Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-667/16-5/PS/KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-24
Teza: Powstanie przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem udziałowcom Składników majątku w ramach likwidacji Spółki.
Słowa kluczowe: przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 9 kwietnia 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 21 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem udziałowcom Składników majątku w ramach likwidacji Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem udziałowcom Składników majątku w ramach likwidacji Spółki.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB3/4510-667/16-4/PS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego pismem z 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.) złożył skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, pismem z 3 marca 2017 r.znak 0110-KWR3.4020.13.2018.2.PK złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie pismem z 13 listopada 2020 r. znak 0110-KWR3.4020.13.2018.3.PK organ wycofał w całości skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłego 22 listopada 2017 r. w sprawie sygn. III SA/Wa 2631/16.

W dniu 25 lutego 2021 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1997/18, w którym umorzono postępowanie kasacyjne.

W dniu 9 kwietnia 2021 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/16, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-667/16-4/PS. Wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zwrócono akta sprawy.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

1.  Sporne w sprawie było to, czy w przedstawionych przez Skarżącą realiach zdarzenia przyszłego będzie ona obowiązana do rozpoznania przychodu w związku z wydaniem na rzecz swoich udziałowców składników majątku likwidacyjnego, a w konsekwencji – czy będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu.Zdaniem organu, skutkiem likwidacji i związanego z tym wydania wspólnikom (udziałowcom) Skarżącej składników majątku, jest uzyskanie przez Skarżącą przychodu, gdyż wynika to z art. 14a u.p.d.o.p. Skarżąca z tym stanowiskiem się nie zgadza. Rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga przede wszystkim oceny prawidłowości wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.p.d.o.p.
2.  W określonych sytuacjach likwidacja Spółki wiąże się z przekazaniem składników jej majątku wspólnikom (udziałowcom). Zgodnie z art. 282 § 1 k.s.h. likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Art. 286 § 1 k.s.h. stanowi, że podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Zgodnie z § 2 ten pozostały majątek spółki dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że (§ 3) umowa spółki określa inne zasady podziału majątku.
3.  Organ błędnie – zdaniem Sądu – twierdzi, że przekazanie udziałowcom składników majątku prowadzi do powstania po stronie likwidowanej Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.
4.  Zdaniem Sądu prawidłowa ocena przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest taka, że przekazanie wspólnikom (udziałowcom) składników majątku nie jest objęte 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi o tym, że przez wykonanie świadczenia niepieniężnego podatnik (tu: spółka) "reguluje swoje zobowiązanie". Z przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w ocenie Sądu wynika bowiem, że chodzi w nim o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, lub przynajmniej mającego wymiar pieniężny - do którego to świadczenia podatnik był zobowiązany (np. dywidenda). Świadczy o tym po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", oraz o jego "regulowaniu", a po drugie – to, że przepis jako przykładowe wymienia właśnie zobowiązania o charakterze pieniężnym ("w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki", kredytu, dywidendy itd.).
5.  Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się też do ewentualnej różnicy pomiędzy wartością spełnianego świadczenia niepieniężnego a "wysokością zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem". Dlatego art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie może znajdować zastosowania, ponieważ przekazanie majątku wspólnikom w związku z likwidacją Spółki nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego dłużnik był zobowiązany, a tylko takie zobowiązanie mogło mieć swoją "wysokość", czego wymaga art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Kluczowe w niniejszej sprawie zdaniem Sądu jest w szczególności to, że wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie można dokonywać w oderwaniu od kontekstu całej ustawy o podatku dochodowym. Przedmiotem opodatkowania w świetle jej art. 1 jest natomiast dochód. Aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód. Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, w oderwaniu od kontekstu podatku dochodowego. (…)
