Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-711/15-12/19-S/AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem odpowiednio w Malezji i Brazylii
Słowa kluczowe: marynarze; praca-praca najemna; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 664/17 (data wpływu orzeczenia 24 kwietnia 2019 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 820/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 maja 2019 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem odpowiednio w Malezji i Brazylii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem odpowiednio w Malezji i Brazylii.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 1 lutego 2016 r., znak: IPTPB2/4511-711/15-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 1 lutego 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 4 lutego 2016 r.), zaś w dniu 16 lutego 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 11 lutego 2016 r.).

W dniu 23 lutego 2016 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), uzupełnionego pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPTPB2/4511-711/15-3/JR, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem odpowiednio w Malezji i Brazylii, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w części za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że dochody Wnioskodawcy z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem odpowiednio w Malezji (za lata 2013-2014) i Brazylii (za lata 2014-2016) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, z uwagi na fakt, że zarówno w Malezji jak i w Brazylii nie został pobrany podatek od ww. dochodów, Wnioskodawca nie był/nie będzie uprawniony do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2016 r., znak: IPTPB2/4511-711/15-3/JR, wniósł pismem z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r., znak: IPTPB2/4511-711/15-4/JR, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2016 r., znak: IPTPB2/4511-71/15-3/JR, skargę z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 820/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy po otrzymaniu nieprawomocnego wyroku WSA z dnia 5 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 820/16, złożył skargę kasacyjną z dnia 23 stycznia 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 664/16, oddalił skargą kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 820/16.

W dniu 30 maja 2019 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 7 marca 2019 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 820/16, w którym Sąd uwzględnił skargę w całości i orzekł, że cyt. „(…) zgodnie z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. W przypadku zatem podatnika, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce, kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi (…)”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem odpowiednio w Malezji i Brazylii wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w latach 2013 i 2014 wykonywał pracę na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Malezji. Od roku 2014 (a więc także w roku 2015) Wnioskodawca wykonuje pracę na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo brazylijskie. Wnioskodawca zamierza kontynuować zatrudnienie na statkach zarządzanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brazylijskie w roku 2016 i latach następnych.

Wnioskodawca w latach 2013 – 2015 nie osiągał dochodu w Polsce, również w 2016 r. i w latach następnych, nie zamierza osiągać dochodu w Polsce.

W latach obejmujących stan faktyczny Wnioskodawca nie uiszczał podatku za granicą od osiągniętych dochodów. Natomiast w odniesieniu do lat obejmujących zdarzenia przyszłe podatnik nie ma jeszcze wiedzy w tym zakresie, a z informacji, jakie posiada wynika, że zatrudniające Wnioskodawcę przedsiębiorstwo będzie odprowadzać podatek dopiero po przekroczeniu przez Niego 183 dni w Brazylii.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy wniosek dotyczy stanu faktycznego obejmującego lata 2013, 2014 i 2015, natomiast wobec okoliczności, że podatnik zamierza kontynuować zatrudnienie, wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego obejmuje 2016 r. i lata następne (w tym celu we wniosku wskazano, że podatnik od konkretnego roku wciąż wykonuje pracę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za lata obejmujące stan faktyczny (lata 2013 - 2015)?
2.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za lata obejmujące zdarzenie przyszłe tj. 2016 r. i lata następne?
3.  Czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawców/podmiotów z faktycznym zarządem kolejno w Malezji oraz w Brazylii uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniach podatkowych w latach 2013-2015?
4.  Czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawców/podmiotów z faktycznym zarządem w Brazylii Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w 2016 r. i w latach następnych?
5.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do lat obejmujących stan faktyczny (lata 2013 – 2015) w przypadku nieodprowadzenia podatku odpowiednio w Malezji i Brazylii?
6.  Czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzenia podatku w Brazylii w latach obejmujących zdarzenie przyszłe (tj. 2016 i lata następne)?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

1.  jest On obowiązany do złożenia zeznania podatkowego za lata obejmujące stan faktyczny (lata 2013 – 2015); W zeznaniu za 2013 r. Wnioskodawca obowiązany jest wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo malezyjskie. W zeznaniu podatkowym za 2014 r. Wnioskodawca obowiązany jest wykazać dochody zarówno z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo brazylijskie i malezyjskie. W zeznaniu podatkowym za 2015 r. Wnioskodawca obowiązany jest wykazać dochody z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo brazylijskie. W zeznaniach zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie można pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.
2.  jest On obowiązany jest do złożenia zeznania podatkowego za lata obejmujące zdarzenie przyszłe (2016 r. i lata następne); W zeznaniach składanych za 2016 r. i lata następne Wnioskodawca obowiązany jest wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo brazylijskie. W zeznaniach zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie można pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.
3.  uzyskiwanie dochodów z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji i Brazylii uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do lat obejmujących stan faktyczny;
4.  uzyskiwanie dochodów z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo brazylijskie uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do lat obejmujących zdarzenie przyszłe;
5.  jest On uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów osiągniętych w latach 2013 – 2015 w przypadku nieodprowadzenia od tych dochodów podatku za granicą. Należy zauważyć, że do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. Powyższe, jak wskazuje Wnioskodawca, znajduje odzwierciedlenie także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2013 r., nr IPPB4/415-858/12-4/SP.
6.  jest On uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2016 r. i latach następnych (wskazanych jako zdarzenie przyszłe) w przypadku nieodprowadzenia od tych dochodów podatku za granicą. Należy zauważyć, że do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2013 r., nr IPPB4/415-858/12-4/SP.

Wnioskodawca wskazał, że Jego stanowisko, stanowiące jednoznaczną odpowiedź na sformułowane we wniosku pytania oparte jest o przepisy Umowy z Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 16 września 1977 r., a także przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołane poniżej przepisy i interpretacje odnoszące się do prawa do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległy zmianie w latach, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem, według Wnioskodawcy, stanowią one podstawę, na której oparł On swe stanowisko zarówno w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych w latach 2013 i 2014 z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Malezji, zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie 16 września 1977 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. Umowy wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2 Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga zyski, dochód lub przychody, które – zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy – mogą być opodatkowane w Malezji, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od zysków, dochodu lub przychodów (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Malezji odpowiednio od tego zysku, dochodu lub przychodu. Jednakże, takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na zysk, dochód lub przychód, który może być opodatkowany w Malezji. W przypadku osiągania dochodu przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, której dochód może być opodatkowany w Malezji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu w drugim państwie (metoda proporcjonalnego odliczenia).

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W myśl art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie.

Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów.

Osoby, które za granicą uzyskały dochody m.in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z Umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartą z Malezją, do dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

W odniesieniu natomiast do dochodów podatnika uzyskiwanych od roku 2014 z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, z miejscem faktycznego zarządu w Brazylii, zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że Polska nie zawarła z Brazylią umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Należy wskazać, że przepisy te mają zastosowanie zarówno do sytuacji podatnika w latach 2013 – 2015, jak i do sytuacji podatnika w roku 2016 i latach następnych.

Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów.

Osoby, które za granicą uzyskały dochody m.in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

Zarówno w stosunku do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z tytuł pracy na statkach zarządzanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji, jak i na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13. art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów,
3.  z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a (tj. metody proporcjonalnego odliczenia) a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (tj. metody wyłączenia z progresją). Dochody zagraniczne podatnika, tj. przychody z pracy za granicą, dolicza się do polskich dochodów. Dla tak obliczonej sumy dochodów określa się stawkę podatku (na podstawie skali podatkowej). Tę stawkę podatku stosuje się do tych przychodów podatnika, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. Uzyskana kwota jest hipotetycznym podatkiem, jaki byłby należny przy zastosowaniu do zagranicznych dochodów metody wyłączenia. Różnica między podatkiem wyliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy (czyli przy wykorzystaniu metody zaliczenia) a hipotetycznym podatkiem, o którym mowa, jest kwotą przysługującej ulgi podatkowej.

Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawarła czy nie zawarła z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego.

Metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach na terytorium wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tzw. raje podatkowe.

Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy). Utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, że wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej językowej. Tym samym, stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne. Wskazać bowiem należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonywane przez organy podatkowe nie stanowią zgodnie z Konstytucją RP źródeł prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. A zatem, prawo Wnioskodawcy do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy wynika z literalnego brzmienia przepisów. Zgodnie z ustaloną w orzecznictwie regułą, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową przepisu, co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury, które funkcjonuje w postaci zasady prawnej. Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10). Podobne stanowisko wyraża uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. akt FPS 14/99 – w orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (\`(...)\`). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ww. ustawy została spełniona, gdyż zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a w przypadku braku umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania do dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Fakt powstania obowiązku podatkowego w Brazylii nie oznacza jednak, że każdorazowo zostanie on przekształcony w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym istotnym staje się wyjaśnienie istoty powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje samoistnie w wyniku zaistnieniu zdarzenia, z którym przepisy wiążą jego powstanie, jako stosunek nieskonkretyzowany. Natomiast zobowiązanie podatkowe wynika bezpośrednio z obowiązku podatkowego i polega na zobowiązaniu konkretnego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Okoliczność, w której podatnik na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku pomimo powstania tam obowiązku podatkowego pozostaje bez znaczenia na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ww. ustawy.

Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej nr IPPB4/415-858/12-4/SP, w której stanowisko Wnioskodawcy w świetle którego do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku zostało uznane za prawidłowe. Niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBII/1/415-448/14/MCZ wskazano, że wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w 2014 r. w Katarze, zgodnie z powołaną powyżej umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Podkreślić bowiem należy, że prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2015 r. nr ITPB/4511-31/15-2/ENB wskazał, że prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy, przysługuje także w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych za granicą, ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Podobnie, w interpretacji indywidualnej nr IBPB-2-1/4511-39/15/MCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że wnioskodawczyni pracująca na statku zarejestrowanym w N.I.S. zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jej dochodów uzyskiwanych w roku 2014 w Norwegii, zgodnie z powołaną wyżej konwencją polsko – norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Stanowiska zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych znajdują potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 198/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku zagranicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulgi. (…) Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem, w odniesieniu do spornych dochodów, spełnione zostały przez podatnika warunki, a w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji art. 27g cytowanej ustawy pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Skoro zatem przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, to uwzględnić należy także związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikająca z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającą odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy.

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 878/10: zdaniem Sądu to, że skarżący faktycznie nie zapłacili podatku dochodowego w Iranie ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany w Iranie będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku.

Należy także wskazać, że prawo marynarza do skorzystania z ulgi abolicyjnej zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 2406/15.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdził, że jest obowiązany rozliczyć swoje dochody w Polsce. W Polsce zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie można pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem, w przypadku Wnioskodawcy, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 820/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 664/17, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 820/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 664/17.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.