Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.276.2017.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-02
Teza: Uznanie czynności realizowanych na podstawie umowy o zarządzania za niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym niepodlegające opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) uzupełnionym w dniu 20 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych na podstawie umowy o zarządzania za niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym niepodlegające opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 20 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych na podstawie umowy o zarządzania za niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym niepodlegające opodatkowaniu.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest Członkiem Zarządu A S.A. (zwana dalej spółką) i wykonuje swoje obowiązki z tego tytułu na podstawie umowy o pracę i obecnie pozostaje w okresie zatrudnienia. Spółka planuje zawrzeć z nim jako członkiem zarządu umowę (zwana dalej umową) o zarządzanie spółką (zwane dalej usługą o zarządzanie), która szczegółowo będzie określała zakres obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy jako Zarządzającego. Przychody z tego tytułu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem (art. 13 pkt 9) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Spółka, w której pracuje Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności gospodarczej realizuje zadania komercyjne oraz projekty finansowane ze środków publicznych. Czynności te są opodatkowane podatkiem VAT wg stawek 23% i 8%, zwolnione z tego podatku (usługi szkoleniowe finansowane w minimum 70% ze środków publicznych) oraz takie czynności, które pozostają poza przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. od o podatku od towarów i usług (realizacja przedsięwzięć, na które spółka otrzymuje zwrot kosztów finansowanych ze środków publicznych lub zagranicznych instytucji finansowych).

Jedynym akcjonariuszem spółki jest Samorząd Województwa przez co spółka podlega przepisom ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., pozycja 1202). Przepisy tej ustawy zobowiązują spółkę do określenia zasad wynagradzania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania, tzw. kontrakt menadżerski.

Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego jako Członka Zarządu określają postanowienia umowy, postanowienia statutu spółki, regulaminu organizacyjnego spółki, regulaminu zarządu, uchwały organów spółki, inne wewnętrzne dokumenty oraz powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Przedmiotem umowy jest zobowiązanie Zarządzającego do świadczenia usługi zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji Członka Zarządu, do której został powołany.

Zarządzający będzie wykonywał swoje obowiązki osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

Przy wykonywaniu umowy Zarządzający jest zobowiązany wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów spółki. Jest zobowiązany do świadczenia usług z największym profesjonalizmem, z zachowaniem lojalności wobec spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez spółkę zadań. Jest zobowiązany współpracować z pozostałymi Członkami Zarządu i organami spółki.

Świadczenie usługi przez Zarządzającego ma polegać w szczególności na:

1.  Prowadzeniu spraw spółki we wszystkich jej aspektach, uczestnictwie w pracach Zarządu uwzględniając zakres praw i obowiązków wynikających z funkcji.
2.  Podejmowaniu i realizowaniu czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności spółki oraz osiągnięciu celów postawionych spółce.
3.  Osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki, przepisanymi do funkcji, z uwzględnieniem pozostałych organów spółki.
4.  Zaciąganiu zobowiązań i rozporządzaniu prawami w imieniu spółki i na jej rzecz zgodnie z postanowieniami statutu spółki, umowy spółki z uwzględnieniem wymogów Kodeksu spółek handlowych.
5.  Racjonalnemu gospodarowaniu środkami finansowymi spółki.
6.  Opracowywaniu - zgodnie z regulacjami obwiązujących w spółce - rocznych i wieloletnich planów rzeczowo-finansowych. Następnie po zatwierdzeniu przez właściwy organ spółki ich wykonywaniu.
7.  Wykonywaniu uchwał organów spółki, chyba że ich wykonanie stanowiłoby naruszenie prawa.
8.  Reprezentowaniu spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji spółki oraz reprezentowaniu spółki wobec jej pracowników.

W zakresie wynagrodzenia Zarządzającego umowa przewiduje podział na dwie części: wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne.

Umowa określa warunki świadczenia usługi co do czasu i miejsca, poprzez:

1.  Zarządzający powinien wykonywać swoje obowiązki w godzinach pracy spółki, z zastrzeżeniem, że jeżeli wymaga tego dobro spółki praca powinna być wykonywana poza godzinami czasu pracy obowiązującymi w spółce.
2.  Obowiązki powinny być wykonywane - co do zasady - w siedzibie spółki oraz – w zależności od potrzeb - w innych miejscach na terenie Polski oraz poza jej granicami. Nieobecność Zarządzającego w siedzibie spółki w czasie świadczenia usługi nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.
3.  Przyznanie Zarządzającemu w ciągu roku określonej ilości dni wolnych od świadczenia usługi przypadających w dni robocze z zachowaniem prawa do wynagrodzenia.
4.  Zarządzający jest zobowiązany dokumentować swoją obecność w siedzibie spółki, w innych miejscach świadczenia usługi, wyjazdów w celu wykonywania usługi oraz dni przerw w świadczeniu usługi.
5.  Zarządzający jest zobowiązany uzgodnić z właściwymi organami spółki każdą planowaną nieobecności w siedzibie spółki z dwudniowym wyprzedzeniem.
6.  Za każdy dzień przerwy w świadczeniu usługi przekraczający liczbę dni wolnych wynagrodzenie stałe będzie proporcjonalnie zmniejszane.

Zarządzający będzie miał prawo do korzystania i używania - w zakresie niezbędnym do wykonywania usługi - z mienia i innych zasobów stanowiących własność spółki (m.in. pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem, telefon, komputer przenośny, poczta elektroniczna, samochód osobowy) bez obowiązku ponoszenia kosztów ich zakupu, używania i posiadania. W przypadku używania mienia i zasobów poza siedzibą spółki, Zarządzający jest zobowiązany uwzględniać obowiązujące w spółce zasady ochrony mienia oraz wymogi bezpieczeństwa, w szczególności w zakresie gromadzenia i przesyłania danych.

W zakresie odpowiedzialności Zarządzającego umowa przewiduje:

1.  Ponoszenie odpowiedzialności przez Zarządzającego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego wobec spółki.
2.  Ponoszenie odpowiedzialności przez Zarządzającego na podstawie ogólnych zasad Kodeksu cywilnego wobec spółki nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w organie zarządzającym spółki innymi przepisami prawa, w tym w szczególności z Kodeksu spółek handlowych.
3.  Wyrażanie przez Zarządzającego oświadczeń woli w imieniu i na rzecz spółki.
4.  Brak odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich.

Zarządzający wykonując swoje obowiązki i korzystając z uprawnień nie zamierza być przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i nie zamierza rejestrować się jako podatnik VAT. Jego działalność będzie ograniczała się wyłącznie do wykonywania umowy.

W związku z powyższym Zarządzający ma wątpliwości czy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określone w umowie o zarządzanie czynności stanowią lub nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazano na wstępie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył zdarzenia przyszłego, obecnie jest to już stan faktyczny.

Ponadto wskazano, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym w żadnej ewidencji działalności gospodarczej.

Wykonując swoje zadania zobowiązany jest do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i z organami spółki (w tym z Radą Nadzorczą i Walnym Zgromadzeniem) w ramach powszechnie obowiązujących przepisów prawa (w szczególności Kodeks spółek handlowych) a także z postanowieniami Statutu spółki, uchwał organów spółki i innych aktów prawnych i dokumentów wewnętrznych spółki. Wykonując swoje czynności Wnioskodawca działa jako członek wieloosobowego zarządu spółki (jako jej organ), czyli są to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki. Wnioskodawca zobowiązuje się do osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów spółki. Wnioskodawca ma świadczyć usługi osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Te ograniczenia wskazują na brak niezależności.

Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania spółką w ramach i w okresie pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu – Dyrektora Finansowego X kadencji.

Rada Nadzorcza i inne organy spółki mają uprawnienia wydawania poleceń co do przedmiotu realizacji umowy i dotychczas z tego prawa korzystały. W tym zakresie umowa nie wprowadziła żadnych zmian.

Ustalanie harmonogramu realizacji przedmiotu umowy nie zostało w umowie zapisane bezpośrednio.

Przedmiot wykonywanych czynności został opisany we wniosku o wydanie interpretacji.

O miejscu i czasie realizacji przedmiotu umowy pośrednio zapisano w umowie następująco:

*   „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki”.
*   „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie spółki oraz w zależności od potrzeb spółki, w innych miejscach na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami”.

Z warunków wykonywania umowy wynika, że realizacja powierzonych zadań będzie następowała przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych spółki oraz zasobów osobowych, obejmujących pracowników oraz osoby realizujące na rzecz spółki czynności faktyczne i prawne na podstawie innych tytułów aniżeli umowa o pracę. W tym celu spółka udostępni pokój we własnej siedzibie wraz z obsługą sekretarską i urządzeniami technicznymi i wyposażeniem niezbędnym do wykonywania obowiązków, Wnioskodawca otrzyma do dyspozycji służbowy telefon komórkowy i samochód służbowy. Jako Zarządzający - Członek Zarządu nie ponosi żadnych kosztów swojej działalności.

Umowa zawiera następujące ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu:

*   Obowiązek poinformowania na piśmie z co najmniej czternastodniowym wyprzedzeniem Radę Nadzorczą Spółki o planowanym objęciu funkcji w organach innych podmiotów, z wyłączeniem podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów.
*   Obowiązek poinformowania na piśmie Radę Nadzorczą Spółki o nabyciu udziałów albo akcji w innej spółce handlowej.
*   Wnioskodawca nie będzie pobierał wynagrodzenia z tytuł pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów.
*   Wnioskodawca ma obowiązek uzyskania zgody Rady Nadzorczej na podejmowanie, prowadzenie oraz uczestniczenie w jakiejkolwiek formie w dodatkowej działalności zarobkowej o niekonkurencyjnym charakterze. Za taką działalność rozumie się w szczególności: odpłatne pełnienie funkcji lub świadczenie pracy/usług w kraju lub za granicą o niekonkurencyjnym charakterze na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne.

Wynagrodzenia w części zmiennej jest limitowane i nie może przekroczyć 30% wynagrodzenia stałego wypłaconego w poprzednim roku obrotowym.

Wnioskodawca jako Zarządzający nie ma wpływu na wysokość tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie zmienne jest uzależnione od poziomu realizacji Celów Zarządczych Spółki w obszarach działalności spółki przypisanych do funkcji z uwzględnieniem uprawnień pozostałych członków zarządu i pozostałych organów spółki. Cele Zarządcze Spółki są wyznaczane w rocznej perspektywie przez Walne Zgromadzenie i uszczegółowione przez Radę Nadzorczą Spółki w porozumieniu z Zarządzającym.

Wynagrodzenie Zmienne przysługuje po spełnieniu łącznym trzech warunków:

*   Zrealizowanie Celów Zarządczych przez Zarządzającego. Ocena realizacji Celów Zarządczych i poziomu ich realizacji będzie przeprowadzana przez Radę Nadzorczą Spółki przy uwzględnieniu obiektywnych i mierzalnych kryteriów ich realizacji oraz ustalonych wag poszczególnych celów ustalonych uchwałą Rady Nadzorczej na dany rok obrotowy. Tu jest ograniczony wpływ z uwagi na konieczność współdziałania z pozostałymi członkami zarządu Spółki, którym mogą być postawione inne cele zarządcze.
*   Zatwierdzeniu przez Walne Zgromadzenie sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy.
*   Udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Członka Zarządu.

Odnośnie przerw w świadczeniu usług, w których Wnioskodawca nie będzie świadczył w danym okresie swoich czynności Wnioskodawca wskazał, że są to choroba własna potwierdzona zaświadczeniem lekarskim, które każdorazowo zwalnia z obowiązku wykonywania usług zarządzania. Wnioskodawca zachowuje wówczas prawo do części Wynagrodzenia Stałego, stanowiącej różnicę pomiędzy 80% Wynagrodzenia Stałego a zasiłkiem chorobowym. Taka decyzja może być podjęta w dowolnym czasie.

Umowa zobowiązuje Spółkę do zgłoszenia Wnioskodawcy do ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego oraz na wniosek Wnioskodawcy (który złożył) do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego z tytułu Umowy oraz terminowe odprowadzania składek z tych tytułów do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Spółka jest również zobowiązana do zapłaty innych składek, jeżeli wymagają tego przepisy prawa.

Wnioskodawca zachowuje prawo do wykorzystania do końca III kwartału roku następnego niewykorzystanych dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania za rok poprzedni. W przypadku rozwiązania umowy i niewykorzystania limitu dni (proporcjonalnie do przepracowanych miesięcy) przysługuje ekwiwalent pieniężny za każdy dzień niewykorzystanej przerwy w wysokości 1/30 należnego miesięcznego Wynagrodzenia Stałego obowiązującego w dniu wypłaty.

Zasada ta jest taka sama jak dla pracowników spółki zatrudnionych na umowę o pracę.

Oprócz prawa do wynagrodzenia za czas choroby i możliwości wykorzystania zaległego urlopu Wnioskodawca ma prawo do korzystania ze świadczeń opieki medycznej dostępnej w Spółce na zasadach analogicznych z pracownikami Spółki.

Wnioskodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę osobiście w ramach zawartego kontraktu będzie ponosiła Spółka. Wskazano to w opisie zdarzenia przyszłego (strona 3/7 akapit ostatni, punkty 1, 2 i 4), iż Zarządzający w związku z wykonywaniem umowy ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania wynikającą z przepisów i na zasadach ogólnych Kodeksu Cywilnego wobec Spółki. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w zakresie czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie będą to czynności, które nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach umowy o zarządzanie nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnia następująco:

1.  Pomiędzy nim, jako Zarządzającym, a spółką będzie zachodził taki stosunek prawny, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia oraz kwestia odpowiedzialności ograniczona do odpowiedzialności wobec spółki jako zlecającej bez odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jako członek zarządu Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej spółki, nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działając w imieniu i na rzecz spółki i spółka właśnie będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za ewentualną szkodę wyrządzoną przez Zarządzającego. To spółka a nie Zarządzający działa w warunkach ryzyka i niepewności co do popytu, konkurencji i ostatecznego rezultatu jej działalności.
2.  Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dla umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich określa koszty uzyskania przychodów jak dla stosunku pracy (por. art. 22 ust. 9).
3.  Ustawa o ubezpieczeniu społecznym traktuje przychody z tytułu kontraktów menadżerskich zawartych z członkiem zarządu spółki prawa handlowego na równi z przychodami ze stosunku pracy (por. uchwała Sądu Najwyższego mająca moc zasady prawnej z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III UZP 2/15)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Z kolei art. 15 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania w opisanej sytuacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony jak wskazano we wniosku, „umowa przewiduje brak odpowiedzialności zarządzającego osób trzecich”, jednakże Wnioskodawca podał też, że „Ponoszenie odpowiedzialności przez Zarządzającego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego wobec spółki.

Ponoszenie odpowiedzialności przez Zarządzającego na podstawie ogólnych zasad Kodeksu cywilnego wobec spółki nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w organie zarządzającym spółki innymi przepisami prawa, w tym w szczególności z Kodeksu spółek handlowych”.

Istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jak np. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, czy art. 291 i art. 299 KSH (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) lub art. 479 KSH (w odniesieniu do spółek akcyjnych), które stanowią postawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta jest jednak odpowiedzialnością solidarną (ze spółką lub z innymi członkami zarządu) i ma co do zasady wyłącznie akcesoryjny charakter. Podstawą tej odpowiedzialności są przy tym wyłącznie sytuacje niewykonania przez członka zarządu spółki obowiązków wynikających z przepisów prawa, przez co odpowiedzialność ta ma postać swoistej sankcji cywilnoprawnej za nieprawidłowe prowadzenie spraw spółki, którego skutkiem było powstanie ryzyka (w przypadku fałszywych oświadczeń dotyczących opłacenia lub zapewnienia opłacenia kapitału zakładowego spółki) lub realne pozbawienie wierzyciela (tu: organu podatkowego) możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w drodze egzekucji.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością solidarną (ze spółką lub z innymi członkami zarządu) i ma co do zasady wyłącznie akcesoryjny charakter.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi będą obejmowały m.in. „osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 3751 ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji wiceprezesa zarządu może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Wprawdzie we wniosku wskazano, że „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb spółki, w innych miejscach na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami”, a także czynności powinny być wykonywane w godzinach pracy Spółki, lecz jednocześnie z opisu sprawy wynika, że praca może być wykonywana także poza godzinami pracy obowiązującymi w Spółce. Powyższe wskazuje zatem na swobody wybór czasu realizacji powierzonych zadań.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej oraz zmiennej. Jak wynika z wniosku wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych spółki. Ponadto wypłacane jest po zatwierdzeniu sprawozdania zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Członka Zarządu. Ponadto we wniosku wskazano „Za każdy dzień przerwy w świadczeniu usługi przekraczający liczbę dni wolnych wynagrodzenie stałe będzie proporcjonalnie zmniejszane”. Mechanizm wypłacania wynagrodzenia stałego, z którego wynika, że ulega ono obniżeniu proporcjonalnie do ilości dni nieprzepracowanych oznacza, że wolą stron umowy było takie ukształtowanie wzajemnych relacji aby kwota należnego Wnioskodawcy stałego miesięcznego wynagrodzenia była skorelowana z ilością pracy wykonanej przez Niego na rzecz Spółki w danym miesiącu. Taki mechanizm kształtowania wynagrodzenia świadczy o tym, że jest ono należnością za wykonaną usługę i jest odmienne od pensji wypłacanej przez pracodawcę na rzecz pracownika w ramach stosunku pracy. Powyższe okoliczności wskazują, zatem wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc Członkiem Zarządu, działanie Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.