Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.172.2019.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: w zakresie ustalenia: - czy właściwym jest zaliczenie kosztów amortyzacji komputerów i energii elektrycznej przez nie zużytej, jeśli komputery te służą tylko do wydobycia waluty wirtualnej, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, - czy właściwym jest przypisanie 100% kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (opisanych powyżej) do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty roku 2019 w całości, przy założeniu, że jedynym przychodem spółki komandytowej będzie przychód z zamiany waluty wirtualnej na środki pieniężne.
Słowa kluczowe: koszt; waluta
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy właściwym jest zaliczenie kosztów amortyzacji komputerów i energii elektrycznej przez nie zużytej, jeśli komputery te służą tylko do wydobycia waluty wirtualnej, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – **jest nieprawidłowe,**
*   czy właściwym jest przypisanie 100% kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (opisanych powyżej) do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty roku 2019 w całości, przy założeniu, że jedynym przychodem spółki komandytowej będzie przychód z zamiany waluty wirtualnej na środki pieniężne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy właściwym jest zaliczenie kosztów amortyzacji komputerów i energii elektrycznej przez nie zużytej, jeśli komputery te służą tylko do wydobycia waluty wirtualnej, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami,
*   czy właściwym jest przypisanie 100% kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (opisanych powyżej) do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty roku 2019 w całości, przy założeniu, że jedynym przychodem spółki komandytowej będzie przychód z zamiany waluty wirtualnej na środki pieniężne.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego oraz jest komplementariuszem w spółce komandytowej X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Zgodnie z umową spółki komandytowej, Wnioskodawca ma prawo do udziału w 1% zysku w spółce komandytowej. Obliczając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do przychodów i kosztów podatkowych ponoszonych przez spółkę dolicza 1% przychodów i 1% kosztów podatkowych generowanych przez spółkę komandytową. Spółka komandytowa zajmuje się tylko rozwiązywaniem problemów kryptograficznych. Rozwiązanie problemu zakończone sukcesem jest „nagradzane” przydzieleniem waluty wirtualnej o określonej w tej walucie wartości. Popularnie mówiąc spółka komandytowa wydobywa kryptowaluty i nie prowadzi żadnej innej działalności.

W 2019 roku spółka komandytowa zamierza sprzedać część wydobytych kryptowalut - zmienić je na środek płatniczy: PLN lub USD, czy EURO.

Zgodnie zapisami art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „ustawa o PDOP”), zamianę kryptowalut na środek płatniczy zalicza się do przychodów z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o PDOP, sprzedając wydobyte kryptowaluty - zmieniając je na środki pieniężne - komplementariusz spółki komandytowej ma prawo rozpoznać, jako koszty tylko wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej. Tak więc koszty amortyzacji komputerów i energii elektrycznej zużywanej przez komputery, które są używane do wydobycia waluty wirtualnej zdaniem Wnioskodawcy, powinny być traktowane, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z zyskami kapitałowymi (tak zwane koszty ogólne) na równi z kosztami najmu biura, obsługi księgowej, czy prawnej.

Art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP stanowi, że koszty ogólne firmy należy podzielić proporcjonalnie do uzyskanych przychodów zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów. Jeśli jedynym przychodem podatkowym spółki komandytowej w 2019 roku będzie zamiana waluty wirtualnej na środki pieniężne, to spółka ta będzie mieć 100% proporcję i zdaniem Wnioskodawcy, całość kosztów ogólnych powinna być przypisana do działalności z zysków kapitałowych. Tak więc wyliczając podstawę do podatkowania z tytułu udziału w spółce komandytowej Wnioskodawca obliczy 1% od przychodu z wymiany waluty wirtualnej na środki pieniężne (wartość uzyskanych środków pieniężnych) i 1% kosztów ogólnych poniesionych przez spółkę komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy właściwym jest zaliczenie kosztów amortyzacji komputerów i energii elektrycznej przez nie zużytej, jeśli komputery te służą tylko do wydobycia waluty wirtualnej, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami?

