Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-216/15-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionego Zakładu, opodatkowania czynności wniesienia aportem zespołu składników majątkowych w zamian za udziały oraz ewentualnej korekty podatku VAT.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; podział; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionego Zakładu, opodatkowania czynności wniesienia aportem zespołu składników majątkowych w zamian za udziały oraz ewentualnej korekty podatku VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionego Zakładu, opodatkowania czynności wniesienia aportem zespołu składników majątkowych w zamian za udziały oraz ewentualnej korekty podatku VAT. Wniosek został uzupełniony 19 czerwca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo w formie jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą „A”. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest m.in. świadczenie usług w zakresie szeroko pojętego transportu i spedycji. Wnioskodawca prowadzi również stację paliw wraz z punktem gastronomicznym (w obrębie budynku, w którym prowadzona jest stacja paliw), a także warsztat samochodowy.

W ramach jednej działalności gospodarczej (jednego przedsiębiorstwa) Wnioskodawca może zatem niewątpliwie wyróżnić faktycznie funkcjonujące następujące części swojego przedsiębiorstwa – wyodrębnione jednocześnie formalnie w oparciu o regulamin organizacyjny przedsiębiorstwa osoby fizycznej (dalej: „Regulamin”):

*   część zajmująca się świadczeniem usług w zakresie szeroko pojętego transportu i spedycji – funkcjonujący w strukturze, jako Zakład – Transport i Spedycja (dalej: „Zakład”),
*   część zajmująca się prowadzeniem stacji paliw wraz punktem gastronomicznym – funkcjonujący w strukturze, jako Zakład – Stacja Paliw.
*   część zajmującą się świadczeniem usług w zakresie napraw mechanicznych – funkcjonujący w strukturze, jako Zakład – Warsztat; przy czym aktualnie zakład ten jest wykorzystywany w znacznej mierze jako wewnętrzna jednostka obsługująca Zakład – Transport i Spedycja.

W celu poprawienia efektywności Wnioskodawcy, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji jej działalności. Wspomniana decyzja wynika z konieczności usystematyzowania działalności biznesowej oraz zwiększania jej przejrzystości. Dzięki przeprowadzonej reorganizacji możliwe będzie podniesienie efektywności funkcjonowania Wnioskodawcy i osiągnięcie dodatkowych korzyści w postaci przyspieszenia procesu decyzyjnego i zarządczego.

W tym celu Wnioskodawca zamierza przenieść wyodrębniony Zakład w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej istniejącej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka”). Udziały w Spółce zostałby objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT dalej: „ZCP”). W konsekwencji, Spółka przejmie i będzie kontynuować wszystkie zadania, realizowane dotychczas przez Zakład w ramach działalności Wnioskodawcy. Spółka tworzyć będzie odpowiednią formę prawną oraz stosowne zaplecze organizacyjne dla rozrastającej się działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zadania Wnioskodawcy będą się natomiast koncentrować głównie na prowadzeniu stacji paliw wraz z punktem gastronomicznym, jak również świadczeniu usług w zakresie napraw mechanicznych za pośrednictwem Zakładu-Warsztatu. Wnioskodawca nie wyklucza, iż warsztat może zostać wydzierżawiony Spółce.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż Spółka przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie transportu i spedycji będzie również korzystać z niektórych nieruchomości Wnioskodawcy na podstawie stosownej umowy najmu lub dzierżawy (np. plac postojowy i manewrowy, lokale biurowe), a także z marki Wnioskodawcy (znaku towarowego związanego z nazwiskiem Wnioskodawcy) pod którą będą rozwijane również inne dziedziny działalności gospodarczej.

Należy dodać, iż niewątpliwie podział przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na trzy części (oparte o trzy rodzaje działalności) ma charakter faktyczny i organizacyjny, a do każdej z tych części przypisać można zarówno określone składniki majątkowe (które są wykorzystywane tylko dla działalności danej części przedsiębiorstwa), jak również przychody i koszty związane z działalnością każdej z nich.

