Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.10.2021.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-15
Teza: Rozpoznanie i opodatkowania dostaw w ramach transakcji łańcuchowej w tym transakcji trójstronnych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transakcja-wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 26 lutego 2021 r. (data wpływu 26 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania dostaw w ramach transakcji łańcuchowej w tym transakcji trójstronnych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania dostaw w ramach transakcji łańcuchowej w tym transakcji trójstronnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 lutego 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 18 lutego 2021 r. znak: KDIB3-3.4012.10.2021.1.PK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) podpisał zamówienie z zamawiającym, tj. spółką akcyjną z siedzibą w \`(...)\` legitymującą się numerem NIP poprzedzonym prefiksem CZ zarejestrowaną w sądzie okręgowym w \`(...)\` . Spółka rozlicza się z podatku VAT w okresach miesięcznych poprzez złożenie JPK VAT-7M oraz VAT-UE. Przedmiotem dostawy jest produkcja i dostawa części koparki.

Z uwagi na wielkość zleconych prac zamówienie zostało podzielone na etapy i każdy etap ma przypisany określony termin: wykonania oraz płatności. Integralną częścią zamówienia jest dokumentacja rysunkowa wraz z parametrami odpowiadającymi normom technicznym wykończenia powierzchni, dotyczących produkcji, odbioru i ekspedycji. Dodatkowo określono warunki techniczne dotyczące produkcji konstrukcji stalowych zgodnie z Czeską Normą CSN. Integralną częścią zamówienia jest harmonogram produkcji i dostawy oznaczony m.in. jako etapowe kamienie milowe fakturowania i kar.

Przedmiot dostawy będzie dostarczany przez dostawcę zgodnie z formułą dostawy DDP D.- miejsce montażu J. (Incorerms 2010) - miejsce przeznaczenia. Miejscem odbioru przedmiotu dostawy jest zakład produkcyjny każdego z podwykonawców Spółki. Z odbioru strony będą sporządzały pisemny protokół.

Wykonanie elementów grup - koparki oraz odbiór i podpisanie protokołu będą podstawą do fakturowania określonego jako płatność cząstkowa na podstawie postępu produkcji, oraz kolejno jako płatność na podstawie przekazania i odbioru przedmiotu dostawy. Dodatkowo zamawiający przekaże zaliczkę na realizację grup przedmiotu dostawy wg harmonogramu stanowiącego załącznik do zamówienia. Zamówienie swoim zakresem nie obejmuje montażu części wyprodukowanych do koparki tylko ich produkcję i dostawę.

Po podpisaniu zamówienia Spółka wybrała podwykonawców do produkcji część koparki frezującej. Z podwykonawcami są podpisane umowy na produkcję i dostawę części koparki i ich cechą charakterystyczną jest, iż transport tych elementów jest organizowany i dokonywany przez każdego z podwykonawców - Spółka nie jest organizatorem transportu niniejszych części koparki.

Podwykonawcy pochodzą z Polski jak również z Węgier. Faktyczny transport organizowany i realizowany jest przez każdego z podwykonawców. Spółka nie zawiera żadnych umów, których przedmiotem byłby transport niniejszych części do koparki, jak również nie ingeruje w wybór firm transportowych. Wywóz towaru nastąpi z Polski do Czech przy transakcjach z Polskimi podwykonawcami oraz z Węgier do Czech przy transakcjach z podwykonawcą z Węgier.

Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przenoszone jest na Spółkę z chwilą podpisania protokołu bezusterkowego i bezwadliwego z podwykonawcami. Na dzień pisania wniosku podpisanych jest 7 umów z podmiotami Polskimi oraz 1 z podmiotem Węgierskim.

Podwykonawca Węgierski dla potrzeb tej transakcji podaje swój NIP poprzedzony HU i dodatkowo został przez Spółkę zweryfikowany w bazie Komisji Europejskiej VIES jako aktywny numer VAT nadany przez państwo członkowskie.

Spółka przed upływem terminu do złożenia JPK VAT7M będzie posiadała specyfikację określającą rodzaj towaru oraz ich ilość, potwierdzenie przyjęcia towaru przez nabywcę do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary. Takie dokumenty będą występować zarówno przy realizacji dostawy przez podwykonawcę z Węgier jak również podwykonawcę z Polski.

