Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.123.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: Interpretacja w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu oraz nabycia przez Wnioskodawcę prawa do władania Nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych na podstawie innej nieodpłatnej umowy.
Słowa kluczowe: ekwiwalent; grunty; przychód; sieć; służebność-służebność gruntowa; służebność-służebność przesyłu; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data nadania 16 kwietnia 2019 r., data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.123.2019.1.SJ z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data nadania 8 kwietnia 2019 r., data odbioru 10 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku:

*   ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu – **jest nieprawidłowe**;

*   nabycia przez Wnioskodawcę prawa do władania Nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych na podstawie innej nieodpłatnej umowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu oraz nabycia przez Wnioskodawcę prawa do władania Nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych na podstawie innej nieodpłatnej umowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiot polega głównie na świadczeniu usług przesyłowych, zaopatrywaniu w parę wodną oraz w gorącą wodę klientów Spółki, jak również wytwarzaniu ciepła, jak i świadczeniu usług okołociepłowniczych oraz pogotowia ciepłowniczego.

Spółka posiada w tym celu oraz w ramach inwestycji rozwija infrastrukturę przesyłową w postaci sieci ciepłowniczej. Infrastruktura powyższa w zdecydowanej większości znajduje się na terenie nieruchomości, których Wnioskodawca nie jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym, czy też najemcą lub dzierżawcą (dalej: „Nieruchomości obce”).

Zatem Spółka, aby uzyskać tytułu prawny umożliwiający wykorzystanie Nieruchomości obcych w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych, dąży do ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy służebności przesyłu – ograniczonego prawa rzeczowego ukonstytuowanego mocą normy prawnej zawartej w art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku (tekst jednolity Dz. U. z 2017 roku, poz. 459 z późniejszymi zmianami; dalej: „KC”).

Ustanowienie służebności następuje w następujący sposób:

1.  na podstawie umowy w formie aktu notarialnego zawartej z właścicielem (użytkownikiem wieczystym) Nieruchomości obcej (zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie),
2.  na podstawie jednostronnego Oświadczenia w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu, dokonanego przez właściciela (użytkownika wieczystego) Nieruchomości obcej (nieodpłatnie),
3.  na podstawie orzeczenia sądu za wynagrodzeniem w trybie art. 3052 § 1 KC.

Ponadto może zdarzyć się sytuacja, iż Spółka, aby uzyskać tytułu prawny umożliwiający wykorzystanie Nieruchomości obcych w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych, zawrze z osobą posiadającą tytuł prawny do nieruchomości (właścicielem, użytkownikiem wieczystym) inną umowę (nazwaną bądź nienazwaną), która będzie miała charakter nieodpłatny. Nieodpłatny charakter umowy wynikać będzie z faktu, iż właściciel lub użytkownik wieczysty Nieruchomości obcej zrezygnuje z pobierania opłat z tego tytułu, gdyż nadal, posiadając prawo do władania nieruchomością, które jest prawem nadrzędnym, będzie miał prawo do wykorzystywania nieruchomości w ustalonym przez siebie zakresie, bowiem Spółka będzie wykorzystywała prawo wynikające z zawartej umowy, przede wszystkim przy budowie na Nieruchomości obcej sieci ciepłowniczej, która w myśl art. 49 KC będzie stanowiła własność Wnioskodawcy, jak również do wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych tejże sieci.

Spółka wykorzystuje prawo wynikające ze służebność przesyłu, miedzy innymi przy budowie na Nieruchomości obcej, sieci ciepłowniczej, która w myśl art. 49 KC będzie stanowiła własność Wnioskodawcy, jak również do wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych tejże sieci. W konsekwencji służebność przesyłu daje prawo Wnioskodawcy do przejścia, przejazdu i korzystania z Nieruchomości obcej. Wszystkie wyżej wymienione czynności odbywają się w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych i służą umożliwieniu wykonywania prawa własności spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy ustanowienie na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy osobą posiadającą tytuł prawny do nieruchomości (właścicielem, użytkownikiem wieczystym), a Wnioskodawcą nieodpłatnej służebności przesyłu stanowi przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT?
2.  Czy nabycie prawa do władania Nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych na podstawie innej nieodpłatnej umowy (nazwanej bądź nienazwanej) zawartej pomiędzy osobą posiadającą tytuł prawny do nieruchomości (właścicielem, użytkownikiem wieczystym), a Wnioskodawcą stanowi przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowych przypadkach nie powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy.

