Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-417/14-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z połączeniem spółek.
Słowa kluczowe: majątek; połączenie; przychód; spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z połączeniem spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z połączeniem spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, akcjonariuszem Spółki Komandytowo-Akcyjnej (SKA), podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przyszłości, w zależności od uwarunkowań biznesowych, planowane jest przeprowadzenie czynności restrukturyzacyjnych, tj. połączenie Spółki Komandytowo-Akcyjnej (SKA) i Spółki z o.o. Obie Spółki działają w grupie kapitałowej. Obie spółki mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie tego połączenia powstanie nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane połączenie SKA i Sp. z o.o. nastąpi w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), zwana dalej „KSH”.

W wyniku połączenia nowo zawiązana spółka z o.o. przejmie majątek Sp. z o.o. oraz majątek SKA. SKA posiada niewypłacone zyski przekazane na kapitał zapasowy. Niewypłacone zyski znajdujące się w kapitale zapasowym SKA, w wyniku połączenia, zostaną przeniesione na kapitał zapasowy nowo związanej spółki z o.o., która powstanie w wyniku połączenia SKA i Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, akcjonariusz SKA, będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez nowo zawiązaną spółkę z o.o. dwóch spółek: SKA i Sp. z o.o.?
2.  Czy niewypłacony zysk znajdujący się na kapitale zapasowym w SKA będzie podlegał opodatkowaniu u Wnioskodawcy, akcjonariusza SKA, w momencie połączenia dwóch spółek: SKA i Sp. z o.o. w wyniku którego powstanie nowa spółka (połączenie przez zawiązanie nowej spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W sytuacji Wnioskodawcy dojdzie do połączenia na podstawie art. 492 § l pkt 2 KSH. Stosownie do postanowień art. 492 § 1 pkt 2 KSH połączenie może być dokonane przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, z uwzględnieniem art. 507 (stosownie do art. 493 § 1 i 2 ww. ustawy).

Wydanie udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej może wiązać się z prawem otrzymania lub obowiązkiem dokonania dopłat w gotówce (art. 492 § 2 i § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, w wyniku połączenia spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Następstwo prawne określone na gruncie przepisów KSH obejmuje prawa i obowiązki cywilnoprawne oraz administracyjnoprawne. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych określona jest wyłącznie przepisami ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Z przytoczonego przepisu nie jest możliwe wyprowadzenie wniosku o skutkach podatkowych połączenia w sferze podatków dochodowych w zakresie, w jakim dotyczy oceny tego zdarzenia prawnego pod kątem ewentualnego powstania przychodu.

W szczególności, z przepisów ogólnych dotyczących następstwa prawnego nie sposób wyprowadzić wniosku o neutralności podatkowej połączenia się spółek. W tym zakresie konieczne jest bowiem odwołanie się do przepisów szczególnych.

Od 1 stycznia 2014 r. zasady opodatkowania w przypadku połączeń spółek osobowych i kapitałowych reguluje art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą o PIT”.

Art. 24 ust. 8 ustawy o PIT określa szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia tub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Z ww. wymienionego przepisu regulującego skutki podatkowe połączeń spółek wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku połączenia, co wynika z treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2010 r. nr ILPB2/415-1171/09-3/WM stwierdził: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz wyżej przytoczone przepisy, wskazać należy, iż w momencie połączenia spółki osobowej i kapitałowej – po stronie Zainteresowanego jako wspólnika spółki przejmowanej, tj. SpK nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania”.

Z przedstawionej sytuacji przez Wnioskodawcę wynika, iż w związku z planowanym połączeniem spółka nowo zawiązana przejmie majątek spółek przejmowanych, tj. SKA i Sp. z o.o. Połączenie nastąpi przez zawiązanie nowej spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 2 KSH, tj. przez przeniesienie majątku spółek przejmowanych (spółki osobowej i kapitałowej) przez spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółek przejmowanych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w momencie połączenia spółki osobowej i kapitałowej po stronie Wnioskodawcy (akcjonariusza) spółki przejmowanej, tj. SKA nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania, z tytułu nadwyżki pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 KSH, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 KSH).

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W sytuacji Wnioskodawcy w roku 2013 i w latach ubiegłych w SKA nie została wypłacona akcjonariuszom dywidenda. Jak wynika z uchwały składu 7 sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11: „przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku”. Wypracowane zyski zostały przekazane na kapitał zapasowy SKA.

W przyszłości SKA zamierza połączyć się ze Sp. z o.o. W wyniku połączenia powstanie nowa spółka (połączenie przez zawiązanie nowej spółki – per unionem). Nowo zawiązana spółka będzie funkcjonować jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Nowo zawiązana spółka przejmie majątek Sp. z o.o. oraz majątek SKA. W wyniku połączenia kapitał zapasowy SKA zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na dzień połączenia – zawiązania nowej spółki w wyniku połączenia SKA ze Sp. z o.o. – nie będzie miało miejsce opodatkowanie zysków, znajdujących się dotychczas w kapitale zapasowym SKA. Kapitał zapasowy SKA zostanie przekazany na kapitał zapasowy w nowo zawiązanej spółce z o.o.

Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) wprowadziła przepisy przejściowe dotyczące zasad opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie wprowadziła zasady opodatkowania niewypłaconych zysków w SKA przed 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustawy o PIT i ustawy o CIT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

W sytuacji Wnioskodawcy na dzień połączenia SKA ze Sp. z o.o., w wyniku którego powstanie nowa spółka z o.o. nie będzie miało miejsce opodatkowanie niewypłaconych zysków u akcjonariusza SKA (Wnioskodawcy). Na dzień połączenia nie będzie podlegała opodatkowaniu kwota kapitału zapasowego SKA, która będzie przekazana na kapitał zapasowy nowo zawiązanej spółki. Dopiero wypłata dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przez nowo zawiązaną spółkę z o.o. będzie skutkowała opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Z przepisów wynika, że nowo zawiązana spółka z o.o. ma obowiązek wypłacić w pierwszej kolejności zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.