Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.563.2017.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku kursów z branży pielęgnacji ciała na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT
Słowa kluczowe: kurs; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; ustawa-ustawa o systemie oświaty; usługi-usługi kształcenia zawodowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów z branży pielęgnacji ciała na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów z branży pielęgnacji ciała na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest znanym na rynku podmiotem prowadzącym działalność w zakresie dystrybucji kosmetyków i świadczenia usług w zakresie szeroko pojętej pielęgnacji ciała.
2.  Obecnie Spółka planuje rozpoczęcie działalności w zakresie działalności edukacyjnej. W tym celu Spółka w ramach swojej struktury organizacyjnej wyodrębni jednostkę szkoleniową, która będzie działała pod nazwą Centrum Edukacji. Placówka edukacyjna będzie wyodrębniona jedynie organizacyjnie a nie prawnie. Ponadto, Spółka planuje wystąpić o wpisanie Centrum Edukacji do ewidencji placówek oświatowych i uzyskanie dla placówki edukacyjnej statusu Placówki Kształcenia Ustawicznego. Jako jednostka prowadząca placówkę będzie wskazana Spółka. Rozpatrując niniejszy wniosek Spółka wnosi o przyjęcie założenia, że w momencie świadczenia usług edukacyjnych, Centrum Edukacyjne będzie już posiadało status placówki kształcenia ustawicznego.
3.  Zgodnie ze statutem Centrum Edukacji celem działalności placówki jest kształcenie uczestników w formach kursów oraz zajęć praktycznych z zakresu kosmetyki/kosmetologii/odnowy biologicznej, marketingu, biznesu, psychologii, obsługi Klienta Premium, technologii Hi-Tech celem podniesienia kwalifikacji zawodowych uczestników oraz doskonalenie ich wiedzy. Jednocześnie Statut wskazuje, że do głównych celów placówki należy:
    1.  prowadzenie intensywnych, profesjonalnych kursów szkoleniowych skierowanych do profesjonalistów z branży kosmetycznej (minimum z tytułem technika usług kosmetycznych, bądź w trakcie studiów na poziomie licencjata, magistra),
    2.  prowadzenie intensywnych, profesjonalnych kursów szkoleniowych skierowanych dla osób prowadzących własną działalność gospodarczą (gabinety/salony kosmetyczne), w szczególności celem poszerzenia wiedzy z zakresu marketingu, relacji biznesowych, zarządzania gabinetem, obsługi klienta, usług kosmetycznych/odnowy biologicznej.
4.  Spółka na ten moment nie planuje uzyskania akredytacji Kuratorium Oświaty dla żadnego z planowanych kursów.
5.  Spółka będzie prowadziła kursy w oparciu o rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 roku w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1632 - zwanego dalej rozporządzeniem). Spółka planuje prowadzenie kursów wymienionych w § 3 pkt 5 rozporządzenia, tj. kursy umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych inne niż kwalifikacyjne kursy zawodowe, kursy umiejętności zawodowych, kursy kompetencji ogólnych.
6.  Każdy uczestnik kursu otrzyma zaświadczenie, którego wzór stanowi załącznik nr 5 do rozporządzenia.
7.  Niniejszy wniosek dotyczy usług szkoleniowych, które nie będą finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Spółkę w ramach Centrum Edukacyjnego , które będzie posiadało status placówki kształcenia ustawicznego, polegające na przeprowadzaniu kursów z szeroko pojętej branży pielęgnacji ciała, będą zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT? w przypadku gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 było nieprawidłowe, to
2.  czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Spółkę w ramach Centrum Edukacyjnego , które będzie posiadało status placówki kształcenia ustawicznego, polegające na przeprowadzaniu kursów z szeroko pojętej branży pielęgnacji ciała, będą zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

1.  W ocenie Spółki:
    1.  opisane w zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Spółkę w ramach Centrum Edukacyjnego, które będzie posiadało status placówki kształcenia ustawicznego, polegające na przeprowadzaniu zgodnie ze statutem kursów dla osób z szeroko pojętej branży pielęgnacji ciała, będą zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 było w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nieprawidłowe, to
    2.  opisane w zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Spółkę w ramach Centrum Edukacyjnego , które będzie posiadało status placówki kształcenia ustawicznego polegające na przeprowadzaniu kursów dla osób z szeroko pojętej branży pielęgnacji ciała będą zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.
