Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.419.2022.12.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-08
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) stwierdzenie nadpłaty .
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; opodatkowanie; prace-prace rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 19 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 54/23

i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 25 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 19 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2022 r. (wpływ: 28 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm. dalej zwana „uPIT”), opodatkowanym podatkiem liniowym.

Zainteresowany 29 stycznia 2020 r. zawarł umowę spółki komandytowej (działającej pod nazwą „A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa” i wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy „Spółką Komandytową”).

Stając się wspólnikiem tej Spółki Komandytowej, Zainteresowany nabył prawo do udziału w jej zysku.

Przedmiotem działalności Spółki były:

· 62.01.Z DZIAŁALNOŚĆ ZWIĄZANA Z OPROGRAMOWANIEM,

· 62.03.Z DZIAŁALNOŚĆ ZWIĄZANA Z ZARZĄDZANIEM URZĄDZENIAMI INFORMATYCZNYMI,

· 63.11.Z PRZETWARZANIE DANYCH; ZARZĄDZANIE STRONAMI INTERNETOWYMI (HOSTING) I PODOBNA DZIAŁALNOŚĆ.

Do dnia 30 kwietnia 2021 r. Spółka Komandytowa, jako spółka osobowa, była transparentna podatkowo. Oznacza to zatem, że to wspólnicy Spółki Komandytowej (a więc m.in. Wnioskodawca) zobowiązani byli do rozliczenia dochodów z tej działalności.

Powyższa okoliczność wynika z faktu, iż przepisem art. 1 pkt 2 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – wprowadzono zmianę treści art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym przepis ten otrzymał następujące brzmienie: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to „spółkę komandytową i spółkę komandytowo- akcyjną, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Z kolei art. 5a pkt 26 ww. ustawy wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W związku z powyższym – co do zasady – spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Spółka Komandytowa skorzystała z możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r.

Nadmienić przy tym należy, iż Spółka Komandytowa nie posiadała statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 706).

Wytwarzany/rozwijany/ulepszany przez Spółkę Komandytową – której Wnioskodawca był (oraz jest aktualnie) wspólnikiem – program komputerowy lub jego część (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Przedmiotowe Oprogramowanie (bądź część Oprogramowania) według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.) klasyfikowane są jako utwory. Nadmienić przy tym należy, iż tworzony przez Spółkę program komputerowy lub jego część stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ww. ustawy.

Spółka Komandytowa realizuje indywidualne zamówienia na oprogramowanie – każde z nich jest unikatowe i powstaje z konieczności realizacji potrzeby, której istniejące oprogramowanie nie rozwiązuje, zatem w ramach działalności gospodarczej Spółka Komandytowa opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Prawa własności intelektualnej są uwzględniane w cenie sprzedaży. Wszystkie prace, jakie Spółka Komandytowa realizuje, sprzedaje zamawiającemu (Kontrahentowi) wraz z przekazaniem wszystkich praw autorskich, majątkowych i niemajątkowych, które do niej należą. Spółka Komandytowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku, osiągnęła i osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Spółka Komandytowa rozwija i ulepsza wyłącznie wytworzone przez siebie programy.

Gdy Spółka Komandytowa wytworzy program komputerowy lub jego część, to wówczas jest to sprzedawane razem z prawami. Następnie, jako autor, rozwija program komputerowy lub jego części, ale prawa należą już do zamawiającego (Kontrahenta). Spółka, pracując nad programem, jego ulepszeniem, czy przy jego rozwijaniu, nie będąc właścicielem lub współwłaścicielem ani użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej oprogramowania, może nadal wykorzystywać program. Nadmienić przy tym należy, iż nie trzeba kupować programu, by na zlecenie właściciela programu go ulepszać.

W wyniku rozwinięcia/ulepszenia programu komputerowego tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Ponadto w wyniku podjętych przez Spółkę Komandytową czynności powstaje odrębny od rozwijanego/ulepszanego programu utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z powyższym, Spółce Komandytowej przysługują prawa autorskie do rozwinięcia/ulepszenia programu komputerowego lub jego części, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i Spółka je po wytworzeniu przenosi na inny podmiot.

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Działania Spółki Komandytowej polegające na rozwijaniu/ulepszaniu programu komputerowego zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności programu, a ponadto każda poszczególna część programu stanowi odrębny utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również części programu w połączeniu stanowią całość programu. Spółka Komandytowa przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz kontrahentów do tworzonego, rozwiniętego/ulepszonego programu komputerowego lub jego części.

Spółka zleca prace wykonawcom będącym osobami fizycznymi, prowadzącymi działalność gospodarczą. Część prac zleca podwykonawcom. W wyniku pracy podwykonawców powstaje utwór lub część utworu. W ramach zawartych z podwykonawcami umów Spółka Komandytowa nabywa autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów. Spółka Komandytowa nabywa od swoich podwykonawców kwalifikowane prawa własności intelektualnej, jak również wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Ponadto, podwykonawcy przenoszą całość autorskich praw majątkowych na rzecz Spółki Komandytowej do wytworzonego programu komputerowego (utworu), przy czym podwykonawcy wykonują zlecone przez Spółkę Komandytową prace w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółka Komandytowa oraz podwykonawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 uPIT.

