Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.268.2017.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynajmu pomieszczeń stawką podatku VAT w wysokości 8%.
Słowa kluczowe: lokal; pomieszczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data 4 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynajmu pomieszczeń stawką podatku VAT w wysokości 8% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynajmu pomieszczeń stawką podatku VAT w wysokości 8%. Wniosek uzupełniono pismem z dnia

5 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan (…) (dalej jako: Wnioskodawca lub Podatnik) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W swojej ofercie handlowej Wnioskodawca posiada lokale w dwóch kamienicach (…).

Klientami (najemcami) Wnioskodawcy są dwie grupy podmiotów:

1.  podmioty gospodarcze szukające zakwaterowania typu hotelowego dla swoich oddelegowanych pracowników, umowa jest zawarta z firmą. Wnioskodawca nie zna nazwisk pracowników, osoby zakwaterowane zmieniają się w zależności od zakresu prac wynajmującej lokal firmy;
2.  osoby fizyczne, tj.
    1.  rodzice wynajmujący pokoje gościnne zamiast bursy czy hotelu dla swoich pełno-/niepełnoletnich dzieci (umowa jest wtedy zawarta przez rodzica),
    2.  studenci mieszkający wraz z kolegami (osoby czasami się zmieniają np. w przypadku problemów z egzaminami, itp.),
    3.  osoby fizyczne wynajmujące lokal dla innych zaprzyjaźnionych osób będących na ich częściowym utrzymaniu,
    4.  osoby fizyczne wynajmujące lokal na czas remontu posiadanego mieszkania czy domu,
    5.  osoby przebywające na kontraktach w Polsce.

Wnioskodawca oferuje klientom lokale gościnne. Podmioty wynajmujące takie pomieszczenia nie są w stanie jednoznacznie określić planowanego czasu pobytu, stąd obustronnie preferowany, ze względów bussinesowych, czas nieokreślony najmu. Taki charakter umowy jest standardem niezależnie od tego, czy lokal jest biurowy, magazynowy, socjalny, czy jest lokalem gościnnym, miejscem parkingowym czy garażem. Tylko w wyjątkowych sytuacjach stosuje się umowy na czas określony. Umowy na czas określony generują dla Wnioskodawcy niepotrzebne problemy ekonomiczne, ograniczają płynność najmu czy reakcję na zmieniające się warunki rynkowe. Wnioskodawca nie wynajmuje i nie wynajmował nigdy lokali dla osób, które traktują wynajmowane lokale jako mieszkania, czyli niemających stałego zameldowania i zamieszkania w innym miejscu.

Standardem restrykcyjnie przestrzeganym jest, że Wnioskodawca nie zawiera umowy na wynajem z osobą, która nie wskaże swojego stałego miejsca zamieszkania. W zawieranych przez Wnioskodawcę umowach na wynajem lokalu gościnnego najemcy wskazują swój adres zamieszkania, który jest odmienny od adresu wynajmowanego lokalu. Jakkolwiek umowy z najemcami zawierane są na czas nieokreślony, to przeciętnie okres, na jaki wynajmowane są lokale mieszkalne/pokoje gościnne to od kilku do kilkunastu miesięcy.

Ponadto, żadna z osób przebywających w lokalach Wnioskodawcy nie może uzyskać na podstawie takiej umowy zameldowania na stałe (jedynie na czas określony ograniczony do 12 miesięcy). Stąd też Wynajmujący posługuje się terminem lokale gościnne.

Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie wysokości opodatkowania usługi wynajmu tak zdefiniowanych lokali gościnnych podatkiem od towarów i usług, który taką usługę opodatkowuje stawką 8% (dla wynajmu lokali o charakterze biurowo-użytkowym Wnioskodawca stosuje stawkę 23%, co do której nie powziął wątpliwości, a tym samym zakres niniejszego wniosku nie obejmuje usług wynajmu lokali o charakterze biurowo-użytkowym).

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że nie posiada interpretacji z GUS w sprawie symbolu PKWiU dla świadczonej przez siebie usługi wynajmu pokoi gościnnych.

W piśmie z dnia 5 września 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca – w celach ewidencyjnych – błędnie posługuje się symbolem PKWiU 68.20.1. W ocenie Wnioskodawcy prawidłową klasyfikacją świadczonych przez niego usług jest PKWiU 55.90.19 – pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.
2.  Zawierane przez Wnioskodawcę umowy nie zawierają zapisu, że wynajem może być wykorzystywany w celach mieszkaniowych. Oferowane przez Wnioskodawcę lokale mają charakter pokoi gościnnych typu hotelowego i nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Siłą rzeczy więc zawierane przez Wnioskodawcę umowy nie mogą zawierać zapisów o celach mieszkaniowych.
3.  Jedynymi podmiotami najmującymi lokale, które mogą udostępniać pokój osobom trzecim i czerpać z tego pożytki są firmy, które prowadzą działalność hotelową, a co automatycznie wyklucza realizację celów mieszkaniowych. Osoby fizyczne nie mają możliwości i zgody dalszego podnajmu. Jak zaś wskazano we wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. zdarzają się przypadki, że usługę najmu kupują rodzice dla swych studiujących dzieci, a które nie realizują celu mieszkaniowego. Rodzic wynajmując dla dziecka lokal, nie pobiera od swojego dziecka opłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest opodatkowanie wynajmu pomieszczeń, scharakteryzowanych w powyższy sposób, tj. lokali gościnnych stawką VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajem scharakteryzowanych powyżej lokali gościnnych jest opodatkowany stawką VAT 8%.

Świadczony bowiem przez Wnioskodawcę najem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców, jedynie zapewnieniu im lokum oraz miejsc noclegowych. Fakt, że oferowane lokale gościnne wynajmowane są nierzadko na okres kilku miesięcy, nie oznacza, że zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe najemców. Najemcy przebywając w lokalach oferowanych przez Wnioskodawcę nie posiadają z tego tytułu centrum interesów życiowych w tym miejscu, a tylko to pozwala przyjąć, że zaspokajana jest potrzeba mieszkaniowa.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dalej jako: ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy VAT). Bezspornym jest zatem, że wynajem pomieszczeń stanowi usługę.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – z uwzględnieniem art. 146a ustawy VAT – wynosi 23%.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy – z uwzględnieniem art. 146a ustawy VAT – stawka podatku wynosi 8%. I tak, pod poz. 163 ww. załącznika wskazano usługi związane z zakwaterowaniem. Jednocześnie w treści art. 43 ustawy VAT przewidziano szereg zwolnień przedmiotowych z opodatkowania. I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy VAT zwalnia się z opodatkowania usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Na podstawie zaś pkt 36 zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do powyższych zwolnień przedmiotowych Wnioskodawca zauważa, że przepisy te nie mają zastosowania dla jego działalności. W przypadku zwolnienia przewidzianego w pkt 30 należy wskazać, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie obejmuje prowadzenia bursy, internatu czy domu studenckiego. Usługi wynajmu nie są również świadczone w oparciu o współpracy ze szkołami czy uczelniami. Tym samym, Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego i określonego w tym przepisie. Zastosowanie nie znajdzie też zwolnienie przewidziane w pkt 36. Warunkiem jego zastosowania jest spełnienie następujących przesłanek:

*   wynajmowana nieruchomość ma charakter mieszkalny,
*   wynajem prowadzony jest na własny rachunek,
*   wynajem jest wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Organy podatkowe, jak i orzecznictwo, prezentują poglądy, że ww. przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie, co w przypadku Wnioskodawcy nie ma miejsca, gdyż wynajmowane nieruchomości nie mają charakteru mieszkalnego, a oferowane lokale, nie służą celom mieszkaniowym (zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych – najemcy nie w takich celach korzystają z pomieszczeń oferowanych przez Wnioskodawcę.

