Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1563/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-25
Teza: Czy wypłacone i wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz wynajmującego bieżące należności z tytułu czynszu będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: czynsz; kara-kara umowna; najem; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odstępne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu najmu lokalu, który nie jest obecnie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu najmu lokalu, który nie jest obecnie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej towarów spożywczych, która to działalność jest realizowana przez tworzone w tym celu jednostki organizacyjne - Punkty Sprzedaży Detalicznej, funkcjonujące w formie sklepów samoobsługowych, działających pod wspólną nazwą „X”. Wyżej wskazane punkty sprzedaży lokowane są w wynajmowanych (od osób trzecich) w tym celu lokalach użytkowych. W dniu 4 lutego 2012 r. Wnioskodawca zawarł z wynajmującym umowę najmu lokalu użytkowego na okres 5 lat liczonych od dnia jej podpisania do 3 lutego 2017 r., z możliwością rozwiązania stosunku najmu tylko i wyłącznie w wypadkach określonych w umowie.

Z uwagi na nierentowność prowadzonej działalności handlowej w omawianym lokalu, a także systematycznie osiąganą stratą z tego tytułu Wnioskodawca zadecydował o likwidacji tej placówki handlowej. Wnioskodawca w listopadzie 2013 r. usunął z lokalu należące do niego ruchomości. Z uwagi na treść umowy najmu i charakter przedmiotu najmu - lokal użytkowy - Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozwiązania tejże umowy np. za wypowiedzeniem. Zgodnie z zawartą umową nierentowność prowadzonej działalności nie stanowi podstawy do jej rozwiązania, co potwierdził Sąd Rejonowy zasądzając od Wnioskodawcy na rzecz wynajmującego należności z tytułu zaległego czynszu za 3 m-ce (żądanie pozwu dotyczyło bowiem okresu od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r.), wskazując w uzasadnieniu wyroku, że umowa najmu nadal łączy strony toczącego się procesu (wyrok prawomocny). Należy także zaznaczyć, że wynajmujący - właściciel lokalu - nie wyraża zgody na wcześniejsze rozwiązanie stosunku najmu. W chwili obecnej omawiany lokal nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę, który zobowiązany jest do terminowej regulacji należności z tytułu czynszu. Rozliczenie należności następuje na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wynajmującego. Wnioskodawca i wynajmujący są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone i wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz wynajmującego bieżące należności z tytułu czynszu będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami lub ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy wskazać, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - rozumianą jako funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a nie wykorzystywaniem konkretnych składników majątkowych. Zatem nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawca zaniechał wykorzystywania omawianego lokalu,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Należy podkreślić, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje biznesowe (np. likwidacja sklepu), podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), nierzadko wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego, uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Decyzja o likwidacji placówki handlowej miała na celu zmniejszenie strat przez nią generowanych. Ważną kwestią w tym zakresie jest fakt, że wartość należnego czynszu za dany miesiąc jest niższa niż miesięczny koszt utrzymania sklepu samoobsługowego, na który składają się m.in. wynagrodzenia pracownicze, rachunki za energię elektryczną, straty z tytułu utylizacji przeterminowanych produktów spożywczych. Wnioskodawca przeprowadził analizę kosztów, z której jednoznacznie wynikało, że niskie obroty handlowe omawianej placówki handlowej, przy stałych kosztach jej utrzymywania, uzasadniały decyzję o jej likwidacji nawet w sytuacji konieczności ponoszenia opłat z tytułu czynszu - pomimo faktycznego zaprzestania działalności w danym lokalu.

Mimo bowiem niewykorzystywania lokalu należy uwzględnić, że czynsz za ten okres wynikał z umowy zawartej na czas określony. Zawarcie takiej umowy miało pełne uzasadnienie i rokowało pozytywnym wynikiem ekonomicznym dla Spółki. Ocenę racjonalności podjętej decyzji należy odnieść do całości czynszu, także w okresie, gdy lokal nie jest wykorzystywany. Fakt, że w późniejszym czasie okoliczności gospodarcze zmieniły się w taki sposób, że wcześniejsza decyzja o najmie długoterminowym wymagała zmiany, nie oznacza, że koszt z tytułu uiszczanego czynszu nie może zostać uznany jako nieuzasadniony - wpływający na wartość należnego podatku CIT. Innymi słowy fakt, że w działalności gospodarczej, w warunkach niepewności i zmiennych okoliczności niektóre wydatki nie osiągają pełnej efektywności, nie daje podstawy do kwestionowania zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Rezygnacja z określonych planów i zmiany decyzji w działalności gospodarczej są naturalnym jej elementem i skutki tych zmian nie powinny mieć negatywnego wpływu podatkowego dla podatnika, tzn. podważać zasadności podjętych wcześniej działań i ich skutków podatkowych.

