Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-628/14-6/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-20
Teza: uznanie czy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych w przypadku, gdy do wytworzenia produktów finalnych są dostarczane składniki zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane tylko przez Spółkę stanowi dostawę towarów,
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; powierzenie-powierzenie materiału; usługi-usługi na majątku rzeczowym; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2014r. (data wpływu 4 listopada 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych - w przypadku, gdy do wytworzenia produktów finalnych składniki są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane tylko przez Spółkę - stanowi dostawę towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych - w przypadku, gdy do wytworzenia produktów finalnych Spółka dostarcza wszystkie składniki we własnym zakresie - stanowi dostawę towarów,

*   uznania czy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych - w przypadku, gdy do wytworzenia produktów finalnych Kontrahent dostarcza wszystkie składniki - stanowi świadczenie usług,

*   uznania czy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych - w przypadku, gdy do wytworzenia produktów finalnych są dostarczane składniki zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane tylko przez Spółkę - stanowi dostawę towarów,

*   uznania czy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych - w przypadku, gdy składniki do wytworzenia produktów finalnych są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane tylko przez Kontrahenta - stanowi świadczenie usług,

*   uznania czy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych - w przypadku, gdy składniki do wytworzenia produktów finalnych są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta - stanowi świadczenie usług.

Wniosek uzupełniono w dniu 4 listopada 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przeformułowania pytań oraz o przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest firmą działającą w branży farmaceutycznej, zajmującą się m. in. produkcją oraz sprzedażą leków, suplementów diety, kosmetyków i wyrobów medycznych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera i będzie zawierać w przyszłości ze swoimi kontrahentami (dalej: Kontrahenci) tzw. umowy produkcji na zlecenie. Na podstawie zawartych umów, Spółka na zlecenie Kontrahentów wytwarza produkty lecznicze, wyroby medyczne i suplementy diety w różnej formie np. w postaci półproduktu (np. mieszanka, granulat), produktu luzem (np. kapsułki, tabletki), produktu w opakowaniu bezpośrednim (np. tabletki zapakowane w blistry, produkt w tubie) lub kompletnego wyrobu gotowego w opakowaniu bezpośrednim, jednostkowym lub zbiorczym (dalej łącznie: produkty finalne).

Zgodnie z zawartymi z Kontrahentami umowami Spółka może być zobowiązana do wykonania określonych czynności niezbędnych do wytworzenia produktów finalnych, np. takich jak: zakup surowców, wytwarzanie i pakowanie produktów finalnych, kontrola jakości surowców i produktów finalnych, opracowanie technologii wytwarzania produktów finalnych, opracowanie walidacji procesowej lub rocznego przeglądu dla określonych produktów finalnych, magazynowanie surowców lub produktów finalnych, analizy jakościowe fizykochemiczne lub mikrobiologiczne produktów finalnych.

Wytwarzane przez Spółkę produkty finalne są wyrobami, w których skład wchodzi szereg różnych składników. Składniki te można podzielić na dwie grupy: substancje czynne i substancje pomocnicze. Substancje czynne są składnikami decydującymi o charakterze i właściwościach danego produktu finalnego. Substancje pomocnicze stanowią natomiast uzupełnienie dla substancji czynnych i pozwalają na osiągnięcie wymaganej formy danego produktu finalnego, jego smaku, zapachu lub konsystencji.

Ponadto, obok substancji czynnych i pomocniczych w celu prawidłowego wytworzenia produktu finalnego wykorzystywane są materiały dodatkowe służące odpowiedniemu opakowaniu lub zabezpieczeniu danego produktu finalnego (folia aluminiowa, folia PVC, pudełka lub inne pojemniki, kartony zbiorcze itp.).

W odniesieniu do każdego wytwarzanego produktu finalnego Spółka jest w stanie określić, które składniki stanowią substancje czynne, a które substancje pomocnicze.

W ramach umów produkcji na zlecenie zawieranych przez Spółkę z Kontrahentami, każda ze stron może być zobowiązana do dostarczenia określonych składników niezbędnych do wytworzenia danego produktu finalnego (w tym materiałów opakowaniowych i zabezpieczających).

