Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-139/14-7/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-24
Teza: Opodatkowanie odpłatnego zbycia wyodrębnionych lokali.
Słowa kluczowe: budowa; lokal; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późń. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) oraz pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia wyodrębnionych lokali (pytanie oznaczone nr 2 i 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia przedmiotowego z tytułu odpłatnego zbycia wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 11/1,

*   opodatkowania odpłatnego zbycia wyodrębnionych lokali.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 14 maja 2014 r., Nr IPTPB2/415-139/14-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 14 maja 2014 r. (skutecznie doręczono dnia 20 maja 2014 r.), zaś w dniu 28 maja 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania – 26 maja 2014 r.).

Z uwagi na to, że złożony wniosek i jego uzupełnienie nie spełniało wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 2 czerwca 2014 r., Nr IPTPB2/415-139/14-4/KR, ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ponowne wezwanie wysłano w dniu 3 czerwca 2014 r., (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 5 czerwca 2014 r.). Pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek (data nadania 10 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość (akt notarialny, nr repertorium\`(...)\`\`(...)\`.; sprostowanie aktu notarialnego z dnia 5 maja 2008 r. nr repertorium…….) za kwotę 182 000 zł.

Na zakup budynku Wnioskodawca wziął kredyt w złotówkach w banku w wysokości 100% wartości budynku pod zastaw hipoteczny budynku. Budynek znajdował się w stanie wymagającym remontu kapitalnego. Wówczas Wnioskodawca pracował w Wielkiej Brytanii, dzięki czemu miał wystarczające zarobki pozwalające na wzięcie kredytu.

W dniu 18 września 2008 r. Wnioskodawca wziął wraz z żoną pożyczkę hipoteczną we frankach szwajcarskich w banku w wysokości 140 000 zł (68 887,47 CHF) pod zastaw hipoteczny jej mieszkania: całość pożyczki została przeznaczona na częściową spłatę kredytu (celem zmniejszenia rat kredytu).

W rejestrze gruntów działka, na której znajdował się budynek, była oznaczona symbolem Bi: inne tereny zabudowane. W dniu 13 stycznia 2012 r. na wniosek Wnioskodawcy dokonano zmiany użytkowania na tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B.

Stosownie do Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego działka była położona na terenie przeznaczonym do działalności usługowej. Zasadniczym celem Wnioskodawcy w tamtym czasie było wyremontowanie budynku i zamieszkanie w nim (MPZP dopuszczał podzielenie budynku na część mieszkalną i usługową, jednocześnie nie uwzględniał, w jakim stosunku procentowym część mieszkalna powinna pozostawać do części usługowej).

Ponieważ Wnioskodawca nie posiadał środków finansowych na przeprowadzenie remontu, postanowił wynająć część budynku firmie za kwotę 3 100 zł netto miesięcznie (dnia 1 kwietnia 2010 r.). Umowa wynajmu trwała do końca sierpnia 2011 r.

W 2010 r. Wnioskodawca rozliczał się z US na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów) i prowadził ewidencję VAT. Osiągnięty dochód: 6 073,09 zł, podatek VAT: naliczony 2 413 zł, należny 6 138 zł.

W 2011 r. Wnioskodawca rozliczał się z US na ryczałcie i prowadził ewidencję VAT. Osiągnięty dochód netto 24 800 zł, podatek VAT: naliczony 10 287 zł, należny 5 704 zł. Wysokość podatku naliczonego jest spowodowana pracami remontowymi jakie rozpoczął w 2011 r.

W trakcie wynajmowania budynku Wnioskodawca zmienił decyzję i postanowił podzielić go na mniejsze mieszkania w związku z następującymi okolicznościami:

1.  z powodu kryzysu na rynku nieruchomości, jaki rozpoczął się w 2008 r., jego wartość rynkowa spadła,
2.  nastąpiło zaostrzenie polityki udzielenia kredytów przez banki. Ponadto radykalna zmiana relacji kursowej złotówki do franka szwajcarskiego spowodowała, że Wnioskodawca nie miał zdolności kredytowej by wziąć dodatkowy kredyt na remont budynku,
3.  nie miał również środków finansowych na przeprowadzenie remontu całego budynku.

W związku z powyższym Wnioskodawca postanowił podzielić budynek na mniejsze lokale mieszkalne w ten sposób, by wpierw wyodrębnić 1-2 lokale mieszkalne, sprzedać je i za uzyskane środki wyremontować resztę budynku.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję ze Starostwa Powiatowego, tj. zezwolenie na remont z podziałem na 3 lokale mieszkalne.

