Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.280.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-18
Teza: Nieuznanie Gminy za podatnika podatku VAT w związku z wykonywanymi czynnościami oraz nieopodatkowanie dotacji i wpłat od mieszkańców oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację Projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· nieuznania Gminy za podatnika podatku VAT w związku z wykonywanymi czynnościami oraz nieopodatkowania dotacji i wpłat od mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) – Partner Projektu (dalej „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina realizuje projekt pn. (…) (dalej „Projekt”, „Inwestycja”). Realizacja Projektu należy do zadań własnych gminy w zakresie ochrony środowiska i przyrody, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Projekt jest odpowiedzią na zidentyfikowane problemy i potrzeby Gmin, które zostały zdiagnozowane i określone w opracowanym Programie Gospodarki Niskoemisyjnej. Zakres Projektu obejmuje zakup i montaż instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii tj. paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła i instalacji solarnych (dalej „urządzenia”, „instalacje”). Powyższe instalacje zostaną zamontowane na terenie nieruchomości prywatnych w Gminie oraz u Lidera – Gminy (…) i pozostałych Parterów Projektu – Gminach: (…). Projekt jest realizowany w partnerstwie z (…).

Głównym celem Projektu jest zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii do produkcji energii elektrycznej i cieplnej na obszarze Gmin biorących udział w Projekcie, w celu ograniczenia emisji gazów cieplarnianych oraz innych zanieczyszczeń środowiska.

Wnioskodawca, Gmina, zawarł z uczestnikami Projektu (mieszkańcami Gminy) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących Projektu. Na podstawie indywidualnych umów zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej Inwestycji, w wysokości nie większej niż 50% kosztów kwalifikowanych netto danej instalacji oraz kosztu ewentualnego podatku VAT od wartości netto swojego wkładu własnego. Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że w razie potrzeby pokryje ona brakującą wartość podatku ze środków własnych. Mieszkańcy nie mają możliwości wyboru wykonawcy usług. Zostanie on wyłoniony przez Gminę zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych.

Przedsięwzięcie jest realizowane przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych – Gmina otrzymała dotację w ramach umowy zawartej z Województwem (\`(...)\`) o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`). Dofinansowanie zostanie przeznaczone na wydatki związane z Projektem. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele. Pomoc przyznana zostanie w formie dotacji na część kosztów kwalifikowanych operacji. Wysokość dofinansowania określona jest procentowo i wynosi nie więcej niż 79% kosztów. Wysokość dofinansowania co do zasady jest determinowana wysokością poniesionych kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z umową, Gmina pokryje pozostałą część kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane. Podatek VAT w zakresie w jakim dotyczy realizacji inwestycji stanowił koszt niekwalifikowany Projektu. Gmina nie uzyskała dofinansowania tych kosztów. Środki z dotacji nie zostaną wypłacone mieszkańcom, lecz będą służyły do zapłacenia należności z faktur otrzymanych od wykonawcy przez Gminę. Działanie to wynika z umów zawartych z mieszkańcami oraz umowy Gminy z wykonawcą.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu są/będą wystawione na Gminę. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostają własnością Gminy na okres trwałości Projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości Projektu właścicielem instalacji powstałych w ramach realizacji Projektu będzie zatem Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem – dany mieszkaniec nieruchomości. Natomiast po upływie 5-letniego okresu trwałości Projektu, urządzenia staną się własnością uczestnika Projektu bez konieczności wniesienia dodatkowych opłat.

Gmina pragnie zaznaczyć, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Przedsięwzięcie nie ma charakteru zarobkowego.

Gmina ma wątpliwości dotyczące opodatkowania dotacji oraz wkładów mieszkańców otrzymywanych w ramach Inwestycji będącej przedmiotem wniosku.

### Pytania

1\. Czy realizując Projekt Gmina działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego jest zobowiązana odprowadzić podatek należny od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na dofinansowanie Projektu?

2\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

· przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

· świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy ochrony środowiska i przyrody.

Ponadto, zgodnie z art. 400a ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 ze zm.), finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej obejmuje m.in. przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza oraz wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii; \[\`(...)\`\].

Ponadto, zgodnie z art. 403 ust. 2 tej ustawy do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15,16, 21-25, 29, 31, 32 i 38-42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4, 5 i 6, stanowiących dochody budżetów gmin, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy \[\`(...)\`\]. Realizacja Projektu wpisuje się zatem w zadania własne Gminy w zakresie ochrony środowiska.