Wnioskodawca będzie posiadać dodatkowe dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa tj.: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, potwierdzenie zapłaty za towar. Taka dokumentacja będzie obowiązywała przy realizacji dostawy przez podwykonawcę z Węgier oraz przez podwykonawców z Polski.

Spółka jest zidentyfikowana dla potrzeb tych transakcji w Polsce i jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Dla tych transakcji podaje swój NIP poprzedzony PL. W transakcjach z podwykonawcą Węgierskim uczestniczą trzy podmioty, które dla tych transakcji są zidentyfikowane w trzech różnych państwach członkowskich. W transakcji, w której podwykonawca jest podatnikiem Węgierskim przedmiot dostawy jest wysyłany przez pierwszego (Węgra) w kolejności do ostatniego (Czecha) z terytorium Węgier na terytorium Czech zatem w transakcji, w której podwykonawca jest podatnikiem Węgierskim przedmiot dostawy jest wysyłany z terytorium Węgier na terytorium Czech.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej tylko na terytorium Polski. Spółka wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT stosuje ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu nadany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy wysyłka i transport. W transakcji, w której podwykonawca jest podatnikiem Węgierskim ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się wysyłka i transport. W transakcji, w której podwykonawcą jest podatnik Węgierski, Spółka będzie wystawiała ostatniemu (Czechowi) podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje: adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu”, dodatkowo stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej, oraz NIP poprzedzony PL, który jest stosowany względem pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej jak również NIP ostatniego w kolejności Czecha poprzedzony CZ.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przenoszone jest na Spółkę z chwilą dostarczenia części koparki do Zleceniodawcy tj. Czech na podstawie protokołu podpisanego przez strony. Protokoły podpisywane z Podwykonawcami przez wszystkie strony (trójstronne protokoły) mają za zadanie potwierdzić jakościowy odbiór robót, i na ich podstawie ma zostać wszczęta procedura realizacji dostawy przez podwykonawcę do zleceniodawcy Czeskiego. W chwili dostarczenia towaru przenoszona jest własność towaru na Spółkę, i równocześnie ze Spółki na Podmiot Czeski ma to miejsce na terytorium Czech. I ta czynność jest potwierdzona osobnym protokołem.
2.  Otrzymana zaliczka ma charakter skonkretyzowany, zostaje wskazana do której konkretnie skupiny (części) się odnosi oraz w jakim % stanowi część całości wartości.
3.  W ramach realizacji poszczególnych umów z podwykonawcami dochodzi do dostarczania na rzecz Spółki jednego towaru, co do rodzaju zleconego do wykonania. Każdy z podwykonawców ma podpisana umowę na wykonanie ściśle określonej części koparki do robót odkrywkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (numeracja pytań zachowane z wniosku).

1) W jaki sposób w świetle przepisów Ustawy o VAT rozpoznać transakcję dostarczenia towaru w przypadku, gdy w jej przebiegu uczestniczą trzy podmioty (Spółka, PL-Podwykonawca, oraz CZ-Spółka Akcyjna Czeska) gdzie towar przemieszczany jest bezpośrednio od podwykonawcy PL do Spółki CZ na terytorium Czech. Jakie obowiązki ewidencyjne w zakresie deklaracji VAT- 7 i VAT-UE posiada Spółka oraz jak rozpoznać transakcję pomiędzy PL-Podwykonawca a Spółką?

2) W jaki sposób w świetle przepisów Ustawy o VAT rozpoznać transakcję dostarczenia towaru w przypadku, gdy w jej przebiegu uczestniczą trzy podmioty (Spółka, np. HU- Węgry Podwykonawca, oraz CZ -Spółka Akcyjna Czeska) gdzie towar przemieszczany jest bezpośrednio od podwykonawcy HU do Spółki CZ na terytorium Czech. Jakie obowiązki ewidencyjne w zakresie deklaracji VAT- 7 i VAT-UE posiada Spółka oraz jak rozpoznać transakcję pomiędzy HU-Podwykonawca a Spółką?

