Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1144/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-12
Teza: Nieodpłatne udostępnienie określonym podmiotom obiektów gminnych przez gminną jednostkę organizacyjną
Słowa kluczowe: basen; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; hala-hala sportowa; jednostka-samorządowa jednostka organizacyjna; pływalnia ; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismami z 26 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) oraz z 10 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego udostępniania:

1.  Palmiarni w zakresie bezpłatnego wstępu dla dzieci do lat 4, osób po 75 roku życia i opiekunów grup zorganizowanych (1 na każde 15 osób),
2.  Basenu w zakresie bezpłatnego korzystania przez uczniów klas sportowych w trakcie realizacji obowiązkowych zajęć sportowych,
3.  Hali Widowiskowo-Sportowej w zakresie nieodpłatnego i bezterminowego korzystania dla drużyny piłki nożnej pracowników Urzędu Miejskiego,
4.  Pływalni w zakresie bezpłatnego korzystania z toru pływackiego dla funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji

\-**jest prawidłowe;**

1.  Palmiarni w zakresie nieodpłatnego jednorazowego wstępu dla 60 laureatów konkursu fotograficznego

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2013 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego udostępniania miejskich obiektów: Palmiarni, basenu, hali widowiskowo-sportowej oraz pływalni.

Wniosek został uzupełniony pismem z 26 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 17 lutego 2014 r. nr IBPP1/443-1144/13/AW oraz pismem z 10 marca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miejski Zarząd Usług Komunalnych (dalej: Wnioskodawca, MZUK lub Jednostka) jest gminną jednostką organizacyjną działającą na zasadach ustalonych dla jednostek budżetowych, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) przez Gminę Miasto (dalej: Gmina). MZUK działa m.in. w oparciu o statut, określający jego przedmiot działalności, który obejmuje zadania własne Gminy z zakresu usług komunalnych (np. zarządzanie zielenią miejską łącznie z terenami lasu komunalnego, zarządzanie placami zabaw, zarządzanie Palmiarnią, zarządzanie cmentarzami komunalnymi itp.), jak również z zakresu kultury fizycznej i sportu (np. organizowanie zajęć, zawodów, imprez sportowych, rekreacyjnych i wypoczynkowych, organizowanie wydarzeń sprzyjających masowemu uprawianiu sportu, tworzenie warunków uczestnictwa w życiu sportowo-rekreacyjnym i wypoczynkowym osobom niepełnosprawnym, współpraca i wspieranie klubów sportowych lub innych organizacji i stowarzyszeń działających na terenie Miasta, administrowanie i zarządzanie nieruchomościami sportowymi oraz rekreacyjnymi itp.). Niezależnie od tego MZUK prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Działalność MZUK obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (dalej: działalność podlegająca opodatkowaniu), jak również czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (dalej: działalność niepodlegająca opodatkowaniu). Działalność opodatkowana VAT obejmuje czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w szczególności sprzedaż biletów wstępu do Palmiarni, sprzedaż biletów wstępu na basen, sprzedaż usług cmentarnych, dzierżawę stoisk na giełdzie samochodowej. Natomiast działalność niepodlegająca opodatkowaniu obejmuje realizację wymienionych powyżej zadań własnych Gminy oraz czynności nieodpłatne niezrównane z odpłatnymi na podstawie art. 7 ust. 2, ani na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przykładem tych ostatnich jest fakt, że MZUK dokonuje realizowania uchwały Rady Miasta o zwolnieniu z opłat niektórych kategorii zwiedzających korzystających z wstępu do Palmiarni i umożliwia nieodpłatny wstęp na teren Palmiarni.

Ponadto i niezależnie od tego dochodzi do umożliwienia nieodpłatnego wstępu na teren Palmiarni, a także do pływalni MZUK. Oto przykłady takich przypadków.

