Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-220/10/12-S/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-21
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, że przeniesienie zwrotne przez Wnioskodawcę lokali, budynków wraz z gruntami oraz z poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach na rzecz Miasta nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, nie obligując jednocześnie Wnioskodawcy do dokonania korekty odliczonego przez Wnioskodawcę podatku VAT?
Słowa kluczowe: miasto; nieruchomości; opodatkowanie; przeniesienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 654/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 356/11 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 16 marca 2010 r.) oraz z dnia 23 marca 2010 r. (data wpływu 26 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia zwrotnego lokali, budynków wraz z gruntami oraz poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie korekty odliczonego podatku VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia zwrotnego lokali, budynków wraz z gruntami oraz poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach oraz w zakresie korekty odliczonego podatku VAT. Powyższy wniosek uzupełniono pismami z dnia: 11 i 23 marca 2010 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (ZKZL) jest zakładem budżetowym Miasta - gminną jednostką organizacyjną, nieposiadającą osobowości prawnej. Działalność Wnioskodawcy polega na zarządzaniu w imieniu Miasta miejskimi nieruchomościami i zasobami lokalowymi. Wnioskodawca został utworzony przez Miasto, aby wykonywać część ciążących na mieście zadań określonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zaś zgodnie z art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania swoich zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne.

Wnioskodawca wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy działalność w postaci gospodarki komunalnej. Gospodarka komunalna, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.), dotyczy w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Natomiast, w myśl art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego (w rozumieniu przepisów o finansach publicznych) lub spółek prawa handlowego.

Wnioskodawca, jak wskazano, jest zakładem budżetowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) Wnioskodawca wchodzi w skład sektora finansów publicznych. Art. 24 ust. 1 ww. ustawy normuje, iż co do zasady, zakłady budżetowe pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych. Zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 5 analizowanej ustawy, organ założycielski jednostki (Miasto) tworząc jednostkę był zobowiązany do określenia stanu wyposażenia w środki obrotowe i składniki majątkowe, które zostały oddane zakładowi w używanie, przy czym organ założycielski ma obowiązek oddać zakładowi mienie, które będzie wykorzystywane w działalności zakładu, zaś własność mienia dalej pozostaje prawem należącym do jednostki założycielskiej (Miasto).

Wnioskodawca realizuje zadania Miasta w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, na odcinku dotyczącym m. in.: gospodarki nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym) oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Miasto jest właścicielem: nieruchomości stanowiących lokale użytkowe (wraz z udziałem w gruncie, dalej: „lokale”), całych budynków zawierających wyłącznie niewyodrębnione lokale użytkowe (traktowane jako jedna nieruchomość) wraz z gruntem (dalej: „budynki”) oraz gruntów niezabudowanych. Aby umożliwić Wnioskodawcy wykonywanie zadań Miasta, Wnioskodawca został wyposażony przez Miasto w powyższe obiekty na podstawie Uchwały Rady Miasta z dnia 29 lipca 1999 r. (dalej: Uchwała). Zgodnie z § 12 Uchwały, ZKZL został wyposażony w środki trwałe Miasta będące w dotychczasowej, pozabilansowej ewidencji księgowej Sp. z o.o. (należy wszakże podkreślić, iż grunty nie zostały wprowadzone do ksiąg ZKZL, który jednakże faktycznie korzysta z tychże gruntów). W rezultacie, takie władanie mieniem Gminy dokonywane jest przez Wnioskodawcę w zastępstwie Gminy. Do Wnioskodawcy zastosowanie znajdować będzie art. 47 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta. Konsekwentnie, Wnioskodawca będzie władał powierzonym mieniem Miasta w jego imieniu, będąc do stosunków zewnętrznych legitymowanym pełnomocnictwem od Prezydenta Miasta.

Celem wykonania powierzonych zadań Gminy, działalność Wnioskodawcy polega na: zarządzaniu nieruchomościami, wynajmie i wydzierżawianiu nieruchomości oraz budowie i modernizacji budynków i lokali na nieruchomościach. Podkreślić należy, iż do obowiązków Wnioskodawcy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o gospodarce komunalnej należy: dokonywanie remontów, ulepszeń, napraw, modernizacji itp. na obiektach powierzonych, jak również budowanie (w imieniu i na rzecz Miasta) nowych budynków i budowli na nieruchomościach, w które został wyposażony. Tym samym Wnioskodawca poniósł i ponosi nakłady na przedmiot/środki trwałe, w które został wyposażony.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, w związku z poniesionymi kosztami wybudowania obiektów oraz prac budowlanych (w zakresie opisanym powyżej), korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną, polegającą m. in. na wynajmowaniu i wydzierżawianiu otrzymanych nieruchomości. Wnioskodawca wykonał dla części nieruchomości ulepszenia w wielkości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, zaś podatek naliczony związany z tymi ulepszeniami został przez ZKZL odliczony.

