Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.144.2019.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: - opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania (dotacji), stawki podatkowej i momentu powstania obowiązku podatkowego, - opodatkowania podatkiem VAT i stawki podatku VAT otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. „….”, - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu,
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania (dotacji), stawki podatkowej i momentu powstania obowiązku podatkowego,
*   opodatkowania podatkiem VAT i stawki podatku VAT otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. „….”,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu,

**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania (dotacji), stawki podatkowej i momentu powstania obowiązku podatkowego,
*   opodatkowania podatkiem VAT i stawki podatku VAT otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. „….”,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 26 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.144.2019.1.WN.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Gmina) od 15 marca 2018 r. do 20 grudnia 2019 r. planuje realizować projekt pn. „….”. Wniosek o dofinansowanie został złożony na realizację inwestycji w konkursie o dofinansowanie nr: …. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś priorytetowa: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania: 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej dla poddziałania: 4.3.4. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – konkurs.

Gmina przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018r. poz. 994) Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zdań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. 2018, poz. 799) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym Gminy.

W ramach projektu Gmina wnioskuje o dofinansowanie 85% wartości kosztów kwalifikowanych, Mieszkaniec poniósłby 15% wartości kosztów kwalifikowanych, tj. dokumentacji technicznej, audytu, zakupu i montażu kotła oraz wszelkich kosztów niekwalifikowanych, które mogą wystąpić w czasie realizacji projektu, (np. opinii kominiarskiej, koszty przeglądów oraz podatek VAT od otrzymanej dotacji. Beneficjent (Gmina) zobowiązuje się do osiągnięcia w terminie wskazanym w umowie o dofinansowaniu efektu rzeczowego i ekologicznego.

Przedmiotem inwestycji jest realizacja projektu parasolowego, polegającego na wymianie tradycyjnych systemów grzewczych c.o. i montażu ekologicznych instalacji służących do produkcji energii cieplnej, w tym instalacji OZE w 110 budynkach, należących do mieszkańców Gminy.

Działania te przyczynią się do realizacji celu głównego projektu, jakim jest likwidacja „niskiej emisji” z indywidualnych źródeł ciepła w Gminie. Cel ten zostanie zrealizowany poprzez realizację celów bezpośrednich, które są odpowiedzią na zdefiniowane problemy:

*   zwiększenie produkcji energii z instalacji OZE (kotły na pellet),
*   redukcja emisji zanieczyszczeń do powietrza atmosferycznego,
*   poprawa warunków użytkowania obiektów oraz zwiększenie komfortu życia Mieszkańców.

Korzyści z przeprowadzenia prac zastąpienia tradycyjnych nośników energii (w tym głównie węgla) na ekologiczne: biomasę oraz gaz odniosą przede wszystkim Mieszkańcy. Projekt zakłada wymianę tradycyjnych systemów grzewczych c.o. i montaż ekologicznych instalacji służących do produkcji energii cieplnej, w tym: 49 szt. kotłów na biomasę (instalacji OZE) i 61 szt. kotłów gazowych, łącznie w 110 budynkach, należących do mieszkańców M. W projekcie nie zakłada się budynków o powierzchni większej niż 300 m2.

W projekcie będą mogły wziąć udział osoby fizyczne posiadające prawo do dysponowania budynkiem mieszkalnym położonym w granicach administracyjnych gminy i prawo do dysponowania zgłoszoną nieruchomością zarówno w zakresie realizacji, jak i trwałości projektu, tj. w okresie 5 lat od daty płatności końcowej. Zamontowane instalacje przez okres 5 lat od daty płatności końcowej stanowić będą własność Gminy i przez ten czas zostaną użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom nieruchomości, po upływie 5 lat prawo własności zostanie przeniesione na beneficjenta ostatecznego (mieszkańca). W momencie przeniesienia własności kotłów właściciele nieruchomości nie będą ponosili żadnych kosztów. Cena za jaką zostaną przekazane piece została już bowiem w całości wniesiona przez właścicieli nieruchomości w formie zaliczki w momencie rozpoczęcia realizacji projektu.

Z tytułu użytkowania Mieszkańcy nie będą wnosić na rzecz Gminy żadnych opłat.

Firmy realizujące na zlecenie Gminy wymianę pieców na biomasę i kotły na gaz będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 poz. 2174).

