Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.87.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-05
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty usług wewnątrzgrupowych ponoszonych przez Spółkę w ramach działalności dystrybucyjno- marketingowej nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 15 ustawy o CIT ze względu na fakt, iż już są objęte wydaną Decyzją APA?
Słowa kluczowe: koszt; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty usług wewnątrzgrupowych ponoszonych przez Spółkę w ramach działalności dystrybucyjno-marketingowej nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 15e ust. 15 ww. ustawy ze względu na fakt, iż są już objęte wydaną Decyzją APA – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty usług wewnątrzgrupowych ponoszonych przez Spółkę w ramach działalności dystrybucyjno-marketingowej nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 15e ust. 15 ww. ustawy ze względu na fakt, iż są już objęte wydaną Decyzją APA.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny odnoszący się do kosztów usług wewnątrzgrupowych ponoszonych przez Spółkę, opisanych szczegółowo w dalszej części wniosku.

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja towarów wytwarzanych w ramach Grupy (dalej: „Grupa”) na terenie Polski, Litwy, Łotwy i Estonii.

Spółka w szczególności zajmuje się sprzedażą towarów szybko zbywalnych (FMCG - fast moving consumer goods) z segmentów: „Zdrowie” (dalej: „Health”) obejmującego preparaty i wyroby medyczne dostępne bez recepty lekarskiej (tzw. OTC - over the counter) oraz kosmetyki „Użytku domowego” (Home) oraz „Higiena” (Hygiene) (dalej razem: „HyHo”).

Towary będące przedmiotem dystrybucji przez Spółkę są dostarczane przez ENA BV. Następnie, Spółka sprzedaje te towary niezależnym dystrybutorom hurtowym oraz sprzedawcom detalicznym działającym w Polsce oraz w regionie państw bałtyckich (Litwa, Łotwa, Estonia).

Działalność dystrybucyjna Spółki była przedmiotem postępowania o zawarcie jednostronnego porozumienia cenowego w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie art. 20a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz wniosku z 5 sierpnia 2013 r. złożonego przez Spółkę w przedmiotowym zakresie. W wyniku tego postępowania decyzją z 29 grudnia 2015 r. (dalej: „Decyzja APA”) Minister Finansów uznał prawidłowość wyboru i stosowania metody marży transakcyjnej netto w transakcji zakupu przez Spółkę towarów szybko zbywalnych od podmiotu powiązanego ENA BV z siedzibą w Holandii w celu ich dalszej dystrybucji na terenie: Polski, Litwy, Łotwy i Estonii zgodnie z warunkami określonymi w Decyzji APA. W ramach transakcji będącej przedmiotem Decyzji, Spółka pełni funkcje dystrybutora o ograniczonym ryzyku oraz o ograniczonych funkcjach marketingowych przy zapewnieniu osiągnięcia stałego wskaźnika marży zysku operacyjnego na prowadzonej działalności dystrybucyjnej.

W ramach działalności objętej Decyzją APA, Spółka wykonuje funkcje dystrybucyjne i marketingowe oraz ponosi związane z tym koszty operacyjne, na które składają się zarówno koszty własne, jak i koszty zewnętrzne, w tym koszty usług nabywanych od innych podmiotów, również powiązanych. Nabywane usługi są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością sprzedażową i marketingową będącą przedmiotem wydanej decyzji APA.

W celu efektywnej realizacji funkcji dystrybucyjno-marketingowych Spółka nabywa od podmiotów z Grupy następujące rodzaje usług (dalej razem: „Usługi”):

