Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.401.2019.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2019 r., (data wpływu 25 października 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 października 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.401.2019.2.MK (doręczone w dniu 14 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem Nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 października 2019 r., (data wpływu 25 października 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 października 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.401.2019.2.MK.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o.
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Pani B. B. Pan A. B.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 24 czerwca 2019 r. podpisano w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży (dalej odpowiednio „Sprzedaż” oraz „Umowa”) nieruchomości (dalej „Nieruchomość”). Wraz z podpisaniem aktu notarialnego (w tym samym dniu) doszło do faktycznego przekazania Nieruchomości, Sprzedającymi byli: Pani B. B. oraz Pan A. B. (syn Pani B.). Kupującym była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Kupujący”). Dla Nieruchomości w momencie Sprzedaży nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość w większości objęta była decyzją o warunkach zabudowy (dalej „Decyzja WZ”) ustalającą warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego z parkingiem naziemnym, wewnętrznym układem drogowym, pylonem reklamowym, infrastrukturą techniczną, przyłączami do budynku. Szczegółowy zakres Decyzji WZ zostanie omówiony poniżej, przy opisie działek ewidencyjnych, z których składa się Nieruchomość. Opis stanu faktycznego zawiera informacje na dzień podpisania Umowy.

Nieruchomość (przedmiot transakcji) składa się z 5 działek ewidencyjnych:

1.  Działka 1

Działka 1 była zabudowana. Znajdował się na niej dom oraz budynki użytkowe. Działka 1 stanowi współwłasność Pani B. (3/4) oraz Pana A. (1/4). Działka 1 początkowo była współwłasnością ustawową po 1/2 B. B. i S. B. (męża Pani B., ojca Pana A.). Po śmierci S. B. 1/2 udziału została odziedziczona po 1/4 przez panią B. oraz Pana A. Pan A. nabył zatem swój udział w drodze dziedziczenia. Działka 1 w całości objęta jest Decyzją WZ.

1.  Działka 2

Działka 2 była zabudowana budynkiem użytkowym. Działka 2 stanowi współwłasność Pani B. (3/4) oraz Pana A. (1/4). Działka 7/12 początkowo była współwłasnością ustawową po 1/2 B. B. i S. B. Po śmierci S. B. 1/2 udziału została odziedziczona po 1/4 przez Panią B. oraz Pana A. Pan A. nabył zatem swój udział w drodze dziedziczenia. Działka 2 w całości objęta jest Decyzją WZ.

1.  Działka 3

Działka 3 była zabudowana budynkiem użytkowym. Działka 3 stanowi współwłasność Pani B. (1/2) oraz Pana A. (1/2). Pani B. oraz Pan A. nabyli działkę 2 w drodze zasiedzenia. Działka 2 w przeważającej części objęta jest Decyzją WZ.

1.  Działka 4

Działka 4 była zabudowana budowlą: placem utwardzonym. Działka 4 stanowi współwłasność Pani B. (1/2) oraz Pana A. (1/2). Pani B. oraz Pan A. nabyli działkę 4 w drodze zasiedzenia. Działka 4 w przeważającej części objęta jest Decyzją WZ.

1.  Działka 5

Działka 5 stanowi grunt niezabudowany. Działka 5 stanowi współwłasność Pani B. (1/2) oraz pana A. (1/2). Pani B. oraz Pan A. nabyli działkę 5 w drodze zasiedzenia. Działka 5 nie jest objęta Decyzją WZ.

Pani B. prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności Pani B. jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. W ramach działalności gospodarczej Pani B. wynajmowała budynki użytkowe posadowione na działkach: 1, 2, 3 oraz plac utwardzony posadowiony na działce 4. Wskazane budynki i plac utwardzony były w wyłącznym władaniu Pani B., ponieważ Pan A. użyczał Pani B. przysługujący mu udział w prawie własności.

Pan A. nie uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Panią B. Pan A. nie uzyskiwał dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią B. Pan A. prowadził własną działalność gospodarczą w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych. Pan A. korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług (dalej ,,VAT”) - nie jest zatem czynnym podatnikiem VAT. Pan A. nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, miał jedynie wskazany adres domu jako miejsce prowadzenia działalności. Pan A. B. nie podejmował żadnych aktywnych działań zmierzających do sprzedaży swojego udziału w Nieruchomości.

W pierwszej kolejności negocjacje w sprawie sprzedaży Nieruchomości toczyły się między Panią B. B. (jako właścicielką większego udziału w Nieruchomości) a Kupującym. Dopiero gdy w wyniku wstępnych rozmów ustalono, że możliwe jest dojście do porozumienia w sprawie zawarcia transakcji między Panią B. B. (właścicielką większego udziału w Nieruchomości) a Kupującym do negocjacji przystąpił Pan A. B. Pan A. B. nie zbywał dotychczas nieruchomości. Posadowiony na działce 1 dom (dalej „Dom”) nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności ani przez Panią B., ani przez Pana A. Dom był wykorzystywany na cele prywatne Pani B. i Pana A., którzy tam mieszkali. Wszystkie posadowione na Nieruchomości budynki i budowle zostały oddane do użytkowania przed 2010 r. i po oddaniu do użytkowania nie podlegały ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pani B. B. oraz Kupujący na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, przed dniem 24 czerwca 2019 r. złożyli wobec naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wszelkich budowli i budynków, z wyłączeniem Domu, posadowionych na działkach 1, 2, 3 oraz rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania budowli posadowionej na działce 4.

W dniu 24 czerwca 2019 r. Pani B. wystawiła i doręczyła Kupującemu fakturę VAT dokumentującą sprzedaż należącego do niej udziału w prawie własności Nieruchomości „Faktura”. W przypadku działki 1 Pani B. uznała, że przy sprzedaży domu nie działa w charakterze podatnika VAT. Z tego względu cena za udział Pani B. w działce 1 oraz posadowionych na niej budynkach została podzielona na dwie części (z tego też względu wybór opcji opodatkowania nie objął domu). Część ceny przypadająca na dom nie została opodatkowana VAT. Natomiast część ceny przypadająca na budynek użytkowy została opodatkowana 23% stawką. Proporcję obliczono biorąc pod uwagę powierzchnię budynku mieszkalnego oraz powierzchnię budynku użytkowego. Część opodatkowaną 23% stawką określono mnożąc cenę za udział Pani B. w działce 4/2 przez ułamek, w którego liczniku wstawiono powierzchnię budynku użytkowego, a w mianowniku łączną powierzchnię budynków (sumę powierzchni domu oraz budynku użytkowego).

Natomiast część niepodlegającą opodatkowaniu VAT określono biorąc mnożąc cenę za udział Pani B. w działce 1 przez ułamek, w którego liczniku wstawiono powierzchnię budynku mieszkalnego (domu), a w mianowniku łączną powierzchnię budynków (sumę powierzchni domu oraz budynku użytkowego). Ta część nie została wykazana na Fakturze. W przypadku działek 2, Działka 3 oraz 4 Pani B. uznała, że sprzedaż jej udziału w prawie własności podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT. W przypadku działki 5 Pani B. uznała, że sprzedaż jej udziału w prawie własności podlega opodatkowaniu VAT i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Na Fakturze Pani B. wykazała kwoty netto oraz VAT według powyższych zasad. Pan A. B. nie udokumentował sprzedaży fakturami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ uznał, że przy Sprzedaży Nieruchomości nie działał w charakterze podatnika VAT.

Kupujący nabył Nieruchomość w celu jej sprzedaży. Sprzedaż przez Kupującego działek 1, 2, 3 oraz 4 wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z wiedzą Kupującego i Sprzedających budynki i budowle posadowione na Nieruchomości przeznaczone są ze względów ekonomiczno-gospodarczych do rozbiórki. Dokona tego jednak kolejny właściciel (nabywca Nieruchomości od Kupującego). Oznacza to, że Sprzedający nie dokonali tej rozbiórki. Nie są również do niej zobowiązani. Stan techniczny budynków i budowli nie wyklucza ich dalszej eksploatacji. Plany kolejnego nabywcy związane są z charakterem prowadzonej przez niego działalności a nie stanem technicznym budynków: na będącym przedmiotem sprzedaży terenie ma powstać sklep należący do jednej z sieci handlowych działających w Polsce. W dalszej części niniejszego wniosku Pani B. B. będzie określana jako „Sprzedający 1”, a Pan A. B. jako „Sprzedający 2”.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał że była zawarta umowa przedwstępna do transakcji sprzedaży Nieruchomości. Umowa zawierała takie elementy jak określenie przedmiotu transakcji oraz cenę. Znaczną jej część zajmuje opis nieruchomości.

Wiele miejsca zajmują różnego rodzaju oświadczenia Sprzedających, np. że Nieruchomość nie jest objęta postanowieniami żadnego planu zagospodarowania przestrzennego, nie jest nieruchomością rolną, nie jest położona na terenie obszaru zdegradowanego, nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu, nie jest objęta ochroną konserwatorską.

W Umowie przedwstępnej wskazane jest również, że zamiarem Kupującego jest realizacja na Nieruchomości inwestycji, co uwarunkowane jest uzyskaniem przez Kupującego własnym staraniem i na własny koszt m.in.: decyzji ustalającej warunki zabudowy, zezwoleń zapewniających możliwość skomunikowania Nieruchomości z sąsiednią drogą, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dopuszczających realizację inwestycji, pozwolenia na budowę, pozwolenia na usunięcie krzewów i wycinkę drzew.

Ubiegając się o powyższe rozstrzygnięcia administracyjne Kupujący miał działać (i działa) własnym staraniem i na własny koszt. Nie były to działania podejmowane w imieniu Sprzedających. Sprzedający nie udzielili Kupującemu żadnego pełnomocnictwa do działania w ich imieniu. W Umowie przedwstępnej wskazano jedynie, że realizacja na Nieruchomości inwestycji uwarunkowana jest: „ustanowieniem na rzecz Kupującego tytułów do dysponowania na cele budowlane Nieruchomością, związanych z uzyskaniem przez Kupującego Pozwolenia na Budowę, Pozwolenia na Rozbiórkę albo dokonaniem Zgłoszeń, według treści określonej przez Kupującego, zawarcia koniecznych umów użyczenia”.

Przygotowując inwestycję Kupujący działał zatem we własnym imieniu, własnym staraniem i na własny koszt, a podstawą prawną jego działań był art. 3 pkt 11, art. 4 oraz art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz.U. z 2019 poz. 1186 - dalej „Prawo budowlane”)

Zgodnie z art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego: „Ilekroć w ustawie jest mowa o (\`(...)\`) prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane - należy przez to rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych”.

Z kolei zgodnie z art. 4 Prawa budowlanego: „Każdy ma prawo zabudowy nieruchomości gruntowej, jeżeli wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, pod warunkiem zgodności zamierzenia budowlanego z przepisami”.

Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 Prawa budowlanego: „Pozwolenie na budowę może być wydane wyłącznie temu, kto (\`(...)\`) złożył oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane”. Oznacza to, że Umowa przedwstępna dała Kupującemu prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Działając na podstawie Umowy przedwstępnej oraz Prawa budowlanego Kupujący działał we własnym imieniu i na swoją rzecz.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający 1 i Sprzedający 2 nie udzielili Kupującemu pełnomocnictwa do działania w ich imieniu. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kupujący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarówno na moment wyboru opodatkowania budowli i budynków położonych na działkach: 1, 2, 3 oraz 4, jak i na dzień nabycia Nieruchomości.

Sprzedający 1 nabył w spadku budynki użytkowe i budowle znajdujące się na działkach nr 1, 2, 3, 4. Sprzedającemu 1 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedający 1 nabył działki nr 1, 2, 3, 4 przed 1 stycznia 2017 r. Od nabycia każdej z tych nieruchomości upłynęło zatem ponad dwa lata. Od oddania do użytkowania każdego z budynków i budowli również minął okres znacznie dłuższy niż dwa lata. Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 nabyli działkę 5 w drodze zasiedzenia w marcu 2017 r. Działka 5 stanowi wąski pas terenu bezpośrednio przy drodze. Jej powierzchnia to jedynie 292 mkw. Większość działki 5 zajęta była przez Starodrzew. Wykorzystywanie działki 5 polegało na tym, że przez tę działkę przebiegał wjazd do Nieruchomości (także przed nabyciem działki 5 w drodze zasiedzenia). Ponadto część działki 5 była wykorzystywana przez najemców Sprzedającego 1 do parkowania należących do najemców samochodów. Ta część działki była wykorzystywana także do parkowania prywatnych samochodów Sprzedających.

Oznacza to, że Sprzedający 1 wykorzystywał działkę zarówno do czynności opodatkowanych VAT (korzystanie z wjazdu przez najemców oraz parkowanie samochodów należących do najemców), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (dojazd przez Sprzedającego 1 do miejsca zamieszkania, parkowanie prywatnego samochodu, parkowanie samochodów znajomych i rodziny odwiedzających Sprzedającego 1). Sprzedający 2 wykorzystywał działkę 5 tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu (wjazd/wejście do miejsca zamieszkania, parkowanie prywatnego samochodu). W opisany sposób działka 5 była wykorzystywana przez cały okres od jej nabycia (a także wcześniej).

Przez część działki 5 przebiegał wjazd do Nieruchomości, z którego korzystali również najemcy Sprzedającego 1. Ponadto najemcy Sprzedającego 1 wykorzystywali część działki 5 przy wjeździe do Nieruchomości do parkowania należących do nich samochodów. Taki sposób wykorzystywania działki 5 wynikał z ustaleń między Sprzedającym 1 a najemcami.

Sprzedający 1 i Sprzedający 2 w stosunku do działki nr 5 nie podejmowali jakiekolwiek czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości gruntu, np. wydzielenie dróg, działania zmierzające do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu, uzbrojenie, ogrodzenie lub działania o charakterze marketingowym (np. reklama).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Sprzedający 1 prawidłowo rozliczył podatek VAT z tytułu zawarcia Umowy oraz prawidłowo udokumentował transakcję Fakturą?
2.  Czy Sprzedający 2 prawidłowo uznał, że z tytułu zawarcia Umowy nie podlega opodatkowaniu VAT?
3.  Czy Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Faktury?

Zdaniem Wnioskodawców:

Stanowisko Wnioskodawców

1.  Sprzedający 1 prawidłowo rozliczył podatek VAT z tytułu zawarcia Umowy oraz prawidłowo udokumentował transakcję Fakturą.
2.  Sprzedający 2 prawidłowo uznał, że z tytułu zawarcia Umowy nie podlega opodatkowaniu VAT.
3.  Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Faktury.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawców:

Ad. 1 i 2 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się: „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”. Oznacza to, że sprzedaż Nieruchomości stanowi dostawę towaru. Co istotne, w uchwale z 24 października 2011 r. (I FPS 2/11) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) uznał, że dostawą jest również zbycie udziału w prawie własności nieruchomości. NSA wskazał, że: „przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. ustalać czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na ten aspekt wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także w przywołanej w postanowieniu uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje.

Współwłasność, jak wynika z art. 195 K.c., stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. Jak podkreśla się w doktrynie każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa tzn. na wielkość udziału w nim (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001 r. s. 221 - 222). W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel.

W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Dodatkowo należy zauważyć, że zróżnicowanie takich skutków w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia przy sprzedaży udziału we współwłasności (użytkowaniu wieczystym) z usługą, a przy rozporządzeniu własnością (użytkowaniem wieczystym) z dostawą prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa. Nie występują bowiem istotne przesłanki umożliwiające odmienne podatkowo traktowanie stron tych stosunków prawnych. Ponadto, na co zasadnie zwrócono uwagę w postanowieniu, jak również w stanowisku Prokuratora Generalnego, uznanie czynności, której opodatkowanie stanowiło przedmiot interpretacji indywidualnej Ministra Finansów kontrolowanej w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, za usługę, godziłoby w zasadę racjonalnego ustawodawcy, która musi być uwzględniana w demokratycznym państwie prawnym.

Podsumowując, że Nieruchomość (a także udział ułamkowy w prawie własności Nieruchomości) jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Wnioskodawcy wskazują, że wraz z podpisaniem Umowy doszło do faktycznego przekazania Nieruchomości. Nie ma zatem wątpliwości, że Kupujący uzyskał możliwość faktycznego dysponowania Nieruchomością. W konsekwencji doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania „jak właściciel”. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

1.  Transakcja dokonana przez Sprzedający 1

W przypadku Sprzedającego 1 i w odniesieniu do posiadanego przez niego udziału w prawie własności Nieruchomości nie ma wątpliwości, że warunek dokonania sprzedaży w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT jest spełniony.

Sprzedaży dokonują bowiem osoba fizyczna, która wykorzystywała Nieruchomość w działalności gospodarczej: wynajmowała ją i najem ten stanowił czynność opodatkowaną 23% VAT (Sprzedający 1 był czynnym podatnikiem VAT, przedmiotem najmu były nieruchomości użytkowe). W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca 1 wynajmował bowiem budynki użytkowe posadowione na działkach: 1, 2, 3 oraz plac utwardzony posadowiony na działce 4. Oznacza to, że prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT z wykorzystaniem tych budynków użytkowych i budowli. Nie może być zatem wątpliwości, że dokonana przez Wnioskodawcę 1 sprzedaż budynków użytkowych oraz placu utwardzonego podlega opodatkowaniu VAT. Inaczej jest w przypadku domu. Nie był on bowiem wykorzystywany w działalności gospodarczej. Dom stanowił dla Wnioskodawcy 1 miejsce zamieszkania. W tym zakresie transakcja nie podlega zatem opodatkowaniu. W przypadku podatku VAT zasady opodatkowania budynków i budowli determinują zasady opodatkowania gruntu (udziału w gruncie), na którym te budowle są posadowione. Wynika to z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Powoduje to, że nie podlega opodatkowaniu VAT dokonana przez Sprzedającego 1 sprzedaż udziału w domu oraz sprzedaż udziału w gruncie przyporządkowanym do domu.

W sytuacji, gdy na działce 1 znajduje się dom i budynek użytkowy należy zastosować proporcję przedstawioną w opisie stanu faktycznego (uwzględniającą powierzchnię podlegających opodatkowaniu lokali użytkowych oraz powierzchnię niepodlegającego opodatkowaniu budynku mieszkalnego). W pozostałym zakresie (pozostałe działki i posadowione na nich budynki i budowla) sprzedaż dokonana przez Sprzedającego 1 podlega opodatkowaniu VAT. Co istotne, Wnioskodawca 1 oraz Kupujący na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, złożyli wobec naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wszelkich budowli i budynków, z wyłączeniem Domu, posadowionych na działkach 1, 2, 3 oraz rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania budowli posadowionej na działce 4. Powoduje to, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 działek 1, 2 oraz 3 podlega w całości opodatkowaniu 23% stawką VAT. Sprzedaż działki 4 również podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT, ale z wyjątkiem sprzedaży domu oraz przyporządkowanej do domu części gruntu - w tym zakresie transakcja nie podlega opodatkowaniu. Stawka podatku wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT: „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT: „Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części”.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W analizowanej sytuacji budynki i budowle nie były ulepszane. Nie ma również wątpliwości, że Umowa została zawarta po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, do którego doszło od oddania budynków do użytkowania. Taki wniosek wynika zarówno z brzmienia literalnego polskich przepisów, jak i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection (C-308/16). W wyroku tym wskazano m.in., że: „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji.

Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeśli chodzi następnie o kontekst, w jaki wpisuje się ten przepis, należy stwierdzić, że jak wskazuje motyw 7 dyrektywy VAT, nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Ponadto z motywu 35 tej dyrektywy wynika, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, tak aby umożliwić pobór środków własnych Unii w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że zasada neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt podatku VAT ogólnej zasady równego traktowania (wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 49; z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, pkt 21), sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich. Wreszcie, zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., Goed Wonen, C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. Skoro budynki użytkowe i budowla nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i minęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to sprzedaż, co do zasady, podlega zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W wyniku wyboru opcji opodatkowania zastosowanie znalazła jednak 23% stawka VAT. Przedmiotem dostawy są bowiem budynki użytkowe i budowla. Żaden przepis nie przewiduje w takim przypadku stawki obniżonej. Oznacza to, że Sprzedający prawidłowo określił podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku. W konsekwencji wystawiona przez Sprzedającego 1 Faktura jest prawidłowa.

1.  Transakcja dokonana przez Sprzedający 2

Natomiast Sprzedający 2 podpisując Umowę nie działał w charakterze podatnika VAT. Udział w Nieruchomości nabył w wyniku zasiedzenia i dziedziczenia. Nieruchomość stanowiła jego miejsce zamieszkania. Nie wykorzystywał jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie podejmował także aktywnych działań w celu sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Z kolei art. 15 ust. 2 Ustawy VAT stanowi, że: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie 2 konieczne jest zatem rozważenie, czy sprzedaż Nieruchomości użyczanej członkowi rodziny w celu prowadzenia działalności gospodarczej jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Analiza Ustawy o VAT wskazuje, że nie zawiera ona żadnych argumentów za opodatkowaniem takiej transakcji. Na wstępnie należy zaznaczyć, że nawet dokonanie czynności, która przedmiotowo jest objęta zakresem Ustawy VAT przez zarejestrowanego podatnika tego podatku nie przesądza, że ta czynność jest opodatkowana VAT. Wskazuje na to m.in. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), w którym wskazano, że: „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Sąd podkreślił również, że: „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”. Tym bardziej w przypadku, gdy podmiot dokonujący sprzedaży nieruchomości nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (tylko prowadzi zwolnioną z VAT działalność w zakresie zupełnie niezwiązanym z nieruchomościami) należy zbadać, czy są jakiekolwiek podstawy do uznania, że transakcja jest dokonywana w charakterze podatnika.

W ocenie Wnioskodawców takich podstaw nie ma. Stanowisko Wnioskodawców znajduje jednoznaczne potwierdzenie w dotyczącym polskich przepisów wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach Kuć, Słaby (C 180/10 i C 181/10 - dalej „Wyrok Kuć, Słaby”). W tym orzeczeniu TSUE wskazał, że: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT”. Warto podkreślić, że dokonana przez Sprzedającego 2 transakcja ma charakter jednorazowy, nie zbywał on dotychczas nieruchomości. Nie może być zatem mowy o jakimkolwiek zorganizowanym czy trwałym charakterze. Sprzedaż stanowiła zwykłe zbycie prywatnego majątku. Oznacza to, że Wnioskodawca 2 nie działa w charakterze podatnika VAT. W Wyroku Kuć, Słaby TSUE uznał, że: „podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”. Oznacza to, że nawet dokonywanie podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny nie powoduje, iż sprzedaż podlega przepisom Ustawy VAT. Sprzedający 2 żadnych tego typu działań nie podejmował. Tym bardziej należy zatem uznać, że w analizowanym stanie faktycznym sprzedaż Nieruchomości stanowi sprzedaż majątku prywatnego, a więc nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT. W Wyroku Kuć, Słaby TSUE wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT: „gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych”.

Sprzedający 2 żadnych aktywnych działań w celu sprzedaży Nieruchomości nie podejmował.

Stanowisko Wnioskodawcy w pełni potwierdza także orzecznictwo NSA. W wyroku z 23 kwietnia 2013 r. (I FSK 686/12) NSA wyjaśnił, że: „Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Także sama okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie może być dla kwalifikacji danej transakcji decydująca. Dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”. Powyższy wyrok potwierdza, że nawet podejmowanie różnych działań dotyczących nieruchomości nie powoduje, że ich sprzedaż jest opodatkowana VAT. Sprzedający 2 takich działań nie podejmował, a jedynie wspólnie z drugim współwłaścicielem (członkiem najbliższej rodziny) zdecydował się na zawarcie Umowy. W analizowanym przypadku nie powinno być zatem wątpliwości, że Sprzedający 2 nie działał w charakterze podatnika VAT, czyli w tym zakresie sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu VAT i nie powinna być dokumentowana fakturami.

Ad. 3

Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z Faktury w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał Fakturę albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Wynika to z art. 86 ust. 1, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Kupujący nabył Nieruchomość w celu jej sprzedaży. Sprzedaż przez Kupującego działek 1, 2, 3 oraz 4 wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na Fakturze będzie wykazany tylko VAT związany z nabyciem tych działek i znajdujących się na nich budynków użytkowych oraz budowli. W konsekwencji Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z Faktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w (\`(...)\`) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”. Zgodnie z art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy ww. orzeczenia wynika m.in., że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ad. 1

Z opisu sprawy wynika, że Pani B. prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności Pani B. jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. W ramach działalności gospodarczej Pani B. wynajmowała budynki użytkowe posadowione na działkach: 1, 2, 3 oraz plac utwardzony posadowiony na działce 4. Wskazane budynki i plac utwardzony były w wyłącznym władaniu Pani Bożenny, ponieważ Pan A. użyczał Pani B. przysługujący mu udział w prawie własności. W pierwszej kolejności negocjacje w sprawie sprzedaży Nieruchomości toczyły się między Panią B. B. (jako właścicielką większego udziału w Nieruchomości) a Kupującym. Dopiero gdy w wyniku wstępnych rozmów ustalono, że możliwe jest dojście do porozumienia w sprawie zawarcia transakcji między Panią B. B. (właścicielką większego udziału w Nieruchomości) a Kupującym, do negocjacji przystąpił Pan A. B. Pan A. B. nie zbywał dotychczas nieruchomości. Posadowiony na działce 1 dom (dalej „Dom”) nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności ani przez Panią B., ani przez Pana A. Dom był wykorzystywany na cele prywatne Pani B. i Pana A., którzy tam mieszkali. Wnioskodawca wskazał, że była zawarta umowa przedwstępna do transakcji sprzedaży Nieruchomości. Umowa zawierała takie elementy jak określenie przedmiotu transakcji oraz cenę. Znaczną jej część zajmuje opis nieruchomości. Wiele miejsca zajmują różnego rodzaju oświadczenia Sprzedających, np. że Nieruchomość nie jest objęta postanowieniami żadnego planu zagospodarowania przestrzennego, nie jest nieruchomością rolną, nie jest położona na terenie obszaru zdegradowanego, nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu, nie jest objęta ochroną konserwatorską. W Umowie przedwstępnej wskazane jest również, że zamiarem Kupującego jest realizacja na Nieruchomości inwestycji, co uwarunkowane jest uzyskaniem przez Kupującego własnym staraniem i na własny koszt m.in.: decyzji ustalającej warunki zabudowy, zezwoleń zapewniających możliwość skomunikowania Nieruchomości z sąsiednią drogą, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dopuszczających realizację inwestycji, pozwolenia na budowę, pozwolenia na usunięcie krzewów i wycinkę drzew. Ubiegając się o powyższe rozstrzygnięcia administracyjne Kupujący miał działać (i działa) własnym staraniem i na własny koszt. Nie były to działania podejmowane w imieniu Sprzedających. Sprzedający nie udzielili Kupującemu żadnego pełnomocnictwa do działania w ich imieniu. W Umowie przedwstępnej wskazano jedynie, że realizacja na Nieruchomości inwestycji uwarunkowana jest: „ustanowieniem na rzecz Kupującego tytułów do dysponowania na cele budowlane Nieruchomością, związanych z uzyskaniem przez Kupującego Pozwolenia na Budowę, Pozwolenia na Rozbiórkę albo dokonaniem Zgłoszeń, według treści określonej przez Kupującego, zawarcia koniecznych umów użyczenia”.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający 1 i Sprzedający 2 nie udzielili Kupującemu pełnomocnictwa do działania w ich imieniu. Sprzedający 1 nabył w spadku budynki użytkowe i budowle znajdujące się na działkach nr 1, 2, 3, 4. Sprzedającemu 1 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedający 1 nabył działki nr 1, 2, 3, 4 przed 1 stycznia 2017 r. Od nabycia każdej z tych nieruchomości upłynęło zatem ponad dwa lata. Od oddania do użytkowania każdego z budynków i budowli również minął okres znacznie dłuższy niż dwa lata. Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 nabyli działkę 5 w drodze zasiedzenia w marcu 2017 r. Działka 5 stanowi wąski pas terenu bezpośrednio przy drodze. Jej powierzchnia to jedynie 292 mkw. Większość działki 5 zajęta była przez Starodrzew. Wykorzystywanie działki 5 polegało na tym, że przez tę działkę przebiegał wjazd do Nieruchomości (także przed nabyciem działki 5 w drodze zasiedzenia). Ponadto część działki 5 była wykorzystywana przez najemców Sprzedającego 1 do parkowania należących do najemców samochodów. Ta część działki była wykorzystywana także do parkowania prywatnych samochodów Sprzedających. Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 nabyli działkę 5 w drodze zasiedzenia w marcu 2017 r. Oznacza to, że Sprzedający 1 wykorzystywał działkę zarówno do czynności opodatkowanych VAT (korzystanie z wjazdu przez najemców oraz parkowanie samochodów należących do najemców), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (dojazd przez Sprzedającego 1 do miejsca zamieszkania, parkowanie prywatnego samochodu, parkowanie samochodów znajomych i rodziny odwiedzających Sprzedającego 1). Sprzedający 2 wykorzystywał działkę 5 tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu (wjazd/wejście do miejsca zamieszkania, parkowanie prywatnego samochodu). W opisany sposób działka 5 była wykorzystywana przez cały okres od jej nabycia (a także wcześniej). Przez część działki 5 przebiegał wjazd do Nieruchomości, z którego korzystali również najemcy Sprzedającego 1. Ponadto najemcy Sprzedającego 1 wykorzystywali część działki 5 przy wjeździe do Nieruchomości do parkowania należących do nich samochodów. Taki sposób wykorzystywania działki 5 wynikał z ustaleń między Sprzedającym 1 a najemcami. Sprzedający 1 i Sprzedający 2 w stosunku do działki nr 5 nie podejmowali jakiekolwiek czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości gruntu, np. wydzielenie dróg, działania zmierzające do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu, uzbrojenie, ogrodzenie lub działania o charakterze marketingowym (np. reklama).

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawców, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dla opisanej transakcji Sprzedający 1 występuje w roli podatnika, a następnie, czy status ten dotyczy całego przedmiotu sprzedaży.

Jak już wskazano pojęcie „majątku prywatnego”, nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści cyt. wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć zatem należy, że nie ma przeszkód, aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na powyższe, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego, a także kluczowego orzecznictwa sądowego, w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej w części, na której znajduje się dom nie miała miejsca w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedający 1 nie wykorzystywał udziału w domu do prowadzenia działalności gospodarczej. Dom był wykorzystywany na cele prywatne Sprzedającego 1, który tam mieszkał.

W konsekwencji, sprzedaż przez Sprzedającego 1 udziału we współwłasności nieruchomości, w części na której znajduje się dom nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, Sprzedający 1 z tego tytułu, nie występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, czynność sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej, na której znajduje się dom mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającego 1, do którego unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Podsumowując, sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej w części na której znajduje się dom nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy, a Sprzedający 1 w stosunku do tej części transakcji nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Natomiast, w zakresie pozostałego posiadanego przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności nieruchomości, Sprzedającego 1 należy uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jak z wniosku wynika, Sprzedający 1 prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi, z tytułu, której jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej Sprzedający 1 wynajmował budynki użytkowe posadowione na działkach: 1, 2, 3 oraz plac utwardzony posadowiony na działce 4. Natomiast większość działki 5 zajęta była przez Starodrzew. Ponadto, część działki 5 była wykorzystywana przez najemców Sprzedającego 1 do parkowania należących do najemców samochodów. Tym samym dostawa udziału we współwłasności nieruchomości w pozostałej części, w której była wykorzystywana w działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie w związku z dostawą udziału we współwłasności nieruchomości (składającej się z działek nr 1, 2, 3, na których posadowione są budynki użytkowe, działki nr 4, na której znajduje się plac utwardzony oraz działki nr 5), Sprzedający 1 wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy, pozwalające uznać ww. sprzedaż za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla której Sprzedający 1 występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, opisana w przedmiotowej sprawie transakcja sprzedaży udziału w nieruchomości będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, z tytułu której Sprzedający 1 będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będzie nieruchomość, która składa się z 5 działek ewidencyjnych:

1.  Działka 1 była zabudowana domem oraz budynkami użytkowymi.
2.  Działka 2 była zabudowana budynkiem użytkowym.
3.  Działka 3 była zabudowana budynkiem użytkowym.
4.  Działka 4 była zabudowana budowlą: placem utwardzonym.
5.  Działka 5 stanowi grunt niezabudowany.

Sprzedający 1 nabył w spadku budynki użytkowe i budowle znajdujące się na działkach nr 1, 2, 3, 4. Sprzedającemu 1 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedający 1 nabył działki nr 1, 2, 3, 4 przed 1 stycznia 2017 r. Od nabycia każdej z tych nieruchomości upłynęło zatem ponad dwa lata. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wszystkie posadowione na Nieruchomości budynki i budowle zostały oddane do użytkowania przed 2010 r. i po oddaniu do użytkowania nie podlegały ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sprzedający 1 oraz Kupujący na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, przed dniem 24 czerwca 2019 r. złożyli wobec naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wszelkich budowli i budynków, z wyłączeniem Domu, posadowionych na działkach 1, 2, 3 oraz rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania budowli posadowionej na działce 4.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy budynków użytkowych oraz budowli doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili transakcji ich sprzedaży miną co najmniej dwa lata. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy wszystkie budynki użytkowe i budowle zostały oddane do użytkowania przed 2010 r. i po oddaniu do użytkowania nie podlegały ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym do transakcji sprzedaży budynków użytkowych i budowli znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy udziału w gruntach, na których budynki użytkowe oraz budowle są posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy również wskazać, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wcześniej wskazano zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

Jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedający 1 oraz Kupujący złożyli wobec naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wszelkich budynków, z wyłączeniem domu, posadowionych na działkach 1, 2, 3 oraz rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania budowli posadowionej na działce 4. Zatem dostawa budynków użytkowych oraz budowli będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie korzystać również dostawa udziału w gruntach, na których budynki użytkowe i budowla się znajdują oraz transakcja będzie podlegała udokumentowaniu fakturą.

Ponadto, w sytuacji, w której na jednej działce są zarówno dom mieszkalny oraz budynki użytkowe należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości gruntowych zastosować do nich właściwą stawkę podatku VAT, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane różnymi stawkami VAT lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który powinien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Sprzedającego 1 metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sprzedający 1 taką metodę zastosował.

W tym miejscu należy zauważyć, że ocena prawidłowości postępowania Sprzedającego 1 w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie ma kompetencji do wskazywania odpowiedniego klucza alokacji.

Natomiast w zakresie sprzedaży udziału we współwłasności działki 4/1, należy powołać następujące przepisy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika, że opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1945, z późn. zm.) kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z treści złożonego wniosku wynika, że dla działki nr 5 nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Dla działki nie ma także aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Okoliczności sprawy wskazują zatem, że działka nr 5 nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym stwierdzić należy, że planowana dostawa udziału w działce 5 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie ar. 41 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Ad. 2

Z opisu sprawy nie wynika taka aktywność Sprzedającego 2, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął bowiem ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak: nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek). Sprzedający 2 nabył działkę 1, 2 w drodze dziedziczenia a działkę 3, 4, 5 w drodze zasiedzenia. Sprzedający 2 użyczał Sprzedającemu 1 przysługujący mu udział w prawie własności. Sprzedający 2 nie uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Sprzedającego 1. Sprzedający 2 nie uzyskiwał dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego 1. Sprzedający 2 prowadził własną działalność gospodarczą w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych, z tytułu której korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług. Sprzedający 2 nie wykorzystywał nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie podejmował żadnych aktywnych działań zmierzających do sprzedaży swojego udziału w nieruchomości. Sprzedający 2 wykorzystywał działkę 5 tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu (wjazd/wejście do miejsca zamieszkania, parkowanie prywatnego samochodu).

W konsekwencji, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Sprzedającego 2 za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, Sprzedający 2 dokonując sprzedaży udziału w nieruchomości nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, a będzie jedynie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. W konsekwencji sprzedaż udziału w nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kupujący nabył Nieruchomość w celu jej sprzedaży. Sprzedaż przez Kupującego działek 1, 2, 3, 4 wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, transakcja zbycia udziału w Nieruchomości (składającej się z budynków użytkowych i budowli znajdujących się na działkach nr 1, 2, 3, 4) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Zatem, po dokonaniu przedmiotowej transakcji oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury od Sprzedającego 1 potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu udziału w Nieruchomości, przy spełnieniu warunków niezbędnych do dokonania takiego obniżenia, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego 1 fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji.

Natomiast Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabyciu udziału w działce 5, gdyż sprzedaż udziału w działce 5 korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że w zakresie pytania nr 4 odnoszącego się do podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stany faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.