Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-854/10/14-5/S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-30
Teza: Spółka nie jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawienia faktur korygujących w przypadku, gdy nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2010 r. (data wpływu 18 sierpnia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego z wystawionych faktur korygujących bez konieczności uzyskania potwierdzenia ich odbioru - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego z wystawionych faktur korygujących bez konieczności uzyskania potwierdzenia ich odbioru.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółka) jest jednym z największych, działających w Polsce dystrybutorów hurtowych sprzętu elektronicznego i komputerowego oraz oprogramowania. Dziennie Spółka wystawia około tysiąca faktur sprzedaży z należnym podatkiem VAT. W odniesieniu do faktur sprzedaży wystawiane są faktury korygujące obniżające obrót i wysokość należnego podatku VAT. Korekty związane są najczęściej z rabatami udzielanymi nabywcom po dokonaniu transakcji, ze zwrotami towarów, a także w związku z pomyłkami w wystawianych fakturach. Z uwagi na skalę prowadzonej działalności, ilość wystawianych faktur korygujących jest bardzo duża.

Niezwłocznie po wystawieniu faktura korygująca jest przesyłana na adres nabywcy. Jeśli Spółka otrzymała już zapłatę od nabywcy, to jednocześnie z wystawieniem faktury korygującej odpowiednia część ceny jest zwracana nabywcy. Spółka wysyła faktury korygujące do nabywców najczęściej za pośrednictwem Poczty Polskiej, przesyłką poleconą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Razem z fakturą korygującą Spółka wysyła dokument - potwierdzenie odbioru faktury korygującej, który klient jest zobowiązany wypełnić wprowadzając datę otrzymania faktury korygującej, podpisać oraz odesłać na adres Spółki. Spółka obniża podstawę opodatkowania oraz podatek należny na podstawie jednego z wymienionych potwierdzeń odbioru (zwrotne potwierdzenie odbioru z poczty bądź dokument potwierdzenia odbioru dołączany do faktury korygującej). Często zdarza się, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie dociera do Spółki przed datą złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca. Zdarzają się również przypadki, w których Spółka w ogóle nie otrzymuje potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od nabywcy, dla którego korekta została wystawiona. Jest to efektem różnych zdarzeń np. błędów w działaniu Poczty Polskiej lub innych doręczycieli, zmiany adresu przez nabywcę, zakończeniem przez niego działalności czy nieodpowiadaniem na korespondencję nadawaną przez Spółkę.

W chwili obecnej, kierując się literalnym brzmieniem polskich przepisów o VAT, Spółka każdorazowo czeka na otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W efekcie opisanych wyżej zdarzeń Spółka dokonuje obniżenia obrotu oraz podatku należnego VAT dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą albo w którym Spółka to potwierdzenie otrzymała (jeśli Spółka nie otrzyma potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą). Istnieje także wiele faktur korygujących wystawionych przez Spółkę, także przed 1 grudnia 2008 r., w odniesieniu do których Spółka do chwili obecnej nie otrzymała potwierdzenia odbioru przez nabywcę i nie dokonała obniżenia obrotu, ani podatku należnego na ich podstawie.

Powyższy opis dotyczy sprzedaży towarów i usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, ale podobna sytuacja występuje również w przypadku faktur wystawianych przez Spółkę z tytułu udzielenia licencji (faktury te płatne są w terminie nie dłuższym niż 30 dni od daty wystawienia a zatem obowiązek podatkowy powstaje dla Spółki w terminie płatności (czyli najpóźniej 30 dnia od wystawienia faktury), albo w chwili otrzymania zapłaty — jeśli następuje ona wcześniej) oraz faktur korygujących do nich. Różnica w porównaniu do standardowej sytuacji polega na tym, że Spółka nie tylko oczekuje na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, ale również nie dokonuje korekty VAT należnego do czasu powstania obowiązku podatkowego.

Występują również sytuacje, w których Spółka przez pomyłkę wystawia fakturę sprzedaży - np. dla błędnego kontrahenta, albo w odniesieniu do sprzedaży, która nie miała miejsca. W niektórych przypadkach faktura taka jest omyłkowo wysyłana do kontrahenta, który najczęściej odsyła taką błędną fakturę. W niektórych przypadkach faktura po wystawieniu nie jest wysyłana do kontrahenta gdyż błąd zostaje zawczasu zauważony. W obu przypadkach skorygowania zapisów księgowych wynikających z błędnie wystawionej faktury Spółka wstawia fakturę korygującą. Powstaje pytanie w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Spółka może uwzględnić obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z takiej faktury korygującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych po 1 grudnia 2008 r. Spółka może obniżać obrót ze sprzedaży i kwotę podatku należnego VAT na podstawie wystawionych faktur korygujących, bez oczekiwania na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę?
2.  Czy w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przed 1 grudnia 2008 r. Spółka może obniżyć obrót ze sprzedaży i kwotę podatku należnego VAT na podstawie wystawionych faktur korygujących, bez oczekiwania na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę?
3.  Czy obniżenia wielkości obrotu i podatku należnego VAT można dokonać w dowolnym rozliczeniu (deklaracji VAT), począwszy od rozliczenia za okres (np. miesiąc) wystawienia faktury korygującej?
4.  Czy zatem obniżenia wielkości obrotu i podatku należnego VAT, w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przez Spółkę przed otrzymaniem odpowiedzi na niniejszą interpretację, w tym przed 1 grudnia 2008 r., co do których Spółka nie otrzymała jeszcze potwierdzenia otrzymania przez nabywcę, można dokonać jednorazowo w okresie, w którym Spółka otrzyma wiążącą ostateczną interpretację w niniejszej sprawie (ewentualnie, w którym uprawomocni się wyrok sądu administracyjnego, jeśli sprawa trafi do sądu)?
5.  Czy w przypadku usług udzielania licencji, odpowiedzi na wcześniejsze pytania mają również zastosowanie, z tą różnicą iż Spółka nie może obniżyć VAT należnego na podstawie faktury korygującej do czasu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji?
6.  W przypadku wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży, która nie miała miejsca, albo wystawionej dla niewłaściwego nabywcy, która jest następnie korygowana do zera fakturą korygującą - w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Spółka może ująć fakturę korygującą?

Wnioskodawca wskazał, że niniejszy wniosek dotyczy czterech stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych tzn.:

*   faktur korygujących do faktur sprzedaży dla których obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych – wystawionych przed 1 grudnia 2008 r. i po tej dacie (ale przed złożeniem niniejszego wniosku) – dwa stany faktyczne,
*   faktur korygujących do faktur sprzedaży licencji-wystawionych przed 1 grudnia 2008 r. i po tej dacie (ale przed złożeniem niniejszego wniosku)- dwa stany faktyczne,
*   faktur korygujących do faktur sprzedaży dla których obowiązek podatkowy, powstaje na zasadach ogólnych oraz faktur korygujących do faktur sprzedaży licencji, które zostaną wystawione od dnia złożenia niniejszego wniosku – dwa zdarzenia przyszłe.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Wzajemny stosunek pomiędzy przepisami ustawy i dyrektyw UE

1.  Analizę problemu przedstawionego w pytaniu nr 1 należy rozpocząć od roli prawa wspólnotowego w Polskim porządku prawnym i wzajemnych relacji pomiędzy regulacjami polskiej ustawy, a regulacjami dyrektyw.
2.  Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej 1 maja 2004 roku prawo Wspólnot Europejskich stało się częścią krajowego systemu prawnego. Oznacza to, iż całość wspólnotowego dorobku prawnego tzw. acquis communautaire - została włączona do porządku prawnego RP. Oznacza to, że również całość prawa ustanawianego w ramach WE staje się częścią krajowego porządku prawnego. Sposób stosowania prawa unijnego w krajowym porządku prawnym zależy od kilku czynników.
3.  W celu ustalenia relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym należy odnieść się do źródeł prawa krajowego i wspólnotowego. Hierarchię źródeł prawa w Polsce określa Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz. U. nr 78 poz.483) w art. 87. Najwyższym źródłem prawa w RP jest Konstytucja, jako najwyższe prawo Rzeczypospolitej Polskiej (art. 8 Konstytucji) a poza tym ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego jest bezpośrednio stosowaną chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.
4.  W zakresie prawa wspólnotowego generalnie został do końca określony kompleksowy i pełny katalog jego źródeł. Jednak w oparciu o traktaty ustanawiające WE i UE oraz w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) można wskazać podstawowy system źródeł prawa UE. W nauce prawa europejskiego (patrz: Prawo Unii Europejskiej Zagadnienia Systemowe pod red. J. Barcza, wydanie drugie uzupełnione, Warszawa 2003, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza, str. 182) wyróżnia się:
    *   prawo pierwotne, w którego skład wchodzą: traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich, Traktat o Unii Europejskiej, a także traktaty akcesyjne nowych państw członkowskich, niektórzy wymieniają również tzw. ogólne zasady prawa;
    *   prawo pochodne, do którego art. 249 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana w Dz. U. UE z dnia 24 grudnia 2002 r. C 325, Dz. U. z 2004 Nr 90 poz.864/2 dalej „TWE”) zalicza: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, jako akty wiążące oraz zalecenia i opinie (akty niewiążące).
5.  Mając na uwadze powyższy multicentryczny system prawa, jaki obowiązuje od 1 maja 2004 r. w Polsce, pojawia się pytanie, który akt prawny w razie kolizji prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym powinien mieć zastosowanie.
6.  W nauce prawa europejskiego, jako jedną z podstawowych zasad prawa UE, wymieniona jest zasada pierwszeństwa (nazywana również zasadą supremacji, nadrzędności lub prymatu) prawa wspólnotowego nad prawem krajowym państwa członkowskiego (np. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod red. A. Wróbla, s. 106-114, wyd. Zakamycze 2005). Zasada pierwszeństwa należy do fundamentalnych zasad porządku prawnego WE, a została wywiedziona przez ETS z traktatów ustanawiających WE i UE. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego została sformułowana przez ETS w dwóch kluczowych wyrokach - z 5 lutego 1963 r. w sprawie C-26/62 (van Gend und Loos) oraz z 15 lipca 1964 r. w sprawie C-6/64 (Costa v. ENEL). Jeśli chodzi o zakres zastosowania tej zasady, to obejmuje ona wszystkie przepisy prawa wspólnotowego. Nadrzędność Traktatów, stanowiących prawo pierwotne, zostało potwierdzone we wspomnianym już orzeczeniu Costa v. ENEL. Ponadto, jak wynika z orzeczeń ETS zasada pierwszeństwa odnosi się do wszystkich przepisów prawa wewnętrznego bez względu na rangę tych norm oraz organ wydający dany akt. Dotyczy to więc także organów administracji państw członkowskich. Wyrazem tego jest stanowisko ETS zawarte w orzeczeniu w sprawie C-103/88 (Fratelli Costanzo), z którego wynika, że „jeśli norma prawa wspólnotowego wywołuje skutek bezpośredni wszystkie podmioty wykonujące administrację, łącznie z gminami i innymi władzami regionalnymi lub lokalnymi, są zobowiązane do jej stosowania, pomimo braku krajowego prawa implementacyjnego”. Ponadto w sprawie C - 224/97 (Erich Ciola) ETS stwierdził, że decyzja administracyjna niezgodna z przepisami wspólnotowymi nie ma zastosowania wobec jej adresata. Zasada pierwszeństwa odnosi się zatem nie tylko do aktów krajowych o charakterze abstrakcyjnym i generalnym a także do aktów indywidualnych i konkretnych.
7.  Ponadto, z zasady pierwszeństwa wynika zagadnienie sposobu stosowania obowiązywania prawa wspólnotowego. ETS opowiada się za koncepcją pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego. Oznacza to, że w przypadku kolizji norm stosuje się prawo wspólnotowe. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego znalazła swoje potwierdzenie także w deklaracji nr 17 zamieszczonej w Akcie Końcowym Traktatu z Lizbony (Dz. U. UE z 17 grudnia 2007 r., C 306, tom 50). Wskazano tam co następuje: „Konferencja przypomina, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Traktaty i prawo przyjęte przez Unię na podstawie Traktatów mają pierwszeństwo przed prawem Państw Członkowskich na warunkach ustanowionych przez wspomniane orzecznictwo”.
8.  Oprócz zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wskazuje się także na zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Zasada ta nie dotyczy tylko rozporządzeń ale dotyczy również dyrektyw wydawanych w ramach UE. Jeśli minie czas wyznaczony do implementacji przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego, wówczas można powoływać się na niezgodność przepisów prawa krajowego z dyrektywą i wywodzić skutki prawne bezpośrednio z przepisów dyrektywy. Zasada ta po raz pierwszy została sformułowana w orzeczeniu ETS z 4 grudnia 1974 roku w sprawie C-41/74 (van Duyn). Przede wszystkim należy jednak wskazać, że możliwość niezastosowania w pewnych sytuacjach norm prawa wewnętrznego sprzecznych z normami prawa wspólnotowego przewidziane jest również w prawie polskim. Konstytucja RP w art. 91 ust. 2 wskazuje, iż „umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową”, a w ust. 3 art. 91 Konstytucji RP wskazuje się - „jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytucyjnej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami”. Cytowany ust. 3 art. 91 Konstytucji jednoznacznie rozstrzyga kwestię pierwszeństwa w przypadku sprzeczności aktu o randze ustawy z normami wspólnotowymi. Konieczne jest także odwołanie do art. 90 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym „Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach”, natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 Konstytucji „Wyrażenie zgody na ratyfikację takiej umowy może być uchwalone referendum ogólnokrajowym zgodnie z przepisem art. 125”. Unia Europejska niewątpliwie jest organizacją międzynarodową o jakiej mowa w art. 90 ust. 1 Konstytucji, a Polska przekazała jej kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach - jak choćby harmonizacja podatków pośrednich. Należy też przypomnieć, że umowa międzynarodowa powierzająca wspomniane kompetencje na rzecz UE (Traktat Akcesyjny) została ratyfikowana w referendum ogólnokrajowym przeprowadzonym w dniach 7 - 8 czerwca 2003 r. Powyższe regulacje Konstytucji RP były przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. (K 18/04), dotyczącym zgodności z Konstytucją RP Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska przystąpiła do UE. W wyroku tym TK wyraźnie potwierdził, iż po przystąpieniu Polski do UE obowiązuje zasada pierwszeństwa stosowania prawa UE przed prawem polskim (w tym ustawami) i dotyczy ona nie tylko prawa pierwotnego UE, ale również prawa pochodnego. Przy czym TK zaznaczył, że zasada pierwszeństwa nie dotyczy Konstytucji RP.
9.  W świetle powyższych wyjaśnień należy wskazać, że w przypadku niezgodności przepisów polskiej ustawy z przepisami dyrektywy UE zastosowanie w każdym przypadku winny mieć bezpośrednio przepisy dyrektywy - co wynika przede wszystkim z hierarchii źródeł prawa określonej w Konstytucji RP, jak i z zasad systemu prawnego UE, który Polska przyjęła na podstawie Traktatu Akcesyjnego. Regulacje polskiej ustawy
10.  Zgodnie z art. 29 ust. 4 - 4c ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Potwierdzenie nie jest wymagane w przypadkach określonych w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, ale jest to bez znaczenia w niniejszej sprawie, która takich przypadków nie dotyczy.
11.  Zatem zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, nawet jeśli po dokonaniu sprzedaży nastąpi obniżenie kwoty należnej sprzedawcy, wykazanej na pierwotnej fakturze sprzedaży co zostanie udokumentowane fakturą korygującą, to i tak sprzedawca nie może jeszcze pomniejszyć podatku VAT wykazanego jako VAT należny. Możliwość obniżenia VAT należnego jest uzależniona od zachowania nabywcy - od przyjęcia i potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Regulacje wynikające z dyrektyw UE
12.  Należy zwrócić uwagę, że tak daleko idących wymagań nie stawiają przepisy dotyczące podatku VAT ustanowione w Unii Europejskiej. W art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazano, iż „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”. Natomiast w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wskazano, iż „w przypadku anulowania wypowiedzenia, rozwiązania całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie” Należy podkreślić, iż przepisy Dyrektywy 2006/112 (a także analogiczne przepisy poprzedzającej jej VI Dyrektywy 77/388/EWG) są jednoznacznie interpretowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Zgodnie ze stanowiskiem ETS podstawa opodatkowania musi obejmować wszystkie elementy wynagrodzenia jakie w związku ze świadczeniem usług lub dostawą towarów sprzedawca faktycznie otrzymał lub otrzyma od nabywcy lub od osoby trzeciej, ale też nie więcej niż faktycznie otrzymane, lub przyszłe wynagrodzenie. Stanowisko to pojawia się w wielu wyrokach ETS. Dla przykładu można zacytować fragment wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 (Hotel Scandic Gasaback AB): „Podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika”. Podobne treści można odnaleźć w wielu innych wyrokach – przykładowo: sprawa C-38/93 wyrok z dnia 5 maja 1994 r. (H.J. Glawe Spiel- Und Unterhaltungsgerate mbH & Co. KG), sprawa C-126/88 wyrok z dnia 27 marca 1990 r. (Boots Company PIc), sprawa C-288/94 wyrok z dnia 24 października 1996 r. (Argos Distributors).
13.  Konieczne jest przypomnienie w tym miejscu, że jedną z naczelnych zasad systemu podatku VAT obowiązującego we Wspólnocie Europejskiej jest jego neutralność dla podatników Zasada ta została wyrażona m.in. w preambule do Dyrektywy 2006/112, a także w bardzo licznych orzeczeniach ETS (przykładowo - C-110/94 Inzo czy C-37/95 Ghent Coal). Można w tym miejscu zacytować także znamienny fragment orzeczenia w sprawie C-268/83 (Rompelman) - „Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”. Wyraża się ona w tym, iż ciężar podatku VAT jest ponoszony przez ostatecznych konsumentów dóbr i usług, a podatek VAT nie może być elementem kosztowym dla podatników. Podatnicy VAT pełnią rolę pośredników pomiędzy konsumentami a administracją podatkową. W cenie brutto sprzedawanych towarów i usług pobierają oni podatek i przekazują administracji podatkowej. Podatnicy VAT nie mogą ponosić ciężaru tego podatku - który musi być dla nich neutralny. W praktyce podstawową gwarancją zasady neutralności podatku VAT jest system odliczeń podatku naliczonego. W ten sposób system gwarantuje opodatkowanie jedynie wartości dodanej na danym etapie dystrybucji dobra lub świadczenia usług. Jednak jest całkowicie oczywiste, że podstawową gwarancją neutralności podatku VAT dla podatników jest naliczanie podatku VAT należnego od faktycznie otrzymanego wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostarczone towary. Jeśli podatek VAT zostanie naliczony przez sprzedawcę od kwoty wyższej, niż ta którą otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy towaru lub usługi, to oznacza to iż ciężarem podatku VAT zostanie obarczony sprzedawca - podatnik VAT. Na potwierdzenie można zacytować fragment uzasadnienia wyroku ETS z dnia 29 maja 2001 r. w sprawie C-86/99 (Freemans plc): „Według utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ostateczną podstawą opodatkowania w przypadku dostawy towarów jest wynagrodzenie faktycznie otrzymane za te towary (\`(...)\`). Artykuł 11(A)(1)(a) (VI Dyrektywy - obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112 - przyp. wł.) zapewnia w ten sposób neutralność podatku stanowiącą nierozerwalny element wspólnego systemu VAT, która musi być przestrzegana w interpretacji przepisów VI Dyrektywy”. W przywołanym wyroku ETS wyraźnie wskazał, że rabat powinien obniżyć kwotę podstawy opodatkowania i kwotę należnego podatku dla sprzedawcy w momencie faktycznego zwrotu środków pieniężnych nabywcy. Z tego wynika jednoznacznie że jeśli jeszcze nie otrzymano zapłaty wynagrodzenia od nabywcy - wówczas już w momencie udzielenia rabatu - czyli z chwilą wystawienia faktury korygującej powinna zostać obniżona podstawa opodatkowania i kwota należnego podatku. Analogiczne zasady powinny obowiązywać w przypadku zwrotu towarów, lub korygowania błędów na fakturze sprzedaży. W przypadku gdy Spółka obniża należność wskazaną na fakturze przy pomocy faktury korygującej - to w efekcie tego zdarzenia nie otrzyma całej kwoty wskazanej na fakturze sprzedaży (albo musi zwrócić część kwoty otrzymanej od nabywcy). Jeśli jednak jest nadal zmuszona odprowadzić VAT należny według pierwotnej kwoty, albo jeśli nie ma prawa do obniżenia VAT należnego od razu w efekcie dokonanej korekty, to tym samym jest ona zmuszona finansować kwotę podatku VAT, która obiektywnie nie jest dla niej należna. Podatek VAT staje się faktycznym obciążeniem finansowym co stanowi jawne naruszenie zasady neutralności - jest sprzeczne z elementarnymi zasadami ustalania wysokości podstawy opodatkowania którą powinna być tylko kwota faktycznie należna.
14.  W wyroku z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94 (Elida Gibbs) ETS podkreślił, że przepis art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy (odpowiednik art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112) odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Powołany wyżej wyrok ETS, ale i wiele innych wyroków ETS (a także polskich sądów administracyjnych) wyraźnie wskazują, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno się odbywać przy uwzględnieniu sytuacji danego podatnika, przy uwzględnieniu faktycznych zdarzeń gospodarczych ustalonych stosunków prawnych pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Jeśli sprzedawca obniża kwotę należną od nabywcy, na skutek jakichkolwiek prawnie relewantnych okoliczności, to podstawa opodatkowania z mocy prawa ulega obniżeniu i tylko od tak obniżonej podstawy opodatkowania winien być obliczany podatek VAT. W przypadku gdy obniżenie podstawy następuje po dacie powstania obowiązku podatkowego, wówczas z zasady neutralności i z zasad wyznaczania podstawy opodatkowania jednoznacznie wynika, iż automatycznie należy obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku w odniesieniu do tej transakcji. Jakakolwiek zwłoka w tym zakresie doprowadzi do obciążenia sprzedawcy - podatnika VAT - ciężarem podatku, a zatem do naruszenia zasady neutralności VAT.
15.  Z analizowanych powyżej przepisów Dyrektywy 2006/112 (podobnie było w przypadku VI Dyrektywy), których właściwą interpretację wskazuje ETS, wynika zatem jednoznacznie, że podstawa opodatkowania musi być zgodna z rzeczywistymi ustaleniami pomiędzy stronami danej transakcji oraz z faktycznym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Wzajemna relacja pomiędzy regulacjami polskimi a unijnymi
16.  Polskie przepisy wskazują iż sprzedawca musi posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, aby obniżyć obrót (podstawę opodatkowania) i VAT należny. Z przepisów dyrektywy wynika natomiast, że podstawa opodatkowania winna ulegać automatycznemu obniżeniu z chwilą zaistnienia zdarzeń, które powodują obniżenie wysokości wynagrodzenia - co potwierdza orzecznictwo ETS. Przepisy wspólnotowe nie wprowadzają warunku posiadania jakichkolwiek dokumentów które konstytuowałyby uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego.
17.  Przy tym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wskazano, iż „W przypadku anulowania, wypowiedzenia rozwiązania całkowitego lub częściowego niewywiązania się płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Zatem w Dyrektywie przyznano Polsce uprawnienie do określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy z różnych względów nie dojdzie do całkowitej zapłaty za dokonaną przez podatnika dostawę. Należy jednak mieć na względzie ten fakt, iż warunki określone przez Państwo Członkowskie nie mogą wypaczać podstawowych przepisów dotyczących podstawy opodatkowania i zasad wynikających z Dyrektywy, a sformułowanych przez ETS. Tym samym zasady określone przez Państwo Członkowskie - np. Polskę - nie mogą prowadzić do tego, iż podstawa opodatkowania będzie ustalana w wysokości wyższej, niż kwota faktycznie otrzymana lub wynikająca z ustaleń umownych pomiędzy sprzedawcą a klientem. Taka regulacja naruszałaby w sposób jaskrawy art. 79 Dyrektywy i zasadę neutralności.
