Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1443/11-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-27
Teza: ustalenie obrotu oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: banki; odsetki; usługi-usługi finansowe; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2011 r. (data wpływu 27.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. działając na podstawie stosownego zezwolenia oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665. ze zm., zwanej dalej: „Prawo Bankowe”), świadczy na rzecz swoich klientów za wynagrodzeniem usługi pośrednictwa finansowego wymienione w Prawie Bankowym oraz inne czynności w granicach dozwolonych obowiązującymi przepisami prawa. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank realizuje różnego rodzaju przychody:

1.  Przychody związane z posiadaniem majątku. W szczególności Bank otrzymuje:

*   odsetki od środków utrzymywanych przez Bank S.A. na rachunkach w banku centralnym (tj. Narodowym Banku Polskim) w związku z utrzymywaniem rezerwy obowiązkowej, o której mowa w art. 38 - art. 41 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2). NBP gromadzi rezerwy obowiązkowe banków w celu kształtowania podaży pieniądza i działalności kredytowej. Środki rezerwy obowiązkowej, utrzymywane przez banki na rachunkach bieżących lub rachunkach rezerwy obowiązkowej są oprocentowane w okresie rezerwowym w wysokości ustalonej przez Radę Polityki Pieniężnej.

*   odsetki od depozytów złożonych w banku centralnym (tj. NBP)

Narodowy Bank Polski oferuje bankom możliwość składania depozytów w banku centralnym. Depozyty w NBP pozwalają bankom komercyjnym na zagospodarowanie nadwyżek płynnych środków. W efekcie przeciwdziałają spadkowi krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym poniżej stopy depozytowej.

*   odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro w innych bankach (w tym w NBP). W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank S.A. posiada rachunki nostro prowadzone przez inne banki, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku. Z punktu widzenia Banku rachunek nostro stanowi element jego aktywów. Rachunki te prowadzone są w celu dokonywania rozliczeń międzybankowych.

*   przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych.

W celu wyeliminowania występującej nadpłynności, Bank lokuje wolne środki pieniężne na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych. Zakładane depozyty stanowią z perspektywy Banku element majątku i są zaliczane do aktywów Banku.

1.  Przychody z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, np. odsetki karne należne od klientów Banku w związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytu oraz inne opłaty karne.
2.  Przychody z tytułu rozwiązania rezerw bilansowych, a także wynikające z dodatniej wyceny aktywów i pasywów Banku oraz korekty przychodów z tytułu efektywnej stopy procentowej. Przychody te ujmowane są w księgach rachunkowych Banku w celu rzetelnego i jasnego zobrazowania sytuacji majątkowej i finansowej Banku oraz jego wyniku finansowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT (zwanego dalej ”WSS”), należy uwzględniać:

1.  Przychody związane z posiadanym majątkiem, w szczególności:
    1.  odsetki od środków utrzymywanych przez Bank S.A. na rachunkach w banku centralnym (tj. Narodowym Banku Polskim) w związku z utrzymywaniem rezerwy obowiązkowej, o której mowa w art. 38 - art. 41 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2),
    2.  odsetki od depozytów złożonych w banku centralnym (tj. NBP),
    3.  odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro w innych bankach (w tym w NBP),
    4.  przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych,
2.  Przychody z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, np. odsetki karne należne od klientów Banku w związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytu oraz inne opłaty karne,
3.  Przychody z tytułu rozwiązania rezerw bilansowych, a także wynikające z dodatniej wyceny aktywów i pasywów Banku oraz korekty przychodów z tytułu efektywnej stopy procentowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać:

1.  Przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności nie należy uwzględniać:
    1.  odsetek od środków utrzymywanych przez Bank S.A. na rachunkach w banku centralnym (tj. Narodowym Banku Polskim) w związku z utrzymywaniem rezerwy obowiązkowej, o której mowa w art. 38 – art. 41 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2),
    2.  odsetek od depozytów złożonych w banku centralnym (tj. NBP),
    3.  odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro w innych bankach (w tym w NBP),
    4.  przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych
2.  Przychodów z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, np. odsetek karnych należnych od klientów Banku w związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytu oraz innych opłat karnych,
3.  Przychodów z tytułu rozwiązania rezerw bilansowych, a także wynikających z dodatniej wyceny aktywów i pasywów Banku oraz korekty przychodów z tytułu efektywnej stopy procentowej.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 90 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku na należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Z treści powyższych regulacji wynika, że proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 należy ustalać w oparciu o „obrót” uzyskany przez podatnika. W art. 29 ust. 1 ustawodawca doprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „obrót”: „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

W art. 2 pkt 22 ustawy o VAT znajduje się definicja sprzedaży, zgodnie, z którą przez sprzedaż rozumie się:

