Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-547/13-5/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-29
Teza: sposób amortyzacji środków trwałych nabywanych przez Fundację i używanych zarówno do działalności statutowej, jak i do działalności gospodarczej – bez możliwości wyodrębnienia do której, w jakim zakresie (pytanie Nr 2 w stanie faktycznym), ● sposób kwalifikacji kosztów (część pytania Nr 3 w stanie faktycznym), ● zastosowanie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (część pytania Nr 3 w stanie faktycznym)
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; darowizna; działalność; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; działki; fundacje; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przychód; użyczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 09.07.2013 r. (data wpływu 23.07.2013 r.) piśmie z dnia 23.10.2013 r. (data nadania 23.10.2013 r., data wpływu 28.10.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 16.10.2013 r. Nr IPPB5/423-547/13-2/AS (data nadania 16.10.2013 r., data odbioru 17.10.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu amortyzacji środków trwałych nabywanych przez Fundację i używanych zarówno do działalności statutowej, jak i do działalności gospodarczej – bez możliwości wyodrębnienia do której, w jakim zakresie (pytanie Nr 2 w stanie faktycznym) – **jest nieprawidłowe,**

*   sposobu kwalifikacji kosztów (część pytania Nr 3 w stanie faktycznym) – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (część pytania Nr 3 w stanie faktycznym) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 16, 16a i 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec prowadzonej działalności statutowej oraz działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest fundacją, której celem jest terapia i rozwój człowieka. Fundacja prowadzi zarówno bezpośrednią, docelową działalność statutową (działalność stricte statutowa), jak prowadzi działalność gospodarczą, określoną w statucie. Fundacja wpisana jest zarówno w Rejestrze stowarzyszeń, fundacji i innych organizacji społecznych, jak i w Rejestrze Przedsiębiorców. Jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności, które są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (nie są zwolnione). Wnioskodawca uzyskał osobowość prawną pod koniec 2012 roku. Od tamtego momentu do tej pory działalność Wnioskodawcy ma głównie charakter organizacyjny – Wnioskodawca poszukuje partnerów do współpracy, buduje infrastrukturę, inwestuje w środki trwałe, nabywa ruchomości, utrzymuje posiadane przez siebie obiekty, rekrutuje pracowników itd.

W związku z tym, iż Wnioskodawca nadał jest w fazie organizacyjnej i dopiero rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej oraz stricte statutowej, nie jest na tym etapie możliwe określenie udziałów (proporcji), jakie będą miały poszczególne rodzaje działalności w ogóle działalności Wnioskodawcy (innymi słowy, na razie nie wiadomo dokładnie, w jakim stopniu Wnioskodawca będzie się zajmował działalnością gospodarczą, a w jakim stricte statutową). Po części wynika to z faktu, iż wizja fundacji dopiero się kształtuje.

Obecnie do obu rodzajów działalności wykorzystywane są te same obiekty: użyczone od fundatora działki i znajdujące się na nich budynki oraz ruchomości z tymi nieruchomościami związane. Plany Wnioskodawcy zakładają, iż te same obiekty będą wykorzystywane do obu rodzajów działalności, co więcej w zależności od sytuacji, te same działania raz będą odpłatne i prowadzone w celu zarobkowym (aby powiększyć środki na działalność stricte statutową), a raz nieodpłatne – prowadzone charytatywnie, uzależnione od odbiorców.

Ponieważ Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał zarówno czynności związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną podatkiem od towarów i usług), jak i czynności stricte statutowych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług), odlicza całość naliczonego podatku od towarów i usług. Natomiast środki trwałe są w całości amortyzowane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca uznaje całość przychodów (a są nimi darowizny oraz niewielkie przychody z działalności gospodarczej) za zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ są w całości przeznaczone na działalność statutową – działalność gospodarcza, którą prowadzi, służy wyłącznie działalności statutowej, ponieważ środki z niej uzyskane są właśnie na działalność statutową przeznaczone. Obecne wydatki: na nabycie środków trwałych, na nabycie ruchomości, na wynagrodzenia pracowników, na pokrycie kosztów administracji nieruchomościami, które są w posiadaniu Wnioskodawcy (energia elektryczna, paliwo do pojazdów, woda itp.) oraz podobne, zaliczone są do kosztów prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Wszelkie przychody Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim są one wydatkowane na czynności określone w statucie fundacji, Wnioskodawca uznaje za zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca nosi się z zamiarem wydzierżawienia (lub użytkowania winny sposób, np. w formie użyczenia) nieruchomości znajdującej się w innym mieście, w innym województwie na terenie Rzeczypospolitej Polski. W związku z tym faktem ma zamiar wyodrębnić działalność (stricte statutową i gospodarczą), którą będzie prowadził w tamtym miejscu, w formie oddziału (zakładu, filii). W tym celu zarząd fundacji ma zamiar podjąć uchwałę, mocą której:

*   określi miejsce położenia oddziału;
*   ustanowi kierownika oddziału;
*   określi, że zakład (oddział) będzie prowadził wyodrębnioną rachunkowość i sporządzał bilans (będzie zakładem samobilansującym).

Oddział zostanie zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego; do zgłoszenia zostanie dodany formularz aktualizacyjny NIP-2 wraz załącznikiem NIP-2/A i formularz zgłaszający jednostkę lokalną do REGON. Oddział, jako wewnętrznie wyodrębniona jednostka, nie będzie miał własnego Numeru Identyfikacji Podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   DO ZAISTNIAŁEGO STANU FAKTYCZNEGO:

1.  Czy zaprezentowany w opisie stanu faktycznego sposób rozliczenia podatku od towarów i usług jest prawidłowy? Jeżeli nie, to w jaki sposób należy rozliczyć ten podatek?
2.  Czy zaprezentowany w opisie stanu faktycznego sposób dokonywania amortyzacji środków trwałych jest prawidłowy? Jeżeli nie, to w jaki sposób należy dokonywać amortyzacji?
3.  Czy zaprezentowany w opisie stanu faktycznego sposób kwalifikacji kosztów jest prawidłowy? Czy Wnioskodawca prawidłowo traktuje nadwyżkę przychodów nad kosztami działalności statutowej oraz gospodarczej (dochód) jako zwolnioną?
4.  Które z wydatków fundacji nie mogą być zakwalifikowane do kosztów działalności, a które dochody nie będą korzystały ze zwolnienia?

*   DO ZDARZENIA PRZYSZŁEGO OPISANEGO WE WNIOSKU:

1.  Czy oddział (zakład) powinien posiadać odrębny numer NIP?
2.  W jaki sposób oddział powinien wystawiać faktury?
3.  W jaki sposób należy rachunkowo (tj. w księgach rachunkowych) wyodrębnić oddział?
4.  Czy oddział powinien być podatnikiem lub płatnikiem jakichkolwiek podatków?

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zagadnień z podatku dochodowego od osób prawnych (pytania Nr 2 i 3 w opisanym stanie faktycznym).

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie pytania Nr 4 w opisanym stanie faktycznym, pytania Nr 3 i Nr 4 w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych tut. Organ wydał odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy

*   Ad. pytanie Nr 2 w opisanym stanie faktycznym

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowany sposób amortyzacji jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.): „amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 1 7a pkt 1, zwane środkami trwałymi”.

Ponieważ Wnioskodawca prowadzi, oprócz działalności stricte statutowej, także działalność gospodarczą, powinien zgodnie z wyżej powołanym przepisem dokonywać pełnych odpisów amortyzacyjnych od nabywanych środków trwałych, bowiem są używane do obu rodzajów działalności i wyodrębnienie (do której, w jakim zakresie) nie jest możliwe.

*   Ad. pytanie Nr 3 w opisanym stanie faktycznym

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowany sposób kwalifikacji kosztów oraz zastosowanego zwolnienia jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Dokonując wykładni sformułowania „przeznaczenia na te (statutowe) cele”, należy rozważyć, jakich czynności należy dokonać, aby zrealizować cel statutowy. I tak, np. nauka jazdy konnej wymaga nabycia koni, stajni, wyposażenia jeździeckiego, zatrudnienia stajennego, ogrzania stajni, nabycia paszy i wody dla koni itp. Dopiero wówczas może być realizowany cel statutowy w postaci ochrony zdrowia przez hipoterapię.

