Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1544/12/14-S/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-28
Teza: Czy Spółdzielnia Mieszkaniowa wykonując swoje statutowe cele – związane z działalnością kulturalno-oświatową, świadcząc usługi, o których mowa wyżej, podlegać będzie w tym zakresie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 oraz pkt „33a” ustawy o VAT? Czy w zakresie świadczenia usług ww. będzie zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie poz. 33 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących?
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca-zwolnienie z instalacji kasy rejestrującej; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kulturalne; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 552/13 stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 29 marca 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 zajęć oferowanych przez SOK na rzecz członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych i ich rodzin, osób nie będących członkami Spółdzielni ale będących posiadaczami spółdzielczych własnościowych praw do lokali, osób nie będących członkami Spółdzielni ale będących właścicielami lokali w budynkach administrowanych przez Spółdzielnię – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 zajęć oferowanych przez SOK, świadczonych na rzecz od osób niebędących członkami Spółdzielni i nieposiadających żadnych praw do lokali w zasobach administrowanych przez Spółdzielnię – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a zajęć oferowanych przez SOK – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z obowiązku ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dokonywanych świadczeń oraz zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia realizuje jako jeden ze swoich celów statutowych działalność społeczno-kulturalną w ramach Spółdzielczego Ośrodka Kultury (zgodnie z § 4 ust. 2 i 3 Statutu Spółdzielnia może prowadzić działalność społeczną i oświatowo-kulturalną na rzecz swoich członków i ich środowiska, przy czym dochód z tej działalności może być przeznaczony wyłącznie na cele statutowe).

Oferta Ośrodka jest skierowana w pierwszej kolejności do członków Spółdzielni i ich rodzin. Z jego oferty mogą jednak korzystać również osoby niebędące członkami. Członkowie Spółdzielni uiszczają wraz z opłatą eksploatacyjną określoną opłatę miesięczną na funkcjonowanie SOK, natomiast osoby niebędące członkami Spółdzielni, ale będące posiadaczami spółdzielczych własnościowych praw do lokali, jak i właścicielami lokali w budynkach administrowanych przez Spółdzielnię – na podstawie umów cywilnych o korzystanie z oferty SOK uiszczają określoną kwotę miesięcznie. Dochody z tego tytułu są w całości przeznaczane na kontynuację tej działalności zgodnie z § 4 ust. 3 Statutu. Za uczestnictwo i wstęp na zajęcia nie jest pobierana opłata, za wyjątkiem biletów wstępu ze stawką 8% - na incydentalne imprezy taneczne (bale, dyskoteki, zabawy taneczne).

Spółdzielnia nie jest uznana za instytucję o charakterze kulturalnym ani nie jest wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Spółdzielnia, w ramach Spółdzielczego Ośrodka Kultury, prowadzi i nadal będzie prowadziła w 2013 r. następujące zajęcia:

1.  Rytmika dla dzieci w wieku 4-6 lat; Zespół taneczny „B” dla dzieci w wieku 7-10 lat, Zespół tańca nowoczesnego dla dzieci od 11 lat, Zajęcia wokalne solistów „P”, Zespół Wokalny Klubu Seniora „K”, Zespół wokalny „B”; Zajęcia plastyczne dla dzieci; Klub modelarstwa kartonowego. Zajęcia wokalne, taneczne i plastyczne dla dzieci są organizowane w formie cyklicznych, bezpłatnych zajęć.
2.  Uniwersytet Trzeciego Wieku. Aktywizuje osoby w podeszłym wieku, jego celem jest poprawa jakości życia osób starszych. Zajęcia mają formę spotkań o charakterze towarzyskim, realizowane są w niewielkim zakresie cele edukacyjne; zajęcia są bezpłatne.
3.  Klub szachowy „G”; Tenis Stołowy – ognisko TKKF „M”. W ramach tych cyklicznych zajęć, uczestnicy szkolą się, przeprowadzają konkursy i turnieje; zajęcia są bezpłatne.
4.  Nauka gry na pianinie i keyboardzie. W ramach cyklicznych, bezpłatnych zajęć, uczestnicy poznają zasady gry na instrumentach, doskonalą swoje umiejętności.
5.  Aerobic dla kobiet dojrzałych; Aerobic. W ramach cyklicznych zajęć aerobicu, ich uczestnicy poprawiają swoją kondycję fizyczną. Zajęcia mają również charakter rekreacyjny. Zajęcia są bezpłatne.
6.  Klub seniora „K” – jest formą kulturalnego spędzania czasu wolnego przez osoby starsze, w szczególności nieczynne zawodowo. Uczestnictwo w Klubie jest bezpłatne. Spotkania uczestników klubu są cykliczne.

