Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.804.2022.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-23
Teza: Czy zakup przez spółkę od osoby fizycznej: usługi serwisowej, transportowej, dzierżawy, zakup maszyny spowoduje w spółce powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków?
Słowa kluczowe: dochód; usługi; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

\- zakup przez spółkę od osoby fizycznej usługi serwisowej przedstawionej w Zdarzeniu 1,

\- zakup przez spółkę od osoby fizycznej usług transportowych przedstawionych w Zdarzeniu 2 i 3,

\- zakup przez spółkę od osoby fizycznej usługi dzierżawy przedstawionej w Zdarzeniu 4,

\- zakup przez spółkę od osoby fizycznej usług dzierżawy przedstawionych w Zdarzeniu 5,

\- sprzedaż przez spółkę do osoby fizycznej maszyny w okolicznościach podanych w Zdarzeniu 6,

\- zakup przez spółkę od osoby fizycznej maszyny w okolicznościach podanych w Zdarzeniu 7,

spowoduje w spółce powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Osoba fizyczna w xxx r. zaczęła prowadzić indywidualną działalność gospodarczą polegającą wówczas na sprzedaży środków ochrony roślin, nawozów i artykułów ogrodniczych. Stopniowo osoba fizyczna zaczęła rozwijać nową gałąź działalności gospodarczej - sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. Działalność była prowadzona w miejscowości B. w województwie xxx. Skala prowadzonej działalności gospodarczej systematycznie rosła. Konsekwencją rozpoczęcia sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych było również rozpoczęcie świadczenia przez osobę fizyczną obsługi posprzedażowej polegającą na serwisie maszyn i urządzeń.

W 2008 r. osoba fizyczna kupiła grunt w xxx położonym ok. xxx kilometrów od siedziby firmy w xxx. Grunt został zakupiony z zamiarem wybudowania tam budynku z halą serwisową i częścią magazynową i wykorzystywania go w rozszerzającej się działalności gospodarczej. Budynek został oddany do użytkowania xxx r.

W xxx r. w rejestrze przedsiębiorców KRS została zarejestrowana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością założona przez osobę fizyczną wspólnie z dwoma pozostałymi wspólnikami. Jest to firma rodzinna. Obok osoby fizycznej (60 % udziałów), pozostałe udziały należą do dwóch córek, które posiadają po 20% udziałów. Stan ten trwa od zawiązania spółki do dnia dzisiejszego. Powodem zawiązania spółki była potrzeba zdywersyfikowania ryzyka. Działalność gospodarcza osoby fizycznej rozwijała się, obroty rosły i systematycznie zwiększało się ryzyko prowadzenia tej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Ponadto, prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest korzystniej postrzegane przez kontrahentów niż prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej. Stwarza to większe możliwości rozwoju i pozyskiwania nowych odbiorców. Przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej była sprzedaż nowych maszyn i urządzeń rolniczych oraz obsługa posprzedażowa, tj. usługi serwisowe, czyli naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń.

Osoba fizyczna (główny udziałowiec) dalej prowadziła indywidualną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. Osoba fizyczna sprzedaje maszyny używane oraz maszyny nowe jednej marki (A.). Ponadto, w związku ze sprzedażą maszyn, osoba fizyczna świadczyła i nadal świadczy usługi serwisowe.

Siedziba spółki znajduje się w xxx. Tytuł prawny do nieruchomości, w której spółka prowadzi działalność gospodarczą spółka pozyskała na podstawie umowy dzierżawy z dnia xxx r. zawartej na czas określony xxx lat, zmienionej aneksem z dnia xxx r. Wydzierżawiającym jest osoba fizyczna będącą głównym udziałowcem i właścicielem budynku. Aneksem z dnia xxx r. przedłużono okres dzierżawy na kolejne xxx lat do xxx r. Przedmiotem dzierżawy jest część budynku (powierzchnia biurowo-warsztatowa) o łącznej powierzchni xxx m2. Składa się na nią warsztat (xxx m2), powierzchnia biurowa (xxx m2 wykorzystywana przez dział handlowy, księgowy, administrację), sala konferencyjna (xxx m2), pomieszczenia socjalne (xxx m2), część magazynowa (xxx m2), kuchnia (xxx m2). Jest to powierzchnia, która odpowiada potrzebom spółki. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nowych maszyn i urządzeń rolniczych oraz obsłudze posprzedażowej.

Spółka była od początku i nadal jest należycie wyposażona. Spółka zatrudnia xxx pracowników. Spółka posiada odpowiednie środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, itp. do prowadzenia działalności spółka nabywa też towary i usługi obce.

Fakt powiązania osoby fizycznej ze spółką nie miał i nie ma wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy i jej świadczenia. Z perspektywy spółki, którą miała w xxx r. (po zawiązaniu) pozyskanie obligacyjnego tytułu do nieruchomości było w zasadzie jedyną możliwością pozyskania tytułu do nieruchomości, ponieważ spółka nie mogła pozwolić sobie na zakup lub wybudowanie własnej nieruchomości. Zakup usługi dzierżawy części budynku w xxx nie jest formą „dokapitalizowania” wspólnika.

