Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-156b/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-03
Teza: Czy wartość otrzymanej od dostawcy faktury za niezwrócone w danym kwartale opakowania stanowi koszt uzyskania przychodów? Czy wartość wystawionej przez Spółkę faktury na różnicę wartości opakowań odebranych i oddanych dostawcy w danym kwartale stanowi przychód podatkowy?
Słowa kluczowe: dokumenty; faktura; faktura-wystawienie faktury; kaucja; kwartał; obrót; opakowania; opakowania-opakowania zwrotne; przychód; przychód-moment powstania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania kaucji za opakowania zwrotne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej w zakresie sposobu rozliczania kaucji za opakowania zwrotne.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Spółka prowadzi sprzedaż hurtową i detaliczną piwa, wina i napoi. Zakupy realizowane są w opakowaniach wielokrotnego użytku (palety, skrzynki, butelki), które Spółka ewidencjonuje ilościowo/asortymentowo w systemie magazynowym oraz wartościowo w systemie finansowo-księgowym. Do wystawianych przez Spółkę faktur VAT za sprzedaż towarów handlowych wystawiane są noty obciążeniowe na opakowania wydane odbiorcom wraz z towarem. Odbiorca ma prawo zwrócić pobrane opakowania lub wpłacić za nie kaucję, jako zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Spółka pozostawia odbiorcom bezterminowe prawo do zwrotu pobranych opakowań. Dla pewnej grupy odbiorców (stacje benzynowe) Spółka wystawia faktury za opakowania, których odbiorcy nie są w stanie zwrócić.

W ramach prowadzonej działalności część opakowań ulega zniszczeniu (stłuczki, braki magazynowe), część pozostaje w dyspozycji odbiorców za wpłaconą kaucję, a część Spółka sprzedaje, zgodnie z wystawionymi odbiorcom towarów fakturami za opakowania.

Zgodnie z umową dystrybucyjną jaką zawarto z dostawcą, Spółka dokonując zakupu towarów w opakowaniach zwrotnych, zobowiązana jest do zapłaty kaucji za opakowania w przypadku pobrania opakowań w terminie płatności wynikającym z noty obciążeniowej. Z tytułu zwrotu opakowań wystawiane są noty uznaniowe. Wierzytelności z tytułu zwróconych opakowań podlegają kompensacie z wierzytelnościami z tytułu wydanych opakowań.

W przypadku jeżeli Spółka w okresie danego kwartału zwróci dostawcy towarów mniej opakowań danego rodzaju, niż odebrała wraz z produktem dostawca wystawia Spółce fakturę VAT, która nie rodzi obowiązku zapłaty. Jednocześnie celem „wyrównania” wartości wynikających z uprzednio wystawionej noty obciążeniowej wystawiana jest techniczna nota uznaniowa w części dotyczącej niezwróconych opakowań. Wierzytelności wynikające z technicznej noty uznaniowej i faktury VAT są kompensowane.

Jeżeli Spółka w okresie danego kwartału zwróci dostawcy więcej opakowań danego rodzaju niż odebrała wraz z produktem, zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością kaucji za opakowania odebrane i oddane. Analogicznie, celem „wyrównania” dostawca wystawia Spółce odpowiednią techniczną notę obciążeniową która jest kompensowana z wystawioną przez Spółkę fakturą.

Wystawienie faktury przez Spółkę, w związku ze zwrotem większej ilości opakowań zwrotnych, nie dokumentuje umowy sprzedaży tychże opakowań, jest realizacją obowiązku fakturowania ruchu opakowań.

Spółka stoi na stanowisku, że pomiędzy Spółką a Dostawcą kwartalnie nie dochodzi do rzeczywistego rozliczenia niedoboru lub nadmiaru opakowań. Zgodnie z umową opakowania pobrane w danym kwartale podlegają zwrotowi najpóźniej w ostatnim dniu tego kwartału. Według Spółki finalne rozliczenie nastąpi w przypadku zakończenia współpracy.

Umowa o Współpracy Handlowej, na której oparty jest przyjęty sposób rozliczania niedoboru lub nadwyżek opakowań zwrotnych, nie mówi o sprzedaży ani zakupie opakowań.

