Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-122/15/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Ustalenie wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę w związku z przekształceniem zakładu budżetowego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; budżet-zakład budżetowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 5 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w części dotyczącej składników:

*   zakupionych przez Zakład z dotacji - **jest prawidłowe,**
*   uprzednio przekazanych Zakładowi przez Gminę na podstawie umowy użyczenia, a wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego – **jest nieprawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w części dotyczącej składników:

*   zakupionych przez Zakład z dotacji,
*   uprzednio przekazanych Zakładowi przez Gminę na podstawie umowy użyczenia, a wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-122/15/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 maja 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z dniem 8 października 2013 r. Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej „GZGK” lub „Zakład”) przekształcił się w spółkę sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Przekształcenie zostało dokonane na podstawie przepisów art. 6 ust. 1, art. 9, art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 25 ustawy o finansach publicznych. Przedmiotem działalności Spółki (powstałej w wyniku przekształcenia) jest dawna działalność statutowa GZGK. Gmina wniosła do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 4a ust. 4 ustawy o CIT (mienie pozostałe po likwidacji GZGK). Składniki te GZGK w toku wykonywanej działalności, otrzymywało nieodpłatnie od Gminy; nie stanowiły przychodu GZGK (art. 12 ust. 1 pkt 2), naliczona amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 63). Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych wykonanych lub nabytych z własnych środków GZGK.

Obecnie Spółka poza wskazanymi wyżej składnikami majątku jest właścicielem:

1.  składników poprzednio użyczonych nieodpłatnie przez Gminę GZGK, amortyzowanych przez Gminę (na dzień przekształcenia w spółkę z o. o. majątek ten nie był zamortyzowany do końca), amortyzowanych obecnie przez Spółkę, przy czym wartość początkową tych środków trwałych ustalono w wysokości wartości początkowych ujętych w ewidencji Gminy z czasów przed rozpoczęciem przez nią ich amortyzacji (odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu),
2.  składników zakupionych przez GZGK z dotacji otrzymanych z Gminy i Unii Europejskiej, amortyzowanych uprzednio przez GZGK, jednakże odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, że majątek ten został zakupiony z dotacji,
3.  majątku zakupionego ze środków własnych GZGK, amortyzowanego uprzednio (odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodu), który obecnie jest amortyzowany przez Wnioskodawcę na takich samych zasadach, a odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z 29 kwietnia 2015 r. (wpływ do tut. BKIP 5 maja 2015 r.), Spółka doprecyzowała przedstawiony we wniosku stan faktyczny informując, że Zakład należący do Gminy został przekształcony w spółkę z o.o. Uchwałą Rady Gminy z 31 lipca 2013 r. na podstawie art. 6 ust. 1 i art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 16 ust. 1, 3, 5, i 7 ustawy o finansach publicznych. Spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu; pracownicy zlikwidowanego zakładu stali się pracownikami Spółki. Spółka zapewnia ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Zgodnie z aktem notarialnym z 12 września 2013 r. kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładem w postaci składników mienia Zakładu, a Gmina objęła 100% kapitału zakładowego Spółki.

Zakład w toku swojej działalności posiadał majątek trwały:

*   zakupiony z własnych środków,
*   zakupiony ze środków z dotacji gminnej i dotacji unijnej,
*   przekazany przez Gminę na podstawie umowy użyczenia.

Ww. majątek Spółka otrzymała w formie aportu jako zorganizowane przedsiębiorstwo. W akcie notarialnym zostały wymienione wszystkie składniki majątkowe, którymi wcześniej dysponował Zakład.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy przeniesienie majątku nastąpiło w drodze przekształcania formy prawnej, dokonanej na podstawie odrębnych przepisów, a Wnioskodawca wszedł zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy CIT, w wysokości wartości początkowych ujętych w ewidencji przekształcanego GZGK (majątek opisany w pkt 2) oraz Gminy (majątek opisany w pkt 1)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, jako spółka powstała z przekształcenia GZGK, był zobowiązany do przyjęcia w swoich księgach podatkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Gminy oraz GZGK, a także do kontynuacji zasad amortyzacji dokonywanych przez GZGK. Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy CIT, w przypadku przekształcenia podmiotów, podmiot powstały na skutek przekształcenia kontynuuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Tym samym przyjęta przez Spółkę wartość składników określonych w punkcie 1 powinna odpowiadać aktualnej niezamortyzowanej jeszcze części, a nie ich pierwotnej wartości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 8 października 2013 r. GZGK przekształcił się w Spółkę. Zgodnie z aktem notarialnym z 12 września 2013 r. kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładem w postaci składników mienia samorządowego Zakładu, a Gmina objęła 100% kapitału zakładowego Spółki. Zakład w toku swojej działalności posiadał m.in. majątek trwały zakupiony ze środków z dotacji gminnej i dotacji unijnej oraz przekazany przez Gminę na podstawie umowy użyczenia. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia tj. w 2013 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3 ww. ustawy).

Ustawowa konstrukcja przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega więc na likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego mienie jako wkład na pokrycie kapitału. Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym, przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

W związku z powyższą regulacją, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93–93a Ordynacji podatkowej. Na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w GZGK, które wystąpiłyby w tym Zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Sposób ustalenia wartości początkowej, która jest podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest zróżnicowany w zależności m.in. od sposobu nabycia składników majątku i określony w art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Na podstawie art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. W myśl art. 16g ust. 18 updop, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że nie można zgodzić się Spółką, że była zobowiązana do przyjęcia w swoich księgach podatkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Gminy oraz GZGK. Środki trwałe zakupione przez Zakład z własnych środków oraz ze środków dotacji gminnej i unijnej były własnością Zakładu i zostały przejęte przez Spółkę w wyniku przekształcenia. Natomiast, środki trwałe które Zakład używał na podstawie umowy użyczenia, nie stanowiły jego własności (były własnością Gminy), dlatego uznać należy że zostały wniesione przez Gminę aportem niestanowiącym przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że Spółka była zobowiązana do ustalenia wartości początkowej przejętych w wyniku przekształcenia GZGK środków trwałych zakupionych przez Zakład z dotacji gminnej i unijnej w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu zgodnie z cytowanym powyżej art. 16g ust. 9 updop.

Natomiast w odniesieniu do środków trwałych, które zostały przekazane Zakładowi przez Gminę na podstawie umowy użyczenia, a następnie wniesione w formie aportu do Spółki, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Przepis ten normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że wartość początkowa środków trwałych wniesionych do Spółki w drodze aportu ustala podatnik, z takim zastrzeżeniem, że wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w części dotyczącej składników:

*   zakupionych przez Zakład z dotacji jest prawidłowe,
*   uprzednio przekazanych Zakładowi przez Gminę na podstawie umowy użyczenia, a wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.