Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-298/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-01
Teza: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy sprzętu komputerowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; faktura-faktura VAT; kontrahent-kontrahent zagraniczny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy sprzętu komputerowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy sprzętu komputerowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej – Wnioskodawca, Spółka, S) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konsultingu IT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy między innymi usługi w zakresie wsparcia informatycznego, tworzenia nowych rozwiązań informatycznych oraz wdrożenia systemów informatycznych.

S uzyskała prawidłową interpretację indywidualną znak IPPP/443-1370/13-2/AW z dnia 19 lutego 2014 r. dotyczącą stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia usług wsparcia informatycznego i licencji oraz usług długoterminowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje również na rzecz swoich klientów sprzedaży sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem (licencją na oprogramowanie) i/lub instalacją i/lub usługą serwisową (która jest rozciągnięta w czasie i może trwać np. rok lub dwa lata) w tzw. „paczkach”. Z ekonomicznego punktu widzenia jest to jedno świadczenie składające się z pewnych odrębnych czynności, które łącznie są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania dostarczanego sprzętu. Klient, zgodnie z umową lub zamówieniem, nabywa od Spółki kompleksowe świadczenie gdzie cena obejmuje wartość sprzętu wraz z usługami i oprogramowaniem. W celu realizacji opisanych wyżej dostaw Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i/lub usługą instalacji i/lub usługą serwisową składającymi się na „paczkę”, która w całości odsprzedawana jest klientowi. Zdarza się również, że Spółka samodzielnie wykonuje na rzecz klienta wszystkie lub niektóre świadczenia (czynności) stanowiące elementy składowe dostarczanej „paczki” (np. Spółka świadczy usługę serwisową siłami swoich pracowników).

Z perspektywy klienta dokonującego nabycia (oraz Spółki, która nabywa sprzęt komputerowy w paczkach) istotą transakcji jest nabycie sprzętu komputerowego. Pozostałe elementy składające się na „paczkę” są dostarczane w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania sprzętu.

Wszystkie elementy składające się na „paczkę” stanowią integralną część jednej dostawy sprzętu komputerowego (jednego świadczenia). Dostarczane rozwiązanie stanowi bowiem komplet współdziałających ze sobą elementów. Sprzęt komputerowy bez oprogramowania jest bezużyteczny i odwrotnie - oprogramowanie musi zostać zainstalowane na platformie sprzętowej, aby spełniło swoje zadanie. Usługa instalacji sprzętu oraz usługa serwisowa stanowią natomiast zabezpieczenie prawidłowości funkcjonowania rozwiązania oraz ciągłości jego działania.

Co do zasady dostawa sprzętu wraz z oprogramowaniem oraz jego instalacja i serwis mają miejsce w jednym czasie. Zdarzają się jednak sytuacje, w których ww. zdarzenia występują w różnych okresach rozliczeniowych (tj. np. dostawa sprzętu w jednym miesiącu, a jego instalacja w kolejnym).

Ww. dostawy dokonywane przez podmioty zewnętrzne na rzecz Spółki oraz przez Spółkę na rzecz klientów fakturowane są na jeden z poniższych sposobów:

*   za pomocą jednej faktury VAT, na której wskazany jest wyłącznie sprzęt komputerowy (cena usług związanych z dostarczanym sprzętem nie jest wyszczególniona w odrębnej pozycji faktury);

*   za pomocą jednej faktury VAT, na której wskazane są w odrębnych pozycjach: sprzęt komputerowy oraz pozostałe elementy dostarczanej „paczki”;

*   za pomocą kilku faktur VAT, dokumentujących poszczególne elementy składowe „paczki”.