W powyższym zakresie mogą więc wystąpić następujące sytuacje:

1.  jedna ze stron (Spółka albo Kontrahent) dostarcza wszystkie składniki niezbędne do wytworzenia danego produktu finalnego,
2.  obie strony (Spółka i Kontrahent) dostarczają składniki niezbędne do wytworzenia danego produktu finalnego, ale tylko jedna ze stron (Spółka albo Kontrahent) dostarcza substancje czynne stanowiące o jego istocie,
3.  obie strony (Spółka i Kontrahent) dostarczają składniki niezbędne do wytworzenia danego produktu finalnego, przy czym obie strony (Spółka i Kontrahent) dostarczają substancje czynne stanowiące o jego istocie.

Produkty finalne są wytwarzane na podstawie precyzyjnie określonej technologii wytwarzania (tj. opisu składu i parametrów danego produktu finalnego). W praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka jest właścicielem technologii wytwarzania albo technologia wytwarzania jest dostarczana Spółce przez Kontrahenta. W przypadku produktów finalnych wytwarzanych w formie kapsułek Spółka może również opracować technologię ich wytwarzania w ramach czynności wykonywanych na mocy zawieranych z Kontrahentami umów produkcji na zlecenie.

Wytworzenie produktu finalnego następuje z użyciem maszyn, urządzeń, mediów i zasobów ludzkich Spółki. Po wytworzeniu uzgodnionej ilości produktów finalnych Spółka wydaje Kontrahentowi te produkty w sposób uzgodniony w umowie na zlecenie (np. Kontrahent samodzielnie odbiera produkty finalne w siedzibie Spółki).

Wynagrodzenie płacone przez Kontrahenta na rzecz Spółki jest ustalane w oparciu o ilość i rodzaj produktów finalnych, jakie Spółka jest zobowiązana do wytworzenia na podstawie danej umowy produkcji na zlecenie.

W przypadkach, w których Spółka wytwarza produkty finalne na zlecenie Kontrahentów i Kontrahenci dostarczają określone substancje niezbędne do wytworzenia tego produktu (substancje czynne, substancje pomocnicze, materiały opakowaniowe lub zabezpieczające), Spółka nie ma możliwości pozyskania od Kontrahentów informacji na temat wartości dostarczanych składników. Kontrahenci odmawiają bowiem udzielenia takich informacji z uwagi na tajemnicę handlową.

Spółka nie ma również możliwości pozyskania wiarygodnych danych dotyczących wartości składników dostarczanych przez Kontrahenta z innych źródeł. Niejednokrotnie Spółka nie dysponuje nawet informacją na temat dostawców poszczególnych składników, z którymi współpracują Kontrahenci.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług pod numerem ……. Istotą i celem umowy produkcji na zlecenie, jest wytworzenie i dostarczenie przez Wnioskodawcę określonych produktów finalnych na rzecz Kontrahenta, który zlecił produkcję. Tym samym, celem umowy produkcji na zlecenie nie jest działanie przez Wnioskodawcę w stosunku do wytworzonych produktów finalnych jako podmiot, który ma uprawnienia do rozporządzania nimi jak właściciel. Z perspektywy postanowień umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wytworzenia i przekazania na rzecz Kontrahenta wytworzonych produktów finalnych, a wszelkie inne rozporządzenie produktami finalnymi byłoby sprzeczne z postanowieniami umownymi (przy założeniu, że nie zachodzą nadzwyczajne okoliczności, np. brak płatności przez Kontrahenta).

Należy dodatkowo zaznaczyć, iż w stosunku do określonych rodzajów produktów finalnych swobodne rozporządzanie nimi przez Wnioskodawcę może być również ograniczone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. I tak, na przykład w przypadku wytwarzania na zlecenie produktu finalnego klasyfikowanego jako:

*   finalny produkt leczniczy - właścicielem wszystkich pozwoleń (zgód) na wprowadzenie produktu finalnego (zapakowanego w opakowanie jednostkowe albo produktu luzem) do obrotu jest Kontrahent. W konsekwencji, zgodnie z przepisami prawa farmaceutycznego Wnioskodawca nie jest uprawniony do sprzedaży na rynku wytworzonych produktów finalnych;

