Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-101/07-2/GM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2007-12-21
Teza: Czy podlega opodatkowaniu przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wierzytelność?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przeniesienie; przychód-przychód z działalności gospodarczej; wierzytelność; właściwość; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej X przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2007 r. (data wpływu 24 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskana przychodu z tytułu przeniesienia nieruchomości będącej własnością spółki na rzecz wierzyciela – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia nieruchomości będącej własnością Spółki na rzecz wierzyciela.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Umową z dnia 21 stycznia 2005 r. Spółka X z siedzibą w K. zaciągnęła kredyt w wysokości 400(\`(...)\`)zł w (\`(...)\`) Bank Polska Spółka Akcyjna. Jedną z prawnych form zabezpieczenia przedmiotowego kredytu była umowa przystąpienia do długu zawarta w dniu 15 lutego 2007 r. pomiędzy: Bankiem a X Sp.J. oraz Y Sp. z o.o. z siedzibą w K. Jednocześnie w tym samym dniu pomiędzy X Sp.J. a Y Sp. z o.o. zawarto umowę o prawie regresu, w której X Sp.J. zobowiązała się, że w przypadku spłaty przez współdłużnika (tj. Y Sp. z o.o.) wspólnego długu, współdłużnikowi będzie przysługiwało roszczenie regresowe wobec X Sp.J. o zwrot całej zapłaconej kwoty lub proporcjonalnej jej części.

W związku z wymagalnością całości zaciągniętego kredytu, współdłużnik Y Sp. z o.o. w dniu 2 sierpnia 2007 r. dokonał spłaty kredytu w wysokości 379(…) zł.

W dniu 10 sierpnia 2007 r., działając na podstawie umowy o prawie regresu, Y Sp. z o.o. wezwała X Sp.J. do zapłaty kwoty 379(\`(...)\`) zł. wraz z odsetkami, z tytułu spłaty kredytu w (\`(...)\`) Bank S.A. W związku z ciągłymi trudnościami finansowymi Spółka jawna X nie jest w stanie uregulować swojego zobowiązania wobec Y Sp. z o.o. Dlatego też w celu zwolnienia się z zobowiązania zamierza spełnić – za zgodą wierzyciela Y Sp. z o.o. – inne świadczenie, polegające na przeniesieniu w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego własności nieruchomości położonej w K. Nieruchomość ta jest własnością X Sp. Jawna, dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą nr 45XXX. Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że przedmiotowa nieruchomość pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólnik Spółki jawnej z tytułu zwolnienia się dłużnika (Spółki jawnej) ze zobowiązania, na mocy art. 453 Kodeksu cywilnego, poprzez spełnienie w zamian za świadczenie pieniężne innego świadczenia polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości będącej własnością Spółki jawnej na rzecz wierzyciela?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 453 Kodeksu cywilnego (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenia, zobowiązanie wygasa. Stosownie do art. 354 § 1 Kodeksu cywilnego dłużnik powinien spełniać świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Zatem wierzyciel nie może być zmuszony do przyjęcia innego świadczenia niż to, którego oczekuje. Ustawodawca jednak wychodzi z założenia, że skoro obowiązuje zasada swobody umów, to nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się z zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Możliwość dania czegoś innego (datio in solutum) oparta jest na umowie, która powinna spełnić ogólne wymagania ważności umów. Konsekwencją takiego spełnienia jest wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania. Co do rodzaju i charakteru świadczenia, przepis nie przewiduje żadnych ograniczeń, pomiędzy stronami dochodzi zatem do zmiany przedmiotu świadczenia po powstaniu zobowiązania.

Wnioskodawca podał, że źródłem przychodu, w przypadku działalności prowadzonej w formie spółki jawnej, jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z działalności gospodarczej spółki jawnej ustala się na podstawie reguł wskazanych w art. 14 ww. ustawy, mając jednocześnie na uwadze reguły zwarte w art. 8.

Zdaniem Wnioskodawcy polska ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przedmiotu opodatkowania tylko za pomocą abstrakcyjnego pojęcia dochodu, lecz art. 10 ust. 1 ustawy wylicza w sposób przykładowy katalog dochodów z dziewięciu źródeł przychodów, których suma tworzy w zasadzie dochód globalny, podlegający opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazuje, że źródła dochodów, z których dochód podlega opodatkowaniu, wymienione zostały w art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że w art. 14 ww. ustawy ustawodawca określił katalog przychodów zaliczonych do prowadzonej działalności gospodarczej.

