Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.651.2017.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami i urządzeniami.
Słowa kluczowe: działki; nakłady; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami i urządzeniami **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do budynku administracyjnego o powierzchni użytkowej 330 m2 oraz budynku magazynu o powierzchni użytkowej 63 m2, a także nieruchomości wybudowanych w latach 2009-2015 oraz
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pozostałych budynków, budowli i urządzeń nabytych w 2008 r.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami i urządzeniami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik wraz z żoną w dniu 1 sierpnia 2008 r. nabył w ramach wspólności majątkowej wieczyste użytkowanie gruntu o łącznej powierzchni gruntu 147.319 m2 oraz własność budynków, budowli i urządzeń. Nieruchomość zlokalizowana jest w S. Nabycie przedmiotowego prawa i ruchomości korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz par. 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 30 września 2009 r. podatnik przyjął do użytkowania w ramach prowadzonej działalności Z., prawo wieczystego użytkowania gruntów dla gruntów o powierzchni 53.976 m2 oraz częściowo budynki, budowle i urządzenia stanowiące odrębne nieruchomości. Z dniem 1 stycznia 2013 r. do działalności gospodarczej zostały przyjęte pozostałe budowle i urządzenia oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów dla gruntów o powierzchni 93.343 m2. Cała nieruchomość zaczęła być wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W latach 2009-2015 na przedmiotową nieruchomość zostały poniesione nakłady inwestycyjne o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów, wybudowano również nowe obiekty. Aktualnie w związku ze zmianą profilu działalności planuje się sprzedaż części nieruchomości w latach 2018-2020. Przed dokonaniem sprzedaży nieruchomość zostanie podzielona i zostanie z niej wyodrębnionych kilka działek ewidencyjnych oraz droga dojazdowa do każdej z działek. Nieruchomość zostanie podzielona w ten sposób, że zostanie wyodrębnionych kilka działek ewidencyjnych nie zabudowanych żadnymi budynkami, budowlami i innymi urządzeniami oraz jedna działka ewidencyjna obejmująca znajdujące się tam dotychczas budynki, budowle i inne urządzenia. Według „Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wschodniej i południowo-wschodniej części (…)” (Uchwała Rady Miejskiej z dnia 25 sierpnia 2005 r.) teren przedmiotowej nieruchomości znajduje się w obszarze oznaczonym symbolami B.45aZL i B.42.P(W). Większość nieruchomości (13,9270 ha) znajduje się w obszarze oznaczonym symbolem B.42.P(W). Symbol B.42.P(W) określa przeznaczenie – teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów – wytwórczość, w tym: obiekty i urządzenia zaplecza administracyjno-technicznego, usługi – obiekty i urządzenia obsługi technicznej zaplecza motoryzacji, usługi handlu i gastronomii, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej oraz urządzenia budowlane, drogi dojazdowe i wewnętrzne, ciągi piesze, zieleń urządzona. Około 0,8 ha w części zachodniej nieruchomości oznaczono symbolem B.45aZL, który określa przeznaczenie – tereny lasów, w tym: sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, dojazdy i ścieżki rowerowe oraz obiekty małej architektury służące rekreacji.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Ad. 1

W dniu 1 sierpnia 2008 r. nabył prawo wieczystego użytkowanie gruntu o łącznej powierzchni 147.319,00 m2 położonego w S. oraz własność budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości:

1.  budynek transformatorowni o powierzchni użytkowej 31 m2 i kubaturze 97 m3,
2.  budynek parowozowni o powierzchni użytkowej 151 m2 i kubaturze 845 m3,
3.  budynek magazynu chlorku wapnia o powierzchni użytkowej 72 m2 i kubaturze 371 m3,
4.  budynek administracyjny o powierzchni użytkowej 330 m2 i kubaturze 1.906 m3,
5.  budynek magazynu o powierzchni użytkowej 63 m2 i kubaturze 250 m3,
6.  budynek magazynu o powierzchni użytkowej 63 m2 i kubaturze 250 m3,
7.  waga samochodowa,
8.  budynek portierni o powierzchni użytkowej 19 m2 i kubaturze 83 m3,
9.  kanał remontowy,
10.  rampa załadowcza i wyładowcza,
11.  budynek wagi o powierzchni użytkowej 40 m2 i kubaturze 120 m3,
12.  sieć kablowa,
13.  stacja paliw płynnych – 2 szt.,
14.  przewody wodociągowe,
15.  przewody kanalizacyjne,
16.  plac składowy – 4 szt.,
17.  plac składowy pod rudę,
18.  linia dopływowa,
19.  linia kablowa,
20.  ogrodzenie,
21.  rozdzielnia,
22.  waga wagonowa.