*   suplement diety bądź inna żywność, o których mowa w ustawie o bezpieczeństwie żywności i żywienia - to Kontrahent dokonuje zgłoszenia do Głównego Inspektora Sanitarnego o zamiarze wprowadzenia na rynek produktu finalnego. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest uprawniony do sprzedaży na rynku wytworzonych produktów finalnych (zarówno produktu w opakowaniu jednostkowym jak i produktu luzem);

*   kosmetyk - to Kontrahent dokonuje zgłoszenia produktu finalnego w bazie CPNP (Cosmetic Products Notification Portal) zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1223/2009. W takiej sytuacji, gdy efektem produkcji jest produkt finalny zapakowany w opakowanie jednostkowe bądź produkt luzem, Wnioskodawca nie jest uprawniony do jego sprzedaży na rynku;

*   wyrób medyczny - stosownie do ustawy o wyrobach medycznych, to Kontrahent dokonuje zgłoszenia o pierwszym wprowadzeniu produktu na rynek do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest uprawniony do jego sprzedaży na rynku.

Dodatkowe ograniczenie w zakresie swobodnego dysponowania produktami finalnymi przez Wnioskodawcę może się pojawić w przypadku, gdy są one oznakowane znakiem towarowym Kontrahenta. W takim przypadku brak możliwości swobodnego dysponowania tymi produktami wynika z przepisów prawa własności przemysłowej.

Z drugiej jednak strony, należy jednak wskazać, iż do momentu wydania produktów finalnych na rzecz Kontrahenta, wszelkie ryzyka związane z produktami finalnymi są po stronie Wnioskodawcy (w tym w szczególności ryzyko uszkodzenia bądź utraty produktu). Ponadto, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za produkt niespełniający wymagań jakościowych (wady powstałe z winy Wnioskodawcy). W takim przypadku Kontrahent ma możliwość odmówić dokonania zapłaty za wadliwe produkty finalne. Mając więc na uwadze kwestię rozłożenia ryzyk dotyczących produktów finalnych pomiędzy stronami transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, przeważające są argumenty za uznaniem, że Wnioskodawca posiada prawo do rozporządzania towarami jak właściciel do momentu ich wydania na rzecz Kontrahenta.

Materiały dodatkowe służące odpowiedniemu opakowaniu lub zabezpieczeniu produktu finalnego w zależności od konkretnych postanowień umownych mogą być dostarczone:

*   wyłącznie przez Wnioskodawcę,

*   wyłącznie przez Kontrahenta,

*   zarówno przez Wnioskodawcę jak i Kontrahenta.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w jego ocenie powyższy fakt, nie ma rozstrzygającego wpływu na ustalenie, czy świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy produkcji na zlecenie stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług. Istotą umowy produkcji na zlecenie jest wytworzenie oraz dostarczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta produktów finalnych. Z tytułu dostarczenia przez Wnioskodawcę produktów finalnych Kontrahent jest zobowiązany natomiast do zapłaty określonego wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia jest oparta o ilość i rodzaj produktów finalnych, jakie Wnioskodawca jest zobowiązany do wytworzenia na podstawie danej umowy produkcji na zlecenie. Należy jednocześnie wskazać, iż każda umowa produkcji na zlecenie wskazuje szczegółowy zakres czynności, jakie Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać w zakresie realizacji omawianego świadczenia.

Zgodnie z umowami produkcji na zlecenie, Wnioskodawca jest zobowiązany w szczególności do realizacji następujących czynności:

*   zakupu niezbędnych surowców (składników) - w przypadku umowy produkcji na zlecenie, gdzie wszystkie lub część składników do wytworzenia produktu finalnego jest dostarczana przez Wnioskodawcę,

*   wytwarzania i pakowania produktów finalnych,

*   kontroli jakości surowców i produktów finalnych,

*   analizy jakościowej fizykochemicznej lub mikrobiologicznej produktów finalnych,

*   magazynowania surowców lub produktów finalnych,

*   opracowania technologii wytwarzania produktów finalnych i przekazania jej na rzecz Kontrahenta,

*   opracowania walidacji procesowej lub rocznego przeglądu dla określonych produktów finalnych i przekazania odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie na rzecz Kontrahenta.

