Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.324.2017.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-13
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na modernizację obiektu.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.) oraz pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 14 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na modernizację obiektu Zespołu Szkół Publicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na modernizację obiektu Zespołu Szkół Publicznych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.) o wskazanie adresu elektronicznego ePUAP oraz pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 14 sierpnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina ,,,,, zwana dalej, „Gminą”, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania publiczne nałożone na nią przepisami prawa. W celu realizacji ustawowych zadań Gmina powołuje jednostki organizacyjne. W strukturze Gminy funkcjonuje m.in. gminna jednostka budżetowa – Zespół Szkół Publicznych Nr ,,,,, zwany dalej „ZSP”.

ZSP obejmuje Publiczną Szkołę Podstawową Nr ,,,, oraz Publiczne Gimnazjum Nr ,,,,. W związku z reformą oświaty, poczynając od dn. 1 września 2017 r., obecny ZSP zostanie przekształcony w ośmioletnią Publiczną Szkołę Podstawową Nr ,,,,.

ZSP realizuje zadania własne Gminy określone przepisami ustawy o systemie oświaty, czyli działalność nieobjętą opodatkowaniem podatkiem VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT oraz – w ograniczonym zakresie – działalność opodatkowaną, w tym m.in. polegającą na wynajmowaniu powierzchni hali sportowej innym podmiotom, wystawiania duplikatów świadectw czy legitymacji szkolnych itp., pobierając za te czynności stosowne opłaty. ZSP nie prowadzi działalności polegającej na wydawaniu posiłków dla uczniów i nauczycieli.

Do 31 grudnia 2016 r. ZSP Nr ,,,, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT; od 1 stycznia 2017 r. w Gminie ,,,,. wprowadzona została centralizacja rozliczeń podatku VAT w Gminie i od tej daty status czynnego, zarejestrowanego podatnika posiada Gmina.

Gmina ,,,, przystępuje do realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego pod nazwą: Modernizacja Zespołu Szkół Publicznych Nr ,,,, w ramach projektu: …..”. Zadanie, o którym mowa realizuje Gmina jako beneficjent dofinansowania pochodzącego ze środków UE. Planowana inwestycja będzie realizowana częściowo ze środków europejskich i częściowo ze środków własnych Gminy. Inwestycja znajduje się w planie finansowym Urzędu Miasta …..; obecnie zlecono wykonanie opracowania projektowego przedsięwzięcia w trybie przepisów o zamówieniach publicznych. Obejmie ono cały obiekt ZSP, a w szczególności: wymianę podłóg, wymianę drzwi wewnętrznych, malowanie ścian i sufitów w korytarzach, modernizację hali sportowej, wymianę istniejącego oświetlenia na korytarzach, w szatniach oraz w całym bloku sportowym, modernizację łazienek (m.in. dostosowanie ich do potrzeb osób niepełnosprawnych), wykonanie podjazdów dla osób niepełnosprawnych. Modernizowany obiekt stanowi własność Gminy i pozostaje w trwałym zarządzie ZSP Nr …\`(...)\`

Po zrealizowaniu inwestycji zmodernizowany obiekt ZSP pozostanie nadal w trwałym zarządzie ZSP i nadal służył będzie prowadzeniu działalności statutowej szkoły, tj. do realizacji celów i zadań określonych w przepisach o systemie oświaty. Inwestycja służyć będzie zarówno czynnościom niepodlegającym jak i czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach działalności objętej podatkiem VAT wystąpią czynności zwolnione z podatku i czynności opodatkowane. Czynnościami opodatkowanymi będą usługi najmu zmodernizowanego obiektu hali sportowej.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwaną dalej „ustawą o VAT”, zmodernizowany obiekt ZSP służyć będzie do prowadzenia działalności:

1.  niebędącej działalnością gospodarczą (realizacja zadań ustawowych Gminy działającej w charakterze władzy publicznej – art. 15 ust. 6 ustawy o VAT),
2.  będącej działalnością gospodarczą:
    1.  zwolnioną od podatku VAT (wydawanie duplikatów dokumentów),
    2.  opodatkowaną podatkiem VAT (usługi najmu hali sportowej).

