Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.34.2021.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-06
Teza: Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2020 r. i będzie mógł skorzystać w zeznaniach rocznych za lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na koszty: sprzętu komputerowego i elektronicznego, dostępu do Internetu i abonament telefoniczny, literaturę branżową i udział w szkoleniach, materiałów biurowych, usług księgowej, utrzymania i eksploatacji samochodu, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu właściwej proporcji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 16 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.34.2021.1.MZ (data nadania 16 marca 2021 r., data doręczenia 19 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 27 marca 2017 r. zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (…), pod numerem REGON: (…); pod kodami PKD: (przeważający) 62.01.Z oraz 62.09.Z, 47.91.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 62.02.Z, 70.22.Z. 85.59.B, 95.11.Z. 95.12.Z. Czynności związane z oprogramowaniem Wnioskodawca wykonuje w Polsce. Głównym przedmiotem Wnioskodawcy działalności gospodarczej jest tworzenie, ulepszanie i modyfikacja programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z póżn. zm., dalej zwaną: „ustawą o PAIPP”), są utworami. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu ad. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej zwaną: „ustawą o PIT”). Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402). Działalność opodatkowana jest według podatku liniowego (19%), zaliczki opłaca miesięcznie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), zarejestrowaną pod numerem KRS: (…), NIP: (…), zwaną dalej Spółką. Usługi na rzecz A. Sp. z o.o. świadczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na podstawie umowy zawartej pomiędzy nim a w/w spółką. Jest to m.in. świadczenie usług dotyczących realizacji projektów informatycznych oraz usług związanych z rozwojem i utrzymaniem systemów informatycznych. Czynności w/w nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian, lecz stanowią systematyczny rozwój konkretnego produktu. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje bądź ulepszam produkty, w sposób innowacyjny, tworząc rozwiązania niewystępujące wcześniej w prowadzonej przez niego działalności. Nadając każdorazowo produktowi niewystępującą dotychczas funkcjonalność.

Usługi te polegają na tym, iż:

*   Klient zleceniodawcy nabywa program służący do planowania, budżetowania, analiz i raportowania finansowego, który został wdrożony przez producenta. Wnioskodawca, bazując na tym programie oraz na wymaganiach otrzymywanych każdorazowo od zleceniodawcy, pisze autorski kod, przy użyciu języka stworzonego przez producenta oprogramowania, oraz posiłkując się językami (…), (…) oraz (…). Podczas świadczenia usług korzysta z oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej między producentem oprogramowania a klientem zleceniodawcy. W umowie tej nie zastrzeżono wyłączności - jest kilka podmiotów, które korzystają z tego programu na podstawie tej samej umowy licencyjnej. Zatem wprowadzane przez Wnioskodawcę ulepszenia, czy rozwinięcia oprogramowania wykonywane są na zlecenie klienta zleceniodawcy, przy wykorzystaniu umowy licencyjnej tego klienta, w wyniku czego powstaje nowy kod oraz nowe algorytmy, a co za tym idzie, nowe prawo własności intelektualnej. Na skutek Wnioskodawcy działań oprogramowanie zyskuje całkowicie nowe funkcje, ponieważ dostosowuje sposoby działania programu, w sposoby wcześniej nie dostępne, do potrzeb użytkowników biznesowych. Dodatkowo rozwija i wdraża innowacyjny moduł dostępowy dla użytkowników końcowych, który pozwala im na dostęp, edycję oraz wizualizację danych z poziomu przeglądarki (także mobilnej). W rezultacie prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego Wnioskodawca jest właścicielem do momentu jego przekazania, w ramach umowy. Nie tylko tworzy oryginalne programy komputerowe lub ich części, ale także dokonuje ulepszenia i modyfikacji już istniejących, nadając im tym samym zupełnie nową, lepszą funkcjonalność, która nie była możliwa wcześniej.

