Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-472/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-31
Teza: likwidacja szkód – zwolnienie
Słowa kluczowe: likwidacja; szkody; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.05.2012 r. (data wpływu 04.06.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla czynności technicznych w ramach likwidacji szkód (oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 4 i od 6 do 17) – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na prowadzeniu likwidacji merytorycznej szkód, poprzez wykonanie analizy zgromadzonej dokumentacji i podejmowaniu decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych (oznaczonych we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności wykonywanych w ramach likwidacji szkód.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka świadczy usługi polegające na kompleksowej likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych na rzecz Z. Towarzystwo S.A. \[dalej: ubezpieczyciel\].

Spółka, która nie jest ubezpieczycielem, agentem ani pośrednikiem ubezpieczeniowym, wykonuje usługi likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem. Z cywilnoprawnego punktu widzenia Spółka występuje wobec ubezpieczonych jako wykonująca czynności za ubezpieczyciela, nie przyjmuje jednak odpowiedzialności wobec ubezpieczonych.

W zakresie świadczonych usług likwidacji szkód Spółka wykonuje następujące czynności:

1.  przyjmowanie zgłoszeń szkód objętych ubezpieczeniem;
2.  prowadzenie rejestru szkód w systemie informatycznym zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym aktualizacji danych dotyczących szkód w systemie polegającej na wprowadzaniu na bieżąco informacji i dokumentów zgromadzonych w toku procesu likwidacji szkód;
3.  ustalanie przyczyn i okoliczności wypadków ubezpieczeniowych, w tym organizowanie i przeprowadzanie oględzin przedmiotu i miejsca szkody, wykonywanie dokumentacji oraz innych czynności niezbędnych do ustalenia odpowiedzialności za szkodę oraz określenia wysokości szkody i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umowy ubezpieczenia;
4.  prowadzenie w niezbędnym zakresie korespondencji z klientami, w tym wypełnianie przewidzianych w przepisach prawa obowiązków notyfikujących w stosunku do poszkodowanych/ubezpieczonych (np. pismo 7 dniowe, pismo 30 dniowe) oraz prowadzenie korespondencji z innymi podmiotami, których stanowisko jest niezbędne w procesie likwidacji szkody;
5.  prowadzenie likwidacji merytorycznej szkód, poprzez wykonanie analizy zgromadzonej dokumentacji i podejmowanie decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych;
6.  wykonanie oceny technicznej oraz ewentualnych ocen dodatkowych w przypadku szkód komunikacyjnych oraz protokołu szkody w odniesieniu do szkód majątkowych;
7.  wykonanie dokumentacji fotograficznej obrazującej zakres szkody;
8.  wykonanie kopii wymaganych przy zgłoszeniu szkody dokumentów;
9.  przygotowanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia zgłoszonego roszczenia odszkodowanie/świadczenie oraz umieszczenie jej w teczce szkodowej, tj. załączanie obrazów elektronicznych wpływającej dokumentacji szkodowej do odpowiednich akt szkody w systemie informatycznym;
10.  archiwizację dokumentacji szkodowej;
11.  udzielanie osobom uprawnionym z umów ubezpieczenia szczegółowych informacji o procesie likwidacji szkody, w tym dotyczących zasad postępowania w przypadku wystąpienia szkody, wymaganych dokumentów i przysługujących uprawnień;
12.  prowadzenie postępowań regresowych, z wyłączeniem postępowań sądowych;
13.  rozpatrywanie odwołań i skarg dotyczących likwidacji szkód;
14.  udostępnianie osobom uprawnionym wglądu do akt szkodowych;
15.  przygotowanie przelewów i przekazów systemie komputerowym;
16.  nadawanie i odbieranie korespondencji związanej z likwidacją szkód;
17.  prowadzenie wymaganej przez usługobiorcę sprawozdawczości w zakresie likwidowanych szkód;
18.  inne czynności wymagane do prawidłowej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia, mające związek z czynnościami, o których mowa powyżej.

Zgodnie z umową, za świadczone usługi likwidacji szkód Spółka otrzymuje od ubezpieczyciela wynagrodzenie oparte na stawkach ryczałtowych, uzależnionych od rodzaju likwidowanej szkody.

