Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-577/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-21
Teza: podatek od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki oraz opodatkowania aportu Infrastruktury do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; gmina; opodatkowanie; wodociągi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania aportu Infrastruktury do Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki oraz opodatkowania aportu Infrastruktury do Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina M. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa, przebudowa, rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”). Gmina była/jest inwestorem przy realizacji projektów dotyczących Infrastruktury. Inwestycje w Infrastrukturę były i są co do zasady finansowane przez Gminę zarówno z jej własnych funduszy, jak i przy udziale dofinansowania ze środków zewnętrznych.

Poszczególne części Infrastruktury miały lub będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były/są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Do 2011 r. większość zadań w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina realizowała za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK”) – zakładu komunalnego Gminy. Po likwidacji ZGK w 2011 r., jego zadania przejęła spółka komunalna – Z. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), której działalność obejmuje m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a także realizację innych zadań własnych Gminy.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po oddaniu do użytkowania przekazywane były w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki na podstawie umowy powierzenia, niemniej pozostawały jednocześnie składnikami majątku Gminy. Spółka zarządza Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Jednocześnie Spółka była i jest wyłącznym beneficjentem dochodów z tytułu świadczonych przezeń usług dostaw wody i odprowadzania ścieków. W konsekwencji Spółka, będąca zarejestrowanym podatnikiem, odprowadza/odprowadzała VAT należny we wskazanym zakresie.

Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT naliczonego.

W następstwie dokonanych analiz, Gmina podjęła decyzję o zawarciu ze Spółką umowy odpłatnego świadczenia usług. Przedmiotem ww. umowy jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków gospodarczo-bytowych i wody (dalej: „Umowa”). W odniesieniu do części Infrastruktury do zawarcia Umowy doszło już w 2013 r. natomiast w odniesieniu do pozostałej części Infrastruktury oddanej już do użytkowania Gmina planuje jej objęcie usługą przesyłu w 2014 r.

Świadczenie przez Gminę usługi przesyłu skutkuje/będzie skutkować:

*   pozostawieniem Infrastruktury we władaniu Gminy,
*   Spółka świadczy/będzie świadczyć usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców,
*   jednocześnie Gmina na podstawie zawartej Umowy świadczy/będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych od urządzeń wodociągowych zarządzanych przez Spółkę – od nieruchomości mieszkańców wskazanych lokalizacji do przyłączy/urządzeń kanalizacyjnych znajdujących się na nieruchomościach we wskazanych powyżej lokalizacjach,
*   Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Intencją Gminy jest/będzie, aby wszystkie oddane do użytkowania odcinki Infrastruktury były przedmiotem świadczenia przez Gminę usługi przesyłu na podstawie Umowy.

W dalszej kolejności Gmina planuje dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki, który miałby nastąpić w 2014 r. lub w kolejnym roku.

Tym samym na stanie mienia Gminy znajdują się odcinki sieci, które przed wniesieniem ich aportem do Spółki były/będą przedmiotem nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę na podstawie zawartej ze Spółką umowy powierzenia, a następnie zostały/zostaną objęte Umową, której przedmiotem jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu. W szczególności w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których poszczególne odcinki Infrastruktury zostały oddane do użytkowania w roku 2013 lub zostały wytworzone w latach wcześniejszych (dla których nie upłynął jeszcze okres wieloletniej korekty w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT) – które początkowo były przedmiotem nieodpłatnego użytkowania a następnie były/będą przedmiotem świadczenia przez Gminę usług przesyłu na podstawie Umowy. Wszystkie te środki trwałe zgodnie z planami Gminy będą następnie przedmiotem aportu do Spółki. Ta część infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z opisaną wyżej sytuacją, świadczenie na rzecz Spółki usługi przesyłu przy wykorzystaniu Infrastruktury podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co spowoduje, iż Gmina uzyska częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości w związku z jej budową (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację składanego przez Gminę).

Zgodnie z planami Gminy, wniesienie Infrastruktury w formie aportu rzeczowego do Spółki ma mieć miejsce w 2014 r. lub w kolejnym roku. Gmina nie ponosiła i do momentu dokonania aportu nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie Infrastruktury, będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W rezultacie, w zależności od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury, która ma być przedmiotem planowanego aportu, zrealizowane zostaną 2 następujące scenariusze:

a) Scenariusz nr 1 – w odniesieniu do części Infrastruktury, która została oddana do użytkowania, ale nie została objęta Umową zawartą pomiędzy Gminą a Spółką w 2013 r.:

i) objęcie jej usługą przesyłu, a następnie aport Infrastruktury do Spółki będą miały miejsce jeszcze w 2014 r. – tj. jeszcze przed dokonaniem częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, tj. zawarciem Umowy, czyli objęciem tej części Infrastruktury usługą przesyłu) – Opcja nr 1; lub

ii) objęcie jej usługą przesyłu będzie miało miejsce w 2014 r., natomiast aport Infrastruktury nastąpi w kolejnym roku, tj. już po nabyciu i zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, tj. zawarciem Umowy) – Opcja nr 2;

b) Scenariusz nr 2 – w odniesieniu do części Infrastruktury, która stała się przedmiotem Umowy już w 2013 r. – aport Infrastruktury do Spółki nastąpi w 2014 r. — tj. już po nabyciu i zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, tj. zawarciem Umowy).

W praktyce, termin dokonania aportu zależeć będzie od wielu czynników, m.in. od kwestii organizacyjnych, bowiem wygodniej jest dokonać jednorazowo aportu większej ilości odcinków sieci, aniżeli dopełniać koniecznych formalności dla każdego elementu sieci oddzielnie.

Gmina także wskazuje, że w ramach aportu nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek). W zależności od decyzji organów finansujących możliwe jest, że w odniesieniu do części majątku, który będzie przedmiotem aportu, ze względu na uzyskane uprzednio dofinansowanie dojdzie do przeniesienia zobowiązań wynikających z umów na dofinansowanie danej (danych) inwestycji w Infrastrukturę (w szczególności w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich) w drodze podpisania trójstronnej umowy przejęcia długu pomiędzy instytucją finansującą, Gminą a Spółką.

W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT – na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT – transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji nr 1 Scenariusza nr 1 (tj. aport Infrastruktury po wcześniejszym zawarciu Umowy, ale przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zawarcia Umowy) będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT?
4.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Scenariuszu nr 2 oraz Opcji nr 2 Scenariusza nr 1 \[tj. aport Infrastruktury, dokonany w roku następującym po roku zawarcia Umowy, tj. po nabyciu i zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r. (w przypadku Scenariusza nr 2) lub 2015 r. (w przypadku Opcji nr 2 Scenariusza nr 1), w związku ze zmianą przeznaczenia\] będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT?
5.  W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
6.  W przypadku potwierdzenia, że aport Infrastruktury (przy której dojdzie do wcześniejszej zmiany przeznaczenia, z wykorzystywania do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia, na wykorzystywanie do czynności dających prawo do odliczenia), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz l0a ustawy o VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT – na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT – transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT.
2.  Planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadkach opisanych w stanie faktycznym w Opcji nr 1 Scenariusza nr 1 (tj. aport Infrastruktury dokonany po wcześniejszym zawarciu Umowy, ale przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zawarcia Umowy) nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.
4.  Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Scenariuszu nr 2 oraz Opcji nr 2 Scenariusza nr 1 \[tj. aport Infrastruktury dokonany w roku następującym po roku zawarcia Umowy, tj. po nabyciu i zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r. (w przypadku Scenariusza nr 2) lub 2015 r. (w przypadku Opcji nr 2 Scenariusza nr 1), związanego ze zmianą przeznaczenia\] nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
5.  W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy o VAT konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
6.  Po dokonaniu aportu Infrastruktury, który podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, Gmina uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z budową aportowanej Infrastruktury zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta dotyczyć będzie całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport Infrastruktury do Spółki zgodnie z metodologią przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 6.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Brak podstaw do uznania planowanego aportu za niepodlegające VAT zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 ust. 1 ustawy o VAT).

Planowane wniesienie do Spółki aportu w postaci Infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.1/2-4361/4/06, w której uzasadniając, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki, a nie czynność wniesienia wkładu, organ podatkowy wskazał: „należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki”). W rezultacie, dokonując aportu Gmina działać będzie jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, nie zachodzą podstawy do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części), których nie sposób zakwalifikować jako zespół składników cechujących się stopniem zorganizowania wystarczającym do uznania, że stanowią one niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego realizowania swych zadań.

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art, 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art, 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB stwierdzono, że „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, iż w zależności od decyzji organów finansujących możliwe będzie, iż przed dokonaniem aportu dojdzie do przeniesienia na Spółkę zobowiązań wynikających z umów na dofinansowanie danej (danych) inwestycji w Infrastrukturę (w szczególności w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich).

Przytoczony powyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też, zdaniem Gminy, nie można uznać przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, m.in. ze względu na fakt, iż w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości zobowiązań Gminy na rzecz Spółki.

Na słuszność rozwiązania uzależniającego możliwość uznania aktywów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od przeniesienia całości zobowiązań, wskazuje między innymi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Wskazuje on w niej w szczególności, iż „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Ad. 2.

Brak podstaw do zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy aport nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT –oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności świadczenie na rzecz Spółki usług przesyłu przy wykorzystaniu Infrastruktury, które stanowią/stanowić będą opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z zawarciem przez Gminę ze Spółką Umowy, w opinii Gminy działa/będzie ona działała w charakterze podatnika, gdyż umowa taka zawiera się w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych VAT. Powyższe potwierdzają także stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-430/13-2/OS uznał, że: „zawarcie ze Spółką cywilnoprawnej umowy na odpłatne świadczenie przez Gminę (jako właściciela infrastruktwy wodno-kanalizacyjnej) na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków i wody, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie zaś publicznoprawną), a zatem dla tej czynności Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, wniesienie aportu do Spółki, bez względu na to, którego przypadku z przedstawionych w stanie faktycznym w Scenariuszach nr 1 lub nr 2 dotyczyć będzie ta transakcja, nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (rozumianego zgodnie z powyższą argumentacją jako moment oddania do użytkowania Infrastruktury Spółce w oparciu o Umowę).

Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego dokonanego przez Gminę na rzecz Spółki, w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT w przypadku opisanym w Opcji nr 1 Scenariusza nr 1.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek. Zdaniem Gminy w opisanym przypadku przesłanki te nie zostaną łącznie spełnione i w rezultacie zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, iż w Opcji nr 1 Scenariusza nr 1 opisanej w stanie faktycznym, pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit a) ww. przepisu, nie zostanie spełniona. Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej w momencie zawarcia Umowy ze Spółką, która podlegać będzie VAT, Gmina nabędzie (w odniesieniu do Infrastruktury nieobjętej Umową na moment złożenia niniejszego zapytania, która jednak ma również podlegać usłudze przesyłu) prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury (prawo odliczenia VAT do zrealizowania w pierwszym okresie rozliczeniowym po roku, w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia, tj. w Opcji nr 1 Scenariusza nr 1, gdzie do zmiany przeznaczenia doszłoby w 2014 r., w pierwszym okresie rozliczeniowym 2015 r.).

Według Gminy, dla oceny czy dana czynność, której przedmiotem są budynki, budowle lub ich części w kontekście art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, należy przeanalizować, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, bez znaczenia pozostanie fakt, czy podatnik z tego prawa skorzystał, jak również moment, kiedy zrealizował to prawo.

Tym samym w odniesieniu do rozwiązania wskazanego w stanie faktycznym w Opcji nr 1 Scenariusza nr 1 (aportu Infrastruktury, która najpierw będzie przedmiotem Umowy zawartej w 2014 r., a docelowo ma zostać wniesiona aportem do Spółki także jeszcze w 2014 r., tj. przed momentem zrealizowania prawa do częściowego odliczenia VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. w związku ze zmianą przeznaczenia w 2014 r.), brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy/aportu).

W opinii Gminy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, iż Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia (w ramach mechanizmu wieloletniej korekty), jak również to, że zgodnie z przepisami dotyczącymi korekty wieloletniej Gmina miałaby możliwość zrealizowania tego prawa w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2015, a więc w okresie rozliczeniowym późniejszym aniżeli rozważany w Opcji nr 1 Scenariusza nr 1 moment dokonania aportu (tj. w 2014 r.).

Analiza ww. przepisu wskazuje, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej – jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Gminy dotyczącego braku wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia późniejszego momentu realizacji prawa do odliczenia aniżeli moment dokonania aportu, Gmina pragnie wskazać, iż kluczowe w tym zakresie jest, aby prawo do odliczenia VAT powstało przed momentem dokonania aportu. Sytuacja taka miałaby niewątpliwie miejsce w opisanym scenariuszu, gdyż prawo do częściowego odliczenia VAT powstałoby już w momencie zawarcia przez Gminę Umowy (a zatem przed dokonaniem aportu).

Fakt, iż termin odliczenia VAT w tej sytuacji przypadałby dopiero w pierwszej deklaracji składanej za 2015 r. wynika jedynie ze specyfiki rozliczeń VAT w przypadku konieczności stosowania korekty wieloletniej.

Gmina pragnie w tym miejscu nadmienić, iż przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w praktyce, że np. w przypadku towarów wydawanych nieodpłatnie natychmiast po ich fizycznym otrzymaniu przez podatnika, a przed otrzymaniem faktury zakupowej i skorzystaniem z prawa do odliczenia, należałoby nie opodatkowywać tego rodzaju wydań, gdyż przepisy VAT dotyczące nieodpłatnych wydań uzależniają konieczność naliczania VAT od nich od prawa do odliczenia VAT przy nabyciu wydawanych towarów. Byłoby to jednakże sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów (analogicznych w tym zakresie do regulacji, które są przedmiotem tego pytania) oraz intencją ustawodawcy.

Podobnie przyjęcie podejścia, iż nieskorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku ma wpływ na sposób opodatkowania danej transakcji, prowadziłoby do sytuacji, w których nieskorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia (pomimo takiego prawa) determinowałoby zastosowanie zwolnienia, w szczególności w przypadku transakcji, których przedmiotem byłyby budynki, budowle i ich części. Skoro to, czy podatnik skorzysta z przysługującego mu prawa do odliczenia nie ma wpływu na opodatkowanie, czy też zwolnienie danej transakcji, to tym bardziej takiego wpływu nie będzie miał moment skorzystania z tego prawa, tj. moment faktycznego wykazania podatku naliczonego w deklaracji VAT.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z ww. przesłanek, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Ad. 4.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Scenariuszu nr 2 oraz Opcji nr 2 Scenariusza nr 1.

Jak wskazała Gmina w odpowiedzi na pytanie nr 3 powyżej, w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury, Gmina nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była przez Gminę używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej w momencie zawarcia ze Spółką Umowy w 2013 r. (Scenariusz nr 2) lub 2014 r. (Opcja nr 2 Scenariusza nr 1), Gmina nabyła/nabędzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury.

Rozważany przez Gminę aport miałby zostać dokonany w 2014 r. (Scenariusz nr 2) lub w kolejnym roku (Opcja nr 2 Scenariusza nr 1). W konsekwencji, aport zostałby dokonany już po nabyciu prawa do częściowego odliczenia VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po zmianie przeznaczenia, na skutek zawarcia ze Spółką Umowy i ewentualnym zrealizowaniu go (zgodnie z mechanizmem będącym przedmiotem odrębnego zapytania interpretacyjnego składanego do Ministra Finansów).

W rezultacie, przy założeniu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. lub odpowiednio 2015 r. zostanie potwierdzone przez Ministra Finansów, uznać będzie należało, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury (rozumiane w odróżnieniu od sytuacji przedstawionej w odpowiedzi na pytanie nr 3 jako istnienie tego prawa oraz faktyczna możliwość jego zrealizowania przez Gminę).

Jak Gmina wskazywała w odpowiedzi na pytanie nr 3, art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo ma przysługiwać (tj. w momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy, czy też ewentualnie później, jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten nie wskazuje także, jak należy rozumieć pojęcie „przysługiwania podatnikowi prawa do odliczenia”, o którym mowa ww. przepisie, w szczególności czy należy je traktować jako obiektywne jego występowanie, czy też faktyczne jego zrealizowanie.

Zdaniem Gminy, nawet jeżeliby przyjąć bardziej restrykcyjne podejście, a zatem przyjęcie, iż pojęcie to oznacza zarówno obiektywne występowanie prawa odliczenia, jak i jego faktyczne zrealizowanie przed momentem sprzedaży/aportu (co zdaniem Gminy w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na pytanie 3 stanowiłoby jednakże interpretację rozszerzającą), to w sytuacji opisanej w Scenariuszu nr 2 oraz Opcji nr 2 Scenariusza nr 1 niewątpliwie nie dojdzie do wypełnienia przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust 1 pkt l0a lit a ustawy o VAT. Z tego powodu, przy aporcie realizowanym zgodnie ze scenariuszem opisanym w Scenariuszu nr 2 oraz Opcji nr 2 Scenariusza nr 1 nie będzie podstaw do zwolnienia z VAT aportu na podstawie tej regulacji.

Ponadto, podobnie jak Gmina argumentowała szczegółowo w odpowiedzi na pytanie 3, analiza ww. przepisu wskazuje również, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej – jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Podsumowanie odnośnie pytań 2-4.

Podsumowując, w odniesieniu do pytań 2-4, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej po zawarciu ze Spółką Umowy, która podlegać będzie VAT, planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnień z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz l0a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej, tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-lCennemerland AVest-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/G1 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku planowanego wniesienia przez Gminę aportu na rzecz Spółki w okresie 2 lat od momentu zawarcia Umowy (tj. zgodnie z opisanymi przez Gminę Scenariuszami nr 1 i 2 przedstawionymi w stanie faktycznym), w związku z prawem Gminy do częściowego odliczenia VAT zgodnie z mechanizmem korekty wieloletniej w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. lub za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r., dokonanie aportu (bez względu na to, czy nastąpiłby on po nabyciu prawa do częściowego odliczenia VAT i jego zrealizowaniu zgodnie z Opcją nr 1 Scenariusza nr 1, czy też przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT według Scenariusza nr 2 oraz Opcji nr 2 Scenariusza nr 1), nie będzie korzystać ze zwolnień z opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy o VAT.

Ad. 5.

Zastosowanie podstawowej stawki VAT przy planowanym aporcie Infrastruktury.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na pytania nr 2-4, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT konieczne będzie jego opodatkowanie podstawową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone.

Ad. 6.

Metodologia korekty VAT naliczonego związanego z aportem Infrastruktury po dokonaniu planowanego aportu Infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki Infrastrukturę, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Infrastruktury aportem nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i l0a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę tej części Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Ministra Finansów (choć dotyczą one sytuacji sprzedaży środków trwałych objętych wieloletnią korektą, konkluzje w nich przedstawione znajdą odpowiednie zastosowanie do sytuacji dokonania aportu środków trwałych przez Gminę):

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IBPP1/443-1234/10/AW, zgodnie z którą: „W związku zatem z planowaną sprzedażą ulepszonego budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ulepszonego budynku, W celu dokonania korekty należy przyjąć, że w związku z planowaną sprzedażą zwolnioną od podatku, dalsze wykorzystanie ulepszeń zwiększających w dniu 23 czerwca 2008 r. wartość początkową budynku, będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego w 2008 r. o 7/10 należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem jednak, że planowana sprzedaż budynku zostanie dokonana w 2011 roku”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-50/09/ASz, zgodnie z którą: „natomiast w kwestii korekty podatku naliczonego, w wysokości 7.585,38 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Urząd Miasta, należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w październiku 2008 r., to jest obowiązany do korekty podatku w deklaracji YAT-7 za miesiąc dokonania sprzedaży (w tym przypadku jest to październik 2008r.)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-1028/09-4/JB (dotycząca sprzedaży samochodu, dla którego przewidziany jest 5-letni okres korekty), w której stwierdzono: „w rozpatrywanej sprawie sprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w trzecim roku jego użytkowania, a więc w trzecim roku korekty. Zatem na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży, w wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatku”.

Dla przykładu oznaczać to będzie, że w przypadku tworzących Infrastrukturę sieci oddanych do użytkowania przed zawarciem Umowy w stosunku do tej części Infrastruktury (przy założeniu, że właściwy dla nich będzie 10-letni okres korekty i w konsekwencji, że w ich przypadku Gmina będzie uprawniona do dokonania w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym zawarta zostanie Umowa tj. dojdzie do zmiany jej przeznaczenia, odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z ich wybudowaniem przypadającego na rok zawarcia Umowy), z chwilą dokonania opodatkowanego 23% stawką VAT aportu, Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty. Zatem przykładowo: w odniesieniu do Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2012 r. zarówno w przypadku Scenariusza nr 1, jak i Scenariusza nr 2, w przypadku aportu do Spółki przeprowadzonego jeszcze w 2014 r., Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na lata 2014–2021 (tj. 8/10 kwoty poniesionego podatku naliczonego związanego z nakładami na budowę tych sieci).

W szczególności, w przypadku przeprowadzenia działań zgodnie z przedstawioną w stanie faktycznym Opcją nr 1 Scenariusza nr 1, Gmina będzie miała prawo do uwzględnienia w dokonywanej przy okazji aportu w 2014 r. zwiększającej korekcie podatku naliczonego, także części podatku naliczonego wynikającego z korekty wieloletniej związanego z zawarciem Umowy, który w sytuacji braku dokonania aportu podlegałby odliczeniu w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zmiany przeznaczenia (tj. w tym konkretnym przypadku w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. w przypadku zawarcia Umowy w 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się

*   za **prawidłowe** w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki,
*   za **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania aportu Infrastruktury do Spółki.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach aportu nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek). W zależności od decyzji organów finansujących możliwe jest, że w odniesieniu do części majątku, który będzie przedmiotem aportu, ze względu na uzyskane uprzednio dofinansowanie dojdzie do przeniesienia zobowiązań wynikających z umów na dofinansowanie danej (danych) inwestycji w Infrastrukturę (w szczególności w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich) w drodze podpisania trójstronnej umowy przejęcia długu pomiędzy instytucją finansującą, Gminą a Spółką. W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia aportem przez Wnioskodawcę Infrastruktury do Spółki nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Infrastruktura, będąca przedmiotem planowanego aportu, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanego aportu do Spółki będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja aportu Infrastruktury stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek, budowla (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, lub oddany do użytkowania w oparciu o inną umowę o podobnym charakterze, bowiem wszystkie te czynności są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zatem przedmiotowa Infrastruktura wodociagowa i kanalizacyjna spełnia warunki definicji legalnej do uznania jej za budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa, przebudowa, rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”). Gmina była/jest inwestorem przy realizacji projektów dotyczących Infrastruktury. Inwestycje w Infrastrukturę były i są co do zasady finansowane przez Gminę zarówno z jej własnych funduszy, jak i przy udziale dofinansowania ze środków zewnętrznych. Poszczególne części Infrastruktury miały lub będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były/są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Do 2011 r. większość zadań w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina realizowała za pośrednictwem zakładu komunalnego Gminy. Po likwidacji Zakładu, jego zadania przejęła spółka komunalna, której działalność obejmuje m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a także realizację innych zadań własnych Gminy.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po oddaniu do użytkowania przekazywane były w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki na podstawie umowy powierzenia, niemniej pozostawały jednocześnie składnikami majątku Gminy. Spółka zarządza Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Jednocześnie Spółka była i jest wyłącznym beneficjentem dochodów z tytułu świadczonych przezeń usług dostaw wody i odprowadzania ścieków. W konsekwencji Spółka, będąca zarejestrowanym podatnikiem, odprowadza/odprowadzała VAT należny we wskazanym zakresie.

Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT naliczonego.

W następstwie dokonanych analiz, Gmina podjęła decyzję o zawarciu ze Spółką umowy odpłatnego świadczenia usług. Przedmiotem ww. umowy jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków gospodarczo-bytowych i wody. W odniesieniu do części Infrastruktury do zawarcia Umowy doszło już w 2013 r. natomiast w odniesieniu do pozostałej części Infrastruktury oddanej już do użytkowania Gmina planuje jej objęcie usługą przesyłu w 2014 r.

Intencją Gminy jest/będzie, aby wszystkie oddane do użytkowania odcinki Infrastruktury były przedmiotem świadczenia przez Gminę usługi przesyłu na podstawie Umowy.

W dalszej kolejności Gmina planuje dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki, który miałby nastąpić w 2014 r. lub w kolejnym roku.

Tym samym na stanie mienia Gminy znajdują się odcinki sieci, które przed wniesieniem ich aportem do Spółki były/będą przedmiotem nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę na podstawie zawartej ze Spółką umowy powierzenia, a następnie zostały/zostaną objęte Umową, której przedmiotem jest świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu. W szczególności w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których poszczególne odcinki Infrastruktury zostały oddane do użytkowania w roku 2013 lub zostały wytworzone w latach wcześniejszych (dla których nie upłynął jeszcze okres wieloletniej korekty w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT) – które początkowo były przedmiotem nieodpłatnego użytkowania a następnie były/będą przedmiotem świadczenia przez Gminę usług przesyłu na podstawie Umowy. Wszystkie te środki trwałe zgodnie z planami Gminy będą następnie przedmiotem aportu do Spółki. Ta część infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z opisaną wyżej sytuacją, świadczenie na rzecz Spółki usługi przesyłu przy wykorzystaniu Infrastruktury podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co spowoduje, iż Gmina uzyska częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości w związku z jej budową (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację składanego przez Gminę).

Zgodnie z planami Gminy, wniesienie Infrastruktury w formie aportu rzeczowego do Spółki ma mieć miejsce w 2014 r. lub w kolejnym roku. Gmina nie ponosiła i do momentu dokonania aportu nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie Infrastruktury, będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W rezultacie, w zależności od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury, która ma być przedmiotem planowanego aportu, zrealizowane zostaną 2 następujące scenariusze:

a) Scenariusz nr 1 – w odniesieniu do części Infrastruktury, która została oddana do użytkowania, ale nie została objęta Umową zawartą pomiędzy Gminą a Spółką w 2013 r.:

i) objęcie jej usługą przesyłu, a następnie aport Infrastruktury do Spółki będą miały miejsce jeszcze w 2014 r. – tj. jeszcze przed dokonaniem częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, tj. zawarciem Umowy, czyli objęciem tej części Infrastruktury usługą przesyłu) – Opcja nr 1; lub

ii) objęcie jej usługą przesyłu będzie miało miejsce w 2014 r., natomiast aport Infrastruktury nastąpi w kolejnym roku, tj. już po nabyciu i zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, tj. zawarciem Umowy) – Opcja nr 2;

b) Scenariusz nr 2 – w odniesieniu do części Infrastruktury, która stała się przedmiotem Umowy już w 2013 r. – aport Infrastruktury do Spółki nastąpi w 2014 r. — tj. już po nabyciu i zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, tj. zawarciem Umowy).

W praktyce, termin dokonania aportu zależeć będzie od wielu czynników, m.in. od kwestii organizacyjnych, bowiem wygodniej jest dokonać jednorazowo aportu większej ilości odcinków sieci, aniżeli dopełniać koniecznych formalności dla każdego elementu sieci oddzielnie.

W konsekwencji, odnosząc się do możliwości zastosowania dla planowanego aportu zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy stwierdzić, że planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu miało miejsce lub też będzie miało miejsce w momencie podpisania umowy przesyłu, tj. odpowiednio w 2013 r. i 2014 r. Jednakże, skoro – jak wynika z wniosku – aport Infrastruktury do Spółki nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, planowana transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku przedmiotowego aportu Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy zauważyć, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury Wnioskodawca nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, gdyż poniesione nakłady na Infrastrukturę nie miały związku z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Również w związku z zawarcie/planowanym zawarciem umowy o świadczenie przesyłu ścieków gospodarczo-bytowych i wody Gmina nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej, z następujących względów.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z ust. 15 powołanego artykułu, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

*   „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina była/jest inwestorem przy realizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po oddaniu do użytkowania przekazywane były w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki na podstawie umowy powierzenia, niemniej pozostawały jednocześnie składnikami majątku Gminy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywała towary i usługi celem budowy, przebudowy, rozbudowy i modernizacji opisanej Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce (w wcześniej Zakładowi) w celu realizacji przez Spółkę (wcześniej Zakład) zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, a więc nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Skoro bowiem po oddaniu ww. Infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (była nieodpłatnie udostępniana Spółce/Zakładowi), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej zmiany wykorzystania, tj. do świadczenia usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych i wody, Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą budową i modernizacją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową, przebudową, rozbudową i modernizacją tej Infrastruktury.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystywanie przez Gminę od 2013 r. oraz planowane przez Gminę wykorzystanie od 2014 r. Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia usług przesyłu ścieków budowo-gospodarczych i wody), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystanie Infrastruktury w celu świadczenia usług przesyłu ścieków budowo-gospodarczych i wody nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już w na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie, przebudowie, rozbudowie i modernizacji Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji (Infrastruktury) do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy i modernizacji. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem ww. Infrastruktury do świadczenia usług przesyłu ścieków budowo-gospodarczych i wody w 2013 r. lub odpowiednio w 2014 r. na rzecz Spółki, Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Przechodząc zatem do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. W przedmiotowej sprawie obydwa warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy zostaną spełniona, bowiem Gminie nie przysługiwało (nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej Infrastruktury, a ponadto Gmina nie poniosła (nie będzie ponosiła) wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miała/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym planowana czynność aportu będzie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zwolnienie to będzie miało zastosowanie we wszystkich, opisanych we wniosku przypadkach, tj.:

*   w przypadku, gdy objęcie Infrastruktury usługą przesyłu, a następnie aport Infrastruktury do Spółki będą miały miejsce w 2014 r.
*   w przypadku, gdy objęcie Infrastruktury usługą przesyłu będzie miało miejsce w 2014 r., natomiast aport Infrastruktury nastąpi w kolejnym roku,
*   w przypadku, gdy objęcie Infrastruktury usługą przesyłu będzie miało miejsce w 2013 r., natomiast aport Infrastruktury nastąpi w 2014 r.

Reasumując stwierdzić, że planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazano we wniosku opodatkowana stawką podstawową.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, zgodnie z którym planowany przez Gminę aport Infrastruktury będzie zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a nie opodatkowany stawką podstawową, bezprzedmiotowa jest analiza zagadnienia zawartego w pytaniu nr 6, zadanym w sposób alternatywny, uzależniający żądanie przedstawione w tym pytaniu od rozstrzygnięcia organu w zakresie wcześniejszych pytań.

Ponadto należy zaznaczyć, że tut. organ nie ocenia skuteczności umowy o świadczenie usług przesyłu ścieków budowo-gospodarczych i wody, którą Gmina zawarła/zamierza zawrzeć. Zatem niniejsza interpretacja, została wydana przy założeniu skuteczności takiej umowy.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.