Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-903/15/19-S/DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-20
Teza: 1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? 2. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? 3. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT? 4. W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT? 5. W przypadku potwierdzenia, że aport Infrastruktury oddanej do użytkowania (tj. przy której dojdzie do zmiany przeznaczenia, z wykorzystywania do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia, na wykorzystanie do czynności dających prawo do odliczenia), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury, zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport?
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 165/17 (data wpływu 6 września 2019 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 345/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 października 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.) uzupełnionym w dniu 18 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki oraz sposobu opodatkowania wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki – **jest prawidłowe,**
*   prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego oraz sposobu jej dokonania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 18 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, sposobu opodatkowania wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, prawa do dokonania korekty podatku naliczonego oraz sposobu jej dokonania.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 23 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak ITPP1/443-903/15/DM, w której za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia aportem infrastruktury do spółki oraz braku zwolnienia od podatku aportu infrastruktur obecnie realizowanych a także realizowanych w przyszłości, które będą wykorzystywane do czynności podlegających VAT, natomiast za nieprawidłowe w zakresie określenia stawki podatku z tytułu aportu infrastruktury oddanej do nieodpłatnego użytkowania oraz prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego i wykazania jej w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2015 r. znak ITPP1/443-903/15/DM wniósł pismem z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 3 marca 2016 r. znak: ITPP1/4512-1-3/16/AJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 7 kwietnia 2016 r. (data wpływu 13 kwietnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 345/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Sąd zauważył na wstępie, że u podstaw wydania zaskarżonego aktu i treści wniosku leży zagadnienie statusu gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług i relacji w stosunkach między gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, na gruncie przepisów ustawy o VAT i przepisów ustaw ustrojowych. Pytania, z jakimi Gmina wystąpiła do organu o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o VAT (we wniosku z dnia „\[\`(...)\`\]”, a więc zanim zapadły istotne orzeczenia TSUE i NSA) wskazuje na uznawanie odrębności podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych, w tym wypadku – zakładu budżetowego. Takie stanowisko było zgodne z dotychczasowym postrzeganiem tych jednostek przez organy podatkowe, akceptowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w orzecznictwie NSA, co powodowało określone skutki w sferze uprawnień i obowiązków tych podmiotów, wynikających z ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu niewątpliwie zawarte w art. 86 ustawy o VAT prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zasady korzystania z tego prawa odnoszą się do podatnika podatku VAT, którego definicję ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. O tym, czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina jest zatem specyficznym podmiotem publicznym, który pełni zarówno funkcje „organów władzy i administracji publicznej” jak i funkcje „gospodarza” na danym terenie.

Co do zasady o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Stanowi on m.in., że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia działalności gospodarczej określa art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 573). Są to samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Z powyższych uregulowań trzeba wyprowadzić wniosek, że wykonywanie zadań publicznych przez gminę może następować zarówno poprzez działalność gospodarczą jak i działania nie mające takiego charakteru.

W opinii Sądu organ interpretujący stwierdzając, że gmina w momencie nabywania towarów i usług na wytworzenie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych nie nabywała ich do działalności gospodarczej, nie rozważył w pełni uwarunkowań prawnych działalności gminy. Nie uwzględnił, przy powołaniu się na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pełnej treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, mimo odwołania się do tego przepisu, w świetle którego opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego następuje także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Należy zwrócić uwagę, że według art. 13 ust. 1 akapit trzeci „W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, ze mogą być one pominięte”. W punkcie (2) załącznika wskazano czynności takie jak: dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej. Zatem nie można uznać, jak to przyjął organ interpretujący, że inwestycje, które co do zasady nie mogą służyć do innych celów, niż do świadczenia usług dostawy wody, „są wyłączone poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług”, także wówczas, gdy gmina bezpośrednio nie świadczy usług, a czyni to poprzez zakład budżetowy. Jedyną przeszkodą bowiem dla odliczenia podatku naliczonego, według dotychczasowej wykładni przepisów ustawy o VAT, była odrębność podatkowa Gminy i zakładu budżetowego, a nie brak związku inwestycji infrastrukturalnych, takich jak opisane we wniosku z działalnością gospodarczą. Zauważyć trzeba, że tezy wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02, według których „jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot prawa publicznego nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego” oraz że „nie może on korzystać z prawa do korekty w razie sprzedaży dobra inwestycyjnego jako podatnik”, nie odnosiły się do treści art. 4 ust. 5 akapit trzeci VI Dyrektywy - jej odpowiednikiem jest treść art. 13 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE. W postępowaniu, w którym zapadło powoływane przez organ orzeczenie TSUE nie było wątpliwości, że inwestycje, które były przedmiotem dostawy, nie dotyczyły żadnej z rodzajów działalności wymienionej w załączniku I Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Sądu Skarżąca słusznie wskazała, że jest aktualnie czynnym podatnikiem VAT, a w ramach swoich zadań publicznych wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione od podatku a także czynności nie objęte przepisami o VAT.

Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE dobra i usługi mogą być nabyte przez osobę działającą w charakterze podatnika na potrzeby działalności gospodarczej, nawet, jeżeli nie są one bezpośrednio wykorzystane do celów tej działalności (np. wyrok TSUE z dnia 22.10.2015 r. C- 126/14). Zatem o tym, czy nabywając dobra inwestycyjne gmina działa jako podatnik VAT, przesądza rodzaj i przeznaczenie tych dóbr.

Sąd uznał za błędne stanowisko organu interpretującego, że Gminie - w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, po wybudowaniu użytkowanej nieodpłatnie przez ZUK, a następnie używanej do odpłatnego „przesyłu” wody na mocy umowy ze Spółką świadczącą usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców gminy - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 91 ust. 4 i 5 ustawy VAT.

Zasada neutralności podatku VAT realizowana jest na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT oraz poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty, na co wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy VAT stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W opisie stanu faktycznego, przedstawionym we wniosku o interpretację istotne znaczenie ma treść ostatniej części przepisu art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Wprost wskazuje się w tej części, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł określonych w art. 91 ust. 1-6 związanych z korektami podatku naliczonego. Brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi przepis, może wynikać z dwóch okoliczności, w odniesieniu do kosztów nabycia czy wytworzenia środków trwałych. Zamiaru przeznaczenia tych środków trwałych do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, albo wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Wg. stanu faktycznego podanego we wniosku, Gmina w momencie oddania do użytkowania zakładowi budżetowemu sieci wodociągowych nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, gdyż przekazała sieć nieodpłatnie, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi wskutek okoliczności, iż sieć wodociągowa zostanie użytkowana odpłatnie, co skutkować będzie wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Sąd podzielił stanowisko Gminy, że w przypadku aportu do Spółki Infrastruktury, oddanej najpierw do użytkowania ZUK a następnie służącej do odpłatnego świadczenia usługi przesyłu wody na rzecz Spółki, nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. W momencie dokonania czynności dostawy aportu, nie zostanie spełniona jedna z przesłanek zastosowania tego zwolnienia, gdyż Gminie będzie przysługiwać częściowe prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z usługą „przesyłu” na mocy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W przypadku późniejszego aportu takiej Infrastruktury zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 2 listopada 2016 r. znak 0461-ITRP.46.49.2016.1.DO do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 165/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Sąd wskazał, że zasadniczy pogląd Sądu I instancji zawarty w kwestionowanym wyroku dotyczył oceny, że Gmina, ponosząc wydatki na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Dlatego też, jako nieprawidłowe ocenił Sąd stanowisko temu przeciwne, zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidulanej.

NSA przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17. W powołanym wyroku Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 i wskazał, że przepisy art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.) oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego (gmina) korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Powyższe stanowisko Trybunał wsparł rozważaniami, z których wynika, że kwestia, czy w chwili dostawy dobra podatnik (podmiot prawa publicznego) działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38).

Ponadto Trybunał wyjaśnił, że nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47).