2.  Stanowisko Spółki wynika z następujących okoliczności. Stanowisko w zakresie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT
3.  Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od opodatkowania są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Powyższe zwolnienie przewiduje więc, że usługi edukacyjne, które zamierza świadczyć Spółka będą zwolnione od opodatkowania jeżeli zostaną spełnione łącznie dwa, następujące warunki:
    1.  jednostka organizacyjna Spółki - Centrum Edukacji - wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki (bez prawnego wyodrębnienia) będzie jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu Prawa oświatowego, oraz
    2.  usługi świadczone przez Centrum Edukacji będzie świadczyło usługi w zakresie kształcenia i wychowania.Ad. a)
4.  Jeżeli chodzi o pierwszy warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia usług edukacyjnych, które będzie świadczyć Spółka - czyli objęcie Centrum Edukacji systemem oświaty - to przede wszystkim należy zwrócić uwagę na art. 2 pkt 4 Prawa oświatowego, zgodnie z którym system oświaty obejmuje między innymi placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Z powyższej regulacji wynika, że placówki kształcenia ustawicznego umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych są objęte systemem oświaty.
5.  Z kolei jak Spółka wskazała powyżej w zdarzeniu przyszłym, przed rozpoczęciem świadczenia usług edukacyjnych Centrum Edukacyjne uzyska wpis do ewidencji jednostek oświatowych jako Placówka Kształcenia Ustawicznego. Co więcej, z uwagi na wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zakres i charakter usług edukacyjnych - kursy organizowane przez Spółkę będą kursami umożliwiającymi uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Kursy te będą bowiem adresowane do osób zawodowo działających w szeroko rozumianej branży usług związanych z pielęgnacją ciała i będą miały na celu podniesienie wiedzy i umiejętności a także kwalifikacji zawodowych uczestników tych kursów, którą to wiedzę, umiejętności i kwalifikacje zawodowe będą oni następnie mogli wykorzystać w pracy zawodowej i prowadzonej działalności. Stanowisko takie potwierdza chociażby interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 roku (nr 3036-ILPP3.4512.55.2017.TKu), w której wskazano, że: Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w świetle art. 2 ust. 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Pomimo, że przytoczona interpretacja odnosi się do poprzednio obowiązującej ustawy oświatowej, to jednak z uwagi na podobieństwo regulacji oświatowych wynikających z ustawy z 1991 roku, jak również z Prawa oświatowego z 2016 roku - konkluzje wynikające z tej interpretacji można również odpowiednio odnieść także do zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę.
6.  Jednocześnie nie ma znaczenia, że jako placówka kształcenia ustawicznego zostanie wpisane do ewidencji Centrum Edukacyjne , zaś Spółka zostanie wskazana jako podmiot prowadzący tę placówkę kształcenia ustawicznego. Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Centrum Edukacyjne zostanie wyodrębnione jedynie organizacyjnie w strukturze Spółki bez wyodrębnienia prawnego. Oznacza to, że Centrum Edukacyjne nie będzie odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług - w zakresie wszystkich usług świadczonych przez poszczególne jednostki organizacyjne Spółki podatnikiem będzie tylko i wyłącznie Spółka. Dla potrzeb podatku od towarów i usług nie ma znaczenia struktura organizacyjna Spółki, wyodrębnienie organizacyjne poszczególnych działalności, czy też fakt, że wyodrębniona organizacyjnie część działalności Spółki zostanie uznana na gruncie Prawa oświatowego za placówkę kształcenia ustawicznego, zaś Spółka zostanie wpisana jako podmiot prowadzący tę placówkę. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług konsekwencje wszystkich działań podejmowanych przez poszczególne jednostki organizacyjne Spółki są ponoszone przez Spółkę - innymi słowy wszelkie działania podejmowane przez jednostki organizacyjne Spółki są traktowane jak działania podejmowane przez Spółkę. Skoro więc jednostka organizacyjna Spółki działająca pod nazwą Centrum Edukacyjne uzyska status placówki kształcenia ustawicznego, w ramach którego będą świadczone usługi edukacyjne, to na gruncie podatku od towarów i usług należy uznać, że spełniony jest warunek do zwolnienia tych usług świadczonych - z prawnego punktu widzenia -przez Spółkę, a nie jej jednostkę organizacyjną.
