Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1185c/13/16-3-S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-24
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dot. świetlicy w miejscowości N.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 49/15 (data wpływu 6 lipca 2016 r.) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 581/14 (data wpływu prawomocnego wyroku dnia 25 lipca 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.), uzupełnionym w dniach 13 lutego i 5 marca 2014 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dot. świetlicy w miejscowości N.– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r.) został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 13 lutego i 5 marca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dot. świetlicy w miejscowości N.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycje, tj. buduje i przebudowuje świetlice wiejskie. Wskazane inwestycje Gmina realizowała i w dalszym ciągu realizuje w następujących latach: 2009-2010, 2011, 2012-2013. Świetlice realizowane w poszczególnych przedziałach czasowych związane są z wykonywaniem następujących czynności:

*   2009 r. – 2010 r. – od początku realizacji budowy świetlicy zamiarem Gminy było wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych - wynajem na imprezy okolicznościowe, jak również do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu - zadania własne Gminy, np. nieodpłatne udostępnienie mieszkańcom wsi na zebrania wiejskie. Świetlica wykorzystywana jest do czynności nieopodatkowanych, jak również od 2011 r. jest wynajmowana na organizowanie imprez okolicznościowych.
*   2011 r. – od początku realizacji budowy świetlicy zamiarem Gminy było wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych - wynajem powierzchni świetlic na działalność usługową, wynajem na imprezy okolicznościowe, jak również do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu - zadania własne Gminy, np. nieodpłatne udostępnienie mieszkańcom wsi na zebrania wiejskie. Od 2011 r. świetlica wykorzystywana jest do czynności nieopodatkowanych, jak również wydzierżawiona została pod działalność usługową.
*   2012 r. – 2013 r. – budowa świetlic wiejskich jest w trakcie realizacji, Gmina ma zamiar od razu po zakończeniu realizacji inwestycji wykorzystywać je do czynności opodatkowanych, tj. wynajem świetlic na imprezy okolicznościowe, bądź dzierżawę powierzchni pod działalność usługową, jak również do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu - zadania własne Gminy, np. nieodpłatne udostępnienie mieszkańcom wsi na zebrania wiejskie.

Przedstawiony stan faktyczny dotyczy świetlic wiejskich w miejscowościach: R., J., N. J., B., P..

Zakończenie budowy świetlicy wiejskiej w R. – 11 maja 2010 r., data przyjęcia do ewidencji środków trwałych – 1 czerwca 2010 r.

Zakończenie budowy świetlicy wiejskiej w J. – 19 październik 2011 r., data przyjęcia do ewidencji środków trwałych – 23 lutego 2012 r.

Zakończenie budowy świetlicy wiejskiej w N. – „21 października 2011 r., data przyjęcia do ewidencji środków trwałych – 21 listopada 2011 r., wyposażenie świetlicy w N. – zakończenie inwestycji 21 października 2011 r., przyjęcie do ewidencji środków trwałych – 23 lutego 2012 r.”

Zakończenie budowy świetlicy wiejskiej w J. – 7 stycznia 2011 r., data przyjęcia do ewidencji środków trwałych – 10 lutego 2011 r.

Zakończenie budowy świetlicy wiejskiej w B. – 21 maja 2013, data przyjęcia do ewidencji środków trwałych – 6 września 2013 r.

Zakończenie budowy świetlicy wiejskiej w P. – 15 kwietnia 2013 r., data przyjęcia do ewidencji środków trwałych – 17 lipca 2013 r.

Świetlica wybudowana w latach 2009 r.-2010 r., tj. świetlica w R., była przedmiotem najmu na imprezy okolicznościowe:

*   w 2011 r.: 3 dni;
*   w 2012 r.: 8 dni;
*   w 2013 r.: 6 dni.

Świetlice wybudowane w 2011 r., tj. świetlica w J., N., J. były przedmiotem najmu:

J.: w 2011 r. - 1 dzień – impreza okolicznościowa.

N.: „w 2011 r. - 1 dzień - impreza okolicznościowa, od dnia 1 lutego 2011 r. do dnia 31 października 2011 r. - wynajem pod działalność handlową, tj. 273 dni”; w 2013 r. - 1 dzień – impreza okolicznościowa.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.) Gmina wskazała, że świetlica w N. była przedmiotem najmu w następujących okresach, tj.: w 2011 r.- 1 dzień - impreza okolicznościowa, od dnia 1 lutego 2011 r. do dnia 31 października 2011 r. - wynajem pod działalność handlową, tj. 273 dni. Wskazanie, że świetlica w N. była przedmiotem najmu jeszcze przed dokonaniem przebudowy (podatek, którego dotyczy wniosek związany jest z inwestycją: przebudowa świetlicy wiejskiej w N., wydatki związane z przebudową ponoszone od czerwca 2010 r. do października 2011 r.). Po dokonanej przebudowie świetlica w N. jest wydzierżawiona pod działalność handlową, tj. od dnia 22 listopada 2011 r. - umowa dzierżawy z dnia 22 listopada 2011 r. - pod działalność usługową dzierżawione jest 39,36 m2, powierzchnia całej świetlicy wynosi 174 m2. Pozostała powierzchnia świetlicy wynajmowana jest na imprezy okolicznościowe.

J.: - w 2013 r. - 2 dni imprezy okolicznościowe.

Budowa świetlic realizowana w latach 2012 r.-2013 r. została zakończona, przyjęcie świetlicy wiejskiej w B. do ewidencji środków trwałych – 6 września 2013 r., przyjęcie świetlicy wiejskiej w P. do ewidencji środków trwałych – 17 lipca 2013 r.

*   Świetlica w P. – zamiar wynajęcia.
*   Świetlica w B. – wynajęta w 2013 r. - 1 dzień, impreza okolicznościowa.

Jednocześnie Gmina informuje, że nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z budową i przebudową świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegajacych opodatkowaniu. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku od wskazanych inwestycji w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych do urzędu skarbowego, ani w części, ani w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na utworzenie świetlic wiejskich realizowanych w latach 2009 r.-2010 r., 2011 r., 2012 r.-2013 r., zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w „ art. 86 § 1” ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest m. in. gmina, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi, np. ustawą o samorządzie gminnym, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia). Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dzierżawy/najmu świetlic wiejskich. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunek ten został spełniony przez Gminę, świetlice wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3.

Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sentencja orzeczenia oznacza w praktyce, że podatnicy wykonujący jednocześnie czynności podlegające opodatkowaniu i czynności niepodlegające opodatkowaniu mają prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących jednocześnie obu typom czynności. Na tle obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08, I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy). Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). W wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku”. Dalej Sąd stwierdził, że cyt. „w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne”. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Sąd wyraził również pogląd, że w świetle art. 86 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, a także w wyroku WSA w Olsztynie z 8 września 2010 r., sygn. I SA/Ol 365/10. Stanowisko to akceptuje również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami ustawy, a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Powyższe stanowisko w pełni potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt ILPP2/443-153/12-5/MR. Organ podatkowy w powyższej interpretacji zanegował prawo do częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji, wskazując na prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na budowę świetlicy wiejskiej udostępnianej odpłatnie (najem), jak i nieodpłatnie (na rzecz lokalnej społeczności).

Sposób realizacji prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku w przedstawionym stanie faktyczny przysługuje zgodnie z „ art. 86 § 1” ustawy. Standardowym momentem obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokona korekty w terminach określonych w ust. 10 i ust. 11, może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13). Realizując prawo do odliczenia Gmina składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na utworzenie świetlic wiejskich, w trybie przewidzianym „ art. 86 § 1” ustawy. Należy wyraźnie podkreślić, że nie znajdzie w tym przypadku zastosowania wyliczenie mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08: czynności w związku, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku „należy rozumieć jako czynności zwolnione od podatku”. Dalej Sąd stwierdził, że „w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Należy również zauważyć, że nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy. Według Adama Bartosiewicza w komentowanym art. 86 ustawy (A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o VAT, LEX 2013, nr 140704) – także w obecnym stanie prawnym, w przypadku gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu. Dalej A. Bartosiewicz zauważa, że w związku ze wskazaną problematyką należy odwołać się do dorobku orzecznictwa ETS, który kilkakrotnie zajmował się odpowiedzią na pytanie, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais). Z powyższych orzeczeń wynika, że zwrot czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako czynności objęte zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane ryczałtowo wg procedur specjalnych (np. usługi taksówkowe). Sformułowanie to nie obejmuje tych czynności, które nie podlegają w ogóle podatkowi. Bartosiewicz potwierdza powyższe konkluzją, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi z podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest włączona do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Powyższe jednoznacznie potwierdza prawo Gminy do pełnego odliczenia podatku od poniesionych wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1. Każda świetlica, o której mowa we wniosku, była „realizowana” z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych. Wskazania wymaga fakt, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku od poczynionych nakładów na daną inwestycję, pomimo niezaistnienia jeszcze sprzedaży opodatkowanej, z uwagi na zamiar wykorzystania danej inwestycji do czynności opodatkowanych. Na potwierdzenie powyższego należy wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2013 r. Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko spółki w związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków ponoszonych w trakcie trwania projektów, skoro poniesione przez nią wydatki zostały dokonane z zamiarem wykonywania do działalności opodatkowanej (tj. w celu komercyjnego świadczenia usług opracowanych w ramach projektów). W danym stanie faktycznym, w zamierzeniu spółki, ponoszone wydatki doprowadzić mają do świadczenia usług opodatkowanych w wysokości 23%, po zakończeniu trwania projektów. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej, opodatkowanej działalności gospodarczej, należy również uznać za działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga fakt, że obok zasady neutralności, z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika również zasada niezwłocznego odliczania podatku naliczonego. Zgodnie z tą zasadą prawo to nie jest uzależnione od natychmiastowego dokonania opodatkowanej sprzedaży towarów lub usług, przy nabyciu których poniesiony został ciężar podatku naliczonego. Jedynym warunkiem odliczenia, przewidzianym przez ustawę, jest zamiar wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT wówczas odliczenie jest prawnie dozwolone. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że przytoczone uregulowania oraz orzecznictwo wskazują, że każdy wydatek na nabycie towarów i usług, poniesiony z zamiarem przyszłego wykorzystania go w opodatkowanej działalności gospodarczej, uznać należy za związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych „w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy”, a tym samym dający prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-5/09-2/JK potwierdził prawo do odliczenia, stwierdzając, że z uwagi na związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu projektu, z przyczyn niezależnych od wnioskodawcy, planowana sprzedaż opodatkowana nie zostałaby zrealizowana, w szczególności, jak wskazał organ podatkowy, skoro zamierzeniem projektu jest jego komercjalizacja, to nie ma znaczenia źródło finansowania przedmiotowego projektu, lecz założenie wykorzystania jego wyników do czynności opodatkowanych. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2009 r, sygn. IBPP2/443-553/09/RSz, potwierdzając możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w okresie późniejszym. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. IPPP3 443-47/09-6/JF wskazał, że nabycie towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 marca 2011 r., sygn. 1LPP2/443-2052/10-5/JK, w której organ podatkowy nie zgodził się z wnioskodawcą. Ten ostatni uważał, ze nie przysługuje mu prawo do odliczenia w związku z projektem dotacyjnym, mimo że przy wykorzystaniu środków sfinansowanych z dotacji zamierzał wykonywać (po zakończeniu projektu) czynności opodatkowane. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że każde nabycie towarów i usług, które zmierza do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, istotny jest bowiem zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi Skoro więc projekt realizowany był z założeniem, że po przeprowadzeniu procedur dotacyjnych będzie służyć czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, to prawo do odliczenia istnieje. Nie ma, więc w tej sytuacji znaczenia źródło finansowania przedmiotowego projektu, lecz założenie wykorzystania jego wyników do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ podatkowy wskazał również, że bez względu na fakt, czy realizacja projektu odniesie zamierzony skutek, to w momencie nabycia towarów i usług zachowana pozostanie pierwotna intencja ich dokonania, zostają one nabyte celem wykonywania czynności opodatkowanych Jeżeli nawet podatnik z tytułu realizacji projektu nie osiągnąłby żadnych przychodów z powodów obiektywnych, to czynność opodatkowana nie wystąpi nie dlatego, że świadomie zmienił on pierwotne przeznaczenie nabytych towarów i usług, lecz dlatego, że wskutek niezależnych od niego czynników, wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych stało się niemożliwe. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 lutego 2011 r. (ILPP2/443 1907/10-4/TW).

W związku z powyższym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanych projektów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2014 r. nr ITPP2/443-1185c/13/PS stanowisko Gminy uznane zostało za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który nie podzielając stanowiska organu wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 581/14, uchylił interpretację indywidualną. Tutejszy organ w dniu 7 listopada 2014 r. wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 49/15 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 25 lipca 2016 r. wpłynęło do tutejszego organu ww. orzeczenie WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 581/14, opatrzone klauzulą prawomocności, w którym Sąd stwierdził, że za prawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretującego w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę świetlicy i jej wyposażenie w sytuacji, gdy inwestycja obejmowała cały obiekt świetlicy, jak również prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w całości w odniesieniu do nakładów poniesionych w 2010 r., jeżeli nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz w odniesieniu do nakładów poniesionych w 2011 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia według ustalonego przez nią udziału procentowego, w jakim świetlica wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Niezasadne jest natomiast stwierdzenie, że Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę świetlicy i jej wyposażenie w przypadku, gdyby wydatki te dotyczyły wyłącznie tej części świetlicy, która nie była, czy nie jest przedmiotem najmu (dzierżawy) na działalność handlową/usługową.

W ocenie Sądu, w takiej sytuacji nie można przyjąć, jak uczynił to organ interpretujący, że z uwagi na „niewielki, (nieznaczący)” zakres wynajmu świetlicy na imprezy okolicznościowe nie występuje prawo do odliczenia. W przedstawionym stanie faktycznym Gmina wskazała bowiem, że świetlicę wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych, jak i tych niepodlegających opodatkowaniu. Nie jest ona zatem wykorzystywana wyłącznie do zadań własnych Gminy, a tylko w takim przypadku w ogóle nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, Gmina ma prawo do odliczenia - w stosownej części, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT - podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku pracami związanymi z realizacją inwestycji, a poniesionymi w 2011 r., w zakresie, w jakim pomieszczenia budynku świetlicy wykorzystywane są na potrzeby działalności opodatkowanej oraz jednocześnie opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. W przypadku nakładów poniesionych w 2010 r. odliczenie przysługiwać będzie w sytuacji, gdy obiektywnie podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W efekcie Sąd uznał, że organ interpretujący w opisanym zakresie naruszył art. 86 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 581/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma źródło w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Na tle podobnej regulacji zawartej w art. 17 (1) i (2) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy w przypadku podatników wykonujących wyłącznie opodatkowaną VAT działalność gospodarczą przyjmowane było, że jeśli istnieje racjonalny związek pomiędzy działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT a dokonanym zakupem (umożliwiającym w jakimś wymiarze prowadzenie tej działalności gospodarczej), to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w nim zawartego, wystarczy, by wydatki takie można było uznać za koszt ogólny opodatkowanej działalności gospodarczej. W przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2010, UNIMEX s. 725).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że przepis ten stanowi implementację zapisów art. 168a zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przywołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, nakładając na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości, zgodnie z tym udziałem.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestia prawa do odliczenia podatku uregulowana była w art. 86 ustawy w następujący sposób.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr z 2013 r., poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W niniejszej sprawie należy jednakże zauważyć, że wydatki inwestycyjne zostały poniesione w latach 2010 i 2011. W tej sytuacji należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl § 2 cyt. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie deklaracji korygującej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów, przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia zawartego w wyrok WSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 581/11, prowadzi do wniosku, że – wbrew stanowisku Gminy – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy. Gmina ma prawo do odliczenia – w stosownej części, zgodnie z ww. przepisem – podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w latach 2011-2013 na realizację inwestycji, w zakresie, w jakim pomieszczenia budynku świetlicy wykorzystywane są na potrzeby działalności opodatkowanej oraz jednocześnie opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r. przysługuje Gminie odliczenie w pełnej wysokości w sytuacji, gdyż – jak wskazano we wniosku – Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z budową i przebudową świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegajacych opodatkowaniu. Odliczenia tego może dokonać na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dotyczących inwestycji, z uwzględnieniem okresów przedawnienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkoej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.