Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-432/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-29
Teza: Sprzedaż nieruchomości – zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zawarła w dniu 12 stycznia 2010 roku, w formie aktu notarialnego, umowę darowizny z mężem, na mocy której mąż darował jej dwie nieruchomości gruntowe (w tym jedną zabudowaną), postanawiając, że przedmiot darowizny stanowić będzie ich majątek objęty wspólnością ustawową.

Obie nieruchomości stanowiły uprzednio majątek osobisty męża Wnioskodawczyni. Przez cały czas trwania małżeństwa Zainteresowanej obowiązywał w nim ustawowy ustrój majątkowy (wspólność ustawowa). Nie był on modyfikowany żadnymi umowami. Małżeństwo zostało rozwiązane wyrokiem sądu w sierpniu 2014 roku.

Na podstawie umowy z dnia 2 listopada 2010 roku Wnioskodawczyni wspólnie z mężem sprzedała osobom trzecim własność dwóch działek wchodzących w skład wspomnianych wcześniej nieruchomości. Na podstawie kolejnej umowy z dnia 18 stycznia 2011 roku Zainteresowana wspólnie z mężem sprzedała osobie trzeciej własność kolejnej działki oraz udział wynoszący 1/14 część we własności działki – wchodzących w skład darowanych nieruchomości.

Zarówno w roku 2010, jak i w roku 2011 Wnioskodawczyni nie dokonywała odpłatnego zbycia innych nieruchomości, ani praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zbycie wspomnianych wyżej nieruchomości nie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej.

W dniu 3 października 2006 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli z Bankiem umowę o złotowy kredyt mieszkaniowy (Kredyt 1). Zgodnie z treścią umowy, kredyt przeznaczony był na „sfinansowanie rozbudowy budynku mieszkalnego” posadowionego na nieruchomości stanowiącej od dnia 12 stycznia 2010 roku współwłasność Zainteresowanej i Jej męża.

W dniu 13 lipca 2010 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli z Bankiem umowę o złotowy kredyt mieszkaniowy (Kredyt 2). Zgodnie z treścią umowy, kredyt przeznaczony był na „sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego” prowadzonej na nieruchomości stanowiącej od dnia 12 stycznia 2010 roku współwłasność Zainteresowanej i Jej męża.

Spłata kredytów dokonywana była przez małżonków w ten sposób, że najpierw kwoty potrzebne do dokonywania spłat przelewane były na rachunek bankowy męża Zainteresowanej z rachunku bankowego Wnioskodawczyni, a następnie dokonywano przelewu z tego rachunku na rachunek banku, który udzielił kredytów. Wydatki na spłatę kredytów pochodziły z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości wskazanych na wstępie.

W okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia pierwszej nieruchomości (2 listopada 2010 roku) do dnia 31 grudnia 2012 roku łączna kwota dokonanych spłat wyniosła: 17.516,53 złotych - spłaty Kredytu 1 (spłaty dokonywane od dnia 2 listopada 2010 roku do dnia 31 grudnia 2012 roku) oraz 7.483,47 złotych - spłaty Kredytu 2 (spłaty dokonywane od dnia 2 listopada 2010 roku do dnia 31 stycznia 2012 roku) - razem 25.000 złotych.

W okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia drugiej nieruchomości (18 stycznia 2011 roku) do dnia 31 grudnia 2013 roku łączna kwota dokonanych spłat wyniosła: 6.934,77 złotych – z tytułu spłaty Kredytu 1 (biorąc pod uwagę spłaty dokonywane od dnia 1 stycznia 2013 roku do dnia 31 grudnia 2013 roku) oraz 15.455,79 złotych - z tytułu spłaty Kredytu 2 (biorąc pod uwagę spłaty dokonywane od dnia 31 stycznia 2012 roku - w części pozostałej po pokryciu przychodu ze zbycia nieruchomości w 2010 roku - por. wyżej - do dnia 31 grudnia 2013 roku) - razem 22.390,56 złotych.

Wnioskodawczyni złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, odpowiednio, 2010 i 2011, na formularzach PIT-39.

W zeznaniu za 2010 rok wnioskodawczyni wykazała w poz. 26 formularza - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 25.000 złotych, równą kwocie przypadającego na nią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (wykazanej w poz. 21 formularza) oraz – wobec braku kosztów uzyskania przychodu – równą kwocie dochodu z odpłatnego zbycia (wykazanej w poz. 24 formularza).