W dniu 22 września 2011 r. uzyskał nową decyzję, zmieniającą decyzję z dnia 16 sierpnia 2011 r. (zmiana w projekcie budowlanym: rozbudowa i przebudowa poddasza z podziałem na 4 lokale: trzy lokale mieszkalne i jeden mieszkalno-usługowy).

Remont budynku Wnioskodawca przeprowadzał samodzielnie: metoda gospodarcza.

Dnia 25 maja 2012 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję ze Starostwa Powiatowego zezwalającą na użytkowanie parterowej części rozbudowy budynku (lokale mieszkalne nr 11/1 i nr 11/2).

W dniu 5 marca 2013 r. Wnioskodawca sprzedał lokal nr 11/1. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na spłatę reszty zadłużenia hipotecznego i dalsze remonty.

W dniu 15 lipca 2013 r. Wnioskodawca darował małżonce lokal nr 11/2.

W grudniu 2013 r. Wnioskodawca skończył remont budynku. W styczniu 2014 r złożył deklarację VZM-1 odliczając 15% VAT (w kwocie 4 748 zł) z zakupionych w 2013 r. materiałów budowlanych jako osoba fizyczna.

Obecnie Wnioskodawca czeka na decyzję Starostwa Powiatowego zezwalającą na użytkowanie pozostałej części budynku. Po uzyskaniu decyzji ze Starostwa nastąpi wyodrębnienie lokali i założenie dla nich nowych ksiąg wieczystych. Wnioskodawca chciałby wystawić dwa pozostałe ukończone lokale na sprzedaż, jednak to zależy od tego, w jaki sposób zostaną opodatkowane.

