Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-401/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania zobowiązania Spółki przez faktora.
Słowa kluczowe: faktoring; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; zatory płatnicze; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania zobowiązania Spółki przez faktora – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania zobowiązania Spółki przez faktora.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

„A” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest dostawcą urządzeń z zakresu kontroli mikroklimatu: ogrzewania, osuszania i wentylacji. Działalność Spółki ma charakter sezonowy silnie skorelowany z pogodą.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary i usługi od licznych kontrahentów, przy czym zakup towarów i usług jest dokonywany w ramach tzw. kredytu kupieckiego, a uzgodnione z dostawcami terminy płatności są zróżnicowane, tj. krótsze niż 60 dni, wynoszą 60 dni albo są dłuższe niż 60 dni.

Wierzytelności przysługujące dostawcom Spółki objęte będą umową tzw. faktoringu odwrotnego, w ramach której funkcję faktora będzie pełnił bank bądź inna wyspecjalizowana instytucja zajmująca się faktoringiem (dalej: Faktor). Wskazana umowa będzie przewidywała następujące ogólne zasady współpracy: po przedstawieniu Faktorowi zaakceptowanej faktury od dostawcy, Faktor w uzgodnionym terminie, jednak każdorazowo nie później niż w dniu, w którym upływa termin płatności danej faktury dostawcy, dokona płatności na rzecz dostawcy Spółki. W konsekwencji, w momencie dokonania płatności na rzecz dostawcy przez Faktora, wierzytelność dostawcy zostanie skutecznie zaspokojona, a zamiast niej powstanie nowa wierzytelność – tym razem wierzytelność Faktora względem Spółki.

Przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe będzie miało charakter ciągły, powtarzalny. Działania podejmowane przez Spółkę będą bowiem powodowały powstawanie nowych, tożsamych zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jeżeli w momencie dokonania przez Faktora płatności na rzecz dostawcy Spółki dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania handlowego z tyt. zrealizowanej dostawy, to zobowiązanie Spółki wobec dostawcy zostaje w tym momencie każdorazowo uregulowane w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w momencie dokonania przez Faktora płatności na rzecz dostawcy Spółki dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania handlowego z tyt. zrealizowanej dostawy, to zobowiązanie Spółki wobec dostawcy zostaje każdorazowo uregulowane w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment dokonania płatności przez Faktora.

Uzasadnienie stanowiska Spółki – Istota faktoringu odwrotnego.

Faktoring odwrotny jako produkt finansowania zobowiązań umożliwia odbiorcy towarów wydłużenie terminu płatności za dostarczone przez dostawcę towary. W ramach umowy zawartej z faktorem (np. bankiem) zaakceptowana przez odbiorcę towarów wierzytelność dostawcy wynikająca z otrzymanej faktury jest regulowana przez faktora. Następnie, odbiorca towarów na zasadach określonych z faktorem dokonuje spłaty udzielonego mu finansowania wraz z wynagrodzeniem należnym faktorowi z tytułu świadczonych usług.

Z uwagi na powyższe, faktoring odwrotny może zostać porównany do innych standardowych produktów umożliwiających uzyskanie podatnikowi finansowania takich jak kredyt, czy pożyczka.

Regulacje art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzające obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast stosownie do treści ust. 2, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami podatnik ma obowiązek pomniejszenia rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z umowy lub innego dokumentu jedynie w sytuacji nieuregulowania kwoty zobowiązania w terminach wskazanych w przepisach art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź art. 15b ust. 2 tej ustawy. Dlatego też, w analizowanej sprawie niezwykle istotne jest określenie znaczenia używanego przez ustawodawcę w art. 15b pojęcia „uregulowania” zobowiązania.

Spółka pragnie zauważyć, iż pojęcie „uregulowania” zobowiązania nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, mając na uwadze specyfikę wykładni prawa podatkowego, która powinna cechować się dosłownością, w celu zdefiniowania pojęcia „uregulowania” należy, zdaniem Spółki, odwołać się do wykładni językowej danego pojęcia.

