Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-672/11-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-10
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: darowizna; delegacja-delegacja służbowa; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.08.2011r. (data wpływu 12.08.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i darowizny - **jest nieprawidłowe**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżami służbowymi – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 12.08.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do globalnego koncernu S., będącego liderem w branży szeroko rozumianych urządzeń elektronicznych. Spółka prowadzi działalność w zakresie: sprzedaży urządzeń elektronicznych (tj. sprzętu AGD/RTV, aparatów telefonicznych i innych urządzeń IT) oraz w zakresie prac badawczo-rozwojowych poprzez Centrum Badawczo-Rozwojowe (jedno z kilku globalnych Centrów Badawczo-Rozwojowych S.), w ramach którego opracowywane są rozwiązania technologiczne na zlecenie centrali korporacji S. z siedzibą w Korei Południowej. Spółka zatrudnia ok. 1000 osób, z których ponad 2/3 są to pracownicy Centrum Badawczo-Rozwojowego.

Na podstawie Umowy o Badania i Rozwój, zawartej z S. CO., LTD. (dalej. „Usługobiorca”) Spółka zobowiązała się do realizacji na rzecz Usługobiorcy usług w zakresie badań i rozwoju dla projektów wskazanych przez Usługobiorcę. Prace świadczone przez Spółkę polegają na rozwoju technologii elektronicznych oraz produktów, w oparciu o dostarczane przez Usługobiorcę dane - np. schematy i rysunki techniczne dotyczące produkcji i montażu, listy materiałów wykorzystywanych do produkcji, arkusze kalkulacji kosztów produktów, dane dotyczące testów próbnych, wytyczne w zakresie procedur produkcji i montażu, oraz inne dane przekazywane przez Usługobiorcę.

W ramach realizacji poszczególnych projektów, strony dokonują uzgodnień w zakresie harmonogramu realizacji prac, ich zakresu (celów), planowanego budżetu, raportowania postępu prac oraz warunków testowania otrzymanych efektów. Obowiązek raportowania postępu prac obejmuje przekazywanie przez Spółkę zestawień opisujących/podsumowujących postępy prac wraz z zestawieniem kosztów poniesionych w ramach realizacji danego projektu.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy, na podstawie Umowy o Badania i Rozwój opiera się na tzw. metodzie „koszt plus”- tj. suma wszystkich wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonaniem przedmiotowych usług, powiększana jest o uzgodnioną przez strony marżę/narzut. Na wydatki podlegające zwrotowi składają się zarówno koszy bezpośrednio, jak i pośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami. Na podstawie Umowy o Badania i Rozwój do przykładowych kosztów bezpośrednio związanych ze świadczonymi usługami Spółka zalicza m.in. wydatki ponoszone na wynagrodzenia pracowników, premie oraz wartość dodatkowych świadczeń pracowniczych, koszty podróży, koszty materiałów, koszty usług zewnętrznych i zaopatrzenia związanego z wykonywanymi pracami inżynieryjnymi. Przykładowymi kosztami pośrednio związanymi ze świadczonymi usługami są m.in. wydatki o charakterze ogólnym i administracyjnym - np. koszty działu kadr, działu księgowości, itp.

Powyższy sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonywania przedmiotowych usług oznacza, że co do zasady, całość wydatków/kosztów ponoszonych przez Spółkę w celu wykonania usług badawczo-rozwojowych jest efektywnie zwracana Spółce w ramach wynagrodzenia uiszczanego przez podmiot będący beneficjentem przedmiotowych świadczeń (z uwzględnieniem dodatkowego elementu wynagrodzenia, jakim jest marża/narzut), Podkreślić należy, że Umowa o Badania i Rozwój, będąca podstawą świadczonych przez Spółkę usług badawczo-rozwojowych, zobowiązuje do pisemnego potwierdzania przez Spółkę stopnia/postępu realizacji prac w postaci tzw. Raportów z Postępów Prac (Progress Report). Wszystkie koszty / wydatki ponoszone w ramach realizacji usług badawczo rozwojowych i stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce są jednoznacznie wyodrębnione w księgach rachunkowych Spółki od kosztów dotyczących innych rodzajów działalności Spółki (tj. działalności handlowej).

W skład bazy kosztowej stanowiącej podstawę ustalenia wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych na rzecz Usługobiorcy usług badawczo-rozwojowych, Spółka uwzględnia m.in. następujące rodzaje kosztów/wydatków:

*   wydatki ponoszone przez pracowników Spółki podczas krajowych i zagranicznych wyjazdów służbowych bezpośrednio związanych z projektami realizowanymi na rzecz Usługobiorcy. Wydatki w tym zakresie obejmują w szczególności koszty zakwaterowana, wyżywienia, transportu (wynajem samochodów, paliwo, opłaty za parkowanie oraz przejazdy autostradami, opłaty za taksówki), diety (wypłacane w kwocie zgodnej limitami określonymi w odpowiednich rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej);

*   wydatki ponoszone przez pracowników Spółki w związku ze spotkaniami organizowanymi w celu realizacji usługi dla Usługobiorcy, np. spotkania z Usługobiorcą, spotkania z przedstawicielami innych jednostek S. dotyczące kwestii badawczo-rozwojowych, spotkania z instytucjami naukowymi oraz spotkania z dostawcami sprzętu/narzędzi niezbędnych do świadczenia usług badawczo-rozwojowych przez Spółkę. Podczas takich spotkań omawiane są m.in. kwestie związane z realizacją projektów, ustalane są warunki i zasady współpracy, przekazywane są uwagi odnośnie obecnie realizowanych prac lub odbierane ich wyniki. Spotkania te mają miejsce w siedzibie Spółki, siedzibie kontrahenta lub innym wyznaczonym miejscu (np. w hotelu, restauracji).