Z każdym rokiem skala prowadzonej działalności gospodarczej spółki rosła. Spółka w xxx r. rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie siedziby oddziału, tj. budynku biurowego z halą serwisową i magazynem części wraz z wewnętrznymi instalacjami. Przez „oddział” wnioskodawca ma na myśli wyodrębniony zakład spółki (budynek + plac), w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Spółka nie ma formalnie wyodrębnionych oddziałów wpisanych do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Pod tę inwestycję spółka pozyskała kredyt inwestycyjny w xxx r. Inwestycja została zrealizowana w xxx w województwie xxx. Budynek został postawiony na działce będącej własnością osoby fizycznej (głównego udziałowca). W tym celu dnia xxx r. spółka zawarła z osobą fizyczną umowę dzierżawy gruntu niezabudowanego o powierzchni xxx ha z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oraz serwisowaniu maszyn i urządzeń rolniczych. Umowa dzierżawy została zawarta na czas określony xxx lat. Zakup usługi dzierżawy gruntu w xxx nie jest formą „dokapitalizowania” wspólnika. Spółka w xxx r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynku i do dziś prowadzi tam działalność gospodarczą w powyższym zakresie.

W xxx r. spółka rozpoczęła działania zmierzające do utworzenia drugiego oddziału w W. w województwie xxx. Jest to miejscowość nieopodal xx, gdzie znajduje się siedziba spółki. Inwestycja była realizowana z własnych środków spółki oraz z kredytu. Spółka dnia xxx r. pozyskała kredyt inwestycyjny na budowę oddziału w xxx. W dniu xxx r. spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynku i do dziś prowadzi tam działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oraz serwisowaniu maszyn i urządzeń rolniczych. Spółka postawiła budynek na działce będącej własnością osoby fizycznej (głównego udziałowca). W tym celu w dniu xxx r. spółka zawarła z osobą fizyczną umowę dzierżawy gruntu niezabudowanego o powierzchni xxx ha z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oraz serwisowaniu maszyn i urządzeń rolniczych. Umowa dzierżawy została zawarta na czas określony xxx lat. Zakup usługi dzierżawy gruntu w xxx nie jest formą „dokapitalizowania” wspólnika.

Budowa oddziałów w xxx i xxx związana była m. in. z wymogami xxx będącego producentem maszyn i urządzeń, którymi handlowała spółka i zarazem jednym z głównych dostawców spółki. Każdy dealer sprzedający maszyny xxx powinien prowadzić działalność na danym terenie, by móc sprzedawać na tym terenie. Budowa oddziałów w xxx i xxx odbyła się w podobny sposób poprzez pozyskanie gruntu pod budowę w formie długoterminowej dzierżawy gruntu, na którym spółka miała zamiar zainwestować i prowadzić działalność gospodarczą. Jasne jest, że istniały różne możliwości przeprowadzenia inwestycji w zakresie budowy oddziałów. Natomiast decyzja o wyborze ww. sposobu była decyzją biznesową wspólników.

We wszystkich trzech lokalizacjach (xxx - siedziba, xxx - oddział, xxx - oddział) spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży i serwisowania/przeglądów maszyn i urządzeń rolniczych. Spółka sprzedaje maszyny i urządzenia czołowych producentów m. in. xxx.

Działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług serwisowych świadczona jest także w terenie, tj. u nabywców maszyn. Polega ona na wykonaniu naprawy lub przeglądu w zakładzie klienta. Spółka w ramach obsługi posprzedażowej za cel stawia sobie najwyższą jakość, pełną dostępność części zamiennych oraz serwis urządzeń. Sprostanie tym celom wymaga sprawnego funkcjonowania serwisu. Naprawy wykonują pracownicy spółki lub przedsiębiorstwo osoby fizycznej (głównego udziałowca) w ramach podwykonawstwa. Spółka rozlicza się z podwykonawcą usług serwisowych w ten sposób, że wynagrodzenie to suma godzin wykonywania serwisu przez pracownika (pracowników) pomnożona przez stawkę godzinową. Do tego wynagrodzenia mogą być doliczane koszty dojazdu do miejsca naprawy.

Usługa serwisowa świadczona przez osobę fizyczną wykonywana jest przy pomocy pracowników zatrudnionych przez osobę fizyczną. Osoba fizyczna zatrudnia xxx pracowników. Biorąc pod uwagę skalę oraz rodzaj działalności prowadzonej przez spółkę nabywanie usług serwisowych od podmiotu trzeciego jest niezbędne w podstawowej działalności gospodarczej, ponieważ dopiero po połączeniu własnych zasobów oraz pozyskiwanych usług serwisowych spółka jest w stanie należycie, w tym terminowo wykonać zlecenia serwisowe klientów. Ma to znaczenie zwłaszcza w okresie żniwnym, kiedy terminy realizacji serwisu są krótkie, ponieważ maszyny są niezbędne do pracy. Korzystanie z usług podwykonawców, którzy w imieniu dealera maszyn i urządzeń serwisują urządzenia jest powszechną praktyką w branży, w której działa spółka. Fakt powiązania osoby fizycznej ze spółką nie ma wpływu na warunki zawarcia i świadczenia usług serwisowych. Nie jest to forma „dokapitalizowania” wspólnika.