W celu prawidłowej interpretacji przywołanego przepisu należy zwrócić uwagę, iż CIT nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”, w związku z czym należy, dokonując wykładni przedmiotowego pojęcia, posługiwać się wypracowanym stanowiskiem judykatury. Definicja nieodpłatnego świadczenia została wypracowana przez orzecznictwo, które miano powyższe odnosi do wszystkich zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. lub wszystkich zdarzeń prawnych i zdarzeń gospodarczych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy, (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., IIIRN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261). Mając na względzie powyższe należy zaznaczyć, iż aby świadczenie miało charakter nieodpłatnego, powinno się cechować następującymi kryteriami:

1.  powstaje przysporzenie majątkowe po stronie otrzymującego;
2.  otrzymujący w związku z tym przysporzeniem nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów, bądź innych świadczeń wzajemnych;
3.  powyższe wartości mają wymierny charakter majątkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, iż istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej własność, lub przedmiot użytkowania wieczystego, innych podmiotów w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 § 1 K.C w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń. Ustanowienie tej służebności może nastąpić:

1.  w drodze umowy w formie aktu notarialnego, zawartej pomiędzy osobą posiadającą tytuł prawny do nieruchomości (właścicielem lub użytkownikiem wieczystym) a Wnioskodawcą, która, w zależności od woli stron, może mieć charakter zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny,
2.  w drodze jednostronnej czynności w formie aktu notarialnego, dokonanej przez osobę posiadającą tytuł prawny do nieruchomości (własność, użytkowanie wieczyste); tak ustanowiona służebność przesyłu ma charakter nieodpłatny,
3.  za wynagrodzeniem na podstawie orzeczenia sądu w przypadku, o którym mowa w art. 3052 KC.

Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 KC). Ponadto służebność przesyłu może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, pozwalają na stwierdzenie, że ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości, w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Spółka zatem na podstawie przedmiotowego prawa uzyskuje uprawnienia do posadowienia infrastruktury przesyłowej na nieruchomości, pozostawania jej w danym miejscu oraz prawo dostępu do tych urządzeń w celu wykonania ściśle określonych czynności eksploatacyjnych.

Co w sprawie istotne, odpłatność w ramach przedmiotowego prawa nie stanowi essentialia negotii umowy. Zatem odstąpienie od wynagrodzenia nie może zostać uznane za odstąpienie przez właściciela Nieruchomości obcej od żądania opłaty z tego tytułu. Jedynym wyjątkiem w przedmiotowym zakresie pozostaje ustanowienie służebności przesyłu w trybie sądowym (art. 3052 § 1 i 2 KC – na wniosek właściciela/użytkownika wieczystego Nieruchomości obcej lub Spółki). Tryb ten bowiem – co do zasady zakłada konieczność wypłaty wynagrodzenia właścicielowi/użytkownikowi wieczystemu Nieruchomości obcej, z wyjątkiem gdy uprawniony zrzekł się takiego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, a zwłaszcza fakt, iż ustanowienie na podstawie porozumienia stron, nieodpłatnej służebności przesyłu pomiędzy Spółką a właścicielem/użytkownikiem wieczystym Nieruchomości obcej, wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2017 roku, sygn. II FSK 602/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 roku, sygn. II FSK 1133/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 roku, sygn. akt II FSK 2217/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2017 roku, sygn. akt II FSK 2541/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 3587/16 (orzeczenie nieprawomocne), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2018 roku, sygn. akt I SA/Kr 62/18 (orzeczenie nieprawomocne), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/G1 596/18 (orzeczenie nieprawomocne).