18.  Należy w tym miejscu wspomnieć również o dwóch innych istotnych zasadach prawnych obowiązujących w UE. Przy czym w odróżnieniu od zasady neutralności podatku VAT dla podatników nie są to zasady dotyczące wyłącznie systemu VAT, ale mają one szerszy zakres zastosowania i dotyczą implementacji prawa wspólnotowego wyrażonego w dyrektywach do krajowego porządku prawnego. Pierwszą z tych niezwykle istotnych zasad jest zasada proporcjonalności. Zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), w zakresie celu, jaki prawodawca chce osiągnąć. Przepisy muszą być więc sformułowane w ten sposób, aby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu. Innymi słowy „Zasada proporcjonalności wymaga, by władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Tak ujmowana zasada zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane” (D. Miąsik \[w:\] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, op. cit., s. 206-207). W zakresie systemu VAT zasada proporcjonalności znalazła zastosowanie np. w wyroku ETS z 19 września 2000 r. w sprawie C -177/99 (Ampafrance S.A.) i C-181/99 (Sanofi Synthelabo). Wskazano w nim m.in. „(\`(...)\`) aby środek wspólnotowy dotyczący systemu VAT był zgodny z zasadą proporcjonalności przepisy, które on obejmuje, muszą być konieczne dla osiągnięcia określonego celu, do jakiego środek ten zmierza, i powinny wywierać najmniejszy możliwy wpływ na cele i zasady VI Dyrektywy”.
19.  Drugą z niezwykle istotnych zasad prawa wspólnotowego jakie należy przywołać w analizowanej sytuacji jest zasada skuteczności (efektywności). Zgodnie z tą zasadą korzystanie lub egzekwowania prawa wynikających z przepisów wspólnotowych nie może być nadmiernie uciążliwe lub praktycznie niemożliwe. Wynika z niej jednoznacznie, że jeśli prawo wspólnotowe przyznaje jednostce pewne uprawnienia to prawo krajowe jest zobowiązane chronić te uprawnienia i zapewnić im pełną skuteczność (tak też J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanie 2, C.H. Beck, s. 46).
20.  Jak już wspomniano prawo wspólnotowe - Dyrektywa 2006/112 - gwarantuje podatnikom neutralność podatku VAT. Ponadto wskazuje ona, że podstawą opodatkowania może być jedynie kwota faktycznie otrzymana lub kwota która zostanie otrzymana zgodnie z ustaleniami zawartej umowy. W art. 90 Dyrektywy 2006/112 przyznano m.in. Polsce prawo do określenia zasad na jakich realizowane będzie obniżenie obrotu i wysokości podatku w przypadku obniżenia ceny (kwoty należnej) po dokonaniu sprzedaży. Polska skorzystała z tego prawa wprowadzając regulacje art. 29 ust. 4 - 4c ustawy o VAT, a także przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących. Warunkiem obniżenia obrotu jest w związku z tym:
    *   udzielenie udokumentowanego rabatu, zwrot towarów, zaistnienie pomyłki, itp.,
    *   otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.Pierwsze z wymienionych obowiązków są generalnie zrozumiałe, logiczne i spójne z zasadami neutralności podatku VAT, proporcjonalności i efektywności. Podatnik VAT - sprzedawca musi być w stanie udokumentować, że faktycznie nastąpiło zdarzenie na skutek którego faktyczny obrót, podstawa opodatkowania, zmienił się w porównaniu do wysokości wykazanej na fakturze sprzedaży. Nie ma jednak logicznego uzasadnienia dla wprowadzania drugiego, podstawowego warunku do obniżenia VAT należnego. Warunek ten narusza zasadę dlatego, że jest on całkowicie nieefektywny i zbędny w zakresie celu jakiemu miał on służyć. Jeśli warunek ten ma służyć nieuzasadnionemu obniżeniu obrotu przez sprzedawcę, to w tym zakresie jest on zbędny, bo cel ten w pełni realizuje warunek pierwszy. Sprzedawca jeżeli udowodni, że faktycznie udzielił rabatu (gdyż obniżył cenę i poinformował o tym nabywcę, albo zwrócił mu część ceny jeśli już otrzymał zapłatę), to w takiej sytuacji obniżenie przez niego obrotu jest w pełni zrozumiałe i usprawiedliwione oraz w pełni udokumentowane. Całkowicie identyczna sytuacja występuje, gdy dokonany jest zwrot towarów przez nabywcę. Jeszcze bardziej oczywista sytuacja występuje w przypadku błędów na fakturze zawyżających wartość podstawy opodatkowania i podatku. Można się jednak domyślać - co często jest przywoływane przez organy podatkowe - że celem wprowadzenia analizowanego warunku było wprowadzenie mechanizmu wzajemnej kontroli pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę miałoby rzekomo zapobiegać temu, aby nabywca nie mógł odliczyć VAT w części, w której sprzedawca skorygował VAT należny. Ponadto regulacja ta miałaby zapewniać zabezpieczenie dla interesów Skarbu Państwa w zakresie korzystania z odliczenia VAT naliczonego. Z tego punktu widzenia jednak analizowany przepis jest również niezgodny z zasadą proporcjonalności. Nawet jeśli sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę to wcale nie oznacza to, iż nabywca obniżył kwotę odliczonego VAT naliczonego z pierwotnej faktury. Nie jest to żadną gwarancją nienaruszenia interesów Skarbu Państwa, a ponadto regulacja ta godzi istotnie w interesy sprzedawcy i obciąża go funkcją, którą spełniać powinny organy skarbowe - kontrolowania nabywcy. Co więcej, analizowana regulacja z góry zakłada, iż wszyscy, czy większość podatników zamierza oszukiwać Skarb Państwa. Tymczasem wiadomo, że liczba oszustw w zakresie rozliczania VAT stanowi znikomy procent całości obrotu opodatkowanego VAT w gospodarce. Co więcej, część sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT jest przecież dokonywana na rzecz ostatecznych konsumentów, którzy nie mają prawa do odliczenia VAT naliczonego, zatem obniżenie VAT należnego przez sprzedawcę nie prowadzi w takich przypadkach do jakiegokolwiek uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Zatem nakładanie tak daleko idących restrykcji na sprzedawcę, podatnika VAT - należy uznać za nieproporcjonalne i niewłaściwe do osiągnięcia zamierzonego celu. Należy też pamiętać, że w analizowanym przypadku rozważamy sytuację, w której fakt udzielenia rabatu, zwrot towarów, czy pomyłka na fakturze pierwotnej są oczywiste, bo udokumentowane fakturą wystawioną przez sprzedawcę. Przykładowo organy podatkowe w trakcie podejmowanych czynności kontrolnych dysponują środkami prawnymi do weryfikacji takich okoliczności - i to bezpośrednio w odniesieniu do nabywcy. Zatem istnieje niewątpliwie możliwość bardziej skutecznego nadzorowania prawidłowości rozliczania VAT naliczonego przez nabywcę, niż obarczanie tym obowiązkiem sprzedawcę. Analizowany mechanizm niewątpliwie narusza także zasadę efektywności gdyż nakłada na sprzedawcę de facto obowiązek kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT naliczonego przez nabywcę, podczas gdy sprzedawca nie dysponuje środkami prawnymi, które pozwoliłyby zrealizować ten cel. Nie ma on bowiem w praktyce możliwości, by wymóc na nabywcy przesłanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ponadto mechanizm wprowadzony przez polskiego ustawodawcę w sposób oczywisty narusza wprowadzaną przez Dyrektywę 2006/112 zasadę neutralności podatku VAT dla podatników, a także konstrukcyjne zasady wyznaczania podstawy opodatkowania.
21.  W świetle powyższych uwag należy dojść do wniosku, iż wymóg posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, jako warunek konieczny obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez sprzedawcę, jest sprzeczny z zasadami proporcjonalności i efektywności prawa - obowiązującymi w całej UE, której Polska jest częścią. Wymóg ten prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT dla podatników i obciążenia kosztem podatku VAT sprzedawcy. Wymóg ten nie da się uzasadnić celami ochrony interesu Skarbu Państwa, gdyż nie spełnia on tej roli, a jeśli nawet w pewnym stopniu przyczynia się on do pewnej poprawy sytuacji Skarbu Państwa, to jednak dotyczy to zabezpieczenia przed marginalnymi zachowaniami przestępczymi, obciążając obowiązkami niewłaściwy podmiot - sprzedawcę, zamiast nabywcy - którego zachowanie w istocie może ewentualnie godzić w interesy Skarbu Państwa.
22.  W związku z powyższym, na podstawie regulacji art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i zasad podstawowych prawa UE - tj. zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego i nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym - należy dojść do wniosku, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie dotyczy Spółki, gdyż jest on sprzeczny z prawem UE. Tym samym Spółka może obniżać podstawę opodatkowania i należny podatek VAT na podstawie wystawionej przez siebie faktury VAT korygującej, pod warunkiem że dokumentuje ona faktycznie zaistniałe zdarzenie - takie jak udzielenie rabatu po sprzedaży, zwrot towarów przez nabywcę, czy też koryguje błędne, zawyżone kwoty na fakturze pierwotnej.
23.  Należy podkreślić, że przedstawiony wyżej sposób interpretacji analizowanego problemu znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Należy tu wskazać orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r. (III SA/Wa 1255/09), z 5 października 2009 r. (III SA/Wa 851/09), czy z 30 września 2009 r. (III SA/Wa 742/09). W wyrokach tych sądy jednoznacznie potwierdziły, że polskie przepisy dotyczące obniżania obrotu i podatku należnego naruszają zasady proporcjonalności przepisów prawa i neutralności podatku VAT. Warto w tym miejscu zacytować przykładowo fragment wyroku z 30 września 2009 r., w którym wskazano m.in.: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wspomniany przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, przekracza ramy tego co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności”, a także „Inaczej mówiąc brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT – wyższej niż powinien. Podatek ten odprowadzany wówczas od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT. Należy zauważyć, że podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego, z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego – art. 108 ustawy o VAT. Powyższe jest tym bardziej nie do zaakceptowania, w kontekście istniejącego orzecznictwa ETS, które daje prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet w przypadku złej wiary podmiotu (por. m.in. wyrok z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy), czy wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02 C-79/02 i C-80/02 Karageorgou Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimusio (Grecja) (pkt 50)”.
24.  Dodatkowo można tu przywołać niektóre orzeczenia dotyczące stanu prawnego sprzed 1 grudnia 2008 r. Wówczas wprawdzie przepisy dotyczące uwzględniania faktur korygujących przez sprzedawcę znajdowały się w rozporządzeniu a nie w ustawie, ale ich zasadniczy kształt był tożsamy z obecnymi przepisami ustawy o VAT w tym zakresie. Już wówczas zapadło wiele wyroków potwierdzających, że taka regulacja jest niezgodna z prawem wspólnotowym – przykładowo WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 249/08 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008r. sygn. akt I SA/Wr 399/08, WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1583/08. Co więcej, z twierdzeniami tymi zgodził się także NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r. (I FSK 1978/07). Należy także podkreślić, iż w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (U 6/06) Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał nie tylko, że niezgodne z Konstytucją było wprowadzenie w drodze rozporządzenia wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako warunku obniżenia podstawy opodatkowania przez sprzedawcę, ale również, że kształt sposób uregulowania tego zagadnienia - stawiane wymagania - są niezgodne z prawem, między innymi z zasadą neutralności wynikającą z przepisów UE. Ustawodawca w istocie jedynie przeniósł regulację z rozporządzenia w niemal niezmienionym kształcie, do ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, że zignorował wyrok TK, a zatem istniejąca regulacja także w opinii TK powinna być uznana za niezgodną z Konstytucją RP.
25.  Jedyny znany wyrok w którym sąd administracyjny zawarł stanowisko odmienne stanowisko to orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2009 r. (I SA/Po 632/09). Należy jednak podkreślić, że w tym wyroku - najprawdopodobniej ze względu na mało aktywną postawę podatnika - nie dokonano pełnej analizy rozważanego problemu. Przede wszystkim sąd administracyjny nie rozpatrzył w ogóle kwestii naruszenia zasady proporcjonalności i dokonał bardzo uproszczonej analizy art. 90 Dyrektywy 2006/112. Ponadto z niezrozumiałych względów pominięto wnioski wynikające z wyroków zapadłych w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1 grudnia 2008 r. - które przecież także poruszały kwestię niezgodności polskich przepisów z prawem UE. Należy się zatem spodziewać, że ten nietrafny wyrok sądu zostanie zweryfikowany przez NSA - o ile została złożona skarga kasacyjna.
26.  Konieczne jest także wskazanie, że wymóg otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę narusza także inne regulacje Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 229 Dyrektywy 2006/112 Państwa Członkowskie nie mogą wymagać podpisywania faktur. Natomiast w świetle art. 219 Dyrektywy 2006/112 faktura korygująca jest fakturą w rozumieniu tego aktu prawnego. Zatem Państwa Członkowskie nie mogą wymagać podpisywania faktur korygujących. Analogiczna sytuacja występowała pod rządami VI Dyrektywy. Wprawdzie potwierdzenie odbioru faktury korygującej nie musi mieć formy podpisu nabywcy (choć w praktyce często przybiera taką formę) zatem przepis ten literalnie nie jest naruszany przez polskie regulacje. Jednak istotą przywołanego przepisu dyrektywy jest odformalizowanie faktur usprawnienie obrotu związanego z tymi dokumentami. W tym kontekście z całą pewnością wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi istotne utrudnienie w praktyce i przejaw skrajnego formalizmu, a tym samym jest to sprzeczne z art. 229 Dyrektywy 2006/112. Uwzględnianie orzecznictwa sądów administracyjnych jako obowiązek organów podatkowych.
27.  Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Spółka doskonale zna hierarchię źródeł prawa i jest świadoma, że wyroki zapadające w sprawach indywidualnych nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia innej sprawy, innego podatnika. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 1916/08), z przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż wydając interpretacje indywidualne organ podatkowy jest obowiązany brać pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych. Skoro bowiem Minister Finansów może zmienić wydane interpretacje jeśli stwierdzi ich niezgodność z orzecznictwem, to tym bardziej winien uwzględniać orzecznictwo, kierunki interpretacji jakie ono wyznacza, przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Należy pamiętać, że sądy administracyjne kontrolują legalność wydawanych interpretacji. Zatem ostateczne zdanie w kwestii poszczególnych zagadnień prawnych przedstawianych przez podatników należy do sądów administracyjnych. Jeśli MF stoi na straży jednolitego stosowania prawa podatkowego, a sądy administracyjne są władne de facto zmieniać wydawane przez niego interpretacje, to MF musi brać pod uwagę orzecznictwo sądów przy wydawaniu interpretacji. W przeciwnym wypadku sposób stosowania prawa podatkowego nie będzie jednolity, jeśli nie wszyscy podatnicy będą odwoływać się do oceny sądów.
28.  Warto także przypomnieć, iż organy podatkowe winny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do tych organów. Dotyczy to wszystkich organów, także, czy zwłaszcza Ministra Finansów. Wydawanie interpretacji które są niezgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i tym samym mogą być uchylane jako niezgodne z prawem z całą pewnością nie jest działaniem budzącym zaufanie do organów podatkowych.
29.  Powyższe stwierdzenia w żaden sposób nie naruszają konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa. To Ordynacja podatkowa, ustawą nakłada na MF obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów w toku działalności polegającej na wydawaniu interpretacji. Nie chodzi przy tym o powoływanie się wprost na orzeczenia jako podstawę interpretacji, ale na odwołanie się do sposobów wykładni wypracowanych przez sądy administracyjne.
30.  Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą identycznego zagadnienia prawnego, jak to przedstawione przez Spółkę. Tym samym wnioski wynikające z tych orzeczeń mają pełne zastosowanie do sprawy Spółki. Jest bowiem oczywiste, że jeśli interpretacja wydana przez Ministra będzie sprzeczna z tymi wyrokami, to Spółka po wyczerpaniu drogi administracyjnej wystąpi ze skargą do sądu, który potwierdzi jednolitą linię orzecznictwa w tym zakresie. Podsumowanie
31.  W związku z niezgodnością przepisu art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 2006/112 Spółka może obniżyć podstawę opodatkowania i VAT należny na podstawie wystawionej faktury korygującej, bez konieczności oczekiwania na potwierdzenie otrzymania korekty przez nabywcę.
32.  Należy podkreślić, iż z orzecznictwa ETS wyraźnie wynika, że uwzględnienie przepisów wspólnotowych i ewentualnej niezgodności z nimi krajowych regulacji jest obowiązkiem nie tylko sądów, ale wszelkich organów Państwa Członkowskiego w tym organów podatkowych. Pytanie 2
33.  Przed 1 grudnia 2008 r. kwestię sposobu obniżenia obrotu i podatku należnego w wyniku wystawionej faktury korygującej regulował § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.). Choć regulacja zawarta była w innym akcie prawnym niż obecnie, to jednak w istocie obowiązywała identyczna zasada - sprzedawca musiał posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, aby obniżyć podstawę opodatkowania i VAT należny. Z tego względu należy uznać, że regulacja ta była niezgodna z przepisami wspólnotowymi - a wszelkie argumenty zawarte w stanowisku dotyczącym pytania nr 1 mają tu bezpośrednie zastosowanie. W odniesieniu do okresu sprzed wprowadzenia Dyrektywy 2006/112 obowiązywała VI Dyrektywa, której regulacje były identyczne w analizowanym zakresie - zatem również w tym zakresie polskie przepisy były niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Przekroczenie delegacji ustawowej przez Ministra Finansów.
