Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.572.2019.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-05
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  braku uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;
2.  zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości, możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**;
3.  prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego w związku z nabyciem Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**;
4.  opodatkowania podwyższenia ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - **jest prawidłowe**;
5.  prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury korygującej/faktur korygujących dokumentującej/dokumentującej podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”).

A. (dalej: „Kupujący”) (dalej łącznie: „Strony” lub „Wnioskodawcy”) jest spółką osobową, działającą na podstawie prawa niemieckiego, utworzoną przez dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowane i działające zgodnie z prawem niemieckim. Kupujący, zgodnie z przepisami prawa niemieckiego, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy Kupującego. Kupujący na dzień Transakcji będzie czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Dla potrzeb prowadzenia działalności w Polsce Kupujący utworzył oddział, który został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Przedmiot i zakres planowanej dostawy

Kupujący zamierza nabyć od Sprzedawcy prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność usytuowanego na gruncie budynku biurowego składającego się z dziesięciu kondygnacji naziemnych oraz trzech kondygnacji podziemnych („Budynek”) wraz z przynależącymi budowlami, obiektami małej architektury oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami i wyposażeniem (dalej odpowiednio: „Nieruchomość” oraz „Transakcja”). Prawo do użytkowania wieczystego gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości zostało zakupione w 2002 r. przez spółkę C. sp. z o.o., która wybudowała na gruncie Budynek oraz budowle wchodzące w skład Nieruchomości. Pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane 22 grudnia 2006 r. Spółce C. sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wybudowaniem Budynku oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Po wybudowaniu Budynku był on w pełni wynajmowany najemcom, przy czym, od dnia wydania Budynku do użytkowania ostatnim najemcom, na podstawie umowy najmu do dnia nabycia Budynku przez Sprzedawcę w dniu 26 kwietnia 2013 r., upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Zatem, w odniesieniu do Budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 uptu i od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji również upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do budowli wchodzących w skład Nieruchomości, które pierwotnie nie były przedmiotem najmu, mogło nie dojść do pierwszego zasiedlenia w przeszłości, tj. w tym samym momencie, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku. Do pierwszego zasiedlenia budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 uptu doszło jednak w ramach transakcji nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę tj. dnia 26 kwietnia 2013 r. Nabycie budowli przez Sprzedawcę podlegało obowiązkowemu opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, również w stosunku do budowli od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W okresie po wybudowaniu Budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie były ponoszone wydatki na ulepszenie Nieruchomości, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości (wydatki te nie były ponoszone przez żaden z podmiotów władających Nieruchomością w tym także przez Sprzedawcę).

Nieruchomość, będąca składnikiem majątkowym Sprzedawcy, jest wykorzystywana przez Sprzedawcę w ramach działalności gospodarczej do świadczenia usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT. Sprzedawca nie prowadził ani nie prowadzi działalności zwolnionej z VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedawcę na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług ani też na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Sprzedawcy. Sprzedawca, poza świadczeniem usług najmu powierzchni Nieruchomości, nie prowadzi innej działalności operacyjnej.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy oraz nie stanowi oddziału Sprzedawcy.

W ramach Transakcji na Kupującego przeniesione zostaną także:

*   prawa autorskie do projektów budowlanych, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości oraz prawo do upoważnienia stron trzecich do wykonywania praw pochodnych do adaptacji tych projektów budowlanych na określonych obszarach eksploatacji,

*   prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez poszczególnych najemców Nieruchomości (jako konsekwencja ustawowego wstąpienia przez Kupującego w umowy najmu),

*   polisa ubezpieczeniowa dotycząca tytułu prawnego do Nieruchomości obejmująca również inne ryzyka związane z Nieruchomością; alternatywnie, polisa taka nie będzie przedmiotem Transakcji i zostanie wydana nowa polisa dla Kupującego,

