Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-931/15-2/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Czy Spółka P. Polska Sp. z o. o. ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki poniesione na organizację i obsługę targów w tym w szczególności koszty wynajmu powierzchni wystawienniczej, mediów, obsługi stoiska, materiałów reklamowych, zakwaterowania pracowników i zaproszonych gości, transportu pracowników i zaproszonych gości z/do hotelu, lotniska, miejsca targów, wyżywienia w tym napojów alkoholowych pracowników i zaproszonych gości, uroczystej kolacji dla pracowników i zaproszonych gości?
Słowa kluczowe: alkohol; cel-cel wydatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; szkolenie; targi; transport; wydatek; wyżywienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z organizacją i obsługą targów tj.:

*   kosztów wynajmu powierzchni wystawienniczej, mediów, obsługi stoiska, materiałów reklamowych, zakwaterowania pracowników, transportu pracowników z/do hotelu, lotniska, miejsca targów, wyżywienia pracowników – **jest prawidłowe,**

*   zakwaterowania zaproszonych gości, transportu zaproszonych gości z/do hotelu, lotniska, miejsca targów, wyżywienia w tym napojów alkoholowych zaproszonych gości, napojów alkoholowych dla pracowników, uroczystej kolacji dla gości i pracowników– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych na organizację i obsługę targów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie obrotu rusztowaniami i deskowaniami (urządzenia do formowania betonu) systemu P. P. Polska wchodzi w skład międzynarodowej Grupy P. z siedzibą w Niemczech. Jedynym Wspólnikiem Spółki P. Polska Sp. z o.o. jest P. GmbH z siedzibą w Niemczech, który posiada 50.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 50.000.000,- zł. Rynek deskowań i rusztowań jest „płytki” i cechuje się bardzo wysokim natężeniem konkurencji. W związku z tym główni gracze zmuszeni są do permanentnego doskonalenia swoich produktów, metod obsługi klientów oraz właściwej prezentacji oferowanych towarów i usług.

Grupa P., światowy lider w dziedzinie deskowań przywiązuje szczególną uwagę do rozwoju produktu. W siedzibie jednostki dominującej zbudowano nowoczesne centrum badawczo - rozwojowe i systematycznie ponosi się bardzo duże nakłady na ten cel. W proces angażowani są specjaliści ze wszystkich spółek Grupy, przy czym Polska zdecydowanie w tym przoduje.

Sukces rynkowy Grupy P. zależy w dużej mierze od właściwej prezentacji osiągnięć w dziedzinie techniki. Jedną z dominujących platform do komunikowania nowatorskich rozwiązań są targi firm budowlanych B., które od bardzo dawna odbywają się co trzy lata w Monachium (zdecydowanie największe wydarzenie tego typu w Europie). P. stale uczestniczy w tym przedsięwzięciu (w odniesieniu do P. Polska Sp. z o.o. od utworzenia Spółki czyli od 1993 roku). Grupa P. każdorazowo wynajmuje obszerny pawilon, gdzie prezentowane są wszystkie wiodące systemy deskowań i rusztowań, filmy ze spektakularnych zastosowań oraz wykonywane są pokazy montażu i demontażu urządzeń. W każdym momencie zainteresowani mają możliwości konsultacji technicznych ze specjalistami P. z całego świata. Organizacja przedsięwzięcia ze strony P. polega na zapraszaniu przedstawicieli klientów poszczególnych spółek córek. Dzięki takiemu podejściu oraz skali targów B. klienci P. nie tylko zapoznają się z nowościami technicznymi, ale też mogą porównać technikę P. z innymi konkurentami (główni gracze w branży są zawsze obecni) -zwiedzają całą wystawę. Na stoisku P. klienci korzystają ze skromnych posiłków, napojów i napojów alkoholowych. Codziennie w godzinach wieczornych organizowana jest kolacja z udziałem wszystkich gości podejmowanych w danym dniu przez spółki Grupy z całego świata. Goście mają wówczas możliwość wymiany doświadczeń ze współpracy z P. w skali międzynarodowej. P. Polska na pojedynczą edycję targów zaprasza od 300 do 500 osób reprezentujących swoich klientów z Polski. Targi trwają tydzień (przeważnie w kwietniu – przed rozpoczęciem sezonu w budownictwie) i klienci przywożeni są w grupach na 2-dniowe wizyty. Koszty uczestnictwa w targach B. są bardzo wysokie. Ponieważ klienci P. Polska są na targi zapraszani i bardzo często są to pracownicy średniego szczebla (mistrzowie, kierownicy budów) nie ponoszą oni żadnych wydatków z tego tytułu. Wydatki na udział w targach B. są ponoszone w sposób następujący.

