Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.536.2017.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-09
Teza: zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.) oraz z 16 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 25 sierpnia 2017 r. oraz z 16 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i wskazanie, że w związku z uzupełnieniem wniosku stanowisko Wnioskodawcy nie uległo zmianie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest wiodącym dostawcą usług w zakresie budowy, utrzymania, nadzoru i monitoringu sieci technicznych w tym sieci telekomunikacyjnych. Głównym obszarem działalności Spółki jest dostarczanie klientom z sektora B2B najnowocześniejszych rozwiązań telekomunikacyjnych i teleinformatycznych. Spółka oferuje kompleksowe usługi obejmujące m.in. doradztwo, opracowanie koncepcji, projektowanie, budowę, utrzymanie i serwisowanie szerokiego zakresu infrastruktury teletechnicznej, systemów zabezpieczeń elektronicznych i monitoringu. Spółka posiada również długoletnie doświadczenie w zakresie budowy infrastruktury telekomunikacyjnej, utrzymania i serwisu sieci telekomunikacyjnych, projektowania, budowy, serwisu i monitoringu systemów bezpieczeństwa oraz produkcji i sprzedaży komponentów do budowy infrastruktury teleinformatycznej.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest budowa sieci telekomunikacyjnych. Działając jako wykonawca Spółka dokonuje zakupu kompleksowych usług polegających na:

1.  sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej,
2.  wykonaniu dokumentacji projektowej,
3.  uzyskaniu decyzji administracyjnych,
4.  zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością,
5.  ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego,
6.  budowie i instalacji sieci telekomunikacyjnych (prace budowlane),
7.  modernizacji, remoncie oraz demontażu sieci telekomunikacyjnych.

Nabyte usługi podlegają odsprzedaży na rzecz inwestora.

Zakupione przez Spółkę usługi świadczone są przez podmioty będące czynnymi podatnikami podatku VAT oraz podwykonawcami w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”).

Ogólne zasady współpracy pomiędzy Spółką a podwykonawcami określone są w umowie ramowej. Natomiast realizacja konkretnych prac (usług) następuje na podstawie zamówień (zleceń) składanych przez Spółkę w ramach umowy ramowej.

Zamówienie składane przez Spółkę w ramach umowy ramowej dotyczy wykonania przez podwykonawcę kompleksowych usług budowlanych i w jego zakres wchodzi wykonanie robót określonych w pkt a) - g) powyżej w szczególności polegających na budowie, modernizacji, remoncie lub demontażu sieci telekomunikacyjnych (dalej „Roboty budowlane”) oraz wykonanie dokumentacji projektowej. Nie zawsze przedmiotem zlecenia jest pełny wachlarz prac wskazanych w pkt a) - g). Najczęściej zlecane są prace budowlane oraz prace projektowe. Możliwa jest również sytuacja, że w ramach realizacji jednego zadania inwestycyjnego, odrębnym zleceniem są zlecane prace w zakresie wykonania dokumentacji projektowej a odrębnym zleceniem Roboty budowlane. W istocie jest to sztuczny podział świadczenia, gdyż zakres prac jest analogiczny jak w przypadku zlecenia Robót budowlanych oraz prac projektowych w ramach jednego zamówienia.

Z punktu widzenia Spółki (Zleceniodawcy) Roboty budowlane oraz prace projektowe traktowane są jako jedno świadczenie, ponieważ oczekiwanym efektem zlecanych usług, zarówno w przypadku jednego zamówienia jak i w przypadku dwóch odrębnych zamówień, jest otrzymanie tego samego efektu w postaci wybudowanej, kompletnej sieci telekomunikacyjnej. Zarówno Roboty budowlane jak i usługi projektowe dotyczą tego samego projektu budowlanego (np. budowa linii telekomunikacyjnej z punktu „a” do punktu „b”). Ponadto co do zasady, ten sam podwykonawca otrzymuje zamówienie na prace projektowe oraz na Roboty budowlane.

Spółka pismem z dnia 31 marca 2017 roku otrzymała z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w … interpretację statystyczną z której wynika, iż usługę związaną z budową linii telekomunikacyjnych, będącą przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na:

*   sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej,

*   wykonaniu dokumentacji projektowej,

*   uzyskaniu decyzji administracyjnych,

*   zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością,

*   ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego,

*   budowie i instalacji sieci telekomunikacyjnych (prace budowlane),

*   modernizacji, remoncie oraz demontażu sieci telekomunikacyjnych,

należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek z dnia 16 sierpnia 2017 roku poprzez doprecyzowanie, iż kwalifikacja PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” oznacza, że w przypadku linii przesyłowych zastosowanie ma kwalifikacja PKWiU 42.22.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”, natomiast w przypadku linii rozdzielczych, kwalifikacja PKWiU 42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”.

