Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.2.2023.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-03
Teza: W zakresie wystawienia przez Państwa na rzecz najemcy pojazdu odrębnych (od faktur za najem pojazdu) faktur VAT, dokumentujących wyłącznie koszt paliwa zatankowanego przez najemcę za pomocą Państwa kart paliwowych, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla odsprzedawanego towaru tj. paliwa.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; najem; paliwo; samochód
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Sposób wystawienia faktur
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia przez Państwa na rzecz najemcy pojazdu odrębnych (od faktur za najem pojazdu) faktur VAT, dokumentujących wyłącznie koszt paliwa zatankowanego przez najemcę za pomocą Państwa kart paliwowych, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla odsprzedawanego towaru tj. paliwa.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej też „Spółka”) jest spółką akcyjną z wyłącznie polskim kapitałem oraz pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji …. Przedmiot przeważającej działalności gospodarczej Spółki to …. Wnioskodawca nie prowadzi działalności polegającej na handlu paliwami oraz nie posiada koncesji na sprzedaż paliw.

Wnioskodawca posiada umowę zawartą z podmiotem zajmującym się sprzedażą paliw w posiadanej przez ten podmiot sieci stacji paliw na terenie całej Polski. W ramach tej umowy sprzedawca paliw udostępnia Wnioskodawcy określoną ilość kart paliwowych. Karty te Wnioskodawca udostępnia następnie swoim pracownikom, którzy posiadają pojazdy służbowe służące do wykonywania pracy. Zakup paliwa odbywa się poprzez zatankowanie określonej ilości paliwa na stacji, wczytanie karty oraz wpisanie indywidualnego kodu PIN. Karty posiadają limit kwotowy oraz mogą być wykorzystane tylko do zakupu paliw na stacjach należących do sieci sprzedawcy, z którym podpisano umowę. W umówionych okresach rozliczeniowych sprzedawca paliw wystawia Wnioskodawcy zbiorczą fakturę VAT w oparciu o transakcje dokonywane z wykorzystaniem kart paliwowych i z wyszczególnieniem transakcji dokonanych w danym okresie rozliczeniowym przypisanych do każdej karty.

Ponadto, Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności zawarł z osobą fizyczną będącą przedsiębiorcą kontrakt B2B oraz dodatkowo umowę najmu pojazdu, na podstawie której wynajął ww. osobie samochód Spółki (PKD Spółki obejmuje również działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek - 77.11.Z). W ramach ww. umowy najmu Spółka wydała przedsiębiorcy - oprócz pojazdu - także kartę paliwową do tego auta. Strony ustaliły w umowie, że w ramach płaconego czynszu za pojazd będą mieściły się również zryczałtowane koszty paliwa, które będzie tankowane do tego pojazdu przy użyciu wydanej najemcy karty paliwowej. Jednocześnie zastrzeżono w umowie, że w przypadku, gdy wartość paliwa przekroczy wartość ustalonego ryczałtu, to wówczas Wynajmującemu będzie należne dodatkowe wynagrodzenie czynszowe, stanowiące różnicę pomiędzy kwotą umówionego ryczałtu, a faktycznie poniesionymi przez wynajmującego kosztami do tego paliwa.

Należy podkreślić, że to Wnioskodawca zawarł umowę ze sprzedawcą paliw dysponującym siecią stacji paliw. W jej ramach Wnioskodawcy udostępniane są karty wykorzystywane w jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca może je przekazywać dalej podmiotom, z którymi współpracuje. Niemniej to on jest stroną umowy sprzedaży paliw, a z związku z tym ponosi on rzeczywisty koszt transakcji, jak również ryzyko gospodarcze związane z niewykonaniem i nienależytym wykonaniem umowy.