P. GmbH

*   Wynajem, aranżacja, obsługa pawilonu wystawowego (w tym posiłki i napoje);
*   Kolacje dla wszystkich zaproszonych gości/klientów i pracowników biorących udział;
*   Bilety wstępu na targi;
*   Hotele dla gości/klientów i pracowników biorących udział;
*   Transport lokalny - z i do hotelu na targi.

Wszystkimi ww. wydatkami, po odliczeniu części przypadającej na P. GmbH są obciążane spółki Grupy, proporcjonalnie do zaproszonej liczby gości.

Polska Sp. z o.o.

*   Transport z Polski i z powrotem gości/klientów i pracowników biorących udział;
*   Skromne posiłki podczas transportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka P. Polska Sp. z o. o. ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki poniesione na organizację i obsługę targów w tym w szczególności koszty wynajmu powierzchni wystawienniczej, mediów, obsługi stoiska, materiałów reklamowych, zakwaterowania pracowników i zaproszonych gości, transportu pracowników i zaproszonych gości z/do hotelu, lotniska, miejsca targów, wyżywienia w tym napojów alkoholowych pracowników i zaproszonych gości, uroczystej kolacji dla pracowników i zaproszonych gości?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka P. Polska Sp. z o.o. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki poniesione na organizacje i obsługę targów w tym w szczególności koszty wynajmu powierzchni wystawienniczej, mediów, obsługi stoiska, materiałów reklamowych, zakwaterowania pracowników i zaproszonych gości, transportu pracowników i zaproszonych gości z/do hotelu, lotniska, miejsca targów, wyżywienia w tym napojów alkoholowych pracowników i zaproszonych gości, uroczystej kolacji dla pracowników i zaproszonych gości.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. - w pkt 28 tego przepisu - koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Jak czytamy w wyroku WSA w Olsztynie z 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/01 229/15 przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 w obecnym brzmieniu funkcjonuje od 1 stycznia 2007 r. Ustawodawca wprowadzając z tym dniem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie sformułował zarazem definicji pojęcia „reprezentacja”. Utrudnia to w praktyce ustalenie kryteriów, według których w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, wydatki stanowiące co do zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z możliwości takiej kwalifikacji, ze względu na ich związek z „reprezentacją”. W pierwotnym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ustawodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Unormowanie to, jak już zaznaczono, zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. Analiza zakresu dokonanej nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było:

*   objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy oraz
*   wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie.

W praktyce zakresy pojęć „reklama” i „reprezentacja” mogą się pokrywać i trudno jest wyznaczyć obiektywne i kompletne reguły ich rozgraniczenia. Odnotować w tym przypadku warto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1789/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażony został pogląd, że jeśli impreza jest elementem strategii marketingowej dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług gastronomicznych i alkoholu, nie jest związane z reprezentacją lecz z reklamą.

Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 16 czerwca 2013 r., bez znaczenia pozostaje także kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności.

W tych okolicznościach stwierdzić należy, że wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej u.p.d.o.p.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu reprezentacji, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego terminu, wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczną świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach:

*   działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi co niewątpliwie ma miejsce podczas kilkudniowych targów,

*   prowadzonych rozmów z kontrahentami w trakcie trwania targów, których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży.

Podkreślić jednak należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Kilkudniowe, zagraniczne targi powodują że zapewnienie zakwaterowania pracowników i zaproszonych gości, transportu pracowników i zaproszonych gości z/do hotelu, lotniska, miejsca targów, wyżywienia w tym napojów alkoholowych pracowników i zaproszonych gości, uroczystej kolacji dla pracowników i zaproszonych gości stanowi integralną część organizacji targów, których wyłącznym celem dla Spółki P. Polska Sp. z o.o. jest jej reklama, promocja.