Spółka sprzedając maszyny i urządzenia potrzebuje przetransportować rzecz do miejsca odbioru do klienta. Ponadto, spółka udostępnia maszyny pokazowe, aby pozwolić klientowi sprawdzić w praktyce jak działa maszyna i zachęcić do jej zakupu. Te maszyny również muszą zostać przetransportowane do klienta. Spółka nie transportuje sprzedawanych maszyn i urządzeń własnymi środkami transportu, ale kupuje usługi transportowe od podmiotów trzecich.

Jednym z usługodawców spółki w zakresie usług transportowych jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej. Spółka korzysta także z usług transportowych świadczonych przez podmioty niepowiązane. Osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy też usługi transportowe dla podmiotów niepowiązanych. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej posiada własne oraz leasingowane ciągniki siodłowe i naczepy służące do świadczenia usług transportowych. Wynagrodzenie obliczone jest jako iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za kilometr. Biorąc pod uwagę skalę oraz rodzaj działalności prowadzonej przez spółkę nabywanie usług transportowych od podmiotów trzecich jest niezbędne w prowadzonej działalności. Spółka nie sprzedaje usług transportowych klientom, lecz (jeśli umowa to przewiduje) musi dostarczyć maszynę lub urządzanie do klienta (potencjalnego klienta). Spółka wybrała model prowadzenia działalności zakładający, że transport nie będzie wykonywany własnymi siłami, lecz poprzez zakup usług transportowych. Spółka nie posiada licencji na świadczenie usług transportu. Fakt powiązania osoby fizycznej ze spółką nie ma wpływu na warunki zawarcia i świadczenia usług transportowych. Nie jest to forma „dokapitalizowania” wspólnika.

Jak wskazano wyżej spółka zajmuje się sprzedażą nowych maszyn i urządzeń rolniczych. Sprzedażą maszyn i urządzeń rolniczych używanych (i nowych jednej marki) zajmuje się przedsiębiorstwo osoby fizycznej. Zdarzają się przypadki, kiedy przedstawiciel handlowy spółki z zainteresowanym klientem podpisuje jedną umowę na sprzedaż kilku maszyn. Jest to działanie w celu ułatwienia obsługi klienta. Klient zamiast podpisać dwie umowy (ze spółką oraz osobą fizyczną) podpisuje jedną umowę. Jest to dla niego prostsze. Kiedy dochodzi do transakcji maszyna, która zasadniczo jest w ofercie osoby fizycznej sprzedawana jest do spółki, by spółka mogła sprzedać maszynę klientowi. Wówczas przedsiębiorstwo osoby fizycznej sprzedaje maszynę spółce z doliczeniem 1% marży. Jest to ekwiwalent czynności administracyjnych wykonywanych w związku z taką transakcją. Takie sytuacje występują także w odwrotnym kierunku, tj. spółka sprzedaje maszynę przedsiębiorstwu osoby fizycznej z doliczeniem 1% marży, by przedsiębiorstwo osoby fizycznej mogło sprzedaż maszynę klientowi. Wnioskodawca zaznacza, że spółka oraz przedsiębiorstwo osoby fizycznej zwykle nie sprzedają maszyn i urządzeń pomiędzy sobą. Są to transakcje incydentalne w skali sprzedaży podstawowej do odbiorców zewnętrznych i wywołane chęcią ułatwienia obsługi klienta. W tych przypadkach nie występuje nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: UoCIT), ponad ustaloną cenę tej transakcji. Nie jest to forma „dokapitalizowania” wspólnika.

Spółka rozważa rozpoczęcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b UoCIT. Przedmiotem wniosku są następujące zdarzenia przyszłe, które będą mieć miejsce w okresie stosowania przez spółkę ryczałtu od dochodów spółek. Zdarzenie oznaczone numerem 1 przedstawia opis przykładowej usługi wykonywanej przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej na rzecz spółki, reprezentującej rodzaj usług jakie spółka kupuje od osoby fizycznej, tj. usługi serwisowe polegające na naprawie lub przeglądzie maszyn i urządzeń. Oznacza to, że w konkretnych przypadkach usługa może różnić się przedmiotem naprawy/przeglądu, sposobem dokonania naprawy/przeglądu, miejscem dokonania naprawy/przeglądu, czasem potrzebnym na jej wykonanie, natomiast ogólne ramy i sposób rozliczenia są takie same dla poszczególnych usług tego rodzaju.

Zdarzenie 1.

