Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-507/12-2/EK/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-17
Teza: Szacowanie podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; szacowanie (szacunek)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.06.2012 r. (data wpływu 15.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie szacowania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie szacowania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

B S.A., dalej: Bank, w związku ze specyfiką prowadzonej działalności jest powiązany kapitałowo z innymi podmiotami gospodarczymi. Bank prowadzi działalność w oparciu o regulacje ustawy Prawo Bankowe i podstawowym zakresem jego aktywności jest świadczenie usług finansowych. Zarówno Bank jak i podmioty powiązane kapitałowo świadczą jednak również innego rodzaju usługi w szczególności usługi leasingowe, usługi maklerskie jak również szeroko rozumiane usługi wsparcia. Ze względów organizacyjnych część aktywności poszczególnych podmiotów wiąże się również ze świadczeniem usług na rzecz innych członków grupy.

Bank działając w celu polepszenia efektywności grupy poszukuje takich rozwiązań organizacyjnych, które w najbardziej optymalny sposób oraz przy zachowaniu wysokiej jakości usług dostarczanych klientom pozwolą na wykorzystanie aktualnie posiadanych w grupie zasobów. Jednym z kluczowych elementów pozwalających uzyskać najlepszą efektywność jest centralizacja procesów oraz specjalizacja jednostek dedykowanych do wykonywania poszczególnych funkcji. Takie działania powinny przyczynić się do zwiększenia przychodów grupy jak również optymalizacji obciążeń po stronie kosztowej.

Ustawa o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). dalej: UPDOP zgodnie z art. 1a daje możliwość utworzenia podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w wyniku czego suma efektów działalności wszystkich spółek wchodzących w jej skład traktowana będzie dla celów tego zobowiązania efekt wypracowany przez jednego podatnika.

Bank przy spełnieniu warunków formalnych określonych UPDOP, ze wskazanych powyżej względów, a także przewidując, iż w trakcie procesu restrukturyzacji niektóre z podmiotów grupy mogą nie mieć możliwości pełnego pokrycia ponoszonych kosztów działalności w wartości realizowanych przychodów, zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową z podmiotem lub podmiotami z grupy.

Działając w ramach podatkowej grupy kapitałowej Bank będzie zawierał z pozostałymi członkami grupy transakcje, w odniesieniu do których nie będzie występował obowiązek ich analizowania i dokumentowania pod kątem rynkowości przewidywanego wynagrodzenia w sposób wymagany dla podmiotów powiązanych w rozumieniu regulacji o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, Bank wnosi o potwierdzenie,

iż jako przyszły podmiot należący do PGK oraz stosujący w ramach transakcji zawieranych z pozostałymi członkami grupy ceny nierynkowe, Bank powinien ustalać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów usług zgodnie z art. 29 UVAT, tj. co do zasady uznając za obrót kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, a nie szacunkową wartość rynkową transakcji przy czym transakcje tego typu nie będą stanowiły uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, co nie stworzy przesłanek do korygowania przez Bank tak wyznaczonego obrotu do szacunkowych wartości rynkowych w związku z art. 32 UVAT, stanowiącym przeniesienie postanowień art. 80 Dyrektywy Rady 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego.

Zdaniem Banku, uzasadnienia powyższej tezy należy szukać w celowościowej oraz systemowej wykładni przepisów UPDOP dotyczących funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej (art. 11 ust. 8) oraz przepisów UVAT dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania (art. 29 w zw. z art. 32).

Przepisy art. 11 UPDOP dają organom podatkowym narzędzia służące do ograniczania transferu zysków między podmiotami gospodarczymi powiązanymi kapitałowo - mającego w szczególności formę zawyżania lub zaniżania przychodów i kosztów podatkowych. Dla wyeliminowania negatywnych skutków fiskalnych takiego zachowania organy podatkowe dokonują oszacowania wartości transakcji stosując metody wskazane w art. 11 ust. 2-3a UPDOP, o ile nastąpi łączne spełnienie trzech przesłanek: wystąpienia określonych powiązań między podmiotami dokonującymi transakcji, ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków rynkowych oraz, będącego skutkiem powyższych działań, zaniżenia dochodów podatnika.

Z oczywistych względów wspomniany wyżej transfer cenowy nie dotyczy spółek realizujących transakcje w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Ze względu na tryb ustalania dochodu podatkowej grupy kapitałowej (art. 7a UPDOP) transakcje realizowane między tworzącymi ją spółkami nie wpływają na wynik podatkowy całej grupy. Powyższa teza została usankcjonowana przez postanowienia art. 11 ust. 8 UPDOP, który wykluczył stosowanie szacowania dochodów podatnika w stosunku do transakcji zawieranych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Zatem podsumowując - dochód z transakcji zawartych między członkami podatkowej grupy kapitałowej, zawartych na warunkach nierynkowych, nie podlega szacowaniu przez organy podatkowe, ponieważ mając na uwadze sposób rozliczenia podatku dochodowego przez PGK, czynność taka nie miałaby żadnego skutku dla celów rozliczenia podatku dochodowego grupy jako podatnika.