Innymi słowy, zmodernizowany obiekt ZSP służyć będzie tzw. działalności mieszanej. Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego powiązania i przypisania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dla realizacji przedsięwzięcia polegającego na modernizacji obiektu do celów działalności gospodarczej.

Nie będzie również mogła przyporządkować dokonanych zakupów wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej ZSP.

Należy nadmienić, że każda gminna jednostka organizacyjna dokonała wyliczenia proporcji sprzedaży dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT; każda z nich dokonała również wyliczenia prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Prewskaźnik dla Urzędu Miasta i każdej z gminnych jednostek organizacyjnych został ustalony w oparciu o przepisy par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193).

W przypadku ZSP wyliczony prewskaźnik wynosi 1%; tyle samo, czyli 1% wynosi także wskaźnik proporcji.

W przyjętych w Gminie zasadach wspólnego rozliczania podatku VAT ustalono, iż gminne jednostki organizacyjne nie korzystają z prawa, o którym mowa w art. 90 ust. 10 pkt 2 (w zw. z art. 86 ust. 2g zdanie drugie) ustawy o VAT, tj. z możliwości uznania, iż proporcja (prewskaźnik) niższa niż 2% wynosi 0%.

W hali sportowej będą organizowane zajęcia dodatkowe – pozalekcyjne dla uczniów w formie treningów różnych sekcji sportowych prowadzone przez nauczycieli, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Hala sportowa będzie wynajmowana na rzecz stowarzyszeń i osób fizycznych.

Najem/użyczenie, na podstawie umów najmu lub użyczenia (opodatkowanego stawką VAT 23%), hali sportowej w budynku Zespołu Szkół Publicznych będzie miał formę działalności incydentalnej (wynajem godzinowy) i będzie realizowany w okresie jesienno-zimowym. Transakcje te będą dokumentowane fakturami VAT i ujęte w rejestrach sprzedaży VAT.

W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli udostępnianie hali sportowej w budynku Zespołu Szkół Publicznych będzie miało charakter incydentalny (okazjonalny), to należy wskazać z jaką częstotliwością na przestrzeni tygodnia będzie występowało odpłatne udostępnianie hali?”, Wnioskodawca wskazał, że tak. Jak w latach ubiegłych Wnioskodawca przewiduje zawarcie następujących umów na odpłatne udostępnianie hali sportowej:

*   jednej umowy najmu z osobą fizyczną na rozgrywki sportowe realizowane jeden raz w tygodniu (1,5 godz.) w okresie od XI.2017 – III.2018,

*   dwóch umów użyczenia ze stowarzyszeniami na prowadzenie zajęć sportowych dla młodzieży realizowanych trzy razy w tygodniu po 1,5 – 3 godz. w okresie X/XI.2017 - III/IV.2018.

Przewidywana wartość sprzedaży brutto z tytułu umowy najmu za 5 miesięcy wyniesie 1.106,51 zł, natomiast z tytułu umów użyczenia brutto za 5-7 miesięcy wyniesie 720,70 zł. Razem wartość sprzedaży brutto wyniesie 1.827,21 zł.

Nakłady poniesione na modernizację hali sportowej wyniosą 74.689,79 zł brutto, wartość sprzedaży z tytułu umów najmu/użyczenia 1.827,21 zł brutto, relacja przewidywanego czynszu rocznego do nakładów wyniesie 2,5 %.

Nakłady poniesione na modernizację Zespołu Szkół Publicznych wyniosą 1.319.147,31 zł brutto, wartość sprzedaży brutto z tytułu umów najmu/użyczenia 1.827,21 zł, relacja przewidywanego czynszu rocznego do nakładów na modernizację całego Zespołu Szkół Publicznych wyniesie 0,14%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy możliwość częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem przez podatnika towarów i usług w celu realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na modernizacji obiektów Zespołu Szkół Publicznych Nr …., wyliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) oraz tzw. prewskaźnika (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT) będzie obywać się:

1.  w oparciu o prewskaźnik i wskaźnik proporcji ustalony dla Gminy – Urzędu Miasta, która jako inwestor realizuje i finansuje przedmiotowe przedsięwzięcie

czy też

1.  w oparciu o prewskaźnik i wskaźnik proporcji ustalony dla Zespołu Szkół Publicznych Nr 2, czyli jednostki, której działalności bezpośrednio dotyczy realizowane przedsięwzięcie inwestycyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, częściowe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem przez podatnika towarów i usług w celu realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na modernizacji obiektu Zespołu Szkół Publicznych Nr ….. będzie odbywać się według prewskaźnika i wskaźnika proporcji ustalonych dla Zespołu Szkół Publicznych Nr 2.

Zdaniem podatnika, będzie on miał możliwość częściowego obniżenia podatku należnego z zastosowaniem prewskaźnika i wskaźnika proporcji, skoro towary i usługi nabyte dla celów modernizacji obiektu ZSP będą wykorzystywane do tzw. czynności mieszanych, tj. nieobjętych podatkiem VAT i objętych tym podatkiem (w tym zwolnionych). Jeżeli dochodzi do nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, wówczas, w celu częściowego obniżenia podatku należnego, stosuje się:

*   prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, mający zastosowanie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza

oraz

*   wskaźnik proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stosowany w związku z nakazem wyodrębnienia podatku naliczonego w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej: w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT naliczonego oraz w stosunku do których takie prawo nie przysługuje.

Jak wynika z przepisów par. 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ustawodawca wymaga, w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, by sposób określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

Ponadto, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W świetle powołanych przepisów, warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowanym przez podatnika przedsięwzięciem jest związek dokonywanych przez niego zakupów towarów i usług z dokonywaniem czynności sprzedaży opodatkowanych podatkiem VAT, czyli czynności uprawniających do dokonywania takiego odliczenia. Zatem w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Gminę będzie wykorzystywany przez inną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową) – Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu wskaźnika właściwego dla tej jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje zakup.

W opisywanym stanie faktycznym czynności opodatkowanych dokonywać będzie ZSP, który wykorzystywać będzie zakupy towarów i usług dokonane przez podatnika, tj. Gminę. Wobec powyższego, Gmina będzie mogła dokonywać odliczania podatku VAT przy pomocy prewspółczynnika i wskaźnika proporcji ustalonego dla ZSP.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dn. 19.12.2016 znak: 2461-IBPP3.4512.598.2016.2.KS i z dn. 13.12.2016 r. nr 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP, z dn. 13.12.2016 r. nr 2461-IBPP3.4512.606.2016.2.ASz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać należy, że istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in. zadania w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz zadania w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na modernizację obiektu Zespołu Szkół Publicznych należy zauważyć, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy odpłatnie realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu hali sportowej w budynku Zespołu Szkół Publicznych, na podstawie umowy najmu stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast, zdaniem tut. Organu nie można uznać, że w sytuacji opisanej we wniosku wydatki poniesione na modernizację obiektu Zespołu Szkół Publicznych będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie, związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji obiektu Zespołu Szkół Publicznych, nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż inwestycja dotyczy modernizacji obiektu użyteczności publicznej, którego podstawowym celem jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z inwestycją, niesłużącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. W rozpatrywanej sprawie inwestycja modernizacji obiektu Zespołu Szkół Publicznych wpisuje się w realizację zadań własnych nałożonych na Gminę, a zatem dotyczy interesu publicznego.

W ocenie tut. Organu w rozpatrywanej sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem hali sportowej a inwestycją polegającą na modernizacji obiektu Zespołu Szkół Publicznych.

O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję. Wykorzystywanie hali sportowej na cele komercyjne w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na modernizację obiektu Zespołu Szkół Publicznych, gdyż nie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem przez podatnika towarów i usług w celu realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na modernizacji obiektu Zespołu Szkół Publicznych Nr …., uznaje się je za nieprawidłowe.

W konsekwencji rozstrzyganie w zakresie zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) oraz tzw. prewskaźnika (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.