Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.174.2021.2.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: ustalenie, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, bez kwoty dofinansowania, która Gmina otrzyma na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, bez kwoty dofinansowania, która Gmina otrzyma na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, bez kwoty dofinansowania, która Gmina otrzyma na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 kwietnia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.174.2021.1.ASY.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca w ramach Konkursu dla Poddziałania 4.1.1 Odnawialne Źródła Energii - ZIT Subregionu \`(...)\` w ramach IV Osi Priorytetowej Efektywność Energetyczna, Odnawialne Źródła Energii I Gospodarka Niskoemisyjna Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (dalej: „Dofinansowanie”) wybudował na obiektach będących własnością mieszkańców Gminy, instalacje Odnawialnych Źródeł Energii (dalej: „Instalacja OZE”) - przeznaczone do produkcji energii elektrycznej i cieplnej (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). Przyznane Gminie Dofinansowanie, mimo faktu, że sam Projekt został zrealizowany, nie zostało jeszcze Gminie wypłacone. Gmina spodziewa się uzyskać wypłatę Dofinansowania w 2021 r.

Zgodnie z umową zawartą z instytucją pośredniczącą przyznana Gminie kwota dofinansowania ustalona została jako procent kosztów kwalifikowanych projektu. Kosztami tymi są przede wszystkim koszty nabycia od wykonawcy prac (dalej: Wykonawca) usług Instalacji OZE. Innymi słowy przyznane Gminie dofinansowanie, ma zdaniem Gminy charakter kosztowy. Gmina zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki uznane za niekwalifikowane w ramach projektu. Wydatki wykraczające poza maksymalną kwotę całkowitych wydatków kwalifikowanych w tym wydatków wynikających ze wzrostu wartości całkowitej realizacji projektu, są ponoszone przez Gminę i są wydatkami niekwalifikowanymi.

Realizacja powyższego Projektu była odpowiedzią na rosnące zapotrzebowanie na energię elektryczną wraz z wyczerpywaniem się jej tradycyjnych zasobów oraz rosnącego (szczególnie w obszarze realizacji Projektu) zanieczyszczenia powietrza wynikającego w dużym stopniu z konwencjonalnych metod pozyskiwania energii elektrycznej i cieplnej. Celem ogólnym Projektu była poprawa efektywności energetycznej regionu poprzez zastosowanie systemów energii odnawialnej na obiektach należących do osób fizycznych. W przypadku indywidualnych wniosków, wnioskodawcą oraz beneficjentem wsparcia, a także właścicielem i podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie powstałych Instalacji OZE jest Gmina, zaś jej mieszkańcy pozostają odbiorcami usługi wykonania instalacji OZE.

Instalacje OZE będące przedmiotem Projektu wykonane zostały w obiektach mieszkalnych, należących do osób prywatnych, które w zdecydowanej większości są jedno lub dwukondygnacyjnymi budynkami jednorodzinnymi o mało skomplikowanych konstrukcjach połaci dachowych. Wszystkie elementy Projektu zostały zamontowane na lub obok budynków stanowiących własność osób fizycznych, do których Gmina posiadła prawo do dysponowania nieruchomością na cele Projektu.

Do zadań Gminy należało między innymi: zakup i montaż kompletnych instalacji PV (obejmujących elementy składowe: panele fotowoltaiczne, inwertery, rozdzielnicę elektryczną, połączenia elektryczne i komunikacyjne) oraz solarnych (panele solarne, bojler i instalacje wewnętrzne). Dodatkowo Gmina ma za zadanie utrzymanie trwałości niniejszego Projektu. Wnioskodawca będzie przez okres 5 lat od dnia zakończenia projektu, tj. przez cały okres trwałości, właścicielem powstałych Instalacji OZE. W ramach Projektu wykonano w sumie 153 instalacji fotowoltaicznych.

Instalacje OZE zostały przez Gminę zamontowane na dachach budynków lub na gruntach przylegających do nieruchomości, na specjalnie do tego przystosowanych konstrukcjach stalowych i aluminiowych. Każda z konstrukcji pozwoliła na montaż trzech lub czterech rzędów paneli fotowoltaicznych o mocach 3, 4 i 5 kw. Zgodnie z umową, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji OZE pozostały własnością Gminy przez cały czas trwania budowy oraz dalszy czas, aż do upływu 5 lat liczonych od dnia otrzymania przez Gminę pełnej przyznanej kwoty Dofinansowania. Po upływie tego okresu kompletna Instalacja OZE przejdzie na własność mieszkańca. Jednocześnie do dnia przejścia Instalacji OZE na własność mieszkańca, będzie on mógł użytkować instalację OZE na potrzeby prowadzonego gospodarstwa domowego, zobowiązując się do pełnienia nadzoru nad Instalacją, wykonywania we własnym zakresie i na własny koszt koniecznych napraw (nieobjętych gwarancją producenta), konserwacją i przeglądem oraz ubezpieczeniem Instalacji OZE pod nadzorem Gminy. Ponadto, zgodnie z umową do dnia przejścia Instalacji OZE na własność mieszkaniec, zobowiązuje się do zapewnienia osobom wskazanym przez Gminę dostępu do Instalacji w celu przeprowadzenia kontroli jej użytkowania

Wnioskodawca wskazanych powyżej prac nie wykonywał samodzielnie (nie dysponował on odpowiednią kadrą ani sprzętem). Gmina dokonała wyboru Wykonawcy, w drodze postępowania przetargowego. Wykonawca zrealizował zamówienie jako usługę budowlaną z wykorzystaniem materiałów Wykonawcy Realizacja Projektu miała miejsce w 2020 r.

Wykonawcy było należne wynagrodzenie od Gminy na podstawie faktur VAT wystawionych przez Wykonawcę na Wnioskodawcę. Faktury zostały wystawione zgodnie z etapami przeprowadzanych prac. Wykonawca jest podatnikiem VAT czynnym

Rozliczając Projekt dla celów VAT w 2020 r., Gmina uznała w szczególności (i tak też postąpiła), iż:

1.  wkład własny poniesiony przez mieszkańców Gminy wniesiony w ramach realizacji Inwestycji podlegał opodatkowaniem VAT,
2.  w zakresie montażu Instalacji OZE, które były wykonywane na budynkach mieszkalnych w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a budynki te stanowiły wówczas obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, ww. czynności, z tytułu których mieszkańcy dokonywali wpłat, były opodatkowane 8% stawką podatku VAT,
3.  uzyskane Dofinansowanie na realizację przedmiotowego Projektu będzie trzeba opodatkować odpowiednią stawką VAT,
4.  należy dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Niemniej jednak obecnie, Gmina powzięła wątpliwości w zakresie powyższej kwestii c). Wynikają one z faktu, że w dnia 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie (sygn. akt I FSK 1454/18) o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie dotyczące opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w związku z realizacją inwestycji w zakresie OZE. Zdaniem NSA kwestia tego, czy otrzymane przez JST dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, budzi poważne wątpliwości.

W piśmie uzupełniającym z 13 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Dofinansowanie ustalone zostało w umowie o dofinansowanie projektu „…” zawartej pomiędzy Województwem … a Gminą … w dniu 17 grudnia 2019 r. Umowę zawarto w oparciu o złożony wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, w którym wskazano planowane koszty, w tym koszty kwalifikowane i określono kwotę dofinansowania, stanowiącą 85% wydatków kwalifikowanych, zgodnie z regulaminem konkursu nr … w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Ocena kwalifikowalności wydatku dokonywana jest na etapie oceny wniosku o dofinansowanie projektu, jak również w trakcie realizacji projektu oraz po zakończeniu realizacji projektu, w oparciu o właściwe przepisy oraz dokumenty wynikające z zasad realizacji RPO \`(...)\` obowiązujące na dzień poniesienia wydatku.
2.  Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w przypadku niezrealizowania projektu tylko w sytuacji, gdy wnioskuje o przekazanie dofinansowania w formie zaliczki. Gmina …. wnioskowała o przekazanie dofinansowania w formie refundacji, wykazując wydatki poniesione na realizację projektu. Dofinansowanie zostanie przekazane po dokonaniu oceny kwalifikowalności wydatków, więc Gmina nie może być zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
3.  Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku . W umowie o dofinansowanie projekt ten wskazany jest jako przedsięwzięcie pt. „…” szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie realizacji projektu nr … wraz z późniejszymi zmianami, będące przedmiotem umowy, zmierzające do osiągnięcia założonego celu, określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji.
4.  W przypadku nie otrzymania przez Gminę dofinansowania projekt nie byłby realizowany. Realizacja projektu jest zgodna z szeregiem dokumentów regionalnych i lokalnych o charakterze strategicznym. Spełnia założenia „Programu ochrony powietrza dla terenu województwa …” dla strefy …, dzięki zastosowaniu technologii solarnej zostanie ograniczona emisja PM10 i CO2, a także pozyskana energia elektryczna ze źródeł odnawialnych. Projekt wpisuje się w założenia ograniczania produkcji energii ze źródeł konwencjonalnych.
5.  W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych w przypadku wnioskowania o przekazanie dofinansowania w formie refundacji.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, bez kwoty Dofinansowania, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w nowoczesne źródła ciepła, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

W związku z tym, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Stanowisko w analogicznej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), w wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., o sygn. I FSK 412/18. Zdaniem NSA otrzymana przez JST dotacja, która przeznaczona jest na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego, w tym na wykonanie konkretnych usług w zakresie montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców, nie może zostać uznana za dotację zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT tym samym dotacja taka nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Sąd uznał, że: „otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę”.

Dnia 26 listopada 2020 r. NSA wydał postanowienie (sygn. akt I FSK 1454/18) o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia dotyczącego opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w związku z realizacją inwestycji w zakresie OZE. Zdaniem NSA kwestia tego, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez JST usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, budzi poważne wątpliwości. W związku z powyższym, NSA postanowił o odroczeniu rozpoznania przedmiotowej sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia.

Takie samo stanowisko, jak w wyroku wydanym przez NSA z 11 sierpnia 2020 r., w analogicznej sprawie zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, w której wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą „…” tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC w której wskazano: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której pokreślone zostało, że „dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ.

Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, jest wyłącznie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, bez kwoty Dofinansowania , którą Gmina otrzyma na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego. Innymi słowy, Gmina nie będzie zobowiązana wykazać VAT należnego od otrzymanej kwoty Dofinansowania.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, bez kwoty dofinansowania, która Gmina otrzyma na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej – ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z wniosku wynika, że Gmina realizuje projekt w zakresie wybudowania na obiektach będących własnością mieszkańców Gminy, instalacje Odnawialnych Źródeł Energii. Dofinansowanie ustalone zostało w umowie o dofinansowanie projektu „…” zawartej pomiędzy Województwem … a Gminą …. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. W przypadku nie otrzymania przez Gminę dofinansowania projekt nie byłby realizowany.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, otrzymane dofinansowanie będzie wykorzystywane na określone działanie. Zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – zakupu i montażu instalacji OZE. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu wypłacane będzie podmiotowi dotowanemu czyli Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz Mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Nie ulega wątpliwości, że Mieszkaniec nie musi płacić „pełnej” ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (dofinansowaniem).

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie w formie dotacji ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację opisanego projektu będzie stanowić element podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zakupu i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem otrzymane dofinansowanie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu dostawy i montażu Instalacji OZE przez Gminę na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu zgodnie z zawartymi umowami, a także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektów w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo stwierdzić należy, że powołane we wniosku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Ponadto należy zauważyć, iż Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska przywołał również interpretacje indywidualne wydane dla innych podmiotów prawa, które poruszały również kwestię opodatkowania otrzymanej dotacji. Należy zauważyć, iż z podmiotowego punktu widzenia walor prawny wydanej interpretacji indywidualnej jest taki, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do określonego wnioskodawcy i wyłącznie do przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie można zatem powoływać się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej, postępowania sądowoadministracyjnego na interpretację indywidualną, która została wydana innemu wnioskodawcy, chociaż w podobnej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.