Ad. 2

Z uwagi na specyfikę działalności Spółki oraz ze względu na konstrukcję urządzeń przesyłowych, które nie mogą znajdować się wyłącznie na nieruchomościach należących do Wnioskodawcy, zawieranie innych umów niż analizowane w pytaniu nr 1 niniejszego wniosku (nazwanych bądź nienazwanych) jest naturalną konsekwencją korzystania z prawa własności do sieci. Celem tychże umów jest bowiem wyłącznie stworzenie formalnoprawnych warunków umożliwiających normalne i niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej przez Spółkę, prowadzonej zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych przepisów, w tym przede wszystkim ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 755, z późn. zm.). W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku również nie powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Jak już wspomniano, w celu prawidłowej interpretacji przywołanego przepisu należy zwrócić uwagę, iż CIT nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”, w związku z czym należy, dokonując wykładni przedmiotowego pojęcia, posługiwać się wypracowanym stanowiskiem judykatury. Definicja nieodpłatnego świadczenia została wypracowana przez orzecznictwo, które miano powyższe odnosi do wszystkich zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub wszystkich zdarzeń prawnych i zdarzeń gospodarczych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy, (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., IIIRN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261). Mając na względzie powyższe należy zaznaczyć, iż aby świadczenie miało charakter nieodpłatnego, powinno się cechować następującymi kryteriami:

1.  powstaje przysporzenie majątkowe po stronie otrzymującego;
2.  otrzymujący w związku z tym przysporzeniem nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów, bądź innych świadczeń wzajemnych;
3.  powyższe wartości mają wymierny charakter majątkowy.

W związku z powyższym, wskazać należy, iż istotą zawieranych przez Spółkę umów, które są przedmiotem niniejszej analizy, będzie możliwość korzystania przez Wnioskodawcę z nieruchomości stanowiącej własność lub przedmiot użytkowania wieczystego innych podmiotów w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 § 1 KC w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń. Wnioskodawca, w ramach zawieranych z właścicielem/użytkownikiem wieczystym umów (zarówno nazwanych, jak i nienazwanych) o charakterze nieodpłatnym będzie jedynie zarządzał przedmiotowymi urządzeniami przesyłowymi, w związku z czym Spółka nie osiągnie żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu. Ponadto, osoba posiadająca tytuł prawny do nieruchomości, z którą Spółka będzie zawierała umowę, nadal będzie mogła wykorzystywać swoją nieruchomość w dowolny sposób, a więc przedmiotowa umowa nie ograniczy jego prawa do władania nieruchomością.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r, sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5-6a updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Spółka świadczy usługi przesyłowe, polegająca głównie na zaopatrywaniu w parę wodną oraz w gorącą wodę klientów Spółki, jak również wytwarzaniu ciepła, świadczeniu usług okołociepłowniczych oraz pogotowia ciepłowniczego. Spółka posiada oraz rozwija infrastrukturę przesyłową w postaci sieci ciepłowniczej. Infrastruktura znajduje się w większości na terenie nieruchomości, których Wnioskodawca nie jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym, najemcą ani dzierżawcą. W celu uzyskania tytułu prawnego umożliwiającego wykorzystanie nieruchomości obcych w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych, dąży do ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy służebności przesyłu, w tym służebności nieodpłatnej. Mogą także wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca uzyska tytuł prawny umożliwiający wykorzystanie nieruchomości obcych w drodze zawarcia innej umowy (nazwanej bądź nienazwanej), która również będzie miała charakter nieodpłatny.

Pytania Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą obowiązku rozpoznania przez Spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z nieodpłatnym uzyskaniem prawa do władania nieruchomościami w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zawarcie umowy o ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu, jak i innych umów pozwalających na korzystanie z cudzych nieruchomości w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczej, nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy.

Instytucja służebności przesyłu została wprowadzona do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny. Służebność przesyłu, o której mowa w art. 3051 i nast. Kodeksu cywilnego, jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3051 k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Zgodnie z art. 3054 k.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Służebność przesyłu stanowi zatem ograniczone prawo rzeczowe odnoszące się do określonych w art. 49 k.c. urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych (por. uchwała Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 26 lipca 2017 r., sygn. III CZP 28/17). W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Uwzględniając wnioski z orzecznictwa i doktryny, za nieodpłatne świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku przedsiębiorstwo przesyłowe, nie będzie zobowiązane do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżka ceny z tytułu świadczonej usługi. W ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bądź jakakolwiek inna umowa o prawo do wykorzystania cudzych nieruchomości bez wynagrodzenia, może mieć miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, iż przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości.

