Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.179.2024.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-12
Teza: WIS świadczenie kompleksowe – odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców (...)
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci); odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 9 kwietnia 2024 r. (data wpływu 9 kwietnia 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 9 kwietnia 2024 r. (data wpływu 9 kwietnia 2024 r.), 5 czerwca 2024 r. (data wpływu 5 czerwca 2024 r.) oraz 7 czerwca 2024 r. (data wpływu 7 czerwca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców Gminy (…) oraz (\`(...)\`)

**Opis świadczenia:** Wnioskodawca – na podstawie zawartej umowy – wykonuje świadczenie, na które składają się dwie czynności: odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców Gminy (…) oraz (\`(...)\`). Obowiązki związane z (\`(...)\`) wiążą się z przyjmowaniem odpadów i ich późniejszym transportem najczęściej do siedziby Spółki w celu poddania procesowi utylizacji. Na (\`(...)\`) odpady przywożą bezpośrednio mieszkańcy, którzy zostawiają odpady w punkcie bez ponoszenia odrębnej opłaty z tego tytułu (przyjęcie odpadów następuje w ramach opłaty za gospodarowanie odpadami odprowadzanej przez mieszkańców do Gminy). Wnioskodawca przewozi te odpady na instalację zagospodarowania do swojej siedziby w (…). Jak wskazał Wnioskodawca, w związku z prowadzeniem (\`(...)\`) zobowiązany jest do posiadania stosownego zezwolenia wydawanego w formie decyzji administracyjnej. Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę związane jest z różnymi rodzajami odpadów, jednak 58% stanowią odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.11.1

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 5 czerwca 2024 r. o dokumenty oraz w dniu 7 czerwca 2024 r. o wskazanie, iż przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

(…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszystkie udziały w spółce przysługują Gminie – (…).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca wykonuje zadania, o których mowa w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2023 r., poz. 1469 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o utrzymaniu czystości”.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

W kontekście niniejszego wniosku o wydanie WIS szczególną uwagę należy poświęcić art. 3 ust. 2 pkt 1-10 ustawy o utrzymaniu czystości, zgodnie z którym gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności:

1) tworzą warunki do wykonywania prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenie gminy lub zapewniają wykonanie tych prac przez tworzenie odpowiednich jednostek organizacyjnych;

2) zapewniają budowę, utrzymanie i eksploatację własnych lub wspólnych z innymi gminami, lub wspólnych ze związkiem metropolitalnym:

a) instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych, w tym instalacji komunalnych, o których mowa w art. 38b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach,

b) stacji zlewnych, w przypadku, gdy podłączenie wszystkich nieruchomości do sieci kanalizacyjnej jest niemożliwe lub powoduje nadmierne koszty,

c) instalacji i urządzeń do zbierania, transportu i unieszkodliwiania zwłok zwierzęcych lub ich części,

d) szaletów publicznych;

3) obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi;

4) nadzorują gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym realizację zadań powierzonych podmiotom odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości;

5) zapewniają selektywne zbieranie odpadów komunalnych obejmujące co najmniej: papier, metale, tworzywa sztuczne, szkło, odpady opakowaniowe wielomateriałowe oraz bioodpady;

6) tworzą w sposób umożliwiający łatwy dostęp wszystkim mieszkańcom gminy punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych, które zapewniają przyjmowanie co najmniej odpadów komunalnych wymienionych w pkt 5, odpadów niebezpiecznych, przeterminowanych leków i chemikaliów, odpadów niekwalifikujących się do odpadów medycznych, które powstały w gospodarstwie domowym w wyniku przyjmowania produktów leczniczych w formie iniekcji i prowadzenia monitoringu poziomu substancji we krwi, w szczególności igieł i strzykawek, zużytych baterii i akumulatorów, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, mebli i innych odpadów wielkogabarytowych, zużytych opon oraz odpadów tekstyliów i odzieży, a także odpadów budowlanych i rozbiórkowych z gospodarstw domowych;

(…).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo w sposób precyzyjny i szczegółowy określa obowiązki gmin, które są związane z utrzymaniem czystości oraz gospodarowaniem odpadami. Możliwe jest powierzenie wykonania tych zadań podmiotowi trzeciemu, co w praktyce jest częstym zjawiskiem. Niejednokrotnie utrzymanie czystości w gminach jest powierzane prywatnym przedsiębiorstwom albo spółkom tworzonym przez gminy – tak jak w niniejszej sprawie.

