Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-612/16-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-26
Teza: W odniesieniu do przedmiotowych transakcji Spółka otrzymuje/będzie otrzymywała od Nabywcy B elektroniczny komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a przy odprawie wywozowej wskazany jest/będzie numer identyfikacji podatkowej Spółki, która dokonała dostawy towarów i numer faktury dokumentującej tę dostawę - Spółka jest/będzie w posiadaniu dokumentów, z których wynika/wynikać będzie, że sprzedany przez Spółkę towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji, elektroniczne komunikaty IE-599, które w połączeniu z dokumentem, z którego wynika tożsamość towaru jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku dokonywanej przez Spółkę dostawy, stanowią podstawę do stosowania w odniesieniu do przedmiotowych transakcji preferowanej stawki 0% VAT, przewidzianej przepisami ustawy dla eksportu towarów. Wobec tego Spółka jest i będzie uprawniona do zastosowania stawki w wysokości 0% dla dokonywanych dostaw.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe:

SP. Z O.O. SKA (dalej „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na sprzedaży produktów FMCG. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz posiada rejestrację wymaganą dla potrzeb dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (rejestracja VAT-UE).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich. Dostawy te są dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz tych podmiotów. Nabywcy dokonują następnie dostawy tych towarów na rzecz podmiotów mających siedziby na terytorium państw trzecich. Towary będące przedmiotem dostaw, są transportowane bezpośrednio z magazynu Spółki do nabywców w krajach trzecich.

Miejscem przeznaczenia sprzedawanych towarów jest każdorazowo terytorium państwa trzeciego. Nabywca towaru informuje Spółkę, że towar jest przeznaczony do wywozu poza terytorium UE. W transakcjach stosowane są warunki Incoterms 2010.

W ramach tego rodzaju modelu współpracy, Spółka (A) dokonuje dostaw na rzecz kontrahenta z UE (B), który dokonuje kolejnej dostawy dla nabywcy z kraju trzeciego (C). Przebieg transakcji jest następujący: Spółka A wystawia fakturę dla podatnika B (zarejestrowany dla celów VAT w innym państwie UE) na warunkach EXW/FCA. B opłaca transport do kraju trzeciego, do odbiorcy C. B wystawia fakturę odbiorcy C (po odprawie celnej), stosując warunki z grupy C, D Incoterms 2010.

W ramach tego rodzaju modelu współpracy, Spółka (A) dokonuje dostaw na rzecz kontrahenta z UE (B), który dokona kolejnej dostawy dla nabywcy z kraju trzeciego (C). Przebieg transakcji będzie następujący: A wystawi fakturę dla podatnika B (zarejestrowany dla celów VAT w innym państwie UE) na warunkach EXW/FCA. B opłaci transport do kraju trzeciego, do odbiorcy C. B wystawi fakturę odbiorcy C (po odprawie celnej lub w następnych dniach), stosując warunki z grupy C, D Incoterms 2010.

Nabywca B zleca agencji celnej dokonanie odprawy eksportowej w jego imieniu oraz przedstawia dokumenty niezbędne do jej przeprowadzenia. W zgłoszeniu eksportowym w pierwszym wariancie wskazane są dwie faktury: zarówno faktura dokumentująca sprzedaż Spółki (A) na rzecz B, jak i faktura dokumentująca sprzedaż B na rzecz C. Fakturę handlową do odprawy wystawia B, gdzie widnieje jako sprzedający, a kupującym jest finalny odbiorca towaru C. Jako zgłaszający/eksporter w zgłoszeniu celnym widnieje B, jako importer zaś C. Spółka otrzymała od B potwierdzenie wywozu w formie elektronicznej – IE-599. Przy odprawie wywozowej używany jest kod „4PL06” (stosowany w przypadku eksportu pośredniego) z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej Spółki, która dokonuje dostawy towarów i numerem faktury dokumentującej tę dostawę.

W wariancie drugim informacje i sposób wypełnienia zgłoszenia pozostaje analogiczny z tą tylko różnicą, że zamiast faktury sprzedaży między B i C, w zgłoszeniu celnym wskazana zostaje faktura proforma na dostawę między B i C, gdy Spółka nie jest w posiadaniu faktury ani faktury proforma wystawionej między B lub C (Spółka organizuje transport towaru do C, zatem znany był jej ostateczny odbiorca; nie jest jednak zgłaszającym w procedurze celnej wywozu).