Ponadto wpisane w księdze wieczystej budynek magazynu paliw i smarów o powierzchni użytkowej 76 m2, budynek magazynu ogólnego zastosowania o powierzchni użytkowej 105 m2 oraz dwa budynki gospodarcze o powierzchni 9 m2 i 14 m2 – zostały zlikwidowane i w dniu zakupu nie znajdowały się na nieruchomości, co zostało potwierdzone oświadczeniem sprzedającego.

Ad. 2

Urządzenia nabyte przez Wnioskodawcę w 2008 r. to zarówno urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, jak również urządzenia klasyfikowane zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, czyli budowle.

Ad. 3

W latach 2009-2015 prowadzone byty prace związane z utwardzeniem nawierzchni, w latach 2009-2010 i 2012-2014 prowadzona była budowa ogrodzenia, w latach 2012-2013 została wybudowana studnia, a od roku 2010 prowadzona jest budowa wiat magazynowych, która ze względu na brak środków finansowych do tej pory nie została zakończona i obiekt nie został przekazany do użytkowania. W związku z zakupem materiałów i usługi nabytych w celu wykonania ww. obiektów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 4

Obiekty wybudowane przez Wnioskodawcę to obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Ogrodzenie nie jest trwale związane z gruntem, natomiast trwale z gruntem są związane wiaty magazynowe, studnia i utwardzenie nawierzchni.

Ad. 5

Utwardzenie nawierzchni, ogrodzenie oraz studnia zostały oddane do użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. 6

Wnioskodawca w latach 2009-2010 oraz 2012-2015 dokonał istotnych ulepszeń w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynków. Ulepszenie dokonane zostało na budynku administracyjnym o powierzchni użytkowej 330 m2 i kubaturze 1.906 m3 w okresie 2009-2010 i 2012-2015 i w każdym z tych okresów przekroczyło 30% wartości początkowej budynku oraz na budynku magazynu o powierzchni użytkowej 63 m2 i kubaturze 250 m3 w 2014 r. i również przekroczyło 30% wartości początkowej. Z tytułu ulepszeń Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 7

Po dokonaniu istotnych ulepszeń budynki zostały oddane do użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności. Budynek administracyjny został oddany do użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na dzień 31 grudnia 2010 r. i na dzień 31 grudnia 2015 r. Budynek magazynu został oddany do używania na potrzeby prowadzonej działalności na dzień 31 grudnia 2014 r.

Ad. 8

Budynki, budowle i urządzenia są stale wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jednak od ich ulepszenia nie upłynął okres pięciu lat.