Usługi programistyczne świadczone są w ramach wydzielonych projektów, które są rozciągnięte w czasie w zależności od wielkości – od jednego do kilkunastu miesięcy, z tytułu czego wystawiane były przez Spółkę Komandytową faktury przychodowe.

W zdecydowanej większości przypadków są to projekty realizowane pod indywidualne potrzeby Klienta, stąd nie sposób uznać, iż noszą one znamiona powtarzalności.

Spółka prowadziła (jak również prowadzi obecnie) pełną księgowość i wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych. Spółka prowadziła (jak również prowadzi obecnie) księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka wyodrębniła koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zapisy w prowadzonych księgach rachunkowych równolegle zapewniają ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spółka prowadziła (jak również prowadzi obecnie) działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzane Oprogramowania lub ich części opierają się także na zaprojektowaniu i wdrożeniu autorskiej architektury w zakresie kodu, jak i elementów infrastruktury potrzebnej do wdrożenia oprogramowania.

Na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych Spółka Komandytowa realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Działania podejmowane przez Spółkę Komandytową prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. występują tu: określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Nadmienić przy tym należy, iż cel definiowany jest w zadaniach rozpisanych na platformach pozwalających śledzić postęp projektów (tj. (…)) oraz bezpośrednio na spotkaniach z klientem.

Ustalany jest sposób dojścia celu w postaci wyboru rozwiązań, zaplanowania architektury, faktyczna praca, weryfikacja i przegląd, wdrożenie, testy i odbiór.

Tytułem wyjaśnienia wskazać (…). (…).

Działalność Spółki Komandytowej na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nią nie miały miejsca – od samego początku umowy z Klientem Spółka Komandytowa realizuje nowe projekty lub funkcjonalności w obecnych projektach.

I tak, poniżej przedstawiono przykładowe projekty realizowane przez Spółkę Komandytową:

(…).

Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują powstanie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

W ramach prowadzonej przez Spółkę Komandytową działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowywane są nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności.

Za wykonywane usługi Spółka Komandytowa otrzymuje umówione wynagrodzenie, które płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Ponadto umowy zawarte pomiędzy Spółką Komandytową a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie.

Poszczególne projekty realizowane przez Spółkę Komandytową zwykle są rozciągnięte w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do nich kilka faktur przychodowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania. Zdarza się także, iż w tym samym czasie prowadzone są prace nad kilkoma Projektami – w takiej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części. Rzadko zdarza się, że dany projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej.

Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki temu Spółka posiada informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty. Pozwala to oszacować rentowność poszczególnych projektów w kontekście zainwestowanych zasobów osobowych, jak i sprzętowych.

Jednocześnie w trakcie realizacji projektów wykorzystywane są narzędzia służące do ewidencji czasu przepracowanego, a następnie na podstawie raportu z niego odbywa się rozliczenie prac (w raporcie jest wyszczególnione na co został przeznaczony czas). Warunkiem zapłaty wynagrodzenia wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę Komandytową była akceptacja przedłożonej Klientowi ewidencji czasu pracy.

W ramach swojej działalności gospodarczej Zainteresowany, jako wspólnik Spółki Komandytowej, współpracował z innymi zespołami, przy czym rola Wnioskodawcy w procesie wytwarzania oprogramowania była zawsze ściśle określona i zazwyczaj wskazuje na rozwój/stworzenie konkretnego elementu całościowego systemu IT Klienta (Kontrahenta).

Wnioskodawca, prowadząc działalność gospodarczą w formie Spółki Komandytowej, ponosił (jak również ponosi obecnie) odpowiedzialność za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów z Kontrahentami. Zasadą jest, iż w przypadku nieprzyjęcia prac przez Klienta dojdzie do niezaakceptowania rozliczenia godzinowego, przy czym wskazać należy, iż w umowie z kontrahentami brak jest stosownego zapisu w tym zakresie.

Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności (Kontrahentów). Kwestia ta regulowana jest umowami z Kontrahentami. Zgodnie z treścią umowy praca wykonywana jest w siedzibie Klienta lub dostawcy – w zależności od bieżących ustaleń. Prace wykonywane są pod kierownictwem Klienta w zakresie zdefiniowania celów biznesowych oraz zakresu technologii, które mają być użyte przez dostawcę. Nadmienić przy tym należy, iż Zainteresowany miał (i ma aktualnie) możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a praca nie jest związana sztywnymi godzinami pracy. Umowa z Klientem wskazuje tylko, aby czas pracy był zbliżony do czasu pracy Klienta – co przekłada się na usprawnienie współpracy.

Spółka prowadzi pełną księgowość i wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zapisy w prowadzonych księgach rachunkowych równolegle zapewniają ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Nadmienić należy, iż w zakresie prowadzonej działalności w zakresie wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych i ich części – w przedziale czasowym nakreślonym w zapytaniu – poszczególne elementy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie ulegały zmianom.

W związku faktem, że przedmiotem działalności Spółki Komandytowej było (i jest nadal) tworzenie oprogramowania, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy podejmowana przez Niego, jako wspólnika Spółki Komandytowej, działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania (części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 uPIT, a tym samym czy możliwe jest skorzystanie z tzw. ulgi IP BOX.