Wnioskodawca planuje zmienić sposób rozliczenia ww. kosztów paliwa zużywanego przez najemcę na podstawie karty paliwowej. Wynajmujący będzie chciał obciążać najemcę tylko faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę kosztami paliwa zużytego w związku z korzystaniem z karty paliwowej przez najemcę. Jednocześnie Wnioskodawca chce wyodrębnić z kwoty czynszu za najem pojazdu koszty zużycia paliwa do tego pojazdu i wystawiać na te koszty odrębne faktury VAT. Ich wysokość będzie równa wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, wynikających z faktury VAT wystawianej przez sprzedawcę paliw. Jak bowiem zostało to wskazane wyżej, wraz z fakturą za sprzedaż paliw przez właściciela stacji paliw wystawiane jest także zestawienie wszystkich transakcji realizowanych za pomocą karty paliwowej.

### Pytanie

Czy prawidłowym będzie wystawienie przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy pojazdu odrębnych (od faktur za najem pojazdu) faktur VAT, dokumentujących wyłącznie koszt paliwa zatankowanego przez najemcę za pomocą kart paliwowych Wnioskodawcy, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla odsprzedawanego towaru tj. paliwa?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania przedsiębiorcy, z którym zawarł umowę najmu pojazdu, faktur VAT dokumentujących usługę najmu pojazdu, w ramach której mieści się koszt paliwa zatankowanego za pomocą kart paliwowych Wnioskodawcy. Z uwagi na ryczałtowe włączenie przez Wnioskodawcę kosztów paliwa nabywanego za pomocą udostępnionej przez niego karty paliwowej w stawkę czynszu za najem pojazdu, mamy tu do czynienia z usługą kompleksową, co będzie skutkować jedną stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu. Będzie to dotyczyć również sytuacji, gdy w umowie najmu wprost zostanie wskazana wysokość ryczałtu z tytułu paliwa w związku z korzystaniem z karty paliwowej (na gruncie wynajmu lokalu takie stanowisko potwierdził np. NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2055/16). W przypadku włączenia kosztu tego paliwa do wysokości czynszu Wnioskodawca obowiązany jest stosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usługi najmu pojazdu (w tym przypadku 23%). W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia powinien być zapis umowny, że w przypadku gdy wartość paliwa przekracza wartość ryczałtu, to wówczas należy się dodatkowe wynagrodzenia stanowiące różnicę pomiędzy kwotą umówioną, a faktycznie poniesioną przez wynajmującego. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, gdy w jednym miesiącu stawka podatku VAT jest jednolita dla całego świadczenia, a w innym mamy już dwie stawki VAT: oddzielnie dla najmu i kosztów paliwa.

Natomiast, wyodrębniając z czynszu najmu koszt paliwa (zużywanego przez najemcę do wynajętego pojazdu) i przechodząc na rozliczenie tego kosztu w ramach tzw. refaktury. Wnioskodawca powinien rozliczać ten koszt paliwa z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla odsprzedawanego towaru tj. paliwa (w takiej sytuacji wg stawki 8%).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Ustawa o VAT w żadnym miejscu nie wspomina o instytucji refakturowania. Pojęcie to zostało ukształtowane w praktyce gospodarczej. W przypadku refakturowania mamy do czynienia z sytuacją, gdy jeden podmiot nabywa towar lub usługę, którą następnie odsprzedaje innemu podmiotowi, nie będąc bezpośrednim dostawcą lub usługodawcą.

Art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost stanowi że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 15 lutego 2021 r., sygn. akt PT9.8101.3.2020, uznało, że działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego w przypadku spełnienia łącznie następujących przesłanek:

1) nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2) decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3) ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4) ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak elementów wskazanych w pkt 3 i 4, mamy więc do czynienia z dostawą towarów, a nie świadczeniem usług. To bowiem Wnioskodawca ponosi całość kosztów związanych z nabyciem paliwa i z tego tytułu ponosi on odpowiedzialność względem właściciela stacji paliw za zapłatę należności za sprzedane paliwo. Refakturowanie w przypadku dostawy towarów regulował art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Został on jednak uchylony z dniem 1.01.2021 r. Niemniej jego usunięcie z ustawy o VAT nie wyłączyło możliwości dokonywania refakturowania kosztów dostawy towaru. Potwierdzają to przykładowo:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2 sierpnia 2021 r., sygn. akt 0114- KDIP4-2.4012.400.2021.1.SKJ,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 8 września 2021 r., sygn. akt 0114- KDIP4-2.4012.366.2021.2.KS.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane za pomocą kart polegają na dostawie paliwa przez właściciela stacji paliw na rzecz Wnioskodawcy oraz ich późniejszej dostawie przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorcy, któremu Wnioskodawca udostępnił kartę paliwową. Powyższe odbywa się według następującego schematu: „A, dokonując fizycznego wydania towaru na rzecz C, jednocześnie dokonuje dostawy towarów na rzecz B, gdyż w tym momencie przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz B. wszak to B wskazał, gdzie towar będący przedmiotem dostawy na jego rzecz miał być przetransportowany. B z kolei wykonuje swoje prawo do rozporządzania owym towarem jak właściciel właśnie przez przeniesienie tego prawa na rzecz C, dokonując na jego rzecz dostawy owego towaru. Zdarzenia te zachodzą w tym samym momencie, zachowują jednak przy tym wskazaną chronologię” (A. Smalej, Uchylenie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług - wpływ nowelizacji na opodatkowanie tym podatkiem dostaw w transakcjach łańcuchowych, Doradztwo Podatkowe - Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 5/2021, s. 43-47).

Powyższe potwierdza również orzecznictwo europejskie. Przykładowo w wyroku z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 TSUE podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”. W wyroku z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem VAT transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że istnieją dwie transakcje, w których Wnioskodawca jest z jednej strony nabywcą, a z drugiej zbywcą towaru. Jako że mamy do czynienia z dostawą paliwa, to oczywistym wydaje się, iż zastosowanie powinna mieć stawka podatku VAT właściwa dla tego towaru. Należy również wspomnieć, że posiadanie przez Wnioskodawcę koncesji oraz zapłata akcyzy nie są w takim przypadku wymagane, co znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt 0111-KDIB3-3.4013.51.2019.1.MS.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

### Z treści przywołanego przepisu art.8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przepis art. 106b ust. 3 ustawy stanowi, że

na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy,

fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z kolei przepis art. 106 i ust. 6 stanowi, że

w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1) zgodnie z ust. 1 i 2 - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;

2) nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy,

faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwo w ramach prowadzonej przez siebie działalności zawarli z osobą fizyczną będącą przedsiębiorcą kontrakt B2B oraz dodatkowo umowę najmu pojazdu, na podstawie której wynajęli ww. osobie samochód Spółki. W ramach umowy najmu Spółka wydała przedsiębiorcy - oprócz pojazdu - także kartę paliwową do tego auta. Strony ustaliły w umowie, że w ramach płaconego czynszu za pojazd będą mieściły się również zryczałtowane koszty paliwa, które będzie tankowane do tego pojazdu przy użyciu wydanej najemcy karty paliwowej. Jednocześnie zastrzeżono w umowie, że w przypadku, gdy wartość paliwa przekroczy wartość ustalonego ryczałtu, to wówczas Wynajmującemu będzie należne dodatkowe wynagrodzenie czynszowe, stanowiące różnicę pomiędzy kwotą umówionego ryczałtu, a faktycznie poniesionymi przez wynajmującego kosztami do tego paliwa.

Planują Państwo zmienić sposób rozliczenia kosztów paliwa zużywanego przez najemcę na podstawie karty paliwowej. Wynajmujący będzie chciał obciążać najemcę tylko faktycznie poniesionymi przez Państwa kosztami paliwa zużytego w związku z korzystaniem z karty paliwowej przez najemcę. Jednocześnie chcą Państwo wyodrębnić z kwoty czynszu za najem pojazdu koszty zużycia paliwa do tego pojazdu i wystawiać na te koszty odrębne faktury VAT. Ich wysokość będzie równa wysokości kosztów poniesionych przez Państwa, wynikających z faktury VAT wystawianej przez sprzedawcę paliw. Jak bowiem zostało to wskazane wyżej, wraz z fakturą za sprzedaż paliw przez właściciela stacji paliw wystawiane jest także zestawienie wszystkich transakcji realizowanych za pomocą karty paliwowej.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy prawidłowym będzie wystawienie przez Państwa na rzecz najemcy pojazdu odrębnych (od faktur za najem pojazdu) faktur VAT, dokumentujących wyłącznie koszt paliwa zatankowanego przez najemcę za pomocą Państwa kart paliwowych, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla odsprzedawanego towaru tj. paliwa.

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku).

W wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Państwa opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że wydanie karty paliwowej umożliwiającej najemcy nabycie paliwa do najmowanego samochodu oraz sama usługa najmu pojazdu samochodowego są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. W ramach przedmiotowego świadczenia realizowana jest usługa najmu pojazdu samochodowego oraz świadczenie dodatkowe w postaci karty paliwowej wydanej dla najmowanego pojazdu. Paliwo może być bowiem nabywane przez najemcę tylko i wyłącznie do samochodu najmowanego od Wynajmującego na podstawie umowy, za pomocą wydanej karty paliwowej. Możliwość nabycia za pomocą otrzymanej karty paliwowej paliwa nierozerwalnie wiąże się ze skorzystaniem z usługi najmu pojazdu samochodowego.

Także z punktu widzenia najemcy pojazdu samochodowego (klienta Państwa), elementy składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku – najem oraz wydanie karty paliwowej, za pomocą której możliwe jest nabycie paliwa – tworzą jedną całość. W tym konkretnym przypadku najemcy zależy na takim właśnie łączonym świadczeniu: najmie samochodu wraz z udostępnieniem karty paliwowej, w ramach której najemca nabywa paliwo. Najemca bowiem pod postacią usługi kompleksowej składającej się ze wskazanych wyżej świadczeń otrzymuje jeden kompletny produkt. Wydanie karty paliwowej jest elementem niezbędnym do skorzystania z najmowanego pojazdu samochodowego – bez uzupełnienia paliwa najmowany pojazd nie mógłby podlegać eksploatacji.

Wobec powyższego, w okolicznościach analizowanej sprawy, zarówno najem pojazdu samochodowego, jak i wydanie karty paliwowej, w ramach której najemca nabywa paliwo, do najmowanego samochodu, stanowi jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ jest niezbędne do realizacji celu świadczenia, tj. pełnego korzystania z najmowanego pojazdu samochodowego i ściśle ze sobą związane.

Charakter dominujący w przedmiotowym świadczeniu ma usługa najmu pojazdu samochodowego. Z kolei, czynnością pomocniczą jest świadczenie dostępne w ramach karty paliwowej - paliwo. Jest to element niezbędny do realizacji świadczenia głównego, ponieważ umożliwia prawidłową eksploatację najmowanego pojazdu, jak i służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności nabycia paliwa przy użyciu karty paliwowej, zgodnie z usługą główną (dominującą).

W związku z powyższym powinni Państwo jedną fakturą VAT udokumentować czynsz za najem pojazdu i koszt paliwa zatankowanego przez najemcę za pomoca karty paliwowej, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego jakim jest najem pojazdu. Na podstawie zawartej umowy najmu pojazdu koszt paliwa stanowi element kalkulacyjny podstawy opodatkowania usługi najmu pojazdu i nie powinien być z tej podstawy sztucznie wyodrębniony.

Zatem Państwa stanowisko, iż należy przyjąć, że istnieją dwie transakcje, w których Wnioskodawca jest z jednej strony nabywcą, a z drugiej zbywcą towaru, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone w stanowisku, nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do wskazanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że dotyczą one innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.