Wszystkie z powyższych czynności nie stanowią odrębnych samoistnych świadczeń i są realizowane w celu spełnienia świadczenia głównego, jakim jest wytworzenie i dostarczenie produktów finalnych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

(we wniosku wskazane jak nr 3) Czy spełnienie przez Spółkę świadczenia na gruncie umowy produkcji na zlecenie polegającego na wytworzeniu i dostarczeniu na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych w przypadku, gdy składniki do wytworzenia produktów finalnych są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane tylko przez Spółkę, stanowi w rozumieniu ustawy o VAT dostawę towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), spełnienie przez Spółkę świadczenia na gruncie umowy produkcji na zlecenie polegającego na wytworzeniu i dostarczeniu na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych, w przypadku gdy składniki do wytworzenia produktów finalnych są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane tylko przez Spółkę, stanowi w rozumieniu ustawy o VAT dostawę towarów.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w przypadku czynności związanych z wytwarzaniem przez Spółkę produktów finalnych na zlecenie Kontrahentów mogą zaistnieć również sytuacje, w których zarówno Spółka, jak i Kontrahent dostarczają składniki niezbędne do wytworzenia określonych produktów finalnych, przy czym tylko jedna ze stron (tj. Spółka albo Kontrahent) dostarcza substancje czynne.

Zdaniem Spółki, dokonując kwalifikacji na gruncie przepisów ustawy o VAT czynności wytwarzania produktów finalnych na zlecenie Kontrahentów, należy zwrócić uwagę na szczególny charakter wytwarzanych przez Spółkę produktów finalnych.

Produkty finalne jako produkty lecznicze, produkty medyczne, suplementy diety, muszą wykazywać określone cechy fizyko-chemiczne, dzięki czemu są w stanie spełniać określony cel medyczny/leczniczy/pielęgnacyjny, wspomagają leczenie lub uzupełniają stosowaną dietę. Mimo, że w skład produktów finalnych wchodzi szereg różnych składników, tylko substancje czynne bezpośrednio decydują o istocie działania produktu finalnego i w konsekwencji, decydują o możliwości realizacji celu, do jakiego te produkty są przeznaczone. Pozostałe składniki występujące w produkcie finalnym mają charakter pomocniczy i stanowią wyłącznie uzupełnienie dla substancji czynnych. Pozwalają one na osiągnięcie wymaganej formy danego produktu finalnego, jego smaku, zapachu lub konsystencji.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w przypadku gdy obie strony dostarczają składniki niezbędne dla wytworzenia produktu finalnego, dla oceny, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług za kluczowy element należy uznać, która ze stron dostarcza substancje czynne, a która substancje pomocnicze.

W przypadku, w którym Spółka dostarcza podstawowe składniki, czyli substancje czynne niezbędne do wytworzenia określonego produktu finalnego, wytwarzanie przez Spółkę takiego produktu finalnego i dostarczenie go Kontrahentowi należy uznać za dostawę towarów. Substancje czynne bowiem w pełni decydują o istocie działania danego produktu finalnego.

Charakteru takiego świadczenia (dostawy towarów) nie zmienia fakt, że Kontrahent dostarcza inne substancje, które mają charakter pomocniczy. Substancje te mają bowiem funkcję wyłącznie pomocniczą dla wyprodukowania i dostarczenia produktu finalnego zgodnego z wymaganymi parametrami i nie decydują o właściwościach leczniczych produktu finalnego.

W przypadku natomiast, w którym to Kontrahent dostarcza substancje czynne niezbędne do wytworzenia określonego produktu finalnego, a Spółka dokonuje jedynie przetworzenia i uzupełnienia substancji czynnych o składniki dodatkowe niezbędne do uzyskania wymaganych parametrów produktu finalnego, wytwarzanie przez Spółkę takich produktów należy uznać za świadczenie usług. W takiej transakcji, prawo własności substancji kluczowej dla danego produktu finalnego cały czas pozostaje po stronie Kontrahenta i w żadnym momencie nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tą substancją jak właściciel przez Spółkę na rzecz Kontrahenta.

