Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-436/16-1/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-14
Teza: W jaki sposób określić dochód Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych wydanych przez Spółkę osobową w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; udział; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 26 lipca 2016 r.), uzupełnionym 28 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej. Pismem z 21 lipca 2016 r. Znak: IPBB1/7002-13/16-1/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przekazał ww. wniosek do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, celem załatwienia zgodnie z właściwością. Ww. wniosek został uzupełniony 28 lipca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu

art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawy o PIT”). W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej (dalej: „Spółka osobowa”) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka”).

Wnioskodawca objął akcje w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, przedmiotem którego były wierzytelności pożyczkowe (w tym wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek). Wartość rynkowa Wierzytelności pożyczkowej odpowiadała jej wartości nominalnej na dzień dokonania wkładu niepieniężnego. Objęcie akcji w Spółce nastąpiło powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka została przelana na kapitał zapasowy (tzw. agio). Wnioskodawca nabył również część akcji Spółki w drodze umowy kupna.

Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności Spółki osobowej Wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników (chyba, że umowa spółki stanowiłaby inaczej) dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Taki sposób działania może być podyktowany np. koniecznością zaangażowania środków w inne inwestycje, jednak bez wycofywania się ze Spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą.

Zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy do Spółki osobowej.

Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz Wnioskodawcy w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego, zgodnie z umową spółki oraz przepisami KSH. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie Spółki osobowej wartość wkładu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób określić dochód Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych wydanych przez Spółkę osobową w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodem będzie nadwyżka sumy przychodów nad wydatkami poniesionymi na nabycie (objęcie) udziału kapitałowego w Spółce osobowej w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych (w tym z tytułu naliczonych odsetek), proporcjonalnie do części, o którą został obniżony udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce osobowej. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów określone w ww. sposób będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 50 § 1 KSH, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 KSH, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że przepisy KSH dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników.

Zgodnie z poglądem doktryny, zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca może dokonać zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w Spółce osobowej m.in. poprzez wydanie przez Spółkę osobową środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy do wysokości wartości rzeczywiście wniesionego do Spółki osobowej wkładu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawy o PIT”), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji „prawa majątkowego”, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o PIT można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Należy wskazać, że udział w spółce osobowej niewątpliwie jest prawem majątkowym. Przykładowo NSA w uchwale z 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 5/08, stwierdził, że: udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. Natomiast przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego jest konsekwencją wynikającą bezpośrednio z tego prawa majątkowego. W związku z powyższym, przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o PIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2358/11, zgodnie z którym: ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej składa się na jego udział spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe, kwalifikowane w ramach źródeł przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej podlega opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT. W przypadku otrzymania od Spółki osobowej częściowego zwrotu wkładu w formie środków pieniężnych, przychód ten należy określić na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, tj. w wysokości otrzymanych lub postawionych do dyspozycji Wnioskodawcy pieniędzy.

W opinii Wnioskodawcy, w związku z traktowaniem otrzymanego przez Wnioskodawcę zwrotu środków pieniężnych jako przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT, dla celów jego opodatkowania Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że za wydatki poniesione na nabycie udziału w Spółce osobowej powstałej z przekształcenia Spółki należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego udziału. W takiej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy za wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji w Spółce. W sytuacji natomiast, gdy akcje w Spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny m.in. w postaci wierzytelności pożyczkowych, za wydatek na nabycie (objęcie) udziału w Spółce osobowej należy uznać wydatki poniesione na nabycie składników będących przedmiotem wkładu do Spółki (a więc tzw. koszt historyczny), który należy określić w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowej, w tym również wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że stosowanie do art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przejmowanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Dodatkowo, kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi została uregulowana w Ordynacji podatkowej. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1) lit. a) w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki osobowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Brzmienie powyższych przepisów przemawia za tym, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Wnioskodawca podziela zatem pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2016 r., sygn. akt ITPB1/4511-1250/15/PSZ, który stwierdził, że: „Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwała jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch łub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`) W związku z tym, uznać należy, że zapłacona przez Wnioskodawcę cena nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na która złoży się suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio, będzie stanowiła łączna kwotę wydatków, jakie Wnioskodawca poniesie na objecie udziałów w spółce komandytowej.

Mając na względzie sukcesję uniwersalną, należy stwierdzić, że za koszt uzyskania przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym należy uznać wydatki poniesione na objęcie udziałów w Spółce, która zostanie przekształcona w Spółkę osobową. Wnioskodawca pragnie wskazać na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r., Znak: IPPB1/4511-8/16-2/KS1, zgodnie z którym: W rezultacie „koszt poniesiony”, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wspólnika spółki przekształconej na pokrycie wkładów w tej spółce, to wydatek na nabycie przedmiotu wkładu w spółce przekształcanej. W rozpatrywanej sprawie faktyczny koszt jaki poniósł wspólnik aby zostać wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej to wydatek jaki poniósł na nabycie przedmiotu aportu do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro przekształcenie jest operacją neutralną a więc mamy do czynienia z jednym i tym samym podmiotem, to przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymania części wkładu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej należy odwołać się do momentu obejmowania udziałów w spółce kapitałowej. Wtedy bowiem należy zadać sobie pytanie o wydatki poniesione. Poniesione zaś były wydatki na nabycie przedmiotu aportu. Wartość przedmiotu aportu na moment jego wniesienia nie jest wydatkiem poniesionym przez wnoszącego.

W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje ten fakt, że część wkładu do Spółki została odniesiona na kapitał zapasowy (tzw. agio). Według orzecznictwa organów podatkowych wartość wkładu odniesioną na kapitał zapasowy również należy uznać za koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu objęcia akcji w Spółce. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2016 r., Znak: ITPB1/4511-1250/15/PSZ, dotyczącej analogicznego stanu faktycznego stwierdził, że: w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę ze spółki komandytowej części wkładu, kosztem uzyskania przychodów będą - proporcjonalnie do dokonywanego obniżenia - wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wkładu wnoszonego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujące kwotę faktycznie wpłaconą do spółki, w tym również kwotę stanowiąca tzw. agio.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2016 r., Znak: ITPB1/4511-1247/15/HD, zgodnie z którym: Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania „historycznych” kosztów uzyskania przychodu, przez co należy rozumieć koszty poniesione przez Spółkę Holdingową na nabycie udziałów w Spółce, również kwotę agio. Będzie to bowiem wydatek na nabycie udziałów w Spółce, który w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową będzie wydatkiem na nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza Spółki komandytowej.

Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do Spółki były wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w tym wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. W takiej sytuacji, należy uznać, że wydatek Wnioskodawcy na nabycie wierzytelności pożyczkowej, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki, należy określić w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowej, w tym również wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepisy ustawy o PIT nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od spełnienia łącznie następujących warunków, w myśl których wydatek powinien:

*   zostać poniesiony przez podatnika,
*   być definitywny (rzeczywisty),
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   być należycie udokumentowany,
*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o PIT nie podlegają wyłączeniu z kosztów. Zatem kosztami uzyskania przychodów, w sytuacji częściowego wycofania wkładu wniesionego do Spółki osobowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego udziału.

Ustawa o PIT nie definiuje użytego w art. 22 ust. 1 pojęcia „poniesienie”, w związku z czym należy dokonać wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie z definicją słownikową pojęcia „ponieść”, oznacza ono „zostać obarczonym, obciążonym czymś” (zob. Słownik Języka Polskiego PWN, wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl). W celu odkodowania wskazanych pojęć, konieczne staje się odczytanie słowa obciążyć, to ostatnie zaś zdefiniowane zostało jako "nałożyć na kogoś jakieś zobowiązanie, zlecić komuś wykonanie czegoś". W konsekwencji, koszt poniesiony oznacza istnienie (zaistnienie) zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika (Komentarz ustawy o CIT, red. Obońska 2016, wyd. 2).

Przez „poniesienie” kosztu należy w takiej sytuacji rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów (I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy).

Wnioskodawca podziela zatem pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 26 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1525/12/AP, wydanej na gruncie analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przez „poniesienie” kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat (obecnie lub w przyszłości). Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej łącznie z naliczonymi odsetkami.

Należy zauważyć, że ustawodawca w brzmieniu art. 22 ustawy o PIT, nie warunkuje możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od dokonania wydatku w postaci wypływu wartości pieniężnych z jego majątku. Z powyższego wynika, że za poniesienie wydatku należy uznać również dokonanie czynności skutkującej zmniejszeniem aktywów podatnika, czy też zwiększeniem jego strat obecnie lub w przyszłości. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, przy uwzględnieniu zawartego tam wyłączenia (tak m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 791/14).

Niewątpliwie naliczone odsetki są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego. Powyższe potwierdza również art. 551 pkt 4 Kodeksu cywilnego zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa m.in. „wierzytelności”.

W orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, że Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczki odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartość zbywanego prawa - w tym wypadku - wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za "poniesiony koszt" (m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 492/15, w wyroku WSA w Gdańsku z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 615/15).

Z powyższego wynika, że uznanie za koszt uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej byłoby stosowaniem interpretacji zawężającej art. 22 ustawy o PIT, co jest niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego. Za taki koszt uzyskania przychodu należy uznać także wartość wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek będących przedmiotem aportu do Spółki, bowiem skutkowało to uszczupleniem majątku Wnioskodawcy (podobnie w wyroku WSA w Gdańsku z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 492/15).

Dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek do Spółki skutkowało przekazaniem, w zamian za akcje w tej spółce, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. Przeniesienie na rzecz Spółki prawa do dochodzenia naliczonych odsetek z tytułu pożyczki niewątpliwie stanowiło po stronie Wnioskodawcy uszczuplenie w strukturze majątku Wnioskodawcy. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Wnioskodawca uszczupla swój majątek, nie będąc uprawnionym do uzyskania określonej kwoty naliczonych odsetek.

W świetle powyższego, otrzymując majątek Spółki osobowej w postaci środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w tej spółce Wnioskodawca uzyskuje przychód. Jednocześnie utracone w momencie dokonania aportu do Spółki prawo majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowych w części dotyczącej naliczonych odsetek należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Bez poniesienia bowiem wydatku w postaci wierzytelności pożyczkowych z tytułu naliczonych odsetek, Wnioskodawca nie objąłby akcji w Spółce, a zatem nie mógłby uzyskać korespondującego z tym wydatkiem przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć orzecznictwo organów podatkowych, przykładowo wyroki:

*   w wyroku z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 492/15, WSA w Gdańsku stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności o odsetki z tytułu umowy pożyczki wartości nominalnej tej wierzytelności. (\`(...)\`) aby uzyskać ten przychód wyzbył się ze swojego majątku wierzytelności mającej określoną wartość. Bez pomniejszenia majątku uzyskanie określonego przychodu nie byłoby możliwe,
*   w wyroku z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/14, WSA w Warszawie uznał, że: Dlatego też, w ocenie Sądu, za koszt uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku w zdarzeniu przyszłym, powinny zostać uznane również odsetki nieskapitalizowane, gdyż wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku Spółka - zbywca, pomniejszenie aktywa Spółki, do których niewątpliwie należą również wskazane "należności uboczne" zbywanej wierzytelności w postaci odsetek nieskapitalizowanych,
*   w wyroku z 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 791/14, WSA w Warszawie wskazał, że: dlatego też, w ocenie Sądu, za koszt uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku w zdarzeniu przyszłym, powinny zostać uznane również odsetki, kary i odszkodowania z tytułu niedochowania postanowień pomiędzy Spółką a abonentami tejże umowy, gdyż wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku Spółka - zbywca, pomniejszenie aktywa Spółki, do których niewątpliwie należą również wskazane "należności uboczne" zbywanej wierzytelności,
*   w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/11, NSA stwierdził, że: Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności,
*   w wyroku z 4 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 833/04, NSA wskazał, że: Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży. Spółka nie wyzbywając się ze swojego majątku wierzytelności o określonej wartości nominalnej, nie uzyskałaby w zamian kwoty stanowiącej ekwiwalent wartości tej wierzytelności. (\`(...)\`) kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży w postaci prowizji bankowych i odsetek dyskontowych,
*   w wyroku z 20 października 2015 r., sygn. akt SA/Gd 615/15, WSA w Gdańsku stwierdził, że: Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczki odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartość zbywanego prawa - w tym wypadku - wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za poniesiony koszt.

W świetle powyższego, należy uznać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych będących przedmiotem aportu do Spółki, w tym również wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. Wnioskodawca zatem podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 818/13, zgodnie z którym: Wskutek częściowego zwrotu wkładu do spółki niebędącej osobą prawną skarżący otrzymać ma pieniądze. (\`(...)\`) W konsekwencji dla określenia przedmiotu opodatkowania, jakim jest dochód, zgodnie z regułą trzecią konieczne jest uwzględnienie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a więc kosztów poniesionych na wniesienie wkładu w tej części, która została zwrócona w pieniądzu. Uwzględnienie tych reguł pozwoli na prawidłowe określenie dochodu jako przedmiotu opodatkowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej w pieniądzu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć orzecznictwo organów podatkowych na gruncie przepisów ustawy o PIT, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4511-58/16/SG, stwierdził, że: „z tytułu obniżenia wkładu w spółce jawnej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce jawnej. Jeżeli koszty uzyskania przychodów będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2016 r., Znak: IPPB1/4511-158/16-3/KS1, wskazał, że: Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za udziały jakie Wnioskodawca posiadał w przekształconej sp. z o.o., za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w sp. z o.o. (a więc tzw. koszt historyczny),
*   interpretację indywidualną z 2 marca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Znak: ITPB1/4511-1247/15/HD,
*   interpretację indywidualną z 1 marca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Znak: ITPB1/4511-1268/15/AK,
*   interpretację indywidualną z dnia 15 lutego 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB1/4511-1419/15-2/ES,
*   interpretację indywidualną z 8 lutego 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowejw Bydgoszczy, Znak: ITPB1/4511-1131/15/DP,

*   interpretację indywidualną z 15 stycznia 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB1/4511-1411/15-2/KS1,
*   interpretację indywidualną z 18 grudnia 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPB-1-1/4511-597/15/ZK,
*   interpretację indywidualną z 27 listopada 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Znak: IPTPB3/4511-132/15-8/IR;
*   interpretację indywidualną z 23 listopada 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Znak: ITPB1/415-533/12/I5-S/MPŁ,
*   interpretację indywidualną z 29 października 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB1/4511-962/15-4/KS1,
*   interpretację indywidualną z 3 listopada 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Znak: ILPB1/4511-1-1112/15-2/AG.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodem Wnioskodawcy z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w Spółce osobowej będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami określonymi w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki (również w części odpowiadającej naliczonym odsetkom), proporcjonalnie do części, o którą został obniżony udział kapitałowy Wnioskodawcy. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. dalej: „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 22 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl natomiast art. 102 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.). Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 k.s.h.). Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45). Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu w określonej kwocie, na podstawie której wspólnikowi przysługują prawa majątkowe w spółce.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki jawna i komandytowa nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatku dochodowego, a dochód tych spółek nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej lub komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce jawnej lub komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W świetle powyższych przepisów przychód powstaje zatem w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca objął akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny, przedmiotem którego były wierzytelności pożyczkowe (w tym wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek). Wartość rynkowa wierzytelności pożyczkowej odpowiadała jej wartości nominalnej na dzień dokonania wkładu niepieniężnego. Objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka została przelana na kapitał zapasowy (tzw. agio). Wnioskodawca nabył również część akcji tej spółki w drodze umowy kupna. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności spółki osobowej Wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników (chyba, że umowa spółki stanowiłaby inaczej) dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego, zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 k.s.h. Może to być podyktowane np. koniecznością zaangażowania środków w inne inwestycje, jednak bez wycofywania się ze spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą. W takiej sytuacji zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez spółkę osobową, zgodnie z umową spółki oraz przepisami k.s.h., na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych, w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy do spółki osobowej. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie spółki osobowej wartość wkładu Wnioskodawcy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej lub komandytowej, której będzie wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodów, zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze cyt. powyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej lub komandytowej, której będzie wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia tego przychodu o koszty uzyskania przychodu, ustalone na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu.

W konsekwencji, kosztem tym, będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu do spółki jawnej lub komandytowej, które spełniać będą przesłanki wyrażone w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zważywszy, że ww. spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której akcje Wnioskodawca nabył odpłatnie w drodze umowy sprzedaży oraz poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności pożyczkowych obejmujących wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek, ww. koszt należy ustalić w wysokości, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków faktycznie poniesionych na nabycie zakupionych akcji oraz wierzytelności pożyczkowych (o ile zostały one przez Wnioskodawcę nabyte). Natomiast w sytuacji, gdy powstanie tych wierzytelności było następstwem udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek, ww. koszt stanowić będzie jedynie nominalna wartość tychże wierzytelności (bez odsetek). W takiej bowiem sytuacji w momencie powstania wierzytelności odsetkowych Wnioskodawca nie poniósł żadnego kosztu, ani w sensie podatkowym, ani ekonomicznym. Pamiętać przy tym należy, że ww. koszty winny zostać ustalone proporcjonalnie do wysokości obniżenia udziału kapitałowego.

Natomiast dochodem z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej lub komandytowej, będzie nadwyżka sumy otrzymanych z tego tytułu środków pieniężnych nad ustalonymi w ww. sposób kosztami uzyskania przychodów.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku, a wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej, mającej potwierdzać stanowisko Wnioskodawcy, zauważyć należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego niż Wnioskodawca podmiotu oraz w następstwie uwzględnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z tej też przyczyny, prezentowana w niej wykładnia jest odmienna od prezentowanej w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.