W dniu (…) Wnioskodawca zawarł z (…) (dalej: „Gmina”) umowę nr (…), na podstawie której Gmina powierzyła Spółce świadczenie usługi polegającej na (…).

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z dnia (…), usługa polegająca na (\`(...)\`) to dwie samoistne, samodzielne i niezależne usługi, które nie mogą zostać objęte jednym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W związku z powyższym, przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa polegająca na (\`(...)\`).

Obowiązki związane z (\`(...)\`) wiążą się z przyjmowaniem odpadów i ich późniejszym transportem najczęściej do siedziby Spółki w celu poddania procesowi utylizacji. Dostarczanie odpadów do (\`(...)\`) pozostaje w gestii mieszkańców Gminy (…).

W związku z (\`(...)\`) Spółka wykorzystuje pojazdy specjalne. Są to pojazdy służące do przewozu odpadów. Zaznaczyć należy, że nie są to typowe śmieciarki. Pojazdy te mogą służyć również do przewozu innych rzeczy, nie tylko odpadów.

Na (\`(...)\`) są przyjmowane następujące rodzaje odpadów: plastik, szkło, makulatura, opony, odpady budowlane, farby, lakiery. Są to zatem odpady nadające się do recyklingu lub unieszkodliwiania.

Na (\`(...)\`) przyjmowane są zarówno odpady niebezpieczne, jak i inne niż niebezpieczne. Ilość odpadów niebezpiecznych, które są przyjmowane na (\`(...)\`), to około 2% w stosunku do wszystkich przyjętych odpadów.

Na usługę będącą przedmiotem wniosku, polegającą na (\`(...)\`), składają się następujące czynności:

1) przyjmowanie odpadów od mieszkańców Gminy (…);

2) wydanie odpadów w celu ich dalszego zagospodarowania.

Na (\`(...)\`) odpady przywożą bezpośrednio mieszkańcy. Mieszkańcy zostawiają odpady w punkcie bez ponoszenia odrębnej opłaty z tego tytułu (przyjęcie odpadów następuje w ramach opłaty za gospodarowanie odpadami odprowadzanej przez mieszkańców do Gminy). Wnioskodawca przewozi te odpady na instalację zagospodarowania do swojej siedziby w (…).

Przyjęcie odpadów do zagospodarowania w instalacji w (…) jest świadczeniem odrębnym od usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku i nie jest objęte zakresem niniejszego wniosku.

W związku z powierzaniem wykonania zadań gminnych podmiotom trzecim należy zwrócić uwagę na dwa dokumenty, które mają znaczenie w rozpatrywanej sprawie.

Pierwszym dokumentem jest (…).

(…).

Drugim dokumentem jest (\`(...)\`).

(…).

Wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej został złożony przez Wnioskodawcę w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla usługi (\`(...)\`).

Do wniosku Wnioskodawca dołączył następujące dokumenty:

(…).

Wniosek uzupełniono w dniu 5 czerwca 2024 r. poprzez przesłanie następujących dokumentów:

(…).

Natomiast w piśmie z dnia 7 czerwca 2024 r., stanowiącym odpowiedź na zadane przez tut. organ pytania w wezwaniu z dnia 27 maja 2024 r., Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku są usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując następujące informacje:

1\. Przedmiotem świadczenia kompleksowego są następujące usługi:

1) odbiór odpadów (świadczenie główne),

2) (\`(...)\`) (świadczenie pomocnicze).

