Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.558.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-10
Teza: Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnika 1 w spółce Wnioskodawcy, bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika 1, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: udział; udział-umorzenie udziałów; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnika 1 w spółce Wnioskodawcy, bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika 1, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnika 1 w spółce Wnioskodawcy, bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika 1, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna, z których to wspólników każdy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej pojedynczo jako „Wspólnik”, a łącznie jako „Wspólnicy”).

Udziałowcy jednego ze Wspólników (dalej: „Wspólnik 1”), nie chcąc aby Wspólnik 1 uczestniczył w dalszym funkcjonowaniu spółki Wnioskodawcy, zakładają możliwe przyszłe zdarzenie polegające na tym, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o dobrowolnym umorzeniu wszystkich udziałów Wspólnika 1 przysługujących w spółce Wnioskodawcy, bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych. Umorzenie udziałów nastąpi bez obniżania kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnika 1 w spółce Wnioskodawcy, bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika 1, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem udziałów własnych spółki bez wynagrodzenia, za zgodą udziałowca, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”).

Umorzenie udziałów w praktyce polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów.

Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 - 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej: „k.s.h.”). Zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, z zastrzeżeniem dyspozycji art. 199 § 3 k.s.h., zgodnie z którym za zgodą wspólnika spółki z o.o. umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają przy tym definicji pojęcia „przychodu”. Zdaniem Wnioskodawcy, określenie, czy dane zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy, możliwe jest w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, zawierającego otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb PDOP, oraz art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP, który w sposób enumeratywny określa kategorie niestanowiące takiego przychodu. Z przepisów tych wynika, co traktowane jest jako przychód.

Opisane powyżej zdarzenie, tzn. nabycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia za zgoda wspólnika, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ustawy o PDOP, katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie omawianej transakcji. Wnioskodawca nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Wnioskodawcy i w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyskuje. Wnioskodawca wskazuje, że w szczególności w przypadku podjęcia decyzji o umorzeniu udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego na skutek umorzenia zwiększy się wartość nieumorzonych udziałów we Wnioskodawcy, natomiast nie zmieni się łączna nominalna kwota kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji nie uzyska on żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, który nakazuje traktować jako przychód m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Nabycie lub objęcie przez Spółkę kapitałową udziałów w kapitale Wnioskodawcy nie powoduje bowiem powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego zobowiązania finansowego wobec Spółki kapitałowej, które zostałoby następnie umorzone. Umorzenia omawianych udziałów nie można więc utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP. Tym samym, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań po stronie Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, nie będzie mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z treścią tego przepisu, przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Jak jednak wskazano powyżej, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie uzyska realnego przysporzenia. Tym samym, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia, majątek Wnioskodawcy nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu. Konsekwentnie, skoro umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie może zostać uznane za przychód lub dochód podatkowy Wnioskodawcy, taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu PDOP. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów należących do Spółki kapitałowej bez wynagrodzenia nie doprowadzi po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., wyrażonym w odpowiedzi - z upoważnienia Ministra Finansów - na zapytanie poselskie w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono, że Niezależnie (\`(...)\`) od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce.

Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej zajęły różne organy podatkowe w szeregu interpretacji wydanych na wniosek podatników, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2014 r. (sygn. ILPB4/423-125/14-2/LM), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym dobrowolne umorzenie Udziałów posiadanych przez wspólników w kapitale zakładowym Wnioskodawcy bez wynagrodzenia nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2014 r. (sygn. ILPB4/423-122/14-2/ŁM), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym umorzenie udziałów za zgodą wspólników zbywających swoje udziały Spółce bez wynagrodzenia, na podstawie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-116/13-2/PM), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę Kapitałową w Kapitale Wnioskodawcy bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki Kapitałowej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu PDOP;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2016 r. (IBPB-1-1/4510-174/16-1/WRz), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym dobrowolne umorzenie udziałów własnych Spółki dokonane w rezultacie nieodpłatnego zbycia udziałów objętych uprzednio przez niektórych wspólników w kapitale zakładowym Spółki, na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku CIT u Wnioskodawcy;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2016 r. (ILPB3/4510-1-210/16-2/JG), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym dobrowolne umorzenie części udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, umorzenie udziałów własnych Spółki, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez niektórych wspólników na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku CIT po stronie Spółki, ponieważ dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia (poprzez ich nieodpłatne nabycie od niektórych wspólników i następujące po nim umorzenie):

*   nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o PDOP, jako źródło przychodu dla spółki dokonującej umorzenia,
*   nie będzie skutkowało przyrostem majątku Spółki;
*   w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki, której udziały są umarzane i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie, w szczególności w postaci zmniejszenia jej pasywów,
*   nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o PDOP, w tym m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP, zgodnie z jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem CIT dla spółki dokonującej umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną updop, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do updop, ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop, wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast, art. 12 ust. 4 updop, określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej: „ksh”), nie definiuje pojęcia umorzenia; jego regulacje skupiają się na warunkach, sposobie i trybie umorzenia. Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić można trzy jego rodzaje:

*   dobrowolne – za zgodą udziałowca,
*   przymusowe – bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki,
*   tzw. automatyczne (warunkowe) – dochodzi ono do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z art. 199 § 1 ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 ww. artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie natomiast do art. 199 § 3 ksh, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której wspólnikami są dwie osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna. Udziałowcy jednego ze Wspólników (dalej: „Wspólnik 1”), nie chcąc aby Wspólnik 1 uczestniczył w dalszym funkcjonowaniu spółki Wnioskodawcy, zakładają możliwe przyszłe zdarzenie polegające na tym, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o dobrowolnym umorzeniu wszystkich udziałów Wspólnika 1 przysługujących w spółce Wnioskodawcy, bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziałów nastąpi bez obniżania kapitału zakładowego Spółki.

Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w związku z umorzeniem udziałów własnych spółki bez wynagrodzenia, za zgodą udziałowca, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Umorzenie udziałów własnych bez wynagrodzenia nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 updop, i nie skutkuje przyrostem majątku Spółki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.