Spółdzielnia nie ewidencjonuje czynności – świadczeń i usług z zakresu działalności SOK przy pomocy kas rejestrujących.

Ze złożonego w dniu 29 marca 2013 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż Spółdzielnia, działająca w oparciu o przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze oraz ustawy z dnia 15 lutego 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych oraz zarejestrowanego w KRS Statutu, prowadzi działalność społeczną i oświatowo-kulturalną poprzez Spółdzielczy Ośrodek Kultury. Zgodnie z art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem Spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin, poprzez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, przy czym Spółdzielnia nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków.

Spółdzielnia może nadto prowadzić działalność społeczną, oświatową i kulturalną. Zgodnie z art. 4 ust, 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych członkowie Spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez Spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią. W § 4 Statutu Spółdzielni wskazano, że Spółdzielnia może prowadzić działalność społeczną i oświatowo-kulturalną rzecz swoich członków. Z oferty SOK mogą korzystać zarówno członkowie Spółdzielni i członkowie ich rodzin, jak również osoby niebędące członkami, ale będące posiadaczami spółdzielczych własnościowych praw do lokali, jak i będące właścicielami lokali w budynkach administrowanych przez Spółdzielnię na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Od osób niebędących członkami pobierane są opłaty na podstawie cywilnych umów o korzystanie z oferty SOK. Członkowie Spółdzielni, jak i osoby nie będące członkami Spółdzielni – posiadacze spółdzielczych i własnościowych praw do lokali i właściciele lokali – regulują opłatę miesięczną z przeznaczeniem na funkcjonowanie Spółdzielczego Ośrodka Kultury – na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wraz z opłatami, o których mowa w art. 4 ust 1-4 tej ustawy. Dochody z tego tytułu są w całości przeznaczane na kontynuację tej działalności (na podstawie § 4 ust. 3 Statutu). Usługi na rzecz osób niebedących członkami są również przedmiotem tego wniosku.

Ponadto wskazano, iż z oferty SOK, korzystają również na podstawie umów cywilnoprawnych osoby niebędące członkami Spółdzielni nie posiadające żadnych praw do lokali w zasobach administrowanych przez Spółdzielnię. Osoby te uiszczają opłaty miesięczne w wysokości takiej jak członkowie i nieczłonkowie Spółdzielni posiadający tytuły prawne do lokali administrowanych przez Spółdzielnię.

Zajęcia prowadzone w SOK są sklasyfikowane wg PKWiU w następujący sposób:

Rytmika dla dzieci w wieku 4-6 lat – 85.51.10.0

Tenis Stołowy – ognisko TKKF „M” – 85.51.10.0

Klub szachowy „G” – 85.51.10.0

Klub modelarstwa kartonowego – 85.52.1

Nauka gry na pianinie i keyboardzie – 85.52.1

Zajęcia plastyczne dla dzieci – 85.52.10

Zespół wokalny „B” – 85.52.10

Zespół taneczny „B” dla dzieci w wieku 7-10 lat – 85.52.11.1

Zespół tańca nowoczesnego dla dzieci od 11 lat – 85.52.11.0

Uniwersytet Trzeciego Wieku – 85.59

Klub seniora „K” – 85.59

Zajęcia wokalne solistów „P” – 90.04.10.0

Zespół Wokalny Klubu Seniora „K” – 90.04.10.0

Aerobic dla kobiet dojrzałych – 96.04.10.0

Aerobic – 96.04.10.0

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółdzielnia Mieszkaniowa wykonując swoje statutowe cele – związane z działalnością kulturalno-oświatową, świadcząc usługi, o których mowa wyżej, podlegać będzie w tym zakresie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 oraz pkt „33a” ustawy o VAT?

Czy w zakresie świadczenia usług ww. będzie zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie poz. 33 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług:

*   na podstawie art. 43 ust. 1 „pkt 33a” ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż powyższe usługi Spółdzielnia świadczy jako inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów (w tym przypadku na podstawie art. 1 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych oraz postanowień Statutu).
*   na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ww. usługi wykonywane są przede wszystkim na rzecz członków Spółdzielni, którym przysługują, spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

W złożonym uzupełnieniu do wniosku wskazano ponadto, iż usługi świadczone przez SOK na podstawie na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, nieposiadających żadnych tytułów prawnych do lokali w zasobach administrowanych przez Spółdzielnię, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 „pkt 33a” ustawy, gdyż powyższe usługi Spółdzielnia świadczy jako inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów (w tym przypadku na podstawie art. 1 ust. 1 i 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz postanowień Statutu).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, usługi nie będą podlegać ewidencji za pośrednictwem kasy rejestrującej, gdyż mieszczą się w kategorii świadczenia usług przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe – a więc w poz. 33 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2013 r. znak ITPP1/443-1544/12/AJ stwierdzono, że Spółdzielnia może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 w przypadku zajęć oferowanych przez SOK na rzecz członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych i ich rodzin, osób nie będących członkami Spółdzielni ale będących posiadaczami spółdzielczych własnościowych praw do lokali, osób nie będących członkami Spółdzielni ale będących właścicielami lokali w budynkach administrowanych przez Spółdzielnię.

Natomiast w odniesieniu do zajęć oferowanych przez SOK, świadczonych na rzecz od osób niebędących członkami Spółdzielni i nieposiadających żadnych praw do lokali w zasobach administrowanych przez Spółdzielnię stwierdzono, ze Spółdzielnia nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11. Wskazano również, że Spółdzielnia nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a zajęć oferowanych przez SOK.

Ponadto w ww. interpretacji stwierdzono, że Spółdzielnia może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jednakże oceniając całościowo stanowisko Spółdzielni, uznano je za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu (tj. przyjętym całościowo jako nieprawidłowe), po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 552/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. W wyroku Sąd wskazał, że z uzasadnienia interpretacji nie wynika wprost, które świadczenia wykonywane przez Spółdzielnię mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, wobec czego interpretacja ta została wydana z naruszeniem przepisów art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W dniu 20 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 552/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 552/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 zajęć oferowanych przez SOK na rzecz członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych i ich rodzin, osób nie będących członkami Spółdzielni ale będących posiadaczami spółdzielczych własnościowych praw do lokali, osób nie będących członkami Spółdzielni ale będących właścicielami lokali w budynkach administrowanych przez Spółdzielnię uznaje się **za prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 zajęć oferowanych przez SOK, świadczonych na rzecz od osób niebędących członkami Spółdzielni i nieposiadających żadnych praw do lokali w zasobach administrowanych przez Spółdzielnię uznaje się **za nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a zajęć oferowanych przez SOK uznaje się **za nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z obowiązku ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej uznaje się **za prawidłowe.**

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono (bez względu na symbol PKWiU), usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.

W poz. 186 tego załącznika, wymieniono (bez względu na symbol PKWiU) pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.

Odnośnie natomiast zwolnień przedmiotowych należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat;

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

*   z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a), zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

Z zapisu art. 43 ust. 17 wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a).

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18).

Ponadto należy wskazać, iż w myśl § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.).

W stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje w tym zakresie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 9 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222).

Należy zauważyć, iż powołany przepis art. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1222), stanowi, iż:

1\. Członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

2\. Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

4\. Właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

5\. Członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółdzielnia jako jeden ze swoich celów statutowych realizuje działalność społeczno-kulturalną w ramach Spółdzielczego Ośrodka Kultury. Z oferty Ośrodka korzystają członkowie Spółdzielni i ich rodziny, którzy uiszczają wraz z opłatą eksploatacyjną określoną opłatę miesięczną na funkcjonowanie Spółdzielczego Ośrodka Kultury. Z oferty Ośrodka mogą także korzystać osoby niebędące członkami, ale będące posiadaczami spółdzielczych własnościowych praw do lokali, będące właścicielami lokali w budynkach administrowanych przez Spółdzielnię, którzy na podstawie umów cywilnoprawnych o korzystanie z oferty SOK uiszczają określoną kwotę miesięcznie.

Z oferty Ośrodka mogą ponadto korzystać na podstawie umów cywilnoprawnych osoby niebędące członkami Spółdzielni nieposiadające żadnych praw do lokali w zasobach administrowanych przez Spółdzielnię, które uiszczają opłaty miesięczne w wysokości takiej jak członkowie i nieczłonkowie Spółdzielni posiadający tytuły prawne do lokali administrowanych przez Spółdzielnię. Ze złożonego wniosku wynika, iż za uczestnictwo i wstęp na zajęcia nie jest pobierana żadna dodatkowa opłata. Spółdzielnia wskazała, iż nie jest uznana za instytucję o charakterze kulturalnym ani nie jest wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W odniesieniu do powyższego trzeba zauważyć, iż dokonując analizy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż normą prawno-podatkową tego uregulowania jest zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności, za które pobierane są opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wykonywanych na rzecz enumeratywnie wskazanych w tym przepisie osób.

Skoro zatem ww. przepis zakłada stosowanie zwolnienia w odniesieniu do czynności wykonywanych na rzecz jednoznacznie określonej grupy podmiotów, tj. członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, to zwolnienie to nie może mieć zastosowania do również do innych osób, korzystających z oferty Spółdzielni.

W świetle powyższego należy wskazać, iż zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do oferowanych przez SOK zajęć, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, świadczonych na rzecz członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni, od których opłaty te są pobierane na podstawie umów cywilno-prawnych.

Powyższe zwolnienie nie może mieć natomiast zastosowania do pobieranych na podstawie umów cywilnoprawnych opłat za opisane we wniosku czynności dokonywane na rzecz od osób niebędących członkami Spółdzielni, nieposiadających żadnych praw do lokali w zasobach administrowanych przez Spółdzielnię.

W odniesieniu do wyrażonego w złożonym wniosku stanowiska Spółdzielni w kwestii zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „kultura”, czy „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, należy się posłużyć wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA, kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”.

Z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy wynika, iż zwolnienie od podatku ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że korzystają z niego jedynie enumeratywnie określone podmioty świadczące usługi kulturalne. Oznacza to, że zwolnieniem tym nie są objęte usługi kulturalne świadczone przez jednostki inne niż podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W świetle powyższego, mając na uwadze powołane przepisy oraz fakt, iż w złożonym wniosku Spółdzielnia sama wskazała, iż nie jest uznana za instytucję o charakterze kulturalnym ani nie jest wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, należy stwierdzić, że prowadzona przez Spółdzielnię działalność społeczno–kulturalna, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe zwolnienie ma zastosowanie do usług kulturalnych świadczonych wyłącznie przez podmioty enumeratywnie wymienione w treści tego przepisu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy tutejszy organ nie podziela stanowiska Spółdzielni w kwestii zastosowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy, zwolnienia od podatku od towarów i usług do świadczeń wykonywanych na rzecz osób nieposiadających żadnych tytułów prawnych do lokali w zasobach administrowanych przez Spółdzielnię.

W świetle powyższego, w odniesieniu do świadczeń dokonywanych przez Spółdzielnię na rzecz wszystkich pozostałych osób – innych niż członkowie Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, innych niż członkowie Spółdzielni będący właścicielami lokali mieszkalnych a także innych niż właściciele lokali mieszkalnych niebędący członkami Spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, które korzystają z oferty SOK stwierdzić należy, iż z uwagi na brak przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 oraz art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a), należy zastosować opodatkowanie podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, iż ze złożonego wniosku nie wynika, aby zajęcia prowadzone w ramach SOK, dla których wskazano PKWiU 85 (rytmika dla dzieci w wieku 4-6 lat, tenis Stołowy – ognisko TKKF „M”, zajęcia w ramach Klubu Szachowego „G”, zajęcia w zakresie Klubu modelarstwa kartonowego, nauka gry na pianinie i keyboardzie, zajęcia plastyczne dla dzieci, Zespół wokalny „B”, Zespół taneczny „B” dla dzieci w wieku 7-10 lat, Zespół tańca nowoczesnego dla dzieci od 11 lat, Uniwersytet Trzeciego Wieku, Klub seniora „K”), były prowadzone w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. W świetle powyższego, Spółdzielnia nie może zastosować zwolnienia od podatku do opłat pobieranych w związku korzystaniem z oferty SOK na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 24 cyt. ustawy.

Należy również wskazać, że ze złożonego wniosku nie wynika, aby Spółdzielnia spełniała warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, regulującym zwolnienie od podatku przewidziane dla usług w zakresie kształcenia i wychowania. Spółdzielnia nie jest bowiem jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Spółdzielnia nie spełnia również warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, bowiem nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym, jak również związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

W świetle powyższego, Spółdzielnia nie może również zastosować zwolnienia od podatku do opłat pobieranych w związku korzystaniem z oferty SOK na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26, jak również art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, iż w stosunku do zajęć prowadzonych w ramach SOK, dla których wskazano PKWiU 90 oraz 96 (Zajęcia wokalne solistów „P”, Zespół Wokalny Klubu Seniora „K”, aerobic dla kobiet dojrzałych, aerobic), jako niewymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz czynności opodatkowanych według stawki 8%, Spółdzielnia nie może również korzystać z preferencyjnej stawki na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych też względów opisane czynności podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej należy wskazać, iż obowiązek w tym zakresie wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ustawodawca reguluje w drodze wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

W stanie prawnym do 31 grudnia 2012 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Zgodnie z zapisem § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, do dnia 31 grudnia 2012 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 29 ww. załącznika wymieniono usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 85) – z wyłączeniem:

*   usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0),
*   usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0)

W poz. 33 ww. załącznika wymieniono dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali2)

W punkcie 2) objaśnień do załącznika wskazano, iż zwolnienie to nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Natomiast od 1 stycznia 2013 r. kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r. poz. 1382).

Jak wynika z treści § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W § 7 ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano, iż w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2013 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 33, 34, 39 lub 40 załącznika do rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1, w zakresie tych czynności ewidencjonowanych, nie stosuje się.

W poz. 29 wymieniono usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 85) – z wyłączeniem:

*   usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0),
*   usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0),
*   usług świadczonych przez szkoły nauki jazdy (PKWiU 85.53.11)

W poz. 33 załącznika do ww. rozporządzenia wymieniono dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali

Oznaczenie w załączniku danej grupy „ex” oznacza, że zwolnienie odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Ze złożonego wniosku wynika, iż z oferty przygotowanej w ramach działalności społecznej i kuturalno-oświatowej realizowanej przez Spółdzielnię poprzez SOK korzystają członkowie Spółdzielni i ich rodzin, którzy uiszczają wraz z opłatą eksploatacyjną określoną opłatę miesięczną na funkcjonowanie Spółdzielczego Ośrodka Kultury, a także – na podstawie umów cywilnoprawnych – osoby niebędące członkami, ale będące posiadaczami spółdzielczych własnościowych praw do lokali, będące właścicielami lokali w budynkach administrowanych przez Spółdzielnię oraz osoby niebędące członkami Spółdzielni nieposiadające żadnych praw do lokali w zasobach administrowanych przez Spółdzielnię.

We wniosku wskazano ponadto, iż Spółdzielnia nie prowadzi ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż zwolnieniem z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej będą objęte czynności wymienione w poz. 33 załączników do powołanych rozporządzeń, tj. wymienione we wniosku czynności wykonywane przez Spółdzielnię w ramach SOK, za które są pobierane opłaty od członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez Spółdzielnię. Z powyższego zwolnienia Spółdzielnia mogła korzystać do dnia 31 grudnia 2012 r. na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 33 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, a w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 33 załącznika do rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższego zwolnienia Spółdzielnia nie może natomiast zastosować do czynności świadczonych w ramach SOK na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, nieposiadających żadnych praw do lokali w zasobach administrowanych przez Spółdzielnię.

Czynności te nie będą ponadto objęte zwolnieniem z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie poz. 29 załączników do ww. rozporządzeń z uwagi na wyłączenie z tego zwolnienia pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.