Spółka sprzedała klientowi kombajn. Po jakimś czasie uszkodzeniu uległ silnik. Klient złoży spółce odpłatne zlecenie serwisowe. Ze zlecenia wynikać będzie, że naprawa odbędzie się u klienta. Spółka zleci wykonanie usługi serwisowej przedsiębiorstwu osoby fizycznej. Oddelegowany do tego zlecenia pracownik przedsiębiorstwa osoby fizycznej uda się do miejsca naprawy. Diagnoza usterki i naprawa potrwają 2 godziny. Po wykonaniu usługi osoba fizyczna wystawi spółce fakturę za usługę. Wynagrodzenie skalkulowane będzie jako iloczyn liczby godziny wykonywania zlecenia przez pracownika oraz stawki godzinowej. Ta kwota będzie powiększona o iloczyn liczby kilometrów przejechanych w związku z realizacją zlecenia oraz stawki za kilometr. Sposób kalkulacji wynagrodzenia wynikał będzie z zestawienia dołączonego do faktury. Warunki świadczenia usługi, w tym wynagrodzenie za usługę skalkulowane będzie na warunkach, o których mowa w art. 11c UoCIT.

Zdarzenia oznaczone numerem 2 i 3 przedstawiają opisy przykładowych usług transportu maszyn wykonywanych przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej na rzecz spółki, reprezentującej rodzaj usług jakie spółka kupuje od osoby fizycznej, tj. usługi transportowe. Oznacza to, że w konkretnych przypadkach usługa transportu może różnić się odległością do pokonania, rodzajem maszyny, która jest transportowana oraz celem transportu (np. transport sprzedanej maszyny do klienta lub transport maszyny, która ma być udostępniona na próbę potencjalnemu klientowi). Natomiast ogólne ramy, zakres obowiązków usługodawcy i sposób rozliczenia są takie same dla poszczególnych usług transportowych.

Zdarzenie 2.

Spółka sprzeda klientowi bronę talerzową. Zgodnie z umową maszyna powinna być przetransportowana do siedziby kupującego oddalonej o 100 km. Spółka zleci przedsiębiorstwu osoby fizycznej transport maszyny. Osoba fizyczna wykona usługę przy pomocy posiadanego środka transportu (własność, leasing) oraz przy pomocy własnego pracownika - kierowcy. Osoba fizyczna wystawi fakturę za usługę. Wynagrodzenie będzie skalkulowane jako iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawka za kilometr. Warunki świadczenia usługi, w tym wynagrodzenie za usługę transportową skalkulowane będzie na warunkach, o których mowa w art. 11c UoCIT.

Zdarzenie 3.

Spółka umówi się z potencjalnym nabywcą, że udostępni mu na próbę wóz asenizacyjny w celu przetestowania i podjęcia decyzji o zakupie. Spółka musi dostarczyć maszynę do odbiorcy do miejsca oddalonego o 50 km. Spółka zleci przedsiębiorstwu osoby fizycznej transport maszyny. Osoba fizyczna wykona usługę przy pomocy posiadanego środka transportu (własność, leasing) oraz przy pomocy własnego pracownika - kierowcy. Osoba fizyczna wystawi fakturę za usługę. Wynagrodzenie będzie skalkulowane jako iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za kilometr. Warunki świadczenia usługi, w tym wynagrodzenie za usługę transportową skalkulowane będzie na warunkach, o których mowa w art. 11c UoCIT.

Zdarzenie 4.

W okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Spółka korzystać będzie z części budynku znajdującego się w xxx oddanego jej w dzierżawę przez osobę fizyczną, zgodnie z opisem i w okolicznościach przedstawionych wyżej. Warunki świadczenia usługi, w tym czynsz dzierżawny skalkulowany będzie na warunkach, o których mowa w art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdarzenie 5.

Spółka korzystać będzie z gruntu w xxx i xxx w ramach umów dzierżawy zawartych z osobą fizyczną, zgodnie z opisem i w okolicznościach przedstawionych wyżej. Warunki świadczenia usług, w tym czynsze dzierżawne skalkulowane będą na warunkach, o których mowa w art. 11c UoCIT.

Zdarzenie 6.

W okolicznościach podanych w opisie zdarzenia przyszłego spółka sprzeda do osoby fizycznej maszynę za cenę zakupu powiększoną o 1% marży w celu odsprzedania tej maszyny przez osobę fizyczną klientowi.

Zdarzenie 7.

W okolicznościach podanych w opisie zdarzenia przyszłego spółka kupi do osoby fizycznej maszynę za cenę zakupu przez osobę fizyczną powiększoną o 1% marży w celu odsprzedania tej maszyny przez spółkę klientowi.

### Pytania

1\. Czy zakup przez spółkę od osoby fizycznej usługi serwisowej przedstawionej w Zdarzeniu 1 spowoduje w spółce powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków?

2\. Czy zakup przez spółkę od osoby fizycznej usług transportowych przedstawionych w Zdarzeniu 2 i 3 spowoduje w spółce powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków?

3\. Czy zakup przez spółkę od osoby fizycznej usługi dzierżawy przedstawionej w Zdarzeniu 4 spowoduje w spółce powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków?

4\. Czy zakup przez spółkę od osoby fizycznej usług dzierżawy przedstawionych w Zdarzeniu 5 spowoduje w spółce powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków?

5\. Czy sprzedaż przez spółkę do osoby fizycznej maszyny w okolicznościach podanych w Zdarzeniu 6 spowoduje w spółce powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków?

6\. Czy zakup przez spółkę od osoby fizycznej maszyny w okolicznościach podanych w Zdarzeniu 7 spowoduje w spółce powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28m ust. 3 UoCIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstanie, jeśli łącznie spełnione będą następujące warunki:

\- spełniane jest świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne,

\- beneficjentem świadczenia bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem,

\- świadczenie nie stanowi podzielonego zysku wypracowanego przez spółkę,

\- świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.

Jeśli nie są spełnione wszystkie ww. warunki nie powstaje dochód z tytułu ukrytych zysków. Kluczowym aspektem z perspektywy oceny czy powstał dochód z tytułu ukrytych zysków jest istnienie stanu, w którym świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.

Wnioskodawca uważa, że na ocenę czy świadczenie polegające na zakupie przez spółkę usług od podmiotu powiązanego jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku ma wpływ przyczyna (pobudka), dla której spółka nabywa to świadczenie. Jeśli spółka nabywa to świadczenie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie jest to wówczas świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Jeśli spółka nabywa to świadczenie nie mając uzasadnienia ekonomicznego oznacza to, że nabyła to świadczenie dzięki istniejącym powiązaniom, które sprawiają, że spółka nabywa świadczenie pomimo, że nie ma takiej potrzeby. Wówczas takie świadczenie wykonywane jest w związku z prawem do udziału w zysku.

Jak zweryfikować czy świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku?

Spółka stoi na stanowisku, że należy przeprowadzić test, w którym ocenie podlega czy gdyby świadczenie podmiotu powiązanego było oferowane spółce niepowiązanej, to taka niepowiązana spółka nabyłaby to świadczenie? Należy bowiem mieć na uwadze, że podmioty niepowiązane nie mają możliwości wykonać na swoją rzecz świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku. Udział w zysku wymaga bowiem posiadania w spółce, z której osiągany jest zysk udziałów, akcji lub ogółu praw i obowiązków. Taki stan nie zachodzi pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Wnioskodawca podziela stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażane w interpretacjach indywidualnych dotyczących zagadnienia ukrytych zysków, że ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Oznacza to, że wykonując test należy porównać się do takiej spółki, która jest „kopią” spółki opodatkowanej ryczałtem. Innymi słowy, należy porównać się do spółki o analogicznej skali i przedmiocie działalności, analogicznym substracie osobowo-majątkowym, potrzebach biznesowych, itp. Jeśli wskutek testu okaże się, że spółka niepowiązana nabyłaby świadczenie oferowane przez podmiot powiązany ze spółką opodatkowaną ryczałtem oznacza to, że świadczenie nie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Wówczas należy uznać, że przyczyną (pobudką) nabycia świadczenia są względy ekonomiczne, tj. spółka opodatkowana ryczałtem ma uzasadnienie gospodarcze przemawiające za nabyciem świadczenia, ponieważ takie świadczenie nabyłaby także niepowiązana spółka prowadząca analogiczną działalność gospodarczą.

Jeśli wskutek testu okaże się, że spółka niepowiązana nie nabyłaby świadczenia oferowanego przez podmiot powiązany ze spółką opodatkowaną ryczałtem oznacza to, że świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Wówczas należy uznać, że przyczyną (pobudką) nabycia świadczenia nie są względy ekonomiczne, ponieważ podobna spółka niepowiązana nie nabyłaby takiego świadczenia. Natomiast jako że podmiot powiązany ma wpływ na spółkę, to spółka nabywa to świadczenie.

Tytułem przykładu, spółka X opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek ma własny lokal biurowy, w którym pracują pracownicy, w tym zatrudniony udziałowiec - prezes zarządu. Prezes zarządu pracuje długo, w tym także pracuje po godzinach w domu. Spółka chcąc zapewnić prezesowi miejsce, w którym może on w komfortowych warunkach pracować na rzecz spółki, wynajmuje od prezesa pomieszczenie w domu, w którym mieszka prezes. Przeprowadzając test, o którym mowa wyżej należy dojść do wniosku, że podobna spółka niepowiązana nie nabyłaby od prezesa usługi najmu, ponieważ nie jest to uzasadnione gospodarczo. Spółka ma lokal, w którym pracownicy mogą wykonywać pracę. Oznacza to, że czynsz najmu płacony przez spółkę będzie stanowił dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ jest to świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Tytułem drugiego przykładu, spółka Y prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu towarami. W magazynie spółki pojawiły się gryzonie. Udziałowcem spółki jest osoba, która prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług deratyzacji. Jest to firma z wieloletnim doświadczeniem, profesjonalnie wykonująca swoje usługi. Spółka zleca udziałowcowi wykonanie deratyzacji udziałowcowi za wynagrodzeniem ustalonym na zasadach rynkowych. Przeprowadzając test, o którym mowa wyżej należy dojść do wniosku, że podobna spółka niepowiązana nabyłaby usługę deratyzacji od udziałowca spółki Y, ponieważ oceniając sytuację spółki niepowiązanej ma ona ekonomiczną potrzebę nabyć taką usługę. Skoro wynagrodzenie jest na poziomie rynkowym i są podstawy, by uznać, że usługa zostanie wykonana należycie, należy uznać, że przyczyną (pobudką) nabycia usługi są względu gospodarcze. W takim przypadku, pomimo, że udziałowiec ma wpływ na spółkę, spółka Y nie nabywa od udziałowca świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku. Należy uznać, że spółka wskutek istniejącej potrzeby gospodarczej nabywa usługę tak, jakby była ona świadczona przez podmiot niepowiązany, ponieważ pobudką do zakupu są względy gospodarcze.

W ocenie wnioskodawcy kolejnym aspektem, który powinien być brany pod uwagę przy ocenie czy występuje dochód z tytułu ukrytych jest rodzaj usługi nabywanej przez spółkę opodatkowaną ryczałtem.

W ocenie wnioskodawcy różne rodzaje usług generują różne (wyższe lub niższe) ryzyko wystąpienia dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W ocenie spółki większą „podatnością” na dochód z tytułu ukrytych zysków charakteryzują się usługi nabywane przez spółkę od podmiotu powiązanego, które nie przekładają się bezpośrednio na sprzedaż towarów/usługi dla klientów. Wnioskodawca rozumie przez to stan, w którym spółka sprzedaje towar/usługę X, a nabywa usługę Y. Usługa Y służy wykonaniu sprzedaży towaru/usługi X, ale w sposób pośredni. Przykładami usług Y mogą być usługi najmu, zarządzania, szkoleniowe, doradcze, itp. Jeśli spółka nie sprzedaje usług najmu, zarządzania, szkoleniowych, czy doradczych, to nabywanie takich usług od podmiotu powiązanego każe postawić pytanie czy nabywanie tych usług ma uzasadnienie gospodarcze (Czy podobna niepowiązana spółka nabyłaby taką usługę?). Jeśli nie, to nabywanie tych usług jawi się nabywanie świadczenia wykonywanego w związku z prawem do udziału w zysku, ponieważ nie ma uzasadnionej potrzeby gospodarczej do zakupu usługi.

W ocenie spółki niższą „podatnością” na dochód z tytułu ukrytych zysków charakteryzują się usługi nabywane przez spółkę od podmiotu powiązanego, które polegają na wykonywaniu czynności, które w tożsamej lub podobnej formie będą „przeniesione” na klienta. Wnioskodawca rozumie przez to stan, w którym spółka sprzedaje usługę X i w tym celu nabywa usługę X. Przykładem może być usługa geodety dla spółki świadczącej usługi geodezji, usługi spawacza dla spółki świadczącej usługi spawania, usługa transportowa dla spółki świadczącej usługi transportowe. W takim przypadku oczywiście ocenie podlega to dlaczego spółka nabywa takie usługi, które pokrywają się ze świadczeniami realizowanymi dla klientów spółki. W szczególności ocenie podlega czy nie dochodzi do sytuacji celowego niedoposażenia spółki w celu świadczenia usługi. Niemniej jednak wówczas ocena istnienia dochodu z tytułu ukrytych zysków nie dotyczy rodzaju usługi, ale okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi.

Przekładając powyższe na opis zdarzenia przyszłego, w ocenie spółki, nabywając usługę serwisową od osoby fizycznej, która to usługa następnie w nieprzetworzonej formie świadczona jest klientowi spółki, spółka nie nabywa świadczenia w związku z prawem do udziału w zyskach. Nabycie usług serwisowych jest niezbędne dla spółki, ponieważ własnymi siłami nie jest w stanie wykonać wszystkich zleceń. Jednocześnie nie zachodzi stan, w którym brak możliwości wykonania wszystkich zleceń przez spółkę wynika z niedoposażenia spółki. Spółka jest należycie „doposażona” do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie można oczekiwać od spółek opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, że wobec wyboru takiej formy opodatkowania - by zmniejszyć lub wyłączyć ryzyko ukrytych zysków - zmuszone są one zatrudnić wszystkie osoby powiązane, od których nabywane były usługi oraz kupić wszystkie rzeczy, które do tej pory brały w najem od podmiotów powiązanych. Taki kierunek interpretacji przepisów jest nie do zaakceptowania.

Jak wskazano wyżej ocena występowania ukrytych zysków powinna uwzględniać to, czy podobna spółka niepowiązana nabyłaby takie świadczenie. Nie jest nieuzasadnione gospodarczo ani nie jest niespotykane w branży handlu maszynami rolniczymi świadczenie usług serwisowych dla klientów w ten sposób, że nabywane są one od podwykonawców.

W niniejszej sprawie spółka część serwisów będzie wykonywać poprzez zakup usługi od powiązanego podmiotu trzeciego posiadającego wieloletnie doświadczenie i profesjonalnie wykonującego swoje usługi. Należy uznać, że podobna niepowiązana spółka, która sprzedawałaby maszyny i urządzenia rolnicze, a następnie świadczyłaby serwis tych maszyn byłaby zainteresowana nabyciem takiej usługi, jeśli wynagrodzenie byłoby rynkowe.

W odniesieniu do usług transportowych sytuacja wygląda podobnie jak przy świadczeniu usług serwisowych. Spółka nabywa usługę transportową od osoby fizycznej. Co prawda spółka nie sprzedaje klientowi bezpośrednio usługi transportowej, ale spółka musi wykonać to świadczenie (transport), by wykonać umowę zawartą z klientem. W tym przypadku również nie zachodzi stan, w którym brak możliwości wykonania transportu własnymi siłami wynika z niedoposażenia spółki. Spółka jest należycie „doposażona” do prowadzenia działalności gospodarczej, ale podjęła biznesową decyzję, że transport maszyn będzie realizowany poprzez zakup takich usług. Nie jest nieuzasadnione gospodarczo ani nie jest niespotykane w branży handlu maszynami rolniczymi zakup usług transportowych w celu rozwożenia maszyn do klientów. W niniejszej sprawie spółka część usług transportowych będzie kupować od powiązanego podmiotu trzeciego posiadającego wieloletnie doświadczenie i profesjonalnie wykonującego takie usługi. Podmiot powiązany świadczy usługi transportowe także dla podmiotów niezależnych. Należy uznać, że dla podobnej spółki niepowiązanej racjonalne i uzasadnione byłoby nabycie takiej usługi za rynkowe wynagrodzenie.

W ocenie spółki istotne jest również to, że sposób współpracy pomiędzy przedsiębiorstwem osoby fizycznej a spółką w zakresie usług serwisowych oraz transportowych trwa od wielu lat w sposób niezmieniony. Świadczenie usług rozpoczęło się długo przed pojawieniem się w polskim porządku prawnym ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. Nie zachodzi zatem stan, w którym osoba fizyczna i spółka dokonały czynności mających na celu „dostosowanie” zasad współpracy do zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji w zakresie pytania numer 1 i 2 spółka zajmuje stanowisko, że zakup od osoby fizycznej usługi serwisowej przedstawionej w Zdarzeniu 1 nie spowoduje w spółce powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków, jak również zakup od osoby fizycznej usług transportowych przedstawionych w Zdarzeniu 2 i 3 nie spowoduje w spółce powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W odniesieniu do usługi dzierżawy części budynku w xxx (zdarzenie 4), w ocenie spółki, nabycie tego świadczenia nie powoduje powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Na moment podjęcia decyzji przez osobę fizyczną o rozpoczęciu budowy budynku w xxx spółka jeszcze nie istniała. Rozwój działalności gospodarczej osoby fizycznej przyczynił się do decyzji o zawiązaniu spółki. Nowa zawiązana spółka nie miała możliwości finansowych nabyć własności budynku wykorzystywanego do potrzeb działalności gospodarczej. Należy odróżnić celowe niedoposażenie spółki, by móc za odpłatnością udostępniać jej potrzebne składniki majątku od pozyskania przez nowo założoną spółkę obligacyjnego tytułu prawnego (dzierżawa) do nieruchomości. O ile bowiem nie jest typowe prowadzenie przez spółki działalności gospodarczej bez własnych pracowników, urządzeń, wyposażenia i innych ruchomości, o tyle sytuacja, w której spółka bierze w najem lub dzierżawę nieruchomość występuje w obrocie gospodarczym dużo częściej.

W niniejszej sprawie dzierżawa rozpoczęła się w xxx r. i w tym samym zakresie trwa do dziś. Nieruchomość nigdy nie stanowiła własności spółki. Spółka wzięła w dzierżawę taką powierzchnię, która odpowiada jej potrzebom. Strony nie podejmowały żadnych celowych działań, by dostosować zasady korzystania z nieruchomości do zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W odniesieniu do usług dzierżawy gruntów w xxx i xxx (Zdarzenie 5), w ocenie spółki, nabycie tych świadczeń nie powoduje powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Grunty są oddane spółce w dzierżawę na xxx lat, do xxx r. Spółka zapewniając sobie na taki okres tytuł prawny do nieruchomości zrealizowała inwestycje polegające na budowie budynków biurowych z halami serwisowymi i magazynami. Dzięki temu spółka operuje na terenie województwa xxx oraz xxx i może sprzedawać maszyny klientom z tych terenów terenu. Decyzja o dzierżawie została podjęta długo przed pojawieniem się ryczałtu od dochodów spółek. Ponownie należy podkreślić, że rozpoczęcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie oznacza konieczności nabycia własności (dotąd wydzierżawianych) rzeczowych składników majątku. Oceny należy dokonać przez porównanie jak zachowałyby się podmioty niepowiązane. Oceniając, czy uzasadnione gospodarczo jest, by wziąć w długoletnią dzierżawę obcy grunt, na którym realizowana ma być własna inwestycja, należy dojść do wniosku, że dla podobnej spółki niepowiązanej racjonalne i uzasadnione byłoby takie rozwiązanie. W niniejszej sprawie dzierżawa rozpoczęła się w xxx r. i w tym samym zakresie trwa do dziś. Strony nie podejmowały żadnych celowych działań, by dostosować zasady korzystania z nieruchomości do zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji w zakresie pytania numer 3 i 4 spółka zajmuje stanowisko, że zakup od osoby fizycznej usług dzierżawy nieruchomości przedstawionych w Zdarzeniu 4 i 5 nie spowoduje w spółce powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionych w Zdarzeniu numer 6 i 7 spółka zajmuje stanowisko, że w tych sytuacjach nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków. Powodem tych transakcji jest chęć uproszczenia procedury dla klienta, by nie musiał zawierać dwóch umów sprzedaży, lecz jedną. Są to transakcje incydentalne. Osoba fizyczna sprzedając do spółki maszynę nie osiąga korzyści będących wynikiem świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku. W stosunku do tego co osoba fizyczna zapłaciła producentowi marża wynosi 1% i jest to ekwiwalent czynności administracyjnych wykonywanych w związku z taką transakcją.

Podobnie rzecz ma się w odwrotnym kierunku. Osoba fizyczna kupując maszynę od spółki maszynę nie osiąga korzyści będących wynikiem świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku. W stosunku do tego co spółka zapłaciła producentowi marża wynosi 1% i jest to ekwiwalent czynności administracyjnych wykonywanych w związku z taką transakcją. W transakcjach w obu kierunkach nie występuje nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c UoCIT, ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie więc z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie zaś z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) gdzie w przykładzie 21 wskazano:

X Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Spółka dokonała ze wspólnikiem transakcji, której wartość ustalono na kwotę 50 tys. zł. Wartość rynkowa tej transakcji to 120 tys. zł. Transakcja polega na remoncie mieszkania wspólnika przez spółkę – prace remontowe wykonali pracownicy spółki.

_Jak należy zakwalifikować takie zdarzenie?_

W przykładzie Spółka X uzyskuje od wspólnika przychód z tytułu wykonania prac remontowych. Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ukrytym zyskiem jest świadczenie dokonane z podmiotem powiązanym, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, a w szczególności jest nim nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji. W przykładzie ustalenie ceny transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych pozwala uznać, że powstała nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad jej ustalona kwotę w wysokości 70 tys. zł (120 tys. zł – 50 tys. zł), tj. jest dochodem z tytułu ukrytego zysku, do opodatkowania ryczałtem. Naruszenie zasady ceny rynkowej jak również fakt, że transakcja związana jest z celami o charakterze osobistym powoduje, że zasadne jest uznanie, iż świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy

\- zakup przez spółkę od osoby fizycznej usługi serwisowej przedstawionej w Zdarzeniu 1,

\- zakup przez spółkę od osoby fizycznej usług transportowych przedstawionych w Zdarzeniu 2 i 3,

\- zakup przez spółkę od osoby fizycznej usługi dzierżawy przedstawionej w Zdarzeniu 4,

\- zakup przez spółkę od osoby fizycznej usług dzierżawy przedstawionych w Zdarzeniu 5,

\- sprzedaż przez spółkę do osoby fizycznej maszyny w okolicznościach podanych w Zdarzeniu 6,

\- zakup przez spółkę od osoby fizycznej maszyny w okolicznościach podanych w Zdarzeniu 7,

spowoduje w spółce powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w żadnym z ww. przypadków po stronie spółki nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie za nabywane usługi jest ustalone na warunkach rynkowych, fakt powiązań osoby fizycznej ze spółką nie ma wpływu na warunki zawarcia i świadczenia usług, osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy też usługi transportowe dla podmiotów niepowiązanych, usługi te związane są z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży i serwisowania/przeglądów maszyn i urządzeń rolniczych, dzierżawione nieruchomości są wykorzystywane w prowadzonej działalności.

Spółka była od początku i nadal jest należycie wyposażona. Spółka zatrudnia 80 pracowników. Spółka posiada odpowiednie środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, itp. do prowadzenia działalności, ponadto spółka nabywa też towary i usługi obce. Nabywane świadczenia nie są formą „dokapitalizowania” wspólnika.

Z kolei transakcje sprzedaży i zakupu maszyn zawieranych przez spółkę z osobą fizyczną są dokonywane w celu ułatwienia obsługi klienta. Klient zamiast podpisać dwie umowy (ze spółką oraz osobą fizyczną) podpisuje jedną umowę na sprzedaż kilku maszyn. Wynagrodzenie za te usługi stanowi ekwiwalent czynności administracyjnych wykonywanych w związku z taką transakcją. Spółka oraz przedsiębiorstwo osoby fizycznej zwykle nie sprzedają maszyn i urządzeń pomiędzy sobą. Są to transakcje incydentalne w skali sprzedaży podstawowej do odbiorców zewnętrznych i wywołane chęcią ułatwienia obsługi klienta. W tych przypadkach nie występuje nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób, ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności w żadnym z przypadków opisanych we wniosku (Zdarzenie nr 1, 2 i 3, 4, 5, 6 oraz 7) nie dojdzie do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).