Dokumentami potwierdzającym poniesienie ww. wydatków są: (i) faktury wystawiane na Spółkę lub (ii) paragony, lub (iii) rachunki, lub (iv) potwierdzenia płatności dokonane firmową kartą płatniczą. Dodatkowo - jeżeli dany wydatek ponoszony jest w trakcie delegacji - ww. fakturze/paragonowi/potwierdzeniu płatności kartą towarzyszy dokument będący poleceniem wyjazdu służbowego oraz rozliczenie danej delegacji. W przypadku korzystania z wypożyczonych samochodów, pracownicy Spółki nie prowadzą ewidencji przejechanych kilometrów.

Do bazy kosztowej stanowiącej podstawę ustalenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę usług badawczo-rozwojowych, Spółka zalicza także wydatki ponoszone w ramach prowadzonej współpracy z uczelniami technicznymi. W powyższym zakresie Spółka przekazuje uczelniom zarówno swoje produkty, jak i inne urządzenia techniczne (np. stanowiska komputerowe wraz z wyposażeniem (np. stoły, krzesła). Współpraca i kontakt z uczelniami dają Spółce możliwość bieżącego kontaktu z innowacjami technologicznymi - co jest niezwykle istotne z punktu widzenia funkcjonowania Centrum Badawczo-Rozwojowego. Dokonywanie ww. przekazań jest elementem świadczenie usług badawczo-rozwojowych, zaakceptowanych przez Usługobiorcę. Dokumentami potwierdzającymi ww. działania są umowy darowizny sprzętu/produktów.

W związku z przekazywaniem uczelniom produktów i innych urządzeń technicznych, Spółka nalicza (zgodnie z obowiązującymi przepisami) podatek VAT i wystawia z tego tytułu faktury wewnętrzne. Wartość naliczonego podatku VAT z tytułu dokonywanych przekazań stanowi (niezależnie od wartości przekazanych urządzeń/produktów) element kosztowy brany pod uwagę przy kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia usług badawczo-rozwojowych dla Usługobiorcy.

Spółka podkreśla, że wszystkie ww. wydatki/koszty ponoszone są w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z realizowanymi przez Spółkę na podstawie Umowy o Badania i Rozwój na rzecz Usługodawcy usługami badawczo-rozwojowymi. Potwierdzeniem powyższego jest choćby fakt akceptacji ww. kosztów/wydatków przez Usługobiorcę - która to akceptacja następuje m.in. poprzez uregulowanie należności przez Usługobiorcę. W konsekwencji, wydatki te, stanowią podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki i powiększone o marżę/narzut są one de facto zwracane Spółce.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wydatki opisane w stanie faktycznym, które Spółka ponosi na podstawie Umowy o Badania i Rozwój w związku ze świadczeniem usług badawczo-rozwojowych i które są brane pod uwagę przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z ww. tytułu, tj.:

1.  wydatki ponoszone przez pracowników Spółki podczas krajowych i zagranicznych wyjazdów służbowych,
2.  wydatki ponoszone przez pracowników Spółki w związku ze spotkaniami organizowanymi w celu realizacji usługi dla Usługobiorcy, oraz
3.  wydatki ponoszone w ramach prowadzonej współpracy z uczelniami technicznymi (w tym należny podatek VAT naliczony w związku z przekazywaniem uczelniom urządzeń/produktów S.).

\- udokumentowane w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku – stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy ?

Stanowisko podatnika:

Zdaniem Spółki, wszystkie wydatki opisane w stanie faktycznym, które Spółka ponosi na podstawie Umowy o Badania i Rozwój w związku ze świadczeniem usług badawczo - rozwojowych i które są brane pod uwagę przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z ww. tytułu, tj.:

1.  wydatki ponoszone przez pracowników Spółki podczas krajowych i zagranicznych wyjazdów służbowych,
2.  wydatki ponoszone przez pracowników Spółki w związku ze spotkaniami organizowanymi w celu realizacji usługi dla Usługobiorcy, oraz
3.  wydatki ponoszone w ramach prowadzonej współpracy z uczelniami technicznymi (w tym należny podatek VAT naliczony w związku z przekazywaniem uczelniom urządzeń/produktów S.),

\- udokumentowane w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku - stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Uzasadnienie:

Zgodnie z normą art. 15 ust. 1 ustawa o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz ugruntowane stanowisko organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

1.  został poniesiony przez podatnika i jest definitywny (rzeczywisty);
2.  jest związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą przychody podatkowe dla tego podatnika i poniesiony został w celu uzyskania tych przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na ich osiągnięcie;
3.  został właściwie udokumentowany;
4.  nie może zostać zaklasyfikowany do jakiejkolwiek kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest specyficznie wyłączona przez ustawodawcę.

W celu ustalenia, czy wydatki, których dotyczy niniejsze zapytanie- tj. wydatki ponoszone w związku ze świadczeniem usług badawczo-rozwojowych na podstawie Umowy o Badania i Rozwój (będące jednocześnie podstawą kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia ww. usług w oparciu o tzw. formułę „koszt plus”) - spełniają warunki pozwalające na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest ustalenie, czy wskazane powyżej warunki zostały spełnione.

Ad. 1

W ocenie Spółki, wszystkie koszty ponoszone w ramach świadczenia usług badawczo - rozwojowych na podstawie Umowy o Badania i Rozwój, opisane w stanie faktycznym, należy uznać za definitywnie poniesione przez Spółkę. Zostały one bowiem fizycznie poniesione przez Spółkę pomniejszając tym samym jej majątek. Zgodnie z podejściem stosowanym przez Spółkę, jako koszt nie są ujmowane wydatki o charakterze zaliczki, zadatku, etc. - w przypadku których przesłanka definitywności poniesienia nie jest spełniona.

W konsekwencji, należy uznać, że wszystkie wydatki opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku spełniają pierwszą przesłankę warunkującą zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

Kolejny warunek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów związany jest z koniecznością ustalenia powiązania danego wydatku z przychodami podatkowymi podatnika oraz prowadzoną przez niego działalnością.

Zdaniem Spółki, związek wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, ponoszonych na potrzeby świadczenia usług badawczo- rozwojowych, z przychodami podatkowymi generowanymi przez Spółkę z tytułu świadczenia usług badawczo-rozwojowych, jest oczywisty. Umowa o Badania i Rozwój, na podstawie której świadczone są ww. usługi, wyraźnie określa bowiem rodzaj usług, do realizacji, których zobligowana jest Spółka, jak również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce w ww. zakresie, W celu wypełnienia zobowiązań wynikających z Umowy o Badania i Rozwój, Spółka musi zatem ponosić szereg wydatków, które z punktu widzenia stron, są konieczne dla efektywnego, prawidłowego i niezakłóconego wykonania przedmiotowych usług oraz osiągnięcia celów, które legły u podstaw zawarcia tej Umowy. Bezsprzecznym jest zatem, iż analizowane wydatki, jako immanentnie związane i konieczne dla prawidłowego wypełnienia zobowiązań nałożonych na Spółkę w Umowie o Badania i Rozwój, konieczne są dla osiągnięcia przez Spółkę przychodu z tytułu świadczenia usług badawczo-rozwojowych.

Należy także zwrócić uwagę, że podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usług badawczo-rozwojowych stanowi ogół wydatków ponoszonych przez Spółkę w celu wykonania przedmiotowych świadczeń - w tym wydatków opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Przedmiotowa baza kosztowa jest następnie powiększona o odpowiednią marżę/narzut (zgodnie z tzw. formułą „koszt plus”). Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż:

*   z jednej strony wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług stanowi źródło przychodów Spółki,
*   z drugiej zaś strony - fakt, że wysokość ww. wynagrodzenia jest bezpośrednio zależna od wartości kosztów poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług,

ścisły związek przedmiotowych wydatków w całości ujmowanych jako podstawa dla określenia wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług badawczo-rozwojowe) z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanymi przez nią przychodami nie powinien budzić żadnych wątpliwości.

W konkretnym przypadku opisanym przez Spółkę w stanie faktycznym niniejszego wniosku ponoszenie przez Spółkę kosztów i generowanie przychodów są zatem ze sobą nierozerwalnie związane. Można nawet stwierdzić, że każda jednostka kosztu (każdego z rozważanych wydatków) poniesiona przez Spółkę w związku za świadczeniem usług badawczo-rozwojowych przyczynia się do powstania przychodu o wartości równej jednostce kosztu powiększonej o marżę uzgodnioną w Umowie o Badania i Rozwój. Powyższa zasada znajduje zastosowanie niezależnie od charakteru rodzajowego jednostkowego kosztu ponoszonego przez Spółkę w ww. zakresie.

Dodatkowo, należy wskazać, że wydatki ponoszone w ramach świadczenia usług badawczo-rozwojowych są wyodrębnione w księgach Spółki - a zatem: (i) nie ma wątpliwości, co do identyfikacji kosztów związanych ze świadczeniem usług badawczo-rozwojowych oraz (ii) wszystkie ww. koszty, zidentyfikowane w księgach Spółki jako związane z realizacją ww. usług, są brane pod uwagę przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od Usługobiorcy.