Spółka, w ramach wykonywania usług likwidacji szkód zleca również wykonywanie poszczególnych czynności zewnętrznym podwykonawcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane usługi likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych, świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotu wykonującego działalność ubezpieczeniową, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

Stanowisko podatnika:

W ocenie Wnioskodawcy, opisane usługi likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych, świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotu wykonującego działalność ubezpieczeniową, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska podatnika:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie tymi przepisami. Zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy, powyższego przepisu nie stosuje się jednak do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa.

Z kolei, zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: Dyrektywa VAT\], państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dla ustalenia czy usługi likwidacji szkód świadczone przez Spółkę na rzecz ubezpieczyciela podlegają na gruncie wskazanych regulacji zwolnieniu od podatku VAT, w pierwszej kolejności, należy określić zakres pojęcia „usługi ubezpieczeniowe”. Należy zaznaczyć, że ani ustawa o VAT ani żaden z przepisów prawa podatkowego nie zawiera definicji pojęcia „usługi ubezpieczeniowe”, w związku czym należy się odwołać do regulacji ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej \[tj. Dz. U. 2010 r. Nr 11 poz. 66 ze zm.; dalej: uodu\].

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 tej ustawy, przez działalność ubezpieczeniową „rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.” Przepisy art. 3 ust. 3-5 szczegółowo określają katalog czynności, które są czynnościami ubezpieczeniowymi. Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, iż ustawodawca dokonał podziału czynności ubezpieczeniowych na tzw. czynności sensu stricte oraz sensu largo. Do pierwszego rodzaju można zaliczyć czynności, które mogą być wykonywane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń lub na ich zlecenie, lecz w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń (czynność sensu stricto). Do drugiego rodzaju można zaś zaliczyć czynności, które mogą być wykonywane nie tylko przez zakłady ubezpieczeń, lecz także przez inne podmioty nieposiadające statusu zakładu ubezpieczeń (tj. nieposiadające stosownego zezwolenia) i dopiero ich wykonywanie na rzecz ubezpieczycieli nadaje im walor czynności ubezpieczeniowych (czynności ubezpieczeniowe sensu largo).

W katalogu czynności ubezpieczeniowych wymieniona została likwidacja szkód. Przepis art. 3 ust. 5 pkt 2 uodu stanowi bowiem, iż do czynności ubezpieczeniowych zalicza się również ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, o ile czynności te są wykonywane przez zakład ubezpieczeń. W art. 3 ust. 6 ustawodawca dopuścił natomiast możliwość, że zakład ubezpieczeń zleci innym podmiotom wykonanie niektórych czynności, w tym czynność likwidacji szkód, oraz że czynności te „wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń”.

Wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, a zatem są to czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu uodu.

Oznacza to, że świadczone przez Spółkę usługi polegające na likwidacji szkód niewątpliwie stanowią element usług ubezpieczeniowych.

Należy dalej wskazać, iż art. 43 ust. 13 ustawy VAT rozszerza zwolnienie od podatku VAT o świadczenie usług, stanowiących element usług wymienionych w ust. 1 pkt 7 i 37-41 tego artykułu (usługi ubezpieczeniowe w przypadku Spółki), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej od podatku.

Tym samym, dokonując analizy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy stwierdzić, że w celu zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia należy wykazać, że świadczone przez Spółkę usługi likwidacji szkód:

1.  stanowią odrębną całość,
2.  są właściwe do świadczenia usługi zwolnionej;
3.  są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Ad. 1. Proces likwidacji szkody jako odrębna całość

O charakterystyce usług likwidacji szkód jako odrębnej całości świadczy przede wszystkim ich wyodrębnienie formalno-prawne.

Warto wskazać, że kwestia postępowania mającego na celu likwidację zaistniałej szkody została uregulowana w sposób szczegółowy w art. 16 uodu. W rozumieniu tej regulacji postępowanie likwidacyjne ma na celu określenie odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia poprzez ustalenie stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. Tym samym, likwidacja szkody stanowi szereg czynności występujących pomiędzy zgłoszeniem roszczenia a wypłatą odszkodowania.

Natomiast na gruncie prawa cywilnego ogólne zasady prowadzenia postępowania zmierzającego do likwidacji szkody zostały uregulowane w art. 817 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeksu cywilnego (Dz.U.1964 Nr 16 poz. 93, ze zm).

Bezsporny jest również fakt, iż świadczone przez Spółkę usługi to w rzeczywistości zespół czynności powiązanych ze sobą funkcjonalnie, gdzie każda z poszczególnych czynności warunkuje wykonanie następnej. Poszczególne czynności wskazane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego składają się zatem na kompletny wieloetapowy proces, który zapoczątkowany zostaje zgłoszeniem szkody, a zakończony poprzez realizację świadczenia ubezpieczeniowego bądź odmowę jego realizacji. Nadrzędnym celem tego zespołu działań jest likwidacja szkody wynikłej z danego zdarzenia ubezpieczeniowego poprzez pokrycie uszczerbku w prawach materialnych i niematerialnych. Czynności składające się na proces likwidacji szkody są zatem bez wątpienia odrębną całością. Potwierdzenia w tym zakresie dostarcza również fakt, iż o ile wobec poszkodowanego zobowiązanym jest zakład ubezpieczeń, o tyle czynności związane z likwidacją szkód wykonuje Spółka, a więc podmiot trzeci. Natomiast zespół wykonywanych przez Spółkę czynności, biorąc pod uwagę przyświecający im cel, stanowi jedną usługę o charakterze kompleksowym.

Podkreślenia wymaga również okoliczność, że w samej uodu dopuszczono możliwość wydzielania i zlecenia tych czynności podmiotom zewnętrznym. W opinii Spółki, skoro istnieje możliwość wydzielenia procesu likwidacji szkody oraz zlecenia tych czynności podmiotowi zewnętrznemu, to z pewnością stanowią one odrębną całość. Również fakt, że likwidacja szkody stanowi element usługi podstawowej (tj. usługi ubezpieczeniowej) nie sprzeciwia się temu, by uznać ją za pewną odrębną całość w ramach szerokiego zakresu usług ubezpieczeniowych.

Świadczone przez Spółkę usługi likwidacji szkód stanowią zatem element usługi podstawowej (tj. usługi ubezpieczeniowej), który jednocześnie stanowi odrębną całość w sensie prawnym i funkcjonalnym.

Ad. 2 i 3. Likwidacja szkód jako niezbędny i właściwy element usług ubezpieczeniowych

W ocenie Spółki bezspornym jest także, że przedmiotowe usługi są niezbędne i właściwe do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, gdyż warunkują one w ogóle jej wykonywanie.

Niemożliwym jest bowiem dokonanie pełnej realizacji usługi ubezpieczeniowej bez ustalenia przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych (jako zdarzeń ubezpieczeniowych). Zakład ubezpieczeń wykonując usługę ubezpieczeniową niewątpliwie musi ustalić zasadność roszczenia, ocenić czy zaszło zdarzenie ubezpieczeniowe (w tym ustalić przyczyny i okoliczności tego zdarzenia), ustalić wysokość szkody oraz rozmiar odszkodowania, jak również innych świadczeń należnych uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Tego rodzaju czynności są zatem niezbędne dla wykonania usługi ubezpieczeniowej.

Czynności w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia ubezpieczeniowego oraz oszacowanie wysokości odszkodowania (tj. czynności, którymi na zlecenie, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, zajmuje się Wnioskodawca) są również naturalnym i standardowym elementem usług ubezpieczeniowych. Czynności te stanowią w praktyce urzeczywistnienie a zarazem faktyczną realizację ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego daną umową ubezpieczenia. Z drugiej strony, nie występują czynności likwidacji szkód świadczone jako cel sam w sobie. Taka usługa nie może funkcjonować samodzielnie, gdyż z jej istoty wynika, że jest nierozerwalnie związana z usługą ubezpieczeniową (bez zaistnienia usługi ubezpieczeniowej, likwidacja szkód jest całkowicie bezprzedmiotowa). Nie ulega zatem wątpliwości, że świadczone przez Spółkę usługi likwidacji szkód stanowią niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. W konsekwencji usługi w zakresie likwidacji szkód należy uznać za właściwe dla zwolnionych od podatku VAT usług ubezpieczeniowych.

Ponadto, przepisy zarówno ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13) jak i Dyrektywy VAT (art. 135 ust. 1 lit. a) wskazują, iż zwolnienie usług ubezpieczeniowych oraz elementów tych usług, stanowiących odrębną całość, ma charakter przedmiotowy i nic jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Tym samym, zakres tych zwolnień nie może być ograniczony wyłącznie do usług ubezpieczeniowych (lub ich elementów stanowiących odrębną całość) świadczonych przez ubezpieczycieli prowadzących działalność ubezpieczeniową na podstawie zezwolenia wydanego przez upoważniony organ nadzoru. Oznacza to, iż nie ma przeszkód, by zwolnieniem objęte zostały także usługi świadczone przez podmioty inne niż zakłady ubezpieczeń o których mowa w uodu.

Warto także podkreślić, iż do usług likwidacji szkód świadczonych przez Spółkę nie mają zastosowania specjalne wyłączenia przewidziane w przepisach ustawy o VAT. W szczególności, nie ma w tym przypadku zastosowania art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, gdyż usługi Spółki nie stanowią elementów usług pośrednictwa. W ust. 14 wyłączono bowiem ze zwolnienia wyłącznie elementy usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Ustawodawca dostrzegł zatem potrzebę wyłączenia ze zwolnienia elementów usług agencyjnych i brokerskich, a zarazem nie przewidział podobnego zawężenia w przypadku elementów zasadniczych usług ubezpieczeniowych (takich jak likwidacja szkód). Należy zatem domniemywać, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem wszystkich czynności pomocniczych do usług ubezpieczeniowych, w tym usług likwidacji szkód, o ile są one właściwe i niezbędne dla samej usługi ubezpieczeniowej.

W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał również zastosowania art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku niektórych usług zwolnienie od podatku VAT obejmuje dostawy towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z tymi usługami jedynie pod warunkiem, że dokonane są przez podmiot świadczący usługi podstawowe. Ustawodawca nie objął jednak tym przepisem usług ubezpieczeniowych ani ich niezbędnych elementów, co potwierdza, że usługi likwidacji szkód - niewątpliwie ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi podlegają zwolnieniu od podatku VAT również w sytuacji, gdy świadczone są przez podmiot inny niż zakład ubezpieczeń świadczący usługę podstawową.

Co więcej, przyjęcie stanowiska odmiennego od zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, tj. uznanie za opodatkowane VAT usług likwidacji szkód zleconych Spółce przez zakład ubezpieczeń przy jednoczesnym dopuszczeniu zwolnienia od VAT, gdy usługi te wykonywane są bezpośrednio przez ubezpieczyciela, prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów świadczących te same usługi. Część identycznych usług byłaby bowiem zwolniona od podatku, a część nie, w zależności czy czynności likwidacyjne wykonywałby sam zakład ubezpieczeń, czy też inny podmiot na jego zlecenie. Przyjęcie takiego założenia kłóciłoby się nie tylko z wykładnią art. 135 pkt 1 lit. a) Dyrektywy VAT wskazującego na wyłącznie przedmiotowy zakres zwolnienia, lecz również naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT oraz konstytucyjną zasadę niedyskryminacji. Jednocześnie niekonsekwencją byłoby działanie racjonalnego ustawodawcy, który w myśl art. 3 ust. 5 i 6 uodu zezwala na wykonywanie niektórych czynności ubezpieczeniowych przez podmioty zewnętrzne, a z drugiej strony dyskryminuje takie zachodzenie poprzez nałożenie dodatkowego obciążenia podatkowego jedynie na podmioty zewnętrzne. Tym samym, z jednej strony ustawodawca zezwalałby na przekazanie pewnych czynności technicznych podmiotom zewnętrznym, a z drugiej strony skazywałby te zakłady ubezpieczeń, które skorzystają z takiej możliwość na zwiększone koszty, a tym samym mniejszą konkurencyjność. Taka wykładnia przepisów nie jest do zaakceptowania.

Ponadto, twierdzenie, iż zwolnienie od podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie ma zastosowania do świadczonych przez Spółkę usług likwidacji szkód powodowałoby, iż regulacja ta byłaby przepisem martwym (pustym). Taka konkluzja jest niedopuszczalna zgodnie z obowiązującą w wykładni prawa podatkowego regułą racjonalnego ustawodawcy. Nie można bowiem interpretować przepisów prawa w taki sposób, by pewne fragmenty tekstu prawnego okazały się zbędne. Dokonując wykładni prawa podatkowego w celu odpowiedzi na pytanie postawione przez Wnioskodawcę należy zatem brać pod uwagę całość przepisów regulujących kwestię zwolnień od podatku VAT, w tym w szczególności art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. O niedopuszczalności wykładni prawa podatkowego prowadzącej do sytuacji, iż dany przepis pozostaje zbędny wypowiedział się przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1545/10) stwierdzając, iż „wykładnia taka pozostaje w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, tzn. uwzględnienie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny - zakaz wykładni per non est.”

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 21 grudnia 2011 r. (sygn. I SA/Gd 885/11, orzeczenie nieprawomocne) stwierdził, że „skarżąca pozostaje w stosunkach prawnych tak z ubezpieczonymi, jak i z usługodawcami, którzy w imieniu i na rzecz skarżącej wykonują czynności związane z likwidacją szkody. Tym samym na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienie od podatku od wartości dodanej w przedmiotowej sprawie przysługuje. (…) Z przepisu art. 3 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej wynika również, iż zakład ubezpieczeń może zlecać wykonywanie czynności o których mowa w ust. 4 ust. 1-6 oraz ust. 5 innym podmiotom. Tylko jednak czynności wymienione w art. 3 ust. 4 pkt 1-6 i ust. 5 wykonywane przez te podmioty mogą być traktowane w Polsce jako czynności ubezpieczeniowe, ale wyłącznie w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. (…) Likwidację szkód (zapewnienie świadczenia kompleksowej opieki medycznej poza granicami Polski w przypadku poniesienia szkody przez klienta – w ramach obsługi assistance) wnioskodawczyni zleciła natomiast, na mocy ustawy o działalności ubezpieczeniowej, wnioskodawczyni mogła zlecić wykonanie czynności likwidacji szkód innym podmiotom. Oznacza to, iż skarżąca w spornym zakresie może – wbrew twierdzeniu organu podatkowego – korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2011 r. u.p.t.u.(…) W ocenie Sądu – Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, wydając indywidualną interpretację podatkową naruszył zatem materialne prawo podatkowe stwierdzając, iż usługi assistance świadczone prze usługodawców na rzecz skarżącego zakładu ubezpieczeń w ramach umowy ubezpieczeniowej nie korzystają od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia z podatku od towarów o usług na podstawie znowelizowanego art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynikających ustawy z dnia 20 października 20120 r. o zmianie u.p.t.u. (Dz.U. Nr 226, poz. 1476).”

Stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 marca 2012 r. (sygn. I SA/Kr 70/12, orzeczenie nieprawomocne, w którym sąd stwierdził, że „analizując czynności wykonywane prze skarżącą Spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych stwierdzić należy, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Spółki mają charakter podwykonawstwa („outsourcingu”) wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Spółka nie zawiera natomiast umów z ubezpieczonymi (por. pkt 37 i 38 powołanego wyżej wyroku ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03). Zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art . 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 cyt. Ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. (…) Zwolnienie z art. 43 ust. 13 ustawy podatkowej wymaga zatem dla swojego zastosowanie określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych). W opinii Sądu wykonywane przez skarżącą spółkę usługi lustracji i likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębne i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenie itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1228/11). Reasumując stwierdzić należy, że skoro skarżąca spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz zakładu ubezpieczeń, to usługi te – wbrew twierdzeniom organu – nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r. (sygn. I FSK 268/12) dotyczącym usług typu „assistance”, stwierdził, że podatnik ma prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bowiem usługi te wchodzą w zakres usług ubezpieczeniowych. W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowane przez sąd wnioski znajdują zastosowanie również w odniesieniu do usług likwidacji szkód świadczonych przez Spółkę na rzecz ubezpieczycieli. Co więcej, NSA przywołał orzeczenie TSUE z 7 grudnia 2006 r. w sprawie C-13/06 (Komisja Europejska vs. Grecja), w którym Trybunał uznał, że świadczenie usług assistance (usługi pomocniczej do usługi ubezpieczenia, o charakterze podobnym do usług świadczonych przez Spółkę) wchodzi w zakres pojęcia „transakcje ubezpieczeniowe”, które zostały określone w art. 13 część B lit. a VI Dyrektywy VAT, a zatem powinno być zwolnione od podatku VAT.

Powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Łd 356/12). Co więcej, w ustnym uzasadnieniu sąd dodatkowo zauważył, że polskie ustawodawstwo wyprzedziło ustawodawstwo europejskie bowiem przepis zbliżony do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest projektowany jako zmiana do Dyrektywy VAT. Oprócz powyżej zmiany, przygotowywane jest również rozporządzenie wykonawcze zawierające przede wszystkim definicję usług pomocniczych podlegających zwolnieniu. Z art. 14 projektu tego rozporządzenia (dostępnego na stronie internetowej Eurolex) wynika, że za usługi posiadające specyficzne oraz istotne cechy ubezpieczenia oraz reasekuracji, zgodnie z definicją zawartą w art. 135a ust. 1 Dyrektywy VAT, uważa się następujące rodzaje działalności: underrating ryzyka oraz likwidacja szkód. Planowana zmiana przepisów prawa europejskiego ma charakter doprecyzowujący. Nie ulega zatem wątpliwości, że tego rodzaju działalność podlega zwolnieniu w świetle i przepisów wspólnotowych i w podobny sposób należy odczytywać intencje polskiego ustawodawcy który wprowadził przepisy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można odnaleźć również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-23/11-4/AW) stwierdził, że „postępowanie likwidacyjne stanowi element składowy działalności ubezpieczeniowej i zostało szczegółowo wyjaśnione w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Postępowanie likwidacyjne jest terminem używanym dla określenia czynności ubezpieczyciela zmierzających do ustalenia odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. W zakresie postępowania likwidacyjnego, na zakład ubezpieczeń zostałyby nałożone określone obowiązki informacyjne. (…) usługi polegające na organizacji i prowadzeniu centrum zgłoszeniowego szkód oraz działania zapewniające ubezpieczonemu pomoc, stanowią element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń, przy czym element ten stanowi odrębną całość niezbędną i właściwą do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Ten zakres działalności jak wskazuje Spółka ma na celu pomoc zakładowi ubezpieczeń w ustaleniu czy doszło do zdarzenia oraz jaka jest wysokość szkody, ponadto pomoc ubezpieczonemu na miejscu zdarzenia. (…) usługi w zakresie lustracji, inspekcji i likwidacji szkód stanowią niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. To odrębne świadczenie, które jako proces działań podejmowanych przez Wnioskodawcę, prowadzi do wypełnienia właściwej umowy ubezpieczenia, w sytuacji wystąpienia zdarzenia objętego tą umową. Prowadzą do ustalenia przyczyn i okoliczności wystąpienia danych zdarzeń losowych oraz wysokości szkód i rozmiarów odszkodowania. Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki należy bezspornie uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkód spełniają przesłanki do uznania ich za odrębny i niezbędny element prowadzący do wykonania właściwej usługi ubezpieczeniowej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż od 1 stycznia 2011 r. usługi w zakresie organizacji i prowadzenia centrum zgłoszeniowego szkód oraz działania zapewniające ubezpieczonemu pomoc na miejscu zdarzenia jak również usługi lustracji, inspekcji i likwidacji szkód świadczone przez Wnioskodawcę, który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.”

Mając na uwadze przedstawione argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności technicznych w ramach likwidacji szkód (oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 4 i od 6 do 17),

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na prowadzeniu likwidacji merytorycznej szkód, poprzez wykonanie analizy zgromadzonej dokumentacji i podejmowaniu decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych (oznaczonych we wniosku nr 5).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi na likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych na rzecz towarzystwa ubezpieczeń. Spółka nie jest ubezpieczycielem, agentem ani pośrednikiem ubezpieczeniowym. Wykonuje usługi likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem. Za świadczone usługi likwidacji szkód Spółka otrzymuje od ubezpieczyciela wynagrodzenie oparte na stawkach ryczałtowych, uzależnionych od rodzaju likwidowanej szkody. Spółka, w ramach wykonywania usług likwidacji szkód zleca również wykonywanie poszczególnych czynności zewnętrznym podwykonawcom.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem wymienionych we wniosku usług świadczonych na rzecz towarzystwa ubezpieczeń na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Na samym wstępie należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisywanych we wniosku usług za usługi o charakterze kompleksowym, co jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności. Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowe usługi świadczone na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego będą stanowiły nierozerwalną złożoną usługę, która będzie objęta zwolnieniem od VAT. Zaznaczyć należy, iż tut. Organ z nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych. Zgodnie z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w tezach orzeczeń TSUE m.in. w wyroku C-308/96 i C-94/97 z dnia 22.10.1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Baldwin Curt Hotel, wyroku C-349/96 z dnia 25.02.1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP), wyroku C-173 w sprawie Morten Henriksen, C-2/95 w sprawie Sparekassernes Datacenter (SDC), a także wyroku C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, iż przy ocenie szeregu czynności wykonywanych na rzecz jednego usługobiorcy pod kątem kwalifikacji prawno-podatkowej nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy tych usług, bowiem w rezultacie mogłoby to prowadzić do wypaczenia istoty usług kompleksowych i wprowadzeniu pełnej dowolności przy ich identyfikowaniu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, iż za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach likwidacji szkód. O ile bowiem z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, z późn. zm.) – w szczególności z art. 16 ustawy – wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności „likwidacji szkód”. W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która - zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej - również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Należy jednak zauważyć, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne). Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone przez Wnioskodawcę dla towarzystwa ubezpieczeniowego czynności polegające na likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych – pomimo faktu, że w rozumieniu przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe – to jednak nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Ponadto Wnioskodawca (jak wynika ze stanu faktycznego) nie jest pośrednikiem ubezpieczeniowym. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych, ani też usług pośrednictwa w świadczeniu usług reasekuracyjnych i ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Odnosząc się do możliwości objęcia wskazanych usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.” (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając zatem orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W powyższym kontekście, odnosząc się do czynności wymienionych przez Spółkę, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym w poz. 1-4 oraz 6-17, mianowicie:

*   przyjmowanie zgłoszeń szkód objętych ubezpieczeniem;
*   prowadzenie rejestru szkód w systemie informatycznym zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym aktualizacji danych dotyczących szkód w systemie polegającej na wprowadzaniu na bieżąco informacji i dokumentów zgromadzonych w toku procesu likwidacji szkód;
*   ustalanie przyczyn i okoliczności wypadków ubezpieczeniowych, w tym organizowanie i przeprowadzanie oględzin przedmiotu i miejsca szkody, wykonywanie dokumentacji oraz innych czynności niezbędnych do ustalenia odpowiedzialności za szkodę oraz określenia wysokości szkody i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umowy ubezpieczenia;
*   prowadzenie w niezbędnym zakresie korespondencji z klientami, w tym wypełnianie przewidzianych w przepisach prawa obowiązków notyfikujących w stosunku do poszkodowanych/ubezpieczonych (np. pismo 7 dniowe, pismo 30 dniowe) oraz prowadzenie korespondencji z innymi podmiotami, których stanowisko jest niezbędne w procesie likwidacji szkody;
*   wykonanie oceny technicznej oraz ewentualnych ocen dodatkowych w przypadku szkód komunikacyjnych oraz protokołu szkody w odniesieniu do szkód majątkowych;
*   wykonanie dokumentacji fotograficznej obrazującej zakres szkody;
*   wykonanie kopii wymaganych przy zgłoszeniu szkody dokumentów;
*   przygotowanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia zgłoszonego roszczenia odszkodowanie/świadczenie oraz umieszczenie jej w teczce szkodowej, tj. załączanie obrazów elektronicznych wpływającej dokumentacji szkodowej do odpowiednich akt szkody w systemie informatycznym;
*   archiwizację dokumentacji szkodowej;
*   udzielanie osobom uprawnionym z umów ubezpieczenia szczegółowych informacji o procesie likwidacji szkody, w tym dotyczących zasad postępowania w przypadku wystąpienia szkody, wymaganych dokumentów i przysługujących uprawnień;
*   prowadzenie postępowań regresowych, z wyłączeniem postępowań sądowych;
*   rozpatrywanie odwołań i skarg dotyczących likwidacji szkód;
*   udostępnianie osobom uprawnionym wglądu do akt szkodowych;
*   przygotowanie przelewów i przekazów systemie komputerowym;
*   nadawanie i odbieranie korespondencji związanej z likwidacją szkód;
*   prowadzenie wymaganej przez usługobiorcę sprawozdawczości w zakresie likwidowanych szkód;
*   trudno uznać je za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą być one bowiem wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Należy przy tym zauważyć, iż fakt, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” – wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65).

Wymienione powyżej usługi stanowią czynności o charakterze techniczno-administracyjnym, zmierzają do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, do sporządzenia odpowiedniej dokumentacji, do oceny technicznej szkody, informowaniu, archiwizowaniu itp. Zatem stwierdzić należy, iż usługi te nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez firmy ubezpieczeniowe.

W konsekwencji usługi powyższe nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast czynności wymienionych w stanie faktycznym w poz. 5, mianowicie: prowadzenie likwidacji merytorycznej szkód, poprzez wykonanie analizy zgromadzonej dokumentacji i podejmowanie decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych, należy wskazać, ze czynności te nie są czynnościami jedynie technicznymi.

Czynności polegające na analizie dokumentacji i podejmowaniu decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych, określić można jako „rozpatrywanie roszczeń”, bowiem w celu weryfikacji zgromadzonej dokumentacji dotyczącej szkody, rozpatrujący roszczenie musi posiadać pełen obraz zobowiązań umownych oraz stosowanych w danej umowie standardów ubezpieczeniowych.

W ocenie organu czynności powyższe spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, stanowią bowiem element usługi ubezpieczeniowej, mają odrębny charakter, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe.

Zatem usługi polegające na prowadzeniu likwidacji merytorycznej szkód, poprzez wykonanie analizy zgromadzonej dokumentacji i podejmowanie decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, należy zauważyć, iż wszystkie przywołane wyroki zapadły w krótkim odstępie czasowym oraz co zasługuje na szczególne podkreślenie – są nieprawomocne, stąd też dopóki stanowisko w nim zajęte nie zostanie ostatecznie podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie sposób poszukiwać w nim potwierdzenia prawidłowości prezentowanego poglądu.

Natomiast wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygn. I FSK 268/12 dotyczył kwestii związanej z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT dla usług kompleksowej pomocy drogowej (usług assistance). Stwierdzić również należy, iż powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, zatem tut. Organ nie jest nim związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Skarżącej w indywidualnej sprawie dotyczącej podobnej tematyki. Tut. Organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, aczkolwiek w przedmiotowej sprawie z uwagi na odmienności stanu faktycznego nie ma on zastosowania. Ponadto obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów nie oznacza bezwzględnego związania Ministra Finansów ocenami prawnymi wyrażanymi w wyrokach WSA lub NSA.

Zwrócić należy uwagę, że Skarżąca opiera swą tezę na nieprawomocnych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w/w wyroku NSA. Nie można zatem powiedzieć, że w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Zatem powołane w treści złożonego wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Odnośnie wymienionej w złożonym wniosku interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz innego podmiotu należy wskazać, iż stosownie do przepisu art. 14e Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.