Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.465.2019.2022.10.S.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-04
Teza: Skoro z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził do struktury CFC prawa do uzyskiwania od kontrolowanych jednostek zagranicznych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, pozostających bez związku z posiadanymi, podmiotowymi prawami udziałowymi sensu stricto, to, dla zachowania prawidłowego funkcjonowania mechanizmu CFC, z chwilą realizacji wspomnianych praw, tj. otrzymania wypłat lub świadczeń w naturze, należy dopuścić możliwość potrącania ich wartości od podstawy opodatkowania CFC.
Słowa kluczowe: dywidendy; fundacje; podmiot-podmiot zagraniczny; spółki-spółka zagraniczna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 2-pkt 1-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 5-pkt 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

1\. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 89/20

2\. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 września 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów Wnioskodawcy jako Beneficjenta z tytułu CFC, w związku z osiąganymi przez Fundację Rodzinną z siedzibą w Księstwie Lichtenstein dochodami, pochodzącymi w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez Fundację Rodzinną.

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada udziały i akcje w polskich spółkach kapitałowych, nieruchomości bądź udziały w nieruchomościach oraz inne aktywa („Aktywa Wnioskodawcy”). W przyszłości w skład Aktywów Wnioskodawcy mogą wejść także dodatkowe aktywa zasadniczo obejmujące udziały i akcje w polskich lub zagranicznych spółkach, inne nieruchomości bądź udziały w nieruchomościach położonych w Polsce lub zagranicą.

Spółki, w których udziały i akcje posiada Wnioskodawca, to spółki pełniące zróżnicowane funkcje biznesowe i tworzące łącznie grupę kapitałową („Grupa Kapitałowa”). W skład Grupy Kapitałowej wchodzą m.in. spółki operacyjne, działające w takich branżach jak w szczególności produkcja galanterii mlecznej, produkcja biopaliw, produkcja oleju rzepakowego na cele techniczne, produkcja biokomponentów oraz spółki o wyspecjalizowanych funkcjach biznesowych spełniające rolę usługową względem spółek operacyjnych.

Spółki operacyjne z Grupy Kapitałowej są jednymi z najważniejszych polskich przedsiębiorstw w swoich branżach, produkują wyroby wysokiej jakości zarówno na rynek polski jak i zagraniczny oraz łącznie zapewniają ponad 20 tysięcy miejsc pracy u siebie i kooperantów. Zysk generowany przez spółki z Grupy Kapitałowej służy przede wszystkim finansowaniu dalszego rozwoju spółek z Grupy Kapitałowej, a w mniejszym stopniu wypłacany jest Wnioskodawcy i innym udziałowcom tych spółek.

Udziały i akcje posiadane w tych spółkach przez Wnioskodawcę, jej rodziców i brata, bezpośrednio i pośrednio, dają tym osobom łącznie kontrolę nad poszczególnymi spółkami. Grupa Kapitałowa została w przeważającej mierze zbudowana wieloletnim wysiłkiem rodziny Wnioskodawcy. Z uwagi na rodzinny charakter Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca jest zainteresowany zaplanowaniem skutecznej sukcesji w ramach której, kontrola nad Grupą Kapitałową pozostanie (po jej śmierci lub śmierci jej rodziców lub brata) w rękach kolejnego pokolenia rodziny. Zamiarem Wnioskodawcy oraz pozostałych członków rodziny posiadających udziały lub akcje w spółkach z Grupy Kapitałowej jest zapobieżenie rozpadowi (rozczłonkowaniu) powyżej określonych składników majątku w kolejnych latach i zachowanie jego spójności, scentralizowanego zarządzania i integralności Grupy Kapitałowej na wypadek śmierci Wnioskodawcy, jej rodziców, brata lub innego członka najbliższej rodziny posiadającego lub współposiadającego wymienione składniki majątku, w tym udziały i akcje w spółkach Grupy Kapitałowej.

Obecnie do grona ustawowych spadkobierców Wnioskodawcy należą jej małżonek oraz dwoje dzieci. Bezwzględnie obowiązujące w Polsce przepisy prawa spadkowego przewidują dziedziczenie ustawowe albo testamentowe. W obydwu przypadkach dziedziczenia, obowiązujące w Polsce przepisy wymuszają rozdrobnienie majątku spadkowego. W przypadku dziedziczenia testamentowego przez jedną osobę, pozostali spadkobiercy ustawowi mają roszczenia do spadkobiercy testamentowego o wypłatę zachowku, którego wartość wynosiłaby co najmniej połowę ich udziału spadkowego, a w niektórych przypadkach (małoletni i niezdolni do pracy) nawet 2/3 takiego udziału. Biorąc pod uwagę wartość spadku i wynikający stąd brak możliwości spłaty w pieniądzu przez jedną osobę roszczeń o zachowek pozostałych uprawnionych, w praktyce spadkobierca testamentowy musiałby przenosić na uprawnionych do zachowku większość składników spadku w celu zaspokojenia praw do zachowku. Jednocześnie ustanowienie w testamencie tylko jednego spadkobiercy także nie wchodziłoby w grę, ponieważ byłoby to rozwiązanie krzywdzące dla pozostałych spadkobierców ustawowych a ponadto mogłoby wywołać wieloletnie konflikty rodzinne związane z próbami podważenia testamentu lub co do ustalenia wielkości zachowku dla spadkobierców ustawowych, którzy nie zostaliby uwzględnieni w testamencie. Jeżeli, z kolei, na podstawie testamentu Aktywa Wnioskodawcy zostałyby rozdzielone między kilku spadkobierców testamentowych, to również doszłoby do rozproszenia nadzoru właścicielskiego i ewentualnych konfliktów, co do sposobu zarządzania spółkami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej. Podobnie w przypadku dziedziczenia ustawowego, kilku spadkobierców musiałoby podzielić wszystkie przedmioty spadkowe między siebie. W konsekwencji, zarówno dziedziczenie testamentowe jak i dziedziczenie ustawowe na gruncie prawa polskiego mogą doprowadzić do podważenia spójności, rozdrobnienia i podziału Aktywów Wnioskodawcy na co najmniej trzy części (między małżonka oraz dwójkę dzieci), co stanowić będzie zagrożenie dla dalszego prowadzenia spójnej działalności przez Grupę Kapitałową, w związku z rozproszeniem nadzoru właścicielskiego czy sposobu zarządzania spółkami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej. Dodatkowo, zarówno dziedziczenie ustawowe jak i dziedziczenie testamentowe byłoby rozwiązaniem tylko na jedno pokolenie. W kolejnym pokoleniu spadkobiercy Wnioskodawcy stanęliby przed podobnymi dylematami, a integralność Grupy Kapitałowej znowu będzie w takim przypadku zagrożona.

Z powyższych względów, rozważane jest ograniczenie opisanych powyżej niekorzystnych skutków dziedziczenia ustawowego i testamentowego poprzez utworzenie fundacji rodzinnej i przeniesienie Aktywów Wnioskodawcy do fundacji rodzinnej. Fundacja będzie utworzona i zarejestrowana zgodnie z prawem obowiązującym w Księstwie Liechtenstein i tam też będzie mieć swoją siedzibę („Fundacja Rodzinna”). Fundacja Rodzinna będzie zarządzana poza terytorium Polski i nie będzie polskim rezydentem podatkowym. Fundacja Rodzinna pozwoli zarówno na zachowanie integralności Grupy Kapitałowej jak i na sprawiedliwe potraktowanie spadkobierców, a tym samym na uniknięcie ewentualnych konfliktów związanych z podziałem Aktywów Wnioskodawcy między spadkobierców. Istotą fundacji rodzinnych działających zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein jest posiadanie określonego majątku i sprawowanie nad nim pieczy. Fundacje rodzinne działają w określonym przez założycieli celu, którym w tym wypadku również będzie sprawowanie pieczy nad majątkiem Wnioskodawcy, jej rodziców i brata. Założyciele fundacji wnosząc do niej swój majątek nie otrzymają w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby im tytuł prawny do wniesionego do Fundacji Rodzinnej majątku lub do otrzymania od Fundacji Rodzinnej innego rodzaju świadczeń oraz które podlegałaby dziedziczeniu. Ta cecha Fundacji Rodzinnej utworzonej zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein sprawia, że jest to odpowiednie narzędzie do ochrony majątku przed rozdrobnieniem w wyniku kolejnych spadkobrań, w przeciwieństwie do tych form prawnych różnych podmiotów, które przewidują wydanie udziałów, akcji lub podobnych instrumentów w zamian za wniesiony majątek (np. spółki kapitałowe lub fundusze inwestycyjne).

Księstwo Liechtenstein to wiarygodne, demokratyczne państwo ze stabilnym systemem prawnym i ugruntowaną, wieloletnią regulacją związaną z tworzeniem i funkcjonowaniem fundacji rodzinnych. Księstwo Liechtenstein jest członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego przez co jego prawo jest zgodne z prawem Unii Europejskiej. Fundacja rodzinna, zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein, ma osobowość prawną a osiągane przez nią dochody podlegają w Księstwie Liechtenstein opodatkowaniu. Obowiązkowym organem fundacji rodzinnej jest rada fundacji, który prowadzi jej sprawy i reprezentuje ją na zewnątrz (m.in. zawiera wiążące umowy).

Fundacja Rodzinna zostanie utworzona na czas nieoznaczony. Założycielami Fundacji Rodzinnej ma być Wnioskodawca, jej rodzice i brat („Założyciele”). W ocenie Wnioskodawcy, z chwilą wniesienia majątku do Fundacji Rodzinnej Założyciele rozporządzą tym majątkiem na rzecz Fundacji Rodzinnej w sposób definitywny. W zamierzeniu Wnioskodawcy oraz pozostałych Założycieli, powołana Fundacja Rodzinna miałaby za zadanie dbać o zachowanie integralności wniesionego do niej majątku (w tym Aktywów Wnioskodawcy) oraz uchronić przed jego fragmentaryzacją tak, aby zapewnić harmonijny i spójny rozwój spółek z Grupy Kapitałowej, w tym także tworzenie nowych spółek lub nabywanie akcji lub udziałów w kolejnych spółkach, na wiele pokoleń. Fundacja Rodzinna nie zostanie utworzona w celu przeprowadzenia z góry określonej transakcji (ani z góry określonej serii transakcji).

Fundacja Rodzinna będzie dokonywać okresowych wypłat na rzecz określonego kręgu osób należących do rodziny Wnioskodawcy („Beneficjenci”). Początkowo w kręgu Beneficjentów znajdą się Wnioskodawca wraz z rodzicami i bratem oraz dzieci Wnioskodawcy i dzieci jej brata. Statut Fundacji Rodzinnej będzie przewidywał także kto z członków rodziny Wnioskodawcy w przyszłych pokoleniach i w jakich okolicznościach stanie się Beneficjentem. W świetle statutu Beneficjentami byliby co do zasady najbliżsi krewni Wnioskodawcy oraz ewentualnie inne osoby określone zgodnie ze statutem Fundacji Rodzinnej.

Ponadto, zgodnie ze statutem Fundacji Rodzinnej, wszyscy Założyciele będą powołani do rady fundacji (tj. organu zarządzającego Fundacji Rodzinnej). Oprócz Założycieli, w radzie fundacji zasiadać będą także inne osoby. Statut przewidywać ma także sposób powoływania nowych członków rady fundacji, w szczególności, dzieci Wnioskodawcy i krewnych w kolejnych pokoleniach, na wypadek wygaśnięcia mandatu dotychczasowego członka rady fundacji.

Wypłaty, w tym świadczenia pieniężne lub niepieniężne, dokonywane będą przez Fundację Rodzinną na rzecz Beneficjentów („Wypłaty”). Będą one służyć zaspokajaniu szeroko rozumianych potrzeb Beneficjentów takich jak m.in. bieżące utrzymanie, finansowanie planów edukacyjnych Beneficjentów, finansowanie potrzeb zdrowotnych lub inne cele prywatne Beneficjentów. W świetle statutu Fundacji Rodzinnej, Wypłaty pochodzić będą z zysku osiąganego przez Fundację Rodzinną a jedynie wyjątkowo z kapitału Fundacji Rodzinnej. Wypłaty dokonywane przez Fundację Rodzinną na rzecz Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu. W rezultacie, będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania w Polsce w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od spadków i darowizn (w tym ostatnim przypadku - jeżeli Wypłaty z Fundacji Rodzinnej do Beneficjentów stanowić będą darowizny).

Co najmniej 33% przychodów Fundacji Rodzinnej osiągniętych w roku podatkowym pochodzić będzie z:

\- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

\- ze zbycia udziałów (akcji),

\- z wierzytelności,

\- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

\- z części odsetkowej raty leasingowej,

\- z poręczeń i gwarancji,

\- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

\- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

\- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, lub

\- z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

Przy tym, co najmniej 33% przychodów Fundacji Rodzinnej osiągniętych w danym roku podatkowym pochodzić będzie przynajmniej z jednego z wyżej wskazanych źródeł. Zdecydowana większość przychodów Fundacji Rodzinnej osiąganych w roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania udziałów i akcji w spółkach. Sporadycznie mogą pojawić się dochody osiągnięte przez Fundację Rodzinną z tytułu odpłatnego zbycia posiadanych w spółkach akcji, udziałów lub ze zbycia lub najmu nieruchomości albo innych składników, a także z innych źródeł. Zgodnie ze statutem Fundacji Rodzinnej takie transakcje mają być dopuszczalne, ale tylko wyjątkowo, ponieważ głównym celem Fundacji Rodzinnej ma być sprawowanie pieczy nad majątkiem, a nie aktywny udział w transakcjach i prowadzenie działalności gospodarczej. Faktycznie zapłacony przez Fundację Rodzinną podatek dochodowy będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w Księstwie Liechtenstein.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zarówno ona, jak i pozostali Założyciele będący jednocześnie Beneficjentami podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie mają w planach zmiany rezydencji podatkowej. Założenie Fundacji Rodzinnej poza terytorium Polski ma na celu stworzenie optymalnych pozapodatkowych warunków prawnych i gospodarczych do zachowania Aktywów Wnioskodawcy dla potrzeb najbliższych krewnych oraz wsparcie materialne Beneficjentów, na co pozwalają dedykowane temu rozwiązania prawne przewidziane w prawie Księstwa Liechtenstein. Przepisy polskie nie przewidują możliwości założenia fundacji rodzinnej przez co nie pozwalają Wnioskodawcy na realizację zamierzonych celów sukcesji w odniesieniu do Aktywów Wnioskodawcy. Z tego wyłącznie powodu, Wnioskodawca zdecydował aby założyć Fundację Rodzinną poza granicami kraju. Do grona stałych Beneficjentów Fundacji Rodzinnej, będących jej rzeczywistymi beneficjentami, poza pozostałymi Założycielami, należeć będą wyłącznie członkowie najbliższej rodziny Wnioskodawcy, a postanowienia związane z posiadaniem statusu Beneficjenta przez Wnioskodawcę i pozostałych członków jej najbliższej rodziny będą przewidziane w statucie Fundacji Rodzinnej i innych regulacjach korporacyjnych wydanych na podstawie statutu. Zachowana zatem zostanie przejrzystość zastosowanej struktury Fundacji Rodzinnej i statusu Wnioskodawcy i członków jej najbliższej rodziny jako beneficjentów rzeczywistych tej struktury w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. W związku z zaangażowaniem Fundacji Rodzinnej, Wnioskodawca zamierza deklarować i rozliczać w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami podatek dochodowy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej („CFC”) z tytułu przypadających na Wnioskodawcę dochodów osiąganych za pośrednictwem Fundacji Rodzinnej pochodzących, w szczególności z dywidend oraz z ewentualnego zbycia majątku posiadanego przez Fundację Rodzinną, a także z innych źródeł.

Obecnie głównym źródłem dochodów Wnioskodawcy są dywidendy pochodzące z polskich i zagranicznych spółek i opodatkowane stawką 19%. Inne dochody mają mniejsze znaczenie dla Wnioskodawcy. Po utworzeniu Fundacji Rodzinnej i wniesieniu do niej udziałów i akcji w polskich i zagranicznych spółkach, głównym dochodem Wnioskodawcy staną się Wypłaty otrzymywane od Fundacji Rodzinnej.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca jako Beneficjent Fundacji Rodzinnej będzie podlegać opodatkowaniu PIT z tytułu CFC od dochodów Fundacji Rodzinnej pochodzących, w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez Fundację Rodzinną?

2\. Czy Wypłaty dokonywane przez Fundację Rodzinną na rzecz Wnioskodawcy jako Beneficjenta Fundacji Rodzinnej będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT i tym samym zmniejszą podstawę opodatkowania CFC po stronie Wnioskodawcy w zakresie, w jakim zostaną faktycznie włączone do podstawy opodatkowania podatnika podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym?

### Państwa stanowisko w sprawie

1.  W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako Beneficjent Fundacji Rodzinnej będzie podlegać opodatkowaniu PIT z tytułu CFC od dochodów Fundacji Rodzinnej pochodzących, w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez Fundację Rodzinną.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, Wypłaty dokonywane przez Fundację Rodzinną na rzecz Wnioskodawcy jako Beneficjenta Fundacji Rodzinnej będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT i tym samym zmniejszą podstawę opodatkowania CFC po stronie Wnioskodawcy, w zakresie w jakim zostaną faktycznie włączone do podstawy opodatkowania podatnika podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym.

Ad 1.

Fundacja Rodzinna z siedzibą w Księstwie Liechtenstein i zarządzana poza Polską będzie zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy o PIT. Do Fundacji Rodzinnej nie znajdzie zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT, ponieważ Księstwo Liechtenstein nie jest wymienione w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Do Fundacji Rodzinnej nie znajdzie zastosowania także art. 30f ust. 3 pkt 2 Ustawy o PIT, ponieważ istnieje podstawa pozwalająca na uzyskanie przez Polskę informacji podatkowych od organów podatkowych Księstwa Liechtenstein. Taką podstawę stanowi:

a) Tytuł I Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25.01.1988 r. (Dz.U. z 1998 r. poz. 913 ze zm.), której sygnatariuszami jest zarówno Polska jak i Księstwo Liechtenstein,

b) Umowa między Wspólnotą Europejską a Księstwem Liechtensteinu ustanawiająca środki równoważne do przewidzianych w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek zmieniona protokołem podpisanym w Strasburgu w dniu 28 października 2015.

Istnienie podstawy do wymiany informacji podatkowych między Polską a Księstwem Liechtenstein potwierdza także załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 11 października 2018 r. w sprawie listy państw uczestniczących objętych obowiązkiem raportowania za rok 2019, w świetle którego Księstwo Liechtensteinu jest państwem uczestniczącym, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 25 lit. b i c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, objętych obowiązkiem raportowania za rok 2019.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Przy czym zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 tej samej ustawy, przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy rozumieć zagraniczną jednostkę spełniająca łącznie następujące warunki:

1) w tej jednostce podatnik mający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

2) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi m.in. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

3) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Natomiast w świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e Ustawy o PIT, zagraniczna jednostka oznacza fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, nieposiadającą siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Zgodnie natomiast z art. 30f ust. 2 pkt la Ustawy o PIT, prawo do uczestnictwa w zysku oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Należy podkreślić, że w rozumieniu art. 30f ust. 2 punkt la Ustawy o PIT prawo do uczestniczenia w zyskach zagranicznej jednostki kontrolowanej może być realizowane na rzecz beneficjenta fundacji w formie wszelkich świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, w tym ich ekspektatywy, także wówczas, gdy świadczenie takie przybiera formę darowizny. Omawiany przepis bowiem nie wyklucza darowizn na rzecz beneficjentów fundacji z zakresu zastosowania tego przepisu. Należy więc odnieść ten przepis także do przypadków, gdy beneficjent fundacji otrzymuje od niej darowizny podlegające podatkowi od spadków i darowizn. W przeciwnym wypadku, przepis ten nie miałby zastosowania i beneficjent zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlegałby podatkowi CFC tylko dlatego, że w danym przypadku otrzymywałby od takiej jednostki świadczenie w formie darowizny. Z kolei, takie podejście, naruszałoby zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Na gruncie art. 30f ust. 2 pkt 4 lit. b, podmiot powiązany oznacza małżonka podatnika, a także jego krewnych do drugiego stopnia. W rezultacie, Wnioskodawca będzie współzałożycielem Fundacji Rodzinnej i jej Beneficjentem wraz z rodzicami, bratem oraz dziećmi Wnioskodawcy, a w konsekwencji należy przyjąć, że Wnioskodawca wraz z tymi osobami będzie posiadać ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku Fundacji Rodzinnej.

Zatem mając na uwadze powyższe regulacja oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako Beneficjent Fundacji Rodzinnej podlegać będzie opodatkowaniu PIT z tytułu CFC od wszelkich dochodów Fundacji Rodzinnej pochodzących, w szczególności z dywidend oraz z ewentualnego zbycia majątku posiadanego przez Fundację Rodzinną. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności występujące kumulatywnie:

1) Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce;

2) Fundacja Rodzinna nie posiada siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3) Co najmniej 33%, a w rzeczywistości wszystkie lub przynajmniej większość przychodów Fundacji Rodzinnej osiąganych w roku podatkowym pochodzić będzie z dywidend;

4) Faktycznie płacony przez Fundację Rodzinną podatek dochodowy będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w Księstwie Liechtenstein;

5) Do wypłat z zysku Fundacji Rodzinnej uprawnionymi oprócz Wnioskodawcy byliby jedynie jej rodzice, brat i jej dzieci oraz dzieci brata Wnioskodawcy (tj. najbliżsi krewni w linii prostej i linii bocznej).

Należy podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione także wówczas, gdy Wnioskodawca przenosząc Aktywa Wnioskodawcy do Fundacji Rodzinnej faktycznie wyzbędzie się ich w sposób definitywny i nieodwołalny na rzecz tej Fundacji Rodzinnej. Zgodnie bowiem z opisem zdarzenia przyszłego, pomimo rozporządzenia tymi aktywami. Wnioskodawca posiadać będzie zgodnie ze statutem Fundacji Rodzinnej prawo do uczestnictwa w zyskach tej Fundacji Rodzinnej i będzie jej Beneficjentem. Z kolei, zgodnie z art. 30f ust. 2a Ustawy o PIT domniemywa się, że podmiot ten \[Fundacja Rodzinna - uzupeł. Wnioskodawcy\] stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest założycielem lub fundatorem tego podmiotu oraz odpłatnie albo nieodpłatnie, przekazał majątek temu podmiotowi, chyba że założyciel (fundator) wykaże, że wyzbył się on w sposób definitywny i nieodwołalny powierzonego majątku. W takim przypadku podmiot, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, uznaje się za zagraniczną jednostkę, gdy podatnik jest lub może stać się beneficjentem tego podmiotu. W rezultacie, Wnioskodawca pozostając Beneficjentem Fundacji Rodzinnej wraz ze wskazanymi członkami najbliżej rodziny, będzie podatnikiem podatku CFC od wszelkich dochodów Fundacji Rodzinnej, w tym w szczególności dochodów pochodzących z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez Fundację Rodzinną.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wypłaty dokonywane przez Fundację Rodzinną na rzecz Wnioskodawcy jako Beneficjenta Fundacji Rodzinnej będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT i tym samym zmniejszą podstawę opodatkowania CFC po stronie Wnioskodawcy, w zakresie w jakim zostaną faktycznie włączone do podstawy opodatkowania podatnika podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT, podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów CFC, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęcia „dywidenda” w kontekście przepisu art. 30f ust. 5 tej ustawy. Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca posiadać będzie prawo do uczestnictwa w zysku Fundacji Rodzinnej, o którym mowa w art. 30f ust. 2 punkt la Ustawy o PIT, które obejmuje prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji. Przy tym zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca realizować będzie to prawo do uczestnictwa w zysku Fundacji Rodzinnej poprzez otrzymywanie Wypłat od tej Fundacji Rodzinnej. Innymi słowy, jako Beneficjent Fundacji Rodzinnej Wnioskodawca będzie otrzymywać Wypłaty z tytułu prawa do uczestniczenia w zyskach tej Fundacji Rodzinnej w rozumieniu art. 30f ust. 2 punkt la Ustawy o PIT.

Należy podkreślić, że w rozumieniu art. 30f ust. 2 punkt la Ustawy o PIT prawo do uczestniczenia w zyskach zagranicznej jednostki kontrolowanej może być realizowane w formie wszelkich świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, w tym ich ekspektatywy, także wówczas, gdy świadczenie takie przybiera formę darowizny. Omawiany przepis bowiem nie wyklucza darowizn na rzecz beneficjentów fundacji z zakresu tego przepisu. Należy więc odnieść ten przepis także do przypadków, gdy beneficjent fundacji otrzymuje od niej darowizny podlegające podatkowi od spadków i darowizn. W przeciwnym wypadku, przepis ten nie miałby zastosowania i beneficjent zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlegałby podatkowi CFC tylko dlatego, że w danym przypadku otrzymywałby od takiej jednostki świadczenie w formie darowizny. Z kolei, takie podejście, naruszałoby zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Jednocześnie, począwszy od 1 stycznia 2019 r. nowelizując art. 30f ust. 2 punkt e Ustawy o PIT ustawodawca rozwiał wszelkie wątpliwości, że przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy rozumieć również zagraniczną fundację oraz że osoba fizyczna staje się podatnikiem CFC od dochodów takiej fundacji wówczas, gdy posiada prawo do uczestniczenia w zyskach takiej fundacji w wymiarze co najmniej 50%, w tym wraz z osobami z nią powiązanymi. W konsekwencji, pojęcie dywidendy wypłacanej przez zagraniczną fundację stanowiącą zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy rozumieć zgodnie z art. 30f ust. 2 punkt la Ustawy o PIT, jako wymienione w tym przepisie świadczenia pieniężne lub niepieniężne, w tym jego ekspektatywy, otrzymywane od takiej fundacji przez jej założyciela (fundatora) lub beneficjenta. Nie ulega wątpliwości, że pojęcie „dywidendy” nie powinno być ograniczane do podziału zysku dokonywanego przez spółki kapitałowe, skoro w świetle art. 30f Ustawy o PIT przez zagraniczne jednostki kontrolowane należy rozumieć także podmioty inne, niż spółki kapitałowe, w szczególności zagraniczne fundacje (nie emitujące udziałów i akcji), oraz skoro prawo do uczestniczenia w zysku przysługuje założycielom i beneficjentom takich fundacji.

Powyższe stanowisko wynika również z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej jako „Dyrektywa ATAD”). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 5 Dyrektywy ATAD Państwa członkowskie obowiązane są zastosować metodę eliminacji podwójnego opodatkowania podziału zysków zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdy z jednej strony podlegają one podatkowi CFC a z drugiej strony wypłaty z tytułu takiego podziału zysków włączane są do podstawy opodatkowania tego samego podatnika (postanowienie to stanowi: W przypadku gdy podmiot dokonuje podziału zysków na rzecz podatnika, a te podzielone zyski zostają włączone do dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, kwoty dochodu uprzednio uwzględnionego w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 7 odlicza się od podstawy opodatkowania przy obliczaniu kwoty podatku należnego z tytułu tych podzielonych zysków, aby zapewnić brak podwójnego opodatkowania.)

Należy zauważyć, że powołana Dyrektywa ATAD, wprowadzając obowiązek eliminacji podwójnego opodatkowania, posługuje się szerokim pojęciem „podziału zysków” zagranicznej jednostki kontrolowanej, w tym fundacji. Z kolei, pojęcie „podziału zysków” obejmuje niewątpliwie swoim zakresem wszelkie wypłaty zagranicznych fundacji na rzecz jej założycieli lub beneficjentów.

Na marginesie należy zaznaczyć, że Dyrektywa ATAD wprost odnosi się do opodatkowania dochodów CFC przypisywanych osobom prawnym, jednak w polskim ustawodawstwie wewnętrznym rozciągnięto jej zastosowanie zgodnie z prawem unijnym i częstą praktyką także na dochody CFC osiągane przez osoby fizyczne. Dlatego cele Dyrektywy ATAD powinny być realizowane także na gruncie podatku dochodowego od dochodów CFC osiąganych przez osoby fizyczne. Skoro bowiem ustawodawca nie wprowadził różnic w zakresie opodatkowania dochodów CFC miedzy opodatkowaniem osób prawnych i osób fizycznych i w obydwu przypadkach wdrożył te same rozwiązania przewidziane w Dyrektywie ATAD, to brak jest w ustawodawstwie krajowym (w szczególności w art. 30f ust. 5) podstaw do odmowy zastosowania metody eliminacji podwójnego opodatkowania w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi. Odmienne podejście podważałoby zasadę równości opodatkowania i sprzeczne byłoby z założeniami racjonalności prawodawcy unijnego i krajowego.

Odmienne rozumienie tego pojęcia doprowadziłoby również do nieuzasadnionego i dyskryminującego zróżnicowania opodatkowania podatników z tytułu dochodów CFC osiąganych przez spółki kapitałowe w stosunku do opodatkowania podatników z tytułu dochodów CFC osiąganych przez zagraniczne jednostki kontrolowane będących innymi formami organizacyjnymi, takimi jak, w szczególności fundacje. Ta pierwsza kategoria podatników mogłaby bowiem pomniejszyć swoją podstawę opodatkowania CFC o wypłaty zysków otrzymanych od podmiotów CFC i uwzględnionych w podstawie opodatkowania tego podatnika, podczas gdy ta druga kategoria zostałaby takiej możliwości pozbawiona w odniesieniu do wypłat otrzymywanych od CFC i w konsekwencji zostałaby narażona na podwójne opodatkowanie. Takie podejście stałoby w sprzeczności nie tylko z ratio legis przepisów o CFC w ich obecnym brzmieniu, ale także z przepisami o CFC odnoszącymi się także do takich form prawnych jak m.in. fundacje oraz z przepisami zrównującymi zasady opodatkowania CFC bez względu na to jaką formę prawną takie CFC przybiera.

Byłoby to także nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków wynikającą z art. 84 Konstytucji RP oraz unormowaną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Aby zatem uniknąć kolizji z tego typu wartościami zasadne jest sięgnięcie do innych metod wykładni, w świetle których możliwy byłby wybór jednej z konkurujących wykładni językowych, czemu wyraz dał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 2/10). Jak zostało podniesione w tej uchwale „(\`(...)\`) na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego te tyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. I Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.”

Sięgając zatem do wykładni językowej i wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że art. 30f ust. 2 pkt la Ustawy o PIT stanowi, że prawo do uczestnictwa w zysku, które jest jedną z przesłanek uznania beneficjenta zagranicznej fundacji nie będącej spółką za podatnika CFC, oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości. Zatem otrzymywanie świadczenia pieniężnego od fundacji jako jej beneficjent oznacza posiadanie prawa do uczestnictwa w zysku fundacji. Natomiast z tytułu posiadania prawa do uczestnictwa w zysku beneficjenci fundacji - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - stają się podatnikami CFC. Przywoływany przepis Ustawy o PIT posługuje się zatem jak widać szerokim rozumieniem pojęcia „prawo do uczestnictwa w zysku”, które nie zostało ograniczone do dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe, lecz obejmuje wszelkie wskazane w powołanym przepisie wypłaty na rzecz beneficjenta fundacji zagranicznej. Można zatem wyprowadzić wniosek, że poprzez „prawo do uczestnictwa w zysku” należy rozumieć także m.in. świadczenia pieniężne wypłacane beneficjentom fundacji. Otrzymywanie takich świadczeń (podobnie jak otrzymywanie dywidendy) jest jedną z niezbędnych przesłanek ustawowych kwalifikacji osoby posiadającej takie prawo do zysku fundacji zagranicznej jako podatnika CFC. Skoro zatem zarówno świadczenia wypłacane przez fundację beneficjentom, jak i dywidendy wypłacane przez spółkę wspólnikom (akcjonariuszom) konstytuują obowiązek podatkowy CFC, to jednocześnie świadczenia takie należy uznać za świadczenia wynikające z prawa do uczestnictwa w zyskach fundacji dla celów ich odliczenia od podstawy opodatkowania CFC na podstawie art. 30f ust. 5 pkt. 1) Ustawy o PIT, jeżeli w myśl tego przepisu włączone zostaną do podstawy opodatkowania.

Argumentem przemawiającym za rozumieniem pojęcia „dywidenda” obejmującym swoim zakresem także wypłaty dokonywane przez fundacje na rzecz beneficjentów jest również brzmienie znowelizowanego przepisu art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT w zestawieniu z brzmieniem tej samej jednostki redakcyjnej przed 1 stycznia 2019 r (wykładnia historyczna). W obecnym brzmieniu przepis ten posługuje się pojęciem „dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej” podczas gdy ten sam przepis we wcześniejszym brzmieniu mówił o „dywidendzie otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej”. Skoro zatem w obecnym brzmieniu przepisy o CFC obejmują swoim zakresem w sposób wprost wymieniony m.in. fundacje, to należy uznać, że słowo „dywidenda” występujące tuż obok słowa „zagraniczna jednostka kontrolowana” obejmuje także wypłaty od podmiotów innych niż spółki. W rezultacie obejmuje wszelkiego rodzaju wypłaty dokonywane na rzecz podatnika z tytułu dochodów CFC, tak długo jak te wypłaty są uwzględnione w podstawie opodatkowania tego podatnika. Należy tu odwołać się do założenia „racjonalnego ustawodawcy” i stwierdzić, że gdyby w obecnym brzmieniu ustawodawca chciał ograniczyć pojęcie „dywidendy” tylko i wyłącznie do wypłat z tytułu podziału zysku osiąganego przez spółki kapitałowe to dałby takiej intencji wyraz poprzez zastosowanie sformułowania „dywidenda otrzymana od spółki będącej zagraniczną jednostką kontrolowaną”.

Zatem użycie pojęcia „dywidenda” tylko w odniesieniu do niektórych zagranicznych jednostek kontrolowanych, a mianowicie, spółek kapitałowych, w kontekście obecnego brzmienia art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT należy rozpatrywać w kategoriach błędu interpretacyjnego.

Powyższy wniosek wzmacnia również odwołanie się do uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw („Nowelizacja”), w świetle którego „Zmiany w zakresie przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC) mają głównie charakter doprecyzowujący i podnoszący efektywność przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej, w szczególności wobec definicji zagranicznej spółki (po zmianach już "zagranicznej jednostki") oraz definicji kontroli. Ponadto, zmiany objęte projektem w pewnym zakresie dotyczą częściowej implementacji dyrektywy Rady 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (ATAD). Motywem przewodnim zmian jest zwiększenie efektywności i precyzji przepisów o CFC wobec zagranicznych podmiotów nieznanych polskiemu systemowi prawnemu lub funkcjonujących w oparciu o zupełnie inne rozwiązanie prawne. Dotyczy to w szczególności zagranicznych fundacji i trustów i podobnych podmiotów / tytułów prawnych. Objęcie tych ostatnich przepisami o CFC jest bardzo istotne dla zapewnienia efektywności przepisów o CFC, ponieważ dochody uzyskiwane i akumulowane przez zagraniczne fundacje i trusty są często nieopodatkowane. Objęcie trustów i fundacji podmiotowym zakresem zastosowania przepisów o CFC jest również rekomendowane przez OECD w Planie Działania BEPS nr 3 w ramach Projektu Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), aby uniemożliwić podatnikom obejście zastosowania tych przepisów przez zmianę formy organizacyjnoprawnej zagranicznych podmiotów, za pomocą których unikają opodatkowania. Ze wskazanych powodów, zagraniczne fundacje i trusty oraz podobnie funkcjonujące zagraniczne jednostki / tytuły powinny zawierać się w definicji zagranicznej jednostki, a następnie CFC.”

W dalszej części uzasadnienia można natomiast przeczytać, że „(\`(...)\`) zarówno treść art. 7 ust. 1 ATAD, jak i punkt 12 preambuły do AT AD posługują się wyrażeniem "jednostka" w odniesieniu do zagranicznego podmiotu, który może być uznany za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Natomiast obecna treść przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych posługuje się wyrażeniem "zagraniczna spółka" oraz "zagraniczna spółka kontrolowana", co nie oddaje precyzyjnie języka użytego przez ustawodawcę unijnego. To w efekcie może prowadzić do objęcia przedmiotowym zakresem zastosowania przepisów o CFC zbyt wąskiej grupy przypadków kontroli sprawowanej przez polskich podatników, tj. wyłącznie względem zagranicznych spółek, zamiast szerszej grupy podmiotów, jak na przykład zagranicznych podatkowych grup kapitałowych (dalej: PCK), fundacji i trustów, czy też innych podmiotów, mimo, iż język art. 7 i 8 ATAD oraz punkt 12 preambuły do ATAD implikuje, że ww. podmioty (tj. inne niż spółki) powinny być objęte zastosowaniem przepisów o CFC. Potwierdza to także OECD w Planie Działania BEPS nr 3 w ramach Projektu Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), gdyż zgodnie z rekomendacjami OECD, przepisy o CFC powinny dotyczyć również trustów i fundacji, aby uniemożliwić podatnikom obejście zastosowania tych przepisów przez zmianę formy organizacyjnoprawnej zagranicznych podmiotów, za pomocą których unikają opodatkowania. Należy tutaj pamiętać, że jednym z głównych celów ATAD jest realizacja części zaleceń OECD, sformułowanych w raportach końcowych BEPS, wpisując je w kontekst prawny funkcjonujący w państwach członkowskich. Dotyczy to między innymi implementacji Planu Działania nr 3, a więc rekomendacji w zakresie skutecznych przepisów o CFC.”

Zatem jak widać z powyższych fragmentów uzasadnienia, zmiany w przepisach o CFC miały na celu objęcie zakresem tych regulacji także m.in. fundacji i trustów, tak aby dostosować kształt polskich regulacji do zakresu Dyrektywy ATAD oraz Planu Działania BEPS nr 3. Tymczasem, zgodnie z art. 8 ust. 5 Dyrektywy ATAD, w przypadku gdy podmiot dokonuje podziału zysków na rzecz podatnika, a te podzielone zyski zostają włączone do dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, kwoty dochodu uprzednio uwzględnionego w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 7 \[tj. przepis dotyczący opodatkowania CFC\] odlicza się od podstawy opodatkowania przy obliczaniu kwoty podatku należnego z tytułu tych podzielonych zysków, aby zapewnić brak podwójnego opodatkowania. Taki zamiar polskiego ustawodawcy wynika również z uzasadnienia przepisów nowelizujących regulację CFC (w tym art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT) w 2017 roku1. Wskazano w nim, że „podobnie jak polskie regulacje, dyrektywa przewiduje rozwiązania eliminujące podwójne opodatkowanie dochodów CFC w przypadku dokonania przez CFC dystrybucji zysków do podatnika lub zbycia przez podatnika udziałów w CFC (o ile dywidenda lub przychód ze zbycia podlegają włączeniu do, podlegającego opodatkowaniu, dochodu podatnika) oraz rozwiązanie umożliwiające odliczenie przez podatnika od przypisanego mu dochodu z CFC podatku zapłaconego przez CFC”.

Z treści obydwu uzasadnień do projektów nowelizacji wynika zatem jasno intencja ustawodawcy, zgodnie z którą:

1) celem wprowadzenia art. 30f ust. 5 ustawy o PIT było umożliwienie podatnikom CFC odliczenia od podstawy opodatkowania zysków dystrybuowanych przez CFC, aby wyeliminować podwójne opodatkowanie takich zysków; oraz

2) obecna nowelizacja miała na celu dostosowanie przepisów o CFC do realiów funkcjonowania podmiotów zagranicznych objętych tą regulacją.

Zgodnie z tą powyższą regulacją nie może zatem dojść do sytuacji, w której zysk wypłacony na rzecz podatnika będzie jednocześnie opodatkowany poprzez CFC oraz jako dochód podatnika z tytułu otrzymania podzielonego zysku. Mimo, że Dyrektywa ATAD wskazuje co prawda odwrotny mechanizm unikania podwójnego opodatkowania, niż przepisy Ustawy o PIT (podzielony zysk opodatkowany jako CFC jest odejmowany od podstawy opodatkowania z tytułu otrzymania podzielonego zysku przez podatnika), to jednak cel Dyrektywy ATAD jest w tym przypadku jednoznaczny, tj. wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. Dyrektywa ATAD, podobnie jak Ustawa o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., uznaje za CFC nie tylko spółki, ale także inne jednostki organizacyjne i posługuje się ogólnym pojęciem „podmiotu”. Dyrektywa ATAD posługuje się także pojęciem „podziału zysku dokonywanego przez podmiot” a nie pojęciem „dywidendy” co należy odczytywać jako podział zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej dokonywany na podstawie dowolnego tytułu, byleby tylko przedmiotem takiego podziału był „zysk” tej jednostki. Dyrektywa ATAD nie definiuje natomiast pojęcia „zysku”, dlatego należy odczytać je literalnie, zgodnie z powszechnym rozumieniem tego pojęcia i przyjąć, że chodzi o nadwyżkę wpływów nad wydatkami danego podmiotu.

Skoro zatem Nowelizacja wprowadzająca obecne brzmienie przepisów o CFC miała za zadanie zbliżyć polskie przepisy do zakresu określonego przez Dyrektywę ATAD, to w świetle powyższych wywodów należy uznać, że w zgodzie z Dyrektywą ATAD pozostaje takie rozumienie pojęcia „dywidendy”, w zakres którego wchodziłyby zyski wypłacane przez zagraniczne jednostki kontrolowane na rzecz podatników CFC. Tylko bowiem taka interpretacja polskich przepisów daje się pogodzić z celem Dyrektywy ATAD, którym w omawianym zakresie jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w rękach jednego podatnika.

Przeciwko nadmiernie ograniczonemu rozumieniu pojęcia „dywidenda” w kontekście art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT przemawia także wykładnia systemowa zewnętrzna. W polskiej rzeczywistości prawnej, pojęcie „dywidenda” występuje przynajmniej w kilku znaczeniach, innych niż prawo do udziału w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Pojęcie dywidendy występuje m.in. w:

*   ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (w kontekście jednej z pozycji odliczanej od części zysku przedsiębiorstwa państwowego przeznaczanego na cele społeczne i rozwój gospodarki narodowej);
*   ustawie z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy w wersji obowiązującej przed 1 lipca 1999 r. (w kontekście podziału dywidendy, w którym mieli prawo uczestniczyć żołnierze zawodowi pełniący służbę w przedsiębiorstwach państwowych);
*   ustawie o Gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (w kontekście ustania obowiązku wpłaty dywidendy przez państwowe przedsiębiorstwa gospodarki rolnej z chwilą wykreślenia przedsiębiorstwa z rejestru przedsiębiorstw państwowych);
*   ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (w kontekście dochodów publicznych pochodzących z dywidend z tytułu posiadanych praw majątkowych);
*   w zaleceniu Komisji z dnia 28 października 2009 r. w sprawie ułatwień w wykorzystaniu dywidendy cyfrowej w Unii Europejskiej (w kontekście zakresów częstotliwości zwolnionych w wyniku przejścia z nadawania analogowego na cyfrowe czyli tzw. „dywidendy cyfrowej”).

Na podstawie powyższych przypadków, w których występuje pojęcie „dywidenda” można wyciągnąć wniosek, że jest to pojęcie szerokie i występujące w różnych kontekstach i w różnym znaczeniu. Zatem przyjęcie wykładni w kontekście art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT ograniczającej pojęcie „dywidenda” tylko do prawa do udziału w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej byłoby zabiegiem sprzecznym ze znaczeniem tego pojęcia przyjmowanym w języku prawnym i w języku potocznym.

Ponadto, właściwe rozumienie pojęcia „dywidenda” wzmacnia także jego etymologia. Jest to słowo pochodzące z języka łacińskiego i oznacza po prostu „rzecz do podziału”. Dodatkowo, synonimami pojęcia „dywidenda” są takie słowa lub wyrażenia jak „do kasy dochód”, „dochody”, „dochód”, „kasa”, „plon”, „profit”, „przychód”, „utarg”, „wpłaty”, „wpływ”, „wpływ do kasy”, „zarobek”, „zysk” czy „prowizja” (zob. https://svnonim.net/svnonim/dvwidenda). Zatem zarówno ww. etymologia jak i przedstawiona lista synonimów uzasadniają odniesienie tego pojęcia w kontekście art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT do podziału zysku wypłacanego przez wszelkie zagraniczne jednostki kontrolowane, w tym fundacje (lub trusty lub inne podobne podmioty), które to świadczenia stanowią realizację przysługującego założycielowi lub beneficjentowi fundacji prawa do uczestniczenia w zysku w rozumieniu art. 30 f ust. 2 punkt la Ustawy o PIT.

Osobnego odniesienia wymaga kwestia wymogu, aby dywidenda była uwzględniana w podstawie opodatkowania podatnika wynikającego z pierwszej części art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT. Istotą powyższego przepisu jest uniknięcie sytuacji, w której ten sam dochód osiągnięty przez CFC byłby najpierw opodatkowany u danego podatnika z tytułu CFC a następnie wypłata takiego dochodu byłaby ponownie opodatkowana u tego samego podatnika, jednak tym razem już nie z tytułu bycia podatnikiem CFC, ale z tytułu otrzymania wypłaty. Innymi słowy, przepis ten służy - jak zostało już to zaznaczone wcześniej - wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania (przy czym chodzi tu o podwójne opodatkowanie w sensie prawnym - ten sam dochód jest dwukrotnie opodatkowany u tego samego podmiotu). Do podwójnego opodatkowania w sensie prawnym doszłoby nie tylko w przypadku, gdyby osoba fizyczna (podatnik CFC, tutaj Wnioskodawca) otrzymałaby dywidendę podlegającą zasadniczo opodatkowaniu w wysokości 19%, ale także w przypadku, gdyby taka osoba fizyczna otrzymała wypłatę pod innym tytułem, który kreowałby obowiązek w PIT lub gdyby taka wypłata skutkowała obowiązkiem podatkowym na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należy bowiem zauważyć, że art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT nie wskazuje o jaką podstawę opodatkowania chodzi, a więc nie należy przyjmować, że chodzi jedynie o podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie wykładni językowej należy dojść do wniosku, że warunek uwzględnienia wypłat dokonywanych przez fundację na rzecz beneficjenta w podstawie opodatkowania takiego beneficjenta (w celu ich odliczenia od podstawy wymiaru podatku CFC) jest również spełniony w przypadku, gdy takie wypłaty są opodatkowanie po stronie beneficjenta podatkiem od spadków i darowizn, zamiast podatkiem dochodowym od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Nie powtarzając już ww. argumentacji o równym traktowaniu w prawie podatkowym i ratio legis Nowelizacji, należy tylko wskazać, że do zrównania sytuacji podatników CFC z tytułu spółek kapitałowych jak i podatników z tytułu fundacji niezbędne jest przyjęcie, że „uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatnika” odnosi się do podstawy opodatkowania również podatkiem od spadków i darowizn. Jeżeli bowiem podatnik CFC otrzymuje darowiznę od zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowiącą świadczenie w ramach prawa do uczestniczenia w zyskach tej jednostki w rozumieniu art. 30f ust. 2 punkt la Ustawy o PIT, to powinien włączyć wartość tego świadczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Za taką kwalifikacją omawianego świadczenia opowiadają się organy podatkowe w wielu interpretacjach (por. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-3.4011.51.2017.2.KB, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2017 r. o sygnaturze 0111-KDIB4.4015.15.2017.2.MD, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r. o sygnaturze IPPB2/436-447/08-4/AF, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r. o sygnaturze IPPB2/436-404/08-4/AF).

W konsekwencji, ponieważ zarówno dochody CFC osiągane przez Fundację Rodzinną podlegać będą podatkowi dochodowemu CFC, jak i Wypłaty na rzecz Beneficjentów podlegać będą podatkowi dochodowemu albo, jeżeli stanowić będą darowizny, podlegać będą podatkowi od spadków i darowizn, dojdzie do podwójnego opodatkowania tych kwot u tego samego podatnika. Dlatego niezbędne będzie zastosowanie art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT poprzez odliczenie wartości Wypłaty włączonej do podstawy wymiaru podatku dochodowego lub podatku od spadków i darowizn od podstawy wymiaru podatku CFC.

Tylko bowiem przyjęcie takiego rozwiązania pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym, wówczas, gdy fundacje dokonują wypłat na rzecz beneficjentów pod tytułem darowizn. Zatem skoro otrzymanie przez beneficjenta świadczenia wypłacanego przez fundację (również pod postacią darowizny) stanowi jedną z przesłanek kwalifikacji jako podatnik CFC, to logicznym wnioskiem jest to, że taka wypłata powinna podlegać włączeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i powinna podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania z tytułu CFC.

Powyższe stanowisko nie narusza interesów fiskalnych państwa. Wypłaty, o ile będą miały postać darowizn, będą podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem od spadków i darowizn w wysokości 20%. Będzie to zatem stawka o jeden punkt procentowy wyższa niż 19-procentowy podatek nakładany na dywidendy otrzymywane przez osoby fizyczne. Jeśli natomiast będą to Wypłaty w innej postaci niż darowizny to będą podlegać opodatkowaniu PIT. Jednocześnie, Wnioskodawca bierze pod uwagę, że dochody z dywidend i ewentualnie ze zbycia Aktywów Wnioskodawcy osiągane przez Fundację Rodzinną podlegać będą dodatkowo daninie solidarnościowej (jako dochody z CFC opodatkowane u Wnioskodawcy). W konsekwencji, wszystko wskazuje na to, że opodatkowanie dochodów Wnioskodawcy po utworzeniu Fundacji Rodzinnej będzie wyższe niż dotychczas. Wnioskodawca osiągnie jednak korzyści niepodatkowe takie jak zapewnienie spójności i integralności Aktywów Wnioskodawcy dla dalszych pokoleń, ochrona przed fragmentaryzacją Aktywów Wnioskodawcy oraz scentralizowanie zarządzania Grupą Kapitałową. To właśnie z powodu tych spodziewanych korzyści Wnioskodawca akceptuje to, że otrzymywane przez niego dochody pochodzące z Wypłat mogą podlegać wyższemu łącznemu opodatkowaniu, niż obecne opodatkowanie dywidend otrzymywanych przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz opis zdarzenia przyszłego, w świetle którego:

1) Wypłaty dokonywane przez Fundację Rodzinną na rzecz Beneficjentów stanowić będą świadczenia Fundacji Rodzinnej na rzecz Beneficjentów;

2) Wypłaty pochodzić będą z zysku osiąganego przez Fundację Rodzinną przede wszystkim z dywidendy wypłacanej przez spółki a jedynie wyjątkowo z kapitału Fundacji Rodzinnej;

3) Wypłaty dokonywane przez Fundację Rodzinną na rzecz Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu. W rezultacie, będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania w Polsce w ramach PIT lub podatku od spadków i darowizn (w tym ostatnim przypadku - jeżeli wypłaty z Fundacji Rodzinnej do Beneficjentów nastąpiłyby w drodze darowizny);

należy uznać, iż wypłaty dokonywane przez Fundację Rodzinną na rzecz Wnioskodawcy jako Beneficjenta Fundacji Rodzinnej będą stanowić dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT i tym samym będą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania CFC po stronie Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-2.4011.465.2019.1.LS, w której uznałem Państwa stanowisko za w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 listopada 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

11 grudnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarga wpłynęła do mnie 17 grudnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
------------------------------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 22 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 89/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 5 października 2021 r. sygn. akt II FSK 2905/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 października 2021 r.

W wyroku z 22 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 89/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że:

„Kontrolując zaskarżony akt Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu do dalszych rozważań wskazać trzeba, że instytucja podatku od dochodów podmiotów zagranicznych została wprowadzona do krajowego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej nowela z 2014 r.).

Zgodnie z art. 2 pkt 24 tej ustawy do Updof wprowadzony został art. 30f, który w brzmieniu nadanym mu nowelą z 2014 r. normował nowe źródło przychodów postaci prawa do udziału w zyskach podmiotów zagranicznych. W art. 10 ust. 1 Updof dodany został pkt 8a określający wspomniane źródło przychodów jako „działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną”. Z kolei w art. 30f ust. 1 Updof, w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r., wskazano, że opodatkowaniu podlega dochód zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskany przez podatnika. Przy czym z treści kolejnych ustępów tego przepisu wynikało, że opodatkowaniu nie podlega dochód uzyskany, lecz samo prawo do jego uzyskania. Podstawę opodatkowania stanowił bowiem dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (\`(...)\`), w takiej części, jaka odpowiadała posiadanym przez podatnika udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki (art. 30f ust. 5 Updof w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r.).

Tak unormowane źródło przychodów stanowiło swoiste novum w dziedzinie podatków dochodowych, albowiem obowiązek zapłaty podatku nie wynikał z faktycznie uzyskanych przysporzeń, lecz z samego faktu posiadania prawa do uczestnictwa w zyskach innego podmiotu, niezależnie od tego, czy jakiekolwiek kwoty zostałyby podatnikowi z tego tytułu wypłacone.

Przy czym, dla uniknięcia sytuacji podwójnego opodatkowania otrzymanych ostatecznie przysporzeń, podatnik był uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania CFC otrzymanych od kontrolowanej spółki dywidend (art. 30f ust. 5 pkt 1 Updof). Zasadną jest zatem teza, że na CFC składały się dwa elementy konstrukcyjne, tj. wartość potencjalnego uczestnictwa w zysku spółki kontrolowanej, pomniejszona o zmaterializowaną (wypłaconą) część zysku. W ten sposób, podstawę opodatkowania stanowiła wyłącznie nadwyżka potencjału nad wypłatami, opodatkowana stawką 19%. Z kolei wypłaty otrzymane przez podatnika stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updof, opodatkowany tą samą stawką. W ten sposób, unikając podwójnego poboru podatku, następowało swoiste domknięcie kwestii opodatkowania potencjalnych zysków w zagranicznych spółkach kontrolowanych.

Podkreślenia wymaga, że analizowane unormowania, choć określone przez ustawodawcę jako podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, już w brzemieniu nadanym nowelą z 2014 r. stanowiły podmiotowo zagadnienie znacznie szersze. Wynikało to wprost z ówczesnej definicji zagranicznej spółki kontrolowanej, określonej w art. 30f ust. 2 Updof.

Zgodnie z tym przepisem, pojęcie zagranicznej spółki oznaczało osobę prawną, spółkę kapitałową w organizacji, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Nie ma zatem wątpliwości, że intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem CFC także osób fizycznych, posiadających prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznych podmiotów innych niż spółki.

Powyższe przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. mogły dostarczać istotnych problemów interpretacyjnych. Wszakże podmioty zagraniczne, posiadające na gruncie przepisów danego państwa osobowość prawną, zostały objęte wspomnianymi unormowaniami, lecz sam obowiązek podatkowy z tytułu CFC dotyczył prawa do uczestnictwa w zysku, zaś od podstawy opodatkowania możliwe było potrącenie uzyskanych dywidend. Mogły zatem nasuwać się wątpliwości, czy opodatkowaniu CFC będą podlegały potencjalne przysporzenia, niewynikające z rozumianego ściśle prawa do udziału w zysku, takie jak np. wypłaty z zysku osoby prawnej na rzecz osób fizycznych, nieposiadających typowych np. dla wspólników lub akcjonariuszy spółek praw udziałowych. Dotyczyć to mogło chociażby mających osobowość prawną fundacji, wypłacających określone kwoty z zysku osobom, które, z uwagi na charakter prawny fundacji, nie posiadały żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, zaś wypłaty wynikały wyłącznie z celu realizowanego przez daną fundację.

Analizowane przepisy zostały w sposób istotny zmienione z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, dalej nowela z 2018 r.).

Przede wszystkim, pojęcie zagranicznej spółki kontrolowanej zastąpiono pojęciem zagranicznej jednostki kontrolowanej W zakresie podmiotowym wspomnianej jednostki umieszczono m.in. fundacje, trusty oraz inne podmioty lub stosunki prawne o charakterze powierniczym. Do art. 30f ust. 2 Updof dodano pkt 1a, rozszerzający zakres pojęcia „prawa do uczestnictwa w zysku”. Zgodnie z tym przepisem, prawo do uczestnictwa w zysku oznaczało również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Ponadto w innych jednostkach redakcyjnych art. 30f Updof pojęcie „udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zysku" zastąpiono „prawem do uczestnictwa w zysku”.

W ten sposób, zdaniem Sądu, nie mogło już budzić wątpliwości, że element konstrukcyjny CFC, stanowiący wartość potencjalnego uczestnictwa w zysku jednostki kontrolowanej, dotyczył także prawa do otrzymania od fundacji świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy. Podstawę opodatkowania CFC stanowiła zatem wartość tego prawa (nominalna, bądź rynkowa), bez względu na to czy osoba, której to prawo przyznano, znajdowałaby się w sytuacji chociażby zbliżonej do osób posiadających rozumiane ściśle prawa udziałowe.

Ustawodawca nie dokonał jednak zmian w obszarze drugiego z analizowanych wcześniej elementów konstrukcyjnych CFC, tj. podlegających potrąceniu zmaterializowanych (wypłaconych) praw do uczestnictwa w zysku. W dalszym ciągu, w art. 30f ust. 5 pkt Updof mowa była o dywidendzie. Dodać należy, że od 1 stycznia 2018 r., miała być to dodatkowo dywidenda uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika, tj. dywidenda, od której został zapłacony podatek.

Zdaniem Sądu, na mocy art. 30f Updof, w brzmieniu nadanym mu nowelą z 2018 r., przyjmując kryterium charakteru otrzymywanych wypłat od jednostek kontrolowanych, można wyróżnić trzy kategorie podatników.

Pierwsza z nich dotyczy osób otrzymujących wypłaty, będące dywidendami sensu stricto. Są to bowiem wypłaty realizowane z zysku jednostki kontrolowanej w sposób proporcjonalny do posiadanych przez daną osobę jednostek udziałowych. Przy czym posiadanie jednostek udziałowych nie musi oznaczać, na gruncie art. 30f Updof, wyłącznie posiadanych akcji, objętych udziałów, czy innych podobnych instrumentów prawnych. W przypadku chociażby założycieli fundacji, trustów lub innych podmiotów albo stosunków prawnych o charakterze powierniczym prawo do uczestnictwa w zysku określa się poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez nich majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym (art. 30f ust. 5a Updof). Gdyby więc dana osoba uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej opierała wyłącznie na powyższych zasadach, to wypłacony jej udział w zysku, na gruncie analizowanych przepisów, należałoby uznać za dywidendę. Przekazany majątek fundacji pełni bowiem w tym wypadku zbliżoną funkcję do opartego na takich samych składnikach majątkowych wkładu niepieniężnego, przekazywanego spółce kapitałowej w związku z objęciem udziałów.

Druga kategoria podatników obejmuje osoby, które prawo do uczestnictwa w zysku mogą wprawdzie opierać na powyższych zasadach, lecz uczestnictwo w zysku w ich przypadku polega na otrzymanym prawie do świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, w tym ekspektatywach, nieodpowiadających posiadanym jednostkom udziałowym lub proporcji, o której mowa wart. 30f ust. 5a Updof. W takiej sytuacji jest niewątpliwie skarżąca, która mimo przekazania fundacji rodzinnej składników własnego majątku, uczestnictwo w zysku fundacji będzie realizować w formie wypłat, które nie muszą odpowiadać proporcji wartości przekazanego przez nią majątku do wartości całego majątku fundacji.

Trzecia kategoria podmiotów dotyczy natomiast osób, które realizują prawo do uczestnictwa w zysku jednostki kontrolowanej w formie prawa do świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, w tym ekspektatywach, przy czym ich udział w zysku w ogóle nie może być oparty na posiadanych jednostkach udziałowych lub proporcji, o której mowa wart. 30f ust. 5a Updof. W takiej sytuacji znajdzie się każdy beneficjent fundacji rodzinnej, niebędący jej fundatorem (założycielem).

O ile w przypadku pierwszej grupy, wypłata z zysku jednostki kontrolowanej będzie niewątpliwie stanowiła dywidendę, o tyle wątpliwości dotyczyć mogą podatników zakwalifikowanych do grup pozostałych. Wypłaty z fundacji rodzinnej nie stanowią bowiem w ich przypadku realizacji udziału w zysku fundacji, proporcjonalnie do posiadanych, szeroko rozumianych, jednostek udziałowych. Status beneficjenta fundacji rodzinnej różni się zatem istotnie od statusu podmiotów, które prawo do zysku osoby prawnej wywodzą z faktu wniesienia wkładów, przekazania majątku, nabycia akcji, certyfikatów lub innych jednostek udziałowych. Wypłaty niepowiązane z wymienionymi okolicznościami przybierają charakter darowizn. Nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Updof. Nie stanowią bowiem dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału.

Nie mniej jednak, w ocenie Sądu, art. 30f Updof, w brzmieniu nadanym mu przez nowelę z 2018 r., stanowi w niektórych obszarach przyjętej regulacji jednostkę samodzielną, której ścisła interpretacja oparta na wykładni literalnej oraz wykładni systemowej zewnętrznej prowadziłaby do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania, tj. podwójnego opodatkowania spornych świadczeń. W szczególności należy mieć na uwadze, że powołany przepis posługuje się pojęciem uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej, które to pojęcie obejmuje niezwykle rozległy zakres uprawnień o charakterze majątkowym.

Uczestnictwo w zysku jest niewątpliwie pojęciem szerszym, aniżeli udział w zyskach lub prawo do dywidendy. Dotyczy bowiem również każdego prawa do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego lub jego ekspektatywy, nawet jeśli nie opiera się ono na uprzednio nabytym, ściśle rozumianym prawie udziałowym. Z tych też względów pojęcie dywidendy, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 Updof, musi być interpretowane na tyle szeroko, aby odpowiadało bezpośredniemu otoczeniu normatywnemu tego przepisu, w szczególności zdefiniowanemu w art. 30f ust. 2 pkt 1 a Updof pojęciu uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej.

W konsekwencji przez wypłatę dywidendy, wskazanej w art. 30f ust. 5 pkt 1 Updof, należy rozumieć każdą sytuację, w której zmaterializowaniu ulega uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej, niezależnie od formy w jakiej to następuje. Dla możliwości potrącenia wartości otrzymanego świadczenia wystarczające jest zatem, że dana osoba realizuje prawo do uczestnictwa w zysku, czyli także gdy realizuje jedno z uprawnień, o których mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 a Updof.

Jeśli chodzi natomiast o drugi warunek, tj. uwzględnienie danego świadczenia w podstawie opodatkowania, Sąd stwierdza, że sposób kwalifikacji prawnopodatkowej danego przysporzenia nie wpływa na możliwość potrącenia o jego wartość podstawy opodatkowania CFC. Warunkiem koniecznym jest zatem wyłącznie rozliczenie otrzymanego świadczenia w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, tj. zapłata właściwego podatku wg. właściwej stawki. Z tych powodów Sąd uznał, że zastosowanie potrącenia, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 Updof będzie możliwe nawet jeśli realizacja posiadanego prawa do uczestnictwa w zysku jednostki kontrolowanej przyjmie formę darowizny i zostanie ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Reasumując, skoro z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził do struktury CFC prawa do uzyskiwania od kontrolowanych jednostek zagranicznych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, pozostających bez związku z posiadanymi, podmiotowymi prawami udziałowymi sensu stricto, to, dla zachowania prawidłowego funkcjonowania mechanizmu CFC, z chwilą realizacji wspomnianych praw, tj. otrzymania wypłat lub świadczeń w naturze, należy dopuścić możliwość potrącania ich wartości od podstawy opodatkowania CFC.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za zasadne oba zarzuty skargi.”

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny/Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku/wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 89/20.

Stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.465.2019.1.LS.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z ze zm.)