Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-196/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-05
Teza: Uznanie Zespołu Usług Transportowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w związku z transakcją sprzedaży
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; usługi-usługi transportowe; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania nabywanego Zespołu Usług Transportowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe;**
*   dokonywania odpisów amortyzacyjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania nabywanego Zespołu Usług Transportowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania na rzecz innych spółek z Grupy X.

Obecnie Spółka zamierza zawrzeć transakcję z inną spółką z Grupy X., tj. spółką D. SA. („Sprzedający”), w przedmiocie nabycia od Sprzedającego jednostki funkcjonującej u Sprzedającego tj. Zespół Usług Transportowych („Zespół Usług Transportowych”).

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest magazynowanie i przechowywanie towarów, działalność usługowa wspomagająca transport oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sprzedający realizuje swoje zadania przez zespoły, które są wydzielone organizacyjnie w ramach struktur Sprzedającego, zgodnie z regulaminem organizacyjnym Sprzedającego, obowiązującym od dnia 24 kwietnia 2012 r. Na czele poszczególnych zespołów stoją Kierownicy Zespołów, Projektów bądź Koordynatorzy mający odpowiednie do zakresu swych zadań pełnomocnictwa, podlegli Generalnemu Managerowi lub innemu członkowi Zarządu Sprzedającego.

Dla prawidłowej realizacji zadań gospodarczych Sprzedającego, Zarząd powołał liczne zespoły oraz samodzielne stanowiska o wskazanym zakresie odpowiedzialności, w tym Zespół ds. Transportu zlokalizowany w J. („Zespół Usług Transportowych”). Zespół Usług Transportowych ma na celu przede wszystkim zapewnienie niezbędnej dostępności usług transportowych po najniższych możliwych kosztach oraz zgodnie z regulacjami w zakresie ochrony środowiska. Oprócz Zespołu Usług Transportowych, w ramach struktur Sprzedającego funkcjonują również następujące zespoły: Zespół ds. Operacji, Zespół ds. Celnych oraz Koordynator ds. Społecznych i Ochrony Środowiska (wszystkie zlokalizowane w J.) jak również Zespół ds. Nawigacji Biznesowej, Zespół ds. Zasobów Ludzkich, Zespół ds. Finansów oraz Zespół ds. Usług dla Klientów X. (wszystkie zlokalizowane w J.),

Celem działalności Zespołu Usług Transportowych jest zapewnienie odpowiedniej, obsługi transportowej dla spółek z Grupy X., włączając usługi doradcze w zakresie zawierania umów transportowych przez spółki z Grupy X. W związku z powyższym do głównych zadań Zespołu Usług Transportowych należy:

1.  zapewnianie obsługi z zakresu transportu lądowego,
2.  zarządzanie przepływem codziennych zleceń transportowych od polskich dostawców,
3.  zapewnienie odpowiedniej jakości zakupionych usług w celu zapewnienia/utrzymania dostępności produktów dla klientów,
4.  koordynacja i prowadzenie działań rozwojowych w zakresie transportu,
5.  rzyczynianie się do rozwoju strategii transportowej oraz realizacja jej założeń,
6.  efektywne sterowanie działalnością transportową świadczoną na rzecz spółek z Grupy X., w celu osiągnięcia celów założonych w biznes planie.

Wynagrodzenie Sprzedającego, w tym za usługi świadczone przez Zespół Usług Transportowych, jest kalkulowane w oparciu o metodę koszt plus, tj. jego wynagrodzenie obejmuje wszystkie poniesione w związku ze świadczeniem usług koszty powiększone, co do zasady, o ustaloną marżę.

Zespół Usług Transportowych zajmuje część powierzchni biurowej wynajmowanej przez Sprzedającego od innej spółki z Grupy X.. W związku z powyższym Zespół Usług Transportowych używa część powierzchni biurowej wyłącznie przypisanej do jego działalności oraz część wspólną (m.in. salę konferencyjną, kantynę, łazienki) używaną razem z pozostałymi jednostkami funkcjonującymi w obrębie działalności Sprzedającego.

