Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.614.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: Czy na skutki podatkowe planowanych transakcji, w zakresie podatku VAT, powinien mieć wpływ fakt, że płatności z tytułu powyższych umów sprzedaży zostaną dokonane w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności Stron, które to potrącenie odnosić się będzie do łącznej wartości tychże wierzytelności (tj. zarówno do należności netto, jak i obciążającego kwotę netto podatku VAT), wskutek czego obie wierzytelności wygasną nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, co oznacza, że Spółka będzie obowiązana do dokonania odpowiedniej dopłaty na rzecz SP, zaś SP nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek kwoty z tytułu nabycia Nieruchomości Spółki, w tym podatku VAT?
Słowa kluczowe: kompensata; korekta-korekta podatku naliczonego; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych umownego umorzenia wzajemnych wierzytelności z tytułu ww. transakcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych umownego umorzenia wzajemnych wierzytelności z tytułu ww. transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest podmiotem działającym w branży deweloperskiej. Na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej przez Starostę dnia 20 stycznia 2015 r., zmienionej następnie decyzją z dnia 3 lipca 2015 r., Spółka wybudowała, centrum logistyczne (dalej: „Inwestycja”).

W związku z powyższym, Spółka zabudowała trzema budynkami magazynowymi: B, C i D grunt, składający się z działek nr: 45/12, 45/4, 45/9, 45/10, 46/2, 47/9, 47/10, 47/14, 47/12 oraz 47/13. Przy czym, działki o numerach: 46/2, 45/12, 47/14, zabudowane fragmentem budynku magazynowo-biurowego D (dalej: „Budynek D”), oraz niezabudowana działka o numerze 47/9, dla których to działek prowadzona jest księga wieczysta, stanowią własność Skarbu Państwa (dalej: „Nieruchomość SP”), reprezentowanego przez Starostę. Pozostałe działki (tj. działki nr 45/4, 45/9, 45/10, 46/2, 47/10 i 47/13) nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Część Budynku D, która jest posadowiona na Nieruchomości SP jest własnością Skarbu Państwa (dalej: „SP”), przy czym SP nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenia tejże części Budynku D. Podmiotem, który wybudował budynek D (w tym tę jego część, która znajduje się na Nieruchomości SP) jest Spółka. To Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z budową Budynku D (w tym tej jego części, która znajduje się na Nieruchomości SP), to Spółka ponosiła nakłady na Budynek D (w tym na tę jego część, która znajduje się na Nieruchomości SP) i to Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w tym zakresie. Ponadto, w dniu 13 października 2015 r. przedmiotowa część Budynku D została wydana przez Spółkę pierwszemu najemcy i od tego czasu stanowi przedmiot najmu. Spółka jest ponadto właścicielem działki nr 47/11, zabudowanej budowlą hydrotechniczną w postaci kanału (dalej: „Kanał”), objętej księgą wieczystą, zajętej pod nowe koryto rzeki (dalej: „Nieruchomość Spółki”).

Kanał został wybudowany przez Spółkę i jest przez nią użytkowany od dnia 10 lutego 2015 r. Fakt zabudowania Nieruchomości Spółki Kanałem, a także fakt użytkowania Kanału przez Spółkę znajduje potwierdzenie w wydanej na rzecz Spółki decyzji Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 10 lutego 2015 r. w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie Kanału. Kanał nie stanowił i nie stanowi przedmiotu umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze. W związku z budową Kanału Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - Kanał został wybudowany w celu sprawnego funkcjonowania Inwestycji. Spółka nie dokonywała ulepszeń Kanału o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej.

Dla obszaru stanowiącego Nieruchomość SP oraz Nieruchomość Spółki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wszystkie wyżej wymienione działki są natomiast przedmiotem decyzji o warunkach zabudowy Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 29 maja 2015 r. (dalej: „Decyzja o warunkach zabudowy”), zgodnie z którą ustalono na wskazanych działkach warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków magazynowych, produkcyjnych i biurowych wraz z infrastrukturą zewnętrzną (tj. Inwestycji).

Obecnie, Strony planują równoległe zawarcie umów sprzedaży opisanych wyżej Nieruchomości, tj.:

*   przedmiotem pierwszej z umów będzie sprzedaż Nieruchomości SP (tj. działek 46/2, 45/12, 47/14 oraz 47/9), dokonana na rzecz Spółki, zaś
*   przedmiotem drugiej z umów będzie sprzedaż Nieruchomości Spółki (tj. działki 47/11), dokonana na rzecz SP.