W związku z powyższym przedmiotem niniejszego wniosku jest stosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego/prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT dla dostawy/nabycia sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i/lub instalacją i/lub usługą serwisową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy momentem powstaniu obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją oraz usługą serwisową w tzw. „paczkach” w przypadku gdy dostawa sprzętu, oprogramowanie, instalacja i serwis wykazywane są w jednej pozycji na fakturze VAT, jest moment dokonania dostawy sprzętu komputerowego rozumiany jako moment przejścia prawa do dysponowania towarem (sprzętem) jak właściciel i niezależny od tego czy wykonane zostały wszystkie inne świadczenia składające się na „paczkę” (np. czy zakończył się okres świadczenia usługi serwisowej)?
2.  Czy momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją oraz usługą serwisową w tzw. „paczkach” w przypadku gdy dostawa sprzętu, oprogramowanie, instalacja i serwis wykazywane są w różnych pozycjach na jednej fakturze VAT, jest moment dokonania dostawy sprzętu komputerowego rozumiany jako moment przejścia prawa do dysponowania towarem (sprzętem) jak właściciel i niezależny od tego czy wykonane zostały wszystkie inne świadczenia składające się na „paczkę” (np. czy zakończył się okres świadczenia usługi serwisowej)?
3.  Czy momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją oraz usługą serwisową w tzw. „paczkach” w przypadku gdy dostawa sprzętu, oprogramowanie, instalacja i serwis dokumentowane są za pomocą kilku odrębnych faktur VAT, jest moment dokonania dostawy sprzętu komputerowego rozumiany jako moment przejścia prawa do dysponowania towarem (sprzętem) jak właściciel i niezależny od tego czy wykonane zostały wszystkie inne świadczenia składające się na „paczkę” (np. czy zakończył się okres świadczenia usługi serwisowej)?
4.  Czy momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją oraz usługą serwisową w tzw. „paczkach” w przypadku gdy Spółka samodzielnie świadczy usługę dostarczania oprogramowania, serwisową i instalacyjną, jest moment dokonania dostawy sprzętu komputerowego rozumiany jako moment przejścia prawa do dysponowania towarem (sprzętem) jak właściciel i niezależny od tego czy wykonane zostały wszystkie inne świadczenia składające się na „paczkę” (np. czy zakończył się okres świadczenia usługi serwisowej)?
5.  Czy momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją oraz usługą serwisową w tzw. „paczkach” w przypadku gdy ww. „paczki” po ich nabyciu od dostawców zewnętrznych są przez Spółkę odsprzedawane (Spółka nie wykonuje samodzielnie świadczeń będących elementami paczki), jest moment dokonania dostawy sprzętu komputerowego rozumiany jako moment przejścia prawa do dysponowania towarem (sprzętem) jak właściciel i niezależny od tego czy wykonane zostały wszystkie inne świadczenia składające się na „paczkę” (np. czy zakończył się okres świadczenia usługi serwisowej)?
6.  Czy momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją oraz usługą serwisową w tzw. „paczkach” w przypadku gdy dostawa sprzętu, oprogramowania, instalacja i serwis mają miejsce w jednym czasie, jest moment dokonania dostawy sprzętu komputerowego rozumiany jako moment przejścia prawa do dysponowania towarem (sprzętem) jak właściciel i niezależny od tego czy wykonane zostały wszystkie inne świadczenia składające się na „paczkę” (np. czy zakończył się okres świadczenia usługi serwisowej)?
7.  Czy momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją oraz usługą serwisową w tzw, „paczkach” w przypadku gdy dostawa sprzętu, oprogramowania, instalacja i serwis mają miejsce w różnych okresach rozliczeniowych jest moment dokonania dostawy sprzętu komputerowego rozumiany jako moment przejścia prawa do dysponowania towarem (sprzętem) jak właściciel i niezależny od tego czy wykonane zostały wszystkie inne świadczenia składające się na „paczkę” (np. czy zakończył się okres świadczenia usługi serwisowej)?
8.  Czy w przypadku, gdy dostawa sprzętu, oprogramowanie, instalacja i serwis składające się na „paczkę”, która po nabyciu od dostawcy zewnętrznego podlega odsprzedaży przez Spółkę na rzecz klientów, wykazywane są w jednej pozycji na fakturze VAT wystawionej przez dostawcę zewnętrznego na rzecz Spółki, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego:
    *   w tym okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce dokonanie dostawy sprzętu komputerowego na rzecz Spółki jeżeli Spółka otrzymała fakturę przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego?
    *   w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę - jeżeli dokonanie dostawy sprzętu komputerowego na rzecz Spółki nastąpiło przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego?
9.  Czy w przypadku, gdy dostawa sprzętu, oprogramowanie, instalacja i serwis składające się na „paczkę”, która po nabyciu od dostawcy zewnętrznego podlega odsprzedaży przez Spółkę na rzecz klientów, wykazywane są w różnych pozycjach na jednej fakturze VAT wystawionej przez dostawcę zewnętrznego na rzecz Spółki, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego:
    *   w tym okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce dokonanie dostawy sprzętu komputerowego na rzecz Spółki - jeżeli Spółka otrzymała fakturę przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego?
    *   w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę - jeżeli dokonanie dostawy sprzętu komputerowego na rzecz Spółki nastąpiło przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego?
10.  Czy w przypadku, gdy dostawa sprzętu, oprogramowanie, instalacja i serwis składające się na „paczkę”, która po nabyciu od dostawcy zewnętrznego podlega odsprzedaży przez Spółkę na rzecz klientów, dokumentowane są za pomocą kilku odrębnych faktur VAT wystawionych przez dostawcę zewnętrznego na rzecz Spółki, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego:
    *   w tym okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce dokonanie dostawy sprzętu komputerowego na rzecz Spółki, w wysokości wynikającej z faktury otrzymanej przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego - jeżeli Spółka otrzymała fakturę przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego?
