Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.839.2020.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-19
Teza: Obowiązki płatnika w związku z ponoszeniem kosztów oddelegowania pracownika do pracy w Polsce.
Słowa kluczowe: koszt-koszty przejazdu; koszt-zwrot kosztów; oddelegowanie; opodatkowanie; pracownik; przychód; płatnik; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.), uzupełnionym w dniu 15 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z ponoszeniem kosztów oddelegowania pracownika do pracy w Polsce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z ponoszeniem kosztów oddelegowania pracownika do pracy w Polsce.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 11 lutego 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.839.2020.1.AMN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 11 lutego 2021 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 11 lutego 2021 r.), zaś w dniu 15 lutego 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy na terytorium RP usługi budowlane - wykonuje instalacje wodno-kanalizacyjne, cieplne, gazowe i klimatyzacyjne.

Strona pozyskuje pracowników głównie z Korei zgodnie z zapotrzebowaniem; pracownicy są delegowani do pracy w Polsce z koreańskiej firmy S. Pracownik wykonuje pracę na rzecz Spółki polskiej (w ramach oddelegowania przez macierzystego pracodawcę - spółkę delegującą), na mocy stosownych umów. Pracownicy S. wykonują w okresie delegacji zadania odpowiednie do ich wykształcenia, umiejętności i doświadczenia.

Spółka polska zobowiązała się do uiszczania na rzecz koreańskiej spółki delegującej wynagrodzenia, które jest kalkulowane w oparciu o koszty ponoszone w związku z oddelegowaniem Pracownika do wykonywania pracy na rzecz Spółki, na które składają się: całkowite koszty płacy Pracownika, takie jak w szczególności: wynagrodzenie, dodatkowe świadczenia związane z oddelegowaniem (koszty biletów lotniczych), dodatkowe narzuty od wynagrodzenia (koszty ubezpieczenia); koszty i wydatki związane z oddelegowaniem pracownika, takie jak dotyczące transportu, relokacji (przeniesienia do Polski), podroży do kraju macierzystego.

Ww. wynagrodzenie (kalkulowane w oparciu o ww. koszty) jest rozliczane na bazie miesięcznej, na podstawie faktury wystawianej przez spółkę delegującą na Spółkę polską.

Spółka polska ponosi jednak dodatkowe koszty za pracowników związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem.

W przypadku bezpośredniego sfinansowania dodatkowych świadczeń przez Spółkę polską (nabycia tych świadczeń/usług bezpośrednio od dostawców zewnętrznych), koszt takich dodatkowych świadczeń nie jest wówczas elementem kalkulacji wynagrodzenia należnego za usługi delegowania wykonywane na rzecz Spółki na podstawie umowy (nie jest przedmiotem obciążenia kosztami na podstawie faktury wystawianej przez Spółkę polską).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że Pracownicy delegowani z Korei, to inżynierowie, projektanci, którzy uczestniczą w procesie projektowania, budowy od podstaw i którzy zatrudnieni są w firmie koreańskiej w oparciu o koreańską umowę o pracę. Są oddelegowani do Polski na plac budowy celem realizacji budowy fabryki w Polsce.

Polska firma ponosi odrębnie wydatki nie kalkulowane z wynagrodzeniem tych pracowników (które wypłacane jest przez koreańską firmę), obowiązek ich ponoszenia wynika z odrębnych ustaleń i warunkuje zawarcie umów oddelegowania.

Dodatkowe świadczenia związane z oddelegowaniem pracownika z Korei ponoszone są przez polską spółkę. Są to między innymi koszty biletów lotniczych związane z relokacją do Polski i do kraju macierzystego pracownika, koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego, koszty zakwaterowania i wyżywienia pracownika w Polsce.

W tym zakresie ujęcia w przychodach pracownika dodatkowych świadczeń tj. kosztów biletów lotniczych związanych z relokacją do Polski i do kraju macierzystego pracownika, kosztów dodatkowego ubezpieczenia medycznego, kosztów zakwaterowania i wyżywienia pracownika w Polsce dotyczy zawarte we wniosku zapytanie.

Własne stanowisko w sprawie odnosi się również do wszystkich ww. kosztów dodatkowych świadczeń i w ocenie Spółki wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenia nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że Spółka nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Koszty te związane są nierozerwalnie z uzyskaniem przychodów Spółki polskiej, ponieważ inżynierowie ci od początku procesu uczestniczą w procesie budowy fabryki w Polsce od prac projektowych do ich realizacji.

