Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.119.2021.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-01
Teza: w zakresie ustalenia, czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego z wydaniem udziałów własnych spółki przejmującej na rzecz wspólników spółki przejmowanej będzie neutralne podatkowo, a w szczególności nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki przejmującej.
Słowa kluczowe: podatek; połączenie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.), uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego z wydaniem udziałów własnych spółki przejmującej na rzecz wspólników spółki przejmowanej będzie neutralne podatkowo, a w szczególności nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki przejmującej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego z wydaniem udziałów własnych spółki przejmującej na rzecz wspólników spółki przejmowanej będzie neutralne podatkowo, a w szczególności nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki przejmującej

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.119.2021.1.PB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 czerwca 2021 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Tytułem wprowadzania należy wskazać, że przedmiotem niniejszego wniosku jest planowana reorganizacja działalności prowadzonej przez X Spółka z o.o. (dalej: X lub Wnioskodawca) oraz Y Spółka z o.o. (dalej: Y). Udziałowcami X oraz Y są Pani A oraz Pan B. Poniżej przedstawiono szczegółowo opis powiązań/relacji zachodzących pomiędzy ww. podmiotami oraz wskazano na czym planowana reorganizacja ma polegać.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca działa już kilkanaście lat na rynku. Od początku swojej działalności oferuje swoim klientom wysoką jakość usług, najlepsze na rynku ceny oraz fachową pomoc i doradztwo techniczne na każdym etapie obsługi. Wnioskodawca jest jednym z liderów w branży na lokalnych rynkach. Posiada trzy prężnie działające hurtownie elektryczne - w T - centrala, w B i w M - oddziały.

Z kolei Y jest nieaktywna i nie prowadzi działalności operacyjnej.

Struktura udziałowa Wnioskodawcy prezentowała się w taki sposób, że Pani A posiadała 20 udziałów Wnioskodawcy co stanowiło 20% wszystkich udziałów, natomiast Pan B posiadał 80 udziałów Wnioskodawcy co stanowiło 80% wszystkich udziałów.

Z kolei struktura udziałowa Y prezentowała się w taki sposób, że Pani A posiadała 50 udziałów Y co stanowiło 50% wszystkich udziałów, natomiast Pan B posiadał 50 udziałów Y co stanowiło 50% wszystkich udziałów.

W dniu 22 listopada 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Y podjęło uchwałę zgodnie z którą kapitał zakładowy Y został podwyższony z kwoty 5.000,00 zł (do kwoty 15.878.150,00 zł. tj. o kwotę 15.873.150,00 zł poprzez utworzenie 317.463 udziałów, które w całości zostały objęte przez dotychczasowych wspólników Y - Panią A oraz Pana B.

Celem pokrycia nowo wyemitowanych udziałów Pan B zgodnie z umową wniesienia aportu do Y z dnia 22 listopada 2016 r. wniósł do Y wkład niepieniężny w postaci 159 udziałów Wnioskodawcy.

Celem pokrycia nowo wyemitowanych udziałów Pani A zgodnie z umową wniesienia aportu do Y z dnia 22 listopada 2016 r. wniosła do Y wkład niepieniężny w postaci 39 udziałów Wnioskodawcy.

Według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Y posiada 198 udziałów Wnioskodawcy, tj. 99% udziałów, natomiast Pani A oraz Pan B posiadają każdy po 1 udziale Wnioskodawcy. tj. każdy po 0.5% udziałów Wnioskodawcy.

Z kolei w odniesieniu do struktury udziałowej Y należy wskazać, że Pani A posiada 62580 udziałów Y, tj. 19,71% udziałów, natomiast Pan B posiada 254983 udziałów Y, tj. 80,29%.

Według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pożądanym celem Pani A oraz Pana B. tj. udziałowców X oraz Y jest uproszczenie struktury właścicielskiej poprzez wyeliminowanie z obrotu gospodarczego Y z uwagi na brak uzasadnienia biznesowego prowadzenia działalności przez ten podmiot.