W skład wspomnianego aportu wszedłby zorganizowany zespół składników materialnych oraz niematerialnych, w tym zobowiązań, a w szczególności:

*   flota samochodowa związana z działalnością Zakładu (własna oraz używana na podstawie umów leasingowych),
*   środki majątkowe niematerialne, związane z usługami w zakresie transportu i spedycji, w szczególności know-how dotyczący prowadzonej działalności, oprogramowanie komputerowe,
*   dokumentacja związana z prowadzeniem działalności przez Zakład, tj. korespondencja z kontrahentami, materiały archiwalne dotyczące tej części działalności Wnioskodawcy i działań podejmowanych z prowadzoną działalnością i świadczonymi usługami,
*   ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych umów (w tym m.in. umowy z kontrahentami dotyczącymi wykonywania usług transportu i spedycji), umowy leasingu ww. pojazdów samochodowych,
*   środki pieniężne niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu usług w transporcie i spedycji,
*   należności związane z działalnością prowadzoną przez Zakład,
*   zobowiązania funkcjonalnie związane z Zakładem.

Do przechowywania środków pieniężnych, o których mowa powyżej Zakład posiadać będzie również odrębny rachunek bankowy.

Wraz ze składnikami majątkowymi, do Zakładu przynależą pracownicy, zatrudnieni do obsługiwania tego pionu działalności gospodarczej Wnioskodawcy – pracownicy biurowi, pracownicy świadczący usługi transportu i spedycji, a w szczególności kierowcy oraz dyspozytorzy (pracownicy ci przejdą w ramach przejścia zakładu pracy na mocy art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy, Dz.U. 1974 nr 24 poz. 141 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Zespół składników będący przedmiotem aportu został/zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej tj. stanowi on wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników jest wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe); zespół ten oznaczony jest jako: Zakład – Transport i Spedycja.
2.  Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego.
3.  Zakład – Transport i Spedycja stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie szeroko pojętego transportu i spedycji.
4.  Przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Spółka, do której zostanie wniesiony aportem Zakład – Transport i Spedycja będzie korzystać z niektórych nieruchomości Wnioskodawcy na podstawie stosownej umowy najmu lub dzierżawy (np. plac postojowy i manewrowy, lokale biurowe), a także z marki Wnioskodawcy (znaku towarowego związanego z nazwiskiem Wnioskodawcy), pod którą będą rozwijane również inne dziedziny działalności gospodarczej. Ponadto jak wskazano we wniosku Spółka prowadząca Zakład – Transport i Spedycja po jego nabyciu może korzystać z warsztatu Wnioskodawcy w oparciu o umowę dzierżawy. Tym samym należy uznać, iż po zapewnieniu dostępności niektórych aktywów w oparciu odpowiednio o umowę najmu, dzierżawy bądź umowę licencyjną, Zakład – Transport i Spedycja po jego przeniesieniu do Spółki nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z uwagi na posiadanie wystarczających zasobów w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego wykonywania zadań, przy czym niektóre składniki (nieruchomości, znak towarowy) będą dostępne na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w obrębie struktur Wnioskodawcy Zakład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  Czy transakcja wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci opisanego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu składników majątkowych stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT stosownie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
3.  Czy w świetle art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek ewentualnej rocznej korekty podatku VAT w przypadku wykorzystywania przez Spółkę składników majątku przejętych od Wnioskodawcy do działalności zwolnionej z podatku VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wyodrębniony w obrębie jego struktur Zakład, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Zdaniem Wnioskodawcy, część Jego przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmować będzie składniki majątkowe z nim związane (materialne i niematerialne), służące do prowadzenia tej części jego przedsiębiorstwa.

Do składników materialnych należy zaliczyć m.in. flotę samochodową związaną z Zakładem, środki majątkowe niematerialne, związane z usługami w zakresie transportu i spedycji, w szczególności know-how dotyczący prowadzonej działalności oraz oprogramowanie komputerowe, czy też dokumentację związaną z prowadzeniem działalności przez Zakład, tj. korespondencja z kontrahentami, materiały archiwalne dotyczące tej części działalności Wnioskodawcy i działań podejmowanych z prowadzoną działalnością i świadczonymi usługami.

W konsekwencji, należy uznać, iż pierwsza z przesłanek uznania wspomnianego aportu za ZCP zostanie spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB)”.

Jak wskazano powyżej, wyodrębnienie Zakładu ma miejsce w oparciu o Regulamin. Zakład posiada własną strukturę organizacyjną, na czele której stoi kierownik odpowiedzialny za jego zarządzanie. Do Zakładu przypisane są odpowiednie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), a także pracownicy.