W wyniku własnej twórczości intelektualnej Wnioskodawca tworzy indywidualne rozwiązania dla każdego produktu, w sposób nowatorski, nieoczywisty i użyteczny i wcześniej nie wykorzystywany przez niego w działalności gospodarczej. Do prawidłowego funkcjonowania oprogramowania konieczne jest dokonywanie jego rozwijania oraz ulepszania (co wynika z istoty działalności programistycznej), w wyniku czego powstają części oprogramowania, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z umową, Wnioskodawca realizuje swoje usługi zdalnie, w wyznaczonym przez siebie miejscu i czasie, nie wykonuje czynności pod kierownictwem Spółki. Ze względu na specyfikę branży, na rzecz której wykonywane są zlecenia (medyczna), informują oni Wnioskodawcę o niezbędnych wymaganiach i standardach koniecznych do zastosowania przy realizacji konkretnego projektu. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach umowy wyłączną odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są Wnioskodawcy samodzielnym wyborem. Co więcej, w związku z nienależytym wykonaniem umowy. Spółka ma prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniami.

Zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, Wnioskodawca przenosi na nich ogół majątkowych praw autorskich do utworów, a także własność wszelkich egzemplarzy nośników utworów, w tym prawo do rozporządzania i korzystania z utworów i ich swobodnej eksploatacji bez ograniczeń czasowych i terytorialnych na wszystkich znanych w chwili zawarcia umowy polach eksploatacji, w tym na następujących polach eksploatacji:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia utworów lub ich fragmentów, w tym kodu źródłowego, w całości lub w części, jakimikolwiek środkami w jakiejkolwiek formie w zakresie,
*   tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian utworów lub ich fragmentów, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała, przez co strony umowy mają na myśli w szczególności: wprowadzanie danych, aktualizacje danych, kasowanie danych, dokonywanie eksportu danych, modyfikacja i adaptacja na potrzeby zmiany lub rozbudowy systemu lub modułu systemu,
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, utworów, ich fragmentów lub ich kopii,
*   obrotu oryginałem lub egzemplarzami nośników na których utwory utrwalono,
*   wprowadzania zapisów do pamięci komputerów i serwerów sieci komputerowych, w tym ogólnie dostępnych w rodzaju Internet oraz ich udostępniania użytkownikom takich sieci,
*   publicznego odtwarzania utworów i ich fragmentów w miejscu i czasie wybranym przez Spółkę,
*   korzystania z utworów lub ich fragmentów na stronach internetowych Spółki na innych stronach internetowych, według jej uznania,
*   transmisji utworów za pomocą Internetu, wizji lub fonii przewodowej lub bezprzewodowej przez stację naziemną albo satelitarną,
*   wykorzystywania utworów lub ich fragmentów dla celów promocji i reklamy,
*   utrwalania określoną technika materiałów graficznych wykorzystanych w utworach lub ich fragmentach,
*   zwielokrotniania materiałów graficznych wykorzystanych w utworach w formie materiałów zdjęciowych, ulotek reklamowych plakatów, banerów, roll up. itp.,
*   wystawiania materiałów graficznych wykorzystanych w utworach, np. wystawianie do prezentacji na targach.

Autorskie prawa majątkowe przenoszone są w całości z momentem przyjęcia utworu, w zależności od projektu, do kilku razy w miesiącu, na podstawie umowy współpracy. Wnioskodawca nie sporządza odrębnych umów na każdorazowe przekazanie autorskich praw majątkowych. W zamian za wykonane usługi otrzymuje umówione wynagrodzenie, płatne w ciągu umówionej liczby dni, każdorazowo od wystawienia faktury. Powyższe wynagrodzenie obejmuje głównie przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz wynagrodzenie za wytworzenie, ulepszenie lub zmodyfikowanie produktu / oprogramowania i czas realizacji projektu. Wnioskodawca ponosi lub będzie ponosił w szczególności następujące koszty w celu wykonywania usług związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

1.  Koszty zakupu sprzętu komputerowego, podzespołów komputerowych i innych urządzeń (np. drukarka, mikrofon, słuchawki, dyski zewnętrzne).

Wszelkie prace konieczne do wykonania czy ulepszenia oprogramowanie dokonywane są przy pomocy komputera. Zapisywane są w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle wykonywanie tego rodzaju pracy. W związku z szybkim postępem technologicznym, a także w celu możliwości zachowania poziomu świadczonych usług, czasami niezbędna okazuje się wymiana części komputera bądź zakup sprzętu pomocniczego. Poprawnie działający sprzęt zwiększa Wnioskodawcy wydajność i przyspiesza pracę programistyczną, polegającą na tworzeniu nowego kodu i algorytmów jego pracy poprzez dostarczanie konkretnych funkcjonalności, w wyniku czego, może skupić się na wykonywanym projekcie. Urządzenia takie jak dysk zewnętrzny w pełni służą do zabezpieczenia rezultatów pracy.

1.  Koszt abonamentu telefonicznego i dostępu do Internetu

Internet jest niezbędnym elementem zarówno w czasie tworzenia oprogramowania jak i jego późniejszego testowania i funkcjonowania. Znaczna część komunikacji pomiędzy Wnioskodawcy a kontrahentem odbywa się poprzez sieć internetową i kanały telekomunikacyjne.

1.  Koszty zakupu specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem oprogramowania / uczestnictwa w szkoleniach. Oprogramowanie wywarzane jest przede wszystkim na podstawie Wnioskodawcy wiedzy i doświadczenia. Rynek na którym pracuje wymaga od Wnioskodawcy stałego rozwoju, polegającego na ciągłym aktualizowaniu wiedzy i posiadanych umiejętności. Literatura branżowa i szkolenia pomagają nie tylko w zdobywaniu specjalistycznej wiedzy, ale i zdobywaniu nowych doświadczeń
2.  Koszty zakupu materiałów biurowych

Ponoszenie wydatków na materiały biurowe związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej (papierowe wydruki dokumentacji, prowadzenie korespondencji, bieżące czynności związane z realizowanymi projektami)

1.  Koszty obsługi księgowej

Wnioskodawca ponosi koszty obsługi księgowej prowadzonej przez biuro rachunkowe, gdyż Wnioskodawca nie posiada odpowiednich kompetencji, aby samodzielnie zajmować się rozliczaniem swojej firmy

1.  Koszty związane z wykorzystywaniem samochodu w działalności gospodarczej (np. zakup części, ubezpieczenia, paliwa itd.)

Według Wnioskodawcy samochód jest niezbędnym w celu bezpośredniego kontaktu z kontrahentem. Sprawny samochód pomaga w przemieszczaniu się na spotkania bądź w celu zakupu rzeczy niezbędnych do wykonania danego projektu. Dlatego Wnioskodawca uważa, iż koszty związane z posiadaniem, użytkowaniem i eksploatacją samochodu są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą

W przypadku braku możliwości przyporządkowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, przyporządkowuje wydatki do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego do przychodów osiąganych ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Koszty stałe, takie jak księgowość, usługi telekomunikacyjne, Internet mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt, ze względu na to, że są to wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przykładowo sprzęt komputerowy nie eksploatuje się automatycznie po zakończeniu danego projektu. Jednocześnie koszty te można przyporządkować wówczas odpowiednio do kilku projektów.

Wymienione we wniosku koszty mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodatkowo, Wnioskodawca posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmujące wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od dnia 1 stycznia 2020 r. i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Swoją pracę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie. Wnioskodawca nie nabywa i nie będzie nabywał prowadzonych przez inne podmioty wyników prac badawczo-rozwojowych dotyczących oprogramowania, czy praw własności intelektualnej w tym zakresie od innych podmiotów.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przewidzianej w art. 30ca ustawy o PIT preferencji IP BOX w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2020 i lata następne.

Pismem z dnia 16 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.34.2021.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
    1.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?
    2.  Czy tworzenie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?
    3.  Czy tworzenie, rozwijanie, ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania i jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?
    4.  Czy autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.)?
    5.  Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są/były dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:
        *   opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,
        *   sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
        *   kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?
    6.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
    7.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
    8.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
        *   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
        *   czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
        *   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
    9.  Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
        1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
        4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;
    10.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?
    11.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „dostęp do internetu i abonament telefoniczny”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?
    12.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „literaturę branżową i udział w szkoleniach”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?
    13.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „materiały biurowe”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?
    14.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „usługę księgową”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?
    15.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „utrzymanie i eksploatację samochodu”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?
    16.  Jednoznaczne wskazanie czy wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki/koszty są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
    17.  Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania?

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

1.  Wnioskodawca pracuje nad różnymi programami komputerowymi (m in. aplikacjami webowymi i mobilnymi) - nie jest to umowa o wykonanie jednego programu komputerowego, ale taka, w ramach której tworzy nowe programy komputerowe, modyfikuje je bądź rozwija te już istniejące, dodając im nowe funkcjonalności bądź ulepszając ich działanie. Tworzy, rozwija i ulepsza omawiane oprogramowanie w sposób systematyczny, w ramach swojej codziennej pracy. Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już w niego funkcjonujących.
2.  Bez wątpienia Wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej, w sposób systematyczny, prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu posiadanych zasobów wiedzy i umiejętności. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, ale ze względu braku kompetencji co do jednoznacznej klasyfikacji, w skierowanym wniosku Wnioskodawca zadał pytanie nr 2 dot. tego czy jego działalność zdaniem organu spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.
3.  Nie tylko tworzy oryginalne programy komputerowe lub ich części, ale także dokonuje ulepszenia i modyfikacji już istniejących, nadając im tym samym zupełnie nową, lepszą funkcjonalność, która nie była możliwa wcześniej W wyniku Wnioskodawcy własnej twórczości intelektualnej tworzy indywidulane rozwiązania dla każdego produktu, w sposób nowatorski, nieoczywisty i użyteczny przy użyciu posiadanej wiedzy, umiejętności i inwencji twórczej.
4.  Zgodnie z treścią ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r poz. 1191 z późn. zm.) autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Moim zdaniem w rezultacie prowadzonych przeze mnie prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 w/w ustawy, którego jestem właścicielem do momentu jego przekazania, w ramach umowy.
5.  W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, płatne w ciągu umówionej liczby dni, każdorazowo od wystawienia faktury. Powyższe wynagrodzenie obejmuje głównie przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz wynagrodzenie za wytworzenie, ulepszenie lub zmodyfikowanie produktu / oprogramowania i czas realizacji projektu. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane są z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu.
6.  Podczas świadczenia usług Wnioskodawca korzysta z oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej między producentem oprogramowania a klientem zleceniodawcy. W umowie tej nie zastrzeżono wyłączności - jest kilka podmiotów, które korzystają z tego programu na podstawie tej samej umowy licencyjnej. Zatem jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.
7.  W umowie nie zastrzeżono wyłączności - jest kilka podmiotów, które korzystają z tego programu na podstawie tej samej umowy licencyjnej.
8.  Ulepszanie programu odbywa się poprzez korzystanie z licencji należącej do klienta Spółki, na podstawie mojej umowy współpracy ze Spółką. W wyniku Wnioskodawcy pracy polegającej na modyfikowaniu / ulepszeniu / rozwijaniu oprogramowania, powstaje nowy kod, poprawiający użyteczność albo funkcjonalność tego oprogramowania, nadając mu nowe cechy. A zatem, w wyniku Wnioskodawcy działań powstaje nowe prawo własności intelektualnej, podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
9.  W związku z Wnioskodawcy pracą na rzecz Spółki osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.
10.  Pod tym pojęciem należy rozumieć wyposażenie stanowiska pracy, które jest potrzebne do prowadzenia bieżącej działalności i realizacji aktualnych projektów, tj. np. drukarka, komputer, telefon, monitor, klawiatura, myszka. Wydatki te ponoszone są wyłącznie w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie są one związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę. Podczas wyliczania wskaźnika nexus uwzględniane są proporcjonalnie.
11.  Pod tym pojęciem należy rozumieć wydatki na abonament telefoniczny pozwalający na kontakt z kontrahentami i abonament internetowy, bez którego wykonywanie usług nie byłoby możliwe. Nie są to wydatki związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę. Podczas wyliczania wskaźnika nexus uwzględniane są proporcjonalnie.
12.  Pod tym pojęciem należy rozumieć wydatki na książki i szkolenia o tematyce zwiększającej Wnioskodawcy wiedzę i umiejętności, potrzebne mu do świadczenia usług i prowadzenia innowacyjnej działalności B+R. Takie koszty są z tą działalnością w 100% związane.
13.  Pod tym pojęciem należy rozumieć wydatki np. na papier do drukarki, tusz do drukarki, długopisy, ołówki, notatniki, pomocne przy wykonywaniu usług Wnioskodawcy. Nie są to wydatki związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę. Podczas wyliczania wskaźnika nexus uwzględniane są proporcjonalnie.
14.  Pod tym pojęciem należy rozumieć wydatki na usługi księgowe, które polegają na prowadzeniu przez księgową wszystkich niezbędnych ewidencji i rejestrów. Księgowa prowadzi także na Wnioskodawcy polecenie ewidencję dot. ulgi IP BOX i wyliczania wskaźnika nexus, gdyż jego zdaniem, Wnioskodawcy działalność spełnia ustawowe przesłanki do skorzystania z IP Box i taka ewidencja jest niezbędna. Nie są to jednak wydatki związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przeze Wnioskodawcę. Podczas wyliczania wskaźnika nexus uwzględniane są proporcjonalnie.
15.  Pod tym pojęciem należy rozumieć wydatki na raty leasingowe dot. samochodu i wydatki związane z jego eksploatacją. Według Wnioskodawcy samochód jest niezbędnym w celu bezpośredniego kontaktu z kontrahentem. Sprawny samochód pomaga w przemieszczaniu się na spotkania bądź w celu zakupu rzeczy niezbędnych do wykonania danego projektu. Dlatego uważa, iż koszty związane z posiadaniem, użytkowaniem i eksploatacją samochodu są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie są to jednak wydatki związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę. Podczas wyliczania wskaźnika nexus uwzględniane są proporcjonalnie.
16.  Wymienione we wniosku koszty mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie wszystkie w/w koszty są kosztami stałymi. Zakres w jakim są one wykorzystywane do prac rozwojowych ustala się na podstawie wskazanej wcześniej ewidencji prowadzonej przez księgową (koszty rozliczane są z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji). W ten sposób możliwe jest procentowe określenie jaka część wydatku w danym miesiącu ma związek z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
17.  Przedmiotowe wydatki są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością, gdyż wszelki sprzęt komputerowy jest niezbędnym narzędziem do wytwarzania oprogramowania, drukowania umów czy faktur. Tak samo jak dostęp do internetu. Literatura branżowa / szkolenia służą zdobywaniu wiedzy i w konsekwencji umożliwiają wytwarzanie kodu coraz lepszej jakości. Samochód jest środkiem transportu w firmie, służy przede wszystkim na dojazdy do kontrahenta, gdzie omawiane są szczegóły oprogramowania, raportowane postępy i przyjmowane nowe zlecenia. Usługi księgowe i telekomunikacyjne również są niezbędne. Zatem według Wnioskodawcy wymienione we wniosku wydatki można zaliczyć do litery a wzoru nexus (czyli do kosztów bezpośrednich), co znajduje swoje pokrycie w wydanych do tej pory indywidualnych interpretacjach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2.  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na ulepszaniu i tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
3.  Czy wydatki na:
    *   zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego,
    *   dostęp do Internetu i abonament telekomunikacyjny,
    *   literaturę branżową i udział w szkoleniach,
    *   materiały biurowe,
    *   usługę księgową,
    *   utrzymanie i eksploatację samochodu, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?
4.  Czy zgodnie w powyższym opisem sprawy możliwe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Art. 30ca ust 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Dodatkowo przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria, aby można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzoną przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochrona prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stronę jest Rzeczypospolita Polska. oraz innych umów międzynarodowych, których stronę jest Unia Europejska.

Art. 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Dlatego należy uznać, że oprogramowana komputerowe lub jego część tworzone przez Wnioskodawcę, stanową przedmiot ochrony praw autorskich. Biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej opis sprawy można stwierdzić. że przedmiotem ochrony prawe autorskiego, którego jest właścicielem do momentu przekazana go, jest oprogramowanie wytwarzane przeze Wnioskodawcę w ramach umowy współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką. Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane przeze niego w ramach prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej, prawo autorskie do oprogramowana w kontekście przedstawionej działalności na rzecz Spółki, zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30caust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, a co za tym idzie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP. Co więcej, jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawcy działania stanowią przejaw działalności twórczej, gdyż wytworzone przez Wnioskodawcę produkty, modyfikacje i ulepszenia posiadają charakter oryginalny i indywidualny. W ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług zyskują nową funkcjonalność.

Ad.2)

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badana naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzona nowych zastosowań.

Badaniami naukowym są więc:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dwa 20 lipca 2010 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych fałdów bez nastawienia na bezpośredni zastosowane komercyjne,
2.  badana aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dna 20 lipca 2010 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na octu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywane nowych produktów. procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i Wnioskodawcy stanowiska, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascali (OECD (2018). Podręcznik Frascali 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. OECD Publishing, Paris/GUS,…). Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe kontrahenta. Zatem nie jest to wprowadzenie standardowych, okresowych zmian, a nadawanie nowej użyteczności, w zależności od potrzeb kontrahenta. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Wnioskodawca ulepsza i rozwija oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności (kody, algorytmy), które ulepszają programy Zleceniodawców, i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W wyniku ulepszenia/ rozwinięcia są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawcy działalność spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, w zależności od potrzeb Zleceniodawców, z którymi współpracuje, zwiększając innowacyjność rozwiązań programistycznych, w zależności od potrzeb. Twórczą działalność odnosić należy do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box. Wobec czego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na rzecz danego Kontrahenta Wnioskodawca opracowuje innowacyjne, nowe i ulepsza istniejące produkty, usługi. Czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy rozwiązania w skali światowej – gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali.
2.  nieprzewidywalność: proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,
3.  metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umowy ze Spółką do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami,
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez Wnioskodawcę.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na Spółkę.

Zważając na to, że Wnioskodawcy działania odnośnie usług programistycznych, zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi wydatki na:

*   zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego,
*   dostęp do Internetu i abonament telekomunikacyjny,
*   literaturę branżową i udział w szkoleniach,
*   materiały biurowe,
*   usługę księgową,
*   utrzymanie i eksploatację samochodu,

Niniejsze wydatki są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustala proporcję jako stosunek przychodów ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego do przychodów osiąganych ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponosi On wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczanego wg wzoru z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, obejmujące głównie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, stworzenie / zmodyfikowanie / ulepszenie produktu / oprogramowania oraz wynagrodzenie za czas realizacji projektu. Zatem, w opinii Wnioskodawcy, jego dochód pochodzi z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług świadczonych w ramach jego działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 27 marca 2017 r. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest tworzenie, ulepszanie i modyfikacja programów komputerowych lub ich części, które według ustawy o prawie autorskim i prawach są utworami. Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w sposób systematyczny, w ramach swojej codziennej pracy. Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już w niego funkcjonujących. Wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej, w sposób systematyczny, prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu posiadanych zasobów wiedzy i umiejętności. Wnioskodawca nie tylko tworzy oryginalne programy komputerowe lub ich części, ale także dokonuje ulepszenia i modyfikacji już istniejących, nadając im tym samym zupełnie nową, lepszą funkcjonalność, która nie była możliwa wcześniej W wyniku własnej twórczości intelektualnej Wnioskodawca tworzy indywidulane rozwiązania dla każdego produktu, w sposób nowatorski, nieoczywisty i użyteczny przy użyciu posiadanej wiedzy, umiejętności i inwencji twórczej. Zgodnie z treścią ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2020 r. prowadzi odrębną ewidencję.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując  podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\----------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie/część oprogramowania w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/część oprogramowania stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  W wyniku modyfikowania/ ulepszenia/ rozwijania oprogramowania powstaje nowy kod, poprawiający użyteczność albo funkcjonalność tego oprogramowania, nadając mu nowe cechy. Powstaje nowe prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
5.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania,
6.  Wnioskodawca prowadzi od 1 stycznia 2020 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnienia wynika jednak, że Wnioskodawcy będą do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy prawa do programu, przysługiwały prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Nowe funkcjonalności (kody), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (na podstawie art. 74).

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Tym samym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2020 r. i będzie mógł skorzystać w zeznaniach rocznych za lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj.:

1.  zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego;
2.  dostęp do Internetu i abonament telefoniczny;
3.  wydatki na literaturę branżową i udział w szkoleniach;
4.  wydatki na materiały biurowe;
5.  koszty usługi księgowej;
6.  koszty utrzymania i eksploatacji samochodu.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na koszty: sprzętu komputerowego i elektronicznego, dostępu do Internetu i abonament telefoniczny, literaturę branżową i udział w szkoleniach, materiałów biurowych, usług księgowej, utrzymania i eksploatacji samochodu, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu właściwej proporcji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.