Trybunał podkreślił także, że charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać jako podatnik (pkt 49).

Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50).

Według Trybunału nie ma w istocie znaczenia to, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51).

Na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

NSA zwrócił uwagę, że w sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie TSUE, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, w którym wprost stwierdzono, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Ponadto adekwatne do okoliczności tej sprawy pozostaje stanowisko wyrażone w wyroku 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r., gdzie stwierdzono, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori przez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku zwrócił także uwagę na to, że gmina realizowała inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), przez co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE sytuacja, w której gmina prowadziła inwestycję nie odbiegała od okoliczności w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku od towarów i usług.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna przez dwa lata po oddaniu do użytkowania była udostępniona nieodpłatnie spółce komunalnej, a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy, nie może przesądzać o tym, czy gmina w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna przemawia bowiem za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw).

Odnosząc powyższe stwierdzenia do niniejszej sprawy, pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że Gmina w związku z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż przy nabyciu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, był – zdaniem NSA – zasadny i uzasadniał uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zasadnicza nieprawidłowość interpretacji polegała bowiem na uznaniu, że samo powstanie prawa do odliczenia podatku z tytułu wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zdeterminowane być może wykorzystaniem nowo wytworzonej infrastruktury przez ZUK, czemu nadano ramy wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę traktowaną jako odrębny podmiot). Tymczasem okoliczność ta nie ma dla zarysowanej kwestii znaczenia, skoro z przedstawionego powyżej orzecznictwa wynika, że nawet początkowe przeznaczenie określonego dobra do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, samo w sobie nie eliminuje prawa do odliczenia, które może być realizowane także w drodze korekty odliczenia.

Gdy chodzi o podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, NSA orzekł, że w części były zasadne, jednakże wobec przedstawionego powyżej, kierunkowo trafnego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, nie mogły decydować o uchyleniu zaskarżonego wyroku.

NSA zauważył, że o ile trafna była konstatacja Sądu pierwszej instancji, że co do zasady Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabywając infrastrukturę wodno-kanalizacyjną występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o tyle nie jest obojętne, w jaki sposób prawo to będzie realizowane, zwłaszcza, że sposób realizacji prawa do odliczenia stanowił element wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz znalazł odniesienie w wypowiedzi organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyrok TSUE w sprawie C-276/14 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I FPS 4/15 przesądziły, że jednostki organizacyjne gmin (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) nie mają podmiotowości w zakresie podatku od towarów i usług. Przekazanie inwestycji pomiędzy Gminą i zakładem budżetowym (w sprawie ZUK) traktować należy jako czynność wewnętrzną, która nie skutkuje zmianami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. W powołanej obok uchwale (sygn. akt I FPS 4/15), Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem przekazanie infrastruktury przez Gminę do jej zakładu budżetowego nie jest kwalifikowane w zakresie podatku od towarów i usług, to niezasadne jest stanowisko, że ze względu na to przekazanie, Gmina wykorzystuje inwestycję w celu wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Okoliczność ta nie mogła przesądzać, że Gmina pozbawiona była prawa odliczenia podatku naliczonego od wytworzenia infrastruktury i że prawo to Gmina mogła realizować dopiero w związku z odpłatnym przekazaniem infrastruktury do Spółki, w drodze korekty, w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 345/16 uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W złożonym wniosku, jak również jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest na chwilę obecną zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz posiada własny numer NIP. Składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. W okresie wcześniejszym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny był Urząd Miasta i Gminy (dalej Urząd) i to Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina zaznaczyła, że kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy, oraz m.in. możliwość korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych (dalej ZUK) prowadzący działalność jako samorządowy zakład budżetowy Gminy. Przedmiotem działalności ZUK jest m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych oraz administrowanie komunalnym i socjalnym zasobem mieszkaniowym.

Ponadto na terenie Gminy prowadzi działalność Sp. z o.o. w R. (dalej Spółka).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy (dalej Infrastruktura).

Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Zgodnie z wcześniejszą praktyką, Gmina po ukończeniu inwestycji, pozostawiła ww. składniki majątkowe na stanie środków trwałych Gminy. Gmina udostępniła następnie na rzecz ZUK ww. wybudowane odcinki Infrastruktury na podstawie dokumentów księgowych lub umów użyczenia. Jednocześnie Gmina z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz ZUK nie pobierała do tej pory wynagrodzenia.

Zdaniem Gminy nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz ZUK, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako związane z działalnością gospodarczą Gminy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (sposób traktowania ww. udostępnienia jest przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego.

Aktualnie Gmina rozważa przeprowadzenie działań reorganizacyjnych polegających m.in. na likwidacji ZUK oraz przekazaniu w drodze aportu majątku zlikwidowanego zakładu do Spółki. Jednocześnie Spółce zostaną powierzone wszystkie dotychczasowe zadania pełnione przez ZUK w tym zadania z zakresu oprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców Gminy. Zgodnie z wstępnymi założeniami Gminy przedmiotowe działania zostałyby przeprowadzone pod koniec 2015 r. lub w początkowych miesiącach 2016 r.

W ramach działań reorganizacyjnych Gmina zamierza zmienić formę wykorzystywania Infrastruktury tj. zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. odpłatne czynności na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu VAT, co powoduje, iż Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości związanego z budową Infrastruktury (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów).

Dodatkowo, obecnie realizowane inwestycje w Infrastrukturę/inwestycje realizowane w przyszłości od momentu ich oddania do użytkowania będą wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu wody.

W przyszłości Gmina przewiduje możliwość wniesienia Infrastruktury (zarówno tej już oddanej do użytkowania jak i tej, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) w formie aportów rzeczowych do Spółki. Aporty miałyby zostać dokonane w okresie 2 lat licząc od momentu zawarcia ww. odpłatnej umowy. Nie można jednak wykluczyć, że aporty nastąpią po tym okresie. W takim przypadku, Gmina wspólnie ze Spółką złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji aportu w trybie określonym w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Gmina wskazała, że w ramach ewentualnych aportów nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Rozważane transakcje wniesienia aportów nie obejmą również przeniesienia należności, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (np. z tytułu pożyczek).

W ramach aportów nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy.

Gmina „pragnie potwierdzić” sposób potraktowania dla potrzeb VAT ewentualnego aportu rzeczowego (tj. aport składników majątkowych oddanych do użytkowania, czasowo udostępnionych Spółce na podstawie odpłatnej umowy przesyłu opisanej powyżej, przed dokonaniem aportu bądź też wniesionych aportem od razu po oddaniu do użytkowania), a także ich wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że w chwili obecnej Infrastruktura jest użytkowana przez Zakład Usług Komunalnych w R. (dalej: Zakład lub ZUK). Co do zasady, Gmina po ukończeniu inwestycji przekazywała do Zakładu wybudowane odcinki Infrastruktury na mocy zarządzenia Burmistrza. Przekazania następują w oparciu o dokumenty księgowe, (tj. bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku w jakiejkolwiek formie) lub na podstawie umów użyczenia.

Gmina rozważa przeprowadzenie działań reorganizacyjnych polegających m.in. na likwidacji ZUK oraz przekazaniu w drodze aportu majątku zlikwidowanego Zakładu do Spółki. Jednocześnie, Spółce zostaną powierzone wszystkie dotychczasowe zadania pełnione przez ZUK, w tym zadania z zakresu oprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców Gminy. Zgodnie z wstępnymi założeniami Gminy przedmiotowe działania zostałyby przeprowadzone pod koniec 2015 r.

W ramach planowanych działań reorganizacyjnych Gmina zamierza w pierwszej kolejności zmienić formę wykorzystywania Infrastruktury. W szczególności, Gmina zamierza świadczyć na rzecz Spółki odpłatne usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury w oparciu o umowę przesyłu, która to umowa zostałaby zawarta w 2015 lub 2016 r. Jednocześnie w drugiej kolejności rozważane jest przez Gminę dokonanie aportu Infrastruktury na rzecz Spółki (w tym momencie umowa przesyłu przestałaby obowiązywać).