    *   w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę, w wysokości wynikającej z tej faktury - jeżeli dokonanie dostawy sprzętu komputerowego na rzecz Spółki nastąpiło przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego w odniesieniu do każdej z otrzymanych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją oraz usługą serwisową w tzw. „paczkach” w przypadku gdy dostawa sprzętu, oprogramowanie, instalacja i serwis wykazywane są w jednej pozycji na fakturze VAT, jest moment dokonania dostawy sprzętu komputerowego rozumiany jako moment przejścia prawa do dysponowania towarem (sprzętem) jak właściciel i niezależny od tego czy wykonane zostały wszystkie inne świadczenia składające się na „paczkę” (np. czy zakończył się okres świadczenia usługi serwisowej);
2.  Momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją oraz usługą serwisową w tzw. „paczkach” w przypadku gdy dostawa sprzętu, oprogramowanie, instalacja i serwis wykazywane są w różnych pozycjach na jednej fakturze VAT, jest moment dokonania dostawy sprzętu komputerowego rozumiany jako moment przejścia prawa do dysponowania towarem (sprzętem) jak właściciel i niezależny od tego czy wykonane zostały wszystkie inne świadczenia składające się na „paczkę” (np. Czy zakończył się okres świadczenia usługi serwisowej);
3.  Momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją oraz usługą serwisową w tzw. „paczkach” w przypadku gdy dostawa sprzętu, oprogramowanie, instalacja i serwis dokumentowane są za pomocą kilku odrębnych faktur VAT, jest moment dokonania dostawy sprzętu komputerowego rozumiany jako moment przejścia prawa do dysponowania towarem (sprzętem) jak właściciel i niezależny od tego czy wykonane zostały wszystkie inne świadczenia składające się na „paczkę” (np. czy zakończył się okres świadczenia usługi serwisowej);
4.  Momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją oraz usługą serwisową w tzw. „paczkach” w przypadku gdy Spółka samodzielnie świadczy usługę dostarczania oprogramowania, serwisową i instalacyjną, jest moment dokonania dostawy sprzętu komputerowego rozumiany jako moment przejścia prawa do dysponowania towarem (sprzętem) jak właściciel i niezależny od tego czy wykonane zostały wszystkie inne świadczenia składające się na „paczkę” (np. czy zakończył się okres świadczenia usług serwisowej);
5.  Momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją oraz usługą serwisową w tzw. „paczkach” w przypadku gdy ww. „paczki” po ich nabyciu od dostawców zewnętrznych są przez Spółkę odsprzedawane (Spółka nie wykonuje samodzielnie świadczeń będących elementami paczki), jest moment dokonania dostawy sprzętu komputerowego;
6.  Momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją oraz usługą serwisową w tzw. „paczkach” w przypadku gdy dostawa sprzętu, oprogramowania, instalacja i serwis mają miejsce w jednym czasie, jest moment dokonania dostawy sprzętu komputerowego rozumiany jako moment przejścia prawa do dysponowania towarem (sprzętem) jak właściciel i niezależny od tego czy wykonane zostały wszystkie inne świadczenia składające się na „paczkę” (np. czy zakończył się okres świadczenia usługi serwisowej);
7.  Momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją oraz usługą serwisową w tzw, „paczkach” w przypadku gdy dostawa sprzętu, oprogramowania, instalacja i serwis mają miejsce w różnych okresach rozliczeniowych jest moment dokonania dostawy sprzętu komputerowego rozumiany jako moment przejścia prawa do dysponowania towarem (sprzętem) jak właściciel i niezależny od tego czy wykonane zostały wszystkie inne świadczenia składające się na „paczkę” (np. czy zakończył się okres świadczenia usługi serwisowej);
8.  W przypadku, gdy dostawa sprzętu, oprogramowanie, instalacja i serwis składające się na „paczkę”, która po nabyciu od dostawcy zewnętrznego podlega odsprzedaży przez Spółkę na rzecz klientów, wykazywane są w jednej pozycji na fakturze VAT wystawionej przez dostawcę zewnętrznego na rzecz Spółki, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego:
    *   w tym okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce dokonanie dostawy sprzętu komputerowego na rzecz Spółki - jeżeli Spółka otrzymała fakturę przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego,
    *   w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę - jeżeli dokonanie dostawy sprzętu komputerowego na rzecz Spółki nastąpiło przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego;
9.  W przypadku, gdy dostawa sprzętu, oprogramowanie, instalacja i serwis składające się na „paczkę”, która po nabyciu od dostawcy zewnętrznego podlega odsprzedaży przez Spółkę na rzecz klientów, wykazywane są w różnych pozycjach na jednej fakturze VAT wystawionej przez dostawcę zewnętrznego na rzecz Spółki, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego:
    *   w tym okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce dokonanie dostawy sprzętu komputerowego na rzecz Spółki -jeżeli Spółka otrzymała fakturę przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego,
    *   w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę - jeżeli dokonanie dostawy sprzętu komputerowego na rzecz Spółki nastąpiło przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego;
10.  W przypadku, gdy dostawa sprzętu, oprogramowanie, instalacja i serwis składające się na „paczkę", która po nabyciu od dostawcy zewnętrznego podlega odsprzedaży przez Spółkę na rzecz klientów, dokumentowane są za pomocą kilku odrębnych faktur VAT wystawionych przez dostawcę zewnętrznego na rzecz Spółki, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego:
    *   w tym okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce dokonanie dostawy sprzętu komputerowego na rzecz Spółki, w wysokości wynikającej z faktury otrzymanej przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego - jeżeli Spółka otrzymała fakturę przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego,
    *   w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę, w wysokości wynikającej z tej faktury - jeżeli dokonanie dostawy sprzętu komputerowego na rzecz Spółki nastąpiło przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego - w odniesieniu do każdej z otrzymanych faktur.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia poniżej:

