Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-194/10/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-14
Teza: 1. Czy wystąpienie wspólnika (który nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej) ze spółki jawnej jest likwidacją działalności gospodarczej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza w konsekwencji obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku od remanentu sporządzonego na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki? 2. Czy w świetle obowiązujących przepisów otrzymany udział kapitałowy związany z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki jawnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z praw majątkowych.
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; spółki-wystąpienie ze spółki; udział; udział-wypłata udziałów; wspólnik-wystąpienie wspólnika; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 19 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem trzyosobowej spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą, dochody z tytułu uczestnictwa w spółce opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych - podatek liniowy. Wnioskodawca występuje ze spółki. Po wystąpieniu ze spółki nie będzie kontynuował działalności gospodarczej. Jako wspólnik występujący ze spółki Wnioskodawca ma prawo do otrzymania określonego ekwiwalentu, stanowiącego spłatę udziału majątku spółki, przypadającego na Niego, w proporcji, w jakiej uczestniczył w zyskach spółki. Ekwiwalent ten wypłacony zostanie w pieniądzu, a podstawą określenia jego wysokości będzie wartość udziału kapitałowego oznaczonego na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki jawnej, taki sposób rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki jawnej uregulowany jest w art. 65 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Wnioskodawca wskazuje, że na udział ten składać się będzie:

*   zwrot wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę do tej spółki jawnej;
*   zwrot kwot ponad wniesione wkłady, wypłaconych występującemu wspólnikowi - spłata działu w majątku spółki, przypadająca na Niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach tej spółki;
*   zwrot kwot ponad wniesione przez Wnioskodawcę wkłady oraz opodatkowane zyski z lat ubiegłych pozostawione przez Wnioskodawcę w spółce, powstałe w wyniku sporządzenia osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, która to wartość służyć będzie do określania wartości udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wystąpienie wspólnika (który nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej) ze spółki jawnej jest likwidacją działalności gospodarczej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza w konsekwencji obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku od remanentu sporządzonego na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki?
2.  Czy w świetle obowiązujących przepisów otrzymany udział kapitałowy związany z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki jawnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z praw majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikami w podatku do dochodowym od osób fizycznych są osoby fizyczne a zatem wszelkie konsekwencje podatkowe w tym podatku, które wynikają z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych dotyczą osób fizycznych. Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, w przypadku gdy nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej należy traktować jako likwidację działalności gospodarczej. Wiąże się z obowiązkiem sporządzenia remanentu likwidacyjnego i zapłaty 10% podatku od remanentu likwidacyjnego. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów gotowych, braków i odpadów oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będacych środkami trwałymi – takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił — w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

*   w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowopowstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
*   nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
*   osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
*   nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną spółkę handlową albo kapitałową spółkę handlową.

Należy zatem uznać, że przez likwidację działalności gospodarczej należy rozumieć likwidację działalności poszczególnych przedsiębiorców, będących wspólnikami spółki osobowej. Fakt wystąpienia ze spółki osobowej, przy jednoczesnym wycofaniu swoich wkładów i niekontynuowaniu działalności gospodarczej oznacza jej likwidację.

Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej i otrzymanie z tego tytułu udziału kapitałowego określonego zgodnie z przepisami art. 65 Ksh, tj. w wysokości udziału kapitałowego oznaczonego na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego jedynie od nadwyżki otrzymanego udziału kapitałowego ponad wartość wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów i kwot pochodzących z zysków lat ubiegłych już wcześniej opodatkowanych przez Wnioskodawcę w rozliczeniu poszczególnych lat podatkowych i pozostawionych w spółce jawnej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkiej wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Kwota wypłacona występującemu wspólnikowi (ponad wysokość wniesionego wkładu) będąca spłatą udziału w majątku spółki, przypadającą na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach tej spółki (art. 871 § 2 Kc) - nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem takiej wypłaty jest bowiem przyrost wartości majątku spółki, który został sfinansowany z raz już opodatkowanego dochodu (zysku), pozostawionego przez wspólników w spółce, co oznacza, że występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie stanowisko potwierdza przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są „przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej".

Zakresem tego przepisu ani innego przepisu wprowadzającego zwolnienia przedmiotowe nie objęto natomiast wypłacanej wspólnikowi kwoty stanowiącej równowartość już raz opodatkowanych i pozostawionych w spółce zysków z lat ubiegłych. Nie oznacza to jednak, że ta należność podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Majątek wspólny wspólników był tworzony z dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, który podlegał u wspólników co roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem opodatkowanie kwoty otrzymanej przez występującego wspólnika z tytułu spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby ponowne opodatkowanie tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Należy podkreślić, iż spłata udziału nie powoduje przysporzenia majątkowego, lecz stanowi ekwiwalent w zamian za utratę prawa do dysponowania majątkiem spółki. Pogląd ten potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04 NSA stwierdził, że „przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jako że spółka cywilna „N" funkcjonowała w latach 1995-1998, to w tym okresie dochody spółki podlegały opodatkowaniu oddzielnie u każdego wspólnika". Wobec tego należy stwierdzić, iż wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym.

Podobne stanowisko potwierdzone zostało przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/WA 265/08), gdzie stwierdzono: „tym samym, gdy wypłacona kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników w stosunku, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby nową kategorię ekonomiczną, niepoddaną uprzednio opodatkowaniu".

Natomiast WSA w Kielcach wyrokiem z dnia 22 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Ke 72/07), stwierdził, iż: „wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu". WSA przedstawiając swoje stanowisko wskazał na swoisty status prawny spółki cywilnej i jej majątku, który jest wspólnym majątkiem wszystkich wspólników. Majątek ten obejmuje wkłady wspólników (własność rzeczy i praw) jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Zyskiem spółki cywilnej jest ta wartość majątku, o którą z końcem roku obrachunkowego lub zakończenia działalności spółki powiększa się jej majątek. Sąd w uzasadnieniu wyroku zwraca uwagę na fakt, iż zysk jest to ta część majątku, która pozostaje po potrąceniu wszelkich zobowiązań spółki wobec osób trzecich i wspólników z tytułu ich wkładów lub innych należności. Strata z kolei zmniejsza majątek spółki. W chwili wystąpienia ze spółki wspólnikowi zostaje wypłacona kwota stanowiąca część wartości majątku spółki powstałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników w stosunku, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W ocenie WSA występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, bowiem wypłacana kwota odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce.

Opodatkowanie tych kwot - zdaniem Sądu - prowadziłoby do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Zatem w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki nie powstaje u niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach udzielanych przez organy podatkowe (np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 27 kwietnia 2007 r. Nr US 1/1-415/6/2007, gdzie stwierdzono, że „stanowisko Pana przedstawione we wniosku wg którego uzyskany przez Pana zwrot wkładu i otrzymana część wspólnego majątku spółki nabytego w czasie trwania spółki odpowiadająca Pana udziałowi w zyskach spółki w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (\`(...)\`)" oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź -Widzew sygn. IX-005/167/2/K/06 z dnia 25 maja 2006 r., stwierdzające, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadający temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, pod warunkiem że dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego dochodu".

W podsumowaniu Wnioskodawca wskazuje, że:

*   wystąpienie wspólnika (który nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej) ze spółki jawnej jest likwidacją działalności gospodarczej i oznacza obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku od remanentu sporządzonego na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki;
*   zwrot wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę do tej spółki jawnej - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
*   zwrot kwot ponad wniesione wkłady, wypłaconych występującemu wspólnikowi - spłata udziału w majątku spółki, przypadająca na Niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach tej spółki - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
*   zwrot kwot ponad wniesione przez Wnioskodawcę wkłady oraz opodatkowane zyski z lat ubiegłych pozostawione przez Wnioskodawcę w spółce, powstałe w wyniku sporządzenia osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, która to wartość służyć będzie do określania wartości udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki jawnej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki jawnej bowiem spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych jawnej, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy – tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c).

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Należy zauważyć, iż wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej (jawnej) wiąże się nie tylko z obowiązkiem opodatkowania przychodu jaki powstaje u występującego wspólnika spółki w związku z wypłatą udziału kapitałowego ponad kwotę zwróconego wkładu, ale również z obowiązkiem sporządzenia remanentu likwidacyjnego i zapłaty 10% podatku od remanentu likwidacyjnego, w przypadku całkowitego wygaśnięcia źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił – w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1.  w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowopowstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2.  nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3.  osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4.  nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną spółkę handlową albo kapitałową spółkę handlową.

Należy zatem uznać, że przez likwidację działalności gospodarczej należy rozumieć likwidację działalności poszczególnych przedsiębiorców, będących wspólnikami spółki osobowej. Fakt wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, przy jednoczesnym wycofaniu swoich wkładów nie jest równoznaczny z likwidacją działalności gospodarczej przez tego wspólnika. Bowiem wspólnik występujący ze spółki może nadal prowadzić działalność gospodarczą – jednoosobowo lub jako wspólnik innej spółki. Oznacza to, że prowadząc działalność gospodarczą nadal uzyskiwałby przychody z tego samego źródła, tj. z działalności gospodarczej. W sytuacji takiej na wspólniku nie ciąży obowiązek ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ww. ustawy, gdyż źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza nie zostało zlikwidowane.

Jeżeli natomiast wspólnik występujący ze spółki jawnej nie będzie kontynuował działalności ani w ramach innej spółki osobowej, ani samodzielnie to wystąpienie jest dla niego równoznaczne z wygaśnięciem źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W takiej sytuacji na podatniku (wspólniku) ciąży obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego i ustalenia dochodu na dzień likwidacji, zgodnie z cytowanym przepisem.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca po wystąpieniu ze spółki jawnej nie będzie kontynuował działalności gospodarczej, a zatem nastąpi definitywne wygaśnięcie źródła przychodu (likwidacja działalności). Nie wystąpi przy tym żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powodująca brak obowiązku ustalenia dochodu z tytułu likwidacji.

Wobec tego na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia, zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, dochodu z likwidacji działalności gospodarczej. Jeżeli dochód taki wystąpi (jest wartością dodatnią) należy z tego tytułu uiścić zryczałtowany podatek - zgodnie z przepisem art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten statuuje, iż podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności.

Reasumując, należy uznać, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż zwrot kwot ponad wniesione wkłady, wypłaconych występującemu wspólnikowi - spłata udziału w majątku spółki, przypadająca na Niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach tej spółki - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest nieprawidłowe.

W świetle natomiast art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA i WSA oraz postanowień, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.