Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.487.2017.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-02
Teza: Zainteresowanej przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z prowadzoną działalnością, wystawionych w okresie czerwiec - październik 2017 r. w deklaracjach za miesiące, w których powstał dla nich obowiązek podatkowy i nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawczyni otrzymała te faktury, po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i momentu odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i momentu odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni od 1 czerwca 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - sklep spożywczo-przemysłowy (PKD 47.11.Z). Tuż przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawczyni podjęła współpracę z biurem rachunkowym, któremu powierzyła wszystkie sprawy związane z prowadzeniem księgowości firmy jak również kwestie związane z dopełnieniem wszelkich czynności rejestracyjnych.

Od początku prowadzenia działalności Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zarejestrowaniu się jako czynny podatnik VAT, czyli od dnia 1 czerwca 2017 r. Z uwagi na fakt, że na podstawie otrzymanego zezwolenia Wnioskodawczyni dokonuje również sprzedaży napojów alkoholowych od dnia 6 lipca 2017 r. nie mogłaby nawet korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 13, dlatego też decyzja o rejestracji jako czynny podatnik VAT była dla niej oczywista.

O dokonanie czynności rejestracyjnych – VAT-R, Wnioskodawczyni poprosiła biuro rachunkowe.

Od 1 lipca 2017 r. prowadziła sprzedaż ewidencjonowaną na kasie fiskalnej w cenach powiększonych o należny podatek VAT.

Zakup towarów do sprzedaży oraz inne koszty związane z rozpoczęciem działalności Wnioskodawczyni ponosiła już od 1 czerwca 2017 r. Była pewna, że od 1 czerwca 2017 r. jest czynnym podatnikiem VAT, a biuro rachunkowe, z którym nawiązała współpracę złożyło w jej imieniu dokument VAT-R oraz składa deklaracje VAT-7. Umowa o współpracy, którą podpisała z biurem również świadczy o tym, że biuro zobowiązało się do prowadzenia rejestrów VAT oraz składania deklaracji VAT-7 w Jej imieniu. Dnia 6 października 2017 r. Wnioskodawczyni wypowiedziała umowę z ww. biurem rachunkowym, ponieważ nie była zadowolona z dotychczasowej obsługi (otrzymywała mało informacji - kontakt był utrudniony). Od listopada 2017 r. jej dokumenty przejęło inne biuro rachunkowe - nowa księgowa poinformowała Wnioskodawczynię, że w przekazanych dokumentach nie ma deklaracji VAT-7 za okres od czerwca do września 2017 r. Okazało się, że nie został również złożony dokument VAT-R. Mimo ustaleń i obowiązku zgłoszenia jako czynny podatnik VAT od dnia 6 lipca 2017 r. (rozpoczęcie sprzedaży alkoholu) poprzednia księgowa nie wywiązała się z zawartej umowy. Do momentu przekazania dokumentów nowej księgowej Wnioskodawczyni nie była świadoma, że nie została zgłoszona jako czynny podatnik VAT i że nie są składane deklaracje VAT-7 w Jej imieniu. Wnioskodawczyni sprzedawała klientom towary powiększone o podatek VAT i zachowywała się jako czynny podatnik.

Nowe biuro rachunkowe po wykryciu powyższych błędów bezzwłocznie wysłało dokument VAT-R z datą wsteczną (data zarejestrowania 1 czerwca 2017, a dokument wysłany 2 listopada 2017 r.) oraz złożyło deklaracje VAT-7 za okres od czerwca do września 2017 r. z wykazanym podatkiem naliczonym oraz wyjaśnieniem powyższej sytuacji. 13 listopada 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała telefon z urzędu skarbowego, że mimo wszystko nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast rejestracja może zostać dokonana dopiero z dniem 3 listopada 2017 r. Poproszono o wysłanie deklaracji za okres od lipca do października 2017 r. z wykazanym podatkiem należnym. W wyniku błędu niekompetentnej księgowej Wnioskodawczyni została obciążona całym podatkiem należnym bez prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że poczyniła duże zakupy związane z rozpoczęciem działalności i zatowarowaniem sklepu oraz powiększała cenę sprzedawanego towaru o podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z prowadzoną działalnością, wystawionych w okresie czerwiec - październik 2017 r.?
2.  Czy Wnioskodawczyni może dokonać odliczenia naliczonego podatku VAT w deklaracji za listopad 2017 r., czy też w deklaracjach za miesiące, w których faktury te zostały przeze Nią otrzymane?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1

Pomimo braku zgłoszenia VAT-R przed 1 czerwca 2017 Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w okresie czerwiec-październik 2017 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 4 ww. ustawy wskazuje, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z przepisu tego nie wynika jednak, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu czynnego podatnika VAT już w momencie otrzymania faktury zakupu.

Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednakże aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status czynnego podatnika VAT. Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje swój wyraz w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2012 r. (sygn. IPP1/443-771/10-2/AP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług dokonanym przed rejestracją, pod warunkiem jednak, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane w obecnej lub przyszłej działalności.

Warto również zaznaczyć, iż w wyroku ETS w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów VAT.

Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki ETS w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie ETS wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe.

Podsumowując powyższe rozważania należy zatem stwierdzić, że ustawa VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki przemawiające za tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (bezsporny związek zakupów z prowadzeniem działalności). Ważne jest, aby rejestracja została dokonana na dzień składania deklaracji VAT, w której podatnik wykazuje ten podatek do odliczenia. Może to przy tym być także deklaracja za okres sprzed rejestracji, jeżeli podatnik dokonywał wtedy zakupów jako niezarejestrowany podatnik VAT.

Ad 2

Wnioskodawczyni uważa, iż uprawnienie do odliczenia podatku VAT nabywa w momencie otrzymania faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną działalnością.

Odliczenia tego powinna dokonać na podstawie art. 86 ust. 10, 11 ustawy o VAT czyli w deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe, w których otrzymywała faktury VAT dokumentujące zakupy lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe.

Odliczenia naliczonego podatku VAT w deklaracjach za te miesiące Wnioskodawczyni może dokonać po uprzednim złożeniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, gdzie powinna wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako czynny podatnik podatku VAT chce korzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego związanymi z poniesionymi wydatkami.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 24 maja 2011 r. (IBPP1/443-271/11/AZB): „stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych w latach 2009-2010 przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług oraz wynikającego z duplikatów faktur VAT otrzymanych już po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego dokumentujących dokonany zakup towarów i usług przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego skonkretyzuje się w deklaracjach dla podatku od towarów i usług składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca otrzymywał przedmiotowe faktury VAT i duplikaty faktur VAT, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe, z uwzględnieniem przepisów art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit b), zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem :

*   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),

*   wyrobów tytoniowych,

*   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 96 ust. 4a ustawy, dodany do ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r., naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:

1.  dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub
2.  podmiot ten nie istnieje, lub
3.  mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub
4.  podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast w myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Stosowanie do art. 99 ust. 3 ustawy, mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu otrzymującego fakturę jako podatnika VAT czynnego.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni od 1 czerwca 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - sklep spożywczo-przemysłowy. Tuż przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawczyni podjęła współpracę z biurem rachunkowym, któremu powierzyła wszystkie sprawy związane z prowadzeniem księgowości firmy w tym dokonanie czynności rejestracyjnych – VAT-R i składanie deklaracji VAT-7. Z zawartej umowy współpracy z biurem wynikało, iż będzie ono składać w imieniu Wnioskodawczyni. Od początku prowadzenia działalności Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zarejestrowaniu się jako czynny podatnik VAT. Z uwagi na fakt, że na podstawie otrzymanego zezwolenia Wnioskodawczyni dokonuje również sprzedaży napojów alkoholowych od dnia 6 lipca 2017 r. nie mogłaby nawet korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 13, dlatego też decyzja o rejestracji jako czynny podatnik VAT była dla niej oczywista. Zakup towarów do sprzedaży oraz inne koszty związane z rozpoczęciem działalności Wnioskodawczyni ponosiła już od 1 czerwca 2017 r. Od 1 lipca 2017 r. prowadziła sprzedaż ewidencjonowaną na kasie fiskalnej w cenach powiększonych o należny podatek VAT.

Dnia 6 października 2017 r. Wnioskodawczyni wypowiedziała umowę z ww. biurem rachunkowym. Od listopada 2017 r. jej dokumenty przejęło inne biuro rachunkowe, które poinformowało Wnioskodawczynię, że w przekazanych dokumentach nie ma deklaracji VAT-7 za okres od czerwca do września 2017 r. Okazało się, że nie został również złożony dokument VAT-R. Wnioskodawczyni nie była świadoma, że nie została zgłoszona jako czynny podatnik VAT i że nie są składane deklaracje VAT-7 w Jej imieniu.

Nowe biuro rachunkowe po wykryciu powyższych błędów bezzwłocznie wysłało dokument VAT-R z datą wsteczną (data zarejestrowania 1 czerwca 2017, a dokument wysłany 2 listopada 2017 r.) oraz złożyło deklaracje VAT-7 za okres od czerwca do września 2017 r. z wykazanym podatkiem naliczonym oraz wyjaśnieniem powyższej sytuacji. 13 listopada 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała telefon z urzędu skarbowego, że mimo wszystko nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast rejestracja może zostać dokonana dopiero z dniem 3 listopada 2017 r. Poproszono o wysłanie deklaracji za okres od lipca do października 2017 r. z wykazanym podatkiem należnym.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z prowadzoną działalnością, wystawionych w okresie czerwiec - październik 2017 r. w deklaracji za listopad 2017 r., lub w deklaracjach za miesiące, w których faktury te zostały przez Nią otrzymane.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

W konsekwencji, z uwagi na to, że – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawczyni dokonała zakupów towarów i usług przed rejestracją VAT, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Nią opodatkowanej działalności gospodarczej, to jako zarejestrowany podatnik VAT – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów w okresie od czerwca do października 2017 r. konieczne jest uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawczyni wskaże datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz okres rozliczeniowy, od którego zachowywała się jak zarejestrowany podatnik podatku VAT tj. datę 1 czerwca 2017 r.

Z kolei, po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego, Wnioskodawczyni w stosunku do wydatków poniesionych w okresie od czerwca do października 2017 r. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, tj. w deklaracjach podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawczyni otrzymała faktury. Czyli dla faktur dokumentujących nabycie np. w czerwcu 2017 r. dla których w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy i otrzymanych nie wcześniej niż w tym miesiącu, prawo do odliczenia przysługuje w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2017 r.

Reasumując, Zainteresowanej przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z prowadzoną działalnością, wystawionych w okresie czerwiec - październik 2017 r. w deklaracjach za miesiące, w których powstał dla nich obowiązek podatkowy i nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawczyni otrzymała te faktury, po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w zakresie pytania nr 1 i 2 wniosku za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.