Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.408.2019.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-05
Teza: brak zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych (art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2019 r. (data nadania 28 listopada 2019 r., data wpływu 4 grudnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.408.2019.2.JG z dnia 21 listopada 2019 r. (data nadania 21 listopada 2019 r., data odbioru 22 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych (art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych (art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest częścią globalnego Koncernu. Spółka działa na rynku polskim od 1995 roku, zaś od 1997 roku prowadzi produkcję zaworów i siłowników pneumatycznych w zakładzie produkcyjnym w (…), gdzie zatrudnionych jest około 300 pracowników.

Spółka zawarła umowy z podmiotami powiązanymi, na podstawie których obowiązana jest uiszczać opłaty licencyjne. Podmioty te mają siedziby w (…)

Umowy z podmiotami powiązanymi dotyczą nabycia tzw. know-how w zakresie technologii produkcji zaworów i produktów pokrewnych (patenty, informacje zastrzeżone, umiejętności w zakresie procesów i technologii związanych z projektowaniem, rozwojem, produkcją, użytkowaniem i naprawami produktów). W treści umów wskazano, że licencjodawca wyznacza Wnioskodawcę na swojego niewyłącznego producenta i sprzedawcę produktów, których proces produkcji objęty jest niniejszą licencją. Wnioskodawca nie ma prawa udzielać sublicencji. Umowy przewidują również używanie przez Wnioskodawcę znaków towarowych licencjodawcy w zakresie niezbędnym do oznaczania produktów objętych licencją.

Powyższe wynika z faktu, że Koncern dąży do ciągłego rozwoju, m. in. poprzez zapewnienie wysokiego poziomu jakości produkcji oraz niezawodności produktów. Celem Koncernu jest utrzymanie poziomu konkurencyjności na rynku dzięki wzmacnianiu przepływu tzw. know-how w ramach Koncernu. Dodatkowo, używanie znaków towarowych rozpoznawalnych na rynku wzmacnia konkurencyjność, bowiem są one kojarzone z jakością i przestrzeganiem określonych standardów.

Zawarcie umów dotyczących pozyskania know-how w zakresie technologii produkcji i sprzedaży produktów oraz możliwości oznaczania ich znakami towarowymi było niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Zapewnienie najwyższej jakości oraz powiązanie produktów Wnioskodawcy z wypracowaną marką pozwala na prowadzenie sprzedaży tych produktów.

W umowach określono, że opłaty licencyjne są kalkulowane jako określony procent wartości sprzedaży netto. Tym samym ilość towaru sprzedanego przez Wnioskodawcę determinuje wysokość opłaty licencyjnej. Opłaty z tytułu licencji stanowią dla podmiotów powiązanych wynagrodzenie za udostępnianie know-how i prawa do korzystania ze znaków towarowych, które warunkują prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Uzależnienie wysokości opłat licencyjnych od wielkości sprzedaży towarów wyprodukowanych w oparciu o licencje wynika ze ścisłego związku wartości będących przedmiotem licencji z procesem produkcji i sprzedaży przez Wnioskodawcę. Brak licencji oznaczałby dla Wnioskodawcy niemożność prowadzenia produkcji i sprzedaży produktów.

Ponadto pismem z dnia 28 listopada 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o dane identyfikacyjne zagranicznych spółek, będących stronami opisanych w stanie faktycznym transakcji: (…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej koszty opłat licencyjnych stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 t.j. z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”), a tym samym nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o CIT) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Przepis art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, do którego odsyła przytoczony powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2, zawiera katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, takie jak:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Bez wątpienia umowy zawarte przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi objęte są zakresem art. 15e ust. 1 pkt 2, dotyczą bowiem nabycia licencji i know-how w związku z produkcją, montażem oraz sprzedażą produktów, a także oznaczania ich znakami towarowymi Koncernu.

Jednakże art. 15e ust. 11 ustawy o CIT stanowi, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Przytoczony wyżej przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru albo świadczeniem usługi przez podatnika.

Dla prawidłowego odczytania zakresu wskazanego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych”. Jak wynika z orzecznictwa, omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Oznacza to, że pojęcie „bezpośrednio” nie jest tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, użytym w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dn. 30 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Po 919/18 oraz z dn. 2 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Po 339/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dn. 24 czerwca 2019 r., sygn. I SA/GI170/19).

Według „Wielkiego słownika języka polskiego”, opracowanego przez Instytut Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk (www.wsjp.pl) „bezpośredni związek” to „taki \[związek\], że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego, który by pośredniczył”. Nie budzi wątpliwości, że za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi można uznać zarówno koszty o charakterze materialnym, jak i koszty o charakterze niematerialnym. W ocenie Spółki, po uwzględnieniu definicji słownikowej pojęcia „bezpośredni związek”, należy stwierdzić, że pomiędzy dwoma elementami, jakimi są (1) koszty licencji oraz (2) wytworzone przez Wnioskodawcę towary, nie ma innych, pośredniczących elementów. Niewątpliwie do wytworzenia towaru potrzebny jest szereg innych elementów, takich jak np. materiały produkcyjne, niemniej w ocenie Wnioskodawcy nie są to elementy pośredniczące między dwoma elementami. Są one natomiast elementami współtowarzyszącymi w stosunku do pozostałych elementów bezpośrednio składających się na wytworzenie towaru przez Wnioskodawcę. Wszystkie te elementy są konieczne do doprowadzenia produktu do postaci finalnej. Wyeliminowanie jednego elementu uniemożliwia produkcję towaru.

Jak natomiast wynika z objaśnień Ministra Finansów dotyczących art. 15e ustawy o CIT, koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który – jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi – wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi.

Należy przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, że z zakresu umawianego wyłączenia należy wykluczyć koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (wyrok z dn. 2 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Po 339/19), stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu. Dodatkowo WSA w Poznaniu zgodził się, że nie można utożsamiać wytworzenia/nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Zdaniem Sądu, użycie w treści przepisu rzeczowników odczasownikowych (wytworzenie, nabycie, świadczenie) wskazuje, że chodzi o proces, czyli czynności składające się na wytworzenie/nabycie/świadczenie, a zatem ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie podlegają te opłaty, które wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi.

Nie ulega wątpliwości Wnioskodawcy, że koszty ponoszone w związku z zawarciem umów licencyjnych z podmiotami powiązanymi, na podstawie których Spółka nabywa prawo do korzystania z tzw. know-how w zakresie technologii produkcji oraz prawo do oznaczania tych produktów znakami towarowymi Koncernu, stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru przez Wnioskodawcę. Brak posiadania przedmiotowej licencji w zasadzie uniemożliwiłby Spółce produkcję i sprzedaż produktów. Wnioskodawca nie posiadałby wiedzy i doświadczenia niezbędnego do produkcji towarów o określonej jakości i przy zachowaniu najwyższych standardów, ponadto nie mógłby oznaczać wytworzonych przez siebie towarów znakami towarowymi o określonej rozpoznawalności i renomie na rynku.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nabycie licencji od podmiotów powiązanych warunkuje prowadzenie przez Spółkę produkcji i sprzedaży określonych towarów. Gdyby Wnioskodawca nie nabył licencji od podmiotów powiązanych, to z uwagi na stopień zaawansowania technologii byłby zmuszony do zawarcia analogicznych umów z innym podmiotem działającym w tej samej branży, co należy uznać za mało prawdopodobne ze względu na fakt, iż technologie związane z produkcją należą do konkurentów Koncernu i zasadniczo stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy wypracowanie know-how oraz renomy znaków towarowych we własnym zakresie wiązałoby się natomiast ze znacznymi trudnościami wynikającymi z konieczności dysponowaniem odpowiednią ilością wykwalifikowanej kadry, poświęceniem czasu i poniesieniem znacznych kosztów finansowych.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż przyjęty model kalkulacji wynagrodzenia płatnego w związku z nabyciem licencji wskazuje na istnienie bezpośredniego związku kosztów z wytworzeniem towarów przez Spółkę. Jak wynika z przytoczonego stanu faktycznego, wysokość opłat licencyjnych jest uzależniona od wielkości sprzedaży towarów wyprodukowanych przy wykorzystaniu know-how i znaków towarowych, będących przedmiotem licencji. Oznacza to, że w przypadku obniżenia poziomu sprzedaży towarów wyprodukowanych w oparciu o licencje, opłaty licencyjne również ulegną zmniejszeniu.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.389.2018.1.AP. Podkreślenia wymaga również fakt, iż – w odniesieniu do korzystania ze znaków towarowych – Ministerstwo Finansów w objaśnieniach do art. 15e ustawy CIT wprost wskazało jako przykład korzystający z wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11, koszty ponoszone z tytułu umów licencyjnych, których przedmiotem są znaki towarowe.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, opisane w niniejszym wniosku koszty opłat licencyjnych stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.