Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.85.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: Czy odpisy na fundusz likwidacji zakładu górniczego będą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. co miesiąc w dacie dokonania odpisu?
Słowa kluczowe: fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz likwidacji zakładu górniczego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz likwidacji zakładu górniczego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia węgla kamiennego ze złóż podziemnych. Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1131 ze zm., dalej: „PrGiG”), przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na wydobywanie kopalin ze złóż, zobowiązany jest do utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego (dalej: „FLZG”). Wysokość odpisów, zgodnie z art. 128 ust. 4 ustawy PrGiG, wynosi 3% wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakładów górniczych wchodzących w skład Spółki. Odpisy są dokonywane przez Spółkę raz w miesiącu, w wysokości 1/12 wysokości odpisu ustalonego zgodnie z powyższym.

Przekazanie środków na wyodrębniony rachunek następuje zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami raz na rok, nie później niż w terminie jednego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego którego dotyczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpisy na fundusz likwidacji zakładu górniczego będą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. co miesiąc w dacie dokonania odpisu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Konsekwentnie, warunkiem zaliczenia odpisu na fundusz do kosztów uzyskania przychodów jest zobowiązanie lub zezwolenie na tworzenie funduszu w ciężar kosztów zawarte w odrębnej ustawie. Uznać należy, że w przedmiotowej sytuacji spełniona jest przesłanka wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o pdop, bowiem obowiązek lub możliwość tworzenia odpisów w ciężar kosztów wynika bezpośrednio z art. 128 ust. 1 ustawy PrGiG.

Zgodnie z powołanym przepisem ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów mogą być odpisy i wpłaty na FLZG. Rozstrzygnąć należy, w jakim momencie odpisy na FLZG stanowić będą koszt uzyskania przychodów.

Istnieją zatem dwie możliwości udzielenia odpowiedzi:

*   moment dokonania odpisu, lub
*   moment dokonania faktycznej wpłaty na fundusz.

Zdaniem Spółki, właściwym momentem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest dzień dokonania odpisu na fundusz. Wskazuje na to przede wszystkim analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o pdop, zgodnie z którym odpisy i zwiększenia na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że równowartość tych odpisów i zwiększeń została wpłacona na rachunek bankowy funduszu. Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny prawa, naczelną dyrektywą interpretacyjną jest zasada domniemania racjonalnego prawodawcy. Dyrektywa ta nakazuje m.in. interpretować tekst prawny w taki sposób, by żaden fragment tekstu prawnego nie został uznany za zbędny. Skoro bowiem racjonalny prawodawca zamieścił w tekście prawnym dany fragment, musi on wpływać na znaczenie tekstu prawnego.

Zasada ta jest ugruntowana w doktrynie polskiego prawa podatkowego - jest to dosyć utrwalona zasada interpretacyjna, w myśl której należy odrzucić taką hipotezę interpretacyjną, której przyjęcie oznaczałoby, że fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji. Zasada ta jest refleksem założenia o racjonalności postępowania prawodawcy (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008). Analogiczne stanowisko w tej sprawie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając uchwałą siedmiu sędziów z 20 marca 2000 r. (sygn. FPS 14/99), że nie można przyjmować – w procesie wykładni - iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one «puste» i nic nie znaczą.

W przedmiotowym przypadku, ustawodawca dopuścił zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat na fundusze, w tym na fundusz świadczeń socjalnych, obwarowując zaliczenie odpisów w koszty dokonaniem faktycznej wpłaty - w odniesieniu do funduszu świadczeń socjalnych. Jeżeli zatem w przypadku funduszu świadczeń socjalnych, ustawodawca stwierdza, że odpisy te - zasadniczo będące kosztami uzyskania przychodów - stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero po dokonaniu wpłaty, to w przypadku innych funduszy tworzonych w ciężar kosztów na podstawie odrębnych ustaw, nie ma takiego ograniczenia.

Przyjęcie odmiennego założenia, tj. że w przypadku wszystkich funduszy warunkiem zaliczenia odpisu w koszty uzyskania przychodów jest dokonanie wpłaty na wyodrębniony rachunek, skutkowałby naruszeniem opisanej powyżej zasady domniemania racjonalnego prawodawcy. Gdyby bowiem warunkiem uznania odpisów na fundusze było dokonanie wpłaty, ostatnie zdanie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o pdop, należałoby uznać za zbędne.

Dodatkowo podkreślić należy, że pierwotnie (przed 1 stycznia 1997 r.) art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdop, posiadał następujące brzmienie: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy”. Powyższy przepis miał zastosowanie do wszystkich funduszy, w tym również do ZFŚS i odpowiada swą treścią obecnemu brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o pdop, czyli przepisu będącego podstawą do uznania odpisów na FLZG za koszty uzyskania przychodów. NSA w składzie 7 sędziów orzekł 20 kwietnia 1998 r. w sprawie o sygn. FPS4/98, że w stanie prawnym przed 1997 r. warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie było przekazanie środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów na odrębny rachunek bankowy. Zatem, interpretując powyższe orzeczenie uznać należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o pdop, nie zastrzega, że kosztem uzyskania przychodów są jedynie środki fizycznie przekazane na rachunek funduszu. W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodów są już odpisy na fundusz likwidacji zakładów górniczych dokonywane przez Spółkę co miesiąc, i jako koszty pośrednie będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. z chwilą utworzenia comiesięcznego odpisu.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 października 2012 r. sygn. akt II FSK 513/11 stwierdzając m.in. (\`(...)\`) że w przypadku funduszu likwidacji zakładu górniczego przekazanie środków nie jest warunkiem uznania odpisu za koszt uzyskania przychodów. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., brak bowiem wzmianki o kasowym charakterze takiego kosztu. Zatem samo dokonanie odpisu, jako czynności o charakterze rachunkowym stanowić będzie podstawę do jego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Zatem, dokonywane przez podatników odpisy i wpłaty na fundusze mogą być kosztem uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych ustaw.

Należy zwrócić uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop, odnosi się zarówno do odpisów, jak i wpłat na fundusz. Wynika to z tego, że w zależności od rodzaju funduszu (ustawy regulującej obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów) istnieje możliwość dokonania odpisu i/lub wpłaty na fundusz.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1131 ze zm.), przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2-4, tworzy fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej „funduszem”, oraz gromadzi na nim środki. Przedsiębiorca może utworzyć wspólny fundusz dla więcej niż jednego zakładu górniczego. Środki funduszu gromadzi się na wyodrębnionym rachunku bankowym w postaci środków pieniężnych. Środki funduszu mogą być gromadzone również w postaci bonów skarbowych lub obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa.

Zgodnie z art. 128 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku wydobywania kopalin ze złóż metodą:

1.  robót podziemnych lub otworów wiertniczych - przeznacza się na fundusz równowartość nie mniej niż 3% odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakładu górniczego, ustalanych stosownie do przepisów o podatku dochodowym,
2.  odkrywkową - przeznacza się na fundusz równowartość nie mniej niż 10% należnej opłaty eksploatacyjnej

\-w terminie miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.

W myśl art. 128 ust. 8 ww. ustawy, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu.

Powyższy zapis oznacza, że aby można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów środki funduszu likwidacji zakładu górniczego konieczne jest dokonanie przez podatnika wpłaty na ten fundusz. Wówczas bowiem można mówić o środkach tego funduszu, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Samo dokonanie odpisu na fundusz nie powoduje jeszcze, że fundusz uzyskuje (otrzymuje) środki pieniężne. Taka sytuacja będzie miała miejsce dopiero w przypadku dokonania wpłaty (przekazania) środków na fundusz.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia węgla kamiennego ze złóż podziemnych i zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze, zobowiązana jest do utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego. Wysokości odpisów wynosi 3% wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakładów górniczych wchodzących w skład Spółki. Odpisy są dokonywane przez Spółkę raz w miesiącu, w wysokości 1/12 wysokości odpisu ustalonego zgodnie z powyższym. Przekazanie środków na wyodrębniony rachunek następuje zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami raz na rok, nie później niż w terminie jednego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego którego dotyczą.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że wydatki poniesione na fundusz likwidacji zakładu górniczego mogą zostać zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania wpłaty na rachunek funduszu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo podkreślić należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki sądów administracyjnych. Nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.