Należy więc stwierdzić, że wszelkie wydatki, poniesione w celu realizacji celu określonego w statucie, stanowią koszt działalności statutowej. Natomiast środki stanowiące nadwyżkę przychodów nad kosztami działalności statutowej będą zwolnione z podatku, o ile zostaną przeznaczone na działalność statutową.

Art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1984 r. Nr 21, poz. 97 z późn. zm.) stanowi, że: „podjęcie przez fundację działalności gospodarczej nie przewidzianej w statucie wymaga uprzedniej zmiany statutu.” Natomiast art. 5 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że „fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów.” Przepisy te pozwalają na wyciągnięcie następujących wniosków:

1.  fundacja może prowadzić działalność gospodarczą tylko wówczas, gdy jest to dozwolone przez statut; oznacza to, że działalność gospodarcza również ma charakter działalności statutowej;
2.  działalność gospodarcza fundacji jest dopuszczalna w takim zakresie, w jakim jest ona konieczna dla realizacji jej celów. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że celem prowadzonej działalności gospodarczej jest realizacja celu podstawowego, czyli celu stricte statutowego.

Tym samym należy stwierdzić, że działalność gospodarcza jest środkiem do realizacji podstawowych celów Fundacji, w związku z czym koszty działalności gospodarczej są jednocześnie kosztami poniesionymi w celu realizacji podstawowych celów statutowych. W związku z tym środki przeznaczone na działalność gospodarczą uznane będą za koszty prowadzonej działalności, a dochody z tej działalności będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   sposobu amortyzacji środków trwałych nabywanych przez Fundację i używanych zarówno do działalności statutowej, jak i do działalności gospodarczej – bez możliwości wyodrębnienia do której, w jakim zakresie (pytanie Nr 2 w stanie faktycznym) – **uznaje się za nieprawidłowe,**

*   sposobu kwalifikacji kosztów (część pytania Nr 3 w stanie faktycznym) – **uznaje się za nieprawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (część pytania Nr 3 w stanie faktycznym) – **uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.) fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i opieka nad zabytkami. Powołując fundację fundator – stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy – m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji, fundacje – tak, jak inne podmioty posiadające osobowość prawną – podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do uregulowań zawartych w art. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz podatkowe grupy kapitałowe.

Generalnie działalność fundacji można podzielić na:

*   działalność statutową (niegospodarczą) oraz

*   działalność gospodarczą.

Jednocześnie podkreślić trzeba, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach, w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację.

Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Przykładem tego typu działalności jest:

*   działalność pomocowa,
*   działalność naukowa,
*   działalność szkoleniowa, wydawnicza,
*   działalność w zakresie ochrony zdrowia,
*   organizowanie i finansowanie,
*   realizacja konkretnych zadań jedno- lub wielokrotnych.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

*   majątku, w jaki fundacja została wyposażona, i dochodów z tego majątku;

*   dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza.

Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

Pomiędzy działalnością statutową fundacji (niegospodarczą) a jej działalnością gospodarczą (zarobkową można zaobserwować następujące relacje:

1\. prowadzenie działalności gospodarczej nie może być samoistnym celem fundacji; 2. działalność gospodarcza (czyli działalność nastawiona na zysk) nie może być również jedynym sposobem realizacji celów głównych; 3. działalność gospodarcza nienastawiona na zysk może być sposobem realizacji celów fundacji, a więc może być objęta pojęciem działalności statutowej, ale tylko wówczas, gdy jest to zgodne z interesem publicznym, tzn. gdy tylko w ten sposób można zaspokoić określone potrzeby społeczne; tylko więc w takim zakresie prowadzenie działalności gospodarczej może pokrywać się z działalnością statutową; w praktyce oznacza to, że fundacja musi adresować swą działalność do osób, których potrzeby nie są zaspokajane na zwykłych zasadach rynkowych (osób ubogich); 4. prowadzenie dochodowej działalności gospodarczej jest zasadniczo jedynie sposobem uzyskania środków na działalność statutową, pełni więc rolę służebną względem realizacji niezarobkowych celów fundacji; 5. działalność gospodarcza musi być więc dostosowana i podporządkowana działalności statutowej, tzn.:

1.  co najmniej większość dochodów z działalności gospodarczej musi być przeznaczona na cele statutowe,
2.  wydatki na działalność gospodarczą muszą pozostawać w rozsądnej proporcji do wydatków na cele statutowe,
3.  środki majątkowe przeznaczone wyłącznie na działalność statutową nie mogą być przeznaczane na wspieranie działalności gospodarczej fundacji,
4.  te same środki mogą być wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej, jak i statutowej, jednakże zawsze musi nastąpić księgowe wyodrębnienie obu rodzajów działalności;

6.minimum majątkowe uprawniające do podjęcia działalności gospodarczej (tj. 1000 zł) musi być zachowane zarówno z chwilą jej rozpoczęcia, jak i w trakcie jej prowadzenia.

Z przedstawionego w rozpatrywanym wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest fundacją, której celem jest terapia i rozwój człowieka. Fundacja prowadzi zarówno bezpośrednią, docelową działalność statutową (działalność stricte statutowa), jak prowadzi działalność gospodarczą, określoną w statucie. Fundacja wpisana jest zarówno w Rejestrze stowarzyszeń, fundacji i innych organizacji społecznych, jak i w Rejestrze Przedsiębiorców. Jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności, które są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (nie są zwolnione). Wnioskodawca uzyskał osobowość prawną pod koniec 2012 roku. Od tamtego momentu do tej pory działalność Wnioskodawcy ma głównie charakter organizacyjny – Wnioskodawca poszukuje partnerów do współpracy, buduje infrastrukturę, inwestuje w środki trwałe, nabywa ruchomości, utrzymuje posiadane przez siebie obiekty, rekrutuje pracowników itd.

Jak wskazał Wnioskodawca, w związku z tym, że Fundacja nadał jest w fazie organizacyjnej i dopiero rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej oraz stricte statutowej, nie jest na tym etapie możliwe określenie udziałów (proporcji), jakie będą miały poszczególne rodzaje działalności w ogóle działalności Wnioskodawcy (innymi słowy, na razie nie wiadomo dokładnie, w jakim stopniu Wnioskodawca będzie się zajmował działalnością gospodarczą, a w jakim stricte statutową). Wnioskodawca zaznaczył, że po części wynika to z faktu, iż wizja fundacji dopiero się kształtuje.

Wskazano, że obecnie do obu rodzajów działalności wykorzystywane są te same obiekty: użyczone od fundatora działki i znajdujące się na nich budynki oraz ruchomości z tymi nieruchomościami związane. Plany Wnioskodawcy zakładają, iż te same obiekty będą wykorzystywane do obu rodzajów działalności, co więcej w zależności od sytuacji, te same działania raz będą odpłatne i prowadzone w celu zarobkowym (aby powiększyć środki na działalność stricte statutową), a raz nieodpłatne – prowadzone charytatywnie, uzależnione od odbiorców.

Ponieważ Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał zarówno czynności związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną podatkiem od towarów i usług), jak i czynności stricte statutowych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług), odlicza całość naliczonego podatku od towarów i usług. Natomiast środki trwałe są w całości amortyzowane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca uznaje całość przychodów (a są nimi darowizny oraz niewielkie przychody z działalności gospodarczej) za zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ są w całości przeznaczone na działalność statutową – działalność gospodarcza, którą prowadzi, służy wyłącznie działalności statutowej, ponieważ środki z niej uzyskane są właśnie na działalność statutową przeznaczone. Obecne wydatki: na nabycie środków trwałych, na nabycie ruchomości, na wynagrodzenia pracowników, na pokrycie kosztów administracji nieruchomościami, które są w posiadaniu Wnioskodawcy (energia elektryczna, paliwo do pojazdów, woda itp.) oraz podobne, zaliczone są do kosztów prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Wszelkie przychody Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim są one wydatkowane na czynności określone w statucie fundacji, Wnioskodawca uznaje za zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie Nr 2 w opisanym stanie faktycznym)