Natomiast dodawane przez Spółkę substancje mają charakter wyłącznie pomocniczy (nie decydujący o istocie działania i cechach produktu finalnego) i służą prawidłowemu wykonaniu przez Spółkę usług na materiale powierzonym przez Kontrahenta.

Na powyższą konkluzję nie ma w ocenie Spółki wpływu fakt która ze stron dostarcza opis technologii do zastosowania w procesie produkcyjnym. Opis technologii wytwarzania stanowi bowiem wyłącznie wskazania dotyczące składu i parametrów gotowego produktu finalnego, która pozwala na wytworzenie danego produktu w taki sposób, aby był on zgodny z oczekiwaniami Kontrahenta.

Spółka pragnie ponadto zaznaczyć, że na potrzeby kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie jest możliwe przyjęcie metodologii opierającej się o wartość składników dostarczanych przez obie strony danej umowy. Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z przyczyn obiektywnych Spółka nie ma możliwości pozyskania wiarygodnych informacji na temat wartości składników dostarczanych przez Kontrahentów ani od samych Kontrahentów, ani z innych źródeł (w wielu przypadkach Spółka nie posiada wiedzy, kto jest dostawcą substancji dostarczanych przez Kontrahenta).

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki odnośnie kwalifikacji dokonywanych czynności znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2013 r. (sygn. IBPP4/443-342/13/LG), cyt.: „Odnosząc powyższe do sprawy objętej wnioskiem podkreślić należy, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a za granicznym kontrahentem jest wykonanie produktu finalnego (krzeseł), które są wykonywane bez żadnego udziału wiedzy technologicznej kontrahenta zagranicznego, powierzony przez niego materiał (tkanina) do ich wykonania nie stanowi o głównym charakterze produktu gotowego, Wnioskodawca ma prawo do rozporządzania finalnym produktem jako właściciel do czasu dostarczenia towaru ma miejsce przeznaczenia oraz Wnioskodawca angażuje w proces produkcji własnych pracowników i własne maszyny. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że istotą opisanej transakcji jest dostawa towaru (krzeseł), zgodnie z przesyłanymi przez kontrahenta zleceniami, a nie świadczenie usługi.”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. IPPP1-443-1634/08-2/AK),

*   decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 grudnia 2005 r. (sygn. PP-I-005/204/AK/05), cyt.: „\[\`(...)\`\] jeżeli kontrahent powierza materiały o charakterze podstawowym, istotnym dla danego towaru, a czynności Spółki będą polegały na wytworzeniu towaru z tych materiałów, z ewentualnym zastosowaniem dodatkowych materiałów własnych, niezbędnych do świadczenia głównego, tj. usługi - to należy uznać, że Spółka wykonuje usługi na majątku ruchomym. Jeżeli natomiast materiały podstawowe, stanowiące istotny element wyrobu gotowego będą po części powierzone przez kontrahenta a w części będą to materiały własne Spółki - to wystąpi wówczas dostawa towarów.”

*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 15 września 2006 r. (sygn. ZP/443-131/2/06), cyt.: „\[\`(...)\`\]w sytuacji gdy zleceniodawca powierza materiały o charakterze podstawowym, istotnym dla danego towaru, a czynności zleceniobiorcy będą polegały na wytworzeniu towaru z tych materiałów, z ewentualnym zastosowaniem dodatkowych materiałów własnych, niezbędnych do świadczenia głównego, to transakcję tę należy potraktować jako usługę na ruchomym majątku rzeczowym”.

