Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-203/16-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z rozliczaniem transakcji według faktur częściowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z rozliczaniem transakcji według faktur częściowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z rozliczaniem transakcji według faktur częściowych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z o.o. (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest podmiotem działającym w branży technologicznej, zajmującym się automatyzacją procesu produkcyjnego. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostawa innowacyjnych rozwiązań z dziedziny automatyzacji dla zakładów produkcyjnych i montażowych.

Spółka planuje wprowadzenie modelu rozliczeń według faktur częściowych zarówno dla transakcji sprzedaży do podmiotów polskich jak i dla sprzedaży wewnątrzwspólnotowych, zarówno w zakresie dostaw towarów jak i świadczenia usług. Należności wynikające z faktur częściowych będą wynikać z zakończenia poszczególnych etapów wykonania danej usługi lub zakończenia poszczególnych etapów prac przy produkcji określonych towarów.

Zasadniczo data wykonania każdego etapu usługi oraz zakończenia prac przy produkcji towarów będzie identyczna jak data wystawienia danej faktury częściowej.

Pierwsza faktura częściowa będzie zasadniczo wystawiana na początku projektu po podpisaniu umowy z klientem. Taka faktura częściowa będzie dokumentowała rozliczenie zaangażowania Wnioskodawcy już na etapie oferowania projektu do klienta oraz wstępnego uzgodnienia koncepcji projektu. Uprzednio Spółka rozpoczynała rozliczenie projektu od wystawienia faktury zaliczkowej. Obecnie faktura cząstkowa ma zastąpić fakturę zaliczkową, gdyż nie będzie powiązana z faktem dokonania zapłaty.

Spółka chciałaby jednakowo kwalifikować przychody z faktur częściowych oraz rozpoznawać koszty uzyskania przychodu odpowiadające tym przychodom.

Celem rozpoznania prawidłowego bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu Spółka stosowałaby następującą metodę:

KNKUP = KO \* (Pn/Po)

KUP=KO - KNKUP

gdzie:

KNKUP - koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu dotyczące przychodów niezafakturowanych na dzień bilansowy,

KO - koszty bezpośrednie ogółem,

Pn - przychody niezafakturowane,

Po - przychody ogółem z wyceny na dzień bilansowy,

KUP - koszty uzyskania przychodu.

Tak obliczoną maksymalną wysokość kosztów Spółka zaliczałaby do kosztów uzyskania przychodu w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac (w dacie wystawienia faktury częściowej). Jednocześnie Spółka wyłączałaby z kosztów uzyskania przychodu wydatki, które stosownie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ich nie stanowią. Po dokonaniu ostatniego etapu prac Spółka zaliczałaby do kosztów uzyskania przychodu wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego dotychczas niezaliczone do nich.

W piśmie z 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje.

1.  Czy należności wynikające z faktur częściowych będą miały charakter definitywny, a faktury wystawiane przez Spółkę w trakcie wykonania każdego etapu usługi oraz zakończenia poszczególnych prac przy produkcji towarów będą dokumentować tę część wynagrodzenia, która jest już Spółce należna, czy też powyższe należności nie będą miały ostatecznego charakteru i będą mogły podlegać zwrotowi? Należności wynikające z faktur częściowych będą miały charakter definitywny, a faktury wystawiane przez Spółkę w trakcie wykonania każdego etapu usługi oraz zakończenia poszczególnych prac przy produkcji towarów będą dokumentować tę część wynagrodzenia, która jest już Spółce należna.
2.  Czy w umowach z klientami będzie określone, że przedmiot umowy (zarówno dla usług, jak i towarów) został podzielony na poszczególne części (etapy)? TAK, w umowach z klientami będzie określone, że przedmiot umowy (zarówno dla usług, jak i towarów) został podzielony na poszczególne części (etapy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka wystawiając dla kontrahentów faktury częściowe, dokumentujące częściowe wykonanie części usługi lub określony etap produkcji towarów, może rozpoznać przychód w dacie wystawienia danej faktury częściowej?
2.  Gdyby odpowiedź na pierwsze pytanie okazała się pozytywna, to jeśli Spółka rozpozna przychód w dacie wystawienia faktury, to czy będzie przysługiwało jej prawo do rozpoznania kosztu w wysokości odpowiadającego jej przychodu w dacie wystawienia faktury częściowej?
3.  Gdyby odpowiedź na drugie pytanie okazała się pozytywna, to czy prawidłowe jest stanowisko Spółki polegające na rozpoznaniu jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu wydatków współmiernie do przychodów, tj. zgodnie z metodą przedstawioną przez Spółkę?

W piśmie uzupełniającym z 17 czerwca 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował pytanie oznaczone nr 2, poprzez wskazanie, że określenie „rozpoznania kosztu w wysokości odpowiadającego jej przychodu” dotyczy tylko kosztów bezpośrednich.

Ponadto, w ww. piśmie Wnioskodawca doprecyzował, że pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3 dotyczą zarówno wykonania części usługi, jak i określonego etapu produkcji towarów.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1.

Spółka wystawiając faktury częściowe dokumentujące zakończenie poszczególnych części prac zarówno dla usług, jak i towarów ma prawo do rozpoznania przychodu w dacie wystawienia faktury.

W celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z częściowym wykonywaniem prac należy się odwołać do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, iż:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zatem dla usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą częściowego ich wykonania. Natomiast dla faktur wystawianych dla poszczególnych etapów produkcji towarów znajdzie zastosowanie przepis o powstaniu przychodu nie później niż w dacie wystawienia faktury.

Wskazać należy zatem, iż nie można uznać otrzymanych należności z tytułu częściowego wykonania poszczególnych etapów prac za pobrane wpłaty na poczet wykonania tych prac produkcyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, faktury wystawiane w trakcie częściowego wykonywania każdej z prac dokumentują tą część wynagrodzenia, która jest już należna.

Podsumowując, stanowisko Spółki w świetle którego za datę przychodu częściowego wykonania prac należy przyjąć datę wystawienia faktury uznać należy za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2, ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 17 czerwca 2016 r.

Spółka wystawiając faktury częściowe dokumentujące zakończenie poszczególnych części prac (produkcji towarów lub wykonania części usługi) ma prawo do rozpoznania kosztu bezpośredniego w wysokości odpowiadającego jej przychodu w dacie wystawienia faktury częściowej.

Co do zasady kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Oprócz rozstrzygnięcia, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów istotna pod względem podatkowym pozostaje jeszcze kwestia, w jakim momencie podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Uregulowania w tym zakresie zawarto w przepisach art. 15 ust. 4, 4a-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że moment potrącalności kosztów podatkowych jest ściśle związany z tym, jaki charakter mają ponoszone przez podatnika wydatki, a dokładniej, czy można je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, poza pewnymi wyjątkami. Zasada ta wiąże się z rachunkową zasadą współmierności przychodów i kosztów. Koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być co do zasady ujmowane w tym okresie, w którym powstają związane z nimi przychody. W wyroku WSA w Warszawie z 26 stycznia 2004 r. (sygn. akt III SA 596/02) Sąd stwierdził, iż:

„Z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty uzyskania powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Przepis ten wskazuje zatem na zasadę współmierności kosztów i przychodów, co oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszty uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi. Do rozliczenia kosztów nabytej wierzytelności ma zastosowanie ogólna zasada potrącalności kosztów w czasie”.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu określonego terminu złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu określonego terminu złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na częściowe wykonanie usług lub produkcję towarów mogą być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodu z tytułu (częściowego) wykonania tych projektów. Z powyższego wynika, że koszty bezpośrednio związane z realizacją prac nie mogą być wliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu. Zatem należy stwierdzić, że Spółka powinna zaliczyć wydatki (koszty bezpośrednie) związane z realizacją określonego etapu prac w dacie, w której uzyskała przychód z tytułu częściowego wykonania usługi lub produkcji towarów.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3, ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 17 czerwca 2016 r.

W sytuacji, gdy Spółka wykonuje projekt wystawiając przy tym faktury za częściowe jego wykonanie, koszty podatkowe bezpośrednie powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Na podstawie przywołanej regulacji podnosi się, iż wydatki bezpośrednio związane z przychodami należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac, ustalonego w konkretnej umowie.

Dla przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2012 r. nr IBPBI/2/423-1248/11/PC, w której za prawidłowy uznano następujący sposób alokacji kosztów:

W związku z powyższym, celem prawidłowego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z tytułu realizacji kontraktu Spółka stosuje następującą metodę:

KNKUP = KO \* (Pn/Po)

KUP = KO - KNKUP

gdzie:

KNKUP - koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu dotyczące przychodów niezafakturowanych na dzień bilansowy,

KO - koszty bezpośrednie ogółem,

Pn - przychody niezafakturowane,

Po - przychody ogółem z wyceny na dzień bilansowy,

KUP - koszty uzyskania przychodu.

