Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1227/13/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-23
Teza: odliczenie podatku VAT naliczonego na podstawie art. 90 ust. 1–6 ustawy o VAT od zakupów towarów i usług dotyczących bieżącego funkcjonowania Gminy
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 września 2013r. (data wpływu 30 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 90 ust. 1–6 ustawy o VAT od zakupów towarów i usług dotyczących bieżącego funkcjonowania Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełnionym pismem z 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT od zakupów towarów i usług dotyczących bieżącego funkcjonowania Gminy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Gmina O. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 594) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG).

Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sterze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej. Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Gminy i Wójt Gminy. Przydzielone mu zadania Wójt wykonuje przy pomocy Urzędu Gminy (dalej: Urząd Gminy) będącego aparatem pomocniczym wójta, działającym na podstawie regulaminu. Wnioskodawca posiada również szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajdują się jednostki budżetowe. Formę jednostek budżetowych posiadają np. Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, placówki oświatowe (Zespół Szkolno-Przedszkolny oraz gimnazjum), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

28 grudnia 2011 r. Gmina złożyła zgłoszenie NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług. 29 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mikołowie wydał potwierdzenie nadania Gminie numeru NIP oraz potwierdzenie VAT-5 rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego. Wcześniej (od roku 1997) zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, który składał deklaracje VAT wykazując w nich sprzedaż realizowaną przez Gminę. Gminie nadany został odrębny od Urzędu Gminy numer NIP. Urząd Gminy nadal posiada swój numer NIP, który wykorzystuje m.in. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. 12 stycznia 2012 r. złożono zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania przez Urząd Gminy wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Od tego momentu deklaracje dla podatku od towarów i usług składa Gmina.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. IFPS 1/13, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przez jednostki budżetowe Gminy, podatnikiem podatku VAT jest Gmina.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Do zadań wskazanych w tym przepisie należą sprawy:

1.ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2.gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3.wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a.działalności w zakresie telekomunikacji;

4.lokalnego transportu zbiorowego;

5.ochrony zdrowia;

6.pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a.wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7.gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8.edukacji publicznej;

9.kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10.kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11.targowisk i hal targowych;

12.zieleni gminnej i zadrzewień;

13.cmentarzy gminnych;

14.porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

15.utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16.polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

17.wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18.promocji gminy;

19.współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z póżn. zm.);

20.współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Większość z tych zadań jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach reżimu publicznoprawnego (w tym w ramach działalności poszczególnych jednostek budżetowych). Pewną część czynności jednak Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje:

A.transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek (przykładowo sprzedaż działek budowlanych, wynajem lokali użytkowych, dzierżawę części dachu Zespołu Szkolno–Przedszkolnego na rzecz operatora telekomunikacyjnego, itd.),

B.transakcji podlegających opodatkowaniu, ale zwolnionych z podatku (przykładowo najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe).

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (zdarzenia te są przez Gminę uznawane za niepodlegające ustawie o VAT). Obejmują one m.in.:

C.zdarzenia polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów (w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udziału w podatkach dochodowych, itd.),

D.zdarzenia niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej: chodniki, drogi, oświetlenie, itd).

Wnioskodawca ponosi szereg wydatków związanych zarówno z zadaniami realizowanymi jako organ władzy publicznej (zadania opisane w pkt C–D powyżej) oraz z działalnością gospodarczą, w ramach której występuje w charakterze podatnika podatku VAT, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (czynności opisane w pkt A–B). Wydatki te dokumentowane są fakturami, w których dostawcy wykazują kwoty podatku VAT.

W sytuacji gdy jest to możliwe, Wnioskodawca dokonuje (zamierza dokonać) bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do określonego rodzaju wykonywanych czynności, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do części wydatków Gmina jest bowiem w stanie przyporządkować dokonane zakupy wyłącznie do czynności związanych z realizacją zadań własnych (C–D) lub wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT (czynności B), bądź do obydwu tych kategorii i w tym zakresie Gmina nie zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego. W zakresie w jakim wydatki dotyczą wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT (czynności A), Gmina dokonuje (względnie zamierza dokonać) bezpośredniej alokacji zakupów towarów i usług do tych czynności i odliczyć podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Istnieją jednak wydatki (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne związane z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej, bądź nie przekraczającej kwoty 15.000 zł), w odniesieniu do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii działalności – są to bowiem wydatki związane z tzw. działalnością „mieszaną” Gminy, tj. związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną (czynności opisane w pkt A), zwolnioną z VAT (czynności opisane w pkt B) oraz niepodlegającą opodatkowaniu (zdarzenia C–D – realizacja własnych zadań Gminy) (dalej: wydatki mieszane). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy, w szczególności działaniem Urzędu Gminy i utrzymaniem budynku, w którym mieści się Urząd Gminy (koszty ogólne).

Wydatki te obejmują m.in.:

*   zakupy dotyczące ogrzewania budynku Urzędu Gminy,
*   zakupy materiałów biurowych dla pracowników Urzędu Gminy,
*   zakupy sprzętu komputerowego dla pracowników Urzędu Gminy,
*   koszty usług telekomunikacyjnych dotyczących Urzędu Gminy (dostęp do Internetu, służbowe telefony komórkowe, telefony stacjonarne),
*   zakupy energii elektrycznej na potrzeby Urzędu Gminy,
*   koszty dotyczące dostarczania wody dla potrzeb Urzędu Gminy,
*   koszty dotyczące materiałów budowlanych/remontowych związanych z utrzymaniem budynku, w którym mieści się Urząd, koszty związane z pracami remontowymi/naprawczymi/konserwacyjnymi związanymi z utrzymaniem budynku, w którym mieści się Urząd Gminy,
*   zakup materiałów papierniczych do drukarki i innych urządzeń biurowych.

Brak możliwości alokacji ww. wydatków do określonego rodzaju czynności wynika z faktu, że w tym przypadku nabywane towary i usługi nie dotyczą wyłącznie jednego rodzaju czynności, lecz są związane z funkcjonowaniem Urzędu Gminy, który obsługuje organ wykonawczy Gminy (Wójta), a zatem dotyczą jednocześnie wszystkich rodzajów czynności (A, B, C i D). Przykładem są prace remontowe i modernizacyjne dotyczące budynku, w którym mieści się Urząd Gminy, a w którym pracownicy Urzędu Gminy wykonują prace związane zarówno z realizacją zadań własnych Gminy (zdarzenia C i D), jak i zajmują się obsługą działalności opodatkowanej VAT (czynności A), a także zwolnionej z VAT (czynności B). Ponieważ ponoszone wydatki są związane z całym budynkiem Urzędu Gminy, niemożliwa jest ich alokacja do poszczególnych rodzajów działalności.

Tego typu wydatki były ponoszone także w latach wcześniejszych i Gmina, o ile nie była możliwa bezpośrednia alokacja do czynności opodatkowanych, nie odliczała podatku VAT. Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego dotyczącego ww. wydatków poprzez korektę deklaracji VAT zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jednocześnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek obejmują towary i usługi związane z działalnością ogólną Gminy (A, B, C, D) i obejmują zarówno środki trwałe (np. sprzęt komputerowy, wyposażenie pomieszczeń), wartości niematerialne i prawne (np. oprogramowanie), jak i pozostałe towary i usługi (np. usługi remontowe, zakup energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, materiałów biurowych). Przedmiotowe wydatki nie dotyczą nieruchomości. Wydatki dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są przez Gminę do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.). Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku.

Bez względu na kwalifikację ponoszonych wydatków (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, czy zakupy pozostałe), z uwagi na brak możliwości ich przyporządkowania do określonego rodzaju działalności Gminy (A, B, C, D), na etapie wystąpienia prawa do odliczenia stosuje się do nich odliczenie proporcjonalne. Ewentualna późniejsza korekta wieloletnia przewidziana w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie budzi wątpliwości Gminy nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Nie jest intencją Gminy uzyskanie w interpretacji szczegółowej informacji, co do kwot VAT podlegających odliczeniu w stosunku do każdego zakupu, w tym każdego środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej, które Gmina zamierza objąć korektą. Niniejszy wniosek dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych związanych z działalnością Urzędu Gminy, w stosunku do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia (czynności B i zdarzenia C i D), jak i z czynnościami, w stosunku do których prawo takie przysługuje (czynności A).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 1–6 ustawy o VAT od opisanych wydatków mieszanych dotyczących bieżącego funkcjonowania Urzędu Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od opisanych w stanie faktycznym wydatków mieszanych dotyczących bieżącego funkcjonowania Urzędu Gminy. Ze względu jednak na fakt, że wydatki te dotyczą zarówno działalności opodatkowanej (czynności A), jak i działalności zwolnionej (czynności B) lub niepodlegąjącej opodatkowaniu (zdarzenia C-D), a nie jest możliwe obiektywne dokonanie ich bezpośredniej alokacji na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie mógł realizować częściowe prawo do odliczenia przy wykorzystaniu proporcji sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 1–6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, zgodnie z art. 90 ust. 2 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcja została zdefiniowana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
2.  towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane (w całości lub części) do czynności opodatkowanych.

W przedstawionej sytuacji obydwa te warunki są spełnione: Gmina jest podatnikiem podatku VAT oraz występuje związek wydatków mieszanych z czynnościami opodatkowanymi (A).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT odnoszą się do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Dokonując odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT, podatnik wykonujący zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione, ma w pierwszej kolejności dokonać przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. W przypadku wydatków mieszanych Gminy takie przyporządkowanie obiektywnie nie jest możliwe, stąd zastosowanie będzie mieć art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, który umożliwia odliczenie proporcjonalne podatku naliczonego.

Gmina jako osoba prawna i jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania z zakresu administracji publicznej jest podatnikiem podatku VAT o szczególnym statusie. Z jednej bowiem strony wypełnia wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki do uznania jej za podatnika, z drugiej zaś, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem w zakresie realizowanych zadań własnych, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że w przypadkach, w których występuje jako organ władzy publicznej (np. wydając decyzje administracyjne), Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, przez co nie ma prawnej możliwości odliczenia VAT od towarów i usług nabytych do wykonywania tego rodzaju działalności (zdarzenia C-D).

Z drugiej jednak strony, w przypadkach, w których Gmina podejmuje działania poza sferą władztwa publicznego na podstawie umów cywilnoprawnych, czynności takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, są one bowiem wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej. W przypadku Gminy, przykładem takich działań będzie dzierżawa nieruchomości, wynajem lokali użytkowych, sprzedaż gruntów i lokali. W przypadku czynności opodatkowanych WAT, podjęcie takich działań powoduje powstanie obowiązku podatkowego, co skutkuje koniecznością rozliczenia podatku należnego z tego tytułu.

Wydatki mieszane będące przedmiotem niniejszego wniosku mają charakter kosztów ogólnych, związanych z funkcjonowaniem Urzędu Gminy, w tym również z utrzymaniem budynku, w którym znajduje się Urząd Gminy. Urząd Gminy. jak wynika z art. 33 UOSG, jest aparatem pomocniczym organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta), gdyż to właśnie ten organ wykonuje swoje zadania przy pomocy urzędu gminy, takie jak kierowanie bieżącymi sprawami gminy, reprezentowanie jej na zewnątrz oraz wykonywanie uchwał rady gminy i zadań gminy. Należy jednak zauważyć, że urząd gminy nie działa w obrocie prawnym samodzielnie, na własny rachunek, ale jego działania odnoszą zawsze skutek dla osoby prawnej jaką jest gmina. Jak wynika z przepisów UOSG, to gmina posiada osobowość prawną, zaś urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym organu wykonawczego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Oznacza to, że urząd gminy stanowi wyłącznie jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną organu gminy (wójta, burmistrza/prezydenta miasta). W przypadku Gminy powyższe oznacza, że koszty ogólne związane z funkcjonowaniem Urzędu Gminy są w istocie związane z całą działalnością Gminy. W związku z tym, że Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT (A – np. wynajem lokali użytkowych), jak i czynności zwolnione z VAT (B – np. wynajem lokali mieszkalnych) oraz niepodlegające opodatkowaniu (C-D – zadania własne Gminy), wydatki związane z funkcjonowaniem Urzędu Gminy (wydatki mieszane) dotyczą wszystkich wymienionych obszarów działania i nie jest możliwe ich obiektywne przyporządkowanie do poszczególnych kategorii. Ponieważ związek tych zakupów z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych jest bezsporny, uzasadnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie Gmina powinna dokonać odliczenia proporcjonalnego, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanów, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen TSUE stwierdził, iż „na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Stanowisko Wnioskodawcy co do zasadności zastosowania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT (A), zwolnionymi z VAT (B) jak i niepodlegającymi VAT (C-D) zostało potwierdzone m. in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP1/443-1177/12-2/AP z 15 lutego 2013 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP2/443-695/12-2/KG z 24 września 2012 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr ILPP1/443-476/12-2/NS z 17 sierpnia 2012 r.,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP2/443-448/12-5/JS z 16 sierpnia 2012 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP2/443-627/12-2/MN z 10 sierpnia 2012 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP1/443-438/12-2/AWa z 6 sierpnia 2012 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP2/443-539/12-2/AK z 6 sierpnia 2012 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP1I443-471/12-2HW z 6 sierpnia 2012 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP2/443-537/12-2/SJ z 6 sierpnia 2012 r.,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP2/443-1674/11-2/AD z 15 marca 2012 r.

\-tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina ponosi wydatki, w odniesieniu do których nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii działalności – są to bowiem wydatki związane z tzw. działalnością „mieszaną” Gminy, tj. związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną z VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy, w szczególności działaniem Urzędu Gminy i utrzymaniem budynku, w którym mieści się Urząd Gminy (koszty ogólne).

Wydatki te obejmują m.in.:

*   zakupy dotyczące ogrzewania budynku Urzędu Gminy,
*   zakupy materiałów biurowych dla pracowników Urzędu Gminy,
*   zakupy sprzętu komputerowego dla pracowników Urzędu Gminy,
*   koszty usług telekomunikacyjnych dotyczących Urzędu Gminy (dostęp do Internetu, służbowe telefony komórkowe, telefony stacjonarne),
*   zakupy energii elektrycznej na potrzeby Urzędu Gminy,
*   koszty dotyczące dostarczania wody dla potrzeb Urzędu Gminy,
*   koszty dotyczące materiałów budowlanych/remontowych związanych z utrzymaniem budynku, w którym mieści się Urząd, koszty związane z pracami remontowymi/naprawczymi/konserwacyjnymi związanymi z utrzymaniem budynku, w którym mieści się Urząd Gminy,
*   zakup materiałów papierniczych do drukarki i innych urządzeń biurowych.

Brak możliwości alokacji ww. wydatków do określonego rodzaju czynności wynika z faktu, że w tym przypadku nabywane towary i usługi nie dotyczą wyłącznie jednego rodzaju czynności, lecz są związane z funkcjonowaniem Urzędu Gminy, a zatem dotyczą jednocześnie wszystkich rodzajów czynności.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37–41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powyższego wynika zatem, że przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do nabytych towarów i usług tzw. „wydatków mieszanych” tj. zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych kategorii działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do nabytych towarów i usług tzw. „wydatków mieszanych” opisanych we wniosku, dotyczących bieżącego funkcjonowania Urzędu Gminy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej (A), zwolnionej (B) oraz będącej poza zakresem opodatkowania (C-D), a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, iż Gmina nie zna sposobu aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do ww. czynności, przyjęto jako element stanu zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.