1.  Na mocy Uchwały Rady Miejskiej w sprawie zmiany Uchwały Rady Miejskiej z 24 kwietnia 2008 r. w sprawie określania zasad i trybu korzystania z Palmiarni Miejskiej oraz samej Uchwały z 24 kwietnia 2008 r., a także Zarządzenia Dyrektora Miejskiego Zarządu Usług Komunalnych z 18 lipca 2013 r., wstęp jest bezpłatny dla dzieci do lat 4, osób po 75 roku życia i opiekunów grup zorganizowanych (1 na każde 15 osób).
2.  Uczniowie klas sportowych z pewnych szkół korzystają bezpłatnie wg harmonogramu z basenu o wymiarach olimpijskich krytej pływalni w trakcie realizacji obowiązkowych zajęć szkolnych.
3.  W związku z uroczystym otwarciem działu akwarystycznego, nieodpłatny jednorazowy wstęp do Palmiarni Miejskiej do wykorzystania do 30 lipca 2013 r. uzyskało 60 laureatów konkursu fotograficznego.
4.  Z Hali Widowiskowo-Sportowej nieodpłatnie i bezterminowo korzysta drużyna piłki nożnej pracowników Urzędu Miejskiego w wyznaczonych godzinach.
5.  Funkcjonariusze Komendy Miejskiej Policji regularnie, parę razy w tygodniu korzystają bezpłatnie z toru pływackiego w pływalni.

W piśmie z 26 lutego 2014 r. podano ponadto, że:

1.  Budynek Palmiarni wybudowany został jeszcze przed II Wojną Światową, a potem odbudowywany po wojnie. Basen wybudowany został przez Gminę w XXI w. (początek budowy w 2008 r., obiekt otwarto w styczniu 2010 r.). Hala Widowiskowo-Sportowa wybudowana przez KWK w latach 70. XX w. Pływalnia została wybudowana przez Gminę przed końcem lat 90. XX w. i początkiem XXI w.
2.  Nabywcą towarów i usług były podmioty, które budowały wskazane obiekty.
3.  Wnioskodawca nie posiada informacji czy przy budowie był odliczany podatek VAT przez Gminę. Budowy z lat 70. XX w. i z lat wcześniejszych miały miejsce przed wprowadzeniem do polskiego systemu podatkowego podatku VAT.
4.  Wnioskodawca administruje i zarządza wymienionymi we wniosku obiektami nieodpłatnie na podstawie uchwał Rady Miejskiej.
5.  Obiekty te są ujęte aktualnie w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.
6.  Wszystkie zasady nieodpłatnego korzystania wynikają z uchwał Rady Miejskiej lub decyzji Prezydenta lub Wiceprezydenta.
7.  Nieodpłatne udostępnianie ww. obiektów ma zdaniem Wnioskodawcy bezpośredni lub pośredni wpływ na wzrost zainteresowania ofertą odpłatną, czyli w konsekwencji może spowodować zwiększenie obrotów Wnioskodawcy i jest to jednym z celów Wnioskodawcy.
8.  Zarówno odpłatna jak i nieodpłatna działalność Wnioskodawcy mieści się w ramach działalności przewidzianej statutem.

W piśmie z 10 marca 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował, że bezpłatny wstęp jednorazowy jako nagroda w konkursie fotograficznym był związany z otwarciem części akwarystycznej w budynku Palmiarni. Uczestnicy konkursu mieli możliwość wygrać darmowy wstęp w konkursie fotograficznym, w którym prezentowali prace, których tematem były zdjęcia rybek. Konkurs miał na celu propagowanie przede wszystkim wśród miłośników ryb akwariowych informacji o nowej części akwarystycznej udostępnionej do zwiedzania w Palmiarni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne udostępnianie obiektów opisanych w punktach a), b), c), d), e) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w szczególności jako nieodpłatne świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przypadki opisane w punktach a) i b) nie zaliczają się do nieodpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 2 i nie podlegają VAT, natomiast opisane w punktach c), d) i e) zaliczają się do nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług z art. 8 ust. 2 i podlegają VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z prowadzeniem ewidencji bezpłatnych biletów za wstęp na basen oraz do innych obiektów (np. Palmiarni), wydawanie bezpłatnych biletów na podstawie Uchwały Rady Miasta i Zarządzenia Dyrektora obiektów nie zalicza się do nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem świadczenie tych usług jest związane z prowadzeniem działalności mającej na celu obsługę ruchu turystycznego. Wydawanie bezpłatnych biletów będzie się wiązać z możliwością zwiększenia ruchu turystycznego poprzez popularyzację obiektu wśród rodzin posiadających małe dzieci oraz rodzin wielopokoleniowych. Oznacza to, że w tych przypadkach umożliwienie bezpłatnego wstępu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy umożliwienie korzystania z basenu szkole sportowej nie zalicza się do nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. MZUK realizuje część z oddelegowanych zadań własnych Gminy. Zgodnie ze statutem do podstawowych zadań MZUK w zakresie kultury fizycznej i sportu należy administrowanie i zarządzanie nieruchomościami sportowymi oraz rekreacyjnymi. MZUK udostępnia obiekt basenu dla uczniów szkoły sportowej w celu realizacji obowiązku szkolnego wynikającego z ustawy. Obowiązek szkolny należy do obowiązków, który ciąży na gminach zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Realizacja tego obowiązku nie wynika z woli podatnika, zatem nie jest świadczeniem usługi, której wykonanie następuje poprzez realizację postanowień umowy. Realizacja obowiązków ustawowych znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie obiektów sportowych w celu realizacji obowiązku szkolnego należy uznać za czynność, która nie mieści się w hipotezie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast inne niewskazane w Uchwale Rady Miasta i w Zarządzeniu Dyrektora oraz niewynikające z realizacji obowiązku szkolnego bezpłatne umożliwianie wstępu do obiektów należy uznać zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za zrównane z odpłatną dostawą towarów i należy opodatkować. Jest tak w przypadku, gdy nieodpłatne świadczenie usług odbywa się do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, tj. np. gdy nie można uznać, że ma na celu promowanie wskazanych obiektów. Oznacza to, że w tych przypadkach czynności te podlegają VAT jako zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

