Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-101/15-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-29
Teza: opodatkowanie wniesienia aportem do Spółki III, IV i V etapu Sieci Kanalizacyjnej, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenie podstawy opodatkowania dla tej transakcji
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem do Spółki III, IV i V etapu Sieci Kanalizacyjnej, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem do Spółki III, IV i V etapu Sieci Kanalizacyjnej, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto X (dalej: Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W latach 2011-2013 Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy następujących etapów sieci kanalizacji sanitarnej:

1.  sieci kanalizacji w dzielnicach położonych na północ od ul. \`(...)\` w X (III etap), oddanej do użytkowania w dniu 26 stycznia 2012 r.;
2.  sieci kanalizacji w dzielnicach położonych na północ od ul. \`(...)\` w X (IV etap), oddanej do użytkowania w dniu 26 stycznia 2012 r.;
3.  sieci kanalizacji w dzielnicach położonych na północ od ul. \`(...)\` w X (V etap) oddanej do użytkowania w dniu 10 września 2013 r.

– dalej łącznie jako Sieć Kanalizacyjna.

Wydatki na przedmiotowe inwestycje zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z których Gmina odliczyła podatek VAT.

Zgodnie z intencją Gminy, po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania Sieć Kanalizacyjna miała być przedmiotem aportu na rzecz gminnej spółki komunalnej, Y Sp. z o.o. (dalej: Spółka), będącej czynnym podatnikiem VAT. Pierwotnie, Gmina zamierzała dokonywać aportów niezwłocznie po oddaniu do użytkowania poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej, jednak z uwagi na przeszkody natury formalnej i proceduralnej, aporty nie zostały zrealizowane w pierwotnie planowanych terminach. Obecnie planowane jest jednorazowe wniesienie aportem do Spółki wszystkich etapów (tj. III, IV i V) Sieci Kanalizacyjnej. Zakładany termin dokonania aportu to pierwsza połowa 2015 r.

Z uwagi na brak możliwości dokonania aportów w pierwotnie zakładanych terminach Gmina podjęła decyzję, iż do czasu dokonania aportu poszczególne etapy Sieci Kanalizacyjnej będą odpłatnie udostępniane na rzecz Spółki.

W konsekwencji, od chwili oddania do użytkowania poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej są one odpłatnie udostępniane (dzierżawione) na rzecz Spółki, przy czym w okresie do 2 grudnia 2014 r., mimo iż to udostępnianie było akceptowane przez obie strony (tj. przez Gminę i Spółkę), to nie było przedmiotem pisemnego zapisu. Pierwotne, ustne ustalenia w zakresie odpłatnego udostępnienia Sieci Kanalizacyjnej na rzecz Spółki zostały potwierdzone w formie pisemnej Umową dzierżawy odcinków sieci kanalizacyjnych z dnia 3 grudnia 2014 r. (dalej: Umowa).

Formalne podpisanie pisemnej umowy potwierdzającej dzierżawę pomiędzy Spółką i Gminą miało miejsce dopiero w grudniu 2014 r. z uwagi na konieczność doprecyzowania pomiędzy stronami niektórych warunków umowy, między innymi: alokacji ryzyk i obowiązków stron umowy dotyczących utrzymania i zapewnienia sprawności infrastruktury wodnokanalizacyjnej, a co za tym idzie również precyzyjnego ustalenia ceny za usługę dzierżawy Sieci Kanalizacyjnej (tj. czynszu dzierżawnego).

W konsekwencji, Umowa, oprócz uregulowania kwestii rozliczeń w zakresie odpłatnej dzierżawy Sieci Kanalizacyjnej w okresie od grudnia 2014 r., odnosi się również do wysokości wynagrodzenia za okres dzierżawny od momentu rozpoczęcia użytkowania przez Spółkę poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej, do czasu podpisania pisemnej Umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy:

1.  dzierżawa Sieci Kanalizacyjnej w okresie od daty podpisania pisemnej Umowy rozliczana jest w okresach miesięcznych, za które Spółka uiszcza stałą opłatę, podczas gdy
2.  dzierżawa Sieci Kanalizacyjnej w okresie poprzedzającym podpisanie pisemnej Umowy rozliczona została na podstawie jednorazowej płatności, z tytułu której w grudniu 2014 r. Gmina wystawiła fakturę VAT na rzecz Spółki.

Obowiązek podatkowy VAT z tytułu rozliczenia czynszu dzierżawnego za okres od oddania Sieci Kanalizacyjnej do użytkowania, do czasu podpisania pisemnej Umowy powstał w Gminie w grudniu 2014 r.

Po oddaniu poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej do Spółki Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przed dokonaniem aportu Gmina zamierza dokonać wyceny Sieci Kanalizacyjnej będącej przedmiotem aportu. Wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wnoszony aportem majątek będzie równa kwocie wynikającej z dokonanej wyceny.

Gmina i Spółka zamierzają rozliczyć aport w taki sposób, że oprócz wydania Gminie udziałów w wyżej określonej wartości Gmina otrzyma od Spółki również przelew pieniężny w wysokości odpowiadającej kwocie podatku należnego od transakcji dostawy Sieci Kanalizacyjnej. Kwestie te zostaną uregulowane m.in. w akcie notarialnym przenoszącym własność majątku (Sieci Kanalizacyjnej) i podpisanym między Gminą a Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy w pierwszej połowie 2015 roku Gmina wniesie aportem do Spółki V etap Sieci Kanalizacyjnej, czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu VAT, według podstawowej stawki podatku?
2.  Czy w przypadku, gdy w pierwszej połowie 2015 roku Gmina wniesie aportem do Spółki III i IV etap Sieci Kanalizacyjnej, czynność ta będzie mogła zostać opodatkowana VAT według podstawowej stawki podatku?
3.  Kiedy powstanie dla Gminy obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu transakcji wniesienia aportem Sieci Kanalizacyjnej?
4.  Jaka będzie podstawa opodatkowania dla celów VAT z tytułu transakcji dostawy Sieci Kanalizacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Gminy, w przypadku, gdy w pierwszej połowie 2015 roku Gmina wniesie aportem do Spółki V etap Sieci Kanalizacyjnej, czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu, według podstawowej stawki podatku VAT.

Ad 2

Zdaniem Gminy, w przypadku, gdy w pierwszej połowie 2015 roku Gmina wniesie aportem do Spółki III i IV etap Sieci Kanalizacyjnej, czynność ta będzie mogła zostać opodatkowana, według podstawowej stawki podatku VAT.

Ad 3

Zdaniem Gminy, obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu transakcji wniesienia aportem Sieci Kanalizacyjnej powstanie z chwilą podpisania aktu notarialnego między Gminą a Spółką.

Ad 4

Zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania dla celów VAT z tytułu transakcji dostawy Sieci Kanalizacyjnej równa jest wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wnoszony aportem majątek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zdaniem Gminy, wniesienie Sieci Kanalizacyjnej w formie aportu do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, t.j. z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest – tak jak w analizowanym przypadku – towar (część sieci kanalizacyjnej), mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wniesienie aportu spełnia przy tym przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W konsekwencji należy stwierdzić, że czynność wniesienia poszczególnych elementów Sieci Kanalizacyjnej aportem do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niemniej, dla określenia, czy aport danego etapu Sieci Kanalizacyjnej podlega efektywnemu opodatkowaniu VAT (tj. czy zastosowanie znajdzie odpowiednia stawka podatku), niezbędne jest także ustalenie, czy do tego rodzaju czynności zastosowania nie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT.

Mając to na uwadze, w dalszej części uzasadnienia Gmina przedstawia argumenty za tym, że w opisywanej sytuacji, wniesienie aportem etapu V Sieci Kanalizacyjnej nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, w związku z czym podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem, według podstawowej stawki.

Zdaniem Gminy, aport etapu V Sieci Kanalizacyjnej (stanowiącej budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane; Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 t.j.) nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przepis ten przewiduje bowiem, iż zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega dostawa budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa ta jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie stanowi „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W świetle tej definicji, zdaniem Gminy, do pierwszego zasiedlenia etapu V Sieci Kanalizacyjnej doszło we wrześniu 2013 r., w momencie rozpoczęcia dzierżawy etapu V (a więc odpłatnego świadczenia usługi).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. ITPP1/443-1263/13/MS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD).

Tym samym, w przypadku gdy wniesienie aportem etapu V Sieci Kanalizacyjnej nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia sieci kanalizacyjnej (tj. licząc od września 2013 r.), transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto, w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z budową etapu V Sieci Kanalizacyjnej, przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości. Jednocześnie, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Sieci Kanalizacyjnej po jej oddaniu do użytkowania. Tym samym należy uznać, że nie zachodzą przesłanki niezbędne do zwolnienia planowanego aportu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Gmina jest zdania, że w przypadku, gdy aport etapu V Sieci Kanalizacyjnej zostanie dokonany w pierwszej połowie 2015 roku, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, a zatem podlegał będzie on opodatkowaniu VAT, według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

Ad 2

Natomiast w odniesieniu do planowanego aportu etapów III i IV Sieci Kanalizacyjnej, Gmina jest zdania, iż transakcja ta będzie mogła korzystać z opcji opodatkowania VAT przewidzianej w art . 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewiduje, że zwolnieniu z opodatkowania podlega dostawa budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. A zatem, mając na uwadze fakt, że pierwsze zasiedlenie etapów III i IV Sieci Kanalizacyjnej (rozumiane przez Gminę jako moment rozpoczęcia faktycznego dzierżawienia ich na rzecz Spółki) nastąpiło w styczniu 2012 r., należy uznać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych etapów Sieci Kanalizacyjnej a planowaną na pierwszą połowę 2015 r. dostawą (aportem) upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do budynku, budowli lub ich części, których dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, podatnik może skorzystać z opcji opodatkowania, pod warunkiem że dokonujący dostawy (Gmina) i nabywca (Spółka):

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Gmina jak i Spółka są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Tym samym pierwsza przesłanka umożliwiająca skorzystanie z opcjonalnego opodatkowania wniesienia aportu będzie spełniona.

Dodatkowo, tak Gmina jak i Spółka zamierzają złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy (aportu) etapów III i IV Sieci Kanalizacyjnej. Tym samym również i druga przesłanka umożliwiająca skorzystanie z opcjonalnego opodatkowania aportu zostanie spełniona.

W efekcie, pomimo spełnienia przesłanek do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT aportu etapów III i IV Sieci Kanalizacyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, aport ten będzie mógł podlegać opodatkowaniu VAT, o ile Gmina i Spółka złożą stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania aportu do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Ad 3

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi – z zastrzeżeniem regulacji niemających zastosowania w analizowanej sytuacji.

Z uwagi na fakt, że Sieć Kanalizacyjna stanowi dla celów VAT towar, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. – zgodnie z art. 7 ust. 1 – z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro zatem pełne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zbiega się z datą podpisania aktu notarialnego, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą podpisania aktu notarialnego.

W związku z powyższym, obowiązek podatkowy powstanie w dacie podpisania aktu notarialnego między Gminą a Spółką.

Ad 4

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania jest (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w analizowanej sytuacji) wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Jednocześnie, na podstawie art. 29a ust. 6, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem kwoty podatku VAT.

Powyższe oznacza, że podstawa opodatkowania obejmuje całość zapłaty (świadczenia wzajemnego), pomniejszonej o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji na całość zapłaty za dostawę Sieci Kanalizacyjnej składają się zarówno wydane Gminie udziały w Spółce (w ich wartości nominalnej, tj. w wartości wyceny Sieci Kanalizacyjnej), jak również płatność (przelew) otrzymana ze Spółki na rachunek Gminy (przy czym płatność – jak wynika ze stanu faktycznego – będzie opiewała na kwotę należnego podatku VAT).

A zatem w tej sytuacji podstawa opodatkowania obejmuje różnicę między całością zapłaty (tu: wartość nominalna udziałów plus płatność w wysokości kwoty podatku VAT) a kwotą podatku VAT. Jednym słowem – podstawa opodatkowania obejmuje wartość nominalną udziałów. Przykładowo, jeśli wartość nominalna udziałów wynosi 100 jednostek, a zrealizowany przez Spółkę na rzecz Gminy przelew wynosi 23 jednostki, podstawa opodatkowania transakcji dostawy przez Gminę na rzecz Spółki Sieci Kanalizacyjnej wyniesie 100 jednostek.

W związku z powyższym, w analizowanej sytuacji podstawa opodatkowania dla celów VAT z tytułu transakcji dostawy Sieci Kanalizacyjnej równa jest wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wnoszony aportem majątek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy o VAT. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 powołanej ustawy, według którego sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 cyt. artykułu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy zaznaczyć, że zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. W latach 2011-2013 Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy trzech etapów sieci kanalizacji sanitarnej: III i IV etap sieci kanalizacji – oddane do użytkowania w dniu 26 stycznia 2012 r. oraz V etap sieci kanalizacji – oddany do użytkowania w dniu 10 września 2013 r. Wydatki na ww. inwestycje zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, Gmina odliczyła podatek VAT wynikający z tych faktur. Zgodnie z intencją Wnioskodawcy, po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania Sieć Kanalizacyjna miała być przedmiotem aportu na rzecz gminnej spółki komunalnej, Y Sp. z o.o. (Spółka), będącej czynnym podatnikiem VAT. Pierwotnie, Gmina zamierzała dokonywać aportów niezwłocznie po oddaniu do użytkowania poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej, jednak z uwagi na przeszkody natury formalnej i proceduralnej, aporty nie zostały zrealizowane w pierwotnie planowanych terminach. Obecnie planowane jest jednorazowe wniesienie aportem do Spółki wszystkich etapów (tj. III, IV i V) Sieci Kanalizacyjnej. Zakładany termin dokonania aportu to pierwsza połowa 2015 r. Z uwagi na brak możliwości dokonania aportów w pierwotnie zakładanych terminach Gmina podjęła decyzję, że do czasu dokonania aportu poszczególne etapy Sieci Kanalizacyjnej będą odpłatnie udostępniane na rzecz Spółki. Zatem od chwili oddania do użytkowania poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej są one odpłatnie udostępniane (dzierżawione) na rzecz Spółki, przy czym do 2 grudnia 2014 r., mimo że to udostępnianie było akceptowane przez obie strony, to nie było przedmiotem pisemnego zapisu. Pierwotne, ustne ustalenia w zakresie odpłatnego udostępnienia Sieci Kanalizacyjnej na rzecz Spółki zostały potwierdzone w formie pisemnej Umową dzierżawy odcinków sieci kanalizacyjnych z dnia 3 grudnia 2014 r. Umowa ta, oprócz uregulowania kwestii rozliczeń w zakresie odpłatnej dzierżawy Sieci Kanalizacyjnej w okresie od grudnia 2014 r., odnosi się również do wysokości wynagrodzenia za okres dzierżawny od momentu rozpoczęcia użytkowania przez Spółkę poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej, do czasu podpisania pisemnej Umowy. Gmina wskazała, że po oddaniu poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej do Spółki nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów. Przed dokonaniem aportu Gmina zamierza dokonać wyceny Sieci Kanalizacyjnej będącej przedmiotem aportu. Wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wnoszony aportem majątek będzie równa kwocie wynikającej z dokonanej wyceny. Gmina i Spółka zamierzają rozliczyć aport w taki sposób, że oprócz wydania Gminie udziałów w wyżej określonej wartości Gmina otrzyma od Spółki również przelew pieniężny w wysokości odpowiadającej kwocie podatku należnego od transakcji dostawy Sieci Kanalizacyjnej.

W odniesieniu do przedstawionego opisu, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania planowanej na pierwszą połowę 2015 r. transakcji wniesienia aportem do Spółki wszystkich etapów Sieci Kanalizacyjnej, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania dla tej transakcji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% – art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług, w tym m.in. zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z ww. przepisu jest konieczność wykorzystywania towarów będących przedmiotem dostawy, wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Wnioskodawca wskazał, że w latach 2011-2013 ponosił wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy trzech etapów sieci kanalizacji sanitarnej. Intencją Gminy, po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania, było dokonanie aportu na rzecz gminnej spółki komunalnej. Gmina odliczyła podatek naliczony związany z poniesionymi wydatkami na ww. inwestycje. Analiza powyższych okoliczności prowadzi zatem do wniosku, że dostawa opisanej Sieci Kanalizacyjnej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na postawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Budowlą – stosownie do pkt 3 ww. artykułu – jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast na podstawie art. 3 pkt 3a ww. ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powyższych przepisów wynika, że wybudowana przez Gminę Sieć Kanalizacyjna stanowi budowlę, o której mowa w ustawie Prawo budowlane.

Ustawa o VAT, w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, przewiduje zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli i ich części. Zwolnienia te mają zastosowanie po spełnieniu warunków wskazanych w tych przepisach.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z przytoczonego przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata. Kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy, dzierżawcy czy nabywcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a powołanej ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z wskazanych podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że od chwili oddania do użytkowania poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej (etap III i IV – 26 stycznia 2012 r., etap V – 10 września 2013 r.) są one odpłatnie udostępniane (dzierżawione) na rzecz Spółki, przy czym do 2 grudnia 2014 r. udostępnianie to – choć było akceptowane przez obie strony, tj. przez Gminę i Spółkę – nie było przedmiotem pisemnego zapisu. Pierwotne ustne ustalenia w zakresie odpłatnego udostępnienia Sieci Kanalizacyjnej zostały potwierdzone w formie pisemnej umową dzierżawy odcinków sieci kanalizacyjnych z dnia 3 grudnia 2014 r. Umowa ta, oprócz uregulowania kwestii rozliczeń w zakresie odpłatnej dzierżawy Sieci Kanalizacyjnej w okresie od grudnia 2014 r., odnosi się również do wysokości wynagrodzenia za okres dzierżawny od momentu rozpoczęcia użytkowania przez Spółkę poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej, do czasu podpisania pisemnej umowy.

Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Stosownie do art. 224 § 1 ww. Kodeksu, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (§ 2 ww. artykułu).

Jak wynika natomiast z art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować będą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości, bez żadnej umowy i bez zgody właściciela zajął jego nieruchomość, a właściciel tej nieruchomości dążąc do jej odzyskania podejmie w tym kierunku kroki prawne np. wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość odszkodowania – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję zapłaty z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które (to świadczenie) na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie między Wnioskodawcą a Spółką była zawarta umowa dająca Spółce prawo do użytkowania nieruchomości. Co prawda strony nie zawarły pisemnej umowy odpłatnej dzierżawy etapów Sieci Kanalizacyjnej, jednak od chwili oddania do użytkowania tych etapów, tj. odpowiednio od 26 stycznia 2012 r. i od 10 września 2013 r., udostępnianie to było akceptowane przez obie strony. Ponadto, pierwotne ustne ustalenia w zakresie odpłatnego udostępnienia Sieci Kanalizacyjnej zostały potwierdzone w formie pisemnej umową dzierżawy odcinków sieci kanalizacyjnych z dnia 3 grudnia 2014 r.

Z powyższych okoliczności wynika, że w sytuacji, w której przy braku formalnego stosunku prawnego Spółka korzystała z Sieci Kanalizacyjnej, stwierdzić należy, że Gmina zgadzała się na taki sposób wykorzystywania nieruchomości, tym samym bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Spółkę podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowiło ono tym samym wydanie nieruchomości w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, Sieci Kanalizacyjnej doszło w momencie oddania poszczególnych etapów Spółce do korzystania, a więc w przypadku etapu III i IV do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 26 stycznia 2012 r., natomiast do pierwszego zasiedlenia etapu V doszło w dniu 10 września 2013 r.

Skoro do pierwszego zasiedlenia etapu V Sieci Kanalizacyjnej doszło w dniu 10 września 2013 r., planowany na pierwszą połowę 2015 r. aport tej budowli nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, natomiast pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem tej budowli nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym czynność powyższa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym należy zbadać, czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tej budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie. Z wniosku wynika, że w związku z inwestycją Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i z prawa tego Gmina skorzystała. Ponadto, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Sieci Kanalizacyjnej po jej oddaniu do użytkowania. W konsekwencji w opisanym przypadku nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku planowanego na pierwszą połowę 2015 r. aportu V etapu Sieci Kanalizacyjnej do Spółki, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dostawa ta będzie zatem podlegała opodatkowaniu podstawową, 23%, stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Natomiast, skoro do pierwszego zasiedlenia etapu III i IV Sieci Kanalizacyjnej doszło w dniu 26 stycznia 2012 r., planowany na pierwszą połowę 2015 r. aport tej budowli nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, zaś pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem tej budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym czynność powyższa będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z tym badanie, czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tej budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 tej ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, planowany aport III i IV etapu Sieci Kanalizacyjnej będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru opodatkowania tej transakcji, zgodnie z ust. 10 i ust. 11 ww. artykułu.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania w związku z ww. transakcją aportu Sieci Kanalizacyjnej do Spółki.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Mając zatem na względzie powołany przepis prawa oraz elementy przedstawionej sytuacji należy wskazać, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego wyznacza ww. art. 19a ust. 1 ustawy. Zgodnie ze wskazaną normą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy. W analizowanej sprawie – jak wskazano powyżej – wniesienie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu. Czynność ta odbędzie się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, tj. na Spółkę, prawa do rozporządzania wnoszonym towarem (Siecią Kanalizacyjną) jak właściciel. Ponadto – jak wynika ze złożonego wniosku – pełne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zbiega się z datą podpisania aktu notarialnego.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem wskazanej budowli – tj. Sieci Kanalizacyjnej – powstanie w momencie przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania tą budowlą jak właściciel, który to moment jest jednoznaczny z momentem podpisania przez strony transakcji aktu notarialnego.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w ust. 6 ww. artykułu. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Regulacja ta wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy ona kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę dopłaty z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 cyt. ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Ponadto, należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z tym, w niniejszej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915), cena jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń między wnoszącym wkład niepieniężny a wydającą w jego zamian udziały/akcje spółką.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że przed dokonaniem aportu Gmina zamierza dokonać wyceny Sieci Kanalizacyjnej będącej przedmiotem aportu. Wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wnoszony aportem majątek będzie równa kwocie wynikającej z dokonanej wyceny. Gmina i Spółka zamierzają rozliczyć aport w taki sposób, że oprócz wydania Gminie udziałów w wyżej określonej wartości Gmina otrzyma od Spółki również przelew pieniężny w wysokości odpowiadającej kwocie podatku należnego od transakcji dostawy Sieci Kanalizacyjnej.

Mając na uwadze przedstawioną sytuację oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem trzech etapów Sieci Kanalizacyjnej do Spółki, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie podstawę opodatkowania stanowi wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny oraz kwota podatku VAT, którą Gmina otrzyma od Spółki, pomniejszone o podatek VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, że:

1.  w przypadku, gdy w pierwszej połowie 2015 roku Gmina wniesie aportem do Spółki V etap Sieci Kanalizacyjnej, czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT,
2.  w przypadku, gdy w pierwszej połowie 2015 roku Gmina wniesie aportem do Spółki III i IV etap Sieci Kanalizacyjnej, czynność ta będzie mogła zostać opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT,
3.  obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu transakcji wniesienia aportem Sieci Kanalizacyjnej powstanie z chwilą podpisania aktu notarialnego między Gminą a Spółką,
4.  podstawa opodatkowania dla celów VAT z tytułu transakcji dostawy Sieci Kanalizacyjnej równa jest wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wnoszony aportem majątek,

należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.