Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.140.2024.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-12
Teza: Podatek od towarów i usług z zakresie opodatkowania podatkiem VAT zaliczek, na które wystawiono faktury oraz ujęcia faktur korygujących w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi faktury korygujące, zgodnie z treścią art. 29a ust. 13-14 ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; rata; zaliczka; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług z zakresie:

– opodatkowania podatkiem VAT zaliczek, na które wystawiono faktury **– jest nieprawidłowe;**

– ujęcia faktur korygujących w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi faktury korygujące, zgodnie z treścią art. 29a ust. 13-14 ustawy **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT zaliczek, na które wystawiono faktury oraz w przypadku uznania, że Spółka nieprawidłowo nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT przy wystawianiu faktur na zaliczki, ujęcia faktur korygujących w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi faktury korygujące, zgodnie z treścią art. 29a ust. 13-14 ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 maja 2024 r. (wpływ 13 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, bądź „Spółka”), której jedynym udziałowcem jest Gmina A. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych i jest z tego tytułu zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wybudowała (\`(...)\`) budynki wielomieszkalne wraz z niezbędnym zagospodarowaniem terenu. Jeden z budynków został oddany do użytkowania w roku 2014, natomiast dwa kolejne w roku 2016. Wszystkie budynki zostały przez Spółkę wpisane do ewidencji środków trwałych.

Powyższa inwestycja została zrealizowana w ramach Gminnego Programu (\`(...)\`), który zakładał budowę atrakcyjnych finansowo lokali mieszkalnych dla mieszkańców Gminy A. System oparty był na założeniu, że Spółka buduje budynek mieszkalny wraz z lokalami mieszkalnymi, które najemcy mogą wykupić w systemie odroczonej płatności (stopniowe dochodzenie do prawa własności). Powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2, w związku z czym lokale te zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.

Spółkę i Najemców łączą dwie umowy:

1) przedwstępna umowa sprzedaży,

2) umowa najmu.

W grudniu 2013 r. Spółka rozpoczęła podpisywanie przedwstępnych umów sprzedaży z przyszłymi najemcami lokali mieszkalnych (dalej: „Najemcami”). Spółka rozpoczęła w grudniu 2013 r. Podpisanie przedwstępnych umów sprzedaży było poprzedzone wpłatą zadatku przez Najemców (zadatek opodatkowany stawką 8% VAT). Najemcami są wyłącznie osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami podatku VAT (w budynkach znajdują się tylko i wyłącznie lokale mieszkalne).

Na podstawie umowy najmu zobowiązali się opłacać czynsz eksploatacyjny, który z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jest zwolniony z opodatkowania. W świetle zawartych umów najmu, do obowiązków Spółki należy:

1\. Zapewnienie sprawnego działania istniejącego instalacji i urządzeń związanych z budynkiem, umożliwiających Najemcy korzystanie z wody, ciepła, energii elektrycznej oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie Lokalu i budynku, określone odrębnymi przepisami.

2\. Dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń i urządzeń oraz przywrócenie poprzedniego stanu budynku uszkodzonego, niezależnie od przyczyn, z tym że najemcę obciąża obowiązek pokrycia strat powstałych z jego winy.

3\. Dokonywanie napraw lokalu, napraw lub wymiany instalacji i elementów wyposażenia technicznego w zakresie nieobciążającym najemcy, a zwłaszcza:

· napraw i wymiany wewnętrznych instalacji: wodociągowej i ciepłej wody – bez armatury i wyposażenia, a także napraw i wymiany wewnętrznej, instalacji kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania wraz z grzejnikami, instalacji elektrycznej, anteny zbiorczej – z wyjątkiem osprzętu o ile występują w lokalu.

4\. Wymiana stolarki okiennej i drzwiowej oraz podłóg, posadzek i wykładzin podłogowych, a także tynków.

Natomiast na podstawie przedwstępnych umów sprzedaży Najemcy zobowiązali się do stałych, równych i comiesięcznych wpłat na poczet ceny lokalu (dalej: „Zaliczki”). Zgodnie z zapisami umów przedwstępnych sprzedaży, Najemcy mogą skrócić okres spłaty Zaliczek i dokonać wcześniejszej zapłaty całej ceny sprzedaży po uzyskaniu uprzedniej pisemnej zgody Spółki, nie wcześniej jednak niż po upływie trzech lat liczonych od dnia wydania lokalu mieszkalnego w posiadanie najemcy w związku z zawartą umową najmu.

Wystawiając faktury zaliczkowe Spółka stosuje 8% stawkę VAT, z uwagi, iż nie ma pewności, czy sprzedaż na pewno nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (ryzyko zmiany postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży) oraz czy w trakcie trwania umów najmu nie wystąpi konieczność poniesienia przez Spółkę nakładów na ulepszenie lokali mieszkalnych w wysokości wyższej niż 30% początkowej wartości poszczególnych lokali.

Niniejszym wnioskiem o interpretacje Spółka zamierza potwierdzić prawidłowość opodatkowania ww. Zaliczek.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

1\. Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o. rozlicza podatek VAT miesięcznie.

