Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.960.2016.1.NP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Czy spłacone przez Wnioskodawczynię długi spadkowe oraz koszty poniesione w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?
Słowa kluczowe: dług-dług spadkowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spadek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Matka Wnioskodawczyni wraz ze swoją siostrą była współwłaścicielką nieruchomości położonej w \`(...)\` (w 1/2 części każda). Matka Wnioskodawczyni wystąpiła do sądu z wnioskiem o zniesienie współwłasności ww. nieruchomości, w wyniku czego została jej jedyną właścicielką i zobowiązana była do spłaty swojej siostry.

Postanowieniem sądu z dnia 23 maja 2007 r. matka Wnioskodawczyni została zobowiązana do zapłaty na rzecz swojej siostry kwoty 279.200 zł wraz z ustawowymi odsetkami w przypadku zwłoki w płatności tej kwoty. Z uwagi na brak możliwości dokonania przez nią zapłaty zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne. Do księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości dokonano wpisu hipoteki obciążającej tę nieruchomość, jak też wzmianki o toczącej się egzekucji komorniczej. Egzekucja komornicza nie doprowadziła do skutecznego zaspokojenia wierzyciela (wierzycieli).

Po śmierci matki, Wnioskodawczyni, postanowieniem sądu z dnia 21 lipca 2016 r., jako jedyny spadkobierca ustawowy, stała się właścicielką ww. nieruchomości w całości. Wnioskodawczyni nabyła także w całości wszelkie aktywa i pasywa obciążające spadek i przedmiotową nieruchomość, będącą jedynym składnikiem spadkowym.

Obciążenie na rzecz wierzycieli wraz z odsetkami przekroczyło kwotę 500.000 zł. W celu zaspokojenia wierzycieli, wobec braku innych możliwości, w szczególności braku środków finansowych, Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać ww. nieruchomość. Aktem notarialnym z dnia 25 października 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową nieruchomość za kwotę 790.000 zł, z której to kwoty zaspokoiła swoich wierzycieli (następców prawnych po siostrze matki) poprzez zapłatę każdemu z nich kwoty 250.000 zł (łącznie kwotę 500.000 zł). Dodatkowo Wnioskodawczyni zapłaciła na rzecz komornika sądowego koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 60.000 zł (§ 4 aktu notarialnego).

Po zaspokojeniu wierzycieli i komornika, tj. po poniesieniu kosztów w kwocie jak wyżej, koniecznych aby uwolnić się od długów spadkowych, Wnioskodawczyni pozostała kwota 230.000 zł, za którą musi dokonać zakupu małego mieszkania. Ww. nieruchomość Wnioskodawczyni zobowiązana jest opuścić do dnia 15 marca 2017 r. (§ 5 aktu notarialnego), a nie posiada innego mieszkania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że jej matka zmarła 9 marca 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spłacone przez Wnioskodawczynię długi spadkowe oraz koszty poniesione w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, za koszty należy uznać m.in. spłacone zadłużenie spadkodawcy (wynikające z aktu notarialnego z dnia 25 października 2016 r.) wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 560.000 zł oraz koszty aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Skoro brak jest ustawowej definicji pojęcia „kosztów odpłatnego zbycia” to poniesione wydatki należą do tej kategorii. W rzeczywistości, z przedmiotowej transakcji Wnioskodawczyni uzyskała kwotę 230.000 zł pomniejszoną o koszty aktu.

W celu zwolnienia się z długu, Wnioskodawczyni zmuszona była zapłacić kwotę 560.000 zł (500.000 w celu zaspokojenia wierzycieli, 60.000 zł – koszty egzekucji komorniczej). Z kwoty uzyskanej ze zbycia nieruchomości pozostała jej kwota 230.000 zł (790.000 zł - 560.000 zł), którą to kwotę w całości zamierza przeznaczyć na zakup mieszkania. Zatem koszty uzyskania przychodów – w jej ocenie – stanowi kwota 560.000 zł.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni sądzi, że nie będzie zobowiązana do zapłaty 19% podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto według Wnioskodawczyni, skoro zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu tym podatkiem podlega wartość rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, to do kosztów uzyskania przychodu winny być zaliczone wszelkie ubytki obniżające wartość zbywanej nieruchomości, a więc w niniejszym przypadku uiszczone ww. zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo–skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 6d tej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zauważyć należy, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje jakie wydatki mogą być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, ograniczając je wyłącznie do:

*   udokumentowanych nakładów na tę nieruchomość zwiększających jej wartość,
*   kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w dniu śmierci swojej matki, czyli w dniu 9 marca 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jego następców prawnych. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.), natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku (art. 925 ww. ustawy). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli daty śmierci spadkodawcy.

Następnie w dniu 25 października 2016 r. ww. nieruchomość została sprzedana.

Oznacza to, że sprzedaż tej nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wniosku wynika również, że nabyta przez Wnioskodawczynię w spadku po zmarłej matce nieruchomość obciążona była długami spadkowymi, na które składały się: kwota zaspokojenia wierzycieli w wysokości 500.000 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 60.000 zł. Z uzyskanych ze sprzedaży środków Wnioskodawczyni zaspokoiła swoich wierzycieli poprzez zapłatę każdemu z nich kwoty 250.000 zł (łącznie kwotę 500.000 zł) oraz uiściła, na rzecz komornika sądowego, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 60.000 zł.

Przenosząc wyżej przeanalizowane uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że spłaty długów obciążających Wnioskodawczynię w wyniku spadkobrania oraz kosztów postępowania egzekucyjnego nie można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia określonych w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., ani też nie stanowią one żadnej z wymienionych w art. 22 ust. 6d tej ustawy kategorii kosztów uzyskania przychodu.

Długi spadkowe – jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn – pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata wierzycieli oraz kosztów postępowania egzekucyjnego nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości.

Długi obciążające masę spadkową oraz koszty postępowania egzekucyjnego w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia zawartych w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zostały bowiem poniesione przez Wnioskodawczynię jako sprzedającą, jako konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Nie mogą zostać zatem uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Wnioskodawczyni musiałaby ww. długi spłacić bez względu na to, czy sprzedałaby nieruchomość, czy zdecydowałaby się ją zachować. To, że Wnioskodawczyni zdecydowała się spłacić długi przy okazji sprzedaży nieruchomości nie oznacza, że należy się jej przywilej pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o kwotę spłaconych długów.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, że spłata przez Wnioskodawczynię długów spadkowych oraz kosztów poniesionych w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.