Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-133/10-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-04-08
Teza: Po jakim kursie rozliczyć wpływ oraz rozchód środków zagranicznych, które stanowią zapłatę za towar, na rachunku walutowym Spółki?
Słowa kluczowe: FIFO; kurs-kurs faktycznie zastosowany; przeliczanie; przychód; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-podstawa ustalenia różnic kursowych; waluta-kurs walut; waluta-stosowanie kursu walut; wpłata; wycena; wypłata; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2010 r. (data wpływu 05.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych od środków pieniężnych w walucie obcej:

*   w części dotyczącej wpływu waluty na konto walutowe – **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej wypływu waluty z konta walutowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 05 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 08 marca 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych od środków pieniężnych w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność handlową towarami na terenie Unii Europejskiej. Kupuje i sprzedaje towary płacąc w euro. Spółka posiada rachunek walutowy. Ewidencja rachunkowa jest zgodna z ewidencją podatkową. Jeżeli w dniu x na rachunek walutowy Spółki wpłynęło tytułem zapłaty za towar 10.000 EUR, Spółka dla wyceny tych środków (ewidencja rachunkowa jest zgodna z ewidencją dla celów podatkowych) stosuje kurs kupna banku z dnia wpływu środków do banku, w którym posiada rachunek. w przypadku kupna za granicą towarów i zapłaty z konta posiadaną walutą, Spółka stosuje kurs z dnia wpływu środków na konto, czyli kurs kupna, o którym mowa wyżej, wg metody „FIFO”.

Pismem stanowiącym uzupełnienie Spółka doprecyzowała, iż ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w polityce rachunkowości Spółka posiada następujący zapis: „Jednostka posiada rachunek walutowy w EUR i USD. Przelicznikiem właściwym do wyceny wpływów walut obcych na ten rachunek jest kurs:

1.  w przypadku zapłaty należności – kurs kupna waluty banku, z którego usług korzysta Spółka, w dniu zapłaty,
2.  w przypadku zakupu walut w banku – kurs sprzedaży walut zastosowany przez bank obsługujący jednostkę.

Wyceny rozchodu środków pieniężnych z walutowego rachunku bankowego dokonuje się po kursie historycznym zgodnie z metodą FIFO „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Po jakim kursie rozliczać wpływ oraz rozchód środków zagranicznych, które stanowią zapłatę za towar, na rachunku walutowym Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wpłynęła zapłata za towar na rachunek walutowy to właściwe jest zastosowanie kursu kupna banku z dnia wpłaty na rachunek. Stanowisko Spółki oparte jest na treści przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w przepisie tym mowa jest bowiem o przychodzie w dniu otrzymania przeliczanym według faktycznie zastosowanego kursu oraz o koszcie w dniu zapłaty przeliczonym według faktycznie zastosowanego kursu. Na tej podstawie, Spółka uznaje, że przychód, czyli zapłata, którą Spółka otrzymała przeliczana powinna być według faktycznie obowiązującego kursu, czyli takiego, jaki bank by zapłacił Spółce za te środki w dniu wpływu na konto i skoro je Spółka faktycznie wyceniła po faktycznie uzyskanym kursie, to i ten kurs stosuje Spółka do zapłaty za kupowane przez Nią za granicą towary.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej wpływu waluty na konto walutowe,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej wypływu waluty z konta walutowego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W przedmiocie sprawy, Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w oparciu o art. 15a tej ustawy.

W myśl art. 15a ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie art. 15a ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3. Stosownie do tego przepisu, jeżeli ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (waluty obcej),
2.  kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło),
3.  kolejno po cenach (kosztach) najpóźniej nabytych składników (LIFO, tj. ostatnie przyszło - pierwsze wyszło).

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. w świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. a zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) waluty obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej przy operacjach bankowych należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka).

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych od środków pieniężnych w walucie obcej powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu waluty, także w przypadku, gdy nie miała miejsca operacja zakupu lub sprzedaży waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ustalają kursów waluty stosowanych do przeliczenia złotego. w takich przypadkach uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Należy zwrócić przy tym uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kupna średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. w razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność handlową towarami na terenie Unii Europejskiej. Spółka posiada rachunek walutowy. Dla wyceny środków z tytułu zapłaty przez kontrahenta kwot należnych Spółce stosuje kurs kupna banku z dnia wpływu środków do banku. w przypadku kupna za granicą towarów i zapłaty z konta posiadaną walutą, Spółka stosuje kurs z dnia wpływu środków na konto, czyli kurs kupna, wg metody „FIFO”.

Spółka zatem, co do zasady, do wyceny wpływu środków pieniężnych prawidłowo stosuje kurs kupna banku z dnia ich wpływu, tj. kurs faktycznie zastosowany. Natomiast w oparciu o przytoczone przepisy i uregulowania prawne, tego samego kursu, tj. kursu kupna z dnia wpływu waluty (według przyjętej metody w rachunkowości), nie można zastosować do wyceny rozchodu waluty z konta z tytułu zapłaty zobowiązania.

Reasumując, do wyceny wartości wpływu (wypływu) waluty obcej na rachunek bankowy (z rachunku bankowego) należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, którym w przedmiocie sprawy jest:

*   przy wpływie waluty obcej na konto walutowe – kurs, wg którego bank tego dnia dokonywał skupu waluty (tj. kurs kupna),

*   przy wypływie waluty obcej z konta walutowego – kurs, wg którego bank tego dnia dokonywał sprzedaży waluty (tj. kurs sprzedaży).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.