Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.644.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-30
Teza: Możliwości rozliczenia dochodów przedsiębiorstwa w spadku wspólnie z małżonkiem
Słowa kluczowe: małżonek; małżonkowie-opodatkowanie łączne małżonków; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; wspólność-wspólność majątkowa; zarząd-zarząd sukcesyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia dochodów przedsiębiorstwa w spadku wspólnie z małżonkiem **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

T prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo w zakresie wyrobów drzewnych, handlu i budownictwa. Firma powstała w 1993 r. W działalności prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Rozliczenia roczne za poprzednie lata podatkowe składane były na formularzu PIT-36 wraz z małżonką.

T zmarł dnia … marca 2019 r. Zgodnie z przepisami z listopada 2018 r., przez spadkobierców został powołany notarialnie i wpisany w CEIDG zarządca sukcesyjny od dnia … marca 2019 r. Zarządcą sukcesyjnym została córka zmarłego, M. Działalność gospodarcza jest obecnie prowadzona na tych samych zasadach, tylko jako firma w spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy prowadząc firmę w spadku można rozliczyć dochody osiągnięte w 2019 r. na wspólny wniosek małżonków na podstawie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), z art. 8 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nowelizacją ustawy z dnia 25 listopada 2019 r., która wchodzi w życie od 1 stycznia 2020 r., wynika, że żyjący małżonek jest właścicielem całego przedsiębiorstwa w spadku, w tym również udziału zmarłego małżonka.

Swoje dochody oraz dochody małżonka z firmy w spadku rozliczone zostaną na formularzu PIT-36S za 2019 r. Będzie to wspólne rozliczenie małżonków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629, z późn. zm.), weszły w życie przepisy, które regulują zasady tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie w spadku – oznacza to przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

W myśl art. 49 pkt 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 1a § 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r., poz. 63, 730 i 1018).

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychodami przedsiębiorstwa w spadku są wszystkie przychody związane z działalnością prowadzoną przez to przedsiębiorstwo, w tym w formie spółki cywilnej. Do przychodów zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, niezależnie od tego, kiedy zostały nabyte przez zmarłego przedsiębiorcę, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł. W tym przypadku przepisu art. 14 ust. 2c nie stosuje się (art. 7a ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast art. 44 ust. 6ab ww. ustawy wskazuje, że pierwszą zaliczkę przedsiębiorstwo w spadku oblicza za miesiąc albo kwartał, w którym dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a jeżeli zgłoszenia nie dokonano – za miesiąc albo kwartał, w którym został ustanowiony zarząd sukcesyjny, uwzględniając przy jej obliczeniu dochody przedsiębiorstwa osiągnięte od otwarcia spadku, i wpłaca w terminie do 20 dnia następnego miesiąca albo kwartału.

Przepisy te określają, od którego momentu przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem i z jakiego tytułu. Wynika z nich, że przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku, czyli śmierci przedsiębiorcy. Określają również, kiedy przedsiębiorstwo w spadku ma obowiązek wpłacić pierwszą zaliczkę na podatek. W przypadku gdy został ustanowiony zarząd sukcesyjny, przedsiębiorstwo w spadku pierwszą zaliczkę na podatek oblicza za miesiąc lub kwartał, w którym ustanowiony został zarząd sukcesyjny, uwzględniając przy jej obliczeniu dochody przedsiębiorstwa osiągnięte od dnia otwarcia spadku, tj. od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Z regulacji wskazanych wyżej wynika więc, że przedsiębiorstwo w spadku nie jest podatnikiem w stosunku do dochodów przedsiębiorcy osiągniętych do dnia jego śmierci (przed jego śmiercią).

Stosownie do art. 7a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku, w przypadku gdy na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu, w okresie od ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykonuje zarządca sukcesyjny.

W okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, a także w okresie od dnia, w którym zarządca sukcesyjny przestał pełnić tę funkcję, do dnia powołania kolejnego zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika, o których mowa w § 1, wykonują osoby, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy (art. 7a § 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwo w spadku, wstępuje w obowiązki podatkowe dopiero z chwilą śmierci przedsiębiorcy. Przepis ten dotyczy bowiem bieżących praw i obowiązków o charakterze podatkowym (tj. m.in. składania deklaracji podatkowych, zapłaty podatków, ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, składnia wniosków, odwołań, czy zażaleń). Regulacja art. 7a ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się co do zasady do takich praw i obowiązków, które powstały po pojawieniu się przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa:

*   spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (§ 1),

*   przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio (§ 1a),

*   do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego (§ 1b),

*   jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2),

*   przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (§ 2a),

*   przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (§ 3),

*   przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (§ 4).

Ze wskazanych regulacji należy wywieść, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą sukcesja podatkowa jest uzależniona od tego, czy ustanowiono zarząd sukcesyjny. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy wskazanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego powstałe za życia spadkodawcy wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Istotny jest też zapis, że odpowiednie stosowanie w tym przypadku znajdzie art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa, co oznacza, że odpowiedzialność za zobowiązania obejmuje cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa w spadku. Powyższa regulacja wyklucza więc następstwo prawne spadkobierców w okresie funkcjonowania zarządcy sukcesyjnego – takim sukcesorem jest wyłącznie przedsiębiorstwo w spadku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem w spadku. Działalność gospodarcza zmarłego przedsiębiorcy prowadzona była jednoosobowo w zakresie wyrobów drzewnych, handlu i budownictwa. Firma powstała w 1993 r. W działalności prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Rozliczenia roczne za poprzednie lata podatkowe składane były na formularzu PIT-36 wraz z małżonką. Przedsiębiorca zmarł dnia … marca 2019 r., w dniu … marca 2019 r. ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Działalność gospodarcza jest obecnie prowadzona na tych samych zasadach, jako przedsiębiorstwo w spadku.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 31 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia obciążeń regulacyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1495), w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano ust. 9, zgodnie z którym zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, nie mają zastosowania w okresie prowadzenia przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi udział zmarłego małżonka podatnika zarządzany przez tymczasowego przedstawiciela na podstawie ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Ponadto w ww. ustawie dodano także art. 8 ust. 10, w myśl którego, w przypadku wskazanym w ust. 9, całość dochodu z tytułu prowadzenia tego przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu wyłącznie przez żyjącego współmałżonka, z pominięciem praw do udziału w zysku nabywców udziału zmarłego małżonka. W tym przypadku dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym przyjmuje się, że żyjący współmałżonek jest właścicielem całego przedsiębiorstwa, w tym również udziału zmarłego małżonka oraz innych nabytych w tym okresie składników majątku przedsiębiorstwa, w szczególności w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia obciążeń regulacyjnych wynika, że dla celów podatkowych w przypadku śmierci małżonka przedsiębiorcy, do którego w zakresie praw z udziału w przedsiębiorstwie stosuje się przepisy Rozdziału 11a „Tymczasowe wykonywanie praw z udziału małżonka przedsiębiorcy w przedsiębiorstwie” projektu, podatnikiem od całości przychodów będzie przedsiębiorca nadal prowadzący działalność gospodarczą.

Tutejszy Organ zauważa, że ustawa o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia obciążeń regulacyjnych wprowadziła także m.in. do ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw Rozdział 11a „Tymczasowe wykonywanie praw z udziału małżonka przedsiębiorcy w przedsiębiorstwie”. Na podstawie ww. ustawy zmieniającej wprowadzono do porządku prawnego nową instytucję, tj. tymczasowego przedstawiciela.

Zgodnie z dodanym art. 60a ust. 1 ww. ustawy, zarząd spadkiem w zakresie praw z udziału małżonka przedsiębiorcy w przedsiębiorstwie może być wykonywany przez tymczasowego przedstawiciela na zasadach określonych w niniejszym rozdziale, jeżeli w chwili śmierci małżonka przedsiębiorcy wpisanego do CEIDG, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka niebędącego przedsiębiorcą wpisanym do CEIDG.

Z powyższego wynika zatem, że zarządca sukcesyjny i tymczasowy przedstawiciel to odrębne podmioty. Zgodnie zaś z opisem zdarzenia przyszłego, po śmierci przedsiębiorcy ustanowiony został zarządca sukcesyjny, zatem przepisy odnoszące się do tymczasowego przedstawiciela (tj. art. 8 ust. 9 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26, art. 26e i art. 26h; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Stosownie do art. 6a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który:

1.  zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego;
2.  pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego.

Należy zauważyć, że związek małżeński jako prawo stanu cywilnego ma charakter niemajątkowy, osobisty, dotyczący wyłącznie osoby podatnika.

Przedsiębiorstwo w spadku traktowane jest natomiast jako nowy podatnik, który wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwo w spadku nie jest zatem sukcesorem niemajątkowych praw zmarłego przedsiębiorcy, w tym praw stanu cywilnego.

Z chwilą śmierci przedsiębiorcy jego małżeństwo ustało i nie jest ono kontynuowane przez przedsiębiorstwo w spadku. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca jako odrębny od zmarłego przedsiębiorcy podatnik (tj. przedsiębiorstwo w spadku) nie jest uprawniony do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie dochodów małżonków i nie może rozliczyć dochodów na formularzu PIT-36S za 2019 r. na wspólny wniosek, o którym mowa w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnić się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.