UVAT również zawiera regulacje, których celem jest zapobieżenie podejmowanym przez podatników krokom zmierzającym do niekorzystnego - z fiskalnego punktu widzenia - zniekształcenia wartości opodatkowanego obrotu. Art. 32 UVAT daje organom podatkowym możliwość szacowania obrotu na podstawie wartości rynkowej, m.in. gdy związki kapitałowe między kontrahentami (zdefiniowane w ust. 4) miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, a skutkiem tego było zaniżenie podstawy opodatkowania wyznaczonej zgodnie z art. 29 UVAT oraz należnego podatku.

Oba wskazane wyżej przepisy odnoszą się do transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi kapitałowo. UPDOP precyzuje takie powiązania w art. la ust. 2 pkt 1 lit. a, natomiast UVAT czyni to w art. 32 ust. 4. Przy czym obowiązujące warunki utworzenia PGK determinują to, że podmioty wchodzące w jej skład zawsze będą spełniały warunki dotyczące powiązań kapitałowych stawiane przez UVAT.

Współistnienie przytoczonych wyżej norm, przy ich literalnej interpretacji, prowadzi jednak w szczególnych przypadkach do niekorzystnych z punktu widzenia podatnika konsekwencji, które stawiają pod znakiem zapytania ekonomiczny sens funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Otóż podmioty wchodzące w skład PGK mogą, realizując swoje uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o CIT, zawierać między sobą transakcje na takich warunkach finansowych, które nie mają odzwierciedlenia w obowiązujących powszechnie cenach rynkowych. Transakcje takie są bowiem neutralne podatkowo biorąc pod uwagę sposób ustalania dochodu przez PGK. Rynkowość takich transakcji nie podlega również kontroli organów podatkowych - na podstawie art. 11 ust 8.

Jednocześnie jednak zastosowanie art. 29 UVAT i kalkulacja obrotu jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku, może stanowić dla PGK i jego członków źródło negatywnych konsekwencji zawarcia takich transakcji na gruncie podatku od towarów usług. Z dużym prawdopodobieństwem, w przypadku swobodnego ustalania cen zgodnie z przedstawioną wyżej logiką, zostaną bowiem spełnione przesłanki wskazane w art. 32 ust. 1 UVAT pozwalające organom skarbowym na szacowanie podstawy opodatkowania. W konsekwencji, funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej stanie się niemożliwe, gdyż będzie ono źródłem niekorzystnej ekspozycji podatkowej oraz możliwości kwestionowania rozliczeń na gruncie UVAT. Z drugiej strony, dostosowanie warunków finansowych zawieranych w ramach PGK transakcji do wartości rynkowych spowoduje sytuację, w której PGK nie będzie miała możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1a UPDOP w powiązaniu z art. 11 pkt 8 UPDOP, polegających na swobodnym kształtowaniu cen we wzajemnych transakcjach.

Zdaniem Banku powyższy problem wskazuje na konieczność interpretacji przedmiotowych przepisów UVAT z wykorzystaniem wykładni celowościowej oraz systemowej, również w kontekście będących ich źródłem aktów prawa wspólnotowego Unii Europejskiej.

Norma art. 32 UVAT stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego artykułu 80 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11.12.2006 r. L 347/1 ze zm.). Za jego podstawowy cel należy zatem uznać cel wyznaczony treścią art. 80 ust. 1 Dyrektywy, tj. chęć zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Stosowanie art. 32 UVAT nie jest zatem uzasadnione w przypadku braku ryzyka wystąpienia jednej z ww. sytuacji. Zatem dla rozstrzygnięcia analizowanego problemu decydujące będzie określenie, czy ustalanie cen transakcyjnych w ramach podatkowej grupy kapitałowej może zostać uznane za działanie w celu uchylania się od opodatkowania bądź też za unikanie opodatkowania.

