Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-784/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-07
Teza: Czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości kwot podatku wykazanych na fakturach od kancelarii prawnej?
Słowa kluczowe: doradztwo; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług prawniczych – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług prawniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria prawna (odpowiednie osoby ją reprezentujące), działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT w każdym odpowiednim przypadku.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii świadczonych przez nią na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczyły/będą dotyczyć między innymi kwestii związanych z:

1.  dzierżawą remizy OSP,
2.  wynajmem/dzierżawą budynku Przychodni Zdrowia,
3.  dzierżawą targowiska,
4.  sprzedażą nieruchomości,
5.  refakturą usług,
6.  zastosowaniem proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT),
7.  inwestycjami wodno-kanalizacyjnymi,
8.  dzierżawą świetlic wiejskich,
9.  dzierżawą parkingu.

Nabycie przedmiotowych usług jest dla Gminy niezwykle istotne z perspektywy prawidłowości jej rozliczeń w zakresie VAT, przy czym Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem gminnym.

A. Dzierżawa remizy OSP.

Gmina jest właścicielem budynku remizy strażackiej Ochotniczej Straży Pożarnej w B (dalej Remiza OSP). Remiza OSP obejmuje m.in. biura, pomieszczenie socjalne, pomieszczenie sanitarne oraz garaże na pojazdy ratowniczo-gaśnicze, zaś na gruncie przylegającym do budynku znajdują się m.in. plac manewrowy, plac reprezentacyjny oraz plac ćwiczeń (dalej grunty wraz z budynkiem Remizy oraz jego wyposażeniem łącznie jako: Nieruchomość).

W latach 2009-2012 Gmina zrealizowała z własnych środków projekt „XXX”. Ponadto, Gmina poniosła nakłady na grunt, na którym położona jest Remiza OSP. W 2013 r. Gmina oddała Nieruchomość w dzierżawę jednostce OSP.

B. Wynajmem/dzierżawa budynku Przychodni Zdrowia.

Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosiła nakłady na remonty i modernizację oraz bieżące utrzymanie budynku Przychodni Zdrowia przy ul. N w B (dalej Przychodnia).

Do dnia 7 kwietnia 2011 r. stroną umów najmu lokali w budynku Przychodni (jako wynajmujący) był Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej ZGKiM) w B (będący zakładem budżetowym Gminy), który zajmował się m.in. zarządzaniem zasobami lokalowymi Gminy. ZGKiM dysponował budynkiem Przychodni na podstawie trwałego zarządu ustanowionego na jego rzecz przez Gminę. Z uwagi na trudną sytuację finansową ZGKiM Burmistrz B podjął decyzję o wygaszeniu trwałego zarządu ZGKiM m in. nad budynkiem Przychodni. Na mocy przedmiotowej decyzji (po jej uprawomocnieniu się, to jest z dniem 8 kwietnia 2011 r.), zobowiązania z tytułu zawartych przez ZGKiM umów najmu/dzierżawy lokali użytkowych w budynku Przychodni przeszły na Gminę. Dnia 26 października 2011 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie likwidacji ZGKiM.

Od 8 kwietnia 2011 r. budynek Przychodni jest wykorzystywany przez Gminę w ten sposób, że część powierzchni obiektu stanowią lokale użytkowe, które są przedmiotem odpłatnego wynajmu/dzierżawy przez Gminę. W pozostałej części budynku Przychodni znajdują się lokale mieszkalne wynajmowane przez Gminę, a także pomieszczenia oddane w trwały zarząd dla Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w B, na realizację celów statutowych tej jednostki.

C. Dzierżawa targowiska.

W latach 2012-2013 Gmina zrealizowała inwestycję „XXX”. W 2013 r. targowisko zostało przez Gminę przekazane w dzierżawę na rzecz B Centrum Kultury i Rekreacji w B (dalej BCKiR).

D. Sprzedaż nieruchomości.

Gmina dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną, przy czym sprzedaż tych działek (gruntów) podlega opodatkowaniu VAT.

W celu dokonania sprzedaży powyższych działek. Gmina poniosła, ponosi (i będzie ponosić w przyszłości) szereg niezbędnych wydatków, m.in. nabywa usługi:

1.  wyceny działek,
2.  ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży,
3.  geodezyjne,
4.  związane z podziałem lub scalaniem działek oraz z ustaleniem i okazaniem granic działek,
5.  notarialne,
6.  związane z dokumentacją kartograficzną.

Wymienione powyżej wydatki dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę. Gmina, co do zasady, jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do konkretnej, sprzedawanej pod zabudowę działki.

