Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.519.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-16
Teza: Kwalifikacja przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodów oraz momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz możliwości obniżenia dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych o wysokość strat z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; różnica-różnice kursowe; udział-nabycie udziałów; udział-sprzedaż udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodów oraz momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz możliwości obniżenia dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych o wysokość strat z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako tzw. holding finansowy (pasywny), polegającą na nabywaniu i sprzedaży udziałów w spółkach celowych działających w branży odnawialnych źródeł energii, tj. w szczególności realizujących projekty (\`(...)\`) (dalej: „Spółki Zależne”). Spółka aktualnie posiada 100% udziałów w powiązanych Spółkach Zależnych. W ramach działalności holdingowej Wnioskodawca nabył, i nie wyklucza, że będzie nabywać w przyszłości, udziały w innych spółkach, które staną się Spółkami Zależnymi lub będzie samodzielnie zakładał Spółki Zależne, w celu realizacji przez nie powstawania (budowy) farm fotowoltaicznych (dalej: „Projekty”). Nabywane Spółki Zależne, działające w branży OZE, w momencie ich nabycia mogą być w różnej fazie rozwoju, przykładowo:

1) Spółki posiadają umowy dzierżawy gruntu i pracują nad odpowiednimi pozwoleniami (np. środowiskowymi), aby grunt kwalifikował się do rozwoju farmy fotowoltaicznej, albo

2) Spółki uzyskały odpowiednie pozwolenia dla gruntu kwalifikującego się do rozwoju farmy fotowoltaicznej i ubiegają się o przyłączenie do sieci, albo

3) Spółki posiadają umowy o przyłączenie do sieci, pozwolenia na budowę i są gotowe do budowy farmy fotowoltaicznej.

Wnioskodawca w celu rozwoju Projektów udziela i może udzielać w przyszłości finansowania Spółkom Zależnym w postaci pożyczek. Katalog działań podejmowanych przez Spółki Zależne w celu zwiększenia ich wartości ma charakter otwarty. W zależności od danego przypadku, poszczególne Spółki Zależne będą podejmowały innego rodzaju czynności nakierowane na rozwój konkretnego Projektu i tym samym zwiększenie wartości udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółkach Zależnych. Już na etapie nabywania udziałów Spółek Zależnych Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości nastąpi ich sprzedaż po cenie wyższej niż cena ich nabycia. Przychody ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych są głównym źródłem przychodów z działalności gospodarczej Spółki, tj. Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów czy świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich ani nie prowadzi innej działalności operacyjnej poza działalnością holdingową mającą na celu wsparcie rozwoju Projektów w Spółkach Zależnych.

I. Koszty nabycia udziałów w Spółkach Zależnych

W związku z nabyciem, bądź objęciem, udziałów w Spółkach Zależnych, Wnioskodawca ponosi wydatki bezpośrednio związane z ich nabyciem/objęciem, takie jak m.in. cena nabycia udziałów, środki pieniężne przekazane Spółce Zależnej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty tłumaczenia dokumentów, czy koszty notarialne z tym związane (dalej: „koszty nabycia udziałów”). Co do zasady, cena nabywanych udziałów jest wyrażana i opłacana przez Spółkę w PLN. Przy nabywaniu udziałów w Spółkach Zależnych Wnioskodawca ponosi/może ponosić szereg innych wydatków udokumentowanych fakturami VAT (dalej: „koszty akwizycyjne”), w szczególności takich jak:

1) usługi prawne, w zakresie przygotowania dokumentacji transakcyjnej oraz wsparcia w zakresie przeprowadzenia samej transakcji nabycia udziałów,

2) usługi badania due diligence, w tym w zakresie finansowym, prawnym i podatkowym,

3) usługi due diligence technicznego (badanie infrastruktury Spółki Zależnej),

4) pozostałe usługi doradcze związane ze świadczeniem usług polegających na przygotowaniu spółek do zakupu.

II. Koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki

Wnioskodawca ponosi także szereg udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z jej bieżącym funkcjonowaniem (dalej: „koszty bieżącego funkcjonowania”), takich jak np. usługi biura rachunkowego, usługi prawne lub wynajem biura. Są one związane z utrzymaniem Spółki i kontynuacją jej działalności gospodarczej.

