Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-885/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-31
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) wchodzący w skład Zakładu Robót Elektrycznych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wniesienie aportem do spółki kapitałowej (nowa spółka kapitałowa), w zamian za jej akcje, zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie prowadzi na moment aportu do powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych dla celów ustawy o CIT? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przejęcie zobowiązań Spółki związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową w ramach aportu tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za wydane akcje nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych dla celów ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: aport; majątek; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 17 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy:

*   zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) wchodzący w skład Zakładu Robót Elektrycznych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
*   wniesienie aportem do nowej spółki kapitałowej, w zamian za jej akcje, zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie prowadzi na moment wniesienia aportu do powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2),
*   przejęcie zobowiązań Spółki związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową w ramach aportu tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za wydane akcje nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy:

*   zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) wchodzący w skład Zakładu Robót Elektrycznych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
*   wniesienie aportem do nowej spółki kapitałowej, w zamian za jej akcje, zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie prowadzi na moment wniesienia aportu do powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2),
*   przejęcie zobowiązań Spółki związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową w ramach aportu tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za wydane akcje nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 12 października 2011 r. Znak IBPBI/2/423-885/11/AK, IBPP3/443-835/11/PH wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniu 17 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w szeroko rozumianym zakresie budownictwa, głównie drogowego i elektroenergetycznego. Obecnie Spółka jest w trakcie reorganizacji jej struktury działalności biznesowej. Rozważa rożne warianty działań mających na celu restrukturyzację i wzrost rentowności poszczególnych działów stworzonych w ramach Spółki. W trakcie planowanych zamierzeń Spółka rozważa wyłączenie wycinka obecnego przedmiotu działalności Spółki tj. prac w zakresie działalności elektro-energetycznej. Obecnie w ramach Spółki takimi pracami trudni się wyodrębniona jej jednostka zajmująca samodzielny budynek i posiadająca własną ewidencję środków trwałych. Zakład Robót Elektrycznych - bo o nim mowa - zatrudnia trzydziestu pracowników, bezpośrednio zaangażowanych w wykonywanie czynności związanych z funkcją jednostki. Zakład ma hierarchiczną strukturę organizacyjną, za jego działalność odpowiedzialny jest Dyrektor jednostki. Dodatkowo w ramach wyodrębnienia do Zakładu są przypisane wszystkie aktywa i zobowiązania, które dotyczą jego działalności. W ramach restrukturyzacji, Spółka rozważa wniesienie w drodze aportu przedmiotowego funkcjonującego w strukturach Spółki Zakładu Robót Elektrycznych – w kształcie opisanym w niniejszym wniosku - do spółki kapitałowej (dalej: "nowa spółka kapitałowa"), w zamian za jej akcje.

„Jednostka elektryczna" posiada odrębną (od Spółki) ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Należy przy tym zaznaczyć, iż w ramach wyodrębnienia Zakładu Robót Elektrycznych możliwe jest przypisanie do niego poszczególnych aktywów i zobowiązań, kosztów i wydatków oraz przychodów. W ramach wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego jednostka posiada także osobne konta księgowe przypisane do jej działalności.

Zakład Robót Elektrycznych wykonuje obecnie w ramach Spółki roboty elektroenergetyczne, na które składają się:

1.  Kompleksowa budowa linii kablowych energetycznych 110 kV;
2.  Budowa i modernizacja napowietrznych linii S.n. i N.n.;
3.  Budowa i modernizacja energetycznych linii kablowych S.n. i N.n.;
4.  Budowa stacji transformatorowych S.n.: kontenerowych naziemnych, podziemnych napowietrznych;
5.  Budowa i modernizacja oświetlenia ulicznego i parkowego;
6.  Budowa systemów iluminacji ulicznej, budynków i obiektów zabytkowych;
7.  Budowa sygnalizacji ulicznej;
8.  Budowa kanalizacji kablowych i koordynacyjnych oraz teletechnicznych;
9.  Instalacje elektryczne wewnętrzne niskiego napięcia;