Przy ocenie przedstawionych skutków podatkowych konieczne jest również uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych. Jeżeli uzyskane korzyści nie wynikają ze stosowania zasad rynkowych, wówczas może być określany przychód podatkowy. Sytuacje takie mogą wystąpić ze względu na fakt, iż podmioty przesyłowe posiadają dominującą (monopolistyczną) pozycję na rynku, która umożliwia uzyskanie nieodpłatnego świadczenia.

Powyższe należy odnieść zarówno do oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności przesyłu, jak też do innego rodzaju umów zawartych z właścicielami nieruchomości obcych, na podstawie których Spółka uzyskała (uzyska) prawo do wykorzystania nieruchomości w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych. Inna umowa o charakterze nieodpłatnym również rodzi takie same skutki na gruncie podatkowym – korzystanie z cudzej nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej nieodpłatnie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Spółka poprzez ustanowienie służebności przesyłu lub zawarcie innej umowy z właścicielem nieruchomości, uzyskała, co do zasady, przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to ma konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką Spółka jako przedsiębiorca zapłaciłby na rzecz właściciela nieruchomości. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Przy ocenie skutków podatkowych będących przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, nie może być również brany pod uwagę fakt, że odpłatność ustanowienia służebności przesyłu nie jest obowiązkowa. Odpłatność lub nieodpłatność czynności prawnych, jako kryterium ich podziału na gruncie prawa cywilnego, nie ma znaczenia dla kwalifikowania osiągniętego z tytułu takiej czynności przychodu lub jego kosztu na gruncie ustawy podatkowej. Istotne natomiast jest to, czy na podstawie stosunków cywilnoprawnych, rzeczowych lub zobowiązanych, doszło do otrzymania rzeczy, prawa lub świadczenia za odpłatnością, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Oznacza to, że cechą wyróżniającą kategorie przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej nie jest to czy dana czynność ze swej istoty jest zawsze nieodpłatna lub odpłatna lecz to czy w wyniku jej dokonania podatnik omawianego podatku osiągnął przychód (powiększył swoje aktywa lub pomniejszył koszty ich uzyskania), niezależnie od woli stron danej czynności prawnej.

Powyższy pogląd został potwierdzony w wyroku I SA/G1 1047/14 z dnia 14 kwietnia 2015 r. Wojewódzkiego Sądu w Gliwicach: „cechą wyróżniającą kategorie przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej nie jest to czy dana czynność ze swej istoty jest zawsze nieodpłatna lub odpłatna lecz to czy w wyniku jej dokonania podatnik omawianego podatku osiągnął przychód (powiększył swoje aktywa lub pomniejszył koszty ich uzyskania), niezależnie od woli stron danej czynności prawnej. (\`(...)\`) Organ słusznie bowiem stwierdził, że wartość otrzymanego nieodpłatnie prawa przesyłu stanowi przychód z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej”.

Tak też uznał NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10: „(…) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (…) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej.

(…) Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. (…) Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania (…)”.

Taki wniosek wynika również z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1067/16.

Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu oraz prawa do władania nieruchomością na podstawie innych umów umożliwia Spółce prowadzenie działalności bez konieczności ponoszenia wydatków związanych z korzystaniem z cudzej nieruchomości. Umowy te dają zatem Spółce jako uprawnionej, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka w takiej sytuacji uzyskuje przysporzenie majątkowe. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki prawa do władania cudzą nieruchomością, Spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług przesyłowych. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że, co do zasady, ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu bądź ustanowienia, na podstawie innych umów, prawa do władania nieruchomością w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczej na obcym gruncie zapewnienia dostępu do tych urządzeń lub już istniejących urządzeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop stanowi przychód Spółki.

Tym samym stanowisko Spółki zarówno w części dotyczącej ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu, jak i innych umów zezwalających na korzystaniu z obcych nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zależało uznać za nieprawidłowe.

Nawiązując jeszcze do wyroków powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych lub podobnych sprawach, czego ewidentnym przykładem jest poruszana we wniosku Spółki problematyka nieodpłatnych świadczeń. Wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska, jak wyrażone w wyrokach wskazanych przez tut. organ.

Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowiska wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Spółkę nie są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.