Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-486/09-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-18
Teza: Czy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kary umowne z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, kary umowne z tytułu odstąpienia od umowy oraz odszkodowanie, które powstały w związku ze zdarzeniem (pożarem) spowodowanym przez pracownika zatrudnionego przez wspólników spółki cywilnej?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; pożar
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2009 r. (data wpływu 30 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy - **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy oraz odszkodowania za szkody związane z pożarem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy oraz odszkodowania za szkody związane z pożarem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej R. s.c. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wspólnicy spółki zawarli umowę o dzieło, której przedmiotem było wykonanie instalacji tzw. „inteligentnego domu” - tj. instalacji elektrycznych, telefonicznych, systemu komputerowego kina domowego itd. W momencie, gdy umowa była wykonana w ok. 95% w mieszkaniu nastąpił pożar, którego przyczyną była żarówka niewłaściwie zainstalowana przez pracownika spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem podatnik nie był w stanie wykonać zobowiązań wynikających z umowy w ustalonym terminie. Następnie, w oparciu o postanowienia umowy, zamawiający odstąpił od umowy, a ponadto zażądał od wykonawców zlecenia zapłaty kar umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu zlecenia oraz z tytułu odstąpienia od umowy, a także zapłaty odszkodowania za szkody związane z pożarem, tj. zniszczenie mebli, odzieży, wyposażenia lokalu, koszt remontu.

W wyniku sporu pomiędzy stronami Sąd I instancji uznał roszczenia zamawiającego za częściowo uzasadnione, w związku z czym zasądził od wspólników spółki cywilnej obowiązek zapłaty ok. 30% kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy, ok. 50% kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, zobowiązał pozwanych do zwrotu pobranej zaliczki oraz zasądził odszkodowanie za szkody powstałe w związku z pożarem.

Wyrok Sądu I instancji nie jest prawomocny i zostanie od niego wniesiona apelacja.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kary umowne z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, kary umowne z tytułu odstąpienia od umowy oraz odszkodowanie, które powstały w związku ze zdarzeniem (pożarem) spowodowanym przez pracownika zatrudnionego przez wspólników spółki cywilnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich szerzej rozumianej celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu.
2.  Jednocześnie kosztem uzyskania przychodu nie może być wydatek zaliczony do kategorii kosztów zabronionych, które zostały wymienione w art. 23 ustawy o pdof. W katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ustawodawca wymienia m.in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 23 ust. I pkt 19 ustawy o pdof).
3.  W przedstawionym stanie faktycznym wydatek w postaci kar umownych oraz odszkodowania może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, ponieważ jest związany z działaniami podatnika, które miały na celu osiągnięcie przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatek z tytułu kar umownych oraz odszkodowania jest wprost powiązany z umową o dzieło, które podatnik miał wykonać.
4.  Obowiązek zapłaty kar umownych oraz odszkodowania jest związany ze zdarzeniem losowym (pożarem), spowodowanym przez pracownika wspólników spółki cywilnej. Zgodnie z ustaleniami Sądu oraz postanowieniami umowy causą do zapłaty kar umownych jest opóźnienie w wykonaniu umowy. W związku z pożarem podatnik nie miał możliwości wykonania umowy w ustalonym terminie, należy więc uznać - podobnie jak stwierdził to Sąd I instancji, że w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia ze zwłoką (celowym działaniem podatnika) lecz opóźnieniem, w związku z czym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof nie znajdzie zastosowania w niniejszym przypadku, gdyż odnosi się do kar umownych oraz odszkodowań związanych ze zwłoką a nie z opóźnieniem podatnika. Ponadto katalog wyłączeń określony w art. 23 ustawy jako wprowadzający wyłączenia od ogólnej zasady określonej w art. 22 ustawy powinien być interpretowany w sposób ścisły, zgodnie z literalnym brzmieniem.
5.  Podobne stanowisko zdaniem Wnioskodawcy zajął Dyrektor Izby Skarbowe\] w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygnaturze ILPBI/415-953/08-2/IM, w której wskazał: „Tylko kary umowne i odszkodowania, których przyczyną zapłaty są określone w powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy przesłanki, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie. Powyższa regulacja nie może być samoistną przyczyną wyłączenia kar umownych i odszkodowań, których zapłata jest powodowana innymi przesłankami niż wymienione w tym przepisie. Regulacja ta nie zabrania natomiast zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu jakichkolwiek - niewymienionych w niej - kar umownych oraz odszkodowań”.
6.  Prawidłowość przyjętego stanowiska w zakresie możliwości zaliczenia kary umownej za odstąpienie od umowy do kosztów uzyskania przychodów zdaniem Wnioskodawcy potwierdza zaś stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19.06.2008 r. pod sygnaturą ILPB1/415-204/08-3/AG. W powyższej interpretacji organ potwierdził w całości prawidłowość następującego stanowiska ,,Wnioskodawca podał, że działalność podmiotu może czasem prowadzić do naruszenia praw innych podmiotów, z tego tytułu podmiot może być zmuszony do ponoszenia kosztów sankcyjnych, będących następstwem takiego naruszenia, np. odszkodowania. Wnioskodawca wskazał, że jeżeli taki wydatek jest następstwem prowadzenia działalności gospodarczej, wynikającym z wcześniej zawartej umowy, to jego poniesienie stanowi jeden z rodzajów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, nawet jeżeli z tym konkretnym wydatkiem nie wiąże się skutek w postaci konkretnego przychodu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kary umowne z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, kary umowne z tytułu odstąpienia od umowy oraz odszkodowanie, które powstały w związku ze zdarzeniem (pożarem) spowodowanym przez pracownika zatrudnionego przez wspólników spółki cywilnej, ponieważ wskazane wydatki są związane z dążeniem podatnika do uzyskania przychodu i jednocześnie nie są wyłączone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póź. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust.1.

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

1.  nie są wydatkami wymienionymi w art. 23 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wskazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w uunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą powyższego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie opóźnienie w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca na skutek pożaru powstałego w trakcie realizacji zlecenia w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, nie był w stanie w terminie ustalonym w umowie zawartej ze zleceniodawcą, wykonać ciążących na nim zobowiązań umownych. W związku z powyższym zdarzeniem zleceniodawca zażądał od Wnioskodawcy zapłaty kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu zlecenia.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, iż kosztem uzyskania przychodów będzie zapłacona kara umowna z tytułu opóźnienia (nieterminowego) wykonania usługi. Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy należy uznać, za prawidłowe.

Odnoszą się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy wskazać należy, iż kary z tytułu niewykonania umowy (odstąpienia od umowy) w większości przypadków niezaliczane są do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów (art. 22. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wyjątek stanowi sytuacji gdy, podatnik udowodni, że korzystne było odstąpienia od umowy i zapłata kary, a następnie zawarcie bardziej intratnej umowy w celu osiągnięcia większych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż z brzmienia powoływanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Negatywne wyliczenia kosztów, które zostało uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie (np. kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy) staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby zapłata przez Wnioskodawcę kary umownej z tytułu odstąpienia od realizacji umowy zawartej z kontrahentem miała służyć uzyskaniu większych przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w przyszłości . Istota tego rodzaju kosztów jest bowiem ich obligatoryjne poniesienia w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodów. Nie został więc spełniony ogólny warunek uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu przewidziany w art. 22 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się z kolei do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania za szkody powstałe w zawiązku pożarem spowodowanym przez pracownika spółki (poprzez niewłaściwe zainstalowanie żarówki, która była przyczyną powstałego pożaru) stwierdzić, należy, iż również ten wydatek w sytuacji przedstawionej we wniosku nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Zaznaczyć należy, iż możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w trakcie wykonywana zobowiązać na rzecz zleceniodawcy dochowano należytej staranności. Wnioskodawca nie wykazał również, iż zapłata odszkodowania ma na celu utrzymanie źródła przychodów poprzez możliwość dalszej współpracy z kontrahentem.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza wydatku w postaci odszkodowania za szkody związane z powstałym pożarem. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

W kontekście racjonalności działań Wnioskodawcy należy zauważyć, iż koszty związane z działalnością gospodarczą firmy oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań powodujących zmniejszenie jego wpływów. Działalność gospodarcza podlega bowiem określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

Podkreślić należy, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem niewłaściwego działania swoich pracowników. Wprawdzie powstały pożar był następstwem niewłaściwego działania zatrudnionego pracownika, jednakże ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik. Nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. Z wniosku nie wynika natomiast aby Wnioskodawca podjął jakiekolwiek działania zmierzające do zapobieżenia powstałej szkodzie na majątku kontrahenta.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż odszkodowanie za szkody powstałe w związku z pożarem, który został spowodowany wskutek niezachowania należytej staranności przez pracownika spółki nie może być kwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.