Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.319.2023.2.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-27
Teza: Uznanie Sprzedających za podatników podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości (udziału w działce nr 1), opodatkowania podatkiem VAT oraz braku zwolnienia z opodatkowania ww. transakcji, a także prawa Kupującej do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; pełnomocnictwo; plan-plan miejscowy; podatnik-podatnik czynny; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Sprzedających za podatników podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości (udziału w działce nr 1), opodatkowania podatkiem VAT oraz braku zwolnienia z opodatkowania ww. transakcji, a także prawa Kupującej do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lipca 2023 r. (wpływ 13 lipca 2023 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Sp. z o.o.;

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani R. J.;

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan J. J.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Nabywca”) jest spółką celową, której głównym przedmiotem działalności jest wynajem oraz zarządzanie nieruchomościami. Ponadto Spółka realizuje projekty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych, niemieszkalnych, rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych, przygotowaniem terenów pod budowę, jak również kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej A, prowadzącej działalność deweloperską w sektorach mieszkaniowym oraz nieruchomości komercyjnych (w tym technologiczno-magazynowych) jak również świadczącej usługi kompleksowe z zakresu zarządzania nieruchomościami oraz procesami budowlanymi (dalej: „Grupa”).

W związku z realizacją kolejnego projektu, Spółka planuje nabyć szereg nieruchomości gruntowych.

W tym zakresie Spółka nabędzie nieruchomość gruntową od p. J. J. oraz p. R. J., jako współwłaścicieli w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (dalej: „Sprzedający”, łącznie z Nabywcą: „Strony” lub „Zainteresowani”), która to nieruchomość gruntowa opisana została szczegółowo w dalszej części.

Przedmiotem transakcji będzie nieruchomość gruntowa położona w miejscowości (…), składającej się z działki gruntu nr 1, powstałej w związku z podziałem pierwotnie istniejącej działki gruntu nr 2, która to m.in. działka została wydzielona w ramach ostatecznej decyzji Wojewody (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, o powierzchni 1,8300 ha, znajdującej się w obrębie ewidencyjnym (…), objęta księgą wieczystą nr (…) (dalej: „Nieruchomość”).

Sprzedający własność przedmiotowej Nieruchomości nabyli na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości, w wykonaniu uprzednio zawartej warunkowej umowy sprzedaży.

Dla Nieruchomości obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego wydany z up. Wójta Gminy (…), zatwierdzony Uchwałą Nr (…) Rady Gminy (…) (dalej: „MPZP”) zgodnie z którym Nieruchomość przeznaczona jest w całości na cele nierolne.

Nieruchomość stanowi teren niezabudowany. Na moment planowanej sprzedaży Nieruchomość nadal będzie stanowić teren niezabudowany.

W myśl MPZP, Nieruchomość - zgodnie z oznaczeniem na wyrysie - znajduje się w:

i. terenie obiektów produkcyjnych, magazynowych oraz zabudowy usługowej - symbol w planie 1P/U, oraz

ii. terenie komunikacji - w terenie części drogi publicznej, klasy dojazdowej / symbol w planie 1KDDp.

Spółka wskazuje, że na Nieruchomości oraz nieruchomościach z nią sąsiadujących (dalej: Nieruchomości Sąsiadujące) planowana jest realizacja inwestycji dotyczącej budowy zespołu magazynowo - produkcyjno - usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Po wybudowaniu Spółka planuje sprzedaż ww. obiektów (która ewentualnie może być poprzedzona ich komercjalizacją) lub ich wynajem. Czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W związku z tym Sprzedający i Nabywca zawarli przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”), z tytułu której Nabywca wpłacił na rzecz Sprzedających kwotę stanowiącą zadatek w rozumieniu art. 394 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360). Strony zawarły ponadto w drodze odrębnego aktu notarialnego stosowny aneks do Umowy Przedwstępnej dostosowujący pierwotnie przyjęte warunki (dalej: „Aneks”). Strony w ramach Umowy Przedwstępnej oraz Aneksu wyraziły wolę, by po spełnieniu określonych warunków doszło do zawarcia Umowy Przyrzeczonej (dalej: „Umowa Przyrzeczona”; dalej w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz czynności temu towarzyszących, których skutkiem będzie zawarcie Umowy Przyrzeczonej: „Transakcja”).