Należy podkreślić, że przedmiotem żadnej z powyższych transakcji nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przedmiotem dostawy Nieruchomości SP na rzecz Spółki będzie zarówno grunt, jak i część budynku D, która została na nim posadowiona, co znajdzie odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego. W związku z powyższym, cena sprzedaży Nieruchomości SP na rzecz Spółki będzie uwzględniać wartość części Budynku D, wzniesionej na Nieruchomości SP przez Spółkę. Podobnie, przedmiotem sprzedaży Nieruchomości Spółki na rzecz SP będzie grunt wraz z Kanałem.

Jako że wartość przedmiotowych nieruchomości nie jest równa (Nieruchomość SP ma większą wartość niż Nieruchomość Spółki), Strony planują, aby płatności z tytułu powyższych umów sprzedaży dokonać w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, które będą im przysługiwały z tytułu sprzedaży wskazanych nieruchomości, wskutek czego obie wierzytelności wygasną do wysokości wierzytelności niższej, co oznacza, że Spółka będzie obowiązana do dokonania odpowiedniej dopłaty na rzecz SP, zaś SP nie będzie zobowiązane do dokonania dopłaty na rzecz Spółki. Przy czym, planowane potrącenie wzajemnych wierzytelności Stron odnosić się będzie do łącznej wartości wierzytelności przysługujących Stronom (obejmującej podatek VAT należny), a co za tym idzie - w wyniku przedmiotowego potrącenia SP nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek kwoty, a w szczególności podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) z tytułu nabycia Nieruchomości Spółki.

Nabytą Nieruchomość SP Spółka zamierza wykorzystywać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w szczególności działalności deweloperskiej związanej z budową i najmem budynków magazynowo-biurowych. Ponadto, Spółka zamierza w dalszym ciągu wynajmować część Budynku D.

Dostawa Nieruchomości SP na rzecz Spółki zostanie dokonana po dniu 13 października 2017 r.

Zarówno Spółka, jak i Powiat (gospodarujący Nieruchomością SP) są czynnymi podatnikami podatku VAT. Z tytułu dokonania przedmiotowych dostaw zostaną wystawione odpowiednie faktury VAT.

W piśmie z dnia 16 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   posiada On prawo do dysponowania działkami nr 42/6, 45/12 i 47/14, zabudowanymi fragmentem Budynku D, na podstawie zgody udzielonej przez Dyrektora Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych, dotyczącej możliwości dysponowania przez Wnioskodawcę przedmiotowymi działkami na cele budowlane w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-produkcyjnego z zapleczami biurowo-socjalnymi oraz towarzyszącą infrastrukturą podziemną i drogami wraz z parkingami. Wnioskodawca nie jest dzierżawcą wskazanych nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje także, że Skarb Państwa nie dokonał, na rzecz Wnioskodawcy, zwrotu nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na budowę Budynku D, którego fragment znajduje się na Nieruchomości Skarbu Państwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone w złożonym wniosku jako pyt. Nr 4):