W pytaniu Nr 2 Fundacja zgłosiła wątpliwości co do prawidłowości sposobu amortyzacji środków trwałych. Fundacja prezentuje przy tym stanowisko, że – ponieważ Wnioskodawca prowadzi, oprócz działalności stricte statutowej, także działalność gospodarczą – powinien zgodnie powołanym przepisem art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywać pełnych odpisów amortyzacyjnych od nabywanych środków trwałych, bowiem są używane do obu rodzajów działalności i wyodrębnienie (do której, w jakim zakresie) nie jest możliwe.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że na gruncie podatkowym zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są – z uwzględnieniem art. 16 – odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 ustawy uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych uregulowań prawnych wynika, że jednym z warunków koniecznych do spełnienia, aby podatnik mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych, jest fakt wykorzystywania składnika majątku na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), przez „działalność gospodarczą” rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

W myśl natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), „działalnością gospodarczą” jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Fundacja prowadzi działalność niezarobkową, a więc taką, która wyklucza odpłatny jej charakter, a także działalność gospodarczą (zarobkową).

Jednocześnie należy podkreślić, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ponadto art. 16g ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej, znajdujący zastosowanie w przedmiotowej sprawie, stanowi iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 omawianej ustawy).

Odnosząc niniejsze przepisy do analizowanej sytuacji należy wskazać na następujące sytuacje prawno-podatkowe:

1\. w sytuacji, gdy środek trwały został zakupiony z dochodu zwolnionego:

*   wartość początkową tego środka trwałego ustala się zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże – z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy) – odpisy amortyzacyjne przedmiotowego środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

2\. w sytuacji, gdy środek trwały nie został nabyty z dochodu objętego zwolnieniem:

1.  wykorzystywany jest dla potrzeb działalności gospodarczej, wartość początkową tego środka trwałego ustala się zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednostka ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a–16m tej ustawy i odnoszenia ich w koszty podatkowe;
2.  wykorzystywany jest dla potrzeb niezarobkowej działalności statutowej, wartość początkową tego środka trwałego ustala się zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednostka nie ma uprawnień do dokonywania amortyzacji takiego środka trwałego, bowiem nie spełnia on warunku wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej (art. 16a ust. 1 ustawy). Przeczy to również ogólnej zasadzie, w ramach której musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy kosztem w postaci amortyzacji środka trwałego a przychodem uzyskiwanym w następstwie wykorzystywania w działalności gospodarczej tego właśnie środka.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu amortyzacji środków trwałych nabywanych przez Fundację i używanych zarówno do działalności statutowej, jak i do działalności gospodarczej – bez możliwości wyodrębnienia do której, w jakim zakresie (pytanie Nr 2 w stanie faktycznym), należy uznać za nieprawidłowe.

Jak bowiem wskazano na wstępie, Fundacja jest zobligowana do księgowego wyodrębnienia obu rodzajów działalności, tj. działalności statutowej i działalności gospodarczej.

Odpowiedź na pytanie Nr 3 w opisanym stanie faktycznym)

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie tych uregulowań podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, jednak pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Fundacji do kosztów uzyskania przychodów jest przy tym właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

Jednocześnie, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody zgromadzone przez podatnika powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Jednostki.

O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem. Istnieją bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Oznacza to zatem, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 analizowanej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

1.  podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
2.  w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

1.  podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których cześć dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku,
2.  w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca oprócz działalności statutowej prowadzi również działalność gospodarczą, przy czym Wnioskodawca nadal jest w fazie organizacyjnej i dopiero rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej oraz stricte statutowej, nie jest na tym etapie możliwe określenie udziałów (proporcji), jakie będą miały poszczególne rodzaje działalności w ogóle działalności wnioskodawcy (innymi słowy, na razie nie wiadomo dokładnie, w jakim stopniu wnioskodawca będzie się zajmował działalnością gospodarczą, a w jakim stricte statutową).

Mając na uwadze treść art. 15 ust. 2 i 2a cytowanej ustawy należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym tak ustalona i przyjęta przez Fundację proporcja jest uzasadniona. Należy przy tym wyraźnie wskazać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu kosztów w powiązaniu ze źródłami ich finansowania nie jest dopuszczalne stosowanie metody opartej na szacunku, gdyż tego nie przewidują przepisy tej ustawy.

