Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-34/11/12-S/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-15
Teza: Brak obowiązku dokonania korekty obrotu.
Słowa kluczowe: leasing; leasing-leasing finansowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-zerwanie umowy; wygaśnięcie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1304/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty obrotu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2011 r. Spółka Akcyjna złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty obrotu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, jako finansujący zawiera z kontrahentami umowy leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: „ustawa CIT”). Wydanie przedmiotu leasingu na podstawie powyższych umów leasingu stanowi dostawę towarów dla celów podatku od towarów i usług.

Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą dokonaną dostawę towaru, wykazując jako obrót sumę wszystkich opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu. Przez cały okres trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością Spółki.

Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu w przypadku utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, z powodu okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Okoliczności te to najczęściej kradzież lub szkoda całkowita przedmiotu umowy.

W związku z wygaśnięciem umowy leasingu korzystający jest zobowiązany do jednorazowej zapłaty na rzecz Spółki opłaty z tytułu utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu (dalej: kwota rozliczenia), w wysokości sumy wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych opłat leasingowych, pomniejszonej o uzyskane przez Spółkę od zakładu ubezpieczeń kwoty odszkodowania oraz kwoty ze sprzedaży przez Spółkę pozostałości przedmiotu leasingu, w przypadku, gdy pozostałości te nie zostaną przez ubezpieczyciela przejęte w ramach wypłaconego odszkodowania.

Ponadto, w czasie trwania umowy leasingu może dojść do jej przedterminowego rozwiązania z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, przykładowo w związku z zaleganiem przez korzystającego z zapłatą opłat leasingowych. W przypadku rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego, jest on zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy leasingu (dalej: „odszkodowanie”). Wysokość odszkodowania nie może być niższa niż pozostały do spłaty kapitał oraz jest wyliczona jako suma wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych opłat leasingowych, powiększona o poniesione przez Spółkę koszty windykacji oraz pomniejszona o kwotę, którą Spółka uzyskała ze sprzedaży przedmiotu leasingu lub oddania go w ponowny leasing, o ile udało się jej odzyskać ten przedmiot korzystającego.

Do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, dochodzi również w przypadku przywłaszczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Spółka rozwiązuje umowę i dokonuje jej rozliczenia pomimo braku odzyskania przez Spółkę przedmiotu leasingu.

Oba powyższe zdarzenia, tj. wygaśnięcie umowy leasingu z powodu kradzieży, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, w przypadku, gdy przedmiot leasingu zostanie przez ubezpieczyciela przejęty w ramach wypłaconego odszkodowania oraz przywłaszczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego powodują, że Spółka nie odzyskuje przedmiotu leasingu stanowiącego jej własność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wygaśnięciem, bądź rozwiązaniem umowy leasingu na skutek przedstawionych w stanie faktycznym zdarzeń, Spółka powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty rat leasingowych faktycznie otrzymanych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia opisanego w stanie faktycznym powodującego wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu, otrzymana przez Spółkę odpowiednio kwota rozliczenia, bądź odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Spółka powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty faktycznie otrzymanych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu opłat leasingowych. Zdaniem Spółki, powyższe wynika z faktu, że w wyniku przedterminowego zakończenia umowy leasingu zmianie ulega suma opłat leasingowych należnych na podstawie tej umowy do kwoty faktycznie otrzymanych przez Spółkę opłat leasingowych do momentu zakończenia umowy leasingu. Na skutek wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu Spółka jest uprawniona do otrzymania od korzystającego kwoty rozliczenia, bądź odszkodowania, która nie stanowi jednak kwoty należnej z tytułu sprzedaży, gdyż nie jest wynagrodzeniem za dokonaną dostawę lub inne świadczenie Spółki. Jej celem jest wyrównanie poniesionej przez Spółkę straty związanej z wcześniejszym wygaśnięciem, bądź rozwiązaniem umowy leasingu, nie można zatem uznać, że kwota ta stanowi zapłatę za dokonaną przez Spółkę dostawę przedmiotu leasingu. Innymi słowy, zapłata kwoty rozliczenia lub odszkodowania nie stanowi zapłaty kwoty należnej z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu lecz zapłatę zobowiązania z zupełnie innego tytułu, tj. z tytułu straty spowodowanej odpowiednio utratą przedmiotu leasingu, bądź przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu.

Jednocześnie kwota należna z tytułu sprzedaży ulega zmianie do poziomu opłat leasingowych faktycznie zapłaconych przez korzystającego na podstawie umowy leasingu, ponieważ w związku z zakończeniem umowy leasingu jest to ostateczna kwota opłat leasingowych należnych na podstawie tej umowy. Kwota ta różni się od kwoty pierwotnie przyjętej jako obrót, ze względu na wystąpienie zdarzenia powodującego wcześniejsze zakończenie umowy leasingu, a więc de facto, zmianę jej postanowień odnośnie sumy opłat leasingowych.

W konsekwencji zmianie ulega obrót dla celów podatku VAT i konieczna staje się korekta wystawionej faktury VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2009 r. nr IPPP3/443-775/09-3/MM: „otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie stanowi zapłaty za świadczenie usług, bądź też za dostawę towarów, wynika ona z nienależytego wywiązania się z warunków umowy leasingu. Ma na celu zgodnie z OWL naprawić szkodę, jaka powstała na skutek wypowiedzenia umowy leasingu. Nie można jej potraktować, jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, ponieważ kwota należna Leasingodawcy na podstawie OWL wynika z niedotrzymania warunków umowy, wypłata świadczenia na rzecz wnioskodawcy nie stanowi płatności w zamian za wzajemne świadczenie i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, otrzymana od korzystającego kwota rozliczenia, bądź odszkodowania nie stanowi zapłaty za dostawę towarów lub inne świadczenie wzajemne ze strony Spółki. W wyniku zatem wygaśnięcia, bądź rozwiązania umowy leasingu, Spółka powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty opłat leasingowych faktycznie otrzymanych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu, jako stanowiących ostatecznie kwotę należną z tytułu sprzedaży, natomiast otrzymanie kwoty rozliczenia, bądź odszkodowania należy udokumentować notą księgową.

W dniu 8 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-34/11-4/BD stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w wyżej wymienionej interpretacji wniesiono w dniu 28 kwietnia 2011 r. r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 26 maja 2011 r., nr ILPP1/443/W-32/11-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 30 maja 2011 r.), w której stwierdzono brak podstawy do zmiany ww. interpretacji.

W dniu 1 lipca 2011 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2011 r.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. r., sygn. akt I SA/Wr 1304/11 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1304/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Z powyższych przepisów wynika, że aby umowa leasingu lub inna umowa o podobnym charakterze traktowana była w świetle ustawy jako dostawa towarów (tzw. leasing finansowy), musi spełniać następujące warunki:

*   musi być zawarta na czas oznaczony,
*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
*   odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym dokonuje korzystający.

Zatem, dostawą w rozumieniu ustawy o VAT jest tzw. leasing finansowy. Aby zaś uznać, że mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel uznanym za dostawę w rozumieniu ustawy o VAT czynność powyższa musi mieć charakter odpłatny.

Ustawodawca polski, jak wskazał Sąd, nie zdefiniował pojęcia „odpłatności”. Również i na gruncie VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 WE nie zdefiniowano tego pojęcia, zatem dla jego sprecyzowania można się odwołać do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, dostawcę towarów lub usługobiorcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności (orzeczenie ETS z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 pomiędzy Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs Excise Wielka Brytania). Wskazano również, że wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalona według kryteriów obiektywnych. Dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługi i ich beneficjentem istnieje jasny lub dorozumiany stosunek prawny.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), na podstawie której art. 106 ust. 1 od 1 kwietnia 2011 r. otrzymał brzmienie: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak zauważył Sąd, w związku z tym, że ustawa nie definiuje pojęcia wydania towarów, w kwestii jego określenia należy odwołać się do pojęcia przeniesienia posiadania, które następuje poprzez wydanie rzeczy. W praktyce gospodarczej decydujące znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT ma chwila wystawienia faktury. W art. 19 ust. 4 postanowiono bowiem, że jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. W przypadku leasingu finansowego podstawa opodatkowania dla celów VAT ustalona jest w oparciu o ogólną zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tą zasadą, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy znacząco różni się od brzmienia odpowiadającego mu art. 11(A)1/(a) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy VAT z roku 2006. Przepis ten stanowi, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko co stanowi wartości otrzymanego wynagrodzenia, które dostawca otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw łącznie z subwencjami związanymi z pojęciem wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie pojęcia te sobie odpowiadają. Należność jest kwotą, na którą strony się umówiły czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów. Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. Zatem, nie jest istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości. Przepisy wspólnotowe, definiując wynagrodzenie stanowią, że jest nim nie tylko świadczenie należne od nabywcy, lecz także klienta a przede wszystkim – osoby trzeciej. W konsekwencji uregulowań unijnych nie ma znaczenia kto faktycznie pokryje koszty związane z wykonaniem czynności opodatkowanej – kwotę należną stanowi wszelka korzyść majątkowa jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. W kontekście orzeczeń ETS nakazujących prawo krajowe interpretować w kierunku jego zgodności z prawem wspólnotowym należy uznać, iż także na gruncie polskiej ustawy kwotę należną stanowi nie tylko świadczenie należne od nabywcy, lecz także świadczenie należne od osoby trzeciej. Powyższe dotyczy rozumienia pojęcia świadczenie należne od nabywcy na gruncie art. 29 ust. 1 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. Od 1 kwietnia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) art. 29 ust. 1 otrzymał brzmienie: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

W związku z powyższym nie ma znaczenia dla podatku VAT kto pokryje faktycznie koszty związane z wykonaniem czynności opodatkowanej. Kwotę należną stanowi bowiem wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej.

Umowa leasingu finansowego charakteryzuje się tym, że w momencie jej realizacji, tj. wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy ten rozporządza prawem do przedmiotu leasingu jak właściciel pomimo, iż należność z tytułu tej umowy będzie uiszczał w określonym przedziale czasowym w formie opłat leasingowych. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z takiej dostawy jaką jest leasing finansowy następuje w chwili dokonania dostawy i jako podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót w wysokości sumy wszystkich wymagalnych od leasingobiorcy opłat leasingowych. Skoro zatem podstawę opodatkowania w leasingu finansowym stanowi obrót w wysokości sumy wszystkich należnych opłat leasingowych to do korekty podstawy opodatkowania może dojść w sytuacji kiedy finansujący po powstaniu obowiązku podatkowego z takiej dostawy nie uzyska kwoty należnej w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej przedmiotowe zdarzenie gospodarcze.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ww. ustawy Minister Finansów wydał w dniu 28 listopada 2008 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), regulujące zasady dotyczące wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, ustawodawca przewidział w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia procedury korygowania błędów w fakturach VAT określając przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W myśl zapisu § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Według § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia);
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia).

Natomiast, w świetle § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Nadmienia się, że powyższe rozporządzenie, z dniem 1 kwietnia 2011 r. zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Powyższe przepisy, czyli § 13 i § 14 pozostały jednak w niezmienionym brzmieniu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka, jako finansujący zawiera z kontrahentami umowy leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydanie przedmiotu leasingu na podstawie powyższych umów leasingu stanowi dostawę towarów dla celów podatku od towarów i usług. Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą dokonaną dostawę towaru, wykazując jako obrót sumę wszystkich opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu. Przez cały okres trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością Spółki.

Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu w przypadku utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, z powodu okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Okoliczności te to najczęściej kradzież lub szkoda całkowita przedmiotu umowy.

W związku z wygaśnięciem umowy leasingu korzystający jest zobowiązany do jednorazowej zapłaty na rzecz Spółki opłaty z tytułu utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu (dalej: kwota rozliczenia), w wysokości sumy wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych opłat leasingowych, pomniejszonej o uzyskane przez Spółkę od zakładu ubezpieczeń kwoty odszkodowania oraz kwoty ze sprzedaży przez Spółkę pozostałości przedmiotu leasingu, w przypadku, gdy pozostałości te nie zostaną przez ubezpieczyciela przejęte w ramach wypłaconego odszkodowania.

Ponadto, w czasie trwania umowy leasingu może dojść do jej przedterminowego rozwiązania z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, przykładowo w związku z zaleganiem przez korzystającego z zapłatą opłat leasingowych. W przypadku rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego, jest on zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy leasingu (dalej: „odszkodowanie”). Wysokość odszkodowania nie może być niższa niż pozostały do spłaty kapitał oraz jest wyliczona jako suma wszystkich przewidzianych w umowie, a nie zapłaconych opłat leasingowych, powiększona o poniesione przez Spółkę koszty windykacji oraz pomniejszona o kwotę, którą Spółka uzyskała ze sprzedaży przedmiotu leasingu lub oddania go w ponowny leasing, o ile udało się jej odzyskać ten przedmiot korzystającego.

Do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, dochodzi również w przypadku przywłaszczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Spółka rozwiązuje umowę i dokonuje jej rozliczenia pomimo braku odzyskania przez Spółkę przedmiotu leasingu.

Oba powyższe zdarzenia, tj. wygaśnięcie umowy leasingu z powodu kradzieży, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, w przypadku, gdy przedmiot leasingu zostanie przez ubezpieczyciela przejęty w ramach wypłaconego odszkodowania oraz przywłaszczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego powodują, że Spółka nie odzyskuje przedmiotu leasingu stanowiącego jej własność.

W przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie, zdaniem Sądu, czy opisane w stanie faktycznym zdarzenie losowe powodujące wygaśnięcie umowy leasingowej czy też zdarzenia leżące po stronie leasingobiorcy, które doprowadziłyby do rozwiązania umowy powodują możliwość dokonania korekty wysokości podstawy opodatkowania do wysokości opłat leasingowych uiszczonych na dzień wygaśnięcia czy też rozwiązania umowy leasingowej.

W związku z powyższym należy dokonać oceny charakteru należności określonych przez Wnioskodawcę jako kwoty „rozliczenia” czy też „odszkodowania”.

Jak wskazano wyżej, pod pojęciem kwoty należnej z tytułu umowy dostawy w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy stanowi wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Natomiast pojęcia „odszkodowania”, jak wskazał Sąd, nie definiuje ustawa o podatku od towarów i usług. Z art. 361 k.c. wynika zaś, że odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Naprawienie szkody obejmuje straty które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie to zatem nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkody a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Odwołując się z kolei do rozważań dotyczących „kwoty należnej” odpłatność w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy to należność która ma bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia.

Zdaniem Sądu, w związku z powyższym w przedmiotowej sprawie należności określone jako „odszkodowanie” czy „rozliczenie” uiszczane są w związku z dokonaną umową dostawy – leasingu finansowego.Te zdarzenia na jakie powołuje się Wnioskodawca, które doprowadziły do wygaśnięcia czy rozwiązania umowy leasingowej i w ostateczności nie doszło do przeniesienia prawa własności leasingowego przedmiotu zgodnie z przepisami prawa cywilnego nie mają znaczenia dla uznania, iż umowa dostawy została na gruncie ustawy wykonana. Przepisy prawa podatkowego charakteryzują się pewną odrębnością od innych gałęzi prawa. Należy wskazać, że jednym z podstawowych warunków odpowiedniego stosowania prawa podatkowego jest właściwe oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem. Stosowanie prawa to przede wszystkim określenie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego, wiązanie ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie z normą prawa podatkowego VAT. Wyrazem powyższego jest odmienna definicja dostawy towarów na gruncie VAT, która dla skutecznego jej zrealizowania wymaga jedynie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Powyższe zaś skutkować musi uznaniem, że wszelkie wpłaty, które wynikają z postanowień umowy leasingowej do jakich zobowiązany jest korzystający z przedmiotu leasingu należy uznać jako stanowiące odpłatność z tytułu dokonywanej dostawy. Fakt, że nazwane one zostały w umowie jako „odszkodowanie” czy też „rozliczenie” i na gruncie prawa cywilnego mają charakter odszkodowawczy nie podważa stanowiska iż na gruncie ustawy stanowią odpłatność z tytułu skutecznie zrealizowanej umowy dostawy. Jej aspekt ekonomiczny zrealizował się bowiem z chwilą wydania przedmiotu leasingu. Strony zawarły umowę dostawy, ta zaś na gruncie przepisów VAT została zrealizowana z momentem wydania towaru. Te zaś nie uiszczone opłaty leasingowe po zdarzeniach opisanych w stanie faktycznym, tj. wygaśnięcia lub rozwiązania umowy nie zwalniają leasingobiorcę od ich zapłaty, zaś konieczność ich uiszczenia wynika przede wszystkim z wykonania umowy dostawy, w jej aspekcie ekonomicznym, finansowym zrealizowanej z momentem kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Nadal pomimo wygaśnięcia czy rozwiązania umowy leasingowej finansujący winien otrzymać całość wynagrodzenia wynikającego z umowy stanowiącego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Do korekty faktury VAT dokumentującej przedmiotowe zdarzenie gospodarcze może dojść jedynie w sytuacji gdy zaistnieją takie okoliczności przewidziane w umowie leasingowej, które zwalniają leasingobiorcę od uiszczenia rat leasingowych i które spowodują, iż należność z tytułu umowy dostawy pierwotnie określona uległa zmianie.

Zatem, odnosząc się do opisu stanu faktycznego oraz w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że w związku z wygaśnięciem bądź rozwiązaniem umowy leasingu na skutek przedstawionych w stanie faktycznym zdarzeń, Spółka nie może dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty rat leasingowych faktycznie otrzymanych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu, z wyjątkiem sytuacji, w której zaistnieją takie okoliczności przewidziane w umowie leasingowej, które zwolnią leasingobiorcę od uiszczenia rat leasingowych i które spowodują, iż należność z tytułu umowy dostawy pierwotnie określona ulegnie zmianie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.