Faktyczna organizacja transportu do ostatecznego nabywcy C jest wykonywana przez:

1.  Spółkę (A) lub podmiot działający na jej rzecz (na podstawie zlecenia lub umowy o współpracy),
2.  Nabywcę B lub podmiot działający na jego rzecz (organizacja transportu w takim przypadku może być prowadzona także przez A).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywanie dostaw na zasadach opisanych powyżej w obu wariantach treści zgłoszenia celnego i wymienionych w nim dokumentów handlowych stanowić będzie dla Spółki eksport towarów (pośredni)?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% do dostaw na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Niezależnie od wariantu dokonania odprawy celnej eksportowej (wymienionych w zgłoszeniu celnym dokumentów), dokonane przez Spółkę dostawy stanowią dla niej eksport towarów (eksport pośredni). Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% na podstawie otrzymanego potwierdzenia wywozu towaru (IE599). Dostawa Spółki stanowi dostawę eksportową zarówno w przypadku, gdy organizatorem transportu jest Spółka (A), jak i nabywca B lub podmioty działające na ich rzecz. Wskazanie w zgłoszeniu celnym zarówno faktury dostawy Spółki na rzecz B, jak i faktury dostawy B dla C lub faktury pro formy między B i C nie ma znaczenia dla przyporządkowania transportu.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego, czy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, stanowi, tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b Ustawy).

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport pośredni towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,
2.  w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,
3.  wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Opisane we wniosku dostawy będą stanowiły dostawy łańcuchowe, bowiem pierwszy z dostawców (A, Spółka) wyda towar ostatniemu w kolejności nabywcy (C). Dostawa łańcuchowa ma miejsce, gdy co najmniej dwóch podatników dokonuje dostawy tego samego towaru, natomiast towar jest wysyłany lub transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. Innymi słowy, mają wówczas miejsce, co najmniej dwie następujące po sobie dostawy towarów, niejako „powiązane” wspólnym transportem. Innymi słowy w ramach transakcji łańcuchowej odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy.

W takich przypadkach, mimo że faktyczne wydanie towarów będzie odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przyjmuje fikcję prawną, zgodnie z którą w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na gruncie polskich przepisów kluczowe dla ustalenia, której dostawie należy przypisać transport (a w konsekwencji, która dostawa może spełniać warunki do uznania jej za dostawę wewnątrzwspólnotową) jest wskazanie, który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów. W przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy to ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka, więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalać miejsce świadczenia według poniższych zasad.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. jednoznacznie stwierdza, że w przypadku dostaw łańcuchowych transport lub wysyłka podporządkowana jest tylko jednej dostawie (zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy). Art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. określa, że w przypadku gdy dostawa poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się ją za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Natomiast dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatecznego nabywcy zachodzi w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów. Przepis art. 22 ust. 3 pkt 2 stanowi bowiem, że dostawa, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, jest dokonana w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jeżeli towar wysyła lub transportuje nabywca, który następnie dokonuje jego dostawy (podmiot pośredni), wówczas wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego właśnie pośrednika i dostawa ta - dla podmiotu pośredniego - jest dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki. Natomiast dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatecznego nabywcy następuje w miejscu, gdzie zakończono . wysyłkę lub transport towarów. Przepis art. 22 ust. 3 pkt 2 stanowi, że dostawa, która następuje po wysyłce lub ,; transporcie towarów, jest dokonana w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Jeśli natomiast z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie pośrednika i (nabywcy, który dokonuje dalszej odsprzedaży), wówczas transport towarów będzie przyporządkowany dostawie dokonywanej przez niego (a nie na jego rzecz).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że gdy:

*   za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest pierwszy dostawca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym transakcję eksportową) przypisuje się pierwszej dostawie, natomiast wszystkie następujące dostawy traktuje się jak dostawy, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

*   za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest ostatni w kolejności nabywca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym transakcję eksportową) przypisuje się ostatniej w kolejności dostawie, natomiast wszystkie poprzedzające dostawy traktowane są jak dostawy, dla których miejscem opodatkowania jest państwo wysyłki towarów (dostawy nieruchome);

*   za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest nabywca, który dokonuje dalszej odsprzedaży towarów, wówczas wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Należy wskazać, że polskie przepisy nie zawierają regulacji sugerującej, które kryteria powinny zostać wzięte pod uwagę przy ustalaniu, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W ocenie Spółki, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów.

W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów w szczególności:

1.  kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,
2.  uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów,
3.  uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu,
4.  generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,
5.  kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki,
6.  udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów.

Spółka stwierdza również, iż dnia 6 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną IPPP3/4512-150/16-2/JF, potwierdzając prezentowane stanowisko Spółki.

W tym zakresie, dla przykładu można również wskazać inne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

1.  W interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPP4/443-209/13/LG za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „istota organizacji transportu zasadza się na bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem, w ramach którego następuje ustalanie szczegółów transportu towarów, a więc m.in. umówienie terminu, miejsca oraz warunków technicznych odbioru towarów, przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia, kto ostatecznie obciążany jest kosztami transportu.” Warto wskazać, że w powyższej sprawie podmiot, który został wskazany przez wnioskodawcę, jako odpowiedzialny za transport, zajmował się m.in.: nawiązaniem bezpośredniego kontaktu z przewoźnikiem, przekazaniem przewoźnikowi informacji o ilości, wymiarach i masie ładunków, przekazaniem przewoźnikowi informacji o sposobie opakowania towarów, w tym o ich zmagazynowaniu na paletach, przekazanie przewoźnikowi wszelkich innych informacji niezbędnych dla zapewnienia prawidłowej realizacji transportu; udzielenie wszelkich informacji kontrahentowi unijnemu, lub wskazanym przez niego podmiotom, związanych z wysyłką towarów, w szczególności podanie numerów identyfikacyjnych przesyłki, wskazanie planowanego terminu realizacji transportu;
2.  W interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPP4/443-326/13/PK wskazano: „Jak wskazano we wniosku pierwszy w kolejności dostawca (podmiot włoski) decyduje o takich kwestiach jak: termin odbioru towaru, sposób zapakowania towaru i rodzaj opakowania, ilość paczek, waga poszczególnych paczek, rozmiar, itp. Nawet jeśli firma spedycyjna jest wskazana/wynajęta przez podmiot drugi (Wnioskodawcę) lub ostatecznego nabywcę, to i tak wszystkie ww. szczegóły ustalane są z pierwszym podmiotem, który podejmuje w tej kwestii ostateczną decyzję. (\`(...)\`) nawet w sytuacji zlecenia transportu towaru przez inny niż pierwszy w kolejności podmiot, czynności związanych z transportem organizuje podmiot włoski”;
3.  W interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu, o sygn. ILPP2/443-352/10-7/1SN za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu, jej zdaniem, bez znaczenia pozostaje również fakt, w jaki sposób podmiot niemiecki obciążany jest kosztami transportu. Strony mogą bowiem ustalić, że przewoźnik będzie wpierw obciążał Spółkę kosztami transportu a następnie ona koszty te będzie refakturowała na podmiot niemiecki, lub też w celu uniknięcia obciążeń administracyjnych, związanych z refakturowaniem kosztów transportu (refakturowanie oznacza bowiem, że nie obciąża ona podmiotu niemieckiego dodatkowymi kosztami, gdyż w strukturze transakcji to ona jest odpowiedzialna za organizację/zlecenie transportu, jednak nie ponosi jego kosztów), przewoźnik kosztami transportu obciąża bezpośrednio podmiot niemiecki.”;
4.  W interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2012 r. o sygn. ILPP4/443-297/12-2/EWW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest więc to, kto organizuje/zleca przedmiotowy transport nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób (bezpośrednio lub pośrednio będzie obciążany jego kosztami”.
5.  W interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2011 r. o sygn. ILPP4/443-15/12-2/ISN wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, rozstrzygającym kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to, kto organizuje/zleca przedmiotowy transport. Wobec tego, że Spółka organizuje i zleca transport (informuje przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową), niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, dostawa towarów dokonywana przez nią na rzecz niemieckiego nabywcy, w wyniku której dochodzi do wywozu towarów bezpośrednio na terytorium innego państwa członkowskiego, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski.”
6.  W interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. sygn. ITPP2/443-871/08/RS wskazano iż: „z sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę wynika, że dokonuje on dostawy odzieży na rzecz podmiotu norweskiego, będącego jednocześnie nabywcą tych towarów i zarazem ich dostawcą na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Transportu odzieży z Polski do innych krajów Wspólnoty dokonywać będzie Spółka, która jest jego organizatorem. (\`(...)\`) Należy zauważyć, że w oparciu o art. 22 ust. 2 zdanie pierwsze cytowanej ustawy, transport przyporządkowany będzie dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Norwegii. Zatem, zgodnie z zapisem ust. 3 pkt 1 powyższego artykułu miejscem dostawy tych towarów i opodatkowania będzie terytorium kraju - Polska”.

Zasadnicze znaczenie należy zatem przypisać nie tyle treści zgłoszenia celnego i powołanych w nim dokumentów, co faktycznemu aspektowi transakcji. Zgodnie z Instrukcją wypełniania zgłoszeń celnych w polu 2 (Nadawca/Eksporter) „Nadawcą” jest osoba, która działa jako eksporter w przypadkach wymienionych w art. 206 akapit 3 Rozporządzenia Wykonawczego, tzn. nadawcą jest eksporter w ramach wymiany handlowej między częściami obszaru Wspólnoty, w których stosuje się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE a częściami tego obszaru, w których przepisy te nie są stosowane, lub w handlu między częściami obszaru Wspólnoty, w których przepisy te nie są stosowane.

W polu odbiorca podać należy pełne imię i nazwisko (nazwę) oraz adres osoby (podmiotu), która powinna odebrać towary; oraz w prawym dolnym rogu jej numer REGON, o ile podmiot posiada ten numer (14 znaków - jeśli osoba posiada REGON 9-znakowy, należy go dopełnić zerami).

Kod 4PL06 należy stosować w przypadku eksportu pośredniego. Podanie tego kodu wraz z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej podmiotu krajowego, który dokonał dostawy towarów, w wyniku której następuje eksport i numerem faktury dokumentującej tę dostawę, jest jednoznaczne z wyrażeniem przez eksportera (z Pola 2 zgłoszenia) zgody na udostępnienie danych ze zgłoszenia temu podmiotowi krajowemu. Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, iż transport towarów z Polski do państwa trzeciego, realizowany przez firmę spedycyjną działającą na rzecz Spółki (A) lub nabywcy (B), jest przypisany do dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę na rzecz tego kontrahenta (B), co oznacza, że dostawy te podlegają opodatkowaniu w Polsce (dostawa ruchoma).

Dostawy towarów dokonywane przez nabywcę z innego państwa członkowskiego na rzecz ostatniego w łańcuchu podmiotu z kraju trzeciego należy uznać natomiast za opodatkowane poza terytorium Polski (dostawa nieruchoma). Bez znaczenia dla przypisania eksportowego charakteru dostawy tej między Spółką (A) i nabywcą B pozostaje fakt, że w treści zgłoszenia celnego wywozowego, jako podstawę zgłoszenia do wywozu, wymieniono nie tylko fakturę dostawy Spółki A, ale także kolejną fakturę lub fakturę pro forma.

Sam fakt wystawienia tych faktur nie powoduje bowiem, że prawo do towaru zostało przeniesione na nabywcę (C) na terytorium Polski. Zgodnie z warunkami dostawy w drugiej z dostaw (między B i C), przeniesienie prawa do towaru będzie miało miejsce dopiero w chwili załadowania na środek transportu (grupa C), albo po dostarczeniu do miejsca przeznaczenia (grupa D).