Wnioskodawca zaznaczył, że są to Jego jedyne nieruchomości, jakie posiada.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 maja 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Prostuje stwierdzenie wskazane w ostatnim zdaniu wniosku, ponieważ poza opisaną we wniosku nieruchomością, jest jeszcze w posiadaniu mieszkania zakupionego w 2006 r. przez małżonkę, gdzie w akcie notarialnym widnieje jako współwłaściciel.
2.  Na nieruchomości będącej przedmiotem zakupu znajdował się budynek użytkowy, a w zasadzie - zgodnie z literalnym zapisem zawartym w akcie notarialnym dotyczącym zakupu - „pełniący uprzednio funkcję użytkowo-biurową - dwukondygnacyjny budynek (\`(...)\`) w obrębie tegoż budynku można ustanowić odrębną własność trzech lokali mieszkalnych”. Jak z powyższego wynika, już w dniu zakupu wyraźnie wskazano na możliwość ustanowienia odrębnej własności trzech lokali mieszkalnych, co zresztą znajdowało potwierdzenie w zapisach Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, który uwzględniał część mieszkalną budynku, bez wskazywania na jej część procentową. Nie ulega więc wątpliwości, że w dacie zakupu ww. nieruchomości, uwzględniano także jej funkcję mieszkalną.
3.  Zakupiona w dniu 15 kwietnia 2008 r. nieruchomość stanowi majątek odrębny Wnioskodawcy - wprawdzie z pierwotnego aktu notarialnego zakupu wynika, że nabycie ww. nieruchomości nastąpiło do majątku wspólnego, niemniej jednak powyższe stwierdzenie było błędne (wobec faktu ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej) i uległo sprostowaniu mocą aktu notarialnego z dnia 5 maja 2008 r., poprzez wskazanie, że nabycie ww. nieruchomości następuje do majątku osobistego Wnioskodawcy, za środki pochodzące z jego majątku.
4.  Na zakup ww. budynku Wnioskodawca wziął kredyt w banku bez innych kredytobiorców.
5.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od lutego 2004 r. w zakresie prowadzenia sklepu ogrodniczego. Przeważający rodzaj działalności obejmuje sprzedaż detaliczną kwiatów, roślin, nawozów (PKD 5248F). Działalność prowadzona jest na zasadach ogólnych, przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów; jednocześnie Wnioskodawca jest z tytułu ww. działalności podatnikiem podatku VAT.
6.  Sprzedaż lokalu nr 11/1 odbyła się poza prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stanowiła źródło przychodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
7.  W pierwszym roku wynajmu, przychody z wynajmu były zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Wnioskodawca podkreślił, że powyższy sposób kwalifikacji ww. przychodów z wynajmu przedmiotowej nieruchomości był nieprawidłowy, ponieważ nie były to przychody, które powinny być zakwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej - taki sposób rozliczenia stanowił konsekwencję niedopatrzenia ze strony Wnioskodawcy, a mianowicie w dniu 7 kwietnia 2010 r. zostały złożone w urzędzie skarbowym dwa pisma – stanowiące zresztą standardowe pisma składane na okoliczność planowanego uzyskiwania przychodów z wynajmu realizowanego poza działalnością gospodarczą, tj.: 1) Zaświadczenie o nieuzyskaniu uprzednio jakiegokolwiek przychodu z tytułu wynajmu budynku, 2) oświadczenie o rozliczaniu całości przychodów uzyskiwanych z wynajmu wyłącznie przez Wnioskodawcę. W związku z ww. pismami, Wnioskodawca pozostawał w przekonaniu, że dokonał wyboru opodatkowania przychodów z wynajmu prywatnego w formie zryczałtowanej i w konsekwencji przez kilka miesięcy opłacał podatek dochodowy w formie zryczałtowanej, zapominając w istocie o złożeniu jeszcze jednego dokumentu - a mianowicie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Po otrzymaniu z urzędu skarbowego informacji o braku ww. oświadczenia, nastąpiła konieczność złożenia stosownych korekt i uwzględnienia w rozliczeniach od początku 2010 r. opodatkowania przychodów z wynajmu na zasadach ogólnych. Wnioskodawca zaznacza, że wskutek dokonania ww. korekt, zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne opodatkowania właściwe dla najmu prywatnego, niemniej jednak wskutek przeoczenia ww. przychody były sumowane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej w zupełnie odrębnym zakresie działalności gospodarczej i tak też zostały wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym, tj. w pozycji „przychody z działalności gospodarczej”, zamiast w odrębnej pozycji „przychody z najmu, dzierżawy”. Powyższe przeoczenie związane z dokonaniem wyboru właściwej formy opodatkowania, a w konsekwencji zastosowaniem właściwych zasad rozliczeń nie świadczy jednak w ocenie Wnioskodawcy o tym, że analizowane przychody z wynajmu stanowiły przychody z działalności gospodarczej - oczywistym jest, że w istocie były to przychody z wynajmu prywatnego, jedynie niewłaściwie zadeklarowane. Mając świadomość powyższego, Wnioskodawca w drugim roku wynajmu dokonał już prawidłowo stosownych zgłoszeń, zaliczając ww. przychody do przychodów z najmu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opłacając od uzyskiwanych z ww. źródła przychodów - podatek zryczałtowany.
8.  Przed datą zbycia lokalu nr 11/1 Wnioskodawca był i nadal jest zameldowany pod adresem …., ul. …… 11 (przynajmniej od wskazanej we wniosku daty 20 stycznia 2012 r.), tj. pod numerem stanowiącym oznaczenie całego budynku (a nie konkretnie wydzielonego z tego budynku lokalu nr 11/1).
9.  Planowana sprzedaż dwóch pozostałych ukończonych lokali odbędzie się poza prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie stanowiła źródło przychodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 czerwca 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że zarówno budynek użytkowy, jak i wyodrębniony z niego lokal nr 11/1 oraz dwa pozostałe ukończone lokale nie były nigdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe składniki majątku nie były również wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazywał wcześniej, działalność gospodarcza była i jest prowadzona przez Niego w zupełnie innym zakresie tj. dotyczy prowadzenia sklepu ogrodniczego. Fakt, że przychody z wynajmu części ww. budynku były w 2010 r. zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowił wyłącznie konsekwencję niedopełnienia formalności związanych ze skutecznym wyborem formy opodatkowania ww. przychodów w formie ryczałtu z tytułu prywatnego wynajmu, a także przeoczenia w zakresie niedokonania przez Niego prawidłowej kwalifikacji ww. przychodów z wynajmu do źródła przychodów „najem i dzierżawa” (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zamiast ujmowania ww. przychodów łącznie z innymi przychodami z działalności gospodarczej. Jak wskazał w piśmie z dnia 26 maja 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o interpretację, przeoczenie o którym wyżej mowa, zostało skorygowane w następnym roku uzyskiwania przychodów z najmu, poprzez prawidłowo już dokonany wybór właściwej formy opodatkowania dla tych przychodów, tj. ryczałt dla prywatnego wynajmu.

W związku z powyższym, w Jego ocenie, słusznym jest stwierdzenie, że przedmiotowy budynek ani lokale nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności, bowiem nie prowadził On działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości, był to wynajem poza działalnością, z tytułu którego jedynie omyłkowo w 2010 r. niewłaściwie zakwalifikował przychody do przychodów z pozarolniczej działalności.

Wnioskodawca nie ujmował w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z eksploatacją wynajmowanego budynku – media itp. Natomiast w związku z nieprawidłowym kwalifikowaniem przychodów z wynajmu w 2010 r. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej zostały w 2010 r. zaliczone koszty dotyczące projektu budowlanego podziału mieszkań oraz zakupu materiałów budowlanych (jak m.in. cementu, piasku, styropianu itp.) - wykorzystywanych w trakcie remontu budynku (remont z podziałem na lokale). Wnioskodawca zaznacza, że wydatki remontowe związane z zakupem materiałów budowlanych, ponoszone po 2010 r., nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi meldunkowej w odniesieniu do przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w 2013 r. wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 11/1 w opisanych okolicznościach stanu faktycznego? (pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego)
2.  Czy przychód, jaki zostanie uzyskany przez Wnioskodawcę z planowanej sprzedaży dwóch pozostałych ukończonych lokali powinien być rozpoznany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też jako przychód ze zbycia nieruchomości poza działalnością gospodarczą (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? (pytanie dotyczy stanu przyszłego)
3.  Czy 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w czasie biegu którego dokonana sprzedaż nieruchomości poza działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w ww. przepisie, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, czy też - w razie dokonania podziału tej nieruchomości na mniejsze części i sprzedaży tych części - od daty dokonania podziału na mniejsze części? (pytanie dotyczy stanu przyszłego)

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym we wniosku i jego uzupełnieniu, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, przychód, jaki zostanie uzyskany z tytułu planowanej sprzedaży dwóch pozostałych ukończonych lokali powinien być rozpoznany jako przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód nie stanowiący przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczności sprawy nie pozwalają w żaden sposób stwierdzić, że planowana sprzedaż dwóch pozostałych lokali miałaby stanowić transakcję, z tytułu której uzyskany przychód powinien zostać zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji, kwalifikacja przychodu jaki zostałby uzyskany z powyższych planowanych transakcji sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa.

Wnioskodawca zauważa, że przychody ze zbycia nieruchomości, jeśli to zbycie nie jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej, są kwalifikowane do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem poniżej,

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednocześnie należy zauważyć, że w świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Na gruncie powyższych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy należy zauważyć, że możliwość zaliczenia przychodu ze zbycia nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym zastosowania zasad opodatkowania właściwych dla tego rodzaju przychodów nie stanowiących przychodów z działalności gospodarczej, jest uwarunkowana spełnieniem następujących przesłanek:

1.  odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz
2.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze literalne brzmienie powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że obie ww. przesłanki powinny być spełnione łącznie, tzn. działania podatnika nie powinny wskazywać na wykonywanie działalności gospodarczej, a jednocześnie zbywana nieruchomość nie może stanowić środka trwałego ujętego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek, tj. kwalifikacji zbycia nieruchomości jako działalności gospodarczej, należy w pierwszej kolejności sięgnąć do definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Definicja działalności gospodarczej wymaga spełnienia określonych warunków, a mianowicie: działalność musi posiadać zarobkowy charakter, działalność musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, musi być prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a przychody z działalności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Spełnienie wskazywanych wyżej przesłanek nie powinno skutkować zakwalifikowaniem przychodu uzyskiwanego ze zbycia nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej, jeśli nie będzie dodatkowo spełnione kryterium określone w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących m.in. środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca powołuje rozstrzygnięcie, jakie wydał Naczelny Sąd Administracyjny w Składzie Siedmiu Sędziów w dniu 17 lutego 2014 r. w uchwale sygn. akt II FPS 8/13 - sentencja ww. uchwały brzmi następująco: „(\`(...)\`) W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy”.

Jeżeli więc sprzedana nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie będzie spełniony także drugi z warunków koniecznych dla potraktowania przychodu z takiej sprzedaży jako przychodu z działalności gospodarczej, co tym samym potwierdzi prawidłowość zakwalifikowania takiego przychodu do przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe Wnioskodawca stwierdził, że w Jego ocenie nie występują w analizowanej sprawie okoliczności pozwalające przyjąć, że przychody z planowanej sprzedaży nieruchomości miałyby zostać zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z następujących względów:

1.  działania związane z dokonaną w 2013 r. sprzedażą lokalu, a także z planowaną sprzedażą dwóch kolejnych lokali nie noszą znamion prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn.
    *   nie mają wyłącznie zarobkowego charakteru, stanowią konsekwencję obiektywnych okoliczności wskazanych pierwotnie w treści wniosku – kryzys ekonomiczny, pogorszenie sytuacji finansowej, utrata pracy. Za działalność zarobkową nie uważa się działań prowadzonych wyłącznie dla zaspokojenia własnych potrzeb. Ponadto należy zauważyć, że spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie musi przesądzać o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - oczywiste jest bowiem dążenie do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji - należy w tym miejscu powołać fragment wyroku NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/2011, w którym czytamy m.in: „(…) 1. W przypadku zbycia nieruchomości na stwierdzenie czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) czy też jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami, o których mowa w pkt 1 są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach „zorganizowania”, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. 3. Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania (\`(...)\`).
    *   nie są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły - podejmowane działania mieszczą się w zakresie normalnych czynności związanych z przygotowaniem lokali do sprzedaży i stanowią realizację potrzeb osobistych (prywatnych) Wnioskodawcy. Warunek organizowania i ciągłości nie będą spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w ramach zwykłych czynności związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/2011: „(\`(...)\`) Według NSA kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek „ciągłości” wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, uzyskaniu informacji o możliwym zagospodarowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.). Jeśli natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy naprowadza, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych i in. faktycznych działań) wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są fachowością oraz ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to zasadne jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanka „ciągłości” ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie).”
2.  a także lokale o których, mowa stanowią składnik majątku prywatnego, nie są wprowadzone do działalności gospodarczej prowadzonej w zupełnie innym zakresie - nie stanowią majątku trwałego i nie są ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 (sformułowanym we wniosku i jego uzupełnieniu), 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w czasie biegu którego dokonana sprzedaż nieruchomości poza działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w ww. przepisie, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, tj. w analizowanym przypadku od końca roku 2008. Natomiast opisany w stanie faktycznym podział nieruchomości, nie skutkuje zmianą właściciela wydzielanych lokali, a tym samym data dokonania podziału (wydzielenia odrębnych lokali w nabytym budynku) pozostaje bez znaczenia dla liczenia biegu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca powiązał powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości z momentem jej nabycia, który należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Natomiast powyżej opisany podział nieruchomości nie powoduje zmiany właściciela wydzielanych lokali. Na skutek dokonania podziału nie dochodzi do przeniesienia własności wydzielanych działek na nowego właściciela, a więc nie dochodzi do ich nabycia.

W podobnym tonie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2009 r. (znak ITPB2/415-877/08/RS) wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na sposób opodatkowania „(\`(...)\`) nie ma wpływu podział nieruchomości, w wyniku czego nastąpi zmiana ich powierzchni oraz numerów ewidencyjnych. W powołanym przepisie mowa jest, bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie dacie jej scalenia czy podziału. (\`(...)\`)”. Jak natomiast zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r. (znak IPTPB2/415-245/11-4/MD): „(…) nie jest istotny fakt czy nieruchomość będzie sprzedana w całości czy też po podziale nieruchomości na mniejsze działki. Istotne znaczenie ma tylko data nabycia własności nieruchomości. (\`(...)\`)”.

Można przyjąć, że taka jest przyjęta praktyka podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, mają jednak zastosowanie – na podstawie art. 10 ust. 3 ww. ustawy, do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać, co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem z działalności gospodarczej – w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – jest również przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

Jak wykazuje analiza przytoczonych powyżej uregulowań prawa podatkowego, rodzajowy katalog przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest ograniczony. Wymienione kategorie przychodów mają charakter przykładowy, otwarty.

Zatem, w myśl powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej w działalności, nieujętej w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w sytuacji gdy nie stanowi ona majątku trwałego), stanowiłoby w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cytowanym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywałby dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnieniu wynika, że w dniu 15 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość. Przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek odrębny Wnioskodawcy. Na nieruchomości będącej przedmiotem zakupu znajdował się budynek użytkowy. Zasadniczym celem Wnioskodawcy w tamtym czasie było wyremontowanie budynku i zamieszkanie w nim (MPZP dopuszczał podzielenie budynku na część mieszkalną i usługową, jednocześnie nie uwzględniał, w jakim stosunku procentowym część mieszkalna powinna pozostawać do części usługowej). Ponieważ Wnioskodawca nie posiadał środków finansowych na przeprowadzenie remontu, postanowił wynająć dnia 1 kwietnia 2010 r. część budynku firmie. Umowa wynajmu trwała do końca sierpnia 2011 r. Wnioskodawca w 2010 r. rozliczał się z Urzędem Skarbowym na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów) i prowadził ewidencję VAT. W 2011 r. rozliczał się z Urzędem Skarbowym na ryczałcie i prowadził ewidencję VAT.

W trakcie wynajmowania budynku Wnioskodawca zmienił decyzję i postanowił podzielić go na mniejsze mieszkania w związku z następującymi okolicznościami: z powodu kryzysu na rynku nieruchomości, jaki rozpoczął się w 2008 r., jego wartość rynkowa spadła, nastąpiło zaostrzenie polityki udzielenia kredytów przez banki. Ponadto radykalna zmiana relacji kursowej złotówki do franka szwajcarskiego spowodowała, że Wnioskodawca nie miał zdolności kredytowej, by wziąć dodatkowy kredyt na remont budynku, nie miał również środków finansowych na przeprowadzenie remontu całego budynku.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję ze Starostwa Powiatowego (zezwolenie na remont z podziałem na 3 lokale mieszkalne).

W dniu 22 września 2011 r. uzyskał nową decyzję, zmieniającą decyzję z dnia 16 sierpnia 2011 r. (zmiana w projekcie budowlanym: rozbudowa i przebudowa poddasza z podziałem na 4 lokale: trzy lokale mieszkalne i jeden mieszkalno-usługowy). Remont budynku Wnioskodawca przeprowadzał samodzielnie: metoda gospodarcza.

Dnia 25 maja 2012 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję ze Starostwa Powiatowego zezwalającą na użytkowanie parterowej części rozbudowy budynku (lokale mieszkalne nr 11/1 i nr 11/2).

W dniu 5 marca 2013 r. Wnioskodawca sprzedał lokal nr 11/1. Zaś w dniu 15 lipca 2013 r. lokal nr 11/2 darował małżonce. W grudniu 2013 r. Wnioskodawca skończył remont budynku. Obecnie Wnioskodawca czeka na decyzję Starostwa Powiatowego zezwalającą na użytkowanie pozostałej części budynku. Po uzyskaniu decyzji ze Starostwa nastąpi wyodrębnienie lokali i założenie dla nich nowych ksiąg wieczystych. Wnioskodawca planuje wystawić dwa pozostałe ukończone lokale na sprzedaż.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od lutego 2004 r. w zakresie prowadzenia sklepu ogrodniczego. Przeważający rodzaj działalności obejmuje sprzedaż detaliczną kwiatów, roślin, nawozów (PKD 5248F). Działalność prowadzona jest na zasadach ogólnych, przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów; jednocześnie Wnioskodawca jest z tytułu ww. działalności podatnikiem podatku VAT.

Sprzedaż lokalu nr 11/1 odbyła się poza prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stanowiła źródło przychodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Planowana sprzedaż dwóch pozostałych ukończonych lokali, odbędzie się poza prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie stanowiła źródło przychodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zarówno budynek użytkowy jak i wyodrębniony z niego lokal nr 11/1 oraz dwa pozostałe ukończone lokale nie były nigdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe składniki majątku nie były również wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza była i jest prowadzona przez Niego w zupełnie innym zakresie tj. dotyczy prowadzenia sklepu ogrodniczego. Fakt, że przychody z wynajmu części ww. budynku były w 2010 r. zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowił wyłącznie konsekwencję niedopełnienia formalności związanych ze skutecznym wyborem formy opodatkowania ww. przychodów w formie ryczałtu z tytułu prywatnego wynajmu, a także przeoczenia w zakresie niedokonania przez Niego prawidłowej kwalifikacji ww. przychodów z wynajmu do źródła przychodów „najem i dzierżawa” (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zamiast ujmowania ww. przychodów łącznie z innymi przychodami z działalności gospodarczej. Przeoczenie o którym wyżej mowa, zostało skorygowane w następnym roku uzyskiwania przychodów z najmu, poprzez prawidłowo już dokonany wybór właściwej formy opodatkowania dla tych przychodów, tj. ryczałt dla prywatnego wynajmu.

