Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-551/15/SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-12
Teza: wyłączenie z odliczenia 20 zestawów komputerowych i 3 notebooków wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem 8 zestawów komputerowych, 2 notebooków, zestawu serwerowego, infomatu, oprogramowania obiegu dokumentów i antywirusowego oraz urządzenia wielofunkcyjnego wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 ust. 3 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 21 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło do Organu 8 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z odliczenia 20 zestawów komputerowych i 3 notebooków wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług **jest prawidłowe**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem 8 zestawów komputerowych, 2 notebooków, zestawu serwerowego, infomatu, oprogramowania obiegu dokumentów i antywirusowego oraz urządzenia wielofunkcyjnego wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 ust. 3 ustawy o VAT **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z odliczenia 20 zestawów komputerowych i 3 notebooków wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem 8 zestawów komputerowych, 2 notebooków, zestawu serwerowego, infomatu, oprogramowania obiegu dokumentów i antywirusowego oraz urządzenia wielofunkcyjnego wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło 8 września 2015 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 28 sierpnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-551/15/SR.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gmina pobiera czynsz za najem pomieszczeń w ramach zawartych umów cywilnoprawnych zarówno z osobami fizycznymi jak i podmiotami gospodarczymi oraz osiąga dochody z tytułu sprzedaży działek rolnych i budowlanych. Głównym jednak celem działalności gminy jest wykonywanie zadań własnych na podstawie ustawy o finansach publicznych, zadań zleconych i powierzonych, czyli zadań spoza zakresu VAT (m.in. wydawanie postanowień, decyzji, zezwoleń, zaświadczeń, pobieranie opłat oraz szereg innych zadań, do których gmina została powołana na podstawie ustawy o samorządzie gminnym).

W latach 2012-2014 realizowała projekt inwestycyjny w ramach zadania RPO pn. „…”. Po zakończeniu Projektu „…” gmina rozliczyła projekt i przyjęła z dniem 31 grudnia 2014 r. dowodem OT następujące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne:

1.  o wartości powyżej 15 tys. złotych:
    1.  zestaw serwerowy, w skład którego wchodzą: (serwer obliczeniowy, zestaw dyskontowy (zainstalowany w serwerze), System Archiwizacji danych, zasilacze bezprzewodowe UPS, serwerowy system operacyjny z elementami zarządzania .., Microsoft System .., gniazda sieciowe, urządzenie sieciowe ..- i przełączniki typu B (48 portowy), urządzenie kontroli treści typu B .. oraz oprogramowania do systemu monitorowania sieci, urządzenie oraz licencja oprogramowania do zabezpieczenia brzegu sieci i VPN – zestawy bezpieczeństwa typu B .., integracja z ePUAP, budowa portalu SeUl oraz eUsług opartych o formularze) – co stanowi jeden środek trwały zaliczany do grupy IV rodzaj 491 zespoły komputerowe,
    2.  oprogramowanie obiegu dokumentów wraz z edytorem aktów prawnych
    3.  urządzenie wielofunkcyjne
2.  o wartości poniżej 15 tys. złotych:
    1.  zestawy komputerowe 28 sztuk
    2.  notebooki 5 sztuk
    3.  infomat wewnętrzny
    4.  oprogramowanie antywirusowe
    5.  podpis cyfrowy kwalifikowany na 18 stanowisk

W ramach projektu Gmina otrzymywała faktury począwszy od 2012 r. osobno za sprzęt, osobno za sieć gniazd, wdrożenie podpisu cyfrowego itp., które zaliczono do poszczególnych zestawów komputerowych, a także za audyt, inżyniera kontraktu, promocję projektu, szkolenia tzw. koszty wspólne, które rozliczyła proporcjonalnie do każdego środka trwałego.

Cały zakupiony sprzęt służy w pracy Urzędu wykonywaniu czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą np. zadania własne, ale służy też czynnościom, które związane są z działalnością gospodarczą zarówno opodatkowaną stawką 23%, jak i zwolnioną (np. przygotowaniem umów cywilnoprawnych dotyczących czynszów, fakturowaniu, przygotowywaniu przetargów, obsłudze finansowo-księgowej itp.).

Do tej pory gmina od ww. zakupu środków trwałych nie odliczała podatku VAT. Gmina zamierza złożyć miesięczne korekty deklaracji VAT-7 za lata 2012, 2013 i 2014 r. i odliczyć podatek VAT od zakupów ww. sprzętu i oprogramowania, a także od faktur dotyczących kosztów pośrednich przyporządkowanych proporcjonalnie do poszczególnych środków trwałych.

Z całego zakupionego sprzętu gmina określiła, że 8 zestawów komputerowych oraz 2 notebooki mają związek z działalnością opodatkowaną stawką 23%, zwolnioną oraz w ogóle niepodlegającą VAT (zadania własne), a pozostałe zestawy komputerowe i notebooki służą wyłącznie działalności spoza ustawy VAT (zadania własne).

Serwer, infomat, urządzenie wielofunkcyjne oraz oprogramowanie (obiegu dokumentów, antywirusowe) w całości służą działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz w ogóle niepodlegającej VAT (zadania własne). Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 3-5, struktura sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej wyniosła w 2012 r. 63%, za 2013 r. 10%, a za 2014 r. 54%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w piśmie, które wpłynęło 8 września 2015 r.):

1.  Czy prawidłowo postąpiła gmina wyłączając z odliczenia 20 zestawów komputerowych i 3 notebooki jako w ogóle niepodlegające pod ustawę o podatku od towarów i usług, od których nie należy dokonywać odliczenia podatku naliczonego, a odliczy podatek VAT na postawie złożonych korekt za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r., 2014 r. od 8 zestawów komputerowych i 2 notebooków, zestawu serwerowego, infomatu, oprogramowania obiegu dokumentów i antywirusowego oraz urządzenia wielofunkcyjnego?
2.  Czy w sytuacji, gdy zakupione środki trwałe służą w całości działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej ustawie o VAT i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT-u na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a więc na podstawie wskaźnika proporcji obliczonego dla poszczególnych lat?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie, które wpłynęło 8 września 2015 r.):

1.  Odnośnie pytania 1 gmina stoi na stanowisku, że prawidłowo postąpiła wyłączając z odliczenia 20 zestawów komputerowych i 3 notebooki jako w ogóle niepodlegające pod ustawę o podatku od towarów i usług i od których nie należy dokonywać odliczenia podatku naliczonego. Po przeprowadzonej analizie stanowisk i zakresów czynności w urzędzie miejskim stwierdzono, że tylko 8 zestawów komputerowych, 2 notebooki oraz zestaw serwerowy, infomat, oprogramowanie obiegu dokumentów i antywirusowe oraz urządzenie wielofunkcyjne służy działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej VAT, stąd w korektach deklaracji VAT za lata 2012, 2013 i 2014 gmina odliczy podatek VAT od 8 zestawów komputerowych, 2 notebooków, zestawu serwerowego, infomatu, oprogramowania obiegu dokumentów i antywirusowego oraz urządzenia wielofunkcyjnego.
2.  Zdaniem gminy odnosząc się do pytania nr 2, w świetle art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2, 3 ustawy o VAT oraz powołując się na uchwałę 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT stosując bezpośrednio strukturę obliczoną na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. W celu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, gmina pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na zakup 8 zestawów komputerowych, 2 notebooków, zestawu serwerowego, infomatu, oprogramowania obiegu dokumentów i antywirusowego oraz urządzenia wielofunkcyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   **wyłączenia z odliczenia 20 zestawów komputerowych i 3 notebooków wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe**
*   **prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem 8 zestawów komputerowych, 2 notebooków, zestawu serwerowego, infomatu, oprogramowania obiegu dokumentów i antywirusowego oraz urządzenia wielofunkcyjnego wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 ust. 3 ustawy o VAT– jest nieprawidłowe.**

Generalna zasada regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług została określona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, należy zauważyć, że jak wynika z art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do zakupu 20 zestawów komputerowych i 3 notebooków, które jak wskazał Wnioskodawca służą wyłącznie do realizacji zadań własnych gminy (czynności niepodlegających VAT), nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, Wnioskodawca postąpił prawidłowo wyłączając z odliczenia 20 zestawów komputerowych i 3 notebooki, które służą wyłącznie działalności spoza ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika również, że pozostałe zakupione środki trwałe tj. 8 zestawów komputerowych, 2 notebooki, zestaw serwerowy, infomat, oprogramowanie obiegu dokumentów i antywirusowe oraz urządzenie wielofunkcyjne są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. zakupionych środków trwałych podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tzn. z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wobec tego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślenia jednak wymaga, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (działalność o charakterze publicznoprawnym).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

W odniesieniu więc do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina winna w pierwszej kolejności wyodrębnić zakupy związane z działalnością publicznoprawną, z tytułu której nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, a dopiero do pozostałej części wydatków (związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT), Gmina ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT stosując bezpośrednio strukturę obliczoną na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością niepodlegajaca opodatkowaniu, opodatkowaną i zwolnioną wskazuje, że w celu wyliczenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, gmina pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu. Nie można jednak uznać za prawidłowe zastosowanie tak ustalonej proporcji bezpośrednio do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi od podatku, bowiem jak wskazano powyżej w pierwszej kolejności należy wyodrębnić część zakupów związaną z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, i od tej części zakupów prawo do odliczenia nie przysługuje. Natomiast proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 3 należy stosować wyłącznie do zakupów związanych z działalnością gospodarczą tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku.

A zatem w odniesieniu do wskazanych we wniosku zakupów tj. 8 zestawów komputerowych, 2 notebooków, zestawu serwerowego, infomatu, oprogramowania obiegu dokumentów i antywirusowego oraz urządzenia wielofunkcyjnego, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Podsumowując Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych we wniosku środków trwałych tj. 8 zestawów komputerowych, 2 notebooków, zestawu serwerowego, infomatu, oprogramowania obiegu dokumentów i antywirusowego oraz urządzenia wielofunkcyjnego, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego ustalonej według opisanych wyżej zasad, będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii możliwości dokonania korekt deklaracji za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. 2014 r. należy wskazać, że skoro Gmina – jak wynika z treści wniosku – nie skorzystała z prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z zakupem 8 zestawów komputerowych i 2 notebooków, zestawu serwerowego, infomatu, oprogramowania obiegu dokumentów i antywirusowego oraz urządzenia wielofunkcyjnego w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to będzie mógł to uczynić przez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 14 ustawy za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   wyłączenia z odliczenia 20 zestawów komputerowych i 3 notebooków wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem 8 zestawów komputerowych, 2 notebooków, zestawu serwerowego, infomatu, oprogramowania obiegu dokumentów i antywirusowego oraz urządzenia wielofunkcyjnego wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.