Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.334.2020.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-02
Teza: zwolnienie z VAT czynności polegającej na świadczeniu usług za wynagrodzeniem podejmowanych przez Spółkę w ramach Umowy polegającej na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Umowy, wliczenie obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.
Słowa kluczowe: energia; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi-usługi pomocnicze; wynagrodzenia; zabezpieczenie; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług w zakresie dostarczania energii elektrycznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami z dnia 24 czerwca 2020 r. (data wpływu), z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) oraz z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z VAT czynności polegającej na świadczeniu usług za wynagrodzeniem podejmowanych przez Spółkę w ramach Umowy polegającej na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy **– jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Umowy **– jest prawidłowe,**

*   wliczenia obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z VAT czynności polegającej na świadczeniu usług za wynagrodzeniem podejmowanych przez Spółkę w ramach Umowy polegającej na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy,

*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Umowy,

*   wliczenia obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

Przedmiotowy wiosek uzupełniono pismami z dnia 24 czerwca 2020 r. (data wpływu) i z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) w zakresie pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca \[Wnioskodawca lub Spółka\] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\], Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy energetycznej i zajmuje się produkcją i sprzedażą energii elektrycznej. Spółka jest w szczególności właścicielem odnawialnych źródeł wytwarzania energii, tj. elektrowni wiatrowych oraz elektrowni fotowoltaicznej, a także posiada udziały w spółkach zależnych, które również posiadają i rozwijają portfel posiadanych przez Spółkę w Polsce odnawialnych źródeł energii.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej osiąga zatem przede wszystkim przychody ze sprzedaży produkowanej przez siebie energii elektrycznej (tzn. fizycznej sprzedaży energii) oraz ze sprzedaży usług wsparcia na rzecz swoich spółek zależnych. W związku z tym, że ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, Spółka podjęła działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii poprzez zawieranie ze swoimi kontrahentami \[dalej: kontrahent Spółki oraz razem ze Spółką: Strony\] umów określanych jako Virtual Power Purchase Agreement, VPPA \[dalej: Umowa\]. Na dzień złożenia niniejszego wniosku została zawarta jedna Umowa, niemniej Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może być zawartych więcej takich Umów. Celem zawarcia Umowy jest de facto zabezpieczenie stałej ceny energii elektrycznej.

Umowa poprzez zabezpieczenie cen energii elektrycznej ma na celu symetryczne zabezpieczenie Spółki oraz kontrahenta Spółki przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej. Choć fizyczna sprzedaż energii elektrycznej nie ma miejsca w ramach Umowy, to jednak zawarcie Umowy gwarantuje jej stałą cenę dla określonego w Umowie wolumenu energii elektrycznej wytwarzanej przez Spółkę we wskazanych w Umowie źródłach wytwarzania (elektrowniach wiatrowych), dlatego też tego rodzaju umowę określa się czasem jako „wirtualną” transakcję.

Mechanizm rozliczeń uzgodniony przez Strony w Umowie polega na porównaniu określonej w Umowie Stałej ceny energii elektrycznej \[dalej: Cena kontraktowa\] z ceną godzinową energii elektrycznej określaną na Rynku Dnia Następnego prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii \[dalej: Cena zmienna\]. W przypadku, gdy Cena kontraktowa jest niższa lub wyższa od Ceny zmiennej, Strony są zobowiązane do wzajemnego rozliczenia różnicy między tymi kwotami, obliczanej poprzez odjęcie Ceny zmiennej od Ceny kontraktowej \[dalej: Kwota różnicy\]. Strony rozliczają Kwotę różnicy według następujących zasad:

*   jeżeli Kwota różnicy jest liczbą dodatnią – kontrahent Spółki zapłaci Spółce Kwotę różnicy,

*   jeżeli Kwota różnicy jest liczbą ujemną – Spółka zapłaci kontrahentowi Spółki Kwotę różnicy,

*   jeżeli natomiast Kwota różnicy wynosi zero, wówczas nie dochodzi do żadnych rozliczeń pomiędzy Stronami.

Dzięki powyższym ustaleniom strony Umowy gwarantują sobie de facto stałą cenę:

1.  zakupu energii elektrycznej w przypadku kontrahenta Spółki oraz
2.  sprzedaży energii elektrycznej w przypadku Spółki

mimo iż, jak wskazano powyżej Strony nie dokonują sprzedaży/zakupu energii bezpośrednio pomiędzy sobą.

Zgodnie z Umową, Spółka prowadzi godzinowe zapisy Ceny zmiennej, a także wolumenu energii elektrycznej wytworzonej we wskazanych źródłach wytwarzania należących do Spółki, przypisanej danemu kontrahentowi Spółki, w formie ewidencji \[dalej: Ewidencja godzinowa\]. Przy czym, zgodnie z ustaleniami, wypłata Kwoty różnicy nie odbywa się w oparciu o Ewidencje godzinowe, lecz odbywa się raz w miesiącu w oparciu o miesięczne rozliczenie, które jest tworzone na podstawie zestawionych kwot Ewidencji godzinowych, które to kwoty są następnie wzajemnie kalkulowane / sumowane \[dalej: Rozliczenie miesięczne\]. Rozliczenie miesięczne porównuje zatem wszystkie kwoty odchyleń, które zostały zaewidencjonowane w ramach Ewidencji godzinowych, po stronie Spółki lub kontrahenta Spółki i wskazuje na (1) ostateczną Kwotę różnicy pomiędzy tymi kwotami \[dalej: Ostateczna Kwota różnicy\] oraz (2) stronę, która jest finalnie zobowiązana do jej wypłaty.

Należy również zwrócić uwagę, że za sam mechanizm wykorzystywany przy rozliczeniu Umowy, umożliwiający zabezpieczenie cen energii elektrycznej, Strony nie przewidziały w Umowie dodatkowego wynagrodzenia.

Niejako na marginesie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje, że w związku z produkcją tzw. zielonej energii elektrycznej otrzymuje tzw. gwarancje pochodzenia, które potwierdzają pochodzenie energii z odnawialnych źródeł \[dalej: Gwarancje\]. Zawarta między stronami Umowa przewiduje również, iż Spółka sprzedaje kontrahentowi Gwarancje za odrębnym wynagrodzeniem. Przy czym transakcja sprzedaży Gwarancji przez Spółkę nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

W związku z podejmowaną w ramach Umowy działalnością umożliwiającą zabezpieczenie cen energii elektrycznej, Spółka nie planuje poszerzać zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym \[dalej: KRS\]. Działania te mają dla prowadzonej przez Spółkę działalności jedynie charakter zabezpieczający, uboczny. Nie wpływają w żadnym stopniu na zakres podstawowej działalności Spółki, tj. na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej. Czynności te mają jedynie na celu ustabilizowanie ceny sprzedaży energii przez Spółkę.

Ponadto, skala ewentualnego obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe aktualnie stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i nie stanowi podstawowej działalności Spółki (jako że podstawową działalnością Spółki jest wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej).

Spółka nie przewiduje także zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej na podstawie Umowy. Wnioskodawca nie będzie także dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Nie jest też planowane zatrudnianie dodatkowego personelu, który będzie zajmował się prostą obsługą administracyjną podejmowanych w tym zakresie działań Spółki. Obecnie zaangażowanie administracyjne Spółki związane z rozliczaniem podejmowanych w ramach Umowy działań jest nieznaczne.

Wnioskodawca nie nabył również w związku z podejmowanymi działaniami dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych, w związku z którymi Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca informuje, że na moment złożenia niniejszego wniosku zawarł pierwszą Umowę ze swoim kontrahentem. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, z podobnym do niniejszego indywidualnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje także druga strona tej zawartej Umowy (kontrahent Spółki). Niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych zawierania opisanych wyżej Umów po stronie Spółki, a wniosek drugiej strony będzie obejmował swoim zakresem skutki podatkowe występujące po stronie kontrahenta Spółki.

W piśmie z dnia 24 czerwca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca odpowiadając na pytania tut. Organu:

1.  W związku z okolicznością wskazaną we wniosku, że „Strony nie dokonują sprzedaży/zakupu energii bezpośrednio pomiędzy sobą.” należy wskazać przebieg transakcji od Wnioskodawcy do Kontrahenta z uwzględnieniem podmiotów biorących udział w transakcji.
2.  Czy podmioty biorące udział w transakcji mają wpływ na treść zawartej pomiędzy Stronami umowy? Jeżeli tak, to należy wskazać jaki?
3.  Jaki charakter ma zawarta pomiędzy stronami umowa np. umowy hedgingowej, swap towarowy czy inny – jaki?
4.  Należy wskazać przykładowe rozliczenie miesięczne pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem z którym Wnioskodawca zawarł opisaną we wniosku umowę?
5.  Należy wskazać okoliczności, dla których Strony umowy nie przewidziały dodatkowego wynagrodzenia za usługi objęte zakresem wniosku?

udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1

Poza Spółką i Kontrahentem Spółki w przedmiotowej transakcji nie biorą udziału żadne podmioty trzecie.

Jeżeli chodzi natomiast o samą sprzedaż energii, to Spółka dokonuje sprzedaży produkowanej przez siebie w wyspecyfikowanych farmach wiatrowych, będących własnością Spółki, energii elektrycznej na rzecz podmiotu trzeciego (tzn. nie jest nim Kontrahent Spółki). Wysokość wynagrodzenia za sprzedaż energii elektrycznej jest skorelowana z ceną energii elektrycznej na TGE. Z punktu widzenia Spółki to ta cena sprzedaży energii jest przedmiotem zabezpieczenia opisaną we Wniosku transakcją. Natomiast po stronie Kontrahenta Spółki przedmiotem zabezpieczenia jest cena energii elektrycznej nabywanej od dostawcy energii elektrycznej (którym nie jest Spółka).

Tak jak zostało wskazane we Wniosku oraz wyjaśnione w odpowiedzi do pytania nr 4 poniżej, Spółka prowadzi Ewidencje godzinowe, które określają w każdej godzinie danego dnia zmiany Ceny zmiennej energii na TGE, wskazując, czy ceny te są niższe, czy wyższe od ustalonej przez Strony Ceny kontraktowej. W przypadku, gdy Cena kontraktowa jest niższa lub wyższa od Ceny zmiennej publikowanej przez TGE, Strony są zobowiązane do wzajemnego rozliczenia Kwoty różnicy.

Zgodnie z ustaleniami, wypłata Kwoty różnicy nie odbywa się w oparciu o Ewidencje godzinowe, lecz odbywa się raz w miesiącu w oparciu o Rozliczenie miesięczne, które jest tworzone na podstawie zestawionych kwot Ewidencji godzinowych, które to kwoty są następnie wzajemnie kalkulowane/sumowane. Rozliczenie miesięczne porównuje zatem wszystkie kwoty odchyleń, które zostały zaewidencjonowane w ramach Ewidencji godzinowych, po stronie Spółki lub Kontrahenta Spółki wskazując m.in. na Ostateczną Kwotę różnicy oraz Stronę, które jest finalnie zobowiązana do jej wypłaty.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazuje, że w opisanej we Wniosku transakcji bierze udział jedynie Spółka oraz Kontrahent Spółki, wobec czego nie ma innych podmiotów biorących udział w transakcji, które mogłyby mieć wpływ na treść zawartej pomiędzy Stronami umowy.

Ad. 3

Zawarta między Stronami umowa ma charakter umowy hedgingowej. Celem jej zawarcia jest de facto zabezpieczenie stałej ceny energii elektrycznej poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego typu „fixed-for-floating financial swap”.

Ad. 4

PRZYKŁAD WSKAZUJĄCY NA METODOLOGIĘ ROZLICZENIA MIESIĘCZNEGO (kwoty/wartości przykładowe, realne kwoty/wartości mogą się oczywiście różnić):

W pierwszej kolejności ustalana jest kwota odchylenia w każdej godzinie każdego dnia miesiąca, zgodnie z poniższym schematem:

Przykładowy Współczynnik energii na 2020 rok: 15% (w innych latach może on być inny).

Spółka – z wykorzystaniem wskazanych w Umowie źródeł wytwarzania (tj. elektrowni wiatrowych) – wyprodukowała w dniu 01.01.2020 r. między godziną 12:00 a 13:00 29 MWh energii elektrycznej.

W związku z powyższym, ilość szacunkowo nabytej przez Kontrahenta Spółki energii w tej konkretnej godzinie będzie stanowiła iloczyn wyprodukowanej przez Spółkę energii oraz Współczynnika energii. Oznacza to, że w dniu 01.01.2020 r. między godziną 12:00 a 13:00 szacuje się, że Kontrahent Spółki nabył na rynku 4,35 MWh (29 MWh x 15% = 4,35 MWh).

Następnie obliczana jest na dzień 1.01.2020 r. na godzinę 13:00 różnica między Ceną zmienną, a Ceną kontraktową określoną przez Strony dla 1 MWh. Zakładając, że Cena zmienna energii z TGE wynosiła 272 zł, natomiast Cena kontraktowa została ustalona na 218 zł, różnica dla 1 MWh wynosi 54 zł (272 - 218 = 54).

Zatem, z uwagi na to, że Cena zmienna energii elektrycznej dla 1 MWh (tj. 272 zł) jest wyższa od Ceny kontraktowej (tj. 218 zł), po stronie Spółki jest ewidencjonowane odchylenie w wysokości Kwoty różnicy. Przy czym, aby obliczyć wysokość naliczanej Spółce Kwoty różnicy, należy wziąć pod uwagę ilość szacunkowo nabytej przez Kontrahenta Spółki energii i określić iloczyn między szacunkową ilością zakupionej przez Kontrahenta Spółki energii, a różnicą między Ceną kontraktową i Ceną zmienną. W omawianym przykładzie Kwota różnicy na godzinę 13:00 1.01.2020 r. będzie stanowić 234,90 zł (4,35 MWh x 54 zł = 234,90 zł).

Zatem, na godzinę 13:00 1.01.2020 r., kwota odchylenia ewidencjonowana po stronie Spółki wynosi 234,90 zł.

Następnie tworzone jest Rozliczenie miesięczne, które obejmuje zestawione kwoty Ewidencji godzinowych, które to kwoty są następnie wzajemnie kalkulowane/sumowane (przykładowo za okres 1-31 stycznia 2020 r.).

Zatem, wskazana powyżej kwota odchylenia zaewidencjonowana po stronie Spółki na godzinę 13:00 1.01.2020 r. jest następnie sumowana z pozostałymi kwotami odchyleń na każdą godzinę danego dnia miesiąca i w oparciu o porównanie kwot odchyleń występujących po stronie Spółki i po stronie Kontrahenta Spółki w danym miesiącu, wskazywana jest Ostateczna Kwota różnicy oraz Strona, która finalnie zobowiązana jest do jej wypłaty.

Przykładowo, jeśli Kontrahent Spółki w oparciu o sumę Ewidencji godzinowych, przygotowanych w styczniu 2020 r. stwierdza po stronie Spółki odchylenia od ceny na kwotę 9000 zł (która to kwota uwzględnia wskazane powyżej odchylenie na kwotę 234,90 zł stwierdzone w dniu 1 stycznia 2020 r.), natomiast Spółka w oparciu sumę Ewidencji godzinowych stwierdza po stronie Kontrahenta Spółki odchylenia na kwotę 10000 zł, oznacza to, że ostatecznie z Rozliczenia miesięcznego wynika, iż to Kontrahent Spółki powinien dokonać płatności Ostatecznej Kwoty różnicy na rzecz Spółki w wysokości 1000 zł.

Ad. 5

Strony umowy nie przewidziały w jej treści dodatkowego wynagrodzenia za usługi objęte zakresem Wniosku, gdyż z uwagi na specyfikę konkretnego przypadku rozliczenia między Stronami, albo Spółka, albo Kontrahent Spółki (w zależności od okoliczności) otrzymuje równowartość Ostatecznej Kwoty różnicy.

Co więcej celem zawartej umowy nie jest zysk żadnej ze Stron, ale zabezpieczenie się przed zmianą cen energii elektrycznej. Stąd Strony, realizując zasadę swobody umów, nie widziały potrzeby określania w umowie dodatkowego wynagrodzenia z tytułu transakcji.

W piśmie z dnia 18 sierpnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca odpowiadając na pytania tut. Organu:

1.  W jaki sposób w ramach zawartej umowy mającej „charakter umowy hedgingowej” zostaje wykorzystany do zabezpieczenia ceny energii instrument finansowy typu „fixed-for-floating financial swap” oraz na czym on polega?
2.  Czy ,,fixed-for-floating financial swap” jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a jeżeli tak to należy wskazać, który konkretnie rodzaj instrumentu spośród wymienionych w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 stanowi ten instrument finansowy?
3.  Czy ww. instrument finansowy o nazwie „fixed-for-floating financial swap” dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów bądź odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku?

udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1

Jak Spółka wskazała, zawarta umowa ma charakter umowy hedgingowej, gdyż zgodnie z jej założeniami między Stronami dochodzi do wzajemnego zabezpieczenia poziomu cen energii elektrycznej. Aby umowa ta, a tym samym zabezpieczenie ceny energii elektrycznej, mogła zostać zrealizowana, strony używają instrumentu finansowego typu „fixed-for-floating financial swap”. Instrument ten zabezpiecza ustaloną między Stronami umowy cenę energii elektrycznej, w ten sposób, że strony umowy zapewniają sobie wzajemnie stałą (ang. fixed) cenę odpowiednio zakupu lub sprzedaży energii elektrycznej, której wysokość jest wskazana w umowie. Przyczyną takiego działania jest okoliczność, że cena energii elektrycznej ulega na rynku częstym wahaniom (ang. floating). Przedmiotem rozliczeń między stronami są środki pieniężne (ang. financial swap), gdyż w zależności od tego czy cena energii elektrycznej jest wyższa bądź niższa od ustalonej w umowie Cenie kontraktowej, Spółka lub kontrahent Spółki w oparciu o Rozliczenie miesięczne wypłaca drugiej stronie Ostateczną kwotę różnicy.

W ramach umowy dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego, przedmiotem transakcji nie jest dostawa towaru w postaci energii elektrycznej (tzw. swap nierzeczywisty).

Ad. 2

Spółka wskazuje, że „fixed-for-floating financial swap” jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d, zgodnie z którym instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron.

Ad. 3

Instrument finansowy o nazwie „fixed-for-floating financial swap” nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów. Instrument ten odzwierciedla prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, niemniej nie może on być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Jak wskazano powyżej, co prawda instrumentem bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń Stron jest towar w postaci energii elektrycznej, niemniej w ramach umowy między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego (tzw. swap nierzeczywisty). Strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza wyraźnie sama treść Umowy, gdzie wyraźnie wskazano, że przedmiot Umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między Stronami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Umowy polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, zwolnione z VAT?
2.  Czy podstawą opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Umowy jest Ostateczna Kwota różnicy należna Wnioskodawcy na podstawie Rozliczenia miesięcznego?
3.  Czy obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Umowy polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy VAT.

Ad. pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Umowy jest Ostateczna Kwota różnicy należna Wnioskodawcy na podstawie Rozliczenia miesięcznego.

Ad. pytanie 3

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przyjmuje się również, że pod pojęciem (świadczenia) usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1.  powinno istnieć określone świadczenie,
2.  powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
3.  świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki należy uznać za spełnione. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawiera Umowy określające szczegółowe zasady podejmowania wzajemnych działań w zakresie udzielania zabezpieczenia ceny energii elektrycznej. Celem zawarcia Umowy jest m.in. zabezpieczenie przez Spółkę ryzyka zmiany cen energii elektrycznej.

W sytuacji zatem, gdy Cena zmienna jest wyższa niż Cena kontraktowa, a z Rozliczenia miesięcznego wynika, iż zobowiązanym do zapłaty Ostatecznej Kwoty różnicy jest Spółka, należy uznać, że kontrahent Spółki świadczy usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej na rzecz Spółki, w zamian za co należne jest mu określone w Umowie wynagrodzenie w postaci Ostatecznej Kwoty różnicy.

Natomiast gdy Cena zmienna jest niższa niż Cena kontraktowa, a z Rozliczenia miesięcznego wynika, iż zobowiązanym do zapłaty Ostatecznej Kwoty różnicy jest kontrahent Spółki, należy uznać, że Spółka świadczy usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej, w zamian za co Spółce należne jest określone w Umowie wynagrodzenie w postaci Ostatecznej Kwoty różnicy.

Przykładowo, jeśli Spółka w oparciu o sumę Ewidencji godzinowych, przygotowanych w danym miesiącu stwierdza po stronie kontrahenta Spółki odchylenia od ceny na kwotę 1000 zł, natomiast kontrahent Spółki w oparciu sumę Ewidencji godzinowych stwierdza po stronie Spółki odchylenia na kwotę 900 zł, oznacza to, że ostatecznie z Rozliczenia miesięcznego wynika, iż to kontrahent Spółki powinien dokonać płatności Ostatecznej Kwoty różnicy na rzecz Spółki w wysokości 100 zł.

Należy tym samym uznać, iż w omawianych okolicznościach (tj. w przypadku, gdy Cena zmienna jest niższa niż Cena kontraktowa):

1.  istnieje świadczenie – w postaci realizowanej przez Spółkę usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej,
2.  bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest kontrahent Spółki, gdyż to na jego rzecz Spółka świadczy ww. usługi oraz
3.  świadczeniu usługodawcy (tj. Spółki) w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada świadczenie ze strony kontrahenta Spółki w postaci wypłaty Ostatecznej Kwoty różnicy.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w omawianych okolicznościach czynności wykonywane przez Spółkę mają charakter świadczenia usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym ustawodawca przewidział możliwość objęcia zwolnieniem z VAT wskazanych w ustawie VAT transakcji, w tym m.in. transakcji finansowych w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 37 – 41 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy VAT zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co prawda podstawowym celem Spółki w ramach Umowy jest zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii, niemniej jednak świadczone przez Spółkę jednocześnie usługi polegają na zabezpieczeniu kontrahenta Spółki przed zmianą ceny sprzedaży energii elektrycznej z uwagi na ciągłe wahania cen energii elektrycznej na TGE. Na mocy Umowy, Spółka zobowiązała się bowiem do zabezpieczenia powstałych różnic pomiędzy Ceną zmienną a Ceną kontraktową ustaloną przez Strony. Usługi świadczone przez Spółkę mają zatem na celu minimalizację ryzyka po stronie kontrahenta Spółki związanego ze zmianą ceny na TGE.

Powyższe oznacza, iż Spółka dokonuje zabezpieczenia transakcji finansowej kontrahenta Spółki w postaci wysokości wynagrodzenia faktycznie płaconego przez kontrahenta Spółki z tytułu zakupu energii elektrycznej na rynku energii. Dzięki działaniom podejmowanym przez Spółkę w związku z realizacją Umowy, zabezpieczana jest w dużym stopniu stabilność wynagrodzenia płaconego przez kontrahenta Spółki, a co za tym idzie swego rodzaju pewność kontrahenta Spółki co do kosztów związanych z zakupem energii elektrycznej. Zatem należy uznać, że w opisanej sytuacji dochodzi do zabezpieczenia przez Spółkę transakcji finansowej w postaci wynagrodzenia (pieniędzy) płaconego za zakup energii elektrycznej przez kontrahenta Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do świadczenia przez Spółkę na rzecz Klienta usług w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych, które to zabezpieczenia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy VAT.

W związku z powyższym, należy uznać, że usługi świadczone przez Spółkę polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem zwolnione z VAT.

Powyższe znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] z 30 maja 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.61.2017.2.KB), w której organ uznał, że:

„Zatem należy uznać, że w opisanej sytuacji dojdzie do zawarcia transakcji finansowej, ponieważ Wnioskodawca zabezpiecza się przed ewentualnym spadkiem cen danego towaru.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do świadczenia przez Spółkę matkę na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych – stanowiących dla Wnioskodawcy import usług – które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-499/14/ICz).

Ad. pytanie 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT powinna być interpretowana z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], zgodnie z którym pojęcie wynagrodzenia należy interpretować jako wartość faktycznie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku. Zdaniem TSUE podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę wyliczenia VAT nakładanego na podatnika nie może być wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje (tak TSUE m.in. w wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska vs Niemcy).

W ocenie Wnioskodawcy oraz w nawiązaniu do powołanego orzeczenia TSUE, na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczonych przez nią usług polegających na udzieleniu zabezpieczenia transakcji finansowych, a – w rezultacie – na podstawę opodatkowania VAT z tego tytułu, winny się składać te kwoty, które będą Wnioskodawcy rzeczywiście należne, tj. będą stanowiły rzeczywistą korzyść uzyskiwaną przez Spółkę, a więc wartość otrzymanej przez Spółkę od kontrahenta Spółki Ostatecznej Kwoty różnicy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wypłata Ostatecznej Kwoty różnicy następuje raz w miesiącu w oparciu o Rozliczenie miesięczne. Rozliczenie miesięczne jest natomiast przygotowane w danym miesiącu w oparciu o przygotowane przez Spółkę Ewidencje godzinowe. Podkreślenia wymaga, że w oparciu o Ewidencje godzinowe Spółka nie otrzymuje od kontrahenta żadnych należności w związku z realizacją Umowy. Ewidencje godzinowe mają jedynie charakter ewidencyjny i służą wyłącznie do ustalenia Rozliczenia miesięcznego.

Wynagrodzeniem Spółki jest zatem dopiero Ostateczna Kwota różnicy, gdyż to ta kwota zostaje Wnioskodawcy wypłacona przez kontrahenta z tytułu świadczonych przez niego usług (o ile oczywiście jest ona w ogóle należna Spółce – może się bowiem okazać, że za dany miesiąc to kontrahentowi należna jest jakaś kwota a nie Spółce). Z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania oraz regulującego ją art. 29a ust. 1 ustawy VAT, bez znaczenia powinny pozostać określone w oparciu o Ewidencje godzinowe kwoty, gdyż nie są one Spółce wypłacane, a więc nie stanowią one wynagrodzenia Spółki w związku ze świadczonymi przez nią usługami (mają wyłącznie charakter ewidencyjny, dla celów ustalenia Rozliczenia miesięcznego). Dopiero ich zestawienie z kwotą, która jest wstępnie ewidencjonowana przez Spółkę, pozwala na określenie Ostatecznej Kwoty różnicy, która jest wypłacana Spółce (lub kontrahentowi Spółki). Przyjęcie odmiennego od przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska prowadziłoby do rozliczenia podstawy opodatkowania wbrew zasadom wyrażonym m.in. przez TSUE w powołanym powyżej wyroku, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie może być wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje.

Na uwagę w omawianych okolicznościach zasługuje również przepis ustawy VAT, który reguluje kwestie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku świadczenia usług finansowych. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT, w odniesieniu do usług zwolnionych z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT, tj. m.in. usług zabezpieczenia transakcji finansowych, obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie kasowej, tj. z chwilą otrzymania całości bądź części zapłaty. Oznacza to, że w omawianych okolicznościach obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę Ostatecznej Kwoty różnicy, gdyż niezależnie od sporządzanych wcześniej Ewidencji godzinowych i wynikających z nich kwot, to dopiero Ostateczna Kwota różnicy jest przez Spółkę faktycznie otrzymywana.

Jest to zatem w ocenie Wnioskodawcy kolejny argument potwierdzający, że okolicznością, która ma znaczenie w kontekście opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jest fakt wypłaty Spółce Ostatecznej Kwoty różnicy. Bez znaczenia natomiast, zarówno w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również określenia samej podstawy opodatkowania, powinny być wcześniejsze etapy ustalania naliczanych kwot w ramach Ewidencji godzinowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Spółkę usług w ramach Umowy jest Ostateczna Kwota różnicy należna Wnioskodawcy od kontrahenta na podstawie Rozliczenia miesięcznego.

Ad. pytanie 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w art. 88 ustawy VAT wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia (tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych) oraz gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Przy czym, w przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują również przepisy art. 90 ustawy VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcja, o której mowa powyżej, ustalana jest, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (Współczynnik).

Według art. 90 ust. 4 ustawy VAT, Współczynnik określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalony Współczynnik. Współczynnik ten zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 ustawy VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wobec powyższych uwag, należy uznać, iż z kalkulacji Współczynnika, w oparciu o pkt 2 wskazanego powyżej przepisu, należy wyłączyć obrót, jeśli spełnione zostaną łącznie dwa warunki:

1.  będzie on wynikał z transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38- 41 ustawy VAT lub innych usług finansowych oraz
2.  transakcje te będą miały charakter pomocniczy.

W ocenie Wnioskodawcy, pierwszy z warunków należy uznać za spełniony. Jak zostało bowiem wskazane w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku, świadczone przez Spółkę usługi stanowią usługi zabezpieczeń transakcji finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy VAT. Nawet jednak gdyby usługi Spółki nie stanowiły zabezpieczeń transakcji finansowych, to i tak same z siebie byłyby usługami finansowymi, czyli spełniony zostałby ten pierwszy warunek.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi stanowią usługi pomocnicze w rozumieniu ww. przepisów, a zatem również drugi ze wskazanych powyżej warunków można uznać za spełniony. Poniżej Wnioskodawca szerzej uzasadni to stanowisko.

Art. 90 ust. 6 ustawy VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej VAT \[dalej: Dyrektywa VAT\]. Przepis ten także nie definiuje pojęcia „pomocniczości”, zgodnie bowiem z jego treścią przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się: (i) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; (ii) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Zarówno przepisy ustawy VAT, jak i Dyrektywy VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „pomocniczości” czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego przy ich realizacji w kalkulacji Współczynnika. Istotnych wskazówek interpretacyjnych dostarcza w tym zakresie orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, a także stanowiska organów podatkowych wyrażane w wydawanych przez nich interpretacjach indywidualnych.

W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, zgadnie z którym, jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Wnioskując a contrario, jeżeli działalność finansowa nie stanowi stałego lub niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie są transakcjami pomocniczymi (tak np. wyrok z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94, Regie dauphinoise – Cabinet A. Forest).

TSUE wskazał również, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako „okazjonalną” jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT(tak np. wyrok z 14 grudnia 2016 r. w sprawie C 378/15, Mercedes Benz Italia SpA).

Ponadto, z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem omawianego przepisu. Również fakt, że dochody z transakcji finansowych są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwość ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych, (tak np. TSUE w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro).

Podsumowując kryteria świadczące o pomocniczości transakcji finansowych wypracowane przez orzecznictwo TSUE, przy ocenie takich transakcji należy mieć na uwadze przede wszystkim:

1.  relację transakcji finansowych z główną działalnością podatnika - jedynie transakcje powodujące konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy uwzględniać przy kalkulacji współczynnika oraz
2.  stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika, co do których przysługiwało mu prawo odliczenia VAT, w osiąganiu obrotu z tego podatku zwolnionego – transakcje pomocnicze jedynie w niewielkim stopniu angażują te aktywa.

W zakresie ustalenia zakresu stosowania art. 90 ust. 6 ustawy VAT wielokrotnie wypowiadały się także polskie sądy administracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny \[dalej: WSA\] w Olsztynie w wyroku z 10 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/OI 818/17) wskazał, iż termin „pomocnicze”, wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność, subsydiarność.

Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z 7 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1528/16) wskazał, że ,,określenie pomocniczy może też odnosić się do świadczeń wykonywanych niezwykle rzadko. Takich, które nie mogą stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy, a także, że transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko zajmowały także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.680.2018.1JKU) DKIS uznał, że:

„Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. (\`(...)\`) Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.”

Mając na uwadze powyższą wykładnię omawianego przepisu zaprezentowaną przez TSUE, sądy administracyjne oraz organy podatkowe, Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczone przez Spółkę usługi finansowe należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, w związku z czym obrót z tytułu ich świadczenia nie powinien być przez Spółkę brany pod uwagę przy kalkulacji Współczynnika.

Jak zostało bowiem wskazane, podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej oraz jej sprzedaż, a także wsparcie w zakresie rozwijania działalności w tym zakresie spółek zależnych Wnioskodawcy.

Do przedmiotu działalności Spółki nie należy natomiast (co potwierdza m.in. odpis z KRS Spółki) prowadzenie działalności finansowej, w tym działalności, która polegałaby na zabezpieczaniu transakcji finansowych. Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, iż świadczone przez Spółkę usługi finansowe polegające na zabezpieczeniu innych transakcji finansowych nie wpisują się w zakres podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Świadczone przez Spółkę usługi nie powodują także koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy. Obecnie prowadzone działania w ramach realizacji Umowy nie wpływają w żadnym stopniu na podstawową działalność Spółki. Mają one dla prowadzonej przez Spółkę działalności jedynie charakter incydentalny, zabezpieczający. Wnioskodawca nie zamierza poszerzać zakresu przedmiotu prowadzonej działalności w KRS. Świadczenie usług zabezpieczenia ceny energii elektrycznej ma jedynie na celu zapewnienie na zasadach wzajemności pewności co do ceny energii elektrycznej, gdyż - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - ceny te na rynku energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom.

Ponadto, skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej.

Należy zatem uznać, że biorąc pod uwagę kryteria wskazywane przez TSUE działalność wykonywana przez Spółkę w opisanym zakresie ma charakter całkowicie incydentalny, z uwagi na bardzo niskie zaangażowanie jej aktywów materialnych i niematerialnych, jak również w kontekście podstawowej działalności, prowadzonej przez Spółkę.

Przy czym, podkreślenia wymaga, iż nawet gdyby z czasem skala obrotu w tym zakresie wzrosła (na skutek podpisywania analogicznych Umów z innymi kontrahentami Spółki), to nie powinno mieć to znaczenia w kontekście kwalifikacji świadczonych usług do kategorii transakcji pomocniczych, gdyż okoliczność taka nie stanowi przesłanki wystarczającej dla reklasyfikacji danej usługi, co zostało potwierdzone przez TSUE w powołanym powyżej wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01.

Spółka nie przewiduje także zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej, nie będzie także dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych, nie jest też planowane zatrudnianie dodatkowego personelu, który będzie zajmował się prostą obsługą administracyjną podejmowanych w tym zakresie działań Spółki. Obecnie zaangażowanie administracyjne Spółki związane z rozliczaniem podejmowanych w ramach Umowy działań jest nieznaczne.

Odnosząc natomiast przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do przesłanki dotyczącej zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych, przy nabyciu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że Wnioskodawca nie nabył dodatkowych aktywów zarówno materialnych, jak i niematerialnych, które wykorzystywałby przy świadczeniu usług udzielania zabezpieczenia finansowego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu świadczenia usług udzielania zabezpieczenia transakcji finansowych nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji Współczynnika ze względu na spełnienie wszystkich kryteriów przewidzianych w przepisach ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie :

*   zwolnienia z VAT czynności polegającej na świadczeniu usług za wynagrodzeniem podejmowanych przez Spółkę w ramach Umowy polegającej na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy **– jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Umowy **– jest prawidłowe,**

*   wliczenia obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy energetycznej i zajmuje się produkcją i sprzedażą energii elektrycznej. Spółka jest w szczególności właścicielem odnawialnych źródeł wytwarzania energii, tj. elektrowni wiatrowych oraz elektrowni fotowoltaicznej, a także posiada udziały w spółkach zależnych, które również posiadają i rozwijają portfel posiadanych przez Spółkę w Polsce odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej osiąga zatem przede wszystkim przychody ze sprzedaży produkowanej przez siebie energii elektrycznej (tzn. fizycznej sprzedaży energii) oraz ze sprzedaży usług wsparcia na rzecz swoich spółek zależnych. W związku z tym, że ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, Spółka podjęła działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii poprzez zawieranie ze swoimi kontrahentami umów określanych jako Virtual Power Purchase Agreement, VPPA. Na dzień złożenia niniejszego wniosku została zawarta jedna umowa, niemniej Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może być zawartych więcej takich umów. Celem zawarcia Umowy jest de facto zabezpieczenie stałej ceny energii elektrycznej. Umowa poprzez zabezpieczenie cen energii elektrycznej ma na celu symetryczne zabezpieczenie Spółki oraz kontrahenta Spółki przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej. Choć fizyczna sprzedaż energii elektrycznej nie ma miejsca w ramach Umowy, to jednak zawarcie Umowy gwarantuje jej stałą cenę dla określonego w Umowie wolumenu energii elektrycznej wytwarzanej przez Spółkę we wskazanych w Umowie źródłach wytwarzania (elektrowniach wiatrowych), dlatego też tego rodzaju umowę określa się czasem jako „wirtualną” transakcję.

Mechanizm rozliczeń uzgodniony przez Strony w Umowie polega na porównaniu określonej w Umowie Stałej ceny energii elektrycznej \[Cena kontraktowa\] z ceną godzinową energii elektrycznej określaną na Rynku Dnia Następnego prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii \[Cena zmienna\]. W przypadku, gdy Cena kontraktowa jest niższa lub wyższa od Ceny zmiennej, Strony są zobowiązane do wzajemnego rozliczenia różnicy między tymi kwotami, obliczanej poprzez odjęcie Ceny zmiennej od Ceny kontraktowej \[dalej: Kwota różnicy\]. Strony rozliczają Kwotę różnicy według następujących zasad:

*   jeżeli Kwota różnicy jest liczbą dodatnią – kontrahent Spółki zapłaci Spółce Kwotę różnicy,

*   jeżeli Kwota różnicy jest liczbą ujemną-Spółka zapłaci kontrahentowi Spółki Kwotę różnicy,

*   jeżeli natomiast Kwota różnicy wynosi zero, wówczas nie dochodzi do żadnych rozliczeń pomiędzy Stronami.

Dzięki powyższym ustaleniom strony Umowy gwarantują sobie de facto stałą cenę zakupu energii elektrycznej w przypadku kontrahenta Spółki oraz sprzedaży energii elektrycznej w przypadku Spółki, mimo iż Strony nie dokonują sprzedaży/zakupu energii bezpośrednio pomiędzy sobą.

Zgodnie z Umową, Spółka prowadzi godzinowe zapisy Ceny zmiennej, a także wolumenu energii elektrycznej wytworzonej we wskazanych źródłach wytwarzania należących do Spółki, przypisanej danemu kontrahentowi Spółki, w formie ewidencji \[Ewidencja godzinowa\]. Przy czym, zgodnie z ustaleniami, wypłata Kwoty różnicy nie odbywa się w oparciu o Ewidencje godzinowe, lecz odbywa się raz w miesiącu w oparciu o miesięczne rozliczenie, które jest tworzone na podstawie zestawionych kwot Ewidencji godzinowych, które to kwoty są następnie wzajemnie kalkulowane/sumowane \[Rozliczenie miesięczne\]. Rozliczenie miesięczne porównuje zatem wszystkie kwoty odchyleń, które zostały zaewidencjonowane w ramach Ewidencji godzinowych, po stronie Spółki lub kontrahenta Spółki i wskazuje na (1) ostateczną Kwotę różnicy pomiędzy tymi kwotami \[Ostateczna Kwota różnicy\] oraz (2) stronę, która jest finalnie zobowiązana do jej wypłaty.

Za sam mechanizm wykorzystywany przy rozliczeniu Umowy, umożliwiający zabezpieczenie cen energii elektrycznej, Strony nie przewidziały w Umowie dodatkowego wynagrodzenia.

W związku z podejmowaną w ramach Umowy działalnością umożliwiającą zabezpieczenie cen energii elektrycznej, Spółka nie planuje poszerzać zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skala ewentualnego obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe aktualnie stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i nie stanowi podstawowej działalności Spółki (jako że podstawową działalnością Spółki jest wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej).

Spółka nie przewiduje także zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej na podstawie Umowy. Wnioskodawca nie będzie także dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Nie jest też planowane zatrudnianie dodatkowego personelu, który będzie zajmował się prostą obsługą administracyjną podejmowanych w tym zakresie działań Spółki. Obecnie zaangażowanie administracyjne Spółki związane z rozliczaniem podejmowanych w ramach Umowy działań jest nieznaczne.

Wnioskodawca nie nabył również w związku z podejmowanymi działaniami dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych, w związku z którymi Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka dokonuje sprzedaży produkowanej przez siebie w wyspecyfikowanych farmach wiatrowych, będących własnością Spółki, energii elektrycznej na rzecz podmiotu trzeciego (tzn. nie jest nim Kontrahent Spółki). Wysokość wynagrodzenia za sprzedaż energii elektrycznej jest skorelowana z ceną energii elektrycznej na TGE. Z punktu widzenia Spółki to ta cena sprzedaży energii jest przedmiotem zabezpieczenia opisaną we Wniosku transakcją. Natomiast po stronie Kontrahenta Spółki przedmiotem zabezpieczenia jest cena energii elektrycznej nabywanej od dostawcy energii elektrycznej (którym nie jest Spółka).

Zgodnie z ustaleniami, wypłata Kwoty różnicy nie odbywa się w oparciu o Ewidencje godzinowe, lecz odbywa się raz w miesiącu w oparciu o Rozliczenie miesięczne, które jest tworzone na podstawie zestawionych kwot Ewidencji godzinowych, które to kwoty są następnie wzajemnie kalkulowane/sumowane. Rozliczenie miesięczne porównuje zatem wszystkie kwoty odchyleń, które zostały zaewidencjonowane w ramach Ewidencji godzinowych, po stronie Spółki lub Kontrahenta Spółki wskazując m.in. na Ostateczną Kwotę różnicy oraz Stronę, która jest finalnie zobowiązana do jej wypłaty.

W opisanej we wniosku transakcji bierze udział jedynie Spółka oraz Kontrahent Spółki, wobec czego nie ma innych podmiotów biorących udział w transakcji, które mogłyby mieć wpływ na treść zawartej pomiędzy Stronami umowy.

Zawarta między Stronami umowa ma charakter umowy hedgingowej. Celem jej zawarcia jest de facto zabezpieczenie stałej ceny energii elektrycznej poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego typu „fixed-for-floating financial swap”.

Strony umowy nie przewidziały w jej treści dodatkowego wynagrodzenia za usługi objęte zakresem Wniosku, gdyż z uwagi na specyfikę konkretnego przypadku rozliczenia między Stronami, albo Spółka, albo Kontrahent Spółki (w zależności od okoliczności) otrzymuje równowartość Ostatecznej Kwoty różnicy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Umowy polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana transakcja korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższy przepis obejmuje zwolnieniem od podatku czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia, do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Należy ponadto zaznaczyć, że warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku powyższych poręczeń, gwarancji i zabezpieczeń jest ich finansowy charakter.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Ustawodawca, zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89, z późn. zm.).

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
6.  niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
10.  uprawnienia do emisji.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Według internetowego Słownika Finansowego – hedging jest to strategia polegająca na zabezpieczaniu się przed zmianą ceny instrumentu bazowego, na przykład:

*   ceny dobra,

*   kursu waluty,

*   stopy procentowej.

Transakcje hedgingowe polegają z reguły na kupnie odpowiednich instrumentów finansowych. Zasadniczo jednak, każda transakcja minimalizująca ekspozycję przedsiębiorstwa na ryzyko zmiany ceny, jest transakcją hedgingową. Hedging przy pomocy sprzedaży krótkiej – jest zabezpieczeniem przed spadkiem ceny.

Według internetowej Encyklopedii Zarządzania transakcja swap to umowa między dwoma partnerami, określająca zasady wzajemnych płatności, zależne od określonego parametru rynku (np. stopy procentowej, kursu walutowego). Podstawowym typem tej operacji jest umowa, w której jedna ze stron kompensuje drugiej konsekwencje zmian umówionego parametru. Pokrywa zatem różnicę, która wynika ze wzrostu danego czynnika (np. wpłaca sumę wzrostu odsetek określonego kredytu, która jest wynikiem wzrostu stóp procentowych), natomiast, gdy dojdzie do spadku danego parametru – pobiera odpowiednią kwotę, jaką rynek „zafundował” partnerowi (np. profity kredytobiorcy związane ze spadkiem stopy procentowej). W zależności od kierunku i skali zmian parametru, zmianie ulega również kierunek i wielkość transferów między stronami.

Z powołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy wynika, że zwolnieniem objęte są usługi mające na celu zabezpieczenie transakcji finansowych/ubezpieczeniowych, a dokładniej mówiąc-takie usługi, które stanowią rodzaj wykonania określonej transakcji finansowej/ubezpieczeniowej, gdyż pojęcie „zabezpieczenia” oznacza „to, co stanowi gwarancję wypłacalności lub dotrzymania umowy” (zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN) i treść ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 39 odnosi się bezpośrednio do transakcji finansowych/ubezpieczeniowych, co oznacza, że dotyczy on gwarancji wykonania/dotrzymania tego typu umów.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca w ramach zawartej umowy hedgingowej wykorzystuje instrumenty finansowe typu „swap”, powstała wątpliwość czy w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z samym zabezpieczeniem transakcji finansowej, czy też z zawarciem umowy o charakterze finansowym, która jest realizowana poprzez wykorzystanie ww. instrumentu finansowego w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym czy w sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Mając na względzie okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku dotyczącym zawarcia umowy polegającej na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej nie mamy do czynienia z zabezpieczeniem dokonanej/zawartej transakcji finansowej lecz z zawarciem umowy finansowej, która jest realizowana poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego.

Świadczone przez Wnioskodawcę w ramach ww. umowy usługi korzystają przy tym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, na co wskazują następujące okoliczności:

*   zawarta umowa hedgingowa (rozumiana jako zabezpieczenie przed zmianą instrumentu bazowego – w tym przypadku poziomu ceny energii) ma charakter umowy finansowej i jest realizowana przez strony przy użyciu instrumentu finansowego typu „fixed-for-floating financial swap”,

*   ww. instrument zabezpiecza ustaloną w umowie cenę energii elektrycznej w ten sposób, że strony umowy zapewniają sobie wzajemnie stałą (ang. fidex) cenę odpowiednio zakupu lub sprzedaży energii elektrycznej, której wysokość wskazana jest w umowie. Przyczyną takiego działania jest okoliczność, że cena energii elektrycznej ulega na rynku częstym wahaniom (ang. floating). Przedmiotem rozliczeń między stronami są natomiast środki pieniężne (ang. financial swap),

*   „fixed-for-floating financial swap” jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d tej ustawy. W ww. przepisie jako instrumenty finansowe wymieniono bowiem niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

*   ww. instrument ten nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów. Odzwierciedla on prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, niemniej nie może on być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Co prawda instrumentem bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń Stron jest towar w postaci energii elektrycznej, niemniej w ramach umowy między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego (tzw. swap nierzeczywisty). Strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza wyraźnie sama treść Umowy, gdzie wyraźnie wskazano, że przedmiot Umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między Stronami.

Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że w wyniku zawartej umowy realizowanej przy użyciu ww. instrumentu finansowego dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron umowy w zależności bowiem od tego czy cena energii jest wyższa bądź niższa od ustalonej w umowie, Wnioskodawca bądź jego kontrahent w oparciu o rozliczenie miesięczne wypłaca drugiej stronie ostateczną kwotę różnicy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy usług, które korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z VAT czynności polegającej na świadczeniu usług za wynagrodzeniem podejmowanych przez Spółkę w ramach Umowy polegającej na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące stwierdzenia, czy podstawą opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Umowy jest Ostateczna Kwota różnicy należna Wnioskodawcy na podstawie Rozliczenia miesięcznego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą m.in. kwoty otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego i które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wynagrodzeniem Spółki jest Ostateczna Kwota różnicy, gdyż to ta kwota zostaje Wnioskodawcy wypłacona przez kontrahenta z tytułu świadczonych przez niego usług (o ile jest ona w ogóle należna Spółce za dany miesiąc).

Zatem w analizowanym przypadku, podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Umowy stanowi kwota będąca faktycznym wynagrodzeniem Wnioskodawcy, a więc Ostateczna Kwota różnicy należna Wnioskodawcy od kontrahenta na podstawie Rozliczenia miesięcznego, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Podsumowując, w opisanym przypadku ww. usług związanych z transakcjami wykorzystującymi instrumenty finansowe typu „swap” podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi stanowi wynagrodzenie, jakie otrzymuje Wnioskodawca za świadczoną usługę, tj. ostateczną kwotę różnicy należną Wnioskodawcy od Kontrahenta na podstawie rozliczenia miesięcznego, pomniejszoną o kwotę podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawcy ma wątpliwości również w związku z kwestią dotyczącą pytania, czy obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują wbrew stanowisku Spółki, że działalność finansowa jaką Wnioskodawca wykonuje na rzecz Kontrahenta jest wpisana w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności:

*   usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły, nie jest zatem przypadkowa i sporadyczna,

*   ww. transakcja mimo, że ma charakter odmienny od głównych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę takich jak produkcja i sprzedaż piwa, to ze względu na swój cel jakim jest zoptymalizowanie prowadzonej działalności poprzez zabezpieczenie i uchronienie przed wahaniami cen energii, stanowi stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie głównej działalności Wnioskodawcy,

*   znikome wykorzystanie składników majątkowych i zasobów osobowych przy realizacji ww. transakcji nie przesądza o jej pomocniczym charakterze skoro jest ona nieodłączną częścią działalności głównej Wnioskodawcy i jest dokonywana po to by w sposób efektywny wykonywać tą działalność.

Organ zauważa, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, będą występowały rzadko, to w przedmiotowej sprawie, czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie będzie można uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

W ocenie tut. Organu – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – wykonywana przez niego transakcja polegająca na zawarciu umowy, której celem jest zabezpieczenie stałej ceny energii elektrycznej nie nosi znamion czynności „pomocniczych”. Do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności nie ma zatem zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykorzystuje ww. transakcje w bieżącej działalności. W opisie sprawy Wnioskodawca sam wskazał, że Umowa poprzez zabezpieczenie cen energii elektrycznej ma na celu symetryczne zabezpieczenie Spółki oraz kontrahenta Spółki przed ryzykiem zamiany cen energii elektrycznej.

Podkreślić należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Jak wynika z okoliczności sprawy, działalność, która jest przedmiotem wniosku jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat działalności Wnioskodawcy. Z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która zgodnie z przedstawionym opisem sprawy ma służyć stabilizacji wyników finansowych i ograniczeniu ryzyka zmiany cen energii elektrycznej, na które Wnioskodawca jest narażony w związku ze swoją działalnością podstawową.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla Kontahenta, o którym mowa we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jako element opisu sprawy przyjęto, że instrument finansowy o nazwie „fixed-for-floating financial swap” nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów oraz że instrument ten odzwierciedla prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, niemniej nie może on być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy takich jak ilość, częstotliwość, okoliczności towarzyszące, wartość obrotu, i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając przy tym miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Powyższy pogląd znajduje oparcie również w wyroku NSA z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11, w którym Sąd stwierdził, że twierdzeń dotyczących problematyki „sporadyczności” sformułowanych w wyrokach TSUE, nie powinno się automatycznie odnosić do każdej sprawy, gdyż nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną