Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-862/11-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-14
Teza: stawki podatku VAT na dostawę wody z własnego źródła związaną z umową dzierżawy oraz usługami wykonywanymi na majątku Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: dostawa; dzierżawa; stawka; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09.06.2011r. (data wpływu 16.06.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę wody z własnego źródła związaną z umową dzierżawy oraz usługami wykonywanymi na majątku Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.06.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę wody z własnego źródła związaną z umową dzierżawy oraz usługami wykonywanymi na majątku Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prawa handlowego (Wnioskodawca) zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług świadczy w jednym ze swych Oddziałów niżej wymienione usługi uregulowane umowami:

1.  na podstawie zawartej umowy dzierżawy w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług cateringowych przez Dzierżawcę na rzecz Wydzierżawiającego. Na podstawie tej umowy Wydzierżawiający oddaje Dzierżawcy pomieszczenia będące przedmiotem dzierżawy w celu prowadzenia działalności gastronomicznej. Z tytułu umowy dzierżawy pomieszczeń Dzierżawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wydzierżawiającego czynszu miesięcznego powiększonego o podatek VAT.

Tytułem zapłaty za energię elektryczną, wodę ciepłą i zimną ścieki, centralne ogrzewanie Dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty kwoty wynikającej ze wskazań liczników.

W opisanym stanie Wnioskodawca posiada własne ujęcie wody dla całego zakładu i wodę dla Dzierżawcy sprzedaje jako własną z własnego ujęcia.

1.  na podstawie umowy o współpracy Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę dla kontrahenta unijnego, który posiada zarówno własny numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak również jest zarejestrowanym podatnikiem w naszym kraju pod numerem identyfikacji podatkowej PL. Dodatkowo podmiot unijny dla zarejestrowanej przez siebie Spółki z o.o. za pomocą której organizuje współpracę z wnioskodawcą posiada odrębny NIP jako podmiotu prawa handlowego zarejestrowanego na terytorium Polski. Spółka kontrahenta unijnego na wynajętym majątku Oddziału Wnioskodawcy organizuje i nadzoruje proces rozbioru i wykrawania szynek i przodków wieprzowych. Oddział Wnioskodawcy wykorzystuje swoje powierzchnie produkcyjne, maszyny, urządzenia oraz swoich pracowników do rozbioru elementów mięsnych. Elementy mięsne do rozbioru dostarczane są staraniem i na koszt kontrahenta unijnego i pozostają jego własnością w całym okresie przetwarzania i obróbki. Usługa jest świadczona na terytorium Polski. Jednocześnie w opisanym stanie są świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na mrożeniu, składowaniu i obsłudze mrożonych elementów mięsnych. Polegają one na przyjęciu elementów mięsnych dostarczonych przez kontrahenta unijnego do zamrażalni, ich zamrożeniu, a następnie przetransportowaniu do chłodni składowej i przechowywanie zamrożonych elementów mięsnych. Elementy przechowywane są do czasu otrzymania dyspozycji wysyłki do klientów kontrahenta unijnego na terytorium naszego kraju lub poza terytorium kraju. W ramach takiej usługi dokonywana jest również obsługa biurowa na rzecz kontrahenta unijnego. Usługi te występują ze sobą w ścisłym związku - mrożeniu i składowaniu podlegają tylko elementy mięsne pozyskiwane w procesie wykrawania. Pomimo związku przedmiotowego usługi te podlegają odrębnemu procesowi rozliczenia finansowego. Usługi uregulowane są zawartą umową o współpracy. W ramach umowy za udostępnienie majątku zostało określone wynagrodzenie przy umowie rozbioru i wykrawania elementów mięsnych nie określone jako czynsz z tytułu najmu. Jest to czynsz dla lokalizacji w związku z prowadzoną usługą wykrawania i chłodzenia przy czym za odrębnym wynagrodzeniem Wnioskodawca świadczy usługę mrożenia i korzystania z chłodni celem przechowywania elementów będących produktem wykrawania.

Do usługi wykrawania elementów mięsnych świadczonej na majątku Oddziału dostarczana jest woda z własnego ujęcia. Dla dostarczanej wody z własnego ujęcia stosowana jest stawka 8% podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do przedstawionych Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahentów wymienionych w punkcie 1 i 2 stanu faktycznego właściwą stawką podatku dla sprzedawanej wody z własnego ujęcia będzie stawka związana ze świadczeniem usługi podstawowej czyli 23%, czy w odniesieniu do dostarczanej wody Wnioskodawca może stosować stawkę 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca sprzedając własną wodę nie bierze udziału w świadczeniu usługi dostarczania tej wody na rzecz osoby trzeciej poprzez jej producenta. Wnioskodawca nie występuje w łańcuchu dostawca - podmiot pośredniczący - osoba trzecia jako odbiorca wody.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W opisanym stanie nie dochodzi do przeniesienia kosztów poniesionych przez podmiot refakturujący, występuje natomiast zwykła sprzedaż usług polegających na dostarczeniu wody za pośrednictwem własnej sieci wodociągowej, i nie od dostawcy zewnętrznego. Wskazane uregulowania Dyrektywy zostało z dniem 1.04.2011 r. wprowadzone do ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W opisanym stanie jeśli chodzi o wodę nie ma kosztów, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Tutaj dostarczanie wody zdaniem Wnioskodawcy nie jest świadczeniem pomocniczym do umów wskazanych w punktach 1 i 2 stanu faktycznego.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. O ile w przypadku stanu opisanego w punkcie 1 mówimy o oddaniu do użytkowania w postaci najmu który generuje określone świadczenie w postaci czynszu, o tyle w przypadku 2 takowy czynsz nie występuje, a świadczona jest usługą kompleksowa na majątku Wnioskodawcy bez wskazania usługi najmu.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak w przypadku elementu usługi, która może odrębnie funkcjonować takie odrębne kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu nie może wpływać na ustalenia umowy w której wyodrębniono odrębną usługę dostawy wody.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu — najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel Świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, poza wodą stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, dostawy gazu, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów, dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę w przypadku gdy koszty te dotyczą refakturowania mediów dostarczanych przez innych dostawców. W opisanym przypadku nie dochodzi do bezpośredniego przenoszenia dostawy wody na podmioty wymienione w punktach 1 i 2 stanu faktycznego bowiem usługę taką podmiot świadczy samoistnie, jakby miał podpisaną umowę na dostawę wody jako jej bezpośredni producent.

Tym samym sprzedawane wraz z usługą najmu oraz innymi usługami bez wyodrębnionej usługi najmu - w przypadku posiadania własnego ujęcia wody - usługi dotyczące tylko dostarczania wody opodatkowane będą według stawki 8% VAT zasad właściwych dla świadczonych usług dostarczania wody.

Umowy na dostawę wody są zawarte bezpośrednio przez najemcę lub usługobiorcę usługi wykrawania z dostawcą tej wody - Wnioskodawcą. Świadczenie z tytułu dostawy wody stanowi odrębną usługę, mimo, że jest elementem pewnej całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca Spółka prawa handlowego zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług świadczy w jednym ze swych Oddziałów usługi uregulowane umowami:

1.  Na podstawie umowy dzierżawy Wydzierżawiający (Wnioskodawca) oddaje Dzierżawcy pomieszczenia będące przedmiotem dzierżawy w celu prowadzenia działalności gastronomicznej. Z tytułu umowy dzierżawy pomieszczeń Dzierżawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wydzierżawiającego czynszu miesięcznego powiększonego o podatek VAT. Tytułem zapłaty za energię elektryczną, wodę ciepłą i zimną ścieki, centralne ogrzewanie Dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty kwoty wynikającej ze wskazań liczników. W opisanym stanie Wnioskodawca posiada własne ujęcie wody dla całego zakładu i wodę dla Dzierżawcy sprzedaje jako własną z własnego ujęcia.
2.  na podstawie umowy o współpracy Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę dla kontrahenta unijnego. Podmiot unijny dla zarejestrowanej przez siebie Spółki z o.o. za pomocą której organizuje współpracę z wnioskodawcą posiada odrębny NIP jako podmiotu prawa handlowego zarejestrowanego na terytorium Polski. Spółka kontrahenta unijnego na wynajętym majątku Oddziału Wnioskodawcy organizuje i nadzoruje proces rozbioru i wykrawania szynek i przodków wieprzowych. Oddział Wnioskodawcy wykorzystuje swoje powierzchnie produkcyjne, maszyny, urządzenia oraz swoich pracowników do rozbioru elementów mięsnych. Elementy mięsne do rozbioru dostarczane są staraniem i na koszt kontrahenta unijnego i pozostają jego własnością w całym okresie przetwarzania i obróbki. Usługa jest świadczona na terytorium Polski. Jednocześnie w opisanym stanie są świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na mrożeniu, składowaniu i obsłudze mrożonych elementów mięsnych. W ramach takiej usługi dokonywana jest również obsługa biurowa na rzecz kontrahenta unijnego. Usługi te występują ze sobą w ścisłym związku - mrożeniu i składowaniu podlegają tylko elementy mięsne pozyskiwane w procesie wykrawania. Usługi uregulowane są zawartą umową o współpracy. W ramach umowy za udostępnienie majątku zostało określone wynagrodzenie przy umowie rozbioru i wykrawania elementów mięsnych nie określone jako czynsz z tytułu najmu. Jest to czynsz dla lokalizacji w związku z prowadzoną usługą wykrawania i chłodzenia przy czym za odrębnym wynagrodzeniem Wnioskodawca świadczy usługę mrożenia i korzystania z chłodni celem przechowywania elementów będących produktem wykrawania. Do usługi wykrawania elementów mięsnych świadczonej na majątku Oddziału dostarczana jest woda z własnego ujęcia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT jaką powinien zastosować przy dostawie wody z własnego źródła, związanej z umową dzierżawy oraz usługami wykonywanymi na majątku Wnioskodawcy.

Mając na uwadze pierwszą cześć pytania Wnioskodawcy należy zauważyć, iż umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z 1964 r. ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego dzierżawcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz dzierżawcy jest zatem usługa dzierżawy. W przypadku dzierżawy lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”. Zauważyć należy, że umowne ustalenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (w tym również wody zapewnianej przez wydzierżawiającego) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy dzierżawy, na podstawie której doszło do udostępnienia obiektu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy całość, stanowiąca z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi dzierżawy – sprzedaż wody (również z własnego z źródła) utraciłaby swój sens.

Należy uznać, iż usługa dzierżawy lokalu jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte dzierżawy obiektu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania najmowanego obiektu, jak np. dostawa energii elektrycznej czy wody, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem w przedmiotowej sprawie, koszty związane z zapewnieniem np. energii elektrycznej, gazu czy wody na potrzeby użytkowania wynajmowanej nieruchomości, stanowią element cenotwórczy usługi dzierżawy. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana, kompleksowa usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że dzierżawca odrębnie od umowy dzierżawy może ponosić koszty mediów, zawierając umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź usług. Taka umowa zawarta z odrębnym podmiotem traci bowiem kompleksowy charakter. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie będzie miała jednak miejsca z uwagi na tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dostawy wody.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jednego świadczenie na rzecz danego klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż nawet jeżeli Wnioskodawca w ramach umowy dzierżawy sprzedaje dzierżawcy wodę jako własną z własnego ujęcia, kwota należna z tego tytułu pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy dzierżawy, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę dzierżawy, do której zastosowanie znajdzie jednolita stawka podatku właściwa dla usługi zasadniczej.

Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku drugiej umowy będącej przedmiotem wniosku. Wnioskodawca w zajętym stanowisku wielokrotnie podkreśla, iż świadczy usługę kompleksową polegającą na udostępnieniu majątku Oddziału (tj. powierzchnie produkcyjne, maszyny, urządzenia oraz pracowników) do rozbioru elementów mięsnych, wykorzystując do tego wodę dostarczaną z własnego ujęcia.

Jak już wskazano usługa (kompleksowa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W przedmiotowym przypadku dostawa wody jest tak ściśle związana z usługami świadczonymi na majątku Wnioskodawcy, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym całość i tak powinny być traktowane dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpatrując przedmiotowa kwestię należy zauważyć, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem, w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa dzierżawy lokalu użytkowego, czy kompleksowa usługa świadczona na majątku Wnioskodawcy pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i odrębne opodatkowanie jej poszczególnych elementów.

Reasumując, ponieważ w przedmiotowej sprawie przedmiotem dzierżawy jest lokal użytkowe, to usługi dostawy wody jako usługa pomocnicza do usługi głównej, powinny zostać opodatkowane taką samą stawką co usługa dzierżawy tj. stawką VAT 23%. Podobnie dostaw wody z własnego źródła stanowiąca usługę pomocniczą do usługi głównej świadczonej na majątku Wnioskodawcy winna zostać opodatkowana stawka tożsamą do usługi zasadniczej.

Jednocześnie należy podkreślić, że postanowienia umowne nie mogą determinować stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.