Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.170.2019.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-19
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony w dniu 28 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 6 grudnia 1973 r. na mocy art. 1 i 12 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych Wnioskodawca stał się współwłaścicielem w 1/4 części nieruchomości niezabudowanej opisanej numerem ewidencyjnym 2856/3 o powierzchni 0,4651 ha dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę Wieczystą. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta zatwierdzony Uchwałą Rady Miejskiej wskazana wyżej nieruchomość posiada symbol C4MU jako teren przeznaczony do zabudowy mieszkaniowo-usługowej oraz w części teren rolniczy oznaczony symbolem C13R.

W miesiącu grudniu 2017 r. współwłaściciele rzeczonej nieruchomości oraz Wnioskodawca otrzymali ofertę jej zbycia.

W dniu 21 maja 2018 r. pomiędzy współwłaścicielami a X zawarto przedwstępną umowę sprzedaży opisanej nieruchomości, na mocy której jednym z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej był podział nieruchomości na dwie działki.

Konsekwentnie decyzją wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy zatwierdzony został podział wskazanej nieruchomości opisanej nr ewid. 2856/3 o powierzchni 0,4652 ha na dwie działki opisane nr 2856/4 o pow. 0,1809 ha i nr 2856/5 o pow. 0,2842 ha.

Wskazać należy, że:

1.  opisana nieruchomość nigdy wcześniej nie była w jakikolwiek sposób zabudowana i zagospodarowana,
2.  na opisanej nieruchomości nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza,
3.  na opisanej nieruchomości nigdy nie była prowadzona produkcja rolna,
4.  nigdy nie były prowadzone w jakimkolwiek zakresie działania marketingowe w celu zwiększenia wartości nieruchomości,
5.  nigdy wcześniej nie były podejmowane jakiekolwiek czynności zmierzające do zbycia nieruchomości,
6.  nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana,
7.  Wnioskodawca ani jego małżonek nie zajmują się prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami,
8.  Wnioskodawca nie jest płatnikiem VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej jako osoba fizyczna.

Pismem z dnia 16 maja 2019 r. Organ wezwał Wnioskodawcę do jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości uzupełnienia opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego o następujące elementy:

1.  Z czyjej inicjatywy nastąpił podział działki nr 2856/3, kto wystąpił z wnioskiem o dokonanie podziału działki?
2.  Należy wskazać datę podziału działki nr 2856/3?
3.  Czy dla działki nr 2856/3 została wydana decyzja o warunkach zabudowy? Jeżeli tak, to należy wskazać:
    1.  kiedy decyzja została wydana?
    2.  jakie przeznaczenie działki określa wydana decyzja?
    3.  z czyjej inicjatywy nastąpiło wydanie decyzji o warunkach zabudowy?
4.  Czy przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę będą obie działki, które powstały po podziale nieruchomości niezabudowanej oznaczonej nr 2856/3, tj. oznaczone nr 2856/4 i nr 2856/5, czy tylko jedna z nich? – należy wskazać która.
5.  Jakie jest przeznaczenie nowo wydzielonych działek (powstałych w wyniku podziału działki nr 2856/3) według miejscowego planu zagospodarowanie przestrzennego? Należy wskazać odrębnie dla każdej działki oraz z czyjej inicjatywy nastąpiło uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i wynikające z ww. planu przeznaczenie działek?
6.  Czy dla nowo wydzielonych działek (powstałych w wyniku podziału działki nr 2856/3) zostały/zostaną do momentu ich sprzedaży wydane decyzje o warunkach zabudowy? Należy wskazać odrębnie dla każdej działki (numery działek).
7.  Jeżeli dla nowo wydzielonych działek (powstałych w wyniku podziału działki nr 2856/3) zostały/zostaną do momentu ich sprzedaży wydane decyzje o warunkach zabudowy, należy wskazać z czyjej inicjatywy nastąpiło/nastąpi wydanie decyzji o warunkach zabudowy? Należy wskazać odrębnie dla każdej działki (numery działek).
8.  Czy przed sprzedażą działek objętych zakresem postawionego we wniosku pytania, Wnioskodawca poczynił/zamierza poczynić jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości ww. działek (np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia)? Jeśli tak, to jakie i w jakim celu?
9.  Czy każda z działek będących przedmiotem wniosku ma dostęp do drogi publicznej?
10.  Jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 9 brzmi negatywnie, należy wskazać czy Wnioskodawca wystąpił/zamierza wystąpić o wydzielenie drogi wewnętrznej/dróg wewnętrznych, stanowiącej/stanowiących dojazd do działek?
11.  Czy Wnioskodawca udostępnił/udostępnia/będzie udostępniał działki będące przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich? Jeżeli tak, to należy wskazać na podstawie jakiej umowy (np. najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.) oraz czy były/są to umowy odpłatne, czy nieodpłatne i kiedy oraz na jakie okresy zostały zawarte?
12.  Czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze?
13.  Czy Wnioskodawca ogłaszał/będzie ogłaszał sprzedaż działki będącej przedmiotem zapytania w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu bądź podejmuje/podejmie inne działania marketingowe? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie?
14.  W jakim celu Wnioskodawca podpisał z nabywcą – X – w dniu 21 maja 2018 r. przedwstępną umowę sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku?
15.  Należy wskazać jakie są postanowienia ww. umowy przedwstępnej.
16.  Czy w umowie przedwstępnej zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność działek na nabywcę? Jeśli tak to jakie?
17.  Czy Wnioskodawca udzielił/udzieli nabywcy działek – X – pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Jego imieniu? Jeśli tak, należy wskazać zakres udzielonych pełnomocnictw/zgód/upoważnień.
18.  Czy Wnioskodawca posiada jeszcze inne nieruchomości (oprócz działek wskazanych we wniosku) przeznaczone w przyszłości do sprzedaży, jeśli tak to ile i jakie oraz kiedy, w jakim celu i w jaki sposób nabyte i wykorzystywane?
19.  Czy Wnioskodawca dokonywał już wcześniej sprzedaży nieruchomości, jeżeli tak to należy podać odrębnie do każdej sprzedanej nieruchomości:
    1.  kiedy i w jaki sposób Wnioskodawca wszedł w posiadanie tych nieruchomości?
    2.  w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawcę?
    3.  w jaki sposób działki były wykorzystywane przez Wnioskodawcę od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży,
    4.  kiedy Wnioskodawca dokonał ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży,
    5.  ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe),
    6.  czy Wnioskodawca z tytułu ich sprzedaży odprowadzał podatek VAT, składał deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R?
    7.  na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. działek?

W piśmie z dnia 27 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

Ad 1.

Inicjatywa podziału działki nr 2856/3 należała do X. Z wnioskiem o podział wystąpili właściciele. Wstępny projekt podziału został przygotowany przez X. Współwłaścicielom działki został on przedstawiony do akceptacji. Wstępny projekt podziału był załącznikiem do umowy przedwstępnej. Przeprowadzenie podziału zostało zlecone geodecie przez firmę X. Współwłaściciele nie ponieśli żadnych kosztów związanych z podziałem. Cały koszt był po stronie X. W umowie przedwstępnej warunek o zobowiązaniu się do podpisania podziału (§ 7 umowy).

Ad 2.

Ostateczna decyzja podziałowa z 17 września 2018 r. (pieczątka).

Ad 3.

Dla działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie ma decyzji o warunkach zabudowy.

Ad 4.

X nabędzie obie działki (pełnomocnik spółki zobowiązał się do tego w umowie przedwstępnej).

Ad 5.

Działka 2856/4 w przeważającej większości ma przeznaczenie: tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej a częściowo tereny rolnicze. Działka 2856/5 w całości ma przeznaczenie: tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej. Współwłaściciele przed uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie składali do UMiG wniosku o konkretne przeznaczenie działki, obecne przeznaczenie działki wynika z planów urzędników/planistów, a współwłaściciele nie zgłaszali uwag.