Tak więc w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca podał, że należy jednocześnie stwierdzić, iż art. 14 ustawy – odmiennie niż art. 10, stanowi katalog zamknięty (numerus clausus) przychodów z działalności gospodarczej. Ustawodawca przyjął generalną zasadę, iż przychody osiągnięte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są opodatkowane na zasadach określonych w art. 14, a nie na zasadach przewidzianych w art. 13-20. Dotyczy to np. przychodów ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych czy też z tytułu najmu, dzierżawy, jeżeli pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Z powyższego wyliczenia wynika zatem, iż polski ustawodawca określając przedmiot opodatkowania nie kierował się ani klasyczną teorią źródeł (chociażby z tego względu, iż opodatkowaniu podlegają także jednorazowe dochody z tytułu sprzedaży czy zamiany rzeczy i praw majątkowych), ani teorią czystego przyrostu majątkowego (np. art. 21 ustawy przewiduje zwolnienia od opodatkowania szeregu przychodów dlatego też, taki sposób określania przedmiotu opodatkowania może powodować wątpliwości, czy dochody takiej lub innej działalności ludzkiej będą podlegały opodatkowaniu, szczególnie tam gdzie wyliczenia ustawodawcy są poprzedzone określeniem „w szczególności”.

Dlatego też – zdaniem Wnioskodawcy – wydaje się słusznym, że w sytuacjach wątpliwych odnośnie do przedmiotu opodatkowania, organy podatkowe stosujące prawo oraz sąd administracyjny powinny mieć na uwadze trafną tezę Sądu Najwyższego, iż fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów, nie może być rozszerzająca (wyrok SN z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, POP 1994, Nr 2, poz. 24). Natomiast w wyroku NSA sformułowano tezę, że „myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnej gwarancji podstawowych wolności obywatelskich, wątpliwości dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z 19 września 2001 r., I SA/ŁD 48/01 „LEX POLONICA”, CD, Warszawa 1998-2004). Także w doktrynie prawa podatkowego zwracano uwagę na to, iż w razie wątpliwości co do stanu prawnego należy kierować się zasadą in dubio pro tributario, a nie zasadą in dubio pro fisco.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, że zwolnienie się dłużnika z zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego przez inne świadczenie, w tym przypadku przez przeniesienie własności nieruchomości, nie jest tożsame z przedmiotem opodatkowania (źródłem dochodu) w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, taka czynność cywilnoprawną jest po prostu spełnieniem świadczenia w rozumieniu przepisów ogólnych o zobowiązaniach Kodeksu cywilnego, zaś „zbycie” np. nieruchomości regulują przepisy art. 155-170 Kodeksu cywilnego o przeniesieniu własności oraz przepisy art. 535-555 Kodeksu cywilnego o sprzedaży (z pewnymi wyłączeniami).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym również nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że ze „zbyciem” mamy do czynienia w przypadku „klasycznej” sprzedaży (nieruchomości) – co wynika również z expressis verbis, literalnej wykładni cytowanego przepisu.

Wobec powyższego Wnioskodawca wyraża pogląd, że mając na względzie jedną z naczelnych zasad wykładni prawa podatkowego (in dubio pro tributario) oraz fakt, iż w powołanych wyżej przepisach (art. 10 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie wymieniono „dochodów” związanych ze zwolnieniem się dłużnika ze zobowiązania – w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego – przez inne świadczenie (w analizowanym przypadku przez przeniesienie własności nieruchomości na wierzyciela), czynność taka (działalność ludzka), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – w tym przypadku u wspólników spółki jawnej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast art. 9 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 ww. ustawy w sposób enumeratywny wyszczególnił źródła przychodów, wśród których w pkt 3 została wymieniona pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, między innymi nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5-ciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że przywołanego wyżej przepisu, nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi,

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

W myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), zaś w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10 powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jawna X nie jest w stanie uregulować swojego zobowiązania wobec Y Sp. z o.o., dlatego też, w celu zwolnienia się ze zobowiązania zamierza spełnić - za zgodą wierzyciela (tj. Y Sp. z o.o.) inne świadczenie, polegające na przeniesieniu własności nieruchomości w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Obowiązek wykonania zobowiązania przez dłużnika wynika z art. 354 § 1 Kodeksu cywilnego. Oprócz wykonania zobowiązania, istnieje jeszcze szereg wypadków, gdy dłużnik zaspokoi interes wierzyciela i wygasi stosunek zobowiązaniowy poprzez działanie, które nie pokrywa się z jego treścią. Jedną z takich sytuacji reguluje art. 453 Kodeksu cywilnego. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Natomiast na mocy art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Wyrażona w cenie wartość jest przychodem i to bez względu na to w jakiej formie cena ta została zapłacona. Zapłatę ceny sprzedaży można określić nie tylko w pieniądzu, lecz również przez inne określenie wartości, w tym miedzy innymi może to nastąpić również i poprzez zwolnienie sprzedającego z długu, czy też przez potrącenie wymagalnych wierzytelności.

Fakt, że w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymieniono „dochodów” związanych ze zwolnieniem się dłużnika z zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego przez inne świadczenie, np. takie jak w analizowanym przypadku – tj. poprzez przeniesienie własności nieruchomości na wierzyciela, nie ma większego znaczenia dla ogólnych zasad dotyczących zbycia nieruchomości określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotnym zaś jest fakt, iż Spółka regulując zobowiązanie wobec wierzyciela zbywa środek trwały. Tym samym, poszczególni wspólnicy Spółki jawnej uzyskują przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.