Zdecydowano o połączeniu dwóch spółek - art. 491 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 z póżn. zm., dalej: k.s.h.) określa zakres podmiotowy tej formy restrukturyzacji. Udział w połączeniu mogą brać zarówno spółki kapitałowe, jak i spółki osobowe, z tym że spółki osobowe nie mogą występować w roli spółki przejmującej albo nowo zawiązywanej. W analizowanym stanie faktycznym X oraz Y są spółkami kapitałowymi (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).

Stosownie do art. 491 § 1 pkt 1 k.s.h. „połączenie może być dokonane: (\`(...)\`) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)". Przepis ten określa definicję nawiasową łączenia się przez przejęcie.

W ramach planowanego połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Y (spółka przejmowana) na X (spółka przejmującą). Jednocześnie należy wskazać, że Y (spółka przejmowana) jest 99% udziałowcem X (spółka przejmującą). W takim przypadku będziemy mieli do czynienie z tzw. połączeniem odwrotnym (downstream merger albo reverse takeover), tj. sytuacją kiedy spółka zależna przejmuje spółkę, która jest wobec niej spółką dominującą. Takie połączenie charakteryzuje się tym, że konsekwencją posiadania przed połączeniem przez spółkę dominującą udziałów lub akcji spółki zależnej jest przeniesienie na spółkę zależną tych jej udziałów lub akcji, które były dotychczas własnością spółki dominującej - a zatem do nabycia przez spółkę przejmującą udziałów albo akcji własnych" (M. Wilczyńska \[w:\] Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Komentarz, red. M. Kożuchowski, M. Michalski. Warszawa 2018, art. 492, SIP LEX).

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 marca 2020 r. problematyczna była kwestia obowiązku przeprowadzenia podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej w przypadku połączenia odwrotnego. W ramach połączenia odwrotnego spółka przejmująca obejmuje m.in. udziały własne, które stanowią część majątku (tj. wartość rynkowa jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań spółki przejmowanej). Na gruncie minionego stanu prawnego podkreślano jednak, że w takiej sytuacji z ekonomicznego punktu widzenia emisja nowych udziałów nie jest zasadna, jeżeli spółka posiada już udziały własne, które może wydać wspólnikom spółki przejmowanej (w innym przypadku udziały te musiałyby zasadniczo zostać umorzone, co wiązałoby się z obniżeniem kapitału zakładowego).

Możliwość przeprowadzenia połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego została potwierdzona przez znowelizowane brzmienie art. 515 § 1 k.s.h. w kształcie obowiązującym od dnia 1 marca 2020 r., na mocy nowelizacji z dnia 13 lutego 2020 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 288), wprowadzającą nowe brzmienie art. 515 § 1 k.s.h., w myśl którego: ,,spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300(47) i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300(48) i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką”.

Przytoczona zmiana wyraża wprost możliwość wydania przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej udziałów/akcji własnych nabytych w drodze połączenia z tą spółką. Zmiana ta potwierdza zatem możliwości zastosowania trybu połączenia bez podwyższania kapitału zakładowego w ramach połączenia odwrotnego. Co więcej, w uzasadnieniu projektowanej ustawy wprost wskazuje się, że celem nowelizacji art. 515 k.s.h. jest ułatwianie przeprowadzania połączeń odwrotnych (zob. M. Ruciński, Połączenie odwrotne przed i po nowelizacji Kodeksu spółek handlowych wchodzącej w życie 1 marca 2020 r., PPH 2020, nr 3, s. 21-26).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na gruncie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych dopuszczalnym jest przeprowadzanie tzw. połączenia odwrotnego bez podważania (winno być: podwyższenia) kapitału zakładowego.

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku Y Wnioskodawca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. własne udziały, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika Y. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, Wnioskodawca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikowi Y istniejące własne udziały (objęte w wyniku połączenia).

Wnioskodawca podkreśla, że połączenie Wnioskodawcy oraz Y nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Połączenie ma służyć uproszczeniu struktury właścicielskiej grupy, uniknięciu niepotrzebnych nadmiernych kosztów utrzymania niewykorzystywanego podmiotu. Dodatkowo, obecnie każda ze spółek zobowiązana jest sporządzać sprawozdania finansowe, deklaracje podatkowe i wykonywać inne formalności przewidziane prawem. Po połączeniu czynności te będzie wykonywać tylko jedna spółka - Wnioskodawca. Na ten moment nie ma szczególnego uzasadnienia natury gospodarczej, prawnej czy innej do utrzymywania istnienia dwóch powiązanych spółek. Połączenie uprości stan rzeczy i przyczyni się do zmniejszenia obowiązków i ułatwienia pracy personelowi.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 1 czerwca 2021 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

*   Połączenie zostanie przeprowadzone z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach prawa tj. przed połączeniem dokonana zostanie wycena majątku obu spółek w celu ustalenia parytetu wymiany udziałów, opracowany zostanie plan połączenia spełniający wymogi art. 499 k.s.h. i określający m.in. stosunek wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej.
*   Wartość majątku spółki przejmowanej będzie odpowiadała wartości rynkowej. Zgodnie z założeniem, wartość majątku spółki przejmowanej, będzie równa wartości emisyjnej wydanych udziałów, a więc wartość w jakiej będą obejmowane udziały będzie odpowiadać wartości majątku spółki przejmowanej.
*   Wskazana w treści wniosku wartość udziałów oraz stosunek procentowy posiadanych udziałów w kapitale X były aktualne na dzień zawiązania X Natomiast zgodnie z wpisem w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego podniesiono kapitał zakładowy X. w związku z czym Pani A posiadała 40 udziałów stanowiących 20% kapitału zakładowego X, natomiast Pan B 160 udziałów stanowiących 80% kapitału zakładowego.
*   Na dzień 22 listopada 2016 r. Pani A posiadała 40 udziałów stanowiących 20% kapitału zakładowego X, natomiast Pan B posiadał 160 udziałów stanowiących 80% kapitału zakładowego X.

Zgodnie z umową wniesienia aportu z dnia 22 listopada 2016 r. Pani A wniosła do Y 39 udziałów X, natomiast Pan B wniósł do Y 159 udziałów X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i z wydaniem udziałów własnych Wnioskodawcy (spółka przejmująca) na rzecz wspólników Y (spółka przejmowana) będzie neutralne podatkowo, a w szczególności nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego X (spółka przejmująca) i z wydaniem udziałów własnych X (spółka przejmująca) na rzecz wspólników Y (spółka przejmowana) nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie X (spółka przejmująca) w sytuacji gdy połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Połączenie będzie neutralne podatkowo.

W myśl art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 z póżn. zm., dalej: k.s.h.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21. art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b. stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14. jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Stosownie do art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p., za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Na zasadzie art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b) oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast zgodnie z ust. 14 art. 12 u.p.d.o.p., jeśli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak zostało już wskazane, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia majątku. W związku z tym, zgodnie z jednolitym podejściem organów podatkowych w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm., dalej: k.c.) także nie definiuje wprost pojęcia majątku. W prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie „majątek” ma dwa znaczenia i w węższym znaczeniu może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i w szerszym znaczeniu zbiór zarówno aktywów jak i pasywów.

Tytułem przykładu należy wskazać, na stanowisko wyrażane w literaturze przedmiotu m.in. przez Ł. Żelechowskiego, który wskazuje, że ,,wśród koncepcji dotyczących pojęcia majątku wyróżnić można następujące: 1) koncepcję utożsamiającą majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia (\`(...)\`); 2) koncepcję szerszą, w myśl której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów; 3) pogląd, iż majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie) albo drugie (szerokie) znaczenie; 4) koncepcję, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu”.

