Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.372.2022.13.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-27
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; IP Box; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku złożonego 10 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1255/22 (data wpływu 20 marca 2024 r.);

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 kwietnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie pismami złożonymi 9 czerwca 2022 r. i 9 maja 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od (…). pod firmą (…), prowadzoną pod adresem (…), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…).

Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1426 ze zm., dalej zwana „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Nią forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Wnioskodawczyni wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawczyni realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawczyni ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest Ona związana sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawczynią, a Kontrahentem.

Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawczyni ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawczyni podzieliła swoją działalność na poszczególne etapy:

1\. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji.

2\. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3\. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawczyni pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawczyni realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

(…).

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. - dalej jako „ustawa o PAIPP”) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

\- „materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

\- Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12).

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawczyni twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawczyni nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawczyni zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez nią systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawczynię Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawczyni w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje Ona tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawczyni wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jej wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Nią wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawczyni uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

Wnioskodawczyni nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawczyni jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawczynią a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez Wnioskodawczynię należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawczyni w prace nad określonym programem komputerowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawczyni ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) koszt sprzętu komputerowego i elektronicznego – należy podkreślić, że zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, że przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawczynię i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu,

b) koszt leasingu i użytkowania samochodu – koszt związany z zakupem oraz użytkowaniem samochodu umożliwia Wnioskodawczyni sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, ze zakup i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem oprogramowania. Te koszty Wnioskodawczyni będzie ponosić w przyszłości,

c) koszt usługi księgowej i doradczej – koszt poniesiony przez Wnioskodawczynię na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawczyni ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box, jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawczyni będzie miała możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawczyni traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej,

d) koszt dokształcenia zawodowego – koszt ten obejmuje takie wydatki, jak m.in. kursy i szkolenia. W tym miejscu należy podkreślić konieczność poniesienia wydatków na nieustanne kształcenie się Wnioskodawczyni w branży IT, która podlega ciągłym zmianom. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawczyni. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez Nią informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawczyni ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia jego oferty,

e) koszt subskrypcji do oprogramowania – Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności gospodarczej ponosi koszt zakupu licencji na oprogramowanie, które wykorzystywane jest przez Nią w celu tworzenia własnego, autorskiego oprogramowania. Narzędzie to umożliwia Wnioskodawczyni sprawniejsze tworzenie nowych funkcjonalności oraz łatwiejsze i szybsze wykrycie błędów czy nieścisłości, przez co jakość wytwarzanego oprogramowania lub jego części wzrasta. Z tego też powodu należy uznać ów wydatek za koszt bezpośrednio związany z tworzonym przez Wnioskodawczynię programem komputerowym,

f) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych – Wnioskodawczyni dba o ergonomiczne stanowisko pracy, dlatego jest zmuszona ponosić koszty związane z wyposażeniem biura. Jak powszechnie wiadomo odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć, że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla Wnioskodawczyni kosztami niezbędnymi w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej.

Od 1.01.2019 r. Wnioskodawczyni prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawczyni ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji Wnioskodawczyni wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

**Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

W dniu 9 czerwca 2022 r. Wnioskodawczyni udzieliła następujących odpowiedzi na pytania organu podatkowego:

**1)** **wyjaśnić, czego dotyczy Pani wniosek w zakresie pierwszego pytania, tj. wskazać:**

**a)** **czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pani oceny, czy “podejmowana przez Panią działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych” jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);**

**b)** **czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pani oceny, czy “podejmowana przez Panią działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych” mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 updof;**

Odpowiedź.

W zakresie pytania numer 1 Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. I GSK 789/14, „pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie”. W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m.in. NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2524/12 stwierdził, że: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07)”. Podobnie wskazał WSA z Poznania w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 795/18, argumentując, że „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Wnioskodawczyni odpowiadając na pytanie Organu podkreśla, iż w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Wnioskodawczyni pragnie przytoczyć fragment uzasadniający orzeczenie NSA z dnia 23 listopada 2021 roku o sygnaturze akt II FSK 1049/21 niepodlegające dalszemu zaskarżeniu.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. Stwierdzenie przez organ, że wnioskodawca wymijająco udzielił odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanym wezwaniem o uzupełnienie opisu stanu faktycznego nie znajduje pokrycia w aktach sprawy. Organ wskazuje, że posługując się sformułowaniami: „(\`(...)\`) Wnioskodawca nie wie, czy prowadzi działalność badawczo rozwojową i z tego powodu kieruje do Urzędu pytanie w tej materii (pytanie Nr 1), jednakże jest on w stanie stwierdzić, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 czerwca 2019 r. i od tego momentu na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne, które zostały dokładnie opisane we wniosku, w wyniku czego uzyskuje z tego tytułu dochody” - skarżący wyraża jedynie swój pogląd w danej kwestii, a zatem nie można potwierdzić jego wiedzy o fakcie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, a raczej wywnioskować jego chęć „uważania” tej działalnością za taką, która spełnia określone przepisy. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo- rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw poza podatkowych. Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowani się przedstawionego stanu faktycznego (do tego uzupełnionego przez skarżącego), domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 145 § 3 0.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 & 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 145 § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 149 w zw. z art. 145 § 3 o.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

**2)** **doprecyzować treść pierwszego pytania, tj. wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem “podejmowana przez Panią działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych”. W szczególności proszę wyjaśnić, czy chodzi o:**

**a)** **całość prowadzonej przez Panią działalność gospodarczej;**

Odpowiedź.

Nie. Wnioskodawczyni oświadcza, iż poprzez sformułowanie ,,podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność polegająca na tworzeniu programów”, ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie.

Wnioskodawczyni oświadcza, iż jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadcza, iż jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania;

**b)** **wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej (jeśli tak, proszę wskazać, o jakie to konkretnie zadania);**

Odpowiedź.

Tak. Wnioskodawczyni oświadcza jw., iż poprzez sformułowanie ,,podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność polegająca na tworzeniu programów”, ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie.

Wnioskodawczyni oświadcza, iż w części dotyczącej stanu faktycznego szczegółowo opisała zakres świadczonych usług oraz wyodrębnionych zadań, których dotyczy wniosek. Na prośbę Organu, w odpowiedzi na powyższe pytanie, Wnioskodawczyni postanowiła ponownie zamieścić ich opis:

„Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawczyni realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. ”

(\`(...)\`)

1\. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji.

2\. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3\. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawczyni pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

**c)** **całość działań realizowanych przez Panią w ramach poszczególnych umów z Kontrahentami (jeśli tak, proszę wskazać, o jakich konkretnych umowach mowa);**

Odpowiedź.

Nie. Wnioskodawczyni oświadcza jw., iż poprzez sformułowanie ,,podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność polegająca na tworzeniu programów”, ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie;

**d)** **wyodrębnione zadania realizowane przez Panią w ramach poszczególnych umów z Kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).**

Odpowiedź.

Odpowiedź na powyższe pytanie, jest tożsama z odpowiedzią na zadane przez Organ wcześniej pytanie oznaczone literą b):

„Tak. Wnioskodawczyni oświadcza jw., iż poprzez sformułowanie ,,podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność polegająca na tworzeniu programów”, ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie.

Wnioskodawczyni oświadcza, iż w części dotyczącej stanu faktycznego szczegółowo opisała zakres świadczonych usług oraz wyodrębnionych zadań, których dotyczy wniosek. Na prośbę Organu, w odpowiedzi na powyższe pytanie, Wnioskodawczyni postanowiła ponownie zamieścić ich opis:

„Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawczyni realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. ”

(\`(...)\`)

1\. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji.

2\. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3\. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawczyni pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

**W opisie sytuacji faktycznej wskazuje Pani na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je Pani określa, w tym posługuje się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób (we wniosku pojawiły się m.in. takie opisy Pani działań: „prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą”, „wytwarzanie programów komputerowych”, „realizuje zlecenia programistyczne”, „planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania”, „praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja”, „integracja oprogramowania z innymi systemami”, „wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu”, „tworzy nowe funkcjonalności”). W efekcie nie wiadomo, do których z opisanych działań/ działalności odnosi się Pani pierwsze pytanie.**

Wnioskodawczyni oświadcza, iż posługując się szeroką gamą pojęć, starała się opisać jak najdokładniej zakres świadczonych przez Nią usług. Powyższych zadań nie można traktować z osobna i jednostkowo, gdyż każde z nich jest elementem procesu wytwarzania oprogramowania przez Wnioskodawczynię - od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, pisanie kodu źródłowego, implementacje funkcjonalności, wdrożenie w nowe środowiska programowe, aż po finalne wydanie produktu, przekazanie go Kontrahentowi i przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wnioskodawczyni, w ramach świadczonych usług na rzecz Kontrahenta, zajmuje się również czynnościami nie twórczymi, których nie zamierza uwzględnić w rozliczeniu IP Box, takimi jak: uczestniczenie w spotkaniach z Klientem, prowadzenie szkoleń dla innych podwykonawców Kontrahenta, prowadzenie działań marketingowych.

Wnioskodawczyni oświadcza, iż finalnie jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadcza, iż jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, która zdaniem Wnioskodawczyni jest wynikiem prac rozwojowych, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania.

Jak już zostało wskazane we wniosku, wynikiem twórczych prac Wnioskodawczyni są każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123, z późn. zm.).

Jako przykład wyników prac twórczych, Wnioskodawczyni zamieściła we wniosku poniższy opis powstałych programów komputerowych, na skutek zleceń programistycznych, wykonanych bezpośrednio przez Wnioskodawczynię:

(…).

**3)** **jeśli w ramach pierwszego pytania oczekuje Pani oceny, czy „podejmowana przez Panią działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych” mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 updof - proszę doprecyzować sytuacji faktycznej tj. wskazać:**

**a)** **czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadziła Pani albo prowadzi Pani badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust.2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?**

**Jeśli tak proszę wskazać:**

\- **jakie to badania? Co było/ jest ich przedmiotem i celem? W jakich okresach je Pani prowadziła lub od kiedy je Pani prowadzi?**

\- **jakie metody badawcze Pani stosowała/stosuje?**

\- **czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?**

\- **jaka jest zależność pomiędzy tymi badaniami naukowymi (efektami tych badań) a Pani przychodami, których dotyczy wniosek?**

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w ramach świadczonych przez Nią usług nie prowadziła i nie prowadzi badań naukowych.

**b)** **czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadziła Pani albo prowadzi Pani prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust.3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?**

Odpowiedź.

Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług).

Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawczyni odpowiedzialna jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.

Wnioskodawczyni bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jej działalność spełnia cechy takowej:

a. nowatorskość i twórczość: Wnioskodawczyni tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb Klientów, z którymi współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb. Wnioskodawczyni jest w stanie stwierdzić, że tworzenie programów komputerowych ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, w ramach której prowadzi Ona prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawczyni wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące intelektualnej - IP BOX). Przechodząc do wymogu prowadzenia działalności twórczej: Wnioskodawczyni wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.

Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.). Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż program stworzony przez Wnioskodawczynię na rzecz Zleceniodawcy ulepszyła i rozwinęła działanie starych programów, lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca Wnioskodawczyni polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Wnioskodawczyni tworzy programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawczyni nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, ponosi za nią pełne ryzyko, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który Wnioskodawczyni uwzględnia w swojej działalności. Ponadto, warto wspomnieć, że twórczą działalność Wnioskodawczyni odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: „wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa\[\`(...)\`\]nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot” oraz „\[\`(...)\`\] Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Wobec czego Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego przedsiębiorstwa opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej. Z tego powodu tworzone programy przez Wnioskodawczynię stanowią przejaw jej twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez nią działalności, jak i jej Kontrahenta;

b. nieprzewidywalność: Zleceniodawcy, z którymi Wnioskodawczyni współpracuje, oczekują od Niej wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i sposobów analizy, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c. metodyczność: Wnioskodawczyni zobowiązana jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązana jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawczyni, w ramach wykonywanej przez Nią działalności na rzecz Zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Ponadto, przesłanką działalności badawczo-rozwojowej jest „systematyczność”. Zgodnie z Objaśnieniami Podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: „(\`(...)\`) spełnienie kryterium «systematyczności» danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. W doktrynie podkreśla się, że “działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany” \[R. Kowalski \[w:\] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a)\]. Należy jednoznacznie wskazać, że Wnioskodawczyni podejmuje pracę, nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, w postaci wytworzenia oprogramowania.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności Wnioskodawczyni zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Jej Kontrahenta. Wnioskodawczyni podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawczyni uważa, że prowadzona przez Nią działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo- technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, \`(...)\`). Według podręcznika działalność badawczo- rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawczynię polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te zdaniem Wnioskodawczyni stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawczyni zadała we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

Doprecyzowując własne stanowisko, Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że Krajowa Informacja Skarbowa w tym również Delegatura w Lesznie , wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową (a konkretniej: prace rozwojowe), a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawczyni Organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.

Dla uszczegółowienia, Wnioskodawczyni zamieszcza przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych, o których mowa powyżej:

\- 0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC;

\- 0113- KDIPT2-2.4011.381.2020.3.MK;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3.JŚ;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ;

\- 0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL;

\- 0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK;

\- 0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP;

\- 0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT;

\- 0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APO;

\- 0111-KDIB1-33.4011.52.2020.2.PC;

\- 0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK;

\- 0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ;

\- 0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS;

\- 0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2;

\- 0114-KDIP3-1.4011.380.2020.2.MZ;

\- 0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK1;

\- 0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA;

\- 0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF;

\- 0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC;

\- 0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA;

\- 0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW;

\- 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

\- 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

\- 0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA;

\- 0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC;

\- 0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW;

\- 0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA;

\- 0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC;

\- 0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW;

\- 0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA;

\- 0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC;

\- 0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS;

\- 0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC;

\- 0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW;

\- 0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP;

\- 0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP;

\- 0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM.

Wnioskodawczyni zauważa, że część z wyżej wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Lesznie. Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, Wnioskodawczyni prosi, o odniesienie się do w/w interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania jego przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że odstąpienie od wydania indywidualnej interpretacji naruszy zasadę równości podmiotów. Należy zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny - odnosiły się do takiego samego stanu prawnego jak Wnioskodawca, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. W ocenie Wnioskodawczyni, takie postępowanie będzie stanowić jednoznacznie naruszenie zasady legalizmu oraz równości podmiotów, bowiem różnicowanie wydawanych postanowień i interpretacji bez konkretnej przyczyny w stosunku do wnioskodawców wskazujących bardzo podobne informacje, jest niezrozumiałe. Wnioskodawczyni podkreśla, że zdaje sobie sprawę, iż wydane przez Organ interpretacje indywidualne opierają się na ściśle określonym stanie faktycznym i odnoszone mogą być tylko w odniesieniu do konkretnego wnioskodawcy, jednakże nie o wydanie identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków, Wnioskodawczyni chodzi. Ma on bowiem prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, niewydanie przez organ indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie stanowić będzie nienależyte rozpatrzenie zadanych pytań i naruszy zasadę postępowania oraz podstawowe zasady Konstytucji. Pogląd, że taka analiza nie jest w gestii podatnika, podziela m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 16 lutego 2021 roku, o sygn. I SA/Bd 31/21, w którym to stwierdzono, że: zdaniem Organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, „należy rozumieć, że Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?”. Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę. W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ podkreśla, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – organ bynajmniej nie wymagał od niego dokonania samodzielnej oceny czy (\`(...)\`) działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową, lecz tylko oczekiwał sprecyzowania, czy obejmuje ona badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie Sądu jednak takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu – stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu podatnik dostarczył organowi "wiedzy" (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia „kropki nad i” w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe. Stanowisko to zostało także potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 18 lutego 2021 roku, o sygn. I SA/Rz 67/21, gdzie uznano, że: prawdą jest, że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu I instancji dotyczące wskazania, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jednakże jak słusznie wskazał skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku (pytanie nr 1). W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił DKIS, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 18 marca 2021 roku, o sygn. I SA/Kr 178/21, uznał: to samo wezwanie (\`(...)\`) tj. dotyczące wskazania, czy określone we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi ewidentne przerzucenie na wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy jego wniosek zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Wbrew argumentacji organów, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organów, w tym w szczególności ze stanowiska organu I instancji, wskazano wnioskodawcy, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Wskazać należy, iż nie można ograniczać obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

**Jeśli tak, proszę wskazać:**

\- **w jakich okresach je Pani prowadziła lub od kiedy je Pani prowadzi?**

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni działalność gospodarczą prowadzi od (…). Od tego momentu świadczy Ona usługi związane z programowaniem, które nastawione są na realizację określonego efektu (program komputerowy) oraz charakteryzują się cechami, o których Wnioskodawczyni pisała w odpowiedzi na poprzednie pytania, zaś od 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawczyni prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT;

\- **czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?**

Odpowiedź.

Usługi Wnioskodawczyni dotyczyły/dotyczą tworzenia programów komputerowych, realizacji określonych projektów, których celem jest zawsze oprogramowanie (program komputerowy).

Dokładny zakres czynności, jaki składa się na realizację określonego programu komputerowego został szczegółowo przedstawiony we wniosku i bezcelowym jest zdaniem Wnioskodawczyni przytaczać to ponownie. Organ podatkowy ma pełną wiedzę na temat tego w jakim zakresie realizował swoje prace Wnioskodawczyni i co było ich efektem. Pytania tego typu mają na celu wyłącznie przedłużenie całej procedury, utrudnienie Wnioskodawczyni uzyskania interpretacji, nie natomiast doprecyzowanie stanu faktycznego, z którym Organ zdaje się nie zapoznał się wnikliwie;

\- **czy Pani prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby Pani działalności?**

Odpowiedź.

Działania Wnioskodawczyni zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Wnioskodawczyni wskazuje, że w ramach usług, które świadczy realizuje różnego rodzaju projekty. Każdy z nich jest innowacyjny i różni się od poprzedniego. Wynikiem pozytywnie zakończonych prac wykonanych przez Wnioskodawczynię jest program komputerowy/oprogramowanie, które za każdym razem cechuje się odrębnością, innowacyjnością i niepowtarzalnością. Wnioskodawczyni każdorazowo po wykonaniu programu komputerowego, przekazuje swojemu Kontrahentowi majątkowe prawa autorskie do Niego.

\- **czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektowała Pani i stworzyła nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje Pani lub będzie Pani oferowała produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?**

Odpowiedź.