Zasadnicze znaczenie zdaniem Spółki będzie miał fakt, że:

1.  transport nie jest organizowany przez ostatniego w kolejności nabywcę (C),
2.  dostawca B poinformuje Spółkę, że towar będzie przedmiotem kolejnej dostawy, stąd w zgłoszeniu celnym wywozowym jako eksporter wymieniony zostanie podmiot B, zaś jako odbiorca C,
3.  w zgłoszeniu po kodzie dodatkowym 4PL06 wymieniona zostania Spółka (poprzez wskazanie numeru identyfikacyjnego), a także faktura Spółki zostanie wskazana w zgłoszeniu celnym, co zapewni tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu

\- które to okoliczności pozwalają na przypisanie transportu do dostawy między Spółką (A) i B, niezależnie od tego czy transport został zorganizowany faktycznie przez Spółkę, nabywcę B lub pomioty działające na ich rzecz.

Podobne wnioski wynikają np. z interpretacji z dnia 27 maja 2013 r. sygn. ILPP4/443-134/13-4/1SN (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu). W stanie faktycznym wnioskodawca w miesiącu dokonał transakcji sprzedaży towarów do firmy niemieckiej. Firma z Niemiec dokonała sprzedaży towarów zakupionych od Zainteresowanego do odbiorcy w Szwajcarii. Transport towarów odbywał się bezpośrednio z Polski do Szwajcarii. Firma niemiecka organizowała również transport i procedurę wywozu do Szwajcarii rozpoczęła w L. W otrzymanym przez Spółkę komunikacie IE-599, jako nadawca widnieje firma z Niemiec, warunki dostawy CPT. Oceniając charakter dostawy Minister Finansów wskazał, że „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w miesiącu marcu dokonał transakcji sprzedaży towarów na rzecz firmy niemieckiej - drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw. Firma z Niemiec dokonała sprzedaży towarów zakupionych od Zainteresowanego do odbiorcy w Szwajcarii. Transport towarów odbywał się bezpośrednio z Polski do Szwajcarii. Firma niemiecka organizowała również transport i procedurę wywozu do Szwajcarii rozpoczęła w L. W otrzymanym przez Spółkę komunikacie IE-599, jako nadawca widnieje firma z Niemiec, warunki dostawy CPT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a firmą niemiecką, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest niemiecki kontrahent, jest dostawą „ruchomą”. Zatem miejscem świadczenia przedmiotowej dostawy w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy jest miejsce rozpoczęcia transportu, czyli terytorium Polski. (\`(...)\`) Spółka wskazała, że w otrzymanym przez nią komunikacie IE-599, jako nadawca widnieje firma z Niemiec. Ponadto wyjaśniła, że z komunikatu IE-599, który ona otrzymuje, w informacjach dodatkowych zawarta jest informacja o producencie towaru, w której podana jest jej firma, z której wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż dostawa zrealizowana przez Wnioskodawcę na rzecz niemieckiej firmy spełnia definicję eksportu pośredniego towarów, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Zatem z uwagi na fakt posiadania przez Zainteresowanego komunikatu IE-599, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, przysługuje mu prawo do opodatkowania przedmiotowej dostawy 0% stawką podatku od towarów i usług.

Reasumując stwierdzić należy, że Spółka może traktować sprzedaż wyrobów na rzecz firmy z Niemiec, która bezpośrednio wysyła go z Polski do Szwajcarii i organizuje również transport, jako eksport towarów i zastosować do tej sprzedaży stawkę podatku w wysokości 0%”.

Z powyższego wynika - zdaniem Spółki- że nawet w razie pominięcia Spółki w zgłoszeniu celnym wywozowym (tj. braku wskazania jej faktury dostawy w zgłoszeniu celnym; braku wskazania Spółki po kodzie dodatkowym), jest możliwe zastosowanie stawki 0% w eksporcie, o ile z można wykazać, że wywożone towary są tożsame z tymi dostarczonymi na rzecz podmiotu, który został wskazany jako eksporter w zgłoszeniu celnym.

