Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.433.2018.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: Brak opodatkowania sprzedaży prac wytworzonych w ramach terapii zajęciowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; sprzedaż; warsztat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży prac wytworzonych w ramach terapii zajęciowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży prac wytworzonych w ramach terapii zajęciowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W strukturze Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w B… – jednostce organizacyjnej gminy, funkcjonuje Warsztat Terapii Zajęciowej, który działa na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, oraz rozporządzenia ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej z 25 marca 2014 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej. Warsztaty Terapii Zajęciowej są formą aktywności, wspomagającą proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Działają jako wyodrębniona organizacyjnie i finansowo placówka, której celem jest stworzenie osobom niepełnosprawnym możliwości rehabilitacji społecznej i zawodowej w zakresie pozyskiwania lub przywracania umiejętności niezbędnych do podjęcia zatrudnienia. Zasadniczym elementem terapii prowadzonej w Warsztatach Terapii Zajęciowej jest wytworzenie różnego rodzaju przedmiotów, takich jak: rękodzieła, wyroby z drewna, papieru, materiałów krawieckich. Część z wytworzonych wyrobów posiada walor użytkowy i jest przeznaczona do sprzedaży na wszelkiego rodzaju kiermaszach lub bezpośrednio w placówce prowadzonej warsztat. Środki finansowe ze sprzedaży wyrobów i usług wytworzonych przez uczestników warsztatu, zgodnie z art. 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie warsztatów terapii zajęciowej, przeznacza się na integrację społeczną uczestników. Warsztaty Terapii Zajęciowej zgodnie z art. 10 pkt 2 ww. rozporządzenia nie prowadzą działalności o charakterze zarobkowym. Na podstawie wydanych przez urzędy skarbowe interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży wyrobów i usług wytworzonych przez uczestników Warsztatu Centrali Zajęciowej mamy do czynienia z dostawą towarów o charakterze odpłatnym, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. Dodatkowo ustawa o VAT w obecnym stanie prawnym nie przewiduje możliwości zwolnienia od podatku sprzedaży wyrobów i usług wytworzonych w Warsztatach Terapii Zajęciowej.

Ministerstwo Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 12793 z 30 maja 2017 r. w sprawie obciążenia podatkiem od towarów i usług sprzedaży prac wykorzystywanych przez uczestników warsztatu terapii zajęciowej przedstawiło stanowisko, że sprzedaż prac wykonywanych przez uczestników WTZ w ramach realizowanego programu terapii, które to prace charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło w dniu 21 sierpnia 2018 r. wskazano, że przedmiotem sprzedaży są wyroby wytworzone przez uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej, takie jak: rękodzieła, wyroby z drewna, papieru, materiałów krawieckich jak również drobne usługi krawieckie: przeróbki krawieckie, wszywanie zamków, wykonywanie haftu, zdobienie metodą filcowania oraz usługi stolarskie: renowacja mebli użytkowych, ogrodowych.

Wytworzone wyroby i wykonywane usługi krawieckie i stolarskie stanowią wartość dodaną prowadzonej terapii zajęciowej. Uczestnicy nabywają umiejętności niezbędne do podjęcia zatrudnienia w podmiotach ekonomii społecznej lub na wolnym rynku pracy. Jednym z elementów terapii jest szacowanie wartości własnej pracy włożonej w powstawanie wyrobów oraz wykonywanie drobnych usług. Uczestnicy proponują kwotę, za którą dany wyrób czy usługa może zostać sprzedany. Ustalona kwota zbycia nie jest kalkulowana tak jak to ma miejsce w przypadku ustalania ceny wytworzonego produktu lub usługi. Nie zawiera poszczególnych pozycji kalkulacyjnych takich jak: koszty bezpośrednie, pośrednie, marża. Warsztat Terapii Zajęciowej nie działa w celach zarobkowych, nie prowadzi sprzedaży na zasadach rynkowych. Objęte przedmiotem sprzedaży wyroby i usługi nie przedstawiają realnej wartości ekonomicznej. Nabywcy wyrobów i usług wytwarzanych przez uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej wspierają finansowo działalność warsztatu i osoby niepełnosprawne, gdyż dochód ze sprzedaży przeznaczany jest na integrację społeczną uczestników tj. wycieczki, spotkania integracyjne. Za zakupione wyroby i usługi nabywcy uiszczają kwoty, które zostały zaproponowane przez uczestników. Z reguły jednak wpłacają kwoty wyższe, na zasadzie dobrowolności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż wyrobów i usług wytwarzanych przez uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej w ramach prowadzonej rehabilitacji zawodowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wyrobów i usług wytwarzanych przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z orzeczenia TSUE wynika, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towarów. W przypadku sprzedaży wyrobów i usług wytwarzanych w ramach terapii zajęciowej warunek ten nie jest spełniony. Zapłata dokonywana przez nabywcę nie jest konsekwencją dostawy towaru. Z perspektywy nabywcy takich wyrobów i usług, zakup jest jedynie specyficzną formą udzielenia pomocy polegającej na zadeklarowaniu kwoty na cele uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, nie ma dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną bądź symboliczną. Nabywcę takich towarów należy postrzegać jako darczyńcę, a Warsztat Terapii Zajęciowej i osoby niepełnosprawne jako podmiot obdarowany. Sprzedaż wyrobów i usług w Warsztatach Terapii Zajęciowej nie spełnia kryterium wynikającego z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży wyrobów i usług wywołało skutki finansowe i społeczne, gdyż zmniejszeniu uległ uzyskiwany dochód, który przeznaczany jest na cele integracji społecznej uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach tych zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Natomiast na podstawie art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 511 z późn. zm.), do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w warsztatach terapii zajęciowej, zwanych dalej „warsztatami”.

Stosownie do art. 10a ust. 1 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, warsztat oznacza wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo placówkę stwarzającą osobom niepełnosprawnym niezdolnym do podjęcia pracy możliwość rehabilitacji społecznej i zawodowej w zakresie pozyskania lub przywracania umiejętności niezbędnych do podjęcia zatrudnienia.

Realizacja przez warsztat celu, o którym mowa w ust. 1, odbywa się przy zastosowaniu technik terapii zajęciowej, zmierzających do rozwijania:

1.  umiejętności wykonywania czynności życia codziennego oraz zaradności osobistej;
2.  psychofizycznych sprawności oraz podstawowych i specjalistycznych umiejętności zawodowych, umożliwiających uczestnictwo w szkoleniu zawodowym albo podjęcie pracy (art. 10a ust. 2 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych).

W myśl (art. 10a ust. 3 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych) terapię realizuje się na podstawie indywidualnego programu rehabilitacji, w którym określa się:

1.  formy rehabilitacji;
2.  zakres rehabilitacji;
3.  metody i zakres nauki umiejętności, o których mowa w ust. 2;
4.  formy współpracy z rodziną lub opiekunami;
5.  planowane efekty rehabilitacji;
6.  osoby odpowiedzialne za realizację programu rehabilitacji.

Należy wskazać, iż szczegółowe zasady tworzenia, działania i dofinansowywania warsztatu terapii zajęciowej, uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 63, poz. 587).

Zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia, warsztat działa na podstawie regulaminu organizacyjnego zatwierdzonego przez jednostkę prowadzącą warsztat. Regulamin organizacyjny warsztatu określa w szczególności:

1.  prawa i obowiązki uczestnika warsztatu;
2.  sposób ustalania wysokości środków finansowych otrzymywanych przez uczestnika warsztatu w ramach treningu ekonomicznego i gospodarowania nimi;
3.  organizację pracy i zajęć;
4.  sposób dowozu uczestników do warsztatu;
5.  obowiązki kierownika warsztatu w zakresie:
    
    1.  zapewnienia odpowiednich warunków pracy i organizowanych zajęć,
    2.  planowania:
    
    1.  rozkładu zajęć w warsztacie,
    2.  przerw wakacyjnych uczestników warsztatu,
    3.  urlopów pracowników.

W świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warsztatów terapii zajęciowej, działalność warsztatu jest działalnością o charakterze niezarobkowym.

Dochód ze sprzedaży produktów i usług wykonanych przez uczestników warsztatu w ramach realizowanego programu terapii przeznacza się, w porozumieniu z uczestnikami warsztatu, na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników (§ 10 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Powołane wyżej przepisy art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy, zawierają podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że opodatkowaniu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług realizowane na terytorium kraju. Ponadto dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu jeżeli mają charakter odpłatny. Tylko pozytywne ustalenia w powyższych aspektach upoważniają do stwierdzenia, że miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W języku potocznym odpłatność oznacza zapłatę, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Należy podkreślić, że pojęcie ,,odpłatna dostawa” powinno być rozumiane jako ekonomiczne korzyści dla sprzedającego.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dochodzi do dostawy towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz sprzedawcy. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dostarczonym towarem a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towaru.

Zatem dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów decyduje zatem jej odpłatność.

O ile zatem, będące przedmiotem sprzedaży towary lub usługi faktycznie nie przedstawiają dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a za zakupione wyroby i usługi nabywcy uiszczają z reguły, na zasadzie dobrowolności, kwoty wyższe, niż zaproponowane przez uczestników WTZ, to w niniejszej sprawie, warunek istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towaru, a odpłatnością, w ocenie organu, nie jest spełniony. Zapłata dokonywana przez nabywcę, nie jest konsekwencją dostawy towaru czy usługi, tj. pracy wykonanej w ramach terapii zajęciowej przez osobę niepełnosprawną. Zatem z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficzną formą udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele podopiecznych WTZ. Sam nabywany towar (usługa) ma znaczenie drugorzędne, bowiem nie przedstawiają dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną (analogicznie jak ,,cegiełki” w zamian za darowizny). Nabywcę prac należy zatem postrzegać jako darczyńcę, a WTZ i osoby niepełnosprawne, jako podmiot obdarowany.

Podsumowując stwierdzić należy, iż sprzedaż przedmiotów powstałych podczas prowadzenia zajęć w WTZ, a także wykonywanie drobnych usług o znikomej wartości ekonomicznej, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłość prowadzonego postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.