Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.615.2024.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-15
Teza: Obowiązek korekty różnic kursowych w związku z wyrokami
stwierdzającymi nieważność kredytów lub konieczność zmiany
warunków kredytów.
Słowa kluczowe: banki
korekta-korekta przychodu
koszt-korekta kosztów
kredyt-kredyt hipoteczny
różnica-różnice kursowe-różnice kursowe
niezrealizowane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Ustalanie różnic kursowych – metoda rachunkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 9b-ust. 1-pkt 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 9b-ust. 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 listopada 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w
    zakresie braku obowiązku korekty różnic kursowych w związku z wyrokami
    stwierdzającymi nieważność kredytów lub konieczność zmiany warunków kredytów w taki
    sposób, jakby Umowa kredytu przez cały okres jej wykonywania stanowiła umowę kredytu
    w PLN. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Bank jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie przepisów ustawy
    z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.). Bank
    podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu
    na miejsce ich osiągania.
    W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank (lub inny bank, w zakresie, w jakim
    Bank jest następcą prawnym innego banku) udzielał swoim klientom - osobom fizycznym
    (tj. konsumentom, dalej: „Klienci”) - kredytów hipotecznych oraz pożyczek hipotecznych
    indeksowanych lub denominowanych w walucie obcej (dalej łącznie: „Kredyty” lub
    „Umowy kredytu”). Kredyty były i są denominowane lub indeksowane w szczególności do
    franka szwajcarskiego. Kredyty mogły być indeksowane lub denominowane w walucie
    obcej od momentu zawarcia Umowy kredytu lub też mogły być pierwotnie udzielone w
    złotych (dalej: „PLN”) i następnie przewalutowane przez wprowadzenie mechanizmu
    indeksacji lub denominacji na podstawie aneksu.
    Kredyty (pożyczki) denominowane oraz indeksowane do waluty obcej są produktami
    bankowymi opierającymi się, co do zasady, na powiązaniu wynikającego z umowy
    zobowiązania klienta Banku z kursem waluty obcej, przy czym w przypadku umów
    denominowanych kwota kredytu (pożyczki) wyrażana jest w umowie w walucie obcej,
    natomiast w przypadku umów indeksowanych do waluty obcej kwota kredytu (pożyczki)
    wyrażana jest w umowie kredytu w PLN oraz następnie przeliczana na walutę obcą.
    Dla potrzeb rachunkowych, Kredyty są utrzymywane i wyceniane w księgach Banku w tzw.
    wartości bilansowej brutto (dalej: „WBB”). Na WBB składają się w szczególności
    niespłacone saldo kapitału Kredytu i naliczone odsetki z tytułu Umowy kredytu. Obie te
    kategorie stanowią aktywo Banku (wierzytelność przysługującą Bankowi od Klienta).
    W okresie obowiązywania Umów kredytu Bank rozpoznawał i rozpoznaje skutki
    podatkowe w CIT, w tym m.in.:
        a. wypłata kapitału Kredytu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (dalej
        również: „KUP”), a spłaty rat w części zwrotu kapitału Kredytu nie stanowią
        przychodu podatkowego,
        b. faktycznie otrzymane odsetki rozpoznawane są jako przychody podatkowe w
        momencie zapłaty, z tym że w przypadku kapitalizacji odsetek stanowią one
        przychody podatkowe w momencie kapitalizacji,
        c. prowizje i inne opłaty z tytułu Umów kredytu rozpoznawane są jako należne
        przychody podatkowe.
    Bank stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych (dalej również: „FX”)
    zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT, przy czym różnice kursowe obejmują:
        a. zrealizowane różnice kursowe, powstałe w wyniku faktycznej realizacji transakcji
        (np. spłaty raty Kredytu) oraz

        b. niezrealizowane różnice kursowe, niebędące wynikiem faktycznej realizacji
        transakcji, ale związane z codzienną wyceną rachunkową składników aktywów,
        pasywów lub pozycji pozabilansowych, zgodnie z obowiązującymi Bank
        przepisami rachunkowymi.
    Zgodnie z uzyskanymi interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Izby Skarbowej w
    Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. IPPB5/423-1154/14-2/IŚ, i Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-
    2.4010.530.2018.1.AG, Bank i (...), stosując metodę rachunkową ustalania różnic
    kursowych, wykazują różnice kursowe w wyniku podatkowym poprzez ujęcie odpowiednio
    kosztów albo przychodów, w zależności od wartości, jaką przybierze wynik (a w przypadku
    (...) - suma wyników spółek należących do (...)) z pozycji wymiany w części dotyczącej walut
    (tzw. ujęcie per saldo).
    Na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT Bank rozpoznaje i rozpoznawał dla
    celów CIT - tak samo jak dla celów księgowych - FX wynikające z wyceny składników
    bilansu w postaci Kredytów, ujmowanych przez Bank jako pozycje bilansowe w walucie
    obcej. FX z rewaluacji Kredytów wyliczane są jako zmiana wartości Kredytów wskutek ich
    wyceny do bieżącego kursu waluty obcej.
    Zgodnie z właściwymi przepisami o rachunkowości, wartość bilansowa aktywa
    finansowego w postaci Kredytu podlega korekcie (in plus albo in minus) wynikającej z
    rozliczenia w czasie przepływów pieniężnych związanych z Umową kredytu. Rozliczeniu w
    czasie podlegają m.in. opłaty i prowizje otrzymane i zapłacone, wchodzące w skład wyceny
    Kredytu. Korekta wartości bilansowej Kredytu podlega rozliczeniu w czasie metodą tzw.
    efektywnej stopy procentowej (dalej: „Korekta ESP”). Korekta ESP stanowi odrębny
    element WBB Kredytu, zatem - niezależnie od wartości niespłaconego salda kapitału
    Kredytu oraz naliczonych odsetek z tytułu Kredytu, które, jako aktywa (należności) Banku,
    składają się na WBB Kredytu - może zwiększać lub zmniejszać WBB Kredytu. Korekta ESP
    wyceniana jest w walucie odpowiadającej walucie Kredytu.
    Od pewnego czasu Klienci kwestionują ważność Umów kredytu i wchodzą z Bankiem w
    spory sądowe. Polskie sądy powszechne i Sąd Najwyższy, w sprawach będących wynikiem
    pozwów złożonych przez Klientów Banku, orzekają w różny sposób, w tym wydają wyroki:
        a. stwierdzające nieważność całych Umów kredytu lub
        b. utrzymujące w mocy Umowy kredytu i stwierdzające, że zawierają one klauzule
        niedozwolone, w związku z czym należy wykonywać je na zmienionych
        warunkach - w szczególności tak, jakby Umowa kredytu przez cały okres jej
        wykonywania stanowiła umowę kredytu w PLN, tj. bez mechanizmu denominacji
        lub indeksacji Kredytu w walucie obcej
    - dalej łącznie: „Wyroki”.
    Wskutek Wyroków Bank może być zobowiązany w szczególności do zwrotu na rzecz
    Klientów wszystkich otrzymanych przez Bank rat Kredytów oraz zwrotu opłat i prowizji
    otrzymanych w wykonaniu Umów kredytu lub do zwrotu nadpłaty tych rat, opłat i prowizji.
    Ponadto, wskutek Wyroków, Bank może utracić prawo do otrzymania całości lub części
    pozostającej do spłaty przez Klienta należności (niespłaconego salda Kredytu).
    Bank oraz (...) Banku uzyskali interpretacje indywidualne Dyrektora KIS:
        z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.603.2023.1.SG - wydaną dla
        Banku,

        z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.550.2023.1.AW - wydaną dla (...)
        Banku
    - dalej łącznie: „Interpretacja” lub „Interpretacje”.
    W Interpretacjach Dyrektor KIS wskazał, że w związku z faktem, iż wskutek Wyroków
    przychody Banku wynikające z wykonywania Umów kredytu stają się nienależne, Bank
    powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń, pomniejszając przychody
    podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych, stosownie do art. 12
    ust. 3j ustawy o CIT.
    W Interpretacji wskazano m.in.:
    „W rezultacie, w przypadku spraw zakończonych prawomocnym Wyrokiem
    stwierdzającym nieważność lub Wyrokiem stwierdzającym abuzywność, Bank może
    ponosić następujące kategorie Koszty Wyroków:
        a. koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych
        na mocy Wyroków, tj. zwrot świadczenia dochodzonego przez Klienta,
        obejmującego:
            zwrot uiszczonych przez Klienta rat kapitałowych, odsetkowych oraz opłat
            i prowizji (w walucie, w której Klient dokonywał tych wpłat);
            zwrot nadpłaconych przez Klienta rat kapitałowych, odsetkowych oraz
            opłat i prowizji wynikających z różnicy pomiędzy wpłatami dokonanymi
            przez Klienta, a wartością spłat należnych po wyeliminowaniu klauzul
            abuzywnych,
        b. koszty wynikające z braku możliwości dochodzenia przez Bank wartości
        wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak faktycznej realizacji
        naliczonych uprzednio i opodatkowanych podatkiem dochodowym
        niezrealizowanych różnic kursowych.
    W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie
    cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej
    wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już
    od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby
    w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie
    może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również
    różnic kursowych.
    Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym
    zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych
    rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które
    stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej.
    W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń
    pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach
    podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop.
    Analogiczne stanowisko należy przyjąć w odniesieniu do „wyroków stwierdzających
    abuzywność", chociaż nie dochodzi w tym przypadku do unieważnienia całej umowy
    kredytowej, to w zakresie skutków podatkowych rozliczenie powinno przebiegać w taki

    sam sposób. Tak samo bowiem bank rozpoznawał w poprzednich latach podatkowych
    przychody z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat oraz dodatnich różnic kursowych
    (zrealizowanych i niezrealizowanych), które obecnie należy odpowiednio skorygować.
    Jak wynika z opisu sprawy w okresie obowiązywania umów finansowania hipotecznego
    walutowego Bank rozpoznawał i rozpoznaje dla celów podatku dochodowego
    odpowiednie skutki podatkowe, w szczególności:
    a) kwotę udzielonego kapitału finansowania oraz jego zwrot rozpoznaje, jako neutralny,
    b) faktycznie otrzymane odsetki (raty odsetkowe) rozpoznaje, jako przychód podatkowy,
    c) prowizje i inne opłaty należne z tytułu udzielonego finansowania rozpoznaje, jako
    przychód podatkowy,
    d) dodatnie różnice kursowe rozpoznaje, jako przychód podatkowy Banku, a ujemne
    różnice kursowe, jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2
    UPDOP, przy czym różnice kursowe dzielą się na:
    - zrealizowane, tj. powstałe w wyniku faktycznej realizacji transakcji (np. w momencie
    zapłaty raty walutowego kredytu hipotecznego) oraz
    - niezrealizowane, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z -
    jak wynika z obowiązujących Bank przepisów rachunkowych - codzienną wyceną
    rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych.
    Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że w takich sytuacjach Bank musi mieć na
    uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l
    pkt 1 updop, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym,
    które uległo przedawnieniu.
    W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia
    umowy kredytu jak również unieważnienia klauzul indeksacyjnych powinno być dokonane
    po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie
    zostały wykazane wyżej wymienione przychody na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a updop, art.
    12 ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 1 updop, to nie można uznać, że koszty unieważnień, o których
    mowa we wniosku stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami”.
    Mając powyższe na uwadze, Bank obecnie jest w procesie kalkulacji wartości korekty
    przychodów, która przysługiwałaby Bankowi w razie zastosowania się do Interpretacji. W
    szczególności Bank ustala wartość korekty z tytułu historycznie rozpoznanych dodatnich
    oraz ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z wyceną sald Kredytów (na
    których składa się część nominału Kredytu oraz naliczonych odsetek) denominowanych w
    walucie, które miały wpływ na wartość dochodu Banku w okresach nieobjętych
    przedawnieniem podatkowym.
    Jednocześnie należy podkreślić, że Bank, w związku z toczącymi się sporami sądowymi
    dotyczącymi kredytów w walucie wymienialnej, zidentyfikował ryzyko, że planowane na
    bazie harmonogramów przepływy pieniężne z portfela Kredytów hipotecznych
    denominowanych i indeksowanych w walutach obcych mogą być nie w pełni odzyskiwalne
    i/lub powstanie zobowiązanie skutkujące przyszłym wypływem środków pieniężnych.
    Bank, w związku z aktualizacją szacunków przepływów pieniężnych, pomniejsza WBB
    Kredytów hipotecznych denominowanych i indeksowanych w walutach obcych zgodnie z
    wymogami MSSF 9 Instrumenty finansowe, paragraf B5.4.6, i/lub tworzy rezerwy na
    ryzyko prawne, zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.
    Koszt ryzyka prawnego został oszacowany z uwzględnieniem szeregu założeń, które
    istotnie wpływają na kwotę szacunku ujętą w sprawozdaniu finansowym Banku. Bank
    ujmuje jako pomniejszenie wartości bilansowej brutto Kredytów hipotecznych (dalej:
    „Korekta WBB”) wpływ ryzyka prawnego dotyczącego potencjalnych spraw spornych oraz

    ugód dla portfela kredytów hipotecznych w walutach wymienialnych oraz istniejących
    spraw spornych dotyczących ekspozycji kredytowych ujętych na datę bilansową (kredyty
    aktywne) w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.
    Bank jest w stanie odnieść wartość Korekty WBB do poszczególnej Umowy kredytu, co
    odzwierciedla ryzyko utraty aktywa w postaci danego Kredytu, tj. umorzenia salda Kredytu
    wskutek Wyroku.
    Bank wycenia pozycję Korekty WBB w walucie odpowiadającej walucie Kredytu w części
    odpowiadającej niespłaconej przez Klienta należności z tytułu Kredytu oraz spłaconych
    wcześniej rat w walucie Kredytu.
    Dodatkowo, w przypadku, gdy szacowana strata przekracza WBB aktywa Kredytu, część
    rezewy przekraczająca WBB jest zawiązywana jako rezerwa na ryzyko prawne, zgodnie z
    MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Zgodnie z MSR 37 kwota
    stanowiąca rezerwę powinna odzwierciedlać najbardziej właściwy szacunek nakładów
    niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy. Rezerwa na ryzyko
    prawne jest zawiązywana częściowo w PLN (w tej części nie podlega wycenie), a częściowo
    w walucie Kredytu - w zakresie, w jakim raty były historycznie regulowane przez klienta w
    walucie Kredytu, a zatem istnieje ryzyko, że zostanie zasądzona zapłata na rzecz klienta w
    walucie. Dla Kredytów spłaconych ujmowana jest rezerwa na ryzyko prawne, zgodnie z
    MSR 37.
    Ponadto, w związku z ryzykiem nieściągalności wierzytelności kredytowych, w odniesieniu
    do niektórych Kredytów Bank - na podstawie przepisów o rachunkowości - był i jest
    zobowiązany do tworzenia odpisów na oczekiwane straty kredytowe (odpisy aktualizujące)
    (dalej: „ECL”), które zawiązywane były i są na poszczególne Kredyty. Odpisy ECL
    dodatkowo pomniejszają wartość bilansową danego Kredytu. Odpisy ECL stanowią z
    rachunkowego punktu widzenia pozycję pomniejszającą aktywa, której utworzenie lub
    rozwiązanie znajduje odzwierciedlenie w rachunku wyników. Z punktu widzenia
    podatkowego utworzenie lub rozwiązanie odpisów ECL może mieć wpływ na wysokość
    przychodów i kosztów podatkowych Banku przy spełnieniu szczególnych warunków, o
    których mowa m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz ust. 2a ustawy o CIT.
    Odpisy ECL są wyceniane przez Bank w walucie odpowiadającej walucie Kredytu.
    Korekty WBB, rezerwy oraz odpisy ECL zasadniczo nie były zawiązywane w momencie
    udzielenia Kredytów, lecz były one tworzone w późniejszych okresach.
    Bank rozpoznaje - zarówno dla celów księgowych, jak i dla celów CIT - dodatnie i ujemne
    FX z tytułu wyceny Korekty ESP, Korekty WBB, rezerwy oraz odpisu ECL w walucie obcej.
    Koszty i straty wynikające z Wyroków odnoszone są przez Bank, co do zasady, w ciężar
    utworzonych na ten cel rezerw / Korekt WBB. W przypadku wydania prawomocnego
    Wyroku unieważniającego Umowę kredytu, niespłacone saldo kapitału oraz odsetek
    Kredytu w walucie obcej jest dla celów rachunkowych spisywane - jednocześnie
    wykorzystywana jest w tej części utworzona na dany Kredyt pozycja Korekty WBB oraz
    rezerwy. Od momentu wykorzystania korekty WBB i rezerwy, nie stanowi ona pozycji
    księgowej podlegającej wycenie, która generowałaby różnice kursowe. Samo odniesienie
    skutków Wyroku w ciężar korekty WBB i rezerwy nie powoduje przy tym powstania różnic
    kursowych z wyceny.
    Podobny skutek występuje w przypadku odpisu ECL - w przypadku tezy Wyroku
    potwierdzającej, że Kredyt nadal jest ważny, a Bank utrzymuje odpis ECL, jego wartość
    przestaje być ujmowana w walucie obcej, a tym samym przestaje generować różnice
    kursowe. W przypadku stwierdzenia nieważności Kredytu, odpis ECL jest rozwiązywany,
    bez wpływu na wynik z pozycji wymiany walut Banku.
    Wydanie Wyroku, nawet w zakresie w jakim stwierdza on nieważność danej umowy
    Kredytu, dla potrzeb rachunkowych, nie generuje prawa ani obowiązku Banku do korekty
    zawiązanych w poszczególnych latach podatkowych pozycji rezerw, Korekty WBB lub

    odpisów ECL związanych z danym Kredytem - pozostają one ważne i obciążają wynik
    finansowy Banku w roku ich utworzenia. Także Korekta ESP, wynikająca z rozliczenia
    przepływów pieniężnych w czasie, pozostaje w takim przypadku ważna i wpływa na WBB
    Kredytów w roku jej utworzenia (rozpoznania).
    Również dla potrzeb rachunkowych, wydanie Wyroku, nawet w zakresie, w jakim
    unieważnia umowę Kredytu, nie generuje prawa ani obowiązku Banku do korekty różnic
    kursowych powstających wskutek wyceny Korekty ESP, pozycji rezerw, Korekty WBB oraz
    odpisów ECL.
    Tym samym, dla potrzeb rachunkowych Bank nie jest i nigdy nie będzie uprawniony do
    odwrócenia różnic kursowych powstających w związku z Korektą ESP, rezerwami, Korektą
    WBB oraz odpisami ECL zawiązanych w związku z Kredytami - tj. ani w rozliczeniu za rok, w
    którym zostały zawiązane, ani w roku, w którym Bank rozpoznaje dla potrzeb
    rachunkowych skutki wydanych Wyroków.
    W związku z powyższym Bank powziął wątpliwość w zakresie wpływu wydawanych
    Wyroków na rozliczenia związane z powyższymi pozycjami rachunkowymi.

## Pytanie

Czy w związku z zapadaniem Wyroków po stronie Banku powstaje obowiązek korekty
    dodatnich lub ujemnych różnic kursowych rozpoznanych w wyniku podatkowym z tytułu
    wyceny Korekty ESP, Korekty WBB, rezerw oraz odpisów ECL, które utrzymywane są w
    walucie obcej?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, w związku z zapadaniem Wyroków, po stronie Banku nie
    powstaje obowiązek korekty dodatnich lub ujemnych różnic kursowych rozpoznanych w
    wyniku podatkowym z tytułu wyceny, Korekty ESP, Korekty WBB, rezerw oraz odpisów
    ECL, które utrzymywane są w walucie obcej.
    Jak stanowi art. 9b ust. 1 ustawy o CIT:
    Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:
    1) art. 15a, albo
    2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3,
      sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy
      audytorskie.
    Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o CIT:
    „Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do
    przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice
    kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników
    aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji
    w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na
    ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień
    kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku
    podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok
    podatkowy i nie może być zmieniany”.
    Stosowanie rachunkowej metody ustalania FX w CIT wiąże się z uwzględnianiem w
    rachunku podatkowym zarówno FX zrealizowanych, a zatem wiążących się z faktyczną
    realizacją transakcji czy przepływem pieniężnym pomiędzy dwoma podmiotami, jak i FX
    niezrealizowanych, które wynikają z księgowej wyceny bilansowych lub pozabilansowych
    pozycji, która jest rezultatem stosowanych przez podmiot zasad rachunkowości.
    Znajduje to potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego:

    „Zastosowanie metody bilansowej oznacza, że podatnik dla prawidłowego obliczenia
    wyniku podatkowego może uwzględnić nie tylko zrealizowane różnice kursowe, ale
    również niezrealizowane różnice, które powstają w związku z wyceną wyrażonych w
    walutach obcych aktywów i zobowiązań, zgodnie z przepisami o rachunkowości”.
    „Charakterystyczną cechą rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych jest
    jednakowe co do czasu i wartości rozpoznanie powstających różnic, zarówno dla celów
    rachunkowych, jak i podatkowych. Powyższa zasada dotyczy różnic kursowych
    powstających w ciągu roku, czyli tzw. zrealizowanych, jak też powstających w wyniku
    wyceny na dzień bilansowy, czyli tzw. niezrealizowanych”.
    Powyższe stanowisko znajduje zastosowanie bez względu na to, czy koszt, w związku z
    którym powstaje różnica kursowa, jest kosztem podatkowym, czy też nie.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych stanowiskach organów
    podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2022 roku, znak
    0114-KDIP2-2.4010.105.2024.1.AP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził
    jako prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W opinii Spółki, w
    przypadku dokonania wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych,
    rozwiązania wynikające z zasad rachunkowości określają skutek w CIT związany z
    różnicami kursowymi.
    Innymi słowy, rozpoznawanie różnic kursowych na podstawie prawa bilansowego
    powinno być tożsame z rozpoznawaniem tych samych różnic na gruncie ustawy o CIT.
    Należy przy tym dodatkowo zauważyć, iż przepisy o rachunkowości regulujące ustalanie
    różnic kursowych nie różnicują trybu ustalania tych różnic w zależności od tego, czy dany
    przychód/koszt ma charakter podatkowy/niepodatkowy. Omawiana zasada ustalania
    różnic kursowych nie jest także modyfikowana innymi przepisami ustawy o CIT, w
    szczególności przepisy art. 9b nie rozróżniają traktowania dla celów ustawy o CIT różnic
    kursowych w zależności od podatkowej kwalifikacji wybranych zdarzeń gospodarczych w
    walucie obcej, których dotyczą te różnice. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wszystkie
    różnice kursowe ujęte zgodnie z przepisami o rachunkowości w księgach rachunkowych
    powinny zostać rozpoznane niejako automatycznie jako przychody lub koszty podatkowe.
    Oznacza to, że podatnicy, którzy zdecydowali się na stosowanie metody rachunkowej
    ustalania różnic kursowych dla celów ustawy o CIT, nie są zobligowani weryfikować, czy
    dana różnica kursowa jest ustalana od pozycji, wpływającej na wysokość kosztów albo
    przychodów dla celów CIT.
    Jednocześnie, w odniesieniu do różnic kursowych ustalonych według przepisów o
    rachunkowości od pozycji, które na gruncie ustawy o CIT nie są zaliczane (na stałe bądź
    przejściowo) do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Spółka uważa, iż z uwagi
    na fakt, że dla celów bilansowych zostaną one rozliczone w księgach rachunkowych
    odpowiednio jako przychody lub koszty, to ich wartość powinna zostać uwzględniona
    przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym w sposób tożsamy z traktowaniem rachunkowym.
    Jeżeli zatem Spółka rozpozna różnice kursowe dla potrzeb rachunkowych w zakresie np.
    wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, niezrealizowanych różnic
    kursowych bądź przychodów wyłączonych z przychodów podatkowych, to ponieważ
    zostały one skalkulowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz zostały
    zaprezentowane w zbadanym przez biegłego rewidenta sprawozdaniu finansowym, będą
    stanowiły odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów dla celów ustawy o
    CIT. Zdaniem Spółki, nawet jeżeli dany przychód) koszt Spółki w walucie obcej, od którego
    ustalana jest różnica kursowa na gruncie przepisów o rachunkowości, jest „niepodatkowy”
    np. (i) jest wymieniony w art. 12 ust. 4 lub 16 ustawy o CIT, (ii) jest to wydatek, który nie
    został poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo
    zabezpieczenia źródła przychodów (iii) dana różnica kursowa nie została zrealizowana, to
    różnice kursowe z tytułu transakcji związanych z wystąpieniem takich niepodatkowych
    kategorii przychodów/kosztów będą różnicami podatkowymi, gdyż żaden przepis ustawy o

    CIT nie nakazuje wyłączać takich różnic kursowych odpowiednio z przychodów/kosztów
    podatkowych”.
    Z powyższego wynika zatem, że dla celów podatkowych, pozycje księgowe ujmowane w
    walucie obcej, których wycena generuje dodatnie lub ujemne różnice kursowe, powinny
    być ujmowane w wyniku podatkowym, bez względu na to, że samo utworzenie takich
    pozycji nie powoduje powstania po stronie podatnika kosztu ani przychodu podatkowego.
    Przyjęcie przez dany podmiot tzw. „rachunkowej” metody ustalania różnic kursowych
    powoduje zatem, że zasadniczo dla tworzonych różnic kursowych nie powinna powstać
    różnica między traktowaniem księgowym i podatkowym. Powstanie różnic w rozliczeniu
    podatkowym i księgowym w zakresie ujmowania różnic kursowych jest zdarzeniem
    nietypowym, uzasadnionym wyłącznie w szczególnie uzasadnionych przypadkach.
    Takim przypadkiem, mającym potwierdzenie w otrzymanej przez Bank Interpretacji, jest m.
    in. orzeczenie sądu, uznające nieważność Umowy kredytu lub też jej niektórych
    postanowień, na skutek której Bank traci prawo do uzyskania spodziewanych należności
    w postaci salda Kredytu, którego wycena generowała dodatnie oraz ujemne różnice
    kursowe. Podobnie, chociaż w innym stanie faktycznym wypowiedział się również NSA w
    wyroku z 2 czerwca 2015 r. sprawie o sygn. II FSK 2249/13, w którym wskazał, że
    rozliczenie transakcji na instrumentach pochodnych o charakterze spekulacyjnym, w tym
    różnic kursowych od waluty nabytej celem ich wykonania, nie powinno mieć wpływu na
    wynik podatkowy.
    Bank wskazuje jednak, że poza takimi przypadkami nie ma podstawy, aby korygować
    wysokość rozpoznanych w wyniku podatkowym różnic kursowych, o ile tylko same
    przepisy o rachunkowości nie przewidują obowiązku takiej korekty, lub też odwrócenia
    takich różnic kursowych.
    W związku z powyższym, dla odpowiedzi na pytanie niniejszego wniosku kluczowe jest to,
    czy po stronie Banku wystąpi zdarzenie, które mogłoby skutkować: (i) korektą pozycji
    księgowych, Korekty ESP, Korekty WBB, rezerw oraz odpisów ECL, które podlegają
    wycenie, (ii) korektą samych FX zawiązanych w związku z wyceną tych pozycji księgowych
    w walucie. Jeśli takie zdarzenie nie wystąpi, wówczas Bank nie powinien być zobowiązany
    do korekty FX wpływających na wartość przychodów i kosztów podatkowych.
    W tym kontekście należy zaznaczyć, że Korekty ESP, Korekty WBB, rezerwy oraz odpisy ECL
    stanowią składniki bilansu Banku: bądź jako składnik (komponent) aktywa w postaci
    Kredytu, korygujący jego wartość, bądź jako składnik pasywów w postaci rezerwy na
    przewidywane zobowiązania. Tym samym ich wycena do bieżącego kursu waluty, zgodnie
    z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT, powinna być uwzględniana w rachunku
    podatkowym w CIT jako, odpowiednio, dodatnie lub ujemne FX niezrealizowane.
    Oznacza to w szczególności, że źródłem ich zawiązania nie jest zawarcie ważnej Umowy
    kredytu, lecz przewidziane w przepisach rachunkowych zasady sprawozdawczości, które w
    przypadku zidentyfikowania dodatkowych zdarzeń, takich jak ryzyko nieściągalności
    wierzytelności kredytowej, ryzyko utraty należności kredytowej lub ryzyko wypłaty
    środków pieniężnych na rzecz Klienta, wskutek Wyroku, nakazują korygowanie pozycji
    aktywów lub też zawiązywanie pozycji rezerw.
    Podkreślenia wymaga, że pozycje te z rachunkowego punktu widzenia zostają rozpoznane
    poprawnie. W odróżnieniu od salda Kredytu (obejmującego nominał kredytu w walucie
    oraz odsetki) Wyroki nie odnoszą się do ważności, poprawności czy prawidłowości
    zawiązania (utworzenia) analizowanych pozycji księgowych, korygujących wartość
    bilansową Kredytu czy stanowiących pasywa Banku - takich jak Korekty ESP, Korekty WBB,
    rezerwy i odpisy ECL. Okoliczność, że Umowa kredytu lub niektóre jej postanowienia
    okazują się nieważne, pozostaje bez wpływu na prawidłowość zawiązywania przez Bank
    pozycji księgowych.

    Podsumowując, w rozważanym stanie faktycznym, nie występują okoliczności
    uzasadniające skorygowanie wartości pozycji Korekty ESP, Korekty WBB, rezerwy i
    odpisów ECL ksiąg Banku dla celów rachunkowych.
    Na podstawie obowiązujących przepisów rachunkowych, nie ma również podstawy do
    tego, aby Bank na skutek wydawanych Wyroków usuwał z rachunku podatkowego FX
    dodatnie ani ujemne wygenerowane w związku z tymi pozycjami księgowymi.
    FX na tych pozycjach pozostają nadal rozpoznane w księgach Banku jako różnice kursowe
    - niezależnie od treści Wyroku, nie zostają one, dla celów rachunkowych, skorygowane,
    zmienione czy „odwrócone”. Wydanie Wyroku oraz jego wykonanie pozostają bez wpływu
    na wartość FX z wyceny rachunkowych pozycji związanych z Kredytami w postaci Korekty
    ESP, Korekty WBB i odpisu ECL (wpływających na wartość bilansową Kredytów) oraz w
    postaci rezerwy (stanowiącej pasywo Banku). W wyniku księgowym i podatkowym są
    odzwierciedlane związane z tymi pozycjami różnice kursowe zrealizowane oraz
    niezrealizowane, do daty, w której Bank księguje skutki Wyroku.
    Zaksięgowanie przez Bank skutków Wyroku nie prowadzi samo w sobie do powstania FX z
    wyceny tych pozycji księgowych (ani dodatnich, ani ujemnych). Ma to wyłącznie taki
    skutek, że FX niezrealizowane do daty zaksięgowania skutków Wyroku nie będą mogły
    zostać z punktu widzenia księgowego zrealizowane (w związku z faktem, że Bank
    przestanie utrzymywać aktywo w walucie).
    Zatem, nie istnieje również podstawa faktyczna, aby wskutek wydawania wyroków,
    przychody lub koszty z tytułu ujemnej lub dodatniej pozycji wymiany walut Banku (będącej
    pochodną dodatnich lub ujemnych FX powstałych w związku z wyceną pozycji Korekty ESP,
    Korekty WBB, rezerw i odpisów ECL) musiałyby być korygowane dla celów podatkowych.
    W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w
    ocenie Wnioskodawcy Bank nie powinien skorygować wartość dodatnich lub ujemnych
    różnic kursowych rozpoznanych w wyniku podatkowym z tytułu wyceny Korekty ESP,
    Korekty WBB, rezerw oraz odpisów ECL, które utrzymywane są w walucie obcej.
    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości
    stanowiska przedstawionego na wstępie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
    Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:
      1) art. 15a, albo
      2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust.
      3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy
      audytorskie.
    W myśl art. 9b ust. 2 ustawy o CIT:
      Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają
      odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach
      rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z
      dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a
      także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów
      podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na
      ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku
      podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany

      termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być
      zmieniany.
    Z opisu sprawy wynika, że Bank udzielał swoim klientom kredytów hipotecznych oraz
    pożyczek hipotecznych indeksowanych lub denominowanych w walucie obcej. Dla potrzeb
    rachunkowych Kredyty są utrzymywane i wyceniane w księgach Banku w tzw. wartości
    bilansowej brutto (dalej: WBB). Na WBB składają się w szczególności niespłacone saldo
    kapitału Kredytu i naliczone odsetki z tytułu Umowy kredytu. Obie te kategorie stanową
    aktywo Banku.
    Bank stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt
    2 i ust. 2 ustawy o CIT, Na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT Bank
    rozpoznaje i rozpoznawał dla celów CIT - tak samo jak dla celów księgowych – różnice
    kursowe wynikające z wyceny składników bilansu w postaci Kredytów, ujmowanych przez
    Bank jako pozycje bilansowe w walucie obcej. Różnice kursowe z rewaluacji Kredytów
    wyliczane są jako zmiana wartości Kredytów wskutek ich wyceny do bieżącego kursu
    waluty obcej.
    Od pewnego czasu Klienci kwestionują ważność Umów kredytu i wchodzą z Bankiem w
    spory sądowe. Polskie sądy powszechne i Sąd Najwyższy, w sprawach będących wynikiem
    pozwów złożonych przez Klientów Banku, orzekają w różny sposób, w tym wydają wyroki:
        a. stwierdzające nieważność całych Umów kredytu lub
        b. utrzymujące w mocy Umowy kredytu i stwierdzające, że zawierają one klauzule
        niedozwolone, w związku z czym należy wykonywać je na zmienionych
        warunkach – w szczególności tak, jakby Umowa kredytu przez cały okres jej
        wykonywania stanowiła umowę kredytu w PLN, tj. bez mechanizmu denominacji
        lub indeksacji Kredytu w walucie obcej
    - dalej łącznie: „Wyroki”.
    Wskazują Państwo, że wydanie Wyroku, nawet w zakresie w jakim stwierdza on
    nieważność danej umowy Kredytu, dla potrzeb rachunkowych, nie generuje prawa ani
    obowiązku Banku do korekty zawiązanych w poszczególnych latach podatkowych pozycji
    rezerw, Korekty WBB lub odpisów ECL związanych z danym Kredytem - pozostają one
    ważne i obciążają wynik finansowy Banku w roku ich utworzenia. Także Korekta ESP,
    wynikająca z rozliczenia przepływów pieniężnych w czasie, pozostaje w takim przypadku
    ważna i wpływa na WBB Kredytów w roku jej utworzenia (rozpoznania).
    Również dla potrzeb rachunkowych, wydanie Wyroku, nawet w zakresie, w jakim
    unieważnia umowę Kredytu, nie generuje prawa ani obowiązku Banku do korekty różnic
    kursowych powstających wskutek wyceny Korekty ESP, pozycji rezerw, Korekty WBB oraz
    odpisów ECL.
    Tym samym, dla potrzeb rachunkowych Bank nie jest i nigdy nie będzie uprawniony do
    odwrócenia różnic kursowych powstających w związku z Korektą ESP, rezerwami, Korektą
    WBB oraz odpisami ECL zawiązanych w związku z Kredytami - tj. ani w rozliczeniu za rok, w
    którym zostały zawiązane, ani w roku, w którym Bank rozpoznaje dla potrzeb
    rachunkowych skutki wydanych Wyroków.
    Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku korekty dodatnich lub ujemnych różnic
    kursowych rozpoznanych w wyniku podatkowym z tytułu wyceny Korekty ESP, Korekty
    WBB, rezerw oraz odpisów ECL, które utrzymywane są w walucie obcej.
    Podatnicy stosujący rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób
    konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w
    księgach rachunkowych różnice kursowe.

    Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym
    związany z różnicami kursowymi. Oznacza to, że jeżeli zgodnie z przepisami
    rachunkowości ustalone zostaną różnice kursowe, to powinny być one również
    uwzględnione w rachunku podatkowym.
    Należy zauważyć, że te ogólne uwagi i spostrzeżenia, które potwierdza także praktyka
    interpretacyjna (w tym również wskazane przez Państwa interpretacje indywidualne), nie
    mogą stanowić argumentu dla uznania za prawidłowe Państwa stanowiska w
    analizowanej sprawie.
    Niezwykle istotny jest opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego analizowanej sprawy,
    a mianowicie to, że różnice kursowe, które Bank ujął w rachunku podatkowym, powstały
    w związku z Kredytami, które albo są nieważne w całości, albo zawierają klauzule
    niedozwolone i należy je wykonywać tak, jakby od początku Kredyty były udzielone w PLN.
    Przepis art. 9b ust. 2 ustawy o CIT pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów m.
    in. ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny
    składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12, 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.
    j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o :
      12) aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe
      o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które
      spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.
      20) zobowiązaniach - rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń
      obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które
      spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki;
      21) rezerwach - rozumie się przez to zobowiązania, których termin wymagalności lub
      kwota nie są pewne.
    W przypadku Banku, aktywami (oprócz np. majątku trwałego, czy papierów
    wartościowych) są udzielone kredyty, a odsetki od tych aktywów są najważniejszą częścią
    ich przychodów i zysków. Żeby jednak dokonać wyceny aktywów (oraz pasywów, a także
    pozabilansowych pozycji w walutach obcych), Bank powinien te aktywa czy pasywa
    rozpoznawać na dzień, w którym dokonuje aktualizacji (wyceny).
    Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości:
      Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:
      1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych
      wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień
      średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z
      zastrzeżeniem pkt 2;
      2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut
      obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od
      średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy
      Bank Polski.
    W analizowanej sprawie mamy do czynienia:
        z unieważnieniem przez sądy powszechne Umów kredytowych, czyli, jak
        potwierdza sam Bank, „nieistnieniem” Umów kredytu hipotecznego albo
        z Wyrokami stwierdzającymi, że Umowy te zawierają klauzule niedozwolone, w
        związku z czym należy wykonywać je na zmienionych warunkach – w szczególności

        tak, jakby Umowa kredytu przez cały okres jej wykonywania stanowiła umowę
        kredytu w PLN.
    Nieważność umowy kredytu oznacza, że zobowiązania stron umów, Banku i klienta, nigdy
    nie powstały, a strony zobowiązane są zwrócić to, co świadczyły w związku z nieważną
    umową jako świadczenia nienależne. W przypadku stwierdzenia nieważności Umów,
    określone przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc
    od momentu zawarcia Umowy dotkniętej wadliwością, co oznacza, że umowa kredytu jako
    nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Unieważnienie
    umowy kredytowej/aneksu oznacza, że Bank nie ma już aktywów w postaci należności od
    klienta z tytułu umowy kredytowej/aneksu. Tym samym nie może dokonać ich bilansowej
    wyceny, co powoduje, że nie powstaną różnice kursowe wynikające z tej wyceny.
    Podobny skutek należy odnieść do Umów Kredytów, w przypadku których sądy
    stwierdziły, że zawierają one klauzule niedozwolone, w związku z czym należy je
    wykonywać na zmienionych warunkach, w szczególności tak, jakby Umowa Kredytu przez
    cały okres jej wykonywania stanowiła umowę kredytu w PLN, tj. bez mechanizmu
    denominacji lub indeksacji Kredytu w walucie obcej. Stwierdzenie, że Umowa powinna być
    traktowana tak, jakby przez cały okres jej wykonywania stanowiła Umowę Kredytu w PLN,
    oznacza, że nie powstają różnice kursowe w związku z wyceną.
    W związku z powyższym Bank powinien skorygować różnice kursowe (zarówno dodatnie,
    jak i ujemne) rozpoznane w wyniku podatkowym z tytułu wyceny Korekty ESP, Korekty
    WBB, rezerw oraz odpisów ECL, związane z kredytami, w odniesieniu do których zapadły
    Wyroki. Skoro Umowy Kredytów są albo nieważne, albo należy je wykonywać w sposób,
    jakby przez cały okres ich wykonywania stanowiły umowę kredytu w PLN, to w związku z
    tym nie powstają różnice kursowe.
    Państwa stanowisko jest więc nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.