1.  Klasyfikacja świadczeń kompleksowych na gruncie VAT

*   Uwagi ogólne

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak wiaściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych regulacji wynika, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

2.

Powyższa zasada nie znajduje jednak zastosowania w przypadku tzw. świadczeń kompleksowych (złożonych), tj, świadczeń, na które składa się kilka odrębnych czynności.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE, Trybunał) wskazuje się, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, usługa ta (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Przykładowo, wyrokach z 25 lutego 1999 r., C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) oraz z 2 maja 1996 r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, TSUE stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie.

Powyższe stanowisko TSUE potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Także w wyroku z 15 maja 2001 r., C-34/99 Primback TSUE orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Takie stanowisko wyraził TSUE m.in. w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-349/96, zwracając uwagę, iż w sytuacji, w której jedna transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji - tę czynność uznawać za świadczenie główne.

3.

Z powyższych orzeczeń wynika, że jeżeli:

*   świadczenie składa się z wielu elementów składowych, które są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny oraz

*   jeden z elementów świadczenia stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy,

*   wówczas wszystkie czynności składające się na świadczenie złożone stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT, które powinno być kwalifikowane jako jedno świadczenie (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług).

W takiej sytuacji świadczenia o charakterze pomocniczym w stosunku do świadczenia głównego dzielą na gruncie VAT los prawny świadczenia głównego, co w praktyce oznacza ich opodatkowanie na zasadach właściwych dla świadczenia głównego (tj. w szczególności w tym samym momencie oraz wg tej samej stawki VAT).

Tezy wynikające z powyższych orzeczeń TSUE są również powoływane przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych.

*   Kwalifikacja sprzętu komputerowego nabywanego/zbywanego przez Spółkę jako „paczka” wraz z oprogramowaniem, usługą instalacji oraz serwisu na gruncie VAT.

Jak wynika ze stanu faktycznego, wszystkie elementy świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz klienta oraz przez dostawcę na rzecz Spółki stanowią integralną część jednej dostawy sprzętu komputerowego (jednego świadczenia). Dostarczane rozwiązania stanowią komplet współdziałających ze sobą elementów. Sprzęt komputerowy bez oprogramowania jest bezużyteczny i odwrotnie - oprogramowanie musi zostać zainstalowane na platformie sprzętowej, aby spełniło swoje zadanie. Usługa instalacji sprzętu oraz usługa serwisowa stanowią natomiast zabezpieczenie prawidłowości funkcjonowania rozwiązania oraz ciągłości jego działania.

Z uwagi na fakt, że dla Spółki (w przypadku nabywania w celu odsprzedaży) oraz jej klientów (w przypadku zbywania przez Spółkę) priorytetowe znaczenie ma nabycie sprzętu, zaś pozostałe elementy składające się na „paczkę” służą jedynie jego sprawnemu funkcjonowaniu - w ocenie Wnioskodawcy - zasadniczym elementem „paczki” jest sprzęt komputerowy.

Natomiast oprogramowanie, usługa instalacyjna i serwisowa pełnią jedynie funkcję pomocniczą wobec dostawy sprzętu. Ww. usługi nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu przez Spólkę/jej klientów ze świadczenia głównego, tj. nabytego sprzętu.