Za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła.

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wydatkami, które nie stanowią kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Jak już wcześniej wskazano, z katalogu omówionych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie dla zapytania ma wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi między innymi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji. Ścisła wykładnia powołanego przepisu nakazuje wyłączyć spod kosztów na omawianej podstawie wyłącznie literalnie tam wskazane rodzaje kosztów zaliczonych do kosztów reprezentacji. Natomiast nie można prowadzić wnioskowania a contrario, że każde innego rodzaju niż wymieniona w przepisie koszty poniesiono przykładowo na zakup usług gastronomicznych nie stanowiące reprezentacji będą kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też nie.

Należy zaznaczyć, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Jak już wskazano, kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

W kręgu wydatków podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów mieszczą się również, koszty dotyczące zakwaterowania pracowników i zaproszonych gości, transportu pracowników i zaproszonych gości z/do hotelu, lotniska, miejsca targów, wyżywienia w tym napojów alkoholowych pracowników i zaproszonych gości, uroczystej kolacji dla pracowników i zaproszonych gości, które z uwagi na fakt, że targi trwają kilka dni, że targi odbywają się poza terytorium kraju, że są to największe targi budowlane w Europie, na których wystawiają się wszystkie największe firmy budowlane, w tym główni konkurenci na rynku wynajmu i sprzedaży deskowań i rusztowań stanowią nieodłączny, integralny element reklamy, promocji produktów i usług Spółki P. Polska Sp. z o.o. jakim niewątpliwie są targi. Podsumowując, zapewnienie zakwaterowania pracowników i zaproszonych gości, transportu pracowników i zaproszonych gości z/do hotelu, lotniska, miejsca targów, wyżywienia w tym napojów alkoholowych pracowników i zaproszonych gości, uroczystej kolacji dla pracowników i zaproszonych gości nie będzie miało charakteru reprezentacyjnego.

Potwierdzenia stanowiska co do kosztów zakwaterowania gości znajdujemy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2492/13. Wyrażona w nim została ocena prawna dotycząca zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakwaterowania w hotelach uczestników kilkudniowych konferencji.

Zatem stanowiskiem Spółki P. Polska Sp. z o.o. zasadne jest zakwalifikowanie wszystkich kosztów związanych z organizacją i obsługą targów w tym w szczególności kosztów wynajmu powierzchni wystawienniczej, mediów, obsługi stoiska, materiałów reklamowych, zakwaterowania pracowników i zaproszonych gości, transportu pracowników i zaproszonych gości z/do hotelu, lotniska, miejsca targów, wyżywienia w tym napojów alkoholowych pracowników i zaproszonych gości, uroczystej kolacji dla pracowników i zaproszonych gości koszt uzyskania przychodów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności gospodarczej, którego nieodłącznym elementem są targi jako forma reklamy rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu, co oznacza, że pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Dzięki bowiem przedstawieniu w trakcie targów oferty Spółki, zaplecza technicznego zaproszeni goście będą mogli zapoznać się z oferowanymi towarami, ich jakością i procesem produkcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację i obsługę targów:

*   kosztów wynajmu powierzchni wystawienniczej, mediów, obsługi stoiska, materiałów reklamowych, zakwaterowania pracowników, transportu pracowników z/do hotelu, lotniska, miejsca targów, wyżywienia pracowników – **za prawidłowe,**

zakwaterowania zaproszonych gości, transportu zaproszonych gości z/do hotelu, lotniska, miejsca targów, wyżywienia w tym napojów alkoholowych zaproszonych gości, napojów alkoholowych dla pracowników, uroczystej kolacji dla gości i pracowników – **za nieprawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop).