Nadto w piśmie z dnia 16 października 2017 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca podał, iż:

Klasyfikacje statystyczne (PKWiU) wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku ORD-IN oraz uzupełnieniu tego wniosku zarówno w opisie sprawy, zadanym pytaniu, jak i we własnym stanowisku dotyczą czynności nabywanych przez Wnioskodawcę od podwykonawców.

Klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 roku, wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) zależy od tego jakiego rodzaju linii telekomunikacyjnej dana czynność dotyczy. W przypadku linii przesyłowych, zastosowanie ma kwalifikacja PKWiU 42.22.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” natomiast w przypadku linii rozdzielczych, zastosowanie ma kwalifikacja PKWiU 42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”.

Usługa uzyskania decyzji administracyjnych, o której mowa we wniosku, polegała będzie na dokonaniu wszelkich niezbędnych czynności, które doprowadzą do uzyskania właściwej decyzji administracyjnej wydanej na rzecz inwestora. Podwykonawca wykonuje czynności na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez inwestora. Podczas procesu budowy sieci telekomunikacyjnej może nastąpić konieczność uzyskania m in. następujących decyzji:

*   decyzja pozwolenia na budowę,

*   decyzja umieszczenia urządzeń w pasie drogowym,

*   decyzja zajętości pasa drogowego,

*   decyzja pozwolenia wodnoprawnego,

*   decyzja zwalniająca z zakazów zbliżenia do wałów przeciwpowodziowych,

*   decyzja zwalniająca z zakazów umieszczenia sieci na terenach zalewowych,

*   decyzja służebności przesyłu dla działek Skarbu Miasta, Skarbu Państwa,

*   decyzja Konserwatora Zabytków.

Do czynności niezbędnych do uzyskania ww. decyzji administracyjnych należy:

*   przygotowanie kompletu dokumentów odpowiednich dla pozyskania danej decyzji, określonych odpowiednimi przepisami,

*   złożenie wniosku.

Decyzje administracyjne, o których mowa we wniosku wystawiane będą na inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa polegająca na:

*   sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej,

*   wykonaniu dokumentacji projektowej,

*   uzyskaniu decyzji administracyjnych,

*   zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością,

*   ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego,

*   budowie i instalacji sieci telekomunikacyjnych (prace budowlane),

*   modernizacji, remoncie oraz demontażu sieci telekomunikacyjnych,

związana z budową, modernizacją lub remontem tego samego odcinka sieci telekomunikacyjnej przez tego samego podwykonawcę oraz sklasyfikowana przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w …w grupowaniu PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT, objęta jest procedurą odwrotnego obciążenia w rozumieniu Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa wskazana w pytaniu świadczona przez podwykonawcę oraz sklasyfikowana przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w … w grupowaniu PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” objęta jest procedurą odwrotnego obciążenia w rozumieniu Ustawy VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1h Ustawy VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wszystkie warunki wymagane wyżej przytoczonymi przepisami zostały spełnione, tj. obie strony transakcji są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy VAT, sprzedaż usługodawcy nie jest zwolniona z podatku VAT oraz występuje on w charakterze podwykonawcy.

Ewentualne wątpliwości mogą dotyczyć jedynie tego czy usługi świadczone na rzecz Spółki przez podwykonawców stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5a Ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W załączniku nr 14 do Ustawy VAT wymienione zostały usługi objęte procedurą odwrotnego obciążenia z podaniem ich opisu oraz symbolu klasyfikacji statystycznej PKWiU. Oznacza to, iż dla usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT, ustawa ta powołuje symbole statystyczne. W efekcie usługi te, dla celów podatku VAT, identyfikowane są za pomocą klasyfikacji PKWiU.

Należy zauważyć, iż w pozycji nr 11 załącznika nr 14 do Ustawy VAT wymieniona została usługa „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” dla której wskazany został symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU 42.22.21.0, natomiast w pozycji nr 12 załącznika nr 14 do Ustawy VAT wymieniona została usługa „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” dla której wskazany został symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU 42.22.22.0.