III. Przychody i koszty finansowe Spółki

Spółka osiąga przychody finansowe z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych na rozwój Spółkom Zależnym. Odsetki naliczane są w momencie ich otrzymania. Pożyczki udzielone Spółkom Zależnym pochodzą ze środków z otrzymanych pożyczek od wspólnika Spółki. Wnioskodawca rozpoznaje koszty odsetek z tytułu otrzymanej pożyczki dla celów podatkowych, w momencie ich spłaty.

IV. Przychody i koszty związane ze zbyciem udziałów w Spółkach Zależnych

Głównym źródłem przychodu Wnioskodawcy są przychody ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych. Co do zasady, cena zbywanych udziałów jest wyrażana w euro i wypłacana Spółce w tej walucie. Przy okazji transakcji zbycia udziałów Wnioskodawca ponosi wydatki udokumentowane fakturami VAT (dalej: „koszty zbycia udziałów”), takie jak np. usługi doradcze.

V. Różnice kursowe

W przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę ceny nabycia udziałów w Spółce Zależnej, spłaty przez Spółki Zależne udzielonych im pożyczek przez Wnioskodawcę, spłaty przez Wnioskodawcę otrzymanych pożyczek od wspólnika czy otrzymania zapłaty za zbycie udziałów w Spółce Zależnej mogą powstawać dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

VI. Straty z lat ubiegłych

Spółka w latach ubiegłych poniosła stratę w związku z prowadzoną działalnością. Na kwotę strat z lat ubiegłych składają się wymienione w punktach I, II, III oraz V koszty podatkowe przewyższające przychody podatkowe.

**Pytania:**

1) Czy przychody ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych powinny być rozliczane w ramach źródła przychodów z zysków kapitałowych?

2) Czy koszty nabycia udziałów powinny być rozliczane w ramach źródła przychodów z zysków kapitałowych?

3) Czy koszty akwizycyjne powinny być rozliczane w ramach źródła przychodów z zysków kapitałowych?

4) Czy koszty bieżącego funkcjonowania stanowią/będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych w dacie poniesienia?

5) Czy odsetki od pożyczek otrzymanych przez Wnioskodawcę od wspólnika będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych?

6) Czy odsetki od pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę Spółkom zależnym będą stanowiły przychody z zysków kapitałowych?

7) Do jakiego źródła przychodów Spółka powinna zaliczyć przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z różnic kursowych?

8) Czy Spółka może obniżyć dochód osiągnięty z zysków kapitałowych o straty z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytane 1:

Przychody ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych powinny być rozliczane w ramach źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Ad pytanie 2:

Koszty nabycia udziałów powinny być rozliczane w ramach źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Ad pytanie 3:

Koszty akwizycyjne powinny być rozliczane w ramach źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Ad pytanie 4:

Koszty bieżącego funkcjonowania stanowią/będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych w dacie poniesienia.

Ad pytanie 5:

Odsetki od pożyczek otrzymanych przez Wnioskodawcę od wspólnika stanowią/będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Ad pytanie 6:

Odsetki od pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę Spółkom zależnym stanowią/będą stanowiły przychody z zysków kapitałowych.

Ad pytanie 7:

Przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z różnic kursowych Spółka powinna zaliczyć w ramach źródła zyski kapitałowe.

Ad pytanie 8:

Spółka może obniżyć dochód osiągnięty z zysków kapitałowych o straty z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad 1)

Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przy ustaleniu dochodów obowiązuje zatem rozróżnienie źródeł przychodów (oraz analogicznie kosztów) na przychody ze źródeł kapitałowych oraz na przychody z innych źródeł.

W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera się katalog przychodów klasyfikowanych, jako przychody z zysków kapitałowych. Przychody niesklasyfikowane w tym katalogu zaliczane są do przychodów z innych źródeł.

Za przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3a ustawy o CIT, uważa się m.in. przychody ze zbycia udziału (akcji). Jak zostało opisane w stanie faktycznym, przychody ze sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych są głównym źródłem przychodów z działalności gospodarczej Spółki.

W związku z przywołanymi powyżej przepisami, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody ze sprzedaży posiadanych przez niego udziałów w Spółkach Zależnych powinny stanowić przychody z zysków kapitałowych.

Analogiczne stanowisko, potwierdzające poglądy Wnioskodawcy, zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 25 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.125.2021.1.AG.

Ad 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Oznacza to, że ze względu na opisany powyżej podział źródeł przychodu, podatnicy są zobowiązani do przyporządkowania ponoszonych kosztów podatkowych do odpowiedniego źródła. Wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu kosztów zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty „pośrednio” związane z osiągnięciem przychodu, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z treści tego przepisu wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują jednak pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji”.

W ocenie Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dotyczy jedynie takich wydatków, które pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów/akcji, tzn. wydatków, bez poniesienia których objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce nie byłoby możliwe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu i sprzedaży udziałów w spółkach celowych. Jako że przychody ze zbycia udziałów stanowią przychody z zysków kapitałowych, Wnioskodawca uważa, że koszty ich zbycia również będą dotyczyły tego źródła przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Takie podejście podzielane jest przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne i zostało wyrażone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 25 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.125.2021.1.AG, w której uznano, że stanowisko dotyczące kwalifikacji kosztów z tytułu nabycia udziałów do źródła przychodów „zyski kapitałowe” jest prawidłowe,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 24 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.499.2019.2.MF, w której potwierdzono następujący pogląd podatnika: „W hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT mieszczą się wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów, a więc tego rodzaju wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów w spółce. Do takich wydatków należy zaliczyć m.in. cenę nabycia udziałów, opłaty notarialne, itd.”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 grudnia 2019 r., sygn. ITPB3/4510- 333/16-9/MK, zgodnie z którą: „Typowymi kosztami uznawanymi w orzecznictwie sądowym za koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów są w efekcie: cena jaką podatnik uiścił za nabyte udziały, podatek od czynności cywilnoprawnych, czy też koszty opłat notarialnych bezpośrednio związanych z transakcją nabycia udziałów”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 3 czerwca 2019 r., sygn. 0111- KDIB1-3.4010.135.2019.1.MO, w którym organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, twierdzącego, że: „Do wydatków, o których mowa w tym przepisie (bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów/akcji) należy zaliczyć: zapłatę ceny, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno-prawnych. Wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów/akcji. Pozostałe zaś kategorie wydatków takich jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych itp. stanowią zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów”,
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05 stwierdził, że: „przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem”.

Ad 3)

Przy nabywaniu oraz sprzedaży udziałów (akcji) Spółka może ponosić koszty akwizycyjne udokumentowane fakturami VAT. Ze względu na powiązanie tych kosztów z czynnościami nabycia lub sprzedaży udziałów (akcji) zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca uważa, że koszty akwizycyjne powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Takie stanowisko potwierdzają także organy podatkowe, m. in.:

*   interpretacja indywidualnej Dyrektora KIS z 25 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.125.2021.1.AG, w której organ potwierdził, że zakwalifikowanie kosztów akwizycyjnych do źródła przychodów „zyski kapitałowe” jest prawidłowe,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-349/15/IZ, w której organ stwierdził, że kategorie kosztów takie, jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych, koszty zakupu raportu due dilligence i koszty delegacji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 marca 2014 r., sygn. ITPB3/423-619/13/MK, w której to organ potwierdził stanowisko podatnika, że: „koszty przeprowadzenia badania due diligence prawnego, finansowo-podatkowego, techniczno-środowiskowego, ubezpieczeniowego, negocjacje umowy sprzedaży udziałów/akcji, koszty doradztwa przy zakupie udziałów/akcji, koszty doradztwa związanego z pozyskaniem niezbędnych zezwoleń od organów administracji, w tym Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, koszty wsparcia w zakresie wyceny udziałów/akcji oraz negocjowania warunków ich nabycia (\`(...)\`) mają inną charakterystykę - są to koszty niewątpliwie związane z nabyciem udziałów/akcji, ale o charakterze ogólnym, związane z nabyciem udziałów/akcji w sposób pośredni”,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-812/13-2/MC, w której to organ potwierdził stanowisko podatnika, że: „przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do wydatków poniesionych na usługi doradcze oraz opłaty bankowe związane z procesem nabycia udziałów. Wydatki te będą więc stanowiły koszty uzyskania przychodów rozliczane na zasadach ogólnych. Ponadto organ wskazał, iż przedmiotowe wydatki, z uwagi na ich naturę, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1377/11/SD, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że koszty pomocy prawnej, delegacje pracowników, analizy techniczne oraz przygotowanie oferty nie są kosztami warunkującymi nabycie udziałów/akcji o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i w konsekwencji stanowią koszty pośrednie, potrącalne w dacie ich poniesienia,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2011 r. sygn. IPPB3/423- 808/10-2/MC, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że koszty doradztwa inwestycyjnego, koszty przygotowania projekcji finansowych, koszty audytu oraz audytu środowiskowego, koszty doradztwa prawnego, koszty due diligence, koszty wyjazdów nie stanowią wydatków na nabycie udziałów i w konsekwencji stanowią koszty podatkowe w chwili ich poniesienia. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty akwizycyjne powinny być rozliczane w ramach źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Ad 4)

Wnioskodawca ponosi udokumentowane fakturami VAT wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki, uznawane za koszty pośrednie. W odniesieniu do działalności prowadzonej przez Spółkę polegającej wyłącznie na nabywaniu i sprzedaży udziałów (akcji) Spółek Zależnych, identyfikowane kolejno jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych (art. 16 ust. 1 pkt 8) oraz przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 3a), Spółka uznaje (zgodnie z art. 15 ust. 1), że koszty pośrednie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, którym to są przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast w odniesieniu do momentu rozpoznania przedmiotowych kosztów Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty te powinny jako koszty pośrednie być rozpoznane w dacie ich poniesienia zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d i 4e.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Natomiast art. 15 ust. 4e stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko Spółki potwierdzają także organy podatkowe, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 3 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.135.2019.1.MO. Podsumowując, opisane w stanie faktycznym koszty bieżącego funkcjonowania stanowią/będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych w dacie poniesienia.

Ad 5 i 6)

Wnioskodawca prowadząc działalność holdingową, której celem jest wsparcie rozwoju Projektów w Spółkach Zależnych zaciąga pożyczki od wspólnika, które następnie redystrybuuje (udziela dalszych pożyczek) do Spółek Zależnych.

Zgodnie z art. 16. ust. 1 pkt 11 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczek otrzymanych od wspólnika stanowią koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie ich spłaty, co stanowi koszt finansowy Wnioskodawcy. Jednakże z punktu widzenia Wnioskodawcy, który nabywa oraz sprzedaje udziały (akcje) Spółek Zależnych, a jego działalność polega na rozwoju tychże Spółek, zdaniem Wnioskodawcy powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych (zgodnie z art. 15 ust. 1).

Art. 12. ust. 4. pkt 2. stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Wnioskodawca osiąga przychody finansowe z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek na rozwój Spółkom Zależnym. Zgodnie z powyższym przepisem odsetki naliczane są w momencie ich spłaty. Biorąc pod uwagę, że ogół prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, polegającej na nabywaniu oraz sprzedaży udziałów (akcji) w Spółkach Zależnych, Spółka uważa, że otrzymane odsetki od udzielonych pożyczek na rozwój działalności Spółkom Zależnym, również powinny być zakwalifikowane jako przychody z zysków kapitałowych.

Wyżej wymienione stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.86.2019.1.AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów (akcji) zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wskazać należy, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów mają związek z przychodami, kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych gdyż, np. w przypadku zbycia udziałów czy otrzymania dywidendy powstanie przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.257.2019.2.MS, uznając, że: „Co zostało ustalone powyżej, koszty związane z odsetkami od pożyczki przeznaczonej na sfinalizowanie zakupu akcji spółki z grupy kapitałowej powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe. Powstałe z tego tytułu różnice kursowe nie stanowią samodzielnej kategorii, lecz wiążą się z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi, tym samym jeżeli przychód, bądź koszt rozpoznane w związku z określoną transakcją został zakwalifikowany do źródła "zyski kapitałowe", to powstałe na ich podstawie różnice kursowe również powinny zostać uwzględnione w ww. źródle przychodów”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 25 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.125.2021.1.AG, w której wskazał, że: „Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki z tytułu odsetek od pożyczek od udziałowca są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu późniejszego zbycia udziałów oraz na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Biorąc jednak pod uwagę, że głównym źródłem przychodów Spółki jest sprzedaż udziałów w Spółkach Zależnych, to istnieje pośredni związek pomiędzy odsetkami zapłaconymi wspólnikowi, a przychodem z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że wspomniane koszty odsetkowe powinny być uznane za ponoszone głównie w celu osiągnięcia przychodu ze źródła zysków kapitałowych i rozliczane w ramach tego źródła przychodów”.

