Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.215.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: Opodatkowanie na terytorium Polski usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej we wniosku umowy agencyjnej.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej we wniosku umowy agencyjnej w przypadku gdy:

*   eksport towarów odbywa się z terytorium Polski – **jest nieprawidłowe,**

*   eksport towarów odbywa się z terytorium państwa należącego do UE albo terytorium państwa nienależącego do UE – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej we wniosku umowy agencyjnej w przypadku gdy eksport towarów odbywa się z terytorium Polski oraz w przypadku gdy eksport towarów odbywa się z terytorium państwa należącego do UE albo terytorium państwa nienależącego do UE.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Firma Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w nabywaniu oraz zbywaniu produktów na rzecz swoich klientów. W 2019 r. Spółka podpisała umowę z firmą izraelską, która nie ma na terenie Polski ani UE stałego miejsca wykonywania działalności, nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE.

Przedmiotem umowy jest ustalenie zasad stałej współpracy handlowej pomiędzy stronami w zakresie wykonywania czynności składających się na pośredniczenie przez Spółkę w nabywaniu przez firmę izraelską produktów od zbywców (producentów, dystrybutorów, innych pośredników itp.), pozyskanych przez Spółkę a mających siedzibę zarówno w Polsce jak i na terenie innych państw z UE jak i w państwach spoza UE, np. na terenie Ukrainy, Rosji czy Argentyny. Zgodnie z treścią umowy firma izraelska wskazuje produkt (np. z branży spożywczej i/lub mięsnej), którym jest zainteresowana, jego ilość, parametry, oczekiwania cenowe, które mogą być określone również poprzez wskazanie maksymalnej ceny nabycia, termin dostawy, zasady płatności, warunki odnośnie opakowań, a Spółka wyszukuje podmiot, który chciałby taki produkt sprzedać na warunkach oczekiwanych przez podmiot izraelski. Zadaniem Spółki jest więc znalezienie producenta, czy dystrybutora, który zaoferuje produkty odpowiadające kryteriom wskazanym przez podmiot izraelski. Spółka w ramach prowadzonych działań w zależności od ustaleń pomiędzy Spółką a firmą izraelską w ramach konkretnego zamówienia:

*   analizuje oferty handlowe różnych podmiotów, nawiązuje kontakt z podmiotem,

*   prowadzi wstępne rozmowy w imieniu podmiotu izraelskiego, negocjuje ceny i warunki dostaw,

*   ustala istotne warunki umowy oraz bierze udział przy podpisaniu umowy, reprezentuje interesy kontrahenta izraelskiego w czasie realizacji umowy, monitoruje realizację dostaw i płatności,

*   w razie potrzeby organizuje transport towarów do podmiotu izraelskiego poprzez wyszukiwanie firm transportowych,

*   informuje o wszystkich zmianach mogących mieć wpływ na przebieg sprzedaży,

*   przekazuje do podmiotu izraelskiego faktury, specyfikacje ewentualnie inne dokumenty.

Spółka nie jest umocowana, jak również nie jest zobowiązana, do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu lub na rzecz podmiotu izraelskiego, chociaż oczywiście strony mogą postanowić inaczej. Z tytułu wykonania przedmiotowej umowy, tj. wykonania przez Spółkę powyżej wskazanych działań, Spółce przysługuje prowizja w wysokości ustalonej każdorazowo pomiędzy Spółką oraz firmą izraelską, w szczególności może być ona również uzależniona od wartości umów zawartych w imieniu i na rzecz podmiotu izraelskiego, o ile strony tak postanowią. Firma izraelska będzie dokonywać płatności za nabyte towary w formie przelewów bankowych bezpośrednio na rachunek zbywcy. Wszystkie umowy na zakup i sprzedaż towarów są zawarte pomiędzy firmą izraelską i zbywcami produktów. Ponadto Spółka nie ponosi odpowiedzialności za należyte, w tym terminowe, wykonanie umów zawieranych pomiędzy firmą izraelską oraz zbywcami produktów pozyskanymi przez Spółkę.

Spółka nie jest importerem produktów ani nie sprowadza produktów na własny rachunek. W żadnym momencie nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel produktów wysyłanych przez zbywcę podmiotowi izraelskiemu. Własność produktów jest przenoszona bezpośrednio przez zbywcę na podmiot izraelski z pominięciem Spółki i zawsze trafia bezpośrednio do podmiotu izraelskiego.

Jak wskazano wyżej, zbywcami produktów mogą być zarówno podmioty polskie, jak podmioty mające siedzibę na terenie UE i poza UE. W związku z wykonaniem czynności określonych opisaną umową Spółka wystawia na rzecz podmiotu izraelskiego faktury prowizyjne. Po stronie Spółki powstała wątpliwości czy w każdym wypadku wykonanie czynności określonych opisaną umową agencyjną generuje obowiązki w zakresie podatku VAT po stronie Spółki, tzn. czy każda transakcja podlega VAT, niezależnie od tego z jakiego kraju eksportowane są towary i czy stawka podatku VAT, którą powinna stosować Spółka, wynosi w każdym wypadku 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uwzględniając treść art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka może stosować stawkę 0% dla rozliczania wynagrodzenia z tytułu wykonania umowy agencyjnej zawartej pomiędzy Spółką a podmiotem izraelskim w każdym wypadku, bez względu z jakiego kraju eksportowane są produkty do Izraela, czy w przypadku gdy eksport produktów odbywa się z kraju spoza Polski lub UE są to czynności niepodlegające VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% przy dokonywaniu rozliczeń wynagrodzenia należnego jej z tytułu wykonywania umowy agencyjnej zawartej z podmiotem izraelskim w wypadku gdy:

1.  Produkty są eksportowane z Polski do podmiotu z Izraela. Natomiast gdy:
2.  Produkty są eksportowane z innego kraju należącego do UE do podmiotu z Izraela,
3.  Produkty są eksportowane z innego kraju nienależącego do UE (przykładowo Rosja, Ukraina, Argentyna) do podmiotu z Izraela

Spółka wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT i powinna wystawić fakturę, w której wskazuje, że czynności te nie podlegają VAT.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu, świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych.

Z kolei art. 83 ust. 2 ustawy podatku od towarów i usług stanowi, iż opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Aby zastosować obniżoną, 0% stawką podatku do usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. b związanych bezpośrednio z eksportem towarów, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   po pierwsze wykonywane czynności muszą dotyczyć towarów będących przedmiotem eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy podatku od towarów i usług,

*   po drugie - muszą być świadczone na podstawie jednej z umów, tj. maklerskiej, agencyjnej, zlecenia lub pośrednictwa.

W przypadku Spółki obydwa powyższe warunki zostały spełnione.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w wypadku gdy:

Produkty są eksportowane z Polski do podmiotu z Izraela - dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Umowa, która została zawarta między stronami, nosi cechy umowy agencyjnej, unormowanej przepisami art. 758 - 764(9) kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 758 kodeksu cywilnego przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Zgodnie z treścią przepisu 758(1) strony w umowie ustaliły sposób wynagradzania agenta. Umowa nie przewiduje wykonywania żadnych czynności na rzecz firmy izraelskiej nie związanych z towarem eksportowanym.

Dodać do tego należy, iż opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa m.in. w cytowanym pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

W myśl art. 2 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

*   dostawcę lub na jego rzecz, lub

*   nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Analizując zapis powołanego wyżej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy stwierdzić należy, że podstawowym warunkiem zastosowania obniżonej 0% stawki podatku jest wykonywanie czynności bezpośrednio związanych z towarami będącymi przedmiotem eksportu. Zatem wszelkie czynności, które nie są bezpośrednio związane z eksportowanym towarem nie mogą korzystać z wyżej wskazanej preferencji.

Powyższe regulacje stanowią odzwierciedlenie art. 146 ust. 1 lit. e) oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.) - dalej Dyrektywa.

Podsumowując, należy podkreślić, iż aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy, następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium UE poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Czynności wykonywane w ramach umowy przez Spółkę można zidentyfikować jako bezpośrednio powiązane z przedmiotowym eksportem towarów, do których Spółka będzie mogła zastosować stawkę VAT w wysokości 0%. Ponadto podatnik winien posiadać stosowne dokumenty, tj. takie, z których będzie wynikać, że ww. czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w analizowanym przepisie.

Oprócz tego Spółka musi prowadzić dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Wskazać należy, że ustawodawca nie sprecyzował żadnego katalogu dokumentów, które musi posiadać podatnik, dlatego kluczowe jest to, aby posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzały, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Mając na względzie powyższe, Spółka będzie miała prawo do zastosowania 0% stawki podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. b) ustawy o VAT, gdyż świadczone przez Spółkę usługi są bezpośrednio związane z eksportem produktów poza UE, i co istotne ww. czynności są związane z konkretną dostawą eksportową. Zatem usługi te mogą korzystać z preferencyjnej, 0% stawki podatku, tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Spółka będzie posiadać dokumenty w postaci kserokopii potwierdzenia dokonania eksportu.

Natomiast gdy:

1.  Produkty są eksportowane z innego kraju należącego do UE do podmiotu z Izraela
2.  Produkty są eksportowane z innego kraju nienależącego do UE (przykładowo Rosja, Ukraina, Argentyna) do podmiotu z Izraela

Spółka wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT na terenie Polski, tym samym powinna wystawić fakturę, wskazującą na wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. bez podatku VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje także czynności pośrednictwa przy sprzedaży towaru z innego kraju należącego do UE do podmiotu z Izraela państwa spoza Unii Europejskiej do Izraela. Działalność Spółki skupia się na doprowadzeniu do zawarcia umowy dostawy produktów pomiędzy dwoma podmiotami posiadającymi siedziby poza UE. Następnie w wykonaniu umowy zawartej pomiędzy tymi dwoma podmiotami zbywca dokonuje wysyłki towarów do firmy z Izraela. Spółka nawiązuje kontakt ze zbywcą z zagranicy, otrzymuje listę produktów, ceny, warunki itp.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

*   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

*   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

*   podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykła miejsce pobytu.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka nie jest importerem towaru ani nie sprowadza towaru na własny rachunek - jest pośrednikiem przy sprzedaży towaru z państwa z UE lub spoza Unii Europejskiej do podmiotu z Izraela.

Usługobiorcą świadczonych przez Spółkę usług pośrednictwa jest podmiot z Izraela będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, więc miejscem świadczenia i opodatkowania usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz kontrahenta z państwa spoza Unii Europejskiej, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w państwie spoza Unii Europejskiej, należy określić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

W konsekwencji, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski wtedy, gdy:

1.  Produkty są eksportowane z innego kraju należącego do UE do podmiotu z Izraela,
2.  Produkty są eksportowane z innego kraju nienależącego do UE (przykładowo Rosja, Ukraina, Argentyna) do podmiotu z Izraela.

Tym samym na wystawionej fakturze Spółka nie wykaże podatku VAT stwierdzając, iż są to usługi niepodlegające VAT- na fakturze pojawia się dodatkowy opis odwrotne obciążenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej we wniosku umowy agencyjnej w przypadku gdy:

*   eksport towarów odbywa się z terytorium Polski - **jest nieprawidłowe,**

*   eksport towarów odbywa się z terytorium państwa należącego do UE albo terytorium państwa nienależącego do UE - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Podatnikiem według art. 28a ustawy jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym, ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacja” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Ponadto stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów:

1.  dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu,
2.  świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w nabywaniu oraz zbywaniu produktów na rzecz swoich klientów. W 2019 r. Spółka podpisała umowę z firmą izraelską, która nie ma na terenie Polski ani UE stałego miejsca wykonywania działalności, nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. Przedmiotem umowy jest ustalenie zasad stałej współpracy handlowej pomiędzy stronami w zakresie wykonywania czynności składających się na pośredniczenie przez Spółkę w nabywaniu przez firmę izraelską produktów od zbywców (producentów, dystrybutorów, innych pośredników itp.) pozyskanych przez Spółkę a mających siedzibę zarówno w Polsce jak i na terenie innych państw z UE jak i w państwach spoza UE np. na terenie Ukrainy, Rosji czy Argentyny. Zgodnie z treścią umowy firma izraelska wskazuje produkt (np. z branży spożywczej i/lub mięsnej), którym jest zainteresowana, jego ilość, parametry, oczekiwania cenowe, które mogą być określone również poprzez wskazanie maksymalnej ceny nabycia, termin dostawy, zasady płatności, warunki odnośnie opakowań a Spółka wyszukuje podmiot, który chciałby taki produkt sprzedać na warunkach oczekiwanych przez podmiot izraelski. Zadaniem Spółki jest więc znalezienie producenta, czy dystrybutora, który zaoferuje produkty odpowiadające kryteriom wskazanym przez podmiot izraelski. Spółka w ramach prowadzonych działań w zależności od ustaleń pomiędzy Spółką a firmą izraelską w ramach konkretnego zamówienia (analizuje oferty handlowe różnych podmiotów, nawiązuje kontakt z podmiotem, prowadzi wstępne rozmowy w imieniu podmiotu izraelskiego, negocjuje ceny i warunki dostaw, ustala istotne warunki umowy oraz bierze udział przy podpisaniu umowy, reprezentuje interesy kontrahenta izraelskiego w czasie realizacji umowy, monitoruje realizację dostaw i płatności, w razie potrzeby organizuje transport towarów do podmiotu izraelskiego poprzez wyszukiwanie firm transportowych, informuje o wszystkich zmianach mogących mieć wpływ na przebieg sprzedaży, przekazuje do podmiotu izraelskiego faktury, specyfikacje ewentualnie inne dokumenty). Spółka nie jest umocowana, jak również nie jest zobowiązana, do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu lub na rzecz podmiotu izraelskiego, chociaż strony mogą postanowić inaczej. Z tytułu wykonania przedmiotowej umowy, tj. wykonania przez Spółkę powyżej wskazanych działań, Spółce przysługuje prowizja w wysokości ustalonej każdorazowo pomiędzy Spółką oraz firmą izraelską, w szczególności może być ona również uzależniona od wartości umów zawartych w imieniu i na rzecz podmiotu izraelskiego, o ile strony tak postanowią. Firma izraelska będzie dokonywać płatności za nabyte towary w formie przelewów bankowych bezpośrednio na rachunek zbywcy. Wszystkie umowy na zakup i sprzedaż towarów są zawarte pomiędzy firmą izraelską i zbywcami produktów. Ponadto Spółka nie ponosi odpowiedzialności za należyte, w tym terminowe, wykonanie umów zawieranych pomiędzy firmą izraelską oraz zbywcami produktów pozyskanymi przez Spółkę. Spółka nie jest importerem produktów ani nie sprowadza produktów na własny rachunek. W żadnym momencie nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel produktów wysyłanych przez zbywcę podmiotowi izraelskiemu. Własność produktów jest przenoszona bezpośrednio przez zbywcę na podmiot izraelski z pominięciem Spółki i zawsze trafia bezpośrednio do podmiotu izraelskiego. Zbywcami produktów mogą być zarówno podmioty polskie, jak podmioty mające siedzibę na terenie UE i poza UE. W związku z wykonaniem czynności określonych opisaną umową Spółka wystawia na rzecz podmiotu izraelskiego faktury prowizyjne.

W analizowanym przypadku wątpliwości sprowadzają się do ustalenia miejsca opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej we wniosku umowy agencyjnej oraz możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy agencyjnej zawartej z podmiotem izraelskim będzie miejsce, w którym podmiot izraelski posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Izraela, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na podstawie umowy agencyjnej świadczy usługi na rzecz podmiotu izraelskiego. Przedmiotem umowy jest ustalenie zasad stałej współpracy handlowej pomiędzy stronami w zakresie wykonywania czynności składających się na pośredniczenie przez Spółkę w nabywaniu przez firmę izraelską produktów od zbywców (producentów, dystrybutorów, innych pośredników) pozyskanych przez Spółkę a mających siedzibę zarówno w Polsce, jak i na terenie innych państw z UE, jak i w państwach spoza UE. Zgodnie z treścią umowy firma izraelska wskazuje produkt, którym jest zainteresowana, jego ilość, parametry, oczekiwania cenowe, które mogą być określone również poprzez wskazanie maksymalnej ceny nabycia, termin dostawy, zasady płatności, warunki odnośnie opakowań a Spółka wyszukuje podmiot, który chciałby taki produkt sprzedać na warunkach oczekiwanych przez podmiot izraelski. Zadaniem Spółki jest znalezienie producenta, czy dystrybutora, który zaoferuje produkty odpowiadające kryteriom wskazanym przez podmiot izraelski. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, podmiot izraelski nie ma na terenie Polski stałego miejsca wykonywania działalności.

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie opisanej we wniosku umowy agencyjnej zastosowanie znajduje ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie bowiem do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, podmiot izraelski nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym miejscem świadczenia usług realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej we wniosku umowy agencyjnej będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej podmiotu izraelskiego, tj. terytorium Izraela, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W konsekwencji w analizowanej sprawie faktura dokumentującą świadczenie usług realizowanych przez Wnioskodawcę na postawie umowy agencyjnej zawartej z podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Izraela może nie zawierać stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, natomiast powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej we wniosku umowy agencyjnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, to dla przedmiotowych usług nie ustala się stawki podatku VAT na podstawie przepisów obowiązujących na terytorium Polski. Niezależnie od miejsca eksportu towarów wysyłanych przez zbywcę podmiotowi izraelskiemu (tj. okoliczności czy eksport towarów odbywa się z terytorium Polski, terytorium kraju należącego do UE czy też terytorium kraju nienależącego do UE), świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a zatem nie mają do nich zastosowania krajowe regulacje w zakresie VAT dotyczące stawki podatku, w tym przepis art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy. W przedmiotowej sprawie to podmiot izraelski jest zobowiązany rozliczyć nabywane od Wnioskodawcy usługi zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Izraela.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy towary są eksportowane z Polski do Izraela, Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę podatku 0%, bowiem miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej we wniosku umowy agencyjnej, niezależnie od miejsca, z którego odbywa się eksport towarów wysyłanych przez zbywcę podmiotowi izraelskiemu, jest miejsce siedziby działalności gospodarczej podmiotu izraelskiego (nabywcy usług), tj. terytorium Izraela.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej we wniosku umowy agencyjnej w przypadku gdy:

*   eksport towarów odbywa się z terytorium Polski – jest nieprawidłowe,

*   eksport towarów odbywa się z terytorium państwa należącego do UE albo terytorium państwa nienależącego do UE – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.