Ad 6.

Nie, gdyż obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Ad 7.

Nie, gdyż obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Ad 8.

Wnioskodawca nie poczynił, nie czyni, ani nie zamierza poczynić jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości działek 2856/4, 2856/5.

Ad 9.

Tak, każda z działek ma dostęp do drogi publicznej.

Ad 10.

Nie dotyczy.

Ad 11.

Wnioskodawca nie udostępniał, nie udostępnia i nie zamierza udostępniać działek będących przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich.

Ad 12.

Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Ad 13.

Wnioskodawca nie poczynił, nie czyni, ani nie zamierza poczynić jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości działek 2856/4, 2856/5.

Ad 14.

W celu sprzedaży działek.

Ad 15.

Strony oświadczają, że będą zgodnie współpracować i udzielać sobie wzajemnie wszelkiej pomocy w zakresie procedur, jakie okażą się niezbędne przy staraniach o uzyskanie decyzji i pozwoleń określonych w § 3 niniejszego aktu oraz zobowiązują się dokonywać wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania przedmiotowych decyzji i pozwoleń.

1.  Sprzedający zobowiązują się do złożenia w umowie przeniesienia prawa własności Działki oświadczenia o następującej treści: „Sprzedający zobowiązują się nie podejmować jakichkolwiek czynności oraz powstrzymywać się od dokonywania jakichkolwiek działań zarówno faktycznych jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupującego na Działce planowanej inwestycji budowlanej, w szczególności powodujących opóźnienie procesu inwestycyjnego”.
2.  Sprzedający zobowiązują się nie podejmować jakichkolwiek czynności lub powstrzymywać od dokonania jakichkolwiek działań mających na celu utrudnienie lub uniemożliwienie dokonania przez Kupującego podziału, o którym mowa w § 3 pkt 9) niniejszego aktu, w szczególności zobowiązują się utrzymać w mocy przez cały okres obowiązywania niniejszej umowy udzielone Kupującemu w § 8 pełnomocnictwo.
3.  Strony umowy ustalają, że w przypadku uniemożliwienia lub utrudnienia spółce pod firmą X podziału, o którym mowa w § 3 niniejszego aktu, w szczególności nie podpisania wniosku o podział nieruchomości lub cofnięcia pełnomocnictwa, o którym mowa w § 8, Sprzedający zapłacą Kupującemu karę umowną, w terminie 7 (siedem) dni licząc od dnia otrzymania wezwania do zapłaty.
4.  Sprzedający są zobowiązani do przedłożenia Kupującemu przed zawarciem umowy przyrzeczonej aktualnego zaświadczenia, tj. wydanego nie wcześniej niż 14 dni przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, o niezaleganiu przez Sprzedających w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, zaświadczenia o braku zaległości podatkowych w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej oraz zaświadczenia o braku zaległości w podatku od nieruchomości.
5.  Strony zgodnie ustalają, że w przypadku wystąpienia na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej ciążących na Nieruchomości zobowiązań hipotecznych lub zobowiązań innego rodzaju, w szczególności z tytułu nie zapłacenia składek na ubezpieczenie społeczne lub podatków i zawarcia przez Kupującego umowy przyrzeczonej, Kupujący ma prawo do zapłaty ceny sprzedaży w ten sposób, że część ceny, której zapłata na rzecz wierzyciela spowoduje wykreślenie hipoteki lub wygaśnięcie zobowiązania, zostanie zapłacona na rachunek wierzyciela, natomiast cena w pozostałej części zostanie zapłacona na rzecz Sprzedających w sposób określony w § 9 niniejszego aktu. W takim przypadku Sprzedający wyrażają zgodę na wystąpienie do wierzycieli z zapytaniem o wysokość istniejącego zadłużenia.

Ad 16.

Tak.

1.  A. zobowiązuje się sprzedać spółce pod firmą X w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, roszczeń, praw osób trzecich i hipotek – prawo własności działki gruntu – zwanej dalej również „Działką” – o powierzchni około 0,2807 ha, która powstanie z podziału działki nr 2856/3 położonej w miejscowości B. – bliżej opisanej w § 1 tego aktu – zgodnie z załącznikiem graficznym przedstawiającym wstępny projekt podziału tejże działki nr 2856/3, stanowiącym integralną część niniejszej umowy, zaznaczonej w tymże projekcie numerem 1 (jeden), pod następującymi warunkami:
    1.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2,
    2.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na Działkę według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t, bez konieczności przebudowy układu drogowego,
    3.  uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Kupującego, obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,
    4.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji na wycięcie drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,
    5.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia Nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
    6.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na Działce budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
    7.  uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją Kupującego pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
    8.  wydania przez właściwy organ prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o podziale działki ewidencyjnej nr 2856/3 położonej w miejscowości B., zgodnie z załącznikiem graficznym stanowiącym integralną część niniejszej umowy, niezwłocznie, tj. w terminie 14 dni po spełnieniu się wyżej wymienionych warunków, jednak nie później niż do dnia 30 sierpnia 2019 r., a G. działająca w imieniu i na rzecz spółki pod firmą X., prawo własności Działki pod wyżej opisanymi warunkami, za wyżej opisaną cenę i w wyżej opisanym terminie zobowiązuje się kupić.
2.  Działająca w imieniu spółki pod firmą X. oświadcza, że zgodnie ze statutem Spółki, do nabycia Działki będącej przedmiotem niniejszej umowy nie jest wymagana uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, ani zgoda żadnego innego organu Spółki. Strony zgodnie oświadczają, że Kupującemu przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z warunków od 1 – 7 określonych w § 3 ust. l niniejszego aktu, złożone w formie pisemnej, a także prawo domagania się zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży mimo nie spełnienia się warunków 1 – 7 określonych w § 3 ust. 1 niniejszej umowy.

Ad 17.

Tak.

1.  Sprzedający oświadczają, że udzielają Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 3 niniejszego aktu, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień. Sprzedający oświadczają, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawców. Jednocześnie Sprzedający oświadczają, iż wyrażają zgodę na dysponowanie przez Kupującego częścią Nieruchomości odpowiadającej Działce na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2) w związku z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnienia Kupującemu części Nieruchomości odpowiadającej Działce celem przeprowadzenia badań gruntu.
2.  Sprzedający oświadczają, że udzielają pełnomocnictwa pracownikowi Kupującego panu Y, (…) do dokonania wszelkich czynności z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw związanych z uzyskaniem na Nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, a także do wydania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadczają, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawców.
3.  Sprzedający oświadczają, że udzielają panu Y, (…) oraz pani G., (…) pełnomocnictwa do dokonania wszelkich czynności z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadczają, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawców, a każdy z pełnomocników może działać samodzielnie.
4.  Sprzedający oświadczają, że wyrażają zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na Działce tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Jednocześnie Kupujący oświadcza, że w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na Nieruchomości urządzenia, w terminie nieprzekraczającym 30 dni.

Ad 18.

Nie posiada.

Ad 19.

Wnioskodawca nigdy wcześniej nie dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbywając w drodze sprzedaży opisaną nieruchomość Wnioskodawca stanie się podatnikiem VAT zobowiązanym do uiszczenia podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanych nieruchomości stanowi sprzedaż incydentalną. Udział Zainteresowanego w opisanej nieruchomości stanowi część Jego majątku osobistego. Sprzedaż w żaden sposób nie nosi znamion wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawca nigdy nie zajmował się obrotem nieruchomościami. Z uwagi na powyższe w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego zbywając nieruchomość Wnioskodawca nie stanie się podatnikiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt. I FPS 2/11.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w danych okolicznościach zbywca, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podejmował/będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy wskazać, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 6 grudnia 1973 r. stał się współwłaścicielem w 1/4 części nieruchomości niezabudowanej opisanej numerem ewidencyjnym 2856/3 o powierzchni 0,4651 ha. Nieruchomość posiada symbol C4MU jako teren przeznaczony do zabudowy mieszkaniowo-usługowej oraz w części teren rolniczy oznaczony symbolem C13R. W miesiącu grudniu 2017 r. współwłaściciele rzeczonej nieruchomości oraz Wnioskodawca otrzymali ofertę jej zbycia. W dniu 21 maja 2018 r. pomiędzy współwłaścicielami a X zawarto przedwstępną umowę sprzedaży opisanej nieruchomości, na mocy której jednym z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej był podział nieruchomości na dwie działki. Konsekwentnie decyzją z dnia 22 sierpnia 2018 r. zatwierdzony został podział wskazanej nieruchomości na dwie działki. Opisana nieruchomość nigdy wcześniej nie była w jakikolwiek sposób zabudowana i zagospodarowana. Na opisanej nieruchomości nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, nigdy nie była prowadzona produkcja rolna, nigdy nie były prowadzone w jakimkolwiek zakresie działania marketingowe w celu zwiększenia wartości nieruchomości, nigdy wcześniej nie były podejmowane jakiekolwiek czynności zmierzające do zbycia nieruchomości. Nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana. Wnioskodawca ani jego małżonek nie zajmują się prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca nie jest płatnikiem VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej jako osoba fizyczna. Inicjatywa podziału działki nr 2856/3 należała do X. Z wnioskiem o podział wystąpili właściciele. Wstępny projekt podziału został przygotowany przez X. Współwłaścicielom działki został on przedstawiony do akceptacji. Wstępny projekt podziału był załącznikiem do umowy przedwstępnej. Przeprowadzenie podziału zostało zlecone geodecie przez firmę X. Współwłaściciele nie ponieśli żadnych kosztów związanych z podziałem. Cały koszt był po stronie X. W umowie przedwstępnej warunek o zobowiązaniu się do podpisania podziału. Ostateczna decyzja podziałowa z 17 września 2018 r. Dla działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie ma decyzji o warunkach zabudowy. X. nabędzie obie działki – powstałe po podziale. Wnioskodawca nie poczynił, nie czyni, ani nie zamierza poczynić jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości działek. Każda z działek będących przedmiotem wniosku ma dostęp do drogi publicznej. Wnioskodawca nie udostępniał, nie udostępnia i nie zamierza udostępniać działek będących przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podpisał z nabywcą w dniu 21 maja 2018 r. przedwstępną umowę sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku w celu sprzedaży nieruchomości. W umowie przedwstępnej zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność działek na nabywcę. Wnioskodawca udzielił nabywcy działek pełnomocnictw/zgód. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości (oprócz działek wskazanych we wniosku) przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. Wnioskodawca nigdy wcześniej nie dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania go za podatnika VAT, obowiązanego do zapłaty podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia własności działki nr 2856/3 (wydzielonych z niej działek nr 2856/4 i 2856/5), tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostanie własnością Sprzedającego. Pomimo, że czynności dotyczące: uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2; uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na Działkę według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t, bez konieczności przebudowy układu drogowego; uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Kupującego, obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych; uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji na wycięcie drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych; niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia Nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji; potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na Działce budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych; uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją Kupującego pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży; wydania przez właściwy organ prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o podziale działki ewidencyjnej nr 2856/3, dokonywane będą przez potencjalnego przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu, których to pełnomocnictw Wnioskodawca udzielił Kupującemu.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr 2856/4 i nr 2856/5, nie korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. działek, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Wnioskodawcy i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów w prawie własności działek nr 2856/4 i nr 2856/5 w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanego udziałów w ww. działkach będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż przedmiotowych udziałów w prawie własności działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że podjęte przez Wnioskodawcę ww. działania wskazują, że sprzedaż udziałów w nieruchomości, będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp. Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

Przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu  zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl zapisów art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz z przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem, wraz z uzasadnieniem. W uzasadnieniu przedstawia się w szczególności:

1.  sposób realizacji wymogów wynikających z art. 1ust. 2-4;
2.  zgodność z wynikami analizy, o której mowa w art. 32 ust. 1, wraz datą uchwały rady gminy, o której mowa w art. 32 ust. 2;
3.  wpływ na finanse publiczne, w tym budżet gminy.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Tut. organ pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na kwestię opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy towaru, w której to kwestii TSUE w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commisioners of Customs & Excise z dnia 6 lipca 2006 r., stwierdził co następuje cyt.: „Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

Tak więc, z powyższego wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka ewidencyjna znajduje się w części na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a w części na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że dla działek nr 2856/4 i 2856/5 powstałych w wyniku podziału działki nr 2856/3, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z nim działka 2856/4 w przeważającej większości ma przeznaczenie: tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej a częściowo tereny rolnicze. Natomiast działka nr 2856/5 w całości ma przeznaczenie: tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej.

Zatem dostawa udziału w prawie własności działki niezabudowanej nr 2856/5, która w całości stanowi teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniowo-usługową oraz dostawa udziału w prawie własności działki nr 2856/4 w części przeznaczonej również pod zabudowę mieszkaniowo-usługową nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W tym bowiem zakresie, przedmiotowe działki stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Natomiast dostawa udziału w prawie własności części działki nr 2856/4, która jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, stanowi tereny rolnicze będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W tym bowiem zakresie, działka nr 2856/4 nie stanowi terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania dla sprzedaży udziałów w prawie własności działki nr 2856/5 i części działki nr 2856/4 zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować dla dostawy tych działek możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na nieruchomości z której wydzielone zostały działki nr 2856/4 i 2856/5 nie była prowadzona działalność gospodarcza. Wnioskodawca w żaden sposób jej nie wykorzystywał. Zatem nie będzie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. wykorzystywanie przedmiotowych działek wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że do dostawy udziałów w prawie własności działki nr 2856/5 i części działki nr 2856/4 (w zakresie w jakim stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę), nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, ewentualna sprzedaż udziałów w prawie własności działki nr 2856/5 i części działki nr 2856/4 (w zakresie w jakim zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Tym samym sprzedaż udziałów w prawie własności działki nr 2856/5 i części działki nr 2856/4 (w zakresie w jakim zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast dostawa udziału w prawie własności części działki nr 2856/4, która jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, stanowi tereny rolnicze będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji odpowiadając na zadane pytanie należy stwierdzić, że zbywając w drodze sprzedaży opisane nieruchomości Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT i z tytułu sprzedaży działki nr 2856/5 i części działki 2856/4 (przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę) będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Należy również zaznaczyć, że Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał: w ad. 5: „Działka 4856/4 w przeważającej większości ma przeznaczenie: tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej a częściowo tereny rolnicze. Działka 4856/5 (…)”, w ad. 8: „(…) wartości działek 2856/3, 2856/4” i w ad. 13: „(…) wartości działek 2856/3, 2856/4”. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, gdzie Wnioskodawca wskazał wcześniej, że: „(…) zatwierdzony został podział wskazanej nieruchomości opisanej nr ewid. 2856/3 o powierzchni 0,4652 ha na dwie działki opisane nr 2856/4 o pow. 0,1809 ha i nr 2856/5 o pow. 0,2842 ha”. Tutejszy organ uznał, że oznaczenie nr działek zawarte w uzupełnieniu stanowi omyłkę pisarską, która nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Wyjaśnienia wymaga ponadto, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto wyjaśnić należy, że wydana interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów niż dla Wnioskodawcy. Pozostali współwłaściciele, chcąc uzyskać interpretację indywidualną w odniesieniu do swoich praw lub/i obowiązków podatkowych, powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.