*   prawa z gwarancji jakości wykonanych robót przekazanych przez dowolnego kontrahenta Sprzedawcy w związku z wykonaniem ulepszeń w Nieruchomości, które zostaną przekazane Sprzedawcy i będą ważne na dzień Transakcji,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych z najemcami w zakresie, w jakim część wynajmowanej powierzchni nie zostanie najemcom przekazana do dnia Transakcji (w takim przypadku Sprzedawca będzie zobowiązany do uzyskania zgody odpowiednich najemców na takie przeniesienie i dostarczenia go przed dniem Transakcji),

*   co do zasady, umowy na dostawy mediów i usług zostaną rozwiązane przez Sprzedawcę i nie będą przedmiotem Transakcji. Jeżeli jednak okazałoby się, że Kupujący nie będzie mógł od razu podpisać nowych umów w tym zakresie tak, aby zapewnić nieprzerwane dostawy mediów i usług, strony ustaliły, że umowy zawarte w tym zakresie przez Sprzedawcę nadal będą obowiązywały do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego (Kupujący zwróci Sprzedawcy koszty związane z utrzymaniem w mocy takich umów),

*   Kupujący może również przejąć część wierzytelności wobec najemców wynikających z umów najmu i nierozliczonych na dzień Transakcji.

Jednocześnie, w związku z nabyciem Nieruchomości, z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) Kupujący wstąpi w miejsce Sprzedawcy w stosunki najmu powierzchni w Budynku, tj. zarówno w stosunki najmu istniejące obecnie, jak i w stosunki najmu zawarte przez Sprzedawcę przed dniem zawarcia przez Strony przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

W ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione przede wszystkim:

*   umowa o zarządzanie Nieruchomością,

*   umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości (zgodnie z Umową przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, umowy z dostawcami mediów zostaną rozwiązane przed dniem Transakcji, a Sprzedawca, po dniu Transakcji, nie będzie zobowiązany do kontynuowania umów na podstawie których dostarczane są media do Nieruchomości),

*   umowy dotyczące obsługi Nieruchomości wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów

*   serwisowych (zgodnie z Umową przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, Sprzedawca dołoży wszelkich starań, aby wypowiedzieć umowy dotyczące obsługi Nieruchomości przed dniem Transakcji),

*   umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedawcy (w tym umowa o świadczenie usług księgowych),

*   umowa pożyczki, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedawcy, a także należności Sprzedawcy wymagalne oraz te, które są przedmiotem faktury wystawionej na Sprzedawcę (w tym przede wszystkim wynikające z tytułu umów najmu powierzchni w Nieruchomości),

*   księgi Sprzedawcy,

*   w jednym z rozważanych wariantów Transakcji, na Kupującego nie przejdzie również polisa dotycząca tytułu prawnego do Nieruchomości oraz innych ryzyk związanych z Nieruchomością (na Kupującego zostanie wystawiona nowa polisa),

*   co do zasady, umowy na dostawy mediów i usług zostaną rozwiązane przez Sprzedawcę i nie będą przedmiotem Transakcji. Jeżeli jednak okazałoby się, że Kupujący nie będzie mógł od razu podpisać nowych umów w tym zakresie tak, aby zapewnić nieprzerwane dostawy mediów i usług, strony ustaliły, że umowy zawarte w tym zakresie przez Sprzedawcę nadal będą obowiązywały do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego (Kupujący zwróci Sprzedawcy koszty związane z utrzymaniem w mocy takich umów).

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników Sprzedawcy w ramach przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, gdyż Sprzedawca nie zatrudnia pracowników.

Dodatkowe informacje dotyczące Transakcji

Sprzedawca i Kupujący mają zamiar zrezygnować ze zwolnienia Transakcji od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości przez złożenie przed dniem planowanej Transakcji zgodnego oświadczenia Sprzedawcy i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 uptu, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedawcę.

Kupujący, po nabyciu Nieruchomości, będzie prowadzić własną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości opodatkowaną podatkiem VAT i nie podlegającą zwolnieniu od tego podatku. Intencją Stron jest zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości do końca roku 2019, nie później niż do 31 stycznia 2020 r. Strony planują w najbliższych dniach zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości („Umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości”), a zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione będzie od spełnienia szeregu warunków zawieszających.

Korekta ceny

Cena sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie ustalona w oparciu o przychody z najmów powierzchni w Budynku ustalone na dzień Transakcji (data graniczna) według formuły przyjętej przez Strony. Możliwe jest, że pierwotnie ustalona cena sprzedaży Nieruchomości ulegnie podwyższeniu po dacie granicznej. Podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości może nastąpić, jeżeli w ciągu siedmiu miesięcy od daty granicznej spełnione zostaną łącznie następujące warunki: (i) dzięki staraniom Sprzedawcy zawarte zostaną nowe umowy najmu powierzchni Budynku z nowymi najemcami, (ii) nowo wynajmowane powierzchnie Budynku zostaną przekazane nowym najemcom z zastrzeżeniem zaistniałych wad, jeżeli takie zaistnieją, (iii) nowi najemcy przekażą odpowiednie dokumenty gwarancyjne. Podwyższona cena będzie stanowiła część ceny Nieruchomości. Kupujący zapłaci Sprzedawcy kwotę (podwyższoną cenę) obliczoną zgodnie z formułą ustaloną przez Strony, a Sprzedawca dokona korekty faktury VAT pierwotnie wystawionej przez Sprzedawcę z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Korekta pierwotnie wystawionej faktury z tytułu sprzedaży Nieruchomości może nastąpić każdorazowo po spełnieniu wyżej wskazanych warunków skutkujących podwyższeniem ceny albo zbiorczo po spełnieniu wyżej wskazanych warunków skutkujących podwyższeniem ceny i upływie siedmiu miesięcy od daty granicznej.

Dodatkowe rozliczenia potransakcyjne

Zważywszy iż część z zawartych umów najmu które przejdą na Kupującego w dacie Transakcji zawiera zapisy, w świetle których najemca przez określony w umowie czas nie jest zobowiązany do opłacania czynszu najmu (bezczynszowy okres umowy) Strony w mechanizmie obliczania ceny uwzględniły również obniżenie ceny ze wskazanego powyżej powodu. Alternatywnie, Strony rozważają umieszczenie w umowie rozwiązania, zgodnie z którym nie dochodziłoby do obniżenia ceny ze wskazanego powyżej powodu w dacie Transakcji, a zamiast tego Sprzedawca byłby zobowiązany do wypłaty na rzecz Kupującego przez określony czas wyrównania z tytułu bezczynszowego okresu umów najmu. Decyzja czy tego rodzaju mechanizm znajdzie zastosowanie zostanie podjęta przed podpisaniem przez strony ostatecznej umowy sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiot Transakcji stanowić będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 art. 2 pkt 27e uptu, a w konsekwencji czy Transakcja powinna zostać uznana za transakcję niepodlegającą podatkowi od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, a Sprzedawca i Kupujący będą uprawnieni do zrezygnowania ze zwolnienia z opodatkowania oraz do wybrania opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 uptu?
3.  Czy w związku ze zrezygnowaniem przez Sprzedawcę i Kupującego ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu i wyborem opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedawcy i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 uptu, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedawcy faktury VAT dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 uptu?
4.  Czy podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (po dacie granicznej) powinno być traktowane na gruncie podatku od towarów i usług tak samo jak sprzedaż Nieruchomości i w związku z tym powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki VAT właściwej dla sprzedaży Nieruchomości? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
5.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej/faktur korygujących dokumentującej/dokumentujących podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (po dacie granicznej), w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 uptu? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 art. 2 pkt 27e uptu, a więc Transakcja nie powinna zostać uznana za transakcję niepodlegającą podatkowi od towarów i usług.
2.  Sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, a Sprzedawca i Kupujący będą uprawnieni do zrezygnowania ze zwolnienia z opodatkowania oraz do wybrania opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 uptu.
3.  Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedawcy faktury VAT dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, w tym także prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 uptu.
4.  Podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (po dacie granicznej) powinno być traktowane na gruncie podatku od towarów i usług tak samo jak sprzedaż Nieruchomości i w związku z tym powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki VAT właściwej dla sprzedaży Nieruchomości.
5.  Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej/faktur korygujących dokumentującej/dokumentujących podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (po dacie granicznej), w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 uptu.

Uzasadnienie do pytania 1

W ocenie Wnioskodawców przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie zostaną spełnione kryteria pozwalające na zaklasyfikowanie przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu w rozumieniu art. 6 pkt 1 art. 2 pkt 27e uptu.

Brak możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo.

Przepisy uptu nie zawierają definicji legalnej przedsiębiorstwa, a powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 uptu mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym. W związku z tym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

i. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); ii. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; iii. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; iv. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; v. koncesje, licencje i zezwolenia; vi. patenty i inne prawa własności przemysłowej; vii. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; viii. tajemnice przedsiębiorstwa; ix. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT). Kluczowe jest, by przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków (zwłaszcza z umów najmu, które przechodzą na Kupującego z mocy prawa), należności i zobowiązań, ściśle związanych z samą Nieruchomością, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach, których przedmiotem jest nieruchomość (elementy będące oczywistym uzupełnieniem nieruchomości). Także prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jednocześnie, poza zakresem Transakcji pozostanie szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedawcy kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego między innymi następujących elementów bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy:

*   umowa o zarządzanie Nieruchomością,

*   umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości (zgodnie z Umową przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, umowy z dostawami mediów zostaną rozwiązane przed dniem Transakcji, a Sprzedawca, po dniu Transakcji, nie będzie zobowiązany do kontynuowania umów na podstawie których dostarczane są media do Nieruchomości),

*   umowy dotyczące obsługi Nieruchomości wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów serwisowych (zgodnie z Umową przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, Sprzedawca dołoży wszelkich starań, aby wypowiedzieć umowy dotyczące obsługi Nieruchomości przed dniem Transakcji),

*   umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedawcy (w tym umowa o świadczenie usług księgowych),

*   umowa pożyczki, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedawcy, a także należności Sprzedawcy wymagalne oraz te, które są przedmiotem faktury wystawionej na Sprzedawcę (w tym przede wszystkim wynikające z tytułu umów najmu powierzchni w Nieruchomości),

*   księgi Sprzedawcy,

*   w jednym z rozważanych wariantów Transakcji, na Kupującego nie przejdzie również polisa dotycząca tytułu prawnego do Nieruchomości oraz innych ryzyk związanych z Nieruchomością (na Kupującego zostanie wystawiona nowa polisa),

*   co do zasady, umowy na dostawy mediów i usług zostaną rozwiązane przez Sprzedawcę i nie będą przedmiotem Transakcji. Jeżeli jednak okazałoby się, że Kupujący nie będzie mógł od razu podpisać nowych umów w tym zakresie tak, aby zapewnić nieprzerwane dostawy mediów i usług, strony ustaliły, że umowy zawarte w tym zakresie przez Sprzedawcę nadal będą obowiązywały do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego (Kupujący zwróci Sprzedawcy koszty związane z utrzymaniem w mocy takich umów);

*   Kupujący może również przejąć część wierzytelności wobec najemców wynikających z umów najmu i nierozliczonych na dzień Transakcji.

W ocenie Wnioskodawców, brak tych składników pozbawia nabywaną przez Kupującego masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu. Nie sposób przypisać Nieruchomości (bez dodatkowych elementów niezbędnych do prowadzenia działalności jak np. umowy z dostawcami mediów czy umowa o zarządzanie nieruchomością) przymiotu zorganizowania.

W kontekście powyższego, nie można uznać, że Kupujący będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o Nieruchomość będącą przedmiotem Transakcji prowadzić działalność gospodarczą. Podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów, umów o zarządzanie nieruchomością, a także zapewnienie obsługi księgowej i prawnej.

Brak możliwości uznania przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e uptu. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

i. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

ii. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

iii. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

iv. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące

ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W kontekście powyższego, aby dany zespół składników majątkowych został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną funkcjonującą w strukturze przedsiębiorstwa, tj. oddział, dział, wydział, a przedmiotowe wyodrębnienie powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Przez wyodrębnienie finansowe rozumie się prowadzenie ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy. Dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Kontynuowanie działalności nie powinno zaś wymagać dodatkowych nakładów finansowych, czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Analiza powyższych przesłanek w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy zwłaszcza, że:

*   Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy (nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (tj. dział, wydział, czy oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość;

*   dla przedmiotu Transakcji nie są prowadzone osobne księgi, nie został wyodrębniony rachunek bankowy ani środki pieniężne, z których regulowane byłyby zobowiązania związane z prowadzeniem działalności;

*   brak jest wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż prowadzenie działalności przez Kupującego w oparciu o nabywane składniki majątkowe będzie możliwe dopiero po podjęciu przez niego szeregu działań o charakterze organizacyjnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu, a więc Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 uptu.

Przedmiotowa konkluzja jest zbieżna ze stanowiskiem wyrażonym w objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia). Zgodnie z Objaśnieniami: „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W Objaśnieniach wskazano, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 uptu czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu uwzględnić należy następujące okoliczności:

i. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz ii. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Wśród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez sprzedawcę, przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych”, czyli Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą z mocy prawa. Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Wnioskodawców, jednoznacznie wskazuje na to, że przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, przedmiotem Transakcji nie będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo, a także nie będą to składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 art. 2 pkt 27e uptu. Zatem, Transakcja nie powinna zostać uznana za transakcję niepodlegającą podatkowi od towarów i usług.

Uzasadnienie do pytania 2

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, a Sprzedawca i Kupujący będą uprawnieni do zrezygnowania ze zwolnienia z opodatkowania oraz do wybrania opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 uptu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 uptu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 uptu, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 33 uptu, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 uptu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza prawno-podatkowa znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli. Sprzedaż nieruchomości zabudowanych dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, może mieć jednak zastosowanie jedno z dwóch zwolnień określonych w następujących przepisach uptu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

(i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

(ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

i. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ii. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 uptu, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 uptu. W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego po wybudowaniu na gruncie Budynku był on w pełni wynajmowany najemcom (przez poprzednich właścicieli, w tym ostatnio przez Sprzedawcę). Od dnia wydania Budynku do użytkowania ostatnim najemcom, na podstawie umowy najmu do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem, w odniesieniu do Budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 uptu i od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do budowli wchodzących w skład Nieruchomości, które pierwotnie nie były przedmiotem najmu, mogło nie dojść do pierwszego zasiedlenia w przeszłości, tj. w tym samym momencie, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku. Do pierwszego zasiedlenia budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 uptu doszło jednak w ramach transakcji nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę, tj. dnia 26 kwietnia 2013 r. Nabycie budowli przez Sprzedawcę podlegało obowiązkowemu opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, również w stosunku do budowli od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W okresie po wybudowaniu Budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości do dnia składania przedmiotowego wniosku oraz do dnia Transakcji nie były ponoszone wydatki na ulepszenie Nieruchomości, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Zgodnie z przepisami uptu oraz w świetle przedstawionego opisu nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu. W konsekwencji, Sprzedawca i Kupujący będą uprawnieni do zrezygnowania ze zwolnienia z opodatkowania oraz do wybrania opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 uptu przy założeniu, że spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do zrezygnowania ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 uptu.

Uzasadnienie do pytania 3

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu i wyborze opodatkowania Transakcji VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedawcy faktury VAT dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, w tym także prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 uptu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

W myśl art. 86 ust. 10. ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT Nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie komercyjnym powierzchni Nieruchomości. Taki typ działalności, jako odpłatne świadczenie usług, podlega co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 uptu nie będzie miało zastosowania.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę VAT dokumentującą nabycie Nieruchomości lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, będzie natomiast podlegała zwrotowi na rachunek Kupującego w trybie przewidzianym w art. 87 uptu.

Uzasadnienie do pytania 4

Wnioskodawcy uważają, że podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (po dacie granicznej) powinno być traktowane na gruncie podatku od towarów i usług tak samo jak sprzedaż Nieruchomości i w związku z tym powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki VAT właściwej dla sprzedaży Nieruchomości.

Podwyższona cena będzie stanowiła część ceny Nieruchomości. Wysokość podwyższonej ceny uzależniona będzie przede wszystkim od liczby nowo zawartych umów najmu w okresie siedmiu miesięcy od daty Transakcji. Niezależnie od wysokości ceny podwyższonej, będzie ona w całości stanowić zapłatę ceny za sprzedawaną Nieruchomość. Kupujący zapłaci Sprzedawcy podwyższoną cenę obliczoną zgodnie z formułą ustaloną przez Strony, a Sprzedawca dokona korekty faktury VAT pierwotnie wystawionej przez Sprzedawcę z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, skoro podwyższona cena będzie zapłacona przez Kupującego na rzecz Sprzedawcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości, to zapłata ceny podwyższonej winna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług tak samo, jak cena pierwotnie ustalona w związku ze sprzedażą Nieruchomości a więc powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki VAT właściwej dla sprzedaży Nieruchomości.

Uzasadnienie do pytania 5

W ocenie Wnioskodawców, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej/faktur korygujących dokumentującej/dokumentujących podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (po dacie granicznej), w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 uptu.

Nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie komercyjnym powierzchni Nieruchomości. Jednocześnie, skoro sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 uptu nie będzie miało zastosowania. Podwyższona cena będzie stanowiła część ceny Nieruchomości. Podwyższona cena w całości będzie stanowić zapłatę części ceny za sprzedawaną Nieruchomość. Kupujący zapłaci Sprzedawcy podwyższoną cenę obliczoną zgodnie z formułą ustaloną przez Strony, a Sprzedawca dokona korekty/korekt faktury VAT pierwotnie wystawionej przez Sprzedawcę z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, skoro podwyższona cena uiszczona przez Kupującego będzie stanowiła część ceny Nieruchomości, a Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość, to również z tytułu uiszczenia przez Kupującego na rzecz Sprzedawcy ceny podwyższonej Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu tej zapłaty. Kupujący będzie zatem uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej/faktur korygujących dokumentującej/ dokumentujących podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (po dacie granicznej). Ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, będzie natomiast podlegała zwrotowi na rachunek Kupującego w trybie przewidzianym w art. 87 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Ze złożonego wniosku wynika, że w wyniku przeprowadzenia Transakcji Kupujący nabędzie prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność usytuowanego na gruncie budynku biurowego składającego się z dziesięciu kondygnacji naziemnych oraz trzech kondygnacji podziemnych wraz z przynależącymi budowlami, obiektami małej architektury oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami i wyposażeniem.

W ramach Transakcji na Kupującego przeniesione zostaną:

*   prawa autorskie do projektów budowlanych, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości oraz prawo do upoważnienia stron trzecich do wykonywania praw pochodnych do adaptacji tych projektów budowlanych na określonych obszarach eksploatacji,

*   prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez poszczególnych najemców Nieruchomości (jako konsekwencja ustawowego wstąpienia przez Kupującego w umowy najmu),

*   polisa ubezpieczeniowa dotycząca tytułu prawnego do Nieruchomości obejmująca również inne ryzyka związane z Nieruchomością; alternatywnie, polisa taka nie będzie przedmiotem Transakcji i zostanie wydana nowa polisa dla Kupującego,

*   prawa z gwarancji jakości wykonanych robót przekazanych przez dowolnego kontrahenta Sprzedawcy w związku z wykonaniem ulepszeń w Nieruchomości, które zostaną przekazane Sprzedawcy i będą ważne na dzień Transakcji,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych z najemcami w zakresie, w jakim część wynajmowanej powierzchni nie zostanie najemcom przekazana do dnia Transakcji (w takim przypadku Sprzedawca będzie zobowiązany do uzyskania zgody odpowiednich najemców na takie przeniesienie i dostarczenia go przed dniem Transakcji),

*   co do zasady, umowy na dostawy mediów i usług zostaną rozwiązane przez Sprzedawcę i nie będą przedmiotem Transakcji. Jeżeli jednak okazałoby się, że Kupujący nie będzie mógł od razu podpisać nowych umów w tym zakresie tak, aby zapewnić nieprzerwane dostawy mediów i usług, strony ustaliły, że umowy zawarte w tym zakresie przez Sprzedawcę nadal będą obowiązywały do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego (Kupujący zwróci Sprzedawcy koszty związane z utrzymaniem w mocy takich umów),

*   Kupujący może również przejąć część wierzytelności wobec najemców wynikających z umów najmu i nierozliczonych na dzień Transakcji.

Jednocześnie, w związku z nabyciem Nieruchomości, z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) Kupujący wstąpi w miejsce Sprzedawcy w stosunki najmu powierzchni w Budynku tj. zarówno w stosunki najmu istniejące obecnie, jak i w stosunki najmu zawarte przez Sprzedawcę przed dniem zawarcia przez Strony przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

W ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione przede wszystkim:

*   umowa o zarządzanie Nieruchomością,

*   umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości (zgodnie z Umową przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, umowy z dostawcami mediów zostaną rozwiązane przed dniem Transakcji, a Sprzedawca, po dniu Transakcji, nie będzie zobowiązany do kontynuowania umów na podstawie których dostarczane są media do Nieruchomości),

*   umowy dotyczące obsługi Nieruchomości wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów

*   serwisowych (zgodnie z Umową przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, Sprzedawca dołoży wszelkich starań, aby wypowiedzieć umowy dotyczące obsługi Nieruchomości przed dniem Transakcji),

*   umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedawcy (w tym umowa o świadczenie usług księgowych),

*   umowa pożyczki, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedawcy, a także należności Sprzedawcy wymagalne oraz te, które są przedmiotem faktury wystawionej na Sprzedawcę (w tym przede wszystkim wynikające z tytułu umów najmu powierzchni w Nieruchomości),

*   księgi Sprzedawcy,

*   w jednym z rozważanych wariantów Transakcji, na Kupującego nie przejdzie również polisa dotycząca tytułu prawnego do Nieruchomości oraz innych ryzyk związanych z Nieruchomością (na Kupującego zostanie wystawiona nowa polisa),

*   co do zasady, umowy na dostawy mediów i usług zostaną rozwiązane przez Sprzedawcę i nie będą przedmiotem Transakcji. Jeżeli jednak okazałoby się, że Kupujący nie będzie mógł od razu podpisać nowych umów w tym zakresie tak, aby zapewnić nieprzerwane dostawy mediów i usług, strony ustaliły, że umowy zawarte w tym zakresie przez Sprzedawcę nadal będą obowiązywały do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego (Kupujący zwróci Sprzedawcy koszty związane z utrzymaniem w mocy takich umów).

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników Sprzedawcy w ramach przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, gdyż Sprzedawca nie zatrudnia pracowników.

Ad 1

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii czy przedmiot Transakcji stanowić będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa a w konsekwencji czy Transakcja powinna zostać uznana za transakcję niepodlegającą podatkowi od towarów i usług.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Sprzedawcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedawca.

Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość nie jest organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedawcy oraz nie stanowi oddziału Sprzedawcy. W ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego elementów bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy takich jak m.in. umowa o zarządzanie Nieruchomością, umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości, umowy dotyczące obsługi Nieruchomości wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów serwisowych, umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedawcy (w tym umowa o świadczenie usług księgowych). Ponadto, przedmiotem transakcji nie będą również księgi Sprzedawcy a także umowa pożyczki, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedawcy, a także należności Sprzedawcy wymagalne oraz te, które są przedmiotem faktury wystawionej na Sprzedawcę (w tym przede wszystkim wynikające z tytułu umów najmu powierzchni w Nieruchomości).

Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Sprzedawcy będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Przedmiotem zapytania Wnioskodawców jest ponadto kwestia zastosowania do przedmiotowej Transakcji zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zamierza nabyć od Sprzedawcy prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność usytuowanego na gruncie budynku biurowego wraz z przynależącymi budowlami, obiektami małej architektury oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami i wyposażeniem. Sprzedający nabył Nieruchomość w dniu 26 kwietnia 2013 r. Prawo do użytkowania wieczystego gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości zostało zakupione w 2002 r. przez spółkę C. sp. z o.o., która wybudowała na gruncie Budynek oraz budowle wchodzące w skład Nieruchomości. Pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane 22 grudnia 2006 r. Spółce C. sp. z o.o., której przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wybudowaniem Budynku oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości. Po wybudowaniu Budynku był on w pełni wynajmowany najemcom. W okresie po wybudowaniu Budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie były ponoszone wydatki na ulepszenie Nieruchomości, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynku oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z okoliczności sprawy w odniesieniu do Budynku oraz budowli minął okres dłuższy niż 2 lata od momentu, w którym Sprzedawca lub najemcy zaczęli z nich korzystać. Ponadto, jak wynika ze złożonego wniosku, nie ponoszono wydatków na ulepszenie Nieruchomości, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości. W związku z tym, należy uznać, że w odniesieniu do Nieruchomości, Sprzedawca ma prawo zastosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od momentu zasiedlenia tej Nieruchomości. Jednakże, jak wynika z przepisów prawa, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 43 ust. 10 ustawy, Sprzedawca i Kupujący jako czynni podatnicy podatku VAT mają możliwość rezygnacji z powyższego zwolnienia i opodatkowania transakcji według właściwej stawki podatku.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym znajduje się Nieruchomość.

Z uwagi na ww. rozstrzygnięcie, analiza pozostałych zwolnień, tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawców w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedawcy dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na mocy art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak mówi art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Dodatkowo nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż intencją Stron jest rezygnacja ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego - zarejestrowanego podatnika VAT czynnego – do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem, Kupującemu, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Ad 4 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Wątpliwości Wnioskodawców sprowadzają się do tego czy w przedstawionych okolicznościach sprawy podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (po dacie granicznej) powinno być traktowane na gruncie podatku od towarów i usług tak samo jak sprzedaż Nieruchomości i w związku z tym powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki VAT właściwej dla sprzedaży Nieruchomości.

Jak wskazał Wnioskodawca, możliwe jest, że pierwotnie ustalona cena sprzedaży Nieruchomości ulegnie podwyższeniu po dacie granicznej. Podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości może nastąpić, jeżeli w ciągu siedmiu miesięcy od daty granicznej spełnione zostaną łącznie następujące warunki: (i) dzięki staraniom Sprzedawcy zawarte zostaną nowe umowy najmu powierzchni Budynku z nowymi najemcami, (ii) nowo wynajmowane powierzchnie Budynku zostaną przekazane nowym najemcom z zastrzeżeniem zaistniałych wad, jeżeli takie zaistnieją, (iii) nowi najemcy przekażą odpowiednie dokumenty gwarancyjne. Podwyższona cena będzie stanowiła część ceny Nieruchomości.

Zatem wskazać należy, że podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji będzie związane ze sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości. Czynności, jakie Sprzedający może wykonywać mogą przyczynić się do podwyższenia ceny sprzedaży Nieruchomości, jednakże są one następstwem wcześniejszej dostawy Nieruchomości i należy je rozpatrywać jako ściśle związane z tą dostawą.

Tym samym, skoro dostawa Nieruchomości, co wskazano powyżej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ale jednocześnie jak wynika z wniosku intencją Stron jest rezygnacja ze zwolnienia i opodatkowanie przedmiotu Transakcji to również podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji będzie opodatkowane podatkiem VAT według stawki właściwej dla sprzedaży Nieruchomości. W przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca powinien po podwyższeniu ceny sprzedaży Nieruchomości wystawić fakturę korygującą do faktury VAT dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad 5 (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Wnioskodawcy poddają również w wątpliwość, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej/faktur korygujących dokumentującej/dokumentujących podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (po dacie granicznej), w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 uptu.

Jak już wykazano powyżej nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w związku z zakupem przedmiotowej Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę, że późniejsze podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości w związku z zaistniałymi po transakcji okolicznościami będzie dotyczyło tej samej transakcji oraz będzie miało taki sam związek z czynnościami opodatkowanymi Kupującego, będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury korygującej/faktur korygujących dokumentującej/dokumentujących podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości po dniu Transakcji (po dacie granicznej). Jednocześnie, ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania nr 1, 2, 3, 5 i 6 złożonego wniosku), natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (pytanie nr 4 złożonego wniosku).

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.