4) Czy otrzymana zaliczka od Spółki Akcyjnej CZ przed wyborem podwykonawców powinna być rozliczona dla potrzeb podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (numeracja zachowana z wniosku):

1) Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw, oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy o VAT w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Zgodnie z art. 22 ust 2d przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Zgodnie z art. 22 ust. 2c w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot. W związku z powyższym transakcję przebiegającą pomiędzy PL-Podwykonawca a Spółką należy potraktować jako nabycie krajowe i wykazać z 23% podatkiem VAT w deklaracji VAT-7 jako podatek naliczony do odliczenia przy spełnieniu warunku nabycia prawa do odliczenia. Z kolei transakcję przebiegającą pomiędzy Spóła a CZ - Spółka akcyjna z Czech jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru i po spełnieniu ustawowych warunków z zastosowaniem stawki 0% VAT wykazać w deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru i dodatkowo ująć w deklaracji VAT-UE jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru.

2) Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną - rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki: trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, oraz przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego; oraz procedurze uproszczonej - rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Dodatkowo zgodnie z art. 136 ust. 1 pkt 1 w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje: adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”.

Dlatego też transakcje pomiędzy HU-Podwykonawca a Spółką należy rozpoznać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru i wykazać w deklaracji VAT-7 jako podatek należny i równocześnie podatek naliczony przy spełnieniu warunków do odliczenia. Z kolei transakcję pomiędzy Spółką a CZ-Spółką Akcyjną z Czech jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju oraz w informacji VAT-UE w części C (INFORMACJA O WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYCH DOSTAWACH TOWARÓW).

4) z uwagi na fakt, iż zaliczka została udzielona przez podmiot CZ - Spółkę Akcyjną z Czech nie ma obowiązku rozliczenia zaliczki na potrzeby podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 - art. 13 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy).

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego (art. 22 ust. 2b ustawy).

Na postawie art. 22 ust. 2c ustawy w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Stosownie art. 22 ust. 2d ustawy przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza zasadę, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 2c ustawy, że w przypadku transakcji łańcuchowych gdzie towar jest transportowany pomiędzy państwami unijnymi za dostawę ruchomą - czyli taka, którą przy spełnieniu określonych warunków, można uznać za WDT - uznaję się pierwszą w kolejności dostawę czyli dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego. Przy czym należy zauważyć, że aby dany podmiot uznać za podmiot pośredniczący nie wystarczy być w łańcuchu dostaw jednocześnie kupującym i sprzedającym, konieczne jest jeszcze wykonywanie transportu towaru (samodzielnie lub z wykorzystaniem przewoźnika).

Natomiast, na postawie art. 22 ust. 2c ustawy w przypadku gdy podmiot który jednocześnie kupuje i sprzedaje towar przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, transakcje ruchomą (WDT) przypisuje się dostawie dokonanej przez ten podmiot.

W sytuacji gdy podmiot który jednocześnie kupuje i sprzedaje towar, nie wykonuje transportu towarów, transakcję ruchomą określa się na podstawie warunków na których przeprowadzono transakcję.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Analizując art. 22 ust. 2b-2d ustawy, chcąc określić transakcje ruchomą, w ramach transakcji łańcuchowej, w pierwszej kolejności należy ustalić który podmiot w łańcuchu dostaw dokonuje transportu towarów.

Jak wynika z wniosku Spółka podpisała zamówienie ze spółką czeską legitymującą się numerem NIP poprzedzonym prefiksem CZ. Przedmiotem dostawy jest produkcja i dostawa części koparki frezującej KK1600 do robót odkrywkowych dla kopalni odkrywkowej.

Z uwagi na wielkość zleconych prac zamówienie zostało podzielone na etapy i każdy etap ma przypisany określony termin: wykonania oraz płatności. Integralną częścią zamówienia jest dokumentacja rysunkowa wraz z parametrami odpowiadającymi normom technicznym. Integralną częścią zamówienia jest harmonogram produkcji i dostawy oznaczony m.in jako etapowe kamienie milowe fakturowania i kar.

Przedmiot dostawy będzie dostarczany przez dostawcę zgodnie z formułą dostawy DDP. Miejscem odbioru przedmiotu dostawy jest zakład produkcyjny każdego z podwykonawców Spółki. Z odbioru strony będą sporządzały pisemny protokół.

Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przenoszone jest na Spółkę z chwilą dostarczenia części koparki do Zleceniodawcy tj. Czech na podstawie protokołu podpisanego przez strony. W chwili dostarczenia towaru przenoszona jest własność towaru na Spółkę, i równocześnie ze Spółki na Podmiot Czeski ma to miejsce na terytorium Czech.

Wykonanie elementów grup - koparki oraz odbiór i podpisanie protokołu będą podstawą do fakturowania określonego jako płatność cząstkowa na podstawie postępu produkcji, oraz kolejno jako płatność na podstawie przekazania i odbioru przedmiotu dostawy. Dodatkowo zamawiający przekaże zaliczkę na realizację grup przedmiotu dostawy wg harmonogramu stanowiącego załącznik do zamówienia. Zamówienie swoim zakresem nie obejmuje montażu części wyprodukowanych do koparki tylko ich produkcję i dostawę.

Po podpisaniu zamówienia Spółka wybrała podwykonawców do produkcji część koparki frezującej.

W ramach realizacji poszczególnych umów z podwykonawcami dochodzi do dostarczania na rzecz Spółki jednego towaru, co do rodzaju zleconego do wykonania. Każdy z podwykonawców ma podpisana umowę na wykonanie ściśle określonej części koparki do robót odkrywkowych.

Z podwykonawcami są podpisane umowy na produkcję i dostawę części koparki i ich cechą charakterystyczną jest, iż transport tych elementów jest organizowany i dokonywany przez każdego z podwykonawców - Spółka nie jest organizatorem transportu niniejszych części koparki.

Podwykonawcy pochodzą z Polski jak również z Węgier. Faktyczny transport organizowany i realizowany jest przez każdego z podwykonawców. Spółka nie zawiera żadnych umów, których przedmiotem byłby transport niniejszych części do koparki, jak również nie ingeruje w wybór firm transportowych. Wywóz towaru nastąpi z Polski do Czech przy transakcjach z Polskimi podwykonawcami oraz z Węgier do Czech przy transakcjach z podwykonawcą z Węgier.

Spółka przed upływem terminu do złożenia JPK VAT-7M będzie posiadała specyfikację określającą rodzaj towaru oraz ich ilość, potwierdzenie przyjęcia towaru przez nabywcę do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary. Takie dokumenty będą występować zarówno przy realizacji dostawy przez podwykonawcę z Węgier jak również podwykonawcę z Polski.

Wnioskodawca będzie posiadać dodatkowe dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa tj.: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, potwierdzenie zapłaty za towar. Taka dokumentacja będzie obowiązywała przy realizacji dostawy przez podwykonawcę z Węgier oraz przez podwykonawców z Polski.

Spółka jest zidentyfikowana dla potrzeb tych transakcji w Polsce i jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Dla tych transakcji podaje swój NIP poprzedzony PL.

Odnosząc powyższe do transakcji w których Spółka nabywa towary od polskich podwykonawców to należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowanie przepisy szczególne określające transakcję ruchomą, tj. art. 22 ust. 2b-2d. Jak wynika z wniosku za transport towarów odpowiada pierwszy w kolejności dostawca (polski podwykonawca). Tym samym Spółka jako drugi w kolejności podmiot nie jest podmiotem pośredniczącym o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy. W związku z powyższym aby ustalić transakcję ruchomą należy odnieść się do warunków na których przeprowadzane są transakcję pomiędzy poszczególnymi podmiotami.

Potwierdzeniem powyższego jest uzasadnienie do ustawy zmieniającej gdzie wyjaśniono, że „przepisy art. 22 ust. 2a i 2b projektowanej ustawy nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy podmiotem organizującym transport jest pierwszy lub ostatni w kolejności podmiot w łańcuchu transakcji. Wówczas zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w nowym brzmieniu”.

Najistotniejsza jest kwestia dotycząca miejsca przenoszenia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Jak wskazano we wniosku zarówno z podwykonawcy polskiego na Spółkę jak i ze Spółki na kontrahenta czeskiego, prawo to przechodzi na terytorium Czech.

Skoro zatem, zanim Spółka dokona dostawy towarów, nabędzie je na terytorium Czech to oznacza, że nabywa towar już wywieziony z kraju, a tym samym nie można uznać, że towar jest wywożony z kraju w ramach jej dostawy.

Oznacza to że transakcją ruchomą będzie dostawa dokonana przez polskich podwykonawców na rzecz Spółki (zatem to polscy podwykonawcy będą ewentualnie uprawnieni do rozpoznania WDT), natomiast dostawa Spółki winna być rozpoznana jako dostawa dokonana na terytorium Czech, a w konsekwencji opodatkowana, rozliczona i zaewidencjonowana zgodnie tamtejszymi przepisami (których Organ nie jest uprawniony do interpretacji).

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Kwestię informacji które należy wykazać w deklaracji reguluje Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. (Dz.U. z 2019, poz. 1988 ze zm.) w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

Na podstawie § 2 ww. rozporządzenia deklaracje zawierają:

1.  oznaczenie urzędu skarbowego, do którego jest składana deklaracja;
2.  dane identyfikacyjne podatnika;
3.  oznaczenie rodzaju rozliczenia:
    1.  miesięczne - w przypadku deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, albo
    2.  kwartalne - w przypadku deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;
4.  oznaczenie okresu, za który jest rozliczany podatek od towarów i usług, zwany dalej "podatkiem":
    1.  miesiąc i rok - dla deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, albo
    2.  kwartał i rok - dla deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;
5.  oznaczenie wersji (kodu) deklaracji składanej na podstawie:
    1.  art. 99 ust. 1 ustawy albo
    2.  art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;
6.  oznaczenie daty sporządzenia;
7.  wskazanie celu złożenia deklaracji - złożenie deklaracji albo korekta deklaracji;
8.  dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego;
9.  dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego;
10.  dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku lub zwrotu podatku wraz z oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu;
11.  dodatkowe dane dotyczące rozliczenia.

Stosownie do § 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują wysokość podstawy opodatkowania, a w przypadkach określonych w lit. d-f oraz i-m - także wysokość podatku należnego, z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W myśl § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jak wynika pkt 4.1 z objaśnienia do deklaracji, stanowiących załącznik do ww. rozporządzenia - w części deklaracji dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie. Dotyczy to również czynności wykonywanych poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Spółka winna wykazać (podstawę opodatkowania) w ewidencji oraz w deklaracji dostawę towarów dokonaną poza terytorium kraju.

Co się tyczy wykazania ww. dostawy w deklaracji VAT-UE, to należy zauważyć, że na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej - zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Zatem w informacji podsumowującej wykazuje się m.in. WDT. Mając na uwadze, że opisane we wniosku dostawy towarów - nabytych od polskich podwykonawców – nie stanowią dla Spółki WDT nie wykazuje ona tych transakcji w informacji podsumowującej.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Szczególnym przypadkiem transakcji łańcuchowych są wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (dalej: WTT). Jak wskazuje art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Cechą wszystkich transakcji łańcuchowych jest to, że każda z dostaw dokonywanych pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw traktowana (rozliczona) jest odrębnie. Przy czym, w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki do konkretnej dostawy.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez procedurę uproszczoną – w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy – rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Stosownie do art. 136 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Przy czym, zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony

w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

Należy dodać, że na potrzeby ww. przepisów art. 135-136 ustawy, przez „VAT” rozumie się podatek i podatek od wartości dodanej (art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W świetle powyższych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (WTT) pozwala na:

1.  objęcie obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy dokonanej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności, na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu;
2.  uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest ostateczny nabywca towaru (trzeci w kolejności podatnik), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT, obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

Jak wynika z wniosku, w transakcjach z podwykonawcą Węgierskim uczestniczą trzy podmioty, które dla tych transakcji są zidentyfikowane w trzech różnych państwach członkowskich. W transakcji, w której podwykonawca jest podatnikiem Węgierskim przedmiot dostawy jest wysyłany przez pierwszego (Węgra) w kolejności do ostatniego (Czecha) z terytorium Węgier na terytorium Czech zatem w transakcji, w której podwykonawca jest podatnikiem Węgierskim przedmiot dostawy jest wysyłany z terytorium Węgier na terytorium Czech.

Podwykonawca Węgierski dla potrzeb tej transakcji podaje swój NIP poprzedzony HU i dodatkowo został przez Spółkę zweryfikowany w bazie Komisji Europejskiej VIES jako aktywny numer VAT nadany przez państwo członkowskie. Spółka wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT stosuje ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu nadany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy wysyłka i transport. W transakcji, w której podwykonawca jest podatnikiem Węgierskim ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się wysyłka i transport. Faktyczny transport organizowany i realizowany jest przez podwykonawcę węgierskiego.

W transakcji, w której podwykonawcą jest podatnik Węgierski, Spółka będzie wystawiała ostatniemu (czeskiemu) podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje: adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu”, dodatkowo stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej, oraz NIP poprzedzony PL, który jest stosowany względem pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej jak również NIP ostatniego w kolejności podatnika czeskiego poprzedzony CZ.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Spółka nabywa towar od podwykonawcy węgierskiego i odsprzedaje go kontrahentowi czeskiemu mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną.

W związku z powyższym Spółka rozpoznaje w tramach transakcji trójstronnej WNT (o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt ustawy) od podwykonawcy węgierskiego i WDT na rzecz kontrahenta czeskiego.

Konsekwencja powyższego będzie sposób wykazania tych transakcji w deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej.

Jak wynika z § 4 pkt 1 lit g) i i) ww. rozporządzenia dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują wysokość podstawy opodatkowania, a w przypadkach określonych w lit. d-f oraz i-m - także wysokość podatku należnego, z tytułu:

*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Na podstawie § 7 pkt 5 rozporządzenia dodatkowe dane dotyczące rozliczenia, o których mowa w § 2 pkt 11, obejmują oznaczenie, że podatnik wykonywał w okresie rozliczeniowym czynności, o których mowa w art. 136 ustawy.

Na podstawie § 10 ust. 4 pkt 4 i 5 rozporządzenia dodatkowo ewidencja zawiera oznaczenia dotyczące:

*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego przez drugiego w kolejności podatnika VAT w ramach transakcji trójstronnej w procedurze uproszczonej, o której mowa w dziale XII rozdział 8 ustawy - oznaczenie "TT\_WNT";
*   dostawy towarów poza terytorium kraju dokonanej przez drugiego w kolejności podatnika VAT w ramach transakcji trójstronnej w procedurze uproszczonej, o której mowa w dziale XII rozdział 8 ustawy - oznaczenie "TT\_D".

Zgodnie z przywołanymi powyżej objaśnieniami do deklaracji w części deklaracji dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego).

Tutaj trzeba zauważyć, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W przypadku transakcji trójstronnej, gdzie drugi w kolejności podmiot jest podatnikiem krajowym nie wystąpi czynność opodatkowana z tytułu WNT na terytorium kraju, albowiem towar nie zostanie przemieszczony na terytorium Polski.

Dlatego też z tytułu rozpoznania ww. WNT Spółka nie opodatkowuje go w kraju, czyli nie nalicza podatku należnego z tego tytułu (tym samym brak podatku do odliczenia).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dla łańcucha transakcji pomiędzy węgierskim podwykonawcą, Spółką i czeskim kontrahentem - Spółka winna wykazać w deklaracji podatkowej WDT. Natomiast w ewidencji należy wykazać WNT i WDT i oznaczyć te transakcje oznaczeniami (odpowiednio) jako "TT\_WNT" i "TT\_D".

Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 1-3 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych

1.  wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
2.  wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
3.  dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

\-zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

W przypadku transakcji, o której mowa w art. 136, informacja podsumowująca powinna dodatkowo zawierać adnotację, że nabycie i dostawa zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (art. 100 ust. 9 ustawy).

Rozporządzeniem z 26 czerwca 2020 r. w sprawie informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach i przemieszczeniach towarów w procedurze magazynu typu call-off stock (Dz.U. z 2020, poz. 1138) Minister Finansów określił wzory informacji podsumowujących (załącznik nr 1 do rozporządzenia).

Zgodnie z pkt 4 i 5 objaśnień do informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach i przemieszczeniach towarów w procedurze magazynu typu call-off stock (VAT-UE) (załącznik nr 2 do rozporządzenia), w części:

C informacji (VAT-UE):

*   w kolumnie a należy wpisać kod kraju kontrahenta (nabywcy towaru),
*   w kolumnie b należy wpisać poprawny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych kontrahenta (nabywcy towaru) nadany przez państwo członkowskie właściwe dla kontrahenta,
*   w kolumnie c należy wpisać łączną wartość dostaw dokonanych w miesiącu, za który składana jest informacja, dla poszczególnych kontrahentów,
*   w kolumnie d należy zaznaczyć x dla tych pozycji, w stosunku do których ma zastosowanie procedura uproszczona, zgodnie z art. 135-138 ustawy, i podmiot wypełniający informację jest w tej procedurze drugim w kolejności podatnikiem.

D informacji (VAT-UE):

*   w kolumnie a należy wpisać kod kraju kontrahenta (dostawcy towaru),
*   w kolumnie b należy wpisać poprawny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych kontrahenta (dostawcy towaru) nadany przez państwo członkowskie właściwe dla kontrahenta,
*   w kolumnie c należy wpisać łączną wartość nabyć dokonanych w miesiącu, za który składana jest informacja, dla poszczególnych kontrahentów,
*   w kolumnie d należy zaznaczyć x dla tych pozycji, w stosunku do których ma zastosowanie procedura uproszczona, zgodnie z art. 135-138 ustawy, i podmiot wypełniający informację jest w tej procedurze drugim w kolejności podatnikiem.

Zgodnie z powyższym – rozliczając ww. transakcję trójstronną - Spółka winna wykazać w informacji podsumowującej zarówno WNT jak i WDT i oznaczy te transakcję „x” w odpowiedniej kolumnie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 ze względu na wykazanie w deklaracji WNT, oceniane całościowo, należy uznać nieprawidłowe.

W zakresie rozliczenie dla potrzeb podatku VAT otrzymanej zaliczki od Spółki Akcyjnej CZ przed wyborem podwykonawców, to trzeba mieć na uwadze okoliczność, że podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, a tym samym, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności które maja miejsce na terytorium kraju.

Jak wskazano powyżej w przypadku dostaw towarów, nabytych od polskich podwykonawców, dostawa będzie miała miejsce na terytorium Czech, a zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym również zaliczka dotycząca tych dostaw, która jak wynika z wniosku ma charakter skonkretyzowany, zostaje wskazana do której konkretnie skupiny (części) się odnosi oraz w jakim % stanowi część całości wartości – również nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju.

Odnośnie zaś sytuacji gdy zaliczka dotyczy dostawy towarów w ramach transakcji trójstronnej, to trzeba mieć na uwadze, że w myśl art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Przepis powyższy zobowiązuje podatnika rozliczającego podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, chyba że przed tym dniem podatnik, będący dostawcą towarów, wystawił fakturę. Wówczas bowiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jednocześnie przepisy dotyczące obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie opisują przypadku otrzymania zaliczki. Tym samym, otrzymanie zapłaty w trybie zaliczkowym z tytułu transakcji WDT nie rodzi obowiązku podatkowego.

Zatem należy się zgodzić ze Spółką, że dla potrzeb podatku VAT nie rozlicza otrzymanej zaliczki, lecz nie wynika to z faktu - jak wskazała we własnym stanowisku - że zaliczka została udzielona przez podmiot CZ - Spółkę Akcyjną z Czech ale ww. okoliczności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4, oceniane całościowo, jest nieprawidłowe.

Podsumowując:

1.  dostawa towarów na rzecz Spółki przez polskich podwykonawców stanowi dla Spółki transakcje ruchomą, która winna być rozpoznana w Czechach. Dostawa towarów (nabytych od polskich podwykonawców) na rzecz czeskiego kontrahenta jest czynnością opodatkowana poza terytorium kraju, którą należy wykazać w deklaracji jako dostawę towarów poza krajem. Dostaw tych nie wykazuje się w informacjach podsumowującej;
2.  transakcja pomiędzy węgierskim podwykonawcą, Spółka i czeskim odbiorcą stanowi transakcję trójstronną, gdzie Spółka rozpoznaje WNT i WDT. Spółka nie opodatkowuje nie wykazuje WNT, natomiast wykazuje w deklaracji podatkowej WDT. W informacji podsumowującej Spółka wykazuje WNT i WDT, oznaczając je jako dokonane w WTT.
3.  Spółka nie opodatkowuje otrzymanych zaliczek od czeskiego kontrahenta.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie nieobjęte pytaniami (np. obowiązki ewidencyjne inne niż w zakresie deklaracji VAT-7 i VAT-UE) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odpowiedź na pytanie nr 3 i w zakresie opodatkowania dostawy towarów przez podwykonawców Spółki, jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.