Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-565/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-24
Teza: - fakt nabycia koncesji i przyjęcia przeniesienia Prawa Użytkowania górniczego oraz praw i obowiązków wynikających z Umowy o ustanowienie użytkowania górniczego nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania i w związku z tym nie ma obowiązku zwiększania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tego tytułu?
Słowa kluczowe: koncesja; nabycie; przeniesienie; przychód-powstanie przychodu; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2012r. (data wpływu 30.07.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 30.07.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej S E sp. z o.o.) dalej zwana spółką W w zakresie działalności ma między innymi górnictwo ropy naftowej i gazu ziemnego, działalność usługową wspomagającą eksploatację ropy naftowej i gazu ziemnego.

W dniu 6 czerwca 2011 roku Minister Środowiska udzielił firmie S sp. z o.o. koncesję na poszukiwanie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego w obszarze „K”. Ponadto w dniu 6 czerwca 2011 roku pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Środowiska a S sp. z o.o. została zawarta umowa o ustanowienie użytkowania górniczego w celu poszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego w obszarze „K”.

Dnia 1 lipca 2011 roku w W zawarto umową pomiędzy S W sp. z o.o. a S sp. z o.o. o przeniesienie prawa użytkowania górniczego oraz praw i obowiązków wynikających z umowy o ustanowienie użytkowania górniczego dla koncesji K nr XX

Wnioskiem z dnia 4 lipca 2011 roku S sp. z o. o. i S W sp. z o.o. wystąpiły do Ministra Środowiska o przeniesienie koncesji nr XX na rzecz S W sp. z o.o. z jednoczesnym wyrażeniem zgody na przeniesienie praw i obowiązków wynikający z umowy w sprawie ustanowienia użytkowania górniczego z dnia 6 czerwca 2011 roku.

S W sp. z o. o. na rzecz, której została przeniesiona koncesja wyraziła zgodę na wszystkie wynikające z niej warunki oraz wykazała, że jest w stanie spełnić wymagania związane z wykonywaniem zamierzonej działalności. Minister Środowiska decyzją nr XX z dnia 11 lipca 2011 roku wyraził zgodę na przeniesienie prawa użytkowania górniczego w obszarze „K” na rzecz S W sp. z o.o.

Spółki są powiązane kapitałowo. Jedynym wspólnikiem w obydwu spółkach jest ten sam podmiot.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, że:

*   fakt nabycia koncesji i przyjęcia przeniesienia Prawa Użytkowania górniczego oraz praw i obowiązków wynikających z Umowy o ustanowienie użytkowania górniczego nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania i w związku z tym nie ma obowiązku zwiększania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy przejmując od S spółkę z o.o. koncesję nr 23/2011/p na poszukiwanie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego w obszarze „K” oraz przeniesienia Prawa Użytkowania Górniczego oraz wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Użytkowania Górniczego nie powstał przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Według Spółki brak jest przesłanek do tego, żeby koncesję traktować jako przychód, zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koncesja jako akt administracyjno-prawny nie może być przedmiotem czynności cywilnoprawnej. Jest wydawana przez organy koncesyjne i dostępna jedynie dla przedsiębiorców spełniających ściśle określone warunki.

Spółka W je spełnia co zostało potwierdzone przez Ministra Środowiska. W związku z tym istnieje duże prawdopodobieństwo, że spółka W otrzymałaby koncesję również występując bezpośrednio do Ministra Środowiska. Koncesja jako akt upoważniający koncesjonariusza do prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej nie jest źródłem przychodów sam w sobie, natomiast daje możliwości generowania przychodów i kosztów jak każda inna działalność gospodarcza.

Fakt nabycia prawa użytkowania górniczego oraz koncesji przysługujących wcześniej S Sp. z o.o. nie powoduje po stronie spółki W powstania przychodu do opodatkowania, gdyż koncesja nie stanowi określonej wartości i nie można powiedzieć o przysporzeniu majątkowym z tytułu nabycia określonych praw.

W art. 12-14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym osób prawnych, nie ma wyszczególnionej koncesji jako źródła przychodu. Zdaniem Spółki W fakt nabycia koncesji oraz prawa nabycia użytkowania górniczego nie powoduje powstanie przychodu i w związku z tym nie ma obowiązku zwiększania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw lub świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Istotą „nieodpłatnego otrzymania” jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak już wcześniej wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na rzecz Spółki została przeniesiona koncesja, udzielona innej spółce powiązanej kapitałowo z Wnioskodawcą oraz prawo użytkowania górniczego, w zakresie którego również pierwotnie została zawarta umowa między Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Ministra Środowiska a spółką powiązaną z Wnioskodawcą.

W ocenie organu zarówno koncesja jak i prawo użytkowania górniczego stanowią przysporzenie w majątku Spółki bez obowiązku realizacji świadczenia wzajemnego. Nie zmienia tego stanowiska ani fakt, że Spółka posiada w zakresie swojej działalności górnictwo ropy naftowej i gazu ziemnego, ani też stwierdzenie Spółki, ze „(…) istnieje prawdopodobieństwo, że spółka W otrzymałaby koncesję również występując bezpośrednio do Ministra Środowiska”.

Ustawodawca w art. 46 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010r., nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) wyspecyfikował rodzaje działalności gospodarczej, m.in. w zakresie poszukiwania, rozpoznawania złóż węglowodorów oraz kopalin stałych objętych własnością górniczą, wydobywania kopalin ze złóż, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji oraz podziemnego składowania odpadów (szczegółowy zakres i warunki wykonywania działalności gospodarczej, podlegającej koncesjonowaniu w tym zakresie zawarty jest w odrębnej ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z późn. zm.) , na której prowadzenie jest konieczne uzyskanie aktu administracyjnego, jakim jest koncesja. Przedsiębiorca, który zamierza podjąć działalność objętą sferą reglamentacji działalności gospodarczej jest obowiązany uzyskać koncesję na jej prowadzenie. Stanowi o tym przepis art. 14 ust. 5 ustawy, który wskazuje, iż w przypadku gdy ustawy uzależniają podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej od obowiązku uzyskania przez przedsiębiorcę koncesji albo zezwolenia, przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą w tym przedmiocie dopiero po uzyskaniu tych aktów administracyjnych (a nie po uzyskaniu wpisu w rejestrze lub ewidencji ). A zatem posiadanie wpisu np. w ewidencji działalności gospodarczej, KRS w zakresie górnictwa ropy naftowej i gazu ziemnego jest niewystarczające do prowadzenia tej działalności.

Koncesja to akt administracyjny, który nadaje określonemu podmiotowi uprawnienie do wykonywania określonej działalności, w zakresie i na warunkach określonych w koncesji oraz w odrębnych przepisach prawnych. Podmiot ten (koncesjonariusz) musi spełniać warunki podmiotowe i przedmiotowe, które są określone w ustawach regulujących określony rodzaj działalności gospodarczej koncesjonowanej. Jednocześnie przesłanki odmowy udzielenia koncesji, cofnięcia oraz jej zmiany i ograniczenia zakresu zostały poddane uznaniu administracyjnemu organu koncesyjnego. W ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz innych aktach prawnych regulujących działalność koncesjonowaną określona została procedura wydania koncesji.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie podjęła kroków w kierunku bezpośredniego uzyskania koncesji. Przeniosła na nią, uzyskaną już koncesję i prawo użytkowania górniczego, inna spółka. Wprawdzie zostało to usankcjonowane decyzją o przeniesieniu koncesji i praw na Spółkę przez Ministra Środowiska, ale Spółka nie poniosła w związku z tym kosztów związanych z uzyskaniem koncesji oraz praw z tytułu użytkowania górniczego. Uzyskała jednocześnie szczególne zezwolenie na prowadzenie prac poszukiwawczych ropy naftowej i gazu na określonym terenie. Uzyskała zatem korzyść majątkową wyrażającą się zarówno w braku wydatkowania środków na koncesję i prawo użytkowania wieczystego jak również w możliwości prowadzenia działalności reglamentowanej.

W ocenie organu zasadnym jest przyjęcie, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenia. W wyniku przeniesienia na Spółkę koncesji oraz prawa użytkowania górniczego, Spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych, stanowiących przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie,– z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby strony umowy przewidywały wynagrodzenie z tytułu zgody na przeniesienie koncesji oraz prawa użytkowania górniczego na Spółkę. Spełnione zatem zostały przesłanki uznania przeniesienia na Spółkę koncesji oraz prawa użytkowania górniczego za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18.08.2011r. sygn. akt I SA/Go 453/11.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock