Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-282/16-2/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-12
Teza: Wykazanie w deklaracji VAT-7 i ewidencji faktury korygującej, dotyczącej nabytego towaru objętego procedurą odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: deklaracje; ewidencja; faktura-faktura korygująca; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 31 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu wykazania w deklaracji VAT-7 faktury korygującej, dotyczącej nabytego towaru objętego procedurą odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu wykazania w deklaracji VAT-7 faktury korygującej, dotyczącej nabytego towaru objętego procedurą odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka ….), czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą świadcząc usługi na rzecz kontrahentów m.in. w zakresie obróbki metali i nakładaniu powłok na metale (usługi cynkownicze), zgodnie z numerem PKD 2561Z. W celu zabezpieczenia źródła dostaw cynku niezbędnego w prowadzonych usługach cynkowniczych Spółka …. podpisała w 2016 r. kontrakty z hutami na zakup cynku. Przedmiotem podpisanych umów jest zobowiązanie dostawców (huty) do sprzedaży oraz odbiorcy (….) do zakupu w określonym czasie cynku o odpowiednich parametrach. Sprzedaż towaru opodatkowana jest na zasadzie odwrotnego obciążenia, gdzie podatnikiem VAT zobowiązanym do rozpoznania podatku naliczonego i należnego jest nabywca (…) (załącznik nr 11 ustawy o VAT poz. 22f symbol PKWIU 24.43.12.0).

Zgodnie z podpisaną umową między stronami, sprzedający (dostawca cynku-Huta) wystawia fakturę do każdej dostawy (bez VAT) w PLN na Wnioskodawcę, w której ustala cenę za odebrany towar w oparciu o średnią arytmetyczną z notowań Londyńskiej Giełdy Metali publikowaną przez Reuter (oficjalna cena zamknięcia) z miesiąca poprzedzającego miesiąc odbioru, powiększoną o premię przeliczoną na PLN wg. średniego kursu NBP, zgodnie z publikowaną tabelą kursów NBP, liczonego jako średnia arytmetyczna z miesiąca poprzedzającego miesiąc odbioru towaru.

Następnie sprzedający (dostawca cynku-Huta) wystawia stosowną fakturę VAT korygującą, uwzględniającą cenę cynku, w której cenę jednostkową za 1 tonę towaru ustala w oparciu o średnią arytmetyczną z notowań cynku wg. Londyńskiej Giełdy Metali publikowaną przez Reuter (oficjalna cena zamknięcia) z miesiąca, w którym dokonano odbioru towaru, powiększoną o premię ustaloną w kontrakcie przeliczoną na PLN wg. średniego kursu NBP, zgodnie z publikowaną tabelą kursów NBP, liczonego jako średnia arytmetyczna z miesiąca odbioru towaru.

W zależności od kształtowania się ceny cynku na rynkach światowych oraz kursu przeliczenia waluty USD na PLN (dostawca wycenia w walucie USD, a sprzedaje cynk Wnioskodawcy w walucie PLN), dostawca wystawia fakturę korygującą do każdej z dostaw, podając jako przyczynę korekty: „zmiana ceny zgodnie z umową cena finalna średnia m-ca dostawy towaru”.

W zależności od ww. czynników faktura korygująca może zostać wystawiona ze znakiem „in plus” bądź „in minus”. Faktury korygujące wystawione zostają w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Wystawione przez sprzedawcę faktury korygujące wpływają do Wnioskodawcy w następnym miesiącu. Przykładowo faktura korygująca wystawiona … kwietnia 2016 r. wpłynęła do siedziby Wnioskodawcy w miesiącu maju 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym miesiącu nabywca powinien wykazać w deklaracji VAT-7 fakturę korygującą, dotyczącą nabytego towaru objętego procedurą odwrotnego obciążenia w wymienionym przykładzie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) na terminy obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego wskazują odpowiednio art. 29a ust. 13 i art. 86 ust. 19a tej ustawy. Żaden z tych przepisów nie dotyczy jednak faktur dotyczących towarów zakupionych w ramach odwrotnego obciążenia. Art. 29a ust. 13 ustawy o VAT dotyczy obniżenia podstawy opodatkowania na skutek wystawiania faktury korygującej „in minus” do faktur z wykazanym podatkiem, a faktura wystawiona w ramach odwrotnego obciążenia nie zawiera przecież kwoty podatku. Tym samym taka faktura potwierdzająca dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca nie może być uznana za fakturę o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Wyklucza to również bezpośrednie zastosowanie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Z tego ostatniego przepisu wynika, że jeśli nabywca otrzymał fakturę korygującą, o której mowa m in. w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, to jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

W przypadku faktur korygujących „in plus”, dotyczących zakupionych towarów w ramach odwrotnego obciążenie ustawa w ogóle nie reguluje momentu ujęcia przez nabywcę takiej faktury, a tym samym nie wskazuje miesiąca ujęcia w deklaracji VAT-7.

Problem z rozliczeniem faktury korygującej „in minus” jak i „in plus” wystawionej do sprzedaży, od której podatek ustala nabywca, polega na tym, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują, za który okres rozliczeniowy nabywca powinien rozliczyć taką korektę zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie zawiera konkretnych uregulowań w kwestii korekty transakcji z odwrotnym obciążeniem, nie ma w tej sytuacji żadnych przeszkód, aby Wnioskodawca będąc nabywcą tych towarów rozliczył korektę, zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego, w rozliczeniu okresu, w którym otrzymał fakturę korygującą.

Kierując się jednocześnie pragmatyzmem ze względu na tę „neutralność”, korektę podatku należnego, jak i naliczonego, Wnioskodawca może wykazać w miesiącu otrzymania faktury korygującej, ważna jest jedynie ciągłość ujmowania w miesiącu otrzymania faktury korygującej.

Należy wziąć pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca nie wie czy w danym miesiącu wystąpi faktura korygująca „in plus”, czy „in minus”. Uzależnione to jest od kształtowania się cen cynku na rynkach światowych oraz relacji kursu waluty USD do PLN.

Wnioskodawcy nie można zarzucić braku staranności w temacie ujmowania faktur korygujących dotyczących odwrotnego obciążenia. Otrzymywane korekty nie są skutkiem oczywistej pomyłki tylko wynikają z urealnienia wartości dostaw, zgodnie z podpisaną umową (kontraktem).

Brak uregulowań w tej kwestii powoduje, że Wnioskodawca (nabywca towaru) przyjął zasadę, że fakturę korygującą w ww. przykładzie rozlicza w deklaracji VAT-7 w miesiącu jej otrzymania.

Wartym podkreślenia jest fakt, iż rozliczenie powyższych faktur korygujących w deklaracji VAT-7 dla wysokości zwrotu bądź też zapłaty VAT do Urzędu Skarbowego nie ma też żadnego znaczenia, ponieważ Wnioskodawca daną korektę wykazuje zarówno po stronie podatku należnego i naliczonego w tej samej kwocie i tym samym miesiącu. Ta zasada obowiązuje zarówno przy korektach cen „in minus” oraz „in plus”. Ujęcie powyższej transakcji dla nabywcy może być traktowane w deklaracji VAT-7 jako ujęcie „statystyczne” potwierdzające wystąpienia powyższej transakcji, nie wpływając w istocie na wysokość zapłaty VAT, bądź też zwrotu VAT z Urzędu Skarbowego.

W związku z tym, że brak jest szczegółowych uregulowań w ustawie o VAT, dotyczących momentu ujęcia w deklaracji VAT-7 powyższych faktur korygujących, Wnioskodawca właściwie ujmuje powyższe korekty faktur w deklaracji VAT-7. Nadmienić należy, że dodatkowo art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej wskazuje, że „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) – zwanej dalej ustawą – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Kwestie fakturowania czynności regulują przepisy Działu XI „Dokumentacja”, Rozdział I „Faktury”.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 12-14 i 19 tej ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  stawkę podatku (pkt 12);
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);
4.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (pkt 19).

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Katalog przesłanek wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarto w art. 88 ustawy.

Według art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym należy stwierdzić, że w przypadku otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur korygujących sprzedaż cynku (tu: „Cynk nieobrobiony plastycznie”, sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 24.43.12.0, poz. nr 22f załącznika nr 11 do ustawy), która opodatkowana jest na zasadzie „odwrotnego obciążenia”, zasadniczo zgodzić należy się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nie ma przeszkód – zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego – do rozliczenia korekty „in minus” lub „in plus” w rozliczeniu okresu, w którym otrzymano fakturę korygującą. W tym miejscu należy jednak zauważyć, że w odniesieniu do prawa do korekty podatku naliczonego „in plus” uwzględnić należy, aby nie wystąpiły przesłanki wskazane w treści art. 88 ustawy.

W rezultacie w niniejszej sprawie w sytuacji otrzymania faktury korygującej od dostawcy towaru, Wnioskodawca wykazuje odpowiednio korektę w ewidencji i w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano tą fakturę.

Końcowo zastrzega się, że interpretacji udzielono w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, w którym – zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy – nabyto towary wymienione w załączniku 11 do ustawy o VAT (tu: towary wskazane w poz. 22f tego załącznika, symbol PKWiU 24.43.12.0 „Cynk nieobrobiony plastycznie”). Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.