*   usługi marketingowo-sprzedażowe o charakterze pomocniczym dla regionu państw bałtyckich,
*   usługi doradcze w celu uzupełnienia kompetencji z obszaru dystrybucji, marketingu, zaopatrzenia, e-commerce,
*   usługi wsparcia w zakresie nowych regulacji europejskich wpływających na działalność Spółki objętą Decyzją APA,
*   usługi korzystania z modeli technicznych wykorzystywanych w działaniach marketingowo-sprzedażowych (np. modelu do prognozy sezonu grypowego), jak i systemu do monitorowania bezpieczeństwa stosowania dystrybuowanych produktów leczniczych,
*   usługi związane z przygotowaniem towarów do dystrybucji na rynku polskim (np. usługi związane z opakowaniami),
*   usługi związane z organizacją biura,
*   usługi prawne,
*   usługi w zakresie przeprowadzenia testów dotyczących działalności dystrybucyjnej,
*   wynajem magazynu,
*   usługi w zakresie oddelegowania personelu,
*   usługi obsługi finansowej, z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi, usługi informatyczne i inne usługi świadczone przez centra usług wspólnych w ramach Grupy wspierające Spółkę w podstawowej działalności operacyjnej.

Ponadto, Spółka ponosi koszty usług zewnętrznych podmiotów, które są nabywane przez podmiot z Grupy, a następnie refakturowane na beneficjentów takich usług, w tym: koszty usług marketingowych świadczonych na rzecz Grupy przez międzynarodowe sieci handlowe, agencje reklamowe i producentów sprzętu gospodarstwa domowego, koszty ubezpieczenia, koszty uczestnictwa pracowników w globalnym planie oszczędnościowym, koszty planów emerytalnych i ubezpieczeń na życie pracowników, koszty relokacji pracowników i wypełniania zeznań podatkowych, koszty licencji, koszty tłumaczeń, koszty obsługi linii call-center dedykowanej dla odbiorców towarów dystrybuowanych przez Spółkę, koszty licencji do korzystania z aplikacji Cegedim, koszty pocztowe, sprzętu drukującego, koszty podróży, szkoleń, wyjazdów integracyjnych.

Zgodnie z Decyzją APA, Spółka, pełniąc rolę dystrybutora o ograniczonych ryzykach, powinna mieć zapewnioną stałą rentowność wyznaczoną w oparciu o określony wskaźnik zysku. W tym celu, w sekcji 4.2 Decyzji APA określono algorytm kalkulacji ceny transakcyjnej w transakcji zakupu towarów szybko zbywalnych od ENA BV, zgodnie z którym cena transakcyjna stanowiąca wartość zakupionych przez Spółkę towarów jest kalkulowana w oparciu o zastosowanie metody marży transakcyjnej netto w taki sposób, aby Spółka osiągnęła określony poziom rentowności na działalności dystrybucyjnej.

Algorytm ceny transakcyjnej przedstawia się w następujący sposób:

Cena transakcyjna = PT + PPO - \[(PT \* WMO) + KS + KOZ + PKO\],

gdzie:

PT - przychody ze sprzedaży towarów osiągnięte wdanym roku obrotowym (z wyłączeniem pozostałych przychodów operacyjnych),

PPO - pozostałe przychody operacyjne osiągnięte w danym roku obrotowym,

WMO - wskaźnik marży netto na przychodach,

KS - koszty sprzedaży w danym roku obrotowym,

KOZ - koszty ogólnego zarządu w danym roku obrotowym,

PKO - pozostałe koszty operacyjne.

Rentowność Spółki jest mierzona wskaźnikiem marży zysku operacyjnego (WMO) na poziomie EBIT, tj. zysku z działalności operacyjnej związanego z działalnością Spółki objętą Decyzją APA wykazywanego w rachunku zysków i strat Spółki przed przychodami i kosztami finansowymi. W przypadku, gdy rzeczywista wysokość wskaźnika marży w skali roku znajdzie się poza wyznaczonym w Decyzji APA punktem, przewiduje się stosowanie korekt cen transferowych tak, aby w skali roku Spółka osiągnęła punkt docelowy marży zysku operacyjnego w wysokości wyznaczonej w Decyzji APA.

Zgodnie z Decyzją APA, koszty sprzedaży (KS) i koszty ogólnego zarządu (KOZ) Spółki obejmują wszystkie rodzaje kosztów zaliczanych do kosztów operacyjnych. W szczególności są to m.in. następujące pozycje: koszty wynagrodzeń personelu wraz z narzutami (w tym ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń), koszty magazynowania, koszty opakowań, koszty podróży służbowych, koszty administracyjne, koszty usług obcych, w tym koszty usług doradczych i prawnych, koszty promocji dla konsumentów, koszty szkoleń i rekrutacji, koszty opłat ubezpieczeniowych, koszty działań regulacyjnych, a w tych pozycjach zawierają się powyższe Usługi, co zostało potwierdzone również pismem Zastępcy Dyrektora Departamentu Kluczowych Podmiotów Ministerstwa Finansów z 21 grudnia 2018 r., w którym potwierdzono, że Usługi są ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, który stanowi potwierdzony element zawartego uprzedniego porozumienia cenowego (pismo stanowi Załącznik 7 do wniosku).

Algorytm ustalania ceny transakcyjnej zapewniającej Spółce osiągnięcie docelowej rentowności określony w Decyzji APA obejmuje zatem wszystkie rodzaje kosztów określanych jako koszty operacyjne, do których zaliczają się także koszty usług wewnątrzgrupowych ponoszone w związku z działalnością dystrybucyjno-marketingową Spółki wymienione we wniosku.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, Spółka pragnie potwierdzić, czy w odniesieniu do kosztów usług wewnątrzgrupowych ponoszonych przez Spółkę w ramach działalności dystrybucyjno-marketingowej objętej Decyzją APA zastosowanie znajdzie wyłączenie z ograniczenia kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 15 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty usług wewnątrzgrupowych ponoszonych przez Spółkę w ramach działalności dystrybucyjno- marketingowej nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 15 ustawy o CIT ze względu na fakt, iż już są objęte wydaną Decyzją APA?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów usług wewnątrzgrupowych opisanych we wniosku, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w związku z art. 15e ust. 15 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 15 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie, w jakim decyzją w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

Zgodnie ze stanem faktycznym zaprezentowanym w punkcie 2 wniosku, w ramach prowadzenia głównej działalności operacyjnej Spółka nabywa Usługi od podmiotów z Grupy. Koszty nabycia Usług wewnątrzgrupowych ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzenia działalności dystrybucyjnej stanowią element Decyzji APA. Spółka nabywa usługi, w tym od podmiotów powiązanych, które wspierają Spółkę w prowadzeniu działalności operacyjnej polegającej na dystrybucji towarów szybko zbywalnych na terenie Polski, Litwy, Łotwy i Estonii. W związku z tym, koszty Usług wewnątrzgrupowych, tak jak inne koszty operacyjne, są objęte algorytmem kalkulacji ceny transakcyjnej stosowanym w transakcji zakupu towarów szybko zbywalnych przez Spółkę od ENA BV opisanym w Decyzji APA.

Spółka jest związana Decyzją APA od trzech lat i prowadzi działalność zgodnie z jej założeniami. Na potwierdzenie tego faktu Spółka corocznie składa sprawozdanie z realizacji uznanej metody ustalana ceny transakcyjnej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w której Spółka dokumentuje zgodność docelowego poziomu rentowności określonego w Decyzji APA z faktyczną rentownością na działalności dystrybucyjnej osiągniętą w roku objętym sprawozdaniem.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie ze stosowaną przez nią metodą cen transferowych potwierdzoną Decyzją APA, wysokość kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach podstawowej działalności operacyjnej nie wpływa w praktyce na rentowność Spółki, bowiem ta mierzona jest wskaźnikiem marży zysku operacyjnego, czyli jako uzgodniony w Decyzji APA % od przychodu ze sprzedaży. Koszty operacyjne Spółki są elementem algorytmu kalkulacji wynagrodzenia w transakcji objętej Decyzją APA, ale nie mają negatywnego wpływu na rentowność Spółki na działalności dystrybucyjnej w okresie obowiązywania Decyzji APA. Ewentualne zmiany w wartości jakichkolwiek kosztów operacyjnych, w tym przedmiotowych kosztów z tytułu zakupu usług wewnątrzgrupowych przez Spółkę, będą wpływały na wyliczenie ceny zakupu towarów od ENA BV, ale nie będą wpływały na dochód Spółki, który jest stały procentowo i zależny od przychodów. Tym samym suma kosztów zakupu towarów i kosztów operacyjnych musi w każdym przypadku pozostać na poziomie gwarantującym Spółce osiągnięcie docelowej uzgodnionej marży zysku operacyjnego określonej w Decyzji APA.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ograniczenia kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie Usług wewnątrzgrupowych w związku z działalnością dystrybucyjno-marketingową na podstawie art. 15e ust. 15 ustawy o CIT, gdyż koszty te stanowią część metody ustalania i sposobu kalkulacji ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi w transakcji objętej obowiązującą Decyzją APA. Gdyby wyłączenie z ograniczenia odliczalności kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 15 ustawy o CIT nie miało zastosowania do sytuacji Spółki, normy prawne w zakresie instytucji porozumień w sprawach ustalania cen transferowych oraz ograniczeń odliczalności kosztów uzyskania przychodów należałoby ocenić jako niespójne. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 4 października 2017 r. (druk nr 1878) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne powodowane było założeniem, że „przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów) (\`(...)\`) Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany\`(...)\`”. Zatem celem art. 15e ustawy o CIT jest dokonywanie oceny racjonalności wysokości kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W przypadku Spółki ocena racjonalności wysokości kosztów Usług wewnątrzgrupowych oraz ich powiązanie z działalnością dystrybucyjną i dystrybuowanymi towarami, jak również zneutralizowanie, uzgodnionym algorytmem kalkulacji, wpływu kosztów Usług na dochód Spółki została już zapewniona poprzez uwzględnienie tych kosztów w istniejącej Decyzji APA. W związku z powyższym nieuzasadnione byłoby powtarzanie tego procesu wyłącznie pod kątem analizy ograniczeń odliczalności kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

Przy tym, występowanie o oddzielną decyzję w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej wyłącznie w zakresie przedmiotowych usług byłoby niepotrzebnym wysiłkiem administracyjnym zarówno dla Spółki, jak i organów podatkowych. Sposób ustalania kosztu tych usług jest bowiem neutralny z perspektywy szerszej transakcji zakupu towarów szybko zbywalnych przez Spółkę od ENA BV objętej Decyzją APA, a w konsekwencji całkowitej dochodowości Spółki, a sam fakt występowania tych kosztów został uzgodniony z polskimi organami podatkowymi i przewidziany w Decyzji APA.

Na potwierdzenie, Spółka zwróciła się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z prośbą o potwierdzenie, iż koszty usług świadczonych przez podmioty z Grupy na rzecz Spółki w związku z działalnością dystrybucyjno-marketingową objętą Decyzją APA w zakresie, w jakim spełniają definicję kosztów objętych ograniczeniami kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podlegają dyspozycji art. 15e ust. 15 ustawy o CIT. W odpowiedzi na pismo Spółki z 26 października 2018 r. Ministerstwo Finansów określiło koszty usług wewnątrzgrupowych Spółki jako ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, który stanowi potwierdzony element zawartego uprzedniego porozumienia cenowego. Jedynie ze względu na brak podstawy formalnej do wypowiadania się w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie przez Departament Kluczowych Podmiotów Ministerstwa Finansów, wskazano Spółce wystąpienie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o interpretację indywidualną jako właściwą procedurę w przypadku powstania wątpliwości dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co Spółka czyni we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. – dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 updop. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a updop.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, powiązania - oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 updop stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 updop, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją ww. przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja towarów wytwarzanych w ramach Grupy na terenie Polski, Litwy, Łotwy i Estonii. Spółka w szczególności zajmuje się sprzedażą towarów szybko zbywalnych z segmentu „Zdrowie”.

Towary będące przedmiotem dystrybucji przez Spółkę są dostarczane przez ENA BV. Następnie, Spółka sprzedaje te towary niezależnym dystrybutorom hurtowym oraz sprzedawcom detalicznym działającym w Polsce oraz w regionie państw bałtyckich.

Działalność dystrybucyjna Spółki była przedmiotem postępowania o zawarcie jednostronnego porozumienia cenowego w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej oraz wniosku złożonego przez Spółkę w przedmiotowym zakresie. W wyniku tego postępowania decyzją z 29 grudnia 2015 r. (Decyzja APA) Minister Finansów uznał prawidłowość wyboru i stosowania metody marży transakcyjnej netto w transakcji zakupu przez Spółkę towarów szybko zbywalnych od podmiotu powiązanego ENA BV z siedzibą w Holandii w celu ich dalszej dystrybucji.

W ramach działalności objętej Decyzją APA, Spółka wykonuje funkcje dystrybucyjne i marketingowe oraz ponosi związane z tym koszty operacyjne, na które składają się zarówno koszty własne, jak i koszty zewnętrzne, w tym koszty usług nabywanych od innych podmiotów, również powiązanych. Nabywane usługi są bezpośrednio związane z prowadzona działalnością sprzedażową i marketingową będącą przedmiotem wydanej decyzji APA.

Ponadto, Spółka ponosi koszty usług zewnętrznych podmiotów, które są nabywane przez podmiot z Grupy, a następnie refakturowane na beneficjentów takich usług.

Zgodnie z Decyzją APA, koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu Spółki obejmują wszystkie rodzaje kosztów zaliczanych do kosztów operacyjnych. W szczególności są to m.in. następujące pozycje: koszty wynagrodzeń personelu wraz z narzutami, koszty magazynowania, koszty opakowań, koszty podróży służbowych, koszty administracyjne, koszty usług obcych, w tym koszty usług doradczych i prawnych, koszty promocji dla konsumentów, koszty szkoleń i rekrutacji, koszty opłat ubezpieczeniowych, koszty działań regulacyjnych.

Algorytm ustalania ceny transakcyjnej zapewniającej Spółce osiągnięcie docelowej rentowności określony w Decyzji APA obejmuje zatem wszystkie rodzaje kosztów określanych jako koszty operacyjne, do których zaliczają się także koszty usług wewnątrzgrupowych ponoszone w związku z działalnością dystrybucyjno-marketingową Spółki.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy w odniesieniu do kosztów usług wewnątrzgrupowych ponoszonych przez Spółkę w ramach działalności dystrybucyjno-marketingowej objętej Decyzją APA zastosowanie znajdzie wyłączenie z ograniczenia kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop na podstawie art. 15e ust. 15 updop.

APA (advance pricing arrangements) jest rodzajem umowy zawieranej między podatnikiem a organem podatkowym, w której organ akceptuje wybór i sposób stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej stosowanej w relacjach podatnika i podmiotów z nim powiązanych. Porozumienie takie przybiera formę decyzji administracyjnej. Dla przedsiębiorców APA mogą być efektywnym narzędziem ograniczenia ryzyka nieprawidłowego ustalania cen transakcyjnych. Co ważne, APA to porozumienie zawierane na przyszłość. Może ono obowiązywać do pięciu lat, a po upływie tego okresu porozumienie może zostać odnowione (w uproszczonej procedurze), jeśli kluczowe jego elementy nie uległy zasadniczej zmianie.

Stosownie do treści art. 15e ust. 15 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

W myśl natomiast art. 20a § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej określany organem właściwym w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transferowych w uznanych przez ten organ warunkach, w tym określa:

1.  profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, których dotyczą uznane warunki, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa;
2.  algorytm kalkulacji ceny transferowej;
3.  inne reguły stosowania metody ustalania cen transferowych.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w Decyzji APA z 29 grudnia 2015 r. Minister Finansów uznał prawidłowość wyboru i stosowania metody marży transakcyjnej netto w transakcji zakupu przez Spółkę towarów szybko zbywalnych od podmiotu powiązanego ENA BV z siedzibą w Holandii. Uprzednie porozumienie cenowe APA nie zostało zawarte w celu ustalenia wysokości cen/wydatków na zakup usług od pozostałych podmiotów powiązanych z Grupy. Skoro zatem decyzja APA obejmuje analizę warunków ustalonych pomiędzy określonymi podmiotami powiązanymi, to nie można uznać, że równocześnie usługi nabyte od innych podmiotów powiązanych, a ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, stanowią potwierdzony element uprzedniego porozumienia cenowego.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w odniesieniu do kosztów usług wewnątrzgrupowych, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie zastosowania w związku z art. 15e ust. 15 ww. ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.