Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-581/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-11
Teza: skutki podatkowe likwidacji spółki jawnej
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 maja 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 19 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Planuje, że nabędzie od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „SPZOO”), w której będzie wspólnikiem, certyfikaty inwestycyjne polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego na warunkach odroczonej płatności. W konsekwencji SPZOO przysługiwać będzie wobec Wnioskodawcy wierzytelność o zapłatę ceny za certyfikaty inwestycyjne (dalej jako „Wierzytelność”). W ramach szerszej restrukturyzacji SPZOO zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej jako „Spółka osobowa”). Na skutek przekształcenia aktywa SPZOO, w tym Wierzytelność, staną się aktywami Spółki osobowej. Następnie Spółka osobowa zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Majątek Spółki osobowej, obejmujący środki finansowe oraz Wierzytelność, zostanie wydany wspólnikom in natura, w tym Wnioskodawcy, w związku z czym Wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe rozwiązanej Spółki osobowej, które na moment jej rozwiązania będą stanowić środki pieniężne i Wierzytelność.

W związku z powyższym, jeżeli na moment rozwiązania Spółki osobowej jej majątek będzie obejmował Wierzytelność wobec Wnioskodawcy, na skutek rozwiązania Spółki osobowej w rękach Wnioskodawcy zostaną skupione prawa (tj. wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za certyfikaty inwestycyjne) oraz obowiązki (tj. zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej do zapłaty ceny za certyfikaty inwestycyjne), a co za tym idzie nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej/wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy poprzez tzw. konfuzję.

Zgodnie z umową SPZOO, przedmiot jej działalności obejmuje m.in.:

*   działalność holdingów finansowych,
*   pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
*   pozostałą działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
*   pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Spółka osobowa powstała z przekształcenia SPZOO, będzie kontynuowała działalność prowadzoną przed przekształceniem przez SPZOO. W konsekwencji, umowa Spółki osobowej również będzie obejmowała powyższy przedmiot działalności, tj.:

*   działalność holdingów finansowych,
*   pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
*   pozostałą działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
*   pozostałe pośrednictwo pieniężne.

W ramach przedmiotu działalności SPZOO/Spółka osobowa mogą m.in. rozporządzać udziałami, akcjami, certyfikatami inwestycyjnymi oraz innymi papierami wartościowymi, jak również wierzytelnościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, składników majątku Spółki osobowej, w związku z jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia procedury likwidacji oraz wygaśnięcie Wierzytelności na skutek konfuzji, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego, jako wspólnika Spółki osobowej, składników majątku Spółki osobowej, w związku z jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia procedury likwidacji oraz wygaśnięcie Wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu określenia skutków podatkowych rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawy o PIT”), w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej jako „KSH”). Na podstawie art. 58 pkt 2 KSH, jedną z przyczyn rozwiązania spółki może stanowić jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Zgodnie z art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje, należy stwierdzić, że w myśl przepisów KSH, spółka może zostać rozwiązana również bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest więc obligatoryjne w przypadku rozwiązania spółki osobowej.

W związku z tym, że wspólnicy mogą ustalić inny sposób zakończenia bytu danej spółki, niż poprzez postępowanie likwidacyjne, ta inna forma zakończenia bytu powinna się odbyć poprzez porozumienie „co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań; w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona" (A. Kidyba, Komentarz do art. 67 Kodeksu spółek handlowych \[w:\] Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), publ. LEX).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\-jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że celem ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania zarówno kwot (pieniędzy), jak i wartości (składników majątkowych) otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w związku z zakończeniem jej bytu prawnego.

W ocenie Wnioskodawcy, hipoteza art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT obejmuje zatem zarówno rozwiązanie spółki osobowej po przeprowadzeniu formalnej procedury likwidacyjnej, jak i rozwiązanie takiej spółki, zgodnie z art. 67 § 1 KSH, bez przeprowadzenia formalnej procedury likwidacyjnej.

Różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a zakończeniem jej bytu prawnego po przeprowadzeniu procesu likwidacji spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem zakończenie bytu prawnego spółki osobowej w drodze przeprowadzenia procedury likwidacji, jak również jej rozwiązanie (bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej) mają ten sam skutek w postaci zakończenia bytu prawnego spółki osobowej.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego na skutek rozwiązania Spółki osobowej bez likwidacji środków pieniężnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analogicznie, otrzymanie przez Wnioskodawcę na skutek rozwiązania Spółki osobowej bez likwidacji Wierzytelności nie będzie na moment jej otrzymania przez Wnioskodawcę podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowaniu nie będzie również podlegało wygaśnięcie jego zobowiązania wobec Spółki osobowej do zwrotu kwoty pożyczki z odsetkami w wyniku konfuzji na skutek rozwiązania Spółki osobowej.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego Spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma Wierzytelność. W konsekwencji, ten sam podmiot - w analizowanym przypadku Wnioskodawca - stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę oraz doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby; powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku. W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja na skutek otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej nie będzie wiązać się dla niego z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim, w wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika a co za tym idzie do zespolenia długu wobec Spółki osobowej oraz wierzytelności Spółki osobowej. Wnioskodawca nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści. Tym samym, nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach, nie znajdzie również zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w części w jakiej stanowi o otrzymaniu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania nastąpi wskutek szczególnego zdarzenia jakim jest konfuzja następująca z mocy prawa, nie zaś przysporzenia pod tytułem darmym.

Ponadto, w związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nie można również mówić o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Umorzenie zobowiązania miałoby bowiem miejsce wyłącznie w przypadku dokonania dwustronnej czynności prawnej zwolnienia z długu, zgodnie z art. 508 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny, (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako „Kodeks cywilny").

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Innymi słowy, aby skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu stanowi zatem swego rodzaju umowę wierzyciela z dłużnikiem, do której nie dojdzie w opisywanym zdarzeniu przyszłym Opisana w zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych należności i zobowiązań nie może być rozumiana jako umorzenie zobowiązania, przede wszystkim z uwagi na fakt, że następuje ona z mocy prawa, na skutek określonego zdarzenia (otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej). Strony stosunku zobowiązaniowego nie składają ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu, nawet w sposób dorozumiany.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego, jako wspólnika Spółki osobowej, składników majątku Spółki osobowej, w związku z jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia procedury likwidacji oraz wygaśnięcie Wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-971/13/AB oraz Znak: IBPBI/1/415-1180/13/AB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki jawna jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Jednocześnie spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, zatem także spółkę jawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (od osób fizycznych, bądź od osób prawnych) wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika), co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tych przepisach należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki (bądź też majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej). Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać w oparciu o treść cyt. wyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości ww. spółka jawna może zostać rozwiązana bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, na co pozwalają przepisy Kodeksu spółek handlowych. Z tytułu rozwiązania ww. spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz niepieniężne składniki majątku, tj. wierzytelność wynikającą z nabycia przez niego od spółki z o.o. certyfikatów inwestycyjnych polskiego funduszu zamkniętego z odroczonym terminem płatności.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (co do zasady) podlega opodatkowaniu tym podatkiem na bieżąco, tj. od uzyskanego dochodu odprowadza w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a z końcem roku podatkowego składa stosowne zeznanie podatkowe i dokonuje ostatecznego rozliczenia podatku. Podobne zasady opodatkowania obowiązują wspólników spółki jawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, będących osobami fizycznymi. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h, a następnie – na zasadach określonych w art. 45 tej ustawy oraz we wskazanych w tym przepisie terminach – złożyć stosowne zeznanie podatkowe, w którym dokonują ostatecznego rozliczenia uzyskanych w roku podatkowym dochodów.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że (co do zasady) dochody uzyskiwane zarówno przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i wypracowane w toku działalności spółki jawnej (powstałej z przekształcenia ww. spółki z o.o.), powinny na bieżąco podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób prawnych, bądź od osób fizycznych), niezależnie od tego, czy uzyskane z tego tytułu zyski są dystrybuowane do wspólników tych spółek, czy też służą zwiększeniu majątku tych spółek, który następnie będzie zwracany wspólnikom na skutek likwidacji spółki jawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) ww. spółek, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę jawną nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej w drodze konfuzji, do której dojdzie w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę (z związku z rozwiązaniem spółki jawnej) wierzytelności, jaka będzie przysługiwała spółce wobec Wnioskodawcy zauważyć należy, że konfuzja nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie jest podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione są zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe „konfuzji” należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. zbędzie na rzecz Wnioskodawcy certyfikaty inwestycyjne polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego na warunkach odroczonej płatności. W konsekwencji spółka ta, a następnie powstała z jej przekształcenia spółka jawna, będą posiadały wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny nabycia ww. certyfikatów. Wnioskodawca przewiduje, że ww. spółka jawna zostanie rozwiązana, a w wyniku podziału jej majątku Wnioskodawca otrzyma znajdującą się w majątku ww. spółki wierzytelność wobec samego siebie, co spowoduje, że jego zobowiązanie z tego tytułu wygaśnie w drodze konfuzji, tj. bez faktycznego zaspokojenia wierzyciela. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skutki podatkowe opisanej we wniosku konfuzji należy oceniać z uwzględnieniem charakteru i skutków prawnych wywoływanych przez likwidację (rozwiązanie) spółki jawnej.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki nie będzie skutkiem rezygnacji podmiotu uprawnionego (wierzyciela) z dochodzenia od dłużnika (Wnioskodawcy) należnego mu świadczenia, lecz nastąpi w wyniku dokonania czynności – co do zasady – neutralnej podatkowo. W opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy bez zaspokojenia wierzyciela (spółki) nie będzie miało zatem charakteru umorzenia, ani nieodpłatnego świadczenia, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu opisanej wierzytelności w drodze konfuzji, do której dojdzie w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej (skutkującej podziałem jej majątku pomiędzy wspólników - w tym Wnioskodawcę) i otrzymania przez Wnioskodawcę ww. wierzytelności, nie będzie powodowało powstania u niego przychodu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.