Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.391.2019.1.JB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach projektu.
Słowa kluczowe: faktura; geodezja; informacja; kartografia; odliczenia; opłata; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 25 lipca 2019 r.) oraz z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach projektu pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach projektu pn. „(…)”. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 25 lipca 2019 r. oraz z dnia 26 lipca 2019 r. o korektę opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 25 kwietnia 2017 r., Powiat X (dalej: Powiat, Wnioskodawca) w związku z ubieganiem się o przyznanie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „(…)” oświadczył, że zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług posiada status czynnego podatnika VAT i nie ma prawa do odzyskania tego podatku w wysokości określonej we wniosku o dofinansowanie projektu.

Umowę o dofinansowanie projektu współfinansowanego z EFRR w ramach osi priorytetowej 3 – „Cyfrowy Region”, Działanie 3.1 – „Cyfrowa dostępność informacji sektora publicznego oraz wysoka jakość e-usług publicznych”. Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2014-2020 zawarto dnia 30 listopada 2017 r. Na podstawie aktualnego aneksu do urnowy nr 6 z dnia 2 kwietnia 2019 r. (dnia 1 lipca 2019 r. Powiat zwrócił się do IZ z prośbą o możliwość przesunięcia terminu finansowego zakończenia realizacji projektu z dnia 30 czerwca 2019 r. na 31 lipca 2019 r. W związku z czym przewiduje się, że ostatnim aneksem będzie nr 7, wartość nie ulegnie zmianie) wartość projektu wynosi: 2 075 270,00 zł, w tym wysokość środków europejskich: 1 763 894,50 zł.

W wyniku realizacji projektu rozbudowano (…) powiatowy udostępniający e-usługi oraz utworzono nowe aplikacji udostępniające usługi o wysokim poziomie dojrzałości, oparte o dane geodezyjne dostosowane do struktur określonych w przepisach prawa, dokonano harmonizacji i uzupełnienia bazy danych (…), harmonizacji i utworzenia baz danych (…) i (…) oraz wdrożono system (…). Opłaty za udostępnianie danych będących w zasobie geodezyjnym i kartograficznym są pobierane na podstawie Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie wysokości opłat za czynności geodezyjne i kartograficzne oraz udzielanie informacji, a także za wykonywanie wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego z dnia 14 listopada 2000 r. Czynności te nie podlegają podatkowi od towarów i usług „są wyłączone z grona podatników” art. 15 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie będą służyły do czynności opodatkowanych. Wykonywane przez Starostę czynności polegające na udostępnianiu danych z zasobu geodezyjnego i kartograficznego należą do kategorii spraw z zakresu administracji rządowej. Faktury zakupowe otrzymane od wykonawców usług w ramach projektu były wystawiane na Powiat. Powiat nie odliczał podatku VAT od faktur zakupowych w ramach ww. projektu.

Okres realizacji projektu od dnia 20 marca 2017 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. (po podpisaniu nowego aneksu od dnia 20 marca 2017 r. do dnia 31 stycznia 2019 r.).

Na realizację ww. zadania Powiat przeznaczył środki z dochodów własnych i środki RPO (…) na lata 2014-2020 bez możliwości odzyskania VAT-u zapłaconego przez realizatora tej inwestycji. Wydatki w zakresie podatku VAT poniesiono zgodnie z zasadami RPO (…) – podatek VAT jako niepodlegający odliczeniu został zakwalifikowany do dofinansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w odniesieniu do zrealizowanego projektu istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenach nabywanych towarów i usług wynikających z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zrealizowanego projektu nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach opisanego projektu, gdyż zrealizowana inwestycja nie miała związku i mieć nie będzie ze sprzedażą opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Powiat posiada status czynnego podatnika VAT i realizuje projektu pn. „(…)” W wyniku realizacji projektu rozbudowano (…) powiatowy udostępniający e-usługi oraz utworzono nowe aplikacji udostępniające usługi o wysokim poziomie dojrzałości, oparte o dane geodezyjne dostosowane do struktur określonych w przepisach prawa, dokonano harmonizacji i uzupełnienia bazy danych (…), harmonizacji i utworzenia baz danych (…) i (…) oraz wdrożono system (…). Opłaty za udostępnianie danych będących w zasobie geodezyjnym i kartograficznym są pobierane na podstawie Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie wysokości opłat za czynności geodezyjne i kartograficzne oraz udzielanie informacji, a także za wykonywanie wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego z dnia 14 listopada 2000 r. Czynności te nie będą służyły do czynności opodatkowanych. Wykonywane przez Starostę czynności polegające na udostępnianiu danych z zasobu geodezyjnego i kartograficznego należą do kategorii spraw z zakresu administracji rządowej. Faktury zakupowe otrzymane od wykonawców usług w ramach projektu były wystawiane na Powiat.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca ma wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację inwestycji pn. „(…)”.