W przypadku produkcji na zlecenie realizowanej przez Spółkę, w której zarówno Spółka, jak i Kontrahent dostarczają składniki niezbędne do wytworzenia produktu finalnego, przy czym substancje czynne są dostarczane tylko przez Spółkę, wytwarzanie przez Spółkę produktu finalnego stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, iż Spółka jest firmą działającą w branży farmaceutycznej, zajmującą się m. in. produkcją oraz sprzedażą leków, suplementów diety, kosmetyków i wyrobów medycznych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera i będzie zawierać w przyszłości ze swoimi kontrahentami (dalej: Kontrahenci) tzw. umowy produkcji na zlecenie. Na podstawie zawartych umów, Spółka na zlecenie Kontrahentów wytwarza produkty lecznicze, wyroby medyczne i suplementy diety w różnej formie np. w postaci półproduktu (np. mieszanka, granulat), produktu luzem (np. kapsułki, tabletki), produktu w opakowaniu bezpośrednim (np. tabletki zapakowane w blistry, produkt w tubie) lub kompletnego wyrobu gotowego w opakowaniu bezpośrednim, jednostkowym lub zbiorczym (dalej łącznie: produkty finalne). Wytwarzane przez Spółkę produkty finalne są wyrobami, w których skład wchodzi szereg różnych składników. Składniki te można podzielić na dwie grupy: substancje czynne i substancje pomocnicze. Substancje czynne są składnikami decydującymi o charakterze i właściwościach danego produktu finalnego. Substancje pomocnicze stanowią natomiast uzupełnienie dla substancji czynnych i pozwalają na osiągnięcie wymaganej formy danego produktu finalnego, jego smaku, zapachu lub konsystencji. Ponadto, obok substancji czynnych i pomocniczych w celu prawidłowego wytworzenia produktu finalnego wykorzystywane są materiały dodatkowe służące odpowiedniemu opakowaniu lub zabezpieczeniu danego produktu finalnego (folia aluminiowa, folia PVC, pudełka lub inne pojemniki, kartony zbiorcze itp.). W odniesieniu do każdego wytwarzanego produktu finalnego Spółka jest w stanie określić, które składniki stanowią substancje czynne, a które substancje pomocnicze.

W ramach umów produkcji na zlecenie zawieranych przez Spółkę z Kontrahentami, każda ze stron może być zobowiązana do dostarczenia określonych składników niezbędnych do wytworzenia danego produktu finalnego (w tym materiałów opakowaniowych i zabezpieczających).

W powyższym zakresie mogą więc wystąpić następujące sytuacje:

1.  jedna ze stron (Spółka albo Kontrahent) dostarcza wszystkie składniki niezbędne do wytworzenia danego produktu finalnego,
2.  obie strony (Spółka i Kontrahent) dostarczają składniki niezbędne do wytworzenia danego produktu finalnego, ale tylko jedna ze stron (Spółka albo Kontrahent) dostarcza substancje czynne stanowiące o jego istocie,
3.  obie strony (Spółka i Kontrahent) dostarczają składniki niezbędne do wytworzenia danego produktu finalnego, przy czym obie strony (Spółka i Kontrahent) dostarczają substancje czynne stanowiące o jego istocie.

Produkty finalne są wytwarzane na podstawie precyzyjnie określonej technologii wytwarzania (tj. opisu składu i parametrów danego produktu finalnego). W praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka jest właścicielem technologii wytwarzania albo technologia wytwarzania jest dostarczana Spółce przez Kontrahenta. W przypadku produktów finalnych wytwarzanych w formie kapsułek Spółka może również opracować technologię ich wytwarzania w ramach czynności wykonywanych na mocy zawieranych z Kontrahentami umów produkcji na zlecenie.

W przypadkach, w których Spółka wytwarza produkty finalne na zlecenie Kontrahentów i Kontrahenci dostarczają określone substancje niezbędne do wytworzenia tego produktu (substancje czynne, substancje pomocnicze, materiały opakowaniowe lub zabezpieczające), Spółka nie ma możliwości pozyskania od Kontrahentów informacji na temat wartości dostarczanych składników. Kontrahenci odmawiają bowiem udzielenia takich informacji z uwagi na tajemnicę handlową. Spółka nie ma również możliwości pozyskania wiarygodnych danych dotyczących wartości składników dostarczanych przez Kontrahenta z innych źródeł. Niejednokrotnie Spółka nie dysponuje nawet informacją na temat dostawców poszczególnych składników, z którymi współpracują Kontrahenci.