34.  Przede wszystkim należy jednak wskazać, że w okresie przed 1 grudnia 2008 r. zamieszczenie analizowanych przepisów w akcie rangi podstawowej - w rozporządzeniu - było niezgodne z Konstytucją RP.
35.  W art. 217 Konstytucji RP wskazano podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, które muszą zostać określone w ustawie. Wprawdzie nie wymieniono tam expressis verbis podstawy opodatkowania, jednak z ukształtowanej linii orzecznictwa jednoznacznie wynika, że podstawa opodatkowania stanowi również kluczowy element konstrukcyjny każdego podatku i w związku z tym - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - musi zostać określona w akcie prawnym rangi ustawowej. Na potwierdzenie tego faktu należy przywołać w pierwszej kolejności wyrok TK z 16 czerwca 1998 r. (U 9/97), w którym wskazano jednoznacznie, iż zawarte w art. 217 Konstytucji RP wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszelkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenie dla konstrukcji danej daniny. W związku z tym - jak podnosi TK – mimo, że przepis art. 217 Konstytucji RP nie zastrzega wyraźnie formy ustawy dla określenia sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji podatku powinien być uregulowany ustawą. Należy bowiem zauważyć, że podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu opodatkowania w celu wymierzenia od tej podstawy zobowiązania podatkowego. Przedmiot opodatkowania określa w sposób ogólny zbiór stanów faktycznych, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego, natomiast podstawa opodatkowania oznacza ilościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania wyrażone najczęściej w jednostkach pieniężnych umożliwiające ustalenie, czy powstał obowiązek podatkowy oraz wymiar podatku. Określenie podstawy opodatkowania polega najczęściej na wskazaniu przez ustawodawcę, co rozumie on przez przedmiot opodatkowania, sposobu obliczania jego wartości oraz wskazanie ulg i odliczeń uwzględnianych przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Zatem podstawa opodatkowania jest wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i dlatego należy ją traktować jako istotny element podatkowy, który zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP powinien być uregulowany w ustawie.
36.  Ponadto określając w § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., warunki do obniżenia podstawy opodatkowania Minister Finansów działał bez wyraźnej delegacji ustawowej - co narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r.
37.  Wskazane wyżej naruszenia Konstytucji RP zostały potwierdzone w wyroku TK z 11 grudnia 2007 r. (U 6/06). Wprawdzie w wyroku tym odroczono termin utraty mocy przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. ale nie zmienia to faktu, że przepis ten był niezgodny z Konstytucją RP. Zatem w indywidualnej sprawie podatnika - w tym przypadku Spółki - nie może mieć zastosowania. Należy bowiem mieć na uwadze, że odroczenie w czasie utraty mocy przepisu zostało wprowadzone przez TK w tym przypadku wyłącznie dlatego, by dać czas na przygotowanie zmian w prawie przez ustawodawcę. Nie zmienia to faktu, że zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika - Spółki - przepisu niezgodnego z Konstytucją RP stanowiłoby naruszenie hierarchii źródeł prawa określonej w Konstytucji, a także zasady konstytucyjnego państwa prawa (nie wspominając o zasadzie wyłączności ustawy do nakładania podatków i określania ich istotnych elementów). Byłoby całkowicie nielogiczne, aby w sprawie Spółki zastosować niezgodny z Konstytucją przepis, którego niekonstytucyjność została potwierdzona wyrokiem TK, tylko dlatego że TK odroczył utratę mocy zakwestionowanego przepisu. Na potwierdzenie można tu wskazać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2007 r. (III PK 96/06) w którym wskazał, że odroczenia na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z konstytucją musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. Dodatkowo warto zacytować fragment sentencji wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2009 r.: „Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny (\`(...)\`) niezgodności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., (..) z art. 29 ust. 4 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, z jednoczesnym odroczeniem terminu utraty mocy obowiązującej, (\`(...)\`)„ nie uprawniał organów podatkowych do zastosowania przed upływem tego odroczenia niezgodnego z ustawą i Konstytucją przepisu prawnego”.
38.  Powyższy sposób interpretacji potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych - w tym NSA - które również po ogłoszeniu wyroku TK odmawiały zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia MF w indywidualnych sprawach podatników, z uwagi na jego niekonstytucyjność. Dla przykładu należy zatem przywołać wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r. (I FSK 1828/07), z dnia 20 lutego 2009 r. (I FSK 1978/07), z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 491/08, i z 15 lipca 2009 r., sygn. I FSK 1166/ 08 oraz z 3 grudnia 2009 r. (I FSK 1672/09), czy też WSA w Warszawie z 12 września 2008 r. (III SA/Wa 922/08), WSA w Warszawie z 19 września 2008 r. (III SA/Wa 1587/08) lub WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r. (III SA/Wa 286/09) oraz wiele innych. Podsumowanie
39.  W świetle powyższych argumentów należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. Spółka była uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT na podstawie wystawionej przez siebie faktury korygującej. Nie było do tego potrzebne potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę. Przepis wprowadzający taki warunek był bowiem niezgodny z Konstytucją RP, a także z regulacjami UE w tym zakresie - nie może on mieć zatem zastosowania. Pytanie nr 3
40.  Jak zostało wskazane powyżej, przepisy obowiązujące przed i po 1 grudnia 2008 r. - z uwagi na niezgodność z przepisami wyższej rangi - nie mogą mieć zastosowania do Spółki. Po wykluczeniu tych przepisów podstawową normą w analizowanym zakresie pozostaje art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przewiduje on, iż podstawę opodatkowania obniża się w związku z udzieleniem udokumentowanych rabatów, w przypadku zwrotu towarów, korygowania pomyłek na fakturach sprzedaży. Jednak w związku z powyższym brak jest regulacji wskazującej, w którym momencie można dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego w związku z zaistnieniem wskazanych zdarzeń. Z całą pewnością możliwe jest to już w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą która potwierdza udzielenie rabatu, zwrot towarów, korektę błędu na pierwotnej fakturze. Wniosek taki wynika wprost z przepisów UE i interpretacji dokonywanych przez ETS - które kładą nacisk na prawidłowe i wierne odzwierciedlenie faktycznych transakcji gospodarczych.
41.  Zatem Spółka z pewnością ma możliwość dokonania stosownych korekt rozliczeń i deklaracji za miesiące, w których wystawiała faktury korygujące, a jeszcze nie otrzymała od nabywców potwierdzenia ich otrzymania. Korekty będą prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania i kwot należnego podatku o wartości wynikające z wystawionych faktur korygujących.
42.  Jednak należy mieć na uwadze, że przepisy nie wskazują wyraźnie, aby miesiąc wystawienia korekty był jedynym właściwym momentem ich uwzględnienia. Jest to z pewnością pierwszy okres w którym można dokonać obniżenia, ale można go dokonać również w dowolnym rozliczeniu po wystawieniu faktury korygującej. Obniżenie podstawy opodatkowania i VAT należnego wynika z konstrukcji podatku VAT - ale jest realizowane przez Spółkę, dlatego wobec braku ograniczeń w tym zakresie Spółka może uwzględnić korekty w rozliczeniu za dowolny okres rozliczeniowy VAT, nie wcześniej niż za okres w którym wystawiła fakturę korygującą.
43.  Wskazane wyżej stanowisko potwierdzić można także odwołaniem do podstawowych zasad ustroju Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z tymi ogólnymi zasadami - jak choćby zasadą konstytucyjnego państwa prawa obywatele i podmioty gospodarcze mogą wykonywać wszelkie działania, które nie zostały prawem zakazane (odmiennie od organów władzy - które działają tylko w ramach przyznanych im uprawnień i kompetencji). Skoro zatem dozwolone jest wszystko, co nie zostało zabronione prawem stąd też Spółka może skorzystać ze swego uprawnienia - obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego w dowolnym rozliczeniu, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres wystawienia faktury korygującej.
44.  Powyższe wnioski potwierdzają wyroki sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 26 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 655/08) wskazano: „Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia (\`(...)\`) nie stanowi przeszkody do obniżenia przez podatnika wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona”. Z zacytowanego fragmentu wynika wyraźnie, że Sąd nie wskazuje że jest to jedyne rozliczenie, w którym można uwzględnić korektę - a jedynie że jest to najwcześniejsze rozliczenie, co oznacza, że można uwzględnić korektę także w kolejnych rozliczeniach. Podobny wniosek można wyciągnąć z orzeczenia WSA w Warszawie z 15 lipca 2009 r. (III SA/Wa 286/09), w którym wskazano: „W procesie stosowania prawa należy zaś pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT (\`(...)\`)”. Skoro pomijamy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, albo § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. - to znaczy, że można uwzględnić korektę w dowolnym rozliczeniu, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą.
45.  Należy również podkreślić, że pomimo stanowiska Spółki wyrażonego w niniejszym wniosku, wszelkie obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego dokonane przez Spółkę zgodnie z przepisami § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. (obowiązujących przed 1 grudnia 2008 r.) jak i na podstawie przepisów art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - czyli po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę są w pełni prawidłowe i nie mogą być kwestionowane przez organy podatkowe. Spółka postępowała bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem polskich przepisów. Były one niezgodne z Konstytucją RP i prawem UE, a obecnie są niezgodne z prawem UE - jednak Państwo Polskie nie może wyciągać z własnych zaniedbań negatywnych konsekwencji wobec podatników stosując przepisy niezgodne z aktami prawa wyższego rzędu. Byłoby to działanie sprzeczne z zasadą praworządności i zaufania do organów podatkowych (art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej). Niedopuszczalność takiego zachowania organów państwa potwierdził także ETS — np. w wyroku z 8 października 1987 r. w sprawie C-80/86 (Kolpinguis Nijmegen), czy też z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 (Ursula Becker). Pytanie nr 4
46.  W związku z faktem, iż jak zostało dowiedzione w części dotyczącej pytania nr 3 - Spółka może dokonać uwzględnienia faktury korygującej w dowolnym rozliczeniu, począwszy od rozliczenia za okres w którym wystawiono fakturę korygującą, toteż w pełni dopuszczalne jest uwzględnienie wszystkich faktur korygujących przez Spółkę, które obniżają obrót, a które nie zostały jeszcze uwzględnione w rozliczeniach z uwagi na brak otrzymania potwierdzenia odbioru korekt przez nabywców, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma ona ostateczną odpowiedź na niniejsze zapytanie.
47.  Należy podkreślić, że olbrzymia ilość faktur korygujących wystawianych przez Spółkę powoduje, że w każdym miesiącu wystawianych było i jest wiele faktur do których Spółka nie otrzymała potwierdzenia odbioru przez nabywcę - bez jakiejkolwiek winy ze swej strony. Spółka nie uwzględnia takich korekt (co do których nie otrzymała potwierdzenia odbioru przez nabywcę) ze względów ostrożnościowych. Zacznie jednak je uwzględniać w rozliczeniach podatkowych po otrzymaniu ostatecznej odpowiedzi na niniejsze zapytanie. Byłoby niemożliwe do pogodzenia z zasadą państwa prawa, gdyby nałożono na Spółkę obowiązek skorygowania przeszłych rozliczeń podatkowych dla uwzględnienia faktur korygujących, nierozliczonych dotąd ze względu na stosowanie przez Spółkę przepisów - które są niezgodne z aktami prawnymi wyższej rangi. Nałożenie takiego obowiązku na Spółkę wiązałoby się z obciążeniem ją znacznym ciężarem administracyjnym tylko dlatego, że stosowała polskie regulacje, niezgodne z Konstytucją RP lub przepisami UE. Byłoby to również nałożenie obowiązku nie znajdującego oparcia w przepisach prawa.
48.  W związku z powyższym w pełni poprawne będzie, jeśli Spółka uwzględni nierozliczone jeszcze faktury korygujące (ze względu na brak otrzymania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę - bez winy Spółki) jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym sprawa wszczęta niniejszym zapytaniem zostanie ostatecznie rozstrzygnięta. Należy w tym miejscu dodatkowo podkreślić, że obowiązujące przepisy nie wprowadzają limitu czasowego w jakim można dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego - co jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, zgodnie z którą podstawę opodatkowania (obrót) należy doprowadzić do wielkości zgodnych z faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi. Pytanie nr 5
49.  Wszelkie argumenty i wnioski wskazane w stanowisku Spółki do pytań 1-4 mają odpowiednie zastosowanie także do usług udzielania licencji przez Spółkę. Również w tym przypadku Spółka ma prawo obniżyć wysokość obrotu i kwotę podatku należnego VAT na podstawie wystawionej przez siebie faktury korygującej VAT. Spółka nie ma obowiązku oczekiwania na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.
50.  Przy czym oczywiście Spółka nie może obniżyć obrotu i kwoty VAT należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, jeżeli w odniesieniu do sprzedaży, do której korekta się odnosi, nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. Należy bowiem pamiętać, że rolą faktury korygującej jest dostosowanie wielkości pierwotnie wykazanego obrotu do wysokości faktycznej - zgodnej ze zdarzeniami gospodarczymi. Zatem jeśli pierwotny obrót nie został jeszcze wykazany, bo obowiązek podatkowy nie powstał, to Spółka nie może uwzględniać faktury korygującej w rozliczeniach podatku VAT.
51.  W praktyce zdarzają się przypadki, gdy Spółka wystawia korektę do sprzedaży usługi licencyjnej jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej usługi. W takim przypadku Spółka powinna wykazać w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy, wielkość obrotu po obniżeniu wynikającym z faktury korygującej.
52.  Reasumując, w odniesieniu do udzielanych licencji Spółka ma prawo obniżyć obrót i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej (nie wcześniej jednak niż za miesiąc powstania obowiązku podatkowego dla faktury pierwotnej), albo w rozliczeniu za dowolny następny miesiąc (okres rozliczeniowy). W odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przed 1 grudnia 2008 r. wynika to z faktu przekroczenia delegacji ustawowych przez Ministra Finansów przy wydawaniu przepisów rozporządzenia, regulujących zasady korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz niezgodności tych zasad z prawem UE. Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych od 1 grudnia 2008 r. wynika to z oczywistej niezgodności wprowadzonych przez ustawodawcę polskiego zasad korygowania podstawy opodatkowania i VAT należnego z nadrzędnymi przepisami wspólnotowymi. W obu przypadkach potwierdzenie powyższych twierdzeń znajdujemy w utrwalonej linii orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym NSA, w opinii Trybunału Konstytucyjnego jak i w wykładni prawa UE dokonywanej przez ETS. W konsekwencji te faktury korygujące, na podstawie których Spółka nie dokonała dotąd obniżenia obrotu (podstawy opodatkowania) i VAT należnego - gdyż stosowała polskie przepisy niezgodne z przepisami Konstytucji RP i przepisami prawa wspólnotowego, Spółka ma prawo uwzględnić w rozliczeniu za okres, w którym sprawa wszczęta niniejszym wnioskiem zostanie ostatecznie rozstrzygnięta. Pytanie nr 6
53.  W przypadku gdy błędna faktura zostanie wprowadzona do obrotu - tzn. przesłana do kontrahenta, Spółka jest zobowiązana ją skorygować - a na podstawie wystawionej faktury korygującej może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Spółka może dokonać tego już w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej wysłanej nabywcy. Ten sposób interpretacji w pełni potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3463/08). W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdują argumenty przywołane w odniesieniu do pytań 1-4.
54.  Jeśli natomiast faktura nie zostanie wprowadzona do obrotu - wówczas Spółka ma możliwość jej anulowania i obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w miesiącu, w którym ujęto pierwotną fakturę. Jeśli jednak nie zdąży dokonać wspomnianego obniżenia obrotu i podatku należnego w miesiącu wystawienia pierwotnej, błędnej faktury, to ma również możliwość rozliczenia faktury korygującej w miesiącu wystawienia korekty. Przepisy wskazują bowiem jednoznacznie, że fakturę korygującą wystawia się także w przypadku popełnienia jakichkolwiek błędów w pierwotnej fakturze. W takim przypadku nie ma oczywiście nawet teoretycznej możliwości, a zatem i obowiązku, uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, gdyż pierwotna faktura nie została mu doręczona. Powyższe uwagi i argumenty mają zastosowanie zarówno do sprzedaży, dla której obowiązek podatkowy VAT powstaje na zasadach ogólnych, jak i do usług licencyjnych.

