Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-604/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-29
Teza: W związku z tym, że Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich uzyskania oraz przed i po operacji podziału będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Dzielonej - nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany przez Spółkę dochód (przychód) związany z transakcją podziału przez wydzielenie byłby zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 -4b i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; przychód-powstanie przychodu; spółki-majątek spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie odnośnie:

*   pytania numer 1 i 2 - **jest prawidłowe**;

*   pytania numer 3 - **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka, Wnioskodawca) będzie większościowym udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Dzielona). Spółka Dzielona będzie posiadała nieruchomości. Działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną będzie polegała głównie na wynajmie posiadanych nieruchomości włączając w to potencjalną ich sprzedaż. Jednocześnie lokalizacyjnie, organizacyjnie i finansowo działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną stanowić będzie dwie jednostki stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstw.

W przyszłości może mieć miejsce podział Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie do Spółki działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną w zakresie jednej z powyższych jednostek organizacyjnych. Zasadniczo przeniesienie majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą następuje w zamian za wydanie udziałów spółki przejmującej udziałowcom spółki przejmowanej, niemniej jednak, ze względu na to, że w momencie przejęcia Spółka będzie większościowym udziałowcem Spółki Dzielonej, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały na rzecz Spółki. Nowe udziały w Spółce zostaną natomiast wydane innym udziałowcom Spółki Dzielonej. W związku z planowanym podziałem, nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce.

W ramach podziału do Spółki zostaną przeniesione nieruchomości wraz z zespołem składników umożliwiających Spółce kontynuację prowadzonej działalności, w tym w szczególności z umowami wynajmu, umowami o dostawę mediów, personelem zajmującym się nieruchomościami, należnościami i zobowiązaniami związanymi z nieruchomościami, etc. Wspomniany zespół składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) będzie wyodrębniony zarówno finansowo jak i organizacyjnie.

Jednocześnie, po wydzieleniu w Spółce Dzielonej pozostanie druga jednostka organizacyjna obejmująca majątek składający się z nieruchomości wraz z zespołem składników, położonych w innej lokalizacji niż majątek wydzielany do Spółki, umożliwiających Spółce Dzielonej kontynuację prowadzonej działalności, w tym w szczególności z umowami wynajmu, umowami o dostawę mediów, personelem zajmującym się nieruchomościami, należnościami i zobowiązaniami związanymi z nieruchomościami, etc. Wspomniany zespól składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) został wniesiony do Spółki Dzielonej w drodze wkładu niepieniężnego i będzie wyodrębniony zarówno finansowo jak i organizacyjnie.

Nie wyklucza się, że transakcja podziab będzie miała miejsce w obrębie podatkowej grupy kapitałowej, jaką może utworzyć Wnioskodawca wraz ze Spółką Dzieloną.

Wnioskodawca oraz Spółka Dzielona podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca zarówno przed jak i po transakcji będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Dzielonej, które zachowa nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat obejmujący moment podziału przez wydzielenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy realizacja opisanego powyżej podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy będącego jednocześnie udziałowcem w Spółce Dzielonej, doprowadzi do powstania przychodu (dochodu) dla Wnioskodawcy na podstawie art. 10 ust. o PDOP ?
2.  Czy realizacja opisanego powyżej podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy będącego jednocześnie udziałowcem w Spółce Dzielonej nie doprowadzi do powstania przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy na gruncie innych niż art. 10 przepisów ustawy o PDOP ?
3.  Czy konsekwencje na gruncie ustawy o PDOP transakcji będącej przedmiotem pytań 1 i 2, będą takie same dla Wnioskodawcy w przypadku, gdy przedmiotowa transakcja będzie dokonana w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką dominującą ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Wnioskodawcy realizacja opisanego powyżej podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy, będącego jednocześnie udziałowcem w Spółce Dzielonej, nie doprowadzi do powstania przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 10 ustawy o PDOP (który ewentualnie stanowiłby dochód z udziału w zyskach osób prawnych i byłby zwolniony na podstawie art. 22 ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku połączenia lub podziału spółek są dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. W związku z faktem, że Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat, po jego stronie nie powstanie przychód (dochód) z tego tytułu.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału tub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia łub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość tub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zgodnie zatem z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP w przypadku podziału przez wydzielenie przychód po stronie udziałowca spółki dzielonej powstanie jeżeli:

(i) majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub

(ii) majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, wnioskując a contrario w przypadku, gdy zarówno majątek przejmowany przez spółkę przejmującą jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przychód z powyższej regulacji nie powstanie.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy.

(i) majątek wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz,

(ii) majątek pozostający w Spółce Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

\- przez którą, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, rozumie się organizacyjnie i finansowe wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Konsekwentnie mając na uwadze powyższą argumentację, dochód (przychód) dla Spółki na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDDP, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód sianowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 6; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zatem na podstawie powyższych regulacji spółka przejmująca przy podziale przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału. Opodatkowanie spółki przejmującej w chwili podziału ma miejsce tytko wtedy, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP dla Wnioskodawcy planowany podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo, tj. ewentualna nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę majątku Spółki Dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej lub dzielonej nie będzie się wiązać z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu dla Spółki.

Dodatkowo ze względu na posiadanie przez Wnioskodawcę więcej niż 10% udziałów w Spółce Dzielonej, przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP nie będzie miał zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, planowana transakcja podziału przez wydzielenie nie będzie się wiązać z obowiązkiem rozpoznania po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 przepisów ustawy o PDOP.

Jednocześnie nawet w przypadku uznania, że po stronie Spółki taki dochód (przychód) by powstał, na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, należałoby go zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym dochód (przychód) taki, przy spełnieniu określonych warunków wskazanych w przepisach art. 22 ust. 4 — 4b oraz 4d ustawy o PDOP, podlegałby zwolnieniu z opodatkowania.

W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, spełnione będą warunki zdefiniowane w przepisach art. 22 ust. 4 — 4b, oraz 4d ustawy o PDOP dla zastosowania zwolnienia ewentualnego dochodu (przychodu) z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności:

*   wypłacającym będzie spółka mająca siedzibę w Polsce;
*   Wnioskodawca, jako podmiot uzyskujący przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów,
*   Wnioskodawca, jako podmiot uzyskujący przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich uzyskania;
*   Wnioskodawca będzie posiadał bezpośredni udział w kapitale Spółki Dzielonej w wysokości przekraczającej 10%, nieprzerwanie przez okres 2 lat;
*   posiadanie udziałów będzie wynikać z tytułu własności.

Tym samym, nawet w sytuacji, gdyby na podstawie powołanych przez Wnioskodawcę przepisów doszło do powstania po stronie Spółki jako udziałowca Spółki Dzielonej lub jako spółki przejmującej majątek Spółki Dzielonej w drodze podziału przez wydzielenie, do powstania dochodu (przychodu) w związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, dochód (przychód) ten będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowana na podstawie przepisów art. 22 ust. 4 – 4b i 4d ustawy o PDOP (przy spotnieniu warunków w nich przewidzianych dla zastosowania zwolnienia).

Z kolei zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PDOP w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, spółka przejmująca obowiązana jest, bez wezwania, w terminie do dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1.

Wspomniana regulacja wprowadza zatem obowiązek pobrania podatku i wpłacenia go na rachunek urzędu skarbowego w przypadku osiągnięcia przez spółkę przejmującą dochodu z tytułu przejęcia majątku spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie, posiadającą w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział w wysokości niższej niż 10%. W takiej sytuacji spółka przejmująca obowiązana jest do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał przychód.

Ze względu na fakt, że jak już zostało wspomniane, Wnioskodawca będzie posiadał więcej niż 10% udziałów w Spółce Dzielonej, przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP nie będzie ramach zastosowania w przedmiotowym przypadku, konsekwentnie w związku z opisanym podziałem przez wydzielenie, mając na uwadze treść art. 25a ustawy o PDOP, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu podatku, w którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy realizacja opisanego powyżej podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy, będącego jednocześnie udziałowcem w Spółce Dzielonej, nie doprowadzi do powstania przychodu (dochodu) dla Wnioskodawcy na podstawie art. 10 ustawy o PDOP (który ewentualnie stanowiłby dochód z udziału w zyskach osób prawnych i byłby zwolniony na podstawie art. 22 ustawy o PDOP).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy realizacja opisanego powyżej podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy będącego jednocześnie udziałowcem w Spółce Dzielonej nie doprowadzi do powstania przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy na gruncie innych niż art. 10 przepisów ustawy o PDOP.

Przepisami, które regulują konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o PDOP podziału przez wydzielenie po stronie podmiotu będącego udziałowcem spółki dzielonej oraz podmiotu będącego spółką przejmującą majątek, są wymienione w uzasadnieniu do pytania nr 1 przepisy: art. 10 ust. 1 pkt 5, art., 10 ust. 1 pkt 6. art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, a także art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 żaden przepis art. 10 ustawy o PDDP nie będzie stanowił podstawy do rozpoznania po stronie Spółki w zawiązku z realizacją transakcji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Tym samym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP po stronie udziałowca spółki dzielonej nie powstanie przychód w wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy żaden inny przepis ustawy o PDOP nie przewiduje powstania przychodu dla podmiotu będącego udziałowcem spółki dzielonej oraz będącego spółką przejmującą majątek w przypadku podziału przez wydzielenie.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy realizacja opisanego powyżej podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy będącego jednocześnie udziałowcem w Spółce Dzielonej nie doprowadzi do powstania przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy na gruncie innych niż art. 10 przepisów ustawy o PDOP.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy transakcja będąca przedmiotem pytań 1 i 2 zostanie przeprowadzona w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką dominującą, konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PDOP będą takie same jak w przypadku przeprowadzenia transakcji poza podatkową grupą kapitałową.

Zasady ustalania dochodu i straty podatkowej w podatkowej grupie kapitałowej określa art. 7a ust 1 ustawy o PDOP, który stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Z kolei art. la ust. 7 ustawy o PDOP stanowi, że podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę o której mowa w ust. 3 pkt 4 (czyli przez spółkę reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz Ordynacji podatkowej; dalej: spółka reprezentująca).

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z powyższym, przedmiotem opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej, zgodnie z ustawą o PDOP, będzie nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, jeżeli zaś za rok podatkowy suma strat przekroczy sumę dochodów spółek, różnica taka ustanowić będzie stratę podatkowej grupy kapitałowej. Nie zmienia to jednak zasad ustalania dochodu i straty w poszczególnych spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową, gdyż zgodnie z regulacjami powołanymi powyżej odbywa się to podstawie art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Ustawa o PDOP nie przewiduje zatem odmiennego traktowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych omawianej transakcji w zależności od tego czy będzie ona przeprowadzona w ramach podatkowej grupy kapitałowej czy tez poza nią. Różnica, która będzie mieć miejsce w przypadku przeprowadzenia transakcji w rantach podatkowej grupy kapitałowej, to sposób zadeklarowania w rozliczeniu podatkowych, które zostanie dokonane zgodnie z art. 7a w związku z art. la ust. 7 ustawy o PDOP przez spółkę reprezentującą poprzez zsumowanie dochodu/straty Wnioskodawcy z dochodami/stratami pozostałych spółek tworzących grupę i dokonanie obliczenia zobowiązania podatkowego i jego uregulowanie od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP, każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, pozostaje odrębnym podatnikiem w zakresie dochodów (przychodów). o których mowa w art. 22 ustawy o PDOP, a więc z tytułu dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy transakcja będąca przedmiotem pytań 1 i 2 zostanie przeprowadzona w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką dominującą, konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PDOP będą takie same jak w przypadku przeprowadzenia transakcji poza podatkową grupą kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 3 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań numer 1 i 2 jest prawidłowe, z przyczyn podanych niżej.

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 1 pkt 4 i § 1 Kodeksu). Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia części majątku Spółki Dzielonej do Wnioskodawcy (Spółki), który jest jednocześnie udziałowcem w Spółce Dzielonej. W stosunku do Wnioskodawcy należy zatem rozpatrzeć skutki podatkowe występujące w przedstawionej sytuacji jako wspólnika spółki dzielonej, oraz jako spółki przejmującej majątek spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2014 r., poz. 851), do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Na podstawie zaś art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W powyższych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały uregulowane zasady opodatkowania zysków (dochodów) wspólników spółki dzielonej, jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.

Z przepisów tych wynika, iż dla wspólnika spółki dzielonej przez wydzielenie, wartość nominalna udziałów (akcji) przydzielonych mu przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie stanowi przychodu podatkowego, o ile majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w wyniku podziału przez wydzielenie, część majątku Spółki Dzielonej - w zakresie jednej z jednostek organizacyjnych - zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, zaś druga z jednostek organizacyjnych pozostanie w Spółce Dzielonej. Wnioskodawca, uczestnicząc w podziale jako większościowy wspólnik Spółki Dzielonej, a jednocześnie jako spółka przejmująca majtek Spółki Dzielonej nie otrzyma w zamian żadnych udziałów/akcji z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż powołane wyżej przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące opodatkowanie dochodów wspólników spółek dzielonych, nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do Wnioskodawcy, gdyż nie dojdzie w jego przypadku do przydzielenia mu (jako wspólnikowi i jednocześnie jako spółce przejmującej) akcji lub udziałów z tego tytułu.

Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Niemniej jednak, w związku z faktem, iż w ramach planowanego podziału Wnioskodawca, jako udziałowiec Spółki Dzielonej nie otrzyma żadnych dopłat w gotówce, nie dojdzie do powstania dla niego przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Natomiast zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej unormowano w przepisie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikując te dochody (nadwyżkę) do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednak w efekcie inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) część majątku Spółki Dzielonej, będzie posiadać większościowy udział w spółce dzielonej, spełnione zostaną warunki wskazane w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym obie spółki posiadają siedzibę na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku Spółki Dzielonej ponad nominalną wartość udziałów Wnioskodawcy przyznanych pozostałym wspólnikom Spółki Dzielonej. Tym samym dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) planowany podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo, ponieważ z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy przy tym jednak podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawiony w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl natomiast art. 25a ust. 1 ww. ustawy w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, spółka przejmująca obowiązana jest, bez wezwania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1.

Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż podział został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Organ wskazuje ponadto, że Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że ewentualny dochód (przychód) jaki, w związku z opisaną transakcją, mógłby powstać w Spółce podlegałby zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 -4b i 4d tej ustawy – po spełnieniu określonych w nich warunków.

W art. 22 ust. 4 oraz 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku tych dochodów (przychodów) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz
5.  spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym warunek nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności uważa się za spełniony także wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

W związku z tym, że Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich uzyskania oraz przed i po operacji podziału będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Dzielonej - nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany przez Spółkę dochód (przychód) związany z transakcją podziału przez wydzielenie byłby zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 -4b i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.