Zatem należy uznać, iż w aspekcie organizacyjnym Zakład jest formalnie wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako jego zorganizowana część.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Zakładu), mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki, świadczy fakt, że Zakład prowadzić będzie w jej ramach ściśle określony rodzaj działalności, który nie jest realizowany przez jakąkolwiek inną część Wnioskodawcy. Zadania Wnioskodawcy będą się natomiast koncentrować głównie na prowadzeniu stacji paliw wraz punktem gastronomicznym, jak również świadczenie usług w zakresie napraw mechanicznych.

Podkreślić należy, iż działalność Zakładu jest prowadzona w sposób samodzielny oraz przy zaangażowaniu jej własnego potencjału, choć w ramach struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Do Zakładu przypisany jest majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia ww. działalności.

Do Zakładu przypisane są także umowy związane z prowadzoną przez Zakład działalnością, a także wynikające z tych umów zobowiązania. W związku z tym, Zakład może realizować swoją działalność jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Wnioskodawca wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: sygn. ITPB3/423 -396a/09/DK).

Dodatkowo, Zakład dysponować będzie nieruchomością – w momencie przejścia Zakładu do Spółki z Wnioskodawcą zostanie zawarta umowa najmu/dzierżawy gruntu, na którym dotychczas prowadzono działalność Zakładu, jak również powierzchni biurowej. W konsekwencji, zapewniony będzie dostęp do niezbędnej powierzchni, a zatem, w momencie aportu Zakład będzie w stanie kontynuować swoją działalność gospodarczą. Ponadto w momencie przejścia Zakładu do Spółki, Wnioskodawca udzieli stosownej licencji na korzystanie przez Spółkę z marki/znaku towarowego związanego z nazwiskiem Wnioskodawcy, która/-y będzie wykorzystywana przez Spółkę przy świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż Zakład będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Wnioskodawcy dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w Ustawie o VAT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008 r., ITPB3/423 -519b/08/AW). W ocenie Wnioskodawcy, warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych oznacza że aby można było uznać zespół składników za ZCP, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że Zakład dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, umowami, odrębnym od Wnioskodawcy zakresem działalności etc., może stanowić odrębne od Wnioskodawcy przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swe zadania. Zakład nie jest bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 listopada 2008 r. (nr IP-PB3-423-816/08-2/MB) stwierdził: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących tej części majątku w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. nr IP -PB3-423-418/07-2/MB).

Zdaniem Wnioskodawcy, Zakład stanowi także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. przypisanie do Zakładu miejsca powstawania kosztów (MPK) bezpośrednio związanych z prowadzoną przez nią działalnością oraz – w przypadku wspólnych kosztów i przychodów (zobowiązań i należności), wykazywanych w ewidencji Spółki – wartościowe przyporządkowanie do Zakładu ich odpowiedniej części. Taki sposób ewidencji zapewnia możliwość identyfikacji i przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Zakładu. A zatem możliwe jest przyporządkowanie tych składników majątkowych pod względem zarówno organizacyjnym, jak i finansowym do wyodrębnionego majątku.

Do Zakładu przyporządkowane są/będą wszelkie zobowiązania związane z prowadzoną przez niego działalnością, w szczególności z tytułu nieuregulowanych wobec kontrahentów na dzień aportu płatności za nabyte towary/usługi.

Dodatkowo, ze względu na wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiednich oznaczeń możliwe będzie zidentyfikowanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Zakładu.

Ponadto, Zakład będzie posiadać własny rachunek bankowy, na którym gromadzone będą środki pieniężne niezbędne do jego funkcjonowania. Również przychody, z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym alokowane będą jako przychody Zakładu.

Ad. 2)

Transakcja wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu składników majątkowych stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT stosownie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja „zbycie” użyta w Ustawie o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycie” rozumie się także zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z tym – ze względu na fakt, iż zespół składników materialnych i niematerialnych, które Wnioskodawca zamierza wnieść w przyszłości w formie aportu do Spółki jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalność w zakresie usług transportowych i spedycyjnych) – należy zatem przyjąć, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W konsekwencji, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 3)

W świetle art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, na Wnioskodawcy, w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie ciążył obowiązek do dokonania ewentualnej rocznej korekty podatku naliczonego VAT odliczonego przez Wnioskodawcę przy nabyciu składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będących następnie przedmiotem aportu, w przypadku wykorzystywania przez Spółkę składników majątku przejętych od Wnioskodawcy do działalności zwolnionej z podatku VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta kwoty podatku naliczonego określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle powyższego przepisu należy uznać, iż przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego, jeżeli w wyniku aportu uległo zmianie przeznaczenie otrzymanych przez nabywcę składników majątkowych stanowiących zapasy lub środki trwałe w szczególności w przypadku, gdy będą one użytkowane przez nabywcę do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdyby zmieniło się przeznaczenie przekazanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątku np. na związane ze sprzedażą zwolnioną z VAT obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego VAT będzie spoczywać na nabywcy danego składnika majątku tj. na Spółce będącej nabywcą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na zasadach określonych w art. 91 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP1/443-1011/08-3/BP). W piśmie organ podatkowy stwierdził, że: „w przypadku, gdy podział przez wydzielenie nastąpi po 30 listopada 2008 r., wówczas obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych zostanie przeniesiony na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli spółkę przejmującą. Jeżeli jednak spółka dzielona prowadziła wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie była zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również spółka przejmująca, prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego”. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż cytowana interpretacja znajdzie zastosowanie również w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które w tym zakresie dla potrzeb podatku VAT jest traktowane w ten sam sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa obowiązek ewentualnej korekty będzie ciążyć na Spółce. Stanowisko Wnioskodawcy zostało także potwierdzone w innych interpretacjach organów podatkowych m.in. interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-232/10-2/IGo) oraz z dnia 17 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-441/10-2/IB), jak również w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1061/08-2/MN).

W świetle powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest m.in. świadczenie usług w zakresie szeroko pojętego transportu i spedycji. Wnioskodawca prowadzi również stację paliw wraz z punktem gastronomicznym (w obrębie budynku, w którym prowadzona jest stacja paliw), a także warsztat samochodowy.

W ramach jednej działalności gospodarczej (jednego przedsiębiorstwa) Wnioskodawca może zatem niewątpliwie wyróżnić faktycznie funkcjonujące następujące części swojego przedsiębiorstwa – wyodrębnione jednocześnie formalnie w oparciu o regulamin organizacyjny przedsiębiorstwa osoby fizycznej (dalej: „Regulamin”):

*   część zajmująca się świadczeniem usług w zakresie szeroko pojętego transportu i spedycji – funkcjonujący w strukturze, jako Zakład – Transport i Spedycja (dalej: „Zakład”),
*   część zajmująca się prowadzeniem stacji paliw wraz punktem gastronomicznym – funkcjonujący w strukturze, jako Zakład – Stacja Paliw.
*   część zajmującą się świadczeniem usług w zakresie napraw mechanicznych – funkcjonujący w strukturze, jako Zakład – Warsztat; przy czym aktualnie zakład ten jest wykorzystywany w znacznej mierze jako wewnętrzna jednostka obsługująca Zakład – Transport i Spedycja.

W celu poprawienia efektywności Wnioskodawcy, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji jej działalności. Wspomniana decyzja wynika z konieczności usystematyzowania działalności biznesowej oraz zwiększania jej przejrzystości. Dzięki przeprowadzonej reorganizacji możliwe będzie podniesienie efektywności funkcjonowania Wnioskodawcy i osiągnięcie dodatkowych korzyści w postaci przyspieszenia procesu decyzyjnego i zarządczego.

W tym celu Wnioskodawca zamierza przenieść wyodrębniony Zakład w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej istniejącej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka”). Udziały w Spółce zostałby objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT dalej: „ZCP”). W konsekwencji, Spółka przejmie i będzie kontynuować wszystkie zadania, realizowane dotychczas przez Zakład w ramach działalności Wnioskodawcy. Spółka tworzyć będzie odpowiednią formę prawną oraz stosowne zaplecze organizacyjne dla rozrastającej się działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zadania Wnioskodawcy będą się natomiast koncentrować głównie na prowadzeniu stacji paliw wraz z punktem gastronomicznym, jak również świadczeniu usług w zakresie napraw mechanicznych za pośrednictwem Zakładu-Warsztatu. Wnioskodawca nie wyklucza, że warsztat może zostać wydzierżawiony Spółce.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że Spółka przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie transportu i spedycji będzie również korzystać z niektórych nieruchomości Wnioskodawcy na podstawie stosownej umowy najmu lub dzierżawy (np. plac postojowy i manewrowy, lokale biurowe), a także z marki Wnioskodawcy (znaku towarowego związanego z nazwiskiem Wnioskodawcy) pod którą będą rozwijane również inne dziedziny działalności gospodarczej.

Należy dodać, że niewątpliwie podział przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na trzy części (oparte o trzy rodzaje działalności) ma charakter faktyczny i organizacyjny, a do każdej z tych części przypisać można zarówno określone składniki majątkowe (które są wykorzystywane tylko dla działalności danej części przedsiębiorstwa), jak również przychody i koszty związane z działalnością każdej z nich.

W skład wspomnianego aportu wszedłby zorganizowany zespół składników materialnych oraz niematerialnych, w tym zobowiązań, a w szczególności:

*   flota samochodowa związana z działalnością Zakładu (własna oraz używana na podstawie umów leasingowych),
*   środki majątkowe niematerialne, związane z usługami w zakresie transportu i spedycji, w szczególności know-how dotyczący prowadzonej działalności, oprogramowanie komputerowe,
*   dokumentacja związana z prowadzeniem działalności przez Zakład, tj. korespondencja z kontrahentami, materiały archiwalne dotyczące tej części działalności Wnioskodawcy i działań podejmowanych z prowadzoną działalnością i świadczonymi usługami,
*   ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych umów (w tym m.in. umowy z kontrahentami dotyczącymi wykonywania usług transportu i spedycji), umowy leasingu ww. pojazdów samochodowych,
*   środki pieniężne niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu usług w transporcie i spedycji,
*   należności związane z działalnością prowadzoną przez Zakład,
*   zobowiązania funkcjonalnie związane z Zakładem.

Do przechowywania środków pieniężnych, o których mowa powyżej Zakład posiadać będzie również odrębny rachunek bankowy.

Wraz ze składnikami majątkowymi, do Zakładu przynależą pracownicy, zatrudnieni do obsługiwania tego pionu działalności gospodarczej Wnioskodawcy – pracownicy biurowi, pracownicy świadczący usługi transportu i spedycji, a w szczególności kierowcy oraz dyspozytorzy (pracownicy ci przejdą w ramach przejścia zakładu pracy na mocy art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy).

Zespół składników będący przedmiotem aportu został/zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej tj. stanowi on wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników jest wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe); zespół ten oznaczony jest jako: Zakład – Transport i Spedycja.

Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego.

Zakład – Transport i Spedycja stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie szeroko pojętego transportu i spedycji.

Przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Spółka, do której zostanie wniesiony aportem Zakład – Transport i Spedycja będzie korzystać z niektórych nieruchomości Wnioskodawcy na podstawie stosownej umowy najmu lub dzierżawy (np. plac postojowy i manewrowy, lokale biurowe), a także z marki Wnioskodawcy (znaku towarowego związanego z nazwiskiem Wnioskodawcy), pod którą będą rozwijane również inne dziedziny działalności gospodarczej.

Ponadto jak już wcześniej wskazano, Spółka prowadząca Zakład – Transport i Spedycja po jego nabyciu może korzystać z warsztatu Wnioskodawcy w oparciu o umowę dzierżawy.

Tym samym należy uznać, że po zapewnieniu dostępności niektórych aktywów w oparciu odpowiednio o umowę najmu, dzierżawy bądź umowę licencyjną, Zakład – Transport i Spedycja po jego przeniesieniu do Spółki nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z uwagi na posiadanie wystarczających zasobów w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego wykonywania zadań, przy czym niektóre składniki (nieruchomości, znak towarowy) będą dostępne na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w obrębie struktur Wnioskodawcy Zakład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym transakcja wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci opisanego zespołu składników majątkowych w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie podlegała, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – część przedsiębiorstwa stanowiąca Zakład – Transport i Spedycja jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Zainteresowanego i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, transakcja wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci opisanego zespołu składników majątkowych w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w obrębie struktur Wnioskodawcy część składników majątkowych w postaci Zakładu będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji transakcja wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci ww. składników majątkowych w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii obowiązku dokonania przez niego ewentualnej rocznej korekty podatku VAT w świetle art. 91 ust. 9 ustawy w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku wykorzystywania przez Spółkę składników majątku przejętych od Wnioskodawcy do działalności zwolnionej z podatku VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku z planowanym aportem składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego, w przypadku wykorzystania przez Spółkę składników majątku przejętych od Wnioskodawcy do działalności zwolnionej z podatku VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionego Zakładu, opodatkowania czynności wniesienia aportem zespołu składników majątkowych w zamian za udziały oraz ewentualnej korekty podatku VAT. Z kolei wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.