W konsekwencji - z uwagi na bezpośrednie powiązanie wydatków ponoszonych w ramach świadczenia usług badawczo-rozwojowych zarówno na płaszczyźnie charakteru ww. wydatków (tj. poniesienia ich w bezpośrednim związku za świadczeniem usług), jak i na płaszczyźnie kalkulacyjnej (tj. kalkulacji przychodu w ścisłym powiązaniu z wielkością poniesionych przez Spółkę wydatków ) - związek ww. wydatków z przychodami podatkowymi Spółki jest oczywisty.

Należy uznać zatem, że wszystkie wydatki opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku spełniają drugą przesłankę warunkującą zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3

Kolejnym z zaprezentowanych wymogów, jakie powinny być spełnione, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika, jest warunek prawidłowego udokumentowania faktu poniesienia przez podatnika tego wydatku.

a.

Zgodnie z przyjętą w Spółce metodologią, zakup towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także na potrzeby świadczenia usług badawczo - rozwojowych) dokumentowany jest następującym dokumentami:

*   fakturami VAT wystawianymi na Spółkę, lub
*   rachunkami, lub
*   paragonami fiskalnymi, lub
*   potwierdzeniami dokonania płatności firmowymi kartami płatniczymi.

W przypadku, jeżeli wydatki ponoszone są podczas wyjazdów służbowych, dodatkowym dokumentem jest także rozliczenie wyjazdu służbowego zawierające m.in. wskazanie celu wyjazdu służbowego oraz listę wydatków poniesionych przez danego pracownika Spółki podczas takiego wyjazdu.

Należy zaznaczyć, że w przypadkach, gdy otrzymana przez Spółkę dokumentacja potwierdzająca poniesienie danego wydatku nie zawiera wystarczających danych lub informacji pozwalających na uznanie go za samoistny poprawny dokument księgowy dane te są uzupełniane - w zależności od okoliczności i możliwości - poprzez: (i) wystąpienie do sprzedawcy towaru/usługi o ich uzupełnienie lub (ii) uzyskanie od pracownika, ponoszącego dany wydatek, dodatkowego oświadczenia zawierającego informacje niezbędne dla określenia charakteru transakcji, w związku z którą został on poniesiony.

b.

Należy zauważyć, że regulacje podatkowe, co do zasady, nie zawierają specyficznych regulacji określających wymogi/sposób dokumentowania kosztów kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów Spółki. W tym zakresie ustawodawca, w art. 9 ustawy o PDOP, odsyła do przepisów o rachunkowości. - tj. zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm. - dalej: „ustawa o rachunkowości”). Ustawa o rachunkowości dopuszcza zaś dokumentowanie zdarzeń gospodarczych za pomocą faktur VAT/rachunków (dokumentów zewnętrznych) oraz paragonów fiskalnych i potwierdzeń dokonania płatności uzupełnionych dodatkową dokumentacja wskazującą na okoliczności realizacji danej transakcji (dokumenty zastępcze).

Zgodność przyjętej i stosowanej przez Spółkę metodologii dokumentowania wydatków z wymogami ustawy o rachunkowości potwierdzają coroczne badania sprawozdania finansowego przeprowadzane przez biegłego rewidenta, w ramach których nie zgłoszono zastrzeżeń w powyższym zakresie.

Prawidłowość powyższego sposobu dokumentowania wydatków jest także zgodna z regulacjami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 dalej: „Ordynacja Podatkowa”), zgodnie z którą jako dowód (w tym także dowód przeprowadzenia transakcji gospodarczej) należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych oraz inne materiały i informacje. W konsekwencji, dowodem przeprowadzenia przez podatnika określonej transakcji gospodarczej (w tym także poniesienia wydatku) może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego - tj. w szczególności: faktury VAT i rachunki oraz paragony fiskalne i potwierdzenia dokonania płatności uzupełnionych dodatkową dokumentacją wskazującą na okoliczności realizacji danej transakcji (np. dokumentem będącym rozliczeniem wyjazdu służbowego).

Powyższe stanowisko w stosunku do poszczególnych form dokumentowania wydatków potwierdza także ugruntowana praktyka organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać np.:

*   interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z dnia 6 listopada 2006r. (sygn. PBll/423/23/06), w której stwierdzono, iż: „Paragon, jako zewnętrzny dowód obcy otrzymany od kontrahenta, niespełniający wszystkich warunków określonych przepisem art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, może być jednak zakwalifikowany jako dowód księgowy będący podstawą do ujęcia go w kosztach uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Paragon taki powinien być opisany (przez uprawnioną osobę) poprzez umieszczenie na nim danych i podpisu osoby, która dokonała opłat oraz opisu operacji gospodarczej, przy zastosowaniu ogólnie ustalonych przez Spółkę zasad.”

*   interpretację Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2007r. (sygn. 1472/ROP1/423-129/07/KUKM), w której organ podkreślił, że: „Poświadczenie transakcji dowodem zewnętrznym, który nie spełnia wymogów określonych w przepisach ustawy o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości zaliczania tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Jeżeli Podatnik posiada oprócz paragonu z kasy rejestrującej taksówkarza lub biletu parkingowego także inne dowody, które mogą wykazać poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu to ma prawo zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu.”