Tak obliczoną maksymalną wysokość kosztów Spółka zaliczałaby do kosztów uzyskania przychodu w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac (dla wykonania części usługi, jak i określonego etapu produkcji towarów). Jednocześnie Spółka wyłączałaby z kosztów uzyskania przychodu wydatki, które stosownie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ich nie stanowią. Po dokonaniu ostatniego etapu prac Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego (dla wykonania części usługi, jak i określonego etapu produkcji towarów) dotychczas niezaliczone do nich.

Uwzględniając powyższe, koszty bezpośrednie powinny zostać rozpoznane proporcjonalnie do uzyskanego przychodu zgodnie z modelem przedstawionym przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż mimo że art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że możliwa jest sytuacja, gdy przychód powstanie jeszcze przed wydaniem towaru, wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub zbyciem prawa majątkowego w związku z wcześniejszym otrzymaniem należności, to przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, wprowadza wyjątek i stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa jego aktywa, a więc takie, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka planuje wprowadzenie modelu rozliczeń według faktur częściowych zarówno w zakresie dostaw towarów, jak i świadczenia usług. Wnioskodawca wskazał, że należności wynikające z faktur częściowych będą wynikać z zakończenia poszczególnych etapów wykonania danej usługi lub zakończenia poszczególnych etapów prac przy produkcji określonych towarów. Zasadniczo data wykonania każdego etapu usługi oraz zakończenia prac przy produkcji towarów będzie identyczna jak data wystawienia danej faktury częściowej. Pierwsza faktura częściowa będzie zasadniczo wystawiana na początku projektu po podpisaniu umowy z klientem. Taka faktura częściowa będzie dokumentowała rozliczenie zaangażowania Wnioskodawcy już na etapie oferowania projektu do klienta oraz wstępnego uzgodnienia koncepcji projektu.

Spółka chciałaby jednakowo kwalifikować przychody z faktur częściowych oraz rozpoznawać koszty uzyskania przychodu odpowiadające tym przychodom.

Jednocześnie, jak wynika z wyjaśnień Spółki, należności wynikające z faktur częściowych będą miały charakter definitywny, a faktury wystawiane przez Spółkę w trakcie wykonania każdego etapu usługi oraz zakończenia poszczególnych prac przy produkcji towarów będą dokumentować tę część wynagrodzenia, która jest już Spółce należna. Wnioskodawca wskazał, że w umowach z klientami będzie określone, że przedmiot umowy (zarówno dla usług, jak i towarów) został podzielony na poszczególne części (etapy).

Biorąc pod uwagę gramatyczną wykładnię przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, należy uznać, że w niniejszej sprawie Spółka wystawiając dla kontrahentów faktury, dokumentujące częściowe wykonanie części usługi lub określony etap produkcji towarów, będzie mogła rozpoznać przychód w dacie wystawienia danej faktury częściowej.

Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ jak wskazała Spółka faktury wystawiane przez nią w trakcie wykonania każdego etapu usługi oraz zakończenia poszczególnych prac przy produkcji towarów będą dokumentować tę część przychodu, która jest już Spółce należna. Zatem, otrzymanych należności nie będzie można uznać za pobrane wpłaty na poczet dostaw towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do prawidłowości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Rozważając w przedmiotowej sprawie kwestię prawidłowości rozpoznania przez Spółkę kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy wskazać, że na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c cyt. ustawy).

Zatem, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

W konsekwencji skoro wydatki Spółki poniesione na częściowe wykonanie usług lub produkcję towarów służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów w momencie, w którym powstanie odpowiadający im przychód. Wydatki te jako bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do tych przychodów, to znaczy proporcjonalnie do przychodów osiąganych sukcesywnie z tytułu częściowego wykonania usług lub produkcji towarów.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy uznać, że w sytuacji gdy Spółka wykonuje projekt wystawiając przy tym faktury za częściowe jego wykonanie, wydatki poniesione na częściowe wykonanie usług lub produkcję towarów będą mogły być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodu z tytułu (częściowego) wykonania tych projektów, tj. w dacie wystawienia faktury częściowej. Zatem, koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do uzyskiwanego przez Spółkę przychodu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe.

Dodatkowo należy zauważyć, że tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości przedstawionej przez Spółkę metody (wzoru) ilustrującej jej stanowisko w przedmiotowej sprawie, gdyż wzory (metody) obliczeniowe nie podlegają interpretacji indywidualnej w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, interpretacji indywidualnej podlegają wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.