Zatem ponoszone przez Fundację wydatki:

*   na nabycie środków trwałych,
*   na nabycie ruchomości,
*   na wynagrodzenia pracowników,
*   na pokrycie kosztów administracji nieruchomościami, które są w posiadaniu wnioskodawcy (energia elektryczna, paliwo do pojazdów, woda itp.)

oraz podobne,

zaliczone powinny być proporcjonalnie do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem rodzajów prowadzonej działalności statutowej i gospodarczej. Te same środki mogą być wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej, i statutowej, jednakże zawsze musi nastąpić księgowe wyodrębnienie obu rodzajów działalności.

W tym stanie rzeczy stanowisko Fundacji co do sposobu kwalifikowania kosztów należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Dopiero tak ustalony dochód można rozpatrywać pod kątem zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Co ustalono powyżej, fundacje – tak, jak inne podmioty posiadające osobowość prawną – podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Bez znaczenia pozostaje zatem, czy dochód osiągnięty został przez fundacje z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej i czy przychody osiągane z tych źródeł mają charakter trwały, czy sporadyczny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Podkreślenia wymaga, że ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1\. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2\. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe zwolnienie wynikające z przepisu ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym.

Aby skorzystać z tego zwolnienia, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienione w tym przepisie,
3.  dochody muszą być – bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu,
4.  podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
5.  dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od osób prawnych sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Poza tym kluczowym dla określenia zakresu zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od osób prawnych jest interpretacja pojęcia „których celem statutowym jest działalność”.

Według stanowiska Ministerstwa Finansów, przedstawionego w piśmie z dnia 16 marca 1995 r. (sygn. PO4/P-722-265/95) przez sformułowanie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od osób prawnych „których celem statutowym jest działalność” należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie działalności przez ww. jednostki, ale także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost z zatwierdzonego statutu jednostki. Jest to pośrednie wspieranie działalności jednostki. Dochód, w takiej części, w jakiej sfinansowano te cele może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, o ile celem statutowym jednostki jest wspieranie działalności innych jednostek, których cele statutowe są zgodne z celami statutowymi jednostki udzielającej wsparcia.

Powyższe potwierdza również Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 20.11.2000 r. sygn. akt FPS 9/00. W uchwale tej czytamy również: „Za koniecznością przestrzegania wymogu bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe przemawia ponadto wzgląd na fakt, że przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki takich podmiotów są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Nie sposób przyjąć, że taki był zamiar ustawodawcy. Przeczy temu treść analizowanych przepisów i sama istota ulg podatkowych, jako wyjątku od zasady powszechności i równości opodatkowania”.

Uwzględniając powyższe ustalenia należy wskazać, że jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te są ponoszone na cele inne niż statutowe, dochód powstały z tego tytułu nie będzie wolny od podatku.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od osób prawnych, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Ważny jest bowiem cel, na jaki dochód ten jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia; źródłem dochodów mogą być np. dochody z działalności statutowej, jak i z działalności pozastatutowej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem wprost, iż podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi, czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, iż osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek rozszerzająca wykładnia w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

W świetle obowiązujących przepisów podatkowych należy stwierdzić, że Fundacja realizując działania statutowe polegające na terapii i rozwoju człowieka, ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w części odpowiadającej przeznaczeniu pozostających w dyspozycji Wnioskodawcy środków finansowych na realizację działalności statutowej w tym zakresie. Działania te są zgodne z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność (…) ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów (…).

Należy zauważyć, że działalność gospodarcza prowadzona przez Fundację prowadzona jest w celach zarobkowych.

Jak ustalono powyżej, gdy dochód z takiej działalności jest przeznaczony na działalność statutową, można prowadzoną przez Fundację działalności zwolnić z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4.

A zatem, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Fundacja prawidłowo traktuje nadwyżkę przychodów nad kosztami działalności statutowej oraz gospodarczej (dochód) jako zwolnioną, ponieważ w opisanej sprawie dochód Fundacji w całości przeznaczony jest i wydatkowany na cele statutowe, zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując odpowiedź na pytanie Nr 3 tut. Organ stwierdza, że stanowisko Fundacji w zakresie:

*   sposobu kwalifikacji kosztów – jest nieprawidłowe,

*   zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.