Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.373.2019.3.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: skutki podatkowe najmu Spółce cywilnej budynku mieszkalno-pensjonatowego stanowiącego majątek prywatny wspólników
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; spółki-spółka cywilna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych najmu Spółce cywilnej budynku mieszkalno-pensjonatowego, stanowiącego majątek prywatny wspólników **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 13 września 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.373.2019.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h i art. 14r wymienionej ustawy, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 września 2019 r., za pośrednictwem platformy ePUAP (data doręczenia 1 października 2019 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD …..). Zainteresowany będący stroną postępowania uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 3 października 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania Pana …….,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Pana ……,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania są wspólnikami Spółki cywilnej – X S.C. (dalej: „Spółka”), która zawiązana została umową z dnia 13 maja 2013 r. Zgodnie z umową Spółki cywilnej, wspólnikom przysługuje po 50% udziałów w zyskach Spółki. Zainteresowany będący stroną postępowania (jak i drugi wspólnik) jest polskim rezydentem podatkowym opłacającym w Polsce podatki od całości swoich dochodów. Wspólnicy opodatkowują dochody ze Spółki podatkiem liniowym (19%). W ramach swojej działalności Spółka zajmuje się m.in. wynajmem miejsc krótkotrwałego zakwaterowania w Zakopanem (tzw. wynajem pokoi).

W dniu 29 sierpnia 2016 r., aktem notarialnym Rep. A Nr …., Zainteresowani otrzymali w formie darowizny, m.in. po ½ części nieruchomości położonej w A, stanowiącej własność rodziców. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalno-pensjonatowym, wybudowanym w 2006 r. Darowizna została dokonana do majątku prywatnego obdarowanych - budynek nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki. Obecnie obdarowani wynajmują ww. budynek Spółce. Wedle umowy, wynagrodzenie z tytułu wynajmu należne jest z dołu, na koniec roku kalendarzowego. Zarówno Zainteresowany będący stroną postępowania - jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania - opodatkowują swoje dochody z wynajmu budynku Spółce na zasadach ogólnych (kwalifikując te przychody jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Spółka, zgodnie z umową, ponosi we własnym zakresie koszty eksploatacyjne związane z wynajmowanym budynkiem (m.in. opłaty za tzw. media, tj. za prąd, gaz, wodę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszt ponoszony w Spółce z tytułu wynajmu budynku opisanego w stanie faktycznym, stanowi w całości dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, jako wspólników Spółki cywilnej, koszt uzyskania przychodu, zgodnie z udziałem procentowym w zyskach Spółki?
2.  W jakiej wysokości należałoby wykazać przychód do opodatkowania z tytułu wynajmu nieruchomości Spółce przez wspólnika?

Zdaniem Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 1, wydatki ponoszone przez Spółkę na uregulowanie należności za najem budynku od osób fizycznych, które jednocześnie są wspólnikami Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów w Spółce, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu dla Zainteresowanych proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku w Spółce, stosownie do uregulowań zawartych w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te powinny być oczywiście funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, racjonalne i obiektywnie uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, jak również prawidłowo udokumentowane.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany,

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika (jest więc definitywny, bezzwrotny),

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Z kolei, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244), z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

Ustawodawca nie dopuszcza zatem możliwości ujęcia w kosztach podatkowych wartości własnej pracy podatnika. Praca oparta jest o stosunek pracy (służbowy, pracy nakładczej), a więc wynika ze stosunku cywilnego, którego przedmiotem (tzw. estentailia negotii) jest wykonywanie określonych czynności na rzecz pracodawcy (spółki), pod jego kierownictwem, w wyznaczonym miejscu i czasie. Przy czym czynności te musza być desygnatem nazywa „praca własna”. To wspólnik sam, osobiście (ewentualnie inne osoby, wskazane w tym przepisie) winien wykonywać określone czynności (zadania) i przy pomocy swoich umiejętności wspomagać pracodawcę.

Umowa najmu jest czymś zgoła odmiennym od umowy o pracę, bowiem jej przedmiotem nie jest wykonywanie określonych czynności na rzecz innego pomiotu, lecz udostępnienie mu za wynagrodzeniem przedmiotu do używania. To nieruchomość jest przedmiotem tej umowy (najmu), a nie obowiązek świadczenia. Tym samym, w opinii Zainteresowanego będącego stroną postępowania, przepis ten (art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż intencją ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń z tytułu umów o pracę lub umów cywilno-prawnych, jeśli praca ta miałaby być świadczona przez podatnika, jego małżonka lub małoletnie dzieci. Przykładowo, w kosztach uzyskania przychodów w Spółce nie można byłoby uwzględnić wartości prac konserwacyjnych dotyczących wynajmowanej przez Spółkę nieruchomości, które to prace byłyby świadczone przez Zainteresowanego jako takiego. W przypadku prac konserwacyjnych – przykładowo uszczelniania okien – niezbędna będzie aktywność i umiejętność wspólnika, a ich wykonanie będzie stanowić właśnie pracę własną. Wartość tych prac będzie objęta wyłączeniem z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że uzyskiwane przez Spółkę przychody, jak i ponoszone wydatki, stanowić będą przychody i koszty jej wspólników zawsze w tej samej proporcji – w proporcji do praw do udziału w jej zyskach. Zatem cała kwota czynszu najmu przypadająca od jednego wspólnika powinna zostać ujęta jako koszt uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w Spółce cywilnej. Spółka cywilna jest transparentna podatkowo - podatnikami, z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym są poszczególni wspólnicy spółki, a nie sama spółka. W konsekwencji, tylko wspólnicy Spółki mogą dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów. Skutkiem powyższego na każdego ze wspólników powinno przypadać 50% tego kosztu (zgodnie z umową Spółki), jednocześnie całą otrzymaną kwotę czynszu Zainteresowany traktować powinien jako przychód z najmu (odpowiedź na pytanie 2).

Zdaniem Zainteresowanych, wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi Spółki cywilnej - stanowi dla tego wspólnika koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki.

W analogicznym stanie faktycznym wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z dnia 22 listopada 2012 r., Nr IPTPB1/415-499/12-6/MD. W interpretacji Organ wskazał bowiem, że: „z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem dwuosobowej Spółki cywilnej, w której udziały wspólników w zyskach i stratach są równe. Wnioskodawczyni wraz ze wspólnikiem, po połowie, są jedynymi właścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i użytkowym (w zabudowie bliźniaczej). Nieruchomość stanowi ich majątek prywatny i nie jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki. Każdy z nich ma zawartą ze Spółką umowę najmu budynku użytkowego, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Wysokość czynszu została ustalona w oparciu o aktualne ceny rynkowe. Zgodnie z umową najmu, na koniec każdego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawczyni dokumentuje rachunkiem (nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług), wystawianym na Spółkę cywilną, otrzymaną kwotę przypadającej na Nią części czynszu. Rachunek stanowi podstawę księgowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie której rozliczają podatek dochodowy wspólnicy, skutkiem czego na każdego z nich przypada 50% tego kosztu. Zauważyć należy, że wskazana we wniosku umowa najmu nieruchomości, została zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy Spółką cywilną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą (najemcą) oraz Wnioskodawczynią (wynajmującym). Z uwagi na powyższe, wydatki ponoszone przez Spółkę cywilną tytułem najmu od Wnioskodawczyni przedmiotowej nieruchomości, mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki cywilnej, przy czym dla Wnioskodawczyni ww. wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, w wielkości proporcjonalnej do Jej udziału w zyskach Spółki, stosownie do treści cyt. powyżej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że czynsz najmu, płacony przez Spółkę cywilną na podstawie rachunku wystawianego przez Wnioskodawczynię, zgodnie z zawartą umową najmu, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawczyni, proporcjonalnie do Jej udziałów w zyskach Spółki”.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r., Nr ITPB1/415-535/14/KK, podkreślił, że: „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki cywilnej, w której jest również wspólnikiem. Jednakże zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym wymogom. Prowadzący takie odrębne działalności gospodarcze, zawierający umowy między sobą powinni mieć na uwadze treść przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi”.

Zaprezentowane stanowisko potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2016 r., Nr ITPB1/4511-107/16/MPŁ: „Spółka komandytowa do prowadzenia działalności gospodarczej będzie wykorzystywała nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, które będzie od niego wynajmować. Wynajmowane Spółce komandytowej nieruchomości Wnioskodawcy znajdują się i będą się znajdować w aktywach prowadzonej przez niego na własne nazwisko jednoosobowej działalności gospodarczej (tak jak dotychczas). Warunki najmu pomiędzy Wnioskodawcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą a Spółką komandytową będą rynkowe i okresowo weryfikowane. W związku z powyższym, na gruncie przedmiotowej sprawy, powołany art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania, gdyż wykonywanie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest pracą wspólnika w rozumieniu tego przepisu”.

Powyższe stanowisko w pełni podzielają również: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2009 r., Nr ITPB1/415-773/08/HD oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2012 r., Nr ILPB1/415-1367/11-2/AA.

Reasumując, nie ma przeszkód aby wydatki ponoszone przez Spółkę cywilną tytułem najmu od Zainteresowanych (wspólników) przedmiotowej nieruchomości, stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów w Spółce, przy czym, dla Zainteresowanych ww. wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, w wielkości proporcjonalnej do udziału w zyskach Spółki.