Ad. 9

1.  budynek transformatorowni o powierzchni użytkowej 31 m2 i kubaturze 97 m3 – nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
2.  budynek parowozowni o powierzchni użytkowej 151 m2 i kubaturze 845 m3 – nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
3.  budynek magazynu chlorku wapnia o powierzchni użytkowej 72 m2 i kubaturze 371 m3 – nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
4.  budynek administracyjny o powierzchni użytkowej 330 m2 i kubaturze 1.906 m3 – nie był wykorzystywany przez wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
5.  budynek magazynu o powierzchni użytkowej 63 m2 i kubaturze 250 m3 – nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
6.  budynek magazynu o powierzchni użytkowej 63 m2 i kubaturze 250 m3 – nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
7.  waga samochodowa – nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
8.  budynek portierni o powierzchni użytkowej 19 m2 i kubaturze 83 m3 – nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
9.  kanał remontowy – nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
10.  rampa załadowcza i wyładowcza – nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
11.  budynek wagi o powierzchni użytkowej 40 m2 i kubaturze 120 m3 – nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
12.  sieć kablowa – nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
13.  stacje paliw płynnych – 2 szt. – nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
14.  przewody wodociągowe – nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
15.  przewody kanalizacyjne – nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
16.  place składowe – 4 szt. – nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
17.  plac składowy pod rudę – nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
18.  linia dopływowa – nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
19.  linia kablowa – nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
20.  ogrodzenie – nie było wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
21.  rozdzielnia – nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
22.  waga wagonowa – nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
23.  studnia – nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
24.  utwardzenie nawierzchni – nie było wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
25.  wiaty przemysłowe – nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działki wraz ze znajdującymi się tam budynkami, budowlami i urządzeniami będzie opodatkowana według stawki podstawowej 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki wraz ze znajdującymi się tam budynkami, budowlami i urządzeniami będzie opodatkowana według stawki podstawowej 23%, gdyż nie znajdują zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 43 ust. 7a, art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Żadna z przesłanek zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10 nie została spełniona. Aby mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Nie została również spełniona przesłanka zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Nakłady poniesione przez podatnika na modernizację budynków przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Również ten warunek nie został spełniony bowiem ostatnia modernizacja budynków miała miejsce w 2015 r.

Podatnik nie ma również możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik nabył przedmiotową nieruchomość do majątku prywatnego bez naliczonego podatku VAT, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT, jednak dostawa towarów nie będzie związana wyłącznie z działalnością zwolnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania sprzedaży działki wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami i urządzeniami jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do budynku administracyjnego o powierzchni użytkowej 330 m2 oraz budynku magazynu o powierzchni użytkowej 63 m2, a także nieruchomości wybudowanych w latach 2009-2015 oraz
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pozostałych budynków, budowli i urządzeń nabytych w 2008 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle powyższych przepisów, nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntów), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, aby dokonać rozstrzygnięcia, czy dostawa nieruchomości będącej przedmiotem zbycia będzie opodatkowana podatkiem VAT, istotne jest ustalenie, czy nieruchomość ta jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”, to w tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), gdzie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei, w myśl pkt 2 ww. artykułu – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a niniejszej ustawy – przez obiekt liniowy należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Według art. 3 pkt 9 cyt. ustawy – przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przytoczonych wyżej definicji można wyprowadzić wniosek, że niektóre z urządzeń budowlanych np. ogrodzenie, plac występując samodzielnie, nie będąc związanym z obiektem budowlanym (np. budynkiem), tracą niejako status urządzenia budowlanego, a stają się obiektem budowlanym (budowlą).

Wnioskodawca wskazał, że urządzenia nabyte w 2008 r. to zarówno urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, jak również urządzenia klasyfikowane zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, czyli budowle. Natomiast obiekty wybudowane przez Wnioskodawcę to obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 1 cyt. ustawy. Ogrodzenie nie jest trwale związane z gruntem, natomiast trwale z gruntem są związane wiaty magazynowe, studnia i utwardzenie nawierzchni.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany budynkami, budowlami (obiektami budowlanymi) oraz urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ww. przepisów.

Wobec powyższego, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości będącej przedmiotem wniosku jest rozstrzygnięcie, czy względem tej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że: „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia) ))zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Trybunał w wyroku C-308/16 Kozuba Premium Selection powołując się na art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.) wskazał, że:„(\`(...)\`) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (…) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu, jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

Trybunał rozpatrując sprawę C-308/16 odniósł się również do kwestii „ulepszeń”, o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Wówczas, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2009-2010 oraz 2012-2015 dokonał istotnych ulepszeń w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynków. Ulepszenie dokonane zostało na budynku administracyjnym o powierzchni użytkowej 330 m2 i kubaturze 1.906 m3 w okresie 2009-2010 i 2012-2015 i w każdym z tych okresów przekroczyło 30% wartości początkowej budynku oraz na budynku magazynu o powierzchni użytkowej 63 m2 i kubaturze 250 m3 w 2014 r. i również przekroczyło 30% wartości początkowej. Z tytułu ulepszeń Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po dokonaniu istotnych ulepszeń budynki zostały oddane do użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności. Budynek administracyjny został oddany do użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na dzień 31 grudnia 2010 r. i na dzień 31 grudnia 2015 r. Budynek magazynu został oddany do używania na potrzeby prowadzonej działalności na dzień 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca zamierza w latach 2018-2020 sprzedać nieruchomość.

Podkreślenia wymaga, że w sytuacji, gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli musi dojść do oddania ich po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem, dzierżawa).

Powyższy warunek nie zostanie spełniony w odniesieniu do budynku administracyjnego oraz budynku magazynu, bowiem budynki te po dokonaniu istotnych ulepszeń w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości zostały oddane do użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, sprzedaż ww. budynków będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast z uwagi na fakt, że w związku z dokonanymi istotnymi ulepszeniami na budynku administracyjnym oraz budynku magazynu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a budynki w stanie ulepszonym były przez Zainteresowanego wykorzystywane do czynności opodatkowanych mniej niż 5 lat (budynek administracyjny oddany do użytkowania na dzień 31 grudnia 2015 r., a budynek magazynu na dzień 31 grudnia 2014 r.) – nie zostaną spełnione także warunki do zastosowania zwolnienia od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Również sprzedaż nieruchomości wybudowanych przez Wnioskodawcę w latach 2009-2015 będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem nieruchomości te po ich wybudowaniu nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem, dzierżawa) lecz były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym sprzedaż tych nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w związku z zakupem materiałów i usług nabytych w celu wybudowania w latach 2009-2015 nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to nie zostaną spełnione również warunki do zastosowania zwolnienia od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W odniesieniu do budynku administracyjnego i budynku magazynu oraz nieruchomości wybudowanych przez Wnioskodawcę w latach 2009-2015 nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem budynki te nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż budynku administracyjnego oraz budynku magazynu, a także nieruchomości wybudowanych w latach 2009-2015, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji powyższego, na podstawie przepisu art. 29a ust. 8 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy, również dostawa (sprzedaż) gruntu, na którym posadowione są ww. budynki będące przedmiotem sprzedaży, będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Analizując informacje zawarte we wniosku w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana sprzedaż pozostałych budynków/budowli/obiektów nabytych w 2008 r. znajdujących się na działce będącej przedmiotem wniosku, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem (w 2008 r.) a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, z wniosku nie wynika aby Zainteresowany ponosił wydatki na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości.

Zatem, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budynków/budowli/obiektów nastąpiło z chwilą ich dostawy zwolnionej od podatku (nabycie w 2008 r. przez Wnioskodawcę).

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego, ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzysta również dostawa (sprzedaż) gruntu, na którym posadowione są budynki/budowle/obiekty nabyte w 2008 r. będące przedmiotem sprzedaży.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, strony (Wnioskodawca oraz kupujący) mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w tym przepisie oraz w przepisie art. 43 ust. 11 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia od podatku dla dostawy budynków/budowli/urządzeń nabytych w 2008 r., to dostawa (sprzedaż) gruntu, na którym posadowione są te budynki/budowle/obiekty będące przedmiotem sprzedaży, będzie również opodatkowania podatkiem VAT.

Reasumując, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż budynku administracyjnego oraz budynku magazynu, a także nieruchomości wybudowanych w latach 2009-2015, będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Natomiast sprzedaż pozostałych budynków/budowli/urządzeń nabytych w 2008 r. znajdujących się na działce będącej przedmiotem planowanej sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednakże, w przypadku, gdy Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy zrezygnuje ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to wówczas dostawa całej działki będącej przedmiotem wniosku wraz ze znajdującymi się tam budynkami, budowlami i urządzeniami, będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection oraz wyroku NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt IFSK 382/14, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16 oraz wyroku NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło również w odniesieniu do budynku administracyjnego oraz budynku magazynu, a także nieruchomości wybudowanych w latach 2009-2015, bowiem po wybudowaniu oraz poniesieniu wydatków na ulepszenie (odpowiednio w 2015 r. i 2014 r.), które przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków, były one wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i od tego momentu do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży budynku administracyjnego oraz budynku magazynu, a także nieruchomości nabytych w latach 2009-2015 również może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, że w zakresie opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych, wniosek został rozpatrzony wydaną w dniu 01 lutego 2018 r. interpretacją indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.707.2017.1.SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.