Art. 15 ust. 1 updop stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Należy również wskazać, że kosztami mogą być zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim, tzw. koszty pośrednie) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 updop. Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność, czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości, czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Ponadto NSA uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 updop (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Z powyższym stanowiskiem NSA koreluje treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, w której wskazano m.in., że: „wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art . 16 ust. 1 pkt 28 updop i art . 23 ust. 1 pkt 23 updof należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. (…) Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art . 15 ust. 1 updop lub art . 22 ust. 1 updof, czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Od reprezentacji należy odróżnić działania mające charakter reklamy, czy też promocji. W prawie podatkowym brak jest legalnej definicji reklamy. Według słownikowego znaczenia reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług \[Słownik języka polskiego PWN (wersja internetowa)\].

Biorąc pod uwagę powyższą definicję można przyjąć, że celem reklamy w działalności gospodarczej jest przyciągnięcie odbiorców do oferty przedsiębiorcy. W szczególności, celem reklamy jest oddziaływanie bezpośrednio na motywy, postawy i sposób postępowania konsumentów podejmujących decyzje o zakupie konkretnych dóbr. Tak zdefiniowany cel może być realizowany za pomocą różnych środków (metod) oddziaływania na odbiorców. Pewnych wskazówek w zakresie tego co należy rozumieć pod pojęciem reklamy dostarcza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. I SA/Gl 673/11), zgodnie z którym: „Pojęcie „reklamy” należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego”.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądów administracyjnych za reklamę na gruncie prawa podatkowego należy uznać ogół działań podatnika zmierzających do rozpowszechniania pochlebnych informacji o firmie, zaletach jej towarów bądź usług.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu rusztowaniami i deskowaniami (urządzenia do formowania betonu) systemu P.. P. Polska wchodzi w skład międzynarodowej Grupy P. z siedzibą w Niemczech. Jedynym Wspólnikiem Spółki P. Polska Sp. z o.o. jest P. GmbH z siedzibą w Niemczech, który posiada 50.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 50.000.000,- zł. Rynek deskowań i rusztowań jest „płytki” i cechuje się bardzo wysokim natężeniem konkurencji. W związku z tym główni gracze zmuszeni są do permanentnego doskonalenia swoich produktów, metod obsługi klientów oraz właściwej prezentacji oferowanych towarów i usług. W siedzibie jednostki dominującej zbudowano nowoczesne centrum badawczo - rozwojowe i systematycznie ponosi się bardzo duże nakłady na ten cel. W proces angażowani są specjaliści ze wszystkich spółek Grupy, przy czym Polska zdecydowanie w tym przoduje. Sukces rynkowy Grupy P. zależy w dużej mierze od właściwej prezentacji osiągnięć w dziedzinie techniki. Jedną z dominujących platform do komunikowania nowatorskich rozwiązań są targi firm budowlanych B., które od bardzo dawna odbywają się co trzy lata w Monachium. P. stale uczestniczy w tym przedsięwzięciu (w odniesieniu do P. Polska Sp. z o.o. od utworzenia Spółki czyli od 1993 roku). Grupa P. każdorazowo wynajmuje obszerny pawilon, gdzie prezentowane są wszystkie wiodące systemy deskowań i rusztowań, filmy ze spektakularnych zastosowań oraz wykonywane są pokazy montażu i demontażu urządzeń. W każdym momencie zainteresowani mają możliwości konsultacji technicznych ze specjalistami P. z całego świata. Organizacja przedsięwzięcia ze strony P. polega na zapraszaniu przedstawicieli klientów poszczególnych spółek córek. Dzięki takiemu podejściu oraz skali targów B. klienci P. nie tylko zapoznają się z nowościami technicznymi, ale też mogą porównać technikę P. z innymi konkurentami (główni gracze w branży są zawsze obecni) - zwiedzają całą wystawę. Na stoisku P. klienci korzystają ze skromnych posiłków, napojów i napojów alkoholowych. Codziennie w godzinach wieczornych organizowana jest kolacja z udziałem wszystkich gości podejmowanych w danym dniu przez spółki Grupy z całego świata. Goście mają wówczas możliwość wymiany doświadczeń ze współpracy z P. w skali międzynarodowej. P. Polska na pojedynczą edycję targów zaprasza od 300 do 500 osób reprezentujących swoich klientów z Polski. Targi trwają tydzień (przeważnie w kwietniu – przed rozpoczęciem sezonu w budownictwie) i klienci przywożeni są w grupach na 2-dniowe wizyty. Koszty uczestnictwa w targach B. są bardzo wysokie. Ponieważ klienci P. Polska są na targi zapraszani i bardzo często są to pracownicy średniego szczebla (mistrzowie, kierownicy budów) nie ponoszą oni żadnych wydatków z tego tytułu.

Wydatki na udział w targach B. są ponoszone w sposób następujący.

P. GmbH

*   Wynajem, aranżacja, obsługa pawilonu wystawowego (w tym posiłki i napoje);
*   Kolacje dla wszystkich zaproszonych gości/klientów i pracowników biorących udział;
*   Bilety wstępu na targi;
*   Hotele dla gości/klientów i pracowników biorących udział;
*   Transport lokalny - z i do hotelu na targi.

Wszystkimi ww. wydatkami, po odliczeniu części przypadającej na P. GmbH są obciążane spółki Grupy, proporcjonalnie do zaproszonej liczby gości.

Polska Sp. z o.o.

*   Transport z Polski i z powrotem gości/klientów i pracowników biorących udział;
*   Skromne posiłki podczas transportu.

Najbliższa edycja targów odbędzie się w kwietniu 2016r.

Przenosząc zatem powołane uregulowania prawne oraz powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki jakie Spółka ponosi na zakwaterowanie zaproszonych gości, transport zaproszonych gości z/do hotelu, lotniska, miejsca targów, wyżywienie w tym napoje alkoholowe zaproszonych gości, uroczystą kolację dla zaproszonych gości wiążą się z kreowaniem pozytywnego wizerunku firmy. Nie można bowiem uznać, że wydatki te służą realizacji celów organizowanych i obsługiwanych przez Spółkę targów związanych z reklamą jej produktów i usług (wydatków tych nie można uznać za element niezbędny dla realizacji tych celów). Tym samym, ww. wydatki noszą znamiona reprezentacji i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o czym stanowi wyraźnie treść art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Natomiast pozostałe wydatki (koszty wynajmu powierzchni wystawienniczej, mediów, obsługi stoiska, materiałów reklamowych) jakie Spółka ponosi w związku z organizacją i obsługą targów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wypełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów tj. w przedmiotowym przypadku związanych z reklamą produktów i usług Wnioskodawcy. Nie stanowią natomiast wydatków na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

W tym miejscu należy zauważyć, że kosztami podatkowymi – co do zasady – są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 updop.

Zatem w świetle powyższego, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz pracowników sfinansowane ze środków obrotowych, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Jednocześnie zaznaczyć należy, że wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Odnosząc zatem powołane uregulowania oraz powyższe wyjaśnienia do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakwaterowania pracowników, transportu pracowników, z/do hotelu, lotniska, miejsca targów wyżywienia wypełniają przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 1 updop i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Jednakże przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 1 updop nie spełniają wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup napojów alkoholowych dla pracowników a także wydatki związane z organizacją uroczystej kolacji dla pracowników gdyż nie są związane z zakresem działalności Spółki i nie można wykazać ich związku z osiąganiem przychodów Wnioskodawcy.

Wydatki te nie odpowiadają kryteriom wynikającym z art. 15 ust. 1 updop. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup napojów alkoholowych dla pracowników a także wydatki związane z organizacją uroczystej kolacji dla pracowników nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów przez Spółkę. Zatem, nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją i obsługa targów w zakresie:

*   kosztów wynajmu powierzchni wystawienniczej, mediów, obsługi stoiska, materiałów reklamowych, zakwaterowania pracowników, transportu pracowników z/do hotelu, lotniska, miejsca targów, wyżywienia pracowników – jest prawidłowe,

*   zakwaterowania zaproszonych gości, transportu zaproszonych gości z/do hotelu, lotniska, miejsca targów, wyżywienia w tym napojów alkoholowych zaproszonych gości, napojów alkoholowych dla pracowników, uroczystej kolacji dla gości i pracowników – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.