Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.230.2020.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: Wydatek poniesiony z tytułu partycypacji w kosztach budowy – koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budowa; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ‒ **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Jest opodatkowany podatkiem liniowym. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi księgi rachunkowe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej w (…), w ciągu drogi krajowej nr (…) („Nieruchomość”).

Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy Nieruchomości z (…). Umowa dzierżawy została podpisana na 30 lat. Za oddany do używania przedmiot dzierżawy Dzierżawca będzie płacił Wnioskodawcy miesięczny czynsz w kwocie określonej w umowie.

Na wydzierżawionej Nieruchomości (…) wybudował (…). W związku z trudnymi warunkami geologicznymi, warunkiem podpisania umowy dzierżawy Nieruchomości była partycypacja w kosztach budowy (…). Po wybudowaniu (…) Wnioskodawca zostanie obciążony przez (…) fakturą VAT w wysokości do 1.000.000 PLN brutto ‒ w zależności od dodatkowych kosztów związanych ze stabilizacją gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przedmiotowy wydatek poniesiony z tytułu partycypacji w kosztach budowy (…) powinien być odniesiony w ciężar kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych, czy też stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy (…), w którego kosztach budowy partycypuje, mimo że będzie wybudowany na Nieruchomości Wnioskodawcy, stanowi własność (…) (tzw. budynek na cudzym gruncie). Oznacza to, że nie stanowi środka trwałego Wnioskodawcy. Przymiot ten determinuje uprawnienie, w tym przypadku jego brak, do dokonywania przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych od wartości tego środka na podstawie art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatek z tytułu partycypacji w kosztach budowy (…) stanowi w całości koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, ponieważ: będzie pokryty z majątku Wnioskodawcy, nigdy nie zostanie mu zwrócony, będzie ściśle związany z działalnością gospodarczą i służyć będzie zachowaniu źródła przychodów, ponieważ poniesiony wydatek pozwolił Wnioskodawcy na podpisanie umowy dzierżawy Nieruchomości, zostanie właściwie udokumentowany.

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że poniesione wydatki, z wyjątkiem zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zatem poniesiony wydatek z tytułu partycypacji w kosztach budowy (…) jest kosztem uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. , poz. 1387, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 23 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością (tu: z pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi),
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonych działach specjalnych produkcji rolnej decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność taka – co do zasady – nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa przez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja związana z ponoszeniem kosztu powinna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 tej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników − jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

− zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 omawianej ustawy podatkowej: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl z art. 23 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy wyjaśnić, że ‒ co do zasady ‒ kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku (w rozpatrywanej sprawie – nieruchomości gruntowej) jest koszt jego nabycia bądź wytworzenia (ewentualnie powiększony o nakłady czynione na ten składnik majątku). W przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego podlegających amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości początkowej tych składników. Natomiast w przypadku gruntów, które nie podlegają amortyzacji, kosztem tym będą wydatki na ich nabycie określone w wysokość wartości początkowej.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Jego dochody są opodatkowane podatkiem liniowym. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi księgi rachunkowe. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej (dalej: Nieruchomość). Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy Nieruchomości z (…) (tu: Dzierżawca). Na wydzierżawionej Nieruchomości Dzierżawca wybudował (…). W związku z trudnymi warunkami geologicznymi, warunkiem podpisania umowy dzierżawy Nieruchomości była partycypacja w kosztach budowy (…). Po wybudowaniu (…) Wnioskodawca zostanie obciążony przez Dzierżawcę fakturą VAT w wysokości do 1.000.000 PLN brutto ‒ w zależności od dodatkowych kosztów związanych ze stabilizacją gruntu.

Odnosząc przytoczone przepisy prawa podatkowego do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że (…), w którego kosztach budowy partycypuje Wnioskodawca, nie stanowi jego środka trwałego, ponieważ nie został on nabyty przez Wnioskodawcę oraz nie został przez niego wytworzony we własnym zakresie.

Jednak należy zwrócić uwagę na treść art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że w przypadku środków trwałych (w sytuacji przedstawionej we wniosku ‒ gruntu) wydatki zmierzające do ich ulepszenia, jeżeli ich wartość przekracza 10.000 zł oraz powoduje wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową.

Należy zatem stwierdzić, że ponieważ wszystkie koszty dotyczące nabycia, czy też nakładów na grunt mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie zbycia gruntu ‒ to w niniejszej sprawie Wnioskodawca o wydatek dotyczący stabilizacji gruntu, poniesiony w związku z trudnymi warunkami geologicznymi Nieruchomości winien zwiększyć jej wartość początkową. Z uwagi na brak amortyzacji podatkowej w przypadku gruntów, wydatek wskazany w opisie sprawy będzie stanowił koszt podatkowy dopiero przy zbyciu przez Wnioskodawcę tej Nieruchomości.

Tym samym ‒ opisany we wniosku wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Reasumując – niniejszy wydatek, który zostanie poniesiony z tytułu partycypacji w kosztach budowy (…), dotyczący stabilizacji nieruchomości gruntowej, której właścicielem jest Wnioskodawca, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.