Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-187/12/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-16
Teza: Czy poniesione straty w środkach obrotowych powstałe w wyniku kradzieży mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz 176 ze zm.)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kradzież; kradzież-kradzież składników majątkowych; niedobory; strata; towar; środek-środek obrotowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2012 r. (data wpływu 17 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej dokonywał zakupów towarów, które to w następstwie wykorzystywane były jako surowiec do gotowych wyrobów w prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku dokonanej inwentaryzacji stwierdzono niedobory magazynowe, powstałe w wyniku kradzieży, co było przedmiotem wszczęcia postępowania karnego, celem wykrycia i ustalenia sprawcy powstałego niedoboru. W konsekwencji sprawa została umorzona przez Prokuratora z tytułu braku wykrycia sprawcy.

Zakupione towary były przez podatnika w sposób prawidłowy zabezpieczone, złożone były w magazynie, który był zabezpieczony w sposób fizyczny poprzez zamknięcia w budynku, monitoring oraz alarm. Dodatkowym zabezpieczeniem był nadzór nad magazynem poprzez osoby zatrudnione w zakresie ochrony mienia i osób. Z chwilą podjęcia informacji o zaistniałym zdarzeniu wynikającym z niedoborów w sposób bezzwłoczny podatnik powiadomił odpowiednie struktury organów ścigania celem wykrycia sprawcy kradzieży.

W wyniku wszczętego postępowania organy ścigania stwierdziły, iż niedobory środków obrotowych miały miejsce poprzez dokonaną kradzież, niemniej jednak z uwagi na braki dowodowe postępowanie umorzono z powodu braku wykrycia sprawcy.

Podatnik na okoliczność poniesionych strat sporządził udokumentowanie straty poprzez protokół popisany przez stworzoną komisję inwentaryzacyjną w składzie pracownika magazynowego, głównej księgowej oraz współwłaścicieli. W zakresie dokumentacji potwierdzającej udokumentowanie właściwej straty dołączono protokół policji jak i dokumentację z prowadzonego postępowania karnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione straty w środkach obrotowych powstałe w wyniku kradzieży mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz 176 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w prezentowanym stanie faktycznym strata w środkach obrotowych powstała w wyniku kradzieży może być uznana za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz 176 ze zm. )

Powyższe jest podyktowane faktem zaistniałego ogólnego warunku, jaki został spełniony w omawianym przypadku ponoszonego wydatku, tj. wydatek, który w następstwie zaistniałej straty był poniesiony w celu uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) i nie został wymieniony w art. 23 omawianej ustawy. Jedynym wyjątkiem od tej zasady są straty powstałe w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków lub niedoborów, które -zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powołanego przepisu, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

*   po pierwsze celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   po drugie wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 w/w ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jak stwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 26.04.200l r., nr PB3-MD-289-8214-35/2001 „z obowiązujących przepisów nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało "a priori" wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`). Co do zasady poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych, np. towarów handlowych, materiałów, opakowań, ma na celu osiągnięcie przychodów. Wobec tego straty w tych środkach obrotowych, powstające w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika (np. właściwie udokumentowane ubytki naturalne) oraz straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych (np. kradzieży) przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym, w aspekcie powołanych norm prawa.

Na podkreślenie zasługuje to, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie straty rzeczywiście poniesione przez podatnika. Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają bowiem uregulowań dotyczących możliwości szacunkowego ustalenia wielkości jak i tytułu strat w środkach obrotowych dla celów podatku dochodowego, przy zastosowaniu np. ryczałtów, wewnętrznie ustalonych norm, wskaźników itp. Zasada zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rzeczywistej szkody wyklucza ponadto uwzględnienie w kosztach potencjalnych korzyści, jakie mógłby ewentualnie czerpać podatnik, korzystając z utraconych środków. Dlatego do wyznaczenia wysokości straty bierze się pod uwagę wartość rzeczowych składników majątku w cenie ich nabycia. Ponadto wiadomym jest, iż straty z tytułu kradzieży w środkach obrotowych będą kosztem tylko w sytuacji, gdy zostały one w sposób odpowiedni udokumentowane, co zostało przed zakwalifikowaniem w ciężar kosztów uzyskania przychodów uczynione.

Ponadto na uwagę zasługuje fakt, iż zgodnie z generalną regułą określoną w przepisie art. 22 ust. 1 w/w ustawy, kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Strata w środkach obrotowych - towarach handlowych, powstała na skutek kradzieży, zdaniem wnioskodawcy jest niewątpliwie ponoszonym przez podatnika kosztem.

Towary handlowe zostały nabyte w celu uzyskania przychodu. Ta strata jest dla podatnika faktycznie ponoszonym kosztem.Straty powyższe powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dotyczyły bowiem "środków obrotowych" zaangażowanych w działalność gospodarczą i uzyskanych z tej działalności. Poniesione straty wiążą się ze źródłem przychodów jako takim, którym jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Można je zatem uznać za poniesione (choćby pośrednio) w celu uzyskania przychodów. Spełniają one zatem generalną definicję kosztu uzyskania przychodu.

W ramach katalogu przepisu art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymienia się - jako niestanowiących kosztu uzyskania przychodu - strat w środkach obrotowych. Stanowi się o stratach w środkach trwałych, stratach na sprzedaży wierzytelności, stratach z tytułu niedoborów lub ubytków wyrobów akcyzowych, stratach związanych z samochodami, stratach związanych z utratą zadatków. Nie wymienia się natomiast strat poniesionych z tytułu kradzieży towarów jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady, nie ma więc przeszkód, aby zaliczyć stratę z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż z tytułu poniesionej straty w towarach handlowych podatnik w żaden sposób nie miał swojej winy. W żaden sposób nie przyczynił się do zaistniałej sytuacji, nie umożliwił dokonania kradzieży jak również nie współuczestniczył w jej zaistnieniu.

Wnioskodawca w sposób staranny dokonał zabezpieczenia środków obrotowych, w sposób staranny i sobie możliwy próbował poprzez zgłoszenie organom ścigania ująć sprawcę, jak również w sposób właściwy udokumentował poniesione straty na podstawie protokołu sporządzonego zarówno przez siebie samego, jak również przez organa policji.

Wobec powyższego w takiej sytuacji wskazane jest w tym miejscu powołać się na interpretacje organów podatkowych stwierdzające, że straty mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a ustalone i stosowane zasady uniemożliwiają ich powstanie w toku bieżącej działalności gospodarczej.

Kosztem mogą więc być tylko straty w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie są nim straty, które powstały w wyniku braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika. Niedobory powstałe w sposób zawiniony przez pracowników generalnie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. ( Pismo z dnia 11 marca 2009 г., IBPBI/2/423-1180/08/PP, http://sip.mf.gov.pl, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

Wobec powyższego zdaniem wnioskodawcy straty spowodowane kradzieżą (np. kradzieżą towaru) mogą, co do zasady, być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Niewątpliwie - zgodnie z prezentowanym stanowiskiem Ministra Finansów - kradzież stanowi zdarzenie losowe, jeśli nastąpiła na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, i nie możliwych do uniknięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach trwałych i obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

U podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w przypadku strat w majątku obrotowym trudno mówić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów. Mogą one jednak co do zasady stanowić element kosztowy w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z treści ogólnej definicji kosztu podatkowego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, jego zachowanie lub zabezpieczenie.

Możliwość zaliczenia poniesionej straty do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest od spełnienia następujących warunków:

*   strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności,
*   jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika,
*   musi być właściwie udokumentowana,
*   podatnik winien wykazać, iż podjął właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty.

Należy mieć na uwadze, że nie w każdym przypadku strata może być kosztem uzyskania przychodów. Ze względu na różnorodność występujących sytuacji, zaliczenie strat do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane indywidualnie w aspekcie: całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, formy udokumentowania straty oraz podjętych działań zabezpieczających. Podatnik nie może bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich strat powstałych w działalności, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na Budżet Państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, poprzez zaliczenie w koszty poniesionych strat. Wyjątkiem będą tu jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia wszelkich koniecznych działań w celu ich zapobieżenia.

Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić zatem należy, iż strata w środkach obrotowych będzie kosztem uzyskania przychodu, o ile jest normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu. Jeśli podatnik zachował należytą staranność przeciwdziałającą ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku, to powstałą stratę będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązek udowodnienia powyższej okoliczności spoczywa na podatniku, który winien wykazać związek przyczynowy pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość wydatków z punktu widzenia zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków. A zatem kosztami uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46 w przypadku strat w majątku obrotowym jest koszt nabycia towaru w cenie netto.

Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej starty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpisy osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy np. Policję itp.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w wyniku wszczętego postępowania organy ścigania stwierdziły, iż niedobory środków obrotowych u Wnioskodawcy miały miejsce poprzez dokonaną kradzież, niemniej jednak z uwagi na braki dowodowe postępowanie umorzono z powodu braku wykrycia sprawcy.

Jak podano we wniosku, zakupione towary były przez Wnioskodawcę w sposób prawidłowy zabezpieczone, złożone w magazynie, który był zabezpieczony w sposób fizyczny poprzez zamknięcia w budynku, monitoring oraz alarm. Dodatkowym zabezpieczeniem był nadzór nad magazynem poprzez osoby zatrudnione w zakresie ochrony mienia i osób. Z chwilą podjęcia informacji o zaistniałym zdarzeniu wynikającym z niedoborów podatnik bezzwłocznie powiadomił odpowiednie struktury organów ścigania celem wykrycia sprawcy kradzieży.

Wnioskodawca na okoliczność poniesionych strat sporządził protokół podpisany przez stworzoną komisję inwentaryzacyjną w składzie: pracownik magazynowy, główna księgowa oraz współwłaściciele. W zakresie dokumentacji potwierdzającej udokumentowanie właściwej straty dołączono protokół policji jak i dokumentację z prowadzonego postępowania karnego

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, w szczególności podane w nim okoliczności co do należytego zabezpieczenia towaru przed kradzieżą oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż strata powstała w wyniku kradzieży może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na stwierdzenie, czy rzeczywiście składniki majątku, które Wnioskodawca utracił w wyniku kradzieży były należycie zabezpieczone. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Organ wydający interpretację indywidualną, nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego.

Stosownie do art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów tych wynika zatem, że w interpretacji indywidualnej minister przedstawia, w jaki sposób powinny być stosowane przepisy prawa podatkowego w stanie faktycznym opisanym we wniosku podatnika. Należy mieć jednak na uwadze, że wydanie interpretacji indywidualnej to nie to samo, co rozstrzygnięcie decyzyjne konkretnej sprawy podatkowej. Wydając interpretację indywidualną organ nie ustala stanu faktycznego będącego podstawą faktyczną decyzji podatkowej, ale przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku zainteresowanego.

Interpretację indywidualną wydaje się wyłącznie w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione przez Wnioskodawcę, natomiast dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ podatkowy może dokonać ustalenia okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które rzeczywiście zaistniały.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego mającego miejsce w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.