Działania Wnioskodawcy, polegające na likwidacji placówki handlowej, a zmierzające w istocie do „minimalizacji strat” należy uznać za działania analogiczne do czynności podejmowanych „w celu uzyskania przychodu”. W ocenie Wnioskodawcy ekonomicznie uzasadnione działania, których efektem końcowym jest wzrost osiąganego dochodu mieszczą się w kategorii kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako koszt poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - tak też m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 listopada 2011 r. (I SA/Wr 1264/11) oraz z 9 listopada 2011 r.(I SA/Wr 1385/11), a także WSA w Poznaniu w wyrokach z 16 czerwca 2011 r. (I SA/Po 342/11) oraz z 29 lipca 2010 r. (I SA/Po 265/10).

Powyższe oznacza, że wypłacony zaległy i należny w dalszym okresie najmu lokalu czynsz, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca dla zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadza zatem szereg wymogów, które te wydatki winny spełniać. Jedną z kluczowych przesłanek jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie tut. Organu o tym, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu można mówić, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie tut. Organu, niedopuszczalna jest teza, że decyzja Wnioskodawcy o zaniechaniu prowadzenia nierentownej działalności w wynajmowanym lokalu ma na celu uzyskanie przychodu. Organ interpretacyjny zwraca uwagę, że wydatki na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, dotyczące na przykład wydatków na obsługę prawną mają na celu zabezpieczenie interesów tego podmiotu, i w tym sensie wypełniają cel nałożony ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Inna jest natomiast sytuacja przedstawiona w ramach rozpatrywanego wniosku, gdzie Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że działalność w wynajmowanym lokalu nie jest prowadzona. W takim przypadku nie można mówić o wypełnieniu nałożonego ustawą warunku celowości, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Przy interpretacji powołanego przepisu art. 15 ust. 1 updop, w ocenie tut. Organu, nie należy tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu updop. Żaden bowiem przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez podatnika, że racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Trudno jest zatem z treści art. 15 ust. 1 updop wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Tut. Organ nie podziela zatem poglądu, że samo przypisanie postępowaniu Wnioskodawcy cech racjonalności przy zmiennym otoczeniu gospodarczym powoduje dopuszczalność kwalifikacji wydatków jako wypełniających cel zawarty w art. 15 ust. 1 updop. Tak rozumiana „racjonalność” nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego jaki winien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem. Należy także zwrócić uwagę, że Wnioskodawca, będąc stroną zawartej umowy, miał wpływ na ukształtowanie stosunku prawnego ukształtowanego przez tę umowę. Przed jej podpisaniem winien tak ukształtować jej treść aby zabezpieczyć jego interes prawny na wypadek wystąpienia okoliczności o jakich mowa we wniosku.

Omawiając racjonalność działań podatnika należy dodatkowo uwzględnić całokształt sytuacji, w której doszło do poniesienia opisanych wydatków.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej towarów spożywczych, która to działalność jest realizowana przez tworzone w tym celu jednostki organizacyjne - Punkty Sprzedaży Detalicznej, funkcjonujące w formie sklepów samoobsługowych. Wyżej wskazane punkty sprzedaży lokowane są w wynajmowanych (od osób trzecich) w tym celu lokalach użytkowych. W dniu 4 lutego 2012 r. Wnioskodawca zawarł z wynajmującym umowę najmu lokalu użytkowego na okres 5 lat liczonych od dnia jej podpisania do 3 lutego 2017 r., z możliwością rozwiązania stosunku najmu tylko i wyłącznie w wypadkach określonych w umowie. Z uwagi na nierentowność prowadzonej działalności handlowej w omawianym lokalu, a także systematycznie osiąganą stratę z tego tytułu Wnioskodawca zadecydował o likwidacji tej placówki handlowej. Wnioskodawca w listopadzie 2013 r. usunął z lokalu należące do niego ruchomości. Z uwagi na treść umowy najmu i charakter przedmiotu najmu - lokal użytkowy - Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozwiązania tejże umowy np. za wypowiedzeniem.

Z analizy wniosku wynika więc, że nie została uwzględniona sytuacja, w której sprzedaż towarów spożywczych w wynajętym lokalu może okazać się nieopłacalna. Zatem nieracjonalnym posunięciem Spółki był brak wcześniejszego rozpoznania sytuacji rynkowej i nieuwzględnienie zmiennych ekonomicznych występujących w gospodarce, a także brak zastrzeżenia możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy np. ze względu na zmieniające się warunki ekonomiczne.

Jednocześnie wskazać należy, że działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki „(…) decyzja o likwidacji placówki handlowej miała na celu zmniejszenie strat przez nią generowanych”) nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z działaniem w celu uzyskania przychodu.

Należy przy tym podkreślić, że tut. Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wydatek związany z zapłatą czynszu najmu, za okres w którym Wnioskodawca nie prowadził działalności w wynajmowanym lokalu, jako nie spełniający przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Dodatkowo podnieść należy, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapis (nie kwestionowane w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawał prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy bez poniesienia strat w związku z zapłaconym czynszem najmu, nawet jeśli okazałoby się, że kontynuowanie umowy najmu było dla niego nieopłacalne i generowałoby większe koszty niż osiągany przychód.

Jak wielokrotnie podniesiono w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych, co Spółka chce uczynić w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków – wspierających argumentację Spółki – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Spółkę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.