Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/123/KCT/2012/318
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-03-27
Teza: moment i sposób zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2008 r. Nr IBPB1/415-5/08/TK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 31 marca 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 31 grudnia 2007 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w roku 2007 umowę leasingu operacyjnego dotyczącą samochodu osobowego. Zgodnie z warunkami tej umowy opłaty leasingowe spełniają kryteria ogólne zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23b ust. 1 pdof, tj. umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych opłat, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. W roku 2007 Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, podobnie będzie to czynił w latach następnych. W roku 2007 Wnioskodawca wpłaca zaliczki metodą uproszczoną zgodnie z art. 44 ust. 6b pdof.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

1.  Czy płacona jednorazowo w związku z zawartą umową leasingową opłata wstępna (czynsz inicjalny) będzie kosztem uzyskania przychodów:

1.  w całości w momencie jej poniesienia,
2.  powinna być rozliczana w równych ratach miesięcznych w okresie trwania całości umowy leasingowej,
3.  powinna być rozliczana proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingowej w danym roku podatkowym, ale samo zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powinno następować raz w każdym roku podatkowym?

3.  Jeżeli właściwa jest opcja c) to kiedy takie zaliczenie powinno nastąpić:

1.  w pierwszym dniu każdego roku podatkowego,
2.  w ostatnim dniu każdego roku podatkowego, a w ostatnim roku umowy leasingowej w dniu kończącym tę umowę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 5c pdof podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącają w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Opłata wstępna tzw. czynsz inicjalny jest ściśle związana z umową leasingu i jako opłata wnoszona przy zawarciu umowy bądź wydaniu przedmiotu leasingu jest ścisłym i koniecznym warunkiem zawarcia umowy leasingu i wydania przedmiotu leasingu. Nie ma przy tym bezpośredniego odzwierciedlenia w osiągniętych przychodach, stąd też należy ją zaklasyfikować jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni). Wniesienie czynszu inicjalnego jest ściśle związane z zaistnieniem umowy leasingu i nie może być ono dokonane w dowolnym momencie trwania umowy, a jedynie na jej początku. W związku z tym mimo, że czynsz inicjalny dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy (dotyczy całego okresu umowy), możliwe jest jego jednoznaczne przyporządkowanie w całości do roku rozpoczęcia umowy leasingu, gdyż w 100% jest on ponoszony właśnie w roku rozpoczęcia umowy. Stąd też właściwe zdaniem Wnioskodawcy byłoby zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów całości czynszu inicjalnego w momencie jego wpłaty na rachunek leasingodawcy i zafakturowania takiej operacji.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 31 marca 2008 r. Nr IBPB1/415-5/08/TK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że (…) Wstępna opłata leasingowa, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego okresu wynikającego z umowy leasingu. Tak więc zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy opłata ta podlega rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego, w tym kwestie związane z kosztami uzyskania przychodu, reguluje art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Powołany przepis nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty).

W konsekwencji problematyka związana ze sposobem zaliczenia opłaty wstępnej uiszczanej przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów znalazła swój wyraz w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 798/08). Zgodnie z utrwaloną jednolitą linią orzecznictwa, sądy administracyjne wskazują, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zatem dla potrzeb podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony. Od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach np. NSA z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08, z dnia 07 października 2010 r. sygn. akt II FSK 962/09, z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1646/09 oraz z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Na przykład w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1646/09 Sąd stwierdził, że „(…) w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy. Na tym tle przedmiotowa kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta (…)”.

W rozstrzygnięciach sądów wskazuje się również, że użyty w ustawach o podatku dochodowym zwrot "(…) kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (…)" odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach. Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, do jakich zaliczyć należy opłatę wstępną.

W świetle powyższego, uwzględniając jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że nie ma podstaw by w przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym, traktować wstępną opłatę leasingową jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Do tych kosztów nie ma zatem zastosowania art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Nie ma zatem podstaw do kwestionowania możliwości zaliczenia, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, poniesionego wydatku na opłacenie opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, uznać należy za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzenie, że (…) Wstępna opłata leasingowa … podlega rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu (…), jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.