6.  W sytuacji analizowanej w niniejszej sprawie zgodnie z k.s.h. "majątek dzieli się między wspólników" – słowa te dobrze oddają gospodarczą i prawną naturę opisywanego we wniosku zdarzenia. Zobowiązanie Spółki to zobowiązanie od początku niepieniężne, nie ma ono "wysokości". Z kolei w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. użyto sformułowania "reguluje (\`(...)\`) zobowiązanie" – a słowa "reguluje" używa się w odniesieniu do kwot pieniężnych. Stanowisko organu, że do takiego podziału majątku pomiędzy wspólników (i wydania wspólnikom przypadających im składników majątku) ma zastosowanie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., jest nie do przyjęcia w szczególności dlatego, że nie dałoby się wskazać tu "wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia", o czym stanowi art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Widać wyraźnie, że intencją prawodawcy nie było objęcie artykułem 14a u.p.d.o.p. tego typu sytuacji, jaką przedstawiono we wniosku – gdyż nie było tu zobowiązania, które miałoby "wysokość" i które można byłoby "regulować". W ocenie Sądu nie każde spełnienie świadczenia niepieniężnego, aby wywiązać się z zobowiązania, mieści się w hipotezie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Przykładem mogłoby być wydanie rzeczy celem wykonania umowy darowizny, której przedmiotem od początku była rzecz. Oczywiste jest, że darowizna rzeczowa nie skutkuje powstaniem przychodu dla darczyńcy. A przecież następuje tu spełnienie świadczenia niepieniężnego w celu realizacji istniejącego zobowiązania. Warto przy tej okazji zauważyć, że wydanie wspólnikom majątku likwidowanej spółki także ma charakter nieodpłatny, następuje bez ekwiwalentu. (…)
7.  W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie rozpatrującego niniejszą sprawę przeniesienie na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji w oczywisty sposób nie stanowi przysporzenia dla likwidowanej Spółki. Pozbywa się ona składników majątku nic w zamian nie otrzymując. Nie uzyska i nie ma uzyskać ekwiwalentu, rekompensaty, nie ma tu i nie będzie świadczenia wzajemnego. Jest tylko ubytek - gdyż następuje ostateczne rozdysponowanie składnikami majątku likwidowanej spółki. Z gospodarczego punktu widzenia nie sposób się w związku z tym u likwidowanej Spółki dopatrywać żadnego przysporzenia, korzyści, przyrostu majątku itp. Nie ujawnia się tu także żadna dodatkowa wartość, którą można byłoby uznać za nieopodatkowany wcześniej dochód. Nie ma zatem podstaw do tego, aby sytuację taką objąć podatkiem dochodowym. Treść art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być interpretowana w oderwaniu od zasad, na których oparty jest podatek dochodowy i w oderwaniu od jego normatywnego kontekstu.
8.  Art. 12 u.p.d.o.p. nie wymienia jako przychodu (dla spełniającego świadczenie) tego rodzaju świadczenia, jakie Skarżąca ma spełnić wobec swoich wspólników (udziałowców). Nie można w ocenie Sądu ustawowego katalogu przychodów poddawać wykładni rozszerzającej, dodając sytuacje, które przychodem czy przysporzeniem nie są. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby przeniesienie przez Spółkę na wspólnika własności majątku pozostałego po przeprowadzeniu likwidacji powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego, to nie można w drodze wykładni rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatkowych. Dlatego wydanie składników majątku likwidacyjnego wspólnikom likwidowanej spółki nie mieści się w zakresie normowania art. 12 w zw. z 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można też uznać, że art. 12 albo art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią samoistną podstawę do stwierdzenia, iż wystąpił przychód w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
9.  Dokonana przez Sąd ocena stanowiska Organu zaprezentowanego w interpretacji, prowadząca do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 i 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu wydania wspólnikom składników majątku, implikuje zarazem to, że błędne jest stanowisko organu co do obowiązku zapłacenia podatku z tego tytułu przez spółkę. Skoro nie powstał przychód, to nie ma przedmiotu opodatkowania, a tym samym nie ma podstaw do przypisywania Skarżącej obowiązku naliczenia, wykazania w zeznaniu i odprowadzenia podatku. Organ naruszył zatem także art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom. Zamiast tego należało uznać, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, ponieważ likwidowana Spółka nie uzyska przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…)
10.  Skoro zatem przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 u.p.d.o.p. jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki, a art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie rozszerza pojęcia przychodu na tego rodzaju świadczenie i się do niego nie odnosi, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 12 i 14a ust. 1 poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania. Dlatego zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Wspólnicy Wnioskodawcy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 kodeksu spółek handlowych po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru , w majątku Spółki mogą się znajdować: - Udziały lub akcje, - Papiery wartościowe, - Certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, - Nieruchomości, - Środki trwałe, dalej łącznie jako „Składniki majątku”. Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda Składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne o którym mowa w art. 288 kodeksu spółek handlowych, będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie Składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku?
2.  Jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Wnioskodawcę Składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Wnioskodawcę Składników majątku swoim udziałowcom nie będzie rodziło powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej także Ustawa CIT), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji pojęcia „przychodu”.