Zdaniem Banku nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej przesłanki nie są spełnione w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku. Nie następuje w tym przypadku zagrożenie obejścia prawa podatkowego prowadzące do naruszenia Interesów Skarbu Państwa, ponieważ działania, których podjęcie planuje Bank, mieszczą się w granicach wyznaczonych przez ustawę podatkową (art. 1a UPDOP). Wszelkie konsekwencje takiego działania, zarówno mające formę obwarowań prawnych (patrz: art. 1a ust. 2 UPODP), jak i możliwości korzystania ze szczególnych uprawnień przewidzianych przez ustawę (patrz: art. 11 ust. 8 UPDOP) zostały zatem uznane przez ustawodawcę za zgodne z interesem fiskalnym Skarbu Państwa. Dlatego zupełnie nieuzasadnione byłoby stwierdzenie, że podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej ustalając warunki wzajemnych transakcji na poziomie nierynkowym dążą do uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Wręcz przeciwnie - wybór takiej formy opodatkowania, będący wykorzystaniem możliwości prawnych oferowanych przez ustawodawcę podmiotom gospodarczym, należy uznać za w pełni zabezpieczający interesy fiskalne państwa.

Przyjęcie odmiennej od powyższej wykładni przepisów UVAT prowadziłoby, po pierwsze, do niepożądanych skutków dla mającej powstać podatkowej grupy kapitałowej (odsetki karne od zaległości podatkowej, odpowiedzialność karno-skarbowa) oraz, po drugie, do naruszenia podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, do których należy m.in. zasada neutralności i proporcjonalności.

Szacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach podatkowej grupy kapitałowej według cen rynkowych przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu wyznaczonego w oparciu o nierynkowe wartości przychodów, prowadziłoby do zaburzenia funkcjonowania tej grupy z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru podatku od towarów i usług. Naruszenie zasady neutralności podatku VAT w tej formie mogłoby prowadzić w konsekwencji do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, powołanej przecież za przyzwoleniem ustawodawcy (art. 1a UPDOP). Zachowanie zasady neutralności wymaga zatem, aby wyznaczenie podstawy opodatkowania następowało z uwzględnieniem indywidualnej sytuacji podatnika (PGK). W przeciwnym wypadku kwota pobrana z tytułu podatku VAT będzie wyższa od kwoty zapłaconej przez ostatecznego konsumenta oraz nastąpi to kosztem podatnika.

Z kolei konstrukcyjna zasada proporcjonalności podatku VAT (art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) nakazuje, aby podatek ten był dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług. Innymi słowy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno stanowić wynagrodzenie z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usług. W przypadku zaś zmiany warunków umowy, powodujących np. zmianę ceny, podstawa opodatkowania powinna być stosowanie obniżona. Zatem aby pozostać w zgodzie z założeniami wspólnotowego systemu VAT podstawa opodatkowania nie może być wyższa niż wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane przez dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług. Wynagrodzenie to powinno być przy tym rozumiane jako wartość subiektywna, tj. faktycznie otrzymana, a nie oceniana według kryteriów obiektywnych (np. w wyniku oszacowania). Jednoznacznie potwierdza to orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – m.in. wyroki: z 24 października 1996 r. w sprawie C-288/94 oraz z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03.

Podsumowując, wykładnia celowościowa art. 29 w zw. z art. 32 UVAT, dokonana w oparciu o postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE oraz wykładnia systemowa - biorąca pod uwagę współistnienie przepisów UVAT oraz UPDOP, jak również odwołanie się do podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT oraz orzeczeń ETS, prowadzi do wniosku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcje zawierane między podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową będą generowały obrót tj. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, równy, co do zasady, kwocie należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku, a nie szacunkowej wartości rynkowej transakcji.

Bank pragnie również podkreślić, że przedstawione wyżej rozumowanie jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku sygn. I FSK 155/11. Sąd, posługując się wykładnią funkcjonalną oraz celowościową art. 32 UVAT, sformułował min. następujące wnioski:

*   „Podkreślić (…) należy, iż Skarżąca zamierza skorzystać z uprawnienia przyznanego mocą przepisów prawa, tj. art. la u.p.o.d.p. czyli utworzyć (…) podatkową grupę kapitałową. Możliwość utworzenia takiej grupy kapitałowej została obwarowana szeregiem warunków określonych w ww. art. la, jej działanie zostało poddane szczególnemu reżimowi prawnemu, umowa o utworzeniu PCK podłoga rejestracji w urzędzie skarbowym, organ podatkowy ma możliwość na bieżąco kontrolować funkcjonowanie tej grupy kapitałowej. Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy. Jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Skoro zaś takiego celu nie można jej przypisać, to stwierdzić należy, iż nie jest spełniony warunek zastosowania art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112, a jak już wywiedziono wcześniej, regulacja ta w takiej sytuacji nie może być stosowana.”

*   „Zastosowanie art. 32 u.p.t.u. w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby (\`(...)\`) sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 u.p.t.u. albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. la w zw. z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. 1a w zw. z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Zdaniem NSA aby rozwiązać ten problem należy sięgnąć do wykładni systemowej. Zastosowanie bowiem tylko wykładni językowej nie jest wystarczające i doprowadziłoby do sprzeczności przepisów podatkowych albowiem organy podatkowe z jednej strony miałyby prawo szacowania obrotu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług ale jednocześnie nie mogłyby szacować dochodu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to odnośnie tych samych transakcji.”

*   „Należy odpowiedzieć na pytanie, czy rozliczanie cen transakcyjnych w ramach PGK może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Zdaniem NSA na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco.”

Ponadto, mając na względzie fakt, iż brzmienie art. 32 UVAT ulegnie zmianom z dniem 1 stycznia 2013 ze względu na wejście w życie art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652), przy czym zmiana ta będzie miała charakter techniczny i pozostanie bez wpływu na merytoryczne aspekty problemu przedstawionego w niniejszym wniosku, Bank wnosi o potwierdzenie, iż jego stanowisko będzie również prawidłowe w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu jest każde świadczenie usług mające charakter odpłatny.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Według art. 32 ust. 2 cyt. ustawy związek, o którym mowa w powołanym ust. 1, istnieje wtedy, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania kapitałowe – stosownie do art. 32 ust. 4 ww. ustawy – rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowym istnieje pogląd, zgodnie z którym gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie treści tego przepisu, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wśród wszystkich rodzajów wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne wtedy gdy ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. W ocenie tutejszego Organu, wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

W sytuacji gdy Strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy. W przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Bank, w związku ze specyfiką prowadzonej działalności finansowej (co do zasady zwolnionej z VAT) jest powiązany kapitałowo z innymi podmiotami gospodarczymi. Zarówno Bank jak i podmioty powiązane kapitałowo świadczą jednak również innego rodzaju usługi w szczególności usługi leasingowe, usługi maklerskie jak również szeroko rozumiane usługi wsparcia. Ze względów organizacyjnych część aktywności poszczególnych podmiotów wiąże się również ze świadczeniem usług na rzecz innych członków grupy. W celu zwiększenia efektywności oraz zwiększenia przychodów grupy jak również optymalizacji obciążeń po stronie kosztowej, na podstawie art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), Bank zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową z podmiotem lub podmiotami z grupy. Działając w ramach podatkowej grupy kapitałowej Bank będzie zawierał z pozostałymi członkami grupy transakcje, w odniesieniu do których nie będzie występował obowiązek ich analizowania i dokumentowania pod kątem rynkowości przewidywanego wynagrodzenia w sposób wymagany dla podmiotów powiązanych w rozumieniu regulacji o podatku dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia określania podstawy opodatkowana dla transakcji realizowanych w obrębie podmiotów w grupie kapitałowej, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż podatkowa grupa kapitałowa to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku CIT , w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Przepis art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług. Ponadto należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwarzają uprawnienie do regulowania cen transakcyjnych wewnątrz Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym dają podmiotowi podatku dochodowego – grupie kapitałowej, pewne szczególne uprawnienia. Przepis art. 11 ust. 8 ma zastosowanie tylko w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie do wszystkich ustaw podatkowych. Nie ma bowiem możliwości łącznego rozliczania podatku VAT przez Podatkową Grupę Kapitałową, gdyż podmiot taki – w rozumieniu ustawy o VAT nie istnieje.

Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o VAT dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku VAT.

Reasumując, możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada przepisom prawa wspólnotowego. W związku z tym dotyczy on transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej a pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy oraz nabywca usług świadczonych przez Wnioskodawcę – tutaj Bank - nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Jeżeli Wnioskodawca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a-20r Ordynacji podatkowej.

W opinii tut. Organu art. 32 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE w omawianym zakresie. Otóż, zgodnie z art. 80 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Z brzmienia art. 80 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki". Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 dyrektywy państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w dyrektywie. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie dyrektywy określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej sprawy należy stwierdzić, że PGK tworzona jest bowiem w oparciu o przepisy podatku dochodowego od osób prawnych w celu wspólnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wspólnego rozliczenia strat występujących w tym podatku. W związku z tym, jak wskazano powyżej, nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż wskazane wyżej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w tej ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Ponadto dla celów zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową utworzoną dla celów podatku dochodowego.

Przedstawiając powyższe należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, a w szczególności okoliczność, iż Bank nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, spełnione zostają przesłanki określone w art. 32 ustawy o VAT, stanowiącym implementację art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, w związku czym w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej a pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w w/w przepisie, organ podatkowy będzie miał możliwość oszacować podstawę opodatkowania odwołując się do wartości rynkowych.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę we własnym stanowisku wyroku sądu NSA tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Wiele spraw w zakresie przedmiotowego zagadnienia jest jeszcze w toku postępowania przed WSA lub NSA. Tym samym powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.