*   interpretację Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2006r. (sygn. llUSpblA/1/415-76/92a/45/06/BB), w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) dokument będący wydrukiem internetowym oraz wydruk operacji bankową kartą kredytową, po uzupełnieniu o brakujące dane zawarte w art. 21 ust. 1 ustawy (\`(...)\`) o rachunkowości stanowić może podstawę kwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (…)”.

c.

Podsumowując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, iż udokumentowanie poniesienia wydatków opisanych w stanie faktycznym w sposób opisany powyżej (za pomocą faktur VAT lub rachunków, lub paragonów fiskalnych, lub potwierdzeń dokonania płatności firmową kartą) należy uznać za prawidłowe udokumentowanie wydatków na potrzeby uznania ich za koszt uzyskania przychodów-w szczególności, biorąc pod uwagę, że związek danego wydatku ze świadczeniem usług badawczo-rozwojowych jest wykazywany przez uwzględnienie danego wydatku w bazie kosztowej dla kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia ww. usług.

Ad. 4

Wreszcie, ostatnim kryterium, jakie decyduje o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskanie przychodów podatnika jest brak wskazania takiego wydatku w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zdaniem Spółki, art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie znajduje jednak zastosowania w stosunku do żadnego z wydatków wskazanych w opisie stanu taktycznego będących przedmiotem niniejszego zapytania.

Pewne wątpliwości mogą budzić opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze spotkaniami organizowanymi w celu realizacji usług badawczo-rozwojowych dla Usługobiorcy (w szczególności, koszty gastronomii związane z tymi spotkaniami). Pozornie ww. wydatki mogą wydawać się wydatkami o charakterze reprezentacyjnym - w odniesieniu do których stosuje się bowiem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP.

Analiza literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP jednoznacznie wskazuje, iż obejmuje on wydatki, których celem jest szeroko pojęta reprezentacja. Jednocześnie przepis ten nie definiuje pojęcia reprezentacji, a jedynie określa przykładowe kategorie wydatków (tj. wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych), które jako wydatki o naturze/charakterze reprezentacyjnym nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Treść przedmiotowej regulacji wyraźnie wskazuje, iż katalog wydatków o charakterze reprezentacyjnym jest otwarty, tj. w szczególności nie ogranicza się do kategorii kosztów wskazanych w tym przepisie, ale powinien być odpowiednio rozszerzony na wydatki, którym, zgodnie z przyjętą praktyką rynkową oraz stanowiskiem organów podatkowych, można przypisać atrybuty potwierdzające ich przynależność do kosztów o charakterze reprezentacyjnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki ponoszone przez Spółkę w celu realizacji usług badawczo - rozwojowych obejmujące m.in. wydatki związane z organizacją spotkań (w tym wydatki związane z nabyciem usług gastronomicznych) wydają się mieścić w kategorii wydatków o charakterze reprezentacyjnym, a w konsekwencji, możliwość ich zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki powinna podlegać ograniczeniom zawartym w ww. regulacji. Powyższa konkluzja stanowiłaby jednak istotne uproszczenie, gdyż z jednej strony nie uwzględniałaby intencji, która przyświecała wprowadzaniu przez ustawodawcę ograniczeń w zaliczalności wydatków reprezentacyjnych do kosztów podatkowych, z drugiej zaś nie obejmowałaby analizy formy/struktury oraz kontekstu biznesowego, który towarzyszy ponoszeniu przez Spółkę przedmiotowych wydatków.

Bezsprzecznym jest bowiem, iż intencją ustawodawcy w ww. zakresie było stworzenie ram prawnych, na podstawie których nie byłoby możliwe zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków na reprezentację. W celu pełnego zrozumienia istoty przepisu regulującego powyższą kwestię, oraz w konsekwencji braku ustawowej definicji pojęcia reprezentacji, koniecznym wydaje się jednak sięgnięcie do utrwalonej w praktyce podatkowej i rynkowej definicji tego pojęcie. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego, pojęcie „reprezentacja” powinno być rozumiane jako okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia związana ze stanowiskiem lub pozycją społeczną. Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w tym zakresie, pojęcie „reprezentacja” powinno być definiowane jako wystawność, działanie zmierzające do stworzenia i utrwalenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy poprzez wystrój firmy, interesujące logo, tablice informacyjne czy sposób podejmowania interesantów i kontrahentów”. (Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. IS.l/2-423//22/06).

