Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-901/09-8/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-29
Teza: W jaki sposób należy dokumentować przesunięcie towaru do oddziału i w jaki sposób dokumentować przesuwanie kosztów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i w którym momencie u wnioskodawcy powstanie przychód w związku z przesunięciem towaru do oddziału - w zakresie w jakim jest to konieczne ze względu na istniejącą na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania fikcje traktowania oddziału jako niezależnego przedsiębiorstwa (przychód z tytułu marży jaka byłaby uzyskiwana przy sprzedaży tego towaru osobie trzeciej)?
Słowa kluczowe: dochód; dochód-dochody wolne od podatku; faktura; koszt; oddział; rozliczanie (rozliczenia); Rumunia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zakład-zakłady osób prawnych; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 05 października 2009 r. (data wpływu 09 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia sposobu dokumentowania przesuwania kosztów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz momentu powstania przychodu w związku z przesunięciem towaru do oddziału **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 października 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 09 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia, czy oddział będzie stanowił zakład w rozumieniu umowy z dnia 23 czerwca 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku,
    
    *   określenia, czy wyposażenie oddziału przez Spółkę w aktywa niezbędne do jego utworzenia prowadzi do powstania przychodu podatkowego (kosztów uzyskania przychodów),
    *   określenia, czy dochody oddziału będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce,
    *   określenia sposobu dokumentowania przesuwania kosztów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz momentu powstania przychodu w związku z przesunięciem towaru do oddziału.
    
    W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.
    
    Wnioskodawca utworzył oddział na terenie Rumunii. Oddział ten jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną Wnioskodawcy nieposiadającą osobowości prawnej. Oddział będzie dokonywał sprzedaży towaru na terenie Rumunii otrzymanego z magazynu Wnioskodawcy lub bezpośrednio od kontrahenta Wnioskodawcy. Podmiotem kupującym towar do dalszej odsprzedaży na terenie Rumunii będzie Wnioskodawca. Oddział będzie wykonywał funkcje (i ponosił odpowiadające wykonywanym funkcjom koszty) związane ze swoją działalnością, w szczególności Oddział będzie zasadniczo wykonywał wszelkie funkcje związane ze sprzedażą towaru na terenie Rumunii (np. prowadzenie księgowości, zarządzanie personelem, zapewnianie obsługi technicznej). Natomiast funkcje realizowane przez Wnioskodawcę (i ponoszone przez Niego odpowiednie koszty) będą ograniczone do: ustalenia i utworzenia ogólnej struktury prawnej oddziału, wyposażenia oddziału w aktywa finansowe niezbędne do prowadzenia działalności, ogólnego zarządu oddziałem, tworzenia ogólnych zasad działania oddziału, zarządzania sprawami pracowniczymi oddziału.
    
    Mając na względzie wskazany wyżej podział funkcji pomiędzy Spółką a oddziałem, oddział będzie ponosił zasadnicze ryzyko gospodarcze związane ze swoją działalnością natomiast wnioskodawca, jako podmiot zapewniający środki oddziałowi, będzie ponosiła ryzyko jedynie w sposób pośredni. Oddział jest zarejestrowany dla potrzeb podatku dochodowego i podatku od towarów i usług w Rumunii.
    
    W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
    
    1.  Czy oddział będzie stanowił zakład w rozumieniu polsko — rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
    2.  Czy wyposażenie oddziału przez Wnioskodawcę w aktywa niezbędne do utworzenia oddziału nie będzie prowadziło do powstanie przychodu (kosztu uzyskania przychodów) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce?
    3.  Czy dochody oddziału będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?
    4.  W jaki sposób należy dokumentować przesunięcie towaru do oddziału i w jaki sposób dokumentować przesuwanie kosztów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i w którym momencie u wnioskodawcy powstanie przychód w związku z przesunięciem towaru do oddziału - w zakresie w jakim jest to konieczne ze względu na istniejącą na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania fikcje traktowania oddziału jako niezależnego przedsiębiorstwa (przychód z tytułu marży jaka byłaby uzyskiwana przy sprzedaży tego towaru osobie trzeciej)?
    
    Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 29 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-901/09-5/MM, w zakresie pytania nr 2 – odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 29 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-901/09-6/MM, natomiast w zakresie pytania nr 3 interpretacją indywidualną wydaną w dniu 29 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-901/09-7/MM.
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji przesunięcie towaru z siedziby Wnioskodawcy do siedziby oddziału stanowić będzie dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 10 w zw. z ust. 11 w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polegającej na przemieszczaniu przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju członkowskiego, podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia tych towarów bez podatku, a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Zatem, przemieszczanie towarów do oddziału musi być udokumentowane fakturą VAT wystawioną na kwotę ceny nabycia tych towarów bez podatku.
    
    Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy polsko – rumuńskiej zakładowi należy w każdym państwie przypisać takie zyski, które mógłby osiągnąć wykonując taką samą działalność jako samodzielny podmiot. z tego też tytułu, Wnioskodawca będzie obciążać swój oddział na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego kosztami w zakresie w jakim są one ponoszone przez Wnioskodawcę, lecz w związku z funkcjonowaniem oddziału. Koszty te będą ustalane proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostają przychody oddziału do ogólnej kwoty przychodów spółki zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Obciążenia będzie dokonywać na podstawie not księgowych, gdyż zgodnie ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażonym w sprawie C210/04 Ministero Delueconomia e Delle Finanze oraz Agenzia Delle Entrate przeciwko FCE bank PLC, „wykładni art. 2 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy dokonywać w ten sposób, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług”.
    
    Natomiast cały zysk wynikający ze sprzedaży wcześniej przesuniętego z Polski do Rumunii towaru (towar przesunięty w cenie zakupu) będzie podlegał opodatkowaniu w Rumunii.
    
    Niezależnie, Wnioskodawca ze względu na przyjętą na gruncie art. 7 ust. 2 umowy polsko - rumuńskiej fikcją traktowania zakładu jako odrębnego podmiotu będzie wystawiał noty księgowe na kwoty marży jaka byłaby stosowana wobec podmiotu trzeciego.
    
    W opinii Wnioskodawcy, moment powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy należy wiązać zasadniczo z momentem wykonania (zrealizowania) świadczenia z punktu widzenia przedsiębiorstwa jako całości. Brak jest bowiem uzasadnienia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu jedynie transakcji wewnętrznej niemającego odbicia w obrocie zewnętrznym. Analizując łącznie przepis ust. 2 i ust. 1 zdanie 2 należy stwierdzić, iż zakładowi należy przypisać jedynie te zyski, które są jednocześnie zyskami przedsiębiorstwa. Zakaz dyskryminacji podatkowej zakładu wynika z art. 26 ust. 3 umowy, a ponadto jest artykułowany regularnie w orzecznictwie ETS (wyrok ETS z 21.09.1999 r. C-307/97, wyrok ETS z 11.3.2004 r. C-9/02.)
    
    W opinii Wnioskodawcy, w momencie przesunięcia towaru do magazynu zakładu w księgach zakładu powinna być wykazana należność w wysokości wynikającej z faktury przesunięcia towaru (w koszcie zakupu towaru przez Wnioskodawcę). Natomiast przychód wynikający z marży jaka powstawałaby w przypadku sprzedaży towaru przez Wnioskodawcę osobie trzeciej, powstanie dopiero w momencie sprzedaży towaru przez zakład w Rumunii. w tym też momencie Wnioskodawca będzie obciążał zakład kwotą marży. Należy wskazać, iż jest to tym bardziej uzasadnione faktem, iż wysokość faktycznie uzyskanej marży przez przedsiębiorstwo marży może odbiegać od wysokości początkowo zakładanej.
    
    Pismem uzupełniającym z dnia 09 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, iż pytanie oznaczone we wniosku jako czwarte dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca poinformował, iż przedstawił w tym zakresie zarówno pytanie, jak i własne stanowisko przedmiotowej sprawie.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia sposobu dokumentowania przesuwania kosztów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz momentu powstania przychodu w związku z przesunięciem towaru do oddziału uznaje się za nieprawidłowe.
    
    Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.
    
    Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
    
    Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
    
    1.  wystawienia faktury albo
    2.  uregulowania należności.
    
    W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
    
    Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 29 grudnia 2009 r. nr ILPP2/443-1365/09-5/ISN, przesunięcie towaru ze Spółki w Polsce do oddziału w Rumunii stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokumentowaną fakturą VAT wystawianą dla oddziału, momentem powstania przychodu dla Spółki – stosownie do art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie dzień wystawienia tejże faktury.
    
    Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. w świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
    
    *   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
    *   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
    *   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    *   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    *   został właściwie udokumentowany,
    *   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    
    Odnosząc się do kwestii „dokumentowania przesuwania kosztów” w związku z przedmiotowymi transakcjami, należy stwierdzić, iż podstawą do kwalifikowania kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych będzie dla Spółki wystawiona przez Nią dla oddziału rumuńskiego ww. faktura VAT.
    
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.
    
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. u z 1995 r. Nr 109, poz. 530), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
    
    Wynika z tego, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.
    
    W świetle powyższego, oddziałowi w Rumunii przypisać należy dochód powstały z związku z przedmiotowymi transakcjami.
    
    Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
    
    Postanowienie to określa zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej to jest centralę i zakład oraz formułuje normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Podział ten opiera się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. z przyjęcia tej zasady wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny, oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny.
    
    Innymi słowy, zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku. Zazwyczaj ustalone w ten sposób zyski, co do zasady będą odpowiadać zyskom, jakie można ustalić na podstawie właściwie prowadzonej księgowości handlowej. Zasada cen rynkowych rozciąga się również na przypisywanie zysków, jakie zakład może osiągać z transakcji z innymi zakładami przedsiębiorstwa.
    
    Każda transakcja wymaga indywidualnej oceny, uwzględniającej całokształt okoliczności faktycznych, a w szczególności analizy wykonywanych funkcji i ponoszonego ryzyka.
    
    Jak wskazano w interpretacji nr ILPB3/423-901/09-5/MM z dnia 29 grudnia 2009 r., rumuński oddział Spółki będzie stanowił zakład w rozumieniu polsko – rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dochody, jakie zostaną przypisane do oddziału będą podlegały opodatkowaniu w Rumunii i jednocześnie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce – stosownie do interpretacji nr ILPB3/423-901/09-7/MM z dnia 29 grudnia 2009 r.
    
    Pomimo tego, iż dochody osiągane przez Spółkę na terenie Rumunii poprzez położony tam zakład (oddział) są zwolnione w Polsce z opodatkowania i nie są uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, dochód ten powinien być wykazany w księgach prowadzonych w kraju, w ten sposób, aby wynikający z tych ksiąg łączny dochód Spółki z wykonywanej działalności, obejmował również dochód z działalności wykonywanej za granicą.
    
    Jednocześnie dodaje się, iż należy na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych ustalić faktyczny dochód zakładu, z uwzględnieniem wydatków ponoszonych w Polsce na jego rzecz oraz przypadającą na ten zakład część ogólnych kosztów zarządzania i kosztów administracyjnych. Jeżeli księgi nie umożliwiają identyfikacji kosztów odnoszących się do zakładu, koszty te ustala się przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 2a ustawy podatkowej.
    
    Nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania i dokumentowania przemieszczenia towarów do własnego oddziału na terytorium innego kraju UE został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 29 grudnia 2009 r. nr ILPP2/443-1365/09-5/ISN.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.