Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.807.2025.1.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-18
Teza: Realizacja wspólnego przedsięwzięcia z podmiotem z Niemiec
w ramach konsorcjum (usługi opieki) podlega opodatkowaniu
na zasadzie importu usług.
Słowa kluczowe: import-import usług
konsorcjum
opieka
opodatkowanie
podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
usługi
świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy -
importu usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu
miejsca świadczenia usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 9
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28a-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 1
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
    zakresie podatku od towarów i usług.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski,
    zarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT) czynny. Spółka posiada
    status osoby prawnej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
    tj. opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.
    Spółka planuje także rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie
    świadczenia usług opiekuńczych dla osób starszych i osób niepełnosprawnych
    („Usługobiorcy”), które będą realizowane na terenie Republiki Federalnej Niemiec według
    opisanego niżej modelu(„Usługi”).
    Wnioskodawca, w celu realizacji tych usług, planuje zawarcie umowy konsorcjum (dalej
    jako „Umowa konsorcjum”) z niemieckim podmiotem gospodarczym (dalej: „Partner DE”).

    Partner DE jest podmiotem gospodarczym działającym na terytorium Republiki Federalnej
    Niemiec oraz na podstawie jej prawa. Celem tej umowy jest wspólna realizacja
    przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu usług opiekuńczych w Republice Federalnej
    Niemiec.
    Wspólne przedsięwzięcie będzie polegało na:
    1) pozyskaniu klientów z rynku niemieckiego poszukujących usługi opiekuńczej dla osób
      starszych na terenie Republiki Federalnej Niemiec;
    2) pozyskaniu danych osób fizycznych, mogących świadczyć bezpośrednio usługę
      opiekuńczą;
    3) wspólne doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem;
    4) monitorowanie poprawności wykonywania usługi.
    Zgodnie z Umową konsorcjum, Wnioskodawca zobowiązuje się do:
    1) pozyskania i rekrutacji opiekunów;
    2) przygotowania kampanii marketingowych w Polsce;
    3) selekcji i weryfikacji opiekunów;
    4) zawierania umów z klientami oraz opiekunami;
    5) monitorowania jakości świadczonych usług;
    6) realizacji wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z
      projektem.
    Partner DE natomiast zobowiązuje się do:
    1) pozyskania klientów na rynku niemieckim;
    2) przeprowadzenia wstępnego wywiadu z klientami;
    3) prezentację opiekunów klientom;
    4) nadzór nad realizacją usług na terenie Niemiec;
    5) obsługę reklamacji oraz wsparcie w zakresie windykacji należności od klientów.
    Tym samym, Partner DE będzie samodzielnie odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów na
    terenie Niemiec. W ramach tego zadania, Partner DE będzie identyfikował potrzeby
    klientów i przedstawiał im oferty przygotowane przez konsorcjum. Partner DE będzie
    także identyfikował potrzeby klientów, prowadził wstępne wywiady z klientami oraz dbał o
    bieżącą współpracę w zakresie realizacji ww. usług opiekuńczych. Wnioskodawca
    natomiast zajmie się rekrutacją i selekcją opiekunów w Polsce, którzy będą świadczyć
    usługi na rzecz niemieckich klientów. Wnioskodawca będzie także odpowiadał za
    weryfikację kwalifikacji opiekunów oraz ich dopasowanie do potrzeb poszczególnych
    klientów.

    Po pozyskaniu klienta przez Partnera DE i rekrutacji odpowiednich opiekunów przez
    Wnioskodawcę, konsorcjum przystąpi do realizacji usług opiekuńczych na terenie Niemiec.
    Wnioskodawca jako lider konsorcjum będzie odpowiadał za formalne zawarcie umów z
    klientami oraz opiekunami. Wnioskodawca będzie monitorował jakość świadczonych
    usług, utrzymując stały kontakt z opiekunami oraz zapewniając bieżącą obsługę
    administracyjną i finansową. Partner DE będzie natomiast odpowiedzialny za nadzór nad
    realizacją usług na miejscu w Niemczech, w tym obsługę reklamacji.
    Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury
    na klientów za świadczone usługi opiekuńcze. Następnie, po otrzymaniu płatności od
    klientów, Wnioskodawca dokona podziału przychodu zgodnie z ustaleniami zawartymi w
    Umowie konsorcjum. Partner DE będzie wystawiał na Wnioskodawcę noty obciążeniowe
    na kwoty odpowiadające wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, ustalonego na
    podstawie poniesionych kosztów i nakładu w realizację usług.
    Wnioskodawca podkreśla, że Umowa konsorcjum nie przewiduje wzajemnych świadczeń
    między stronami. Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem DE mają
    charakter techniczny i dotyczą podziału przychodów z tytułu wspólnej działalności, a nie
    świadczenia usług przez jedną stronę na rzecz drugiej. Rozliczenia finansowe między
    stronami Umowy konsorcjum będą dokonywane na podstawie uzgodnionych zasad
    podziału przychodów, zatem:
    1) Partner DE nie świadczy usług na rzecz Spółki;
    2) Spółka nie świadczy usług na rzecz Partnera DE.
    Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż Umowa konsorcjum nie będzie stanowiła
    umowy spółki cywilnej, ponieważ:
    1) Umowa konsorcjum wyraźnie będzie wskazywała, że strony nie tworzą wspólnego
      majątku. Każda ze stron samodzielnie będzie ponosiła koszty związane z realizacją
      swoich zobowiązań, a majątek, w tym przychody, będą rozliczane i przypisane
      bezpośrednio do każdego z konsorcjantów, a nie do wspólnego majątku.
    2) Strony w Umowie konsorcjum będą działały samodzielnie, ponosząc własne ryzyko
      gospodarcze. Każdy konsorcjant będzie odpowiedzialny za realizację swoich
      obowiązków i zobowiązań.
    3) Chociaż strony konsorcjum będą współpracować w ramach określonego
      przedsięwzięcia, ich cele będą indywidualne i nie będą prowadziły do powstania
      wspólnego podmiotu gospodarczego.
    4) W Umowie konsorcjum strony jasno określą swoje odrębne obowiązki i zakres działań,
      a zarządzanie przedsięwzięciem nie będzie zintegrowane, lecz podzielone na zadania
      realizowane przez każdą ze stron zgodnie z ich kompetencjami. Lider konsorcjum
      (Wnioskodawca) będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz, ale każdy
      konsorcjant zachowa autonomię w zakresie realizacji swoich obowiązków.

    5) Podział przychodów w konsorcjum będzie odbywał się na podstawie indywidualnych
      nakładów i kosztów poniesionych przez każdego z konsorcjantów, a nie na
      podstawie wniesionych wkładów.
    W związku z powyższym, powstała wątpliwość czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym
    powstanie konieczność opodatkowania ww. rozliczeń wewnętrznych w konsorcjum
    (między Wnioskodawcą a Partnerem DE) podatkiem VAT, a w konsekwencji czy
    Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług w związku z
    przekazaniem Partnerowi DE kwoty odpowiadającej wartości przypadającego na niego
    wynagrodzenia.

## Pytanie

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w związku z
    otrzymywanymi od Partnera DE notami obciążeniowymi, wystawianymi na kwoty
    odpowiadające wartości wynagrodzenia przypadającego na Partnera DE z tytułu realizacji
    wspólnego przedsięwzięcia, powinien rozpoznać tę transakcję jako import usług,
    podlegający opodatkowaniu VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia?
    Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług
    W ocenie Wnioskodawcy rozliczenia dokonywane pomiędzy nim a Partnerami DE na
    podstawie umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o
    VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie wnioskodawcy brak
    jest podstaw do uznania przedmiotowych rozliczeń za import usług, o którym mowa wart.
    2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie
    przedmiotowych rozliczeń za import usług i ich opodatkowanie na zasadzie odwrotnego
    obciążenia byłoby niezasadne.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani
    podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach tzw.
                          1swobody umów) - stosownie do art. 353 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1061) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według
    swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze)
    stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
    Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na
    określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem
    gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być

    rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum
    są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach
    niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne
    przedsięwzięcie objęte porozumieniem.
    Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował
    konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie
    mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie
    formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.
    Rozliczenia wewnętrzne między konsorcjantami mogą być realizowane na różne sposoby
    w zależności od charakteru współpracy, umowy konsorcjum oraz specyficznych potrzeb
    danego przedsięwzięcia.
    Kwestią budzącą wątpliwości jest to czy wewnętrzne rozliczenia przychodów w ramach
    konsorcjum pomiędzy konsorcjantami podlegają opodatkowaniu VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju;
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przede
    wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przede wszystkim każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
    Podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług
    nie oznacza jednak, że każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości
    ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za
    świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.
    Należy bowiem zauważyć, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego
    przedsięwzięcia (np. konsorcjum), jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie
    usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega jedynie odpłatna
    dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług - jest ono najczęściej określane umową
    pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.
    Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi być dokonana przez
    podatnika VAT, być objęta zakresem ustawy o VAT i być odpłatna.
    Podatnikami VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Jednak na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, zgodnie z ustawą o VAT, została
    skonstruowana odrębna, szczególna, definicja podatnika określona w art. 28a pkt 1
    ustawy o VAT, który stanowi, że ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art.
      15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na
      cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
    2) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana
      lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
    Zgodnie natomiast z art. 28a pkt 2 ustawy o VAT, podatnika, który prowadzi również
    działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu
    dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w
    odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Biorąc pod uwagę istotę konsorcjum, nie może być ono uznane za podatnika VAT.
    Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami
    VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach
    wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.
    Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne
    jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania
    faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów
    zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu będzie dokonywał
    wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

    Zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT.
    Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych
    rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT.
    Przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku
    świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponadto, z art. 28b ust. 2 ustawy
    o VAT wynika, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
    działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej.
    Idąc dalej, z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT, wynika zaś, że w przypadku, gdy podatnik będący
    usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT,
    miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania
    lub zwykłe miejsce pobytu.
    Podstawowym argumentem przemawiającym za tym, że rozliczenia wewnętrzne w
    ramach konsorcjum nie stanowią świadczenia usług, które podlegałoby opodatkowaniu
    VAT, jest brak wzajemnego świadczenia usług między stronami umowy. Umowa
    konsorcjum reguluje jedynie podział przychodów uzyskanych ze wspólnej działalności, nie
    powodując przy tym powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT.
    Wskazać bowiem należy, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    wyraźnie podkreśla, że odpłatność za świadczenie usług zachodzi wówczas, gdy istnieje
    bezpośredni związek między wykonaniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem, które
    stanowi świadczenie wzajemne.
    Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, niezbędne jest istnienie
    stosunku prawnego, który zobowiązuje usługodawcę do wykonania określonych usług
    oraz określa wysokość wynagrodzenia, które musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu.
    Usługa jest świadczona „odpłatnie” wyłącznie wtedy, gdy istnieje wyraźny i bezpośredni
    związek między świadczoną usługą a wynagrodzeniem, które dokładnie odzwierciedla
    wartość tej usługi.
    Podobnie, dostawa towarów jest uznawana za „odpłatną”, gdy istnieje bezpośredni
    związek między dostarczonym towarem a wynagrodzeniem.
    Tym samym, w systemie podatku od towarów i usług, jeżeli czynność polega na
    jednostronnym świadczeniu, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie podlega ona
    opodatkowaniu.

    Uznanie czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT wymaga istnienia bezpośredniego
    związku między świadczeniem a wynagrodzeniem, wynikającego z wyraźnego stosunku
    prawnego między stronami.
    Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach TSUE z dnia:
    1) 16 września 2021 r., sygn. C-21/20: „W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług
        dokonywane jest »odpłatnie« tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a
        usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana
        świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę
        stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej
        usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy
        świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. podobnie
        wyroki: z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:
        1988:120, pkt 11, 12, 16; z dnia 22 czerwca 2016 r., Ćeskyrozhlas, C-ll/15, EU:C:2016:
        470, pkt 22; a także z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Servięos de Comunicaędes e
        Multimedia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 39)".
    2) 17 grudnia 2020 r., sygn. C-449/19: „W odniesieniu do kwestii, czy dostawa jest
        dokonywana odpłatnie, należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie orzekał, iż
        fakt, że dostawa towarów jest dokonywana »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1
        lit. a dyrektywy VAT, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
        dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni
        związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcę istnieje stosunek
        prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena
        otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości
        dostarczonego towaru. Ponadto owo wynagrodzenie powinno stanowić wartość
        subiektywną, rzeczywiście otrzymaną i możliwą do wyrażenia w pieniądzu (wyrok z
        dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 43 i
        przytoczone tam orzecznictwo)”.
    3) 27 października 2011 r., sygn. C-93/10: „Aby usługa należała do zakresu stosowania
        dyrektywy o podatku VAT, musi być świadczona odpłatnie. Większość wątpliwości
        sądu krajowego dotyczących zastosowania szóstej dyrektywy VAT w niniejszej
        sprawie dotyczy kwestii istnienia świadczenia wzajemnego. O świadczeniu
        wzajemnym w rozumieniu szóstej dyrektywy VAT można mówić wówczas, gdy
        między stronami występuje stosunek prawny, w ramach którego dokonuje się
        wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, wynagrodzenie powinno być
        otrzymane w zamian za usługę 19. Wymóg ten nazywany jest również „wymogiem
        bezpośredniego związku”.
    4) 3 marca 1994 r. sygn. C-16/93: „Trybunał wskazał już wcześniej w odniesieniu do pojęcia
        świadczenie usług za wynagrodzeniem w art. 2 (a) Drugiej Dyrektywy, którego
        brzmienie jest zbliżone do treści art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, że czynności
        opodatkowane w ramach systemu VAT zakładają występowanie transakcji
        pomiędzy stronami, w której cena lub wynagrodzenie są uzgodnione. Trybunał

        stwierdził, że w przypadku, gdy działalność danej osoby polega wyłącznie na
        świadczeniu usług bez wyraźnego (oczywistego) wynagrodzenia, nie ma podstawy
        wymiaru podatku i dlatego usługi nie podlegają VAT (orzeczenie TS z 2 lipca 1982 r.
        w sprawie C-89/81, Staatssecretaris van Financien v. Rada Rozwoju Handlu w Hong
        Kongu, ECR1982, s. 1977, pkt 9 i pkt 10. W orzeczeniach: z 5 lutego 1981 r. w
        sprawie C-154/80, Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats, ECR 1981, s. 445, pkt
        12 i z 23 listopada 1988 r. w sprawie C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, ECR
        1988, s. 6365, pkt 11, Trybunał stwierdził w tym zakresie, że podstawą wymiaru
        podatku w przypadku świadczenia usług jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie
        za usługę, oraz iż w związku z tym świadczenie usług podlega opodatkowaniu
        wyłącznie w przypadku bezpośredniego związku między świadczoną usługę i
        otrzymanym wynagrodzeniem (por. też orzeczenie TS z 25 lipca 1987 r. w sprawie
        102/86, Apple and Pear Development Council v. Komisarz ds. Ceł i Akcyzy, ECR
        1988, s. 1443, pkt 11 i pkt 12. Z powyższego wynika, że świadczenie usług odbywa
        się za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy i jest w
        związku z tym opodatkowane wyłącznie, jeśli występuje stosunek prawny między
        usługodawcę i usługobiorcę, obejmujący świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie
        otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za
        usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy".
    5) 1 kwietnia 1982 r. sygn. C-89/81: Trybunał stwierdził, że osoba, która stale świadczy
        usługi na rzecz handlowców i zawsze bezpłatnie, nie może być uznana za podatnika
        w rozumieniu artykułu 4 Drugiej Dyrektywy. Dla opodatkowania VAT niezbędne jest
        świadczenie usług odpłatnie, co oznacza, że brak bezpośredniego wynagrodzenia
        za usługi wyklucza takie świadczenia z zakresu opodatkowania VAT. W rezultacie
        osoba świadcząca wyłącznie bezpłatne usługi jest traktowana jako ostateczny
        konsument, a nie podatnik VAT.
    6) 5 lutego 1980 r. sygn. C-154/80: Świadczenie usług podlega opodatkowaniu w
        rozumieniu Drugiej Dyrektywy dotyczącej harmonizacji ustawodawstw państw
        członkowskich w zakresie podatków obrotowych, gdy usługa, zgodnie z art. 2 tego
        aktu, jest świadczona za wynagrodzeniem, a podstawa opodatkowania takiej usługi
        składa się, zgodnie z art. 8 (A) i punktem 13 Załącznika A, że wszystkiego, co
        otrzymano w zamian za świadczenie usługi. Musi zatem istnieć bezpośredni
        związek między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Takie
        wynagrodzenie musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu i mieć wartość
        subiektywną, gdyż podstawa opodatkowania świadczenia usług jest
        wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a nie wartością ocenianą według
        obiektywnych kryteriów.
        Wskazać także trzeba, że celem kooperacji/współpracy/współdziałania jest
        uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o
        korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów
        podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z
        uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w

        aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest
        zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. Potwierdzenia powyższego można się
        doszukiwać już np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:
        1) z dnia: 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12: „Szerokie, odwołujące się do
          pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1
          ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem
          usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne
          przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej
          strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady,
          odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się
          tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet
          potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w
          orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w
          sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5
          lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408
          /97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za
          wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT
          uważane mogą być relacje, w których:
            - istnieje jakiś związek prawny między usługodawcę i usługobiorcę, w
              ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
            - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość
              przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
            - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie
              dostawcy towaru lub usługi,
            - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
              bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być
              opodatkowana tym podatkiem,
            - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia
              wzajemnego".
        2) z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13: „Naczelny Sąd Administracyjny
          orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów
          administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1
          ustawy o VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o
          złożonym charakterze, jakie stanowię umowy o współpracy (kooperacyjne),
          należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych,
          a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych
          czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia
          2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK
          291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W
          powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem
          kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane
          i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze

          ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i
          usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich
          charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie
          gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie
          wspólnego przedsięwzięcia. Stanowisko takie zaprezentował także w
          zaskarżonym wyroku Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej argumentując
          swoje zarzuty stwierdza, że Partnerzy Konsorcjum, w tym skarżąca, świadczą
          usługi na rzecz Lidera Konsorcjum, czego skutkiem jest obowiązek
          wystawiania faktur dokumentujących te usługi. Z takim twierdzeniem nie
          można się zgodzić, należy je wręcz uznać za oderwane od analizowanego w
          sprawie stanu faktycznego. Z okoliczności przedstawionych we wniosku
          wynika bowiem, że usługi i dostawy skarżąca realizuje na rzecz
          Zleceniodawcy, takie były postanowienia umowne. Przyjęta przez Lidera
          Konsorcjum rola w rozliczeniach pomiędzy Zamawiającym a Partnerami
          Konsorcjum nie zmieniła stron umowy w aspekcie zasad realizacji Projektu,
          dla którego wykonawcy zostali wyłonieni w drodze przetargu publicznego.
          Minister Finansów natomiast interpretuje to w oderwaniu od zasad wspólnej
          działalności Partnerów Konsorcjum przyjętych w umowie o współpracy
          realizacyjnej z 28 września 2010 r. i wcześniejszej umowie z 29 września
          2009 r. Organ nie wykazał przy tym, poza ogólnymi twierdzeniami, aby
          analizowany przepływ środków następował w wykonaniu jakichś usług
          świadczonych przez skarżącą na rzecz Lidera Konsorcjum i na odwrót. Tym
          samym, jak zasadnie przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, organ
          błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że
          czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem
          od towarów i usług”.
        3) z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13: „Sporne natomiast rozliczenia
          nie wiążą się z żadnymi konkretnymi dostawami i usługami, a realizowane są
          jedynie w celu podziału przychodów i kosztów oraz rozliczeń
          międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy poszczególnych Partnerów
          Konsorcjum, według ich udziału w Konsorcjum wyłącznie, aby umożliwić
          Partnerom prawidłowe rozliczenie ich podatku dochodowego od osób
          prawnych w Polsce oraz w kraju siedziby każdego z tych podmiotów.
          Partner, otrzymują przychód od Lidera Konsorcjum, nie otrzymuje w istocie
          żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne mu od Zamawiającego
          wynagrodzenie, które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy
          Partnerami Konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera
          Konsorcjum. Podobnie rzecz się ma z podziałem kosztów na poszczególnych
          Partnerów Konsorcjum”.
        4) z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11: „Naczelny Sąd Administracyjny, w
          składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, podziela
          w pełni stanowisko, które można uznać za utrwalone, że przy ustalaniu na

          gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT - jako przedmiotu opodatkowania -
          świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o
          współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z
          takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na
          potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego
          poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki NSA z
          dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r.
          (sygn. akt I FSK 291/08). W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków
          podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest
          uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o
          korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do
          celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z
          uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego,
          tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym
          efektem, jak w niniejszej sprawie jest wydawanie publikacji naukowych”.
        5) z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07: „Naczelny Sąd
          Administracyjny podziela prezentowane przez Spółkę stanowisko, że przy
          ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu
          opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią
          umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikających z
          takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania
          poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb
          podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. W związku z
          tym nie można traktować nieodpłatnego, czasowego udostępniania maszyn i
          urządzeń kontrahentom, służących im jedynie do wykonania działalności
          zleconej przez Spółkę, jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego
          opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju czynności o
          charakterze technicznym, pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez
          realizacji usługi produkcji czy montażu, do których wykonania są niezbędne.
          Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i
          stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i
          usług”.
        6) z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08: „Jak słusznie stwierdził NSA
          w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07), przy ustalaniu
          na gruncie do art. 8 ust. 1 analizowanej ustawy przedmiotu opodatkowania
          świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowię umowy
          kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich
          porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby
          podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych
          czynności służących realizacji tego celu. Celem kooperacji (współpracy,
          współdziałania) jest uzyskanie przez oddzielne, lecz skoordynowane i
          wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze

          ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i
          usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako
          działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym
          jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest
          zachęcenie jak największej liczby wspólnych klientów obu partnerów do
          dokonania zakupów towarów (usług) u jednego z nich, dla osiągnięcia przez
          nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód)”.
        7) z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13: „Naczelny Sąd Administracyjny
          podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na
          świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie
          przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ
          środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy
          podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub
          dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także
          podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy
          podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a
          takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum. Szerokie, odwołujące się do
          pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1
          ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy
          zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na
          skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań
          ustawy o VAT wynika bowiem, że usług jest każde, co do zasady, odpłatne
          świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że
          świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego,
          choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ.
          LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.
          eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia
          spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
          wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność
          podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w
          których:
            1) istnieje związek prawny między usługodawcę i usługobiorcę, w ramach
              którego następuje świadczenie wzajemne,
            2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość
              faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz
              usługobiorcy,
            3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie
              dostawcy towaru lub usługi, 4) odpłatność za otrzymane świadczenie
              (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością,
              która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
            4) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia
              wzajemnego.

          Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za
          wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń
          pomiędzy członkami Konsorcjum dotyczących rozliczenia kosztów
          uzyskanych przez Lidera Konsorcjum gwarancji bankowych. Opisane w
          stanie faktycznym sprawy Konsorcjum miało cel polegający na wspólnym
          przystąpieniu do przetargu oraz ewentualnej realizacji zamówienia.
          Uzyskana gwarancja miała na celu umożliwienie udziału w przetargu całego
          Konsorcjum".
        8) z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13: „Zdaniem Naczelnego Sądu
          Administracyjnego, należy podzielić przy tym stanowisko, że przy ustalaniu
          na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania -
          świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o
          współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z
          takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na
          potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego
          poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki
          Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788
          /07 oraz z dnia 9 października 2008 r. I FSK 291/08). W uzasadnieniach tych
          wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest
          uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o
          korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do
          celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z
          uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego,
          tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym
          efektem jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. Nie można wiec
          dopatrywać się w każdej czynności, często o charakterze technicznym,
          świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Pogląd ten został
          zaaprobowany również w piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, Komentarz
          do art. 8 ustawy o VAT, LEX 2014 r., teza 5)".
        9) z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14: „Zgodzić się należy z Sądem
          pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział
          wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera
          Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden
          podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego
          partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich
          usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występuję zbiorowo w charakterze
          usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między
          uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie
          usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności
          podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z
          przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie
          działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego

          porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał
          pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może
          być mowy o jakimkolwiek transferze czy refakturowaniu usług świadczonych
          na rzecz Zamawiającego. Działań podjętych w ramach umów o współpracy
          nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz
          z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego,
          tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość - tymczasem w wydanej
          interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w oderwaniu od przyjętych
          przez partnerów Konsorcjum ustaleń oraz wymogów stawianych
          Konsorcjum przez Zamawiającego, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a
          mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym
          rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe
          pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami
          jednego, wspólnego przedsięwzięcia”.
        10) z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1352/14: „Naczelny Sąd
          Administracyjny orzekając w tej sprawie podziela wyrażane w orzeczeniach
          sądów administracyjnych stanowisko, że szeroki, odwołujący się do pojęcia
          świadczenia, zakres przedmiotowy określony w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
          nie może być odczytywany w ten tylko sposób, że świadczeniem usług jest
          każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie
          jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z
          powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne
          świadczenie, które nie jest dostawę towarów i które przejawia się tym, że
          świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego choćby nawet potencjalną
          korzyść. Posiłkując się, na co powołał się Sąd pierwszej instancji w
          zaskarżonym wyroku, wskazaniami wynikającymi z wyroków Trybunału
          Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1
          kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154
          /80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97) formułowane jest ogólne
          stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność
          podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:
            a) istnieje jakiś związek prawny między usługodawcę i usługobiorcę, w
                ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
            b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość
                przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
            c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie
                dostawcy towaru lub usługi,
            d) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
                bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być
                opodatkowana tym podatkiem,
            e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia
                wzajemnego”.

        11) z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1685/20: „Mając powyższe na uwadze
          wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego
          prezentowane jest stanowisko, iż w przypadku braku wzajemnych świadczeń
          między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi maję charakter
          wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowuję odrębny status
          podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między
          nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między
          uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogę być same przez się
          potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od
          towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi.
          Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występuję
          zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (tak np. w
          odniesieniu do usług e- learningu NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1418/13,
          CBOSA; w sprawie tej partnerzy dzielili się między sobą wedle klucza -
          udostępnianie usługi szkoleniowej, platformy IT, promocji przedsięwzięcia i
          sprzedaży finalnej usługi). Nawiasem mówiąc teza - iż w przypadku, gdy
          rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia
          (konsorcjum) nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów,
          rozliczenia te nie są traktowane per se jako czynności podlegające
          opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest często wyrażana w
          orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 961
          /16 oraz powołane tamże orzecznictwo, CBOSA)”.
    Szczególną uwagę należy zwrócić także na wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I
    FSK 961/16, gdzie NSA potwierdził, że w przypadku braku wzajemnych świadczeń między
    członkami konsorcjum, rozliczenia między nimi mają charakter wewnętrzny i nie są
    traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
    W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi sytuacja, w której brak wzajemnych
    świadczeń (usług) pomiędzy członkami konsorcjum (Wnioskodawcą a Partnerem DE)
    oznacza, że rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wyłącznie wewnętrzny. Fakt, że
    zarówno Partner DE, jak i Wnioskodawca zachowują odrębny status podatników VAT, nie
    powoduje automatycznie, że dochodzi pomiędzy nimi do świadczenia usług. Innymi słowy,
    rozliczenia pieniężne między Wnioskodawcą a Partnerem DE nie mogą być same w sobie
    uznane za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, o ile nie towarzyszy im rzeczywiste
    świadczenie usług. W ramach konsorcjum Wnioskodawca jak i Partner DE zasadniczo
    występują zbiorowo jako usługodawcy, reprezentowani przez Wnioskodawcę. Tym
    samym, brak wzajemnych świadczeń między Partnerem DE a Wnioskodawcą wyklucza
    uznanie rozliczeń wewnętrznych za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.
    Rozliczenia te mają charakter techniczny i służą jedynie podziałowi przychodów.
    Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w:

    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-
      3.4012.296.2024.1.KK, gdzie: „(...) W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro
      w analizowanym przypadku podział Wynagrodzenia z tytułu realizacji wspólnego
      przedsięwzięcia nie będzie stanowi/ odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź
      świadczenia usług przez »B« na rzecz pozostałych »A«, to rozliczenie będące
      podziałem Wynagrodzenia dokonane przez »A« jako lidera Konsorcjum, nie będzie
      podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, rozliczenie
      będące podziałem Wynagrodzenia pomiędzy »A« i »B«, nieodnoszące się do żadnych
      wykonanych wzajemnie przez Partnerów usług, a stanowiące jedynie transfer przez »A
      « jako lidera Konsorcjum części wynagrodzenia z tytułu realizacji wspólnego
      przedsięwzięcia, nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem
      księgowym, np. notą księgową. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest
      dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i
      jako taka nie jest objęta regulację tych przepisów, brak jest, jednakże przeciwwskazań
      na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu
      dokumentowania”.
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.245.
      2024.2.ŻR, gdzie: „(...) W świetle powyższego, skoro w analizowanym przypadku
      transfer środków pieniężnych z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie
      stanowi odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług pomiędzy
      Państwem a Państwa Partnerem, to rozliczenie będące przekazaniem środków
      finansowych od Zamawiającego na rachunek bankowy Partnera, nie będzie stanowić
      dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy,
      jak również świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8
      ust. 1 ustawy. Zatem ww. czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem
      od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia czy ww. czynność
      przekazania środków pieniężnych Partnerowi może zostać udokumentowana notą
      księgową (uznaniową/obciążeniową) zaznaczenia wymaga, że nota księgowa nie jest
      dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i
      jako taka nie jest objęta regulację tych przepisów, brak jest, jednakże przeciwwskazań
      na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu
      dokumentowania ww. czynności. Z uwagi na dokonane powyżej rozstrzygnięcie,
      zgodnie z którym między Państwem a Państwa Partnerem nie będzie dochodziło do
      żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynie do transferu przez
      Państwa na rachunek bankowy Partnera środków pieniężnych z tytułu realizacji
      wspólnego przedsięwzięcia, to czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturę,
      lecz innym dowodem księgowym, np. notę księgową”.
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.75.
      2024.1.IG, gdzie: "(...) Biorąc pod uwagę zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym
      zasadę odrębności podatników, którzy występuję wobec siebie w relacji lider
      konsorcjum - konsorcjant, stwierdzić należy, że uczestnicy konsorcjum zobowiązani są
      do dokumentowania wzajemnych świadczeń. Należy przy tym podkreślić, że

      opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub
      świadczenie usług), a nie sama płatność. Okoliczności sprawy wskazują, że Członkowie
      Konsorcjum nie świadczą sobie nawzajem usług, nie dokonują dostaw towarów i nie
      otrzymuję z tego tytułu wynagrodzenia od innych konsorcjantów. Każdy z Członków
      Konsorcjum, na mocy umowy, zobowiązany będzie do wykonania określonych
      czynności na rzecz Zamawiającego. Rozliczenia dokonywane w ramach Konsorcjum
      nie stanowię wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi/dostawy świadczone pomiędzy
      Członkami tego Konsorcjum. Członkowie Konsorcjum otrzymuję odpowiednią część
      wynagrodzenia otrzymanego od Zamawiającego (w przypadku Lidera Konsorcjum
      wynagrodzenie będzie kalkulowane w oparciu o sumę kosztów poniesionych przez
      niego w ramach danego zamówienia powiększonych o ustalony w oparciu o analizę
      porównawczą narzut zysku, natomiast w przypadku B. oraz A. wynagrodzenie
      zostanie podzielone w oparciu o zaangażowanie każdego z tych podmiotów w
      realizację danego zamówienia na rzecz Zamawiającego). Zatem mając na uwadze
      przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa
      podatkowego należy stwierdzić, że opisane we wniosku rozliczenia pomiędzy
      Członkami Konsorcjum nie będę stanowić wynagrodzenia za dokonywane między tymi
      Członkami dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani za
      świadczenia usług między tymi Członkami, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w
      konsekwencji nie będę podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      2.4012.673.2 023.4.KT, gdzie: „(...) Z kolei odnośnie podziału zysku wypracowanego
      przez Konsorcjum należy stwierdzić, że rozliczenie dokonywane w ramach udziału we
      wspólnym przedsięwzięciu, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5
      ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie będzie podlegać
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku tym nie dojdzie bowiem
      do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować
      korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje
      konsorcjant. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o
      opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako
      wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umowę
      pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno
      taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz
      konsorcjanta. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność
      świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego
      przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie
      umownie określony obowiązek »rozdziału« przychodów całego przedsięwzięcia. Lider
      konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz
      usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy
      samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego

      zobligowany został jego lider (wyrok NSA z 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418
      /13). W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT
      podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność".
    Podobnie w:
      - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-
      3.4012.296.2024. 1.KK;
      - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.245. 2024.2.ŻR;
      - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.75.
      2024.1.IG;
      - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      2.4012.673. 2O23.4.KT;
      - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      2.4012.570.2023.2.JS;
      - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-
      1.4012.560. 2O23.4.KO;
      - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-
      1.4012.483. 2023.4.ICZ.
    Istotnych wskazówek interpretacyjnych dostarcza także interpretacja indywidualna z dnia
    2 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.54.2018.1.RS, gdzie Dyrektor KIS uznał, że
    rozliczenia pomiędzy liderem a partnerem konsorcjum nie stanowię świadczenia usług w
    rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu VAT jako import
    usług. Rozliczenia te mają bowiem charakter wewnętrzny, techniczny i służą jedynie
    podziałowi przychodów z realizacji wspólnego przedsięwzięcia, a nie świadczeniu
    wzajemnych usług między członkami konsorcjum. W rezultacie, rozliczenia te mogą być
    dokumentowane notami księgowymi, ponieważ nie spełniają przesłanek do wystawienia
    faktury VAT. Interpretacja ta potwierdziła zatem prawidłowość stanowiska wnioskodawcy,
    odrzucając konieczność wykazywania podatku należnego z tytułu importu usług w
    zakresie wewnętrznego podziału wynagrodzenia w ramach konsorcjum.
    W oparciu o przedstawione argumenty, a także powołane wyroki sądów
    administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, Wnioskodawca
    prezentuje stanowisko, iż rozliczenia dokonywane pomiędzy nim a Partnerem DE na
    podstawie umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o
    VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie Wnioskodawcy, brak
    jest podstaw do uznania przedmiotowych rozliczeń za import usług, o którym mowa w art.
    2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, ponieważ dotyczą one wyłącznie
    wewnętrznego podziału przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez
    uczestników konsorcjum niezależnie, w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a nie

    wzajemnego świadczenia usług, jak definiuje to art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca
    podkreśla, że istotą konsorcjum jest kooperacja na rzecz realizacji wspólnego celu
    gospodarczego, a nie wzajemne świadczenie usług pomiędzy jego członkami, co
    potwierdza brak wzajemnych zobowiązań o charakterze usługowym pomiędzy stronami
    umowy konsorcjum.
    Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do wykazywania podatku
    należnego oraz naliczonego z tytułu importu usług w związku z wypłatą części przychodów
    konsorcjum na rzecz Partnera DE, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 28b oraz art. 86
    ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy VAT.
    Tym samym, uznanie powyższych rozliczeń za import usług i ich opodatkowanie VAT na
    zasadzie odwrotnego obciążenia, byłoby niezasadne. Jednocześnie, w ocenie
    Wnioskodawcy, wypłata części wynagrodzenia otrzymanego od zamawiającego usługi
    opieki na rzecz Partnera DE w udziale wynikającym z Umowy konsorcjum, powinna zostać
    udokumentowana notą księgową.
    Z powyższym, w analogicznych opisach zdarzeń przyszłych, zgodził się DKIS, wydając
    interpretacje indywidualne z dnia:
      1) 6 marca 2025 r. o nr 0112-KDIL1-3.4012.8.2025.1.AKS;
      2) 14 listopada 2024 r. o nr 0114-KDIP1-2.4012.481.2024.1.RM.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Według art. 8 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do
          tolerowania czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Czynność uważamy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w sytuacjach, w których:
    - istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
      następuje świadczenie wzajemne,
    - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną
      w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
    - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru
      lub usługi,
    - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
      związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
    - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    Tworzenie konsorcjum nie jest jednoznacznie zdefiniowane, niemniej jednak, przyjmuje
    się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest w ramach tzw. swobody umów.
                    1Stosownie bowiem do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Zawarcie umowy konsorcjum przez uczestników tego konsorcjum z nabywcą usługi nie
    ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie
    stron w zakresie realizacji wspólnego celu. Podmioty gospodarcze, które zawierają
    umowę o współpracy celem wykonania usług na rzecz swojego kontrahenta mogą
    wybrać, dla celów rozliczenia podatku VAT, w zależności od postanowień umowy,
    dokumentowanie i rozliczenie podatku należnego za całą usługę na rzecz nabywcy
    wyłącznie przez Lidera lub też każdy uczestnik konsorcjum z osobna dokumentuje i
    rozlicza wykonaną przez siebie część usługi.
    W pierwszym przypadku, kiedy to całą usługę dokumentuje Lider i on też rozlicza
    podatek należny rozliczenia pomiędzy uczestnikami tej umowy dla celów podatku VAT
    są obojętne. Jednakże, dzieje się tak wyłącznie w sytuacji, gdy uczestnicy umowy o
    współpracę (w tym: konsorcjum) nie świadczą na rzecz Lidera żadnych usług. Jeżeli takie
    usługi są świadczone kwota otrzymana od Lidera jest traktowana jako wynagrodzenie

    za świadczenie usług na jego rzecz. Wówczas czynność taką uczestnik umowy o
    współpracy musi co do zasady odpowiednio udokumentować fakturą
    i rozliczyć podatek VAT należny.
    Z wniosku wynika, że planują Państwo rozpocząć prowadzenie działalności
    gospodarczej w zakresie świadczenia usług opiekuńczych dla osób starszych i osób
    niepełnosprawnych, które będą realizowane na terenie Republiki Federalnej Niemiec
    według opisanego niżej modelu.
    W celu realizacji tych usług, planują Państwo zawarcie umowy konsorcjum z niemieckim
    podmiotem gospodarczym „Partner DE”.
    Partner DE jest podmiotem gospodarczym działającym na terytorium Republiki Federalnej
    Niemiec oraz na podstawie jej prawa. Celem tej umowy jest wspólna realizacja
    przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu usług opiekuńczych w Republice Federalnej
    Niemiec.
    Wspólne przedsięwzięcie będzie polegało na:
    - pozyskaniu klientów z rynku niemieckiego poszukujących usługi opiekuńczej dla osób
        starszych na terenie Republiki Federalnej Niemiec;
    - pozyskaniu danych osób fizycznych, mogących świadczyć bezpośrednio usługę
        opiekuńczą;
    - wspólne doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem;
    - monitorowanie poprawności wykonywania usługi.
    Zgodnie z Umową konsorcjum, zobowiązują się Państwo do:
    - pozyskania i rekrutacji opiekunów;
    - przygotowania kampanii marketingowych w Polsce;
    - selekcji i weryfikacji opiekunów;
    - zawierania umów z klientami oraz opiekunami;
    - monitorowania jakości świadczonych usług;
    - realizacji wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z
        projektem.
    Partner DE natomiast zobowiązuje się do:
    - pozyskania klientów na rynku niemieckim;
    - przeprowadzenia wstępnego wywiadu z klientami;
    - prezentację opiekunów klientom;
    - nadzór nad realizacją usług na terenie Niemiec;
    - obsługę reklamacji oraz wsparcie w zakresie windykacji należności od klientów.

    Tym samym, Partner DE będzie samodzielnie odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów na
    terenie Niemiec. W ramach tego zadania, Partner DE będzie identyfikował potrzeby
    klientów i przedstawiał im oferty przygotowane przez konsorcjum. Partner DE będzie
    także identyfikował potrzeby klientów, prowadził wstępne wywiady z klientami oraz dbał o
    bieżącą współpracę w zakresie realizacji ww. usług opiekuńczych. Państwo natomiast
    zajmą się rekrutacją i selekcją opiekunów w Polsce, którzy będą świadczyć usługi na rzecz
    niemieckich klientów. Będą Państwo także odpowiadali za weryfikację kwalifikacji
    opiekunów oraz ich dopasowanie do potrzeb poszczególnych klientów.
    Po pozyskaniu klienta przez Partnera DE i rekrutacji odpowiednich opiekunów przez
    Państwa, konsorcjum przystąpi do realizacji usług opiekuńczych na terenie Niemiec.
    Państwo jako lider konsorcjum będzie odpowiadał za formalne zawarcie umów z klientami
    oraz opiekunami. Państwo będą monitorowali jakość świadczonych usług, utrzymując
    stały kontakt z opiekunami oraz zapewniając bieżącą obsługę administracyjną i finansową.
    Partner DE będzie natomiast odpowiedzialny za nadzór nad realizacją usług na miejscu w
    Niemczech, w tym obsługę reklamacji.
    Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, Państwo będą wystawiali faktury na
    klientów za świadczone usługi opiekuńcze. Następnie, po otrzymaniu płatności od
    klientów, dokonają Państwo podziału przychodu zgodnie z ustaleniami zawartymi w
    Umowie konsorcjum. Partner DE będzie wystawiał na Państwa noty obciążeniowe na
    kwoty odpowiadające wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, ustalonego na
    podstawie poniesionych kosztów i nakładu w realizację usług.
    W świetle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii c
    zy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z otrzymywanymi od
    Partnera DE notami obciążeniowymi, wystawianymi na kwoty odpowiadające wartości
    wynagrodzenia przypadającego na Partnera DE z tytułu realizacji wspólnego
    przedsięwzięcia, powinni Państwo rozpoznać tę transakcję jako import usług,
    podlegający opodatkowaniu VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.
    Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:
      Przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których
      podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
    Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:
    Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
    prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące
    warunki:
      a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
        stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
        przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
        zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b) usługobiorcą jest:

      - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w
        art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
        zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
      - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
        miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -
        podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
        którym mowa w art. 15,
      - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
        siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
        gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
        którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i
        zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    Według art. 17 ust. 2 ustawy:
      W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący
      dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
    Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego
    obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Zastosowanie
    odwrotnego obciążenia na podstawie tego przepisu jest uzależnione od spełnienia
    warunków dotyczących usługodawcy
    i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług musi wystąpić czynność
    stanowiąca usługę i miejscem świadczenia tej usługi musi być terytorium Polski.
    Analizując opisane we wniosku zdarzenie pod kątem spełnienia warunku zaistnienia
    czynności stanowiącej usługę, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem
    VAT, należy wskazać, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc
    tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera
    (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne
    świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i
    usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów.
    Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi
    następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną
    czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności
    wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.
    Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest
    określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania
    tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione
    następujące warunki:
    - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
      strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby
    świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do treści cytowanych
    przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie
    pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń. Podjęte przez obie Strony
    umowy konsorcjum działania mają charakter wzajemnych świadczeń. Pomiędzy
    działaniami Partnera DE, a Państwa działaniami występuje bezpośredni związek
    prawny, a tym samym ekwiwalentność i wzajemność świadczeń.

    W rozpatrywanej sprawie to Państwo będziecie odpowiadać za formalne zawarcie
    umów
    z klientami oraz opiekunami. To Państwo będziecie także wystawiać faktury na klientów
    za świadczone usługi opiekuńcze. To w końcu do Państwa należy realizacja wszystkich
    czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z projektem. Partner DE
    będzie dokonywać natomiast pozyskiwania klientów na rynku niemieckim, nadzoru nad
    realizacją usług na terytorium Niemiec oraz będzie obsługiwać reklamacje i wspierać
    Państwa w zakresie windykacji należności od klientów. A zatem dokonuje czynności
    sprowadzających się wyszukiwania klientów na terytorium Niemiec oraz bieżącej
    współpracy w zakresie realizowanych przez Państwa usług opiekuńczych. Czynności te
    można uznać za wykonywane w tym celu, aby to Państwo, za pośrednictwem swoich
    pracowników (opiekunów), mogli świadczyć usługi opieki.
    Co istotne w przedmiotowym wniosku wskazali Państwo, że Strony w umowie
    konsorcjum będą działały samodzielnie, ponosząc własne ryzyko gospodarcze, a każdy
    konsorcjant zachowa autonomię w zakresie realizacji swoich obowiązków. Tym samym
    Partner DE, otrzymując przychód od Lidera konsorcjum, odpowiadający wartości jego
    udziału w przychodach konsorcjum, świadczy w zamian usługę, sprowadzającą się do
    pośredniczenia pomiędzy Liderem konsorcjum (usługodawcą) a klientem (usługobiorcą).
    Tak więc należy uznać, że otrzymana przez Partnera DE od Państwa kwota stanowi
    zapłatę za świadczenie przez niego usług na Państwa rzecz.
    Dla prawidłowości kwalifikacji czynności na gruncie przepisów prawa podatkowego bez
    znaczenia jest określenie przez Strony umowy jej nazwy lub sposobu rozliczenia
    wynagrodzenia. Charakter wykonywanych przez Partnera DE czynności, pomimo
    posługiwania się przez Strony umowy konsorcjum pojęciem „wspólnego
    przedsięwzięcia”, nie ma znaczenia dla prawidłowego opodatkowania faktycznie
    wykonanych czynności, które w istocie są klasycznym świadczeniem usług wskazanym
    w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    A zatem warunki do zastosowania przepisów dotyczących świadczenia usług należy
    uznać za spełnione.
    Istotne znaczenie dla obowiązku rozliczenia przez Państwa importu usług jest ustalenie
    miejsca świadczenia nabywanej usługi od Partnera DE.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
        a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której
          mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej
          działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z
          uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
        b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
          zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub
          podatku od wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
        świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
        do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,
      W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w
    rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej
    działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż
    jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe
    miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną
    należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w
    art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.
    Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg
    zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże
    w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.
    W opisanym zdarzeniu Partner DE jest niemieckimi podmiotem gospodarczym,
    działającym na terytorium Republiki Federalnej Niemiec na podstawie jej prawa, a
    zatem należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania
    nabywanej przez Państwa usługi od Partnerów DE stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy,
    będzie miejsce, w którym Państwo (występujący w tej transakcji w charakterze
    usługobiorcy) posiadają siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.
    W niniejszej sprawie spełnione są więc warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy
    o VAT, gdyż zarówno Partner DE jak i Państwo będziecie podatnikami w świetle art. 28a
    ustawy. Jak wcześniej ustalono pomiędzy Partnerem DE a Państwem dochodzi do
    świadczenia usług, których miejscem świadczenia jest Polska. Zatem nabycie ww. usług
    będzie stanowić dla Państwa import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy i to
    Państwo będziecie występować w charakterze podatnika zobowiązanego do rozliczenia
    podatku VAT w Polsce.
    Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa na potwierdzenie własnego stanowiska
    wyroków TSUE i NSA oraz interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że wyroki
    sądów zapadają na gruncie unikalnego stanu faktycznego, odnoszącego się do różnych
    zdarzeń gospodarczych, i w zasadzie wyłącznie do niego się ograniczają. Zarówno
    wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie
    wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i
    odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw
    podlegających rozstrzygnięciu. Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element
    Państwa argumentacji, lecz nie mogą one mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej
    sprawy. Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania
    kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, że organ
    podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym,
    powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego
    w przedmiotowej sprawie.
    Ponadto należy wskazać, że przytoczone wyroki TSUE nr C-21/20, C-449/19, C-93/10, C-
    16/93, C-89/81 oraz C-154/80 nie negują rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej
    interpretacji, poruszają one bowiem kwestię „odpłatności” świadczonych usług, która

    nie jest przedmiotem wątpliwości w Państwa przypadku. W sytuacji opisanej we
    wniosku jasno bowiem wskazali Państwo, że Partner DE, z którym realizujecie „wspólne
    przedsięwzięcie”, otrzymuje wynagrodzenie odpowiadające wartości jego udziału w
    przychodach konsorcjum, ustalonego na podstawie poniesionych kosztów i nakładów.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jednocześnie wyjaśniam, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor
    Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego
    indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację
    indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie
    wywiera zatem skutków prawnych dla Partnera DE, który będzie uczestniczył z Państwem
    we wspólnym przedsięwzięciu.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja
    indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan
    faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu
    faktycznego/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwo sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.