Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-580/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-21
Teza: Czy w przypadku uzyskania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży nieruchomości i/lub maszyn stanowiących aktywa obrotowe, wniesionych uprzednio do Spółki jako wkłady niepieniężne, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie ich wartość rynkowa z dnia otrzymania aportu, ale nie wyższa niż wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za aport?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2012 r. (wpływ do tut. BKIP 22 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zakwalifikowanych jako środki obrotowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zakwalifikowanych jako środki obrotowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zamierza podwyższyć w przyszłości kapitał zakładowy poprzez emisję nowych udziałów, które zostaną pokryte wkładami niepieniężnymi w postaci nieruchomości i/lub maszyn. Żaden z planowanych aportów nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej „ustawa o PDOP”).

W zamian za wniesione aporty w postaci zabudowanych nieruchomości i/lub maszyn udziałowiec otrzyma udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie odzwierciedlać wartość rynkową aportów i zostanie w całości przekazana na kapitał zakładowy Spółki (udziały będą emitowane bez premii emisyjnej).

Część nieruchomości i/lub maszyn otrzymana aportem może być w przyszłości wykorzystywana w prowadzeniu działalności gospodarczej Spółki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i w konsekwencji zostanie zakwalifikowana jako środki trwałe oraz będzie amortyzowana dla celów podatkowych. Inne nieruchomości i/lub maszyny mogą być traktowane jak aktywa obrotowe przeznaczone do sprzedaży (zapasy).

W przyszłości Spółka planuje dokonanie sprzedaży otrzymanych w drodze aportu składników majątku - zarówno aktywów rozpoznanych jako środki trwałe, jak również aktywów obrotowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku uzyskania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży nieruchomości i/lub maszyn stanowiących aktywa obrotowe, wniesionych uprzednio do Spółki jako wkłady niepieniężne, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie ich wartość rynkowa z dnia otrzymania aportu, ale nie wyższa niż wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za aport? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku uzyskania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży nieruchomości i/lub maszyn stanowiących aktywa obrotowe, wniesionych uprzednio do Spółki jako wkłady niepieniężne, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie ich wartość rynkowa z dnia otrzymania aportu, ale nie wyższa niż wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za aport.

Analizując przepisy ustawy o PDOP natęży stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników majątku zakwalifikowanych do kategorii aktywów obrotowych, nabytych uprzednio w drodze aportu. Zgodnie natomiast z zasadą ogólną kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W celu ustalenia faktycznego obciążenia Spółki związanego ze zbywaną nieruchomością i/lub maszyną (to jest kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu) konieczne jest odesłanie do wartości nominalnej udziałów wydawanych przez Spółkę w celu nabycia przedmiotów aportu. Wartość nominalna emitowanych udziałów stanowić będzie bowiem ekonomiczny ekwiwalent wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości i/lub maszyn - Spółka uzyska bowiem przedmiotowe składniki majątku za udziały o określonej wartości nominalnej i wartość ta obciążać będzie pasywa Spółki poprzez jej odniesienie na kapitał zakładowy.

Spółka zauważa, że ze względu na brak dodatkowych odrębnych regulacji w ustawie o PDOP (poza podstawową zasadą określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP), celem ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości i/lub maszyn zaewidencjonowanych w księgach Spółki jako aktywa obrotowe (zapasy) należy posłużyć się zasadami określenia wartości początkowej środków trwałych. Stosownie bowiem do cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PDOP, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, innych niż grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów (w tym budynków stanowiących własność podatnika, posadowionych na gruncie stanowiącym przedmiot prawa wieczystego użytkowania gruntów), kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W takim przypadku wydatkiem na nabycie, o którym mowa w tym przepisie, jest wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu, ale nie wyższa niż wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za aport.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, przedstawionym przez Spółkę w uzasadnieniu do pytania nr 1 zawartym w niniejszym wniosku, tj.:

*   wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 57/04,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 155/08,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 1006/10,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 769/10,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2007 r., nr ITPB3/423-90/07/PS
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-663/11/AP.

Co więcej, w odniesieniu do sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży aktywów obrotowych nabytych w drodze aportu Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 14 grudnia 2010 r., nr ITPB3/423-521a/10/PS, zauważył, iż „w przypadku sprzedaży nieruchomości, nie będących środkami trwałymi, nabytych w drodze aportu w całości przekazanych na kapitał zakładowy. Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych - wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów, oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę związanych z nabyciem i ze zbyciem danych nieruchomości”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2011 r., nr IPPB3/423-749/11-6/PK: „Stwierdzić należy, iż unormowanie art. 15 ust 1 ww. ustawy, pozwala na określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji zbycia składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego, w wartości odpowiadającej wydatkom na nabycie tychże składników majątkowych. W rezultacie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników majątkowych wniesionych w drodze wkładu niepieniężnego i ujmowanych w Spółce jako aktywa obrotowe będzie wysokość poniesionych na te składniki wydatków (kosztów nabycia). Jednocześnie za wydatki (koszty nabycia) poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotu aportu uznać należy wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za przedmiot wkładu."

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku uzyskania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży nieruchomości i/lub maszyn stanowiących dla Spółki aktywa obrotowe, wniesionych uprzednio do Spółki jako wkłady niepieniężne, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie ich wartość rynkowa z dnia otrzymania aportu, ale nie wyższa niż wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie updop konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie składników obrotowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza podwyższyć kapitał zakładowy poprzez emisję nowych udziałów, które zostaną pokryte wkładami niepieniężnymi w postaci nieruchomości i/lub maszyn. Przedmiotowe składniki majątkowe zostaną ujęte w Spółce jako aktywa obrotowe. Spółka zamierza następnie zbyć nieruchomości i/lub maszyny.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 updop zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia „koszty poniesione”. W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący wydatkiem w znaczeniu kasowym czyli rozchodem pieniężnym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu. W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku (w przedmiotowej sprawie nieruchomości i/lub maszyny będącej składnikiem aportu). Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem nieruchomości/maszyny w zamian za udziały wydane do zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dochodzi zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do powiększenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych.

Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten jest określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Updop nie określa explicite jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości/maszyny. Zdaniem tut. Organu należy w tym przypadku odnieść się do ogólnej zasady wyrażonej w w/w art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu.

Jak to zostało wskazane powyżej, w przypadku nabycia przez Spółkę majątku w drodze aportu (w postaci nieruchomości i/lub maszyny), kosztem jej/ich nabycia będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny przypadających na te składniki majątku.

We własnym stanowisku Spółka wskazała, iż kosztem uzyskania przychodu dla Spółki ze sprzedaży nieruchomości i/lub maszyn stanowiących aktywa obrotowe, wniesionych uprzednio do Spółki jako wkłady niepieniężne, będzie ich wartość rynkowa z dnia otrzymania aportu, ale nie wyższa niż wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za aport. W opisie zdarzenia przyszłego wyjaśniono, iż wartość rynkowa stanowić będzie równowartość wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów.

Podsumowując stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego bedzie wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 zostały wydane odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.