Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.368.2023.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-19
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT i sposobu dokumentowania usługi dzierżawy łącznie z podatkiem od nieruchomości.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; najem; nieruchomości-podatek od nieruchomości; noty-nota księgowa; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 18 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT umownego przeniesienia przez właściciela lokalu (Inwestora) na Najemcę lub Podnajemcę kosztów podatku od nieruchomości,

\- dokumentowania usługi najmu łącznie z podatkiem od nieruchomości

\- braku możliwości wystawienia przez Inwestora noty księgowej ze wskazaniem zwracanej umownie równowartości podatku od nieruchomości.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lipca 2023 r. (data wpływu 7 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w \`(...)\` na nieruchomości położonej przy \`(...)\`. dokonała inwestycji w postaci budowy obiektu B „\`(...)\`” – z przeznaczeniem na prowadzenie w nim działalności hotelowej, gastronomicznej, konferencyjnej i rekreacyjnej. Po wybudowaniu i oddaniu do użytku całego obiektu ww. Spółka dokonała sprzedaży lokali poszczególnym nabywcom (Inwestorom) i zwrotnie zawarła z nimi umowy najmu (tj. stronami przedmiotowych umów pozostają Inwestorzy jako Wynajmujący oraz ww. Spółka jako Najemca) w celu prowadzenia działalności hotelarskiej. Wszystkim Inwestorom, którzy wynajęli zakupione lokale, zagwarantowano zwrot z inwestycji w postaci czynszu minimalnego, tj. 7% lub 7,5% rocznie ceny zakupu lokalu. Ponadto Najemca zobowiązał się umownie dodatkowo do ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości – w ten sposób, że Inwestorzy będą uiszczać należny podatek na rzecz odpowiednich organów publicznych (gdyż ustawowa zasada w tym zakresie nie może być umownie modyfikowana przez strony), a Najemca będzie dokonywał na ich rzecz zwrotu równowartości należnego podatku.

W umowie najmu ustalono, że czynsz minimalny płatny będzie półrocznie w ciągu 15 dni od dnia zakończenia każdego kolejnego półrocza obowiązywania umowy, tj. do dnia 15 stycznia oraz do dnia 15 lipca każdego roku. W umowie najmu nie określono terminu „ponoszenia kosztów podatku od Nieruchomości” przez Najemcę.

Ww. spółka uzyskała także jako najemca możliwość oddania w posiadanie przedmiotowych lokali i Obiektu na zasadzie podnajmu lub podobnego prawa Dzierżawcy wybranemu w drodze przetargu, który stać miał się podnajemcą wszystkich lokali hotelowych i Obiektu lub miał wstąpić w stosunek najmu wszystkich lokali hotelowych, jak i zostać dzierżawcą pozostałej części B oraz Obiektu.

Ww. umowa najmu zawarta została m.in. z Wnioskodawcą, tj. Panem \`(...)\`

W dniu 10 stycznia 2019 roku została zawarta w formie aktu notarialnego (Rep. \`(...)\` Nr \`(...)\`, notariusz \`(...)\`) pomiędzy Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w \`(...)\` (jako Wydzierżawiającym) a V spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w \`(...)\` jako Dzierżawcą (dalej: „Dzierżawca” lub „V”) umowa dzierżawy:

a) Nieruchomości stanowiącej niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 13.931,57 m2 oznaczoną nr geodezyjnymi działek: 1, 2, 3 oraz 4, położonej przy ul. \`(...)\`. (szczegółowo zdefiniowanej w § 2 pkt 6 umowy);

b) Obiektu w postaci wielofunkcyjnego kompleksu restauracyjno-konferencyjno- rekreacyjno-hotelowego z funkcjami pomocniczymi (szczegółowo zdefiniowanego w § 2 pkt 5 umowy), w tym Części Komercyjnej Obiektu rozumianej jako część gastronomiczna, konferencyjna oraz rekreacyjna (zdefiniowanej w § 2 pkt 11 umowy);

c) B rozumianego jako część Obiektu składająca się z 172 lokali użytkowych wraz z częściami wspólnymi służącymi wyłącznie do działalności B (§ 2 pkt 7 umowy).

Umowa ta przewiduje także sprawowanie przez Dzierżawcę zarządu nad B.

W treści umowy dzierżawy z dnia 10 stycznia 2019 roku zawarto m.in. następujące postanowienia:

\- zgodnie z § 9, Dzierżawca gwarantuje Inwestorom gwarantowany zwrot z inwestycji;

\- zgodnie z § 16 pkt 1, Dzierżawca sprawuje Zarząd w imieniu i na rachunek własny z obowiązkiem rozliczenia się z Wydzierżawiającym i Inwestorami,

\- zgodnie z § 17 ust. 1 pkt 2, Dzierżawca jest obowiązany z tytułu podnajmu płacić bezpośrednio czynsz Inwestorom;

\- zgodnie z § 17 ust. 9, Dzierżawca z tytułu wykonywania umów podnajmu jest zobowiązany do zapłaty Inwestorom czynszu.

W związku z treścią ww. umowy, Wnioskodawca złożył oświadczenie, z treści którego wynika, iż wyraża on zgodę na bezpośrednią zapłatę czynszu z tytułu umowy najmu przez spółkę V.

W związku z powyższym, Wnioskodawca obciąży spółkę V m.in. kosztem w zakresie podatku od nieruchomości należnego za rok 2024.

Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT.

Spółka V posiada status czynnego podatnika VAT.

Pytania
-------

1\. Czy umowne przeniesienie przez właściciela lokalu (Inwestora) na Najemcę lub Podnajemcę kosztów podatku od nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Inwestor powinien wystawić jedną czy więcej faktur VAT, a jeśli jedną - czy na fakturze VAT Inwestor powinien:

a) wskazać jedną łączną kwotę należności z tytułu czynszu najmu (obejmującą także równowartość zwracanego umownie podatku od nieruchomości), czy

b) wyszczególnić zwracaną umownie równowartość podatku od nieruchomości jako odrębną usługę i oddzielnie ją opodatkować?

3\. Czy prawidłowe będzie wystawienie przez Inwestora noty księgowej ze wskazaniem zwracanej umownie równowartości podatku od nieruchomości?

Pana stanowisko w sprawie

1\. Pana zdaniem, umowne przeniesienie przez Wynajmującego na Najemcę lub Podnajemcę kosztów podatku od nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2\. Pana zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym Inwestor zobowiązany będzie do wystawienia jednej faktury VAT opiewającej na jedną łączną kwotę należności z tytułu czynszu najmu (obejmującą także równowartość zwracanego umownie podatku od nieruchomości).

3\. Pana zdaniem, wystawienie noty księgowej jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Niewątpliwie najem nieruchomości stanowi usługę w rozumieniu powołanego przepisu.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania – co do zasady – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wskazuje więc, jakie elementy należy uwzględnić przy określaniu należności stanowiącej podstawę opodatkowania.

Zgodnie z punktem 2) powołanego powyżej przepisu, każdy koszt związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca lub usługodawca obciążył nabywcę lub usługobiorcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. W konsekwencji, wartość kosztu, którego ciężar ekonomiczny przenoszony jest na nabywcę lub usługobiorcę, nie powinien być traktowany jako odrębne świadczenie, lecz stanowi on element świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatek od nieruchomości, podobnie jak inne podatki w rozumieniu powołanego przepisu, stanowi więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne – podatnikowi nie przysługuje żadne wzajemne świadczenie od podmiotu, na rzecz którego podatek jest uiszczany.

Powyższe oznacza, że podatek od nieruchomości jako taki („sam w sobie”) nie może być przedmiotem jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie może on podlegać refakturowaniu.

Nie oznacza to jednak, że w sytuacji umownego (w ramach zasady swobody umów) przeniesienia ekonomicznego kosztu podatku od nieruchomości przez właściciela nieruchomości na najemcę (podnajemcę) należności z tego tytułu nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT jako koszty bezpośrednio związane z odpłatnym świadczeniem usługi najmu – na zasadach tożsamych, jak świadczenie zasadnicze.

Podatki są zobowiązaniami publicznoprawnymi ciążącymi bezpośrednio na Inwestorach – nie mogą oni więc skutecznie ich przenieść na inny podmiot. Jednak w związku z określoną w Kodeksie cywilnym zasadą swobody umów (art. 3531 k.c.), strony mogą w zawartym porozumieniu zamieścić postanowienie umowne w przedmiocie obowiązku zwrotu przez najemcę (podnajemcę) na rzecz wynajmującego należności z tego tytułu.

Przedmiotowa czynność jako taka („sama w sobie”) nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym nie powinna być ona dokumentowana fakturą lub notą obciążającą. Nie jest dopuszczalne wystawianie przez Inwestorów faktury VAT lub noty obciążającej, na której jako przedmiot transakcji byłby wykazany wyłącznie „podatek od nieruchomości”.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową nazwaną – dwustronnie zobowiązującą i wzajemną.

Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Innymi słowy, ustalony pomiędzy stronami czynsz stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z cudzej rzeczy.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu nieruchomości ustawodawca nie wskazał, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a tym samym obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od treści zawartej pomiędzy stronami umowy. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, odgrywa istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu wysokości czynszu – jednak samo w sobie nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych.

Jeżeli strony umowy najmu uzgodnią, że wynajmujący przeniesie koszt podatku od nieruchomości na najemcę, to koszt ten traktowany powinien być jako element cenotwórczy usługi najmu i płatny powinien być w terminie ustalonym umownie dla zapłaty czynszu najmu. Przedmiot opodatkowania w tym przypadku stanowi całościowa usługa, a nie poszczególne elementy wchodzące w jej skład. Innymi słowy, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług objęta będzie suma wartości usługi najmu (wyrażonego wprost w umowie czynszu) i przeniesionego umownie na najemcę (podnajemcę) podatku.

Składniki te powinny zostać objęte jedną pozycją na fakturze VAT. Dokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu regulują bowiem przepisy art. 106a-106q ustawy o VAT.

W powyższym kontekście warto zwrócić uwagę na stanowisko zaprezentowane w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) z dnia 17 maja 2013 r. (III SA/WA 2954/12), w którym wskazano: „Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów”.

W podobnym tonie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2019 r. (sygn. akt I FSK 726/17).

Tożsame stanowisko zaprezentowane zostało także przez organy podatkowe – na gruncie umów najmu lub dzierżawy – w wydanych interpretacjach indywidualnych o numerach:

a) 0113-KDIPT1-1.4012.184.2022.2.MSU z dnia 4 maja 2022 r.;

b) 0113-KDIPT1-3.4012.225.2021.2.ALN z dnia 9 czerwca 2021 r.;

c) 0114-KDIP1-3.4012.241.2020.2.KK z dnia 30 czerwca 2020 r.;

d) 0111-KDIB3-1.4012.86.2019.1.IC z dnia 12 kwietnia 2019 r.

Wobec powyższego uznać należy, że należności z tytułu zwracanej umownie równowartości podatku od nieruchomości stanowią element rozliczeń z biorącym nieruchomość w najem, są one należnościami związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla umowy najmu. Koniecznym jest zatem wystawienie faktury VAT, nie zaś noty obciążeniowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 1360 ze zm.) zwaną dalej „Kodeks cywilny”:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W myśl art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Zauważenia wymaga, że w przypadku najmu nieruchomości ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Dokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4.

Elementy jakie powinna zawierać faktura określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonała inwestycji w postaci budowy obiektu z przeznaczeniem na prowadzenie w nim działalności hotelowej, gastronomicznej, konferencyjnej i rekreacyjnej. Po wybudowania i oddaniu do użytku całego obiektu ww. Spółka dokonała sprzedaży lokali poszczególnym nabywcom (Inwestorom) i zwrotnie zawarła z nimi umowy najmu (tj. stronami przedmiotowych umów pozostają Inwestorzy jako Wynajmujący oraz ww. Spółka jako Najemca) w celu prowadzenia działalności hotelarskiej. Wszystkim Inwestorom, którzy wynajęli zakupione lokale, zagwarantowano zwrot z inwestycji w postaci czynszu minimalnego. Ponadto Najemca zobowiązał się umownie dodatkowo do ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości – w ten sposób, że Inwestorzy będą uiszczać należny podatek na rzecz odpowiednich organów publicznych, a Najemca będzie dokonywał na ich rzecz zwrotu równowartości należnego podatku. Ww. spółka uzyskała także jako najemca możliwość oddania w posiadanie przedmiotowych lokali i Obiektu na zasadzie podnajmu lub podobnego prawa Dzierżawcy wybranemu w drodze przetargu, który stać miał się podnajemcą wszystkich lokali hotelowych i Obiektu lub miał wstąpić w stosunek najmu wszystkich lokali hotelowych, jak i zostać dzierżawcą pozostałej części B oraz Obiektu. Ww. umowa najmu zawarta została m.in. z Panem. 10 stycznia 2019 roku została zawarta w formie aktu notarialnego pomiędzy Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (jako Wydzierżawiającym) a V spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, jako Dzierżawcą, umowa dzierżawy. W związku z treścią umowy, złożył Pan oświadczenie, z treści którego wynika, iż wyraża Pan zgodę na bezpośrednią zapłatę czynszu z tytułu umowy najmu przez spółkę V. Obciąży Pan spółkę V m.in. kosztem w zakresie podatku od nieruchomości należnego za rok 2024.

Odnosząc się do kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług umownego przeniesienia przez Wynajmującego na Najemcę lub Podnajemcę kosztów podatku od nieruchomości zauważyć należy, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu, a świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości, który nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacja podatkowa”:

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez właściciela nieruchomości opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wydzierżawiającego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli jednak strony umowy postanowią, że wynajmujący nieruchomość „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na korzystającego z nieruchomości, tj. najemcę, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ww. podatku.

Koszt podatku od nieruchomości jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tak jak czynsz najmu.

W tym miejscu można przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 2954/12 z 17 maja 2013 r., który co prawda dotyczy opodatkowania przeniesienia na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) kosztów dodatkowej lub rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub jej części, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości oraz sposobu dokumentowania tych kosztów. Niemniej jednak może on mieć zastosowanie w tej sprawie. W wyroku tym „Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów”.

Jak wykazano powyżej, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszt podatku od nieruchomości, przerzucany na najemcę, jako element kalkulacyjny ceny najmu, zwiększa kwotę należną od najemcy z tytułu najmu nieruchomości oraz jest opodatkowany.

Zatem, podatek od nieruchomości stanowi w analizowanym przypadku element rozliczeń z biorącym nieruchomość w najem, jest on należnością związaną z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Wobec powyższego z uwagi na fakt, że koszt podatku od nieruchomości zalicza się do elementów świadczenia należnego z tytułu umowy najmu, to stanowi wraz z czynszem zapłatę za to świadczenie będącą podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji koszt podatku od nieruchomości stanowi element cenotwórczy usługi najmu nieruchomości i pozostaje w bezpośrednim związku z najmem, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do sposobu dokumentowania ww. usługi na fakturze, wskazać należy, że jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenie usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W związku z powyższym, umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Jak wykazano powyżej, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszt podatku od nieruchomości, przerzucany przez Wynajmującego na Najemcę lub Podnajemcę, jako element kalkulacyjny ceny najmu, zwiększa kwotę należną od Najemcy lub Podnajemcy z tytułu najmu nieruchomości oraz jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powinien Pan wystawić fakturę, w której podstawa opodatkowania składa się z usługi najmu obejmującej koszt podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. Ww. koszt nie może bowiem stanowić samodzielnego świadczenia, lecz jest elementem podstawowej czynności, jaką jest najem nieruchomości, zatem co do zasady, nie powinien być wykazywany na fakturze w odrębnej pozycji.

Tym samym brak jest podstaw do wystawiania not księgowych obciążających najemcę podatkiem od nieruchomości.

Pana stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych Inwestorów.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).