Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.153.2020.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-14
Teza: Czy poniesione przez Spółkę koszty związane z opisanymi w stanie faktycznym pracami, dotyczącymi Toru Wodnego i Nabrzeża stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w p. 1, czy koszty te uznać należy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącane w momencie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uCIT”)
Słowa kluczowe: infrastruktura; inwestycje; modernizacja; przebudowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2020 r. (data wpływu 14 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia wydatków, o których mowa we wniosku do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   momentu ich poniesienia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia wydatków, o których mowa we wniosku do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w X. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”).

Działalność Wnioskodawcy obejmuje przede wszystkim zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową. Główne przychody Spółki pochodzą z dzierżawy (najmu) nieruchomości, których jest użytkownikiem wieczystym oraz ze świadczenia usług portowych.

Spółka prowadzi aktualnie, przy pomocy zewnętrznego podmiotu działającego na jej zlecenie (generalny wykonawca), prace polegające na:

1.  pogłębieniu i poszerzeniu toru wodnego w tzw. Porcie Wewnętrznym, zlokalizowanym na terenie Portu Morskiego w X (dalej: „Tor Wodny”),
2.  rozbudowie części nabrzeża postojowego, które położone jest przy torze wodnym, o którym mowa powyżej (dalej: „Nabrzeże”).

Prace dotyczące Toru Wodnego realizowane są na nieruchomościach (działkach gruntu zalanych wodami), które stanowią własność Skarbu Państwa i znajdują się w większości w zarządzie trwałym ustanowionym na rzecz Y lub są przedmiotem użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz podmiotu innego niż Spółka. Tylko na bardzo niewielkim fragmencie - przy ujściu kanału portowego - prace pogłębieniowe i dotyczące poszerzenia realizowane są także na nieruchomości (działce zalanej wodą), która stanowi przedmiot użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Spółki. Do pozostałych nieruchomości, na których prowadzone są wspomniane prace, Spółka nie posiada żadnych praw (własność, użytkowanie wieczyste, najem/dzierżawa/użyczenie) a jedynie uzyskała od ich właściciela/zarządcy lub użytkownika wieczystego uprawnienie do ich wykorzystania na cele budowlane (w rozumieniu art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy - prawo budowlane).

Prace budowlane dotyczące Nabrzeża prowadzone są na nieruchomościach (działki lądowe), które stanowią własność Skarbu Państwa i znajdują się w zarządzie trwałym ustanowionym na rzecz Y). Spółka nie posiada żadnych praw do tych nieruchomości (własność, użytkowanie wieczyste, najem/dzierżawa/użyczenie) a jedynie uzyskała od ich właściciela/zarządcy uprawnienie do ich wykorzystania na cele budowlane (w rozumieniu art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy - prawo budowlane).

Prace dotyczące Toru Wodnego służą polepszeniu warunków żeglugi na drogach wodnych, przez które ten tor przebiega oraz umożliwienie dostępu do portu większym niż dotychczas jednostkom pływającym.

Prace dotyczące Nabrzeża są ściśle powiązane z pracami dotyczącymi Toru Wodnego, gdyż konstrukcja Nabrzeża przed przebudową nie pozwalała na pogłębienie i poszerzenie Toru Wodnego. Aby uzyskać projektowane parametry Toru Wodnego, konieczne stało się wykonanie nowego posadowienia Nabrzeża (ścianka szczelna, pale), aby w ten sposób zwiększyć dopuszczalną głębokość Toru Wodnego na długości Nabrzeża.

Wskazane wyżej prace finansowane są przez Spółkę, przy częściowym dofinansowaniu ze środków Unii Europejskiej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami (rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie) Tor Wodny jest wydzieloną częścią akwenu (czyli obszaru pokrytego wodą), utrzymywaną w stanie zapewniającym bezpieczną żeglugę określonych jednostek pływających. Tor Wodny nie jest więc obiektem kwalifikowanym jako środek trwały ani po stronie Spółki ani po stronie trwałego zarządcy nieruchomości, przez które przebiega.

Akwen, na którym zlokalizowany jest Tor Wodny jest obiektem infrastruktury portowej, w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (dalej: „UPPM”) i jako takie zostało wymienione w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 7 maja 2015 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 3 UPPM, na Spółkę, jako podmiot zarządzający, nałożony jest obowiązek budowy, rozbudowy, utrzymywania i modernizacji infrastruktury portowej a zgodnie z art. 10 ust. 2 UPPM działania te powinny być finansowane ze środków Spółki (z ewentualnym dofinansowaniem przez Skarb Państwa).

Nabrzeże, na odcinku objętym wskazanymi wyżej pracami, nie jest obiektem infrastruktury portowej wymienionym we wskazanym wyżej rozporządzeniu, lecz jego przebudowa była konieczna, aby technicznie możliwe stało się wykonanie prac związanych z Torem Wodnym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 4 UPPM, Tor Wodny i Nabrzeże, jako obiekty infrastruktury portowej są przeznaczone do wykonywania przez Spółkę, jako podmiot zarządzający, zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM). Na podstawie art. 8 UPPM, Spółka pobiera z tytułu korzystania z infrastruktury portowej przez inne podmioty (np. armatorzy statków, gestorzy ładunków) opłaty portowe. Zatem zarówno Tor Wodny jak i Nabrzeże służą Spółce do uzyskiwania przychodów w postaci opłat portowych - głównie opłaty tonażowej i przystaniowej. Dlatego też, niezależnie od faktu, że prace w zakresie budowy, utrzymania czy modernizacji Toru Wodnego i Nabrzeża należą do ustawowych obowiązków Spółki, działania te leżą w interesie ekonomicznym Spółki, gdyż pozwolą jej zarówno na przyciągnięcie do portu jednostek pływających większych niż obecnie obsługiwane jak i utrzymanie możliwości niezakłóconej obsługi jednostek, które już aktualnie mogą korzystać z Portu Morskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy poniesione przez Spółkę koszty związane z opisanymi w stanie faktycznym pracami, dotyczącymi Toru Wodnego i Nabrzeża stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w p. 1, czy koszty te uznać należy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącane w momencie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uCIT”)?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę koszty związane z opisanymi w stanie faktycznym pracami, dotyczącymi Toru Wodnego i Nabrzeża stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „uCIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 uCIT.

Określony wydatek może być zatem uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  wydatek został faktycznie poniesiony,
2.  poniesienie wydatku nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych z koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 uCIT.

Przyjęcie, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oznacza, że ustawodawca przyjął szerokie rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Aby określony wydatek mógł stanowić taki koszt nie jest przy tym konieczne powiązanie go z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów (co wynika z faktu podziału kosztów uzyskania przychodów na związane bezpośrednio i pośrednio z osiąganymi przychodami). Istotne jest przy tym to, że aby uznać, czy określone wydatki są kosztem uzyskania przychodu czy nie, należy ocenić jest z punktu widzenia celu, w jakim zostały poniesione. Celowość taką oceniać należy z dwóch perspektyw:

1.  subiektywnej, dokonywanej z punktu widzenia samego podatnika - to podatnik bowiem jest najlepiej przygotowany do oceny celowości danego wydatku, gdyż posiada najbardziej dokładne informacje o realiach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i na nich opiera swoje decyzje gospodarcze,
2.  obiektywnej, dokonywanej z punktu widzenia dobrych praktyk biznesowych a zatem opierającej się na tym, że decyzja o poniesieniu określonego wydatku i rozliczeniu go dla celów podatkowych powinna brać pod uwagę realistyczne założenia co do możliwości osiągnięcia przy jego pomocy przychodów/ zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Spółki, w świetle analizowanych regulacji i na gruncie przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, nie ulega wątpliwości, że poniesione przez Spółkę wydatki na prace dotyczące Toru Wodnego i Nabrzeża spełniają przesłankę celowości, zarówno w ujęciu subiektywnym jak i obiektywnym. Prace polegające na pogłębieniu i poszerzeniu Toru Wodnego oraz na rozbudowie sąsiadującego z nim Nabrzeża wprost przekładają się na możliwość uzyskiwania przez Spółkę przychodów z opłat za usługi portowe, które Spółka pobiera od podmiotów (armatorów, dysponentów ładunków), korzystających z tej infrastruktury. Dlatego też, niezależnie od faktu, że prace w zakresie budowy, utrzymania czy modernizacji Toru Wodnego i Nabrzeża należą do ustawowych obowiązków Spółki, działania te leżą w interesie ekonomicznym Spółki, gdyż pozwolą jej zarówno na przyciągnięcie do portu jednostek pływających większych niż obecnie obsługiwane jak i utrzymanie możliwości niezakłóconej obsługi jednostek, które już aktualnie mogą korzystać z Portu Morskiego w X. Dlatego też wskazane wydatki, zdaniem Spółki, należy zakwalifikować jako ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia istniejącego źródła przychodów.

Powyższy wniosek znajduje swoje oparcie także w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Interpretacje te dotyczą wydatków na budowę/rozbudowę obiektów infrastruktury publicznej, ponoszonych przez podatników w związku z zamiarem zapewnienia odpowiedniego dostępu do obiektów posiadanych przez tych podatników. Zdaniem Spółki, poglądy zaprezentowane w tych indywidualnych interpretacjach mogą mieć odpowiednie odniesienie do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku. Tytułem przykładu wskazać można następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2013 r. Znak: IBBI/2/423- 1309/12/AK, w której potwierdzono, że wydatki związane z udziałem podatnika w budowie drogi publicznej, zapewniającej komunikację z zakładem podatnika, stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-l- 3.4510.1028.2016.2.MST, w której organ uznał, że wydatki poniesione na przebudowę drogi publicznej, jako koniecznej dla funkcjonowania podatnika, stanowią dla niego koszty uzyskania przychodu,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2017 r. Znak: 0461-ITPB3.4510.568.2016.1.AK, w której organ podatkowy potwierdził, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez podatnika na budowę drogi i przebudowę sieci wodociągowej, które stanowią infrastrukturę publiczną, lecz przyczyniają się także do poprawy warunków funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika a tym samym mają wpływ na możliwość uzyskiwania przez niego przychodów.

Dodatkowo wskazać należy, że, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 3 UPPM, Spółka, jako podmiot zarządzający portem morskim, ma ustawowy obowiązek prowadzenia prac polegających na budowie, rozbudowie, utrzymywaniu i modernizacji infrastruktury portowej i prace te powinna finansować zasadniczo ze swoich środków.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez nią w związku z pracami dotyczącymi Toru Wodnego i Nabrzeża stanowią dla niej koszty uzyskania przychodu.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, wydatki związane z pracami dotyczącymi Toru Wodnego i Nabrzeża stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów potrącalne w momencie ich poniesienia, to znaczy w momencie, w którym te wydatki zostaną ujęte jako koszt dla celów bilansowych.

Wskazane wydatki nie będą związane z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów osiąganych przez Spółkę. Innymi słowy, niemożliwe jest więc przyporządkowanie tych kosztów do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę.

Wydatki te jako całość związane będą z całością przychodów, które w przyszłości Spółka uzyskiwać będzie z tytułu opłat portowych i dlatego nie jest możliwe w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów - gdyż ten jak wskazano powyżej generowany będzie w sposób ciągły.

Co za tym idzie, z podatkowego punktu widzenia wskazane wyżej wydatki kwalifikowane powinny być jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d uCIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e uCIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie może ujmować wydatków związanych z Torem Wodnym i Nabrzeżem poprzez odpisy amortyzacyjne i to nawet jeśli wydatki takie byłyby traktowane dla celów bilansowych jako inwestycja i stanowiły podstawę do dokonywania amortyzacji księgowej. Na gruncie uCIT poniesione przez Spółkę wydatki nie będą mogły być bowiem traktowane jako wydatki na wytworzenie środka trwałego Spółki (w ujęciu podatkowym) czy też jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 uCIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 uCIT.

W wyniku prac dotyczących Toru Wodnego i Nabrzeża Spółka nigdy nie stanie się właścicielem, czy też współwłaścicielem tej infrastruktury portowej. Wynika to z faktu, że obiekty te znajdują się na gruntach, które stanowią własność lub przedmiot użytkowania wieczystego podmiotów innych niż Spółka. Zgodnie z wyrażoną przede wszystkim w art. 48 kodeksu cywilnego zasadą superficies solo cedit, obiekty trwale związane z gruntem stanowią własność właściciela gruntu (lub ewentualnie jego użytkownika wieczystego, jeśli to on wzniósł takie obiekt). Z tego powodu, skoro środkiem trwałym może być tylko taki składnik majątku, który stanowi własność lub współwłasność podatnika a Spółka nie będzie posiadać takiego prawa w odniesieniu do Toru Wodnego i Nabrzeża, obiekty powstałe w wyniku prowadzonych prac nie będą stanowić dla Spółki środków trwałych w ujęciu podatkowym.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 uCIT, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane inwestycjami w obcych środkach trwałych a także budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Zgodnie z jednolitymi poglądami doktryny i orzecznictwa, inwestycjami w obcym środku trwałym są poniesione przez podatnika wydatki polegające na ulepszeniu środka trwałego (obiektu) stanowiącego własność innego podmiotu, ale tylko takiego, co do którego podatnik posiada tytuł prawny, upoważniający go do używania takiego obiektu dla celów jego działalności gospodarczej (wynikający np. z umowy najmu, dzierżawy, itp.). Taka sama zasada dotyczy budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Pogląd taki znajduje odzwierciedlenie na przykład w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 14 stycznia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-560/15/PW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
*   z dnia 13 października 2014 r., Znak: ITPB1/415-755/14/ PSZ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
*   z dnia 18 maja 2015 r., Znak: IPPB6/4510-34/15-2/AK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   z dnia 25 października 2010 r., Znak: IPPB5/423-519/10-4/AM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Spółka nie posiada i nie będzie posiadać żadnego tytułu prawnego do gruntów, na których zlokalizowane są Tor Wodny i Nabrzeże (ani do tych obiektów), poza uprawnieniem do dysponowania tymi gruntami na cele budowlane, uzyskanym na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy - prawo budowlane). Z tego względu obiektów tych nie można uznać ani za inwestycje w obcych środkach trwałych ani za budowle wybudowane na cudzym gruncie, podlegające amortyzacji po stronie Spółki.

Podsumowując, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych w związku z pracami dotyczącymi Toru Wodnego i Nabrzeża do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 updop amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie

\-zwane także środkami trwałymi

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działalność Wnioskodawcy obejmuje przede wszystkim zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową. Spółka prowadzi aktualnie, przy pomocy zewnętrznego podmiotu działającego na jej zlecenie, prace polegające na:

1.  pogłębieniu i poszerzeniu toru wodnego w tzw. Porcie Wewnętrznym, (dalej: „Tor Wodny”),
2.  rozbudowie części nabrzeża postojowego, które położone jest przy torze wodnym, (dalej: „Nabrzeże”).

Prace dotyczące Toru Wodnego realizowane są na nieruchomościach (działkach gruntu zalanych wodami), które stanowią własność Skarbu Państwa i znajdują się w większości w zarządzie trwałym ustanowionym na rzecz X lub są przedmiotem użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz podmiotu innego niż Spółka. Tylko na bardzo niewielkim fragmencie - przy ujściu kanału portowego - prace pogłębieniowe i dotyczące poszerzenia realizowane są także na nieruchomości (działce zalanej wodą), która stanowi przedmiot użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Spółki. Do pozostałych nieruchomości, na których prowadzone są wspomniane prace, Spółka nie posiada żadnych praw (własność, użytkowanie wieczyste, najem/dzierżawa/użyczenie) a jedynie uzyskała od ich właściciela/zarządcy lub użytkownika wieczystego uprawnienie do ich wykorzystania na cele budowlane. Prace budowlane dotyczące Nabrzeża prowadzone są na nieruchomościach (działki lądowe), które stanowią własność Skarbu Państwa i znajdują się w zarządzie trwałym ustanowionym na rzecz X. Spółka nie posiada żadnych praw do tych nieruchomości (własność, użytkowanie wieczyste, najem/dzierżawa/użyczenie) a jedynie uzyskała od ich właściciela/zarządcy uprawnienie do ich wykorzystania na cele budowlane. Prace dotyczące Toru Wodnego służą polepszeniu warunków żeglugi na drogach wodnych, przez które ten tor przebiega oraz umożliwienie dostępu do portu większym niż dotychczas jednostkom pływającym. Prace dotyczące Nabrzeża są ściśle powiązane z pracami dotyczącymi Toru Wodnego, gdyż konstrukcja Nabrzeża przed przebudową nie pozwalała na pogłębienie i poszerzenie Toru Wodnego. Aby uzyskać projektowane parametry Toru Wodnego, konieczne stało się wykonanie nowego posadowienia Nabrzeża (ścianka szczelna, pale), aby w ten sposób zwiększyć dopuszczalną głębokość Toru Wodnego na długości Nabrzeża. Wskazane wyżej prace finansowane są przez Spółkę, przy częściowym dofinansowaniu ze środków Unii Europejskiej. Tor Wodny nie jest obiektem kwalifikowanym jako środek trwały ani po stronie Spółki ani po stronie trwałego zarządcy nieruchomości, przez które przebiega. Nabrzeże, na odcinku objętym wskazanymi wyżej pracami, nie jest obiektem infrastruktury portowej wymienionym we wskazanym wyżej rozporządzeniu, lecz jego przebudowa była konieczna, aby technicznie możliwe stało się wykonanie prac związanych z Torem Wodnym. Spółka pobiera z tytułu korzystania z infrastruktury portowej przez inne podmioty (np. armatorzy statków, gestorzy ładunków) opłaty portowe. Zatem zarówno Tor Wodny jak i Nabrzeże służą Spółce do uzyskiwania przychodów w postaci opłat portowych - głównie opłaty tonażowej i przystaniowej. Dlatego też, niezależnie od faktu, że prace w zakresie budowy, utrzymania czy modernizacji Toru Wodnego i Nabrzeża należą do ustawowych obowiązków Spółki, działania te leżą w interesie ekonomicznym Spółki, gdyż pozwolą jej zarówno na przyciągnięcie do portu jednostek pływających większych niż obecnie obsługiwane jak i utrzymanie możliwości niezakłóconej obsługi jednostek, które już aktualnie mogą korzystać z Portu Morskiego.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pracami, dotyczącymi Toru Wodnego i Nabrzeża.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz analizowane przepisy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że poniesione przez Spółkę wydatki w związku z pracami dotyczącymi Toru Wodnego i Nabrzeża będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy prowadzone prace dotyczące zarówno Toru Wodnego jaki i Nabrzeża mają na celu polepszenie warunków żeglugi na drogach wodnych oraz umożliwią dostęp do portu większym niż dotychczas jednostkom pływającym i niezakłóconą obsługę jednostek, które już aktualnie korzystają z portu morskiego. Biorąc pod uwagę przedmiot działalności Spółki wydatki te są/będą związane z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami.

Odnosząc się do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w istocie, jak wskazał Wnioskodawca wydatki te nie podlegają pośredniemu zaliczeniu do kosztów podatkowych, a więc poprzez odpisy amortyzacyjne. Nakłady ponoszone na prace dotyczące Toru Wodnego i Nabrzeża, nie dotyczą bowiem składników majątkowych – środków trwałych Wnioskodawcy, nie stanowią również ich ulepszenia. W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac związanych z pogłębieniem i poszerzeniem toru wodnego oraz rozbudową części nabrzeża postojowego nie dojdzie też do powstania nowych środków trwałych, które podlegałyby amortyzacji. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać żadnego tytułu prawnego do gruntów, na których zlokalizowane są Tor Wodny i Nabrzeże, ani też do samych tych obiektów, ponoszonych nakładów nie można również uznać za inwestycję w obcych środkach trwałych, czy też budowle wybudowane na cudzym gruncie. Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzonymi pracami będą stanowiły dla Spółki koszty podatkowe poniesione na zasadach ogólnych (nie będą rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne).

Ze względu na to, iż nie jest możliwe przypisanie ich bezpośrednio do konkretnych przychodów uzyskiwanych z działalności Spółki, stanowić one będą tzw. koszty pośrednie. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc prawidłowe.

Tut. Organ nie może jednak w pełni podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu ich poniesienia. Wnioskodawca wskazał bowiem, iż „wydatki związane z pracami dotyczącymi Toru Wodnego i Nabrzeża stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów potrącalne w momencie ich poniesienia, to znaczy w momencie, w którym te wydatki zostaną ujęte jako koszt dla celów bilansowych”. W tym miejscu należy zauważyć, że art. 15 ust. 4e updop stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. W świetle powyższego odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w Ustawie CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Mając na uwadze powyższe, wydatki o których mowa we wniosku Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, jednak nie w momencie, w którym te wydatki zostaną ujęte jako koszt dla celów bilansowych, a w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego stosownego dokumentu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia wydatków, o których mowa we wniosku do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe,
*   momentu ich poniesienia – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zdarzeniu przyszłym w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.