Wnioskodawca dokonuje zatem dostawy/nabycia świadczenia złożonego, w którym głównym elementem (ocenianym całościowo pod względem znaczenia, sensu i celu nabycia przez Spółkę oraz jej klientów) jest dostawa towaru w postaci sprzętu komputerowego, a elementami integralnie związanymi z tym sprzętem pod względem funkcjonalnym jest oprogramowanie oraz usługa instalacji i serwisu.

W świetle powyższego - zgodnie z zaprezentowanym wyżej orzecznictwem TSUE – w przedmiotowej sprawie całość świadczenia złożonego dokonywanego przez Wnioskodawcę/na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za dostawę sprzętu komputerowego.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez upoważnione organy podatkowe (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 maja 2012 r., sygn. IBPP4/443-72/12/LG oraz 23 września 2013 r., sygn. IBPP4/443-274/13/LG, w której organ stwierdził, że „Wnioskodawca w oparciu o jedno zamówienie, jedną umowę, nabywa od dostawcy (podatnika podatku od wartości dodanej) jedno świadczenie złożone, w którym głównym elementem ocenianym całościowo pod względem wartości, znaczenia, sensu i celu nabycia dla Wnioskodawcy jest dostawa towaru w postaci sprzętu komputerowego, a elementami integralnie związanymi z tym sprzętem pod względem funkcjonalnym jest licencja do oprogramowani oraz usługa serwisowa (\`(...)\`) Zatem w przedmiotowej sprawie całość świadczenia uznaje się za dostawę świadczenia kompleksowego”.

2\. Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu komputerowego wraz z instalacją oraz usługą serwisową w tzw. „paczkach”

1.

Jak wskazano wyżej, z orzecznictwa TSUE wynika, iż w razie uznania zespołu powiązanych ze sobą czynności (świadczeń) za jedno świadczenie kompleksowe, czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do świadczenia głównego dzielą na gruncie VAT los prawny świadczenia głównego (tj. rozliczane są w zakresie VAT na takich samych zasadach jak świadczenie główne). Pogląd taki został wyrażony między innymi w powołanym wyżej orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

Zatem, z uwagi na fakt, że dokonywane przez Spółkę dostawy sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, usługą instalacyjną oraz usługą serwisową w „paczkach” stanowią z punktu widzenia VAT świadczenie złożone (kompleksowe), wszystkie elementy tego świadczenia podlegają opodatkowaniu VAT wg zasad właściwych dla dostawy sprzętu komputerowego (jako świadczenia głównego).

2.

Obowiązek podatkowy w zakresie dostarczania sprzętu komputerowego powinien być rozpoznawany na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „dokonanie dostawy towarów” ani nie precyzują kryteriów pozwalających na ustalenie kiedy dostawa ta została dokonana. Jednocześnie tekst ustawy o VAT zawiera definicję dostawy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

W opinii Wnioskodawcy z literalnego brzmienia wyrażenia „dokonanie dostawy towarów” wynika, że przez datę dokonania dostawy towarów należy rozumieć datę faktycznego jej dokonania, tj. moment, w którym dochodzi do przeniesienia praw do rozporządzania towarem jak właściciel.

3.

W świetle powyższego, moment dokonania dostawy sprzętu komputerowego stanowi moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wszystkich elementów składających się na wykonywane przez Spółkę świadczenie złożone.

Wniosek ten jest - w ocenie Wnioskodawcy - niezależny od tego czy wykonane zostały wszystkie inne świadczenia składające się na „paczkę” (np. czy zakończył się okres świadczenia usługi serwisowej).

Spółka powinna zatem rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dostaw sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i/lub usługą instalacji i/lub usługą serwisową w momencie dokonania dostawy sprzętu komputerowego rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania sprzętem jak właściciel, niezależnie od tego czy wykonane zostały wszystkie inne świadczenia składające się na „paczkę” (np. czy zakończył się okres świadczenia usługi serwisowej).

4.

W ocenie Spółki powyższy wniosek jest prawidłowy niezależnie od tego, czy dostawa sprzętu komputerowego wraz z usługami o charakterze pomocniczym wykazywana jest na jednej czy na kilku fakturach, w jednej, czy w kilku pozycjach na fakturze. O kwalifikacji danego świadczenia jako dostawy (usługi) kompleksowej nie decyduje bowiem sposób jego prezentacji na wystawionej fakturze, lecz spełnienie wskazanych wyżej przesłanek wynikających z orzecznictwa Trybunału.

Bez znaczenia dla prawidłowości ww. wniosku jest również to, czy Spółka samodzielnie świadczy usługi stanowiące elementy składowe sprzętu komputerowego sprzedawanego w „paczkach” na rzecz klientów, czy „paczki” po ich nabyciu od dostawców zewnętrznych są przez Spółkę odsprzedawane (Spółka nie wykonuje samodzielnie świadczeń będących elementami paczki na rzecz klientów). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem, skutki podatkowe świadczenia usług oraz odsprzedaży usług na rzecz innego podmiotu są na gruncie VAT identyczne.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy sprzętu komputerowego (tj. świadczenia głównego) wraz z oprogramowaniem, usługą instalacji oraz serwisu (tj. czynnościami o charakterze pomocniczym), będzie powstawał zawsze w momencie dokonania dostawy towarów, niezależnie od tego w którym momencie nastąpi wykonanie pozostałych świadczeń. Podobny wniosek wynika m. in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-12/13-5/MP), w której organ stwierdził, że „skoro, jak wskazał Wnioskodawca, dokonuje dostawy urządzeń klimatyzacyjnych wraz z montażem, to obowiązek podatkowy dla dostawy towaru wraz z montażem powstaje na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wydania towaru, a jeżeli wydanie towaru powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. W przedmiotowej kwestii nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, dotyczący wykonywania usług budowlanych lub budowlano - montażowych.” Powyższa interpretacja dotyczy wprawdzie dostawy urządzeń klimatyzacyjnych z montażem, lecz argumentacja w niej zawarta może w opinii Spółki, znaleźć odpowiednie zastosowanie w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

W związku z powyższym w przypadku gdy dostawa sprzętu komputerowego, oprogramowania, instalacja i serwis czyli sprzedaż w tzw, „paczkach” dokumentowane są za pomocą kilku odrębnych faktur, faktur korygujących, Spółka będzie rozpoznawała obowiązek podatkowy w momencie dokonania dostawy sprzętu komputerowego, rozumianej jako moment przejścia prawa do dysponowania towarem (sprzętem) jak właściciel i niezależny od tego czy wykonane zostały wszystkie inne świadczenia składające się na „paczkę” (np. czy zakończył się okres świadczenia usługi serwisowej),

3\. Moment odliczenia VAT przez Spółkę z faktur dokumentujących nabycie sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, usługą instalacji i serwisu w „paczkach”

1.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Natomiast w myśl ust. 10b pkt 1 ww. przepisu „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 \[otrzymania faktury z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi\] (\`(...)\`) - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Jak wynika z powyższych regulacji ustawy o VAT, Spółka może dokonać odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, usługą serwisową oraz instalacyjną w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania ww. świadczeń przez dostawcę, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę.

Zatem, dla prawidłowego ustalenia momentu odliczenia VAT niezbędne jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy „paczki” na rzecz Spółki.

2.

Jak zostało wskazane wyżej, nabywany przez Spółkę sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, usługą instalacyjną oraz usługą serwisową w „paczkach” stanowi z punktu widzenia VAT świadczenie złożone (kompleksowe), które podlega opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla świadczenia głównego, tj. dostawy sprzętu komputerowego.

Ponadto, powyższy wniosek jest prawidłowy niezależnie od tego, czy dostawa sprzętu komputerowego wraz z usługami o charakterze pomocniczymi wykazywana jest na jednej czy na kilku fakturach, w jednej, czy w kilku pozycjach na fakturze.

Zatem, obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do wszystkich elementów składających się na świadczenie kompleksowe powinien być rozpoznawany w momencie dokonania dostawy sprzętu komputerowego.

3.

W świetle powyższego, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją oraz usługą serwisową składającymi się na „paczkę” odsprzedawaną przez Spółkę na rzecz klientów:

*   w tym okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce dokonanie dostawy sprzętu komputerowego na rzecz Spółki - jeżeli Spółka otrzymała fakturę przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego (w wysokości wynikającej z tej faktury).

Zasada ta będzie miała zastosowanie niezależnie od tego kiedy wykonane zostały pozostałe świadczenia wchodzące w skład „paczki” (np. jeżeli doszło do dostawy sprzętu komputerowego w styczniu, do jego instalacji w lutym, a Spółka otrzymała fakturę dokumentującą nabycie „paczki” w styczniu, wówczas Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT z ww. faktury w styczniu).

*   w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę, w wysokości wynikającej z tej faktury - jeżeli dokonanie dostawy sprzętu komputerowego na rzecz Spółki nastąpiło przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego.

Zasada ta powinna być stosowana do każdej faktury otrzymanej przez Spółkę w związku z zakupem sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją i serwisem składającymi się na „paczkę”, zwłaszcza w sytuacji, w której dostawa dokumentowana jest kilkoma fakturami VAT otrzymanymi przez Spółkę w różnych okresach rozliczeniowych (np. jeżeli doszło do dostawy sprzętu oraz wykonania wszystkich pozostałych elementów „paczki” w styczniu, zaś Spółka otrzymała fakturę dokumentującą dostawę sprzętu w styczniu, a fakturę dokumentującą wykonanie pozostałych usług składających się na „paczkę” w lutym, wówczas w styczniu Spółka będzie mogła odliczyć VAT z faktury dokumentującej dostawę sprzętu, a w lutym – z faktury dokumentującej wykonanie pozostałych usług składających się na „paczkę”).

4.

Powyższa zasada odliczania VAT powinna – w ocenie Spółki – znaleźć zastosowanie niezależnie od sposobu fakturowania na rzecz Spółki dostawy sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, instalacją oraz usługą serwisową składającymi się na „paczkę” przez dostawcę zewnętrznego, tj. niezależnie od tego, czy dostawa sprzętu, oprogramowanie, instalacja i serwis składające się na „paczkę”, która po nabyciu od dostawcy zewnętrznego podlega odsprzedaży przez Spółkę na rzecz klientów:

*   wykazywane są w jednej pozycji na fakturze VAT wystawionej przez dostawcę zewnętrznego na rzecz Spółki,

*   wykazywane są w różnych pozycjach na jednej fakturze VAT wystawionej przez dostawcę zewnętrznego na rzecz Spółki,

*   dokumentowane są za pomocą kilku odrębnych faktur VAT wystawionych przez dostawcę zewnętrznego na rzecz Spółki.

Podobny wniosek wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 września 2013 r. (sygn. IBPP1/443-506/13/KJ), w której organ stwierdził, że „Jeżeli zatem (\`(...)\`) z treści otrzymanych faktur wynika, że przedmiotem nabycia był sprzęt komputerowy jako świadczenie zasadnicze, to fakt wyszczególnienia przez sprzedawcę cen jednostkowych elementów składających się na to świadczenie nie ma wpływu na termin realizacji prawa do odliczenia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, usługa ta (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie usługę/dostawę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wskazać należy, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego.

W wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie.

Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Także w wyroku z dnia 15 maja 2001 r., C-34/99 Primback TSUE orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

W świetle wskazanych orzeczeń z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

*   po pierwsze, transakcja składa się z wielu elementów składowych. Może również być uznana za jedną transakcję, jeżeli wszystkie elementy, które na nią się składają, są konieczne (niezbędne). Zdaniem Trybunału kilka czynności należy traktować jako jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

*   po drugie, jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Takie stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości m.in. w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-349/96, zwracając uwagę, iż w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji – tę czynność uznawać za świadczenie główne.

Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konsultingu IT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy między innymi usługi w zakresie wsparcia informatycznego, tworzenia nowych rozwiązań informatycznych oraz wdrożenia systemów informatycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje również na rzecz swoich klientów sprzedaży sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem (licencją na oprogramowanie) i/lub instalacją i/lub usługą serwisową (która jest rozciągnięta w czasie i może trwać np. rok lub dwa lata) w tzw. „paczkach”. Z ekonomicznego punktu widzenia jest to jedno świadczenie składające się z pewnych odrębnych czynności, które łącznie są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania dostarczanego sprzętu. Klient, zgodnie z umową lub zamówieniem, nabywa od Spółki kompleksowe świadczenie gdzie cena obejmuje wartość sprzętu wraz z usługami i oprogramowaniem. W celu realizacji opisanych wyżej dostaw Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i/lub usługą instalacji i/lub usługą serwisową składającymi się na „paczkę”, która w całości odsprzedawana jest klientowi. Zdarza się również, że Spółka samodzielnie wykonuje na rzecz klienta wszystkie lub niektóre świadczenia (czynności) stanowiące elementy składowe dostarczanej „paczki” (np. Spółka świadczy usługę serwisową siłami swoich pracowników).

Z perspektywy klienta dokonującego nabycia (oraz Spółki, która nabywa sprzęt komputerowy w paczkach) istotą transakcji jest nabycie sprzętu komputerowego. Pozostałe elementy składające się na „paczkę” są dostarczane w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania sprzętu.

Wszystkie elementy składające się na „paczkę” stanowią integralną część jednej dostawy sprzętu komputerowego (jednego świadczenia). Dostarczane rozwiązanie stanowi bowiem komplet współdziałających ze sobą elementów. Sprzęt komputerowy bez oprogramowania jest bezużyteczny i odwrotnie - oprogramowanie musi zostać zainstalowane na platformie sprzętowej, aby spełniło swoje zadanie. Usługa instalacji sprzętu oraz usługa serwisowa stanowią natomiast zabezpieczenie prawidłowości funkcjonowania rozwiązania oraz ciągłości jego działania.

Co do zasady dostawa sprzętu wraz z oprogramowaniem oraz jego instalacja i serwis mają miejsce w jednym czasie. Zdarzają się jednak sytuacje, w których ww. zdarzenia występują w różnych okresach rozliczeniowych (tj. np. dostawa sprzętu w jednym miesiącu, a jego instalacja w kolejnym). Ww. dostawy dokonywane przez podmioty zewnętrzne na rzecz Spółki oraz przez Spółkę na rzecz klientów fakturowane są na jeden z poniższych sposobów:

*   za pomocą jednej faktury VAT, na której wskazany jest wyłącznie sprzęt komputerowy (cena usług związanych z dostarczanym sprzętem nie jest wyszczególniona w odrębnej pozycji faktury);

*   za pomocą jednej faktury VAT, na której wskazane są w odrębnych pozycjach: sprzęt komputerowy oraz pozostałe elementy dostarczanej „paczki”;

*   za pomocą kilku faktur VAT, dokumentujących poszczególne elementy składowe „paczki”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego/prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT dla dostawy/nabycia sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i/lub instalacją i/lub usługą serwisową. W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć jak dla celu podatku VAT dokonać klasyfikacji opisanej transakcji, czy jest to kompleksowa dostawa towaru czy jest to odzielna dostawa towaru oraz świadczenie usług.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zgodnie ze wskazanym orzecznictwem TSUE by w usłudze kompleksowej wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji tę czynność uznawać za świadczenie główne. To zatem nabywca musi określić jaka potrzeba jest dla niego priorytetowa i co było przyczyną dokonania danego zakupu.

Warunkiem uznania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe jest jednak to, aby usługi opieki serwisowej oraz oprogramowanie były rzeczywiście wyłącznie świadczeniami pomocniczymi wobec nabywanego sprzętu komputerowego, a jednocześnie aby usługi opieki serwisowej i oprogramowanie nie stanowiły celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, tj. nabytego sprzętu. Tylko w takim bowiem przypadku można mówić o nabyciu jednego świadczenia – towaru.

Z wniosku wynika, że Spółka dokonuje na rzecz swoich klientów sprzedaży sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem (licencją na oprogramowanie) i/lub instalacją i/lub usługą serwisową (która jest rozciągnięta w czasie i może trwać np. rok lub dwa lata) w tzw. „paczkach”. Z ekonomicznego punktu widzenia jest to jedno świadczenie składające się z pewnych odrębnych czynności, które łącznie są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania dostarczanego sprzętu. Cena obejmuje wartość sprzętu wraz z usługami i oprogramowaniem. W celu realizacji opisanych wyżej dostaw Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i/lub usługą instalacji i/lub usługą serwisową składającymi się na „paczkę”, która w całości odsprzedawana jest klientowi. Zdarza się również, że Spółka samodzielnie wykonuje na rzecz klienta wszystkie lub niektóre świadczenia (czynności) stanowiące elementy składowe dostarczanej „paczki” (np. Spółka świadczy usługę serwisową siłami swoich pracowników). Z perspektywy klienta dokonującego nabycia (oraz Spółki, która nabywa sprzęt komputerowy w paczkach) istotą transakcji jest nabycie sprzętu komputerowego. Pozostałe elementy składające się na „paczkę” są dostarczane w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania sprzętu. Wszystkie elementy składające się na „paczkę” stanowią integralną część jednej dostawy sprzętu komputerowego (jednego świadczenia).

Zatem w przedstawionej sprawie całość świadczenia uznaje się za dostawę świadczenia kompleksowego, a zatem opisana dostawa sprzętu komputerowego wraz z zainstalowanym oprogramowaniem i opieką serwisową stanowi dostawę towaru.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013. poz. 35 z późn. zm.).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Analiza powyższej sprawy w odniesieniu do przepisów prawa, pozwala uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że moment dokonania dostawy sprzętu komputerowego stanowi moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wszystkich elementów składających się na wykonywane przez Spółke świadczenie złożone. Jak wskazano powyżej, determinującym elementem takiej transakcji jest towar, zatem moment dokonania dostawy tego towaru jest momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z zapisem art. 19a ust. 1 ustawy.

Przy czym należy zauważyć, że zasada przedstawiona w art. 19a ust. 1 ustawy uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego od chwili dokonania dostawy towarów, bez względu na to w jaki sposób ta dostawa jest dokumentowana. A zatem, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie istotne jest czy elementy tzw. „paczki” są wykazane na fakturze jako jedna lub kilka pozycji, czy też są dokumentowane różnymi fakturami.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tzw. „paczek” od dostawcy zewnętrznego należy zwrócić uwagę na art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik nabywający towary wykorzystywane do czynnośći opodatkowanych może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie trzech przesłanek:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych przez podatnika towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

W konsekwencji, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez niego sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i usługami serwisowymi (w tzw. paczkach) w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą łącznie wskazane trzy warunki. Fakt wyszczególnienia przez sprzedawcę cen jednostkowych elementów składających się na świadczenie główne nie ma wpływu na termin realizacji prawa do odliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.