Każdorazowo w wyniku usług świadczonych przez Wnioskodawczynię zaprojektował ona i stworzyła nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę, która jest nowym programem komputerowym. W opinii Wnioskodawczyni produkty, które powstają w ramach świadczonych przez Nią usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w Jej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni oświadcza, jednak, że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej;

\- **jaka jest zależność pomiędzy tymi pracami rozwojowymi (efektami tych prac) a Pani przychodami, których dotyczy wniosek?**

Odpowiedź.

Wynikiem pracy Wnioskodawczyni, która Jej zdaniem stanowi prace rozwojowe, jest oprogramowanie do którego Wnioskodawczyni przenosi majątkowe prawa autorskie na rzecz Kontrahentów w ramach wynagrodzenia, które stanowi Jej przychód.

**c)** **czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadziła Pani albo prowadzi Pani prace o innych charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie to działania i kiedy je Pani prowadziła lub od kiedy je Pani prowadzi?**

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w ramach opisanej we wniosku działalności gospodarczej zajmuje się wyłącznie wytwarzaniem programów komputerowych;

**4)** **doprecyzować pytanie pierwsze i drugie, tj. wskazać:**

**d)** **co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej- należy rozumieć pod pojęciem “program komputerowy”;**

Odpowiedź.

W wyniku wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. - dalej jako „ustawa o PAIPP”) będące utrwaleniem przejawu działalności podejmowanej przez Wnioskodawczynię jako twórcy o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych we wskazanych przepisach jest także utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

\- „materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

\- Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12)”.

Programy komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawczynię wpisują się w powyżej wskazane definicje;

**a)** **jakie konkretnie „programy komputerowe” Pani wytworzyła lub wytwarza;**

Wnioskodawczyni pozwoli sobie zacytować fragment wniosku: Wnioskodawczyni realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

(…).

Wszystkie efekty pracy Wnioskodawczyni mogą być w Jej opinii uznane za szeroko rozumiany program komputerowy. Wskazane we wniosku zlecenia programistyczne, realizowane na rzecz Kontrahentów stanowią konkretne ,,programy komputerowe”, zatem odpowiedź na to pytanie została już udzielona przed jego wystosowaniem w wezwaniu;

**5)** **wyjaśnić, czy w ramach drugiego pytania oczekuje Pani m.in.:**

**a)** **oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych „programy komputerowe”, o których mowa w Pani pytaniach są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);**

**b)** **oceny, czy w opisanym sytuacji faktycznej Pani prawa do „programów komputerowych”, o których mowa w Pani pytaniach można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof;**

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w ramach drugiego pytania oczekuje oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do „programów komputerowych”, o których mowa w pytaniach Wnioskodawczyni, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof;

**6)** **jeśli oczekuje Pani oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej Pani prawa do „programów komputerowych”, o których mowa w Pani pytaniach można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust.2 pkt 8 updof- proszę doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:**

**a)** **czy efekty Pani pracy, które nazywa Pani „programem komputerowym” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:**

\- **zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;**

\- **nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;**

\- **nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów?**

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni oświadcza, że efektem Jej prac, których są programy komputerowe zawsze są utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Ponadto nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Nie są również jedynie techniczną, a nie twórczą realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów;

**b)** **czy efekty Pani pracy, które nazywa Pani odpowiednio „programem komputerowym” zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy przysługują Pani osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych „programów komputerowych”?**

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni oświadcza jw., iż efektem twórczych prac Wnioskodawczyni, są każdorazowo odrębne programy komputerowe - utwory podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123, z późn. zm.).

Wnioskodawczyni przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych programów, aż do - w przypadku praw majątkowych - ich odpłatnego zbycia na rzecz Kontrahenta;

**c)** **czy w każdym przypadku tworzenie przez Panią „programu komputerowego” wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Panią badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadziła Pani albo prowadzi Pani odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „programu komputerowego”, które są efektem Pani pracy?**

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni oświadcza, iż w każdym przypadku, tworzenie przez Wnioskodawczynię programu komputerowego, wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które zdaniem Wnioskodawczyni jest działalnością badawczo-rozwojową. Odpowiedź, na powyższe pytanie, została już obszernie udzielona, w odpowiedzi na poprzednie pytania Organu, gdzie Wnioskodawczyni uzasadnia swoje przypuszczenia dotyczące rozwojowego charakteru prowadzonych przez Niego prac. Wnioskodawczyni oświadcza, jednak, że nie wie czy jej działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

**d)** **Czy „programy komputerowe” zawsze są efektem Pani prac rozwojowych lub Pani badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?**

Odpowiedź.

Odpowiedź na powyższe pytanie, jest tożsama z odpowiedzią na zadane przez Organ wcześniej pytanie oznaczone literą c).

„Wnioskodawczyni oświadcza, iż w każdym przypadku, tworzenie przez Wnioskodawczynię programu komputerowego, wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które zdaniem Wnioskodawczyni jest działalnością badawczo-rozwojową. Odpowiedź, na powyższe pytanie, została już obszernie udzielona, w odpowiedzi na poprzednie pytania Organu, gdzie Wnioskodawczyni uzasadnia swoje przypuszczenia dotyczące rozwojowego charakteru prowadzonych przez Niego prac. Wnioskodawczyni oświadcza, jednak, że nie wie czy jej działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej”;

**7)** **doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:**

**a)** **dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy Pani wniosek?**

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni wskazuje, że wniosek dotyczy dochodów okresu poczynając od 1 stycznia 2019 roku, a także lat kolejnych, aż do momentu istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego.

**b)** **czy ponosi Pani odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/Kontrahent)?**

Odpowiedź.

Zgodnie z postanowieniami zawartych umów Wnioskodawczyni i Jej Kontrahent są niezależnymi podmiotami, Wnioskodawczyni występuje jako podmiot profesjonalny, w związku z czym ponosi Ona odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności w ramach realizacji zleceń programistycznych.

**c)** **w jaki sposób umowy z Kontrahentami regulują kwestię Pani wynagrodzenia? Czy otrzymuje Pani wynagrodzenie:**

\- **wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta praw do “programy komputerowego” (jeśli tak, proszę wskazać, jakie to prawa);**

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni otrzymuje od Kontrahenta wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych, w którym to wynagrodzeniu zawarte jest honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania.