W związku z powyższym Strona prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 18 listopada 2010 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/443-854/10-2/EK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt III Sa/Wa 372/12 uchylono zaskarżoną interpretację.

W ocenie WSA skarga jest zasadna jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej zawartych. WSA powołując się na wyrok TS UE z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt. C-588/10 stwierdził, że przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy nie są sprzeczne z art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy oraz, że nie narusza zasady proporcjonalności prawa europejskiego. W ocenie Sadu, we wszystkich przypadkach, w których zachodzi konieczność skorygowania faktury VAT przez zmniejszenie obrotu i podatku należnego uwzględnienie tej korekty w rozliczeniu podatkowym jest możliwe dopiero po uzyskaniu przez Skarżącą potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę faktury. WSA wskazał, ze Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do zagadnienia, które swoim zakresem obejmowało termin uwzględnienia korekty faktury dokumentującej sprzedaż usług licencyjnych. W ocenie Sądu, Organ w niniejszej sprawie opierając interpretację indywidualną w zakresie stanu prawnego obowiązującego w zakresie stanu prawnego przed dniem 1 grudnia 2008 r. na przepisie § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. naruszył art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd orzekając w niniejszej sprawie mając na uwadze niezgodność § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. z powołanym przepisem ustawy o VAT i przepisami Konstytucji RP odmówił zastosowania tego przepisu.

W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów, sprawa była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1269/12 uchylił zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. NSA przywołując tezy płynące z wyroku (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 uznał, za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 ustawy oraz wyrokiem TK z dnia 11grudnia 2007 r., sygn. Akt U 6/06, przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2718/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie WSA skarga Strony zasługiwała na uwzględnienie, ale z innych względów od tych, które zostały podniesione w jej treści. Sąd orzekł, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dokonał oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania 5 postawionego przez Skarżącą we wniosku, które swym zakresem obejmowało termin uwzględnienia korekty faktury dokumentującej sprzedaż usług licencyjnych, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje na szczególnych zasadach. W ocenie WSA, odpowiedzi na pytanie o najwcześniejszy termin skorygowania obrotu i podatku należnego w deklaracji z tytułu wystawienia korekty faktury dokumentującej sprzedaż usług licencyjnych nie dawało prawidłowe stwierdzenie przez organ w zaskarżonej interpretacji, że do korekty tej wymagane jest uzyskanie przez podatnika potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi. Zdaniem Sądu samo stwierdzenie, że korekta faktury na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma potwierdzenie faktury korygującej, nie rozstrzyga wątpliwości, czy korekta ta może być uwzględniona w rozliczeniu podatku, jeżeli jeszcze nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, której korekta faktury dotyczy. Taką wątpliwość Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji w związku ze sprzedażą licencji. Zdaniem skarżącej Spółki, uwzględnienie korekty faktury dokumentującej sprzedaż licencji możliwe jest po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu tej sprzedaży. W ocenie Sądu, Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do tej kwestii prawnej, czym naruszył art. 14 c § 2 Op. WSA wskazał, że zarzuty skargi uznać należy zasadniczo za chybione. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął bowiem odmienne od stanowiska skarżącej istotne rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie kwestie dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego, tj. między innymi dotyczące art. 29 ust. 4a oraz ust. 4c ustawy o VAT, w wyroku z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10, o czym między innymi mowa w wyroku NSA z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1269/12. WSA wskazał, że Organ ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany jest uwzględnić powyższe rozważania i udzielić interpretacji na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego w pełnym zakresie, czyli także odnośnie pytania 5, które wiąże się z innymi kwestami wskazanymi we wniosku. Obowiązany będzie także uwzględnić poglądy wyrażone przez TSUE w powołanym wyroku z 26 stycznia 2012 r. (C-588/10) i w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowanym na tle tego wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2718/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na pytanie pierwsze, trzecie, czwarte i piąte wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    1.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    2.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    3.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
2.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
3.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednym z największych, działających w Polsce dystrybutorów hurtowych sprzętu elektronicznego i komputerowego oraz oprogramowania. Dzienne Spółka wysyła około tysiąca faktur sprzedaży z należnym podatkiem VAT. W odniesieniu do faktur sprzedaży wystawiane są faktury korygujące obniżające obrót i wysokość należnego podatku VAT. Korekty związane są najczęściej z rabatami udzielanymi nabywcom po dokonaniu transakcji, ze zwrotami towarów, a także w związku z pomyłkami w wystawianych fakturach. Z uwagi na skalę prowadzonej działalności, ilość wystawianych faktur korygujących jest bardzo duża. Niezwłocznie po wystawieniu faktura korygująca jest przesyłana na adres nabywcy. Jeśli Spółka otrzymała już zapłatę od nabywcy, to jednocześnie z wystawieniem faktury korygującej odpowiednia część ceny jest zwracana nabywcy. Spółka wysyła faktury korygujące do nabywców najczęściej za pośrednictwem Poczty Polskiej, przesyłką poleconą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Razem z fakturą korygującą Spółka wysyła dokument - potwierdzenie odbioru faktury korygującej, który klient jest zobowiązany wypełnić wprowadzając datę otrzymania faktury korygującej, podpisać oraz odesłać na adres Spółki. Spółka obniża podstawę opodatkowania oraz podatek należny na podstawie jednego z wymienionych potwierdzeń odbioru (zwrotne potwierdzenie odbioru z poczty bądź dokument potwierdzenia odbioru dołączany do faktury korygującej). Często zdarza się, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie dociera do Spółki przed datą złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca. Zdarzają się również przypadki, w których Spółka w ogóle nie otrzymuje potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od nabywcy, dla którego korekta została wystawiona. Jest to efektem różnych zdarzeń np. błędów w działaniu Poczty Polskiej lub innych doręczycieli, zmiany adresu przez nabywcę, zakończeniem przez niego działalności czy nieodpowiadaniem na korespondencję nadawaną przez Spółkę. Powyższy opis dotyczy sprzedaży towarów i usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, ale podobna sytuacja występuje również w przypadku faktur wystawianych przez Spółkę z tytułu udzielenia licencji (faktury te płatne są w terminie nie dłuższym niż 30 dni od daty wystawienia a zatem obowiązek podatkowy powstaje dla Spółki w terminie płatności (czyli najpóźniej 30 dnia od wystawienia faktury), albo w chwili otrzymania zapłaty — jeśli następuje ona wcześniej) oraz faktur korygujących do nich. Różnica w porównaniu do standardowej sytuacji polega na tym, że Spółka nie tylko oczekuje potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, ale również nie dokonuje korekty VAT należnego do czasu powstania obowiązku podatkowego.

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z niezgodnością przepisu art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 2006/112 Spółka może obniżyć podstawę opodatkowania i VAT należny na podstawie wystawionej faktury korygującej, bez konieczności oczekiwania na potwierdzenie otrzymania korekty przez nabywcę.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

*   w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

*   wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Należy wskazać, że interpretacja przepisu art. 29 ust. 4 i 4a i odwołanie się do sytuacji wystawiania i otrzymywania faktur korygujących między podmiotami będącymi podatnikami VAT, ma na celu uświadomienie Wnioskodawcy, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej ma szczególną wagę w rozliczeniach między podatnikami VAT. Skutkuje bowiem uzasadnionym i potwierdzonym obniżeniem podatku należnego u sprzedawcy oraz powoduje konieczność stosownego obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę, który otrzymał fakturę korygującą i potwierdził ten fakt, co w konsekwencji prowadzi do zachowania neutralności w rozliczeniach.

Zatem, sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wysyłając faktury korygujące do kontrahentów korzysta z usług Poczty Polskiej (wysyłka za zwrotnym potwierdzeniem odbioru). Razem z fakturą korygującą Spółka wysyła dokument –potwierdzenie odbioru faktury korygującej, który klient jest zobowiązany wypełnić i odesłać na adres Spółki. Tut. organ zauważa jednak, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, m. in. pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, czy też w dobie powszechnie dostępnych i stosowanych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Organ ponownie podkreśla, że warunek posiadania przez sprzedawcę będącego wystawcą faktury korygującej, potwierdzenia otrzymania tejże faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie jest tylko warunkiem technicznym wprowadzonym przez polskiego ustawodawcę mającym na celu ograniczenie możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Ustawodawca dał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czemu dał wyraz w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże właśnie w sytuacji, w której sprzedawca chciałby dokonać obniżenia kwoty obrotu wynikającego z faktury VAT dokumentującej sprzedaż, poprzez jego obniżenie o kwotę wynikającą z faktury korygującej tenże obrót, jest zobowiązany do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Ponadto, mimo, że prawa do dokonywania przez organy podatkowe kontroli podatkowych u podatników w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych przez podatników kwot, które to prawo wynika z odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w żadnej mierze nie zwalnia bezpośrednio podatnika od posiadania kopii faktury korygującej spełniającej wymogi określone przepisami prawa (ustawą o VAT czy rozporządzeniem wykonawczym).

Wnioskodawca formułując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, stwierdził, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w związku z powyższym przy interpretacji ww. przepisu art. 29 ust. 4a należy odwoływać się do interpretacji pro-unijnej. Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja pro-unijna skutkować będzie uznaniem, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywa 112”) podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Powyższy przepis daje formalne umocowanie do określenia w trybie regulacji krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez dostawcę w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro prawodawca wspólnotowy stworzył taką możliwość, to znaczy, że dostrzegał uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Jak należy przyjąć, jednym z zasadniczych motywów przyznania określonych kompetencji ustawodawcom krajowym, było zapewnienie władzom krajowym określonych środków nadzoru nad prawidłowym w tym zakresie funkcjonowaniem systemu podatku od wartości dodanej. Na system ten składają się bowiem nie tylko same prawa podatników, które niewątpliwie w granicach określonych przepisami muszą być respektowane, ale także – zważywszy, że wpływy z podatku VAT są zwykle jednym z głównych źródeł wpływów do budżetu państwa, a także na fakt, że w interesie wszystkich uczestników obrotu leży zapewnienie uczciwych i równych warunków konkurencji – określone uprawnienia i możliwości nadzorcze ze strony państwa w celu eliminowania możliwych nadużyć.

Podkreślić należy, że opisany wyżej aspekt sprawy dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 11 grudnia 2007 r. U 6/06, dotyczącym § 16 ust, 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (…), a więc przepisu poprzedzającego unormowania prawne zawarte w przepisie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, odraczając utratę mocy obowiązującej ww. przepisu rozporządzenia na maksymalnie dopuszczalny okres 12 miesięcy. Trybunał podkreślił przy tym m.in., że przy kształtowaniu treści przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie, z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa.

Wskazać również należy, że także w orzecznictwie TS UE obecna jest teza, że nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego (C-33/74, C-205/84, C-130/80, C-61/98, C-370/90).

Uregulowania zawarte w art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 należy rozpatrywać także w kontekście podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności. Wskazać należy, że zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie jak podała Spółka, prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Wskazać należy, że wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, że kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę.

W nawiązaniu do zasady proporcjonalności, wymóg posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, nie może być uznany za naruszający ową zasadę. Należy zwrócić uwagę na fakt, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy. W związku z tym zasadnie przyjąć należy, że zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie, jak już wyżej pisano m.in.: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej); pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też, w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną.

Wskazane przepisy Dyrektywy wyznaczają zatem cel jaki ma zostać osiągnięty tj. zapewnienie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw towarów bądź świadczenia usług, a przepis art. 29 ust. 4a ustawy zapewnia to prawo i tym samym nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę przepisami art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112. Przepis ten jest bowiem, w ocenie tut. Organu zgodny z wyznaczonymi przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Ponadto, należy wskazać, że TSUE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 i uznał, że powyższe przepisy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE, Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usług potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej. Wymóg uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy.

TSUE wyraził również pogląd, że wskazane powyżej przepisy Dyrektywy nie precyzują warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Państwa członkowskie mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Trybunału taki wymóg nie jest sprzeczny z zasadami neutralności i proporcjonalności.

TSUE podkreślił, że wprowadzony wymóg nie może naruszać podstawowej zasady, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Dlatego też, jak podkreślił TSUE, wprowadzone odstępstwo jest dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Zatem należy jeszcze raz podkreślić, ze treść art. 29 ust. 4a ustawy nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

W ocenie tut. organu, ustawowy wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi istotny element prawidłowości funkcjonowania systemu VAT i oznacza przyjęcie przez drugą stronę transakcji (kontrahenta) zmian warunków umowy, do których jak najbardziej należy zaliczyć zmianę ceny czy udzielenie rabatu. Dopiero bowiem w momencie przyjęcia faktury czy korekty faktury przez nabywcę dokument taki wchodzi do obrotu prawnego.

W sytuacji natomiast gdy, Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą i przekaże ją nabywcy, i nie uzyska takiego potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji, umożliwi to podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej na następny okres rozliczeniowy, jeśli będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakacja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dysponował informacjami, które będzie mógł zaprezentować właściwym organom podatkowym, i z których będzie można wywieść, że kontrahent – nabywca - zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, spełniony zostanie wymóg z art. 29 ust. 4a ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w celu dokonania obniżenia obrotu i w konsekwencji kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej wystarczające będzie jedynie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do usług udzielania licencji, należy zauważyć, że obowiązek podatkowy w przypadku tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy). Ustawodawca nie wskazał szczegółowych zasad obniżenia obrotu i podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących do tych usług, zatem zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące obniżenia obrotu, wynikające z art. 29 ust 4a-4c ustawy o VAT. Jednakże należy podkreślić, że Spółka nie może obniżyć obrotu i kwoty VAT należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, po otrzymaniu potwierdzenia odbioru, jeżeli w odniesieniu do sprzedaży, do której korekta się odnosi, nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy.

Zatem, Wnioskodawca nie może dokonać obniżenia wartości obrotu i podatku należnego w dowolnym rozliczeniu począwszy od miesiąca wystawienia faktury korygującej, lecz jest uprawniony do obniżenia obrotu oraz podatku należnego jedynie po otrzymaniu potwierdzenia faktury korygującej, co potwierdza argumentacja zawarta w niniejszej interpretacji. Obniżenie obrotu i podatku należnego może zostać dokonane w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzymał korektę faktury bądź jeżeli uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi nastąpiło po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano, nie wcześniej jednak niż za miesiąc powstania obowiązku podatkowego dla faktury pierwotnej. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, „iż Spółka może dokonać uwzględnienia faktury korygującej w dowolnym rozliczeniu, począwszy od rozliczenia za okres w którym wystawiono fakturę korygującą, toteż w pełni dopuszczalne jest uwzględnienie wszystkich faktur korygujących przez Spółkę, które obniżają obrót, a które nie zostały jeszcze uwzględnione w rozliczeniach z uwagi na brak otrzymania potwierdzenia odbioru korekt przez nabywców, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma ona ostateczną odpowiedź na niniejsze zapytanie” należało uznać za nieprawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, trzeciego, czwartego i piątego, że Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia obrotu w momencie wystawienia faktury korygującej należało uznać za nieprawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na pytanie drugie wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. -podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ww. ustawy Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 16 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 16 ust. 7 rozporządzenia).

W myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do zapisu § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust, 2 i 3 ustawy – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie § 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego upoważniony jest do wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Interpretacje indywidualne dotyczą powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. organ upoważniony jest do wydawania interpretacji na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o ich zgodności z Konstytucją lub przepisami unijnymi. Ponadto przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Wskazać należy, że organy podatkowe w zakresie swoich obowiązków stosują obowiązujące prawo, zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem tut. Organ upoważniony jest do wydania interpretacji na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie rozstrzyga natomiast zgodności ustaw i przepisów wykonawczych z Konstytucją. Jedynym organem powołanym do badania zgodności aktów normatywnych z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie publikacyjnym, w którym akt normatywny był ogłoszony, a gdy orzeczenie dotyczy aktu nie ogłoszonego w organie publikacyjnym – w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. Jeżeli Trybunał postanowi, że utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, albo poszczególnych jego przepisów nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją, w orzeczeniu określa się termin utraty mocy obowiązującej tego aktu.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r. jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie – jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym według Trybunału, Minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym.

Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie cyt, wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Uzasadniając powyższy wyrok Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę że w praktyce zaskarżony przepis nie formułuje wyłącznie samego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do skorygowania podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Przepis uznano za niekonstytucyjny, jednak utratę mocy obowiązującej przesunięto o dwanaście miesięcy poczynając od daty publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw, tj. od dnia 18 grudnia 2007 r. Stwarza to możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. Trybunał wskazał przy tym na celowość przeniesienia stosownych zapisów z rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Do tego czasu moc obowiązującą posiada przepis § 16 ust. 4 zgodnie z którym potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dodatkowo stwierdzić należy, że pomimo tego, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, że ww. przepis jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, to jednak dał możliwość istnienia przedmiotowego przepisu w istniejącym porządku prawnym co oznacza, że czyni zawartą w niej normę prawną za obowiązującą. Należy zwrócić uwagę, że Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, zapewniających kontrolę w przypadku obniżenia obrotu i kwot podatku należnego po wystawieniu faktury.

Wskazać należy, że w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 4/12 sąd wskazał, że „wychodząc z tej płaszczyzny rozważań uwzględnić zatem należało, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe”.

Zatem stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, że w świetle regulacji w zakresie podatku VAT obowiązujących do 30 listopada 2008 r. Spółka była uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wystawiania faktur korygujących także w przypadku, gdy nie posiadała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, uznać należy za nieprawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należało uznać za nieprawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na pytanie szóste, wskazać należy, że zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Faktura VAT, jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji anulowania faktury VAT podatnik nie wykazuje wartości w niej zawartych w deklaracji VAT.

Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.) wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest – w myśl § 13 i § 14 – wystawienie faktury korygującej, a w niektórych przypadkach zgodnie z § 15 cyt. rozporządzenia – noty korygującej.

Zatem generalna zasada dotycząca korygowania danych zawartych w fakturze polega na wystawieniu faktury korygującej.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, zgadzając się w tej kwestii z Wnioskodawcą, że dopuszczalne jest anulowanie dokumentów (oryginału i kopii faktury) w przypadku, gdy nie zostały one jeszcze wprowadzone do obiegu prawnego. Dokumenty tych operacji księgowej opatrzone odpowiednią adnotacją powinny być zachowane w dokumentach Wnioskodawcy, bez konieczności wprowadzania ich do ewidencji i wykazywania wynikających z nich kwot w deklaracji VAT. Zatem w przypadku faktur , które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego nie ma potrzeby wystawienia faktur korygujących, gdyż faktury te nie zostały wprowadzonego do obiegu, a tylko do takich faktur mają zastosowania przepisy regulujące wystawianie faktur korygujących. Natomiast w przypadku, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, kiedy błędna faktura zostanie wprowadzona do obrotu gospodarczego, Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej, a prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego Spółka nabywa w momencie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 29 ust. 4a i 4c.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji z dnia 18 listopada 2010 r. nr IPPP1/443-854/10-2/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.