Ośrodek interesów osobistych i gospodarczych pracowników znajduje się na terenie Korei, nie przebywają oni w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Cudzoziemcy przedstawiają certyfikat rezydencji dla celów podatkowych. Oddelegowanie pracowników ma formę podróży służbowej. Wnioskodawcy nie łączy z pracownikami, o których mowa we wniosku formalny i bezpośredni stosunek cywilnoprawny (w tym stosunek pracy). Wynagrodzenie pracownikom wypłaca spółka koreańska. Jest ono wypłacane oddelegowanym pracownikom przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie. Ww. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Na podstawie zawartej umowy z firmą koreańską Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia ww. kosztów dodatkowych związanych z pracownikami, poniesienie tych wydatków warunkowało zawarcie umowy Oddelegowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z oddelegowaniem Pracownika (będącego obcokrajowcem) do wykonywania pracy w Polsce na rzecz Spółki, ponoszone przez Spółkę na mocy „Umowy Oddelegowania”, w tym koszty określonych dodatkowych świadczeń związanych z zapewnieniem noclegów i kosztów wyżywienia stanowią dla pracownika przychód z nieodpłatnych świadczeń czy też koszty delegacji zwolnione z opodatkowania PIT?

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że ww. pytanie dotyczy ujęcia w przychodach pracownika dodatkowych świadczeń tj. kosztów biletów lotniczych związanych z relokacją do Polski i do kraju macierzystego pracownika, kosztów dodatkowego ubezpieczenia medycznego, kosztów zakwaterowania i wyżywienia pracownika w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie pracownikom noclegów oraz opłacenie kosztów podróży stanowi dla nich przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Aby jednak przedmiotowe świadczenia, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu, korzystały ze zwolnienia, musza być spełnione warunki, wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Omawiane zwolnienie jest limitowane rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. należy wywieść, że ustawodawca konstruując przedmiotowe zwolnienie oparł się na przepisach dotyczących należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W tym miejscu należy odnotować, że pracodawca może według własnego uznania kształtować korzystniejsze zasady zwrotu swoim pracownikom kosztów poniesionych w czasie podróży służbowej. Dla celów jednak ustalenia zwolnienia z podatku dochodowego charakter wiążący i ostateczny mają przepisy dotyczące należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej odbywanej na terytorium kraju z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: 1) przejazdów; 2) noclegów; 3) dojazdów środkami komunikacji miejscowej; 4) innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z kolei według § 2 rozporządzenia w sprawie podróży zagranicznych z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety; 2) zwrot kosztów: a) przejazdów i dojazdów, b) noclegów, c) innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stwierdzić wobec powyższego należy, że z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety; 2) zwrot kosztów: a) przejazdów, b) noclegów, c) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W zakresie zwrotu kosztów wyżywienie za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych. Zwrotowi podlegają tylko „zwiększone koszty wyżywienia” i to świadczenie jako integralnie związane z podróżą służbową podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenia nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że skarżąca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.. (\`(...)\`).” Powyższy pogląd dotyczący prokonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów PIT w świetle wyroku interpretacyjnego TK z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. K 7/13 został również przytoczony w poniższych orzeczeniach sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. II FSK 233/15, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK635/14, wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1689/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. I SA/Po 548/14 (orzeczenie prawomocne), wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Łd 810/14 (orzeczenie prawomocne).

Zwrot lub ponoszenie kosztów dojazdu, noclegu oraz zwiększonych kosztów wyżywienia, które dokonywane są przez Pracodawcę w związku z okresowym świadczeniem przez pracowników nie stanowią opodatkowanego przychodu ze stosunku pracy, dlatego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uwzględniania powyższych świadczeń przy kalkulacji i poborze zaliczki na PIT dla pracowników.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że własne stanowisko w sprawie odnosi się również do wszystkich ww. kosztów dodatkowych świadczeń i w ocenie Spółki wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenia nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że Spółka nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Koszty te związane są nierozerwalnie z uzyskaniem przychodów Spółki polskiej, ponieważ inżynierowie ci od początku procesu uczestniczą w procesie budowy fabryki w Polsce od prac projektowych do ich realizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a powołanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 4a powyższej ustawy, ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka polska) pozyskuje pracowników głównie z Korei zgodnie z zapotrzebowaniem; pracownicy są delegowani do pracy w Polsce z koreańskiej firmy. Pracownik wykonuje pracę na rzecz Spółki polskiej (w ramach oddelegowania przez macierzystego pracodawcę - spółkę delegującą), na mocy stosownych umów. Ośrodek interesów osobistych i gospodarczych pracowników znajduje się na terenie Korei, nie przebywają oni w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Cudzoziemcy przedstawiają certyfikat rezydencji dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 126, z późn. zm.), w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę naczelnego lub głównego biura, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w odniesieniu do dochodu pochodzącego jedynie ze źródeł w tym Państwie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż osoby oddelegowane do Polski są rezydentem podatkowym Korei i okres pobytu w Polsce nie przekracza 183 dni w roku podatkowym. Zatem należy uznać, iż koreańscy rezydenci podatkowi posiadają w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, tj. podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W celu ustalenia, czy z tytułu oddelegowania pracownika zagranicznego do Polski, jego dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, niezbędne jest przeanalizowanie treści art. 15 polsko-koreańskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, który reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 powyższej konwencji, bez względu na postanowienie ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, może podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenie nie jest wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. konwencji, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Korei), chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Polski. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika zagranicznego oddelegowanego do pracy na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Korei, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika pracownika zagranicznego (w Korei).

