Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-261/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-26
Teza: skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki komandytowej, sposobu ustalenia udziału w przychodach oraz kosztach tej spółki oraz skutki podatkowej jej późniejszej likwidacji
Słowa kluczowe: aport; likwidacja; spółki-spółka komandytowa; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 4 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowej,
*   sposobu ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w ww. spółce oraz
*   skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowej, sposobu ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w ww. spółce oraz skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z innymi osobami zamierza założyć spółkę komandytową (zwaną dalej „Spółką Komandytową") dla realizacji inwestycji polegającej na:

*   przebudowie, nadbudowie i rozbudowie dwóch istniejących (acz zrujnowanych) kamienic,
*   budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych (oficyna boczna i tylna) oraz
*   budowie parkingu podziemnego

\-z przeznaczeniem całości inwestycji na umiejscowienie w niej głównie lokali mieszkalnych na sprzedaż, częściowo też lokali użytkowych i miejsc parkingowych, również na sprzedaż (typowe przedsięwzięcie deweloperskie).

Budynki, które powstaną w ramach inwestycji będą głównie o charakterze mieszkalnym (ponad 50% powierzchni planowane jest na cele mieszkalne). Przedsięwzięcie, w fazie pierwszej będzie realizowane ze środków Spółki Komandytowej, pochodzących z wkładów wspólników (w tym Wnioskodawcy), zaś w następnej fazie z zewnętrznych źródeł finansowania - kredyt bankowy lub pożyczka, ewentualnie system mieszany.

Wspólnikami Spółki Komandytowej będą: Wnioskodawca i jego żona, trzecia osoba fizyczna oraz dwie spółki z o.o. Wnioskodawca, pozostałe osoby fizyczne oraz pierwsza ze spółek z o.o. (dalej „SPZOO1") będą komandytariuszami Spółki Komandytowej, zaś druga ze spółek z o.o. (dalej „SPZOO2") będzie jej komplementariuszem.

Każdy ze wspólników będzie wnosić wkład do Spółki Komandytowej, ale wspólnicy będą mieć prawo do udziałów w zyskach i stratach ustalone nieproporcjonalnie do wkładów wniesionych do Spółki Komandytowej, a konkretnie:

1.Wnioskodawca oraz jego małżonka (komandytariusze) wniosą do Spółki Komandytowej wkład pieniężny w kwocie 1.000.000 zł (2 x 500.000 zł) oraz wkład niepieniężny w postaci zabudowanej kamienicą nieruchomości (jednej z dwu ww. kamienic) tj. działkę z położonym na niej budynkiem, wyłączonym z użytkowania z powodu złego stanu technicznego, pochodzącym z roku 1893, od czasu zakupu niezasiedlonym, ani nie wynajmowanym; nabytym w roku 2012 za kwotę 1.335.750 zł w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej Wnioskodawcy i jego żony, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w trybie licytacji komorniczej w postępowaniu egzekucyjnym; zakup nieruchomości był zwolniony z podatku od towarów i usług; lokale wchodzące w skład nieruchomość nie były wynajmowane, ponieważ budynek wymaga remontu kapitalnego; nie były ani przez wnioskodawcę, ani jego żonę ponoszone dotąd żadne nakłady na budynek - w zamian za wkład w postaci ww. nieruchomości, na podstawie zawieranej umowy spółki, Wnioskodawca (i jego zona) uzyskają udział w majątku Spółki Komandytowej, w momencie jej tworzenia, w wysokości po 50% zsumowanej wartości ich nieruchomości i wkładu pieniężnego (czyli łącznie 2.335.750 zł) oraz prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej w wysokości 2 x po 30% tj. łącznie 60%;

2.Wspomniana trzecia osoba fizyczna (komandytariusz) zamierza wnieść wkład pieniężny w kwocie 2.000.000 zł; na podstawie zawieranej umowy spółki, w zamian za ów wkład, w momencie jej tworzenia, uzyska udział w majątku Spółki Komandytowej w wysokości odpowiadającej wkładowi (2 mln zł) oraz prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej w wysokości 30%;

3.SPZOO1 (komandytariusz) wniesie do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny w postaci zabudowanej kamienicą nieruchomości (drugiej z dwu kamienic wymienionych wyżej w opisie przedsięwzięcia deweloperskiego), tj. działkę z położonym na niej budynkiem, wyłączonym obecnie z użytkowania z powodu złego stanu technicznego, pochodzącym z roku 1890, co najmniej od czasu zakupu przez SPZOO1 niezasiedlonym; nabytym w roku 2012 za kwotę 2.953.500 zł przez SPZOO1 w ramach licytacji komorniczej w postępowaniu egzekucyjnym; zakup tej nieruchomości był zwolniony z podatku od towarów i usług; lokale wchodzące w skład nieruchomość nie były wynajmowane przez SPZOO1, ponieważ budynek wymaga remontu kapitalnego - w zamian za wkład w postaci ww. nieruchomości, na podstawie zawieranej umowy spółki, SPZOO1 - komandytariusz uzyska udział w majątku Spółki Komandytowej, w momencie jej tworzenia, w wysokości ceny nabycia nieruchomości tj. kwoty 2.953.500 zł oraz prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej w wysokości 8%;

4.SPZOO2 (komplementariusz) zamierza wnieść wkład pieniężny w kwocie 20.000 zł; na podstawie zawieranej umowy spółki, w zamian za ów wkład uzyska udział w majątku Spółki Komandytowej, w momencie jej tworzenia, w wysokości wnoszonego wkładu oraz prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej w wysokości 2%.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie kupna czy sprzedaży nieruchomości, a tym bardziej zakładania i inwestowania w spółki deweloperskie, czy też wnoszenia nieruchomości do takich spółek i jest to pierwsza jego czynność tego typu. Jednocześnie nie przewiduje kontynuowania tej działalności, ale wykonał analizę efektywności planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego i uznał, że jego przeprowadzenie w ww. kształcie może przynieść większe korzyści, niż wyremontowanie własnej kamienicy (bez jej rozbudowy w połączeniu z kamienicą sąsiednią). Wnioskodawca prowadzi natomiast działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych oraz szacowania nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej w postaci własności ww. nieruchomości będzie czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego po stronie wnioskodawcy, skutkującego koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy uzyskanie przez Wnioskodawcę na mocy planowanej umowy Spółki Komandytowej, prawa do udziału w jej zyskach i stratach w udziale wyższym, niż przypadający z wniesionego wkładu do tej Spółki, spowoduje powstanie przychodu po jego stronie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w momencie zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego, tj. sprzedaży wszystkich lokali w ww. inwestycji przez Spółkę Komandytową i likwidacji jej działalności, wypłata środków pieniężnych z tej spółki na rzecz Wnioskodawcy, w części odpowiadającej wartości jego wkładów do Spółki Komandytowej (czyli równowartości wkładu w postaci nieruchomości i wkładu pieniężnego) będzie czynnością niepowodującą powstania przychodu po jego stronie, skutkującego koniecznością zapłaty podatku dochodowego?

(pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4 i 5)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wniesienie do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego nie będzie powodowało dla niego powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 25 (winno być art. 5a pkt 26) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego są bowiem wspólnicy tej spółki. Uzasadnieniem wprowadzenia do ww. ustawy art. 21 ust. 1 pkt 50b w wyżej wskazanym brzmieniu, jak wynika z założeń do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest fakt, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w ocenie Ministerstwa Finansów, konieczne było wprowadzenie regulacji wyłączającej stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów z tytułu wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wyżej wskazanej nieruchomości Wnioskodawczy, do spółki niebędącej osobą prawną (Spółki Komandytowej) nie będzie zdarzeniem kreującym dla niego obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie na mocy projektowanej umowy spółki, prawa do udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej w udziale wyższym, niż wynikający z wniesionego wkładu do tej spółki, tj. w 30% (wobec 13,68% udziału jego wkładu w majątku Spółki Komandytowej; drugie tyle przypada małżonce Wnioskodawcy) - nie spowoduje powstania przychodu po jego stronie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa to m.in. spółka komandytowa. W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. To, jaki udział w zysku przypada wspólnikom spółki komandytowej, określa też art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w myśl którego, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, przypadających na wspólnika. Cytowane powyżej przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce.

Tym samym sam fakt określenia proporcji udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej w opisany przez Wnioskodawcę sposób nie spowoduje powstania z tego tytułu przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 Nie powoduje też powstania przychodu w myśl innych przepisów, np. w myśl art. 11 (tzw. nieodpłatne świadczenia) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za prawidłowością stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę przemawia również fakt, że - jak wskazano powyżej - określenie proporcji podziału zysków i strat w Spółce Komandytowej nie wiąże się z żadną konkretną wartością majątkową, która stanowiłaby przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy. Nabycie prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej nie oznacza bowiem, iż wspólnik z pewnością uzyska w przyszłości korzyść majątkową (np. nie ma pewności, iż Spółka Komandytowa w ogóle osiągnie zysk). Tym samym, ponieważ nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, jest to argument potwierdzający niepowstanie przychodu do opodatkowania w omawianej sytuacji.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego, tj. sprzedaży wszystkich lokali w ww. inwestycji przez Spółkę Komandytową i likwidacji jej działalności, wypłata środków pieniężnych z tej spółki na rzecz Wnioskodawcy, w części odpowiadającej wartości jego wkładu do Spółki Komandytowej będzie czynnością niepowodującą powstania po jego stronie przychodu, skutkującego koniecznością zapłaty podatku dochodowego.

Jak wspomniano, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Jak wskzuje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki komandytowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, również w części odpowiadającej wniesionemu przez Wnioskodawcę wkładowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „ k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.). Stosownie natomiast do art. 123 § 1-3 k.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu. Zgodnie natomiast z art. 51 k.s.h. (dotyczącym spółki jawnej lecz stosowanym odpowiednio także do spółki komandytowej (na podstawie cyt. art. 103 k.s.h.), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Przy czym, na mocy art. 37 § 1 k.s.h., powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

W myśl art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Powyższe oznacza, że w momencie wniesienia przez wspólnika aportu do spółki komandytowej, następuje zbycie składników majątku wchodzących w skład tego aportu. W tym przypadku dochodzi bowiem do zmiany ich właściciela.

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (razem z żoną) zamierza przystąpić do spółki komandytowej w charakterze komandytariusza. Spółka zawiązana będzie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego – przebudowy, nadbudowy, rozbudowy istniejących kamienic, budowy nowego zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz parkingu podziemnego i późniejszej sprzedaży wytworzonych nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawca (wspólnie z żoną) wniesienie do spółki wkład w postaci środków pieniężnych oraz nieruchomości (działkę z posadowioną na niej kamienicą).

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do spółki komandytowej, powstanie u niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jednakże z opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, w związku z wniesieniem tego aportu nie wystąpi u niego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem także obowiązek zapłaty tego podatku.

Ponadto zauważyć należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Z powyższych przepisów wynika, że przypadający na podatnika, wspólnika spółki osobowej (w tym także spółki komandytowej), przychód uzyskany z tytułu prowadzonej w formie tej spółki działalności gospodarczej, ustala się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Przy czym, udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów k.s.h., zgodnie z którymi wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w zysku spółki w częściach równych (a komandytariusze spółki komandytowej proporcjonalnie do wysokości wniesionego wkładu), chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych pozostawia zatem wspólnikom spółki komandytowej swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują przypisywać wspólnikowi spółki komandytowej taką część przychodu uzyskanego przez spółkę, jaka proporcjonalnie przypada na tego wspólnika zgodnie z zapisami umowy spółki (bądź przepisami k.s.h.), a w przypadku gdy z ww. regulacji nie wynika wprost wysokość udziału wspólnika w zysku spółki nakazuje przypisywać wspólnikom spółki przychody w częściach równych. W takiej samej proporcji należy przypisać każdemu wspólnikowi część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę (z wyłączeniem tych kosztów uzyskania przychodu, które w myśl przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodu wyłącznie pozostałych wspólników spółki). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują bowiem możliwości przypisywania wspólnikowi spółki komandytowej części kosztów uzyskania przychodu obliczonych przy zastosowaniu innej proporcji, niż wysokość udziału tego wspólnika w zysku spółki.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wysokość udziału Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej – zgodnie z umową spółki – zostanie określona na poziomie 30%; przy czym udział ten nie będzie odpowiadał proporcji w jakiej wkład Wnioskodawcy pozostaje w ogólnej wysokości wkładów wniesionych przez wspólników.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że (co do zasady) udział Wnioskodawcy w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu uzyskanych (poniesionych) z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej należy określać proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki wynikającego z umowy spółki, niezależnie od wysokości wniesionego przez niego wkładu do spółki.

Odnosząc się natomiast do kwestii późniejszej likwidacji opisanej spółki komandytowej (dokonanej po sprzedaży wytworzonych nieruchomości), zauważyć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Powyższe przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14).

Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki – w sytuacji gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne - nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Wskazać bowiem należy, że (co do zasady) podatnicy uzyskujący dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, opodatkowują te dochody na bieżąco w ciągu roku podatkowego poprzez uiszczanie zaliczek na podatek dochodowy, a następnie rozliczają się ostatecznie z tego podatku w składanym zeznaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h, a następnie – na zasadach określonych w art. 45 tej ustawy oraz we wskazanych w tym przepisie terminach – złożyć stosowne zeznanie podatkowe, w którym dokonują ostatecznego rozliczenia uzyskanych w roku podatkowym dochodów.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że jak wynika z cyt. wyżej art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, niezależnie od tego, czy fizycznie podatnik je otrzymał. Przy czym, w przypadku prowadzenia działalności handlowej (a zatem także działalności deweloperskiej, polegającej na wytworzeniu i sprzedaży nieruchomości) przychody te powstają (co do zasady) w momencie określonym w art. 14 ust. 1c ww. ustawy, który stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej prowadzącej działalność deweloperską, będzie (co do zasady) uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie, w którym przychody te staną się należne, w rozumieniu cyt. art. 14 ust. 1c ww. ustawy. Będzie zatem zobowiązany uwzględniać je w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w okresach, w których przychody te powstaną, a od ustalonej podstawy opodatkowania uiszczać zaliczki na podatek dochodowy, niezależnie od tego, czy faktycznie otrzyma od spółki jakiekolwiek środki tytułem wypłaty zysku. Następnie zobowiązany będzie wykazać te przychody w zeznaniu podatkowym.

Jak wynika z wniosku, po zakończeniu planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego, tj. po sprzedaży wszystkich lokali, spółka komandytowa zostanie zlikwidowana, a Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne w części odpowiadającej wartości jego wkładu do spółki (równowartość wniesionego wkładu w postaci nieruchomości oraz wkładu pieniężnego).

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacja spółki komandytowej środków pieniężnych nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od tych środków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.