Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.68.2019.1.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: Czy przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi podstawowe źródło przychodów Wnioskodawcy należy klasyfikować jako przychody i koszty z działalności ogólnej (a nie przychody i koszty w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT)?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi podstawowe źródło przychodów Wnioskodawcy należy klasyfikować jako przychody i koszty z działalności ogólnej, a nie przychody i koszty w rozumieniu art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi podstawowe źródło przychodów Wnioskodawcy należy klasyfikować jako przychody i koszty z działalności ogólnej, a nie przychody i koszty w rozumieniu art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną będącą przedsiębiorcą, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawca jest polską, prywatną firmą produkcyjną, utworzoną w 1981 r. i przekształconą w sp. z o.o. w 1995 r. Spółka specjalizuje się w produkcji uszczelnień (\`(...)\`). Wnioskodawca oferuje klientom szeroką gamę uszczelnień (\`(...)\`). Ponadto Spółka dostarcza uszczelnienia wraz z instalacjami pomocniczymi, jak również części zamienne uszczelnień.

Klientami Spółki są producenci pomp, użytkownicy końcowi oraz firmy remontowe z wielu branż przemysłu: chemicznej, petrochemicznej, energetyki, spożywczej, górnictwa, celulozowo-papierniczej, farmaceutycznej, wodno-kanalizacyjnej i wielu innych. Wszystkie uszczelnienia \`(...)\`powstały w oparciu o własne projekty i objęte są polską oraz zagraniczną ochroną patentową.

Zaznaczyć należy, iż bardzo ważną pozycję w sprzedaży Spółki zajmuje eksport. Obecnie ponad połowa sprzedaży trafia na rynki zagraniczne, m.in. do Niemiec, USA, Francji, Belgii, Holandii, Danii, Hiszpanii, Czech, Słowacji, Węgier, Ukrainy, Litwy, Rosji, Kazachstanu czy Szwajcarii.

W związku z powyższym, mając na uwadze wahania kursów walut, Spółka zabezpiecza się poprzez nabywanie instrumentów pochodnych (w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi). Mianowicie Spółka systematycznie nabywa pochodne instrumenty finansowe (nazwane WTT – Walutowa Transakcja Terminowa) jako zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany kursu wymiany EUR/PLN.

WTT jest kontraktem terminowym typu forward walutowy. W wyniku transakcji w uzgodnionym momencie w przyszłości (w Dniu Rozliczenia) Spółka sprzeda EUR po stałym uzgodnionym przy zawieraniu transakcji kursie terminowym, niezależnym od kursu rynkowego w Dniu Rozliczenia. W rezultacie Spółka ma możliwość zabezpieczenia się przed ewentualnymi stratami, które mogą powstać na skutek spadku kursu oraz eliminacji ryzyka związanego z jego wahaniami.

Ww. produkt bardzo dobrze odpowiada specyfice działalności Spółki, ponieważ jest on przeznaczony szczególnie dla klientów narażonych na niekorzystną zmianę wartości swoich należności lub zobowiązań w związku ze zmianą kursu walutowego, w tym spółek prowadzących wymianę handlową z zagranicą czy posiadających płatności w EUR lub płatności Złotowe, których poziom jest uzależniony od kształtowania się kursu walutowego.

Wnioskodawca przeznacza na ww. instrumenty pochodne tylko tyle środków w danym okresie, ile na dany okres jest planowanych wydatków związanych z funkcjonowaniem Spółki. Środki z instrumentów pochodnych są przeznaczane na wynagrodzenia dla pracowników Spółki, a także na dokonywanie płatności na rzecz polskich kontrahentów.

Instrumenty pochodne służą więc zabezpieczeniu podstawowych kosztów ponoszonych przez Spółkę (m.in. wynagrodzenia dla pracowników Spółki, płatności na rzecz polskich kontrahentów). Spółka nie zawiera transakcji o charakterze spekulacyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi podstawowe źródło przychodów Wnioskodawcy należy klasyfikować jako przychody i koszty z działalności ogólnej (a nie przychody i koszty w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi podstawowe źródło przychodów Wnioskodawcy należy klasyfikować jako przychody i koszty z działalności ogólnej (a nie przychody i koszty w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o CIT stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody i koszty z tytułu instrumentów pochodnych służących zabezpieczeniu transakcji przed ryzykiem walutowym (zmiana kursu wymiany EUR/PLN), stanowią przychody i koszty z działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2016 r. (Znak: IBPB-1-2/4510-858/15/BG), z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że związek przychodów z działalnością gospodarczą podatnika należy interpretować możliwie szeroko.

Przykładowo, NSA w wyroku z 14 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1234/11 stwierdził, że za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być traktowane te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności.

Nie ma możliwości, aby przychody i koszty związane z pochodnymi instrumentami finansowymi powstały w oderwaniu od zawieranych transakcji czy ogólnej działalności Spółki. Tym samym stanowią przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą i nie powinny być zaliczane do zysków kapitałowych.

Należy wskazać, że obok transakcji zabezpieczających na rynku zawierane są również transakcje o charakterze spekulacyjnym, mające na celu uzyskanie zysków w zamian za przyjęcie na siebie ryzyka. Te transakcje istnieją w oderwaniu od transakcji towarowej i ogólnej działalności spółek. Wnioskodawca takich transakcji nie prowadzi.

Powyższe stanowisko potwierdza także:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23 lipca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.140.2018.2.KB) – „stwierdzić należy, że ww. transakcje na pochodnych instrumentach finansowych zawierane przez wnioskodawcę nie będą generowały przychodów z zysków kapitałowych. Zauważyć bowiem należy, że jak wskazano we wniosku instrumenty pochodne zabezpieczają konkretne transakcje towarowe, które stanowią główne źródło dochodu spółki, a co istotne spółka nie zawiera transakcji o charakterze spekulacyjnym, funkcjonujących w oderwaniu od transakcji towarowych”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 26 kwietnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.72.2018.2.BKD).

W konsekwencji, przychody i koszty związane z pochodnymi instrumentami finansowymi opisanymi w stanie faktycznym niniejszego wniosku, będą przychodami i kosztami z tzw. działalności ogólnej, a nie z zysków kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2286 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych. Kontrakty terminowe nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny (kontrakty nierzeczywiste) lub nabycia instrumentu bazowego (kontrakty rzeczywiste) również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) updop, dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ustawę z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 7b ust. 2 updop, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 15c ust. 16 pkt 3 i 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową, firmę inwestycyjną, o której mowa w art. 3 pkt 33 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187, ze zm.), określenie – instytucja finansowa oznacza instytucję finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia nr 575/2013.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wprowadzona w 2018 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozgranicza źródła przychodów („z zysków kapitałowych” oraz inne źródła, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy – dochód bądź stratę.

W art. 7b updop, wskazano zamknięty katalog przychodów, które podatnicy będą kwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych. W katalogu tym, w ust. 1 pkt 6 lit. b) wskazano m.in. przychody z pochodnych instrumentów finansowych z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Zaznaczyć należy, że nieco inne zasady odnoszące się do kwalifikowania przychodów do źródła kapitałów pieniężnych dotyczą m.in. ubezpieczycieli, banków i instytucji finansowych, wynika to z faktu, że większość przychodów przyporządkowanych przez ustawodawcę do zysków kapitałowych w rzeczywistości stanowi działalność operacyjną tych podmiotów. Natomiast, koszty uzyskania przychodów będą kwalifikowane analogicznie jak do tej pory, a więc w relacji do przychodu, którego dotyczą. Oznacza to, że w przypadku podatnika, który rozpoznaje przychody z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w przypadku poniesienia wydatku stanowiącego koszt podatkowy, będzie on zobowiązany, do ustalenia czy jest to koszt dotyczący przychodów z zysków kapitałowych czy przychodów z innych źródeł.

Przenosząc powyżej przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że ww. transakcje na pochodnych instrumentach finansowych zawierane przez Wnioskodawcę nie będą generowały przychodów z zysków kapitałowych. Zauważyć bowiem należy, jak wskazano we wniosku, że bardzo ważną pozycję w sprzedaży Spółki zajmuje eksport (ponad połowa sprzedaży trafia na rynki zagraniczne). Spółka nabywa pochodne instrumenty finansowe jako zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany kursu wymiany EUR/PLN i co istotne Spółka nie zawiera transakcji o charakterze spekulacyjnym.

Z tej też przyczyny, także koszty uzyskania ww. przychodów, nie będą rozliczane w ramach źródła określonego w art. 7b updop, a więc kapitałów pieniężnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.