\- **także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich).**

Odpowiedź.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawczyni wykonuje szereg czynności, które nie są wprost związane z wytworzeniem prawa własności intelektualnej, chociaż często są niezbędne w celu poprawnego zrealizowania projektu. Takie jak spotkania organizacyjne czy przegląd kodu. Czynności tych Wnioskodawczyni nie zalicza jednak do czynności twórczych i dochód z nich wydziela odpowiednio w prowadzonej ewidencji w ten sposób, że ulgą zamierza objąć tylko tę część dochodu, która pochodzi z czynności stricte twórczych.

**d)** **jak należy rozumieć, że „Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym”? W szczególności:**

\- **na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane Pani „zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym”, skoro “program komputerowy” jest w całości efektem Pani pracy?**

Odpowiedź.

Zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym jest ustalane na podstawie prowadzonej ewidencji, w której Wnioskodawczyni wskazuje, ile czasu zajmowała się danym programem. Kryterium, w oparciu, o które ustalane jest zaangażowanie, stanowi czas, który Wnioskodawczyni poświęciła na tworzenie danej części programu komputerowego.

\- **w jaki sposób Pani „zaangażowanie” czy poziom „zaangażowania” przekłada się na wartość Pani wynagrodzenia?**

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni wylicza, ile czasu w ciągu jednego okresu rozliczeniowego poświęciła na tworzenie programu komputerowego, a ile na działania nietwórcze (np.  czynności administracyjne), następnie określa, jaka była to część całego czasu poświęconego na świadczenie usług w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie takich obliczeń Wnioskodawczyni ustala wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do oprogramowania.

**e)** **jakie „okresy rozliczeniowe” przewidują poszczególne umowy z Kontrahentami? Czy:**

\- **są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne), czy**

\- **zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Panią określonych prac albo etapu prac) - jeśli tak, proszę wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego;**

Odpowiedź.

Poszczególne umowy z Kontrahentami jako okresy rozliczeniowe przewidują stałe okresy czasowe, zwykle są to okresy miesięczne. Zakończenie okresu rozliczeniowego jest niezależne od spełnienia jakichkolwiek warunków przez Wnioskodawczynię;

**f)** **jak na gruncie poszczególnych umów z Kontrahentami wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem przez Panią na Kontrahenta praw do konkretnego efektu Pani pracy, a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?**

Wynagrodzenie   dla   Wnioskodawczyni   za   przeniesienie   autorskich   praw   do   programów komputerowych lub ich części, zawiera się w należnościach z tytułu świadczonych usług na rzecz jej Kontrahentów. W przeważającej części wynagrodzenie Wnioskodawczyni stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Powyższe wynagrodzenie zawiera się w wynagrodzeniu całkowitym, które Wnioskodawczyni otrzymuje w związku z umową z Kontrahentem. W przeważającej części faktury przychodowe obejmują wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do określonych programów, zaś reszta wynagrodzenia obejmuje tytuły w związku z pozostałymi usługami, jakie Wnioskodawczyni świadczy na rzecz swoich Kontrahentów. Wnioskodawczyni wskazuje, że prawa autorskie do oprogramowania są przenoszone w oparciu o postanowienia umowne wskazane w umowie z Kontrahentem w ramach wynagrodzenia umownego;

**g)** **czy faktury, które wystawia Pani na rzecz Kontrahentów wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pani prac na Kontrahenta? Jeśli nie, proszę wskazać, dlaczego.**

Odpowiedź.

Wystawiane faktury przychodowe wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawczynię usług na rzecz danego Kontrahenta, zaś wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych lub ich części, zawiera się w tym wynagrodzeniu;

**h)** **w jaki sposób poszczególne umowy z Kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Panią na Kontrahenta praw do konkretnych stworzonych przez Panią “programów komputerowych”? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego “programy komputerowego” i przeniesienie praw do tego efektu Pani pracy na Kontrahenta (jakie czynności realizujecie odpowiednio Pani i Kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?**

Odpowiedź.

W umowach pomiędzy Wnioskodawczynią a Kontrahentami, strony ustaliły, iż Kontrahent nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stworzonych przez Wnioskodawczynię w ramach świadczonych usług:

a) z chwilą przyjęcia (przekazania) utworu podlegającego ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123, z późn. zm.). Potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas przekazanie wytworzonego utworu Kontrahentowi przez Wnioskodawczynię, co bezpośrednio regulują zapisy zawarte w umowie.

b) z chwilą wytworzenia utworu, podlegającego ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123, z późn. zm.). Potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas samo wytworzenie przez Wnioskodawcę ww. programu. Wyodrębnienie konkretnego programu komputerowego i przeniesienie praw do tego efektu pracy na Kontrahenta jest każdorazowo możliwe dzięki prowadzonej na bieżąco ewidencji.

**i)** **Jak należy rozumieć stwierdzenie, że koszt usługi doradczej (jak i koszt złożenia wniosku o interpretację) „Wnioskodawca traktuje (…) jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej”? Czy koszt usługi doradczej miał charakter jednorazowy? Jeśli nie, proszę wskazać jak często ponosi Pani te koszty?**

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni wskazuje, że pod pojęciem poniesienia wydatków na usługę doradczą rozumie wydatki na usługi doradztwa podatkowego dotyczące zagadnień tzw. ulgi IP Box świadczone przez profesjonalny podmiot zewnętrzny. Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że wydatki na usługi doradcze nie obejmują opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane wydatki Wnioskodawczyni ponosi w związku z prowadzoną bezpośrednio przez Nią działalnością związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawczyni oświadcza, że koszt usługi doradczej nie miał charakteru jednorazowego, ponosiła on kilkukrotnie wydatki na usługi doradcze;

**j)** **Czy wydatki na usługi doradcze obejmują również opłatę za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej?**

Odpowiedź.

Nie wydatki na usługi doradcze nie obejmują opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

**k)** **Jakich konkretnie kosztów leasingu i użytkowania samochodu dotyczy Pani wniosek? Kiedy poniosła Pani te koszty? Czy koszty te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?**

Odpowiedź.

Pod pojęciem kosztu leasingu i użytkowania samochodu Wnioskodawczyni ma na myśli wydatki na: raty leasingowe i paliwo. Wnioskodawczyni wskazuje jednak, że nie wyklucza w przyszłości poniesienia innych wydatków z tej kategorii. Koszty te Wnioskodawczyni ponosi od początku prowadzenia działalności związanej z tworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem oprogramowania, której dotyczy wniosek. Poniesione koszty służą Wnioskodawczyni do realizacji wielu zleceń programistycznych.

**l)** **Kosztów zakupu jakiego konkretnego wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych dotyczy Pani wniosek? Kiedy poniosła Pani te koszty? Czy koszty te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?**

Odpowiedź.

Pod pojęciem kosztu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych Wnioskodawczyni ma na myśli wydatki na: uchwytu na komputer, podstawki pod laptopa. Wnioskodawczyni wskazuje jednak, że nie wyklucza w przyszłości poniesienia innych wydatków z tej kategorii.

Koszty te Wnioskodawczyni ponosi od początku prowadzenia działalności związanej z tworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem oprogramowania, której dotyczy wniosek. Poniesione koszty służą Wnioskodawczyni do realizacji wielu zleceń programistycznych.

**m)** **Jak należy rozumieć stwierdzenie, że wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to „koszty stałe”? Jak często ponosi Pani tego rodzaju koszty?**

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni oświadcza, że koszty na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego są przez Nią ponoszone regularnie. Sprzęt komputerowy/elektroniczny jest niezbędny Wnioskodawczyni, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera (laptopa), zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawczyni konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu komputerowego/elektronicznego oraz akcesoriów elektronicznych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawczynię z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy, zatem wydatki te są kosztami stałymi w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności związanej z tworzeniem programu;

**n)** **Kosztów zakupu jakich konkretnych sprzętów komputerowych i elektronicznych dotyczy Pani wniosek? Kiedy poniosła Pani te koszty? Czy koszty te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?**

Odpowiedź.

Pod pojęciem kosztu sprzętów komputerowych i elektronicznych Wnioskodawczyni ma na myśli wydatki na: (\`(...)\`), zasilacz mikroUSB, kartę pamięci, komputer, (\`(...)\`), ładowarkę, słuchawki, klawiaturę, trackpad, kable, telefon, akcesoria do telefonu, tablet, router, usługi (\`(...)\`), skaner . Wnioskodawczyni wskazuje jednak, że nie wyklucza w przyszłości poniesienia innych wydatków z tej kategorii. Koszty te Wnioskodawczyni ponosi od początku prowadzenia działalności związanej z tworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem oprogramowania, której dotyczy wniosek. Poniesione koszty służą Wnioskodawcy do realizacji wielu zleceń programistycznych.

**o)** **Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów subskrypcji do oprogramowania (koszt zakupu licencji na oprogramowanie)? Jakie konkretnie programy Pani zakupiła? Kiedy poniosła Pani te koszty? Czy koszty te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?**

Odpowiedź.

Pod pojęciem kosztu subskrypcji do oprogramowania Wnioskodawczyni ma na myśli wydatki na: (…). Wnioskodawczyni wskazuje jednak, że nie wyklucza w przyszłości poniesienia innych wydatków z tej kategorii. Koszty te Wnioskodawczyni ponosi od początku prowadzenia działalności związanej z tworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem oprogramowania, której dotyczy wniosek. Poniesione koszty służą Wnioskodawcy do realizacji wielu zleceń programistycznych.

**p)** **Jakich konkretnie kosztów dokształcenia zawodowego dotyczy Pani wniosek? Kiedy poniosła Pani te koszty? Czy koszty te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?**

Odpowiedź.

Pod pojęciem kosztu dokształcenia zawodowego Wnioskodawczyni ma na myśli wydatki na: kurs (…). Wnioskodawczyni wskazuje jednak, że nie wyklucza w przyszłości poniesienia innych wydatków z tej kategorii. Koszty te Wnioskodawczyni ponosi od początku prowadzenia działalności związanej z tworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem oprogramowania, której dotyczy wniosek. Poniesione koszty służą Wnioskodawczyni do realizacji wielu zleceń programistycznych.

**q)** **Jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z Pani trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które traktuje Pani jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe (We wniosku wskazała Pani ogólnie, że ponoszenie tych wydatków dotyczy Pani działalności, ale nie wyjaśniła Pani kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, które Pani prowadziła albo prowadzi jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe)?**

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni oświadcza, iż w części opisującej stan faktyczny we wniosku szczegółowo uargumentowała powiązanie wymienionych kosztów, które są podstawowymi kosztami ponoszonymi przez niemal każdego programistę z prowadzeniem działalności programistycznej, a co za tym idzie z wytworzeniem oprogramowania. Wszystkie wymienione w pytaniu interpretacyjnym koszty są związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawczynię programami komputerowymi, a sposób powiązania każdego z ponoszonych wydatków został przedstawiony we wniosku. Koszty te są bezpośrednio i funkcjonalnie związane z wytworzeniem oprogramowania (jak i powstaniem praw autorskich przysługujących do niego).

a) koszt sprzętu komputerowego i elektronicznego – należy podkreślić, że zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, że przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawczynię i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu,

b) koszt leasingu i użytkowania samochodu – koszt związany z zakupem oraz użytkowaniem samochodu umożliwia Wnioskodawczyni sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, ze zakup i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem oprogramowania. Te koszty Wnioskodawczyni będzie ponosić w przyszłości,

c) koszt usługi księgowej i doradczej – koszt poniesiony przez Wnioskodawczynię na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawczyni ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se.

Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box, jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawczyni będzie miała możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawczyni traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej,

d) koszt dokształcenia zawodowego – koszt ten obejmuje takie wydatki, jak m.in. kursy i szkolenia. W tym miejscu należy podkreślić konieczność poniesienia wydatków na nieustanne kształcenie się Wnioskodawczyni w branży IT, która podlega ciągłym zmianom. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawczyni. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez Nią informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawczyni ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia jego oferty,

e) koszt subskrypcji do oprogramowania – Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności gospodarczej ponosi koszt zakupu licencji na oprogramowanie, które wykorzystywane jest przez Nią w celu tworzenia własnego, autorskiego oprogramowania. Narzędzie to umożliwia Wnioskodawczyni sprawniejsze tworzenie nowych funkcjonalności oraz łatwiejsze i szybsze wykrycie błędów czy nieścisłości, przez co jakość wytwarzanego oprogramowania lub jego części wzrasta. Z tego też powodu należy uznać ów wydatek za koszt bezpośrednio związany z tworzonym przez Wnioskodawczynię programem komputerowym,

f) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych – Wnioskodawczyni dba o ergonomiczne stanowisko pracy, dlatego jest zmuszona ponosić koszty związane z wyposażeniem biura. Jak powszechnie wiadomo odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć, że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla Wnioskodawczyni kosztami niezbędnymi w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej.

**r)** **Czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy Pani trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Panią konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?**

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni wskazuje, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione/będą ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawczyni oświadcza, że wydatki na samochód nie były przez Nią ponoszone wyłącznie na działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania, gdyż samochód wykorzystywany był w użytku mieszanym, a zatem do celów prywatnych i służbowych.

Wnioskodawczyni oświadcza, że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo- rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej;

**s)** **W jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje Pani poszczególne wydatki z Pani trzeciego pytania do działań, które traktuje Pani jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zawsze zalicza Pani do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje Pani do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego „programu komputerowego”? Czy stosuje Pani inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady).**

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni jest w stanie przyporządkować konkretną wartość wskazanych we wniosku wydatków do wytworzenia konkretnych autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub ich części stosując w tym celu proporcję przychodową. Wnioskodawczyni nie zalicza do wskaźnika nexus wszystkich wydatków jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodu, tylko te bezpośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania/jego części.

W dniu 9 maja 2024 r. Wnioskodawczyni udzieliła następujących odpowiedzi na pytania organu podatkowego:

**I.** **Jeśli Pani wątpliwości w zakresie uznania Pani działalności za działalność badawczo-rozwojową dotyczą działalności polegającej wyłącznie na tworzeniu programów komputerowych, proszę o ponowne przeformułowanie pytania nr 1 (przeformułowanego w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 czerwca 2022 r.), tak aby dotyczyło ono tylko tworzenia programów komputerowych.**

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni poniżej zamieszcza przeformułowane pytanie:

1\. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność polegająca na tworzeniu jak i współtworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

**II.** **Jeśli Pani wątpliwości w zakresie uznania Pani działalności za działalność badawczo-rozwojową dotyczą działalności polegającej zarówno na tworzeniu jak i współtworzeniu programów komputerowych, proszę o:**

**1)** **doprecyzowanie opisu sprawy poprzez jednoznaczne wskazanie:**

**a)** **czy w sytuacji, gdy współtworzy Pani program komputerowy, to efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Panią jest program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej), czy też część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez innych programistów – będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?**

Odpowiedź.

Tak, w efekcie współtworzenia przez Wnioskodawczynię oprogramowania powstaje odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Każde współwytworzone przez Wnioskodawczynię oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także wszystkie efekty realizowanych przez Wnioskodawczynię zleceń programistycznych na rzecz kontrahentów są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie ww. przepisu.

Nowe funkcjonalności, powstałe w wyniku współtworzenia oprogramowania, to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec tego, uznać należy że współtworzone przez Wnioskodawczynię oprogramowania, jak i części oprogramowania m.in. polegające na rozwijaniu, ulepszaniu i modyfikowaniu programu stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wprawdzie brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego w tej kwestii są zgodne:

\- Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816);

\- „Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne” (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

**b)** **czy w sytuacji, gdy w efekcie prac prowadzonych przez Panią będzie powstawać część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne osoby – będzie stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to ww. osoby (współtwórcy, w tym Pani) przenoszą razem (łącznie) na rzecz zleceniodawcy (jako współwłaściciele) na podstawie odrębnej, wspólnie zawartej umowy prawo do stworzonego przez nich łącznie programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Pani z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie?**

Odpowiedź.

Część programu (nowa funkcjonalność), którą tworzy Wnioskodawczyni, jest utworem (odrębnym programem komputerowym) w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Finalne oprogramowanie (produkt) składa się z wielu części, a Wnioskodawczyni jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) oprogramowania, podobnie jak pozostali członkowie zespołu. Każdy z nich tworzy część finalnego oprogramowania, każda z tych części stanowi utwór. Wnioskodawczyni przenosi na Kontrahenta prawa autorskie wyłącznie do wytworzonej przez siebie części finalnego oprogramowania.

**Pytania (pytanie nr 1 ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność polegająca na tworzeniu i współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2\. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawczynię w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawczyni osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3\. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszt sprzętu komputerowego i elektronicznego,

b) koszt leasingu i użytkowania samochodu,

c) koszt usługi księgowej i doradczej,

d) koszt dokształcenia zawodowego,

e) koszt subskrypcji do oprogramowania,

f) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4\. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawczyni do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad. 1 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 9 maja 2024 r.)

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia jak i współtworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo–rozwojową, jej działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawczyni tworzy i współtworzy Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawczyni współpracuje, oczekują od Niej wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia jak i współtworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: Wnioskodawczyni zobowiązana jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązana jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jej działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawczyni, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez Nią działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie „prace rozwojowe” oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prowadzi Ona działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia oraz współtworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawczyni podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawczyni prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Wnioskodawczyni zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jej Kontrahenta. Wnioskodawczyni, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy jak i współtworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wnioskodawczyni wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone i współtworzone przez Nią na rzecz Kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Zdaniem Wnioskodawczyni, stworzone jak i współtworzone programy stanowią przejaw jej twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez Nią działalności, jak i jej Kontrahenta. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność Wnioskodawczyni odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość Wnioskodawczyni odnosi się również do przejawu jej działalności - autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawczyni, prowadzi Ona działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 2

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga aby spełnione zostały dwa kryteria: a. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz b. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Oprogramowanie, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Zdaniem Wnioskodawczyni prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Nią działalności opisanej we wniosku, która, jej zdaniem, stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

\* z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

\* ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

\* z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

\* z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz;

b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawczyni wytwarzane przez Nią prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1. Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Wnioskodawczynię na rzecz danego Kontrahenta wytworzone Oprogramowania oraz majątkowe prawa autorskie do tychże Oprogramowań.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawczyni otrzymuje umówione wynagrodzenie - należność ta obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

\------------------

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jednocześnie w przypadku, gdy Wnioskodawczyni nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskaźnik ten będzie wynosić 1 w momencie gdy Wnioskodawczyni osiągnie dochód.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawczyni otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawczynię działalnością, ponosi Ona wydatki na:

a) koszt sprzętu komputerowego i elektronicznego,

b) koszt leasingu i użytkowania samochodu,

c) koszt usługi księgowej i doradczej,

d) koszt dokształcenia zawodowego,

e) koszt subskrypcji do oprogramowania,

f) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Nią pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Nią działalność, stanowiącą, jej zdaniem, działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Ad. 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.”. Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W związku z tym Wnioskodawczyni spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Postanowienie
-------------

12 lipca 2022 r. wydałem postanowienie nr 0112-KDWL.4011.372.2022.2.BK o odmowie wszczęcia postępowania dot. wniosku z 5 kwietnia 2022 r.

Postanowienie doręczono Pani 12 lipca 2022 r.

18 lipca 2022 r. złożyła Pani zażalenie na postanowienie z 12 lipca 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.372.2022.2.BK.

Postanowieniem z 14 września 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.372.2022.3.BK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji. Ww. postanowienie zostało Pani doręczone 14 września 2022 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

17 października 2022 r. wpłynęła do mnie Pani skarga na to postanowienie, adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wniosła Pani o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – wyrokiem z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1255/22, uchylił skarżone postanowienie nr 0112-KDWL.4011.372.2022.3.BK z 14 września 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lipca 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.372.2022.2.BK.

Wyrok, który uchylił postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie, stał się prawomocny 31 października 2023 r.

20 marca 2024 r. do Organu podatkowego wpłynął odpis ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej

\- stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego postanowienia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1255/22.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy :

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r., poz. 574 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy :

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ostatniej ustawy :

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że realizuje Pani projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W uzupełnieniu wskazała Pani, że wykonuje działalność polegającą zarówno na tworzeniu jak i współtworzeniu programów komputerowych.

W opisie sprawy wskazała Pani, że realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

(…).

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z póżn. zm. - dalej jako „ustawa o PAPP”) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Jednocześnie wskazała Pani, że działalność gospodarczą prowadzi od (…).

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności **do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług**. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Panią prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Panią efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazała Pani, że wytwarzane przez Panią Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Zatem wskazała Pani, że praca polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Tworzy Pani programy komputerowe – utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania.

Twórczość działalności badawczo-rozwojowej wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w Pani praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wykorzystuje Pani przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.

Oświadczyła Pani, że efektem twórczych prac Wnioskodawczyni, są każdorazowo odrębne programy komputerowe - utwory podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Ponadto nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Nie są również jedynie techniczną, a nie twórczą realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

Wskazała Pani również, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

Zatem prowadzona przez Panią działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowym ma twórczy charakter.

Kolejnym **kryterium** działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób **systematyczny**. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśniła Pani, że działania w ramach których wytworzyła Pani m.in. wskazane programy, prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Stwierdziła Pani także, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że podejmując pracę nad jakimś projektem, ma Pani nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania.

Zobowiązana jest Pani w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Panią programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, **trzecie kryterium, dotyczy rezultatu** prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz danego przedsiębiorstwa opracowuje Pani nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawczyni wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Panią wytworzony.

Wskazała Pani również, że nowe funkcjonalności, powstałe w wyniku współtworzenia oprogramowania, to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec tego, uznać należy że współtworzone przez Wnioskodawczynię oprogramowania, jak i części oprogramowania m.in. polegające na rozwijaniu, ulepszaniu i modyfikowaniu programu stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W uzupełnieniu wniosku dodaje Pani, że w swojej działalności zawsze stara się Pani dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Pani Kontrahenta. Podkreśla Pani, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pani istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

\- badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

\- prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

· nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

· planowaniu produkcji oraz

· projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sama Pani wskazuje we wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem i współtworzeniem programów komputerowych, realizuje Pani zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Ponadto wskazała Pani, że pracując nad wytworzeniem oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Panią Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Nie świadczy Pani usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

Tworzy Pani oprogramowanie w zależności od potrzeb Klientów, z którymi współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od potrzeb. Stworzony przez Panią na rzecz Zleceniodawcy program ulepszył i rozwinął działanie starych programów, lub też spowodował stworzenie zupełnie nowej funkcjonalności.

W wyniku tego opracowuje Pani nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, co czyni Pani z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, choć nie są one realizowane w skali światowej.

**Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia i współtworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.**

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Panią ani też całość prowadzonej przez Panią działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikające z wniosku i jego uzupełnienia.

**W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, działalność polegająca na tworzeniu i współtworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

\- tworzy i współtworzy Pani wymienione w opisie programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

\- wytwarzane i współwytwarzane przez Panią oprogramowanie, jak również jego nowe funkcjonalności, które mają na celu ulepszenie (rozwinięcie) danego oprogramowania (osobny przedmiot obrotu), stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

\- dokonuje Pani odpłatnego przeniesienia wszelkich autorskich praw majątkowych do wytworzonego i współwytworzonego oprogramowania w zamian za stosowne wynagrodzenie;

\- prowadzi Pani od 1 stycznia 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, ze zm. dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

**Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego, tworzone i współtworzone przez Panią w ramach wykonywanych zleceń programistycznych, było/jest/będzie kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Dochód ten stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Tym samym może Pani zastosować stawkę opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie przepisów art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok 2019, 2021, 2022 oraz 2023. Jeśli Pani sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się, będzie Pani mógła skorzystać z omawianej preferencji także w zeznaniach za kolejne lata podatkowe.**

Przechodząc do kwestii, uznania wskazanych w opisie sprawy kosztów, za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Panią działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tutejszy Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, można przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przechodząc do Pani wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych przez Panią wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinna Pani również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

**Zatem wydatki, które Pani poniosła lub będzie Pani ponosić na zakup sprzętu elektronicznego ((\`(...)\`), zasilacz mikroUSB, kartę pamięci, komputer, (\`(...)\`), ładowarkę, słuchawki, klawiaturę, trackpad, kable, telefon, akcesoria do telefonu, tablet, router, usługi (\`(...)\`), skaner), leasing i użytkowanie samochodu (raty leasingowe, paliwo), usługi księgowe i doradcze, dokształcenie zawodowe (kurs (…)), subskrypcje do oprogramowania (…), zakup wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych (uchwyt na komputer, podstawki po laptopa), przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty, o których mowa w lit. a wzoru do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

· stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego postanowienia.

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto zaznaczam, że okoliczność wykazania wartości wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności intelektualnej w umowie lub fakturze nie podlega ocenie w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Panią. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Panią chroniła.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).