Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-107/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-25
Teza: brak powstania przychodu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) z tytułu różnic kursowych w momencie przewalutowania pożyczek z PLN na walutę obcą; powstanie przychodu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) z tytułu różnic kursowych w momencie spłaty pożyczek.
Słowa kluczowe: moment; pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; spłata; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  braku powstania przychodu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) z tytułu różnic kursowych w momencie przewalutowania pożyczek z PLN na walutę obcą – **jest prawidłowe;**
2.  powstania przychodu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) z tytułu różnic kursowych w momencie spłaty pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) z tytułu różnic kursowych w momencie przewalutowania pożyczek z PLN na walutę obcą oraz powstania przychodu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) z tytułu różnic kursowych w momencie spłaty pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

R. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawowym rodzajem działalności Wnioskodawcy jest działalność finansowa, w szczególności w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych osobom fizycznym poza systemem bankowym, za pośrednictwem sieci Internet. Spółka świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim.

W celu sfinansowania bieżącej działalności, w przeszłości Spółka zaciągnęła pożyczki od podmiotów zagranicznych. Pożyczki zaciągane były w różnych walutach, przykładowo w: PLN, EUR, USD. W przypadku części pożyczek udzielonych w PLN (dalej: „Pożyczki”), w celu zminimalizowania ryzyka kursowego po stronie pożyczkodawcy strony umów pożyczek dokonały (w dniu udzielenia pożyczek lub w późniejszym terminie) przewalutowania Pożyczek na Pożyczki wyrażone w walucie obcej (EUR lub USD). Kursem wykorzystywanym do przewalutowania Pożyczek był co do zasady średni kurs wymiany danych walut publikowany przez Europejski Bank Centralny w dniu poprzedzającym dzień przewalutowania danej Pożyczki.

Następnie, Spółka spłacała oraz zamierza nadal spłacać Pożyczki – spłaty Pożyczek były oraz będą dokonywane z rachunków bankowych prowadzonych w PLN lub w walutach obcych.

Wnioskodawca korzysta z tzw. podatkowej metody rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z dnia 30 maja 2014 r., Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: „ustawa CIT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przewalutowanie Pożyczek z PLN na walutę obcą powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) z tytułu różnic kursowych w momencie przewalutowania?
2.  Czy w momencie spłaty Pożyczek po stronie Spółki powstaje przychód podatkowy (koszt uzyskania przychodu) z tytułu różnic kursowych, w przypadku gdy wartość Pożyczek w walucie obcej w dniu ich otrzymania jest wyższa (niższa) od wartości Pożyczek w PLN w dniu ich spłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Przewalutowanie Pożyczek z PLN na walutę obcą nie powoduje powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) z tytułu różnic kursowych w momencie przewalutowania.
2.  W momencie spłaty Pożyczek po stronie Spółki powstaje przychód podatkowy (koszt uzyskania przychodu) z tytułu różnic kursowych, w przypadku gdy wartość Pożyczek w walucie obcej w dniu ich otrzymania jest wyższa (niższa) od wartości Pożyczek w PLN w dniu ich spłaty.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym do osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy CIT, albo na podstawie przepisów o rachunkowości (pod warunkiem że w okresie jej stosowania – nie krótszym niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda – sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Spółka korzysta z metody rozliczania różnic kursowych opisanej w art. 15a ustawy CIT.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Art. 15a ust. 2 ustawy CIT wskazuje, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei w myśl art. 15a ust. 3 ustawy CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Dodatkowo, na podstawie art. 15a ust. 9 przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Z powyżej przytoczonych przepisów ustawy CIT wynika, iż aby doszło do powstania przychodu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) z tytułu różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy CIT, musi zaistnieć jedna z sytuacji wymienionych w ust. 2 lub 3. Wyliczenia zastosowane w art. 15a ust. 2, 3 ustawy CIT mają charakter zamknięty (na co przykładowo wskazuje brak użycia sformułowania „w szczególności”), co oznacza, iż każda sytuacja inna niż opisane w tych przepisach nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu).

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy przewalutowanie Pożyczek z PLN na walutę obcą jako operacja niewymieniona w art. 15a ust. 2, 3 ustawy CIT nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu). W szczególności Spółka podkreśla, że przewalutowanie Pożyczek nie ma związku z jakąkolwiek spłatą zobowiązania z tytułu Pożyczek. Należy zauważyć, że ewentualne powstałe w momencie przewalutowania dodatnie (ujemne) różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy – powodują zmniejszenie (zwiększenie) kwoty otrzymanej Pożyczki wyrażonej w księgach rachunkowych prowadzonych w PLN.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca podkreśla, iż pomimo tego, że Pożyczki zostały udzielone w PLN, w momencie ich przewalutowania na walutę obcą Spółka przyjęła na siebie zobowiązanie do spłaty na rzecz pożyczkodawcy pożyczki walutowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy CIT znajdują zastosowanie w przypadku spłaty Pożyczek przewalutowanych na walutę obcą.

Taką interpretację powyższych przepisów potwierdza wykładnia celowościowa, zgodnie z którą podatnicy powinni rozpoznawać dla celów podatkowych realny wpływ różnicy pomiędzy kursami walut na ich sytuację ekonomiczną.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że w związku z przewalutowaniem Pożyczek, na Spółkę przesunięte zostało ryzyko zmiany kursu walutowego na dzień spłaty Pożyczek. W rezultacie, to Spółka odniesie ekonomiczną korzyść (stratę) w przypadku, gdy w momencie spłaty wartość Pożyczek wyrażonych w walucie obcej będzie niższa (wyższa) niż w momencie ich otrzymania.

Z tych względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że regulacje art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy CIT dotyczące rozpoznawania różnic kursowych znajdą zastosowanie także w sytuacji, w której pierwotne zobowiązanie z tytułu Pożyczek było ustalone w PLN, ale przed dniem uregulowania zobowiązania nastąpiło przewalutowanie Pożyczek na walutę obcą. Pogląd o uznawaniu pożyczek udzielonych w PLN, ale przewalutowanych na walutę obcą, za spełniające definicję „pożyczek w walucie obcej” został potwierdzony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Wr 398/13, gdzie stwierdzono: „Jednakże w trakcie trwania umowy dokonano jej zmiany, w wyniku której doszło do przekształcenia zobowiązania na wyrażone w EURO, w której to walucie doszło do spłaty. Doszło więc do istotnego przekształcenia zobowiązania. Niewątpliwe w wyniku zmiany tej umowy (przewalutowania kredytu) z chwilą dokonania tej zmiany, należność Spółki była należnością dewizową, skoro będąca przedmiotem umowy suma pieniężna określona została w walucie obcej, a więc o charakterze innym niż zobowiązanie pierwotne (\`(...)\`) Oznacza to tym samym, że po dacie przewalutowania mogły wystąpić – oczywiście w momencie otrzymania spłaty – u Skarżącej różnice kursowe, które mają wpływ na uzyskany dochód”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wartość Pożyczek w walucie obcej w dniu ich otrzymania jest wyższa od wartości Pożyczek w PLN w dniu ich spłaty po stronie Spółki powstaje przychód podatkowy z tytułu dodatnich różnic kursowych – zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy CIT.

Jednocześnie, jeżeli wartość Pożyczek w walucie obcej w dniu ich otrzymania jest niższa od wartości Pożyczek w PLN w dniu ich spłaty po stronie Spółki powstaje koszt uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych – zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy CIT.

Pogląd o prawidłowości stosowania art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy CIT dla pożyczek udzielonych w PLN, a następnie przewalutowanych na walutę obcą został potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2012 r., sygn. II FSK 629/11.

Ponadto, stanowisko takie zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2011 r., sygn. IPPB5/423-247/11-2/IŚ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lutego 2010 r., sygn. ITPB3/423-789/09/AM.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uprzejmie wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  braku powstania przychodu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) z tytułu różnic kursowych w momencie przewalutowania pożyczek z PLN na walutę obcą, **jest prawidłowe;**
2.  powstania przychodu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) z tytułu różnic kursowych w momencie spłaty pożyczek, **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.