Do szczegółowych zadań Zakładu Elektrycznego w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności - zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym - należą:

1.  Kierowanie i koordynowanie całością spraw związanych z wykonywaniem produkcji - robót budowlanych, elektrycznych, energetycznych zgodnie z prawem budowlanym i energetycznym,
2.  Czynności przygotowawcze, w tym analizowanie dokumentacji technicznej,
3.  Opracowanie projektów organizacji robót, budżetowanie budowy oraz wykonanie i zagospodarowanie zaplecza budowy zgodnie z przepisami BHP i p.poż.,
4.  Przygotowywanie dokumentacji do przetargów na wykonywane roboty energetyczne, elektrotechniczne i teletechniczne, a na pozostałe branże współpraca z Biurem Marketingu,
5.  Przyjęcie placu budowy i rozpoczęcie robót na podstawie polecenia podjęcia realizacji wydanego przez Zarząd,
6.  Kierowanie robotami elektrycznymi i teletechnicznymi, realizowanymi przez Spółkę,
7.  Opracowywanie budżetu kontraktu i po jego zatwierdzeniu przez Zarząd - przestrzeganie jego realizacji,
8.  Prowadzenie robót elektrycznych i produkcji pomocniczej zgodnie z obowiązującymi przepisami i prowadzenie dokumentacji i rozliczeń jak Kierownictwa Robót Budowlanych,
9.  Przygotowywanie i podpisywanie zapytań ofertowych na materiały i urządzenia oraz prowadzenie ustaleń i negocjacji z Zakładam Energetycznym,
10.  Składanie zamówień na materiały w oparciu o rzeczową analizę dokumentacji technicznej, mającej na celu jasne i precyzyjne określenie nazwy, typu, i rodzaju zamawianego materiału,
11.  Zwrócenie szczególnej uwagi na ilościową i terminową ocenę przewidywanych dostaw materiałów strategicznych pozwalających właściwej komórce odpowiedzialnej za realizację zamówienia na uzyskanie korzystnych warunków zakupu,
12.  Opracowanie i terminowe przekazywanie do właściwej komórki organizacyjnej faktur zakupu,
13.  Przygotowanie i terminowe zabezpieczenie frontów robót dla podwykonawców i potwierdzenie wykonania przez nich robót,
14.  Organizowanie, koordynowanie i kontrola przebiegu procesu produkcji i jakości wykonywanych robót, w tym:
    *   składanie zamówień na materiały,
    *   angażowanie środków transportowych i sprzętowych,
    *   wystawienie i zatwierdzanie dowodów obrotu materiałowego pracy sprzętu i transportu,
15.  Terminowe rozliczenie finansowo-rzeczowe robót zakończonych, oraz okresowo robót kontynuowanych,
16.  Rozliczenie budowy w ciągu 8-miu tygodni od podpisania protokołu odbioru końcowego,
17.  Konserwacja i utrzymanie pełnej sprawności instalacji oraz urządzeń budowy, prowadzenie dziennika eksploatacji i konserwacji urządzeń i instalacji elektrycznych na budowie,
18.  Prowadzenie całości dokumentacji związanej z realizacją zadań, zwłaszcza książki obmiaru, dziennika budowy, dziennika BHP itp.,
19.  Zabezpieczenie robót w okresach zimowych i przejściowych,
20.  Informowanie Zarządu Spółki i Dyrektora Produkcji o postępie robót, zaangażowaniu finansowym i występujących zakłóceniach,
21.  Przekazywanie zamawiającemu wykonanych robót,
22.  Usuwanie usterek powykonawczych,
23.  Prowadzenie spraw w zakresie zatrudnienia i spraw pracowniczych w tym m.in.:
    *   ewidencja zatrudnionych pracowników i dokumentowanie czasu pracy pracowników,
    *   kierowanie pracowników na badania okresowe w porozumieniu z Działem BHP (Db) oraz przekazywanie kart do Działu Kadr (Dz),
    *   przygotowywanie dokumentacji płacowej i pomoc w organizacji wypłat pracownikom budowy,
    *   prowadzenie szkoleń stanowiskowych BHP i jakościowych podległych pracowników oraz ich dokumentowanie,
24.  Zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy oraz p.poż. na budowie, niezwłoczne zgłaszanie wypadków przy pracy, organizowanie pierwszej pomocy, właściwe wyposażenie apteczki oraz wyznaczanie osób odpowiedzialnych za pierwszą pomoc,
25.  Zapewnienie ochrony mienia budowy przed kradzieżą i zniszczeniem, zgłaszanie do Tm informacji o dewastacji i kradzieży,
26.  Zaopatrywanie pracowników budowy w odzież roboczą i ochronną na zasadach obowiązujących w Spółce oraz środki ochrony indywidualnej,
27.  Opracowywanie cenników na świadczone usługi na potrzeby własne i na zewnątrz i przedkładanie Zarządowi do akceptacji,
28.  Opracowywanie i terminowe przekazywanie do Dyrektora Produkcji (P) i Działu Księgowo Finansowego (Efk) kompletnej dokumentacji przerobowej i protokołów stanu i wartości robót w toku,
29.  Sporządzenie kosztorysów powykonawczych i protokołów odbioru robót,
30.  Uzgodnienia z Inwestorem ilości i wartości wykonanych robót oraz terminowe dostarczanie do Efk materiałów stanowiących podstawę do sporządzenia faktur,
31.  Rozliczenie budowy po podpisaniu protokołu odbioru końcowego,
32.  Wnioskowanie o ubezpieczenie poszczególnych robót,
33.  Wnioskowanie o zatrudnieniu podwykonawców na kierowanych obiektach,
34.  Prowadzenie prawidłowej gospodarki środkami trwałymi Spółki będącymi w użytkowaniu kierowanej jednostki,
35.  Prowadzenie książek obiektów budowlanych dla administrowanych obiektów,
36.  Prowadzenie w zakresie działania jednostki właściwej gospodarki odpadami w porozumieniu z Dyrektorem Zaplecza,
37.  Archiwizowanie dokumentów zgodnie z instrukcją o organizacji i zakresie działania Składnicy Akt Spółki,
38.  Wykonywanie innych czynności zleconych przez Zarząd Spółki wynikających z obowiązujących unormowań,
39.  Podpisywanie korespondencji wewnętrznej,
40.  Podzlecanie innymi jednostkom organizacyjnym Spółki, w zakresie realizacji zadań produkcyjnych,
41.  Egzekwowanie terminowego spływu należności ze sprzedaży w ramach posiadanych możliwości,
42.  Podpisywanie umów z kontrahentami zgodnie z otrzymanym pełnomocnictwem oraz przekazywanie do Biura Marketingu i rejestracja w Biurze Zarządu.

W ramach restrukturyzacji, Spółka rozważa wniesienie w drodze aportu do spółki kapitałowej ("nowa spółka kapitałowa"), w zamian za jej akcje, funkcjonującego już w strukturach Spółki Zakład Robót Elektrycznych (w kształcie opisanym w niniejszym wniosku). W związku z przedmiotowym aportem, wszyscy pracownicy jednostki zostaną przeniesieni do nowej spółki kapitałowej na mocy art. 231 Kodeksu pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Przedmiotowa transakcja aportowa obejmowałaby wszystkie (tj. bez jakichkolwiek wyłączeń) składniki majątku przypisane do Zakładu Robót Elektrycznych służące efektywnej i samodzielnej realizacji powierzonych funkcji, tj.:

1.  aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie służące realizacji zadań w zakresie prac elektro-energetycznych, przypisane do Zakładu w tym: maszyny i pojazdy budowlane, średni sprzęt budowlany, elektronarzędzia, kontenery budowlane, infrastrukturę biurową, sprzęt komputerowy i elektroniczny, samochody osobowe i telefony,
2.  prawa do samodzielnego korzystania z powierzchni biurowych, pomocniczych i magazynowych przez Zakład (tj. prawa i obowiązki z umów najmu, które zostaną podpisane po wniesieniu aportu do nowej spółki kapitałowej),
3.  prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów zawartych w związku z działalnością Zakładu Robót Elektrycznych, w tym: wierzytelności i zobowiązania handlowe wobec kontrahentów przypisane do Zakładu, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów regulujących świadczenie usług przez jednostkę, oraz wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z osobami zatrudnionymi przez Zakład na podstawie umów cywilnoprawnych (jeśli takie będą na dzień aportu),
4.  zobowiązania wobec osób zatrudnionych w ramach Zakładu Robót Elektrycznych,
5.  ewidencje i dokumenty związane z działalnością Zakładu Robót Elektrycznych.

Po wniesieniu aportu w postaci Zakładu Robót Elektrycznych (w jego opisanym we wniosku kształcie), nowa spółka kapitałowa będzie realizowała dotychczasowe zadania i funkcje tej jednostki organizacyjnej wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny zespół składników materialnych i niematerialnych, przejęte umowy oraz pracowników. Będzie zatem zajmowała się wycinkiem obecnej działalności Podatnika, która to działalność zostanie wyłączona z zakresu rzeczywistej działalności Spółki. Do rozpoczęcia rzeczywistego funkcjonowania w obrocie nowej spółki kapitałowej nie będzie konieczne nabycie jakichkolwiek dodatkowych aktywów. Nowa spółka kapitałowa będzie realizowała zadania i prace dotychczas realizowane przez Zakład Robót Elektrycznych oraz przejmie prawa i obowiązki wynikające z obowiązujących w chwili wnoszenia aportu kontraktów przezeń realizowanych.

Wartość Zakładu Robót Elektrycznych wnoszonego aportem, zostanie określona w wycenie przeprowadzonej przez niezależny podmiot, uwzględniającej jej zorganizowany charakter oraz pełnione funkcje biznesowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) wchodzący w skład Zakładu Robót Elektrycznych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawy o CIT”?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wniesienie aportem do spółki kapitałowej (nowa spółka kapitałowa), w zamian za jej akcje, zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie prowadzi na moment aportu do powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych dla celów ustawy o CIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przejęcie zobowiązań Spółki związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową w ramach aportu tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za wydane akcje nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych dla celów ustawy o CIT?

Ad. 1

Zdaniem Spółki, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) wchodzący w skład Zakładu Robót Elektrycznych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o CIT”).

Zgodnie z zapisem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następująco warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie),
5.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład spełni wszystkie ww. przesłanki, tj. będzie zorganizowanym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wyodrębnionym w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze - wobec tego będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Za potwierdzeniem powyższego przemawiają wskazane niżej argumenty:

Zespół składników majątkowych

Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje pełne wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań), które ma dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości.

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, iż w związku z prowadzoną przez nią obecnie działalnością gospodarczą, w strukturze organizacyjnej Spółki istnieje wydzielony dział w postaci Zakładu Robót Elektrycznych, który zajmuje się pracami polegającymi na:

1.  Kompleksowej budowie linii kablowych energetycznych 110 kV;
2.  Budowie i modernizacji napowietrznych linii S.n. i N.n,;
3.  Budowie i modernizacji energetycznych linii kablowych S.n. f N.n.;
4.  Budowie stacji transformatorowych S.n.: kontenerowych naziemnych, podziemnych i napowietrznych;
5.  Budowie i modernizacji oświetlenia ulicznego i parkowego;
6.  Budowie systemów iluminacji ulicznej, budynków i obiektów zabytkowych;
7.  Budowie sygnalizacji ulicznej;
8.  Budowie kanalizacji kablowych i koordynacyjnych oraz teletechnicznych;
9.  Instalacjach sterowania i systemach przemysłowych;
10.  Instalacjach elektrycznych wewnętrznych niskiego napięcia;
11.  Instalacjach technologicznych i automatyce węzłów cieplnych;
12.  Instalacjach specjalnych i automatyce oraz pomiarach elektrycznych.