Do rozstrzygnięcia pozostaje więc czy usługa polegająca na świadczeniu Robót budowlanych i usług projektowych (niezbędnych dla wykonania prac budowlanych) związanych z budową, modernizacją lub remontem tego samego odcinka sieci telekomunikacyjnej, klasyfikuje się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do tego, iż organem właściwym do dokonywania klasyfikacji statystycznych jest Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w …. Spółka zwróciła się do tego organu z wnioskiem o wydanie interpretacji statystycznej oraz zakwalifikowanie do właściwego grupowania PKWiU usługi polegającej na wykonaniu następujących czynności:

1.  sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej,
2.  wykonaniu dokumentacji projektowej,
3.  uzyskaniu decyzji administracyjnych,
4.  zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością,
5.  ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego,
6.  budowie i instalacji sieci telekomunikacyjnych (prace budowlane),
7.  modernizacji, remoncie oraz demontażu sieci telekomunikacyjnych.

Pismem z dnia 31 marca 2017 roku Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w …wydał interpretację statystyczną w której stwierdził, iż kompleksową usługę związaną z budową linii telekomunikacyjnych, będącą przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na:

*   sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej,

*   wykonaniu dokumentacji projektowej,

*   uzyskaniu decyzji administracyjnych,

*   zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością,

*   ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego,

*   budowie i instalacji sieci telekomunikacyjnych (prace budowlane),

*   modernizacji, remoncie oraz demontażu sieci telekomunikacyjnych,

należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”. Oznacza to, że Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w … potwierdził, iż usługa będąca przedmiotem zdarzenia przyszłego wymieniona została w załączniku nr 14 Ustawy VAT pod pozycją nr 11 lub 12 w zależności od tego czy prace dotyczą linii przesyłowych czy rozdzielczych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż usługi objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, określone w załączniku nr 14 do Ustawy VAT, identyfikowane są za pomocą klasyfikacji statystycznych PKWiU oraz że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku dotyczy usługi, która sklasyfikowana została przez właściwy organ statystyczny do grupowania PKWiU wskazanego w załączniku nr 14 do ustawy VAT należy stwierdzić, iż usługa opisana w zadanym pytaniu objęta jest procedurą odwrotnego obciążenia w rozumieniu Ustawy VAT.

W przeciwnym razie należałoby uznać, iż wskazanie w załączniku nr 14 do Ustawy VAT oraz przypisanie do każdej z wymienionych tam usług symbolu PKWiU byłyby zbędne. Założenie takie jest niedopuszczalne ze względu na fundamentalną zasadę legislacyjną zakładającą racjonalność ustawodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,

*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

W celu odniesienia się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że, co do zasady, usługi polegające na sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, wykonaniu dokumentacji projektowej, uzyskaniu decyzji administracyjnych, zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego oraz Roboty budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługi polegające na sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, wykonaniu dokumentacji projektowej, uzyskaniu decyzji administracyjnych, zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego, jak i Roboty budowlane są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – nie zawsze przedmiotem zlecenia jest pełny wachlarz ww. prac. Najczęściej zlecane są prace budowlane oraz prace projektowe. Możliwa jest również sytuacja, że w ramach realizacji jednego zadania inwestycyjnego, odrębnym zleceniem są zlecane prace w zakresie wykonania dokumentacji projektowej a odrębnym zleceniem Roboty budowlane.

Niniejsze okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług polegających na sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, wykonaniu dokumentacji projektowej, uzyskaniu decyzji administracyjnych, zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego oraz Robót budowlanych nie jest jedna kompleksowa usługa budowlana, lecz odrębne usługi.

Bez znaczenia pozostaje, że usługi polegające na sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, wykonaniu dokumentacji projektowej, uzyskaniu decyzji administracyjnych, zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego oraz Roboty budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednego zadania inwestycyjnego. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. Wobec czego w analizowanej sprawie nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. W konsekwencji, w tym przypadku, mimo że usługi budowlane, w ramach których wykonane są prace polegające na sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, wykonaniu dokumentacji projektowej, uzyskaniu decyzji administracyjnych, zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego oraz Roboty budowlane, wykonywane są w ramach jednego zlecenia, należy zakwalifikować je jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonując nabycia ww. odrębnych, niezależnych usług dokona zakupu od podwykonawcy usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Zainteresowany będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu wykonanej przez podwykonawcę ww. usługi budowlanej.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonując nabycia ww. odrębnych, niezależnych usług będzie nabywał usługi, które nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, wówczas dla świadczenia tych usług nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążania, lecz ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.