Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-194b/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-22
Teza: Czy przedstawiony sposób rozliczania kosztów związanych wyłącznie z działalnością Oddziału (które w całości wyłączane są z kosztów uzyskania przychodu), kosztów związanych zarówno z działalnością oddziału i Centrali (które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym) oraz kosztów związanych wyłącznie z działalnością Centrali (które w całości stanowią koszty uzyskania przychodu) jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; dochód-dochody wolne od podatku; koszt-koszty funkcjonowania; koszt-koszty ogólnozakładowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; oddział; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania kosztów związanych z działalnością zagranicznego zakładu oraz jednostki macierzystej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania kosztów związanych z działalnością zagranicznego zakładu oraz jednostki macierzystej. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2011 r. tut. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, jednakże w wyniku analizy podniesionych zarzutów w zażaleniu z dnia 25 lipca 2011 r. uchylono zaskarżone postanowienie, przystępując do merytorycznego rozpatrzenia wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi remontowe, a także usługi utrzymania w ruchu instalacji produkcyjnych zakładów chemicznych. Wnioskodawca posiada w Czechach Oddział, którego głównym zadaniem jest świadczenie usług utrzymania ruchu oraz usług remontowych na rzecz firmy „S” Oddział stanowi samodzielną jednostkę pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym. Oddział finansuje swoją działalność z własnych środków pieniężnych oraz posiada własny rachunek bankowy. Ponadto, Oddział zatrudnia własnych pracowników i samodzielnie prowadzi działalność operacyjną i administracyjną, w tym dział księgowość i rozliczenia podatkowe. Oddział zatrudnia głównego księgowego, który jest odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg handlowych Oddziału (na zakupionym przez Oddział programie komputerowym), przygotowanie na rzecz Centrali miesięcznych raportów i rocznego sprawozdania finansowego. Usługi z zakresu kadr i płac Oddział zleca zewnętrznej firmie „S”. Oddział we własnym zakresie kupuje wszelkie aktywa niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej, wynajmuje biura, warsztaty, sprzęt komputerowy i samodzielnie ponosi koszty najmu. Oddział ponosi również koszty obsługi informatycznej, wykonywanej przez wybranego przez Oddział usługodawcę.

W zakresie działalności operacyjnej Centrala sprawuje nad Oddziałem głównie funkcje nadzorcze. Zarząd Spółki podejmuje decyzje inwestycyjne i uczestniczy w negocjacjach handlowych dotyczących warunków świadczenia usług Oddziału na rzecz „S” Ponadto sporadycznie Centrala zajmuje się zakupami na rzecz Oddziału. W takiej sytuacji kosztami towarów kupowanych przez dział zaopatrzenia Centrali obciążany jest Oddział na podstawie noty obciążeniowej. Dodatkowo, Centrala prowadzi negocjacje oraz zawiera umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w prowadzonej działalności gospodarczej, która obejmuje również działania Oddziału w Czechach. Odpowiednią kwotą stawki ubezpieczenia obciążany jest Oddział. Centrala wszelkie koszty ponoszone bezpośrednio w związku z działaniem Oddziału ujmuje na koncie 407 „Oddział Czechy”. Funkcje nadzorcze Centrali polegają również na okresowych odwiedzinach członków zarządu Spółki oraz pracowników Spółki nadzorujących pracę Oddziału w siedzibie Oddziału. Koszty delegacji pracowników księgowane są na koncie 407 „Oddział Czechy”. Okresowo pracownicy działu księgowości Centrali konsultują przebieg procesów księgowych w Oddziale z pracownikami czeskimi.

Koszty ponoszone przez Spółkę dotyczące działalności Centrali i Oddziału można podzielić na trzy grupy:

· koszty związane wyłącznie z działalnością Oddziału, księgowane na odrębnym koncie 407,

· koszty ogólnozakładowe dotyczące zarówno działalności Oddziału, jak i Centrali, rozliczane zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym,

· koszty związane wyłącznie z działalnością Centrali.

Do kosztów związanych wyłącznie z działalnością Oddziału zaliczyć należy:

· część kosztów ubezpieczenia OC, którymi obciążany jest Oddział,

· koszty podróży i delegacji służbowych pracowników Centrali do Czech,

· zakup towarów, materiałów na rzecz Oddziału.

Koszty te w całości wyłączane są z kosztów uzyskania przychodu.

Do kosztów ogólnozakładowych związanych jednocześnie z działalnością Centrali oraz Oddziału należy zaliczyć:

· koszty usług telekomunikacyjnych,

· koszty wynagrodzeń członków zarządu wraz z kosztami pochodnymi wynagrodzeń,

· koszty wynagrodzeń członków zarządu zaangażowanych w podejmowanie decyzji inwestycyjnych związanych z Oddziałem, biorących udział w negocjacjach warunków świadczenia usług na rzecz „S” oraz nadzorujących działanie Oddziału wraz z kosztami pochodnymi wynagrodzeń,

· koszty wynagrodzenia głównej księgowej wraz z kosztami pochodnymi wynagrodzenia (nadzór nad księgowością Oddziału),

· koszty wynagrodzeń specjalistów księgowych zaangażowanych w kontrolę oddziału wraz z kosztami pochodnymi wynagrodzeń (nadzór nad księgowością Oddziału),

· koszty wynagrodzenia kierownika działu marketingu wraz z kosztami pochodnymi wynagrodzenia (okresowy nadzór nad działalnością operacyjną Oddziału),

· koszty wynagrodzenia kierownika działu kadr wraz z kosztami pochodnymi wynagrodzenia (okresowy nadzór nad sprawami pracowniczymi Oddziału),

· koszty wynagrodzenia specjalisty ds. analiz prowadzącego sprawy dla Oddziału wraz z kosztami pochodnymi wynagrodzenia (pomoc w przygotowaniu budżetu Oddziału).

Ze względu na brak możliwości wyodrębnienia spośród powyższych kosztów ogólnozakładowych części kosztów wyłącznie związanych Oddziałem i części kosztów związanych wyłącznie z Centralą, koszty powyższe rozliczane są za pomocą proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym. Proporcja obliczana jest jako stosunek przychodów Oddziału do sumy przychodów Oddziału i Centrali.

Trzecią grupę kosztów stanowią koszty związane wyłącznie z działalnością Centrali. Koszty te są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy przedstawiony sposób rozliczania kosztów związanych wyłącznie z działalnością Oddziału (które w całości wyłączane są z kosztów uzyskania przychodu), kosztów związanych zarówno z działalnością oddziału i Centrali (które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym) oraz kosztów związanych wyłącznie z działalnością Centrali (które w całości stanowią koszty uzyskania przychodu) jest prawidłowy?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w kwestii rozliczania kosztów związanych z działalnością zagranicznego zakładu i jednostki macierzystej. Zagadnienie odnoszące się do zasad rozliczania kosztów związanych wyłącznie z działalnością jednostki macierzystej jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 umowy miedzy Rządem RP a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993 r., zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Oddział Spółki w Czechach spełnia powyższą definicję zakładu. Zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, iż dochód osiągany przez Oddział będzie podlegał opodatkowaniu w Czechach. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód osiągany przez Oddział w Czechach jest zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym dochody Spółki osiągane przez Oddział w Czechach zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym na terytorium Polski. Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Oznacza to, iż przy obliczaniu podstawy opodatkowania Spółka nie ma prawa uwzględnić kosztów, które są związane wyłącznie z przychodami osiąganymi przez Oddział. Wnioskodawca w pełni identyfikuje takie koszty i ujmuje je w ciężar konta 407. Koszty zaksięgowane na tym koncie w całości wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W przypadku Spółki regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym ma zastosowanie wyłącznie do tych kosztów, które ponoszone są zarówno w związku z przychodami Centrali, jak i przychodami Oddziału. Po przeanalizowaniu celowości ponoszonych kosztów Spółka wyodrębniła takie koszty. Ich zestawienie przedstawione zostało w stanie faktycznym. Spółka wyłącza z kosztów podatkowych część powyższych kosztów obliczoną w oparciu o współczynnik skalkulowany jako udział przychodów Oddziału w przychodach całej Spółki, tj. sumie przychodów Centrali i Oddziału.

Koszty związane wyłącznie z działalnością Centrali, które spełniają przesłankę, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w całości. W ocenie Wnioskodawcy przyjęty sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do regulacji art. 7 ust. 1 i 2 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

· przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz

· kosztów uzyskania tych przychodów.

Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi – art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Tym samym prowadzenie działalności przez Spółkę poprzez położony za granicą zakład w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest istotnym wyznacznikiem określającym zakres obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 24 czerwca 1993 r. (Dz. U z 1994 r. Nr 47, poz. 189), w rozumieniu tej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Obejmuje ono w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych – art. 5 ust. 2 Umowy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej – art. 7 ust. 2 i 3 Umowy.

Przy czym, stosownie do art. 24 ust. 1 pkt a) Umowy polsko-czeskiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b) i ustępu 3, taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Na mocy art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Skoro w niniejszej sprawie pierwszeństwo w zastosowaniu ma rzeczona Umowa polsko-czeska alokacja zysków powstałych w związku z działalnością zakładu Wnioskodawcy (a więc przychodów, jak i kosztów ich uzyskania) musi następować zgodnie z postanowieniami Umowy i prawodawstwa podatkowego Republiki Czeskiej, albowiem w przypadku zagranicznego zakładu należącego do polskiego podmiotu, dochód tego zakładu podlega opodatkowaniu w państwie źródła zgodnie z prawem tego państwa. Określenie, jakie koszty przypisywane do zakładu są odliczalne przy określaniu dochodu do opodatkowania jest uzależnione od zasad określonych przez prawo wewnętrzne państwa położenia zakładu. Co do zasady podstawą przypisywania zysków do zakładu powinna być prowadzona przez niego rachunkowość handlowa.

Skutkiem powyższego, w rozpatrywanej sprawie regulacja art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którą w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, nie ma zastosowania ze względu na bezpośrednie stosowanie postanowień Umowy polsko-czeskiej.

Mając na względzie przytoczone regulacje prawne, w celu prawidłowego ujęcia poniesionych wydatków w rachunku podatkowym Spółka powinna dokonać alokacji kosztów związanych wyłącznie z działalnością Oddziału, jak i kosztów dotyczących zarówno działalności Centrali i Oddziału, zgodnie z postanowieniami wynikającymi z Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 24 czerwca 1993 r., z uwzględnieniem stosownych wyjaśnień zawartych w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.