Ad 7)

Spółka rozlicza różnice kursowe metodą podatkową zgodnie z art. 15a ustawy o CIT. Różnice kursowe nie stanowią samodzielnej kategorii przychodów i kosztów − wiążą się zawsze z właściwymi przychodami lub kosztami podatkowymi. W związku z tym różnice kursowe powinny być kwalifikowane do źródła, z którego pochodzą przychody i koszty ich uzyskania. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.257.2019.2.MS, gdzie wskazano, że: „różnice kursowe nie stanowią samodzielnej kategorii, lecz wiążą się z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi. Jeżeli zatem przychód, bądź koszt rozpoznane w związku z określoną transakcją zostanie zakwalifikowany do źródła "zyski kapitałowe", to powstałe na ich podstawie różnice kursowe również powinny zostać uwzględnione w ww. źródle przychodów”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.619.2018.2.AG, uznano że: „W przypadku jednak, kiedy pożyczka lub kredyt zostały uzyskane w celu sfinansowania określonego zdarzenia gospodarczego, którego wynik w postaci przychodu podlega zaliczeniu do źródła "zyski kapitałowe", to ewentualne koszty związane z taką pożyczką lub kredytem, w postaci różnic kursowych − stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. - również powinny zostać ujęte w źródle "zyski kapitałowe"”.

Podobne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.3.2019.1.AW oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 25 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.125.2021.1.AG.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z różnic kursowych Spółka powinna zaliczyć w ramach źródła zyski kapitałowe.

Ad 8)

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 7 ust. 5 ustawy o CIT stanowi o tym, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia, w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Spółka poniosła w ubiegłych latach stratę w związku z prowadzoną działalnością. Na kwotę strat z lat ubiegłych składają się koszty podatkowe, które powinny być zdaniem Spółki zakwalifikowane do źródła zysków kapitałowych, przewyższające przychody podatkowe w ramach tego źródła.

Takie podejście podzielone jest przez organy podatkowe i zostało wyrażone, m.in. w:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.116.2023.1.AN, w której uznano, że: „Jak stanowi art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.p., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.119.2019.1.AR, gdzie wskazano, że: „Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć wyłącznie dochód z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o bieżącą stratę z innych źródeł przychodów - o wysokość strat z lat ubiegłych poniesionych do końca 2017 r., na zasadach i w wysokości określonych w przepisach u.p.d.o.p., w brzmieniu dotychczasowym, czyli w kolejnych 5 latach podatkowych, ale nie więcej niż 50% straty z danego roku podatkowego”.

W związku z powyżej wymienionymi przepisami, Wnioskodawca uważa, że Spółka może obniżyć dochód osiągnięty z zysków kapitałowych o straty z lat ubiegłych dotyczące tego źródła, w granicach określonych przepisami ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

*   kwalifikacji przychodów ze sprzedaży udziałów spółek zależnych oraz kosztów z tytułu nabycia udziałów do źródła przychodów „zyski kapitałowe” (pytanie Nr 1 i Nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   kwalifikacji kosztów akwizycyjnych do źródła przychodów „zyski kapitałowe” oraz zaklasyfikowania tych kosztów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie poniesienia (pytanie Nr 3) – **jest prawidłowe**,
*   kwalifikacji kosztów bieżącego funkcjonowania do źródła przychodów „zyski kapitałowe” oraz zaklasyfikowania tych kosztów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie poniesienia (pytanie Nr 4) − **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji kosztów odsetek od pożyczek otrzymanych od wspólnika do źródła „zyski kapitałowe” (pytanie Nr 5) – **jest prawidłowe**,
*   kwalifikacji przychodów z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych spółkom zależnym do źródła przychodów „zyski kapitałowe” (pytanie Nr 6) – **jest prawidłowe**,
*   kwalifikacji przychodów i kosztów z tytułu powstania różnic kursowych do źródła przychodów, w ramach którego osiągnięte zostały przychody i koszty, w związku z którymi powstały różnice kursowe – **jest prawidłowe** (pytanie Nr 7) – jest prawidłowe,
*   możliwości obniżenia dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych o wysokość strat z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach ustawy o CIT (pytanie Nr 8) – **jest prawidłowe**.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
---------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.