Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1106/13/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-28
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu oraz rady nadzorczej
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; członkowie-członkowie zarządu-odpowiedzialność członków zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpowiedzialność; składki; ubezpieczenia; umowa-umowa ubezpieczenia; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu oraz rady nadzorczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu oraz rady nadzorczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką samorządową zajmującą się zarządzaniem inwestycjami. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka rozważa zawarcie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, którą będą objęci członkowie zarządu spółki oraz członkowie rady nadzorczej. Polisa będzie chronić członków organów spółki od odpowiedzialności cywilnej. W polisie jako ubezpieczający wymieniona zostanie Spółka, natomiast nie będą wymienione imiennie osoby ubezpieczone w sposób pozwalający na ich identyfikację. Polisa oraz Ogólne Warunki Ubezpieczenia jako osobę ubezpieczoną będą wskazywały dowolną osobę fizyczną, która pełni lub będzie pełnić na wyraźny pisemny wniosek bądź za pisemną zgodą Spółki funkcję członka zarządu oraz członka rady nadzorczej. Członkowie zarządu są pracownikami spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie umowy ubezpieczenia oraz opłacanie składki na ubezpieczenie OC będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyszła polisa OC chroni członków organów Spółki od odpowiedzialności cywilnej. W polisie jako ubezpieczającego wymieniono Spółkę, natomiast nie wymieniono imiennie osób ubezpieczonych w sposób pozwalający na ich identyfikację. Polisa oraz Ogólne Warunki Ubezpieczenia jako osobę ubezpieczoną będą wskazywały dowolną osobę fizyczną, która pełni lub będzie pełnić na wyraźny pisemny wniosek bądź za pisemną zgodą spółki funkcję członka zarządu oraz członka rady nadzorczej.

Celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Dlatego opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa jest ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia a krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W takiej sytuacji nie jest możliwe zidentyfikowanie na dzień zawarcia umowy i zapłacenia składki kręgu osób objętych tym ubezpieczeniem. Uniemożliwia to przypisanie konkretnej osobie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak wydatki poniesione przez spółkę, związane z wykupieniem polisy OC dla członków organów spółki, zdaniem spółki, będą dla niej stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z ogólną zasadą jako służące osiąganiu przez spółkę przychodów i związane z prowadzoną przez nią działalnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz. 853 i Nr 127, poz. 858) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Biorąc powyższe pod uwagę, kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

1.  na życie (grupa 1 dział I),
2.  na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),
3.  wypadkowego i chorobowego, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5 dział I),
4.  wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II),
5.  choroby (grupa 2 dział II).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej. Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10-13, a zatem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem. Z powołanego przepisu wynika pośrednio, że również składki opłacane na rzecz osób wchodzących w skład władz Spółki, a nie będących pracownikami Spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dot. umowy ubezpieczenia członków rady nadzorczej).

Dodatkowo, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, na mocy której ubezpieczy, jako ubezpieczający, członków zarządu oraz rady nadzorczej od odpowiedzialności cywilnej. Polisa będzie chronić członków organów spółki od odpowiedzialności cywilnej. W polisie jako ubezpieczający wymieniona zostanie Spółka, natomiast nie będą wymienione imiennie osoby ubezpieczone w sposób pozwalający na ich identyfikację.

Wydatki, które Spółka zamierza ponieść w związku z ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu oraz rady nadzorczej nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę; mają na celu chronić od odpowiedzialności osoby pełniące funkcję w organach Spółki. Osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu lub rady nadzorczej Spółki za określone wynagrodzenie, winna przejąć odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Skoro Wnioskodawca de facto ponosić będzie koszty z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczyć mają innych podmiotów i powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu oraz rady nadzorczej nie mogą być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na to, czy osoby te są pracownikami Spółki czy też nie.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Ocena tut. Organu pozostaje w zgodności z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1322/11 NSA stwierdził: Powyższe rozważania prowadzą do wątpliwości czy wskazany we wniosku o wydanie interpretacji wydatek na ubezpieczenie członków zarządu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę. Wydatki, które spółka poniesie w związku ze wskazanym we wniosku ubezpieczeniem, nie mają na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przez Spółkę, lecz mają na celu chronić od odpowiedzialności cywilnej przede wszystkim podmioty zależne, wszelkie osoby fizyczne które były, są obecnie lub będą członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej itd.

Następnie w wyroku z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2924/11 NSA zauważył, że Zasadniczą zatem – w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – pozostaje odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób wchodzących w skład zarządu Spółki – mogą przyczynić się do powstania przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Zdaniem składu orzekającego na tak postawione pytanie odpowiedź może być tylko negatywna. Poniesiony bowiem przez Spółkę wydatek de facto to nie Spółce przyniesie ewentualne korzyści ale ubezpieczonym tj. członkom zarządu, gdyż to te osoby – jak wskazała Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji – będą beneficjantami ubezpieczenia. W konsekwencji oznacza to, że Spółka poniesie wydatek, który w żaden sposób nie przyczyni się do powstania po jej stronie przychodu czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a to oznacza, że wydatek nie zostanie poniesiony w celu, który stanowi warunek sine gua non uznania go za koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko zajmują wojewódzkie sądy administracyjne orzekające w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki kapitałowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 15 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Bk 289/05, jak i Wojewódzki Sądu Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1563/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uznały za zgodne z obowiązującymi przepisami stanowisko organów interpretacyjnych stwierdzających, że wydatki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki kapitałowej, nie stanowią dla tej spółki kosztów uzyskania przychodów.

W powyżej cytowanym wyroku przywołano także wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1058/11, gdzie sąd stwierdził, że Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie.(…) Niedopuszczalnym zabiegiem jest próba wywodzenia, że z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. dotyczy wydatków tylko na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, art. 16 ust. 1 pkt 59 odnosi się jedynie do składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych umów ubezpieczenia (dotyczących ściśle wskazanych grup ryzyka) na rzecz pracowników – to wykluczone zostało zastosowanie tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.