Tym samym, odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro planowana sprzedaż wyodrębnionych z budynku użytkowego dwóch pozostałych lokali nie nosi wedle informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę znamion działalności gospodarczej, to sprzedaż ta, jeżeli nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, będzie dla Niego źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w tym przepisie.

Zauważyć bowiem należy, że sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności czy też jej rodziny, nie stanowią działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zastrzec, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest weryfikowanie, czy sprzedaż wyodrębnionych lokali wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dla oceny skutków podatkowych uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ważny jest okres, jaki upłynie między sprzedażą a nabyciem lub wybudowaniem. Istotne jest więc ustalenie znaczenia pojęć użytych w przywołanym przepisie, a mianowicie zdefiniowania co oznacza nabycie nieruchomości i jej wybudowanie (oddanie do użytkowania). Niestety ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje ani pojęcia „nabycia”, ani „wybudowania” nieruchomości.

Zatem, celem poszukiwania znaczenia ww. pojęć należy odwołać się do wykładni językowej.

I tak, w rozumieniu słownikowym pojęcie „nabycie” oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” (http://sjp.pwn.pl/). Zatem, nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Dodatkowo podkreślić należy, że podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna-sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy, w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do nieruchomości na jej nabywcę. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Natomiast pojęcie „wybudowanie” należy tłumaczyć jako „wzniesienie jakiegoś obiektu, jakiejś budowy” (http://sjp.pwn.pl/). Użycie zaś czasu przeszłego dokonanego oznacza wybudowanie budynku w takim stanie, by nadawał się do zamieszkania. Dlatego przy ustalaniu momentu wybudowania pomocniczo można posłużyć się datą wydania decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Ponadto należy dodać, że ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) nie definiuje wprost pojęcia „wybudowanie”, jednakże wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem „budowa”. Zgodnie z art. 3a ust. 6 tej ustawy, jako budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Zauważyć należy, że tak jak w przypadku pojęć „nabycie” i „wybudowanie” ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje również pojęcia „przebudowa”. W związku z tym, dla wyjaśnienia ww. pojęcia należy ponownie odnieść się do definicji słownikowych, zgodnie z którymi „przebudowa” oznacza „dokonywanie zmian w budowie czegoś”, „zmianę istniejącego stanu czegoś na inny” (http://sjp.pwn.pl/).

Ze względu na odmienny charakter działań, przebudowa stanowi odrębną kategorię robót budowlanych. Zgodnie z art. 3a ust. 7a ustawy Prawo budowalne, „przebudowa” to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Zatem, przedmiotem przebudowy może być każdy istniejący obiekt budowlany. W przypadku przebudowy, obiekt można zmienić jedynie pod względem na przykład parametrów technicznych układu funkcjonalnego budynku, nigdy natomiast w wyniku przebudowy nie może powstać nowa substancja budowlana.

Jak wynika z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, przez zmianę sposobu użytkowania rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń. Zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, stosownie do art. 71 ust. 2 ww. ustawy, wymaga zgłoszenia właściwemu organowi. W zgłoszeniu należy określić dotychczasowy i zamierzony sposób użytkowania obiektu budowlanego lub jego części.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wybudowaniem przez Wnioskodawcę w 2011 r. lokali, a jedynie z przebudową budynku użytkowego zakupionego w 2008 r. na odrębne lokale mieszkalne i lokal mieszkalno-usługowy oraz zmianą sposobu ich użytkowania. Jak wspomniano powyżej, wybudowanie to „wzniesienie jakiegoś obiektu, jakiejś budowy”, natomiast przebudowa to „dokonywanie zmian w budowie czegoś”, „zmiana istniejącego stanu czegoś na inny”, a więc nie można uznawać tych pojęć za tożsame znaczeniowo.

Zatem, dla oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowych wyodrębnionych z budynku użytkowego dwóch pozostałych lokali należy wziąć pod uwagę datę ich nabycia, a nie moment ich wybudowania (oddania do użytkowania). Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca dwa pozostałe lokale wyodrębnione z budynku użytkowego nabył w 2008 r.

Reasumując stwierdzić należy, że skoro planowana sprzedaż wyodrębnionych dwóch pozostałych lokali będzie miała miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (2008 r.), nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.