Obecnie Miasto rozważa zmianę formy prowadzenia gospodarki komunalnej w opisanym zakresie. Miasto planuje utworzenie spółki prawa handlowego, która zajęłaby się wykonywaniem wskazanych zadań, które obecnie należą do kompetencji Wnioskodawcy. Miasto doszło bowiem do przekonania, iż taka forma wykonywania zadań będzie dalece efektywniejsza i umożliwi pełniejsze i sprawniejsze realizowanie potrzeb zbiorowych mieszkańców miasta. W tym celu Miasto planuje: utworzenie spółki, przekazanie spółce w drodze aportu opisanych powyżej obiektów w zamian za 100% udziałów spółki.

Realizacja powyższego planu doprowadzi do wygaśnięcia stosunku wynikającego z postanowień Uchwały w zakresie powierzenia mienia (nieruchomości) władanych obecnie przez Wnioskodawcę. W rezultacie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do przeniesienia zwrotnego opisanych powyżej nieruchomości na rzecz ich właściciela - Miasta, do bezpośredniego władania. W sytuacji, gdy majątek, w który był wyposażony Zakład wraca do Miasta, nie występuje wynagrodzenie, bowiem Miasto nie może wchodzić w stosunki cywilnoprawne ze swoją jednostką organizacyjną, jaką jest zakład budżetowy.

Wnioskodawca, jak wskazano powyżej, jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiadającym własny, odrębny od Miasta, numer VAT.

W dniu 18 marca 2010 r. pismem nr ILPP1/443-220/10-3/AI wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  na podstawie jakiego tytułu prawnego Wnioskodawca dysponował/dysponuje lokalami, budynkami wraz z gruntami, czy było/jest to np. nieodpłatne użytkowanie, trwały zarząd, najem itp.?
2.  czy zwrot nakładów będzie dokonany w sposób odpłatny czy nieodpłatny?
3.  czy Wnioskodawca po zwrocie Miastu lokali, budynków wraz z gruntami oraz z poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach, nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą?

Zainteresowany w piśmie z dnia 23 marca 2010 r. udzielił następujących odpowiedzi:

I. Dysponowanie lokalami przez Wnioskodawcę (pytanie nr 1)

Wnioskodawca wskazuje, iż został wyposażony przez Miasto w przedmiotowe obiekty na podstawie Uchwały Rady Miasta z dnia 29 lipca 1999 r. Zgodnie z § 12 Uchwały, ZKZL został wyposażony w środki trwałe Miasta będące w dotychczasowej, pozabilansowej ewidencji księgowej Sp. z o.o. (należy wszakże podkreślić, iż grunty nie zostały wprowadzone do ksiąg ZKZL, który jednakże faktycznie korzysta z tychże gruntów). W rezultacie, takie władanie mieniem Gminy dokonywane jest przez Wnioskodawcę w zastępstwie Gminy.

Nie jest to zatem żadna ze wskazanych w wezwaniu Organu form, bowiem przekazanie obiektów zakładowi budżetowemu (jakim jest Wnioskodawca) stanowi odrębną i samoistną procedurę prawną, będącą specyficzną postacią używania mienia komunalnego dla realizacji zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Przekazanie obiektów zakładowi budżetowemu dokonywane jest w oparciu o: ustawę o gospodarce komunalnej, ustawę o samorządzie gminnym, ustawę o finansach publicznych oraz ustawę o gospodarce nieruchomościami. Przedmiotowa procedura stanowi regulację szczególną w stosunku do wszelkich innych form rozporządzenia mieniem komunalnym i jest wystarczającą podstawą prawną dla przekazania mienia gminnemu zakładowi budżetowemu.

II. Przekazanie zwrotne nakładów (pytanie nr 2)

Zwracając Miastu obiekty, Wnioskodawca nie będzie miał podstawy prawnej do żądania jakiejkolwiek zapłaty za poniesione nakłady, stają się bowiem one własnością Miasta z mocy samego prawa. Podstawa taka nie będzie mogła być wywiedziona ani z przepisów o najmie i dzierżawie, ani także z przepisów o zleceniu lub prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia, gdyż Wnioskodawca nie może być podmiotem stosunku cywilnoprawnego, a istniejący pomiędzy stronami stosunek nigdy nie mógłby być przekształcony w zlecenie.

