Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.131.2024.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-12
Teza: 1. Czy na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia przez przejęcie Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca będzie nadal uprawniony do opodatkowania swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek? 2. Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie doprowadzi do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku? 3. Czy w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym połączeniem spółek wystąpią tzw. „ukryte zyski”?
Słowa kluczowe: majątek; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; połączenie; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 1-pkt 4-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia przez przejęcie Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca będzie nadal uprawniony do opodatkowania swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek,

\- czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie doprowadzi do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku,

\- czy w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym połączeniem spółek wystąpią tzw. „ukryte zyski”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 kwietnia 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce (jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Wspólnicy spółki (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) oraz wspólnicy spółki (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) rozważają uproszczenie struktury grupy (obie spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT). W związku z powyższym planowane jest połączenie wyżej wymienionych spółek. Spółka (…) sp. z o.o. będzie pełniła rolę spółki przejmującej (dalej również jako: „Spółka Przejmująca”), natomiast spółka (…) sp. z o.o. będzie pełniła rolę Spółki przejmowanej (dalej jako: „Spółka Przejmowana”).

Celem połączenia jest:

\- uproszczenie struktury Grupy przez ograniczenie liczby podmiotów prawnych (spółek) w Grupie i konsolidację działalności Grupy,

\- uzyskanie oszczędności w związku z obniżeniem funkcjonowania Grupy m.in. przez redukcję kosztów usług wsparcia tj. obsługi księgowej, prawnej, administracyjnej oraz informatycznej 2 podmiotów,

\- poprawę efektywności przepływów pieniężnych w ramach Grupy.

Celem restrukturyzacji nie jest unikanie bądź uchylanie się od opodatkowania.

Spółka Przejmowana jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce (jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka Przejmowana posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Obie spółki (Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana) podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (dalej również jako: „CIT Estoński”) zgodnie z art. 28c i nast. ustawy o CIT.

W przypadku Spółki Przejmującej mniej niż 50% przychodów z jej działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Ponadto Spółka Przejmująca:

1) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym;

2) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

3) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

4) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

5) złożyła w dniu (…) zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dnia (…), według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W przypadku Spółki Przejmowanej również mniej niż 50% jej osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Ponadto Spółka Przejmowana:

1) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym;

2) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

3) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

4) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

5) złożyła w dniu (…) zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem począwszy od dnia (…)., według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Połączenie ma nastąpić w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca przyzna wspólnikom Spółki Przejmowanej (łączenie przez przejęcie).

W ramach planowanego połączenia w zamian za udziały Spółki Przejmowanej wspólnicy Spółki Przejmowanej otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany, który zostanie określony przez zarządy łączących się Spółek: Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej w oparciu o wartość rynkową tych spółek, ustaloną na podstawie danych księgowych. Połączenie nastąpi bez dopłat w gotówce dla właścicieli.

Wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane wspólnikom Spółki Przejmowanej w związku z planowanym połączeniem, odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki Przejmowanej, obejmującej jej aktywa oraz zobowiązania, w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez każdego z nich w Spółce Przejmowanej. Wartość nominalna podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie zatem przekraczała aktualną wartość kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej i zostanie pokryta częściowo pozostałymi kapitałami Spółki Przejmowanej, na które składa się m.in. zysk z lat ubiegłych z okresu sprzed opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński).

Jednocześnie, Spółka Przejmowana przed połączeniem dokona wypłaty na rzecz wspólników zysku osiągniętego i wykazanego w sprawozdaniach finansowych za okresy, kiedy pozostawała opodatkowana ryczałtem od przychodów Spółek. Równocześnie wartość nominalna podwyższenia kapitału zapasowego Spółki Przejmującej będzie niższa niż wartość rynkowa Spółki Przejmowanej.

Dla celów księgowych Planowane Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej jako: „ustawa o rachunkowości”).

Jednocześnie jakakolwiek różnica pomiędzy kwotą nominalnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, wynikającą z planowanego połączenia, a wartością bilansową aktywów netto Spółki Przejmowanej zostanie odniesiona na inne kapitały Spółki Przejmującej.

W rezultacie, w wyniku przyjęcia tej metody rozliczenia połączenia w kapitałach własnych Spółki Przejmującej zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa Spółki Przejmowanej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w związku z dokonanym połączeniem nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad ich wartość podatkową.

Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie pokryte majątkiem Spółki Przejmowanej, na który składać będą się następujące środki: kapitał zakładowy Spółki Przejmowanej oraz kapitał zapasowy Spółki Przejmowanej, na którym są zgromadzone zyski z lat ubiegłych Spółki Przejmowanej z okresu przed opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek (przed przekształceniem zostanie podjęta uchwała o wypłacie zysków wypracowanych w okresie opodatkowania CIT estońskim).

Udziały wspólników w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Przyjęta przez wspólników dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. Równocześnie wskazuję, że udziały w Spółce Przejmowanej zostały objęte przez wspólników przez wniesienie wkładu pieniężnego.

### Pytania (w zakresie ustawy o CIT)

1\. Czy na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia przez przejęcie Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca będzie nadal uprawniony do opodatkowania swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek?

2\. Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie doprowadzi do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku?

3\. Czy w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym połączeniem spółek wystąpią tzw. „ukryte zyski”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie przez przejęcie nie doprowadzi do utraty przez Wnioskodawcę (przez Spółkę Przejmującą) prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ad 2. Przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie nie doprowadzi do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Ad 3. W związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym połączeniem spółek nie wystąpią tzw. „ukryte zyski”.

Ad 1.

W przepisach ustawy o CIT ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania tzw. CIT Estońskim. W art. 28I ustawy o CIT wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.in. w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno-prawnych podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów.

Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret pierwszy ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem.

Mając na uwadze powyższy przepis, co do zasady połączenie prowadzi do utraty prawa do opodatkowania tzw. CIT Estońskim przez podmiot przejmujący. Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu mimo, że podatnik przejął inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy podmiot przejmowany jest również opodatkowany ryczałtem.

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia lub podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - wyłącznie w sytuacji gdy podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny nie stosuje opodatkowania ryczałtem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Przejmowana opodatkowane są CIT Estońskim. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy Spółka Przejmująca w wyniku połączenia nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

\- Interpretacja indywidualna z dnia 8 grudnia 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.561.2023.2.RK,

\- Interpretacja indywidualna z dnia 4 maja 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.47.2023.6.AP.

Ad 2.

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak wynika z powyższego przepisu, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku, powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego) mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy wszyscy podatnicy uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie łączenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wartość rynkowa przejmowanego majątku Spółki przejmowanej nie jest wyższa od wartości podatkowej tego majątku.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego połączenia spółek.

Zatem Połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Ad 3.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak stanowi art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego (art. 28m ust. 3 pkt 6).

Należy zaznaczyć, że w omawianej sytuacji nie dojdzie do przekazania kapitału równowartości zysków Spółki przejmującej na kapitał zakładowy. Zmiana wartości kapitału zakładowego Spółki przejmującej jest naturalnym i niezbędnym elementem procesu łączenia Spółek. Należy przy tym podkreślić, że Spółka przejmowana przed dokonaniem połączenia wypłaci na rzecz wspólników zyski osiągnięte w okresie stosowania CIT estońskiego, w związku z powyższym w zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do sytuacji przesuniecie zysków osiągniętych przez Spółkę w okresie opodatkowania CIT estońskim na kapitał zakładowy Spółki przejmującej.

Z uwagi na powyższe w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji Spółka Przejmująca nie będzie obowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego związanego z połączeniem spółek, jako dochód z ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Stosownie do art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, ze zm.; dalej: „ustawy o CIT”):

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

W przepisach o ryczałcie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. W przepisie art. 28l ustawy o CIT wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.in. w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno‑prawnych podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów. Zgodnie z ww. przepisem podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania m.in. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów, chyba że podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem.

Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu, pomimo że podatnik przejął inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy podmiot przejmowany jest opodatkowany ryczałtem.

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że podatnik utraci prawo do opodatkowania ryczałtem, z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia lub podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny nie stosuje opodatkowania ryczałtem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Przejmowana opodatkowane są ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem w sytuacji, w której Spółka Przejmowana jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, Spółka Przejmująca nadal będzie mogła być opodatkowana ryczałtem.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać **za prawidłowe.**

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie doprowadzi do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że jak wynika z cyt. wyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego) mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy wszyscy podatnicy uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Z przywołane wyżej regulacji art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika, że w przypadku łączenia podmiotów, opodatkowaniu ryczałtem podlega nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad ich wartość podatkową. Wskazali Państwo w opisie sprawy, że w związku z planowanym połączeniem nie wystąpi nadwyżka, o której mowa powyżej. W konsekwencji nie powstanie dochód, o którym mowa w 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zatem, zgodzić należy się z Państwem, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie nie doprowadzi do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać **za prawidłowe.**

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zgłoszonych w pytaniu nr 3 wskazać należy, że stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego.

Przedmiotem Państwa wątpliwości zawartej w pytaniu nr 3 jest kwestia ustalenia czy w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym połączeniem spółek wystąpią tzw. „ukryte zyski”.

Z opisu sprawy wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego zostanie pokryte majątkiem Spółki Przejmowanej, na który składać będą się następujące środki: kapitał zakładowy Spółki Przejmowanej oraz kapitał zapasowy Spółki Przejmowanej, na którym są zgromadzone zyski z lat ubiegłych Spółki Przejmowanej z okresu przed opodatkowaniem ryczałtem od dochodów.

Z art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy CIT wynika, że za ukryty zysk uważa się m.in. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego. Regulacja ta nie wskazuje jednocześnie, czy chodzi tu o równowartość zysku wypracowanego jedynie w trakcie opodatkowania ryczałtem, czy również w okresie poprzedzającym opodatkowanie w tej formie. Dla celów stosowania wskazanego przepisu nie ma więc znaczenia, z którego z powyższych przedziałów czasowych pochodzi zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego.

Powyższe stanowisko wynika również z odpowiedzi Ministra Finansów z 27 lutego 2023 roku, znak DD8.054.2.2023 na interpelację poselską nr 38761 w sprawie obowiązków podatników ryczałtu od dochodów spółek. W odpowiedzi tej odniesiono się co prawda do innej kategorii ukrytych zysków, tj. wskazanej w art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, to jednak zawarte w niej wyjaśnienia pozostają aktualne również na tle niniejszej sprawy. W odpowiedzi tej stwierdzono, że, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem.

Stanowisko to jest również akceptowane przez wojewódzkie sądy administracyjne – por. wyrok WSA w Krakowie z 12 kwietnia 2024 roku sygn. akt I SA/Kr 217/24 i powołane w nim wyroki: I SA/Kr 557/23, I SA/Kr 266/23, I SA/Gd 1299/22 oraz I SA/Gd 282/23. W pierwszym z ww. orzeczeń I SA/Kr 217/24 sąd stwierdził, że art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. nie odnosi się w żaden sposób do okresu powstania zysku, z którego wypłacane jest opodatkowane wynagrodzenie, dlatego zaproponowane przez Spółkę zawężenie zakresu opodatkowania nie ma źródła normatywnego. Co więcej, również cała systematyka art. 28m u.p.d.o.p. nie przemawia za takim zawężeniem. Otóż w ust. 1 tego przepisu wskazane zostało, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający m.in. wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem (pkt 1) oraz wysokości ukrytych zysków (pkt 2). Te są z kolei rozumiane jako świadczenia „inne niż podzielony zysk”. Okres uzyskania zysku – w okresie opodatkowania ryczałtem – ma zatem znaczenie wyłącznie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odrębnej od podstawy z art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, czyli ukrytych zysków. Stąd można wyciągnąć wniosek, że okres powstania zysku ma znaczenie dla opodatkowania zysku netto wypracowanego przez spółkę, a nie ukrytych zysków.

Mając na uwadze powyższe, również w przypadku kategorii ukrytych zysków określonej w art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy CIT nie ma znaczenia, z jakiego okresu pochodzi zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Tym samym, w niniejszej sprawie wszelkie zyski przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej powinny zostać uznane za ukryte zyski, o których mowa w tym przepisie. Na powyższe nie ma jednocześnie wpływu to, że podwyższenie nastąpi w tym przypadku w wyniku procesu łączenia spółek. Ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy CIT nie będzie natomiast w opisanej sytuacji ta część podwyższenia kapitału zakładowego, która nie będzie pochodziła z wypracowanego zysku.

Biorąc powyższe pod uwagę Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczone nr 3 należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, które zostanie dokonane ze środków obejmujących zyski z lat ubiegłych Spółki Przejmowanej i prawidłowe w pozostałej części.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).