Analizując powyższe przepisy, należy również wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Tym samym uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na uzyskane dofinansowanie, Gmina realizuje Projekt polegający na montażu instalacji na nieruchomościach podmiotów prywatnych znajdujących się na terenie Gminy. Projekt jest odpowiedzią na zidentyfikowane problemy i potrzeby Gmin, które zostały zdiagnozowane i określone w opracowanym Programie Gospodarki Niskoemisyjnej. Celem Projektu jest zmniejszenie ilości zanieczyszczeń emitowanych do powietrza z procesów spalania paliw kopalnych przez domowe kotłownie oraz zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnym bilansie energetycznym Gminy. Gmina pragnie zaznaczyć, że realizacja powyższego celu nie byłaby możliwa w przypadku braku umieszczania instalacji na budynkach należących do osób prywatnych, które leżą na terenie Gminy. W związku z tym Gmina przedstawiła mieszkańcom możliwość zgłoszenia chęci partycypacji w Projekcie. Jednym z warunków realizacji Projektu na budynku należącym do poszczególnych podmiotów prywatnych jest wpłata realizowana przez właściciela nieruchomości, stanowiąca dodatkowe źródło finansowania. Podmioty prywatne nie mają jednak możliwości wyboru dowolnych instalacji oraz wykonawcy. Zostanie on wyłoniony przez Gminę zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych.

Ponadto, Gmina pragnie zaznaczyć, że nie nabywa usług na cele prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie, w swojej opinii, wykorzystywać tych usług do czynności opodatkowanych. Innymi słowy nie będzie spełniać kryteriów bycia podatnikiem VAT z tytułu realizowanego Projektu. Gmina nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Realizując Projekt, Gmina nie ma również na celu zarobku, a realizacja Projektu jest umotywowana wykonywaniem zadań własnych w zakresie ochrony środowiska nałożonych na Gminę odrębną ustawą. Ze względu na fakt, że wpłaty dokonywane przez prywatne podmioty biorące udział w Projekcie pokryją jedynie część kosztów kwalifikowanych z tytułu zakupu i montażu instalacji, Gmina realizując Projekt ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy, ani zamiaru zysku. Brak zamiaru zarobkowego wykorzystywania, nabywanych w ramach Projektu, towarów i usług, w opinii Gminy świadczy o tym, że nie są one objęte działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powyższa kwestia została poruszona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, zgodnie z którym w przypadku realizacji usług, w związku z którymi Gmina odzyskuje w drodze wpłat podmiotów trzecich jedynie małą część całkowitego kosztu realizacji omawianego zadania, a pozostała różnica jest finansowana ze środków publicznych, powstałe rozróżnienie między kosztami funkcjonowania, a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział podmiotów trzecich należy raczej uznać za opłatę, aniżeli wynagrodzenie. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w wyroku z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU;C:2009:671, pkt 50.

Ponadto, jak zaznaczył Trybunał, taka asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku miedzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Gminę usługą, a ekwiwalentem płaconym przez podmioty trzecie miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy TSUE potwierdził w wyroku z 30 marca 2023 r., C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej). W wyroku wydanym na gruncie analogicznego stanu faktycznego Trybunał stwierdził, że „art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, wpłaty otrzymane przez Gminę od mieszkańców nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania dotacji, należy zauważyć, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

· podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

· koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, wpływające bezpośrednio na cenę usług, a nie te, które mają charakter zakupowy (ogólny).

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Jak wykazano powyżej, w opinii Gminy czynności wykonywane przez Gminę w ramach Projektu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a realizację zadań własnych Gminy. Nie istnieje zatem usługa, na której cenę mogłaby mieć wpływ otrzymana przez Gminę dotacja.

Stanowisko w podobnej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 24 czerwca 2020 r. o sygn. I FSK 74/18. Zdaniem NSA otrzymana przez JST dotacja, która przeznaczona jest na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego, w tym na wykonanie konkretnych usług w zakresie montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców, nie może zostać uznana za dotację zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – tym samym dotacja taka nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd uznał, że: „Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gd 52/20 dotyczącym podobnego projektu: „We wniosku o interpretację Gmina podała, że przedmiotem dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego jest zakup i montaż kolektorów solarnych oraz powietrznych pomp ciepła. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawcy, będącego podmiotem sprzedającym i montującym instalacje na rzecz Gminy. Jednocześnie, jak wskazała Gmina, uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a Mieszkańcami tj. świadczenia usług termomodernizacji budynków mieszkalnych. Tego rodzaju regulacji nie przewiduje w szczególności umowa na dofinansowanie. W świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o udzielenie interpretacji zgodzić należy się z tym, że Gmina uzyskała dotacje o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ jedynie w relacji Gmina – Wykonawca, nie zaś w relacji Gmina – Mieszkańcy”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 lipca 2019 r. I SA/Bd 337/19: „Mając powyższe na uwadze, wbrew stanowisku organu, Sąd stwierdził, że nie wykazano, by uzyskana przez Gminę dotacja na wybudowanie oczyszczalni miała bezpośredni wpływ na cenę usługi jej eksploatowania. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością – ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie takiej zależności nie ma, gdyż ujawniono jedynie handlową kalkulację. Wysokość dofinansowania nie stanowiła w swym założeniu części ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców. Wybudowanie, jakkolwiek dotyczyło konkretnych mieszkańców, w warunkach zakreślonych we wniosku, pozostawało nieodpłatne. Kwota obowiązkowej opłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu eksploatacji POŚ nie będzie bezpośrednio niższa z uwagi na przyznane dofinansowanie, ale niezależną decyzję Wnioskodawcy”.

Tym samym w opinii Gminy, ze względu na fakt, iż w ramach Projektu Gmina realizuje zadania własne, a nie świadczy usług podlegających opodatkowaniu, wkłady mieszkańców oraz dotacja nie będą stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad.2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

· wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

· wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

· nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Jak wskazano wyżej, czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym realizując Projekt, Gmina nie będzie świadczyć żadnych usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone w związku z Projektem polegającym na zakupie i montażu instalacji nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, a tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje Projekt obejmujący zakup i montaż instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii. Głównym celem Projektu jest zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii do produkcji energii elektrycznej i cieplnej na obszarze Gmin biorących udział w Projekcie, w celu ograniczenia emisji gazów cieplarnianych oraz innych zanieczyszczeń środowiska. Wnioskodawca, zawarł z uczestnikami Projektu (mieszkańcami Gminy) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących Projektu. Poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej Inwestycji, w wysokości nie większej niż 50% kosztów kwalifikowanych netto danej instalacji oraz kosztu ewentualnego podatku VAT od wartości netto swojego wkładu własnego. Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że w razie potrzeby pokryje ona brakującą wartość podatku ze środków własnych. Mieszkańcy nie mają możliwości wyboru wykonawcy usług. Zostanie on wyłoniony przez Gminę zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych. Gmina otrzymała dotację na realizację Projektu. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele. Wysokość dofinansowania określona jest procentowo i wynosi nie więcej niż 79% kosztów. Gmina pokryje pozostałą część kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane. Środki z dotacji nie zostaną wypłacone mieszkańcom, lecz będą służyły do zapłacenia należności z faktur otrzymanych od wykonawcy przez Gminę. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu są/będą wystawione na Gminę. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostają własnością Gminy na okres trwałości Projektu. Po upływie 5-letniego okresu trwałości Projektu, urządzenia staną się własnością uczestnika Projektu bez konieczności wniesienia dodatkowych opłat. Gmina pragnie zaznaczyć, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Przedsięwzięcie nie ma charakteru zarobkowego. Ponadto, z treści wniosku wynika, że udział mieszkańców w Projekcie ma charakter dobrowolny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii nieuznania Gminy za podatnika podatku VAT w związku z wykonywanymi czynnościami oraz nieopodatkowania dotacji i wpłat od mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina nie wykonuje na rzecz mieszkańców czynności na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: rola Wnioskodawcy sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców na terenie Gminy.

Jak wynika z wniosku, poszczególni mieszkańcy, którzy dobrowolnie przystąpili do Projektu, wniosą wkład własny do przedmiotowej Inwestycji, w wysokości nie większej niż 50% kosztów kwalifikowanych netto danej instalacji oraz kosztu ewentualnego podatku VAT od wartości netto swojego wkładu własnego Wprawdzie wkład własny mieszkańców w przypadku przedmiotowego Projektu może być wyższy niż w przypadku Gminy O., której sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku C-612/21, to jednak nadal nie można uznać, że będzie to ekwiwalentne wynagrodzenie za świadczone czynności. Ponadto, jak podkreślił Wnioskodawca, Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Przedsięwzięcie nie ma charakteru zarobkowego. O powyższym świadczy również fakt, że w przypadku, gdy środki z dofinansowania oraz wpłaty mieszkańców nie pokryją całości kosztów Projektu, wówczas Gmina pokryje pozostałą część kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku działań Wnioskodawcy nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Gmina działa bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostanie wyłoniony zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych.

W konsekwencji, działania Gminy w związku z realizacją Projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując Projekt, Wnioskodawca nie będzie wykonywał działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie będzie działała dla tych czynności w charakterze podatnika podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy zakupami dokonanymi na cele realizacji Projektu a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy dotyczących kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji i wpłat od mieszkańców, otrzymanych na realizację Inwestycji, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie będzie występował związek pomiędzy otrzymanymi przez Gminę wpłatami od mieszkańców oraz otrzymaną dotacją na realizację Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wyżej wskazano, w zakresie realizacji Projektu Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu. Tym samym, otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców oraz dotacja, przeznaczone na realizację Projektu, nie będą zwiększały podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, realizując Projekt Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, w konsekwencji czego nie jest zobowiązana odprowadzić podatek należny od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na dofinansowanie Projektu.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wynika z okoliczności sprawy, nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jak ustalono powyżej, realizacja Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu, gdyż w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

**Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym ich przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).