Pojęcie „uregulowania” zobowiązania nie występuje na gruncie polskiego prawa cywilnego, stąd też punktem wyjścia wykładni językowej powinno być ustalenie potocznego rozumienia pojęcia „uregulowania” zobowiązania. Zgodnie ze Słownikiem PWN S.A. pojęcie „uregulować” oznacza m.in. znaleźć rozstrzygnięcie dla problemu, uiścić jakąś należność. itp. Z kolei w języku potocznym pojęcie „uregulowania” wiązane jest z kwestią znalezienia rozstrzygnięcia, rozliczenia, uiszczenia należności, uporządkowania.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż pojęcie uregulowania zobowiązania jest pojęciem znacznie szerszym od pojęcia „zapłaty” i powinno obejmować uregulowania zobowiązania w każdy dopuszczalny sposób prowadzący do jego wygaśnięcia, a więc także w zakresie przedstawionym przez Spółkę w stanie faktycznym, czyli w drodze dokonania zapłaty zobowiązań Spółki na rzecz kontrahentów przez Faktora.

Powyższy pogląd, zgodnie z którym pojęcie uregulowania zobowiązania powinno być rozumiane szeroko prezentują również sądy administracyjne. W szczególności, Spółka pragnie zwrócić uwagę na:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2005 r. sygn. I FSK 171/05 gdzie wskazano, iż: „pojęcie >>uregulowania należności>zapłaty należności>uregulowane>zapłacone>uregulowania<< dokonać. (\`(...)\`) Przepis stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Nie ma znaczenia, kto ureguluje należność (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, uprawniony jest wniosek, iż ustawodawca, w kontekście zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wymaga ani (i) konkretnej formy uregulowania kwoty zobowiązania ani też (ii) konkretnego podmiotu, który powinien tę kwotę uregulować. Głównym celem wspomnianych regulacji jest bowiem zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

W związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, bez znaczenia pozostaje fakt, iż kwota wierzytelności kontrahenta Spółki w pierwszej kolejności będzie uregulowana przez Faktora, a dopiero w dalszym ciągu zostanie ona zwrócona Faktorowi przez Spółkę, gdyż zdaniem Spółki, wierzytelność kontrahenta Spółki zostaje w powyższy sposób skutecznie zaspokojona już w momencie uregulowania jej przez Faktora.

Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla oceny spełnienia przesłanek wynikających z art. 15b ustawy, decydujące znaczenie będzie miała data dokonania płatności przez Faktora, w tym bowiem momencie na rzecz kontrahenta Spółki została uiszczona należność wynikająca z wystawionej faktury.

W świetle regulacji zawartych w art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikają z faktury lub innego dokumentu, których termin płatności jest:

1.  krótszy bądź równy 60 dni – jeżeli powyższa kwota nie została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności;
2.  dłuższy niż 60 dni – jeżeli kwota wynikająca z faktury nie została uregulowana w ciągu 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Faktor dokonuje płatności na rzecz kontrahenta Spółki nie później niż w dniu, w którym upływa termin płatności danej faktury dostawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w odniesieniu do faktur, których termin płatności jest krótszy bądź równy 60 dni art. 15b ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania, gdyż kwota wynikająca z faktury kontrahenta Spółki zostanie efektywnie uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności.

Zdaniem Spółki, analogiczna sytuacja będzie miała miejsce, w odniesieniu do faktur, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, bowiem jeżeli kwota wynikająca z faktury zostanie uregulowana przez Faktora w ciągu 90 dni od zaliczenia przez Spółkę tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, art. 15b ust. 2 ustawy na znajdzie zastosowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Gl 1373/13, w którym wskazano, iż: „Dopiero zdarzanie prawne w postaci bezskutecznego upływu terminu uregulowania zobowiązania rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów. Ustawodawca nie wiąże sankcji wynikającej z tego przepisu z brakiem uszczuplenia majątku podatnika, lecz z bezskutecznym upływem wskazanego w przepisie terminu regulacji zobowiązania. Jak już wyżej wskazano z przepisu nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów. Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnionym byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji”.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z poglądem wyrażonym w literaturze przedmiotu a także w orzecznictwie sądów administracyjnych art. 15b ustawy ma charakter sankcyjny.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2011 r. sygn. I GSK 899/09 wskazał, że: „sankcyjny charakter (\`(...)\`) determinuje z jednej strony określone standardy tworzenia przepisów prawa, które składają się na taką konstrukcję, z drugiej natomiast strony wpływają na interpretację takiego przepisu. Chodzi tu w szczególności o tzw. określoność regulacji prawnej”.

Sankcyjny charakter art. 15b ustawy uznawany jest również w doktrynie, bowiem „generalnie komentowany przepis reguluje zasady stosowania, w odniesieniu do dłużników nieterminowo regulujących swoje zobowiązania handlowe, represji podatkowych w postaci niemożności uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu albo konieczność zwiększenia kwoty przychodów. Efektem obydwu działań jest zwiększenie obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych” (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013, dostęp przez www.legalis.pl).

Mając na uwadze powyższe, skoro w dniu uregulowania należności przez Faktora kontrahent został zaspokojony, w stosunku do Spółki nie powinna mieć zastosowania sankcyjna regulacja zawarta w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w momencie dokonania przez Faktora zapłaty na rzecz kontrahenta Spółki zobowiązanie zostaje skutecznie „uregulowane” w rozumieniu art. 15b ustawy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2014 r. sygn. I SA/Wr 76/14, w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Gl 1373/13 oraz sygn. I SA/Gl 1372/13.

W ocenie Spółki, prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska, zgodnie z którym zobowiązanie Spółki wobec Dostawcy zostaje uregulowane w momencie dokonania przez Faktora płatności na rzecz Dostawcy Spółki, wynika również z uwzględnienia celu wprowadzenia regulacji art. 15b do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342; dalej: „Ustawa deregulacyjna”) nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie art. 15b, celem projektowanych zmian była w szczególności „poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększanie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami” – (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833, str. 1). W świetle brzmienia wspomnianego dokumentu wprowadzenie regulacji zmierzającej do ograniczenia zatorów płatniczych miało na celu także „uniknięcie sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności” poprzez wprowadzenie rozwiązania polegającego na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w określonych terminach (wskazanych w art. 15b).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy cel wprowadzonej regulacji zostanie spełniony zarówno w przypadku uregulowania przez Faktora kwoty wynikającej z faktury, której termin płatności jest krótszy bądź równy 60 dni – nie później niż z upływem terminu płatności faktury (bądź nawet w terminie do 30 dni od daty upływu terminu płatności), jak również w przypadku uregulowania przez Faktora kwoty wynikającej z faktury, której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia przez Spółkę tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w obu przypadkach kontrahent otrzyma należność wynikającą z wystawionej przez niego faktury. W konsekwencji powyższego, w przedstawionej sytuacji, za niczym nieuzasadnione należy uznać zastosowanie regulacji zawartej w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a uregulowanych przez Faktora.

Ponadto Spółka pragnie zauważyć, iż zapłata za towar lub usługę może zostać dokonana z wykorzystaniem aktywów podatnika (środków pieniężnych znajdujących się w jego posiadaniu) albo też poprzez zwiększenie pasywów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki uregulowanie zapłaty na rzecz kontrahenta Spółki odbędzie się ostatecznie kosztem majątku Spółki, gdyż Spółka dokona spłaty wierzytelności wobec Faktora.

Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Faktor dokona zapłaty kontrahentowi Spółki kwoty wynikającej z faktury, której termin płatności jest krótszy bądź równy 60 dni – nie później niż z upływem 30 dni od dnia terminu płatności faktury, jak również w przypadku uregulowania przez Faktora kwoty wynikającej z faktury, której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia przez Spółkę tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana. W konsekwencji powyższego Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz Faktora zarówno w odniesieniu do faktury, której termin płatności jest krótszy bądź równy 60 dni – po upływie 30 dni od daty upływu terminu płatności, jak również w odniesieniu do faktury, której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.