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki o charakterze/naturze reprezentacyjnej poniesione przez dany podmiot powinny obejmować koszty poniesione w celu stworzenia oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku tego podmiotu. Co więcej, aby wydatek danego podmiotu mógł być zaliczony do kosztów reprezentacyjnych oraz, w konsekwencji był objęty regulacją art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP (tj. podlegał wyłączeniu z kosztów podatkowych), wydatek ten musi służyć kreowaniu pozytywnego wizerunku tego samego podmiotu (tj. w szczególności wydatek ten powinien zostać poniesiony na cele związane z reprezentacją własną tego podmiotu). Zatem wydatki o charakterze z pozoru reprezentacyjnym np. koszty usług gastronomicznych w ramach organizacji spotkań niezbędnych dla realizacji usług zleconych przez inny podmiot nie powinny być objęte zakresem normy art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy o PDOP. W konsekwencji, ich zaliczalności do kosztów podatkowych nie powinna być w żadnym wypadku ograniczona ww. normą. W tym kontekście, bezsprzecznym jest zatem, iż wydatki ponoszone przez Spółkę w celu należytego wykonania usług określonych w Umowie o Badanie i Rozwój (obejmujące w szczególności także koszty organizacji spotkań z kontrahentami, w tym koszty gastronomii) - nie mieszczą się w katalogu kosztów reprezentacyjnych, które zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt, 28 ustawy o CIT nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Celem poniesienia przez Spółkę przedmiotowych wydatków nie jest bowiem kreowanie/poprawa własnego wizerunku, lecz należyte wykonanie usług określonych w Umowie o Badania i Rozwój - poniesienie ww. wydatków jest zatem konieczne dla wypełnienie zobowiązań Spółki określonych umownie. Co więcej, ww. wydatki stanowią element kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania przedmiotowych usług, co efektywnie oznacza, że są one Spółce zwracane wraz z określoną marżą/narzutem. Ponosząc ww. wydatki, Spółka nie promuje siebie ani swojej działalności gospodarczej (co stanowi warunek konieczny dla uznania danego wydatku za koszt o charakterze reprezentacyjnym), gdyż poniesienie przedmiotowych wydatków nie wiąże się w żaden sposób z kreowaniem/poprawą wizerunku czy też wzmocnieniem pozycji rynkowej Spółki. Przedmiotowe wydatki służą jedynie wykonaniu przez Spółkę określonych usług na rzecz jej zagranicznego podmiotu powiązanego i w konsekwencji, to ten podmiot, nie zaś, w szczególności sama Spółka - jest bezpośrednim beneficjentem ewentualnych pozytywnych skutków poniesienia tego rodzaju wydatków (tj. w szczególności, ww. wydatki służą kreowaniu/poprawie oraz wzmocnieniu pozycji rynkowej tego podmiotu, nie zaś Spółki).

W tym kontekście, należy stwierdzić, iż wydatki o charakterze z pozoru reprezentacyjnym (tj. obejmujące w szczególności wydatki na organizację spotkań z kontrahentami, w tym koszty gastronomii) ponoszone przez Spółkę w celu należytego wykonania usług na rzecz Usługobiorcy-nie powinny być objęte ograniczeniem wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy o PDOP. A w konsekwencji, nie powinny być wyłączone z kategorii kosztów podatkowych.

Jednocześnie, bezsprzecznym jest, iż przedmiotowe wydatki jako koszty:

*   poniesione w celu wykonania przez Spółkę usług badawczo-rozwojowych, będących jednym z dwóch głównych źródeł przychodów Spółki, oraz
*   stanowiące element składowy wynagrodzenia należnego Spółce w powyższym zakresie, spełniają pozostałe przesłanki warunkujące traktowanie ich jako koszty uzyskania przychodów Spółki (tj. w szczególności-istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy faktem ich poniesienia, a możliwością uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki).

Powyższe stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w licznych interpretacjach organów podatkowych w ww. zakresie. Przykładowo, w interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 września 2007r., wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1471/DPR2/423-141/07/WP) organ podatkowy wyraźnie podkreślił, iż:„(\`(...)\`) poniesione przez Spółkę w ramach realizacji działań promocyjno - reklamowych wydatki o charakterze reprezentacyjnym nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez podatnika na cele związane z jego reprezentacją, Wydatki, o których mowa we wniosku Strony, nie są związane z działaniami mającymi na celu reprezentację podatnika, lecz są to działania promujące podmioty, na rzecz których Spółka świadczy usługi marketingowe oraz produkty wytwarzane przez te podmioty.”

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2009r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-181/09-2/AS), w interpretacji indywidualnej z dnie 18 sierpnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-362/09/JC) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1031/08-2/AS).

W odniesieniu do kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z przekazywaniem na rzecz uczelni technicznych towarów dystrybuowanych przez Grupę S., jak i innych urządzeń technicznych (będące działaniami realizowanymi w ramach współpracy z uczelniami technicznymi realizowanej w zakresie usług badawczo-rozwojowych) nie znajdzie zastosowania także ograniczenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP. Przekazanie przez Spółkę urządzeń w związku z realizacją usług badawczo-rozwojowych - mimo, iż formalnie następuje na podstawie umowy darowizny - nie jest bowiem w sensie ekonomicznym darowizną realizowaną przez Spółkę, W rzeczywistości ciężar ekonomiczny ww. przekazania ponosi bowiem Usługobiorca. Wartość wydatków/kosztów poniesionych w ww. zakresie przez Spółkę (poprzez włączenie ich do bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji wynagrodzenia) jest przenoszona przez Spółkę na Usługobiorcę. W powyższym kontekście, to właśnie Usługobiorca jako podmiot ponoszący ciężar ekonomiczny ww. darowizn) powinien dokonywać analizy, co do możliwości zaliczenia do jego kosztów podatkowych tej części wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu świadczenia usług badawczo-rozwojowych odpowiadającego kosztom realizacji ww. darowizn-nie zaś Spółka.

