Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-174/16-6/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nabycia akcji oraz określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przychód; przychód-powstanie przychodu; transakcja; udział; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; wydatek; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanego przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu nabycia akcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – stan faktyczny) – **jest prawidłowe,**
*   określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 23 maja 2016 r. oraz z 25 maja 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu nabycia akcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – stan faktyczny),
*   określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – zdarzenie przyszłe).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „SPZOO”), opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Polski.

Na moment składania wniosku o interpretację Wnioskodawca nabył już akcje polskiej spółki akcyjnej (dalej jako: „spółka akcyjna”) poprzez tzw. transakcję wymiany udziałów/akcji. W tym celu Wnioskodawca wydał nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (dalej jako: „udziały własne”) w zamian za akcje spółki akcyjnej (dalej: „akcje”) wniesione do SPZOO w postaci wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną – polskiego rezydenta podatkowego (dalej jako: „osoby fizyczna 1”).

W wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej (ok. 56%) tej spółki. Na moment składania wniosku o interpretację, podwyższenie kapitału zakładowego SPZOO w związku z aportem akcji dających ok. 56% praw głosu w spółce akcyjnej, zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem 100% udziału w kapitale zakładowym oraz 100% głosów w spółce akcyjnej. W tym celu, nastąpi wydanie przez SPZOO kolejnych nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, w zamian za objęcie których, aktualni wspólnicy SPZOO wniosą następujące wkłady niepieniężne:

*   osoba fizyczna 1 wniesie pozostałe posiadane przez siebie akcje spółki akcyjnej, tj. 11.134 akcji imiennych zwykłych dających udział ok. 24% w prawie głosu w spółce akcyjnej,
*   osoba fizyczna 2 wniesie posiadane przez siebie akcje spółki akcyjnej, tj. 9.223 akcji imiennych zwykłych dających udział ok. 20% w prawie głosu w spółce akcyjnej.

Nabycie przez Wnioskodawcę pozostałych akcji spółki akcyjnej nastąpiłoby nie później niż w terminie 6 miesięcy od daty pierwszego nabycia akcji.

We wskazanych powyżej procentach dokonano zaokrągleń dla uproszczenia opisu. Uproszczenie to nie ma wpływu na kwalifikację podatkową opisywanych zdarzeń, natomiast wskazanie pełnych kwot procentów mogłoby nie być zgodne z przyszłymi aktami notarialnymi.

Zarówno osoba fizyczna 1, jak również osoba fizyczna 2 nie otrzymały i nie otrzymają od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za akcje wniesione do SPZOO.

Wszystkie podmioty biorące oraz mające brać udział w transakcji wymiany udziałów/akcji tzn. Wnioskodawca, osoby fizyczne 1 i 2 oraz spółka akcyjna, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży całości lub części akcji nabytych w zamian za wydanie udziałów własnych.

Ponadto, rozważany jest wariant, aby po dokonaniu opisanych powyżej transakcji wymiany udziałów/akcji i następnie zbycia akcji, doszło do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną (dalej jako: „spółka osobowa”), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: „KSH”).

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się natomiast wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów.

Pismem uzupełniającym z 23 maja 2016 r. pełnomocnik Wnioskodawcy sprostował następujące informacje zawarte w opisie sprawy.

Po uzyskaniu informacji od Mocodawcy, konieczne jest wyjaśnienie, iż na dzień składania wniosku, tj. 4 kwietnia 2016 r., rzeczywisty stan faktyczny wyglądał odmiennie, tj. wystąpiły już pewne planowane zdarzenia, w związku z tym modyfikacji ulega stan faktyczny opisany we wniosku.

W dniu 29 marca 2016 r. doszło do kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego SPV (powinno być: SPZOO) i Wnioskodawca wydał nowe udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci 11.134 akcji imiennych zwykłych, otrzymanych od osoby fizycznej 1, co spowodowało zwiększenie przez SPV (powinno być: SPZOO) praw głosu w SA. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyskał (powinno być: wydał) na rzecz osoby fizycznej udziały w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W ramach podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy z dnia 29 marca 2016 r., Wnioskodawca wydał również nowe udziały w zamian za nabycie pozostałych 9.223 akcji imiennych zwykłych posiadanych przez drugiego wspólnika (osoba fizyczna 2). W wyniku tego podwyższenia, Wnioskodawca uzyskał 100% praw głosu w SA oraz 100% udział w kapitale zakładowym SA.

Na moment składania wniosku tj. 4 kwietnia 2016 r., podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy z dnia 29 marca 2016 r., nie zostało jeszcze zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale miało to nastąpić w najbliższym czasie.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż:

1.  W wyniku nabycia akcji SA na moment pierwszego nabycia, Wnioskodawca nie posiadał jeszcze udziałów w kapitale zakładowym SA. Natomiast z chwilą pierwszego nabycia akcji, Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu w SA.
2.  Wnioskodawca (jak również osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego oraz wnoszone przez nich akcje stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.
3.  W zamian za otrzymane przez Wnioskodawcę akcje SA, nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego SPV (powinno być: SPZOO), a Wnioskodawca wydał swoje udziały.
4.  Podmioty biorące udział w tej transakcji (tj. Wnioskodawca, osoby fizycznej 1 i 2) podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu, natomiast SA i Wnioskodawca są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz załączniku nr 3 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z 25 maja 2016 r. Wnioskodawca dodatkowo doprecyzował informacje zawarte w piśmie z 23 maja 2016 r. i wskazał, że w I kwartale 2016 r. Wnioskodawca nabył już akcje spółki akcyjnej poprzez tzw. transakcję wymiany udziałów/akcji. W tym celu Wnioskodawca wydał nowe udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za akcje spółki akcyjnej wniesione do SPZOO w postaci wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną 1 (dalej: pierwsze podwyższenie kapitału zakładowego). W wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej (ok. 56%) tej spółki. Na moment składania wniosku o interpretację, pierwsze podwyższenie kapitału zakładowego SPZOO w związku z aportem akcji dających ok. 56% praw głosu w spółce akcyjnej, zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Po uzyskaniu informacji od Mocodawcy, konieczne jest wyjaśnienie, iż na dzień składania wniosku, tj. 4 kwietnia 2016 r., doszło już w dniu 29 marca 2016 r. do kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego SPZOO (dalej: drugie podwyższenie kapitału zakładowego) i Wnioskodawca wydał nowe udziały własne w zamian za wkład niepieniężny w postaci 11.134 akcji imiennych zwykłych, otrzymanych od osoby fizycznej 1, co spowodowało zwiększenie przez SPZOO praw głosu w SA.

W ramach drugiego podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy z dnia 29 marca 2016 r., Wnioskodawca wydał również nowe udziały własne w zamian za nabycie pozostałych 9.223 akcji imiennych zwykłych posiadanych przez drugiego wspólnika (osoba fizyczna 2). W wyniku tego podwyższenia, Wnioskodawca uzyskał 100% praw głosu w SA oraz 100% udział w kapitale zakładowym SA.

W zamian za wkład niepieniężny od osoby fizycznej 1 i 2, Wnioskodawca wydał na rzecz osób fizycznych 1 i 2 udziały własne w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Na moment składania wniosku, tj. 4 kwietnia 2016 r., podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy z dnia 29 marca 2016 r. nie zostało jeszcze zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale miało to nastąpić w najbliższym czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po stronie Wnioskodawcy z tytułu transakcji wymiany udziałów/akcji opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (stan faktyczny)
2.  W jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu, w przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży akcji nabytych w sposób przedstawiony w stanie faktycznym? (zdarzenie przyszłe)

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu zdarzeń opisanych w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie po jego stronie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Opisana wyżej regulacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów/akcji przy spełnieniu warunków wskazanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla nabywającego udziały (akcje) w wyniku takiej transakcji przychód nie powstanie, pod warunkiem że:

1.  spółka nabędzie od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji);
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz zostały wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;
4.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały są nabywane zostały wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku spółek położonych na terenie Unii Europejskiej).

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej warunki zostały bądź zostaną spełnione, tj.:

*   Wnioskodawca nabył bądź nabędzie akcje od osób fizycznych 1 i 2 oraz w zamian za te akcje przekaże im udziały własne, przy czym osoby fizyczne 1 i 2 nie otrzymały i nie otrzymają od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za wnoszone akcje,
*   wszystkie podmioty biorące oraz mające brać udział w transakcji wymiany udziałów/akcji, tzn. Wnioskodawca oraz osoby fizyczne 1 i 2, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
*   SPZOO oraz spółka akcyjna zostały wskazane w załączniku nr 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Wnioskodawca nabył w pierwszym etapie akcje – od osoby fizycznej 1 – dające jej bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej, w zamian za wydanie udziałów własnych, co zostało wpisane do w rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego,
*   w kolejnym etapie, Wnioskodawca posiadając już bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej, nabędzie pozostałe akcje od osób fizycznych 1 i 2, zwiększając liczbę posiadanych głosów w spółce akcyjnej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez niego akcji w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, nie spowoduje po jego stronie powstania jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży w przyszłości akcji spółki akcyjnej nabytych na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu, wartość nominalną udziałów własnych wydanych w zamian za akcje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W świetle tego przepisu, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie akcji spółki akcyjnej w ramach operacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, w chwili odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej. Wydatkami Wnioskodawcy na nabycie akcji spółki akcyjnej były/będą udziały własne wydane osobom fizycznym 1 i 2 w zamian za wniesienie do SPZOO akcji spółki akcyjnej.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie nominalna wartość udziałów własnych wydanych przez SPZOO w zamian za aport akcji spółki akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu nabycia akcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – stan faktyczny) – **jest prawidłowe,**
*   określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (…). Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a) – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (…).

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, (…).

Jednocześnie, jak stanowi art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 ustawy pod poz. 29 wskazano spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Natomiast art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Rozstrzygając kwestie podatkowe związane z transakcją wymiany udziałów należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem „wspólnika”, a nie „wspólników”. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że transakcja wymiany udziałów ma miejsce wówczas, gdy spełnione są wszystkie warunki, o których mówią powołane wyżej regulacje prawne.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca nabył akcje polskiej spółki akcyjnej. W tym celu Wnioskodawca wydał nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za akcje spółki akcyjnej wniesione do SPZOO w postaci wkładu niepieniężnego przez osoby fizyczne.

Jak wynika z treści wniosku, najpierw udziały wniosła osoba fizyczna 1 i w wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej (ok. 56%). Następnie Wnioskodawca nabył w ramach kolejnego aportu akcje od osoby fizycznej 1 i osoby fizycznej 2 i w związku z tym, zwiększył liczbę akcji i praw głosów posiadanych już w spółce akcyjnej do 100%. Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny od osoby fizycznej 1 i 2 wydał na rzecz tych osób fizycznych udziały własne w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Osoby fizyczne nie otrzymały od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za akcje wniesione do SPZOO. Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów tzn. Wnioskodawca, osoby fizyczne 1 i 2 oraz spółka akcyjna podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w opisanych we wniosku transakcjach wymiany udziałów wszystkie warunki określone w art. 12 ust. 4d ustawy zostały spełnione, tj.:

1.  w wyniku pierwszej transakcji aportu Wnioskodawca nabył od wspólnika spółki akcyjnej (osoba fizyczna 1) akcje tej spółki oraz w zamian za akcje spółki akcyjnej przekazał jej wspólnikowi własne udziały; przy czym wspólnik nie otrzymał od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za wnoszone akcje;
2.  w wyniku nabycia Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej, której akcje były nabywane;
3.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
4.  wnoszone akcje stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy;
5.  w wyniku drugiej transakcji aportu Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej 1 i 2 akcje spółki akcyjnej oraz w zamian za akcje tej spółki przekazał jej wspólnikom własne udziały; przy czym osoba fizyczna 1 i 2 nie otrzymały od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za wnoszone akcje;
6.  w wyniku nabycia Wnioskodawca posiadający bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej, której akcje były nabywane, zwiększył ilość akcji w tej spółce;
7.  podmioty biorące udział w ww. transakcji podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
8.  wnoszone akcje stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym – stosownie do treści art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nabycia akcji spółki akcyjnej.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca stał się wspólnikiem spółki akcyjnej na skutek przeprowadzonych transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co znajduje potwierdzenie w odpowiedzi na pytanie nr 1), przy określeniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji spółki akcyjnej należy odwołać się do treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku sprzedaży akcji spółki akcyjnej Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną udziałów własnych wydanych w zamian za akcje spółki akcyjnej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.