W tym kontekście należy podkreślić, iż aport, którego przedmiotem będzie Zakład Robót Elektrycznych, będzie obejmował wszystkie - bez jakichkolwiek wyłączeń - składniki majątku rozumiane jako zespół praw i obowiązków, w tym zobowiązania, które są przypisane do jednostki z racji pełnionych przez nią wyżej opisanych funkcji. Będzie obejmował w szczególności:

1.  aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie służące realizacji zadań w zakresie prac elektro-energetycznych, przypisane do Zakładu w tym: maszyny i pojazdy budowlane, średni sprzęt budowlany, elektronarzędzia, kontenery budowlane, infrastrukturę biurową, sprzęt komputerowy i elektroniczny, samochody osobowe i telefony.
2.  prawa do samodzielnego korzystania z powierzchni biurowych, pomocniczych i magazynowych przez Zakład (tj. prawa i obowiązki z umów najmu, które zostaną podpisane po wniesieniu aportu do nowej spółki kapitałowej),
3.  prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów zawartych w związku z działalnością Działu, w tym: wierzytelności i zobowiązania handlowe wobec kontrahentów przypisane do Działu, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów regulujących świadczenie usług przez Dział, oraz wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z osobami zatrudnionymi przez Dział na podstawie umów cywilnoprawnych (jeśli takie będą na dzień aportu),
4.  zobowiązania wobec osób zatrudnionych w ramach Zakładu Robót Elektrycznych,
5.  ewidencje i dokumenty związane z działalnością Zakładu Robót Elektrycznych.

Powyższe oznacza zatem, iż Zakład Robót Elektrycznych tworzą nie przypadkowe, ale odpowiednio dobrane (alokowane do Działu) składniki majątku - w sensie zamkniętego, całościowego zbioru tych składników. Punktem odniesienia jest rola, jaką składniki te odgrywają przy wykonywaniu powierzonych jednostce funkcji. W konsekwencji, wchodzące w jego skład składniki majątkowe, pozostające we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez tenże dział, tworzą wyodrębnioną całość stanowiąc zespół składników majątkowych. Tym samym, wskazany wyżej zespół składników majątkowych, połączony węzłem organizacyjnym sprawowanych przez Zakład Robot Elektrycznych funkcji, pozwala na samodzielną i efektywną realizację powierzonych jednostce zadań (szczegółowo wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji, pierwszą przesłankę konieczną do spełnienia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać w przypadku opisywanego Zakładu Robót Elektrycznych za spełnioną.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego, istniejącego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie uchwały, regulaminu, statutu lub aktu o podobnym charakterze. W świetle powyższego Spółka podkreśla, że Zakład Robót Elektrycznych stanowi odrębną jednostkę organizacyjną. Podkreślić bowiem należy, iż zgodnie z obowiązującym w Spółce Regulaminem Organizacyjnym jej strukturę organizacyjną tworzą komórki, jednostki organizacyjne i samodzielne stanowiska. Jednostki organizacyjne mają zaś charakter bezpośrednio wykonawczy i produkcyjno-usługowy. Są nimi w Spółce: Kierownictwo Robót Budowlanych, Zakład Robót Nawierzchniowych i wreszcie najistotniejszy z punktu widzenia niniejszej sprawy Zakład Robót Elektrycznych. W myśl zaś zapisów § 13 wspomnianego wyżej Regulaminu, kierownicy jednostek organizacyjnych kierują samodzielnie pracą tych jednostek, odpowiadając za wyniki ich pracy przed Zarządem Spółki lub Kierownikiem Pionu.

