Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-189/12/16-S/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Czy wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej?
Słowa kluczowe: działalność; inwestycje-wydatki inwestycyjne; podwykonawstwo; produkcja; strefy-działalność pozastrefowa (SSE); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 960/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1766/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 11 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wydatków na zakup usług realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wydatków na zakup usług realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub X) jest działającym w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej producentem złączy elektrotechnicznych. Spółka jest przedsiębiorcą innym niż mały albo średni.

W dniu 17 lipca 2008 r. teren, na którym zlokalizowany był istniejący i funkcjonujący zakład Spółki został objęty granicami Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE).

Dnia 17 lipca zostało wszczęte postępowanie o udzielenie Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE i w wyniku przeprowadzonego przetargu, X otrzymała w dniu 20 sierpnia 2008 r. zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: Zezwolenie), zmienione następnie decyzją Ministra Gospodarki z dnia 21 kwietnia 2009 r. w zakresie terminów realizacji poszczególnych warunków określonych w Zezwoleniu.

W Zezwoleniu określono, że działalność gospodarcza będąca jego przedmiotem obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług określonych w następujących sekcjach (grupowaniach) PKWiU: 25.2 Wyroby z tworzyw sztucznych, 28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe, 31.2 Aparatura elektryczna rozdzielcza i sterownicza oraz 31.3 Druty i przewody izolowane.

Spółka poniosła wydatki inwestycyjne zgodnie z warunkami określonymi w Zezwoleniu w zakresie wydatkowanych kwot oraz terminów realizacji inwestycji i rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Proces produkcyjny wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu obejmuje szereg czynności / działań, które są realizowane we własnym zakresie przez Spółkę na terenie zakładu produkcyjnego objętego granicami SSE oraz na zlecenie X przez Jej podwykonawców, którym Spółka zleca realizację wybranych, aczkolwiek nie kluczowych z punktu widzenia wartości dodanej, czynności / działań.

Spółka zleca podwykonawcom (dalej: Podwykonawcy) wykonanie następujących usług:

*   montaż belek prądowych w oparciu o materiał powierzony należący do X oraz
*   galwanizowanie i niklowanie komponentów produkcyjnych należących do Spółki (dalej: Usługi).

Usługi są fizycznie wykonywane przez Podwykonawców poza terenem SSE oraz innych specjalnych stref ekonomicznych. W celu realizacji Usług przez Podwykonawców, materiały produkcyjne pozostające własnością Spółki przez cały okres świadczenia Usług są przewożone z zakładu X do zakładów Podwykonawców. Po zakończeniu realizacji Usług przez Podwykonawców, komponenty produkcyjne są z powrotem transportowane do zakładu produkcyjnego Spółki, a następnie są wykorzystywane w procesie produkcyjnym wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu.

Spółka podkreśliła, iż czynności wykonywane w ramach Usług stanowią niezbędny, aczkolwiek nie kluczowy, element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu. Z jednej strony, wykonanie przedmiotu Usług jest elementem procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę, z drugiej strony - wykonanie przedmiotu Usług nie jest źródłem wartości dodanej, a w konsekwencji - przychodów realizowanych przez Spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. Można zatem uznać, iż Usługi mają subsydiarny / pomocniczy charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu realizowanego w zakładzie Spółki objętym granicami SSE.

Teoretycznie, X mogłaby realizować te czynności we własnym zakresie, jednak rachunek ekonomiczny w zakresie kosztów ich realizacji oraz względy logistyczne (ograniczona powierzchnia zakładu Spółki) decydują o tym, że Spółka zleca wykonanie tychże czynności Podwykonawcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług wykonywanych przez Podwykonawców stanowią dla X koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko wynika z tego, iż w ocenie Spółki:

*   przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od miejsca ich poniesienia lub miejsca wykonania świadczenia (dostawy towarów lub wykonania usługi),
*   w związku z tym, kwalifikacja wydatków na zakup Usług jako kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna zostać dokonana w oparciu o „zasady ogólne” wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy,
*   ponieważ istnieje ścisły związek pomiędzy wydatkami na zakup Usług a przychodami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te powinny być uwzględniane w kalkulacji strefowego dochodu zwolnionego,
*   odmienne stanowisko prowadziłoby do różnego traktowania powiązanych ze sobą przychodów oraz kosztów ich uzyskania, jak również powodowałoby, że wydatki na zakup Usług nie byłyby przypisane do żadnego przychodu,
*   analiza historycznych regulacji dotyczących tzw. „współczynnika strefowego” potwierdza stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie Swojego stanowiska.

W pierwszej kolejności, Spółka zwróciła uwagę, iż otrzymała Zezwolenie w dniu 20 sierpnia 2008 r. W dniu wydania Zezwolenia obowiązywała ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym od 4 sierpnia 2008 r. (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274; dalej: Ustawa o SSE).

Na podstawie Ustawy o SSE wydano Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 236, poz. 1704 ze zm.; dalej: Rozporządzenie), które ma zastosowanie do Zezwolenia. Wynika to z tego, iż zgodnie z § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548; dalej: Nowe Rozporządzenie), które zastąpiło Rozporządzenie, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie nowego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej, tj. w odniesieniu do Spółki zastosowanie mają przepisy Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 12 Ustawy o SSE, dochody uzyskane przez osoby prawne z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwolnienie od podatku dochodowego określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 tego artykułu, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ww. ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zatem, na określenie wysokości dochodu, który podlega zwolnieniu, wpływ mają również koszty uzyskania przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji w zakresie kwalifikowania wydatków jako kosztów stanowiących element kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. W szczególności, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają zaliczenia danego wydatku do tych kosztów od miejsca ich poniesienia lub miejsca wykonania świadczenia (dostawy towarów lub wykonania usługi). W konsekwencji, ocena możliwości uwzględnienia danego wydatku w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna następować na tzw. „zasadach ogólnych” zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, powinien on pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia strefowego.

Przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych mieszczących się w grupowaniach statystycznych wskazanych w Zezwoleniu stanowią przychody zwolnione z opodatkowania w związku z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności: (i) na terenie …SSE oraz (ii) w ramach Zezwolenia. Jednocześnie, Usługi stanowią jeden z niezbędnych, aczkolwiek nie kluczowych, elementów procesu produkcyjnego tych wyrobów.

W konsekwencji, wydatki na zakup Usług świadczonych przez Podwykonawców pozostają w ścisłym i nierozerwalnym związku przyczynowo - skutkowym z przychodami z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. A zatem, wydatki ponoszone przez Spółkę powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do traktowania elementów konstrukcyjnych podatku (podstawy opodatkowania, dochodu), jakimi są przychody oraz koszty ich uzyskania, w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego i prawnego jako dwóch samodzielnych i niepozostających we wzajemnym związku przyczynowo - skutkowym kategorii (odpowiednio - przychody zwolnione z opodatkowania oraz koszty uzyskania przychodów opodatkowanych). Taka interpretacja byłaby - w świetle istniejącego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych wymienionych w Zezwoleniu oraz kosztami zakupu Usług wykonywanych przez Podwykonawców - niespójna i wewnętrznie sprzeczna.

Dodatkowo, Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż niezaliczenie wydatków na zakup Usług wykonywanych przez Podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do sytuacji, w której koszty te, pomimo iż powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, nie są przypisane do żadnego przychodu - zwolnionego czy opodatkowanego. Spółka nie uzyskuje bowiem przychodów z tytułu sprzedaży (czy odsprzedaży) Usług świadczonych przez Podwykonawców, lecz ze sprzedaży wyrobów gotowych, które są efektem m.in. wykonania Usług przez Podwykonawców. Oznacza to, iż czynności wykonywane przez Podwykonawców w ramach Usług nie stanowią samodzielnej, odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, lecz mają charakter subsydiarny w stosunku do działalności głównej polegającej na produkcji wyrobów gotowych i służą jej prawidłowej realizacji.

Argumentacje Spółki dodatkowo potwierdza historyczny aspekt funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych. Należy zwrócić uwagę, że do 2000 r. poszczególne rozporządzenia w sprawie specjalnych stref ekonomicznych zawierały definicję wyrobu wytworzonego na terenie strefy poprzez definiowanie tzw. „współczynnika strefowego”. Przez wyroby wytworzone na terenie strefy uznawane były wyroby uzyskane w wyniku wytworzenia, przetworzenia lub obróbki na terenie strefy, jeżeli wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, wszystkich użytych do ich wytworzenia materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem nie przekracza 70% przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, pomniejszonych o podatek od towarów i usług.

Ustawodawca tym samym zakładał i dopuszczał, że np. koszt usług obcych realizowanych poza terenem strefy może wynieść do 70% przychodów ze sprzedaży wyrobów z działalności na terenie strefy.

W obecnym stanie prawnym, z uwagi na brak sztywno ustalonych pułapów kosztów, nie sposób znaleźć racjonalnej podstawy (mającej swoje oparcie w obowiązujących przepisach) do wyłączenia kosztów usług obcych z kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie strefy. Usunięcie definicji wyrobu wytworzonego na terenie strefy z przepisów rozporządzeń strefowych (przy jednoczesnym pozostawieniu tej problematyki poza regulacją) jest celowym działaniem ustawodawcy, którego skutkiem ma być płynniejsze ustalenie granicy kwalifikowania wydatków, opierającego się na zdroworozsądkowym podejściu.

Terytorialne postrzeganie / klasyfikowanie wydatków związanych ze strefową działalnością zwolnioną prowadziłoby do wyłączenia z kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szeregu kategorii wydatków, które niewątpliwe związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE w ramach Zezwolenia. Kosztami uzyskania zwolnionych przychodów strefowych nie mogłyby być np. koszty służbowych rozmów telefonicznych, jakie zostały przeprowadzone poza terenem SSE, koszty szkoleń pracowników z obsługi maszyn wykorzystywanych przez Spółkę, jeżeli szkolenie odbywałyby się poza terenem SSE, czy wreszcie koszty wynagrodzenia pracownika, który przebywałby w podróży służbowej poza terenem SSE.

Spółka zaznaczyła, iż stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydawanych przez organy podatkowe oraz w wyrokach sądów administracyjnych, czego wyrazem jest np. interpretacja Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 23 grudnia 2005 r. (sygn. PSUS/PB-R I-PDP/423/327/P/05/MD), w której uznano, że: „obróbka dokonywana przez kooperantów (\`(...)\`) w formie „wewnętrznej”, tj. w ramach usługi obcej bez przejściowej zmiany własności materiałów wykorzystywanych w procesie produkcyjnym - zawiera się w ramach całości procesu produkcyjnego jako jego etap. Wobec tego trudno traktować taką obróbkę jako działalność nie związaną z tą, która jako prowadzona na podstawie zezwolenia w specjalnej strefie ekonomicznej podlega zwolnieniu od opodatkowania (\`(...)\`) koszt usługi obcej stanowi koszt uzyskania przychodu wprost ze źródła dochodów zwolnionego na tej samej podstawie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jako część działalności objętej zezwoleniem i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, pomimo że jeden z etapów procesu produkcyjnego faktycznie odbywa się poza przedsiębiorstwem Spółki”.

Zasadność konkluzji Spółki przedstawionych w ramach niniejszego wniosku potwierdzają również tezy przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1364/10).

W podsumowaniu Spółka wskazała, iż stoi na stanowisku, że wydatki na zakup Usług wykonywanych przez Podwykonawców na rzecz Spółki poza terenem SSE, które są częścią / elementem procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę na terenie SSE w ramach działalności określonej w Zezwoleniu, stanowią dla X koszty uzyskania przychodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 14 sierpnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-189/12-2/AO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, powołując się na przepisy art. 12 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), że dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Podkreślono, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Organ wyjaśnił, że z uwagi na termin otrzymania przez Spółkę zezwolenia, tj. 20 sierpnia 2008 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05 grudnia 2006 r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 236, poz. 1704 ze zm.), tj. obowiązujące na dzień wydania zezwolenia.

Stosownie do postanowień § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (…). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z powyższym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega co do zasady dochód, tj. nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…).

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tut. Organ podkreślił, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobów gotowych. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być, w ocenie Organu, wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. Nie ma przy tym znaczenia, iż usługi wykonywane przez podwykonawców poza terenem SSE, mają, zdaniem Wnioskodawcy, subsydiarny / pomocniczy charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu.

Jednocześnie zauważono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Organ wskazał, że odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Organu, na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Wobec powyższego, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji + marża).

Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Organ jeszcze raz podkreślił, że ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tut. Organ nie podzielił więc stanowiska Wnioskodawcy, że wydatki na zakup usług wykonywanych przez podwykonawców poza terenem SSE, które są częścią / elementem procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę na terenie SSE w ramach działalności określonej w zezwoleniu, stanowią koszty uzyskania przychodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W podsumowaniu stwierdzono, że wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Pismem z 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 2 października 2012 r. znak ILPB3/423W-52/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 31 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 28 listopada 2012 r. nr ILPB3/4240-62/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 5 marca 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 960/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, skarga jest zasadna, ponieważ Organ podatkowy naruszył przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Na wstępie Sąd podkreślił, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie Skarżąca wskazała w sposób wyraźny, że proces produkcyjny wyrobów gotowych określonych w zezwoleniu obejmuje szereg czynności (działań), które są realizowane we własnym zakresie przez Spółkę na terenie zakładu produkcyjnego objętego granicami SSE oraz na jej zlecenie przez jej podwykonawców, którym Spółka zleca realizację wybranych, aczkolwiek nie kluczowych z punktu widzenia wartości dodanej czynności (działań), w postaci usług: montażu belek prądowych w oparciu o materiał powierzony należący do Spółki oraz galwanizowania i niklowania komponentów produkcyjnych należących do Spółki. Spółka podkreśliła, że z jednej strony wykonanie przedmiotu wskazanych usług jest elementem procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę, z drugiej jednak strony wykonanie przedmiotu tych usług nie jest źródłem wartości dodanej, a w konsekwencji - przychodów realizowanych przez Spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. Wobec powyższego Spółka wskazała, że usługi te mają subsydiarny (pomocniczy) charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu realizowanego w jej zakładzie objętym granicami SSE.

W związku z tak opisanym przez Spółkę stanem faktycznym, zdaniem Sądu, nie jest dopuszczalne poddawanie przez Organ - w treści interpretacji - w wątpliwość tego, czy wskazane usługi zlecane przez Spółkę podwykonawcom w ramach realizowanego przez nią procesu produkcyjnego mają charakter subsydiarny (pomocniczy). W konsekwencji, w ocenie Sądu, Organ nie był uprawniony do uznania wspomnianej okoliczności za niemającą znaczenia z punktu widzenia oceny prawnej; przeciwnie – kwestia subsydiarności usług podwykonawców w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego Spółki miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Następnie Sąd przytoczył treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 i art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i na ich podstawie uznał, że zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Sądu, należy uznać, że zakres omawianego zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia, które stanowi – innymi słowy – podstawę skorzystania z tego zwolnienia.

Sąd przypomniał, że usługi realizowane przez podwykonawców mają pomocniczy charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu, realizowanego w zakładzie Spółki objętym granicami SSE. W rezultacie należy uznać, że wykonywanie przez podmioty zewnętrzne – poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej – usług jest integralnym elementem prowadzonej przez Spółkę na terenie strefy działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią wskazanego zezwolenia, z uwagi na fakt, że usługi te są na tyle sprzężone z głównym tokiem produkcji na terenie strefy, że nie byłyby w ogóle realizowane bez właściwej działalności Spółki w ramach SSE. Z drugiej strony usługi te są niezbędne dla całościowego wytworzenia produktów gotowych w ramach tej działalności Spółki.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Organu, nie istnieje ani potrzeba, ani nawet możliwość wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej poza obszarem strefy, w rozumieniu § 5 ust. 3 rozporządzenia z 2006 r. w sprawie SSE, a w konsekwencji wydzielenia tej części przychodów, która dotyczyłaby fazy produkcji prowadzonej poza strefą.

W opinii Sądu, okoliczności powyższe pozwalają na uznanie, że w stanie faktycznym sprawy czynności podwykonawców Spółki należy traktować jako działalność pomocniczą – niezbędną do realizacji działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnieniu podatkowemu znajdującemu podstawę w tym przepisie podlegają bowiem nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia.

W ocenie Sądu, z punktu widzenia realizacji celów strefy jest absolutnie obojętne, gdzie zawierana jest umowa, która skutkować ma przychodem z działalności stricte gospodarczej na podstawie zezwolenia w specjalnej strefie ekonomicznej, tak samo jak obojętne z tego punktu widzenia jest to, czy taką umowę zawiera przedsiębiorca z siedzibą w miejscowości na terenie strefy, czy poza nią. Jak też zasadnie zwróciła na to uwagę Skarżąca, szczególnie oczywiste jest nieistnienie związku pomiędzy ewentualnie osiągniętym przychodem przez Spółkę a miejscem świadczenia wspomnianych usług pomocniczych przez podwykonawców, w stanie faktycznym takim, jak w niniejszej sprawie, gdzie – jak wyżej Sąd podkreślił – Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej poza strefą.

Sąd dodał, że wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług służą prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej w strefie, czyli mają na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Wydatki te stanowią oczywisty przykład kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że Organ naruszył w zaskarżonej interpretacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne jego zastosowanie, polegające na nieuznaniu – w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy – wydatków na zakup realizowanych przez podwykonawców Spółki poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych – za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie strefy.

Pismem z 26 kwietnia 2013 r. nr ILRP-007-103/13-2/MG Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1766/13, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 960/12.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać je za niezasadne, a dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię zakwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego za prawidłową.

Sąd wskazał, iż rację ma organ interpretacyjny, że z § 5 ust. 3 rozporządzenia z 2006 r. w sprawie SSE wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza SSE. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której cały proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, natomiast w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług o charakterze subsydiarnym, pochodzących od podmiotów działających poza terenem SSE. Zdaniem NSA, prawidłowo zaakcentował Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca poza terenem strefy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Oczekiwanie, by wyodrębniła ona w sztuczny sposób niewielki wycinek produkcji realizowanej na terenie strefy tylko z tego powodu, że korzysta z usług podwykonawców, nie znajduje ani prawnego, ani racjonalnego uzasadnienia. Sąd wskazał, że analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą.

W opinii Sądu, zaproponowana przez tut. Organ wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania.

Zdaniem Sądu, twierdzeniu temu przeczą ponadto cele, dla których tworzy się SSE, bowiem jak wskazał NSA ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów ‒ przedsiębiorców ‒ do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Skoro działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref również prowadzi, w ocenie Sądu, do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów.

Wobec powyższego, Sąd podkreślił, iż z uwagi na fakt, że art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej „na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”, to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała ta okoliczność, że sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo podkreślił, że usługi polegające na montażu belek prądowych w oparciu o materiał powierzony przez Spółkę oraz na galwanizowaniu i niklowaniu komponentów produkcyjnych należących do Spółki są integralnym elementem prowadzonej przez nią na terenie strefy działalności gospodarczej, a zasadnicza działalność objęta zezwoleniem prowadzona jest na terenie strefy. Dlatego też nie może budzić wątpliwości, że cele, dla których tworzy się SSE, są nadal osiąganie przez Skarżącą, mimo realizacji pomocniczych etapów produkcji poza terenem strefy. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza strefą na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w SSE, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 26 października 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny od 10 września 2015 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 960/12.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.