Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.409.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Czy zwrot wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych Spółka powinna traktować jako ich przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt; pracodawca; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; wynajem; zakwaterowanie; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 08 lutego 2013 r. Nr IBPBII/1/415-978/12/BJ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 06 listopada 2012 r. (data wpływu 09 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania wydatków na rzecz pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 listopada 2012 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2013 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę przedstawicieli handlowych. Jako miejsce pracy w ich umowach o pracę wskazany jest teren całego kraju. Zakres obowiązków obejmuje obsługę klientów Wnioskodawcy, pomoc przy wyborze produktów Wnioskodawcy, utrzymywanie relacji z dotychczasowymi klientami oraz pozyskiwanie nowych. Wykonywanie obowiązków wiąże się ze stałymi wyjazdami w celu spotkań z obecnymi, jak i potencjalnymi klientami.

Wyjazdy przedstawicieli handlowych do pracy na terenie wskazanym w umowie o pracę nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy oraz innych przepisów w przypadku podróży służbowych.

W związku z wykonywaniem swoich obowiązków przedstawiciele ponoszą następujące wydatki:

*   opłaty parkingowe,
*   opłaty za przejazd autostradą,
*   wydatki za noclegi,
*   wydatki dotyczące samochodu służbowego (paliwo, naprawy, serwis, myjnia),
*   wydatki ponoszone na spotkaniach z klientami - obiad z klientem, lunch biznesowy, itp. (przy czym wydatki te nie mają wystawnego charakteru, nie służą celom reprezentacyjnym, a mają charakter normalnego trybu prowadzonych spotkań zwyczajowo przyjętego w kontaktach biznesowych).

Za ww. wydatki przedstawiciele handlowi płacą własną gotówką bądź własną kartą płatniczą.

Wnioskodawca zwraca pracownikom równowartość poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów księgowych (faktur, rachunków, paragonów, biletów). Po przedłożeniu rachunków Wnioskodawca wykonuje przelew na konto pracownika lub zwraca gotówkę z kasy firmowej. Faktury i rachunki wystawiane są bezpośrednio na Wnioskodawcę jako nabywcę towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrot wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych Wnioskodawca powinien traktować jako ich przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki są ściśle związane z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. W związku z tym nie powinny być traktowane jako przychód ze stosunku pracy i Wnioskodawca nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Kluczowym powinno mleć zatem ustalenie, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie majątkowe w postaci wartości zwróconych wydatków.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „przysparzać” to „powiększyć liczbę czegoś” (Słownik J. Polskiego pod red Prof. S. Dubisza, wyd. PWN, Warszawa 2003 r.). Wynika z tego zatem, że przez przysporzenie majątkowe należy uznać działanie zwiększające wartość majątku pracownika.

Wyjazdy, z którymi wiążą się przedmiotowe wydatki odbywają się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika (teren całej Polski) i są nieodłącznym elementem wykonywania pracy, wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Nie są to podróże służbowe w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, w związku z czym pracownikom nie są wypłacane diety ani inne należności przysługujące w przypadku podróży służbowych. W trakcie wykonywania pracy przedstawiciele handlowi zmuszeni są do ponoszenia wydatków bezpośrednio związanych tymi obowiązkami. Wydatki te ponoszone są faktycznie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy i nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracowników.

Zgodnie z art. 22 Kodeksu pracy - pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają zatem na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą przedmiotowe wydatki wskazane w stanie faktycznym.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r., w którym Sąd stwierdził, iż „Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego, itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”.

Według Wnioskodawcy, potwierdzenie powyższego stanowiska można również znaleźć w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2011 r. Nr IPPB2/415-3/11-4/AS.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, zwrot wydatków, które przedstawiciele handlowi ponoszą w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych nie stanowią ich przysporzenia majątkowego i tym samym nie stanowią przychodu ze stosunku pracy i Wnioskodawca nie powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe w części dotyczącej finansowania przez Wnioskodawcę wydatków związanych z korzystaniem z samochodu służbowego (opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradą, paliwo, naprawy, myjnia), oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej finansowania przez Wnioskodawcę kosztów noclegów w trasie oraz posiłków spożywanych podczas spotkań służbowych z klientami.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie prawnym, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W ww. wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę zarówno kosztów związanych z korzystaniem z samochodu służbowego (opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradami, paliwo, naprawy, serwis, myjnia), jak i kosztów noclegów w trasie oraz posiłków spożywanych podczas spotkań biznesowych, nie generuje po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy. Przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym, zwrot przedstawicielom handlowym poniesionych przez nich wydatków ściśle związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, nie powinny być traktowany jako przychód ze stosunku pracy i Wnioskodawca nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 08 lutego 2013 r. Nr IBPB II/1/415-978/12/BJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.