Podmiot realizujący na zlecenie Gminy czynności wymiany źródeł ciepła na nowoczesne kotły na gaz i biomasę nie będzie podpisywał żadnych umów bezpośrednio z mieszkańcami, umowy będą podpisywane wyłącznie z Gminą. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację projektu wystawiane będą na Gminę. Z właścicielami nieruchomości, u których zostaną wymienione systemy grzewcze będą podpisywane umowy cywilnoprawne.

W związku z tym, ze Mieszkańcy Gminy będą pokrywać 15% wkładu własnego Gmina w trakcie realizacji projektu będzie zobowiązana do rozliczenia się z Urzędem Skarbowym ze środków pozyskanych z wpłat Mieszkańców poprzez wykazanie ich w deklaracji VAT. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji w przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Wpłacone kwoty będą stanowiły zaliczkę na poczet ceny wykupu kotłów.

W projekcie przewidziano częściową możliwość odzyskania podatku VAT. Zgodnie z przepisami (Ustawa z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. 2018 poz. 2174; art. 86 ust. 1), Gmina będzie miała możliwość odzyskania VAT w odniesieniu do kosztów dostawy i montażu instalacji oraz opracowanych projektów i audytów energetycznych (prace przygotowawcze) - koszt podatku VAT w odniesieniu do tych wydatków ujęto w kosztach niekwalifikowalnych. W przypadku pozostałych kosztów - nadzoru inwestorskiego i promocji nie będzie możliwości odzyskania podatku VAT i został on ujęty w kosztach kwalifikowanych.

Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując, że:

1.  Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Dotacja, o którą wnioskuje Gmina może być przeznaczona jedynie na cel wskazany we wniosku o dofinansowanie projektu pn. „….”, nie ma możliwości przeznaczenia jej na ogólną działalność Gminy.
3.  Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zmniejsza wysokość wkładu własnego pobieranego od Mieszkańców, tj. dzięki prognozowanemu 85% dofinansowaniu Mieszkaniec ponosi 15% kosztów opracowanej dokumentacji technicznej i montażu instalacji.
4.  Zgodnie z opracowanym wzorem umowy dotyczącym warunków i zobowiązań związanych z montażem i eksploatacją źródeł ciepła w którym założono 15% wysokość wkładu własnego Mieszkańców, ze względu na zdarzenie przyszłe Gmina nie przewiduje na dzień dzisiejszy jego wzrostu. Dofinansowanie o które wnioskuje Gmina w ramach RPO na lata 2014-2020 w ramach realizacji projektu wynosi 85%, brak jest na chwilę obecną podstaw do założenia, że dofinansowanie ulegnie zmniejszeniu. Nie mniej jednak gdyby dofinansowanie w przyszłości uległo zmniejszeniu nie wyklucza się podwyższenia wkładu własnego Mieszkańców, którego wysokość byłaby uzależniona od aktualnej sytuacji finansowej Gminy.
5.  Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą, a Mieszkańcami Gminy jest zakup systemów grzewczych wraz z usługą zamontowania i uruchomienia instalacji OZE.
6.  Zgodnie z umową o wzajemnych zobowiązaniach Gmina będzie wymieniać na rzecz Mieszkańców piece c.o. w ramach termomodernizacji ich budynków mieszkalnych.
7.  Wszystkie budynki mieszkalne właścicieli nieruchomości, którzy wezmą udział w projekcie stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
8.  Budynki mieszkalne właścicieli nieruchomości w których będą wykonane instalacje OZE Gmina zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm. zaklasyfikowała do grupy budynków PKOB 111 - mieszkalnych rodzinnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej i kiedy powstaje obowiązek podatkowy?
2.  Czy otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców powinny być opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak to, to według jakiej stawki podatkowej?
3.  Czy Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”? (przeformułowane w piśmie z 30 kwietnia 2019 r., przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 26 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.144.2019.1.WN).