Zainteresowany podkreśla, że w przypadku Wnioskodawcy i Gminy mamy do czynienia z jednym majątkiem w sensie ekonomicznym, majątkiem Miasta, który dla sprawniejszej realizacji celów wyróżnia swoją jednostkę organizacyjną, nieposiadającą zdolności prawnej. Wnioskodawca – jednostka miejska, ponosi nakłady na miejskim majątku, za miejskie środki, aby rzecz ulepszoną Miastu z powrotem przenieść. Z ekonomicznego punktu widzenia to samo Miasto ponosiło nakłady na swoją własność. Jedynie celem usprawnienia dokonało tego przez jednostkę budżetową, która zresztą nie działała w swoim imieniu, lecz w imieniu i na rzecz Gminy.

W rezultacie, występuje tu nie zwrot nakładów, lecz ich przeniesienie zwrotne, będące jedynie czynnością techniczną. Nieprawidłowe jest zatem postrzeganie przeniesienia zwrotnego przez pryzmat „odpłatności” lub jej braku, gdyż przeniesienie zwrotne następuje w obrębie majątku tego samego podmiotu jakim jest Miasto. Odpłatność oraz nieodpłatność odnosi się do relacji majątkowych pomiędzy (minimum) dwoma odrębnymi podmiotami, które dysponują dwoma odrębnymi majątkami. Kwestie przysporzenia lub zubożenia ocenia się bowiem porównując oba zasoby majątkowe przed i po dokonaniu transakcji. W analizowanym przypadku występuje jeden podmiot i jeden majątek, a przekazanie zwrotne jest jedynie technicznym przesunięciem w ramach tego samego majątku. W konsekwencji, w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym pojęcia „zwrotu odpłatnego” oraz „zwrotu nieodpłatnego” w ogóle nie będą miały zastosowania.

III. Kontynuacja działalności (pytanie nr 3)

Przekazanie zwrotne opisanych we wniosku obiektów nie następuje w związku z likwidacją zakładu budżetowego, bądź inną formą zakończenia działalności. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie nadal kontynuowana”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że przeniesienie zwrotne przez Wnioskodawcę lokali, budynków wraz z gruntami oraz z poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach na rzecz Miasta nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, nie obligując jednocześnie Wnioskodawcy do dokonania korekty odliczonego przez Wnioskodawcę podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że przeniesienie zwrotne przez Wnioskodawcę lokali, budynków wraz z gruntami oraz z poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach na rzecz Miasta nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, nie obligując jednocześnie Wnioskodawcy do dokonania korekty odliczonego przez Wnioskodawcę podatku VAT.

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Na mocy art. 8 ust. 2 ww. ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe względy należy ocenić, czy przeniesienie zwrotne opisanych powyżej nieruchomości oraz nakładów poniesionych na tych nieruchomościach przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta stanowić będzie dostawę towarów lub też świadczenie usług. Jedynie bowiem wykazanie, iż dojdzie w analizowanym przypadku do wykonania jednej z tych czynności uzasadnić może twierdzenie o konieczności opodatkowania przeniesienia tymże podatkiem.

2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać przeniesienia zwrotnego za dostawę towarów ani świadczenie usług, w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Elementem konstytutywnym czynności dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby móc dokonać dostawy towarów na rzecz Miasta, Wnioskodawca musiałby uprzednio sam dysponować prawem do rozporządzania towarami jak właściciel, aby następnie przenieść je na Gminę.

Tymczasem Wnioskodawca nie posiada prawa do dysponowania towarami jak właściciel, albowiem używane obiekty zostały przekazane na podstawie Uchwały. Innymi słowy, skoro pierwotne przeniesienie obiektów przez Miasto nie było dostawą towarów, to również zwrotne przeniesienie na rzecz Gminy nie będzie stanowiło dostawy towarów. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty, potwierdzające tezę o braku opodatkowania jako dostawa towarów przeniesienia pierwotnego.

Przy czynności oddania Wnioskodawcy obiektów w używanie na podstawie Uchwały nie doszło do przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji, Wnioskodawca nie może takiego prawa zwrotnie przenieść na Miasto, w myśl zasady nemo plus iuris ad alium transfere potest guam ipse habet (nie można przenieść na drugiego więcej prawa, niż samemu się posiada). Należy mieć bowiem na uwadze brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym w celu wykonywania swoich zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Tym samym, jednostka organizacyjna gminy - w analizowanym przypadku ZKZL - używa nieruchomości i realizuje wszelkie wobec nich działania jako podmiot utworzony przez Miasto w tym właśnie celu. Innymi słowy, wszelkie uprawnienia (o ile nie jest to odmiennie regulowane przez przepisy szczególne) przysługujące Miastu jako właścicielowi nieruchomości wykonywane są poprzez ZKZL -miejską jednostkę, powołaną w tym właśnie celu. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż pomiędzy Miastem a ZKZL nie rodzi się żaden stosunek cywilnoprawny (jak np. najem czy dzierżawa) -prawo do dysponowania towarem jak właściciel przez Miasto nie jest nawet w jakimkolwiek stopniu ograniczane (ani nawet tym bardziej przenoszone) lecz jest jedynie wykonywane przez specjalnie do tego celu utworzoną jednostkę, która ze swej natury nigdy nie może być takim podmiotem prawa, który zdolny będzie do dysponowania tymi nieruchomościami jak właściciel.

Reasumując, przeniesienie zwrotne przez Wnioskodawcę obiektów, wykorzystywanych przez niego w oparciu o Uchwałę, nie będzie stanowiło nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT.

3.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż przeniesienie zwrotne nie stanowi również świadczenia usług.

W opinii Wnioskodawcy nie można w przedmiotowej sytuacji mówić o jakimkolwiek świadczeniu ze strony Wnioskodawcy na rzecz Gminy. Zakończenie stosunku prawnego wynikającego z Uchwały obliguje Wnioskodawcę do zwrotu właścicielowi (Miastu) przedmiotów, będących jego własnością. Tym samym Wnioskodawca nie dokonuje świadczenia na rzecz Miasta - Wnioskodawca zwraca jedynie wcześniej dany mu przedmiot do władania.

Zarówno przepisy ustawy o finansach publicznych, ustawy o samorządzie gminnym, jak i ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidują odebranie zakładowi budżetowemu powierzonego mienia w wyniku działań gminy. Co więcej, takie odebranie mienia może się odbyć wbrew woli Wnioskodawcy - podstawami prawnymi do przeniesienia zwrotnego będą bowiem odpowiednie akty władcze. Stąd należy uznać, że Wnioskodawca nie wykonuje żadnego działania. Nie można też mówić ani o zaniechaniu ani o znoszeniu, bowiem żadne przepisy prawa nie upoważniają Wnioskodawcy do świadomego podjęcia decyzji o zaniechaniu działań wobec odebrania oddanego mienia. Wnioskodawca nie będzie również znosił działań Miasta wobec swojej sfery władania, bowiem Wnioskodawcy nie przysługuje żadne prawo, którego ograniczenie musiałby on znosić, w wykonaniu wyraźnego przepisu prawa powszechnie obowiązującego.

4.

Niemniej jednak oprócz przeniesienia zwrotnego nieruchomości otrzymanych wcześniej, rozważenia wymaga kwestia przeniesienia nakładów, które w trakcie używania ponosił Wnioskodawca, a w rezultacie których modernizowano, remontowano, czy ulepszano powierzone nieruchomości. Innymi słowy, Miasto oprócz zwrotu oddanych na mocy Uchwały nieruchomości otrzyma od Wnioskodawcy nakłady.

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie nakładów na rzecz Miasta stanowić będzie czynność, która nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług, stąd nie wywołuje skutków prawnych na gruncie ustawy o VAT.

Zawarte powyżej wywody na temat dostawy towarów znajdują zastosowanie w zakresie nakładów, stąd ich przeniesienie nie będzie stanowiło dostawy towarów. Od momentu ich wytworzenia weszły one bowiem w skład mienia komunalnego, należącego do Miasta.

Nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych środków lub przedmiotów majątkowych w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. Przy czym sam fakt poniesienia nakładów na cudzą rzecz sam z siebie nie stanowi o przysporzeniu dokonanym u drugiej strony (korzyści ekonomicznej), a zatem o świadczeniu usług.

Podkreślić należy, iż nakłady mogą być, a nawet często są, ponoszone przez podmiot władający rzeczą (lecz nie będący właścicielem) w swoim własnym interesie (np. najemca przystosowujący lokal użytkowy do potrzeb prowadzenia własnej działalności gospodarczej). Takie działanie nie następuje z inicjatywy i woli właściciela rzeczy (czasem może zostać wręcz dokonane bez jego zgody), a i w rezultacie nakładów nie zawsze otrzyma on ekonomiczną korzyść (kontynuując wcześniejszy przykład, lokal zaadaptowany do działalności najemcy po wygaśnięciu umowy może być wynajmującemu zupełnie nieprzydatny dla potrzeb jego działalności gospodarczej).

W rezultacie, w oparciu o przepisy ustawy VAT i przepisy części ogólnej zobowiązań Kodeksu cywilnego nie można uznać, iż dochodzi pomiędzy stronami do świadczenia. Ustawodawca wprowadził zatem przepisy szczególne, które określonym podmiotom, nie będącym właścicielami, przyznają w określonych sytuacjach prawo do wynagrodzenia za poniesione (pomimo braku zlecenia ze strony właściciela rzeczy - istnienie zlecenia powoduje powstanie zobowiązania z tytułu umowy o świadczenie usług, umowy o dzieło czy umowy o roboty budowlane) na rzecz nakłady. Są to przepisy: art. 226 k.c. (w stosunku do posiadacza samoistnego), art. 676 k.c. (w stosunku do najemcy) oraz art. 676 w zw. z art. 694 k.c. (w stosunku do dzierżawcy).

Innymi słowy, tylko te przepisy szczególne kreują roszczenie władających rzeczą wobec właściciela za dokonane nakłady. Gdyby ustawodawca uznał, iż dla powstania roszczenia wystarczające są przepisy ogólne, istnienie przywołanych przepisów nie miałoby sensu - byłyby one zbędnym powtórzeniem. Ustawodawca jest jednak konsekwentny i nie tworzy przepisów, które są zbędne. Skoro zatem ustawodawca wprowadził takie przepisy szczególne, to pozostałe przypadki poniesienia nakładów nie powinny być uznawane za świadczenie. Tym samym nie mają one charakteru świadczenia usług, które powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca nie jest żadnym z wyżej wymienionych podmiotów, a nieruchomości mu powierzone nie znajdują się w najmie, ani dzierżawie, nie ma też do nich zastosowania art. 226 k.c. Zwracając Miastu obiekty, Wnioskodawca nie będzie miał podstawy prawnej do żądania jakiejkolwiek zapłaty za poniesione nakłady - stają się bowiem one własnością Miasta z mocy samego prawa. Podstawa taka nie będzie mogła być wywiedziona także z przepisów o zleceniu lub prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia, gdyż Wnioskodawca nie może być podmiotem stosunku cywilnoprawnego, a istniejący pomiędzy stronami stosunek nigdy nie mógłby być przekształcony w zlecenie.

Co więcej, wywodzenie świadczenia usług i udowadnianie, iż Wnioskodawca użył środków z własnego majątku celem świadczenia na rzecz Miasta, jest oczywiście sprzeczne z ustawą o samorządzie gminnym oraz ustawą o finansach publicznych. Przepisy Kodeksu cywilnego dotyczą sytuacji, w których występują dwa podmioty (np. wynajmujący - najemca), zaś każdy z nich ma odrębny majątek. Istotą poniesienia nakładów jest pewne przesunięcie pomiędzy tymi odrębnymi majątkami - korzyść ekonomiczna. W przypadku Wnioskodawcy i Gminy mamy do czynienia z jednym majątkiem w sensie ekonomicznym - majątkiem Miasta, który dla sprawniejszej realizacji celów wyróżnia swoją jednostkę organizacyjną, nieposiadającą zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Wnioskodawca - jednostka miejska, ponosi nakłady na miejskim majątku, za miejskie środki, aby rzecz ulepszoną Miastu z powrotem przenieść. Z ekonomicznego punktu widzenia to samo Miasto ponosiło nakłady na swoją własność. Jedynie celem usprawnienia dokonało tego przez jednostkę budżetową, która zresztą nie działała w swoim imieniu, lecz w imieniu i na rzecz Gminy.

Innymi słowy, dokonane na podstawie ustawy o finansach publicznych oraz innych ustaw wyodrębnienie jednostki budżetowej jest de facto „sztucznym” i technicznym sposobem procesu gospodarowania środkami i wykorzystaniem własności jednego i tego samego podmiotu.

W konsekwencji, przeniesienie nakładów przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz Gminy.

5.

Niemniej jednak, nawet jeżeli uznać, iż przedmiotowe przeniesienie zwrotne wraz z nakładami stanowi nieodpłatne świadczenie usług, w opinii Wnioskodawcy takie świadczenie usług nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, albowiem będzie ono związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy VAT, nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie jest traktowane na równi z odpłatnym świadczeniem usług i nie jest w konsekwencji opodatkowane VAT. Konsekwentnie, wykazanie związku zwrotnego przeniesienia mienia z prowadzeniem przedsiębiorstwa ZKZL, powodować będzie brak opodatkowania VAT takiej transakcji.

Jak wskazano w opisie zawartym we wniosku, celem działalności Wnioskodawcy jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie gospodarki nieruchomościami i gminnego budownictwa mieszkaniowego. Aby móc zrealizować cele swojej działalności, Wnioskodawca potrzebował nieruchomości, bowiem bez ich posiadania nie był w stanie wykonywać założonych czynności. Ponieważ Wnioskodawca nie posiada osobowości prawnej, gminne nieruchomości nie mogły mu zostać oddane w najem czy dzierżawę. Jedyny sposób, w jaki Wnioskodawca mógł uzyskać władztwo nad gminnymi nieruchomościami i realizować cele swojej działalności, to przekazanie do używania na podstawie Uchwały. Używanie takie ma ustalony przez przepisy prawa zakres zachowań obu stron stosunku. Nie jest możliwe rozszerzanie kompetencji Wnioskodawcy względem nieruchomości, czy też ograniczanie kompetencji Gminy w tym zakresie. W rezultacie, Wnioskodawca przyjmując nieruchomości zobowiązany był zaakceptować warunki oddania. W skład tychże warunków wchodziło zobowiązanie do: zarządzania komunalnymi nieruchomościami oraz wykonywanie prac - remontów, budowy, przebudowy, odbudowy itp. Jednocześnie, Wnioskodawca miał świadomość, iż zgodnie z przepisami prawa, wszelkie rezultaty wykonanych prac i poniesionych nakładów stają się z mocy prawa własnością Miasta, stosownie do art. 44 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z przywołanym przepisem, nabycie mienia komunalnego następuje m. in. w drodze własnej działalności gospodarczej albo przez inne czynności prawne. Art. 43 ww. ustawy definiuje mienie komunalne jako własność i inne prawa majątkowe, należące m.in. do poszczególnych gmin. W konsekwencji, Miasto staje się właścicielem wytworzonych rzeczy lub dokonanych ulepszeń, jako że zaistniały one w ramach wykonywania działalności gospodarczej (gospodarki komunalnej) albo w drodze innych czynności prawnych.

Niemniej jednak, bez dokonywania powyższych prac, ponoszenia nakładów oraz konieczności przeniesienia zwrotnego nieruchomości w przyszłości, Wnioskodawca w ogóle nie otrzymałby nieruchomości w używanie. Stąd Wnioskodawca w ogóle nie byłby w stanie prowadzić własnej działalności i własnego przedsiębiorstwa - Wnioskodawca bez akceptacji tych warunków nie uzyskiwałby zatem żadnych przychodów z tytułu działalności opodatkowanej.

Reasumując, przeniesienie zwrotne jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, gdyż jest trwale i w sposób nieodzowny wpisane w model prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, a nadto wynika wprost z przepisów prawa, których zakresu zastosowania nie można zmienić poprzez wolę stron.

W konsekwencji, przeniesienie zwrotne nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz Gminy, zaś nawet jeżeli przyjąć, iż stanowi to nieodpłatne świadczenie usług, to nie będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nastąpi na cele związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem.

6.

W związku z faktem, iż powyższe nieruchomości były wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, Wnioskodawcy w całej rozciągłości przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a fakt dokonania zwrotnego przeniesienia nie będzie obligował Wnioskodawcy do dokonania korekty odliczonego podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jako że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, opisane w zdarzeniu przyszłym pozostawały w ścisłym związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną i nie było w ich przypadku wyłączone prawo do odliczenia VAT naliczonego, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 17 maja 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-220/10-5/AI, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji tut. Organ stwierdził, że przy zwrocie przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta nieruchomości wraz z poniesionymi nakładami nie dochodzi do przeniesienia własności, ponieważ przedmiotowe nieruchomości przez cały okres obowiązywania trwałego zarządu pozostają własnością Miasta. Natomiast nie powinno budzić wątpliwości, że Wnioskodawca, który poniósł nakłady na nieruchomości, jest ich właścicielem w sensie ekonomicznym (nie prawnym). Nakłady przez niego poniesione na rzecz używaną należy uznać za świadczenie usług na rzecz Miasta. W związku z powyższym, przeniesienie przez Zainteresowanego poniesionych nakładów na rzecz Miasta, w odniesieniu do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie obligując go jednocześnie do dokonania korekty odliczonego przez niego podatku VAT.

Pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.) Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2010 r. nr ILPP1/443-220/10-5/AI.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. nr ILPP1/443/W-53/10-2/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Zainteresowany niu wniósł w dniu 3 sierpnia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 654/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 11 stycznia 2011 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 356/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 654/10 stał się prawomocny z dniem 16 grudnia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 654/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 356/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia zwrotnego lokali, budynków wraz z gruntami oraz poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie korekty odliczonego podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dla określenia, czy w danym przypadku dochodzi do czynności opodatkowanej w postaci dostawy towarów, istotna jest okoliczność, czy nabywca nabywa prawa do swobodnego dysponowania towarem. Należy stwierdzić, iż ustawodawca zawęził rozumienie zwrotu „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” do takich form przeniesienia władania rzeczami w sensie ekonomicznym, które pod względem jurydycznym są najbardziej zbliżone do prawa własności.

Natomiast, w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Jednakże ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady, wskazując – w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – przypadki w których na równi z czynnościami odpłatnymi traktuje się czynności nieodpłatnie.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z sytuacją prawną Wnioskodawcy wiążą się przepisy art. 43 i art. 44 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zgodnie z którymi, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym,
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej,
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia,
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej,
5.  przez inne czynności prawne,
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany jest zakładem budżetowym Miasta - gminną jednostką organizacyjną, nieposiadającą osobowości prawnej. Działalność Wnioskodawcy polega na zarządzaniu w imieniu Miasta miejskimi nieruchomościami i zasobami lokalowymi. Miasto jest właścicielem: nieruchomości stanowiących lokale użytkowe (wraz z udziałem w gruncie), całych budynków zawierających wyłącznie niewyodrębnione lokale użytkowe (traktowane jako jedna nieruchomość) wraz z gruntem oraz gruntów niezabudowanych. Aby umożliwić Wnioskodawcy wykonywanie zadań Miasta, Wnioskodawca został wyposażony przez Miasto w powyższe obiekty na podstawie uchwały. W rezultacie, takie władanie mieniem Gminy dokonywane jest przez Wnioskodawcę w zastępstwie Gminy. Celem wykonania powierzonych zadań Gminy, działalność Wnioskodawcy polega na: zarządzaniu nieruchomościami, wynajmie i wydzierżawianiu nieruchomości oraz budowie i modernizacji budynków i lokali na nieruchomościach. Zainteresowany podkreśla, iż do obowiązków Wnioskodawcy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o gospodarce komunalnej należy: dokonywanie remontów, ulepszeń, napraw, modernizacji itp. na obiektach powierzonych, jak również budowanie (w imieniu i na rzecz Miasta) nowych budynków i budowli na nieruchomościach, w które został wyposażony. Tym samym Wnioskodawca poniósł i ponosi nakłady na przedmiot/środki trwałe, w które został wyposażony. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zainteresowany, w związku z poniesionymi kosztami wybudowania obiektów oraz prac budowlanych (w zakresie opisanym powyżej), korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną, polegającą m. in. na wynajmowaniu i wydzierżawianiu otrzymanych nieruchomości. Wnioskodawca wykonał dla części nieruchomości ulepszenia w wielkości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, zaś podatek naliczony związany z tymi ulepszeniami został przez ZKZL odliczony.

Obecnie Miasto rozważa zmianę formy prowadzenia gospodarki komunalnej w opisanym zakresie. Miasto planuje utworzenie spółki prawa handlowego i przekazanie nowoutworzonej spółce w drodze aportu opisanych powyżej obiektów w zamian za 100% udziałów spółki. Realizacja powyższego planu doprowadzi do wygaśnięcia stosunku wynikającego z postanowień Uchwały w zakresie powierzenia mienia (nieruchomości) władanych obecnie przez Wnioskodawcę. W rezultacie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do przeniesienia zwrotnego opisanych powyżej nieruchomości na rzecz ich właściciela - Miasta, do bezpośredniego władania. Wnioskodawca zwracając Miastu obiekty, nie będzie miał podstawy prawnej do żądania jakiejkolwiek zapłaty za poniesione nakłady, stają się bowiem one własnością Miasta. Zatem, Zainteresowany zwróci Miastu poniesione nakłady bez wynagrodzenia.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT zarówno czynności przeniesienia zwrotnego przez Wnioskodawcę lokali, budynków wraz z gruntami, jak i poniesionych nakładów na tych nieruchomościach na rzecz Miasta.

Zatem, ustosunkowując się w pierwszej kolejności do kwestii przeniesienia zwrotnego lokali, budynków wraz z gruntami na rzecz Miasta stwierdzić należy, że nie dochodzi tutaj do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ lokale, budynki cały czas pozostawały własnością Miasta. Czynność ta nie jest więc dostawą towarów, o której mowa w powołanym wyżej art. 7 ustawy. Nie stanowi ona również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Tym samym czynność ta nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Natomiast, celem wyjaśnienia wątpliwości dotyczących opodatkowania czynności przeniesienia zwrotnego nakładów poniesionych na nieruchomościach, zasadnym jest przywołanie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 654/10. Zdaniem sądu: „wskazana czynność - realizowana na gruntach należących do gminy - jest wykonywana na jej rzecz nieodpłatnie. Odpłatność oznacza bowiem wykonanie usługi za wynagrodzeniem a więc za zapłatą, zwrotem kosztów lub ekwiwalentem środków pieniężnych. W rozpoznawanej sprawie skarżąca świadcząc usługę na rzecz gminy nie otrzymała z tego tytułu zapłaty w jakiejkolwiek postaci. Jak wyjaśniono, nie zaistnieje żadne przesunięcie własnościowe pomiędzy podmiotami. Element „odpłatności” musi zaś pojawić się w bezpośrednich relacjach pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą. Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia. Zapłata musi też mieć konkretny wymiar, nie stanowią jej nieznane bliżej i ewentualne korzyści, które mogą powstać w zamian za świadczenie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze 2004. s. 111 i n.) (\`(...)\`)”.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym charakterem czynności polegającej na zwrotnym przeniesieniu nakładów na rzecz Miasta. Przepisem regulującym tę kwestię w ustawie o podatku od towarów i usług jest art. 8 ust. 2 ustawy.

Z przepisu tego wynika, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki wynikające z ww. przepisu:

*   nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz
*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Przy czym niedopełnienie któregokolwiek z ww. warunków jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W powołanym wyżej wyroku Sąd wskazał, iż: „(\`(...)\`) Równocześnie niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Trzeba jednak pamiętać, że opodatkowanie czynności świadczonych nieodpłatnie stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT i jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie. Dokonując wykładni takich przepisów pamiętać natomiast należy o zasadzie, zgodnie z którą wyjątki nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Za wyjątek taki uznać należy regulację przepisu art. 8 ust. 2 u.p.t.u., w którym ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których w nich mowa stanowią odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania. Stosownie zatem do tego przepisu, za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi. Jak wspomniano, interpretacja tego przepisu nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą wykładni zakazującą rozszerzającej interpretacji wyjątków. Strony zasadnie wskazały, iż norma wynikająca z tego przepisu wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych. Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania, usług nieodpłatnych. W konsekwencji brak przynajmniej jednej przesłanki wyłącza opodatkowanie (por. też: wyrok WSA w Warszawie z 13 lipca 2007, III SA/Wa 3630/06, Baza orzeczeń NSA oraz P. Skorupa, M. Wojda. Praktyczne aspekty nieodpłatnego świadczenia usług, PP 2006 nr 4, S. 5-6)”.

Dlatego też istotne w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie, czy sporna czynność nie jest realizowana w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa oraz czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z wykonywaniem powierzonych mu przez gminę zadań.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych realizacja zamierzonej przez ZKZL czynności pozostaje w związku z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa uznać należy bowiem te usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Wnioskodawca jednoznacznie wyjaśnił, że zwrotne przeniesienie powierzonych mu zasobów lokalowych wraz z nakładami stanowić będzie czynność immanentnie związaną z wykonanymi przezeń zadaniami publicznymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a do których powołane jest Miasto.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę poniesionych nakładów na rzecz Miasta nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Jest natomiast nieodpłatnym świadczeniem na rzecz Miasta związanym z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem. Zatem, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, w związku z niewypełnieniem jednego z warunków tam wymienionych, czynność ta nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, przeniesienie zwrotne przez Wnioskodawcę lokali, budynków wraz z gruntami oraz z poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach na rzecz Miasta nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest to żadna z czynności wymienionych w art. 5 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie realizacja prawa do odliczenia została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy). Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

I tak, na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5 – 8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Zasady dotyczące obowiązku korekty podatku naliczonego określone zostały w art. 91 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (w tym również modernizacją) środków trwałych, w sytuacji takiej należy stosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług jako odrębny środek trwały.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca dysponując mieniem Miasta, poniósł koszty wybudowania obiektów oraz prac budowlanych i korzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w związku z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą polegającą m. in. na wynajmowaniu i wydzierżawianiu otrzymanych nieruchomości. Dokonując natomiast przeniesienia zwrotnego lokali, budynków wraz z gruntami oraz poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach, które to czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług spowodował, iż doszło do zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca dokonując czynności przeniesienia zwrotnego zobowiązany będzie, na podstawie powołanego wyżej art. 91 ust. 7 do dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

Korekty tej należy dokonać w trybie określonym w art. 91 ust. 1-6 ustawy, w odniesieniu do towarów i usług, dla których nie minął okres korekty wskazany w tych przepisach.

Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku nakładów ponoszonych przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zatem w takim przypadku korekta, o której mowa w art. 91 ustawy nie ma zastosowania.

Odnosząc opisane wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa oraz uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 654/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 356/11 stwierdzić należy, iż przeniesienie zwrotne przez Wnioskodawcę lokali, budynków wraz z gruntami oraz z poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach na rzecz Miasta nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, obligując jednocześnie Wnioskodawcę do dokonania korekty odliczonego podatku VAT, według zasad wskazanych w art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP1/443-220/10-5/AI, tj. 17 maja 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.