Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-272/16-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-23
Teza: 1. Czy ewentualne wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wprowadzeniem i funkcjonowaniem Programu, tj. wartość środków wypłacanych przez Spółkę Uczestnikom z tytułu realizacji praw wynikających z przyznanych im Instrumentów Finansowych oraz wartość wydatków związanych z jego organizacją, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP? 2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z Programem powinny być rozpoznane jako koszty pośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatkowych w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury lub dowodu potwierdzającego fakt wypłaty pieniężnej Uczestnikom?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; programy-program motywacyjny; uczestnicy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wprowadzeniem i funkcjonowaniem programu motywacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wprowadzeniem i funkcjonowaniem programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP) od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca planuje wprowadzić program motywacyjny (dalej: Program) adresowany do osób współpracujących ze Spółką.

W ramach Programu Spółka planuje zawierać z wybranymi osobami (dalej: Uczestnicy) związanymi ze Spółką stosunkiem prawnym, np. umową o pracę, odrębne porozumienia intencyjne (dalej: Porozumienia). Na ich podstawie Uczestnikom przyznawane będą warunkowe prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego wynikającej z realizacji tych praw.

Wskazane powyżej warunkowe prawa (dalej: Instrumenty Finansowe) przyznawane będą Uczestnikom na gruncie Programu nieodpłatnie i – w ocenie Spółki – będą spełniały warunki do uznania ich za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), tj. instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.).

Celem programu jest wsparcie realizacji strategii Spółki, wzrost jej obrotów i zapewnienie realizacji ponadprzeciętnych wyników finansowych poprzez powiązanie wartości Instrumentów Finansowych przyznanych Uczestnikom ze wzrostem wartości Spółki, mierzonym określonymi wskaźnikami ekonomicznymi.

Na moment zawarcia Porozumień Instrumenty Finansowe nie będą posiadały własnej, obiektywnie określonej wartości (ich wartość wynosić będzie zero). Korzyści wynikające z ich przyznania będą warunkowe i uzależnione od obiektywnych czynników (wskaźników), co związane jest nieodłącznie z niepewnością korzyści i charakterem pochodnych instrumentów finansowych. Instrumenty Finansowe nie będą oferowane innym osobom niż Uczestnicy. Przyznane Instrumenty Finansowe nie będą funkcjonować w obrocie rynkowym (będą niezbywalne), tym samym nie będzie możliwym ustalenie ich wartości aż do momentu faktycznej realizacji praw z nich wynikających.

Realizacja Instrumentów Finansowych uzależniona będzie od spełnienia przez Uczestnika szczególnych warunków określonych w Porozumieniu i może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu finalnych wyników za okres rozliczeniowy wskazany w danej edycji Programu. Tym samym do momentu realizacji Instrumentów Finansowych nie będzie możliwości określenia wartości, a nawet istnienia przysporzenia po stronie Uczestników.

Wartość Instrumentów Finansowych, a w efekcie ich realizacji – wysokość wypłat pieniężnych, do których potencjalnie może być uprawniony dany Uczestnik, będzie kalkulowana w oparciu o uzgodniony indywidualnie z tym Uczestnikiem wzór, który może odnosić się do takich wskaźników, jak np.:

*   finansowy wynik netto Spółki, określony wskaźnikiem takim jak np. EBITDA, za dany okres rozliczeniowy (np. kwartał lub rok),

*   wysokość sprzedaży dla określonego (np. geograficznie lub rodzajowo) portfela klientów lub produktów za dany okres rozliczeniowy,

*   wysokość marży dla określonego (np. geograficznie lub rodzajowo) portfela klientów lub produktów za dany okres rozliczeniowy,

*   wartość sprzedaży na podstawie przekazanych informacji przetargowych,

*   liczba nowych klientów,

*   średni czas przebiegu określonych procesów (np. rozpatrywanie zgłoszeń serwisowych, rozpatrywanie spraw wsparcia),

*   liczba wydarzeń o charakterze statystycznym, podlegających obiektywnej weryfikacji (np. zorganizowanych warsztatów, webinarów, itp. w okresie rozliczeniowym).

Wszystkie warunki i wskaźniki bazowe, od których uzależniona będzie wysokość potencjalnej wypłaty ustalanej w momencie realizacji Instrumentów Finansowych, każdorazowo będą jednoznaczne, niepodlegające subiektywnej interpretacji, sparametryzowane oraz niezależne wprost od danego Uczestnika/Uczestników. Najczęściej będą one miały charakter finansowy i będą powiązane z poprawą wyników działalności Spółki, a co za tym idzie – zwiększeniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji będą miały również wpływ na wynik podatkowy Wnioskodawcy.

Wzory determinujące wartość Instrumentów finansowych w momencie ich realizacji będą ustalane indywidualnie dla poszczególnych Uczestników. Natomiast elementem wspólnym będzie, iż opracowywane będą one według wspólnej formuły: x = y\*(a1b1 + a2b2 + a3b3 + \`(...)\`), gdzie:

*   x oznacza wartość Instrumentu Finansowego na moment jego realizacji,

*   y oznacza wartość referencyjną Instrumentu Finansowego dla danego Uczestnika,

*   an oznacza procentowy współczynnik realizacji danego wskaźnika na określony moment,

*   bn oznacza procentową wagę danego wskaźnika.

Koszty poniesione przez Spółkę w związku z realizacją wypłat wynikających z uczestnictwa w Programie będą mieć oczywisty związek z wynikami osiąganymi przez Spółkę poprzez główne założenie Programu, tj. motywowanie Uczestników do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio zadań na rzecz Spółki w możliwie najbardziej staranny sposób, co w ocenie Wnioskodawcy będzie się wprost przekładać na wyniki finansowe Spółki (a tym samym na wynik podatkowy Wnioskodawcy). Dodatkowo, realizacja Programu pozwoli zwiększyć retencję kluczowych osób, aby w dłuższej perspektywie bezpośrednio lub pośrednio przyczyniali się do poprawy wyników finansowych Spółki.

Jednocześnie, w związku z wdrożeniem i realizacją Programu Spółka poniesie szereg kosztów (w tym m.in. koszty usług doradczych).

Ponieważ koszty ponoszone przez Spółkę w związku z Programem odzwierciedlone będą w deklaracjach podatkowych, Wnioskodawca składa niniejszy wniosek w celu zabezpieczenia swojego stanowiska w zakresie ujęcia kosztów wdrożenia i realizacji Programu dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualne wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wprowadzeniem i funkcjonowaniem Programu, tj. wartość środków wypłacanych przez Spółkę Uczestnikom z tytułu realizacji praw wynikających z przyznanych im Instrumentów Finansowych oraz wartość wydatków związanych z jego organizacją, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z Programem powinny być rozpoznane jako koszty pośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatkowych w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury lub dowodu potwierdzającego fakt wypłaty pieniężnej Uczestnikom?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wprowadzeniem i funkcjonowaniem Programu, tj. wartość środków wypłacanych przez Spółkę Uczestnikom z tytułu realizacji praw wynikających z przyznanych im Instrumentów Finansowych oraz wartość wydatków związanych z jego wdrożeniem, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej jako: „UPDOP”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym, konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie lub zabezpieczenie.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które zostaną poniesione przez Spółkę w związku z wprowadzeniem i funkcjonowaniem Programu (tj. wypłaty z tytułu realizacji praw wynikających z przyznanych Uczestnikom Instrumentów Finansowych oraz wartość wydatków poniesionych na jego organizację), należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, racjonalne, przydatne dla właściwego funkcjonowania firmy, ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu, a także przyczyniające się do zwiększenia uzyskiwanych przez Spółkę przychodów w przyszłości. Taką kwalifikację uzasadnia okoliczność, iż podstawowym celem Programu jest maksymalizacja wyników finansowych Spółki poprzez motywowanie adresatów Programu do wykonywania ich obowiązków z najwyższą starannością, a jednocześnie związanie kluczowych osób dla Spółki na dłużej z działaniami na jej rzecz.

Jednocześnie, wypłaty wynikające z realizacji Programu będą pokryte z zasobów majątkowych Spółki. Dokumentacja kosztów związanych z Programem odbędzie się na podstawie wewnętrznych dokumentów księgowych Spółki, zgodnie z zasadami rachunkowości, oraz w wartości faktycznie poniesionych kosztów.

Ponadto, wydatki ponoszone w związku z wprowadzeniem i funkcjonowaniem Programu nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów Uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Tym samym, ze względu na fakt, iż w ramach Programu interes Uczestników jest zbieżny z celami Spółki, w przedmiotowej sytuacji istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu a potencjalnym przychodem lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki.

Jednocześnie, należy podkreślić, iż organy podatkowe w przeciągu ostatnich kilku lat prezentują jednolite stanowisko w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem podobnych programów motywacyjnych. Tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-34/16-2/BC, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2016 r. o sygn. IBPB-1-1/4510-21/16/WRz, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-149/16/BG, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2016 r. o sygn. ILPB3/4510-1-30/16-3/AO, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2015 r. o sygn. IPPB6/4510-29/15-2/AK, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. IBPBI/2/4510-188/15/JP, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r. o sygn. IBPBI/2/4510-173/15/PC czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r. o sygn. IPPB5/4510-938/15-2/MR.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, wydatki związane z wprowadzeniem i funkcjonowaniem Programu, tj. wydatki w wysokości wartości środków wypłacanych przez Spółkę Uczestnikom z tytułu realizacji praw wynikających z przyznanych im Instrumentów Finansowych oraz wartość wydatków poniesionych na organizację Programu, mają charakter wydatków przyczyniających się do zabezpieczenia źródeł przychodów Spółki, a także wpływających na ich zwiększenie w przyszłości, w związku z czym mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że wydatki ponoszone w związku z Programem stanowią w świetle przepisów ustawy UPDOP koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d UPDOP. W konsekwencji powinny być one rozpoznane dla celów podatkowych w chwili poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP w dniu, w którym została zaksięgowana wypłata wynikająca z rozliczenia Programu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Równocześnie, pojęcie poniesienia kosztów zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 4e UPDOP. Na podstawie tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z wprowadzeniem i realizacją Programu należy potraktować na gruncie powyższych przepisów jako wydatki inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie, jako że przedmiotowe wydatki nie będą dotyczyć żadnego konkretnego okresu (nie są to np. koszty usług świadczonych w konkretnych okresach rozliczeniowych), a mogą wpływać motywująco na uczestników w nieograniczonej perspektywie czasowej, nie znajduje do nich zastosowania zdanie drugie przepisu art. 15 ust. 4d UPDOP. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dniu, na który ujęto je w księgach (tj. na podstawie faktury dokumentującej poniesienie wydatków związanych z organizacją Programu lub dowodu potwierdzającego fakt wypłaty pieniężnej Uczestnikom).

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-117/16/MM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-150/16/BG, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-34/16-2/BC, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2015 r. o sygn. IBPB-1-3/4510-540/15/AW, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2015 r. o sygn. IBPB-1-3/4510-475/15/WLK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2015 r. o sygn. ILPB3/4510-1-154/15-2/JG.

Nie ulega zatem wątpliwości, biorąc pod uwagę zaprezentowaną powyżej, ukształtowaną linię interpretacyjną organów podatkowych, że wartość wydatków związanych z organizacją i funkcjonowaniem Programu może stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem i powinna zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w chwili poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto te wydatki w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktury lub dowodu potwierdzającego fakt wypłaty pieniężnej Uczestnikom, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e UPDOP (co doprecyzował Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym z dnia 21 czerwca 2016 r. – przyp. organu).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wydatki na finansowanie kosztów Programu powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.