Co warto podkreślić Zakład Robót Elektrycznych dysponuje dla własnych potrzeb osobnym budynkiem, który stanowi niejako centrum logistyczne zatrudnionych tam pracowników. Owych pracowników bezpośrednio zaangażowanych w wykonywanie zadań spoczywających na Zakładzie jest obecnie 30 z czego 23 to osoby zatrudnione do pracy fizycznej i 7 do pracy umysłowej. W przypadku wniesienia aportem omawianej części przedsiębiorstwa do nowej spółki kapitałowej wszystkie zatrudnione osoby, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, zostaną przeniesione do nowego podmiotu gospodarczego.

Zestawienie pracowników dedykowanych do zadań Zakładu Robót Elektrycznych oraz wykaz materialnych i niematerialnych składników majątkowych (w tym zobowiązań) do niego przyporządkowanych jest odzwierciedlone w dokumentach Spółki oraz Zakładu. Należy również zaznaczyć, iż opisywany tutaj dział przedsiębiorstwa ma hierarchiczną strukturę organizacyjną. Na czele Zakładu Robót Elektrycznych stoi Dyrektor, temu ostatniemu zaś podlega na zasadzie hierarchicznego podporządkowania kadra zarządzająca niższego szczebla oraz pozostały personel.

Powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób wynikający z Regulaminu Organizacyjnego Spółki), Zakład Robót Elektrycznych stanowi obecnie odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki. Nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości można byłoby prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Wynika to niewątpliwie z roli jaką owe składniki majątkowe wchodzące w skład Zakładu Robót Elektrycznych odgrywają obecnie w działalności Spółki stanowiąc zorganizowaną część przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej Podatnika.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż Zakład Robót Elektrycznych spełnia drugą ze wskazanych wyżej przesłanek, związaną z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki, niezbędną dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o CIT nie precyzuje także, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) należy stwierdzić, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do określonego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Nie należy więc w żadnym razie utożsamiać pojęcia wyodrębnienia finansowego z pełną samodzielnością finansową.

W kontekście powyższego Spółka podkreśla, iż w zakresie ewidencyjnym Zakład Robót Elektrycznych jest obecnie wydzielony na osobnych kontach księgowych. W związku z tym istnieje możliwość wyodrębnienia i przyporządkowania jego kosztów i przychodów a tym samym odpowiednio należności i zobowiązań. Takie elementy jak koszt zarządu, księgowości, płace itp. znajdują się w kosztach ogólnych przedsiębiorstwa, ale istnieje możliwość przyporządkowania i rozksięgowania co miesiąc jako koszty ogólne jednostki. Zakład Robót Elektrycznych nie ma obecnie swojego magazynu, jednak jego wyodrębnienie nastąpi niebawem - przed wniesieniem Zakładu aportem do nowej spółki kapitałowej. Posiada natomiast owa jednostka ewidencję środków trwałych. Z powyższego jasno więc wynika, że w ramach wyodrębnienia Zakładu Robót Elektrycznych możliwe jest przypisanie do niego poszczególnych aktywów i zobowiązań, kosztów i wydatków oraz przychodów uzyskiwanych w trakcie prowadzonej działalności. W konsekwencji, zdaniem Spółki, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Zakład spełnia warunek wyodrębnienia finansowego wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku CIT. Mamy bowiem w omawianym przypadku - w opinii Spółki - przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ustawa o CIT nie zawiera także definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę - w praktyce potwierdzonej interpretacjami prawa podatkowego - należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Kryterium to sprowadza się zatem do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Mając na uwadze określenie funkcji i zakresu działań Zakładu Robót Elektrycznych nie ulega wątpliwości, iż stanowi on zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki. Działalność Zakładu polega bowiem na realizowaniu przede wszystkim robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, wykonywanie instalacji elektrycznych, naprawą i konserwacją urządzeń elektrycznych. Zadania te obejmują symbole Polskiej Klasyfikacji Działalności oznaczone PKD 42 21 Z, PKD 42 22 Z, 43 21 Z i 33 14 Z. W związku z powyższym, do Zakładu przydzielone są wszystkie składniki materialne i niematerialne umożliwiające wykonywanie ww. zadań (agregat praw i obowiązków) - składniki majątkowe zostały wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego.

Spółka podkreśla, iż ww. składniki majątkowe są ze sobą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający samodzielne i efektywne realizowanie robót będących przedmiotem zainteresowania jednostki. Powyższe oznacza zatem bezsprzecznie, iż Zakład Robót Elektrycznych stanowi funkcjonalnie odrębną całość, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych zadań.

Należy zatem uznać, iż spełniony został kolejny warunek niezbędny dla jego uznania za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. Zakład Robót Elektrycznych stanowi bowiem funkcjonalnie odrębną całość posiadając elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa

Zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem

Ostatnią cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W ocenie Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych przypisanych do Zakładu Robót Elektrycznych, połączony węzłem organizacyjnym oraz wyodrębniony finansowo i funkcjonalnie (na co Spółka wskazywała powyżej), wskazuje na wystąpienie możliwości podjęcia przez ewentualnego nabywcę Zakładu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o nabyte składniki majątku jednostki. Spółka podkreśla, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym przedmiotem wkładu będą wszystkie aktywa i pasywa związane z działalnością Zakładu Robót Elektrycznych (listę aktywów i pasywów Spółka przedstawiła w opisie zdarzenia przyszłego). W konsekwencji, w skład Zakładu, wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo ze struktury Spółki, wchodzą wszystkie aktywa i pasywa niezbędne do wykonywania przypisanych mu funkcji oraz należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z jego działalnością. Zaznaczyć wypada, iż po wniesieniu aportu ustanowione zostaną przez Spółkę prawa do samodzielnego korzystania z powierzchni biurowych i pomocniczych wykorzystywanych obecnie przez jednostkę.

W konsekwencji, przed dniem dokonania planowanego aportu do nowej spółki kapitałowej (tj. w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki), Zakład Robót Elektrycznych będzie potencjalnie zdolny do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności w obrocie gospodarczym za pomocą posiadanych składników majątku oraz wykwalifikowanego personelu dla niego przypisanego. Natomiast po otrzymaniu planowanego aportu, nowa spółka kapitałowa będzie realizowała dotychczasowe zadania i funkcje Zakładu Robót Elektrycznych wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników bez konieczności przeprowadzenia zmian w powyższym zakresie.

Powyższe oznacza, iż opisany zespół składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu posiada zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, co wypełnia ostatnią ze wskazanych wyżej przesłanek definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, zdaniem Spółki, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Zakład Robót Elektrycznych, jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), odpowiada ustawowemu wzorcowi (definicji) zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na jego:

1.  wyodrębnienie organizacyjne,
2.  wyodrębnienie finansowe,
3.  wyodrębnienie funkcjonalne, oraz
4.  zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Powyższe oznacza, iż łącznie spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące uznanie Zakładu Robót Elektrycznych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w wyniku wniesienia do nowej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci Zakładu Robót Elektrycznych po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy dla celów ustawy o CIT.

Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z normą art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem w rozumieniu tej ustawy jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na dzień zbycia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż objęcie udziałów w spółce kapitałowej (w rozpatrywanym przypadku w nowej spółce kapitałowej) w zamian za wkład niepieniężny będzie skutkowało dla podmiotu obejmującego te udziały powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów tylko w przypadku, gdy udziały te są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wnioskując a contrario na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w przypadku, gdy przedmiotem wkładu wnoszonego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatnik dokonujący aportu na moment dokonywania aportu i obejmowania udziałów nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Analiza art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, wskazuje bowiem, iż podatnik taki uzyska przychód i rozpozna koszt podatkowy wyłącznie w przypadku późniejszego zbycia udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając zaś na uwadze fakt, że planowany przez Spółkę aport Zakładu Robót Elektrycznych należy uznać za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (co zostało przez Spółkę udowodnione w ramach prezentowania stanowiska w zakresie pytania pierwszego), w przypadku wniesienia przez Spółkę aportem Zakładu Robót Elektrycznych do spółki kapitałowej (nowej spółki kapitałowej) w celu pokrycia objętych w tej spółce udziałów, po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy.

Ad. 3

W ocenie Spółki, przejęcie przez spółkę kapitałową (nowa spółka kapitałowa) zobowiązań związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku aportu, nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na gruncie ustawy o CIT.

Z definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wynika, że zobowiązania stanowią konieczny składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W konsekwencji, wszelkie skutki podatkowe transakcji, których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, powinny być określane w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, bez ustalania odrębnych konsekwencji takiej transakcji dla poszczególnych elementów wchodzących w jego skład (w tym zobowiązań).

Powyższa zasada została odzwierciedlona przez ustawodawcę m. in. w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który wprowadza wyraźne rozróżnienie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zależności od przedmiotu takiego wkładu.

Zgodnie z powołanym przepisem, do przychodów dla celów podatkowych zalicza się nominalną wartość udziałów w spółce kapitałowej jedynie w sytuacji objęcia tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle powyższego, Spółka podkreśla, iż w momencie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. Zakładu Robót Elektrycznych) w zamian za udziały nowej spółki kapitałowej nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy u Spółki, na co Spółka wskazała w ramach prezentowania stanowiska w zakresie pytania drugiego (przychód należy ustalić dopiero w momencie sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa - kosztem uzyskania tego przychodu będzie zaś wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg uwzględniająca długi przeniesione na nową spółkę kapitałową).

W związku z przeniesieniem zobowiązań do nowej spółki kapitałowej, nie powstanie zatem również przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań). W analizowanej sytuacji (tj. aportu Zakładu Robót Elektrycznych) nie dochodzi bowiem do umorzenia bądź przedawnienia zobowiązań przejmowanych przez nową spółkę kapitałową - zgodnie z terminologią cywilnoprawną przeniesienie zobowiązań w ramach transakcji aportowej nie prowadzi do umorzenia zobowiązań, lecz do przejęcia długu, tj. dochodzi do zmiany osoby dłużnika, same zobowiązania zaś nie wygasają. Powyższe oznacza zatem, iż nie zostaną wypełnione przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT - w przedmiotowej sprawie nie dojdzie więc ani do umorzenia zobowiązań Spółki, ani zobowiązania te nie ulegną przedawnieniu.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku przekazania aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami nie powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy z tytułu umorzenia lub przedawnienia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Spółka podkreśla, iż jej zdaniem w analizowanej sytuacji nie powstanie również przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W omawianym przypadku występuje bowiem ekwiwalentność świadczeń dokonanych pomiędzy Spółką a nową spółką kapitałową. W zamian za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. Zakładu Robót Elektrycznych) z uwzględnieniem jej długów, Spółka otrzyma od nowej spółki kapitałowej jej akcje. Wartość udziałów otrzymanych od nowej spółki kapitałowej będzie skalkulowana w oparciu o wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomniejszoną o wartość zobowiązań obciążających wnoszoną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe oznaczą że przejęcie odpowiedzialności za zobowiązania będzie w pełni odpłatne z punktu widzenia nowej spółki kapitałowej. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie powstanie po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń, o którym w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Spółki przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT wyklucza ustalenie po stronie Spółki przychodu z tytułu przejęcia przez nową spółkę kapitałową w wyniku aportu zobowiązań związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (tj. Zakładu Robót Elektrycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 4, 5, 6 wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.