Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.451.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: Źródło przychodu z wynajmu garaży
Słowa kluczowe: garaż; najem; przychód; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym, w zakresie 86.21.Z – Praktyka lekarska ogólna. Nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim (wspólność majątkowa), przy czym Jej mąż także prowadzi swoją jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie 86.23.Z – Praktyka lekarska dentystyczna oraz 47.19.Z, 68.20 (związane z wykonywaną praktyką).

Od 2018 r. Wnioskodawczyni z mężem postanowili, że ich wspólnie zgromadzone oszczędności lokować będą w nieruchomościach typu garaże i komórki lokatorskie, które będą wynajmować na podstawie umów o charakterze najmu długotrwałego.

Dla uproszczenia to Wnioskodawczyni zajmować się będzie obsługą tych nieruchomości i rozliczać się z urzędem skarbowym.

W listopadzie 2018 r. małżonkowie nabyli z majątku wspólnego pierwszy garaż, który wynajęli w kwietniu 2019 r. W ustawowym czasie, do właściwego urzędu skarbowego złożyli oświadczenie o treści cyt.: „Oświadczamy, że przychody z najmu garażu nr … położonego w … dz. nr … za 2019 r. i lata następne (do odwołania) będą opodatkowane w całości przez … Zaznaczamy, że jesteśmy małżeństwem o ustanowionej wspólności majątkowej, a przedmiot najmu stanowi naszą wspólną własność.”, oświadczenie o wyborze formy opodatkowania przychodu z najmu oraz sposobie wpłacania zaliczek na 2019 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jak również kopię umowy najmu.

Kolejny garaż małżonkowie nabyli w lipcu 2019 r. i w tym też miesiącu został on wynajęty. Do właściwego urzędu skarbowego złożyli oświadczenie, jak poprzednio, że przychody z najmu tego garażu będą opodatkowane w całości przez Wnioskodawczynię, również w formie ryczałtu, dołączając kopię umowy najmu.

W przyszłości Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza nadal lokować oszczędności w nieruchomości przeznaczone do wynajęcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w oparciu o przedstawione zdarzenie przeszłe (kupno garaży), przychody uzyskiwane z najmu prywatnego tych nieruchomości niebędących składnikiem majątku związanym z działalnością mogą być kwalifikowane do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawowe pytanie, jakie nasunęło Jej się przy wyborze formy opodatkowania z najmu nieruchomości, to czy jest to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, i czy musi ją zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też może zakwalifikować do najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Oszczędności własne Wnioskodawczyni postanowiła z mężem lokować w nieruchomościach, które będą mogły zostać wynajęte, a kiedyś sprzedane. „Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości” (wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14).

Razem z mężem ustalili, że to Wnioskodawczyni będzie zajmowała się najmem wspólnych nieruchomości i rozliczaniem przychodów uzyskanych z tego najmu, składając stosowne oświadczenia w urzędzie skarbowym, zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) i art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43).

Kupione garaże nie zostały też przez Nią włączone do majątku prowadzonej działalności gospodarczej, pozostając majątkiem osobistym.

Interpretując i stosując przepisy prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odpowiedniego kwalifikowania do źródła przychodów wynagrodzeń z najmu, składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zajmują w powyższej kwestii dwa odmienne stanowiska.

W ocenie Wnioskodawczyni, pod kątem prawnym, należy zauważyć, że z samego art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób wynika, że źródło przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza – ma charakter wtórny do innych i nie powinno być rozpatrywane jako pierwsze możliwe.

Wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14: „(\`(...)\`) Na brak jasnych reguł kwalifikacji przychodów do określonego źródła zwraca się również uwagę w piśmiennictwie (por. M. Jamroży, Działalność gospodarcza, czy inne źródło przychodów – łamigłówka nie do rozwiązania, Przegląd Podatkowy z 2014 r., nr 10, s. 7 i nast.). Postuluje się też de lege ferenda przyznanie pierwszeństwa źródłu „działalność gospodarcza” (tamże, s. 9)”. W analizowanym stanie prawnym taką regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 (\`(...)\`) Z kolei prof. B. Brzeziński uważa, że „w art. 5a pkt 6 lit. c) in fine ustawodawca całkowicie zbędnie umieścił zastrzeżenie, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, zaliczenie do tej kategorii może nastąpić pod warunkiem, iż uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9” (por. B. Brzeziński, Działalność gospodarcza, czy inne źródło przychodów – łamigłówka rozwiązana, Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s. 14) (\`(...)\`)”.

Przytoczony wyrok dotyczy źródła przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości, ale jak piszą sami sędziowie: ,,(\`(...)\`) W praktyce sygnalizowany problem dotyczy nie tylko warunków kwalifikowania do właściwego źródła przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości lub innych praw majątkowych, lecz również przychodów z najmu, dzierżawy, udzielania pożyczek, prowadzenia blogu, uprawiania sportu i in. Celowym zatem jest nieco szersze spojrzenie na kontekst spornego zagadnienia (\`(...)\`)”.

W tym samym orzeczeniu NSA czytamy też: ,,(\`(...)\`) Trudno stąd (przy braku – jak to postuluje de lege ferenda M. Jamroży w wymienionej publikacji – wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej odnośnie pierwszeństwa źródła działalność gospodarcza w kontekście wszystkich źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.) zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1219/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie dotyczącej kwalifikacji do określonego źródła przychodów sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, które to przychody wymienione są w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., uznał, że w przypadku, gdy istnieje możliwość zakwalifikowania danego działania przynoszącego przychód, do różnych źródeł przychodów, pierwszorzędne i decydujące znaczenie będzie miało występowanie cech działalności gospodarczej, a wszędzie tam, gdzie działania podatnika będą wykazywały takie cechy, uzyskane w ramach tych działań przychody stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W judykaturze dominuje wprawdzie pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12).

Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Nie jest to jednak stanowisko do końca konsekwentne. W pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13(\`(...)\`)”.

A zatem, skoro „tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f”, to nie można reguły pierwszeństwa przypisać do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i co za tym idzie – to do podatnika należy decyzja, czy przychody z najmu prywatnych nieruchomości zaliczy do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czy do działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 : ,,(\`(...)\`)Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (jak np. przychody z tytułu najmu i dzierżawy) nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła (np. do przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. – z tytułu umowy najmu, czy dzierżawy, które z istoty swojej kreują stałe źródło przychodu)(\`(...)\`).”

Wnioskodawczyni dokonała wyboru źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w Jej ocenie nie jest i nie będzie to zorganizowana forma działalności (nie prowadzi biura, nie reklamuje się, nie udostępnia numeru telefonu, gdzie potencjalni klienci mogliby zgłosić chęć wynajmu nieruchomości), a raczej w miarę stabilny zarobek będący konsekwencją posiadania własności i bezpiecznego lokowania zgromadzonych oszczędności (chętni najemcy, dopiero gdy nieruchomość jest wolna, mają szansę dowiedzieć się o możliwości jej wynajmu). „W pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.” (wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14). Według Wnioskodawczyni to właśnie są te „pewne przypadki”.

W myśl art. 5a pkt 6 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 – źródła przychodów ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Kto inny jak podatnik, ma zaliczyć lub nie, źródła przychodu z najmu do odpowiedniego źródła?

Wnioskodawczyni zaliczyła je do źródła ujętego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią one bowiem majątku firmy, a majątek osobisty.

A skoro tak, to nie są to przychody uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, mimo że mogą być (choć w ocenie Wnioskodawczyni nie są) prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawodawca nie napisał, że przychody może Ona zaliczyć do źródła ujętego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób (najem), jeżeli nie zalicza się ich do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (działalność gospodarcza). Napisał dokładnie odwrotnie.

Wnioskodawczyni domniema, że po to ustawodawca wyodrębnił inne źródła przychodów oraz zawarł sentencję „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 – źródła przychodów ust. 1 pkt 1,2 i 4-9”, aby móc z nich skorzystać (nie ma np. takiej możliwości przy sprzedaży artykułów gospodarstwa domowego). I nieistotna jest ilość, ani wartość nieruchomości. Można bowiem kupić jeden lokal za 1 milion zł lub 40 garaży za tę samą kwotę. Nieistotna jest wartość, bowiem sam ustawodawca dopuszcza taką możliwość w zeszłorocznej nowelizacji ustawy o podatku o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdzie wskazuje dwie stawki: 8,5% dla przychodów do 100 000 zł oraz 12,5% od nadwyżki ponad tę kwotę.

Nie można więc przyjąć, że jeden lub „kilka” garaży to może być najem prywatny, a „więcej” to już nie. Wnioskodawczyni jest w stanie kupić jeden garaż za 100 tys. zł, jak również 5 garaży po 20 tys. zł, z których przychód z najmu będzie taki sam.

Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1002/17, cyt.: „(\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1940/15 dokonał wnikliwej analizy relacji pomiędzy art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. posłużył się określeniem „z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”, który jest istotnie odmienny ze zwrotem użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.” NSA zauważył, że zwrot użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. „eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), natomiast zwrot zawarty w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. „dotyczy aspektu przedmiotowego – powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą. NSA wyraził stanowisko, które w pełni podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie można odnosić do sposobu kwalifikowania przychodów z najmu lub dzierżawy, ponieważ czynności podejmowane w zakresie najmu lub dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Są podejmowane w celach zarobkowych, często w sposób ciągły zorganizowany. Tym samym okoliczność, że działalność podatnika w zakresie najmu spełniać będzie definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie oznacza, że przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie różnicuje najmu na drobny i okazjonalny oraz inny. Zdaniem NSA decydujące dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To podatnik decyduje, czy „powiązać” określone składniki mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (\`(...)\`)”.

Podsumowując, skoro:

1.  „(\`(...)\`)To podatnik decyduje, czy „powiązać” określone składniki mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą(\`(...)\`)”,
2.  „(\`(...)\`) czynności podejmowane w zakresie najmu lub dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Są podejmowane w celach zarobkowych, często w sposób ciągły i zorganizowany. Tym samym okoliczność, że działalność podatnika w zakresie najmu spełniać będzie definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie oznacza, że przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (\`(...)\`)”

– to Wnioskodawczyni nie włączyła nieruchomości do majątku firmy i wybrała jako źródło przychodu najem (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

O zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa powyżej, Wnioskodawczyni nie pyta, ponieważ jasne jest dla Niej, że po właściwym ulokowaniu przychodu z najmu w źródle z art. 10 ust. 1 pkt 6, mogła zostać opodatkowana – zgodnie z Jej wolą – na zasadach ogólnych według skali podatkowej lub na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o ile w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym złożyła stosowne oświadczenie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego, co też Wnioskodawczyni uczyniła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, w tym w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc to podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest dzierżawa lub najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Na tle przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, w tym w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To podatnik, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych, decyduje w jakiej formie, ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc, to podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednak przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki ze wskazanej regulacji, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że przychody uzyskiwane z tytułu najmu można zaliczyć do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, jakim jest najem, dzierżawa, wyłącznie wtedy, gdy najem ten nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, bądź gdy przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43) – ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

W myśl art. 21 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – w terminie od dnia 15 lutego do końca lutego roku następującego po roku podatkowym; zeznanie złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiuje pojęcia „najem”. Istotne jest natomiast, że poszczególne przepisy tej ustawy rozróżniają najem oraz usługi zakwaterowania, podobnie jak czyni to Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym, w zakresie 86.21.Z – Praktyka lekarska ogólna. Nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim (wspólność majątkowa), przy czym Jej mąż także prowadzi swoją jednoosobową działalność gospodarczą. Od 2018 r. Wnioskodawczyni z mężem postanowili, że ich wspólnie zgromadzone oszczędności lokować będą w nieruchomości typu garaże i komórki lokatorskie, które będą wynajmować na podstawie umów o charakterze najmu długotrwałego. Wnioskodawczyni zajmować się będzie obsługą tych nieruchomości i rozliczać się z urzędem skarbowym. W listopadzie 2018 r. małżonkowie nabyli z majątku wspólnego pierwszy garaż, który wynajęli w kwietniu 2019 r. W ustawowym czasie, do właściwego urzędu skarbowego złożyli stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania przychodu z najmu oraz sposobu wpłacania zaliczek na 2019 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jak również kopię umowy najmu. Kolejny garaż nabyli w lipcu 2019 r. i w tym też miesiącu został wynajęty. Do właściwego urzędu skarbowego złożyli oświadczenie, jak poprzednio, że przychody z najmu tego garażu będą opodatkowane w całości przez Wnioskodawczynię, również w formie ryczałtu, dołączając kopię umowy najmu. W przyszłości Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza nadal lokować oszczędności w nieruchomości przeznaczone do wynajęcia.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa i opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z zasadami zawierania umów najmu, w tym także ilości nieruchomości, które mogą być przedmiotem najmu prywatnego. Wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów z tytułu najmu nie jest ograniczony ilością posiadanych nieruchomości, lecz charakterem zawartych umów najmu przedmiotowych nieruchomości, które nie stanowią składników związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że najem garaży nie wyklucza możliwości kwalifikowania ich do odrębnego źródła przychodów, jakim jest najem i dzierżawa, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Zatem, jeżeli w istocie jak wskazała Wnioskodawczyni, najem garaży nie będzie odbywać się w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nieruchomości te nie będą stanowić składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to Wnioskodawczyni przysługiwać będzie prawo do kwalifikowania najmu tych garaży do odrębnego źródła przychodów, jakim jest najem i dzierżawa, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Jednocześnie przychody uzyskiwane z tego najmu będą mogły podlegać opodatkowaniu – zgodnie z wolą Wnioskodawczyni – na zasadach ogólnych wg skali podatkowej lub na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni z ww. zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy opisany we wniosku najem wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przyjmuje fakty przedstawione przez Wnioskodawczynię bez ich weryfikowania. Zatem skoro Wnioskodawczyni twierdzi, że opisana działalność nie będzie spełniała przesłanek pozwalających uznać ją za działalność gospodarczą, to na etapie wydawania interpretacji indywidualnej nie było podstaw do przyjmowania odmiennego stanu. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe lub kontrolne, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.