Powołany autor wskazuje dalej, że „pojęcie mienia odnosi się zawsze tylko do zbioru aktywów (tak SN w wyr. z 3 grudnia 2009 r., IICSK 215/09. Legalis), podczas gdy termin „majątek” może odnosić się - w szerokim rozumieniu - zarówno do aktywów i pasywów, jak i - w wąskim rozumieniu - jedynie do aktywów”.

Majątek może być zatem rozumiany zarówno jako zbiór aktywów, jak i zbiór aktywów i pasywów. Jednocześnie, jak wskazano wyżej, powszechnie przyjmuje się także koncepcję, zgodnie z którą majątek może mieć albo wąskie albo szerokie znaczenia na gruncie konkretnych przepisów. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. przez pojęcie wartość majątku należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., do przychodów zaliczana jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Oznacza to, że ustawodawca za przysporzenie majątkowe stanowiące przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje także operacje na pasywach, obejmujących również zobowiązania. W związku z tym uprawniony jest wniosek, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych majątek rozumiany jest w szerszym znaczeniu, tj. jako zbiór aktywów i pasywów, o czym świadczy m.in. literalne brzmienie przywołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

Za takim rozumieniem pojęcia majątku przemawia także wykładnia pojęcia wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartość emisyjną należy rozumieć jako cenę, którą spółka przejmująca płaci za majątek spółki przejmowanej jej wspólnikom. Konsekwencją przyjęcia innego rozumienia wartości majątku spółki przejmowanej niż rozumienie zgodnie, z którym majątek stanowi wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań, byłaby sytuacja, w której połączenie nigdy nie mogłoby mieć waloru neutralnego dla spółki przejmującej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość emisyjna powinna być rozumiana jako wartość rynkowa wydanych udziałów w spółce przejmującej, z kolei wartość rynkowa udziałów ze swej istoty obejmuje zarówno wartość aktywów spółki jak i wartość jej zobowiązań. Powyższe wynika z faktu, iż wartość ta musi uwzględniać ogół praw i obowiązków danego podmiotu, w związku z czym nie może przekraczać wartości majątku podmiotu uwzględniającej także jego zobowiązania.

Przyjęcie węższego rozumienia pojęcia majątku, jako zbioru aktywów, skutkowałoby tym, że wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. nigdy nie byłaby mu równa. W konsekwencji w sytuacji, w której spółka przejmowana miałaby jakiekolwiek zadłużenie, połączenie nigdy nie byłoby neutralne dla spółki przejmującej, tym samym przedmiotowy przepis byłby w praktyce pozbawiony sensu.

Taka sytuacja stałaby również w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, w myśl których połączenia spółek powinny co do zasady pozostać neutralne podatkowo. Wskazać należy, że zgodnie z pkt 2 Preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U. UE. L. z 2009 r. Nr 310, str. 34 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2009/133/WE) „łączenia (\`(...)\`) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”.

Jednym z celów Dyrektywy 2009/133/WE jest zapewnienie, że połączenia spółek nie powinny wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących w nich udział, co potwierdza zasada neutralności połączenia, wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, nie sposób przyjąć za poprawne rozumienia, iż majątek powinien być definiowany wyłącznie jako zbiór aktywów. Takie rozumienie skutkowałoby brakiem neutralności połączenia, tym samym byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy 2009/133/WE i niezgodne z wykładnią prounijną.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz pasywów. Wyłącznie w przypadku ustalenia wartości majątku spółki przejmowanej jako odpowiadającej wartości jej aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań zachowana będzie neutralność połączenia, tj. spółka przejmująca nie osiągnie przychodu do opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest także prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Z tego punktu widzenia patrz w szczególności:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której w sprawie o podobnym stanie faktycznym do sytuacji Wnioskodawcy, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe Dyrektor KIS wskazał, że: „odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 24 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z dnia 21 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez Dyrektora KIS za prawidłowe wskazali, że: „jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 3 lipca 2019 r., 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której Dyrektora KIS potwierdził, że: wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania".

W opinii Wnioskodawcy, celem określenia wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. W szczególności, jeśli podmiot przeprowadzający wycenę dojdzie do konkluzji, że dla zastosowania właściwej metody wyceny w celu określenia wartości rynkowej właściwym jest także uwzględnienie wartości zobowiązań spółki przejmowanej (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny odpowiednio obniżać wartość majątku spółki przejmowanej w rozumieniu powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość majątku powinna zatem zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Należy przez to rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS (zob. powołaną powyżej interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 26 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK). Z tego punktu widzenia patrz także:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.413.2019.1.BKD, w której wnioskodawca w stanowisku uznanym przez Dyrektora KIS za prawidłowe argumentował, iż „należy wskazać, że pojęcie "wartość majątku”, do którego odwołuje się regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach tej ustawy. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. „Wartość: według słownika języka polskiego (www.sjo.pwn.pl) „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania". Przyjmując takie rozumienie, zdaniem Wnioskodawcy "wartość majątku" powinna być więc rozumiana jako wartość rynkowa majątku";
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.233.2019.2.AM, w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko, że: ,,ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „wartości majątku spółki przejmowanej", którym posługuje się art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób ekonomiczny, a więc jako wartość rynkową spółki przejmowanej. Wartość rynkowa spółki przejmowanej powinna natomiast zostać ustalona w oparciu o metodologię stosowaną przez podmioty profesjonalne w toku wycen wartości rynkowej przedsiębiorstw (jako przykład przywołać można tutaj metody majątkowe, metody dochodowe, metody porównawcze, metody mieszane). Z uwagi na powyższe, na potrzeby ustalenia wynikającego z Połączenia przychodu Wnioskodawcy w podatku CIT w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogą zostać wykorzystane wyceny Spółek Przejmowanych sporządzone przez niezależny podmiot profesjonalny na potrzeby nabycia ich udziałów przez Spółkę Przejmującą, zaktualizowane następnie na moment Połączenia".

Stanowisko zgodnie z którym wartość majątku powinna być ustalona zgodnie z odpowiednią wyceną jest również potwierdzane przez sądy administracyjne. Z tego punktu widzenia patrz w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2019 r., I SA/GI 197/19. w którym wskazano, że: „nie budzi kontrowersji między stronami także i to, że „wartość majątku”, o której mowa w cytowanym przepisie winna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątku Spółek Przejmowanych według dokonanej wyceny".

Mając na uwadze powyższe, uzasadnionym jest stanowisko, zgodnie z którym wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą powinna zostać określona jako wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków podmiotu (spółki przejmowanej) nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Przez powyższe należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa spółki przejmowanej, o ile ich uwzględnienie zostanie uznane za właściwe przez zewnętrzny podmiot profesjonalny dokonujący wyceny.

Przekładając powyższe na zdarzenie przyszłe stanowiące przedmiot niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie Wnioskodawcy przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku Y (spółka przejmowana) otrzymanego przez X (spółka przejmująca ) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Celem ustalenia wartości przychodu, który powinien być przypisany spółce przejmującej w ramach połączenia, oprócz określenia wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., niezbędne jest także ustalenie wartości emisyjnej udziałów przekazanych udziałowcom spółek łączonych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., o którą spółka przejmująca może pomniejszyć wartość przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Przywołana wyżej definicja wskazuje, że wartość emisyjną stanowi cena, po jakiej obejmowane są udziały lub akcje. Należy wskazać, że cena stanowi wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, której kupujący musi się wyzbyć ze swojego majątku, aby dokonać danego zakupu. Takie rozumienie słowa cena sugerowałoby, że wartość emisyjna udziałów przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej to wartość (cena), którą wspólnicy spółki przejmowanej płacą za udziały w spółce przejmującej. W konsekwencji należałoby przyjąć, że wartość emisyjna to wartość rynkowa udziałów w spółce przejmowanej, które zostają unicestwione w wyniku połączenia. W takim wypadku ustalona w powyższy sposób wartość emisyjna byłaby stała, niezależna od liczby udziałów wydanych wspólnikom spółki przejmowanej w ramach połączenia - niezależnie bowiem od liczby czy też wartości udziałów spółki przejmującej w wyniku połączenia dochodzi do unicestwienia wszystkich udziałów w spółce przejmowanej, (zob. W. Majkowski. M. Michna. Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek? Przegląd podatkowy, lipiec 2019, s. 39-40).

W ocenie Wnioskodawcy, posługując się wykładnią celowościową, takie rozumienie pojęcia wartości emisyjnej byłoby niezgodne z intencją ustawodawcy ukierunkowanej na skłonienie wspólników spółek łączących się do przyjęcia parytetu wymiany udziałów, który zapewniałby brak przesunięć majątkowych pomiędzy ich wspólnikami. Jednocześnie powyższy cel byłby zgodny z celem ustawy wprowadzającej zmiany do przepisów dotyczących połączeń spółek, tj. uszczelnieniem systemu podatkowego. Wobec tego należy wskazać, że przyjęcie, iż wartość emisyjna jest niezależna od liczby udziałów wydanych wspólnikom spółki przejmowanej, byłoby sprzeczne ze wskazanym powyżej celem przepisów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy powyższy sposób wykładni pojęcia wartość emisyjna należy uznać za nieprawidłowy i przyjąć, że wartością emisyjną jest cena, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki przejmowanej za majątek spółki przejmowanej. Nie jest nią natomiast wartość, jaką wspólnik spółki przejmowanej płaci za udziały w spółce przejmującej.

Za wyżej przedstawionym rozumieniem przemawia również fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., przychód spółki przejmującej może zostać obniżony o wartość emisyjną wydanych udziałów. Biorąc pod uwagę umożliwienie przez ustawodawcę obniżenia wartości przychodu spółce przejmującej, zauważyć należy, iż czyni to zasadniczo dlatego, że podmiot ten poniósł określone obciążenie ekonomiczne. W konsekwencji umożliwienie przez ustawodawcę zmniejszenia wartości przychodu o wartość emisyjną udziałów właśnie spółce przejmującej jest w świetle powyższej wykładni w pełni uzasadnione.

Zatem to rynkowa wartość udziałów w spółce przejmującej, w zamian za które spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż taka wykładnia implikuje, iż wartość emisyjna nie może być niższa od wartości rynkowej udziałów spółki przejmowanej, gdyż zawsze będzie jej równa.

Za przyjęciem takiej definicji wartości emisyjnej przemawia także rozumienie wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. zgodnie z którym wartość majątku powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej (przez co należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu). Jednocześnie wartość rynkowa udziałów uwzględnia ogół praw i obowiązków danego podmiotu, w związku z czym z definicji odpowiada wartości aktywów spółki z uwzględnieniem zobowiązań. Wartość emisyjna nie może więc przekraczać wartości majątku podmiotu, uwzględniającej także jego zobowiązania.

W świetle powyższego, na gruncie planowanego odwrotnego połączenia X i Y za wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcy spółek łączonych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p należy uznać cenę, jaką X (spółka przejmująca) zapłaci wspólnikowi Y (spółka przejmowana) za majątek Y (spółka przejmowana), tj. wartość rynkową wydanych udziałów w X (spółka przejmująca).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przez wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcy spółek łączonych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w X (spółka przejmująca). W przypadku połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego X (spółka przejmująca) będzie to wartość rynkowa udziałów własnych X (spółka przejmująca), które zostały nabyte w wyniku przejęcia majątku Y (spółka przejmowana) wydane na rzecz udziałowca Y (spółka przejmowana).

Takie stanowisko jest również potwierdzane przez Dyrektora KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Z tego punktu widzenia patrz w szczególności:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której potwierdzono, iż: „wartość emisyjna akcji przydzielonych udziałowcom spółek łączonych w rozumieniu art. 12 ust 4 pkt 3e ustawy o CIT to wartość rynkowa wydanych akcji w spółce przejmującej”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 maja 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.93.2020.2.SJ, w której wskazano że „kluczowe w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, powracając do wykładni „wartości emisyjnej”, zgodnie z definicją wartości emisyjnej ustalona w powyższy sposób cena, po jakiej obejmowane są udziały/akcje (czy to przy połączeniu z podwyższeniem lub bez podwyższenia kapitału zakładowego) nie może być dodatkowo niższa niż wartość rynkowa tych udziałów/akcji, tj. wartość rynkowa akcji Spółki Przejmującej, które obejmie w ramach połączenia jedyny wspólnik Spółki Przejmowanej (Wspólnik)”.

Podsumowując, połączenie odwrotne pozostanie neutralne podatkowo o ile nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jedynym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania oraz wartość rynkowa Y (spółka przejmowana) (jej majątku tj. zbiorze aktywów i pasywów w tym z uwzględnieniem zobowiązań) - wycenionych zgodnie z uwagami zamieszczonymi powyżej odpowiada (tj. nie jest wyższa lub niższa) wartości rynkowej udziałów X (spółka przejmująca) wydawanej wspólnikom w ramach połączenia.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień łączenia wartość majątku (tj. wartość rynkowa jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań - zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej) spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą (art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p.). Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości majątku (tj. wartość rynkowa jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań) spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Zatem w świetle obowiązującej regulacji w przypadku planowanego połączenia, wartość przychodu X (spółka przejmująca) powinna zostać określona jako ustalona na dzień łączenia wartość majątku Y (spółka przejmowana) (tj. wartość rynkowa jej aktywów i pasywów) – z uwzględnieniem zobowiązań - otrzymanego przez X (spółka przejmująca) pomniejszona o wartość odpowiadającą wartości emisyjnej udziałów X (spółka przejmująca) przydzielonych udziałowcowi Y (spółka przejmowana).

Biorąc pod uwagę powyższe po stronie X (spółka przejmująca) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a tym samym połączenie będzie neutralne z perspektywy X (spółka przejmująca), o ile wartość emisyjna udziałów X (spółka przejmująca) przydzielonych wspólnikowi Y (spółka przejmowana) będzie nie niższa niż wartość majątku Y (spółka przejmująca) (tj. wartość rynkowa jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań) otrzymanego przez X (spółka przejmująca).

W ocenie Wnioskodawcy do połączenia odwrotnego przeprowadzonego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, tak jak planowane to jest w niniejszym przypadku, znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., umożliwiający obniżenie wartości przychodu spółki przejmującej o wartość odpowiadającą wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej w momencie dokonania połączenia.

Zgodnie z takim rozumieniem, neutralność połączenia wystąpi, gdy spółka przejmująca przeprowadzi taką emisję udziałów, w ramach której ich wartość emisyjna (po objęciu majątku spółki przejmowanej) będzie równa wartości majątku (tj. wartości rynkowej jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań) spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Przekładając powyższe w zakresie przedstawionego zdarzenia, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia wartości emisyjnej udziałów na poziomie wartości majątku (tj. wartości rynkowej jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań) Y (spółka przejmowana), przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego X (spółka przejmująca) nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie X (spółka przejmująca).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Na gruncie przedstawionych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do połączenia przeprowadzonego bez podwyższenia kapitału zakładowego również znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. W związku z tym, zakładając, że wartość rynkowa udziałów X (spółka przejmująca) wydanych do wspólnika Y (spółka przejmowana) (wyceniona po objęciu majątku Y) będzie równa wartości majątku (tj. wartości rynkowej jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań) Y (spółka przejmowana) otrzymanego przez X (spółka przejmująca), połączenie będzie neutralne z perspektywy X (spółka przejmująca).

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego zdaniem przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego X (spółka przejmująca) nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie X (spółka przejmująca), jeżeli zostaną spełnione ww. warunki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.