Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-35/16/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-24
Teza: Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, środków pieniężnych, pochodzących z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę kapitałową (tj. z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową), skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego? Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, środków pieniężnych, pochodzących z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę osobową (tj. z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową), skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego? Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, składników majątku Spółki osobowej innych niż środki pieniężne, skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek; majątek-podział majątku; przekształcanie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 12 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem w wyniku podziału spółki osobowej środków pieniężnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem w wyniku podziału spółki osobowej środków pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w przyszłości zostanie jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Spółka kapitałowa"). Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kapitałową będzie dzierżawa własności intelektualnej.

W toku swojego funkcjonowania Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę jawną albo w spółkę komandytową („Spółka osobowa”). W sytuacji, gdy w Spółce kapitałowej na dzień jej przekształcenia w Spółkę osobową znajdą się niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, zostaną one opodatkowane u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT).

W wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową siedziba nie ulegnie zmianie, w związku z tym Spółka osobowa również będzie miała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka osobowa, która powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej, będzie prowadziła działalność gospodarczą. Przeważający przedmiot tej działalności gospodarczej będzie tożsamy z przedmiotem działalności Spółki kapitałowej, tj. dzierżawa własności intelektualnej.

W toku działalności Spółki osobowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie, np. podjęcie przez jej wspólników uchwały o rozwiązaniu. Jeśli taka sytuacja wystąpi majątek Spółki osobowej po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników Spółki osobowej, stosownie do postanowień umowy tej spółki.

W wyniku podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma:

1.  środki pieniężne, pochodzące z:

*   realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową (tj. z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 12 lub art. 14 Ustawy CIT),
*   realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę osobową po jej przekształceniu (tj. z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową, opodatkowanych u Wnioskodawcy i u pozostałych wspólników Spółki osobowej podatkiem dochodowym od osób prawnych jako przychody z działalności gospodarczej stosownie do art. 5 ust. 3 Ustawy CIT),
*   inne niż wymienione w pkt a) składniki majątku Spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, środków pieniężnych, pochodzących z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę kapitałową (tj. z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową), skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, środków pieniężnych, pochodzących z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę osobową (tj. z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową), skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, składników majątku Spółki osobowej innych niż środki pieniężne, skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?

Zdaniem Spółki otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, środków pieniężnych, pochodzących z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę kapitałową (tj. z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową), nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Zdaniem Spółki otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, środków pieniężnych, pochodzących z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę osobową (tj. z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową), nic będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Zdaniem Spółki otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, składników majątku Spółki osobowej innych niż środki pieniężne, nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; „KSH”) osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej. Szczegółowe unormowania w zakresie likwidacji spółki jawnej (stosowane odpowiednio również do spółki komandytowej) zawarte zostały w Rozdziale 5 przepisów KSH. Zgodnie z art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Stosownie zaś do art. 58 KSH, rozwiązanie spółki powodują między innymi:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,
*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. Zgodnie z art. 103 KSH. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji: przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy dojść do wniosku, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu Ustawy CIT otrzymanego przez jej wspólników z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje powstaniem przychodu w CIT. Podobnie otrzymanie innych składników majątku likwidacyjnego takiej spółki nie skutkuje powstaniem przychodu w CIT, jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku albo spłata otrzymanej wierzytelności skutkować będzie powstaniem przychodu dla podatnika CIT.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez niego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej środków pieniężnych nie będzie powodować - zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT - powstania przychodu podatkowego.

Podobnie otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej innych składników jej majątku niż środki pieniężne nie będzie powodowało powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Przychód taki może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku albo spłaty otrzymanej wierzytelności, a nie w momencie ich otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej.

Należy podkreślić, że za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT, ale również ich wykładnia autentyczna. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści uzasadnienia do projektu w/w ustawy nowelizującej można przeczytać, co następuje: „W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymaniu przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy.”

Poprawność powyżej zaprezentowanego stanowiska znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2014 r. (sygn. ILPB4/423-345/14-3/ŁM) stwierdził, iż „otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych składników majątku w efekcie likwidacji Spółki Osobowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT.”

Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT prowadzą do wniosku, że:

*   Otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, środków pieniężnych, pochodzących z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę kapitałową (tj. z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową), nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.
*   Otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, środków pieniężnych, pochodzących z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę osobową (tj. z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową), nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.
*   Otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, składników majątku Spółki osobowej innych niż środki pieniężne, nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w przyszłości zostanie jednym ze wspólników Spółki kapitałowej. W toku swojego funkcjonowania Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę jawną albo w spółkę komandytową („Spółka osobowa"). Co istotne w sytuacji, gdy w Spółce kapitałowej na dzień jej przekształcenia w Spółkę osobową znajdą się niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, zostaną one opodatkowane u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W odniesieniu do powołanego przepisu i analizowanego zagadnienia należy zaakcentować, że na moment przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski tej spółki, w odniesieniu do których nie podjęto decyzji o ich podziale bądź zyski, w odniesieniu do których spółka podjęła decyzję o ich przekazaniu na kapitały inne niż zakładowy. Zysk jest kategorią bilansową. Nie odzwierciedla wartości majątku przypadającego na wspólnika spółki przekształcanej, jaki w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki niebędącej osoba prawną. Co więcej, zysk o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie musi wystąpić na moment przekształcenia. Nie można więc wykluczyć, że wartość majątku spółki przekształcanej przypadająca na wspólnika zgodnie z jego prawem do udziału w zyskach tej spółki (która podlegałaby opodatkowaniu po stronie wspólnika w przypadku likwidacji tej spółki – art. 10 ust. 1 pkt 3) nie została opodatkowania w pełni po stronie wspólnika na moment przekształcenia.

Stosownie natomiast do art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), spółka komandytowa jak i spółka jawna są to osobowe spółki handlowe. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.

Regułę ogólną opodatkowania dochodu osób prawnych z tytułu udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej definiują przepisy art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. – dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tych przepisów przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. Analogicznemu połączeniu podlegają również koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu, zwolnienia i ulgi podatkowe, a także obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Oznacza to, że spółka kapitałowa będąca wspólnikiem spółki osobowej lub cywilnej bezpośrednio do swoich przychodów dolicza odpowiednio określoną część przychodów takiej spółki, a także taką samą część kosztów uzyskania przychodów, zwolnień podatkowych itd.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu precyzując przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 rodzaje przychodów (katalog otwarty), a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b tej ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowy ust. 4g, doprecyzowujący, co oznaczają środki pieniężne w rozumieniu komentowanego przepisu. W myśl art. 12 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jak wynika z treści powołanych regulacji, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych. Ponadto przepisy te zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Jednocześnie zauważyć należy, że cytowane przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tych przepisach należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, celem wprowadzenia powyższych przepisów było wyeliminowanie podwójnego podatkowania tych samych przysporzeń majątkowych przez podatnika, nie zaś doprowadzenie do podwójnego nieopodatkowania. Innymi słowy ocena możliwości zastosowania tych regulacji dotyczących likwidacji spółki niebędącej osoba prawną powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich ratio legis. Zatem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a nie znajduje zastosowania w sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej w odniesieniu do tej ich części otrzymywanej przez podatnika z majątku spółki osobowej, które zostały przejęte od spółki kapitałowej w wyniku jej przekształcenia i których wartość nie była uprzednio opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ja wynika z treści wniosku, w toku działalności Spółki osobowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie, np. podjęcie przez jej wspólników uchwały o rozwiązaniu. Jeśli taka sytuacja wystąpi majątek Spółki osobowej po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników Spółki osobowej, stosownie do postanowień umowy tej spółki.

W wyniku podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma:

1.  środki pieniężne, pochodzące z:
    1.  realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową (tj. z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 12 lub art. 14 Ustawy CIT),
    2.  realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę osobową po jej przekształceniu (tj. z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową, opodatkowanych u Wnioskodawcy i u pozostałych wspólników Spółki osobowej podatkiem dochodowym od osób prawnych jako przychody z działalności gospodarczej stosownie do art. 5 ust. 3 Ustawy CIT),
2.  inne niż wymienione w pkt a) składniki majątku Spółki osobowej.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że co do zasady otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz innych składników majątku w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej nie będzie skutkowało na moment ich otrzymania powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki, bowiem przysporzenia te korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując w opisanym zdarzeniu przyszłym rozwiązanie spółki osobowej, wskutek której Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz inne składniki majątku, nie spowoduje dla niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że:

*   na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osoba prawną rozpoznano przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy,
*   dochody (przychody) wypracowane w toku działalności spółki osobowej zostały opodatkowane u Wnioskodawcy, - i tylko w tej części w jakiej na moment przekształcenia rozpoznano przychód.

Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe pod warunkiem, że źródłem pochodzenia środków pieniężnych oraz innych składników nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym, zwłaszcza w momencie przekształcenia. Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca przychód podatkowy powstanie jednakże w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę tych składników majątku albo spłaty otrzymanej wierzytelności.

Jednocześnie – w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej – stwierdzić należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.