*   odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   eksport towarów oraz
*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 90, art. 29 ust. 1 oraz art. 2 pkt 22 należy stwierdzić, że obrotem, który należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji będzie sprzedaż, przez którą rozumiemy: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Inne kategorie przychodów, które nie są wymienione w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT nie powinny być uwzględniane w ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży (WSS). W szczególności Bank nie powinien uwzględniać we współczynniku struktury sprzedaży przychodów, które nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT lub z tytułu których Bank nie występuje w charakterze podatnika VAT. Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w orzecznictwie TS UE. Dla przykładu w wyroku w sprawie C-333/91 Sofitam sąd stwierdził, że „13. Ponieważ otrzymywanie dywidend nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy, nie mieści się ono w zakresie VAT. W konsekwencji, dywidendy wynikające z posiadania takich udziałów nie mieszczą się w zakresie sprzedaży dającej prawo do odliczenia. 14. Konsekwentnie, należy wyłączyć dywidendy z kalkulacji współczynnika sprzedaży dającej prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, jeżeli cel gwarantowany wspólnym systemem VAT, jakim jest całkowicie neutralne opodatkowanie, nie ma być zagrożony”. Podobna konkluzja płynie z orzeczenia w sprawie C-80/95 Harnas & Helm dotyczącego uwzględniania we współczynniku sprzedaży uzyskiwanych odsetek z obligacji. Również w tym wyroku TS UE, powołując się na brak możliwości uznania odsetek z obligacji za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług uznał, że pozostają one poza systemem VAT, a więc nie mogą wpływać na zasady obliczania proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (vide „Dyrektywa VAT 2006/112/WE” pod red. Jerzego Martiniego, Komentarz 2011).

Tak więc zdaniem Banku, mając na uwadze zarówno polskie przepisy jak i regulacje unijne należy stwierdzić, że przy obliczania proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu do wartości obrotu nie wlicza się przychodów związanych z posiadaniem majątku, w szczególności nie wlicza się:

*   odsetek od środków utrzymywanych przez Bank S.A. na rachunkach w banku centralnym (tj. Narodowym Banku Polskim) w związku z utrzymywaniem rezerwy obowiązkowej, o której mowa w art. 38 - art. 41 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2),
*   odsetek od depozytów złożonych w banku centralnym (tj. NBP),
*   odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro w innych bankach (w tym w NBP),
*   przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych.

Zgodnie z regulacjami dotyczącymi VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, w stosunku, do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, przychody uzyskiwane przez Bank w związku z utrzymywaniem majątku i jego lokatą nie stanowią po stronie Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Działania Banku, w wyniku, których uzyskuje on powyższe przychody odsetkowe mają na celu zapobiec czynnikom inflacyjnym i utracie wartości pieniądza. W tym celu Bank lokuje wolne środki pieniężne na rachunkach w innych bankach. Rachunki nostro prowadzone są z kolei w celu dokonywania rozliczeń międzybankowych. W powyższych sytuacjach Bank nie występuje charakterze podatnika VAT otrzymującego wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku odsetek dotyczących rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP Bank pragnie wskazać, że jest zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów prawa, do utrzymywania określonej kwoty rezerwy obowiązkowej. Utrzymując rezerwę w NBP Bank nie występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji, odsetki otrzymywane z tytułu rezerwy obowiązkowej nie są wynagrodzeniem z tytułu dokonywania jakiegokolwiek świadczenia objętego zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie należy ich uwzględniać przy obliczaniu proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, Przychody z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, np. odsetki karne należne od klientów Banku w związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytu oraz inne opłaty karne także zdaniem Banku nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Zdarzenia powyższe powodują przepływ między klientem a bankiem jednak nie są one wynagrodzeniem za świadczoną usługę a jedynie odszkodowaniem otrzymanym przez Bank. Zatem ich otrzymanie zostaje obojętne dla celów obliczania proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Stanowisko Banku znajduje potwierdzenie w wyroku TS UE w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG, w którym TS UE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TS UE uznał, bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność / poniesioną szkodę. Również przychody z tytułu rozwiązania rezerw bilansowych, a także wynikające z dodatniej wyceny aktywów i pasywów Banku oraz korekty przychodów z tytułu efektywnej stopy procentowej nie są rezultatem wykonywania przez Bank żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie powinny, zatem zdaniem Banku stanowić obrotu dla potrzeb ustawy o VAT. Przychody te ujmowane są w księgach rachunkowych Banku w celu rzetelnego i jasnego zobrazowania sytuacji majątkowej i finansowej Banku oraz jego wyniku finansowego. Nie można natomiast uznać, że omawiane kategorie przychodów stanowią kwoty należne Bankowi, o których mowa w art. 29 ustawy o VAT, z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz klientów. Dlatego też Bank stoi na stanowisku, że wskazane pozycje rachunkowe nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Bank pragnie także podkreślić, że stanowisko Banku dotyczące wyłączenia z kategorii obrotu przychodów wskazanych powyżej, akceptowane jest przez organy podatkowe. Przykładem jest interpretacja z dnia 26 lipca 2010 r. sygn. IPPP1/443-473/10-2/AP Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono, że na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji współczynnika nie uwzględnia się przychodów związanych z posiadanym przez bank majątkiem takich jak odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w NBP, odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, dywidendy z tytułu posiadania akcji i udziałów, jak również odsetek i opłat o charakterze karnym oraz wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości banku. Podobne stanowisko wyrażone zostało także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. IPPP1-443-686/10-2/IGo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r. sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. IPPP2/443-946/10-2/MM. Mając na uwadze powyższe, PBP Bank S.A. wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska wskazanego w niniejszym wniosku, informując jednocześnie, iż zgodnie ze stanem wiedzy posiadanym przez osoby upoważnione do jego reprezentacji, w sprawie opisanej w niniejszym wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.