Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-286/12-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-27
Teza: Czy zdemontowaną części inwestycji w obcym środku można uznać za faktyczną likwidację nakładów inwestycyjnych i w związku z powyższym wartość ustaloną na podstawie kosztorysów powykonawczych i nie pokrytą dotychczas w postaci odpisów amortyzacyjnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; nakłady
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2012r. (data wpływu 04.05.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych– **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 04.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz w zakresie prowadzenia Salonów Gier. W salonach dodatkowo Spółka prowadzi działalność gastronomiczną. Spółka na terenie Polski prowadzi również puby. Spółka W 2007 roku rozpoczęła inwestycję w obcym środku trwałym (lokalu wynajętym na podstawie umowy najmu) polegającą na przystosowaniu wynajętej powierzchni do prowadzenia działalności gospodarczej - lokal gastronomiczny z klubem nocnym.

Inwestycję w obcym środku trwałym stanowiły wydatki poniesione na ulepszenie lokalu tj jego przebudowę, modernizację, a przede wszystkim na adaptację lokalu. Były to głównie wydatki na roboty budowlane (wykonanie instalacji elektrycznej, oświetleniowej, nagłośnieniowej, klimatyzacji, sanitarnej: wodnej, kanalizacji; grzewczej, sieci informatycznej i monitoringu) oraz roboty budowlano—wykończeniowe (wykonywanie w lokalu tynków lub sztukaterii wewnętrznych, zakładanie stolarki budowlanej w tym między innymi wyposażanie pomieszczeń w meble wbudowane, wykańczanie wnętrz w zakresie sufitów, ruchomych ścianek działowych a także posadzkarstwo, tapetowanie, przygotowanie ścian).

Spółka zakończoną inwestycję w obcym środków trwałym wprowadziła do ewidencji środków trwałych przyjmując okres amortyzacji 10 lat dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach). W wyniku braku racjonalnych przesłanek do dalszego użytkowania obcego środka trwałego (dalsze prowadzenie klubu nie było uzasadnione ekonomicznie z punktu widzenia interesu Spółki i przyszłych przychodów, klub generował duże straty, które spółka musiała pokrywać z zysków uzyskanych z innych źródeł, tj. podstawowej działalności), podjęto decyzję o zakończeniu użytkowania obcego środka trwałego, pomimo tego, że nie nastąpiło rozliczenie wszystkich odpisów amortyzacyjnych i rozwiązała umowę najmu. Spółce pomimo prowadzonych negocjacji nie udało się odsprzedać tej inwestycji właścicielowi lokalu (kwestii tej nie regulowała umowa), ani nie udało się odsprzedać za zgodą właściciela inwestycji innemu inwestorowi. W wyniku zaistniałej sytuacji, spółka postanowiła zdemontować część poniesionych nakładów, przywracając część danego środka trwałego do stanu początkowego, co jej zdaniem oznacza faktyczną likwidację nakładów inwestycyjnych.

W celu tym firma wynajęła firmy usługowe (budowlaną i elektryczną), do przeprowadzenia fizycznej likwidacji części inwestycji. Na okoliczność tę powstały protokoły z likwidacji, a zdemontowane części wycenione zostały na podstawie kosztorysów powykonawczych wg cen nabycia (uwzględniając dotychczasowe odpisy amortyzacyjne).

W wyniku zleconych prac Spółka zdemontowała części instalacji: elektrycznych, niskoprądowych, sanitarnej, wentylację mechaniczną, części klimatyzacji, oprawy chromowe, transformator elektroniczny, moduł awaryjny, zasilacze led, automatyczny wyłącznik, zestaw RGB, instalacja tablicy rozdzielczej, uchwyty montażowe, złącza, wtyki; gniazda, okablowanie systemu, kable wieloparowe, drzwi suwane, elementy z tworzywa sztucznego, gabloty szklane, umywalki; pisuary, muszle WC, elementy ze stali kwasoodpornej.