Przez pojęcie faktury VAT, która nie rodzi obowiązku zapłaty, jest rozumiana faktura VAT, rozliczająca kaucję, na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością kaucji za opakowania odebrane i oddane w danym kwartale. Spółka jest zobowiązana do zapłaty kaucji za opakowania w terminie płatności wynikającym z not obciążeniowych za opakowania (nie przedmiotowej faktury). W przypadku zwrotu opakowań są wystawiane noty uznaniowe, które podlegają kompensacie z notami obciążeniowymi. Wystawienie faktury VAT na różnicę pomiędzy wartością kaucji za opakowania odebrane i oddane w danym kwartale nie rodzi obowiązku zapłaty – wystawiana jest techniczna nota uznaniowa, z którą kompensowana jest przedmiotowa faktura VAT.

Przedstawiony sposób rozliczeń obrotu opakowaniami zwrotnymi, wynika z łączącej spółki Umowy o Współpracy Handlowej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

Czy wartość otrzymanej od dostawcy faktury za niezwrócone w danym kwartale opakowania stanowi koszt uzyskania przychodów?

Czy wartość wystawionej przez Spółkę faktury na różnicę wartości opakowań odebranych i oddanych dostawcy w danym kwartale stanowi przychód podatkowy?

W odniesieniu do zadanych pytań Wnioskodawca wskazał, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wartości netto faktury za niezwrócone dostawcy opakowania w danym kwartale. Wystawienie przez dostawcę towarów faktury VAT za niezwrócone w danym kwartale opakowania nie dokumentuje ich sprzedaży, lecz jest realizacją obowiązku fakturowania ruchu opakowań, wynikającego z § 16 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Spółka może zwrócić te opakowania dostawcy w kolejnym kwartale. Zaliczanie wartości netto opakowań z wystawionej przez dostawcę faktury VAT do kosztów podatkowych byłoby sztucznym kształtowaniem podstawy opodatkowania. Spółka do kosztów podatkowych zalicza trwale utracone opakowania (zniszczenia, braki), które są w odpowiedni sposób dokumentowane oraz koszt własny sprzedaży fakturowanych odbiorcom opakowań. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości netto z otrzymanej od dostawcy faktury za niezwrócone opakowania byłoby podwójnym wykazaniem tego samego kosztu (z jednej strony różnice inwentaryzacyjne lub koszt własny opakowań sprzedanych odbiorcom a z drugiej wartość netto opakowań z faktury wystawionej przez dostawcę na różnicę pomiędzy wartością pobranych i zdanych opakowań, która nie potwierdza ich nabycia).

Konsekwentnie Spółka uważa, że nie będzie również przychodem podatkowym wartość faktury wystawionej przez Spółkę na różnicę za opakowania odebrane i oddane dostawcy.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Kaucja – według Słownika języka polskiego (PWN, Warszawa, 2002 r.) – jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Zatem fakt przyjęcia kaucji w depozyt, a następnie jej zwrot, nie powodują powstania przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest ani kosztem ani przychodem, aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji. Spółka otrzymując kaucję nie ma prawa uznać otrzymanej kwoty jako wpływu o charakterze definitywnym, chyba że wystąpią okoliczności uprawniające do jej zatrzymania. Wtedy kwota wpłacona tytułem zabezpieczenia zwrotu opakowania traci swój kaucyjny charakter. W takiej sytuacji kaucja będzie stanowiła przychód i odpowiednio koszt uzyskania przychodów. Momentem powstania przychodu będzie chwila, gdy kaucja stanie się kwotą należną, tj. z chwilą wystąpienia okoliczności, które uprawniają Spółkę do zatrzymania kaucji.

Przepisy precyzyjnie określają sposób ustalenia momentu powstania przychodu, w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił moment powstania przychodu, wskazując wprost, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo;
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, iż powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń oraz że przychód generuje zdarzenie, które wystąpi najwcześniej.

Jednocześnie wskazać należy, że jeżeli ww. zdarzenia (tj. wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi/częściowe wykonanie usługi) wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, to te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że data wystawienia faktury będzie decydująca dla ustalenia momentu powstania przychodu w związku z operacjami dotyczącymi opakowań zwrotnych opisanych we wniosku. W szczególności zauważyć należy, że faktura stanowi dowód, dokumentujący wystąpienie określonego zdarzenia gospodarczego w konsekwencji obowiązku jej wystawienia nie można sprowadzić do wypełniania obowiązków związanych z fakturowaniem ruchu opakowań, bowiem byłoby to sprzeczne z istotą funkcjonowania w obrocie gospodarczym wskazanych dokumentów. Powyższe potwierdza również ustalony przez strony umowy periodyczny sposób rozliczania się z opakowań zwrotnych, który stanowi podstawę do wystawienia faktury, która z kolei stanowi dowód dokonania takiego rozliczenia.

**Reasumując w zakresie pytania drugiego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.