Czy na skutki podatkowe planowanych transakcji, w zakresie podatku VAT, powinien mieć wpływ fakt, że płatności z tytułu powyższych umów sprzedaży zostaną dokonane w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności Stron, które to potrącenie odnosić się będzie do łącznej wartości tychże wierzytelności (tj. zarówno do należności netto, jak i obciążającego kwotę netto podatku VAT), wskutek czego obie wierzytelności wygasną nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, co oznacza, że Spółka będzie obowiązana do dokonania odpowiedniej dopłaty na rzecz SP, zaś SP nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek kwoty z tytułu nabycia Nieruchomości Spółki, w tym podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na skutki podatkowe planowanych transakcji, w zakresie podatku VAT, nie powinien mieć wpływu fakt, że płatności z tytułu powyższych umów sprzedaży zostaną dokonane w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności Stron, które to potrącenie odnosić się będzie do łącznej wartości tychże wierzytelności (tj. zarówno do należności netto, jak i obciążającego kwotę netto podatku VAT), wskutek czego obie wierzytelności wygasną nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, co oznacza, iż Spółka będzie obowiązana do dokonania odpowiedniej dopłaty na rzecz SP, zaś SP nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek kwoty z tytułu nabycia Nieruchomości Spółki, w tym podatku VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutki podatkowe planowanych transakcji, w zakresie podatku VAT, nie powinien mieć wpływu fakt, że płatności z tytułu powyższych umów sprzedaży zostaną dokonane w części w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności Stron, które to potrącenie odnosić się będzie do łącznej wartości tychże wierzytelności (tj. zarówno do należności netto, jak i obciążającego kwotę netto podatku VAT), wskutek czego obie wierzytelności wygasną nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, co oznacza, iż Spółka będzie obowiązana do dokonania odpowiedniej dopłaty na rzecz SP, zaś SP nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek kwoty z tytułu nabycia Nieruchomości Spółki, w tym podatku VAT.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że zasady dotyczące powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT, jak również zasady odnoszące się do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, nie zależą od sposobu, w jaki strony danej transakcji dokonują zapłaty. Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie przypadki, w których kwestie dotyczące zapłaty powodują zmianę skutków podatkowych dokonania określonej transakcji, zostały uregulowane przez ustawodawcę wprost. Przykładowo, przypadkiem, w którym kwestie dotyczące zapłaty powodują zmianę skutków podatkowych dokonania określonej transakcji jest sytuacja, w której zapłata w ogóle nie następuje. Do sytuacji takiej odnosi się art. 89b ustawy o VAT, regulujący instytucję tzw. ulgi na złe długi.

Zgodnie z przywołanym przepisem, po spełnieniu określonych warunków, wierzyciel ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z niezapłaconych faktur. Podobnie, ustawodawca wiąże zmianę skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z dokonaniem całości lub części zapłaty przed dokonaniem transakcji - w takim bowiem przypadku, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Wreszcie, ustawodawca uzależnia skutki podatkowe od uregulowania należności w przypadku zwrotu podatku VAT.

Wobec powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że skoro skutki podatkowe związane z daną czynnością ulegają zmianie jedynie w sytuacjach wymienionych przez ustawodawcę wprost, to w przypadkach, do których ustawodawca się nie odnosi, kwestie dotyczące powstawania obowiązku podatkowego czy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego powinny pozostać niezmienione. W szczególności, dla oceny skutków podatkowych przedsiębranych działań bez znaczenia jest forma zapłaty (poza przypadkami wskazanymi w ustawie, takimi jak np. zapłata zaliczki czy zadatku) - istotne jest jedynie to, aby zapłata została dokonana. Biorąc powyższe pod uwagę, w dalszej kolejności należy rozstrzygnąć, w jaki sposób należy rozumieć pojęcia uregulowania należności oraz zapłaty - tak, aby możliwe było ustalenie, czy w wyniku potrącenia umownego wzajemnych wierzytelności, jakiego zamierzają dokonać Strony, dojdzie do dokonania zapłaty w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a co za tym idzie - czy skutki podatkowe planowanych transakcji powinny pozostać niezmienione. Zdaniem Wnioskodawcy, jako że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji legalnej wskazanych pojęć, w celu wyjaśnienia znaczenia tych terminów, należy posiłkować się wykładnią językową, tj. wykładnią opartą na potocznym rozumieniu danego pojęcia, a także przepisami Kodeksu cywilnego.

I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN, „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Z kolei „zapłata” to „ uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Pod pojęciem „uiścić” należy zaś rozumieć „uregulowanie należności za coś” lub „wywiązanie się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. Przywołane definicje językowe wskazują zatem, że zapłata prowadzi do wywiązania się dłużnika względem wierzyciela z istniejącego zobowiązania. Nie wskazują one jednakże, w jakiej formie uregulowanie zobowiązania miałoby nastąpić.

W ocenie Wnioskodawcy, z zapłatą zobowiązania będziemy mieli zatem do czynienia w sytuacji, gdy dojdzie do jego skutecznego wygaśnięcia. Bez wątpienia zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy jednakże mieć na uwadze fakt, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez spełnienie świadczenia w innej formie, w szczególności poprzez kompensatę (potrącenie) wzajemnych wierzytelności.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, iż zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, podmioty dokonujące potrącenia umownego mają dużą swobodę w określaniu sposobu, w jaki zamierzają dokonać potrącenia umownego (ograniczoną li tylko do zgodności podejmowanych działań z prawem). Innymi słowy, stosując potrącenie umowne strony mogą dowolnie kształtować sposób jego dokonania, o ile nie jest to sprzeczne z przepisami prawa.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że potrącenie polega na wygaśnięciu dwóch przeciwstawnych do siebie wierzytelności - w wyniku jego zastosowania zobowiązania stron wygasają do wysokości wierzytelności niższej. Oznacza to, że dokonanie potrącenia uchyla konieczność realnego wykonania dwóch wzajemnych świadczeń, a tym samym upraszcza obrót, albowiem na skutek jego zastosowania:

*   albo żadna ze stron nie jest obowiązana do świadczenia na rzecz drugiej strony (taka sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy wartość wzajemnych wierzytelności jest taka sama);
*   albo do świadczenia jest obowiązana tylko jedna ze stron (z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy jedna ze stron musi dokonać dopłaty na rzecz drugiej strony, gdyż wierzytelności się nie równoważą).

Zasadniczo wyróżnić można dwa rodzaje potrącenia:

*   ustawowe - uregulowane przepisami art. 498-505 Kodeksu cywilnego; oraz
*   umowne - które można stosować zgodnie z obowiązującą w polskim systemie prawnym zasady swobody umów.

W odniesieniu do potrącenia ustawowego, zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Należy wskazać, iż regulacja ta odnosi się do tzw. potrącenia ustawowego, tj. takiego, które jest dokonywane na mocy jednostronnej czynności prawnej. Wynika to z faktu, że wyżej przytoczony przepis wprost przyznaje uprawnienie do dokonania potrącenia każdej ze stron (do zastosowania potrącenia ustawowego wystarczy wola tylko jednej ze stron). Oznacza to, że takie potrącenie może wręcz zostać dokonane również wbrew woli drugiej strony.

Drugim rodzajem potrącenia wierzytelności jest potrącenie umowne, do którego dochodzi w drodze umowy. Możliwość stosowania potrącenia umownego wynika z obowiązującej w polskim systemie prawnym zasady swobody umów. Skoro bowiem podmioty działające w obrocie gospodarczym są uprawnione do zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo, nie powinno ulegać wątpliwości, że mogą one w szczególności określać zasady wygasania wzajemnych zobowiązań.

Należy przy tym wskazać, że jako że podstawą stosowania potrącenia umownego nie są normy zawarte w art. 498-505 Kodeksu cywilnego, do tego potrącenia nie mają zastosowania warunki w tychże przepisach przewidziane. Oznacza to, że podmioty dokonujące potrącenia umownego mają dużą swobodę (ograniczoną zasadniczo do zgodności podejmowanych działań z prawem) w określaniu sposobu, w jaki zamierzają dokonać potrącenia umownego. Innymi słowy, stosując potrącenie umowne, strony mogą dowolnie kształtować sposób jego dokonania, o ile nie jest to sprzeczne z przepisami prawa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie. Przykładowo:

*   W. Czachórski w publikacji Zobowiązania, 2007 r., wskazuje, iż: „Kodeks cywilny \[potrąceniem umownym\] się nie zajmuje przy założeniu, że wystarczą w tej materii ogólne postanowienia dotyczące umów”;
*   K. Zagrobelny w publikacji Kodeks cywilny. Komentarz, 2016 r., zwraca uwagę, że: „W stosunkach cywilnoprawnych, obok potrącenia regulowanego przepisami Kodeksu cywilnego, można również dokonać potrącenia (kompensaty) umownego. Korzystając z zasady swobody umów, strony mogą określić zasady umarzania wzajemnych zobowiązań (\`(...)\`), przy czym panuje zgoda co do tego, że przepisy art. 498 i n. KC nie mają tu zastosowania”;
*   Ł. Bernatowicz w publikacji Potrącenie jako forma powodująca wygaśnięcie zobowiązania, Rzeczpospolita, 4 lutego 2015 r., wskazuje, że: „Przy potrąceniu umownym strony mogą ukształtować jego skutki prawne według ich własnej woli”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że na skutek dokonanego potrącenia może dojść do wygaśnięcia całego zobowiązania (tj. zarówno kwoty netto zobowiązania, jak i obciążającego kwotę netto podatku VAT). Stanowisko takie znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, iż jest ono zgodne z samą istotą instytucji potrącenia - skoro bowiem potrącenie ma zmierzać do wygaśnięcia dwóch przeciwstawnych do siebie wierzytelności, to oczywistym jest, że może ono zmierzać w szczególności do wygaśnięcia całego zobowiązania. Oznacza to, że w przypadku potrącenia, z ewentualnymi dopłatami mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wierzytelności nie przedstawiają równej wartości.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, zgodne z przepisami jest przyjęcie, że na skutek umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, Spółka będzie obowiązana do zapłaty, z tytułu nabycia Nieruchomości SP, odpowiedniej kwoty na rzecz SP (na którą to kwotę będzie się składać zarówno wartość należności głównej, jak i związanego z nią podatku VAT). Wynika to z faktu, że wartość przedmiotowych nieruchomości nie jest równa (Nieruchomość SP ma większą wartość niż Nieruchomość Spółki), zaś w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, które będą przysługiwały Stronom z tytułu sprzedaży wskazanych nieruchomości, obie z tychże wierzytelności wygasną nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (tj. do wysokości wierzytelności Spółki).

Przy czym, jako że planowane potrącenie wzajemnych wierzytelności Stron dotyczyć będzie łącznej wartości wierzytelności (innymi słowy, potrącane będą kwoty, na które składać się będą należności netto oraz obciążający kwoty netto podatek VAT), w wyniku przedmiotowego potrącenia SP nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek kwoty, a w szczególności kwoty podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, również na gruncie przepisów ustawy o VAT, jako że ustawodawca nie nałożył na podatników ograniczeń w tym zakresie, zapłata co do zasady może zostać dokonana w dowolny sposób, byleby tylko jej skutkiem było uregulowanie należności, a tym samym wygaśnięcie zobowiązana (pamiętając o tym, że nie może ona być sprzeczna z prawem). W szczególności, przepisy ustawy o VAT nie sprzeciwiają się temu, aby zapłata została dokonana w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy potrącane są wierzytelności o równej wartości lub gdy jedna ze stron dopłaca drugiej odpowiednią różnicę - mamy bowiem wówczas do czynienia z wygaśnięciem całego zobowiązania (a zatem skutek jest taki sam, jak przy „tradycyjnej” zapłacie).

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (I FSK 1731/11) stwierdził, że: „Nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności (\`(...)\`) W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym, potrącenie jako sposób i wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie”;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2007 r. (I FSK 1427/07) wskazał, że: „Nie ulega wątpliwości, że istnieje możliwość dokonania zapłaty za towar poprzez dokonanie kompensaty”.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że przepisy prawa, w tym w szczególności ustawy o VAT, pozostawiają uznaniu stron transakcji rozstrzygnięcie kwestii, w jaki sposób zostanie określona płatność z tytułu dostawy danego towaru czy świadczenia usługi. Zapłata ta może przybrać każdą dopuszczalną przepisami prawa postać, może więc być dokonana w formie pieniężnej, rzeczowej, lub też w drodze potrącenia (przy czym potrącenie może obejmować całość lub część należnej zapłaty, a jej pozostała część może zostać uiszczona w innej formie) czy też w formie mieszanej, łączącej wszystkie możliwe formy zapłaty.

Wobec powyższego, uregulowanie kwoty wynikającej z faktury VAT w drodze potrącenia z istniejącymi wierzytelnościami przysługującymi podatnikowi wobec danego kontrahenta, stanowi zapłatę należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i jest dopuszczalne w odniesieniu do całej wartości wierzytelności przysługujących stronom. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2015 r. (ILPP1/4512-1-110/15-2/HW) wskazał, że: „W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r. (IPPP1/443-299/14-4/JL) uznał, iż: „przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług (\`(...)\`) organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 20 marca 2013 r. (IPTPP2/443-1049/12-2/JN) wskazał, iż: „kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Zasada ta ma również zastosowanie do transakcji, w ramach których zapłata dokonywana przez nabywcę towaru bądź usługi ma charakter mieszany, tj. jedna jej część realizowana jest w formie pieniężnej, zaś druga ma charakter świadczenia w naturze, czy też transakcji, w których odpłatność przybiera formę rzeczową.”

Przekładając powyższe na grunt omawianej sprawy, należy wskazać, że na skutki podatkowe planowanych transakcji nie powinien mieć wpływu sposób, w jaki Strony zamierzają dokonać potrącenia przysługujących im wobec siebie wierzytelności.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że w rezultacie potrącenia, jakiego zamierzają dokonać Strony (które to potrącenie będzie odnosiło się do łącznej wartości przysługujących im wierzytelności, a więc do należności netto oraz obciążającego kwotę netto podatku VAT) dojdzie do zapłaty:

*   całej należnej ceny przez SP na rzecz Spółki, oraz
*   części należnej ceny przez Spółkę na rzecz SP (gdyż wartość Nieruchomości SP jest wyższa niż wartość Nieruchomości Spółki).

Tym samym, zobowiązanie każdej ze stron ulegnie wygaśnięciu do wysokości wierzytelności niższej (tj. do łącznej wysokości wierzytelności przysługującej SP). Innymi słowy, w wyniku planowanego potrącenia:

*   SP nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek kwoty (albowiem w wyniku potrącenia dojdzie do zapłaty całej należnej kwoty), zaś
*   Spółka będzie obowiązana dopłacić na rzecz SP pozostałą kwotę zobowiązania, tj. kwotę różnicy pomiędzy wartością Nieruchomości Spółki, a wartością Nieruchomości SP (w wyniku potrącenia Spółka ureguluje bowiem tylko część swojego zobowiązania). Powyższe implikuje fakt, że w sprawie nie będą mogły znaleźć zastosowania przepisy uzależniające wystąpienie określonych skutków podatkowych od sposobu zapłaty. W szczególności, w sprawie nie będą mogły mieć zastosowania przepisy dotyczące zapłaty ceny (lub jej części) przed dokonaniem transakcji, przepisy odnoszące się do zwrotu VAT, czy też przepisy dotyczące tzw. ulgi na złe długi. Regulacje te znajdują bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacjach, w których zapłata nie została dokonana lub dokonano jej np. we wczesnym terminie. W sprawie zaś, jak zostało wyżej wskazane, z sytuacjami takimi nie będziemy mieli do czynienia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2013 r. (IBPP2/443-581/13/BW) uznał, że: „Z chwilą potrącenia wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty całości lub części ceny brutto (tj. ceny obejmującej podatek VAT) (\`(...)\`) Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2009 r. (ILPP2/443-1240/09-5/EN) który w stanie faktycznym gdzie: „Spółka z o.o. podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału o wartość wierzytelności, którą jest podatek VAT i o pokryciu go wkładem pieniężnym, w tym momencie spółka komandytowa będzie miała roszczenie wobec Wnioskodawcy, jako wspólnika o wniesienie gotówki. Po drugie Spółka będzie miała roszczenie wobec spółki komandytowej z tytułu podatku VAT w tej samej wysokości, w związku z tym, obydwie spółki podpiszą porozumienie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, co w konsekwencji doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki i jej wierzytelności z tytułu VAT” wskazał wprost, że:„przedstawiony sposób rozliczenia wierzytelności z tytułu podatku VAT, powstałego w związku z transakcją wniesienia aportem nieruchomości przez Spółkę z o.o. do spółki komandytowej, w zamian za zwiększenie wartości wkładu wniesionego do tej spółki, nie będzie rodził skutków podatkowych w podatku od towarów i usług”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2015 r. (IPPP2/443-774/13/15-7/S/KBr) wskazał, że: „Dokonując analizy zakresu pojęciowego zwrotu użytego w art. 89b ustawy VAT, tj. „uregulowania należności”, należy wskazać, że uregulowanie to następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony, ale jednocześnie dokonanego przez Strony potrącenia nie można uznać za „uregulowanie należności”, gdyż nie stanowi ona w realiach sprawy wierzytelności wzajemnej Dłużnika i Wierzyciela, a temu sprzeciwia się przepis art. 498 § 1 i 2 Kc (nie są to wierzytelności wzajemne między stronami, lecz do potrącenia została przedstawiona wierzytelność nabyta od osoby trzeciej). Skoro w analizowanej sprawie mamy do czynienia z potrąceniem wierzytelności, która nie jest wierzytelnością zdefiniowaną w przepisach ustawy kodeks cywilny, a więc która stanowiłaby wierzytelność wzajemną skutkującą wygaśnięciem obustronnych roszczeń, to tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT”. A contrario, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności stron, gdyż instytucja tzw. ulgi za złe długi odnosi się wyłącznie do braku dokonania zapłaty, a w sytuacji wzajemnego potrącenia wierzytelności stron zapłata ma miejsce.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie nr 4 należy odpowiedzieć w ten sposób, że na skutki podatkowe planowanych transakcji, w zakresie podatku VAT, nie powinien mieć wpływu fakt, że płatności z tytułu powyższych umów sprzedaży zostaną dokonane w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności Stron, które to potrącenie odnosić się będzie do łącznej wartości tychże wierzytelności (tj. zarówno do należności netto, jak i obciążającego kwotę netto podatku VAT), wskutek czego obie wierzytelności wygasną nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, co oznacza, iż Spółka będzie obowiązana do dokonania odpowiedniej dopłaty na rzecz SP, zaś SP nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek kwoty z tytułu nabycia Nieruchomości Spółki, w tym podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podmiot działający w branży deweloperskiej na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej przez Starostę z dnia 20 stycznia 2015 r. (zmienionej decyzją z dnia 3 lipca 2015 r.) wybudował centrum logistyczne (Inwestycja).

Spółka zabudowała trzema budynkami magazynowymi: B, C i D grunt, składający się z działek nr: 45/12, 45/4, 45/9, 45/10, 46/2, 47/9, 47/10, 47/14, 47/12 oraz 47/13. Przy czym, działki o numerach: 46/2, 45/12, 47/14, zabudowane fragmentem budynku magazynowo-biurowego D (Budynek D), oraz niezabudowana działka o numerze 47/9, stanowią własność Skarbu Państwa (Nieruchomość SP), reprezentowanego przez Starostę. Pozostałe działki (tj. działki nr 45/4, 45/9, 45/10, 46/2, 47/10 i 47/13) nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Część Budynku D, która jest posadowiona na Nieruchomości SP jest własnością Skarbu Państwa (SP), przy czym SP nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenia tejże części Budynku D. Podmiotem, który wybudował budynek D (łącznie z częścią położoną na Nieruchomości SP) jest Spółka. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT od wydatków związanych z budową całego Budynku D i to Spółka ponosiła nakłady na Budynek D. Spółka w dniu 13 października 2015 r. wydała przedmiotową część Budynku D pierwszemu najemcy i od tego czasu stanowi przedmiot najmu.

Wnioskodawca ma prawo do dysponowania działkami nr 42/6, 45/12 i 47/14, zabudowanymi fragmentem Budynku D, na podstawie zgody udzielonej przez Dyrektora Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych, dotyczącej możliwości dysponowania przez Wnioskodawcę przedmiotowymi działkami na cele budowlane w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-produkcyjnego i biurowego wraz z infrastrukturą. Wnioskodawca nie jest dzierżawcą wskazanych nieruchomości.

Skarb Państwa nie dokonał, na rzecz Wnioskodawcy, zwrotu nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na budowę Budynku D, którego fragment znajduje się na Nieruchomości Skarbu Państwa.

Ponadto Spółka jest właścicielem działki nr 47/11, zabudowanej budowlą hydrotechniczną w postaci kanału (Kanał).

Kanał został wybudowany przez Spółkę i jest przez nią użytkowany od dnia 10 lutego 2015 r. Potwierdza to wydana na rzecz Spółki decyzja Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 10 lutego 2015 r. w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie Kanału. Kanał nie stanowił i nie stanowi przedmiotu umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze. W związku z budową Kanału Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - Kanał został wybudowany w celu sprawnego funkcjonowania Inwestycji. Spółka nie dokonywała ulepszeń Kanału o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej.

Dla obszaru stanowiącego Nieruchomość SP oraz Nieruchomość Spółki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wszystkie wyżej wymienione działki są natomiast przedmiotem decyzji o warunkach zabudowy Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 29 maja 2015 r., zgodnie z którą ustalono na wskazanych działkach warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków magazynowych, produkcyjnych i biurowych wraz z infrastrukturą zewnętrzną (tj. Inwestycji).

Obecnie, Strony planują równoległe zawarcie umów sprzedaży opisanych wyżej Nieruchomości, tj.:

*   przedmiotem pierwszej z umów będzie sprzedaż Nieruchomości SP (tj. działek 46/2, 45/12, 47/14 oraz 47/9), dokonana na rzecz Spółki, zaś
*   przedmiotem drugiej z umów będzie sprzedaż Nieruchomości Spółki (tj. działki 47/11), dokonana na rzecz SP.

Przedmiotem żadnej z powyższych transakcji nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przedmiotem dostawy Nieruchomości SP na rzecz Spółki będzie zarówno grunt, jak i część budynku D, która została na nim posadowiona, co znajdzie odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego. W związku z powyższym, cena sprzedaży Nieruchomości SP na rzecz Spółki będzie uwzględniać wartość części Budynku D, wzniesionej na Nieruchomości SP przez Spółkę. Podobnie, przedmiotem sprzedaży Nieruchomości Spółki na rzecz SP będzie grunt wraz z Kanałem.

Nabytą Nieruchomość SP Spółka zamierza wykorzystywać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w szczególności działalności deweloperskiej związanej z budową i najmem budynków magazynowo-biurowych. Ponadto, Spółka zamierza w dalszym ciągu wynajmować część Budynku D.

Dostawa Nieruchomości SP na rzecz Spółki zostanie dokonana po dniu 13 października 2017 r.

Zarówno Spółka, jak i Powiat (gospodarujący Nieruchomością SP) są czynnymi podatnikami podatku VAT. Z tytułu dokonania przedmiotowych dostaw zostaną wystawione odpowiednie faktury VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy na skutki podatkowe planowanych transakcji w zakresie podatku VAT, będzie mieć wpływ fakt, że płatności łącznie z podatkiem VAT z tytułu powyższych umów sprzedaży zostaną dokonane w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności Stron, wskutek czego obie wierzytelności wygasną nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, a tylko Spółka będzie obowiązana do dokonania odpowiedniej dopłaty na rzecz Powiatu z tytułu nabycia Nieruchomości SP.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ww. ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony)
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ww. ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Jak wynika z art. 89b ust. 1b ustawy, przepisu ustępu 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis art. 89b ustawy nakłada na dłużnika, w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, obowiązek korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Zawarte w ustawie o VAT regulacje prawne pozwalają na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga za złe długi”.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca i Powiat dokonają wzajemnych transakcji zakupu nieruchomości.

Ponieważ wartość przedmiotowych nieruchomości nie jest równa (Nieruchomość SP ma większą wartość niż Nieruchomość Spółki), Strony planują, aby płatności z tytułu powyższych umów sprzedaży dokonać w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności z tytułu sprzedaży wskazanych nieruchomości, wskutek czego obie wierzytelności wygasną do wysokości wierzytelności niższej, natomiast Spółka będzie obowiązana do dokonania odpowiedniej dopłaty na rzecz SP. Przy czym, planowane potrącenie wzajemnych wierzytelności Stron odnosić się będzie do łącznej wartości wierzytelności przysługujących Stronom (obejmującej podatek VAT należny). Wskutek przedmiotowego potrącenia SP nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek kwoty, w tym podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Nieruchomości Spółki.

Mając na uwadze powyższe wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej.

Z kolei, w myśl art. 499 ww. ustawy, potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Z tego wynika, że wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie wierzytelności, czyli kompensację należności, następuje wtedy, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, a obie wierzytelności są wymagalne. Oznacza to, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy, tj. „uregulowania należności” nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również kompensata w drodze uznania wzajemnych wierzytelności.

Wobec tego, w przypadku potrącenia wierzytelności pieniężnej wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Nieruchomość SP z wierzytelnością wobec Powiatu (o zapłatę ceny sprzedawanej nieruchomości – działki z Kanałem) nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy w części odpowiadającej wartości działki zabudowanej Kanałem w stosunku do Zbywającego (Powiatu) i tym samym będzie miało miejsce częściowe uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast jak wskazał Wnioskodawca, będzie On zobowiązany do uregulowania różnicy między wartością sprzedawanej działki z Kanałem a nabywaną Nieruchomością SP.

W konsekwencji należy stwierdzić, że uregulowanie przez Wnioskodawcę części należności wierzytelności pieniężnej w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (tj. wierzytelności wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Nieruchomość SP) nie spowoduje wystąpienia obowiązku po upływie 150 dni od daty terminu płatności faktury skorygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego w części przypadającej na skompensowaną należność na podstawie przepisów art. 89b ustawy, o ile wystąpi wzajemne potrącenie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie 4 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego w złożonym wniosku nr 4, w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.