Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1340b/11/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-12
Teza: Obowiązek kontynuacji korekty odliczonego podatku będzie spoczywał na spółce osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; przekształcanie; spółki-spółka cywilna; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu w postaci sprzętu i nieruchomości do innej spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu w postaci sprzętu i nieruchomości do innej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2009-2010 Spółka poniosła wydatki na zakup sprzętu (w tym, w formie leasingu finansowego) oraz nieruchomości, które początkowo wykorzystywane były wyłącznie dla celów działalności zwolnionej. Wartość każdego z rozważanych towarów przekraczała 15.000 zł. Powyższe towary zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W związku z tym, iż Spółka początkowo prowadziła działalność wyłącznie zwolnioną - nie była zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zakup powyższego sprzętu (w tym, w formie leasingu finansowego) oraz nieruchomości został udokumentowany fakturami wystawionymi przed dniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka zamierza rozpocząć prowadzenie dodatkowo działalności opodatkowanej. W związku z tym zarejestruje się jako podatnik podatku od towarów i usług. Sprzęt (w tym zakupiony w ramach leasingu finansowego) oraz nieruchomości, wykorzystywane będą zarówno dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie przekracza 2%. Spółka rozważa wniesienie części z powyższych towarów w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia, w formie wkładu niepieniężnego, części powyżej opisanych towarów do innej spółki osobowej, należy przyjąć, że w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z ust. 6 pkt 1 tego artykułu, dalsze wykorzystywanie wniesionych towarów jest związane z czynnościami opodatkowanymi do końca okresu korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia, w formie wkładu niepieniężnego, części z opisanych wyżej towarów do innej spółki osobowej, należy przyjąć, że w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy w związku z ust. 6 pkt 1 tego artykułu, dalsze wykorzystanie wniesionych towarów jest związane z czynnościami opodatkowanymi aż do końca okresu korekty. W tym wypadku korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił aport. Po powołaniu art. 91 ust. 4-6 ustawy Spółka wskazała, iż dokonanie wkładu niepieniężnego części z opisanych powyżej towarów powinno zostać potraktowane jako odpłatna dostawa towarów. Dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu, z uwagi na fakt, iż Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów będących przedmiotem aportu (towary zostaną bowiem wykorzystane w całości lub w części do wykonywania czynności opodatkowanych). W konsekwencji powyższego stwierdziła, że dalsze wykorzystanie wniesionych towarów będzie związane z czynnościami opodatkowanymi aż do końca okresu korekty. Zdaniem Spółki w tym wypadku korekta powinna więc zostać dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do brzmienia art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ww. ustawy).

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy powoduje, iż dostawa towarów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – stosownie do brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 43 ust. 10 podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z treści ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 tej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 91 ust. 5 tej ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 6 powyższego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 2009-2010 Spółka poniosła wydatki na zakup sprzętu oraz nieruchomości, które początkowo wykorzystywane były wyłącznie dla celów działalności zwolnionej. Wartość każdego z ww. towarów przekraczała 15.000 zł. Powyższe towary zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W związku z tym, iż Spółka początkowo prowadziła działalność wyłącznie zwolnioną, nie była zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zakup powyższego sprzętu oraz nieruchomości został udokumentowany fakturami wystawionymi przed dniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka zamierza rozpocząć prowadzenie dodatkowo działalności opodatkowanej. W związku z tym zarejestruje się jako podatnik podatku od towarów i usług. Sprzęt oraz nieruchomości, wykorzystywane będą zarówno dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie przekracza 2%. Spółka rozważa wniesienie części z powyższych towarów w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki osobowej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro - jak rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej znak ITPP2/443-1340a/11/EK - Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od nabytego sprzętu, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy, to dostawa części tego sprzętu do innej spółki osobowej, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz będzie opodatkowana stawką właściwą dla zbywanego sprzętu. W konsekwencji dokonując korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego, w związku z ww. zbyciem, Spółka winna przyjąć, zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy w związku z ust. 4 tego artykułu, iż dalsze wykorzystanie tego sprzętu będzie związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Również dostawa budynków/budowli, w odniesieniu do których, jak wskazuje treść wniosku, doszło do pierwszego zasiedlenia, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli zostanie dokonana przed upływem dwóch lat od tego zasiedlenia. W efekcie, z uwagi na regulację art. 29 ust. 5 ustawy, również dostawa gruntu związanego z ww. budynkami/budowlami będzie opodatkowana tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, dokonując w związku ze zbyciem ww. budynków/budowli korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego, Spółka winna przyjąć, zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy w związku z ust. 4 tego artykułu, iż dalsze wykorzystanie tych nieruchomości będzie związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Jeżeli jednak dostawa budynków/budowli zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, chyba że strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania, przewidzianą w art. 43 ust. 10, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Końcowo informuje się, iż kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy, rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej znak ITPP2/443-1340a/11/EK, a kwestia obowiązku kontynuowania korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa – będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.