Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-220/14-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-17
Teza: opodatkowanie nieodpłatnego użyczenia pracownikom samochodów osobowych na cele prywatne oraz prawa do korekty podatku należnego
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; deklaracje; korekta; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 3 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia pracownikom samochodów osobowych na cele prywatne **– jest prawidłowe;**
*   prawa do korekty podatku należnego poprzez sporządzenie korekt deklaracji VAT **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego użyczenia pracownikom samochodów osobowych na cele prywatne oraz prawa do korekty podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

T. Polska Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka użytkuje samochody osobowe na podstawie zawartych przez nią (jako leasingobiorcę) umów leasingu operacyjnego. W związku z powyższym, Spółka otrzymuje faktury dokumentujące ww. usługi leasingu operacyjnego, na których wykazywane są kwoty VAT.

Mając na uwadze, że ww. samochody są wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla celów działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od leasingodawców, Z uwagi jednak na charakter leasingowanych samochodów (samochody osobowe), Spółka dokonuje odliczenia jedynie części kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie usług leasingowych (co do zasady odliczenie dotyczy więc jedynie 60% kwoty VAT wykazanej na danej fakturze, nie więcej niż 6 tys. zł w odniesieniu do jednego samochodu). W szczególności, podejście takie było stosowane przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., który to okres stanowi przedmiot niniejszego wniosku.

Spółka umożliwia swoim pracownikom korzystanie z ww. samochodów dla celów prywatnych, z którego to tytułu Wnioskodawca nie pobiera od pracowników wynagrodzenia. W związku z powyższym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka rozpoznaje po stronie pracowników dodatkowy przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodów służbowych. Dodatkowo, w okresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku (tj. od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.) w związku z nieodpłatnym udostępnianiem samochodów pracownikom również do ich celów prywatnych, Spółka wykazywała VAT należny uznając, że dochodzi w tym przypadku do nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste pracowników, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Spółka nie była zobowiązana do rozliczenia na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT kwoty VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania pracownikom do ich celów prywatnych samochodów osobowych użytkowanych przez Spółkę na podstawie umów leasingu operacyjnego, w odniesieniu do których przysługiwało jej jedynie częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego (tj. 60% od czynszu / raty leasingowej, nie więcej niż 6 tys. zł w odniesieniu do jednego samochodu)?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy Spółka jest obecnie uprawniona do odpowiedniego skorygowania VAT należnego, o którym mowa w pytaniu nr 1, za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., co spowoduje zmniejszenie VAT należnego wykazanego przez Spółkę za rozpatrywany okres?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Spółka nie była zobowiązana do rozliczenia na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT kwoty VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania pracownikom również do ich celów prywatnych samochodów osobowych użytkowanych przez Spółkę na podstawie umów leasingu operacyjnego, w odniesieniu do których przysługiwało jej jedynie częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego (tj. 60% od czynszu / raty leasingowej, nie więcej niż 6 tys. zł w odniesieniu do jednego samochodu);
2.  W rezultacie, Spółka jest obecnie uprawniona do odpowiedniego skorygowania VAT należnego, o którym mowa w pytaniu nr 1, za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., co spowoduje zmniejszenie VAT należnego wykazanego przez Spółkę w tym okresie.

Ad. pytanie nr 1

Stosownie do art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, z odpłatnym świadczeniem usług zostało również zrównane m.in. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników.

Art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadku kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Co do zasady, nieodpłatne udostępnienie pracownikom samochodów służbowych do ich celów prywatnych w przypadku, gdy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, spełnia ww. kryteria do uznania takiego świadczenia za nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Należy jednak zaznaczyć, ze zastosowanie tej regulacji jest wyłączone w odniesieniu do samochodów, w odniesieniu do których przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W okresie do 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. kwestia ta była uregulowana w art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010, Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: „ustawa o TG”), zgodnie z którym:

„Do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku wykorzystywania przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  określonej w fakturze lub
2.  wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy zmienianej w art. 1, lub
3.  należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4.  należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca

\- nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł, nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o VAT).

Przy tym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o TG w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowiło 60% kwoty podatku określonej w fakturze iub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Podobne ograniczenie dotyczyło samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (art. 3 ust. 6 ustawy o TG).

