Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-930/14-5/JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-20
Teza: prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, określenie części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego podlegającego korekcie, brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku zmiany umowy dzierżawy na umowę użyczenia
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 401/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 grudnia 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1897/15 (data wpływu 18 września 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy dotyczącej stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi;

*   określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu;

*   prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego podlegającego korekcie;

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego w przypadku zmiany umowy dzierżawy na umowę użyczenia

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy dotyczącej stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi;

*   określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu;

*   prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego podlegającego korekcie;

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego w przypadku zmiany umowy dzierżawy na umowę użyczenia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 lutego 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie, że wniosek dotyczy stanu faktycznego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 25 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP2/443-930/14-4/PRP, w której uznał przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN za nieprawidłowe. Z kolei odpowiedź na pytania nr 2 – 4 wniosku ORD-IN ww. Organ uznał za bezprzedmiotową. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 lutego 2015 r. znak: IPTPP2/443-930/14-4/PRP wniósł pismem z 16 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 13 kwietnia 2015 r. znak: IPTPP2/4512-1-13/15-2/DK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 lutego 2015 r. znak: IPTPP2/443-930/14-4/PRP złożył skargę z 18 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 401/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 25 lutego 2015 r. znak IPTPP2/443-930/14-4/PRP.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 401/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb. w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 19 sierpnia 2015 r. znak: IPTRP-4512-3-135/15-3 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem z 1 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1897/15 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe ze względu na wystąpienia przez NSA z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1897/15, ze względu na ustanie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania podjął zawieszone postępowanie. Następnie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1897/15, NSA oddalił skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 401/15.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 401/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 grudnia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy dotyczącej stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi;

*   określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu;

*   prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego podlegającego korekcie;

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego w przypadku zmiany umowy dzierżawy na umowę użyczenia,

wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina w latach 2008 - 2011 realizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą „\`(...)\`”. Inwestycja była realizowana w trzech etapach.

Pierwszym etapem była budowa pełnowymiarowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi (współfinansowany ze środków Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w ramach Działania 1.4 Rozwój turystyki i kultury) - protokół odbioru końcowego zadania z 2009 roku. Pozostałe dwa etapy zostały ukończone w latach 2010-2011.

Całość inwestycji ukończono w kwietniu 2011 roku i po jej zakończeniu przekazano nieodpłatnie w użytkowanie (na podstawie umowy użyczenia z dnia 26 kwietnia 2011 roku) S. S. jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W 2013 roku Gmina zmieniła sposób przekazania dla S. II i III etapu inwestycji, z bezpłatnego użyczenia na odpłatną umowę dzierżawy. Na tę okoliczność w 2012 roku Gmina zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Biura Krajowej Informacji Podatkowej na temat możliwości korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z otrzymaną interpretacją Gmina dokonała korekty podatku VAT za 2013 rok (w wysokości 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne).

Zarówno Gmina, jak i S. są podatnikami podatku od towarów i usług.

Obecnie Wójt Gminy postanowił zmienić sposób przekazania wyżej wymienionej inwestycji, z zawartej bezpłatnej umowy użyczenia na odpłatną umowę dzierżawy z S. Nowe rozwiązanie, tj. zawarcie odpowiedniej umowy planuje się wprowadzić w grudniu 2014 roku. Umowa dzierżawy będzie odpłatna udokumentowana fakturą sprzedaży VAT. Stadion piłkarski, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi będzie ogólnodostępny, a korzystanie z niego nieodpłatne pod nadzorem pracownika S. lub innej upoważnionej osoby, np. animatora sportu.

Jednymi z przesłanek zamiany umowy jest kwestia podatkowa w podatku od towarów i usług. Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych na realizację powyższego zadania jako nabywca wskazana była Gmina. Wytworzone w wyniku inwestycji środki trwałe zaliczone są przez Wnioskodawcę do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15 000 zł.

W piśmie z dnia 5 lutego 2015 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe zadanie było realizowane w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004-2006, Priorytet I – Rozbudowa i modernizacja infrastruktury służącej wzmacnianiu konkurencyjności regionu, Działanie 1.4 -Rozwój turystyki i kultury, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Stadion piłkarski z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi został oddany do użytkowania w dniu 14.04.2011 roku (przyjęcie na środki trwałe). Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe zadanie z założenia od początku realizacji inwestycji miało służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od momentu oddania do użytkowania inwestycji Gmina wykorzystywała poniesione wydatki na budowę stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast od 18.12.2014 roku wykorzystuje poniesione wydatki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w związku z zawarciem w tym dniu umowy dzierżawy przedmiotowej inwestycji z S. Zasadniczym i podstawowym celem realizacji przedmiotowej inwestycji było zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina realizowałaby przedmiotową inwestycję, gdyby miała ona być wyłącznie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. celów publicznych.

Całkowity koszt inwestycji polegającej na budowie stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi wynosi \`(...)\` zł. Miesięczny obrót z tytułu dzierżawy przedmiotowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi wynosi 400,00 zł netto plus obowiązujący podatek VAT.

Budowa stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi należy do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10, 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku. Jedną z przesłanek, którymi kierował się Wnioskodawca nie dokonując odliczenia było zbyt małe doświadczenie w tej kwestii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gmina zwraca się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytania od Nr 2 do Nr 4.

1.  Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości w związku z zawarciem umowy dzierżawy w 2014 roku?
2.  Czy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. Gmina powinna odliczyć wyłącznie odpowiednią część VAT naliczonego, podlegającego korekcie (odliczeniu), tj. 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne?
3.  Czy w przypadku ponownej zmiany umowy dzierżawy na umowę użyczenia w trakcie obowiązywania 10-letniego okresu korekty, Gmina będzie miała nadal prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony za pozostały okres?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W związku z zawarciem umowy dzierżawy przedmiotowej inwestycji i tym samym zmianą jej przeznaczenia na związaną z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Centrum Sportowo Rekreacyjnego - etap 1. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż umowa dzierżawy, tj. umowa cywilnoprawna podlegać będzie opodatkowaniu. Wynika to w szczególności z art. 5 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W momencie rozpoczęcia dzierżawy stadionu piłkarskiego z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami inwestycyjnymi. W opinii Gminy, ma ona prawo odliczać w kolejnych latach 1/10 podatku naliczonego. Mając bowiem na uwadze fakt, że przedmiotowa inwestycja stanowi nieruchomość, z czym wiąże się 10 letni okres korekty, Gmina będzie mogła odliczyć 7/10 (70%) kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jego wybudowanie.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza korekta za 2014 r. zostanie dokonana w deklaracji podatkowej za styczeń 2015 r. Gmina będzie mogła dokonywać kolejnych rocznych korekt podatku naliczonego w wysokości 1/10 za lata 2014-2020. Korekt za poszczególne lata Wnioskodawca winien dokonywać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty. Zatem ostatnia korekta zostanie dokonana w deklaracji podatkowej za styczeń 2021 r. Dla celów korekty rocznej nie ma znaczenia miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zmiany umowy dzierżawy na umowę użyczenia w trakcie obowiązywania 10-letniego okresu korekty, Gmina nie będzie miała prawa do dokonywania dalszych korekt dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem w tym okresie czasu nie będzie wykonywać czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 401/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1897/15, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Ke 401/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1897/15.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia następnie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych pytaniami zadanymi we wniosku w pierwszej kolejności należy przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 401/15, w którym wskazano, że:

„(…) zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, co oznacza, że gmina co do zasady wykorzystuje swój majątek do realizacji zadań publicznych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Przy realizacji zadań gmina może wykorzystywać prerogatywy władzy, korzystać z reżimu publiczno prawnego przypisanego wyłącznie organom władzy jak również należące do niej zadania może realizować w ramach działalności gospodarczej, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie stanowi wyodrębnionego przedmiotu zadań gminy. Ten charakter działania znajduje odzwierciedlenie w unormowaniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie ustawy może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. (…) Oznacza powyższe, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

Wydatki, jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, były ponoszone na budowę pełnowymiarowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, które w pierwotnym zamierzeniu miały być wykorzystywane przez S. na podstawie umowy użyczenia, na cele wspólnoty. Zawarcie umowa użyczenia nie jest dokonywane na podstawie specjalnego reżimu prawnego zastrzeżonego dla podmiotów publicznych. Umowa użyczenia jest niewątpliwie czynnością wykonywaną w oparciu o reżim prywatnoprawny, jest formą dostępną na tych samych warunkach prawnych zarówno dla organu jak i prywatnych przedsiębiorców. Stąd też, niezależnie od celów kierujących organem czy zadań ciążących na nim z mocy ustawy, jeśli dla ich realizacji organ korzysta z drogi dostępnej również dla "zwykłego" przedsiębiorcy, dla zapewnienia konkurencyjności i neutralności podatku VAT konieczne jest uznanie tego organu za podatnika tego podatku. Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4(5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego (tak NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1906/07). Sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych – nieodpłatnego użyczenia nie może determinować oceny, że Gmina nie działa w charakterze podatnika.”

W ocenie WSA „prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że „zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.” Zdaniem Trybunału przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 112.”

WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że „w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.”

Z kolei NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1897/15 stwierdził, że Gmina dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę stadionu sportowego, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. – działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym – na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś Gmina dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w pierwszej kolejności Gmina nieodpłatnie udostępniała do użytkowania przedmiotową inwestycję na rzecz S., wykorzystując ją w celu wykonywania zadań własnych gminy, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, przedmiotowa inwestycja była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści wyżej cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z inwestycją, o której mowa we wniosku, z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem należy wskazać, że Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę pełnowymiarowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, który został oddany w nieodpłatne użytkowanie na rzecz S. Jednakże – jak wynika z opisu sprawy – w grudniu 2014 roku Gmina zamierzała odpłatnie udostępnić przedmiotową inwestycję na rzecz S. na podstawie umowy dzierżawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz wyroków WSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 401/15, jak również NSA z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1897/15 prowadzi do wniosku, że w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanego pełnowymiarowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi Gmina ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. inwestycję w drodze korekty, z zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

Przy czym odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku przedmiotowej inwestycji należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jak wynika z analizy ww. przepisów efekty przedmiotowej inwestycji stanowią nieruchomość, a zatem, w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się zaś do sposobu ww. korekty podatku naliczonego należy wskazać, że korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości (pełnowymiarowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi), której właścicielem będzie nadal Wnioskodawca (z wykorzystywanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane podatkiem VAT) w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy, Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

I tak, w przypadku zmiany przeznaczenia stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, która nastąpi – jak wskazano we wniosku – w grudniu 2014 roku, oddanej do użytkowania w 2011 roku, Wnioskodawca ma możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. inwestycją. Korekty za 2014 r. należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2015 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Kolejnych korekt należy odpowiednio dokonać za lata 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 pod warunkiem, że do końca tego okresu ww. inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z kolei w przypadku zmiany umowy dzierżawy na umowę użyczenia w trakcie obowiązywania 10-letniego okresu korekty, Gmina nie będzie miała prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony za pozostały okres, bowiem przedmiotowy stadion piłkarski, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.