W ramach działań reorganizacyjnych Gmina zamierza docelowo wnieść do Spółki cały majątek zlikwidowanego Zakładu, w tym także Infrastrukturę będącą przedmiotem wniosku.

Dotychczas pełnione przez ZUK zadania (w tym zadania z zakresu odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę) zostaną powierzone Spółce w ramach uchwały o zmianie umowy Spółki.

Spółka będzie wykonywać zadania związane z gospodarką wodno-ściekową od razu po likwidacji ZUK. W początkowej fazie wykonywać je będzie w oparciu o Infrastrukturę udostępnioną na podstawie umowy przesyłu lub innej odpłatnej umowy, zaś docelowo przedmiotowa Infrastruktura ma zostać wniesiona aportem do Spółki. Aby zapewnić ciągłość prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej umowa przesyłu pomiędzy Gminą a Spółką zostanie zawarta niezwłocznie po likwidacji ZUK.

Gmina wyjaśniła, że umową przesyłu zostanie objęta ta część Infrastruktury, która była dofinansowana ze środków zewnętrznych. W przypadku pozostałej części Infrastruktury Gmina rozważa jej odpłatne udostępnienie w oparciu o inną odpłatną umowę cywilnoprawną np. umowę dzierżawy ze Spółką.

Gmina wskazała, że po zawarciu odpłatnych umów ze Spółką (takie umowy nie będą zawierane z ZUK) do momentu dokonania aportu rzeczowego Infrastruktury na rzecz Spółki, nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, w stosunku do których będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Zakład Usług Komunalnych jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
4.  W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
5.  W przypadku potwierdzenia, że aport Infrastruktury oddanej do użytkowania (tj. przy której dojdzie do zmiany przeznaczenia, z wykorzystywania do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia, na wykorzystanie do czynności dających prawo do odliczenia), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz l0a ustawy o VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury, zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT.
2.  Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przypadku, gdy Gmina (zbywca) oraz Spółka (nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
3.  Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, zarówno w przypadku gdy aport ten nastąpi w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, bądź też po upływie tego okresu nie będzie podlegać on zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
4.  W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, bądź też w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę wspólnie ze Spółką oświadczenia o opodatkowaniu aportu w przypadku Infrastruktury podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
5.  Po dokonaniu aportu części Infrastruktury oddanej do użytkowania, który podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT bądź też w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę wspólnie ze Spółką oświadczenia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT o opodatkowaniu aportu w przypadku Infrastruktury podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z budową aportowanej Infrastruktury zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta dotyczyć będzie całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport Infrastruktury do Spółki.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1. Rozważane wniesienie do Spółki tytułem aportu w postaci Infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., znak IS.I/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia ””lub zmiany”” umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie podstaw do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny: „przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności (…).

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części).

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB, aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Gmina wskazała, że przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niemniej, zdaniem Gminy, zbywane składniki majątku nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ze względu na fakt, że w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości zobowiązań Wnioskodawcy na rzecz Spółki.

Na takie podejście, uzależniające możliwość uznania aktywów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, od przeniesienia całości zobowiązań wskazuje m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. znak ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Wskazuje on w niej w szczególności, iż „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.”

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania aport nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Gmina zauważyła, że zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie do użytkowania Infrastruktury w ramach umowy przesyłu, która stanowić będzie opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG „odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w przypadku Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (rozumianego zgodnie z powyższą argumentacją jako moment oddania do użytkowania Infrastruktury Spółce w oparciu o odpłatną umowę przesyłu podlegającą opodatkowaniu VAT) bądź też w ramach pierwszego zasiedlenia (aport w momencie oddania do użytkowania).

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższą argumentację, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką aport będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przypadku, gdy Gmina oraz Spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art. 43 ust. 10 transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci rozważanego aportu rzeczowego dokonanego przez Gminę na rzecz Spółki, w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia/bądź też w ramach pierwszego zasiedlenia, będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast dostawa Infrastruktury dokonana po upływie okresu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia będzie podlegała zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w przypadku gdy Gmina oraz Spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art. 43 ust. 10 transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 3. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania przesłanki te nie zostaną łącznie spełnione i w rezultacie zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit. a), ww. przepisu, nie zostanie spełniona.

W odniesieniu do Infrastruktury oddanej do użytkowania przed zawarciem odpłatnej umowy przesyłu Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej w momencie zawarcia odpłatnej umowy przesyłu ze Spółką, która podlega VAT, nabędzie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury.

Według Gminy, dla oceny czy dana czynność, której przedmiotem są budynki, budowle lub ich części w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu zależne jest od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostanie fakt, czy podatnik z tego prawa skorzystał, jak również moment, kiedy zrealizował to prawo.

Tym samym w odniesieniu do rozwiązania wskazanego w zdarzeniu przyszłym, gdzie Infrastruktura oddana do użytkowania, będzie przedmiotem umowy przesyłu (umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym), a na późniejszym etapie ma zostać wniesiona aportem do Spółki brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy/aportu). W opinii Wnioskodawcy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, że Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia (w ramach mechanizmu wieloletniej korekty).

Analiza ww. przepisu wskazuje, że brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym zdarzeniu przyszłym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku tej części Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z ww. przesłanek, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b. ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Analogicznie, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości i która będzie od początku wykorzystywana do czynności podlegających VAT (Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z jej realizacją) ww. przesłanka nie zostanie spełniona, a zatem również w tym przypadku zastosowanie przedmiotowego zwolnienia nie będzie możliwe.

Natomiast, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostałaby wniesiona aportem już po okresie dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą pomiędzy Gminą a Spółką zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania gdyż w przypadku tej Infrastruktury zastosowanie znajduje zwolnienie z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co zgodnie z literalnym brzemieniem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wyklucza możliwość jego zastosowania.

Podsumowanie odnośnie pytań nr 2 i 3.

Podsumowując, w odniesieniu do pytań nr 2 i 3, w opinii Wnioskodawcy, należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej po zawarciu opisanej w stanie faktycznym odpłatnej umowy przesyłu ze Spółką, która podlegać będzie VAT, rozważane czynność wniesienia aportem Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnień z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. Analogicznie, Gmina nie będzie miała prawa do zastosowania ww. zwolnień również w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości i od samego początku będzie wykorzystywana do czynności podlegających VAT (tj. świadczenie usług przesyłu oraz późniejszy aport w ciągu 2 lat od momentu oddana Infrastruktury do użytkowania/aport w momencie oddania do użytkowania).

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższą argumentację, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką aport będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przypadku, gdy Gmina oraz Spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art. 43 ust. 10 transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Gmina podkreśliła, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej, tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uirvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji.

Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku rozważanego wniesienia przez Gminę aportu na rzecz Spółki w okresie 2 lat od momentu zawarcia wspomnianej w opisie zdarzenia przyszłego odpłatnej umowy przesyłu, dokonanie na późniejszym etapie aportu (przed końcem 2016 r.) jak również wniesienie aportu na rzecz Spółki w okresie 2 lat od momentu oddania do użytkowania przyszłych inwestycji w Infrastrukturę, nie będzie korzystać ze zwolnień z opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

W odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką aport będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, w przypadku gdy Gmina oraz Spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art. 43 ust. 10 transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 4. W przypadku Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT rozważanego aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na pytania nr 2 i 3, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Analogicznie, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką aport będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę i Spółkę oświadczenia o wyborze opodatkowania takiego aportu również konieczne będzie zastosowanie standardowej stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przedmiotowe zwolnienie znajduje zastosowanie w odniesieniu do towarów wykorzystywanych „wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało (\`(...)\`) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Gmina zaznaczyła, że Infrastruktura była przez nią wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie) oraz do czynności podlegających opodatkowaniu (świadczenie odpłatnych usług przesyłu). Gmina podkreśliła, że w żadnym przypadku Infrastruktura nie była/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

Ponadto, do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone.

Ad. 5. Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki oddaną do użytkowania Infrastrukturę, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie tej części Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Infrastruktury aportem (w odniesieniu do Infrastruktury, która zostałaby wniesiona aportem do Spółki w okresie 2 lat od momentu objęcia tejże umową przesyłu) nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z tego powodu, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę tej części Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Analogiczna do opisanej powyżej sytuacja nastąpi, w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę wspólnie ze Spółką oświadczenia o wyborze opodatkowania aportu w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do Infrastruktury wnoszonej aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu, która to umowa podlega opodatkowaniu VAT.

Gmina wskazała, że stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach (choć dotyczą one sytuacji sprzedaży środków trwałych objętych wieloletnią korektą, konkluzje w nich przedstawione znajdą odpowiednie zastosowanie do sytuacji dokonania aportu środków trwałych przez Gminę):

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IBPP1/443-1234/10/AW „W związku zatem z planowaną sprzedażą ulepszonego budynku, zastosowanie znajdą przepisy ort. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ulepszonego budynku. W celu dokonania korekty należy przyjąć, że w związku z planowaną sprzedażą zwolnioną od podatku, dalsze wykorzystanie ulepszeń zwiększających w dniu 23 czerwca 2008r. wartość początkową budynku, będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego w 2008r. o 7/10 należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem jednak, że planowana sprzedaż budynku zostanie dokonana w 2011 roku”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-50/09/ASz „natomiast w kwestii korekty podatku naliczonego, w wysokości 7.585,38 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Urząd Gminy, należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie ort. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w październiku 2008r., to jest obowiązany do korekty podatku w deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania sprzedaży (w tym przypadku jest to październik 2008 r.)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-1028/09-4/JB (dotycząca sprzedaży samochodu, dla którego przewidziany jest 5-letni okres korekty) „w rozpatrywanej sprawie sprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w trzecim roku jego użytkowania, a więc w trzecim roku korekty. Zatem na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży, w wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatku”.

Dla przykładu oznaczać to będzie, że w przypadku sieci oddanych do użytkowania w 2013 r. (przy założeniu, że właściwy dla nich będzie 10-letni okres korekty i w konsekwencji), z chwilą dokonania opodatkowanego 23% stawką VAT aportu w 2015 r., Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty, a zatem do dokonania korekty podatku naliczonego przypadającego na lata 2015-2022 (tj. 8/10 kwoty poniesionego podatku naliczonego związanego z nakładami na budowę tych sieci).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki oraz sposobu opodatkowania wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego oraz sposobu jej dokonania.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 345/16 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 165/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego, jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednak tylko te czynności zrównane z dostawą towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z tym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z kolei według art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i -zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem lub dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie wskazać należy, że w świetle art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca daje więc podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Należy zaznaczyć, że rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, prawo to nie obejmuje zaś zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku bowiem nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z wniosku wynika, że po ukończeniu inwestycji Gmina przekazywała ją do zakładu budżetowego, będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, w oparciu o dokumenty księgowe, (tj. bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku w jakiejkolwiek formie) lub na podstawie umów użyczenia. Gmina rozważa przeprowadzenie działań reorganizacyjnych, w ramach których nastąpi zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury w ten sposób, że Gmina zamierza świadczyć na rzecz Spółki z o.o. odpłatne usługi przesyłu wody oraz ścieków w oparciu o umowę przesyłu. Następnie Gmina planuje dokonanie aportu Infrastruktury na rzecz Spółki. Ponadto, jak wynika z wniosku, aport będzie dotyczył również Infrastruktury wniesionej aportem w momencie oddania jej do użytkowania.

Na wstępie należy zauważyć, że w analizowanej sprawie organ związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd zauważył, że wyrok TSUE w sprawie C-276/14 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I FPS 4/15 przesądziły, że jednostki organizacyjne gmin (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) nie mają podmiotowości w zakresie podatku od towarów i usług. Przekazanie inwestycji pomiędzy Gminą i zakładem budżetowym (w analizowanej sprawie ZUK) traktować należy jako czynność wewnętrzną, która nie skutkuje zmianami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy w zakresie opodatkowania aportu Infrastruktury, należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia do spółki aportem przez Gminę infrastruktury, o której mowa we wniosku, nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Infrastruktura, będąca przedmiotem planowanego aportu, nie będzie bowiem stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na nie spełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy, „przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych”, w ramach aportu nie „nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy”, nie dojdzie do przeniesienia należności, jak również „całości zobowiązań Gminy”, umów o pracę, „nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy”.

Tym samym planowana transakcja aportu infrastruktury stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Z tych względów stanowisko na pyt. 1 uznać należało za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczących opodatkowania aportu Infrastruktury oraz korekty podatku naliczonego należy w pierwszej kolejności podkreślić, że jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, przekazanie inwestycji pomiędzy Gminą i ZUK traktować należy jako czynność wewnętrzną, która nie skutkuje zmianami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA „przekazanie infrastruktury przez Gminę do jej zakładu budżetowego nie jest kwalifikowane w zakresie podatku od towarów i usług”.

Ponadto nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania aport nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak słusznie wskazała Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być oddanie do użytkowania Infrastruktury w ramach umowy przesyłu.

Z kolei aport Infrastruktury po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją wyboru opodatkowania. W przypadku, gdy Gmina oraz Spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art. 43 ust. 10 ustawy transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko na pytanie 2 uznać należy za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku aportu Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że jak wynika z ww. przepisu aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, zatem niespełnienie jednej z tych przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. W przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury Gmina była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, jak również nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia podatku w stosunku do obiektów będących przedmiotem aportu).

Analogicznie, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości i która będzie od początku wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu, a Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wydatków poniesionych w związku z jej realizacją, ww. przesłanka nie zostanie spełniona, a zatem również w tym przypadku zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będzie możliwe.

Natomiast, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostałaby wniesiona aportem już po okresie dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą pomiędzy Gminą a Spółką zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, gdyż – jak słusznie wskazano we wniosku – w przypadku tej Infrastruktury zastosowanie znajduje zwolnienie z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, co zgodnie z literalnym brzemieniem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu.

Tym samym stanowisko na pytanie 3 uznać należało za prawidłowe, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne.

Ustosunkowując się do kolejnej kwestii należy zauważyć, że – jak słuszne wskazała Gmina – w przypadku Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem i braku możliwości objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, aport będzie podlegał opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku.

Analogicznie, w odniesieniu do Infrastruktury, której aport będzie podlegać zwolnieniu od podatku z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w przypadku złożenia przez Gminę i Spółkę oświadczenia o wyborze opodatkowania takiego aportu, również zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na to, że jak wynika z wniosku, „infrastruktura nie była/nie będzie” wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku, jak słusznie Gmina wskazała, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Gminy na pytanie 4 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Gminy jest także kwestia uprawnienia do korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową Infrastruktury, na zasadzie art. 91 ust. 7 ustawy.

W odniesieniu do tej kwestii, ponownie należy wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w związku z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż przy nabyciu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Skoro zaś, opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe dotyczyło sytuacji faktycznej, w której Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to w takiej sytuacji mogła z prawa tego skorzystać w drodze stosownej korekty.

Korekta nieodliczonego podatku w sytuacji, gdy w momencie nabycia towarów i usług przysługiwało prawo do odliczenia mogła nastąpić jedynie poprzez dokonanie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając zatem stanowisko Sądu stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy Gminie co do zasady przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury.

Skoro Gmina nie dokonała odliczenia, realizacja tego prawa powinna być dokonana poprzez korektę. Zatem podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę Infrastruktury mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełniono wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, z którego wynika, że w związku z aportem Infrastruktury, Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Gminy w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, przypadającego na pozostały okres korekty, poniesionego w związku z budową aportowanej Infrastruktury uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.