Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.626.2024.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-17
Teza: Opodatkowanie odpłatnych usług cmentarnych świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych, oraz moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tych usług.
Słowa kluczowe: cmentarze; czynności-czynności opodatkowane; gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi pogrzebowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 4-lit. b

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy:
        opodatkowania odpłatnych usług cmentarnych świadczonych na rzecz podmiotów
        zewnętrznych,
        momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do świadczonych usług.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz.
    1465, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania
    własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie cmentarzy gminnych.
    Na terenie Gminy znajduje się cmentarz komunalny (dalej: cmentarz). Przedmiotowym
    cmentarzem administruje (...) Spółka Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Za świadczone na rzecz
    Gminy usługi administrowania cmentarzem Spółka otrzymuje/otrzymywać będzie
    miesięczne wynagrodzenie, dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT.
    Gmina upoważniła Spółkę do pobierania w imieniu i na rzecz Gminy opłat za usługi
    cmentarne określone zarządzeniem Burmistrza w sprawie ustalenia opłat za usługi
    pogrzebowe i korzystanie z obiektu cmentarnego (dalej: Zarządzenie), a także do
    wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz Gminy za przedmiotowe usługi pogrzebowe i
    cmentarne, na których Gmina widnieje/będzie widniała jako sprzedawca tychże usług.
    Gmina traktuje przedmiotowe opłaty jako należności podlegające opodatkowaniu VAT,
    które ujmuje/ujmować będzie w plikach JPK_V7M oraz rozlicza/rozliczać będzie z tego
    tytułu VAT należny.
    Jak wynika z Zarządzenia, Spółka pobiera/pobierać będzie opłaty za następujące usługi
    cmentarne:
        udostępnienie miejsca grzebalnego na Cmentarzu na pochowanie zwłok i prochów
        - opłata pobierana za udostępnienie na 20 lat lub bezterminowo (dalej: Usługa I);
        udostępnienie kaplicy cmentarnej na ceremonię pogrzebową (opłata pobierana
        jednorazowo) oraz na ceremonię inną niż pogrzebowa (różaniec, inne) - opłata
        pobierana za godzinę (dalej: Usługa II);
        przechowywanie zwłok w chłodni - opłata pobierana za dobę (dalej: Usługa III);

        przyjęcie i wydanie ciała do/z chłodni poza wyznaczonymi godzinami, w dni wolne
        od pracy i święta - opłata pobierana jednorazowo (dalej: Usługa IV);
        obecność administratora podczas czynności wykonywanych przez podmioty
        zewnętrzne lub uroczystości pogrzebowych w dni wolne od pracy i święta - opłata
        pobierana jednorazowo (dalej: Usługa V);
        dochowanie zwłok, szczątków lub urny w grobie - opłata pobierana jednorazowo
        (dalej: Usługa VI);
        wykopanie grobu na Cmentarzu - opłata pobierana jednorazowo (dalej: Usługa VII).
    Gmina pragnie wskazać, iż nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez nią
    czynności na terenie cmentarza. Niemniej, zdaniem Gminy, przedmiotowe czynności
    powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. Usługi pogrzebowe i
    pokrewne.
    Pytania
    1) Czy świadczenie odpłatnych usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych
      stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
    2) Czy w stosunku do świadczonych przez Gminę usług cmentarnych oznaczonych w
      stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako Usługa I, Usługa II oraz Usługa III,
      obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT tj.
      jak dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze?
    3) Czy w stosunku do świadczonych przez Gminę usług cmentarnych oznaczonych w
      stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako Usługa IV, Usługa V, Usługa VI oraz Usługa
      VII obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1
      ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi
    /będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu
    VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    2. W stosunku do świadczonych przez Gminę usług cmentarnych oznaczonych w stanie
    faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako Usługa I, Usługa II oraz Usługa III, obowiązek
    podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT tj. jak dla usług
    najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.
    3. W stosunku do świadczonych przez Gminę usług cmentarnych oznaczonych w stanie
    faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako Usługa IV, Usługa V, Usługa VI oraz Usługa VII
    obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o
    VAT.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Ad 1.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących

    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach
    gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone
    są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż
    spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są
    realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu
    terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd
    Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303
    /09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o
    VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na
    podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r.
    sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji
    posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.
    Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl
    art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez
    świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów.
    Mając na uwadze, iż wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług cmentarnych na rzecz
    podmiotów zewnętrznych odbywa się/będzie się odbywać na podstawie zawieranych
    umów cywilnoprawnych, należy stwierdzić, iż w ww. zakresie Gmina działa/będzie działać
    w roli podatnika VAT, a przedmiotowa transakcja podlega/podlegać będzie
    opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług).
    W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego odpłatne usługi cmentarne na rzecz
    podmiotów zewnętrznych nie korzystają/nie będą korzystać przy tym ze zwolnienia z VAT,
    gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z
    opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie
    faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.927.2020.1.MH, w której organ wskazał:
    „(...) w analizowanym przypadku Gmina świadcząc w ramach reżimu cywilnoprawnego
    odpłatnie usługi na terenie cmentarza komunalnego nie będzie działać jako organ
    władzy publicznej i w konsekwencji, nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od
    opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku
    Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww.

    czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - będą podlegały
    opodatkowaniu podatkiem VAT.”.
    Reasumując, świadczone przez Gminę odpłatne usługi cmentarne na rzecz podmiotów
    zewnętrznych stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w
    stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie
    zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.
    Ad 2.
    Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust.
    1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
    Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
    wystawienia faktury z tytułu:
    a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
    b) świadczenia usług:
          telekomunikacyjnych,
          wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
          najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
          ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
          stałej obsługi prawnej i biurowej,
          dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu
          przewodowego
    - z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.
    Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i
    4 tej ustawy, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek
    podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, określonych w art.
    106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą
    upływu terminu płatności.
    Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy
    świadczeniu przez Gminę usług cmentarnych istotne znaczenie ma więc charakter
    świadczonej usługi.
    W odniesieniu do Usługi I, Usługi II oraz Usługi III, Gmina stoi na stanowisku, iż mają one
    charakter zbliżony do usług najmu lub usług o podobnym charakterze.
    Zgodnie bowiem z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z
    2024 r. poz. 1061, ze zm.; dalej: KC) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się
    oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca
    zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (wynagrodzenie). Czynsz może
    być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.
    Dodatkowo Gmina pragnie podkreślić, iż wysokość pobieranych przez Gminę opłat w ww.
    zakresie uzależniona jest od czasu, określonego w latach, dniach lub godzinach na jaki
    przedmiotowe nieruchomości, pomieszczenia czy urządzenia są udostępniane. Wyjątek w
    tym przypadku stanowi udostępnienie kaplicy na ceremonię pogrzebową, gdzie opłata
    pobierana jest jednorazowo, niemniej ze względu na charakter tej usługi, w opinii Gminy
    ona także stanowi czasowe udostępnienia określonego pomieszczenia jak ma to miejsce
    w przypadku umów najmu.
    Gmina w ramach zawartej umowy w zakresie udostępnienia miejsca grzebalnego na
    cmentarzu na pochowanie zwłok i prochów, udostępnienia kaplicy oraz przechowywania

    zwłok w chłodni świadczy usługi polegające na oddaniu nieruchomości/części
    nieruchomości do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za
    świadczenie pieniężne w postaci opłaty. W konsekwencji, można zatem zauważyć istotne
    podobieństwa pomiędzy usługą najmu a Usługą I, Usługą II oraz Usługą III.
    To co odróżnia usługi najmu od Usługi I to okres na jaki zawierana jest umowa. Zgodnie z
    art. 661 § 1 KC, najem zawarty na czas dłuższy niż lat dziesięć poczytuje się po upływie
    tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony.
    Natomiast, na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i
    chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2024, poz. 576) miejsca grzebalne udostępniane są na okres
    20 lat z możliwością przedłużania tego okresu o kolejne lata po uiszczeniu każdorazowo
    opłaty z tego tytułu.
    Wobec powyższego, umowa najmu może zostać zawarta zarówno na czas określony, jak i
    na czas nieokreślony, natomiast miejsce grzebalne udostępnia się zawsze na czas
    określony ustawowo, a więc na okres lat 20. W konsekwencji Usługi I nie można traktować
    ściśle jak usługi najmu, jednakże ze względu na znaczące podobieństwa między tymi
    usługami, w ocenie Gminy są to usługi o podobnym charakterze.
    Skoro zatem usługi najmu oraz Usługa I, Usługa II oraz Usługa III mają charakter usług
    najmu lub podobnych do usług najmu, to w stosunku do opłat pobieranych w związku z
    ich świadczeniem, moment powstania obowiązku podatkowego jest związany z chwilą
    wystawienia faktury zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, a gdy podatnik nie
    wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
    upływu terminu płatności (por. interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn.
    ITPP2/443-1481/14/AD).
    Ad 3.
    Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy
    towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności
    przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed
    ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym
    przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do
    otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
    1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o
      którym mowa w ust. 1b;
    2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy
      powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    Należy wskazać, iż charakter pozostałych usług cmentarnych świadczonych przez Gminę,
    wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako Usługi IV, Usługi V, Usługi VI
    oraz Usługi VII nie jest tożsamy z usługą najmu, dzierżawy, leasingu, a nie stanowi usługi o
    podobnym charakterze - istotą świadczenia tych usług nie jest bowiem udostępnienie
    usługobiorcy majątku na czas oznaczony lub nieoznaczony, tylko wykonanie pewnych
    dodatkowych czynności związanych z pochówkiem zmarłych.
    W konsekwencji, moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług ustalić
    należy zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT tj. z chwilą
    wykonania tej usługi, z zastrzeżeniem postanowień art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą”.

    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
        odbiorca (nabywca) usługi, oraz
        podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa,
    musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
    Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w
    Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi
    dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana
    przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    Z opisu sprawy wynika, że na terenie Gminy znajduje się cmentarz komunalny, którym
    administruje Spółka (...) Sp. z o.o.
    Upoważnili Państwo Spółkę do pobierania w Państwa imieniu i na Państwa rzecz opłat za
    określone usługi cmentarne:
      I.  udostępnienie miejsca grzebalnego na Cmentarzu na pochowanie zwłok i prochów
        - opłata pobierana za udostępnienie na 20 lat lub bezterminowo;
      II.  udostępnienie kaplicy cmentarnej na ceremonię pogrzebową (opłata pobierana
        jednorazowo) oraz na ceremonię inną niż pogrzebowa (różaniec, inne) - opłata
        pobierana za godzinę;
      III.  przechowywanie zwłok w chłodni - opłata pobierana za dobę;
      IV.  przyjęcie i wydanie ciała do/z chłodni poza wyznaczonymi godzinami, w dni wolne
        od pracy i święta - opłata pobierana jednorazowo;
      V.  obecność administratora podczas czynności wykonywanych przez podmioty
        zewnętrzne lub uroczystości pogrzebowych w dni wolne od pracy i święta - opłata
        pobierana jednorazowo;
      VI.  dochowanie zwłok, szczątków lub urny w grobie - opłata pobierana jednorazowo;
    VII.  wykopanie grobu na Cmentarzu - opłata pobierana jednorazowo.

    Za powyższe usługi Spółka wystawia/będzie wystawiać faktury, w których określeni są
    /będą Państwo jako sprzedawca tych usług.
    Państwa wątpliwości dotyczą m.in. uznania odpłatnych usług cmentarnych na rzecz
    podmiotów zewnętrznych za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania.
    W analizowanym przypadku świadcząc na terenie cmentarza komunalnego odpłatnie
    usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych nie działają/nie będą Państwo działać jako organ
    władzy publicznej i w konsekwencji, nie korzystają/nie będą Państwo mogli korzystać z
    wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W tej sytuacji
    występują/będą Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy,
    a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą
    podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo
    opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego
    podatku.
    Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z przepisów aktów
    wykonawczych do niej nie wynika, aby świadczone przez Państwa usługi zostały objęte
    zwolnieniem od podatku. Zatem, odpłatne usługi na terenie cmentarzy komunalnych na
    rzecz podmiotów zewnętrznych są/będą opodatkowane właściwą stawką podatku od
    towarów i usług.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego dla
    świadczonych przez Państwa usług cmentarnych.
    Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od
    towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.
    Art. 19a ust. 1 ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania
      usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art.
      138f.
    Art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia
      usług:
          telekomunikacyjnych,
          wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
          najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
          ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
          stałej obsługi prawnej i biurowej,
          dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu
          przewodowego,
      - z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.
    Art. 19a ust. 7 ustawy:
      W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury
      lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu
      terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie
      określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

    Art. 19a ust. 8 ustawy:
      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub
      część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub
      mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub
      lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania
      w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
      1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób,
        o którym mowa w ust. 1b;
      2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy
        powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    Art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:
      Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o
      którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.
    Z opisu sprawy wynika, że usługi I-III polegają na udostępnieniu:
        miejsca grzebalnego - na pochowanie zwłok i prochów,
        kaplicy cmentarnej - na ceremonię pogrzebową lub inną ceremonię,
        miejsca w chłodni - na przechowywanie zwłok.
    Odpłatne udostępnianie rzeczy, w tym nieruchomości, może mieć charakter usługi najmu
    lub dzierżawy, które zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks
    cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:
      § 1 Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do
      używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
      § 2 Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.
    Art. 693 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:
      § 1 Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz
      do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a
      dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
      § 2 Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.
      Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.
    Zarówno najem, jak i dzierżawa, są umowami dwustronnie zobowiązującymi i
    wzajemnymi. Umowa najmu/dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony
    - zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę - określone
    przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego,
    czyli oddania rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy - płacenie
    umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za
    możliwość korzystania z cudzej rzeczy, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne
    należne za używanie przedmiotu najmu/dzierżawy przez najemcę/dzierżawcę.
    Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem i dzierżawa stanowią
    zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Usługi I, II i III polegają na odpłatnym udostępnieniu udostępnienie miejsca grzebalnego,
    kaplicy cmentarnej i miejsca w chłodni podmiotom zewnętrznym do używania - są więc

    usługami o charakterze podobnym do usług najmu. A zatem obowiązek podatkowy dla
    tych usług powstaje/powstanie na zasadach określonych dla usług najmu lub usług o
    podobnym charakterze.
    Z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy wynika, że - co do zasady - dla usług I-III (udostępnienie
    miejsca grzebalnego, kaplicy cmentarnej i miejsca w chłodni) obowiązek podatkowy
    powinien powstać w dacie wystawienia faktury. Jeśli zaś nie wystawiają / nie wystawią
    Państwo faktury lub wystawiają / wystawią ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy
    powstaje / powstanie z chwilą upływu terminu płatności.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Usługi IV-VII obejmują następujące czynności:
        przyjęcie i wydanie ciała do/z chłodni poza wyznaczonymi godzinami, w dni wolne
        od pracy i święta,
        obecność administratora podczas czynności wykonywanych przez podmioty
        zewnętrzne lub uroczystości pogrzebowych w dni wolne od pracy i święta,
        dochowanie zwłok, szczątków lub urny w grobie,
        wykopanie grobu na Cmentarzu.
    Należy się z Państwem zgodzić, że nie są to usługi o charakterze podobnym do usług
    najmu, dzierżawy, leasingu, nie obejmują one bowiem odpłatnego udostępnienia rzeczy
    podmiotom zewnętrznym do używania.
    W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje /powstanie zgodnie z
    zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania tej usługi, z
    zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w
    dacie zaistnienia zdarzenia oraz
    • zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w
    dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.