7.  Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2014 roku (nr IPPP2/443-222/14-4/AO), w której organ interpretacyjny rozważał możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług osoby fizycznej, która uzyskała wpis do ewidencji jednostek edukacyjnych i prowadziła tę działalność w ramach wyodrębnionej - w ramach prowadzonej działalności - jednostki organizacyjnej. W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że wypełniając podmiotowo-przedmiotową dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT Wnioskodawca działając jako O. (w ramach odrębnej jednostki organizacyjnej w strukturze działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę) po uzyskaniu wpisu dokonanego przez jednostkę samorządu terytorialnego będzie podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT zatem świadcząc usługi kształcenia objęte niniejszym wpisem będzie mógł korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie. Ad. b)
8.  Odnosząc się z kolei do drugiego warunku wskazanego w lit. b) powyżej, to warunek ten wskazuje na charakter usług świadczonych przez Spółkę - czyli że zwolnione są usługi w zakresie kształcenia i wychowania.
9.  Zgodnie ze słownikową definicją kształcenia, kształcić to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności oraz czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności. Niewątpliwie prowadzenie intensywnych, profesjonalnych kursów szkoleniowych skierowanych do profesjonalistów z branży kosmetycznej, czy też prowadzenie intensywnych, profesjonalnych kursów szkoleniowych skierowanych dla osób prowadzących własną działalność gospodarczą (gabinety/salony kosmetyczne), w szczególności celem poszerzenia wiedzy z zakresu marketingu, relacji biznesowych, zarządzania gabinetem, obsługi klienta, usług kosmetycznych/odnowy biologicznej - należy traktować jako kształcenie uczestników, gdyż wiąże się z przekazywaniem wiedzy, w tym przypadku wiedzy zawodowej.
10.  O tym, że świadczone przez Spółkę w ramach Centrum Edukacyjnego usługi są usługami kształcenia potwierdza również rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 roku w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:
    1.  kwalifikacyjny kurs zawodowy;
    2.  kurs umiejętności zawodowych;
    3.  kurs kompetencji ogólnych;
    4.  turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
    5.  kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.
11.  Jak Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji Spółka zamierza prowadzić kursy wymienione w § 3 pkt 5 powyższego rozporządzenia, czyli inne niż kwalifikacyjny kurs zawodowy, kurs umiejętności zawodowych oraz kurs kompetencji ogólnych kursy umożliwiające uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Osoba, która ukończy taki kurs otrzyma zaświadczenie o ukończeniu tego kursu, którego wzór stanowi załącznik nr 5 do rozporządzenia. Realizacja kursów wymienionych w rozporządzeniu określającym pozaszkolne formy kształcenia również potwierdza, że Spółka będzie realizowała te kursy jako jednostka objęta systemem oświaty a także, że kursy te będą kursami w zakresie kształcenia - skoro wskazuje w jakich formach placówki kształcenia ustawicznego mogą prowadzić kształcenie.
12.  Okoliczność, że kursy realizowane przez Spółkę w ramach centrum Edukacyjnego będą usługami w zakresie kształcenia potwierdza także art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Skoro bowiem Spółka będzie realizowała usługi polegające na przekazywaniu wiedzy i umiejętności pozostającej w bezpośrednim związku z branżą pielęgnacji ciała, które należy traktować jako usługi kształcenia zawodowego, to niewątpliwie spełniają one również definicję szerszej kategorii jaką jest ogólnie pojęte kształcenie, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.
13.  W konsekwencji nie powinno budzić wątpliwości, że usługi świadczone przez Spółkę są usługami w zakresie kształcenia.
14.  Art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że zwolnione są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. W stanowiskach organów podatkowych prezentowany jest pogląd, że zwolnione są usługi, które realizowane są w zakresie kształcenia lub w zakresie wychowania - co oznacza, że nie jest konieczne dla potrzeb zastosowania zwolnienia aby usługa edukacyjna była realizowana jednocześnie w zakresie kształcenia i wychowania - z czym Spółka jak najbardziej się zgadza. Potwierdza to przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 25 lipca 2017 roku (nr 0111-KDIB3-2.4012.191.2017.2.AL), w której stwierdzono, że: Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę szkolenia mające na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej lub umiejętności praktycznych (w zależności od rodzaju szkolenia) przydatnych do wykonywania różnych zawodów związanych z zarządzaniem: projektami, programami, portfelem, biurami projektów, usługami IT, ryzykiem, w szczególności pełnienia funkcji kierownika projektów (project managera) zgodnie ze standardami powszechnie stosowanej w Europie metodyki zarządzania projektami P, uznać należy za usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Kształcenie to jest bowiem związane z uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Zatem przedmiotowe usługi kształcenia prowadzone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, pomimo, iż jednostka wykonuje zadania wyłącznie edukacyjne, ale nie spełniające roli wychowawczej.
15.  W ocenie Spółki nawet gdyby przyjąć, że dla potrzeb zwolnienia konieczne byłoby aby usługa edukacyjna, którą planuje świadczyć Spółka, była realizowana zarówno w zakresie kształcenia jak i wychowania, to należy zwrócić uwagę, że pomimo, że usługi Spółki kierowane są do osób dorosłych to również można mówić o funkcji wychowawczej organizowanych przez Spółkę kursów. Zgodnie bowiem ze słownikiem języka polskiego wychowanie to ogół zabiegów mających na celu ukształtowanie człowieka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym oraz przygotowanie go do życia w społeczeństwie. Niewątpliwie sposób prowadzenia zajęć, postawa wykładowców, kształtują także postawy, podejście i sposób zachowania się uczestników i wpływają na ich późniejsze relacje z klientami, co w konsekwencji oznacza również, że kursy organizowane przez Spółkę w ramach Centrum Edukacji - pomimo, że ich głównym celem jest przekazanie wiedzy i umiejętności w zakresie szeroko pojętych usług pielęgnacji ciała - są realizowane także w zakresie wychowania kursantów.
16.  Z wyżej wymienionych powodów usługi, które Spółka planuje świadczyć po uzyskaniu wpisu do ewidencji placówek oświatowych będą spełniać również drugi z wymienionych wyżej warunków, czyli będą realizowane w zakresie kształcenia i wychowania.
17.  Reasumując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że usługi edukacyjne świadczone przez nią są usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż:
    1.  usługi te będą świadczone przez jednostkę organizacyjną Spółki - Centrum Edukacji - posiadającą status placówki kształcenia ustawicznego, a więc objętej systemem oświaty w rozumieniu Prawa oświatowego, oraz
    2.  usługi świadczone przez Centrum Edukacji będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania.Stanowisko w zakresie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT
18.  W przypadku, gdyby organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w zakresie pierwszego pytania za nieprawidłowe, to Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że usługi, które zamierza świadczyć Spółka są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.
19.  Zgodnie z tą regulacją, zwolnione od opodatkowania są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Powyższe zwolnienie ma zastosowanie jeżeli zostaną spełnione łącznie dwa, następujące warunki:
    1.  Spółka będzie świadczyła usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług), oraz
    2.  usługi te będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.Ad. a)
20.  Jeżeli chodzi o charakter świadczonych usług jako usług w zakresie kształcenia zawodowego, to kwestia ta nie budzi żadnych wątpliwości w świetle art. 44 rozporządzenia 282/2011, w którym wskazano, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
21.  Biorąc pod uwagę fakt, iż kursy organizowane przez Spółkę będą miały na celu przekazywanie wiedzy i umiejętności zawodowych w zakresie szeroko pojętej pielęgnacji ciała i prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, to w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że usługi te powinny być kwalifikowane jak usługi w zakresie kształcenia zawodowego.
22.  Szeroka analiza dotycząca uznania kursów prowadzonych przez Spółkę jako kursów w zakresie kształcenia zawodowego została przedstawiona powyżej w części dotyczącej uzasadnienia stanowiska Spółki co do możliwości zastosowania. Ad. b)
23.  Przytoczony powyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie reguluje precyzyjnie o jakie inne przepisy chodzi, których podstawa miałoby być świadczenie usług, w związku z tym tymi przepisami mogą wszystkie regulacje, które stanowią podstawę do świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego i podnoszenia kwalifikacji.
24.  W sytuacji Spółki tymi przepisami będą więc regulacje prawa oświatowego, a w szczególności art. 2 pkt 4 Prawa oświatowego, zgodnie z którym system oświaty obejmuje między innymi placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Skoro ustawodawca wskazał w przytoczonej regulacji, że w ramach placówek kształcenia ustawicznego - a taki status będzie posiadało Centrum Edukacyjne prowadzone przez Spółkę - świadczone są usługi umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych - to niewątpliwie podstawą do świadczenia takich usług jest właśnie Prawo oświatowe.
25.  Co więcej, na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z Prawa oświatowego Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 18 sierpnia 2017 roku w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:
    1.  kwalifikacyjny kurs zawodowy;
    2.  kurs umiejętności zawodowych;
    3.  kurs kompetencji ogólnych;
    4.  turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
    5.  kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.
26.  Jak Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka zamierza prowadzić kursy wymienione w § 3 pkt 5 powyższego rozporządzenia, czyli inne niż kwalifikacyjny kurs zawodowy, kurs umiejętności zawodowych oraz kurs kompetencji ogólnych kursy umożliwiające uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Osoba, która ukończy taki kurs otrzyma zaświadczenie o ukończeniu tego kursu, którego wzór stanowi załącznik nr 5 do rozporządzenia. Realizacja przez Spółkę kursów w ramach Centrum Edukacyjnego , których podstawą będzie wymienionej powyżej rozporządzenie w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, będzie spełniało warunek do uznania, że usługi te są świadczone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.
27.  Reasumując powyższe, w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że usługi edukacyjne świadczone przez Spółkę nie są usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, to w ocenie Spółki usługi te będą zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, gdyż:
    1.  usługi, które zamierza świadczyć Spółka są usługami w zakresie kształcenia zawodowego, oraz
    2.  są realizowane w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w formach i na zasadach określonych w Prawie oświatowym i wydanym na jego podstawie rozporządzeniu z dnia 18 sierpnia 2017 roku w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla niektórych czynności.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższa regulacja stanowi odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017 r., poz. 59, z późn. zm.)., system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne.

System oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe).

Zgodnie art. 4 pkt 30 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym – należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W myśl art. 117 ust. 1-2 ustawy Prawo oświatowe, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych,
2.  publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego

\- z zastrzeżeniem ust. 2.

Kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez:

1.  publiczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe – w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
2.  niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych prowadzące kształcenie zawodowe - w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
3.  publiczne i niepubliczne placówki i ośrodki, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
4.  instytucje rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 645, z późn. zm.), prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową;
5.  podmioty prowadzące działalność oświatową, o której mowa w art. 170 ust. 2.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzić należy, że kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka planuje rozpoczęcie działalności w zakresie działalności edukacyjnej. W tym celu Spółka w ramach swojej struktury organizacyjnej wyodrębni jednostkę szkoleniową, która będzie działała pod nazwą Centrum Edukacji . Placówka edukacyjna będzie wyodrębniona jedynie organizacyjnie a nie prawnie. Ponadto, Spółka planuje wystąpić o wpisanie Centrum Edukacji do ewidencji placówek oświatowych i uzyskanie dla placówki edukacyjnej statusu Placówki Kształcenia Ustawicznego. Jako jednostka prowadząca placówkę będzie wskazana Spółka. Rozpatrując niniejszy wniosek Spółka wnosi o przyjęcie założenia, że w momencie świadczenia usług edukacyjnych, Centrum Edukacyjne będzie już posiadało status placówki kształcenia ustawicznego.

Zgodnie ze statutem Centrum Edukacji celem działalności placówki jest kształcenie uczestników w formach kursów oraz zajęć praktycznych z zakresu kosmetyki/kosmetologii/odnowy biologicznej, marketingu, biznesu, psychologii, obsługi Klienta Premium, technologii Hi-Tech celem podniesienia kwalifikacji zawodowych uczestników oraz doskonalenie ich wiedzy. Spółka na ten moment nie planuje uzyskania akredytacji Kuratorium Oświaty dla żadnego z planowanych kursów. Spółka będzie prowadziła kursy w oparciu o rozporządzenie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Spółka planuje prowadzenie kursów umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych inne niż kwalifikacyjne kursy zawodowe, kursy umiejętności zawodowych, kursy kompetencji ogólnych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi świadczone przez Spółkę w ramach Centrum Edukacyjnego, które będzie posiadało status placówki kształcenia ustawicznego, polegające na przeprowadzaniu kursów z szeroko pojętej branży pielęgnacji ciała, będą zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w momencie świadczenia usług edukacyjnych, Centrum Edukacyjne będzie już posiadało status placówki kształcenia ustawicznego. Zgodnie ze statutem Centrum Edukacji celem działalności placówki jest kształcenie uczestników w formach kursów oraz zajęć praktycznych celem podniesienia kwalifikacji zawodowych uczestników oraz doskonalenie ich wiedzy. Spółka będzie prowadziła kursy w oparciu o rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Spółka planuje prowadzenie kursów umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych inne niż kwalifikacyjne kursy zawodowe, kursy umiejętności zawodowych, kursy kompetencji ogólnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi prowadzenia kursów, których celem - jak wskazał Wnioskodawca - jest podniesienia kwalifikacji zawodowych uczestników oraz doskonalenie ich wiedzy w formach pozaszkolnych mieszczą się w definicji ww. kształcenia ustawicznego, gdyż celem działalności placówki jest kształcenie uczestników w formach kursów oraz zajęć praktycznych. Dlatego też, uznać należy, że przeprowadzane przez Wnioskodawcę kursy stanowią usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Kształcenie to jest bowiem uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Centrum w momencie świadczenia usług edukacyjnych będzie już posiadało status placówki kształcenia ustawicznego, zatem w myśl zapisów art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe wskazać należy że Centrum Edukacji będzie spełniało przesłanki dla uznania go za jednostkę objętą systemem oświaty.

Zatem, jeżeli przedmiotowe usługi szkoleniowe realizowane są przez Stronę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty to wówczas zastosowanie w sprawie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Przy czym przedmiotowe zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT dotyczyć będzie tylko i wyłącznie tych usług, które Wnioskodawca wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie tylko tych usług szkoleniowych Wnioskodawca działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W konsekwencji, usługi realizowane przez Spółkę w ramach Centrum Edukacyjnego , które będzie posiadało status placówki kształcenia ustawicznego, polegające na przeprowadzaniu kursów z szeroko pojętej branży pielęgnacji ciała, będą zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za prawidłowe, tym samym pytanie oznaczone w złożonym wniosku nr 2 uznano za bezprzedmiotowe.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Sprawa dotyczy jednego zdarzenia przyszłego. Natomiast Wnioskodawca w dniu 11 października 2017 r. dokonał wpłaty 80 zł tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej. W związku tym, kwota 40 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy przekazem pocztowym na adres wskazany w części D.2 wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.