Zdaniem Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 2, cała otrzymana przez wspólnika kwota czynszu wynikająca z umowy najmu nieruchomości Spółce cywilnej stanowi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, źródłem przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie natomiast do treści art. 9a ust. 6 tejże ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że co do zasady, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą wybrać, czy najem nieruchomości będzie przez nich prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też w ramach tzw. najmu prywatnego. Od wyboru dokonanego przez podatnika zależy kwalifikacja uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do odpowiedniego źródła przychodów (z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź z najmu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). Wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów w ramach źródła przychodów jakim jest m.in. najem, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji dotyczących najmu – jest to umowa nazwana na gruncie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy (może być również w formie ustnej). Strony umowy określają w niej kwotę czynszu oraz ustalają w jaki sposób będą płacone wszelkie opłaty eksploatacyjne. Jednocześnie strony umawiają się w jakich okresach będzie rozliczany czynsz najmu (okresy rozliczeniowe). Czynsz ten stanowi jednocześnie przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć określone przesłanki, w zależności od źródła przychodów, do jakiego zakwalifikowano najem. Nieruchomość wynajmowana na rzecz Spółki cywilnej znajduje się w majątku prywatnym jej wspólników i nie jest wprowadzona do ewidencji. Najem nie stanowi zatem działalności gospodarczej - odbywa się w ramach rozporządzania prywatnym majątkiem. Przychód powstanie więc w dniu faktycznego otrzymania czynszu najmu przez wynajmującego lub w dniu postawienia go przez najemcę do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT). Przychodem jest cała kwota otrzymana przez danego wspólnika. Wynika to bezpośrednio z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna świadczy usługi na rzecz spółki cywilnej, w której jest również wspólnikiem. Tym samym, przychód z tytułu najmu nieruchomości stanowiącej majątek prywatny wspólnika na rzecz spółki cywilnej powinien być wykazany w pełnej wysokości. Jednocześnie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólnika wydatku na czynsz najmu, proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki zapewnia neutralność podatkową tego zdarzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z kolei stosownie do z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 659 § ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast funkcjonowanie spółek cywilnych oparte jest o przepisy art. 860 - 875 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 860 § 1 tej ustawy, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

W myśl art. 862 ustawy Kodeks cywilny, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 ustawy Kodeks cywilny). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, własność ta z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa spółki cywilnej jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania - są wspólnikami Spółki cywilnej, którym przysługuje po 50% udziałów w zyskach Spółki. Wspólnicy opodatkowują dochody ze Spółki podatkiem liniowym (19%). Spółka zajmuje się m.in. wynajmem miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (tzw. wynajem pokoi). Zainteresowani otrzymali w dniu 29 sierpnia 2016 r. w darowiźnie po ½ części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-pensjonatowym. Darowizna została dokonana do majątku prywatnego obdarowanych. Obecnie obdarowani wynajmują ww. budynek Spółce cywilnej. Budynek nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki. Wynagrodzenie z tytułu wynajmu należne jest z dołu, na koniec roku kalendarzowego. Spółka ponosi we własnym zakresie koszty eksploatacyjne związane z wynajmowanym budynkiem (m.in. za prąd, gaz, wodę). Zainteresowani opodatkowują dochody z wynajmu budynku Spółce na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wspólnicy Spółki cywilnej (Zainteresowani) wynajmują nieruchomość (prywatny budynek mieszkalno-pensjonatowy), Spółce cywilnej, w której są wspólnikami, to wydatki w części przypadającej na każdego z Zainteresowanych, nie stanowią dla Nich kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności prowadzonej w formie Spółki cywilnej. Uiszczenie czynszu najmu w tej części należy uznać za świadczenie wspólnika Spółki cywilnej na rzecz „samego siebie”. Analogicznie w sytuacji, gdy ponoszą koszty na prowadzenie działalności gospodarczej, takie jak: woda, gaz, prąd. W tej sytuacji również wydatek poniesiony przez Spółkę cywilną, w części przypadającej na każdego ze wspólników, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te należy uznać za świadczenie wspólnika Spółki cywilnej na rzecz samego siebie. Natomiast przychód z wynajmu nieruchomości w części, jaka przypada proporcjonalnie od drugiego wspólnika Spółki (drugiego Zainteresowanego), będzie stanowił dla pierwszego wspólnika przychód podatkowy z tytułu najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Zasada ta ma zastosowanie również do ponoszonych kosztów, które w części przypadającej proporcjonalnie na drugiego wspólnika Spółki, będą stanowiły dla pierwszego z nich koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych, w którym wskazano, że całkowity przychód uzyskiwany z tytułu umowy najmu nieruchomości prywatnej na potrzeby Spółki cywilnej, będzie stanowić przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym oraz, że ponoszone wydatki będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów, w proporcji do posiadanych udziałów w Spółce, uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W odniesieniu do podniesionych we wniosku interpretacji, w których zapadły inne rozstrzygnięcia podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w zbliżonych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Zainteresowanych, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.