W myśl postanowień Umowy Przedwstępnej, Strony postanowiły, iż do zawarcia umowy przyrzeczonej dojdzie m.in. pod warunkiem nabycia przez Nabywcę prawa własności Nieruchomości sąsiadujących.

Ponadto, Sprzedający udzielili Nabywcy w ramach zawartej Umowy Przedwstępnej prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682) dla celów koniecznych do przygotowania planowanej inwestycji przez Nabywcę (w tym przeprowadzenia badania Nieruchomości), które obejmować będzie w szczególności prawo do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji planowanej przez Nabywcę wraz niezbędną infrastrukturą, w szczególności komunikacyjną dostosowaną do samochodów ciężarowych.

Dodatkowo wraz z zawarciem Umowy Przedwstępnej Sprzedający złożyli w odrębnym dokumencie oświadczenie o udzieleniu na rzecz Nabywcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane (dalej: „Prawo Do Dysponowania Nieruchomością”).

Jeżeli udzielone Nabywcy Prawo Do Dysponowania Nieruchomością okaże się niewystarczające do uzyskania zgód, zezwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, czy też warunków technicznych i przyłączy, Sprzedający zobowiązali się do zawarcia z Nabywcą odrębnej umowy uprawniającej do występowania o ww. pozwolenia, np. umowy dzierżawy lub użyczenia Nieruchomości za wynagrodzeniem.

Na mocy Umowy Przedwstępnej, Sprzedający zobowiązali się ponadto współpracować z Nabywcą w celu uzyskania przez Nabywcę decyzji środowiskowej tj. m.in. złożenia na każde wezwanie Nabywcy stosownego oświadczenia wymaganego przepisami prawa i udzielenia każdej osobie wskazanej przez Nabywcę wymaganego pełnomocnictwa, w tym także do reprezentowania ich jako strony we wszelkich postępowaniach administracyjnych, które zostaną wszczęte na wniosek Nabywcy w celu uzyskania przez niego decyzji środowiskowej, a także będą przekazywać Nabywcy wszelkie informacje mające wpływ na wykonanie transakcji przewidzianej niniejszą Umową Przedwstępną.

Niezależnie, na mocy zawartej Umowy Przedwstępnej, Sprzedający upoważnili przedstawicieli Nabywcy (dalej: „Pełnomocnicy”) do następczego zawarcia w imieniu każdego z nich Umowy Przyrzeczonej na warunkach określonych szczegółowo w Umowie Przedwstępnej, pod pewnymi warunkami.

Na mocy tak udzielonego pełnomocnictwa, każdy z Pełnomocników jest uprawniony do uzyskiwania w imieniu Sprzedających wszelkich zaświadczeń, pism, wyjaśnień lub innych dokumentów dotyczących Nieruchomości, jak również innych dokumentów i zaświadczeń niezbędnych dla sporządzenia przyszłej Umowy Przyrzeczonej oraz do składania wszelkich oświadczeń w tym w stosunku do osób trzecich i organów administracji niezbędnych dla wykonania zobowiązań Sprzedających wynikających z Umowy Przyrzeczonej, w tym zobowiązania do wydania Nieruchomości. Tak udzielone przy tym pełnomocnictwo pozostaje nieodwołalne, a Sprzedający zrzekli się prawa jego odwołania. Pełnomocnictwo ma charakter terminowy, przy czym nie wygasa w przypadku śmierci któregokolwiek ze Sprzedających.

Żaden ze Sprzedających nie wykonuje działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.). Nieruchomość nie jest i nie była w przeszłości wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej, o której mowa powyżej. Ponadto na Nieruchomości nie jest prowadzona działalność rolnicza.

Należy podkreślić, iż przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

W zakresie planowanej Transakcji Sprzedający korzystają z usług zewnętrznych podmiotów.

Sprzedający zawarli przed planowaną transakcją umowę pośrednictwa sprzedaży Nieruchomości, przedmiotem której jest dokonanie czynności zmierzających do pozyskania nabywcy oraz zawarcia pomiędzy Nabywcą a Sprzedającymi umowy sprzedaży Nieruchomości. Strony ww. umowy ustaliły, iż z tytułu ww. usług, usługodawcy przysługiwać będzie stosowna prowizja uzależniona od ostatecznej ceny sprzedaży Nieruchomości.

Każdy ze Sprzedających jest osobą fizyczną, która w przypadku gdy stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i 2 przedstawionych w niniejszym wniosku zostanie uznane za prawidłowe, na dzień zawarcia Transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

Nabycie przez Sprzedających działki nr 2, z której wydzielona została następnie działka nr 1, w sposób opisany we wniosku, nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, z tytułu której to czynności sprzedaży nie została wystawiona faktura VAT.

Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia działki nr 2.

Sprzedający nie są rolnikami ryczałtowymi, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Działka nr 2 od momentu jej nabycia do momentu podziału nie była w żaden sposób użytkowana przez Sprzedających.

Zarówno działka nr 2, jak również Nieruchomość, która została wydzielona z działki nr 2 przez cały okres, tj. od momentu jej nabycia nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz nie była udostępniania odpłatnie osobom trzecim.

**Pytania**

1) Czy w zakresie planowanej Transakcji każdy ze Sprzedających będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT?

2) Czy Transakcja, której przedmiotem będzie sprzedaż Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

3) Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Zainteresowanych:

1) w zakresie planowanej Transakcji, każdy ze Sprzedających będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT,

2) Transakcja, której przedmiotem będzie sprzedaż Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT,

3) Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT (tj. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy prawa użytkowania wieczystego).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż” rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem ta, aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na rezultat takiej działalności.

Z powyższego wynika, że dana czynność (np. dostawa towarów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, który to zarazem w odniesieniu do danej transakcji działa w takim charakterze (tj. podatnika). Innymi słowy fakt, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT będzie, w kontekście danej czynności, determinował następczo fakt jej opodatkowania VAT lub też braku takiego opodatkowania. Zarazem, dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - zastosowanie będą miały do niego ewentualne prawa oraz obowiązki przewidziane przez ustawę o VAT z uwagi na posiadany status.

Mając powyższe na uwadze, zasadniczym jest ustalenie, czy w danych okolicznościach każdy ze Sprzedających jako osoba fizyczna będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazał Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyrokach czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Z drugiej strony za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując przy tym aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na orzecznictwo TSUE, w zakresie w jakim odwołuje się ono do pojęcia „majątku prywatnego” i dokonywanych w jego ramach czynność, w kontekście oceny podlegania takich czynności VAT. W pierwszej kolejności należy w tym miejscu przywołać wyrok TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht przeciwko Finanzamt Uelzen (C-291/92), w którym analizowano kwestię opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. We wskazanym orzeczeniu TSUE rozgraniczył czynności jakie skarżący wykonywał jako podatnik podatku od wartości dodanej, a jakie dokonywał działając jako prywatna osoba fizyczna zarządzając majątkiem prywatnym. W ramach oceny w jakim charakterze dany podmiot dokonuje czynności TSUE wskazał, iż podatnik m.in. powinien co do zasady przez cały okres posiadania nieruchomości wykazać zamiar zachowania jej dla celów prywatnych, czego definitywnym przykładem może być np. wybudowanie na nieruchomości gruntowej domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (analogicznie TSUE w wyroku z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie H. E. przeciwko Finanzamt Bergisch Gladbach (C-25/03).

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Tym samym uznanie danego podmiotu za podatnika dla celów VAT wymaga ustalenia, że jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną) i nie stanowi zarazem czynności, która odnosi się do majątku prywatnego i jest wyrazem dysponowania przysługującym prawem własności co do tego majątku. W odniesieniu do obrotu nieruchomościami co do zasady przejawem takiej zawodowej formy będzie taka aktywność, która - mając zorganizowaną formę i charakter dokonywanych czynności - może uwidaczniać się przez takie czynności jak:

i. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie,

ii. wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,

iii. uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy),

iv. wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru,

v. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W konsekwencji ostateczna ocena co do tego, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowego badania w kontekście danej czynności oraz towarzyszącym jej okolicznościom.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Sprzedający stali się właścicielami Nieruchomości na gruncie umowy sprzedaży, zawartej w ramach trwania ustawowego ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Planowana sprzedaż zostanie dokonana na rzecz podmiotu trzeciego, tj. Nabywcy, w związku z planowaną przez tego ostatniego inwestycją w zakresie budowy zespołu magazynowo - produkcyjno - usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Na potrzeby planowanej Transakcji Sprzedający i Nabywca zawarli stosowną Umowę przedwstępną wraz z Aneksem, w ramach których Nabywca, na podstawie oświadczenia Sprzedających zyskał, Prawo Do Dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do przygotowania planowanej inwestycji przez Nabywcę (w tym przeprowadzenia badania Nieruchomości). Nabywca uzyskał przez to prawo do m.in. składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji planowanej przez Nabywcę wraz niezbędną infrastrukturą, w szczególności komunikacyjną dostosowaną do samochodów ciężarowych. Gdyby powyższe było niewystarczające, Sprzedający zobowiązali się do zawarcia z Nabywcą odrębnej umowy uprawniającej do występowania o niezbędne uprawnienia, w tym m.in. do zawarcia umowy dzierżawy lub użyczenia Nieruchomości za wynagrodzeniem.

Niezależnie Sprzedający zobowiązali się przekazywać Nabywcy wszelkie informacje mające wpływ na wykonanie Umowy Przedwstępnej, jak również współpracować z Nabywcą w celu uzyskania przez Nabywcę decyzji środowiskowej. Współpraca taka może dotyczyć m.in. złożenia na każde wezwanie Nabywcy stosownego oświadczenia wymaganego przepisami prawa i udzielenia każdej osobie wskazanej przez Nabywcę wymaganego pełnomocnictwa, w tym także do reprezentowania Sprzedających jako stron we wszelkich postępowaniach administracyjnych, które, z wniosku Nabywcy, będą nakierowane na uzyskanie decyzji środowiskowej.

Ponadto Sprzedający udzielili Nabywcy pełnomocnictw, na mocy których każdy z Pełnomocników jest uprawniony do uzyskiwania w imieniu Sprzedających wszelkich zaświadczeń, pism, wyjaśnień lub innych dokumentów dotyczących Nieruchomości, jak również innych dokumentów i zaświadczeń niezbędnych dla sporządzenia przyszłej Umowy Przyrzeczonej oraz do składania wszelkich oświadczeń, w tym w stosunku do osób trzecich i organów administracji niezbędnych dla wykonania zobowiązań Sprzedających wynikających z Umowy Przyrzeczonej, w tym zobowiązania do wydania Nieruchomości. Pełnomocnictwa te pozostają nieodwołalne i mają charakter terminowy, przy czym nie wygasają w przypadku śmierci któregokolwiek ze Sprzedających.

Wreszcie, w zakresie planowanej Transakcji Sprzedający korzystają z usług zewnętrznych podmiotów, w tym m.in. zawarli przed planowaną transakcją odpłatną umowę pośrednictwa sprzedaży Nieruchomości, przedmiotem której jest dokonanie czynności zmierzających do pozyskania nabywcy oraz zawarcia pomiędzy Nabywcą a Sprzedającymi umowy sprzedaży Nieruchomości.

W ocenie Zainteresowanych m.in. fakt wykonywania, w oparciu o udzielone pełnomocnictwa ww. szeregu czynności przez Nabywcę należy w istocie poczytywać jako działania dokonywane przez Sprzedających. Z istoty pełnomocnictwa wynika bowiem, że pełnomocnik mimo że dokonuje czynności samodzielnie, z uwagi na przyznane umocowanie w praktyce działa w imieniu i na rzecz mocodawcy.

W efekcie należy wskazać, że Nabywca oraz Sprzedający (w imieniu których, w pewnym zakresie, działać będzie Nabywca) będą wspólnie wykonywali szereg czynności, które pozostają ze sobą w swoistej synergii stanowiąc w pewnym sensie wspólne przedsięwzięcie.

Charakter dokonywanych działań przez Sprzedających, zaangażowanie podmiotów trzecich, w kontekście podejmowanych czynności (dokonywanych równolegle przez Nabywcę) zmierzających docelowo do sprzedaży Nieruchomości i możliwości wykonania na niej inwestycji, wskazują na zorganizowany charakter tych czynności, których nie sposób uznać za jednostkowe działania. W efekcie, w ocenie Zainteresowanych całość powyższych działań wykracza dalece poza przysługujące Sprzedającym zwykłe wykonywanie prawa własności. Tego typu działania nie sposób poczytywać jako działania jedynie w obrębie majątku prywatnego, gdyż te stanowią w istocie działalność w sferze prawnopodatkowej Sprzedających.

Mając powyższe na uwadze, planowaną Transakcję należy uznać za aktywność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działania podejmowane przez Sprzedających i Nabywcę wskazują, że sprzedaż Nieruchomości nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) tzn. w przedmiotowej sprawie występują przesłanki uprawniające do uznania, że każdy ze Sprzedających w odniesieniu do czynności będącej przedmiotem zapytania, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”):

i. Nie jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie jest Pan rolnikiem ryczałtowym.

\[\`(...)\`\] w ramach zawartej umowy przedwstępnej udzielił Pan Kupującemu pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. W ramach zawartej umowy przedwstępnej wyraził Pan zgodę na dysponowanie przez Kupującego nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnia Kupującemu nieruchomość będącą przedmiotem niniejszej umowy celem przeprowadzenia badań gruntu oraz wyraził zgodę na usytuowanie przez Kupującego, kosztem i staraniem Spółki, na działkach tymczasowego przyłącza energetycznego, zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Sprzedający zobowiązuje się nie podejmować jakichkolwiek czynności oraz powstrzymywać się od dokonywania jakichkolwiek działań zarówno faktycznych jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Uprawnionego do Kupna na nabywanej nieruchomości planowanej inwestycji budowlanej, w szczególności powodujących opóźnienie procesu inwestycyjnego.

\[\`(...)\`\] W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działki nr (\`(...)\`), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

*   Interpretacja indywidualna DKIS z 23 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.561.2022.2.LK;

ii. \[\`(...)\`\] W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając nabywcy pełnomocnictwa, czynności wykonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w Pana sferze prawnej. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Zainteresowany, a nie Jego pełnomocnik. Pana Pełnomocnik (nabywca) nie będzie działał we własnym imieniu, lecz w Pana imieniu. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pana majątku osobistego, a sprzedaż przedmiotowej działki, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działki nr (\`(...)\`), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. \[\`(...)\`\] Wyraził Pan też zgodę na wejście na teren nieruchomości Kupującemu lub wskazane przez niego podmioty, celem przeprowadzenia badań gruntu. Udzielił Pan ponadto Spółce nieodpłatnej zgody na dysponowanie nieruchomością będącą przedmiotem tego aktu na cele budowlane (w celu uzyskania pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na lokalizację zjazdu), w tym w szczególności prawo występowania we własnym imieniu lub poprzez pełnomocników w celu uzyskania wszelkich wymaganych prawem decyzji, postanowień i uzgodnień ze wszystkimi organami administracji, osobami fizycznymi i prawnymi, jakie w zakresie zamierzonego przez przyszłą stronę Kupującą celu inwestycyjnego okażą się niezbędne. Udzielił Pan Kupującemu pełnomocnictwa do uzyskania decyzji wyrażającej zgodę na lokalizację na działkach gruntu będących przedmiotem tego aktu zjazdu z drogi publicznej. Ponadto wyraził Pan zgodę na dokonanie podziału geodezyjnego działki gruntu 1 i udzielił Pan Spółce pełnomocnictwa i upoważnił ją Pan do dokonywania wszelkich czynności w celu uzyskania ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości \[\`(...)\`\].

\[\`(...)\`\] Całokształt powyższych okoliczności w żaden sposób nie może świadczyć o Pana działaniu zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzi, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan będzie działał jako podatnik VAT.

*   Interpretacja indywidualna DKIS z 20 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.509.2022.2.KF;

iii. W kontekście powyższych rozważań istotne jest również, że Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy, spółce do działania w Jego imieniu do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru, podejmował więc działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami \[\`(...)\`\].

*   Interpretacja indywidualna DKIS z 23 czerwca 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.226.2022.2.JKU.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy, planowana sprzedaż ww. nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, każdy ze Sprzedających jako osoba fizyczna dokonująca sprzedaży Nieruchomości, na wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego warunkach, będzie działać w odniesieniu do Transakcji w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Co do zasady, zbycie nieruchomości gruntowych na gruncie ustawy o VAT traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów. Równocześnie, w ramach art. 43 ust. 1 ustawy o VAT przewidziany jest katalog czynności, które ex lege przepisu (z pewnymi wyjątkami) uznają za zwolnione od VAT. Zwolnienie takie ma przy tym charakter obligatoryjny i co do zasady jest niezależne od woli dokonującego czynność.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez pojęcie „terenów budowlanych” należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Uzupełnieniem dla wykładni powyższego przepisu może stanowić orzeczenie TSUE z 28 marca 1996 r. w sprawie Gemeente Emmen (C-468/93), gdzie wskazano, że przez „teren budowlany” rozumieć należy każdy nieuzbrojony ale również uzbrojony teren, o ile jako taki zostanie uznany przez dane państwo członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W efekcie, przeznaczenie określonego gruntu na gruncie ustawy o VAT należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego, lub też wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Nieruchomość na dzień dokonania sprzedaży objęta będzie MPZP, zgodnie z którym Nieruchomość - zgodnie z oznaczeniem na wyrysie - znajduje się w:

i. terenie obiektów produkcyjnych, magazynowych oraz zabudowy usługowej - symbol w planie 1P/U, oraz

ii. terenie komunikacji - w terenie części drogi publicznej, klasy dojazdowej / symbol w planie 1KDDp.

Ponadto, co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, również na moment planowanej sprzedaży Nieruchomość będzie stanowić teren niezabudowany.

Uwzględniając powyższą okoliczność, zdaniem Zainteresowanych, w momencie dostawy niezabudowana przedmiotowa Nieruchomość stanowić będzie teren budowlany rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa tej Nieruchomości nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 (a w rezultacie uznanie stanowiska Zainteresowanych w tym zakresie za prawidłowe), sprzedaż Nieruchomości w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Ad 3

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT realizując fundamentalną dla systemu VAT zasadę neutralności tego podatku, przyznaje podatnikom prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary lub usługi służą do wykonywania działalności opodatkowanych.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazuje zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Granicę w tak przyznanym podatnikom prawie do odliczenia podatku naliczonego określa art. 88 ustawy o VAT, który stanowi katalog sytuacji, w ramach których ex lege, podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego (tzw. przesłanki negatywne odliczenia).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest podatek należny (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto istotne jest ustalenie, czy w ramach danej sytuacji nie zachodzi żadna z przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż na dzień dokonywania Transakcji, tj. zawarcia Umowy Przyrzeczonej, każdy ze Sprzedających będzie pozostawać zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w przypadku gdy stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i 2 przedstawionych w niniejszym wniosku zostanie uznane za prawidłowe. Na dzień dokonywania Transakcji, Nabywca będzie pozostawać zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Nabycie przedmiotowej Nieruchomości będzie pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Nabycie Nieruchomości pozostawać będzie warunkiem niezbędnym dla zrealizowania przez Spółkę planowanej inwestycji dotyczącej budowy zespołu magazynowo - produkcyjno - usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Jak wynika zarazem z opisu zdarzenia przyszłego, nabycie Nieruchomości pozwoli Nabywcy na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Spółka planuje bowiem sprzedaż ww. obiektów (która ewentualnie może być poprzedzona ich komercjalizacją) lub ich wynajem.

Przyjmując zarazem, że stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 1 i 2 zostanie uznane za prawidłowe, należy wskazać, iż sama Transakcja stanowić będzie również czynność opodatkowaną, tj. z tytułu sprzedaży Nieruchomości Sprzedający naliczą VAT w wystawionej przez siebie fakturze dokumentującej sprzedaż tej Nieruchomości, który będzie podlegał odliczeniu.

Końcowo wskazać zaś należy, że planowana Transakcja pozostaje poza katalogiem przypadków, o którym mowa w art. 88 ustawy o VAT, tj. nie wystąpi negatywna przesłanka, która niwelowałaby prawo do odliczenia VAT przez Spółkę.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawioną argumentację, przyjmując, iż stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1 oraz nr 2 zostanie uznane za prawidłowe, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl powołanych powyżej przepisów grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W tym miejscu należy także zauważyć, że kwestie dotyczące stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym.

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

W myśl natomiast art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w poniżej wymienionym art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży gruntów Sprzedający podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy bowiem działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający są właścicielami w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej Nieruchomości (działki gruntu nr 1). Własność Nieruchomości Sprzedający nabyli na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości, w wyniku uprzednio zawartej warunkowej umowy sprzedaży. Żaden ze Sprzedających nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była też wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej.

Sprzedający zawarli umowę pośrednictwa sprzedaży Nieruchomości, której celem było dokonanie czynności zmierzających do pozyskania nabywcy a następnie zawarcie umowy pomiędzy nabywcą a Sprzedającymi.

Sprzedający zawarli z Nabywcą Umowę Przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. Nabywca zawrze ze Sprzedającymi Umowę Przyrzeczoną m.in. pod warunkiem nabycie praw własności Nieruchomości Sąsiadujących.

W ramach Umowy Przedwstępnej Sprzedający udzielili Nabywcy Prawa Do Dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, które obejmować będzie w szczególności prawo do składania oświadczeń, wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, opinii, warunków technicznych i przyłączy. Jeżeli Prawo Do Dysponowania Nieruchomością okaże się niewystarczające do uzyskania ww. dokumentów Sprzedający zobowiązali się do zawarcia z Nabywcą np. umowy dzierżawy lub użyczenia za wynagrodzeniem.

Ponadto, Sprzedający udzielili przedstawicielom Nabywcy pełnomocnictwa do uzyskiwania w Ich imieniu zaświadczeń, pism, wyjaśnień lub innych dokumentów dotyczących Nieruchomości lub niezbędnych do zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy każdy ze Sprzedających w zakresie planowanej Transakcji będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający podjęli w odniesieniu do Nieruchomości przed jej sprzedażą i ustalić, czy w odniesieniu do tych czynności zostały spełnione przesłanki pozwalające na uznanie Sprzedających za podatników podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, zgodnie z którym:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W niniejszej sprawie Sprzedający zawarli Umowę Przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, w ramach której udzielili Nabywcy Prawa Do Dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz pełnomocnictwa Jego przedstawicielom w szczególności upoważniające do składania oświadczeń, wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, opinii, warunków technicznych i przyłączy. Jeżeli Prawo Do Dysponowania Nieruchomością okaże się niewystarczające do uzyskania ww. dokumentów Sprzedający zobowiązali się do zawarcia z Nabywcą np. umowy dzierżawy lub użyczenia za wynagrodzeniem.

Zatem fakt, że działania związane z planowaną Transakcją sprzedaży Nieruchomości nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez Pełnomocników Nabywcy, nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Pełnomocników Nabywcy wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Pełnomocnicy, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową Nieruchomość będącą nadal w posiadaniu Sprzedających. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedających wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, Nieruchomość należy do współwłasności małżeńskiej Sprzedających i będzie podlegała ww. czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze podatkowoprawnej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania tych czynności przez Pełnomocników Nabywcy. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia Umowy Przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedających stosownych pełnomocnictw Nabywcy skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Nabywcę będą podejmowane w imieniu i na korzyść Sprzedających, ponieważ to Sprzedający jako właściciele Nieruchomości będą stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nimi związanych.

Ponadto wskazać należy, że Sprzedający zawarli umowę pośrednictwa sprzedaży Nieruchomości, której celem było dokonanie czynności zmierzających do pozyskania nabywcy a następnie zawarcie umowy pomiędzy nabywcą a Sprzedającymi.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedających sprzedaż Nieruchomości będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający będą podejmowali działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. będą wykazywali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości, stanowiącej majątek wspólny małżonków, podatnikami podatku od towarów i usług – w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy – będą obydwoje Sprzedający. Tym samym, dostawa przedmiotowej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Ponadto, jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia jej dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, TSUE stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość stanowi działkę niezabudowaną, objętą Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego jako teren oznaczony symbolem:

*   1P/U jako teren obiektów produkcyjnych, magazynowych oraz zabudowy usługowej, oraz
*   1KDDp jako teren komunikacji – w terenie części drogi publicznej, klasy dojazdowej.

Zatem ww. Nieruchomość stanowi teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W omawianej sytuacji, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaży Nieruchomości również nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione warunki przedstawione w tym przepisie. Nabycie działki nr 2 przez Sprzedających nastąpiło bowiem w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto, zarówno działka nr 2 jak i Nieruchomość z niej wydzielona nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Należy zatem stwierdzić, że planowana sprzedaż niezabudowanej Nieruchomości (działki nr 1), przez Sprzedających będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. Nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Nabywca na Nieruchomości oraz Nieruchomościach sąsiadujących planuje realizację inwestycji dotyczącej budowy zespołu magazynowo-produkcyjno-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Po wybudowaniu Nabywca planuje sprzedaż ww. obiektów (która ewentualnie może być poprzedzona ich komercjalizacją) lub wynajem. Czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro, jak wyjaśniono wyżej, Sprzedający będą podatnikami podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz Nabywcy Nieruchomości, a sama transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki VAT, to Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem udziałów tej Nieruchomości z faktur wystawionych przez Sprzedających. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta przez Niego Nieruchomość będzie Mu służyła – zgodnie ze wskazaniem - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, Nabywca będzie miał prawo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr 1.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytań 1-3 wniosku, należało uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).