Wnioskodawca rozważa obecnie skorzystanie z możliwości opodatkowywania się na zasadach wskazanych w art. 30ca uPIT w zakresie przychodów z wskazanej wyżej umowy osiągniętych w okresie od 29 stycznia 2020 r. (tj. daty zawarcia umowy Spółki Komandytowej) do 30 kwietnia 2021 r. (tj. dnia poprzedzającego uzyskanie przez Spółkę Komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

Z uwagi na złożenie już rozliczenia podatkowego za 2020 r. podatnik rozważa złożenie korekty, w której zamierza uwzględnić ulgę IP BOX i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty.

**Ponadto w uzupełnieniu wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:**

_Czy w okresie od momentu powstania spółki komandytowej, której jest Pan wspólnikiem (dalej: Spółka), od 29 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. (tj. dnia poprzedzającego uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych):_

_1)_ _Spółka prowadziła badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; jeśli tak, proszę wskazać:_

· _jakie to badania; co było ich przedmiotem i celem; w jakich okresach Spółka je prowadziła lub od kiedy je prowadziła;_

· _jakie metody badawcze Spółka stosowała;_

· _czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?_

_2)_ _Spółka prowadziła prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; jeśli tak, proszę wskazać:_

· _w jakich okresach je prowadziła lub od kiedy je prowadziła;_

· _czego dotyczyły te prace rozwojowe; co było ich celem lub celami; jakie czynności obejmowały te prace;_

· _czy prace rozwojowe zostały zakończone pozytywnym wynikiem; jeśli tak, co było tym wynikiem lub wynikami; czy wynik/wyniki prac rozwojowych miały jakąś ustaloną formę (jaką); w jaki sposób ten wynik/te wyniki były wykorzystane na potrzeby działalności Spółki;_

· _czy w wyniku prac rozwojowych powstał nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługa; czy Spółka oferowała produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w ramach działalności gospodarczej;_

· _czy w stosunku do dotychczasowej działalności Spółki te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; jeśli tak – czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?_

_3)_ _Spółka prowadziła prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; jeśli tak, proszę wskazać, jakie to działania i kiedy Spółka je prowadziła?_

_4)_ _wytworzone przez Spółkę programy komputerowe są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:_

· _odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;_

· _nie są efektem prac, które wymagają do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i których rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;_

· _nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów”?_

_5)_ _efekty pracy Spółki, które w opisie sprawy nazywa Pan odpowiednio „oprogramowaniem”, „programem komputerowym”, zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; czy Spółce przysługują majątkowe prawa autorskie do tych „oprogramowań”, „programów komputerowych”?_

_6)_ _w każdym przypadku tworzenie przez Spółkę „oprogramowania”, „programów komputerowych” wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Spółkę badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; czy Spółka prowadziła odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „oprogramowania”, „programu komputerowego”, który jest efektem pracy Spółki?_

_7)_ _„oprogramowania”, „programy komputerowe” zawsze były efektem prac rozwojowych lub Pana badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?_

_8)_ _w jaki sposób umowy z Kontrahentami regulują kwestię wynagrodzenia Spółki; czy Spółka otrzymuje wynagrodzenie:_

· _wyłącznie z tytułu przenoszenia przez Spółkę na Kontrahenta praw do „programu komputerowego” (jeśli tak, proszę wskazać, jakie to prawa);_

· _także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich)?_

_9)_ _czy i jakie „okresy rozliczeniowe” przewidują poszczególne umowy z Kontrahentami:_

· _czy są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne),_

· _czy zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Spółkę określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, proszę wskazać, spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego?_

_10)_ _jak na gruncie umowy z Kontrahentami wygląda relacja między przeniesieniem przez Spółkę na Kontrahentów praw do konkretnego efektu pracy Spółki a: upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?_

_11)_ _faktury, które wystawiała Spółka na rzecz Kontrahentów, wyodrębniały wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac Spółki na Kontrahenta; jeśli nie, proszę wskazać dlaczego?_

_12)_ _w jaki sposób umowy z Kontrahentami regulowały kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Spółkę na Kontrahentów praw do konkretnych stworzonych przez Spółkę „programów komputerowych”, „oprogramowań”?_

_13)_ _w jaki sposób odbywało się wyodrębnienie konkretnego „programu komputerowego”, „oprogramowania” i przeniesienie praw do tego efektu pracy Spółki na Kontrahenta (jakie czynności realizowała odpowiednio Spółka i Kontrahenci); co potwierdzało przeniesienie tych praw?_

_14)_ _jeśli Spółka wykonywała różne czynności, w tym także, co do których dochody nie podlegają opodatkowaniu wg 5% stawki, w jaki sposób Spółka wyodrębniała przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych, w szczególności czy Spółka prowadziła jakiekolwiek rejestry/ewidencje realizowanych prac, czy też służyła temu prowadzona przez Spółkę wskazana w opisie ewidencja czasu pracy?_

_15)_ _czy i w jaki sposób Spółka obliczała tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?_

_16)_ _od kiedy Spółka prowadzi ewidencję rachunkową, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, prowadzi ją w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?_

**Odnośnie do pytań nr 1 i 2** Wnioskodawca zauważa, iż pytania odnośnie do uznania, czy w okresie od momentu powstania spółki komandytowej, której Wnioskodawca był wspólnikiem (dalej: Spółka), od 29 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. (tj. dnia poprzedzającego uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) w ramach działalności Spółka samodzielnie prowadziła badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, bądź prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – nie powinno być przedmiotem pytania Dyrektora KIS, lecz winno _de facto_ stanowić wynik dokonanej przez ten organ wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie na kanwie przedstawionych we wniosku elementów opisu zdarzenia przyszłego. Oznacza to zatem, iż Organ Interpretacyjny, mając na uwadze przedstawione we wniosku fakty, winien rozstrzygnąć, czy przesłanki prawa materialnego zostały spełnione w realiach badanej sprawy. Fakt sformułowania pytania odnośnie do konieczności rzekomej potrzeby doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego w zakresie działalności badawczo-rozwojowej stanowi _de facto_ próbę uchylenia się przez organ od dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i przerzucenie swojego obowiązku na Wnioskodawcę, co nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z dominującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, które _nota bene_ dokonują sądowej kontroli działalności administracji publicznej, nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, czy też badania naukowe, jak również prace rozwojowe. Tytułem przykładu można tu przywołać chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 1049/21). Tymczasem w realiach badanej sprawy żądanie Organu Interpretacyjnego zawarte w pytaniu pierwszym wezwania z 8 lipca 2022 r. zmierza _de facto_ do przeniesienia na podatnika ciężaru kwalifikacji wykonywanych przez niego czynności pod działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niejako na marginesie zauważyć należy, iż zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacje indywidualne były wydawane na kanwie stanu faktycznego/opisu przyszłego pokrywającego się z treścią wniosku sformułowanego przez Wnioskodawcę. Ponadto, podkreślić należy, iż przepisy w zakresie tzw. ulgi IP BOX nie uległy zmianom. Oznacza to zatem, iż Organ Interpretacyjny w sposób arbitralny, a przy tym bez żadnej podstawy prawnej, rozszerzył zakres przesłanek, które rzekomo winny podlegać ocenie w zakresie odpowiedzi na pytania zadane we wniosku. Działanie takie stanowi wyraz nierównego traktowania podatników, jak również godzi w zasadę legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

**Odnośnie do pytania 3, 6 oraz 7** wskazać należy, iż Wnioskodawca precyzyjnie opisał, czym zajmowała się Spółka w okresie od 29 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. Skoro, jak już wskazano w odniesieniu do kwestii poruszonych w pytaniach nr 1 i 2, przedmiotowe zagadnienie nie powinno być przedmiotem pytania Dyrektora KIS, lecz winno _de facto_ stanowić wynik dokonanej przez ten organ wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie na kanwie przedstawionych we wniosku elementów opisu zdarzenia przyszłego – to tym samym zagadnienie poruszone w pytaniu nr 3, 6 oraz 7 winno być rozstrzygnięte przez Organ Interpretacyjny w drodze subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod właściwe przepisy ustawy o podatkowej.

**Odnośnie do pytań 4 i 5,** jak już wskazano we wniosku (_vide:_ s. 4, trzeci akapit licząc od góry), „wytwarzany/rozwijany/ulepszany przez Spółkę Komandytową program komputerowy lub jego część (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Przedmiotowe Oprogramowanie (bądź część Oprogramowania) według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, ze zm.) klasyfikowane są jako utwory. Nadmienić przy tym należy, iż tworzony przez Spółkę program komputerowy lub jego część stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ww. ustawy”. Oznacza to zatem, iż wezwanie organu w zakresie pytań nr 4 oraz 5 jest bezprzedmiotowe. Efekty pracy Spółki zawsze są odrębnymi programami komputerowymi – Wnioskodawca nie pisze we wniosku o żadnych innych, jak tylko o tych, w stosunku do których Spółce przysługują majątkowe prawa autorskie, gdyż tylko w odniesieniu do nich możliwe jest obliczenie podatku wynoszącego 5% podstawy opodatkowania.

Jak wskazano na stronie 6 formularza ORD-IN, „Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona”.

Wnioskodawca wskazuje, że tworzone przez Spółkę Oprogramowanie (a także części Oprogramowania) zawsze ma charakter oryginalny – jest ono utworem w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zawsze są one przejawem samodzielnie podejmowanych przez Zainteresowanego działań, co zresztą wynika wprost z treści wniosku.

**Odnośnie do pytania 8** wskazać należy, iż – jak _nota bene_ – wskazano już we wniosku (_vide_: s. 6, siódmy akapit, licząc od góry), „za wykonywane usługi Spółka Komandytowa otrzymuje umówione wynagrodzenie, które płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Ponadto, umowy zawarte pomiędzy Spółką Komandytową a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie”. Ponadto, co również wynika z treści wniosku (_vide:_ s. 5 formularza ORD-IN), cel definiowany jest m. in. bezpośrednio na spotkaniach z Klientem. Czas poświęcony na konsultację z Klientami także jest fakturowany przez Spółkę, lecz z uwagi na fakt, iż przedmiotowe spotkania nie noszą pierwiastka twórczego, brak jest podstaw – co oczywiste – do uznania, że powstaje prawo autorskie, które mogłoby być przedmiotem praw autorskich, które mogłyby zostać przeniesione (zbyte) na Klienta.

**Odnośnie do pytania 9** wskazać należy, iż za wykonywane usługi Spółka otrzymuje umówione wynagrodzenie, które płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Umowy zawarte pomiędzy Spółką Komandytową a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Podkreślić jednakże należy, że poszczególne projekty realizowane przez Spółkę zwykle są rozciągnięte w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do nich kilka faktur przychodowych.

Wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania. Zdarza się także, iż w tym samym czasie prowadzone są prace nad kilkoma projektami – w takiej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części. Rzadko zdarza się, że dany projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej. Jeśli projekt jest realizowany przez kilka miesięcy, to przeważnie faktury wystawiane są za okresy miesięczne.

Wnioskodawca uprzejmie wskazuje, że – jak zresztą zostało to już w sposób precyzyjny i jasny wskazane we wniosku – przez program komputerowy Zainteresowany rozumie także Oprogramowanie oraz części Oprogramowania. W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, Wnioskodawca zauważa, iż w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że „(…) od samego początku umowy z Klientem Spółki (Zainteresowany – wyjaśnienie pełnomocnika) realizuje nowe projekty lub funkcjonalności w obecnych projektach”. Ponadto, „Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona”.

**Odnośnie do pytań od 10 do 16** Wnioskodawca uprzejmie wskazuje, że:

· wniosek Zainteresowanego dotyczy nakreślonych w formularzu ORD-IN ram czasowych, tj. dotyczy okresu prowadzenia działalności gospodarczej od dnia założenia Spółki (tj. od 29 stycznia 2020 r.) do dnia 30 kwietnia 2021 r. (tj. dnia poprzedzającego uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Od samego bowiem początku zarejestrowania działalności gospodarczej przeważająca działalność gospodarcza została sklasyfikowana pod kodem PKD: 62.01.Z.;

· szczegółowa Ewidencja, o której mowa we wniosku, została zaprowadzona za poszczególne okresy od 29 stycznia 2020 r. – tak jak wynika to z opisu zdarzenia przyszłego. Ponadto, niejako na marginesie Wnioskodawca zauważa, iż doprecyzowanie tego elementu stanu faktycznego sprawy nie powinno w ogóle znaleźć się w polu zainteresowania Organu Interpretacyjnego, gdyż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych ewidencja na potrzeby IP BOX nie musi być prowadzona „na bieżąco” – jak to starały się (błędnie) forsować organy podatkowe. Oznacza to zatem, iż wezwanie i w tym zakresie nie znajduje uzasadniania;

· w wyniku rozwinięcia oprogramowania/jego części tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, skutkiem czego powstają przysługujące Wnioskodawcy prawa autorskie podlegające ochronie;

· funkcjonują okresy rozliczeniowe – zarówno miesięczne lub całościowe (ryczałtowe) za wykonanie całego oprogramowania;

· relacja między przeniesieniem przez Spółkę na Kontrahentów praw do konkretnego efektu pracy Spółki a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia – jeśli Wnioskodawca dobrze interpretuje pytanie Dyrektora KIS – wygląda w ten sposób, że Spółka przenosi na Kontrahenta prawa do konkretnego efektu jego pracy z upływem okresu rozliczeniowego, co jest także ujęte w wysokości wynagrodzenia. Ponadto wskazać należy, iż Spółka, a przez to pośrednio jej wspólnik – Wnioskodawca – ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością;

· wystawiane na rzecz Kontrahenta faktury wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac,

· strony umówiły się, że miernikiem wynagrodzenia będą właśnie jednostki czasu rzeczywiście poświęconego na wykonanie danego zadania programistycznego, które wiąże się z wykonanie konkretnej pracy o charakterze twórczym, co do którego następuje następnie przeniesienie praw na nabywcę (kontrahenta Spółki);

· kwestia przeniesienia praw autorskich do konkretnego oprogramowania/części oprogramowania wynika z zawartych umów oraz potwierdzają to wystawiane przez Spółkę faktury VAT;

· jeśli w danym okresie Spółka wykonywała różne czynności, w tym także te, co do których dochody nie podlegają opodatkowaniu wg 5% stawki, to Spółka wyodrębniała przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych. Powyższe dokumentują opisane we wniosku ewidencje. Jak już bowiem wskazano we wniosku, poszczególne zadania programistyczne rozpisane są na platformach pozwalających śledzić postęp projektów (tj. (…)) oraz bezpośrednio na spotkaniach z klientem. W ten sposób możliwe jest prześledzenie całej ścieżki („historii”) powstania danego oprogramowania (części oprogramowania) – zatem nie ma żadnych problemów z określeniem, czy dane czynności mają charakter twórczy, czy też pozbawione są tego pierwiastka, jak również możliwe jest ustalenie, jaki nakład pracy został poniesiony w celu wytworzenia danego programu komputerowego (oprogramowania/części oprogramowania);

· wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka ustala jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a + b) \* 1,3\]/ (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Reasumując, w opinii pełnomocnika, powtórzyć należy tezę, iż całość przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę pośrednio, jako wspólnika Spółki Komandytowej – w okresie od momentu powstania Spółki Komandytowej (tj. 29 stycznia 2020 r.) do 30 kwietnia 2021 r. (tj. dnia poprzedzającego uzyskanie przez Spółkę Komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) – będzie mogła korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania opisanej w art. 30cb (i następne) uPIT, a tym samym Zainteresowany będzie uprawniony do złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

### Pytanie

### Czy całość przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę pośrednio, jako wspólnika Spółki Komandytowej – w okresie od momentu powstania Spółki Komandytowej (tj. 29 stycznia 2020 r.) do 30 kwietnia 2021 r. (tj. dnia poprzedzającego uzyskanie przez Spółkę Komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) – będzie mogła korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania opisanej w art. 30cb (i następne) uPIT, a tym samym będzie On uprawniony do złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty?

### Pana stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy całość przychodu uzyskanego przez Niego pośrednio, jako wspólnika Spółki Komandytowej – w okresie od momentu powstania Spółki Komandytowej (tj. 29 stycznia 2020 r.) do 30 kwietnia 2021 r. (tj. dnia poprzedzającego uzyskanie przez Spółkę Komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) – będzie mogła korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania opisanej w art. 30cb (i następne) uPIT, a tym samym Zainteresowany będzie uprawniony do złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Punktem wyjścia dla określenia możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi IP BOX jest ustalenie kluczowej kwestii, czy w okresie nakreślonym w pytaniu prowadził On działalność badawczo-rozwojową, której zaistnienie jest niezbędne do skorzystania z tej ulgi.

W opinii Zainteresowanego działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej -– IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według Podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojowa, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów/Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Klient ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: Kontrahent, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, która zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Zainteresowanego, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz Klientów jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub części Oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 uPIT.

Zaakcentować należy, iż zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw poza podatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ Interpretacyjny jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować.

Jak wskazuje wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. I GSK 789/14, „pojęcia przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie”. W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m.in. NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2524/12 stwierdził, że: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowo prawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07)”. Podobnie wskazał WSA z Poznania w wyroku z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 795/18, argumentując, że „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia »przepisy prawa podatkowego«, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywista treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stad, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczna dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo oczekiwać od Organu Interpretacyjnego rozstrzygnięcia kwestii, czy prowadzona przez Niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej, która rozstrzygnie prawo. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 uPIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu (tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40) odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do tej ustawy. Powyższą tezę potwierdza także wyrok NSA z 23 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 1049/21), w którym wskazano, że „w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.”.

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanego, spełnienia On wszystkie ustawowe przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach uPIT, co w konsekwencji uprawnia do udzielenia pozytywnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie podatkowe.

Ponadto, analizując przedmiotową sprawę, wskazać należy, że do dnia 30 kwietnia 2021 r. Spółka Komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Była to spółka transparentna podatkowo, a zatem to wspólnicy Spółki Komandytowej (a więc m.in. Wnioskodawca) zobowiązani byli do rozliczenia dochodów z tej działalności.

Powyższa okoliczność wynika z faktu, iż przepisem art. 1 pkt 2 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – wprowadzono zmianę treści art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym przepis ten otrzymał następujące brzmienie: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to „spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Z kolei art. 5a pkt 26 ww. ustawy wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W związku z powyższym – co do zasady – spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Spółka Komandytowa, której Wnioskodawca był komandytariuszem, skorzystała z możliwości, jaka wynika z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, tj. z możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r.

Zgodnie z przepisem art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm.; zwanej dalej „KSH”) przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 2 KSH w sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 KSH spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 102 ww. Kodeksu spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast w myśl art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. W przypadku spółek komandytowych, które przesunęły moment nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r., do tego dnia nie posiadają na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych do dnia 30 kwietnia 2021 r. podatnikami byli poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. W odniesieniu do wspólnika będącego osobą fizyczną znajdą zatem zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; zwanej dalej „uPIT”).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 uPIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność: działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z kolei, po myśli art. 5b ust. 2 uPIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca od dnia zawarcia umowy Spółki Komandytowej (tj. od 29 stycznia 2020 r.) do 30 kwietnia 2021 r. był wspólnikiem Spółki Komandytowej, której przedmiotem działalności jest tworzenie oprogramowania. Oznacza to zatem, że z punktu widzenia podatków dochodowych w ww. przedziale czasowym Zainteresowany – jako wspólnik Spółki Komandytowej – był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 uPIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 uPIT).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[ (a + b) \* 1,3\] /\[(a + b + c + d)\]

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 uPIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 uPIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c (vide: art. 30cb ust. 3 uPIT).

W świetle przytoczonych wyżej przepisów wskazać należy, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady _nexus_. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP BOX odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 uPIT, zgodnie z którą – przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 uPIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Po myśli art. 4 ust. 3 ww. ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

(i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

(ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w okresie do 30 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki Komandytowej, która tworzy nowe programy autorskie oraz rozwija i ulepsza programy komputerowe; czynności te wykonuje na rzecz Kontrahentów. Spółka Komandytowa prowadzi działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tworzone przez Spółkę Komandytową programy komputerowe lub ich części stanowią utwory podlegające ochronie prawnej stosownie do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W wyniku rozwinięcia/ulepszenia programu komputerowego tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, w wyniku podjętych przez Spółkę Komandytową czynności powstaje odrębny od rozwijanego/ulepszanego programu utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka Komandytowa uzyskuje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Spółka Komandytowa prowadzi księgi rachunkowe, w których zostały wyodrębnione poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Spółka Komandytowa prowadzi te księgi w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnia w tych księgach koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zapisy w prowadzonych księgach rachunkowych zapewniają ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi, w sytuacji, gdy oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca – jako komandytariusz Spółki Komandytowej – może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% za okres od 29 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. – poprzez złożenie stosownych korekt zeznań rocznych.

Powyższe oznacza, że zasady dotyczące ulgi IP BOX w przypadku Wnioskodawcy – który do czasu uzyskania przez Spółkę Komandytową statusu podatnika CIT – był komandytariuszem Spółki Komandytowej, będą miały zastosowanie do momentu, kiedy Spółka ta nie uzyskała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tj. 1 maja 2021 r.). Tym samym do 30 kwietnia 2021 r. Zainteresowany jest uprawniony do rozliczenia ulgi IP BOX na zasadach wynikających z przytoczonych powyżej przepisów u PIT.

W konsekwencji Wnioskodawca, jako komandytariusz Spółki Komandytowej, ma prawo zastosować preferencyjne zasady opodatkowania opisane w art. 30ca i następnych uPIT, w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Spółkę Komandytową z praw własności intelektualnej będących przedmiotem umów zawieranych z Kontrahentami nabywającymi te prawa w okresie od 29 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. Tym samym, całość przychodu uzyskanego przez Zainteresowanego pośrednio, jako wspólnika Spółki Komandytowej – w okresie od momentu powstania Spółki Komandytowej (tj. 29 stycznia 2020 r.) do 30 kwietnia 2021 r. (tj. dnia poprzedzającego uzyskanie przez Spółkę Komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) – będzie mogła korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania opisanej w art. 30cb i następne uPIT. W rezultacie Zainteresowany będzie uprawniony do złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z korektami właściwych zeznań rocznych.

Natomiast od momentu, kiedy Spółka Komandytowa uzyskała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 maja 2021 r. Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować preferencyjnych zasad opodatkowania wynikających z przepisów uPIT.

Końcowo Wnioskodawca zauważa, iż zaprezentowane powyżej poglądy znajdują oparcie m.in. w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu można przywołać chociażby interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2021 r. (znak: 0113-KDIPT2-2.4011.854.2020.2.KR).

Wobec powyższego Zainteresowany w pełni aprobuje wykładnię dokonaną w przywołanej wyżej interpretacji, a w konsekwencji – twierdzenia i poglądy w niej zawarte uważa za własne.

**Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia**

Postanowieniem z 9 sierpnia 2022 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.419.2022.2.AA Organ I instancji pozostawił Pana wniosek bez rozpatrzenia. Stwierdził, że Pana wniosek i jego uzupełnienie nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Pana sprawy.

Wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 2 listopada 2022 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.419.2022.3.AA Organ II instancji utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

**Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia**

Dnia 19 grudnia 2022 r. wniósł Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wniósł Pan o uchylenie obu postanowień.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżone postanowienia wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 54/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie wniosłem o jej wycofanie.

Postanowieniem z 25 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1213/23 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który uchylił postanowienia, stał się prawomocny od 25 października 2023 r. (data wpływu 26 luty 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie wskazuję, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”):

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl natomiast art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem wskazuję, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 2020 r. lub do 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa nie była podatnikiem tego podatku, podatnikami tego podatku byli jej wspólnicy będący osobami fizycznymi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka komandytowa, której jest Pan wspólnikiem (dalej: Spółka), skorzystała z możliwości, jaka wynika z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na 1 maja 2021 r.

Wobec tego interpretacja ta stanowi rozstrzygnięcie w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2021 r., tj. dotyczy działalności Spółki od momentu jej powstania (tj. 29 stycznia 2020 r.) do 30 kwietnia 2021 r. (tj. dnia poprzedzającego uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), czyli dotyczy skorzystania przez Pana z ulgi IP BOX na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniach za 2020 i 2021 rok.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18):

Użyte w ustawie określenia oznaczają: spółka osobowa – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Jednocześnie w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 poz. 574),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Skoro przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że wytwarzany/rozwijany/ulepszany przez Spółkę program komputerowy lub jego część (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Spółka realizuje indywidualne zamówienia na oprogramowanie – każde z nich jest unikatowe i powstaje z konieczności realizacji potrzeby, której istniejące oprogramowanie nie rozwiązuje, zatem w ramach działalności gospodarczej Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Tworzone przez Spółkę Oprogramowanie (a także części Oprogramowania) zawsze ma charakter oryginalny – jest ono utworem w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto tworzony przez Spółkę program komputerowy lub jego część stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec tego prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że działania Spółki prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. występują tu: określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Cel definiowany jest w zadaniach rozpisanych na platformach pozwalających śledzić postęp projektów (tj. (…)) oraz bezpośrednio na spotkaniach z Klientem. Ustalany jest sposób dojścia do celu w postaci wyboru rozwiązań, zaplanowania architektury, faktyczna praca, weryfikacja i przegląd, wdrożenie, testy i odbiór.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych. Działalność Spółki na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nią nie miały miejsca – od samego początku umowy z Klientem Spółka realizuje nowe projekty lub funkcjonalności w obecnych projektach. Spółka prowadzi działalność w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzane Oprogramowania lub ich części opierają się także na zaprojektowaniu i wdrożeniu autorskiej architektury w zakresie kodu, jak i elementów infrastruktury potrzebnej do wdrożenia oprogramowania.

Zatem powyższe pozwala uznać, że Spółka wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zwracam też uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

\- nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

\- łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

\- kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

\- wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

\- nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

\- łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów prac rozwojowych;

\- kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

\- wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

\- planowaniu produkcji oraz

\- projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadziła (jak również prowadzi obecnie) działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na podstawie tak przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych przepisów stwierdzam, że przedstawione przez Pana we wniosku działania Spółki spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają charakter twórczy, obejmują prace rozwojowe oraz są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Podkreślam przy tym, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Spółkę ani też całość prowadzonej przez nią działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i w warunkach działalności wynikającej z wniosku i jego uzupełnienia.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, zwracam uwagę, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \*1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na podstawie art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W powołanym przepisie ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich wymienił dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej (pkt 1), sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pkt 2) oraz uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (pkt 3).

W przypadku kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udzielenie licencji na program komputerowy polega na udzieleniu prawa do korzystania z programu, bez przenoszenia praw autorskich do programu komputerowego.

Z kolei sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej polega na przeniesieniu przez podatnika przysługujących mu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na inny podmiot.

Natomiast uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Powyższe wyjaśnienia są istotne z uwagi na okoliczność, że jak wynika z wniosku, Spółka przenosi na rzecz kontrahentów całość autorskich praw majątkowych do tworzonego, rozwiniętego/ulepszonego programu komputerowego lub jego części.

Wskazuję też na art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej „zawartego” w cenie danego produktu lub usługi powinien być ustalany na podstawie zasady ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Stwierdzam zatem, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie produktu/usługi weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach i wybraną spośród wymienionych w art. 23p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP, i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto wskazuję, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazuję też, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Jak wyżej wskazałem – dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady _nexus_. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podkreślam, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

**Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych**

Ustawodawca określił w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaki rodzaj dochodów, które podatnik uzyskuje w ramach działalności gospodarczej, mogą być dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnych. Katalog tych tytułów jest zamknięty. Sprzedaż kwalifikowanych prawa własności intelektualnych został w tym katalogu wskazany w pkt 2.

Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Dochód ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ustalaniu przychodów należy mieć na względzie przepisy o momentach rozpoznawania przychodów. Jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy rozpoznać koszty funkcjonalnie związane z działalnością podatnika, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Należy mieć również na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP jest iloczyn:

· dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i

· wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (tzw. wskaźnika _nexus_).

Dopiero tak ustalony dochód jest przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką 5%.

**Podstawa opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%**

Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP Box, musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy zaprezentowanego we wniosku wynika, że:

1) Spółka w ramach działalności gospodarczej wytwarza/rozwija/ulepsza programy komputerowe lub ich części (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania);

2) Spółka wykonuje te czynności w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) tworzony przez Spółkę program komputerowy lub jego część stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4) w wyniku rozwinięcia/ulepszenia programu komputerowego tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej; w wyniku podjętych przez Spółkę czynności powstaje odrębny od rozwijanego/ulepszanego programu utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

5) Spółka przenosi za wynagrodzeniem prawa autorskie do tworzonego oprogramowania (części oprogramowania);

6) Spółka prowadzi ewidencję rachunkową spełniającą warunki, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazuję też, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na podstawie powyższego autorskie prawo do programu komputerowego, wytwarzane przez Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów według stawki 5% uzyskanych z tego tytułu – proporcjonalnie do Pana udziału w zysku Spółki.

Kwestię złożenia korekty zeznania rocznego regulują przepisy Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Wobec tego zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować zeznanie, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Skorygowanie zeznania następuje przez złożenie zeznania korygującego.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego, o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a tej ustawy.

W myśl z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej:

Za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast z art. 75 § 3 ww. ustawy:

Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Jeżeli zatem skutkiem dokonanej korekty będzie powstanie nadpłaty, to zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej powinien Pan złożyć również wniosek o jej stwierdzenie do właściwego organu podatkowego.

Przy czym, zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej:

Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Natomiast jak stanowi powołany już art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak już wskazałem wyżej – może Pan zastosować stawkę 5% do dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku. W związku z tym będzie Pan uprawniony do dokonania korekty złożonych w urzędzie skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata podatkowe przypadające w okresie od momentu powstania Spółki (tj. 29 stycznia 2020 r.) do 30 kwietnia 2021 r. (tj. dnia poprzedzającego uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

Zatem, jeżeli w złożonym w terminie zeznaniu rocznym za 2020 r. oraz 2021 r. nie zastosował Pan obniżonej stawki 5% podatku do kwalifikowanego dochodu uzyskiwanego w 2020 r. i 2021 r., to przysługuje Panu prawo do złożenia korekty zeznań oraz skorzystanie z preferencji, zgodnie z cytowanym wyżej art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

**Podsumowanie: dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części stanowił Pana kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do Pana udziału w zysku Spółki – w okresie od momentu powstania Spółki (tj. 29 stycznia 2020 r.) do 30 kwietnia 2021 r. (tj. dnia poprzedzającego uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Zatem mógł Pan skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opisanej w art. 30ca (i następne) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym będzie Pan uprawniony do złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia I instancji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).