Powyższe przepisy stanowiły odstępstwo od zasady opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ratio legis omawianego przepisu oparte jest na założeniu, że skoro podatnikowi uniemożliwiono prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT przy nabyciu określonych typów pojazdów (zakładając, że przynajmniej w części pojazdy te zostaną wykorzystane do celów innych niż działalność gospodarcza), to nie ma dodatkowej konieczności opodatkowywania ich nieodpłatnego użycia. Powodowałoby to bowiem podwójne obciążenie VAT korzystania z pojazdów na cele osobiste.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że przysługiwało mu jedynie częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi leasingu operacyjnego samochodów osobowych, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. na gruncie ustawy o TG, Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracownikom ww. samochodów również do ich celów prywatnych.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że stanowisko zgodne z ww. przedstawionym było powszechnie prezentowane przez organy podatkowe w stanach faktycznych analogicznych do rozpatrywanego w ramach niniejszego wniosku. Przykładowo, brak obowiązku rozliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania pracownikom do ich celów prywatnych samochodów osobowych, będących przedmiotem najmu/leasingu operacyjnego (co do których przysługiwało podatnikowi częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego) został potwierdzony w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacje z 9 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-59/13-2/JL i z 24 sierpnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-525/12-2/PR);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja indywidualna z 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP1/443-534/12/MN),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (interpretacja indywidualna z 27 listopada 2012 r., sygn. IPTPP2/443-760/12-5/JN),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z 12 grudnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-1208/11-4/BD).

Mając na uwadze powyższe, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz zaistniałego stanu faktycznego należy zdaniem Spółki stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie pracownikom do celów prywatnych samochodów osobowych, które Spółka wykorzystywała na podstawie zawartych przez nią umów leasingu operacyjnego, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. nie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ad. pytanie nr 2

Mając na uwadze uwagi przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1, tj. fakt, że w latach 2011 - 2013 Spółka rozliczała VAT należny z tytułu nieodpłatnego udostępniania pracownikom leasingowanych samochodów, w odniesieniu do których przysługiwało jej jedynie częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego, podczas gdy obowiązek taki nie wynikał z obowiązujących w tamtym czasie przepisów, Spółka jest obecnie uprawniona do odpowiedniego skorygowania VAT należnego za ten okres. W szczególności, korekta taka może zostać dokonana poprzez skorygowanie faktur wewnętrznych wystawionych przez Wnioskodawcę za lata 2011-2013 oraz złożenie stosownych korekt deklaracji VAT-7.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia pracownikom samochodów osobowych na cele prywatne;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do korekty podatku należnego poprzez sporządzenie korekt deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. – nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Powyższy przepis w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. brzmiał:

„Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

W myśl wskazanego przepisu – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Powołany art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowi odwzorowanie definicji odpłatnego świadczenia usług zawartej w art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadku kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Jednakże Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Projekt stosownej decyzji „derogacyjnej” Komisja Europejska przedstawiła dnia 7 czerwca 2010 r.

W dniu 27 września 2010 r. Rada przyjęła decyzję upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (decyzja nr 2010/581/WE opublikowana w Dzienniku Urzędowym UE seria L nr 256, s. 24).

Zgodnie z art. 3 ww. decyzji Rady, w ramach odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje uprawniona do nietraktowania jako świadczenie usług za wynagrodzeniem prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego stosuje się ograniczenie, o którym mowa w art. 1 niniejszej decyzji.

Jak stanowi art. 1 powołanej decyzji Rady, w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przewozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 PLN. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W celu realizacji postanowień ww. decyzji Rady, w art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652) ustawodawca krajowy wprowadził zapis, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy zmienionej w art. 1, w przypadku wykorzystywania przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Natomiast na podstawie art. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 102, poz. 585), powołany wyżej przepis art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym otrzymał brzmienie: „Do dnia 31 grudnia 2012 r. w przypadku wykorzystywania przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  określonej w fakturze lub
2.  wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy zmienianej w art. 1, lub
3.  należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4.  należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca - nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1.”

Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r., zgodnie z zapisem w ust. 8 pkt 1, wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia z wyjątkiem jednak m. in. cytowanego wyżej przepisu art. 6, który wszedł w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2011 r.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1456), w cytowanej ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2013r. ustawodawca wprowadził zmiany, zgodnie z którymi użyte w art. 3 w ust. 1, w art. 4, w art. 5 oraz w art. 7 tej ustawy wyrazy „31 grudnia 2012 r.” zastępuje się wyrazami „31 grudnia 2013 r.”.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w przypadku wykorzystywania przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  określonej w fakturze lub
2.  wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy zmienianej w art. 1, lub
3.  należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4.  należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca – nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł.

A zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. czynność polegająca na wykorzystywaniu przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których podatnikowi przysługiwało w części prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług w konsekwencji czego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka w latach 2011 – 2013 użytkowała samochody osobowe na podstawie zawartych przez nią (jako leasingobiorcę) umów leasingu operacyjnego. W związku z powyższym, Spółka otrzymywała faktury dokumentujące ww. usługi leasingu operacyjnego, na których wykazywane były kwoty VAT. Spółka dokonywała odliczenia jedynie części kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie usług leasingowych (co do zasady odliczenie dotyczyło więc jedynie 60% kwoty VAT wykazanej na danej fakturze, nie więcej niż 6 tys. zł w odniesieniu do jednego samochodu). Spółka umożliwiała swoim pracownikom korzystanie z ww. samochodów dla celów prywatnych, z którego to tytułu Wnioskodawca nie pobierała od pracowników wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy na tle tak przedstawionego stanu sprawy sprowadzają się do kwestii związanej z opodatkowaniem oddania w nieodpłatne używanie ww. samochodów osobowych pracownikom w przypadku, gdy Spółce nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu leasingowania tych samochodów.

Z uwagi na opis przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że czynność nieodpłatnego udostępniania pracownikom do celów prywatnych wskazanych samochodów osobowych, które Spółka użytkowała na podstawie zawieranych umów leasingu operacyjnego – z uwagi na treść art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym – do dnia 31 grudnia 2013 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. nieodpłatne świadczenie usług polegające na udostępnieniu na cele osobiste pracowników samochodów osobowych, które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu operacyjnego, a Spółka odliczała 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej niż 6 tys. zł w odniesieniu do jednego samochodu, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Ww. artykuł do dnia 31 grudnia 2012 r. miał brzmienie: „W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.”

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014r. w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem faktur wewnętrznych oraz faktur wewnętrznych korygujących. Nie mniej jednak w przypadku, gdy w okresie do 31 grudnia 2013 r. podatnik wystawiał faktury wewnętrzne z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług, które to czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jest zobowiązany do wystawienia faktur korygujących. W przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur korygujących do nich wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej.

Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej (wystawionej w trybie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, co powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę – prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Stosownie do treści art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Według art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio. Przy czym należy wskazać, że zasady ogólne dotyczące korekt deklaracji stosuje się wówczas, gdy przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że w latach 2011 – 2013 Spółka wystawiała faktury wewnętrzne z tytułu nieodpłatnego użyczenia pracownikom do celów prywatnych samochodów osobowych, użytkowanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie 1, nieodpłatne udostępnianie pracownikom do celów prywatnych samochodów osobowych, które Spółka wykorzystywała na podstawie umowy leasingu – z uwagi na treść art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że Spółka ma prawo do skorygowania wystawionych wcześniej faktur wewnętrznych poprzez wystawienie do nich faktur korygujących. W przypadku faktur korygujących, gdzie wystawca jest równocześnie nabywcą, nie jest konieczne uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury, o którym mówi art. 29a ust. 13 w związku z ust. 14 ustawy o VAT. Wystawionej faktury korygującej podatnik nie przekazuje kontrahentowi, tylko zachowuje wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku.

Wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą jest więc równocześnie jej odbiorcą, co powoduje, że data wystawienia korekty faktury wewnętrznej jest jednocześnie datą potwierdzenia odbioru.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka ma prawo wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych w latach 2011 – 2013. Przy czym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, brak jest podstaw do sporządzenia korekt deklaracji VAT, o których mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, stosownie do art. 29a ust. 13 w związku z ust. 14 ustawy o VAT, należy wykazać w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono faktury korygujące. Wskazane faktury korygujące stanowią dla Wnioskodawcy podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym zostaną wystawione.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.