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, pracownicy koreańscy nie przebywają w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W związku z czym został spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 konwencji polsko-koreańskiej.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w przepisie art. 15 ust. 2 ww. konwencji, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie pracownikowi zagranicznemu oddelegowanemu do pracy w Polsce.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka polska (Wnioskodawca) pozyskuje pracowników głównie z Korei, pracownicy są delegowani do pracy w Polsce z koreańskiej firmy. Pracownik wykonuje pracę na rzecz Spółki polskiej (w ramach oddelegowania przez macierzystego pracodawcę - spółkę delegującą), na mocy stosownych umów. Oddelegowanie pracowników ma formę podróży służbowej. Pracownicy delegowani z Korei zatrudnieni są w firmie koreańskiej w oparciu o koreańską umowę o pracę. Wnioskodawcy nie łączy z pracownikami, o których mowa we wniosku formalny i bezpośredni stosunek cywilnoprawny (w tym stosunek pracy). Wynagrodzenie pracownikom wypłaca spółka koreańska. Jest ono wypłacane oddelegowanym pracownikom przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie. Ww. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Na podstawie zawartej umowy z firmą koreańską Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia ww. kosztów dodatkowych związanych z pracownikami, poniesienie tych wydatków warunkowało zawarcie umowy Oddelegowania.

Analizując powyższe, należy stwierdzić, iż dla pracowników zagranicznych oddelegowanych do pracy w Polsce pracodawcą jest podmiot zagraniczny, z którym jest podpisana umowa o pracę i która wypłaca co miesiąc wynagrodzenie.

Jak wskazano we wniosku, wynagrodzenie koreańskich pracowników nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W związku z czym, należy uznać, iż trzeci warunek określony odpowiednio w art. 15 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej został spełniony, gdyż jak wyżej stwierdzono pracodawcą dla osób zagranicznych oddelegowanych do Polski jest podmiot zagraniczny, z którym osoby te mają podpisaną umowę o pracę a wynagrodzenie pracowników zagranicznych nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Jak wynika z wniosku, Spółka polska zobowiązała się do uiszczania na rzecz koreańskiej spółki delegującej wynagrodzenia, które jest kalkulowane w oparciu o koszty ponoszone w związku z oddelegowaniem Pracownika do wykonywania pracy na rzecz Spółki. Ww. wynagrodzenie (kalkulowane w oparciu o ww. koszty) jest rozliczane na bazie miesięcznej, na podstawie faktury wystawianej przez spółkę delegującą na Spółkę polską.

Wnioskodawca (Spółka polska) ponosi odrębnie dodatkowe wydatki nie kalkulowane z wynagrodzeniem tych pracowników (które wypłacane jest przez koreańską firmę), obowiązek ich ponoszenia wynika z odrębnych ustaleń i warunkuje zawarcie umów oddelegowania.

Dodatkowe świadczenia związane z oddelegowaniem pracownika z Korei ponoszone są przez polską spółkę (Wnioskodawcę). Są to między innymi koszty biletów lotniczych związane z relokacją do Polski i do kraju macierzystego pracownika, koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego, koszty zakwaterowania i wyżywienia pracownika w Polsce.

W przypadku bezpośredniego sfinansowania dodatkowych świadczeń przez Spółkę polską (nabycia tych świadczeń/usług bezpośrednio od dostawców zewnętrznych), koszt takich dodatkowych świadczeń nie jest wówczas elementem kalkulacji wynagrodzenia należnego za usługi delegowania wykonywane na rzecz Spółki na podstawie umowy (nie jest przedmiotem obciążenia kosztami na podstawie faktury wystawianej przez Spółkę polską).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż wynagrodzenia i inne świadczenia dokonywane przez pracodawcę koreańskiego, które są w późniejszym okresie refundowane przez polską spółkę nie stanowią źródła przychodu podlegające opodatkowaniu w Polsce. W takiej sytuacji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika. Wnioskodawca jest jedynie zobowiązany, zgodnie z treścią art. 82a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), do wykazania ww. świadczeń na formularzu ORD-W1.

Zgodnie z art. 82a § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą obowiązane są do gromadzenia, sporządzania i przekazywania, bez wezwania przez organ podatkowy, informacji o wynagrodzeniach za świadczone na ich rzecz usługi (wykonywaną pracę), wypłacanych przez podmiot będący nierezydentem osobom fizycznym będącym nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, świadczącym te usługi (wykonującym pracę), jeżeli:

1.  w związku z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innymi ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, może to mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób otrzymujących wynagrodzenie;
2.  podmiot będący nierezydentem bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu lub kontroli podmiotu, którego dotyczy obowiązek informacyjny, albo posiada udział w kapitale tego podmiotu uprawniający do co najmniej 25% wszystkich praw głosu.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie informacji podatkowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 68, z późn. zm.), informację ORD-W1 przesyła się naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla opodatkowania nierezydentów, będących osobami fizycznymi, w terminie do końca miesiąca następującego po miesiącu, w którym nierezydent rozpoczął świadczenie usług (wykonywanie pracy).

Natomiast koszty dodatkowych świadczeń związanych z oddelegowaniem pracownika z Korei, tj. koszty biletów lotniczych związane z relokacją do Polski i do kraju macierzystego pracownika, koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego, koszty zakwaterowania i wyżywienia pracownika w Polsce, które są ponoszone bezpośrednio przez Spółkę polską, należy uznać jako nieodpłatne świadczenie, które uzyskał ten pracownik.

Spółkę polską, należy uznać jako nieodpłatne świadczenie, które uzyskał ten pracownik.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zatem przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń, które nie powodują powstania u beneficjenta danej usługi, czy otrzymującego daną rzecz, obowiązku dokonania jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz ponoszącego wydatki z tego tytułu (bez ekwiwalentu świadczenia wzajemnego).

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. Akt FPS 9/02).

W związku z faktem, iż nie istnieje żaden formalny i bezpośredni stosunek cywilnoprawny (w tym stosunek pracy) pomiędzy Wnioskodawcą a koreańskim pracownikiem oddelegowanym do pracy w Polsce, opłacony przez Wnioskodawcę koszty zakwaterowania stanowi dla pracownika zagranicznego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść) tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Stosownie do art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zatem Wnioskodawca pokrywając koszty biletów lotniczych związane z relokacją do Polski i do kraju macierzystego pracownika, koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego, koszty zakwaterowania i wyżywienia pracownika w Polsce, z którym nie ma podpisanej żadnej umowy o świadczenie pracy, jest zobowiązany, zgodnie z ww. art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do sporządzenia informacji o przychodach z innych źródeł na druku PIT-11.

Natomiast zagraniczna osoba oddelegowana przez swojego pracodawcę do pracy w Polsce, w przypadku uzyskania przychodu ze źródeł położonych na terytorium Polski, jest zobowiązana na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożyć zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty), w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie do art. 45 ust. 7 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a, jeżeli osiągnęli dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez pośrednictwa płatników lub za pośrednictwem płatników nieobowiązanych do dokonania rocznego obliczenia podatku lub osiągnęli dochody określone w art. 30b, i zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, są obowiązani złożyć zeznania, o których mowa w ust. 1 i 1a, za rok podatkowy przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 7a.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie i inne świadczenia pracownika zagranicznego dokonywane przez pracodawcę koreańskiego, które są w późniejszym okresie refundowane przez polską spółkę, wypłacane bezpośrednio przez koreańskiego pracodawcę nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika związane z poborem zaliczki na podatek dochodowy, jak również Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia Pracownikowi informacji PIT-11. Z tego tytułu Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym informacji ORD-W1.

Natomiast z tytułu pokrywania przez Wnioskodawcę (Spółkę polską) dodatkowych (odrębnych) kosztów związanych oddelegowaniem pracownika z Korei, tj. koszty biletów lotniczych związane z relokacją do Polski i do kraju macierzystego pracownika, koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego, koszty zakwaterowania i wyżywienia pracownika w Polsce, Wnioskodawca jest zobowiązany, zgodnie z ww. art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do sporządzenia informacji o przychodach z innych źródeł na druku PIT-11.

Jednocześnie należy podkreślić, że z uwagi na to, że Wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku w związku z pokrywaniem wynagrodzenia i innych świadczeń pracownika zagranicznego dokonywanych przez pracodawcę koreańskiego, które są w późniejszym okresie refundowane przez Spółkę polską, ani nie ma obowiązku informacyjnego (brak obowiązku wystawienia informacji PIT-11), tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie, czy pokrywanie tych kosztów związanych z oddelegowaniem Pracownika (będącego obcokrajowcem) do wykonywania pracy w Polsce na rzecz Wnioskodawcy, ponoszonych przez Wnioskodawcę na mocy „Umowy Oddelegowania” prowadzi do powstania po stronie Pracownika przychodu z nieodpłatnych świadczeń czy też kosztów delegacji zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na brak roli płatnika Spółka nie jest Zainteresowaną w sprawie. Zatem nieuprawnionym jest przez tut. organ podatkowy rozpatrywanie powyższych kwestii w niniejszej interpretacji. Podmiotem zainteresowanym w powyższych kwestiach jest Spółka zagraniczna i Pracownik.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.