Wprawdzie w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak należy zaznaczyć, że jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 Ustawy CIT jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki.

Doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazuje, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 Ustawy CIT należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02).

Tak też definiowane jest pojęcie przychodu w doktrynie gdzie wskazuje się, iż „Mając na uwadze powyższe przykładowe orzecznictwo, można podjąć próbę zdefiniowania pojęcia „przychód” na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika” (Komentarz do art. 12 Ustawy CIT teza 6 \[w:\] Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Opublikowano: LexisNexis 2014).

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika – tym bardziej w sposób definitywny. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki. W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Wydanie Składników majątku nie będzie zatem skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydanie Składników majątku nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne. Wnioskodawca nie spełnia też ani nie reguluje ciążącego na nim zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca wykona czynności faktyczne i prawne nałożone przez prawo. Gdyby np. Wnioskodawca regulował świadczenie pieniężne z tytułu pożyczki, spłacając tą pożyczkę Składnikami majątku wówczas miałby zastosowanie art. 14a Ustawy CIT. W przedmiotowym przypadku nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a ustawy CIT, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności Spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji Składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także już w tym momencie zobowiązania które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi zaś czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności Składników majątku.

Można się tu odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2595/12, z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2950/12 a także z 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z 17 kwietnia 2013 r. (II FSK 1638/11), z 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12), czy z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2562/12).

We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, NSA deliberował nad pojęciem odpłatnego zbycia składników majątku spółki i wskazał, że wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub względnie wypłaty dywidendy niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT.

Należy również zaznaczyć, że w istocie brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy prawnej dla uznania, iż po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem Udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jej udziałowcom w trybie przewidzianym przepisami k.s.h. nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów.

Zgodnie z art. 275 § 2 k.s.h. „W okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.” K.s.h. rozróżnia zatem zdarzenie takie jak podział majątku spółki od zdarzeń jakimi jest spłacanie zobowiązań. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przepis art. 275 § 2 k.s.h. byłby przepisem pustym. Ponadto cytowany przepis art. 275 oraz art. 288 k.s.h. wskazują, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru. Wskazując zdanie doktryny: „Od zakończenia faktycznych czynności likwidacyjnych, wyznaczonych celem likwidacji, odróżnić należy zakończenie likwidacji sensu stricto. Jest to dzień zatwierdzenia sprawozdania likwidacyjnego przez zgromadzenie wspólników.” (A. Kidyba, „Spółka z o.o.”, wyd. 6, 2014) i dalej: „Po ogłoszeniu sprawozdania likwidacyjnego, likwidatorzy zgłaszają je do sądu rejestrowego z jednoczesnym wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru (ściślej, wpis wykreślenia, zob. art. 20 ust. 4 KrRejSU).” (Sołtysiński, „Komentarz do KSH”, wyd. 1, 2014).

W przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla Spółki, doszłoby do nie przewidzianej przez prawo sytuacji gdzie podatek ten nie miałby przez kogo zostać odprowadzony.

Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy o rachunkowości. Spółka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji (art. 12 ustawy o rachunkowości). Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień określony w art. 288 k.s.h., tj. na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby być ono zatwierdzone, czego ani kodeks spółek handlowych ani ustawa o rachunkowości nie przewidują.

Ponadto, to właśnie sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego Urzędu Skarbowego. Podkreślenia wymaga fakt, że sprawozdanie likwidacyjne może zostać zgłoszone wskazanym instytucjom bez jego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników, w przypadku gdy nie uda się zebrać wymaganego kworum. Żaden przepis nie wskazuje jakoby po dniu na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne księgi miałyby ponownie zostać otwarte, bezpodstawnym byłoby również twierdzenie, że istnieje kolejny okres, za który należy sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres powadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy. Nie może zatem w tym okresie powstawać przychód podatkowy gdyż brak jest ustawowych instrumentów to obliczenia dochodów oraz kosztów. A ustawa CIT nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Księgi zaś nie są już prowadzone, gdyż sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze prowadzenie ksiąg.

Nie sposób przyjąć, iż racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę kapitałową od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, jakim jest wydanie majątku pozostałego po likwidacji i spłacie zobowiązań likwidowanej spółki kapitałowej. Co istotne nie byłoby już podatnika (w dacie płatności podatku byłby już wykreślony przez KRS), gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek. Likwidator po pierwsze nie mógłby zapłacić podatku ze względów formalnych, jako że brak jest ku temu podstawy prawnej aby likwidator płacił podatek za zlikwidowaną spółkę kapitałową, po drugie likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych jako wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom, o ile wolne środki pieniężne zostałyby po spłacie lub zabezpieczeniu wierzycieli.

Należy też na omawianą kwestię spojrzeć od strony systemowej i podkreślić że likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych Składników majątku. Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych Składników majątku. Trudno przyjąć, że ta sama wartość będzie jeszcze raz przychodem u Wnioskodawcy. W konsekwencji, przekazanie Składników majątku udziałowcom przez Spółkę nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania Składników majątku udziałowcom.

Wskazane stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym min: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 2844/12 w którym to sąd stwierdził, że „Wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych, które zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Tak więc w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może natomiast zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje. Konkludując, skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 k.s.h., powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian. Pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.” W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Łd 146/16 w którym to sąd stwierdził, że: „Po pierwsze, uzasadnienie do zmian podatku dochodowego od osób prawnych , do którego tak istotną a wręcz rozstrzygającą wagę przykłada organ, wskazuje, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu m.in. likwidacji spółki. Nie sposób jednak nie zauważyć, że sytuacja taka literalnie nie została objęta dyspozycją przepisu art. 14a u.p.d.o.p. Jak podnosi się w piśmiennictwie wynikać z tego może, że intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki ( pod. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016.). Nie można przecież wnioskować z faktów zakładanych, zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto. (…)Podsumowując należy zatem stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku wspólnikom - udziałowcom nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/16, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W związku z potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku, rozpatrzenie pytania nr 2 w zakresie ustalenia kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru stało się bezprzedmiotowe.

Jednocześnie wskazać należny, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem (w tym tej części stanowiska, która dotyczy obowiązków likwidatora wynikających z innych przepisów) nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.