Niezamortyzowaną cześć wartości zdemontowanych instalacji i urządzeń Spółka zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów. Pozostałą nie umorzoną wartość inwestycji w obcym środków trwałym, której nie udało się zlikwidować (zdemontować), gdyż przywrócenie w tej części lokalu do stanu pierwotnego byłoby niemożliwe, nieracjonalne bądź bardzo kosztowne, Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy zdemontowaną części inwestycji w obcym środku można uznać za faktyczną likwidację nakładów inwestycyjnych i w związku z powyższym wartość ustaloną na podstawie kosztorysów powykonawczych i nie pokrytą dotychczas w postaci odpisów amortyzacyjnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki w związku z faktem zakończenia korzystania oraz faktycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, przed upływem pełnego okresu amortyzacji tych inwestycji, (potwierdzonej protokołami z likwidacji), ma ona prawo do zakwalifikowania w koszty podatkowe tą część kosztów, która wynika z odzysku instalacji i urządzeń w wartości ustalonej na podstawie kosztorysów powykonawczych wg cen nabycia (uwzględniając dotychczasowe odpisy amortyzacyjne).

Przesłanką do likwidacji środka trwałego w postaci inwestycji w obcym obiekcie były uzasadnione względy ekonomiczne Spółki mające na celu zabezpieczenie generowanych przychodów, gdyż Spółka nie osiągnęła zaplanowanych przychodów oraz marży ze sprzedaży. Prowadzony przez Spółkę klub przynosił duże straty, które Spółka musiała pokryć z zysków uzyskanych z innych źródeł tj. podstawowej działalności.

Znane Spółce orzeczenia Sądów Administracyjnych potwierdzają stanowisko Spółki.

Zgodnie z treścią wyroków, wyrok WSA w Poznaniu z 11.05.2010r. I SA/Po 166/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z 13.07.2010r., I SA/Wr 546/10 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 13.03.2007r. I SA/Wr 53/07, jeżeli podatnik rezygnuje z lokalu z racjonalnych względów ekonomicznych, chce on w ten sposób zabezpieczyć generowane przychody, działa zatem w dobrze pojmowanym interesie przedsiębiorstwa. Ponadto sądy stoją na stanowisku, że w wyniku wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym i zwrotu najmowanego lokalu wynajmującemu, dochodzi do likwidacji środka trwałego (nie ma potrzeby dokonania „fizycznego unicestwienia” środka trwałego). Jednakże, w przedstawionym wniosku Spółka dokonała fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym dokonując demontażu części instalacji i urządzeń potwierdzonej protokołami likwidacyjnymi. W związku z tym, strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym, powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w wartości ustalonej na podstawie kosztorysów powykonawczych, które Spółka posiada.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 updop).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, to przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. A contrario kosztami uzyskania przychodów co do zasady będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z treści tego przepisu wynika, iż decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego (określonego) rodzaju strat jest zmiana rodzaju działalności powodująca utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej. Aby zatem zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: następuje likwidacja środka trwałego, likwidowany środek trwały jest nie w pełni umorzony, środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Updop zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Oczywiście można pomocniczo posłużyć się w tej materii definicją tego pojęcia zawartą w opracowaniach słownikowych, ale nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop, należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop, to różnica pomiędzy wartością początkową środków trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny, jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Ponadto zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, a wiec możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja.

W updop nie zostało zdefiniowane pojęcie „likwidacji" środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie „likwidacja" – w kontekście omawianego przypadku oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka (Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Wskazać należy również, iż w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, iż likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego.

Ustosunkowując się do kwestii określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), skutkujących trwałym wycofaniem ww. środków trwałych z używania, stwierdzić należy, że straty tego rodzaju stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznej likwidacji ww. środka trwałego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostaje jeszcze przeprowadzona. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Niewątpliwie warunek fizycznej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) został w niniejszej sprawie spełniony.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.