Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-173/15/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-01
Teza: Czy zapłacony podatek akcyzowy za 2009 r. należy odnieść w koszty roku uzyskania przychodu poprzez korektę zeznania CIT-8 za 2009 r. oraz wystąpić o zwrot nadpłaty czy też zarachować w koszty w roku poniesienia wydatku tj. w 2014 r.?
Słowa kluczowe: koszt-korekta kosztów; odsetki-odsetki za zwłokę; podatek-podatek akcyzowy; zaległości podatkowe; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku akcyzowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2009 r. dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego dla celów opałowych zarówno dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nie prowadzących działalności gospodarczej.

W wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że spółka nie dochowała obowiązku wynikającego z art. 89 ust.14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm.), tj. nie przekazała w stosownym terminie zestawień oświadczeń za okresy marzec i kwiecień 2009 r.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 26 kwietnia 2011 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2009r. w kwocie 1 288 447 zł i za kwiecień 2009 r. w kwocie 798 652 zł.

Spółka złożyła odwołanie i decyzją z dnia 15 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Spółka zapłaciła należność wynikającą z decyzji wraz z odsetkami w sierpniu 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym zapłacony podatek akcyzowy za 2009 r.:

1.  należy odnieść w koszty roku uzyskania przychodu poprzez korektę zeznania CIT-8 za 2009 r. stosownie do dyspozycji art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), oraz na podstawie art. 75 § 3 Ordynacji wystąpić o zwrot nadpłaty?
2.  zarachować w koszty w roku poniesienia wydatku tj. w 2014 r.?

Zdaniem Spółki podatek akcyzowy wynikający z decyzji związany jest z przychodami 2009 r. Zasady ujmowania przez osoby prawne ponoszonych kosztów do odpowiednich lat podatkowych regulują przepisy art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze wskazanymi przepisami (art. 15 ust. 4 oraz 4b) koszty uzyskania przychodów poniesione po zakończeniu roku podatkowego są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zatem, w opinii wnioskodawcy, należy zapłacony podatek zarachować w koszty 2009 r. i dokonać korekty zeznania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łącznie dwóch warunków, tj:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych zawiera enumeratywnie wyliczony katalog włączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy wydatek wskazany w tym katalogu nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet mimo spełnienia przesłanki celowości.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków. Tym samym stosując wnioskowanie a contrario, zgodnie z którym, jeśli norma prawna wiąże konsekwencje tylko z faktami w niej wymienionymi, to konsekwencje te nie wiążą się z innymi faktami, należy uznać, że w zakresie nieobjętym powyższym wyłączeniem podatek akcyzowy może być kosztem podatkowym, o ile wydatek ten spełnia ogólne przesłanki wymienione w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby zatem wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Jak wynika z konstrukcji podatku akcyzowego oraz przedstawionego zdarzenia, obowiązki podatkowe Wnioskodawcy w zakresie podatku akcyzowego są ściśle związane z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zapłata podatku akcyzowego stanowi wydatek bezpośrednio związany z przychodami z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Podatek ten, jako podatek pośredni, powiększa bowiem cenę sprzedawanego wyrobu objętego tym podatkiem. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowa zapłata podatku akcyzowego – co do zasady – spełnia określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Rozważając kwestię momentu ujęcia ww. wydatku w kosztach podatkowych, należy natomiast wyjaśnić, że ustawodawca – w art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zróżnicował zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów, kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć. Wyróżnił mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d Ustawy – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z językowego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują z kolei, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, z uwagi na okoliczność, że zapłata podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę nastąpiła w 2014 r., nie ma możliwości ujęcia tego podatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych za 2009 r., tj. za okres, w którym dokonano sprzedaży produktów objętych podatkiem akcyzowym (osiągnięto przychody z tytułu tej sprzedaży). Tym samym, stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłacony przez Wnioskodawcę podatek akcyzowy za 2009 r. jest potrącalny w 2014 r.

Końcowo należy wskazać, że w odniesieniu do odsetek od zaległego podatku akcyzowego kierować należy się dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że odsetki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.