Czy właściwym jest przypisanie 100% kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (opisanych powyżej) do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty roku 2019 w całości, przy założeniu, że jedynym przychodem spółki komandytowej będzie przychód z zamiany waluty wirtualnej na środki pieniężne?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty amortyzacji komputerów oraz energii przez nie zużytej powinny być zaliczone do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ jedyną działalnością spółki komandytowej w 2019 roku będzie wydobycie waluty wirtualnej i zamiana jej na środki pieniężne, to Wnioskodawca uważa, że te koszty ogólne powinien w 100% przypisać do przychodów z zysków kapitałowych i rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodu w 2019 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a ust. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie „waluta wirtualna”, została zdefiniowana w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r., poz. 723 z późn. zm.). Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1.  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2.  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3.  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4.  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5.  wekslem lub czekiem

\-oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Zgodnie z art. 15 ust. 12 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 15 ust. 13 ustawy o CIT, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

Wskazać przy tym należy, że z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, „że kosztami podatkowymi będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)”.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.

Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty pośrednie, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów, itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu „koparek do kryptowalut”, koszty amortyzacji komputerów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego oraz jest komplementariuszem w spółce komandytowej. Zgodnie z umową spółki komandytowej, Wnioskodawca ma prawo do udziału w 1% zysku w spółce komandytowej. Spółka komandytowa zajmuje się tylko rozwiązywaniem problemów kryptograficznych. Rozwiązanie problemu zakończone sukcesem jest „nagradzane” przydzieleniem waluty wirtualnej o określonej w tej walucie wartości. Popularnie mówiąc spółka komandytowa wydobywa kryptowaluty i nie prowadzi żadnej innej działalności. W 2019 roku spółka komandytowa zamierza sprzedać część wydobytych kryptowalut - zmienić je na środek płatniczy: PLN lub USD, czy EURO. Zgodnie zapisami art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) ustawy o PDOP zamianę kryptowalut na środek płatniczy zalicza się do przychodów z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o PDOP sprzedając wydobyte kryptowaluty - zmieniając je na środki pieniężne - komplementariusz spółki komandytowej ma prawo rozpoznać, jako koszty tylko wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej. Tak więc koszty amortyzacji komputerów i energii elektrycznej zużywanej przez komputery, które są używane do wydobycia waluty wirtualnej zdaniem Wnioskodawcy, powinny być traktowane, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z zyskami kapitałowymi (tak zwane koszty ogólne) na równi z kosztami najmu biura, obsługi księgowej czy prawnej. Art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP mówi, że koszty ogólne firmy należy podzielić proporcjonalnie do uzyskanych przychodów zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów. Jeśli jedynym przychodem podatkowym spółki komandytowej w roku 2019 będzie zamiana waluty wirtualnej na środki pieniężne, to spółka ta będzie mieć 100% proporcję i zdaniem Wnioskodawcy, całość kosztów ogólnych powinna być przypisana do działalności z zysków kapitałowych. Tak więc wyliczając podstawę do podatkowania z tytułu udziału w spółce komandytowej Wnioskodawca obliczy 1% od przychodu z wymiany waluty wirtualnej na środki pieniężne (wartość uzyskanych środków pieniężnych) i 1% kosztów ogólnych poniesionych przez spółkę komandytową.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej przez spółkę komandytową, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, koszty amortyzacji komputerów oraz wydatki poniesione na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, bowiem jak to zostało wskazane powyżej, wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich. Tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.

W związku z powyższym skoro wydatki poniesione przez Spółkę z ww. tytułu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w związku z czym nie jest możliwe przypisanie na podstawie ww. przepisu 100% kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (opisanych powyżej) do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty roku 2019 w całości, przy założeniu, że jedynym przychodem spółki komandytowej będzie przychód z zamiany waluty wirtualnej na środki pieniężne.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy właściwym jest zaliczenie kosztów amortyzacji komputerów i energii elektrycznej przez nie zużytej, jeśli komputery te służą tylko do wydobycia waluty wirtualnej, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – jest nieprawidłowe,
*   czy właściwym jest przypisanie 100% kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (opisanych powyżej) do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty roku 2019 w całości, przy założeniu, że jedynym przychodem spółki komandytowej będzie przychód z zamiany waluty wirtualnej na środki pieniężne – jest nieprawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.