Sprzedający nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Zespołu Usług Transportowych. Jednakże w grupie X. funkcjonują ogólne zasady rachunkowości zarządczej zwane Common Accounting Rules and Recommendations („CARR”). W ramach CARR funkcjonuje zasada Common Chart of Cost Centres („CCoCC”) określająca sposób tworzenia grup kosztowych w ramach Grupy. Grupy kosztowe w ramach struktury Sprzedającego zostały utworzone na potrzeby analiz biznesowych prowadzonej działalności.

Zgodnie z CCoCC, dla Zespołu Usług Transportowych zostało wyodrębnione oddzielne centrum kosztowe zarówno w systemie księgowym jak i płacowym. Centrum kosztowe służy do ewidencji kosztów bezpośrednio związanych z działalnością Zespołu Usług Transportowych. Z uwagi na to, że Sprzedający kalkuluje wynagrodzenie za swoje usługi w oparciu o metodę koszt plus, analogicznie, jest w stanie wykazać również przychody odpowiadające tym kosztom.

Sprzedający nie posiada odrębnych kont księgowych dla poszczególnych jednostek funkcjonujących w ramach struktury Sprzedającego, w tym dla Zespołu Usług Transportowych. Jednakże, na podstawie odpowiednich kluczy alokacji jest w stanie (i będzie na moment dokonania transakcji) przygotować bilans oraz rachunek zysków i strat dla Zespołu Usług Transportowych.

Zespół Usług Transportowych posiada oddzielny budżet oraz controlling w zakresie kosztów operacyjnych (koszty pracowników, wydatki biurowe, wydatki na podróże służbowe). Ogólne koszty administracyjne (m.in. opłaty bankowe, opłaty z tytułu wynajmu powierzchni biurowej czy usług administracyjnych) nie są budżetowane oddzielnie dla każdej jednostki funkcjonującej w ramach Sprzedającego.

Sprzedający nie posiada (i na moment zawarcia transakcji nie będzie posiadał) odrębnego rachunku bankowego dla Zespołu Usług Transportowych.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży do Spółki zostaną przeniesione następujące składniki/elementy:

*   aktywa bezpośrednio związane z Zespołem Usług Transportowych, tj. m.in. samochody i komputery, a także inne aktywa takie jak telefony czy drukarki;
*   pracownicy Zespołu Usług Transportowych (przejście nastąpi na mocy art. 23 § 1 Ustawy Kodeks pracy);
*   umowa zawarta pomiędzy Sprzedającym a nabywcą usług (jedną ze spółek z Grupy X.) w części w jakiej dotyczy świadczenia usług doradczych w zakresie transportu;

Jeśli na moment dokonania transakcji będą istniały zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością Zespołu Usług Transportowych, będą one również przedmiotem sprzedaży, z wyjątkiem tych zobowiązań, które są nieprzenaszalne z mocy prawa.

Po przeprowadzeniu transakcji, Zespół Usług Transportowych będzie dalej korzystał z zajmowanej obecnie powierzchni biurowej (w takim przypadku umowa najmu w tym zakresie również zostanie przeniesiona), bądź też przeniesie swoją lokalizację na teren siedziby Wnioskodawcy.

Pozostałe umowy dotyczące działalności pomocniczej/administracyjnej (tj. umowy dotyczące oprogramowania używanego przez wszystkie jednostki Sprzedającego, umowa na usługi kadrowo-płacowo) z których bezpośrednio korzysta również Zespół Usług Transportowych, nie zostaną przeniesione w ramach transakcji sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabywany Zespół Usług Transportowych będzie stanowić w dacie transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”), a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu od wartości firmy w wysokości równej dodatniej różnicy między ceną nabycia ZCP a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego ZCP z dnia kupna?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywany Zespół Usług Transportowych będzie stanowić w dacie transakcji ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu od wartości firmy w wysokości równej dodatniej różnicy między ceną nabycia ZCP a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego ZCP z dnia kupna.

Kwalifikacja Zespołu Usług Transportowych w dacie sprzedaży jako ZCP na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych i sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zdaniem Wnioskodawcy, Zespół Usług Transportowych prowadzony w ramach Sprzedającego obecnie, jak również na moment dokonania sprzedaży, będzie stanowił ZCP, ponieważ spełniać będzie ww. przesłanki.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Zespołu Usług Transportowych, który będzie przedmiotem sprzedaży, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega żadnej wątpliwości.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Zespół Usług Transportowych już obecnie jest wyposażony we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia swojej działalności, które obejmują w szczególności: (i) wykwalifikowany personel wyspecjalizowany w zakresie wykonywania zadań dedykowanych Zespołowi Usług Transportowych, (ii) aktywa trwałe, w postaci komputerów i samochodów niezbędne do prowadzenia działalności, (iii) umowa związana z działalnością prowadzoną przez Zespół Usług Transportowych.

W odniesieniu do zobowiązań, jeżeli na moment zawarcia przedmiotowej transakcji będą istniały zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością Zespołu Usług Transportowych to zostaną one przeniesione w ramach transakcji sprzedaży.

Należy jednakże zaznaczyć, iż w przypadku gdyby na moment zawarcia transakcji, nie istniały żadne zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością Zespołu Usług Transportowych, żadne zobowiązania nie będą wchodziły w skład analizowanej ZCP. Fakt ten nie wyklucza w ocenie Wnioskodawcy możliwości uznania Zespołu Usług Transportowych za ZCP. Zgodnie bowiem z utrwalonym stanowiskiem prezentowanym przez polskie sądy administracyjne, w celu dokonania prawidłowej oceny czy przedmiotem danej transakcji jest ZCP, należy brać pod uwagę całość składników będących przedmiotem transakcji, a nie to co jest z niej wyłączane.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r. (IBPP4/443-605/13/LG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „ponadto, z orzecznictwa wynika, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11). Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”

Powyższe, znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., (sygn. II SA/Wa 1767/10), w którym WSA uznał, iż „brak jest podstaw do uznania wymogu przeniesienia posiadanych udziałów oraz wszystkich zobowiązań jako okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 ust. 1 u.p.t.u. czy też art. 2 pkt 27 u.p.t.u. Przy czym, w niniejszej sprawie, wobec stwierdzenia Sądu, że w okolicznościach sprawy nie ma znaczenia do uznania za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przeniesienie wszystkich zobowiązań oraz udziałów posiadanych w podmiocie trzecim.”

W związku z powyższym wykluczenie z transferu zobowiązań nie powinno kwestionować uznania Zespołu Usług Transportowych jako ZCP. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. IBPP4/443-388/13/LG, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2013 r. sygn. ITPP2/443-1487/12/PS). Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2015 r. sygn. IPTPP2/4512-416/15-4/KK).

Jednakże, dla celów podatkowych nie jest niezbędne, aby wyodrębnienie organizacyjne stanowiło prawne wydzielenie danej jednostki, np. w formie oddziału. Takie stanowisko zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r. (IPTPP2/443-221/13-4/PR) oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lutego 2015 r. (IPTPP2/443- 915/ 14-2/PRP).

Ponadto jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2015 r. syg. ILPB3/4510-1-463/15-5/EK „samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne” Istotne jest, aby oprócz ustanowienia odrębnej nazwy jednostka otrzymała możliwość do podejmowania własnych decyzji, zarządzania aktywami oraz pracownikami. Zgodnie natomiast z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r. syg. IBPP3/443-1257/11/KO „zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika”.

Poglądy organów podatkowych potwierdzają zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż wyodrębniony w ramach struktury Sprzedającego Zespół Usług Transportowych stanowi ZCP. Zespół Usług Transportowych jest oddzielną jednostką organizacyjną, z przypisanymi specyficznymi funkcjami i zadaniami (świadczenie usług doradczych w zakresie transportu na rzecz spółek z Grupy X.), a także dedykowanymi tylko do tej jednostki pracownikami. Zespół ten jest formalnie wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej Sprzedającego, co znajduje odzwierciedlenie w wewnętrznych dokumentach organizacyjnych, tj. Regulaminie Organizacyjnym Sprzedającego, uchwale członków Zarządu. Ponadto, w ramach Zespołu Usług Transportowych jest wyodrębniona oddzielna hierarchia oraz podział obowiązków pracowników, w tym wyodrębnione jest stanowisko kierownicze, a każdy z pracowników ma przyporządkowane odpowiednie stanowisko. Pracownicy Zakładu Usług Transportowych raportują wewnętrznie zgodnie z obowiązująca hierarchia organizacyjną.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż Zespół Usług Transportowych będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach struktur Sprzedającego dla uznania go za ZCP.

Z kolei, wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowisku występuje w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdza także praktyka organów podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 listopada 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1003/13/BG): „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż Zespół Usług Transportowych obecnie nie jest wydzielony rachunkowo w księgach Sprzedającego nie posiada oddzielnego rachunku bankowego, jednakże zgodnie z obowiązującymi w Grupie X. zasadami rachunkowości zarządczej posiada on odpowiednie centra kosztowe do których alokowane są koszty związane bezpośrednio z działalnością Zespołu Usług Transportowych. Ponadto, przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji Sprzedający jest również w stanie przyporządkować do Zespołu Usług Transportowych. odpowiednio pozostałe koszty ogólne/administracyjne. Z uwagi na kalkulowanie przez Sprzedającego wynagrodzenia za jej usługi w oparciu o metodę „koszt plus” (tj. koszty powiększone o stosowną marżę) Sprzedający jest również w stanie odpowiednio alokować przychody związane z działalnością Zespołu Usług Transportowych.

Centra kosztowe oraz odpowiednie klucze alokacyjne w odniesieniu do kosztów pośrednich umożliwiają Sprzedającemu przygotowanie odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Zespołu Usług Transportowych. Zespół Usług Transportowych posiada odrębny budżet oraz controlling w zakresie swoich kosztów operacyjnych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że ewidencja ta jest odpowiednia i wystarczająca, jak również daje możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów do Zespołu Usług Transportowych jako ZCP.

W ujęciu finansowym przedsiębiorstwa omawiana masa składników materialnych i niematerialnych (składająca się na Zespół Usług Transportowych) ma taki stopień zorganizowania, iż mógłby on stanowić niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze

Ad. 3. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Zespół Usług Transportowych w strukturze Sprzedającego, która obejmuje zapewnienie odpowiedniej obsługi transportowej dla spółek z Grupy X., składniki majątkowe, umowa oraz pracownicy przejęci przez Spółkę będą jako całość posiadać zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze, tj. świadczenie szeroko rozumianych specjalistycznych usług doradczych w zakresie transportu.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych, m.in. wyroku NSA z 23 marca 2012 r., sygn. II FSK1643/10 oraz interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2014 r. Syg.: IPPB5/423-3/14-7/MK oraz z 29 grudnia 2011, Syg.: IPPB5/423-998/11-2/DG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2014 r., Syg.: IPPB5/423-910/ 13-2/MK.

Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę na tezy wyroku NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2288/11. Zdaniem NSA, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować „składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo. Innymi słowy: musi on zawierać wszystkie elementy pozwalające uznać taki zbiór za organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany, umożliwiający traktowanie go jako pewnej całości-przedsiębiorstwa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17października 2000 r., sygn. aktl CKN 850/98, dnia 25 listopada 2010 r., ICSK 703/09, dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09)”.

Jednocześnie, w opinii NSA możliwe jest wyłączenie z zakresu ZCP określonych elementów, które jednak nie wpływają na możliwość pełnienia przez ZCP jego zasadniczych funkcji gospodarczych: m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 marca 2012 r. II FSK 2314/10: „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.”

Planowana transakcja zakłada transfer zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Zespołu Usług Transportowych w tym, w szczególności, wykwalifikowanych pracowników (włączając ich wiedzę w zakresie prowadzonej działalności przez Zespół Usług Transportowych) oraz umowę w zakresie świadczenia usług doradczych w zakresie transportu przez Zespół Usług Transportowych na rzecz innych spółek z Grupy X.. Oznacza to, iż Zespół Usług Transportowych będzie mógł bezpośrednio po dokonaniu transakcji realizować swoje działania gospodarcze w obrębie struktur Spółki. W analizowanej transakcji, z transferu zostaną wyłączone jedynie elementy pełniące funkcje pomocnicze/administracyjne u Sprzedającego (m.in. usługi kadrowo-płacowe, umowy dotyczące oprogramowania używanego przez wszystkie jednostki organizacyjne Sprzedającego), jednakże brak przejścia tych elementów w kontekście powyższego nie będzie miał wpływu na realizację działań gospodarczych Zespołu Usług Transportowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Zespół Usług Transportowych jest zdolny do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo, w szczególności zaś Zespół Usług Transportowych:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  posiada organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;
3.  posiada zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem na to, że wydzielony Zespół Usług Transportowych w dacie sprzedaży będzie posiadał zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania, a Spółka jako podmiot nabywający ZCP będzie miała możliwość kontynuowania działalności w zakresie zapewnienia odpowiednich możliwości transportowych dla spółek z Grupy X. w oparciu o otrzymane składniki majątku. Fakty te, zdaniem Wnioskodawcy, mają kluczowe znaczenie dla kwalifikacji Zespołu Usług Transportowych jako ZCP w rozumieniu ustawy o CIT.

Z regulacji zawartych w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT wynika, że amortyzacji podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części między innymi w drodze kupna. Zgodnie natomiast z art. 16c pkt 4 ustawy o CIT, a contrario, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. l6b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Wartość początkową firmy stanowi natomiast, zgodnie z art. l6g ust. 2 ustawy o CIT, dodatnia różnica między ceną nabycia ZCP, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego ZCP z dnia kupna.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zamierza nabyć od Sprzedającego Zespół Usług Transportowych. Jak wskazano w powyższym uzasadnieniu Zespół Usług Transportowych w ocenie Wnioskodawcy będzie stanowił ZCP w rozumieniu ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku jeśli w wyniku planowanej transakcji powstanie dodatnia wartość firmy, tj. dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia Zespołu Usług Transportowych, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Zespołu Usług Transportowych, z dnia zawarcia planowanej transakcji, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu od tak ustalonej wartości firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania nabywanego Zespołu Usług Transportowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe;**
*   dokonywania odpisów amortyzacyjnych - **jest prawidłowe.**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania Zespołu Usług Transportowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania Zespołu Usług Transportowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych - jest prawidłowe.

Kosztami uzyskania przychodów są zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop), koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 updop wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl ust. 3 art. 16g ust. 3 updop za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3updop, należy skorygować, stosownie do ust. 5 art. 16g updop, o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze definicję składników majątkowych zawartą w art. 4a pkt 2 updop, wartością firmy, w rozumieniu przepisów tej ustawy, będzie dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową wchodzących w jej skład aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszonych o przejęte długi związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 updop.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach.

Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Ponadto, stosownie do art. 16c pkt 4 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że ustawodawca określił zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze kupna (pozostałe dwa przypadki pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym nastąpi transakcja kupna Zespołu Usług Transportowych stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w przypadku jeśli dojdzie do powstania tzw. dodatniej wartości firmy zastosowanie znajdzie art. 16b ust.2 pkt 2 lit. a. Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w wysokości wartości firmy nabytej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości firmy stanowić będą koszty uzyskania przychodów dla Spółki nabywającej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Zespołu Usług Transportowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.