Konkludując-zdaniem Spółki - do żadnego z wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług badawczo-rozwojowych, nie znajdzie zastosowania żaden inny punkt art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, należy uznać, że wszystkie wydatki opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku spełniają czwartą przesłankę warunkującą zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Konkludując powyższe, zdaniem Spółki, wszystkie wydatki opisane w etanie faktycznym, ponoszone przez nią w związku ze świadczeniem usług badawczo-rozwojowych na podstawie Umowy o Badania i Rozwój, spełniają wszystkie z wymogów uzasadniających zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów. tzn.:

1.  zostały poniesione przez Spółkę i są definitywne (rzeczywiste);
2.  są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą generującą przychody podatkowe i poniesione zostały w celu uzyskania tych przychodów, zachowania i zabezpieczenia ich źródła;
3.  zostały właściwie udokumentowane;
4.  nie zostały zaklasyfikowany do jakiejkolwiek kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest specyficznie wyłączona przez ustawodawcę.

W związku z powyższym, wydatki opisane w stanie faktycznym, które Spółka ponosi na podstawie Umowy o Badania i Rozwój w związku ze świadczeniem usług badawczo-rozwojowych i które są brane pod uwagę przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z ww. tytułu, tj.:

1.  wydatki ponoszone przez pracowników Spółki podczas krajowych i zagranicznych wyjazdów służbowych,
2.  wydatki ponoszone przez pracowników Spółki w związku ze spotkaniami organizowanymi w celu realizacji usługi dla Usługobiorcy, oraz
3.  wydatki ponoszone w ramach prowadzonej współpracy z uczelniami technicznymi (w tym należny podatek VAT naliczony w związku z przekazywaniem uczelniom urządzeń/produktów S.),

*   udokumentowane w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku - stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż o ile organ podatkowy na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z 2005r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego jest uprawniony do oceny stanowiska podatnika w zakresie jego kwalifikacji określonych wydatków do kosztów podatkowych, o tyle na podstawie tych przepisów nie może dokonać oceny prawidłowości konkretnego sposobu dokumentowania tych wydatków. Pytanie Spółki, czy wydatki opisane w stanie faktycznym udokumentowane w sposób wskazany we wniosku stanowią w całości koszt uzyskania przychodów dotyczy de facto potwierdzenia, że po pierwsze wydatki te są kosztem podatkowym, ale również, że sposób udokumentowania tych wydatków jest prawidłowy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy, który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Powyższe przesądza o tym, że odpowiedź organu na pytanie Spółki o prawidłowość dokumentowania wydatków z uwagi na wskazany charakter postępowania o wydanie interpretacji może mieć jedynie charakter ogólny, zaś ocena, czy dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów wystarczające jest jego udokumentowanie w sposób opisany we wniosku może być dokonana tylko przez organ podatkowy prowadzący postępowanie dowodowe, w którym organ ten sprawdzi spełnienie wszystkich przesłanek pozwalających na uznanie konkretnego wydatku za koszt podatkowy na gruncie odpowiednich przepisów, w szczególności ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 74 poz. 397), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316 ze zm.).

Przy dokonywaniu kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca nakazuje stosowanie zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej pdop – zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkami kwalifikującymi dany wydatek do grupy kosztów uzyskania przychodów są:

1.  poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

Spełnienie drugiego warunku oznacza, że koszt nie może być wymieniony przez ustawodawcę wśród tych kosztów, które nawet jeśli są poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii.

W niniejszej sprawie we wniosku wskazane zostały wydatki:

*   ponoszone podczas krajowych i zagranicznych wyjazdów służbowych,
*   wydatki ponoszone w związku ze spotkaniami z kontrahentami oraz
*   wydatki związane z przekazywaniem darowizn sprzętu/produktów uczelniom technicznym.

W zakresie podróży służbowych, jeżeli pracodawca nie ureguluje wewnętrznie, w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania, zasad odbywania i rozliczania delegacji - obowiązywać będą przepisy właściwe dla pracowników sfery budżetowej. Definicję podróży służbowej zawiera art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Wynika z niego, że podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową krajową lub zagraniczną ma obowiązek zwrócić mu m.in. koszty podróży i noclegów. Pracodawca musi wypłacić pracownikowi także diety. Wynika to z przepisów wykonawczych do kodeksu pracy - Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. 2002 r., Nr 236, poz. 1990 ze zm.) albo poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Z przepisów obu rozporządzeń wynika również, że pracownikowi przysługuje zwrot : udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb; innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zasadniczo wszelkie podróże służbowe związane są z osiąganiem przychodów przez pracodawcę (przedsiębiorcę). Podejmowane są one bowiem w celu realizacji zadań służbowych, a tym z kolei można przypisać zamiar, intencję podjęcia ich w celu uzyskiwania przychodu przez firmę. W związku z powyższym, co do zasady wydatki ponoszone na podróż służbową stanowią koszt uzyskania przychodu. Spełniają one bowiem generalną przesłankę zaliczalności wydatków do kosztów, tj. poniesienie ich w celu uzyskania przychodu. Dotyczy to zarówno tych kosztów, które zostały wyraźnie wymienione w przepisach obu ww. rozporządzeń dotyczących podróży służbowych jako „należności za podróże służbowe", jak tych nienazwanych, uzasadnionych kosztów, które zostały poniesione w związku z podróżą służbową. Pamiętać oczywiście należy, że pewne koszty – które spełniają ogólne warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu (poniesienie w celu uzyskania przychodu) – nie mogą stanowić kosztów podatkowych z racji tego, że zostały w całości lub w części wyłączone przez ustawodawcę spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to także niektórych kosztów z tytułu podróży służbowych np. art. 16 ust. 1 pkt 30 updop.

Odnośnie wydatków ponoszonych w związku ze spotkaniami z kontrahentami należy zauważyć, że wśród wydatków, względem których bezwzględnie obowiązuje negatywna przesłanka ustawowa w zakresie zaliczenia ich do kosztów podatkowych znajdują się m.in. koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Celem reprezentacji jest właściwe kształtowanie wizerunku firmy podatnika. Powoduje to, że kształtowany dzięki reprezentacji jej obraz przełoży się na nabywanie jej towarów, produktów i usług. Przenosząc słownikową definicję reprezentacji jako okazałości, wystawności w czyimś sposobie życia, związanej ze stanowiskiem, pozycją społeczną ( Słownik języka polskiego, Szymczak M.PWN, Warszawa 1981, t. II, str. 48) na grunt ustawy podatkowej należy przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne.

Odnośnie wydatków związanych z darowiznami, należy zauważyć, ze darowizny na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy wyłączone są z kosztów podatkowych. Wobec braku definicji „ darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu powyższego przepisu wyłączającego ją z kosztów podatkowych, wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdzie w art. 888 § 1 określono definicję darowizny. W myśl tego przepisu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna została skonstruowana jako umowa, w której występują dwie osoby: darczyńca i obdarowany i której istotą jest bezpłatne przysporzenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Celem bezpłatnych świadczeń, które mogą mieć postać np. rzeczową lub zapłatę kwot pieniężnych jest chęć bezinteresownego obdarowania kogoś.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma w tym zakresie pełną dowolność. Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop. Skoro więc podatnik musi legitymować się dowodami potwierdzającymi istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust.1 updop, to przede wszystkim musi posiadać dokumenty świadczące o poniesieniu wydatku.

Istotną wskazówkę, jak należy dokumentować wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł w z art. 9 ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września o rachunkowości (dalej: uor). Przepisy art. 20, 21 i 22 tejże ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. I tak, zgodnie z art. 20 ust.2 uor podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom.

W myśl art. 20 ust.4 uor w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Zgodnie z art. 21 ust.1 uor dowód księgowy powinien zawierać co najmniej

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, jeśli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art.21 ust.1a).

Jak stanowi art. 22 ust.1 uor dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że Spółka co do zasady ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów służących osiągnięciu przychodów i stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartej przez Spółkę Umowy o badania i rozwój, za wyjątkiem kosztów, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

Nie daje podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych fakt, że koszty nieznane przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów, na podstawie umowy z usługobiorcą są na niego przenoszone i stanowią element wynagrodzenia. Spółka otrzymuje wynagrodzenie, które jest sumą wszystkich wydatków ponoszonych przez Spółkę powiększone przez uzgodnioną marżę/narzut. Jednocześnie wszystkie koszty/wydatki ponoszone w ramach realizacji usług i stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce są wykazywane w księgach rachunkowych. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, jednak w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje tylko koszty nazwane w niej kosztami uzyskania przychodów, tylko taki koszt należy uwzględnić przy rozliczeniach podatkowych. Jeżeli ustawodawca wprost wyłącza niektóre wydatki z kosztów podatkowych, również Spółka nie można zaliczyć ich do kosztów podatkowych. Wyeliminowanie z kosztów podatkowych tych wydatków, które z woli ustawodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przeszkody w tym, aby wynagrodzenie opiewało również na kwotę wydatków wyłączonych z kosztów u Spółki. Wynagrodzenia w części odpowiadającej wartości wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółka nie zaliczy do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A zatem Spółka mimo uwzględnienia ich przy kalkulacji wynagrodzenia nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji oraz darowizn. Może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki związane z podróżami służbowymi, z tym jednak zastrzeżeniem, że ocena, czy w określonej sytuacji znajduje uzasadnienie udokumentowanie wydatku określonym dowodem może być dokonana przez organ podatkowy jedynie podczas postępowania dowodowego.

Odnośnie podatku od towarów i usług (VAT) naliczanego przy przekazywaniu uczelniom produktów i innych urządzeń technicznych naliczony podatek VAT jest kosztem podatkowym w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy pdop).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie wydatków na reprezentację i darowizny, za prawidłowe w zakresie wydatków na podróże służbowe z zastrzeżeniem w zakresie ich udokumentowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock