Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-679/10-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-22
Teza: 1) Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa (w całości na kapitał zakładowy Spółki) i zakwalifikowanych w Spółce jako środki obrotowe (towary), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu? 2) Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa i zakwalifikowanych w Spółce jako środki obrotowe (towary), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu, w sytuacji gdy część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zapasowy; nieruchomości; przedsiębiorstwa; sprzedaż; udział; wartość-wartość nominalna; środek-środek obrotowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2010 r. (data wpływu 21.09.2010 r.) uzupełnionym w dniu 24.09.2010r. oraz w dniu 10.12.2010r. na wezwanie IPPB3/423-679/10-2/MS z dnia 02.12.2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Spółkę nieruchomości wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części oraz zakwalifikowanych u wnoszącego aport, jako inwestycje długoterminowe oraz towary handlowe lub środki trwałe a u nabywcy jako aktywa obrotowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.09.2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Spółkę nieruchomości wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części oraz zakwalifikowanych u wnoszącego aport, jako inwestycje długoterminowe oraz towary handlowe lub środki trwałe a u nabywcy jako aktywa obrotowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. w organizacji (dalej: Spółka) zamierza prowadzić m.in. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową. Przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa wchodzą przede wszystkim zabudowane nieruchomości gruntowe, które są ujęte w księgach spółki wnoszącej aport jako inwestycje długoterminowe, towary handlowe lub środki trwałe. Z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności Spółki jest obrót nieruchomościami, nabywane nieruchomości w tym objęte w drodze wkładu niepieniężnego będą ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe (towary), bez względu na sposób ich kwalifikacji w podmiocie wnoszącym aport. Wartość przedmiotu wniesionego aportu podwyższy kapitał zakładowy Spółki (spółka wnosząca aport obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Niewykluczone jest jednak, iż część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Spółka zadała następujące pytanie :

1.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa (w całości na kapitał zakładowy Spółki) i zakwalifikowanych w Spółce jako środki obrotowe (towary), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu?
2.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa i zakwalifikowanych w Spółce jako środki obrotowe (towary), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu, w sytuacji gdy część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przypadku sprzedaży nieruchomości, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zakwalifikowanych w Spółce jako towary, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna, będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu, bez względu na to czy wkład w całości pokryje kapitał zakładowy Spółki, czy też część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej ustawa o CIT - nie regulują wprost zasad ustalania kosztów zbycia towarów, w sytuacji gdy towary te są nabywane w drodze wkładu niepieniężnego. Zdaniem Spółki należy w takiej sytuacji odwołać się do zasad określonych w art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 16 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie gruntów prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast wydatki takie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych pod pojęciem wydatków na nabycie środków trwałych w drodze aportu należy rozumieć wartość nominalną wydanych udziałów/akcji nabytych przez podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego. Stanowisko takie zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2007 r., nr ITPB3/423-90/07/PS: „(.. .)w przypadku sprzedaży środków trwałych wniesionych do spółki wkładem niepieniężnym, kosztem uzyskania przychodów będzie więc wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki, rozliczona na poszczególne środki trwałe, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, łącznie z odpisami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży gruntów, do których Spółka miała prawo własności, w związku z art. 16c pkt 1 ww. ustawy nie wystąpi obniżenie wydatków poniesionych na ich nabycie o sumę odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży, a wniesionych wcześniej aportem, będzie więc proporcjonalna wartość wydanych udziałów w zamian za te grunty.”

Zdaniem Spółki, również w przypadku sprzedaży nieruchomości niezaliczonych do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż składnik ten został nabyty w celu odsprzedaży) nabytych uprzednio w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Oznacza to, iż w sytuacji gdy wartość nominalna wydanych udziałów równa jest wartości rynkowej przekazanych udziałów (nie wystąpi agio), koszt uzyskania przychodu będzie stanowić wartość rynkowa tychże składników majątkowych ustalona na moment otrzymania aportu.

Stanowisko powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2008 r., nr ILPB3/423-105/08-4/HS uznał, iż ,,(\`(...)\`) za koszt uzyskania przychodów związany ze zbyciem niezakończonej inwestycji w postaci budynku biurowego należy uznać sumę nakładów poniesionych w związku z jego budową wniesionych w formie aportu, ustaloną przez Spółkę na dzień jego wniesienia (nie wyższą niż wartość rynkowa). Zatem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zbycia przez Spółkę przedmiotowego budynku, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za ten właśnie składnik majątku, która to wartość odpowiadać będzie jego rynkowej wartości z dnia wniesienia aportu.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2010 r., nr IPPB3/423-101/10-2/MS zgodził się w pełni ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „wartość nominalna udziałów wydanych przez N. w zamian za wniesione przedsiębiorstwo równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. Pomimo tego, że jakkolwiek powyższe nie wynika explicite z Ustawy o CIT, to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów Ustawy o CIT należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Oznacza to tym samym, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych lub całego / części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości, N. będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionej do N. w ramach aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) (\`(...)\`).Reasumując, w przypadku nabycia aportem zapasów, w tym w szczególności nieruchomości, N. jako podmiot obejmujący aport ma prawo do uznania wartości rynkowej tej nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych lub całego / części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości.”

Reasumując, zdaniem Spółki w opisanych zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej aportem w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezaliczonych przez Spółkę do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż składnik ten został nabyty w celu dalszej odsprzedaży) kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu bez względu na to czy wkład w całości pokryje kapitał zakładowy Spółki, czy też część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy.

W piśmie z dnia 08.12.2010r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 02.12.2010r. Spółka podkreśla, że powód, dla którego składniki majątkowe otrzymywane przez Wnioskodawcę będą rozpoznane jako środki obrotowe (bez względu na sposób ich ujęcia w księgach zbywcy), został wskazany w przedstawionym stanie faktycznym, w zdaniu „Z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności Spółki jest obrót nieruchomościami, nabywane nieruchomości w tym objęte w drodze wkładu niepieniężnego będą ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe (towary).” Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, iż aby Spółka mogła rozpoznać w swoich księgach rachunkowych nabywany składnik majątku jako środek trwały musi on spełnić definicję środka trwałego zawartą w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zbliżoną definicję środka trwałego zawiera ustawa o rachunkowości (dalej: uor). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 uor pod pojęciem środków trwałych rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Jednocześnie pod pojęciem aktywa rzeczowego rozumie się przez to tę część aktywów jednostki, które są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy (art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a uor) Przez rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się przez to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym (art. 3 ust. 1 pkt 19uor). Biorąc powyższe pod uwagę nabywane przez Spółkę nieruchomości (np. w drodze aportu), których nabycie nastąpi w celu ich odsprzedaży nie mogą być uznane za środek trwały zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych. Nie będą one bowiem wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (taki wymóg stawia ustawa o CIT), ani też nie będą przeznaczone na potrzeby jednostki (taki warunek stawia ustawa o rachunkowości). Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowisku przedstawicieli doktryny: „Środek trwały musi być zdatny do używania. Inaczej mówiąc musi być zdolny do przynoszenia korzyści ekonomicznych na rzecz jednostki. Korzyści muszą być rozłożone w czasie, jeśli byłoby to zdarzenie jednorazowe - np. przychód ze sprzedaży, to aktywa nie są środkiem trwałym, lecz np. towarem.” (E. Walińska „Ustawa o rachunkowości. Komentarz”, LEX 2009). „Jednym z warunków zaliczenia przez podatnika składników majątku do środków trwałych podlegających amortyzacji jest wykorzystywanie przez niego tego składnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub jego oddanie do używania na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy. Ustawodawca nie sprecyzował charakteru tego związku. Obydwie jednak przesłanki wskazują na to, że istotnym jest aby dany środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym, w jego działalności gospodarczej (\`(...)\`)„ (J.Zubrzycki „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” Unimex 2007).

Podsumowując powyższe nieruchomości nabywane lub wytworzone wyłącznie w celu dalszej sprzedaży i niewykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej nie będą stanowić środków trwałych na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o rachunkowości. Dlatego też w naszej opinii, skoro nabywane nieruchomości nie będą wykorzystywane w prowadzonej działalności, Spółka nie tylko może, lecz ma obowiązek zmienić kwalifikację podatkową danego składnika majątkowego i uznać, że pomimo iż u wnoszącego aport niektóre z nieruchomości stanowią środek trwały, to u otrzymującego aport (Wnioskodawcy), wnoszone aktywa (przeznaczone do sprzedaży) będą rozpoznane jako aktywa obrotowe (towary). Dodatkowo należy wskazać, iż w przypadku większości nieruchomości okres od momentu ich nabycia do momentu zbycia nie przekroczy roku. Nawet gdyby więc uznać, iż nieruchomości te będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (co jak wykazano powyżej nie będzie miało miejsca) z uwagi na przewidywany okres używania krótszy niż rok również nie mogą być potraktowane jako środki trwałe w rozumieniu ustawy o CIT oraz uor. Środkami trwałymi w księgach Spółki będą bowiem wyłącznie te nieruchomości, które będą wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki i ich okres wykorzystywania będzie dłuższy niż rok.

Podsumowując, nabywane przez Wnioskodawcę nieruchomości (w tym nieruchomości nabywane w drodze aportu), które nie będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (zostaną przeznaczone do sprzedaży) oraz w przypadku części z nich okres faktycznego posiadania prawa własności nieruchomości nie przekracza roku, nie stanowią środka trwałego na gruncie art. 16a ustawy o CIT. Wydatki na ich nabycie (które tak jak zostało wskazane we wniosku powinny zostać rozpoznane w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów w zamian za ten składnik aportu) powinny więc zostać rozpoznane jako koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości (będzie to bowiem koszt bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem). Dodatkowo należy wskazać, iż powyższe zasady ustalania przez Spółkę wartości początkowej środka obrotowego będą obowiązywały wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Zgodnie bowiem z dodanym przepisem art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, który zacznie obowiązywać od dnia I stycznia 2011 r., w przypadku nabycia towaru (w ramach aportu przedsiębiorstwa) jego wartość zostanie ustalona według wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.