\-**prawidłowe** w przedmiocie:

a.Palmiarni w zakresie bezpłatnego wstępu dla dzieci do lat 4, osób po 75 roku życia i opiekunów grup zorganizowanych (1 na każde 15 osób),

b.Basenu w zakresie bezpłatnego korzystania przez uczniów klas sportowych w trakcie realizacji obowiązkowych zajęć sportowych,

d.Hali Widowiskowo-Sportowej w zakresie nieodpłatnego i bezterminowego korzystania dla drużyny piłki nożnej pracowników Urzędu Miejskiego,

e.Pływalni w zakresie bezpłatnego korzystania z toru pływackiego dla funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji;

\-**nieprawidłowe** w przedmiocie:

c.Palmiarni w zakresie nieodpłatnego jednorazowego wstępu dla 60 laureatów konkursu fotograficznego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ponieważ we wniosku z 25 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według art. 7 ust. 3 cyt. ustawy przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2 tej ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Rozwiązanie krajowe jest zgodne z przepisem art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Ustawa nie określa co należy rozumieć przez usługi świadczone do celów działalności gospodarczej wobec czego, odwołując się do orzecznictwa w tym zakresie uznać należy, że powyższe sformułowanie należy rozumieć jako ściśle związane z celem i działalnością konkretnego podmiotu. W doktrynie przyjęto, iż usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa to takie usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa.

Zatem interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Analizując natomiast treść powołanego ww. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem biorąc pod uwagę powyższy przepis należy uznać, iż zgodnie z jego gramatyczną wykładnią nieodpłatne świadczenie usług na cele działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W kontekście powyższego należy przywołać unormowania ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), która określa przedmiot działalności gminy. W świetle art. 2 ust. 1 powołanej ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8-10 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

8.edukacji publicznej,

9.kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

10.kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Treść art. 9 ust. 1 tej ustawy wskazuje, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zaznaczenia wymaga, że jak stanowi art. 9 ust. 4 cyt. ustawy zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, jest gminną jednostką organizacyjną działającą na zasadach ustalonych dla jednostek budżetowych, utworzoną na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, działa w oparciu o statut, określający jego przedmiot działalności, który obejmuje zadania własne Gminy z zakresu usług komunalnych, jak również z zakresu kultury fizycznej i sportu.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak również czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca dokonuje realizowania uchwały Rady Miasta o zwolnieniu z opłat niektórych kategorii zwiedzających korzystających z wstępu do Palmiarni i umożliwia nieodpłatny wstęp na teren Palmiarni. Ponadto i niezależnie od tego dochodzi do umożliwienia nieodpłatnego wstępu na teren Palmiarni, a także na Basen, Pływalnię oraz do Hali Widowiskowo-Sportowej.

Wnioskodawca wskazał następujące przypadki nieodpłatnego udostępniania tych obiektów:

1.  Na mocy Uchwały Rady Miejskiej w sprawie zmiany Uchwały Rady Miejskiej z 24 kwietnia 2008 r. w sprawie określania zasad i trybu korzystania z Palmiarni Miejskiej oraz samej Uchwały z 24 kwietnia 2008 r., a także Zarządzenia Dyrektora Miejskiego Zarządu Usług Komunalnych z 18 lipca 2013 r., wstęp jest bezpłatny dla dzieci do lat 4, osób po 75 roku życia i opiekunów grup zorganizowanych (1 na każde 15 osób).
2.  Uczniowie klas sportowych z pewnych szkół korzystają bezpłatnie wg harmonogramu z basenu o wymiarach olimpijskich krytej pływalni w trakcie realizacji obowiązkowych zajęć szkolnych.
3.  W związku z uroczystym otwarciem działu akwarystycznego, nieodpłatny jednorazowy wstęp do Palmiarni Miejskiej do wykorzystania do 30 lipca 2013 r. uzyskało 60 laureatów konkursu fotograficznego.
4.  Z Hali Widowiskowo-Sportowej nieodpłatnie i bezterminowo korzysta drużyna piłki nożnej pracowników Urzędu Miejskiego w wyznaczonych godzinach.
5.  Funkcjonariusze Komendy Miejskiej Policji regularnie, parę razy w tygodniu korzystają bezpłatnie z toru pływackiego w pływalni.

Ponadto – jak podał Wnioskodawca – administruje on i zarządza wymienionymi we wniosku obiektami nieodpłatnie na podstawie uchwał Rady Miejskiej. Obiekty te są ujęte aktualnie w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Wszystkie zasady nieodpłatnego korzystania wynikają z uchwał Rady Miejskiej lub decyzji Prezydenta lub Wiceprezydenta.

Nieodpłatne udostępnianie ww. obiektów ma zdaniem Wnioskodawcy bezpośredni lub pośredni wpływ na wzrost zainteresowania ofertą odpłatną, czyli w konsekwencji może spowodować zwiększenie obrotów Wnioskodawcy i jest to jednym z celów Wnioskodawcy.

Zarówno odpłatna jak i nieodpłatna działalność Wnioskodawcy mieści się w ramach działalności przewidzianej statutem.

Bezpłatny wstęp jednorazowy jako nagroda w konkursie fotograficznym był związany z otwarciem części akwarystycznej w budynku Palmiarni. Uczestnicy konkursu mieli możliwość wygrać darmowy wstęp w konkursie fotograficznym, w którym prezentowali prace, których tematem były zdjęcia rybek. Konkurs miał na celu propagowanie przede wszystkim wśród miłośników ryb akwariowych informacji o nowej części akwarystycznej udostępnionej do zwiedzania w Palmiarni.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot.

A zatem, jeśli podjęte przez podmiot działania mają na celu przyniesienie korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym są związane z jej prowadzeniem, a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie za związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać bezpłatny wstęp do Palmiarni dla dzieci do lat 4, osób po 75 roku życia i opiekunów grup zorganizowanych (1 na każde 15 osób). W tej sytuacji bezpłatny wstęp do Palmiarni odbywa się na mocy Uchwały Rady Miejskiej w sprawie zmiany Uchwały Rady Miejskiej z 24 kwietnia 2008 r., a także Zarządzenia Dyrektora Miejskiego Zarządu Usług Komunalnych z 18 lipca 2013 r. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nieodpłatne udostępnienie tego obiektu ma bezpośredni wpływ na wzrost zainteresowania ofertą odpłatną, czyli w konsekwencji może spowodować zwiększenie obrotów Wnioskodawcy.

Z wniosku wynika, że wydawanie bezpłatnych biletów będzie się wiązać z możliwością zwiększenia ruchu turystycznego poprzez popularyzację obiektu wśród rodzin posiadających małe dzieci oraz rodzin wielopokoleniowych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli bezpłatny wstęp do Palmiarni dla dzieci do lat 4, osób po 75 roku życia i opiekunów grup zorganizowanych (1 na każde 15 osób) jest związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i ma wpływ na zainteresowanie ofertą odpłatną, to takie nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Za związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa uznać należy również bezpłatne korzystanie z Basenu o wymiarach olimpijskich według harmonogramu uczniów klas sportowych z pewnych szkół w trakcie realizacji obowiązkowych zajęć szkolnych, gdyż w związku z wykonywaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W przedstawionych okolicznościach należy uznać, że nieodpłatne udostępnianie ww. obiektu stanowi użycie go do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Powyższe wynika z faktu, iż celem działania gminnej jednostki organizacyjnej jest realizacja zadań własnych Gminy w przedmiocie działań wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w tym pkt 8 edukacji publicznej, a więc nieodpłatne udostępnienie ww. obiektu odbywa się do celów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i następuje niejako w ramach jego „przedsiębiorstwa”, którego celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonej wspólnoty.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli bezpłatny wstęp na Basen dla uczniów klas sportowych pewnych szkół w ramach obowiązkowych zajęć szkolnych jest związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, to takie nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Za związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać także nieodpłatny jednorazowy wstęp do Palmiarni dla 60 laureatów konkursu fotograficznego.

Jak bowiem podał Wnioskodawca, bezpłatny wstęp jednorazowy jako nagroda w konkursie fotograficznym był związany z otwarciem części akwarystycznej w budynku Palmiarni i miał na celu propagowanie przede wszystkim wśród miłośników ryb akwariowych informacji o nowej części akwarystycznej udostępnionej do zwiedzania w Palmiarni co oznacza związek pomiędzy tym bezpłatnym wstępem a działalnością Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia Palmiarni. Jednocześnie w stosunku do tej czynności Wnioskodawca wskazał również, że nieodpłatne udostępnienie tego obiektu ma bezpośredni wpływ na wzrost zainteresowania ofertą odpłatną, czyli w konsekwencji może spowodować zwiększenie obrotów Wnioskodawcy.

Tak więc należy stwierdzić, że jeżeli bezpłatny wstęp do Palmiarni dla 60 laureatów konkursu fotograficznego o tematyce akwarystycznej w powiązaniu z promocją nowo otwartego w Palmiarni działu akwarystycznego jest związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i ma wpływ na zainteresowanie ofertą odpłatną, to takie nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Za związanego z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem nie można natomiast uznać udostępnienia Hali Widowiskowo-Sportowej w zakresie nieodpłatnego i bezterminowego korzystania dla drużyny piłki nożnej pracowników Urzędu Miejskiego oraz Pływalni w zakresie bezpłatnego korzystania z toru pływackiego dla funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji.

Nie można bowiem zgodzić się w tym przypadku z Wnioskodawcą wskazującym, że nieodpłatne udostępnienie tych obiektów ma bezpośredni wpływ na wzrost zainteresowania ofertą odpłatną, czyli w konsekwencji może spowodować zwiększenie obrotów Wnioskodawcy.

Zdaniem Organu opisane nieodpłatne udostępnienie Hali i Pływalni służy wyłącznie zaspokojeniu osobistych celów pracowników Urzędu Miejskiego i funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji i w żaden sposób nie ma wpływu na zwiększenie obrotów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jego przychody, wizerunek czy odbiór przez kontrahentów. Powyższe oznacza, że w tym zakresie nieodpłatne udostępnienie ww. obiektów nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, lecz z celem innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Udostępnienie to nie jest również związane z realizacją zadań własnych Gminy w przedmiocie działań wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W tej sytuacji zostanie więc spełniona przesłanka uznania tej nieodpłatnej czynności za zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług wynikająca z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż owo nieodpłatne świadczenie nie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji czynności udostępnienia Hali Widowiskowo-Sportowej w zakresie nieodpłatnego i bezterminowego korzystania dla drużyny piłki nożnej pracowników Urzędu Miejskiego oraz Pływalni w zakresie bezpłatnego korzystania z toru pływackiego dla funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że:

*   przypadki opisane w punktach a) i b) nie zaliczają się do nieodpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 2 i nie podlegają VAT – uznano za prawidłowe,
*   przypadki opisane w punkcie c) zaliczają się do nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług z art. 8 ust. 2 i podlegają VAT – uznano za nieprawidłowe, bowiem przypadki te nie zaliczają się do nieodpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 2 i nie podlegają VAT,
*   przypadki opisane w punktach d) i e) zaliczają się do nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług z art. 8 ust. 2 i podlegają VAT – uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.