Wobec powyższego stanowisko Spółki winno być uznane za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega eksport towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (eksport pośredni),

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

Mając na uwadze powyższe przepisy aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powołane przepisy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) w przypadku dostawy łańcuchowej, w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar przesyłany jest bezpośrednio od pierwszego dostawy do ostatniego nabywcy. W takim przypadku miejscem dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) jest miejsce, z którego transport (wysyłka) się rozpoczyna. Przy czym w przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) - miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego nabywcy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich. Dostawy te są dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz tych podmiotów. Nabywcy dokonują następnie dostawy tych towarów na rzecz podmiotów mających siedziby na terytorium państw trzecich. Towary będące przedmiotem dostaw są transportowane bezpośrednio z magazynu Spółki do nabywców w krajach trzecich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy realizowana przez Spółkę dostawa stanowić będzie dla Spółki eksport towarów (pośredni), a Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% do tych dostaw.

Odniesienie się do przedstawionych wątpliwości Spółki wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów transportowanych bezpośrednio od Spółki do kontrahenta C i ustalenia, której dostawie należy przepisać organizację transportu towarów. Jak Wnioskodawca wskazuje - faktyczna organizacja transportu do ostatecznego nabywcy C mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego będzie wykonana przez Spółkę (podmiot A) lub przez nabywcę dokonującego dalszej dostawy (kontrahent B z kraju Unii Europejskiej). Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy odprawy eksportowej dokona agencja celna na zlecenie i w imieniu Nabywcy B. W zgłoszeniu eksportowym wskazane zostaną dwie faktury zarówno faktura dokumentująca sprzedaż towarów Spółki (A) na rzecz B, jak i faktura dokumentująca sprzedaż B na rzecz C (faktura proforma B dla C w wariancie drugim).

Mając na uwadze przedstawione warunki organizacji transportu towarów należy wskazać, że transakcję między Spółką a Nabywcą B, zarówno w przypadku kiedy Spółka jest organizatorem transportu jak i kiedy Nabywca B jest organizatorem, należy uznać za transakcję, która następuje przed dokonaniem transportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i którą - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy - należy uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. W takich przypadkach dostawę realizowaną przez Spółkę należy uznać za dostawę transgraniczną. W efekcie, ta dostawa posiada charakter międzynarodowy. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie Spółka dokona na terytorium Polski eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, ponieważ towary będą transportowane przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Wobec tego należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że dokonane przez Spółkę dostawy będą stanowiły dla niej eksport towarów (eksport pośredni), ponieważ dokonującym eksportu towarów będzie agencja celna działająca w imieniu Nabywcy B, a w zgłoszeniu eksportowym wskazane zostaną dwie faktury: faktura dokumentująca sprzedaż Spółki (A) na rzecz Nabywcy B oraz faktura dokumentująca sprzedaż Nabywcy B na rzecz C - jako zgłaszający/eksporter w zgłoszeniu celnym widnieje Nabywca B, jako importer zaś Nabywca C. Spełnione zostaną zatem warunki określone w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy.

Odnosząc się natomiast do zastosowania stawki podatku dla realizowanej dostawy należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę tę stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem takim jest w szczególności dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany z tego systemu lub poza nim, jeśli zapewniona jest jego autentyczność (IE-599).

Na podstawie natomiast art. 41 ust. 11 ustawy, powyższe regulacje stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (tzw. eksport pośredni), jeżeli ze wspomnianego dokumentu wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Stosownie bowiem do tego przepisu przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei stosownie do ust. 6a tego przepisu dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Biorąc zatem pod uwagę, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji Spółka otrzymuje/będzie otrzymywała od Nabywcy B elektroniczny komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a przy odprawie wywozowej wskazany jest/będzie numer identyfikacji podatkowej Spółki, która dokonała dostawy towarów i numer faktury dokumentującej tę dostawę - Spółka jest/będzie w posiadaniu dokumentów, z których wynika/wynikać będzie, że sprzedany przez Spółkę towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji, elektroniczne komunikaty IE-599, które w połączeniu z dokumentem, z którego wynika tożsamość towaru jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku dokonywanej przez Spółkę dostawy, stanowią podstawę do stosowania w odniesieniu do przedmiotowych transakcji preferowanej stawki 0% VAT, przewidzianej przepisami ustawy dla eksportu towarów.

Wobec tego Spółka jest i będzie uprawniona do zastosowania stawki w wysokości 0% dla dokonywanych dostaw.

Zatem stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.