Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.831.2017.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-05
Teza: Stawka podatku za cesję przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej oraz stawka podatku przy sprzedaży obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Słowa kluczowe: cesja; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania transakcji cesji praw i obowiązków wynikających z Umów przedwstępnych na zakup nieruchomości mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku przy sprzedaży obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania cesji z tytułu przeniesienia praw i obowiązków do obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz stawki podatku przy sprzedaży obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKO 68.10Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawiera z przedsiębiorcami będącymi podatnikami podatku VAT (dalej: Deweloperami):

*   umowy deweloperskie (zawierane w formie aktu notarialnego) dotyczące nieruchomości w trakcie budowy, których przedmiotem jest zobowiązanie do wybudowania, wydania oraz przeniesienia prawa własności nieruchomości (w przypadku nieruchomości lokalowych - odrębnej własności lokalu mieszkalnego) wraz z ewentualnym udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej (np. komórką lokatorska, miejscem postojowym lub również udziałem w drodze dojazdowej do nieruchomości),
*   umowy cywilnoprawne dotyczące nieruchomości już wybudowanych, których przedmiotem jest zobowiązanie do wydania oraz przeniesienia prawa własności nieruchomości (w przypadku nieruchomości lokalowych - odrębnej własności lokalu mieszkalnego) wraz z ewentualnym udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej (np. komórką lokatorską, miejscem postojowym lub również udziałem w drodze dojazdowej do nieruchomości).
*   umowy przeniesienia własności (w formie aktu notarialnego) nieruchomości (w przypadku nieruchomości lokalowych - odrębnej własności lokalu mieszkalnego) wraz z ewentualnym udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej (np. komórką lokatorską, miejscem postojowym lub również udziałem w drodze dojazdowej do nieruchomości) dotyczące nieruchomości już wybudowanych, co do których istnieje wydzielony numer księgi wieczystej.

Z tytułu zawieranych umów deweloperskich i umów cywilnoprawnych (dalej łącznie jako: Umowy przedwstępne) Wnioskodawca zobowiązany jest do wpłat na rzecz Deweloperów zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. Wpłacane przez Wnioskodawcę zaliczki (raty) dokumentowane są zasadniczo fakturami VAT wystawianymi przez Deweloperów, z wykazanym podatkiem VAT. Często zaliczki, wpłacone przez Wnioskodawcę, na podstawie danej Umowy przedwstępnej, stanowią 100% ceny sprzedaży danej nieruchomości.

Po podpisaniu danej Umowy przedwstępnej, Wnioskodawca ponosi nakłady na tę nieruchomość mające na celu tzw. wykończenie danej nieruchomości „pod klucz”. Wnioskodawca ponosi nakłady np. na: położenie podłóg drewnianych, podłóg kaflowych, wykończenie ścian, instalację hydrauliczną z ewentualnymi przeróbkami, instalację elektryczną z ewentualnymi przeróbkami, wykonanie zabudowy łazienki, wykończenie łazienki wraz z jej wyposażeniem w sprzęty AGD, wykonanie zabudowy kuchni wraz z jej wyposażeniem w sprzęty AGD, wykonanie szaf (w tym szaf w zabudowie).

Wnioskodawca zawiera Umowy przedwstępne na zakup nieruchomości mieszkalnych, z zamiarem dokonania późniejszej odsprzedaży praw wynikających z tych umów przedwstępnych na rzecz podmiotów trzecich - osób fizycznych, występujących przy tych transakcjach zasadniczo jako osoby prywatne, które to finalnie dokonują nabycia nieruchomości mieszkalnych od Deweloperów. Innymi słowy, to osoby fizyczne, a nie Wnioskodawca, podpisują ostatecznie z danym Deweloperem umowę o skutku rozporządzającym, tj. umowę sprzedaży danej nieruchomości mieszkalnej w formie aktu notarialnego. Odsprzedaż praw i obowiązków wynikających z Umów przedwstępnych na zakup nieruchomości mieszkalnych dokonywana jest przez Wnioskodawcę w drodze cesji tych praw. Przedmiotem cesji dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych są zatem umowy przedwstępne na obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od osób fizycznych z tytułu cesji na ich rzecz praw i obowiązków z Umów przedwstępnych na zakup nieruchomości mieszkalnych przewyższa kwoty zaliczek (rat) wpłaconych przez Wnioskodawcę z jego własnych środków finansowych na rzecz Dewelopera z tytułu zawartej Umowy przedwstępnej na zakup danej nieruchomości mieszkaniowej, pokrywając również dodatkowo koszt wykończenia i wyposażenia nieruchomości „pod klucz" oraz zysk (marżę) Wnioskodawcy.

Deweloper nie dokonuje na rzecz Wnioskodawcy jakiegokolwiek zwrotu wpłaconych przez niego zaliczek (rat). Taki quasi „zwrot” jest dokonywany przez osobę fizyczną, na którą Wnioskodawca ceduje prawa i obowiązki z Umowy przedwstępnej - w ramach uiszczanego przez tę osobę fizyczną na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytuły cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej. Wnioskodawca dokumentuje wynagrodzenie otrzymywane z tytułu cesji praw i obowiązków z umów przedwstępnych na nieruchomości mieszkalne, wystawiając na rzecz osób fizycznych (cesjonariuszy) faktury VAT.

Długość okresu pomiędzy podpisaniem danej Umowy przedwstępnej z Deweloperem a dokonaniem cesji praw i obowiązków z niej wynikających nie jest stała, różni się w zależności od danego przypadku.

Nieruchomości mieszkalne, co do których prawa wynikające z zawartych z Deweloperami Umów przedwstępnych są cedowane następnie przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych, są/będą sprzedawane przez Deweloperów w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu ad 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nieruchomości, których będzie dotyczyła umowa przedwstępna nie będą przedmiotem pierwszego zasiedlenia przed dokonaniem cesji praw z umowy przedwstępnej - będzie to albo budynek/lokal w trakcie budowy albo tuż po wybudowaniu, przed dokonaniem jego pierwszej sprzedaży.

W przyszłości możliwe są również sytuacje, w których Wnioskodawca zakupi nieruchomość mieszkalną od Dewelopera, zawierając z nim finalną (przyrzeczoną) umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego - umowę przeniesienia własności i dopiero następnie dokona jej sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

Po zawarciu umowy sprzedaży danej nieruchomości mieszkalnej, Wnioskodawca poniesie nakłady na tę nieruchomość mające na celu tzw. wykończenie danej nieruchomości „pod klucz”, ponosząc analogiczne wydatki jak w przypadku mieszkań zbywanych w ramach wskazanych powyżej cesji praw z Umów przedwstępnych.

Wnioskodawca sprzeda następnie nieruchomość mieszkalną na rzecz osoby/osób fizycznych, za wynagrodzenie wyższe niż cena danej nieruchomości uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz danego dewelopera przy zakupie przedmiotowej nieruchomości, pokrywające również dodatkowo koszt wykończenia i wyposażenia nieruchomości „pod klucz” oraz zysk (marżę) Wnioskodawcy. Wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca otrzyma od osoby fizycznej z tytułu sprzedaży na jej rzecz (umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego) nieruchomości mieszkalnej zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz danej osoby fizycznej.

W takich sytuacjach nieruchomości sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych będą sprzedawane, zasadniczo, w okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w części, w jakiej transakcja cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej (po wykończeniu nieruchomości „pod klucz” przez Wnioskodawcę) dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży (na podstawie ostatecznej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do pytania 1 ma celu uzyskanie informacji, czy dla realizowanych transakcji zbycia nieruchomości (w ramach cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej, po wykończeniu danej nieruchomości „pod klucz”) ma on prawo do zastosowania preferencyjnej 8% stawki VAT, o ile zbywana nieruchomość spełnia definicję obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT.

Przykład liczbowy:

W przypadku, w którym Wnioskodawca dokona zbycia lokalu mieszkalnego (w ramach transakcji cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej do tego lokalu, po jego wykończeniu „pod klucz”) o powierzchni 200 m2 (metrów kwadratowych) tj. o powierzchni przekraczającej 150 m2 wskazanej w art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT, za wynagrodzenie w wysokości 100 jednostek, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do zastosowania 8% stawki VAT do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (150 m2) w całkowitej powierzchni użytkowej (200 m2) zbywanego lokalu. W analizowanym przykładzie, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania 8% stawki VAT do podstawy opodatkowania w kwocie 75 jednostek, natomiast do podstawy opodatkowania w kwocie 25 jednostek zastosowanie znajdzie już stawka VAT w wysokości 23% (z uwagi na fakt, iż w tej części zbywana nieruchomość - lokal mieszkalny - nie spełnia definicji obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W przypadku natomiast, w którym Wnioskodawca dokona zbycia lokalu mieszkalnego (w ramach transakcji cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej do tego lokalu, po jego wykończeniu „pod klucz”) o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2 (metrów kwadratowych), w ocenie Wnioskodawcy całość transakcji powinna podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną 8%. Cesja praw i obowiązków wynikających z danej umowy przedwstępnej stanowi w swej ekonomicznej istocie zbycie tytułu prawnego do danej nieruchomości mieszkalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w części, w jakiej transakcja cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej (po wykończeniu nieruchomości „pod klucz” przez Wnioskodawcę) dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania 2, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w części, w jakiej ostateczna umowa sprzedaży (w formie aktu notarialnego) będzie dotyczyła obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jest to podstawowa stawka podatku VAT. Ustawa o VAT przewiduje jednak możliwość zastosowania w określonych przypadkach preferencyjnych - obniżonych stawek podatku VAT, w tym stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak wynika art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane powyżej limity, stawkę podatku w wysokości 8%, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej, udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej - art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

W świetle powyższych przepisów, nie ulega wątpliwości, że właściwą stawką podatku VAT dla dostawy nieruchomości mieszkalnych, w części w jakiej stanowią one obiekty budowlane lub ich części zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, jest preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%.

Zgodnie natomiast z art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej jako: Kodeks cywilny) umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Tym samym, właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353 1 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej (cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej) wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim (osobą fizyczną - cesjonariuszem) przyjmującym prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej będzie zachodziła wież o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT stanowi czynność opodatkowaną.

Jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej jest finalnie kwalifikowana jako dostawa towaru (nieruchomości mieszkalnej) i stawka VAT jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z tej umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób - tj. jako dostawa towaru - nieruchomości mieszkalnej, opodatkowana właściwą dla tej czynności stawką VAT.

Przedmiotem cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na nieruchomość mieszkalną nie jest przeniesienie abstrakcyjnych praw i obowiązków. Przedmiotem cesji są konkretne prawa oraz obowiązki integralnie związane z tytułem prawnym do nieruchomości mieszkalnych (budynków/lokali mieszkalnych), na które to zawarto umowy przedwstępne. Cesja praw i obowiązków wynikających z danej umowy przedwstępnej stanowi w swej ekonomicznej istocie zbycie tytułu prawnego do danej nieruchomości mieszkalnej.

Innymi słowy, zarówno umowa przedwstępna, jak i cesja dotyczą tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości mieszkalnych.

O wysokości właściwej stawki podatku VAT decyduje zasadniczo kryterium ekonomiczne.

Przedmiotem cesji dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych (cesjonariuszy) są prawa i obowiązki wynikające z umów przedwstępnych zawartych wcześniej przez Wnioskodawcę z Deweloperami. Przedmiotem umów przedwstępnych jest zobowiązane do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży. Przedmiotem przyrzeczonych umów sprzedaży jest natomiast sprzedaż - dostawa poszczególnych nieruchomości mieszkalnych (obiektu budowlanego lub jego części o charakterze mieszkalnym). Dla określenia stawki podatku VAT mającej zastosowanie przy transakcjach realizowanych na podstawie umów przedwstępnych oraz umów cesji, istotny jest finalny efekt ekonomiczny tych transakcji, który w analizowanym stanie faktycznym sprowadza się do dostawy danej nieruchomości mieszkalnej. Innymi słowy, zarówno w przypadku Umowy przedwstępnej zawieranej przez Wnioskodawcę z danym Deweloperem, jak i umowy cesji zawieranej przez Wnioskodawcę z daną osobą fizyczną (cesjonariuszem) ma dojść do sprzedaży - dostawy nieruchomości mieszkalnej.

W związku z powyższym, cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę Umów przedwstępnych dotyczących nieruchomości mieszkalnych, ze względu na cel ekonomiczny tej czynności, stanowi w swej istocie zbycie tytułu prawnego do danej nieruchomości mieszkalnej - tj. dostawę nieruchomości mieszkalnej. Tym samym, odpowiadając na pytanie nr 1, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w części, w jakiej transakcja cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej (po wykończeniu nieruchomości „pod klucz” przez Wnioskodawcę) dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2013 r. (sygn. akt: I FSK 169/12) podkreśla związek pomiędzy dostawą nieruchomości a umową cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej. NSA wskazuje, że nie do przyjęcia jest sytuacja, aby konsekwencje w zakresie VAT w przypadku sprzedaży nieruchomości były inne niż w przypadku przeniesienia za wynagrodzeniem praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dotyczącej tej samej nieruchomości. Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w również interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-332/13-3/KG), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-764/10/13-8/S/IG), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-453/15/BM), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-295/15-2/IG), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 styczna 2016 r. (sygn. 2461- IBPP1.4512.714.2016.2.MS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-641/16-4/RR). W świetle wskazanych powyżej przepisów, odpowiadając na pytanie nr 2, Wnioskodawca będzie również uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w części, w jakiej ostateczna umowa sprzedaży (w formie aktu notarialnego) będzie dotyczyła obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodatkowo odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdził, że jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jeżeli transakcja cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej (po wykończeniu nieruchomości „pod klucz” przez Wnioskodawcę) dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie sposobu opodatkowania cesji z tytułu przeniesienia praw i obowiązków do obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,
*   prawidłowe – w zakresie stawki podatku przy sprzedaży obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1221 ze zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”) Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22% , z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12b ww. ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. sprzedaje mieszkania a dokładniej w przedstawionych okolicznościach ceduje za opłatą prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej.

Cesja praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, które Wnioskodawca przedstawia w stanie faktycznym dokonywana na rzecz osoby trzeciej (kontrahenta) jest dokonywana za opłatą.

Wątpliwości Wnioskodawcy w odniesieniu do zagadnienia objętego pytaniem nr 1 wiążą się z ustaleniem, sposobu opodatkowania cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej (po wykończeniu „pod klucz” przez Wnioskodawcę), w części która dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowana nie przekracza 150 m2 (stawka odpowiadająca sprzedaży mieszkania).

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny): wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotem cesji jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy a nie dostawę towaru.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w części, w jakiej transakcja cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej (po wykończeniu nieruchomości „pod klucz” przez Wnioskodawcę) dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. w części dotyczącej lokali mieszalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2).

Na podstawie powołanych przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że wyłącznie dostawa lokali mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, korzystać będzie ze stawki preferencyjnej 8%. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy cesja praw dokonywana jest za opłatą – wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od osób fizycznych z tytułu cesji na ich rzecz praw i obowiązków z Umów przedwstępnych na zakup nieruchomości mieszkalnych przekracza kwoty zaliczek wpłaconych przez Wnioskodawcę, pokrywając również koszt wykończenia, wyposażenia oraz zysku – co oznacza, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jako że ustawodawca nie przewidział dla tej czynności zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku świadczona usługa przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej (cesja) dokonywana za opłatą będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podstawową, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego objętego pytaniem nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że możliwe są również sytuacje, w których Wnioskodawca zakupi nieruchomość mieszkalną od Dewelopera, zawierając z nim finalną (przyrzeczoną) umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, umowę przeniesienia własności i dopiero następnie dokona jej sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy we wskazanym zagadnieniu dotyczą możliwości zastosowania stawki 8% przy sprzedaży obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Rozpatrując zdarzenie przyszłe objęte pytaniem nr 2, stwierdzić należy, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w części, w jakiej ostateczna umowa sprzedaży (w formie aktu notarialnego) będzie dotyczyła obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. lokali których powierzchnia użytkowa nie przekroczy 150 m2) zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu zapisu zawartego w ust. 12c tego art.

Sprzedaż – przeniesienie prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego – w formie aktu notarialnego należy bowiem traktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wg stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 ww. ustawy, przy założeniu, że umowa będzie dotyczyła lokali mieszkalnych zaliczanych do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem art. 41 ust. 12-12c ww. ustawy i o ile nieruchomości mieszkalne sprzedawane przez Wnioskodawcę będą w okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu zdarzenia przyszłego objętego pytaniem nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz przy założeniu, że planowane przez Wnioskodawcę czynności mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celnoskarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.