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Dofinansowanie (dotacja) otrzymane przez Gminę powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ zgodnie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.
Dofinansowanie zdaniem Gminy należy opodatkować stawką 8%. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie uznania rachunku bankowego podatnika kwotą dofinansowania (dotacji).2.  Wpłaty Mieszkańców na wymianę tradycyjnych systemów grzewczych w ramach projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 8%. Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT.
3.  Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Zakupione przez Gminę usługi w zakresie dokumentacji projektowej i audytów energetycznych, dostawy i wymiany kotłów c.o. będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych w związku z tym Gmina będzie mieć prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cyt. art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jak również odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wkład własny wniesiony przez właścicieli nieruchomości będzie stanowił zaliczkę na poczet ceny wykupu. W wyniku realizacji projektu nastąpi odpłatne przeniesienie prawa własności kotłów po okresie nie krótszym niż 5 lat od zakończenia realizacji projektu na rzecz właścicieli nieruchomości. Zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, co oznacza, że Gmina będzie mieć obowiązek rozliczenia podatku od otrzymanego od właściciela nieruchomości wkładu własnego w deklaracji składanej za miesiąc, w którym te środki wpłyną na konto Gminy. Jednocześnie Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu kotłów, gdyż zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie zawartych umów z właścicielami nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania (dotacji), stawki podatkowej i momentu powstania obowiązku podatkowego,
*   opodatkowania podatkiem VAT i stawki podatku VAT otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. „….”,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu,

\-**jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że w celu zachowania spójności wypowiedzi, tut. organ udzielił odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku w zmienionej kolejności niż wskazane we wniosku, począwszy od pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina planuje realizować projekt pn. „….”. Wniosek o dofinansowanie został złożony na realizację inwestycji w konkursie o dofinansowanie nr: \`(...)\` w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś priorytetowa: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania: 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej dla poddziałania: 4.3.4. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – konkurs.

W ramach projektu Gmina wnioskuje o dofinansowanie 85% wartości kosztów kwalifikowanych, Mieszkaniec poniósłby 15% wartości kosztów kwalifikowanych, tj. dokumentacji technicznej, audytu, zakupu i montażu kotła oraz wszelkich kosztów niekwalifikowanych, które mogą wystąpić w czasie realizacji projektu, (np. opinii kominiarskiej, koszty przeglądów oraz podatek VAT od otrzymanej dotacji. Beneficjent (Gmina) zobowiązuje się do osiągnięcia w terminie wskazanym w umowie o dofinansowaniu efektu rzeczowego i ekologicznego.

Przedmiotem inwestycji jest realizacja projektu parasolowego, polegającego na wymianie tradycyjnych systemów grzewczych c.o. i montażu ekologicznych instalacji służących do produkcji energii cieplnej, w tym instalacji OZE w 110 budynkach, należących do mieszkańców Gminy.

Z tytułu użytkowania Mieszkańcy nie będą wnosić na rzecz Gminy żadnych opłat.

Firmy realizujące na zlecenie Gminy wymianę pieców na biomasę i kotły na gaz będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podmiot realizujący na zlecenie Gminy czynności wymiany źródeł ciepła na nowoczesne kotły na gaz i biomasę nie będzie podpisywał żadnych umów bezpośrednio z mieszkańcami, umowy będą podpisywane wyłącznie z Gminą. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację projektu wystawiane będą na Gminę. Z właścicielami nieruchomości, u których zostaną wymienione systemy grzewcze będą podpisywane umowy cywilnoprawne.

Realizacja inwestycji w przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Wpłacone kwoty będą stanowiły zaliczkę na poczet ceny wykupu kotłów.

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą, a Mieszkańcami Gminy jest zakup systemów grzewczych wraz z usługą zamontowania i uruchomienia instalacji OZE.

Zgodnie z umową o wzajemnych zobowiązaniach Gmina będzie wymieniać na rzecz Mieszkańców piece c.o. w ramach termomodernizacji ich budynków mieszkalnych.

Wszystkie budynki mieszkalne właścicieli nieruchomości, którzy wezmą udział w projekcie stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Budynki mieszkalne właścicieli nieruchomości w których będą wykonane instalacje OZE Gmina zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) zaklasyfikowała do grupy budynków PKOB 111 - mieszkalnych rodzinnych.

W przedstawionym we wniosku pytaniu nr 2 Wnioskodawca powziął wątpliwość czy otrzymane przez Gminę wpłaty Mieszkańców powinny być opodatkowane podatkiem VAT; jeżeli tak, według jakiej stawki podatkowej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie polegające na wykonaniu i montażu instalacji na rzecz Mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie odpowiadające wysokości wkładów Mieszkańców.

Stąd też rozstrzygnięcie kwestii czy wpłaty Mieszkańców powinny być opodatkowane podatkiem VAT, a jeżeli tak to według jakiej stawki, wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia czy świadczenie wykonywane, na podstawie zawartych umów, przez Wnioskodawcę na rzecz Mieszkańców, za wykonanie którego ww. wpłaty Mieszkańców stanowią należność, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i według jakiej stawki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością jaką Gmina dokonuje na rzecz mieszkańców, uczestniczących w projekcie, będzie świadczenie usługi w ramach termomodernizacji (wymiana systemów grzewczych - kotłów), za które to czynności Gmina pobiera określoną wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na usługę wymiany kotłów – wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz właścicieli nieruchomości (tj. mieszkańców biorących udział w przedmiotowym projekcie). Oznacza to, że otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców uczestniczących w projekcie, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług.

W związku z powyższym, dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) ww. wpłaty w okresie realizacji projektu z tytułu wkładu własnego dotyczą instalacji kotłów, co wskazuje, że świadczenia – co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z Mieszkańcami Umów – stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Podsumowując, otrzymane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w usługę montażu kotłów będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usługi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii stawki podatku VAT dla ww. czynności montażu kotłów, należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Natomiast, budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu i podpięcia instalacji tj. kotłów, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotem projektu jest dostawa i montaż systemów grzewczych – instalacji OZE (kotły na biomasę i kotły gazowe). Zainstalowanie systemów ekologicznych Mieszkańcom w postaci instalacji OZE odbywać się będzie w ramach termomodernizacji ich budynków mieszkalnych. Wszystkie budynki mieszkalne właścicieli nieruchomości, którzy wezmą udział w projekcie stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zaklasyfikowanych do grupy budynków PKOB 111 - mieszkalnych rodzinnych.

Zatem stwierdzić należy, że skoro wykonywanie na rzecz Mieszkańców świadczenia polegającego na wykonaniu instalacji kotłów będzie wykonane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach termomodernizacji, tj. czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, dokonywane przez Mieszkańców wpłaty (zaliczki) z tytułu uczestnictwa w Projekcie również podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast w związku z tym, że usługa wykonywana na rzecz Mieszkańców jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%, otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców na realizację Projektu również będzie opodatkowane taką samą stawką podatku, tj. 8%.

Wobec powyższego stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą również kwestii opodatkowania dotacji otrzymanej w związku z realizacją projektu, stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego (pyt. nr 1).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z treści wniosku wynika, że dotacja, o którą wnioskuje Gmina może być przeznaczona jedynie na cel wskazany we wniosku o dofinansowanie projektu pn. „…”, nie ma możliwości przeznaczenia jej na ogólną działalność Gminy.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zmniejsza wysokość wkładu własnego pobieranego od Mieszkańców, tj. dzięki prognozowanemu 85% dofinansowaniu Mieszkaniec ponosi 15% kosztów opracowanej dokumentacji technicznej i montażu instalacji.

Zatem dotacja przekazywana będzie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy.

Świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców dzięki dotacji będzie miało cenę niższą o konkretną kwotę. Dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług. Przedmiotowa dotacja jest zatem w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z wartością danego świadczenia.

Z powyższego wynika, że dotacja, o którą wnioskuje Gmina na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Dotacja ta zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do stawki podatku dla otrzymanej dotacji, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji OZE (kotłów), która jak wynika z wcześniejszych rozważań wynosi 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast odnośnie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji, dotyczącej wykonania instalacji kotłów na rzecz Mieszkańca należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zatem, odnosząc się do kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania, wskazać należy, że w przypadku otrzymanego dofinansowania stawka podatku VAT powinna być określona wg stawki właściwej dla usługi montażu instalacji OZE, czyli będzie także uzależniona od rodzaju budynku, na którym dana instalacja będzie montowana.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Odnosząc zatem okoliczności sprawy do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że obowiązek podatkowe dla otrzymanej dotacji powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy w momencie otrzymania tego dofinansowania tj. z chwilą uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy kwotą dotacji.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą też kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Jak wskazano w treści wniosku, obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione. Wynika z niego wprost, że wymiana systemów grzewczych (kotłów) stanowi świadczenie na rzecz mieszkańców odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina jednoznacznie podaje, że w trakcie realizacji projektu będzie zobowiązana do rozliczenia środków pozyskanych z wpłat Mieszkańców w deklaracji VAT-7.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań przekazana dla Gminy dotacja do wymiany systemów grzewczych c.o. na systemy ekologiczne opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług (VAT) oraz dokonywane przez Mieszkańców wpłaty (zaliczki) z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach przedmiotowego projektu, ponieważ wszystkie wydatki, poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3, tj. w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu kotłów, jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.