Wskazane wydatki Gmina ponosi często na kilka miesięcy przed dokonywaną transakcją sprzedaży działek. Powyższe wynika w szczególności z faktu, że sprzedaż tych nieruchomości odbywa się często w ramach postępowania przetargowego, które trwa dłuższy czas.

E. Refaktura usług.

Gmina ponosi koszty mediów takich jak na przykład woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewanie wywóz nieczystości (dalej media) dostarczanych do udostępnianych przez Gminę odpłatnie (na podstawie umów najmu lub dzierżawy) lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych. Umowy najmu/dzierżawy stanowią, że najemca/dzierżawca niezależnie od kosztów samego czynszu ma dodatkowo ponosić także koszty mediów. Z tytułu niniejszych wydatków Gmina otrzymuje od dostawców miesięczne faktury VAT z wykazaną na nich kwotą VAT naliczonego. Następnie odpowiednią wartością poniesionych kosztów Gmina obciąża użytkowników udostępnianych przez nią lokali. Z tytułu tych obciążeń Gmina wystawia na użytkowników lokali miesięczne faktury VAT (tzw. refaktury).

F. Zastosowanie proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi wynajmu i dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z wynajmowanymi i wydzierżawianymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;Jak również transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

B. Jak również transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku

Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, targowej oraz udział w podatkach dochodowych, dotacje, subwencje itp.

D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami pozostającymi poza zakresem VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

G. Inwestycje wodno-kanalizacyjne.

Gmina poniosła wydatki związane z budową przyłącza wodociągowego z miejscowości B. – (z ujęcia D.) – do miejscowości BD. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2005 r. Początkowo inwestycja została przekazana przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. w Szczecinku (dalej PWiK). W 2013 r. Gmina zmieniła jednak sposób zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym wytworzonym w ramach ww. inwestycji i oddała go w odpłatną dzierżawę na rzecz PWiK.

H. Dzierżawa świetlic wiejskich.

Na terenie Gminy znajdują się świetlice wiejskie (dalej świetlice) pełniące funkcje społeczno-kulturalne, na które Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosić zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące.

Do dnia 28 lutego 2014 r. Gmina udostępniała Świetlice przede wszystkim nieodpłatnie na cele „gminne”, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów, w celach charytatywnych etc. Incydentalnie zdarzało się również, że świetlice były przez Gminę odpłatnie wynajmowane (udostępniane komercyjne) na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji spotkań przedwyborczych, imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic. Odpłatny najem trwał zazwyczaj jedynie kilka godzin w ciągu całego roku.

W 2014 r. Gmina zawarła z Biblioteką Publiczną w B. (dalej Biblioteka) umowę dzierżawy świetlic, w których Biblioteka będzie prowadziła punkty biblioteczne. Przedmiotem dzierżawy jest 50% powierzchni każdej ze świetlic.

I.Dzierżawa parkingu.

W 2008 r. Gmina poniosła nakłady na przebudowę parkingu przy cmentarzu komunalnym w B (dalej parking), który w roku 2013 r. został przez Gminę wydzierżawiony na rzecz podmiotu trzeciego.

W ramach działań związanych z powyżej wymienionymi zagadnieniami usługi kancelarii prawnej polegały/polegają na świadczeniu usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym/doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku, w tym również w szczególności na:

1.  przygotowaniu dla Gminy wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych;
2.  przygotowaniu dla Gminy pism do instytucji finansujących realizację wybranych inwestycji celem potwierdzenia możliwość wprowadzenia przez Gminę zmian w sposobie zarządzania majątkiem, który został przez te instytucje dofinansowany;
3.  przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy wybranych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę, w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego;
4.  przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy w zakresie możliwości skorzystania z proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego;
5.  udzieleniu Gminie wsparcia dotyczącego bieżącego rozliczania VAT należnego i odliczania VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe, a także reprezentowanie Gminy w ramach kontroli podatkowych wszczętych w związku ze złożeniem przedmiotowych korekt;
6.  udzieleniu bieżących konsultacji i porad Gminie w powyższym zakresie.

Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy, w szczególności w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne i potrzebne, bowiem pomogło jej w dokonywaniu rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dotychczas Gmina, w przypadkach gdy działała w charakterze podatnika VAT i wykonywała czynności opodatkowane VAT, dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w bardzo ograniczonym zakresie, pomimo, że co do zasady przysługiwało jej prawo do odliczenia. Gmina nie korzystała w pełni ze swoich uprawnień w zakresie odliczania podatku naliczonego, co skutkowało zawyżaniem zobowiązań podatkowych na gruncie VAT.

W związku z wyświadczeniem powyższych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii prawnej faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku.

Gmina zaznaczyła, że ma obiektywną możliwość przyporządkowania odpowiednich kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. usług doradztwa prawnego do czynności wyłącznie opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości kwot podatku wykazanych na fakturach od kancelarii prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach od kancelarii prawnej w całości.

Powołując brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, Gmina zauważyła, że z uwagi na to, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Powołując art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że:

*   dzierżawa Remizy OSP,
*   wynajmem/dzierżawa Przychodni,
*   dzierżawa targowiska,
*   sprzedaż nieruchomości,
*   dzierżawa majątku wodno-kanalizacyjnego,
*   dzierżawą Świetlic,
*   dzierżawą Parkingu,

stanowią czynności opodatkowane VAT (co znalazło potwierdzenie w przywołanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego interpretacjach indywidualnych).

Przywołując brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawniczej.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wskazanych powyżej wydatków jest związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Wchodzące w zakres nabytych przez Gminę usług prawnych konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje dotyczyły/będą dotyczyły bowiem:

1.  możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z rozbudową i bieżącym utrzymaniem Remizy OSP, możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Przychodnię oraz świetlice, możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową targowiska, budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz przebudową parkingu, możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z opodatkowaną dostawą nieruchomości, od wydatków mieszanych oraz od wydatków związanych z nabyciem mediów, którymi Gmina obciąża następnie użytkowników lokali;
2.  deklarowania przez Gminę podatku należnego w związku z wyżej wskazanymi inwestycjami/wydatkami w sposób zgodny z regulacjami ustawy o VAT.

Przedmiotowe usługi prawnicze są dla Gminy niezwykle istotne i potrzebne. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie sianu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem gminnym. Gmina korzysta z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonuje odpowiednich analiz i udziela Gminie wsparcia w realizacji świadczenia przedmiotowych usług od strony prawnopodatkowej (w tym kwestii rozliczenia VAT należnego i naliczonego). Gmina ma świadomość, że podstawowymi wydatkami w przypadku na przykład budowy targowiska czy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są usługi projektowe oraz roboty budowalne, zaś w przypadku opodatkowanej sprzedaży nieruchomości koszty wyceny działek, ogłoszeń prasowych, projektów czy opinii, dotyczących ich faktycznego wykorzystania. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina podkreśliła, że jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawniczych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r. znak IPTPP1/443-186/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r. znak IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że nabycie usług doradczych było związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r. znak IPPP1/443-3/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego, uznał, że „w związku z tym, iż nabyte przez Spółkę usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. znak IPPPI-443-949/11-2/IGO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m. in. usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż „mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych nabyć”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. znak IPPP1/443-1291/10-2/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, iż „z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie usług”.

Ponadto Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia w całości kwot podatku wykazanych na fakturach od kancelarii prawnej w zakresie wskazanym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo–przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i nie dających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Na podstawie analizy powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że obowiązkiem podatnika jest wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem w sytuacji gdy możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatnik, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 90 ust. 1 ustawy, zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego i odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a zatem powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT i zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria prawna, działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT w każdym odpowiednim przypadku.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii świadczonych przez nią na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczyły/będą dotyczyć między innymi kwestii związanych z dzierżawą remizy OSP, wynajmem/dzierżawą budynku Przychodni Zdrowia, dzierżawą targowiska, sprzedażą nieruchomości, refakturą usług, zastosowaniem proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), inwestycjami wodno-kanalizacyjnymi, dzierżawą świetlic wiejskich, dzierżawą parkingu.

W ramach prowadzonych działań usługi kancelarii prawnej polegały/polegają na świadczeniu usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym/doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku, w tym również w szczególności na: przygotowaniu dla Gminy wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych; przygotowaniu dla Gminy pism do instytucji finansujących realizację wybranych inwestycji celem potwierdzenia możliwość wprowadzenia przez Gminę zmian w sposobie zarządzania majątkiem, który został przez te instytucje dofinansowany; przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy wybranych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę, w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego; przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy w zakresie możliwości skorzystania z proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego; udzieleniu Gminie wsparcia dotyczącego bieżącego rozliczania VAT należnego i odliczania VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe, a także reprezentowanie Gminy w ramach kontroli podatkowych wszczętych w związku ze złożeniem przedmiotowych korekt; udzieleniu bieżących konsultacji i porad Gminie w powyższym zakresie.

W odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że Gmina otrzymując faktury za usługi doradztwa prawnego jest zobowiązana każdorazowo dokładnie określić czego dana usługa doradcza dotyczy, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Gminę była związana.

Umowa z kancelarią dotyczy świadczenia usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Jak wynika z wniosku w ramach szerokiego zakresu prac, usługi związane są m.in. ze wsparciem dotyczącym przywołanych obszarów działalności Gminy, w tym m.in. kwestii związanych z dzierżawą remizy, refakturą tzw. mediów dotyczących lokali użytkowych i mieszkalnych, zastosowaniem proporcji sprzedaży w stosunku do ponoszonych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi od podatku, czy też dzierżawą parkingu. W ocenie Gminy poniesienie przez nią wydatków na nabycie usług prawniczych związane jest z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że w ocenie tut. organu wbrew twierdzeniu Gminy, nabyte usługi nie są/nie będą związane wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wskazane we wniosku usługi są związane z całą działalnością Gminy, w tym także m.in. ze świadczeniem wskazanych we wniosku czynności jak przykładowo dzierżawa parkingu. W przedmiotowym przypadku nie jest możliwe, aby usługi prawnicze dotyczyły tylko samych czynności podlegających opodatkowaniu.

Gmina wskazała, że w ramach szerokiego zakresu prac usługi dotyczą między innymi wskazanych we wniosku kwestii. Prace poprzedzone są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT. Ponadto kancelaria przeprowadza analizę prawnopodatkową umów cywilnoprawnych, czy też prawnopodatkową analizę w zakresie możliwości skorzystania z proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w tym konsekwencji na gruncie VAT należnego i VAT naliczonego.

Powyższe potwierdza, że poniesione przez Gminę wydatki w zakresie usług doradztwa prawnego, związane są z całą działalnością Gminy, która obejmuje wykonywanie czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Zawarte w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zasady korzystania z tego prawa odnoszą się do podatnika podatku VAT, którego definicję ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. O tym, czy i jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust 6 cyt. ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina zatem z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 cyt. ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.

Z powyższych uregulowań trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie zadań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą.

Zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (dokonywanych poza zakresem ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w ocenie tut. organu w celu identyfikacji wydatków związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym przedmiotem prac Kancelarii było przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych przez nią wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT) takich, które uprawniały do odliczenia VAT.

Kancelaria świadcząc usługi doradztwa prawnego uwzględniać musiała zatem całą prowadzoną przez Gminę działalność, wszystkie prowadzone przez nią „obszary” w tym m.in. te, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT, dokonując stosownej alokacji ponoszonych przez Gminę wydatków, co przesądza o tym, że nabywana usługa doradztwa prawnego z całą pewnością związana jest z całą działalnością Gminy, a nie wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Jeżeli zatem przyczyną i celem korekty jest poprawienie całego rozliczenia sprzedaży i zakupów Gminy, trudno uznać, że nabyte usługi służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. W efekcie dokonana analiza prawna i wsparcie dotyczące rozliczeń VAT i korekt deklaracji VAT Gminy, dotyczyć musiała ogółu prowadzonej przez Gminę działalności.

W świetle powyższych wywodów, Gmina powinna więc każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą usługi nabyte od Kancelarii i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W pierwszej kolejności obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli istnieje obiektywna możliwość Gmina winna przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług od Kancelarii prawnej do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia. Wskazać jednak należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Istotne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W przypadku natomiast, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem podatku naliczonego przyporządkowanego czynnościom zwolnionym od podatku oraz niepodlegającym opodatkowaniu, Gmina ma prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi usługami doradztwa prawnego, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to wymagać będzie, na podstawie art. 91 ww. ustawy, dokonywania stosownej korekty.

Ustalając zatem proporcję, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Podkreślić należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Z racji tego, że nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczą całej działalności Gminy, Gmina powinna ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w liczniku uwzględniając roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a w mianowniku uwzględniając kwotę z licznika oraz wartości czynności zwolnionych od podatku VAT.

W konsekwencji, zarówno w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących przedmiotowe usługi doradztwa prawnego w części odpowiadającej współczynnikowi proporcji obliczonemu stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy.

Z uwagi na fakt, że nie można przyjąć, że co do zasady, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług od kancelarii, oceniając stanowisko wyrażone we wniosku całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na fakt, że wydawane są one w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie stanowiska, że w przypadku faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej dokumentujących usługi doradztwa prawnego przysługuje prawo do pełnego odliczenia wykazanego w nich podatku rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Należy podkreślić, że na powyższe rozstrzygnięcie w sprawie nie może mieć także wpływu powołany przez Gminę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż zapadł one w odmiennym stanie faktycznym i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wyrok C-37/95 nie dotyczy sytuacji tożsamej do rozpatrywanej, gdyż rozstrzyga o obowiązku korygowania odliczonego podatku w przypadku, gdy inwestycja (a ściślej inwestycja w związku, z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia) została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika.

Interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii związanej z prawem do doliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktury za usługi doradztwa prawnego, natomiast nie rozstrzyga w zakresie opodatkowania opisanych we wniosku czynności, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****