Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1303/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Czy przeniesienie przez Spółkę własności nieruchomości na rzecz wspólników, w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości na rzecz udziałowców w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości na rzecz udziałowców w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych oraz pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji i działalności z nią związane. Udziałowcami jest pięć osób fizycznych. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.650.000,00 zł. Zgromadzenie wspólników Spółki planuje umorzenie części udziałów za wynagrodzeniem w formie pieniężnej i obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Umorzenie udziałów będzie dobrowolne i odbędzie się za zgodą wszystkich wspólników. Umowa Spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów. Ponieważ Spółka obawia się, że nie będzie posiadała środków finansowych pozwalających na zapłatę wspólnikom wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów, możliwe jest rozliczenie z zastosowaniem instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego). W ramach umowy przeniesione zostanie na rzecz wspólników prawo do nieruchomości, której Spółka jest właścicielem. Wartość księgowa i rynkowa przedmiotowej nieruchomości jest wyższa od wysokości zobowiązania Spółki z tytułu umorzenia udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie przez Spółkę własności nieruchomości na rzecz wspólników, w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 263 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, oraz sposób obniżenia. Obniżenie kapitału zakładowego może nastąpić przez umorzenie udziałów albo obniżenie ich wartości nominalnej. Z przepisów prawa handlowego wynika pokrywanie się zdarzeń obniżenia kapitału zakładowego i umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów jest sposobem sfinansowania obniżenia kapitału zakładowego. Opis skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego na gruncie prawa podatkowego odwołuje się do czynności wykonawczej: umorzenia udziałów.

Planowane przez Spółkę umorzenie udziałów nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie będzie więc wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu - jak wymaga regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody.

Umorzenie udziałów i jego rozliczenie, poprzez przeniesienie własności nieruchomości jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym dokonywaną wewnątrz Spółki, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach instytucji prawnej umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Koniecznym warunkiem dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) jest również odpłatność za tę czynność. Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, a kluczową kwestią jest istnienie związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą, usługą a zapłatą wynagrodzenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich „unicestwienia”, co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia. Nie można więc w tym wypadku mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej. Skoro umorzenie udziałów nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, opodatkowaniu nie będzie też podlegać czynność przekazania wynagrodzenia udziałowcowi.

Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 272/10), umorzenie udziałów jest postępowaniem złożonym, obejmującym czynności ściśle ze sobą powiązane, jednakże brak jest podstaw do ich specjalnego wyodrębniania dla celów fiskalnych. Sąd zauważył również - za poglądem wyrażonym przez A. Kidybę - że w świetle Kodeksu spółek handlowych dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej, będąc równorzędnym sposobem zapłaty z tytułu umorzenia udziałów. W konsekwencji sąd uznał, że bez znaczenia jest okoliczność, że część wynagrodzenia (a we wnioskowanym przypadku całość) za umorzone udziały będzie miała charakter rzeczowy, a część gotówkowy.

Ponadto, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., (sygn. akt I FSK 1010/11) dokonując oceny, czy czynność przekazania nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów jest czynnością opodatkowaną, należy odwołać się do orzecznictwa TSUE. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że aby doszło do opodatkowania nie wystarczy, że dany podmiot jest czynnym podatnikiem, ale musi daną czynność wykonać w ramach czynności opodatkowanych. Zatem należy uznać, że skoro umorzenie udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tym samym nie można mówić o opodatkowaniu przekazania nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzone udziały. Wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega temu podatkowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać należy, że zarówno odpłatna dostawa towarów jak i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez sprzedaż, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 K.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 powyższego artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów, a w konsekwencji powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów – w przypadku, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne zostało zdefiniowane jako dokonywane za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna).

Przywołane regulacje prawne wskazują, że w sytuacji przeniesienia na rzecz wspólników własności towaru (np. nieruchomości) w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu, skutki podatkowe dokonania czynności przekazania towaru oraz umorzenia udziałów należy oceniać odrębnie.

Należy zaznaczyć, że aby uznać transakcję za odpłatną, a tym samym podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w kwestii związanej z transakcjami dotyczącymi akcji/udziałów jednolicie wskazuje, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, jak również samo ich nabycie, nie stanowi działalności gospodarczej. Nie stanowią tym samym działalności również transakcje polegające na zbyciu wkładów w innych przedsiębiorstwach (np. w wyrokach: z dnia 26 września 2013 r. C-283/12, z dnia 20 czerwca 1996 r. C 155/94).

Jednakże w sytuacji przekazania towaru – w zamian za akcje/udziały, które mają być umorzone – należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług). Należy bowiem zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia). W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma TSUE wskazał, że podstawą wymiaru podatku od świadczenia usług jest to wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę oraz że świadczenie usług jest opodatkowane tylko wtedy, jeżeli istnieje bezpośrednie powiązanie między wykonaną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem powinien istnieć bezpośredni związek. Dodatkowo wynagrodzenie musi być możliwe do określenia w wartościach pieniężnych. Oznacza to, że może przybrać inną formę niż pieniężna (np. dostawa towarów, papierów wartościowych). W takim przypadku dla opodatkowania VAT istotna jest możliwość wyrażenia tego wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy mamy do czynienia z transakcją polegającą na przekazaniu składnika majątku (nieruchomości) na rzecz udziałowców w zamian za udziały, które posiadają, a które mają zostać umorzone. Zatem w tym przypadku pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowców prawo własności nieruchomości, z kolei udziałowcy „oddają” Spółce udziały wyrażając zgodę na ich umorzenie. Wartość udziałów, które mają podlegać umorzeniu jest wyrażalna w wartościach pieniężnych. Tym samym zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (nieruchomości), a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo: zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

W świetle przedstawionych uwag należy wskazać, że sama czynność umorzenia przez Spółkę udziałów, nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług. Natomiast przekazanie przez nią towarów (np. nieruchomości) w zamian za udziały, które zamierza umorzyć – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dodatkowo przeniesienie to ma charakter odpłatny. Zatem, przekazanie składnika majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a wspólnikami będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trzeba jednocześnie podkreślić, że Spółka będzie w tej sytuacji działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Przekazanie prawa własności nieruchomości, która stanowi składnik majątku firmy, zawsze bowiem stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej.

Reasumując należy zatem stwierdzić, że przekazanie wspólnikom nieruchomości w zamian za udziały, które mają zostać umorzone na zasadach określonych w art. 199 Ksh, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku ww. czynności dojdzie bowiem do przeniesienia przez Spółkę, na rzecz wspólników, prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością), zatem stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że linia orzecznicza dotycząca omawianej kwestii nie jest jednolita. Spółka powołała się m.in. na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11, gdy jednocześnie ten sam Sąd w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10, stwierdził, że „(…) otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianym po myśli art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. (…) należy stwierdzić, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko takie jest tym bardziej usprawiedliwione, gdy zważy się, że jedną z cech podatku od towarów i usług jest powszechność opodatkowania. Jeżeli istnieją poważne wątpliwości co do opodatkowania określonych czynności w imię zasady powszechności opodatkowania powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodatkowaniu.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.