Materiały dodatkowe służące odpowiedniemu opakowaniu lub zabezpieczeniu produktu finalnego w zależności od konkretnych postanowień umownych mogą być dostarczone:

*   wyłącznie przez Wnioskodawcę,

*   wyłącznie przez Kontrahenta,

*   zarówno przez Wnioskodawcę jak i Kontrahenta.

Zgodnie z umowami produkcji na zlecenie, Wnioskodawca jest zobowiązany w szczególności do realizacji następujących czynności:

*   zakupu niezbędnych surowców (składników) - w przypadku umowy produkcji na zlecenie, gdzie wszystkie lub część składników do wytworzenia produktu finalnego jest dostarczana przez Wnioskodawcę,

*   wytwarzania i pakowania produktów finalnych,

*   kontroli jakości surowców i produktów finalnych,

*   analizy jakościowej fizykochemicznej lub mikrobiologicznej produktów finalnych,

*   magazynowania surowców lub produktów finalnych,

*   opracowania technologii wytwarzania produktów finalnych i przekazania jej na rzecz Kontrahenta,

*   opracowania walidacji procesowej lub rocznego przeglądu dla określonych produktów finalnych i przekazania odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie na rzecz Kontrahenta.

Wszystkie z powyższych czynności nie stanowią odrębnych samoistnych świadczeń i są realizowane w celu spełnienia świadczenia głównego, jakim jest wytworzenie i dostarczenie produktów finalnych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy przedstawione w opisie sprawy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych w przypadku, gdy do wytworzenia produktów finalnych składniki są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane tylko przez Spółkę, stanowi dostawę towarów.

Należy wskazać, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany opis sprawy. O przedmiocie świadczenia przesądzać może zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Zatem ustalenie czy określona transakcja należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Organu, mając na względzie fakt, iż przedmiotem umowy jest konkretny wyrób (towar) w postaci gotowego produktu finalnego, omawiana transakcja będzie stanowiła dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla Kontrahenta celu samego w sobie, Kontrahent bowiem jest zainteresowany gotowym „nowym” produktem finalnym.

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem jest wykonanie produktu finalnego, do wytworzenia którego składniki są dostarczane zarówno przez Wnioskodawcę jak i Kontrahenta, przy czym należy podkreślić, iż substancje czynne- decydujące o charakterze i właściwościach produktu finalnego- są/będą dostarczane tylko przez Wnioskodawcę, angażującego w proces produkcji własnych pracowników i własne maszyny.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że istotą opisanej transakcji jest dostawa towaru, a nie świadczenie usługi. W znaczeniu gospodarczym bowiem, w przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca nie świadczy/nie będzie świadczył dla kontrahenta usług na powierzonym materiale, bowiem składniki decydujące o charakterze i właściwościach produktu finalnego, a więc stanowiące o istocie produktu finalnego dostarcza Wnioskodawca.

Należy również zauważyć, iż proces wytworzenia produktów finalnych w oparciu o własne materiały, które decydują o istocie produktu finalnego, jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzecz), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystywanymi materiałami, które stają się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na Kontrahenta do rozporządzania jak właściciel. Wytworzone w opisanym procesie produkcyjnym produkty finalne są rzeczami ruchomymi, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Wnioskodawca – aby kontrahent mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie Wnioskodawca wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów – substancji czynnych, które decydują o charakterze i właściwościach danego produktu finalnego, a które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową produktu finalnego. Przeniesienie własności tych towarów na klienta wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych, co do gatunku – art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121), czyli przeniesienia również ich posiadania na kontrahenta co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel.

Wobec powyższego, należy stwierdzić w sytuacji, gdy do wytworzenia produktów finalnych składniki są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane tylko przez Spółkę, to takie świadczenie Spółki na rzecz Kontrahenta należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również zaznaczyć, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia przedstawionego stanu sprawy, jak również toczyć się spór, co do przedstawionego stanu sprawy. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania wymiaru podatku.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie uznania czy wytworzenie i dostarczenie na rzecz Kontrahenta określonych produktów finalnych - w przypadku, gdy do wytworzenia produktów finalnych są dostarczane zarówno przez Spółkę jak i Kontrahenta, przy czym substancje czynne są dostarczane tylko przez Spółkę - stanowi dostawę towarów. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.