodukować potrzebuje doradztwa, którego udziela mu spółka korzystając z uprzednio zakupionych usług.

Dlatego też doradztwo w tym zakresie należy uznać za doradztwo związane z działalnością gospodarczą usługobiorcy i biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że usługi świadczone przez spółkę na rzecz klienta przy pomocy osób fizycznych, realizujących zobowiązania wynikające z zawartych ze spółką umów oraz umów o podobnym charakterze powinny zostać uznane za usługi reklamy oraz doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o vat podlegające opodatkowaniu podatkiem vat w miejscu siedziby usługobiorcy.

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 3

Usługi związane z reprezentacją w postępowaniu rejestracyjnym

Do zawartego w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o vat katalogu usług, do których znajduje zastosowanie reguła opodatkowania w miejscu siedziby usługobiorcy należy m.in. Świadczenie usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradzania w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (pkwiu 74.1). Powyższy przepis stanowi implementację art. 56 ust. 1 lit. C dyrektywy vat (odpowiednika art. 9 (2) obowiązującej wcześniej dyrektywy rady nr 77/388/EWG, dalej: szósta dyrektywa), który przewiduje, że w miejscu siedziby usługobiorcy opodatkowane są usługi konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji. Europejski trybunał sprawiedliwości w swoich orzeczeniach konsekwentnie podkreśla, iż z kategorią usług prawników, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. C dyrektywy vat (a wcześniej art. 9(2) szóstej dyrektywy), nie należy utożsamiać usług wykonywanych przez osoby legitymujące się prawniczym wykształceniem, lecz usługi charakterystycznej typowe dla tego zawodu (kryterium przedmiotowe).

Przykładowo w orzeczeniu C-145/96 Hoffman vs. Finanzamt trier ets podkreślił, iż wyrażenie iinne podobne usługi nie odnosi się do wspólnych cech usług wymienionych w art. 9(2), lecz do podobieństwa do każdej z nich z osobna a w orzeczeniu tym ETS wskazał również cel usług prawników. Jest nim reprezentacja oraz obrona interesów klienta. Tym samym usługi podobne do usług prawników w rozumieniu dyrektywy vat i orzecznictwa ETS to usługi mające na celu reprezentację oraz obronę interesów klienta.

Biorąc pod uwagę brzmienie dyrektywy vat oraz wydane na jej gruncie orzeczenia ETS należy uznać, że usługi świadczone przez spółkę mają na celu reprezentowanie klienta przed organem rejestrowym i obronę jego interesów w tym postępowaniu. Czynności spółki stanowią więc usługi prawników w rozumieniu dyrektywy vat.

W świetle powyższej argumentacji spółka uważa, iż usługi świadczone przez nią na rzecz klienta w zakresie jego reprezentacji w postępowaniu rejestracyjnym należy - jako inne podobne usługi do usług prawników - opodatkować w kraju siedziby usługobiorcy.

Usługi tłumaczeń

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o vat usługi tłumaczeń podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby odbiorcy. W związku z powyższym świadczone przez spółkę usługi związane z tłumaczeniem ulotek przylekowych i opakowań oraz dokumentów związanych z rejestracją będą podlegały opodatkowaniu w miejscu siedziby klienta będącego nabywcą tych usług.

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 4

Zgodnie z art. 86 ustawy o vat w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnicy mają również prawo do obniżenia podatku w przypadku, gdy nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności były wykonywane na terytorium kraju. Natomiast art. 88 tej ustawy przewiduje wyjątki od ww. zasady. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się m.in. do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a także nabywanych paliw do samochodów osobowych, usług noclegowych czy gastronomicznych. W rozważanej sytuacji:

*   wszystkie wydatki ponoszone przez spółkę związane są z usługami opodatkowanymi podatkiem vat w kraju bądź z w miejscu siedziby odbiorcy; w tym drugim wypadku są to zawsze usługi, które dawałyby prawo do odliczenia w kraju;
*   jak wykazano wyżej wszystkie wydatki ponoszone przez spółkę mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów spółki;
*   rodzaj i sposób prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej i będący ich pochodną sposób kalkulacji wynagrodzenia przesądza o podatkowej kwalifikacji ponoszonych przez spółkę wydatków; w szczególności decyduje o tym, że spółka nie „konsumuje” nabywanych towarów i usług w swojej działalności lecz odsprzedaje je swojemu klientowi; dlatego też zdaniem spółki do ponoszonych przez spółkę wydatków na nabycie towarów i usług nie będzie miał zastosowania art. 88 ustawy o vat.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług przeznaczonych do realizacji zobowiązań umownych wobec kontrahentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdza się co następuje:

Odnośnie pytania Nr 1, Nr 2 i Nr 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Odstępstwo od tej zasady przewidziane zostało między innymi w art. 27 ust. 3 ustawy, który stwierdza, że w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale

*   miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy, przytoczony powyżej przepis art. 27 ust. 3 stosuje się do usług: doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) – z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem zapytania było miejsca świadczenia następujących usług: badania rynków i opinii publicznej, dostarczania informacji, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, prawnicze, rachunkowo-księgowe, tłumaczeń, reklamy, przetwarzania danych a nabywcą tych usług jest podmiot mający siedzibę na terytorium wspólnoty – Malcie.

Reasumując, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy, na rzecz osób fizycznych, osób prawnych bądź jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium wspólnoty - miejscem świadczenia dla tych usług będzie miejsce, gdzie nabywca usług posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzania działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Odnośnie pytania Nr 4

Na podstawie zapisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy ustawy o VAT przewidują jednak wyjątki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumentu, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z unormowaniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, gdy wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy zaznaczyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów bądź usług nie powstaje automatycznie w momencie uznania poniesionych wydatków na towary i usługi za koszty uzyskania przychodów. Fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem jeżeli wydatki poniesione przez Podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą drugorzędną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i co do zasady są one kosztami uzyskania przychodów.

Wyjątek od wyżej wskazanej zasady stanowi art. 88 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, w świetle którego zakaz odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów (art. 88 ust. 1 pkt 2) nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Ponadto, w myśl dyspozycji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Tym samym, od zakupu usług gastronomicznych na cele reprezentacji i reklamy, do których ma zastosowanie powyższy przepis, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od tego czy wydatki na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka w celu zachęcenia klientów do zakupu oferowanych produktów ponosi wydatki na poczęstunek dla potencjalnych klientów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że jeżeli poniesione przez Spółkę wydatki na poczęstunek będą spełniać przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów i związane będą ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, to konsekwentnie Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących dokonane zakupy. Powyższe nie będzie dotyczyć usług gastronomicznych, te jednak zostały przez Wnioskodawcę wyłączone z zakresu pytania. Jeżeli natomiast przesłanki warunkujące prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zostaną spełnione, to ze względu na treść art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT – prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup żywności oraz napojów będzie przysługiwać wówczas, gdy Spółka, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zużycie tych towarów opodatkuje (np. w ramach świadczonej usługi reklamy).

Odnośnie części pytania dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem prezentów dla klientów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy, wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Przepis art. 7 ust. 4 ustawy, definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Z kolei przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Wynika z powyższego, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem – drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro art. 7 ust. 3 zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku, że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o wykładnię gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

1.  do celów prywatnych podatnika,
2.  do celów prywatnych pracowników podatnika,
3.  nieodpłatne ich zbycie,
4.  użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy zostało ograniczone. Wskazać tu należy brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Ponadto na uwagę zasługuje przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, który stanowi, iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, iż odpowiedź na pytania z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.