2\. Na pytanie o treści „Do jakich czynności Państwo wykorzystywali/wykorzystują lokale, o których mowa we wniosku po oddaniu do użytkowania, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”,

wskazali Państwo, że:

„Jak wskazano we wniosku o interpretację, Spółka nie wie czy będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży lokali, w związku z czym na moment pobierania zaliczek opodatkowywała je podatkiem VAT. Tym samym, zasadne jest stwierdzenie, że lokale były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w odniesieniu do zawartych przedwstępnych umów sprzedaży, jednakże jednocześnie lokale te były wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT na mocy zawartych umów najmu (cele mieszkaniowe)”.

3\. Zaliczki, których dotyczą zadane we wniosku pytania pobierają Państwo od listopada 2014 r.

4\. W odniesieniu do tych zaliczek nie stosowali Państwo przez cały okres ich pobierania stawki 8% VAT. Po powzięciu informacji o możliwości stosowania zwolnienia, Zakład Usług Komunalnych rozpoczął stosowanie zwolnienia z VAT przy wystawianiu faktur.

5\. Trzy lokale, na poczet sprzedaży, których wpłacane były Zaliczki objęte zakresem pytań, zostały już przez Państwa sprzedane.

a) Sprzedali Państwo 3 lokale.

b) Sprzedaż nastąpiła w lipcu 2023 r., w grudniu 2023 r. oraz w styczniu 2024 r.

c) Ostateczna cena sprzedaży lokalu mieszkalnego, zgodnie z zawartymi przedwstępnymi umowami sprzedaży, ustalana zostaje w przyrzeczonej umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży jako suma wszystkich wpłaconych zaliczek. Z uwagi, że część zaliczek była opodatkowana podatkiem VAT, a część podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ostateczna cena sprzedaży była podzielana na dwie części – jedną opodatkowaną podatkiem VAT, drugą – korzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

6\. Do oddania lokali do użytkowania pierwszemu nabywcy/użytkownikowi doszło:

a) w odniesieniu do pierwszego budynku – 17-18 września 2014 r.,

b) w odniesieniu do drugiego budynku – 24 października 2016 r. – 31 grudnia 2016 r.,

c) w odniesieniu do trzeciego budynku – 24 października 2016 r. – 21 grudnia 2016 r.

7\. Do tej pory nie ponosili Państwo żadnych wydatków na ulepszenie, ani przebudowę żadnego z lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych lokalu, tj. nie dokonywali Państwo jeszcze istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

8\. Możliwe jest, żeby Spółka ponosiła w przyszłości wydatki na ulepszenie lub przebudowę poszczególnych lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej danego lokalu, tj. możliwe jest, że Spółka dokona istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Spółka nie jest w stanie wykluczyć takiej sytuacji.

9\. Lokale mieszkalne stanowią, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokalu (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.), samodzielne lokale mieszkalne. Ustanowienie odrębnej własności lokalu nastąpiła w stosunku do trzech lokali, które zostały już sprzedane, w umowie przyrzeczonej.

10\. Faktury na zaliczki, których dotyczą zadane we wniosku pytania, wystawiali Państwo do 30 czerwca 2023 r. (ze stawką 8% VAT), a od 1 lipca 2023 r. zaliczki były wystawiane ze zwolnieniem z VAT.

11\. Prawa i obowiązki wynikające z zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży leżące po Państwa stronie w odniesieniu do kwestii wpłacania zaliczek na poczet ceny lokalu to:

a) prawo do natychmiastowego wypowiedzenia przedwstępnej umowy sprzedaży w przypadku powstania zaległości w zapłacie zaliczek, w kwocie odpowiadającej co najmniej wysokości trzech rat;

b) prawo do zmiany wysokości zaliczek na poczet ceny sprzedaży w przypadku zmiany wysokości oprocentowania kredytu bankowego udzielonego Spółce z przeznaczeniem na sfinansowanie budowy budynku, w którym znajdzie się sprzedawany lokal, a także zmiany stawki podatku od towarów i usług;

c) obowiązek zwrotu zaliczek na poczet ceny sprzedaży w każdym wypadku wypowiedzenia umowy przez którąkolwiek ze stron, także w przypadku jej rozwiązania za porozumieniem stron.

Prawa i obowiązki wynikające z zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży leżące po stronie Najemcy w odniesieniu do kwestii wpłacania zaliczek na poczet ceny lokalu to:

a) obowiązek wpłacania zaliczek na poczet ceny sprzedaży w ratach miesięcznych;

b) prawo do otrzymania zwrotu wpłaconych zaliczek na poczet ceny sprzedaży w każdym wypadku wypowiedzenia przedwstępnej umowy sprzedaży przez którąkolwiek ze stron, także w przypadku jej rozwiązania za porozumieniem stron.

12\. Przedwstępne umowy sprzedaży z Najemcami zawierane były w formie aktu notarialnego.

13\. Podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu zaliczek wykazywali Państwo w swoich rozliczeniach VAT od listopada 2014 r. (od wystawienia pierwszej faktury na zaliczki) do 30 czerwca 2023 r.

14\. Otrzymane wpłaty zaliczek dokumentowali Państwo fakturami.

15\. Państwo są w stanie zidentyfikować podmioty, na rzecz których wystawili dowody dokumentujące otrzymanie zaliczek.

16\. Do dnia 30 czerwca 2023 r. odprowadzali Państwo do urzędu skarbowego podatek należny z tytułu otrzymania wpłat zaliczek, które Państwo opodatkowali podatkiem VAT. Po tej dacie, zaczęli Państwo wystawiać faktury ze zwolnieniem, w związku z czym nie odprowadzali Państwo już podatku VAT.

### Pytania

1\. Czy Spółka prawidłowo nie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT przy wystawianiu faktur na zaliczki?

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że Spółka nieprawidłowo nie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT przy wystawianiu faktur na zaliczki, to czy Spółka winna dokonać korekty w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi faktury korygujące, zgodnie z treścią art. 29a ust. 13-14 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo nie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT przy wystawianiu faktur na zaliczki na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zaliczki.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Zaliczkę należy traktować jako wtórną w stosunku do samej transakcji, a więc powinna odzwierciedlać elementy charakterystyczne dla sprzedaży, czyli podmiot, przedmiot, ilość, cenę oraz stawkę. Otrzymaniem płatności przed wykonaniem czynności (zaliczki) nie jest bowiem samoistnym zdarzeniem, czy też czynnością opodatkowaną. Tym samym, ustalając sposób opodatkowania zaliczki na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, należy w pierwszej kolejności ustalić sposób opodatkowania transakcji, której dotyczy ta zaliczka. Pamiętać przy tym należy, że kwestię opodatkowania zaliczek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie ich wpłaty. Oznacza to, że niedopuszczalne jest opodatkowanie zaliczek w oparciu o niepewne okoliczności transakcji, która będzie przeprowadzona w bliżej nieokreślonym czasie. Podatnik winien opodatkować zaliczkę w taki sposób, w jaki na moment jej zapłaty, kształtuje się transakcja, której dotyczy zaliczka.

Podatnik nie może uzależniać sposobu opodatkowania zaliczek od przypuszczeń, że przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia będą spełnione, zwłaszcza, że stosowanie zwolnienia jest wyjątkiem od ogólnych zasad opodatkowania. Podatnik musi posiadać stuprocentową pewność, że nie zmienią się okoliczności stanu faktycznego i zwolnienie jest pewne.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że najemcę i Spółkę łączą dwie umowy, pierwsza: przedwstępna umowa sprzedaży, druga: umowa najmu.

Na podstawie pierwszej z nich, najemca zobowiązuje się do wpłat comiesięcznych Zaliczek no poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego. W momencie ich wpłat Spółka nie ma pewności, czy transakcja sprzedaży lokalu będzie czynnością zwolnioną z podatku VAT czy też nie, a to z uwagi na drugą łączącą ich umowę – umowę najmu. Na jej podstawie Spółka oddaje Najemcy do używania lokal mieszkalny (właścicielem jest Spółka). Dopiero w momencie, gdy Najemca wpłaci wszystkie Zaliczki na poczet ceny sprzedaży, umowa najmu wygasa, a Spółka przenosi własność lokalu mieszkalnego na Najemcę. Do tego momentu, to po stronie Spółki spoczywają wszelkie naprawy, które zostały wymienione w umowach najmu, tj.:

1) zapewnienie sprawnego działania istniejącego instalacji i urządzeń związanych z budynkiem, umożliwiających Najemcy korzystanie z wody, ciepła, energii elektrycznej oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie Lokalu i budynku, określone odrębnymi przepisami;

2) dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń i urządzeń oraz przywrócenie poprzedniego stanu budynku uszkodzonego, niezależnie od przyczyn, z tym że najemcę obciąża obowiązek pokrycia strat powstałych z jego winy;

3) dokonywanie napraw lokalu, napraw lub wymiany instalacji i elementów wyposażenia technicznego w zakresie nieobciążającym najemcy, a zwłaszcza:

· napraw i wymiany wewnętrznych instalacji: wodociągowej i ciepłej wody – bez armatury i wyposażenia, a także napraw i wymiany wewnętrznej, instalacji kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania wraz z grzejnikami, instalacji elektrycznej, anteny zbiorczej – z wyjątkiem osprzętu o ile występują w lokalu;

4) wymiana stolarki okiennej i drzwiowej oraz podłóg, posadzek i wykładzin podłogowych, a także tynków.

Ponadto na podstawie art. 6a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. 2023 poz. 725 ze zm.), do obowiązków wynajmującego (patrz: Spółki) należy również:

1) utrzymanie w należytym stanie, porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku, służących do wspólnego użytku mieszkańców, oraz jego otoczenia;

2) dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń, o których mowa w pkt 1, oraz przywrócenie poprzedniego stanu budynku uszkodzonego, niezależnie od przyczyn, z tym że najemcę obciąża obowiązek pokrycia strat powstałych z jego winy.

Wszystkie powyżej wymienione naprawy wymagają zaangażowania zdecydowanie większych nakładów finansowych, które mogą przekroczyć 30% wartości początkowej lokalu. Oznacza to, że dopóki umowa najmu nie zostanie rozwiązana lub też nie wygaśnie, Spółka musi liczyć się z ewentualnym obowiązkiem pokrycia ewentualnych napraw.

W konsekwencji, Spółka nie ma pewności, czy na nowo nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT determinującym możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Spółka nie może zatem stosować zwolnienia od podatku VAT do Zaliczek wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży pobieranych w trakcie trwania umowy najmu. Sądy administracyjne stale powtarzają „pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika” (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1010/14).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższej definicji, w przypadku gdy dojdzie do ulepszenia lokalu mieszkalnego, a poniesione wydatki na te ulepszenie będą stanowić 30% wartości początkowej tego lokalu mieszkalnego, dochodzi do ponownego pierwszego zasiedlenia, co z kolei przekłada się na brak możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Uznać zatem należy, że Spółka nie może stosować zwolnienia do faktur zaliczkowych dopóki nie ma pewności, czy takie zwolnienie będzie możliwe w danej transakcji.

Mając powyższe na względzie Spółka prawidłowo nie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT przy wystawianiu faktur na zaliczki na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka nieprawidłowo nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT przy wystawianiu faktur dokumentujących Zaliczki, to Spółka winna dokonać korekty w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi faktury korygujące, zgodnie z treścią art. 29a ust. 13-14 ustawy o VAT.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,

3) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

W przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją (art. 29a ust. 13-14 ustawy o VAT).

Warunkiem formalnym obniżenia podstawy opodatkowania jest posiadanie przez podatnika dokumentacji, z której wynika, że warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla danej czynności zostały uzgodnione między stronami transakcji i że są one spełnione. Przepisy ustawy o VAT nie zastrzegają przy tym żadnej formy takiej dokumentacji, w związku z tym może być nią także przykładowo korespondencja e-mail.

W piśmiennictwie wskazuje się ponadto, ze nie musi to być osobny dokument, a uzgodnienie może wynikać także z innej umowy czy też czynności między stronami (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVII). Z kolei, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. poz. 2419), uznaje za wystarczające wysłanie faktury korygującej pocztą e-mail wraz z klauzulą informacyjną o przykładowej treści: „Brak sprzeciwu co do przesłanej faktury korygującej w terminie 14 dni będzie uważany za jej akceptację”. Ministerstwo jednocześnie zaznacza, że samo wystawienie i dostarczenie faktury korygującej również może być uznane za „uzgodnienie”, bowiem faktura także spełnia funkcję informacyjną”.

Przy założeniu, że Spółka spełni warunek posiadania dokumentów potwierdzających „uzgodnienie”, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, uznać należy, że Spółka winna dokonać stosownych korekt w okresie bieżącym. WSA w Warszawie z dnia III SA/Wa 2408/20 potwierdził, że „Jeżeli na skutek pomyłki wysokość podatku należnego została zawyżona, to korekta rozliczenia podatkowego powinna mieć miejsce nie w okresie rozliczeniowym związanym z momentem powstania obowiązku podatkowego, ale w okresie rozliczeniowym związanym z datą wprowadzenia do obrotu prawnego faktury korygującej”. Mając powyższe na względzie w przypadku, gdy Spółka nieprawidłowo nie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT przy wystawianiu faktur dokumentujących Zaliczki, to Spółka winna dokonać korekty w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi faktury korygujące, zgodnie z treścią art. 29a ust. 13-14 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

– opodatkowania podatkiem VAT zaliczek, na które wystawiono faktury **– jest nieprawidłowe;**

– ujęcia faktur korygujących w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi faktury korygujące, zgodnie z treścią art. 29a ust. 13-14 ustawy **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, że opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze więc, konkretna czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po wtóre – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwa stawka podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Ponadto, z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

– prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie m.in. robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych i są Państwo z tego tytułu zarejestrowani jako czynny podatnik VAT;

– w ramach prowadzonej działalności wybudowali Państwo (\`(...)\`) budynki wielomieszkalne wraz z niezbędnym zagospodarowaniem terenu. Wszystkie budynki zostały przez Państwa wpisane do ewidencji środków trwałych;

– w grudniu 2013 r. rozpoczęli Państwo podpisywanie przedwstępnych umów sprzedaży z przyszłymi Najemcami lokali mieszkalnych. Przedwstępne umowy sprzedaży z Najemcami zawierane były w formie aktu notarialnego. Państwa i Najemców łączą dwie umowy: przedwstępna umowa sprzedaży i umowa najmu;

– podpisanie przedwstępnych umów sprzedaży było poprzedzone wpłatą zadatku przez Najemców (zadatek opodatkowany stawką 8% VAT);

– Najemcami są wyłącznie osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami podatku VAT (w budynkach znajdują się tylko i wyłącznie lokale mieszkalne). Najemcy na podstawie umowy najmu zobowiązali się opłacać czynsz eksploatacyjny, który z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jest zwolniony z opodatkowania.

Ponadto wskazali Państwo, że:

– na podstawie przedwstępnych umów sprzedaży Najemcy zobowiązali się do stałych, równych i comiesięcznych wpłat na poczet ceny lokalu (Zaliczki);

– zgodnie z zapisami umów przedwstępnych sprzedaży, Najemcy mogą skrócić okres spłaty Zaliczek i dokonać wcześniejszej zapłaty całej ceny sprzedaży po uzyskaniu uprzedniej pisemnej zgody Spółki, nie wcześniej jednak niż po upływie trzech lat liczonych od dnia wydania lokalu mieszkalnego w posiadanie najemcy w związku z zawartą umową najmu;

– zaliczki, których dotyczą zadane we wniosku pytania pobierają Państwo od listopada 2014 r.;

– otrzymane wpłaty zaliczek dokumentowali Państwo fakturami;

– wystawiając faktury zaliczkowe Spółka stosuje 8% stawkę VAT, z uwagi, iż nie ma pewności, czy sprzedaż na pewno nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (ryzyko zmiany postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży) oraz czy w trakcie trwania umów najmu nie wystąpi konieczność poniesienia przez Spółkę nakładów na ulepszenie lokali mieszkalnych w wysokości wyższej niż 30% początkowej wartości poszczególnych lokali;

– w odniesieniu do tych zaliczek nie stosowali Państwo przez cały okres ich pobierania stawki 8% VAT. Po powzięciu informacji o możliwości stosowania zwolnienia, Państwo rozpoczęli stosowanie zwolnienia z VAT przy wystawianiu faktur;

– faktury na zaliczki, których dotyczą zadane we wniosku pytania, wystawiali Państwo do 30 czerwca 2023 r. (ze stawką 8% VAT), a od 1 lipca 2023 r. zaliczki były wystawiane ze zwolnieniem z VAT;

– podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu zaliczek wykazywali Państwo w swoich rozliczeniach VAT od listopada 2014 r. (od wystawienia pierwszej faktury na zaliczki) do 30 czerwca 2023 r.;

– do dnia 30 czerwca 2023 r. odprowadzali Państwo do urzędu skarbowego podatek należny z tytułu otrzymania wpłat zaliczek, które Państwo opodatkowali podatkiem VAT. Po tej dacie, zaczęli Państwo wystawiać faktury ze zwolnieniem, w związku z czym nie odprowadzali Państwo już podatku VAT;

– do oddania lokali do użytkowania pierwszemu nabywcy/użytkownikowi doszło:

a) w odniesieniu do pierwszego budynku – 17-18 września 2014 r.,

b) w odniesieniu do drugiego budynku – 24 października 2016 r. – 31 grudnia 2016 r.,

c) w odniesieniu do trzeciego budynku – 24 października 2016 r. – 21 grudnia 2016 r.

– trzy lokale, na poczet sprzedaży, których wpłacane były Zaliczki objęte zakresem pytań, zostały już przez Państwa sprzedane. Sprzedaż nastąpiła w lipcu 2023 r., w grudniu 2023 r. oraz w styczniu 2024 r.;

– lokale mieszkalne stanowią, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokalu, samodzielne lokale mieszkalne. Ustanowienie odrębnej własności lokalu nastąpiła w stosunku do trzech lokali, które zostały już sprzedane, w umowie przyrzeczonej;

– ostateczna cena sprzedaży lokalu mieszkalnego, zgodnie z zawartymi przedwstępnymi umowami sprzedaży, ustalana zostaje w przyrzeczonej umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, jako suma wszystkich wpłaconych zaliczek. Z uwagi, że część zaliczek była opodatkowana podatkiem VAT, a część podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ostateczna cena sprzedaży była podzielana na dwie części – jedną opodatkowaną podatkiem VAT, drugą – korzystającą ze zwolnienia z tego podatku;

– do tej pory nie ponosili Państwo żadnych wydatków na ulepszenie, ani przebudowę żadnego z lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych lokalu, tj. nie dokonywali Państwo jeszcze istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy prawidłowo nie korzystali Państwo ze zwolnienia od podatku VAT przy wystawianiu faktur na zaliczki.

Co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki, zadatku.

Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl):

· „zaliczka” to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi;

· „zadatek” to część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że:

W zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że:

(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że:

(…) dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

· zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

· konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

· w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

1.Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Natomiast z art. 106b ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r. wynika, że:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Według art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Faktura powinna zawierać między innymi:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. do 30 czerwca 2021 r.:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem (…).

Natomiast przepis art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r. mówi, że:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem (…).

Jak wynika z powołanego przepisu fakturę wystawia się w celu udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 1, stwierdzić należy, że kwestię opodatkowania otrzymanych zaliczek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie ich otrzymania.

W tym miejscu należy również zauważyć, że zaliczka na poczet danej transakcji – co do zasady – winna podlegać opodatkowaniu tak jak transakcja, której dotyczy ta zaliczka. Niemniej jednak w myśl powołanego wcześniej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę (tu: także zaliczka stanowiąca część zapłaty), natomiast obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki powstaje zasadniczo w chwili jej otrzymania. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje z uwzględnieniem reżimu opodatkowania właściwego w chwili zaistnienia zdarzenia (otrzymanie zaliczki).

Należy więc zbadać, czy na moment ich otrzymania zostały spełnione warunki do ich opodatkowania, czy też zwolnienia.

Wskazali Państwo, że „(…) w przypadku gdy dojdzie do ulepszenia lokalu mieszkalnego, a poniesione wydatki na te ulepszenie będą stanowić 30% wartości początkowej tego lokalu mieszkalnego, dochodzi do ponownego pierwszego zasiedlenia, co z kolei przekłada się na brak możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Uznać zatem należy, że Spółka nie może stosować zwolnienia do faktur zaliczkowych dopóki nie ma pewności, czy takie zwolnienie będzie możliwe w danej transakcji”.

Przechodząc do opodatkowania stawką 8% zaliczek na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych, otrzymanych przez Państwa, które dokumentowali Państwo fakturami od listopada 2014 r. (od wystawienia pierwszej faktury na zaliczki) do 30 czerwca 2024 r., należy przeanalizować, czy w odniesieniu do przedmiotowych lokali miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz kiedy ono nastąpiło.

Jak wskazali Państwo we wniosku, do oddania lokali mieszkalnych do użytkowania pierwszemu nabywcy/użytkownikowi doszło:

a) w odniesieniu do pierwszego budynku – 17-18 września 2014 r. (za datę pierwszego zasiedlenia należy uznać 17-18 września 2014 r.),

b) w odniesieniu do drugiego budynku – 24 października 2016 r. – 31 grudnia 2016 r. (za datę pierwszego zasiedlenia należy uznać 24 października 2016 r. – 31 grudnia 2016 r.),

c) w odniesieniu do trzeciego budynku – 24 października 2016 r. – 21 grudnia 2016 r. (za datę pierwszego zasiedlenia należy uznać 24 października 2016 r. – 31 grudnia 2016 r.).

Ponadto, zaliczki, których dotyczą zadane we wniosku pytania pobierają Państwo od listopada 2014 r. Otrzymane wpłaty zaliczek dokumentowali Państwo fakturami. Faktury na zaliczki, których dotyczą zadane we wniosku pytania, wystawiali Państwo do 30 czerwca 2023 r. (ze stawką 8% VAT), a od 1 lipca 2023 r. zaliczki były wystawiane ze zwolnieniem z VAT. Zaznaczyli również Państwo, że trzy lokale, na poczet sprzedaży, których wpłacane były zaliczki objęte zakresem pytań, zostały już przez Państwa sprzedane. Sprzedaż nastąpiła w lipcu 2023 r., w grudniu 2023 r. oraz w styczniu 2024 r. Zauważyć również należy, że do tej pory nie ponosili Państwo żadnych wydatków na ulepszenie, ani przebudowę żadnego z lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych lokalu, tj. nie dokonywali Państwo jeszcze istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

Ponadto podkreślenia wymaga, że przedmiotem złożonego przez Państwa wniosku o wydanie interpretacji jest zaistniały stan faktyczny.

Biorąc więc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego, zaznaczenia wymaga, że sprzedaż opisanych we wniosku 3 lokali korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto, w przestawionym opisie stanu faktycznego, przyszła sprzedaż lokali w odniesieniu, do której pobierają Państwo obecnie zaliczki, również spełnia warunki, aby korzystała ze zwolnienia od podatku art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ – jak Państwo wskazali – do tej pory nie ponosili Państwo żadnych wydatków na ulepszenie, ani przebudowę żadnego z lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych lokalu, tj. nie dokonywali Państwo jeszcze istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

Tak więc analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego wskazuje, że do tej pory w chwili dokonywania wpłaty Zaliczek możliwe było określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci lokali i zasad prawidłowego jej opodatkowania. W związku z tym, że przyjęcie zaliczki na poczet ceny sprzedaży nie kreuje odrębnego przedmiotu opodatkowania, a więc nie jest zdarzeniem odrębnym od dostawy towaru, a jak wskazano wyżej dostawa opisanych we wniosku 3 lokali podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jak i na chwilę obecną przyszła sprzedaż lokali w odniesieniu, do której pobierali Państwo Zaliczki, spełnia warunki do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również kwota otrzymanych dotychczas Zaliczek, wpłaconych po okresie dłuższym niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu (oddaniu do użytkowania pierwszemu nabywcy/użytkownikowi) lokali, podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że w stosunku do zaliczek, które dotychczas Państwo otrzymali na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych, po okresie dłuższym niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu (oddaniu ich do użytkowania pierwszemu nabywcy/użytkownikowi), należało zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc zaliczki uiszczane od czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia korzystały ze zwolnienia od podatku.

Natomiast, w stosunku do zaliczek, które otrzymali Państwo na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych, w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (oddania ich do użytkowania pierwszemu nabywcy/użytkownikowi), nie należało stosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

We wskazanej sytuacji zastosowania nie znajdowało także zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a, jak i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zauważyć bowiem należy, że wskazane przepisy uzależniają zastosowanie zwolnienia m.in. od braku prawa do odliczenia podatku. Jednak w chwili wniesienia ww. zaliczek na poczet dostawy lokale mające być przedmiotem dostawy faktycznie wykazywały związek z opodatkowaną czynnością, jaką jest taka dostawa, i w konsekwencji istniało prawo do odliczenia podatku naliczonego na warunkach wskazanych m.in. w art. 86 ust. 1 ustawy.

**Podsumowując:**

· **Spółka prawidłowo nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT przy wystawianiu faktur na otrzymane zaliczki – wpłacone przed spełnieniem warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. aż do czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy;**

· **Spółka nieprawidłowo nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT przy wystawianiu faktur na otrzymane zaliczki – wpłacone po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.**

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1****, oceniając je całościowo,** **należało uznać za nieprawidłowe.**

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy Spółka winna dokonać korekty w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi faktury korygujące, zgodnie z treścią art. 29a ust. 13-14 ustawy, w przypadku uznania, że Spółka nieprawidłowo nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT przy wystawianiu faktur na zaliczki.

W odniesieniu do powyższego zaznaczenia wymaga, że na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości przede wszystkim należy wskazać, że analiza przywołanego wyżej przepisu wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur korygujących i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – co do zasady – wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat.

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia powoduje, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Zatem ani sprzedawca nie może obniżyć podatku należnego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ani nabywca nie ma prawa do obniżenia podatku naliczonego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Tym samym z uwagi na powołane wyżej regulacje stwierdzić należy, że nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących w sytuacji, gdy w stosunku do czynności udokumentowanych fakturami pierwotnymi nastąpiło przedawnienie w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. upłynął okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Z okoliczności sprawy wynika, że zaliczki, których dotyczą zadane we wniosku pytania pobierają Państwo od listopada 2014 r. Otrzymane wpłaty zaliczek dokumentowali Państwo fakturami. W odniesieniu do tych zaliczek nie stosowali Państwo przez cały okres ich pobierania stawki 8% VAT. Po powzięciu informacji o możliwości stosowania zwolnienia, Państwo rozpoczęli stosowanie zwolnienia od VAT przy wystawianiu faktur. Faktury na zaliczki, których dotyczą zadane we wniosku pytania, wystawiali Państwo do 30 czerwca 2023 r. (ze stawką 8% VAT), a od 1 lipca 2023 r. zaliczki były wystawiane ze zwolnieniem z VAT. Podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu zaliczek wykazywali Państwo w swoich rozliczeniach VAT od listopada 2014 r. (od wystawienia pierwszej faktury na zaliczki) do 30 czerwca 2023 r. Do dnia 30 czerwca 2023 r. odprowadzali Państwo do urzędu skarbowego podatek należny z tytułu otrzymania wpłat zaliczek, które Państwo opodatkowali podatkiem VAT. Po tej dacie, zaczęli Państwo wystawiać faktury ze zwolnieniem, w związku z czym nie odprowadzali Państwo już podatku VAT. Rozliczają Państwo podatek VAT miesięcznie.

Przepis art. 29a ust. 13 ustawy stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Z kolei, w myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do treści art. 29a ust. 15 ustawy:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4) (uchylony)

5) wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Wprowadzona 1 stycznia 2021 r. treść przepisu art. 29a ust. 13 ustawy umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania już w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, określone w fakturze korygującej i faktura korygująca jest zgodna z tą posiadaną dokumentacją. Natomiast w przypadku gdy podatnik nie posiada dokumentacji w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za ten okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Wprowadzenie warunku uzgodnienia z nabywcą warunków transakcji oznacza, że przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury.

W kontekście powyższego istotnym jest, że przy założeniu odejścia od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, zasadnicze znaczenie zyskują inne dowody dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania, przykładowo dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencja handlowa, dowody zapłaty, kompensaty itp., które potwierdzają, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji.

Nowe rozwiązania systemowe pozwalają na swobodniejsze regulacje relacji między podatnikami VAT, którzy mogą oprzeć warunki rozliczenia korekty in minus na wypracowanych dotychczas indywidualnych zasadach współpracy, bez obowiązku spełniania dodatkowych wymagań formalnych, jednakże jest to uwarunkowane łącznym spełnieniem warunków przewidzianych w art. 29a ust. 13 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego już w momencie wystawienia faktury korygującej, przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

1) uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,

2) spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,

3) posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,

4) faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Podatnik może wobec tego dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu powyższych warunków. Jeżeli natomiast podatnik w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą nie posiada dokumentacji potwierdzającej:

1) uzgodnienie z nabywcą towarów lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego albo

2) spełnienie tych uzgodnionych warunków (mimo że doszło do faktycznego uzgodnienia tych warunków i ich spełnienia)

obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dokonuje dopiero za okres, w którym posiada dokumentację potwierdzającą spełnienie obydwu warunków.

Ponadto, zasadą jest, że istnieje komunikacja pomiędzy stronami w zakresie uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania – w zdecydowanej większości powinna ona poprzedzać wydanie faktury korygującej, wystąpić w tym samym momencie albo poprzedzić dokonanie np. udzielenia rabatu lub zwrotu towarów.

Na gruncie znowelizowanych przepisów dopuszcza się jako formę uzgodnienia również domniemaną akceptację uzgodnienia warunków transakcji – w szczególności, gdy samo wystawienie faktury korygującej albo dokonanie przelewu stanowić będzie element uzgodnienia/spełnienia warunków. Podkreślić należy, że jest to sytuacja wyjątkowa, gdy okoliczność dokonania korekty byłaby niemożliwa do uzgodnienia/spełnienia w inny sposób.

Jednocześnie należy podkreślić, że niemożliwe jest wskazanie w ustawie katalogu dokumentów, które potwierdzałyby uzgodnienie nowych warunków transakcji, ponieważ mogłoby to zawęzić rodzaje dokumentów stanowiących takie potwierdzenie.

Należy także zauważyć, że z przepisu art. 29a ust. 13 ustawy wynika obowiązek spełnienia się uzgodnionych warunków. Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę do dokonania obniżenia wynagrodzenia możliwe do udokumentowania. Powiązanie korekty wyłącznie z faktem uzgodnienia warunków jest niewystarczające dla precyzji zapisu. Jest to bowiem podyktowane różnorodnością sytuacji, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym.

Ponadto, podatnik zobowiązany jest posiadać dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków oraz dokumentację potwierdzającą spełnienie warunków obniżenia. W przypadku braku dokumentacji na moment wystawienia faktury korygującej, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny dopiero w okresie, w którym dokumentację uzyska.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności. Przesłanki uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego mogą być zawarte w umowach, aneksach, regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienie nabywcy do transakcji. W tego typu przypadkach uzgodnienie stanowi fakt przystąpienia do czynności stanowiących wyraz zgody na treść dokumentu. Do uzgodnienia warunków umowy może dojść ponadto w trakcie trwania współpracy między stronami. Przedsiębiorcy mogą zawierać różnego rodzaju aneksy do umów, porozumienia lub tworzyć inne dokumenty stosowane powszechnie w obrocie gospodarczym, skutkiem których jest obniżenie wynagrodzenia wykazanego na fakturze pierwotnej. Dokumenty wskazujące na wolę modyfikacji podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego stanowią uzgodnienia, o których mowa w art. 29a ust. 13 ustawy.

Z kolei spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia. W wielu przypadkach zawierając uzgodnienie strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty. Jeżeli jednak strona informuje kontrahenta, że udziela obniżki, która nie jest uzależniona od określonego zdarzenia przyszłego, zazwyczaj można domniemywać, że przesłanka faktyczna uzasadniająca taką preferencję już zaistniała (warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku są spełnione.

Wskazać należy, że wprowadzenie od roku 2021 do stosowania nowych zasad rozliczania faktur korygujących in minus, nie powinno co do zasady wymagać od podatników tworzenia w inny sposób niż dotychczas dokumentów handlowych potwierdzających uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub należnego podatku VAT (jak też dokumentów potwierdzających spełnienie uzgodnionych warunków). W zakresie dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie warunków transakcji z nabywcą lub usługobiorcą, znaczenie zyskały inne niż potwierdzenie otrzymania faktury korygującej dowody dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania, które są w posiadaniu przedsiębiorców w ramach prowadzonej dokumentacji handlowej. Przy czym nie istnieje zamknięty katalog dowodów potwierdzających uzgodnienie warunków ustalania wartości transakcji (pomniejszenie wartości towaru lub usługi).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Państwa wskazać należy, że faktura jest dokumentem sformalizowanym, potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) przyczynę korekty;

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Na podstawie art. 106j ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast 1 stycznia 2022 r. wszedł w życie art. 106j ust. 2a ustawy, z którego wynika, że:

Faktura korygująca może zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2) przyczynę korekty.

W oparciu o art. 106j ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1) powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;

2) może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1) zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

2) może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą – w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”).

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Przy czym, korekty faktur można dokonać wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości dokonania korekty w okresie rozliczeniowym, w którym wystawią Państwo faktury korygujące, zgodnie z treścią art. 29a ust. 13-14 ustawy – biorąc pod uwagę odpowiedź na pytanie nr 1 – wskazać należy, że wystawione przez Państwa faktury korygujące będą miały na celu poprawienie błędnych danych ujętych na fakturze pierwotnej, tj. zastosowanie zwolnienia od podatku, zamiast błędnie wskazanej stawki VAT. Zaznaczenia wymaga jednak, że jeżeli od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej Zaliczki upłynął termin przedawnienia dla powstałego z tego tytułu zobowiązania, nie będzie istniała prawna możliwość skorygowania faktury zaliczkowej „in minus” dokumentującej zaliczkę, z tytułu której powstało takie zobowiązanie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzam, że wystawione faktury korygujące powinni Państwo ująć za okres rozliczeniowy, w którym wystawią Państwo faktury korygujące, o ile z posiadanej przez Państwa dokumentacji będzie wynikało, że uzgodnili Państwo z nabywcami lokali warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy określonej w fakturach korygujących oraz warunki te zostały spełnione, a faktury te będą zgodne z posiadaną przez Państwa dokumentacją. Natomiast w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym wystawią Państwo faktury korygujące, nie będą posiadali Państwo dokumentacji, o której mowa powyżej, wykażą Państwo faktury korygujące za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę Państwo uzyskają.

**Podsumowując, przysługuje Państwu,** **na podstawie** **art. 29a ust. 13 w zw. ust. 14 ustawy,** **prawo do obniżenia podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym wystawią Państwo fakturę korygującą pod warunkiem, że z posiadanej przez Państwa dokumentacji wynika, że uzgodnili Państwo z nabywcą lokalu warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towaru określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną przez Państwa dokumentacją. Jednocześnie powtórzyć należy, że** **jeżeli od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej Zaliczki upłynął termin przedawnienia dla powstałego z tego tytułu zobowiązania, nie istnieje prawna możliwość skorygowania faktury zaliczkowej „in minus” dokumentującej zaliczkę, z tytułu której powstało takie zobowiązanie (nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej).**

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie, z którym „(…) Przy założeniu, że Spółka spełni warunek posiadania dokumentów potwierdzających „uzgodnienie”, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, uznać należy, że Spółka winna dokonać stosownych korekt w okresie bieżącym”, należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparto się na informacji, że „Do tej pory nie ponosili Państwo żadnych wydatków na ulepszenie, ani przebudowę żadnego z lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych lokalu, tj. nie dokonywali Państwo jeszcze istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia”. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanych pytań przyporządkowanych do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy Spółka poniesie w przyszłości wydatki na ulepszenie lub przebudowę poszczególnych lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej danego lokalu, tj. Spółka dokona istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa we wniosku wyroku sygn. akt III SA/Wa 2408/20 wyjaśniam, że wskazany wyrok został potraktowany jako element Państwa argumentacji, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże ono strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).