Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-339/14/15-S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-12
Teza: Opodatkowanie dochodów.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2216/14 – stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów w części dotyczącej dochodów:

*   pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną – **jest nieprawidłowe,**
*   pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w „A” Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: SK). SK powstała w wyniku przekształcenia „Ax” Sp. z o.o. SKA w spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpiło na gruncie przepisów art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Przekształcenie nastąpiło w dniu 23 grudnia 2013 r.

Spółka kontynuuje działalność "Ax" Sp. z o.o. SKA w pełnym zakresie. Przekształcenie nie spowodowało zwiększenia majątku Spółki, nie zostały też wniesione dodatkowe wkłady przez wspólników do Spółki powstałej w wyniku przekształcenia.

W pasywach bilansu SKA wykazywała kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych (2010, 2011 oraz 2012 rok). Zyski te do dnia przekształcenia nie zostały wypłacone w formie dywidendy dla wspólników. Kapitały zgromadzone w SKA zostały przeniesione do SK i stały się jej własnością, nie podwyższając jednocześnie wartości wkładów w SK przypadających na jej wspólników. SK powstała w wyniku przekształcenia wykazuje kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w SKA.

Ponadto na dzień przekształcenia w SKA istniał zysk za 2013 rok, wypracowany przed dniem przekształcenia, który nie został podzielony w jakikolwiek sposób.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zostanie podjęta uchwała o podziale zysku w Spółce, który będzie również obejmował zyski wypracowane przez SKA w okresie jej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji wypłaty w przyszłości przez Spółkę komandytową zysku na rzecz Wnioskodawcy, który mógłby obejmować zysk wypracowany przez SKA, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata w przyszłości wspólnikom SK (w tym Wnioskodawcy) zysku, który obejmowałby zysk wypracowany przez SKA w 2013 roku, jak również w latach poprzednich, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, który po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania, podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółki komandytowo-akcyjne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, były neutralne podatkowo. Podmiotami podlegającymi opodatkowaniu byli natomiast wspólnicy tych spółek. W zależności od tego, czy wspólnicy byli osobami fizycznymi, czy też prawnymi - podlegali oni opodatkowaniu odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo-akcyjnej w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r., a odnoszące się do osób fizycznych, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFU). Podobnie przedstawia się sytuacja w przypadku spółek komandytowych, z tą różnicą, że spółki komandytowe nie zostały objęte nowelizacją ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPU), w konsekwencji czego wciąż to wspólnicy tych spółek, a nie spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 8 ust. 1 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 PDOFU zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Jak stanowi z kolei art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFU jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5b ust. 2 PDOFU, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Konsekwencją uznania, iż przychód wspólnika (w tym akcjonariusza) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 14 ust. 1 ustawy o PDOFU, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ustawy o PDOF nie definiują pojęcia przychód należny. W ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu należnego do opodatkowania istotne jest sięgnięcie do regulacji ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), która kształtuje relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo- akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie zatem z art. 347 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 KSH, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie pierwsze drugie KSH, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy KSH, a także dyspozycję zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF (co, jak zostało wyżej wskazane, ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA jako akcjonariusza staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. sygn. II FPS 6/12.

W przypadku, gdy uchwała o podziale zysku za 2013 rok, o której mowa powyżej, nie zostanie podjęta do dnia, w którym nastąpi przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, po stronie akcjonariuszy nie powstanie należny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samo przekształcenie spółki SKA w spółkę komandytową nie jest związane z podjęciem uchwały w sprawie wypłaty dywidendy. Tak więc, istnienie zysku bieżącego (w analizowanym przypadku wypracowanego przez SKA w 2013 roku i w latach poprzednich do dnia poprzedzającego przekształcenie), w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) w inną spółkę osobową, nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przekształcanej. Zdaniem Wnioskodawcy brak jest przepisu, który pozwalałby na opodatkowanie zysku wypracowanego przez SKA wypłaconego komandytariuszom Spółki komandytowej na podstawie uchwały wspólników spółki komandytowej.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W dniu 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-339/14-2/AG stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodów w części dotyczącej dochodów:

*   pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną – jest nieprawidłowe,
*   pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytową – jest prawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 17 lipca 2014 r. Tut. Organ udzielił odpowiedzi na wezwanie w dniu 31 lipca 2014 r. pismem nr ILPB1/415W-97/14-2/AP.

W dniu 2 września 2014 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Odpowiedzi na skargę udzielono w dniu 1 października 2014 r.

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2216/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 13 marca 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2216/14.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w wydanej interpretacji Organ powinien wskazać prawidłowe stanowisko w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienia uzasadnienia prawnego takiego stanowiska. Uzasadnienie prawne Organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również podawać argumentację prawną wskazującą, z jakich powodów stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji brakuje tych elementów.

Sąd uznał, że tut. Organ nie zastosował się do przepisów art. 14c § 2, art. 14h oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i nie dokonał wykładni przepisów budzącej zaufanie do organów podatkowych. Sąd zaznaczył, że w wydanej interpretacji Organ powołał identyczne przepisy prawa podatkowego co Wnioskodawca, jednak nie dokonał ich wykładni. Ponadto w ww. wyroku wskazano, że w opisie stanu faktycznego nie ma mowy o wypłacie zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną lecz przez spółkę komandytową. Organ nie odniósł się do stwierdzenia Wnioskodawcy, który wskazał, że nie ma przepisu jaki pozwoliłby na opodatkowanie zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną wypłaconego komandytariuszom spółki komandytowej na podstawie uchwały wspólników spółki komandytowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej (komandytowej) wypłaty zysku wypracowanego jeszcze przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie można zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast regulacje art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują swoim zakresem wyłącznie kwoty wypłacone przez osoby prawne i nie ma zastosowania do przedmiotowego wniosku, ponieważ wniosek dotyczy zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną przed dniem objęcia tej formy organizacyjnej nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2216/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów w części dotyczącej dochodów:

*   pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną – uznaje się **za nieprawidłowe,**
*   pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytową – uznaje się **za prawidłowe.**

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Do przekształcenia spółki doszło w roku 2013. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zostanie podjęta uchwała o podziale zysku w spółce, który będzie również obejmował zyski wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną w okresie jej działalności. Zyski te nie podlegały opodatkowaniu w formie dywidendy.

W tym miejscu należy wskazać na zasady opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jakie obowiązywały do 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, ustawodawca wymienia źródła przychodów. Jednym z nich jest – stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej „K.s.h.”), w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozpatrując kwestię zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie można pomijać jego szczególnego statusu na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, odmiennego od statusu komplementariusza tej spółki, a także wspólników pozostałych spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do innych kategorii wspólników spółek osobowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje udział w zysku spółki jedynie w przypadku, gdy właściwe organy spółki podejmą, w trybie uregulowanym w K.s.h., stosowną uchwałę o podziale zysku i przyznaniu jego części akcjonariuszom, np. w postaci dywidendy. Powyższe oznacza, że o powstaniu przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej decyduje podjęcie przez upoważnione organy spółki stosownej uchwały.

Zaznaczyć należy, że kwestia opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) NSA wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Uchwała ta została podjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125. Jednakże po podjęciu ww. uchwały pojawiły się wątpliwości, czy tezy w niej zawarte można odnieść również do sytuacji akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

Wobec zaistnienia ww. wątpliwości, kwestia dotycząca opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną, była przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwała ta została podjęta w dniu 20 maja 2012 r., sygn. akt II FPS 6/12.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej i w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i powołanej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Takie stanowisko przyjął również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że „Uwzględniając zatem poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu omówionych uchwałach przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1i updof oraz art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana”.

Wskazano ponadto, że „wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 18 maja 2012 r., poz. 24), utraciły swoją aktualność”.

Wobec powyższego należy uznać, że kwota dywidendy przyznanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku tej spółki, stanowi, niezależnie od sposobu generowania zysku przez tą spółkę, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano, według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe.

Ponadto należy zaakcentować, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 utraciła swoją aktualność, a obecnie obowiązującą jest interpretacja ogólna z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13.

Zatem, w przypadku uzyskania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – dochód po jego stronie powstawał w momencie otrzymania dywidendy.

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązują nowe zasady opodatkowania zysków akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 31 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 cyt. ustawy wymienia enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (…).

Powyższe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej od dnia 1 stycznia 2014 r..

Natomiast, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 roku spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym (co do zasady), osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (o czym stanowi art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości otrzymanej dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy zmieniającej, ponieważ spółka komandytowo-akcyjna zakończyła swój byt prawny – w swojej formie organizacyjnej – w dniu 23 grudnia 2013 r. i została przekształcona w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy.

Skoro więc w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ww. ustawy zmieniającej, to również nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zysk wypracowany do ww. daty w 2013 roku, a wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną, ma zostać w przyszłości wypłacony wspólnikom przez spółkę przekształconą.

Wnioskodawca jest zdania, że zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną a wypłacony przez spółkę przekształconą nie będzie podlegał opodatkowaniu, ponieważ w spółce komandytowo-akcyjnej nie podjęto jak dotąd uchwały o wypłacie dywidendy i nie powstał wobec powyższego przychód należny, podlegający opodatkowaniu. Zainteresowany uważa, że czynność wypłaty tych środków (pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej) będzie neutralna podatkowo, albowiem tylko zysk należny w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki podlegałby opodatkowaniu.

Tutejszy Organ nie podziela takiego stanowiska.

Jak już wcześniej wspomniano, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej – zgodnie z linią orzeczniczą ugruntowaną wspomnianymi uchwałami – jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Zatem, kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należało odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy).

Jednocześnie akcjonariusz nie rozliczał na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie miał do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. ww. zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych nie obowiązywały akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. W konsekwencji, interpretacja pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej, tj. ich ratio legis. Nie może bowiem ona odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podatnika na poszczególnych etapach funkcjonowania spółki oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu u wspólnika na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty. Natomiast wypłata zysku, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, będzie skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie wypłaty tych zysków (zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika), co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, powstałej w 2013 roku w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. W spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza. Obecnie planowana jest wypłata na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę komandytową, zysku który obejmowałby również zyski wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca dodatkowo podał, że zyski te do dnia przekształcenia nie zostały wypłacone w formie dywidendy dla wspólników.

Przeniesienie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku na grunt analizowanych przepisów nie może więc odbyć się (jak wyżej wskazano) z pominięciem ich celu. W przeciwnym wypadku oznaczałoby to, nieuzasadnione stanem prawnym uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zysk wypłacony w przyszłości na jego rzecz – jako wspólnika spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – (zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną) nie będzie stanowił dla niego, przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zaakceptowanie takiego stanowiska skutkowałoby możliwością nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w spółce komandytowo-akcyjnej, ani w momencie wypłaty przez spółkę komandytową zysku pochodzącego ze spółki komandytowo-akcyjnej) dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero przez spółkę komandytową, powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Pomimo, że w przedmiotowej sprawie wypłata zysku na rzecz Wnioskodawcy dokonywana będzie przez spółkę komandytową, to podkreślić należy, że będą to jednak środki finansowe, który pochodzą z zysku wypracowanego m.in. przez spółkę komandytowo-akcyjną przed jej przekształceniem. W odniesieniu do tej części zysku zastosowanie znajdą zasady opodatkowania (powstania przychodu i momentu jego opodatkowania) wynikające z powołanych wcześniej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dotyczą one bowiem sposobu opodatkowania zysków uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i znajdą zastosowanie niezależnie od faktu, który podmiot (spółka komandytowo-akcyjna czy spółka powstała z jej przekształcenia) dokonuje ich wypłaty. Zasady wynikające z uchwał wskazują jednoznacznie, że opodatkowaniu podlega wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną zysk na moment jego wypłaty. Wprawdzie uchwały w sposób literalny odnoszą się do dywidend ustalanych w drodze uchwały walnego zgromadzenia, jednak mając na uwadze zasadę powszechności opodatkowania trudno nie zauważyć, że uznanie, iż wypłata tego zysku przez podmiot powstały z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (tu: komandytową) nie podlega opodatkowaniu z tej przyczyny, że dokonywana jest przez inny podmiot niż ten, który zysk wypracował oraz na podstawie innej niż uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, prowadziłaby do nieopodatkowania wypracowanego i postawionego do dyspozycji zysku pochodzącego ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, stwierdzić należy, że w przypadku wypłaty na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę komandytową zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten zaliczony będzie do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu natomiast do zysku wypracowanego przez spółkę komandytową, zauważyć należy co następuje.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Zatem, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że nie będą stanowiły przychodu środki pochodzące z zysku osiągniętego przez spółkę komandytową, ponieważ podlegały one opodatkowaniu na bieżąco w czasie trwania spółki komandytowej.

Wobec powyższego postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. na dzień 26 czerwca 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.