Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-618/10-7/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-16
Teza: Status podatnika podatku VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; koszt; najem; obrót; podatnik; umowa; użyczenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 30 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) oraz 18 sierpnia 2010 r. (data wpływu 20 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  statusu podatnika podatku VAT z tytułu:

*   wynajmu lokali użytkowych podmiotom zewnętrznym – **jest nieprawidłowe,**
*   pobierania opłat w związku z wynajmem przedmiotowych nieruchomości podmiotom prywatnym – **jest prawidłowe,**
*   pobierania opłat w związku z wynajmem ww. nieruchomości jednostkom budżetowym, gospodarstwom pomocniczym jednostki samorządu terytorialnego – **jest nieprawidłowe,**
*   sprzedaży Wojewódzkiego Dziennika Urzędowego – **jest prawidłowe,**

3.  zwolnienia od podatku od towarów i usług:

*   z tytułu świadczenia usługi najmu oraz dostawy Wojewódzkiego Dziennika Urzędowego jednostkom sektora finansów publicznych – **jest prawidłowe,**
*   z uwagi na osiągnięty obrót – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podatnika VAT i zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia: 30 lipca 2010 r. oraz 18 sierpnia 2010 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku ze zmianami organizacyjnymi, związanymi z likwidacją z dniem 31 marca 2010 r. jednostki podległej – gospodarstwa pomocniczego występującego w obrocie prawnym pod nazwą Urząd Wojewódzki – Zakład Obsługi Urzędu, Urząd Wojewódzki na podstawie art. 89 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, stał się stroną zawartych umów najmu oraz użyczenia dotyczących korzystania z powierzchni w nieruchomościach znajdujących się w trwałym zarządzie Urzędu, tj. budynku przy (…).

Ponadto, realizując zadania Wojewody, wskazane w ustawie z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 17, poz. 95), w związku z likwidacją Zakładu Obsługi Urzędu, przejął zadanie polegające na druku i sprzedaży Wojewódzkiego Dziennika Urzędowego.

Podstawą zawarcia umów najmu i użyczenia były przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2603 ze zm.), w szczególności art. 43 ust. 4 ustawy, zezwalający na oddanie nieruchomości znajdujących się w trwałym zarządzie urzędów wojewódzkich lub ich części w najem lub użyczenie, za zgodą Ministra Skarbu Państwa.

W związku z powyższym podmiotami korzystającymi z powierzchni w nieruchomościach Urzędu są:

*   podmioty prywatne (na podstawie umów najmu), opłacające czynsz najmu – który w 100% przekazywany jest na rachunek dochodów budżetowych Urzędu i odprowadzany do budżetu państwa,
*   jednostki budżetowe administracji rządowej – korzystające z powierzchni nieodpłatnie, na podstawie porozumień dotyczących użyczenia,
*   gospodarstwo pomocnicze jednostki samorządu terytorialnego (na podstawie umów najmu), opłacające czynsz najmu, który w 100% przekazywany jest na rachunek dochodów budżetowych Urzędu i odprowadzany do budżetu państwa.

Zgodnie z zawartymi umowami i porozumieniami, podmioty korzystające z powierzchni wnoszą również na rzecz Urzędu stosowne opłaty z tytułu partycypacji w kosztach utrzymania nieruchomości na wskazanych poniżej zasadach:

*   podmioty gospodarcze – w ryczałtowo ustalonych stawkach (np. 15,10 zł za 1m2 zajmowanej przez najemcę powierzchni albo 100 zł za zajmowaną powierzchnię) albo na podstawie wskazań podliczników (bez doliczania jakiejkolwiek marży). Pobrane z tego tytułu kwoty przekazywane są w całości na rachunek dochodów budżetowych (w przypadku kwot pobieranych ryczałtowo) albo na rachunek wydatków budżetowych jako „refundacja poniesionych wydatków” (w przypadku rozliczeń dokonywanych na podstawie wskazań zainstalowanych podliczników),
*   państwowe oraz samorządowe jednostki sektora finansów publicznych tytułem partycypacji w kosztach utrzymania powierzchni, w proporcjach wynikających z zwartych porozumień i umów, odpowiednio do zajmowanej powierzchni biurowej. Obciążenia jednostek partycypujących dokonywane są bez doliczania jakiejkolwiek marży, a kwoty obciążeń wynikają z podzielenia kwoty wynikającej z faktury przez wskaźnik partycypacji wynikający z umowy albo porozumienia. W zakres kosztów podlegających refundacji na rzecz Wnioskodawcy, wchodzą opłaty z tytułu: dostaw energii elektrycznej, dostaw energii cieplnej, zapewnienia dozoru i ochrony budynków, dostaw zimnej i ciepłej wody odprowadzania ścieków, zapewnienia dozoru oraz ochrony obiektu, ubezpieczenia budynku, wywozu nieczystości stałych, podatku od nieruchomości.

Obciążenia podmiotów publicznych z tytułu partycypacji w kosztach eksploatacyjnych dokonywane są bez doliczania jakiejkolwiek marży.

Reasumując, ogół środków finansowych wpływających na rachunek Zainteresowanego w związku z wynajmowaniem lub użyczaniem powierzchni w nieruchomościach Urzędu stanowi środki budżetowe:

*   czynsze najmu oraz ryczałtowo ustalone opłaty z tytułu kosztów eksploatacyjnych, jako dochody budżetowe, odprowadzane w 100% do budżetu państwa,
*   opłaty z tytułu kosztów partycypacji przez jednostki sektora finansów publicznych w proporcjach ustalonych na podstawie zajmowanej powierzchni biurowej w stosunku do ogółu powierzchni biurowej znajdujących się w budynku – jako zwrot poniesionych wydatków przekazywany na rachunek wydatków budżetowych Wnioskodawcy, zgodnie z uprawnieniem określonym w § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych oraz trybu przekształcania ich w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783 ze zm.).

Dodatkowo, w ramach istniejących możliwości Zainteresowany prowadzi działalność polegającą na odpłatnym udostępnianiu sal konferencyjnych podmiotom zewnętrznym. Całość dochodów uzyskiwana z udostępniania wskazanych sal przekazywana jest na rachunek dochodów budżetowych.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż Dziennika Urzędowego Województwa – w którym publikowane są akty prawa miejscowego obowiązujące na terenie województwa oraz inne akty normatywne, wskazane w art. 13 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Sprzedaż Wojewódzkiego Dziennika Urzędowego prowadzona jest na podstawie art. 25 ww. ustawy, a całość przychodów wynikających, ze sprzedaży dziennika odprowadzona jest na rachunek dochodów budżetowych Urzędu. Podmiotami dokonującymi kupna dzienników urzędowych są: podmioty prywatne oraz jednostki sektora finansów publicznych (urzędy gmin, miast, starostwa powiatowe).

W uzupełnieniu z dnia 18 sierpnia 2010 r. Zainteresowany wskazał, iż należy do sektora finansów publicznych o czym mowa w art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), zgodnie z którym sektor finansów publicznych tworzą: „organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały (\`(...)\`), oraz art. 9 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym sektor finansów publicznych tworzą: jednostki budżetowe, (\`(...)\`)”. Wnioskodawca działa w formie jednostki budżetowej na zasadach określonych w art. 11 ustawy o finansach publicznych.

Podmiotami korzystającymi z powierzchni w nieruchomościach Zainteresowanego są jednostki sektora finansów publicznych działające w formie:

*   jednostek budżetowych, np. – Samorządowe Kolegium Odwoławcze, Wojewódzki Inspektorat Farmaceutyczny, Komenda Wojewódzka Państwowej Straży Rybackiej, Regionalna Dyrekcja Ochrony Środowiska, Kuratorium Oświaty, Dolnośląskie Centrum Zdrowia Publicznego, Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, Regionalna Izba Obrachunkowa,
*   gospodarstw pomocniczych:

*   jednostki samorządu terytorialnego – Zakład Obsługi Urzędu Marszałkowskiego Województwa oraz
*   Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej – Biuro Koordynacji Projektu Ochrony Przeciwpowodziowej (…).

Przedmiotem najmu lub użyczenia są pomieszczenia użytkowe.

Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie dostawy zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych, jedynie refunduje koszty związane z korzystaniem przez użytkowników z mediów poprzez obciążenie najemców i użyczających kosztami zużycia wody, wywozu śmieci i nieczystości, stosownie do zajmowanej powierzchni. Klasyfikacja PKWiU w zakresie:

*   dostawa zimnej wody i ciepłej wody – 41.00.20,
*   odprowadzanie ścieków – 90.00.11,
*   wywóz nieczystości stałych – 90.00.21.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku działalności prowadzonej przez Zainteresowanego w zakresie:

*   wynajmowania niezagospodarowanych powierzchni podmiotom zewnętrznym,
*   pobierania opłat z tytułu partycypacji użytkowników nieruchomości Urzędu w kosztach ich utrzymania,
*   sprzedaży Wojewódzkiego Dziennika Urzędowego,

Urząd Wojewódzki będzie podatnikiem podatku od towarowi usług i czy działalność polegająca na wynajmie powierzchni oraz sprzedaży dziennika urzędowego na rzecz jednostek sektora finansów publicznych (urzędy gmin, miast, jednostki administracji rządowej, gospodarstwo pomocnicze Urzędu Marszałkowskiego Województwa), podlega zwolnieniu określonemu w § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarowi usług?3.  W przypadku orzeczenia, że opodatkowaniu podlegają czynności wskazane w tirecie 3, czy wartości sprzedaży usług i towarów wskazanych w pkt 1 pytania podlegają sumowaniu w celu ustalenia wartości której przekroczenie powoduje utratę zwolnienia wskazanego w art. 113 ustawy o podatku od towarowi usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami (podatku od towarów i usług) są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 113 ww. ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 100.000 zł.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarowi usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwolnione od podatku są usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, Urząd będzie (w przypadku przekroczenia wartości sprzedaży usług kwoty 100.000 zł) podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie działalności polegającej na wynajmowaniu pomieszczeń w nieruchomościach Urzędu na rzecz podmiotów prywatnych, skutkującej pobieraniem czynszu z tytułu najmu – dochodów budżetowych. Działalność polegająca na wynajmie pomieszczeń dla jednostek budżetowych oraz gospodarstw pomocniczych, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, Urząd będzie podatnikiem podatku VAT w zakresie działalności polegającej na pobieraniu opłat eksploatacyjnych, ustalonych w formie ryczałtowej (wskazane wcześniej 15,10 zł za 1m2 zajmowanej przez najemcę powierzchni, albo 100 zł za zajmowaną powierzchnię).

Zdaniem Wnioskodawcy, Urząd nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie działalności polegającej na pobieraniu stosownych kwot z tytułu partycypacji w kosztach utrzymania nieruchomości, bowiem nie prowadzi działalności polegającej na odsprzedaży usług ani towarów, a jedynie odzyskuje część wydatków poniesionych na utrzymanie nieruchomości adekwatnie do wykorzystywanej przez korzystających z nieruchomości powierzchni biurowej.

Ponadto, w przypadku rozliczania kosztów partycypacji w kosztach utrzymania nieruchomości z jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa zachodzi tożsamość podmiotów, bowiem mamy do czynienia z jednym podmiotem – Skarbem Państwa – reprezentowanym przez różne jednostki organizacyjne – ale stanowiącym tę samą osobę prawną.

Ponadto, Urząd będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku działalności polegającej na sprzedaży Dziennika Urzędowego.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku uzyskania interpretacji wskazującej na opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży dzienników urzędowych, sumowaniu winna ulec wartość sprzedaży opodatkowanej z obu rodzajów działalności. W związku z czym, nawet jeśli wartość sprzedanych dzienników urzędowych nie przekroczy kwoty 100.000 zł, to gdy suma wartości sprzedaży opodatkowanej – tj. w przypadku przedmiotowego wniosku sprzedaży usług najmu oraz sprzedaży dzienników urzędowych przekroczy kwotę wskazaną w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, Zainteresowany będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wszystkich wskazanych wyżej rodzajów działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

1.  statusu podatnika podatku VAT z tytułu:

*   wynajmu lokali użytkowych podmiotom zewnętrznym – **jest nieprawidłowe,**
*   pobierania opłat w związku z wynajmem przedmiotowych nieruchomości podmiotom prywatnym – **jest prawidłowe,**
*   pobierania opłat w związku z wynajmem ww. nieruchomości jednostkom budżetowym, gospodarstwom pomocniczym jednostki samorządu terytorialnego – **jest nieprawidłowe,**
*   sprzedaży Wojewódzkiego Dziennika Urzędowego – **jest prawidłowe,**

3.  zwolnienia od podatku od towarów i usług:

*   z tytułu świadczenia usługi najmu oraz dostawy Wojewódzkiego Dziennika Urzędowego jednostkom sektora finansów publicznych – **jest prawidłowe,**
*   z uwagi na osiągnięty obrót – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z powyższego wynika, iż wszelkie postacie energii uznane są za towary w rozumieniu ustawy. Tym samym ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej z zastrzeżeniem, ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Według art. 659 § 1 ww. ustawy, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do powołanego wyżej ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, iż ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznacza się, że w świetle art. 710-719 ww. ustawy, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Po zakończeniu użyczenia biorący do używania obowiązany jest zwrócić użyczającemu rzecz w stanie nie pogorszonym. A zatem umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy i ma charakter bezpłatny.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku Nr 77/388/EWG – Dz. U. UE. L. Nr 145 ze zm. (art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. – Dz. Urz. UE.L. Nr 347) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Powyższy przepis Dyrektywy został odzwierciedlony w art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy łącznym spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawodawca w treści przywołanej ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje jakie jednostki należy uznać za organy władzy publicznej, jednakże pod pojęciem tym należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zaś pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej, o którym mowa w poprzednim zdaniu. Ponadto pod pojęciem organu władzy publicznej należy również rozumieć każdy podmiot, któremu szczególne przepisy prawa przyznają uprawnienia władcze wobec innych podmiotów, przy czym podmiot taki można uznać za organ władzy publicznej jedynie w określonym, ograniczonym zakresie.

Z przywołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Wyłączona z opodatkowania będzie zatem ta działalność organu bądź urzędu obsługującego ten organ podlegającego prawu publicznemu, w odniesieniu do której organ ten lub urząd występuje w charakterze organu publicznego, tj. którą wykonuje w ramach szczególnych zadań i obowiązków przypisanych organom publicznym. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej bądź urzędu obsługującego ten organ za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca (jako jednostka budżetowa) stał się stroną zawartych umów najmu dotyczących korzystania z powierzchni w nieruchomościach (pomieszczenia użytkowe) znajdujących się w trwałym zarządzie Urzędu, tj. budynku przy (…).

W związku z powyższym podmiotami korzystającymi z powierzchni w nieruchomościach Urzędu są:

*   podmioty prywatne (na podstawie umów najmu), opłacające czynsz najmu,
*   jednostki budżetowe administracji rządowej – korzystające z powierzchni nieodpłatnie, na podstawie porozumień dotyczących użyczenia,
*   gospodarstwo pomocnicze jednostki samorządu terytorialnego (na podstawie umów najmu), opłacające czynsz najmu.

Zgodnie z zawartymi umowami i porozumieniami, podmioty korzystające z powierzchni wnoszą również na rzecz Urzędu stosowne opłaty z tytułu partycypacji w kosztach utrzymania nieruchomości na wskazanych poniżej zasadach:

*   podmioty gospodarcze – w ryczałtowo ustalonych stawkach albo na podstawie wskazań podliczników,
*   państwowe oraz samorządowe jednostki sektora finansów publicznych tytułem partycypacji w kosztach utrzymania powierzchni, w proporcjach wynikających z zwartych porozumień i umów, odpowiednio do zajmowanej powierzchni biurowej. W zakresie kosztów podlegających refundacji na rzecz Wnioskodawcy, wchodzą opłaty z tytułu: dostaw energii elektrycznej, dostaw energii cieplnej, zapewnienia dozoru i ochrony budynków, dostaw zimnej i ciepłej wody odprowadzania ścieków, zapewnienia dozoru oraz ochrony obiektu, ubezpieczenia budynku, wywozu nieczystości stałych, podatku od nieruchomości.

Ponadto, realizując zadania Wojewody, wskazane w ustawie o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, przejął zadanie polegające na druku i sprzedaży Wojewódzkiego Dziennika Urzędowego. Podmiotami dokonującymi kupna dzienników urzędowych są: podmioty prywatne oraz jednostki sektora finansów publicznych (jednostki budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostki samorządu terytorialnego, czyli urzędy gmin, miast, starostwa powiatowe).

W konsekwencji należy stwierdzić, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy, a Zainteresowany występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załącznika nr 4. W załączniku tym, stanowiącym „wykaz usług zwolnionych od podatku” pod poz. 4 wymieniono usługi ex PKWiU 70.20.11 – „usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe”.

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z powołanych wyżej przepisów nie korzysta zatem wynajem lokali użytkowych.

Ponadto, zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W poz. 138 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały „usługi w zakresie rozprowadzania wody”, symbol PKWiU 41.00.2, a w poz. 153 ww. załącznika „usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne”, symbol PKWiU 90.0.

Z powyższego przepisu wynika, iż:

*   zwolnienie, o którym mowa, dotyczy wyłącznie usług świadczonych pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, (bez ograniczeń dotyczących terytorialnego zakresu działania tych jednostek),
*   zwolnienie to nie obejmuje usług w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU – 41.00.2) oraz usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, a także usług sanitarnych i pokrewnych (PKWiU – 90.0) oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu: „jednostka budżetowa”. W związku z tym, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, jednostek badawczo-rozwojowych, banków i spółek prawa handlowego.

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Należy wskazać, iż zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, dotyczy świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, pomiędzy jednostkami budżetowym, zakładami budżetowymi oraz gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usługi komunikacji miejskiej, a nie dotyczy dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie wynajmowania niezagospodarowanych powierzchni podmiotom zewnętrznym, tj. podmiotom prywatnym, jednostkom budżetowym administracji rządowej oraz gospodarstwom pomocniczym jednostki samorządu terytorialnego, jest wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych, w związku z tym w analizowanym przypadku nie ma zastosowanie wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym Zainteresowany wykonując ww. czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, jeżeli jak twierdzi Wnioskodawca jest on jednostką budżetową, wówczas usługi świadczone przez niego na rzecz jednostek budżetowych oraz gospodarstw pomocniczych jednostki samorządu terytorialnego, jeśli nie są usługami wymienionymi w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz komunikacji miejskiej, korzystają na podstawie § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, ze zwolnienia od podatku VAT. Dotyczy to usług wynajmu lokali użytkowych, natomiast nie dotyczy dostawy Wojewódzkiego Dziennika Urzędowego.

Natomiast, w sytuacji wykonywania czynności –wynajem lokali użytkowych – pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami prywatnymi – nie występuje zwolnienie od podatku.

W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności polegające na pobieraniu opłat z tytułu partycypacji użytkowników lokali użytkowych w kosztach ich utrzymania należy stwierdzić, iż koszty nieruchomości, tj. dostaw energii elektrycznej, dostaw energii cieplnej, zapewnienia dozoru i ochrony budynków, dostaw zimnej i ciepłej wody odprowadzania ścieków, zapewnienia dozoru oraz ochrony obiektu, ubezpieczenia budynku, wywozu nieczystości stałych, podatku od nieruchomości, obowiązany jest pokryć korzystający z lokalu użytkowego, czyli najemca tego lokalu, bowiem przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. najem lokalu użytkowego, a ww. koszty są elementem usług pomocniczych do tej usługi. Ww. opłaty stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi najmu bądź użyczenia na rzecz lokatora. Zatem ww. wydatki są świadczeniem należnym wynajmującemu z tytułu umowy najmu lub użyczenia lokalu, a nie z tytułu odsprzedaży czy przeniesienia na najemcę przedmiotowych kosztów.

Tym samym powyższe koszty będące należnością wynikającą z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu, a także z tytułu umowy użyczenia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny w tym zakresie, należy stwierdzić, iż prowadzona działalność przez Zainteresowanego polegająca na pobieraniu opłat z tytułu partycypacji w kosztach utrzymania nieruchomości jest usługą pomocniczą do usługi głównej, tj. usługi najmu. Tym samym Wnioskodawca pobierając ww. opłaty działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Kolejną prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością jest sprzedaż Wojewódzkiego Dziennika Urzędowego zarówno podmiotom prywatnym, jak i jednostkom sektora finansów publicznych.

Dziennik urzędowy jest specjalnym rodzajem publikacji wydawanej przez odpowiedni organ władzy państwowej lub samorządowej. Służy do ogłaszania aktów normatywnych i innych aktów prawnych, które w myśl ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 17, poz. 95), muszą być ogłaszane w taki sposób. Dziennikami urzędowymi w Polce są m. in. wojewódzkie dzienniki urzędowe, które zgodnie z art. 23 ww. ustawy, wydaje wojewoda.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, prowadząc działalność w zakresie sprzedaży Wojewódzkiego Dziennika Urzędowego, dokonuje dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. umowy kupna-sprzedaży. Zatem w zakresie ww. czynności, Wnioskodawca – na podstawie zapisu ww. art. 15 ust. 1 ustawy – jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto, biorąc pod uwagę definicję towarów, wskazaną w art. 2 pkt 6 ustawy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca sprzedając Wojewódzki Dziennik Urzędowy dokonuje opodatkowanej, odpłatnej dostawy towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a nie świadczenia usług zdefiniowanego w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż Wnioskodawca z tytułu ww. czynności nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku, zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednakże art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666), wskazuje, iż kwotę o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., dla 2010 r. przyjmuje się w wysokości 100.000 zł.

Należy zauważyć, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 113 ust. 1 uzyskuje brzmienie: „Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku”.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ponadto, zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Stosownie do treści art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ustawy). Ponadto, należy również wskazać, iż do wartości sprzedaży opodatkowanej wlicza się łączny obrót uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej z pominięciem wartości sprzedaży zwolnionej od podatku.

W analizowanej sprawie należy wskazać, iż Wnioskodawca prowadząc działalność polegającą na wynajmowaniu nieruchomości – lokali użytkowych oraz sprzedaży Wojewódzkiego Dziennika Urzędowego występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, dokonującego odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż w celu ustalenia wartości, której przekroczenie powoduje utratę zwolnienia podmiotowego od podatku wynikającego z przepisu art. 113 ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do zsumowania obrotu osiągniętego z tytułu umów najmu lokali użytkowych z podmiotami prywatnymi oraz z tytułu sprzedaży Wojewódzkiego Dziennika Urzędowego. Należy zaznaczyć, że partycypacja w kosztach utrzymania nieruchomości jest również świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.