W myśl art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r., poz. 725, z późn. zm.) – przez pojęcie państwowy zasób geodezyjny i kartograficzny rozumie się zbiory danych prowadzone na podstawie ustawy przez organy Służby Geodezyjnej i Kartograficznej, utworzone na podstawie tych zbiorów danych opracowania kartograficzne, rejestry, wykazy i zestawienia, dokumentację zawierającą wyniki prac geodezyjnych lub prac kartograficznych lub dokumenty utworzone w wyniku tych prac, a także zobrazowania lotnicze i satelitarne.

Stosownie do art. 6a ust. 1 powołanej ustawy – Służbę Geodezyjną i Kartograficzną stanowią:

1.  organy nadzoru geodezyjnego i kartograficznego:
    1.  Główny Geodeta Kraju;
    2.  wojewoda wykonujący zadania przy pomocy wojewódzkiego inspektora nadzoru geodezyjnego i kartograficznego jako kierownika inspekcji geodezyjnej kartograficznej, wchodzącej w skład zespolonej administracji rządowej w województwie;
2.  organy administracji geodezyjnej i kartograficznej:
    1.  marszałek województwa wykonujący zadania przy pomocy geodety województwa wchodzącego w skład urzędu marszałkowskiego;
    2.  starostwa wykonujący zadania przy pomocy geodety powiatowego wchodzącego w skład starostwa powiatowego.

Zgodnie z art. 6a ust. 3 ww. ustawy – zadania organów określonych w ust. 1 pkt 2 wykonywane są jako zadania z zakresu administracji rządowej.

Kwestie związane z poborem opłat regulują przepisy art. 40a-40j ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

W myśl art. 40a ust. 1 cyt. ustawy – organy prowadzące państwowy zasób geodezyjny i kartograficzny udostępniają materiały zasobu odpłatnie.

Zgodnie z art. 40b ust. 1 powoływanej ustawy – organy prowadzące państwowy zasób geodezyjny i kartograficzny pobierają opłaty za:

1.  umożliwienie korzystania z usług teleinformatycznego systemu umożliwiającego udostępnianie danych podstawowej osnowy geodezyjnej;
2.  sporządzanie i wydawanie wypisów oraz wyrysów z operatu ewidencji gruntów i budynków;
3.  uwierzytelnianie dokumentów opracowanych przez wykonawców prac geodezyjnych lub prac kartograficznych, co do zgodności tych dokumentów z danymi zawartymi w bazach danych, o których mowa w art. 4 ust. la oraz 1b, lub z dokumentacją przekazaną przez tego wykonawcę do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego;
4.  wysłanie materiałów zasobu pod wskazany adres;
5.  udostępnianie rzeczoznawcom majątkowym do wglądu zbiorów aktów notarialnych oraz orzeczeń sądowych i decyzji administracyjnych będących podstawą wpisów w ewidencji gruntów i budynków;
6.  uzgadnianie usytuowania projektowanej sieci uzbrojenia terenu.

Wysokość opłat pobieranych za udostępnienie danych z państwowego zasobu geodezyjno-kartograficznego reguluje art. 40d ww. ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej czynności, polegające na udostępnieniu danych z zasobu geodezyjnego i kartograficznego należą do kategorii spraw z zakresu administracji rządowej.

Organ władzy publicznej, w zakresie w jakim realizuje zadania z zakresu administracji rządowej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, objęty jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Wprawdzie art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że wspomniane organy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jednak w analizowanym przypadku taka sytuacja nie występuje. Czynności, o których mowa, mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny. Opłaty pobierane za wykonywanie tych czynności stanowią daninę publiczną w rozumieniu art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). Opłaty te zostały bowiem nałożone ustawą i mają charakter powszechnych, jednostronnych ustalanych świadczeń pieniężnych, od których wniesienia uzależnione jest dopiero świadczenie organu władzy publicznej. Opłaty te są świadczeniami pieniężnymi o charakterze przymusu. Powyższe opłaty są dochodami własnymi budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co oznacza, że należą do dochodów publicznych, a ich wysokość jest ściśle określona w przepisach prawa.

W kontekście powyższego należy uznać, że Powiat, działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanych z udostępnianiem państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz pobieraniem opłat za ww. czynności nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, uregulowane przepisami prawa opłaty pobierane za ww. czynności nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostały spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt nie działa w charakterze podatnika VAT, ponieważ projekt wykonywany jest przez organ władzy publicznej w zakresie realizowania zadań własnych jednostki (powiatu), a czynności polegające na udostępnianiu danych z zasobu geodezyjnego i kartograficznego – jak wynika z wniosku – wykorzystywane są do wykonywania czynności poza zakresem działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał bowiem, że wykonywane przez Starostę czynności, polegające na udostępnianiu danych z zasobu geodezyjnego i kartograficznego, należą do kategorii spraw z zakresu administracji rządowej. Ponadto z wniosku wynika, że zrealizowana inwestycja nie miała związku i mieć nie będzie ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji powyższego – w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy – Powiatowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach projektu pn. „(…)”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.