W zeznaniu za 2011 rok Wnioskodawczyni wykazała w poz. 25 formularza - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 22.390,56 złotych, czyli niższą o 2.609,44 złotych od kwoty przypadającego na nią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (wykazanej w poz. 20 formularza) oraz – wobec braku kosztów uzyskania przychodu – niższą o 2.609,44 złotych od kwoty dochodu z odpłatnego zbycia (wykazanej w poz. 24 formularza). Kwota 2.609,44 złotych (po zaokrągleniu) stanowiła zatem kwotę dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 roku, w stosunku do której Wnioskodawczyni nie wypełniła warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji obowiązana była do złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2011 rok i do zapłaty podatku (w wysokości 496 złotych) wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki naliczone zostały od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy (30 kwietnia 2012 roku), do dnia zapłaty podatku włącznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni prawidłowo wykazała kwoty w zeznaniach PIT-39 za 2010 i za 2011 rok, w szczególności czy prawidłowe jest uznanie, że Zainteresowana wypełniła warunki zwolnienia od podatku, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stosunku do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskanego w roku 2010 – w całości, zaś w stosunku do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskanego w roku 2011 – w części równej kwocie 22.390,56 złotych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na zadane pytanie odpowiedzieć należy twierdząco.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1 - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Oba kredyty zostały zaciągnięte w banku z siedzibą w Polsce. Daty ich zaciągnięcia poprzedzają daty odpłatnego zbycia nieruchomości. Przy wyliczaniu dochodu zwolnionego wzięto każdorazowo pod uwagę spłaty dokonywane w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie danej nieruchomości. Zastosowana technika dokonywania spłat nie jest istotna, bowiem w małżeństwie wnioskodawczyni obowiązywał ustawowy ustrój majątkowy (wspólność ustawowa); ponadto przepisy nie wymagają, by spłata kredytów na potrzeby zwolnienia dokonywana była z określonego rachunku bankowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 12 stycznia 2010 roku otrzymała w drodze darowizny od męża dwie nieruchomości gruntowe (w tym jedną zabudowaną). Postanowiono, że przedmiot darowizny stanowić będzie ich majątek objęty wspólnością ustawową. Obie nieruchomości stanowiły uprzednio majątek osobisty męża Wnioskodawczyni. Przez cały czas trwania małżeństwa Zainteresowanej obowiązywał w nim ustawowy ustrój majątkowy (wspólność ustawowa). Małżeństwo zostało rozwiązane wyrokiem sądu w sierpniu 2014 roku. W dniu 2 listopada 2010 roku Wnioskodawczyni wspólnie z mężem sprzedała osobom trzecim własność dwóch działek wchodzących w skład wspomnianych wcześniej nieruchomości. Na podstawie kolejnej umowy z dnia 18 stycznia 2011 roku Zainteresowana wspólnie z mężem sprzedała osobie trzeciej własność kolejnej działki oraz udział wynoszący 1/14 część we własności działki – wchodzących w skład darowanych nieruchomości. W dniu 3 października 2006 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli z Bankiem umowę o złotowy kredyt mieszkaniowy (Kredyt 1). Zgodnie z treścią umowy, kredyt przeznaczony był na „sfinansowanie rozbudowy budynku mieszkalnego” posadowionego na nieruchomości stanowiącej od dnia 12 stycznia 2010 roku współwłasność Zainteresowanej i Jej męża. W dniu 13 lipca 2010 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli z Bankiem umowę o złotowy kredyt mieszkaniowy (Kredyt 2). Zgodnie z treścią umowy, kredyt przeznaczony był na „sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego” prowadzonej na nieruchomości stanowiącej od dnia 12 stycznia 2010 roku współwłasność Zainteresowanej i Jej męża. Spłata kredytów dokonywana była przez małżonków w ten sposób, że najpierw kwoty potrzebne do dokonywania spłat przelewane były na rachunek bankowy męża Zainteresowanej z rachunku bankowego Wnioskodawczyni, a następnie dokonywano przelewu z tego rachunku na rachunek banku, który udzielił kredytów. Wydatki na spłatę kredytów pochodziły z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości działek.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Przy czym w tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów.

W myśl natomiast z art. 6 ust. 2 ustawy – małżonkowie przy spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany, czyli dochodów takich jak w rozpatrywanej sprawie, opodatkowanych na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości). Innymi słowy nie istnieje możliwość łącznego opodatkowania przez małżonków dochodu ze sprzedaży nieruchomości – każdy z małżonków podlega z tego tytułu odrębnemu opodatkowaniu.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z postanowień art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Z istoty rozwiązania zawartego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) i określonych praw majątkowych – począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana – na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości (udziału w nieruchomości) na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe, jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaciągnięty przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe – cele określone w pkt 1 ww. ustaw. Przy czym podatnikiem jest osoba, u której powstaje obowiązek podatkowy, a więc osoba, która dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości. Innymi słowy tylko jeżeli podatnik zaciągnął kredyt na cele wskazane w ustawie i ten sam podatnik spłaca taki kredyt środkami ze sprzedaży nieruchomości, to spłata takiego kredytu jest wydatkowaniem o jakim mowa w rzeczonym przepisie. Celem powyższej regulacji nie było zwolnienie z opodatkowania środków odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości (udziału w nieruchomości) a wydatkowanych na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętych przez inne osoby niż te, które uzyskują ze sprzedaży przychód i ze zwolnienia chcą skorzystać, bez względu na to kim są te osoby dla podatnika. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe, czyli na spłatę kredytu (pożyczki) muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Z punktu widzenia zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

