Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-237/07-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-02-13
Teza: 1. Czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowić będą w pełnej wysokości koszt podatkowy? 2. Czy w zakresie prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych zastosowanie znajdzie przepis o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-spłata pożyczki; udziałowiec; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocników przedstawione we wniosku z dnia 05 listopada 2007 r. (data wpływu 14.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących „niedostatecznej kapitalizacji” w przypadku odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki, które zwiększają wartość początkową inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących „niedostatecznej kapitalizacji” w przypadku odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki, które zwiększają wartość początkową inwestycji.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Zgodnie z zawartą w dniu 1 grudnia 2006 roku umową Spółka z o.o. uzyskała od EXXXG, posiadającą 100% udziałów w Spółce, pożyczkę na budowę zakładu produkcyjnego. Środek trwały został przyjęty do używania dnia 31 października 2007 r. Wartość początkowa środka trwałego została zwiększona zarówno o zapłacone, jak i naliczone, a nie zapłacone do dnia przyjęcia do używania odsetki od pożyczki. W przypadku odsetek zapłaconych, o które zwiększona została wartość inwestycji, na dzień zapłaty odsetek wysokość zadłużenia w stosunku do udziałowca przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowić będą w pełnej wysokości koszt podatkowy?
2.  Czy w zakresie prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych zastosowanie znajdzie przepis o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. Na podstawie art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy amortyzacyjne dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego. Stosowanie natomiast do art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 tej ustawy za wartość początkową środków trwałych w razie ich wytworzenia we własnym zakresie uznaje się koszt wytworzenia, do którego zalicza się m.in. odsetki od pożyczki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania nie uznaje się odsetek zwiększających koszt inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż odsetki od pożyczki zaciągniętej na wytworzenie środka trwałego – zarówno naliczone, jak i naliczone i zapłacone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania – zwiększają jego wartość początkową. Wartość środka trwałego poprzez odpisy amortyzacyjne uznawana jest za koszt podatkowy. Przypadki, kiedy odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu podatkowego zostały wskazane jedynie w art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63, 64 ustawy. Powyższe oznacza, iż skoro ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek zwiększania wartości początkowej środków trwałych o naliczone odsetki od pożyczki (dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m), a równocześnie brak jest w art. 16 przepisu, który wyłączałby z kosztów odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczki od udziałowca, to cała kwota odpisów amortyzacyjnych będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie będą miały w tej kwestii zastosowania. Ponadto, należy wskazać, iż za koszt podatkowy uznaje się odpisy amortyzacyjne także w części dotyczącej naliczonych, a nie zapłaconych odsetek. Wskazuje to, iż w tym zakresie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszt podatkowy naliczonych, a nie zapłaconych odsetek. W konsekwencji należy uznać, iż także za koszt podatkowy należy uznać odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczki od udziałowca. Ograniczenie w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych zostało wskazane w kilku punktach art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale nie w pkt 60 i 61 tej ustawy. Ponadto na dzień dokonania odpisów amortyzacyjnych część odsetek nie zostanie zapłaconych, a co za tym idzie brak jest możliwości określenia czy zadłużenie wobec udziałowca przekroczy trzykrotność kapitału (wartość tę wylicza się na dzień zapłaty odsetek). Brak konieczności uwzględnienia przepisów o „niedostatecznej kapitalizacji” w przypadku odsetek zwiększających wartość inwestycji prezentuje również Urząd Skarbowy Warszawa – Wola w postanowieniu z dnia 02.02.2006 r. (US40/DP/4211/BS/15/2006) czy Izba Skarbowa w Zielonej Górze z dnia 02.07.2002 r. (I-1/423/67/04).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z powyższego przepisu wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego – koszt wytworzenia tego środka. Natomiast odsetki zapłacone, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania ich do używania, podatnik może liczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

W przypadku jednak, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy) oraz
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ww. przepisach, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które w myśl tych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w żaden sposób dla potrzeb tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” nie rozróżnił w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględniane w koszcie wytworzenia środków trwałych, od tych, które na ten koszt nie wpływają.

Biorąc powyższe pod uwagę, na dzień zapłaty, każda wartość odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, w dniu wypłaty winna być porównana z limitem obliczonym na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadziła inwestycję w postaci budowy zakładu produkcyjnego, która została sfinansowana pożyczką udzieloną przez udziałowca. Do momentu oddania inwestycji do używania, Spółka ujęła w koszcie jej wytworzenia odsetki już zapłacone od pożyczki oraz odsetki, które na ten moment zostały naliczone.

W przypadku odsetek zapłaconych, Spółka stwierdziła, iż wysokość zadłużenia w stosunku do udziałowca przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem na dzień wypłaty należało obliczyć wartość odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów i o tę wartość obniżyć koszt wytworzenia. Natomiast w przypadku odsetek, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego, a będą już płacone w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy ich wysokość zweryfikować i pomniejszyć o wartość odsetek, które na dzień ich zapłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Albowiem naliczanie amortyzacji jest formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby pośrednio przez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. katalogu negatywnym zawierającym wyliczenie kosztów, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.