Przede wszystkim w nieruchomościach Wnioskodawca oferuje do wynajmu lokale o różnym przeznaczeniu. Z uwagi na fakt, że nie są one budynkami mieszkalnymi (na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, pod pojęciem budynku mieszkalnego należy rozumieć budynek mieszkalny wielorodzinny lub jednorodzinny), Wnioskodawca nie oferuje mieszkań, rozumianych jako pomieszczenia, których celem jest stały pobyt ludzi. W związku z powyższym Wnioskodawca na potrzeby wynajmu pomieszczeń, niemających charakteru gospodarczo-użytkowego posługuje się terminem lokale pokój gościnny. Ponadto, oferowane przez Wnioskodawcę „lokale mieszkalne” nie spełniają wymogów określonych w wyżej cyt. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, by przypisać im walor „mieszkania”. A jeśli tak, to oferowane przez Wnioskodawcę lokale gościnne nie mogą służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców. Lokal gościnny nie jest tożsamy z pojęciem mieszkania, które służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a do czego nie służą oferowane przez Wnioskodawcę lokale gościnne.

Żaden z najemców nie traktuje wynajmowanych pomieszczeń jako swojego stałego miejsca zamieszkania, co potwierdzają w zawieranych z Wnioskodawcą umowach najmu, gdzie podają swój adres zamieszkania (inny od budynków Wnioskodawcy). Rozwiązanie takie należy uznać za racjonalne w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25), a ponadto, można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania (art. 28).

W każdym przypadku korzystanie z lokali Wnioskodawcy ma charakter tymczasowy i związany jest z pobytem w celach biznesowych, pracowniczych, edukacyjnych czy towarzyskich. Jeśli więc, najemcy nie traktują tych lokali jako swoje miejsca zamieszkania (rozumiane jako stałe i główne miejsce przebywania), to oczywistym jest, że Wnioskodawca nie może takiego wynajmu traktować jako mieszkaniowego, co w dalszej perspektywie przekłada się na sposób opodatkowania świadczonej usługi. W konsekwencji brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z pkt 36.

Tym samym, jeśli Wnioskodawca nie oferuje wynajmu na cele mieszkaniowe, przyjąć należy, że Wnioskodawca świadczy usługi związane z zakwaterowaniem, o których mowa w załączniku do ustawy VAT nr 3 pod poz. 163. A jak stanowi art. 43 ust. 20 ustawy VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Okoliczność, że takie zakwaterowanie nie realizuje celów mieszkaniowych nie może w żadnym wypadku przesadzać okres takiego. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2017 r., nr 3063-ILPP2-3.4512.46.2017.1.ZD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska, że okres zakwaterowania nie decyduje o celach mieszkaniowych, gdyż „cel krótkotrwałego zakwaterowania jest celem innym niż mieszkaniowy. Jest on bowiem związany z czasowym pobytem, a nie z zamieszkaniem, a więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą (podnajemcą) pomieszczenia w budynku mieszkalnym”.

Jeśli więc wynajem lokali gościnnych nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, to analizując treść ustawy VAT zasadnym będzie opodatkowanie takiego najmu stawką 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy VAT, który przewiduje, że stawką 8% opodatkowane są usługi związane z zakwaterowaniem (pod symbolem PKWiU 55). Jakkolwiek Wnioskodawca zawiera z klientami umowy bezterminowo, a oferowane ceny kalkulowane są w systemie miesięcznym, nie znaczy to, że usługa wskazana w załączniku nr 3 do ustawy VAT nie obejmuje swoim zakresem usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Specyfiką usług objętych klasyfikacją PKWiU 55 jest to, że nie służą one zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców, a zatem, jeśli przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, to opodatkowanie wynajmu „lokali gościnnych” stawką VAT 8% jest zasadne i prawidłowe. Fakt, że Wnioskodawca kalkuluje ceny miesięcznie, a umowy zawiera bezterminowo, nie oznacza, że jego działalność służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie, by zawierać umowy na dłuższy okres czasu nawet wtedy, gdy nie służą one zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Pamiętać bowiem należy, że najemcy podpisując umowy jednocześnie wskazują swój adres zamieszkania, a więc tym samym centrum interesów życiowych.

Reasumując: działalność Wnioskodawcy zbliżona jest do działalności hoteli, nie służy ona bowiem zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a zapewnianiu miejsc noclegowych na czas pobytu bądź niemożności przebywania najemców w swoich stałych miejscach zamieszkania. Korzystanie z lokali przez najemców nie oznacza, że z tego tytułu posiadają oni w tym miejscu centrum interesów życiowych. W konsekwencji, Wnioskodawca świadczy usługi zakwaterowania, które podlegają opodatkowaniu VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca oferuje klientom lokale gościnne. Podmioty wynajmujące takie pomieszczenia nie są w stanie jednoznacznie określić planowanego czasu pobytu, stąd obustronnie preferowany, ze względów bussinesowych, czas nieokreślony najmu. Tylko w wyjątkowych sytuacjach stosuje się umowy na czas określony. Wnioskodawca nie wynajmuje i nie wynajmował nigdy lokali dla osób, które traktują wynajmowane lokale jako mieszkania, czyli niemających stałego zameldowania i zamieszkania w innym miejscu.

Ponadto, żadna z osób przebywających w lokalach Wnioskodawcy nie może uzyskać na podstawie takiej umowy zameldowania na stałe (jedynie na czas określony ograniczony do 12 miesięcy). Zawierane przez Wnioskodawcę umowy nie zawierają zapisu, że wynajem może być wykorzystywany w celach mieszkaniowych. Oferowane przez Wnioskodawcę lokale mają charakter pokoi gościnnych typu hotelowego i nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Siłą rzeczy więc zawierane przez Wnioskodawcę umowy nie mogą zawierać zapisów o celach mieszkaniowych.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłową klasyfikacją świadczonych przez niego usług jest PKWiU 55.90.19 – pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy prawidłowe jest opodatkowanie wynajmu pomieszczeń, scharakteryzowanych w powyższy sposób, tj. lokali gościnnych stawką VAT w wysokości 8%?

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu wynajmujący dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (np. nieruchomość) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz).

W konsekwencji najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

To wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie łącznie wszystkich ww. przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą lokalu mieszkalnego.

W przypadku kiedy najemcą nie jest podróżny (turysta), biznesmen, kuracjusz ani osoba przebywająca służbowo na danym terenie (rejonie), a cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany z jego stałym interesem życiowym, wówczas w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W niniejszej sprawie ww. warunki nie będą spełnione, bowiem jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nie wynajmuje i nie wynajmował nigdy lokali dla osób, które traktują wynajmowane lokale jako mieszkania, czyli niemających stałego zameldowania i zamieszkania w innym miejscu. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy nie zawierają zapisu, że wynajem może być wykorzystywany w celach mieszkaniowych. W związku z powyższym – jak wskazał Wnioskodawca – oferowane przez niego lokale mają charakter pokoi gościnnych typu hotelowego i nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W rezultacie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, nie ma zastosowania.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%), pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”. Ww. wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Ponadto, ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług zawierających się w tym grupowaniu.

W tym miejscu warto odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o VAT, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że w przypadku gdy towar lub usługa wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy, jednocześnie na mocy innego przepisu korzysta ze zwolnienia od podatku lub podlega opodatkowaniu stawką niższą niż 8%, to zapis załącznika nie znajduje dla danego towaru lub usługi zastosowania.

Analizując zatem przedstawiony opis sprawy i powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu lokali gościnnych, które nie są wynajmowane w celach mieszkaniowych i nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, które Wnioskodawca sklasyfikował jako PKWiU 55.90.19 „Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane”, to na podstawie poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, usługi te są opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Podsumowując, Wnioskodawca postępuje prawidłowo opodatkowując wynajem pomieszczeń, tj. lokali gościnnych, stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.