W sytuacji gdy na podstawie umowy kredytowej, kredytobiorcą jest więcej niż jedna osoba i każda odpowiada solidarnie za spłatę zadłużenia, to każda z tych osób ma wówczas obowiązek dokonywać spłaty kredytu (odsetek). Nie jest przy tym istotne – z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – że spłata ta zostanie dokonana z konta małżonka. Istotne znaczenie ma natomiast faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie spłata kredytów następowała środkami uzyskanymi przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości przekazywanymi przez Nią na konto męża, który następnie dokonywał przelewu z tego rachunku na rachunek banku, który udzielił kredytów stwierdzić należy, że przedstawiony sposób spłaty kredytu nie stanowi przesłanki wykluczającej zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

W rozpatrywanej sprawie sprzedane w 2010 r. i 2011 r. działki stanowiły majątek wspólny Wnioskodawczyni i Jej małżonka a jak zostało wskazane wcześniej – każdy z nich jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z odpłatnego nieruchomości. Tym samym warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy również rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka.

Rozstrzygającym zatem będzie ustalenie, czy dochód przypadający na Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży działek będzie korzystać ze zwolnienia w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 roku przez Zainteresowaną i męża na sfinansowanie rozbudowy budynku mieszkalnego, na działce, której właścicielem w momencie zaciągania kredytu był tylko małżonek Wnioskodawczyni (kredyt 1) oraz na spłatę kredytu zaciągniętego przez małżonków w dniu 13 lipca 2010 r. na budowę domu jednorodzinnego zaciągniętego na działce stanowiącej współwłasność Zainteresowanej od dnia 12 stycznia 2010 r. (kredyt 2) Spłata kredytów dokonywana była przez małżonków w ten sposób, że najpierw kwoty potrzebne do dokonywania spłat przelewane były na rachunek bankowy męża Zainteresowanej z rachunku bankowego Wnioskodawczyni, a następnie dokonywano przelewu z tego rachunku na rachunek banku, który udzielił kredytów.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego w banku przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że aby wydatki na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu mogły stanowić cel mieszkaniowy, to kredyt, który ma zostać spłacony środkami ze sprzedaży nieruchomości musi być kredytem określonego rodzaju – czyli zaciągniętym przez podatnika na budowę/rozbudowę budynku mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność tego podatnika. Zatem w momencie zaciągania kredytu podatnikowi musi przysługiwać prawo własności lub współwłasności do gruntu, na którym budynek będzie budowany/rozbudowywany. Tylko bowiem wówczas uznać można, że kredyt spełnia ustawowe warunki a więc jest kredytem zaciągniętym na budowę/rozbudowę budynku, do którego podatnikowi przysługuje własność lub współwłasność.

Zgodnie bowiem z art. 46 ustawy Kodeks cywilny – budynek trwale związany z gruntem stanowi jego część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel gruntu, na którym budynek ten został wybudowany i to bez względu na to, kto partycypował w kosztach budowy.

Inaczej mówiąc, zasada, o której mowa powyżej, oznacza, że wszystko co zostało na gruncie wzniesione staje się – jako część składowa – własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto budowy dokonał i z czyich materiałów i środków.

Oznacza to, że wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na rozbudowę domu na nieruchomości gruntowej nie będącej w momencie zaciągania tego kredytu własnością lub współwłasnością podatnika nie stanowią własnego celu mieszkaniowego podatnika wskazanego w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. W takim przypadku nie można uznać, że kredyt jest kredytem, o którym mowa w ustawie, a więc spełnia warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia. Ważne jest bowiem aby w momencie zaciągania kredytu był on kredytem zaciągniętym na budowę/rozbudowę własnego budynku mieszkalnego.

W omawianej sprawie w momencie zaciągania kredytu 1 (2006) Wnioskodawczyni nie była właścicielem ani współwłaścicielem gruntu, na którym posadowiony jest budynek, na rozbudowę którego zaciągano kredyt. Oznacza to, że kredyt nie został zaciągnięty na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, bowiem w momencie zaciągania kredytu Zainteresowana nie dysponowała tytułem własności lub współwłasności gruntu. Kredyt został zaciągnięty na rozbudowę budynku mieszkalnego, którego własność należała niepodzielnie i wyłącznie do małżonka.

Tym samym wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych przypadających na Nią z tytułu sprzedaży działek stanowiących wspólność majątkową małżeńską na spłatę kredytu zaciągniętego na rozbudowę budynku na działce należącej w momencie zaciągania kredytu wyłącznie do małżonka Zainteresowanej (kredyt 1) nie daje podstawy do skorzystania przez Nią ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię na rozbudowę własnego budynku mieszkalnego. Natomiast spłata kredytu 2 korzysta z dobrodziejstwa ww. zwolnienia przedmiotowego. W konsekwencji stanowisko Zainteresowanej – zgodnie z którym, wypełniła warunki zwolnienia od podatku, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskanego w roku 2010 – w całości, zaś w stosunku do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskanego w roku 2011 – w części równej kwocie 22.390,56 złotych – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.