2\. Wszelkie czynności jakie Wnioskodawca wykonuje w ramach świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku:

1) odbieranie odpadów od mieszkańców Gminy (…):

§ czynność ta polega na odbieraniu odpadów przywiezionych na teren (\`(...)\`) przez mieszkańców Gminy (…);

§ przyjęcie odpadów polega na fizycznym odebraniu odpadów od osoby fizycznej, która przywiozła je na teren (\`(...)\`), a następnie umieszczeniu odpadów w miejscu ich czasowego magazynowania na terenie (\`(...)\`);

§ w ocenie Wnioskodawcy, odbieranie odpadów od mieszkańców Gminy (…) jest świadczeniem głównym (podstawowym) wchodzącym w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Odbieranie odpadów realizuje bowiem zasadniczy cel funkcjonowania (\`(...)\`);

2) (\`(...)\`):

§ (\`(...)\`) jest świadczeniem pomocniczym wchodzącym w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku;

§ w ramach ww. usługi wykonywane są następujące czynności:

a) czasowe magazynowanie odpadów:

\- czynność ta polega na przechowywaniu odpadów na terenie (\`(...)\`), do czasu ich załadunku i wydania. W trakcie przechowywania odpady leżą w miejscu do tego przeznaczonym;

b) załadunek odpadów do kontenerów:

\- przy użyciu odpowiednich urządzeń (prasa, ładowarka) odpady są przenoszone/wkładane do kontenerów. Umieszczenie odpadów w kontenerach umożliwia ich efektywne spakowanie w taki sposób, aby zajmowały jak najmniej miejsca. Umieszczenie odpadów w kontenerach umożliwia ich późniejszy transport w sposób pozwalający na przewiezienie jak największej ilości odpadów jednym transportem przy zachowaniu wszelkich wymogów wynikających z przepisów związanych z ochroną środowiska.

c) wydanie odpadów w celu wywiezienia do instalacji zagospodarowania odpadów ((…) – siedziba Spółki) albo bezpośrednio do recyklera:

\- kontenery załadowane odpadami są wydawane poza (\`(...)\`) w celu ich dalszego zagospodarowania. Dalsze zagospodarowanie odbywa się w ramach usług, które nie wchodzą do zakresu usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

3\. Wynagrodzenie ustalane jest jako suma kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z świadczeniem usługi będącej przedmiotem wniosku. Będą to koszty mediów (energia elektryczna, woda), wynagrodzenia pracowników, podatek od nieruchomości oraz koszty eksploatacji urządzeń wykorzystywanych do przemieszczania i załadunku odpadów.

4\. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę.

5\. Oczekiwaniem nabywcy usługi jest zapewnienie mieszkańcom Gminy (…) miejsca, w którym będą mogli pozostawić zebrane odpady oraz przeładunek tych odpadów do kontenerów w celu zapewnienia możliwości ich efektywnego przewiezienia do miejsca, w którym kontynuowany będzie proces związany z zagospodarowaniem i utylizacją odpadów.

6\. Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia.

7\. Celem, który realizuje usługa jest odebranie odpadów dostarczonych na teren (\`(...)\`) przez mieszkańców Gminy (…) i przygotowanie tych odpadów do dalszego zagospodarowania na kolejnych etapach procesu zagospodarowania i utylizacji odpadów. Efektem usługi jest umieszczenie odpadów przywiezionych przez mieszkańców Gminy (…) w kontenerach, co umożliwi dalszy transport odpadów w formie pozwalającej na przewiezienie jak największej ilości odpadów jednym transportem przy zachowaniu wszelkich wymogów wynikających z przepisów związanych z ochroną środowiska.

8\. Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie.

Wzajemna zależność pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku polega na tym, że sama realizacja świadczenia głównego w postaci odbioru odpadów nie byłaby możliwa bez wykonywania świadczeń pomocniczych polegających na magazynowaniu, załadunku oraz wydawaniu odpadów. Samo odebranie odpadów nie pozwoliłoby bowiem na ich zagospodarowanie zgodnie z zasadami funkcjonowania (\`(...)\`) oraz wymogami wynikającymi z decyzji (…) z dnia (…) roku w sprawie zezwolenia na zbieranie odpadów na terenie (…). Natomiast spełnianie świadczeń polegających na magazynowaniu, załadunku oraz wydawaniu odpadów nie byłoby możliwe bez wcześniejszego odebrania tych odpadów.

9\. Czynności składające się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

(\`(...)\`) będąca przedmiotem wniosku jest świadczeniem, którego celem jest zapewnienie mieszkańcom Gminy możliwości przekazywania odpadów oraz przygotowanie ich do dalszego zagospodarowania. (\`(...)\`) jest zatem narzędziem niezbędnym do realizacji obowiązków Gminy w zakresie selektywnego zbierania i zagospodarowania odpadów. Ograniczenie zadań (\`(...)\`) wyłącznie do zbierania odpadów, czyniłoby z (\`(...)\`) wysypisko odpadów, a nie punkt który pozwala na selektywną zbiórkę odpadów oraz ich późniejsze zagospodarowanie, w tym recykling. Z związku z powyższym jakikolwiek podział czynności wchodzących w zakres świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku nie jest możliwy.

10\. Poszczególne czynności w ramach świadczenia nie mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty. Za brakiem możliwości rozdziału poszczególnych czynności i powierzenia ich różnym podmiotom przemawiają zarówno aspekty prawne, jak i faktyczne. Mianowicie, Wnioskodawca jest jedynym podmiotem, który uzyskał od (…) decyzję zezwalającą na zbieranie odpadów w ramach (\`(...)\`). Powierzenie wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności innym podmiotom niż Wnioskodawca jest zatem prawnie niemożliwe. Dodatkowo ścisłe powiązanie czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku (opisane w pkt. 9 powyżej) uniemożliwia ich rozdzielenie i powierzenie różnym podmiotom.

11\. Świadczenie kompleksowe w postaci (\`(...)\`) będące przedmiotem wniosku jest związane z różnymi rodzajami odpadów:

1) udział odpadów niebezpiecznych w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle wynosi 2%;

2) udział odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle wynosi 58%;

3) udział odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów wynosi 40%.

W związku z prowadzeniem (\`(...)\`) Wnioskodawca jest zobowiązany do posiadania stosownego zezwolenia wydawanego w formie decyzji administracyjnej. Świadczenie usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku odbywa się w oparciu o decyzję (…) w sprawie zezwolenia na zbieranie odpadów na terenie (…).

Wnioskodawca nie wprowadzał regulaminu funkcjonowania (\`(...)\`). Zasady przekazywania odpadów do (\`(...)\`) reguluje Uchwała (…). Zasady dotyczące przekazywania odpadów przez mieszkańców Gminy reguluje (\`(...)\`) uchwały.

(\`(...)\`)

Wnioskodawca nie dysponuje opinią Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącą klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „_Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem wniosku jest świadczenia kompleksowe, na które składają się następujące usługi:

1) odbiór odpadów (świadczenie główne),

2) (\`(...)\`) (świadczenie pomocnicze).

Wnioskodawca wykonuje to świadczenie na podstawie umowy (…).

W opisie sprawy wskazano, że na (\`(...)\`) odpady przywożą bezpośrednio mieszkańcy, którzy zostawiają odpady w punkcie bez ponoszenia odrębnej opłaty z tego tytułu (przyjęcie odpadów następuje w ramach opłaty za gospodarowanie odpadami odprowadzanej przez mieszkańców do Gminy). W związku z prowadzeniem (\`(...)\`) Wnioskodawca zobowiązany jest do posiadania stosownego zezwolenia wydawanego w formie decyzji administracyjnej. Celem, który realizuje usługa jest odebranie odpadów dostarczonych na teren (\`(...)\`) przez mieszkańców Gminy (…) i przygotowanie tych odpadów do dalszego zagospodarowania na kolejnych etapach procesu zagospodarowania i utylizacji odpadów. Oczekiwaniem nabywcy usługi jest zapewnienie mieszkańcom Gminy (…) miejsca, w którym będą mogli pozostawić zebrane odpady oraz przeładunek tych odpadów do kontenerów w celu zapewnienia możliwości ich efektywnego przewiezienia do miejsca, w którym kontynuowany będzie proces związany z zagospodarowaniem i utylizacją odpadów.

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE, uwzględniając postanowienia wynikające z powołanych dokumentów (w tym przede wszystkim umowy) oraz opis przedstawiony przez Wnioskodawcę i okoliczności realizacji świadczenia należy wskazać, że wykonywane przez niego czynności (czyli odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców Gminy (…) oraz (\`(...)\`)) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Zakres zawartej przez Wnioskodawcę umowy, oprócz odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców Gminy (…), obejmuje także (\`(...)\`) na terenie należącym do Gminy (…).

Powyższe oznacza, że usługobiorca jest zainteresowany nabywać od Wnioskodawcy jedno świadczenie, a w przypadku, gdy wykonywane świadczenie stanowi dla klienta całość i z gospodarczego punktu widzenia czynności składające się na to świadczenie są wobec siebie zależne i uzupełniające, nie należy go dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie kompleksowe.

Wszystkie wykonywane czynności prowadzą także do realizacji jednego celu, jakim jest – zdaniem tutejszego organu – utrzymanie czystości i porządku na terenie Gminy (…).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, obejmującym odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców Gminy (…) wraz z (\`(...)\`) na terenie należącym do Gminy (…). Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że usługobiorca jest zainteresowany nabywaniem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Do prawidłowego wykonania zawartej umowy obydwie czynności muszą zostać wykonane, bez pominięcia żadnej z nich.

Jak wskazał Wnioskodawca, świadczenie kompleksowe w postaci (\`(...)\`) będące przedmiotem wniosku jest związane z różnymi rodzajami odpadów:

1) udział odpadów niebezpiecznych w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle wynosi 2%;

2) udział odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle wynosi 58%;

3) udział odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów wynosi 40%.

Zatem, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma usługa odbioru odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, natomiast usługa (\`(...)\`) stanowi czynność pomocniczą. Tym samym, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, za świadczenie główne (czynność dominującą) należy uznać usługę odbioru odpadów (w tym konkretnym przypadku innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu), zaś (\`(...)\`) – za świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla **usługi odbioru** **odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu** (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

\- usługi związane ze zbieraniem:

\- stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

\- surowców wtórnych,

\- odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

\- odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

\- odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

\- stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

\- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

\- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

\- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

\- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

\- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

\- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

\- odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

\- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

\- recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, która obejmuje także:

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem gruzu, tłucznia,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z zakładów tekstylnych.

W klasie 38.11 mieści się kategoria 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Po dokonaniu analizy świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że spełnia ono kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 27 wskazano PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu”.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Jak stanowi art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie od niniejszej decyzji należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy\[1\] na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej, ww. art. 42g ust. 4 ustawy stosuje się do postępowań w sprawie odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS wszczętych od dnia 1 lipca 2024 r.\[2\]

Powyższe oznacza, że wyłącznie do dnia 30 czerwca 2024 r. odwołanie można złożyć papierowo na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Jeżeli jednak odwołanie wpłynie do tutejszego organu w dniu 1 lipca 2024 r. lub później, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę konta w e-US oraz wyrażenie zgody na doręczania pism na to konto.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\] Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (…). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), zwaną dalej ustawą zmieniającą.

\[2\] Za datę wszczęcia postępowania uznaje się datę doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) lub dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych w przypadku żądania wniesionego na adres do doręczeń elektronicznych (art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej).