Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.651.2020.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-01
Teza: Obowiązki płatnika w związku z oddelegowaniem pracownika za granicę
Słowa kluczowe: Belgia; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z oddelegowaniem pracownika za granicę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 20 października 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.651.2020.1.SJ (doręczonym dnia 3 listopada 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 9 listopada 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy) a także posiada status podatnika VAT czynnego. Przedmiotem działalności Spółki są realizacje projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (mieszkalnych i niemieszkalnych; w uproszczeniu są to szeroko rozumiane usługi budowlane). Spółka realizuje zlecenia w Polsce oraz za granicą.

Oferowane przez Spółkę usługi, o których mowa powyżej, wykonywane są w różnych lokalizacjach – zarówno w Polsce, jak i na terytorium Belgii (prace wykonywane są także w innych krajach, natomiast wniosek dotyczy tylko wskazanego państwa). Wnioskodawca nie posiada na terenie Belgii tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą Spółka miałaby wykonywać swoje usługi, w rozumieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W celu realizacji zakontraktowanych usług (zarówno w Polsce jak i w Belgii) Wnioskodawca zatrudnia w Polsce pracowników w oparciu o umowę o pracę zawartą zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. W związku z usługami realizowanymi za granicą pracownicy Wnioskodawcy będą wyjeżdżać do Belgii. Ośrodek interesów życiowych tychże pracowników pozostanie w Polsce.

W momencie podjęcia decyzji o wyjeździe do Belgii, pracownicy podpiszą stosowny aneks (bądź, jeśli są nowymi pracownikami umowę o pracę), w którym wskazane będzie dodatkowe miejsce pracy. W momencie podpisywania umowy/aneksu zarówno Spółka, jak i pracownik nie zawsze będą w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie ten konkretny pracownik będzie świadczył pracę. W zależności od potrzeb w umowie jako miejsce wykonywania pracy wskazana będzie zarówno Polska (lub określony obszar, np. województwo dolnośląskie) jak i Belgia (wskazywana jest np. nazwa konkretnego projektu wraz z adresem lub – jeśli Wnioskodawca założy zmienne place budów – miejsce wykonywania pracy określone będzie jako „teren budowy wskazany przez pracodawcę”).

Pracownicy będą wykonywać pracę naprzemiennie w dwóch krajach (w zależności od potrzeb pracować będą naprzemiennie w Belgii, jak i na budowach znajdujących się w Polsce), w trybie i zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (art. 13 ust. 1 Dz. Urz. UE. L 166 z dnia 30 kwietnia 2004 r.) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE. L 284 z dnia 30 października 2009 r.). W związku z wykonywaniem pracy naprzemiennie w dwóch krajach pracownicy nie będą mieli wskazanego z góry okresu wykonywania pracy za granicą.

Wnioskodawca jako pracodawca będzie decydował o tym, gdzie pracownik ma wykonać powierzone mu zadanie, w jaki sposób będzie się przemieszczał i w jakim miejscu będzie on zakwaterowany. Czasowe miejsce wykonywania pracy, a w konsekwencji przejazd oraz zakwaterowanie wynikać będą z zapotrzebowania Wnioskodawcy. Wyjazdy pracowników do Belgii będą się odbywać wyłącznie w interesie Spółki, dlatego Spółka zapewni pracownikom transport do Belgii oraz powrót do Polski.

Ponadto zgodnie ze stosownymi regulacjami (Dyrektywa 2014/67/UE w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE w belgijskim prawie pracy z dnia 20 grudnia 2016 r. – Rozdział 3, dział 1, art. 7, litera f. Ustawa o zatrudnieniu, warunkach pracy i płacy z dnia 3 marca 2002 r. wprowadzająca w przepisach belgijskich dyrektywy 96/71/WE i 2014/67/UE – Rozdział I, art. 2.f), w trakcie świadczenia pracy na terenie Belgii, oddelegowani pracownicy muszą otrzymywać takie same płace jak belgijscy pracownicy z sektora budowlanego. W związku z tym, zgodnie z prawem belgijskim Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapewnienia swoim pracownikom wykonującym pracę w Belgii określonych świadczeń (zakwaterowanie, wyżywienie, kompensaty za czas przejazdów, dodatek za pracę w belgijskim sektorze budowlanym).

Transport i zakwaterowanie

Ze względu na duże odległości pomiędzy poszczególnymi budowami w Polsce, jak i za granicą, w celu zapewnienia jak najszybszego dotarcia do miejsca świadczenia usług, Spółka w trakcie realizacji kontraktu, w terminach wyjazdów pracowników realizowanych na jej polecenie, zagwarantuje pracownikom transport z siedziby Spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem. Koszty w tym zakresie pokrywać będzie Spółka, w związku, z czym pracownicy nie otrzymają dodatkowych świadczeń pieniężnych z tego tytułu. W przypadku transportu do Belgii może wystąpić sytuacja, w której to pracownicy pokrywać będą koszty transportu (w tym pojazdem należącym do pracownika), a Wnioskodawca dokona ich zwrotu. Zwrot może nastąpić maksymalnie do wysokości wskazanej kwoty. Każdorazowo Pracownik zobowiązany będzie do udokumentowania poniesionych wydatków (dowód zakupu paliwa, biletu, itp.).

Ponadto w związku z pracą na budowach na terenie Belgii pracownicy będą przemieszczać się pomiędzy miejscem wykonywania pracy a miejscem zakwaterowania. Transport ten może być dokonywany przy użyciu pojazdu należącego do pracownika, jak również może być zapewniony przez Wnioskodawcę. W tym zakresie Wnioskodawca dokona wypłaty na rzecz pracowników świadczeń opisanych w dalszej części Wniosku jako kompensaty za czas przejazdów.

Ze względu na duże odległości pomiędzy poszczególnymi budowami w Polsce, jak i za granicą, w celu zapewnienia jak najszybszego dotarcia do miejsca świadczenia usług, Spółka zapewni pracownikom zakwaterowanie i w tym celu wynajmie miejsca noclegowe dla pracowników. Zgodnie z przepisami prawa belgijskiego, Wnioskodawca zobowiązany jest zapewnić zakwaterowanie pracownikom, którzy ze względu na pracę nie mogą wrócić do swojego miejsca zamieszkania. Dlatego, w związku z tym, że pracownicy świadczący pracę w Belgii nie będą mogli wrócić do swojego miejsca zamieszkania (znajdującego się w Polsce), Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapewnienia im noclegów (zakwaterowania) w miejscu wykonywania pracy (Belgia).

Jednocześnie przepisy prawa belgijskiego – w przypadku gdyby nie zapewniono pracownikom zakwaterowania – zobowiązują do zwrotu pracownikom kosztów noclegów w wysokościach wskazanych w tychże przepisach (ustalonych jako stawka dzienna).

Spółka przy wyborze miejsca zakwaterowania dla swoich pracowników kierować się będzie przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy pracowników z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. Co do zasady, pracownicy będą mieli jedno stałe miejsce zakwaterowania, z których dojeżdżać będą na plac budowy. Jeśli dojdzie do zmiany placu budowy i okaże się, że wiązałoby się to z długim dojazdem, może wystąpić sytuacja, w której pracodawca zdecyduje się na zmianę miejsca zakwaterowania swoich pracowników. O wyborze lokalizacji zakwaterowania każdorazowo decydował będzie pracodawca, który będzie pokrywał jego koszty.

Wyżywienie

W związku z brakiem możliwości powrotu do miejsca zamieszkania ze względu na pracę wykonywaną w Belgii, przepisy prawa belgijskiego nakładają na pracodawcę obowiązek pokrycia kosztów wyżywienia lub zwrotu pracownikom kosztów (w wysokościach wskazanych w tychże przepisach, ustalonych jako stawka dzienna; pracownik nie ma obowiązku dokumentowania poniesionych wydatków na wyżywienie, jednakże ma obowiązek w ten sposób spożytkować otrzymane środki). W tym zakresie, ze względów praktycznych Wnioskodawca zdecydował, że będzie dokonywał zwrotu kosztów wyżywienia, a w efekcie będzie wypłacał pracownikom kwoty określone w oparciu o ustalone przez przepisy belgijskie stawki dzienne.

Kompensaty za czas przejazdu

Dodatkowo, na podstawie prawa belgijskiego (Rozdział 4, art. 4 i 5 Zbiorowego Układu Pracy Komitetu Parytatywnego sektora budowlanego z dnia 12 czerwca 2014 r. (PC 124 – pracownicy fizyczni)), Wnioskodawca zobowiązany będzie do wypłaty pracownikom pracującym w Belgii (którzy w związku z pracą poza miejscem zamieszkania nie mogą do niego wrócić) kompensat za czas przejazdu z tytułu przejazdu z miejsca zakwaterowania na i z budowy.

Kompensata z tytułu dojazdów ustalana jest według ilości faktycznie przebytych kilometrów. Stawki kompensat zależą m.in. od tego, jakim środkiem transportu podróżują pracownicy (własnym czy zapewnionym przez pracodawcę) oraz czy podróżują jako kierowcy przewożący innych pasażerów.

Dodatek stanowiący rekompensatę za pracę w sektorze budowlanym

Sektor budowlany w Belgii podlega ścisłej reglamentacji, która doprowadziła do podpisania tzw. karty branżowej (specjalne regulacje ze względu na pracę w określonej grupie zawodowej). Na podstawie tych regulacji w Belgii działa Fundusz Pomocy Społecznej Pracowników Budowlanych (Fonds de securite d’existence des ouvriers de la construction, dalej: Fundusz), który za pośrednictwem specjalnej kasy pobiera od wszystkich przedsiębiorców budowlanych na terenie Belgii składki od wynagrodzeń (w określonej wysokości) na poczet tzw. znaczków lojalnościowych wypłacanych pracownikom za pracę w sektorze budowlanym. System ten obowiązuje również zagraniczne firmy budowlane, świadczące usługi na terenie Belgii. Dodatek polega na wypłacie rocznej premii pracownikom, którzy pracowali w co najmniej jednej firmie budowlanej w ciągu roku (pomiędzy 1 lipca i 30 czerwca następnego roku). Co do zasady dodatek nie jest bezpośrednio wypłacany przez pracodawcę – pracodawca opłaca jedynie składkę na finansowanie dodatku. Następnie środki („znaczki lojalnościowe”) przyznane są przez Fundusz Społeczny.

Jednocześnie składki polskiego pracodawcy odprowadzane na Fundusz nie są objęte bezwarunkowym obowiązkiem ich opłacania – firma może bowiem zostać zwolniona od obowiązku odprowadzenia tych składek, jeśli udowodni, że jej pracownicy podlegają porównywalnemu systemowi w kraju pochodzenia. Przedsiębiorca może być zatem zwolniony z obowiązku wpłat w przypadku, gdy sam stworzy na własny użytek w przepisach wewnętrznych (np. regulaminie wynagradzania) taki system, który zagwarantuje pracownikom wypłaty świadczeń w odpowiednich kwotach – pracownicy muszą bowiem uzyskiwać świadczenie odpowiadające belgijskim „znaczkom lojalnościowym”.

Wnioskodawca ze względów praktycznych zamierza skorzystać z omawianego zwolnienia z obowiązku opłacania składek do belgijskiego Funduszu, w efekcie czego Spółka planuje wypłacać pracownikom pracującym w Belgii (którzy w związku z pracą poza miejscem zamieszkania nie mogą do niego wrócić) raz w roku dodatek w kwocie odpowiadającej wypłacanej przez Fundusz na podstawie znaczków lojalnościowych „dodatku” (liczony jako procent od wynagrodzenia zasadniczego brutto). Dodatek ten stanowić będzie rekompensatę za pracę w sektorze budowlanym. Wyżej wymienione świadczenia są ściśle związane z wykonywaniem pracy w ramach stosunku pracy podczas oddelegowania. Pracownik nie otrzymałby tych świadczeń, gdyby nadal wykonywał pracę na terytorium Polski, jednocześnie warunkiem wypłaty jest praca przez określony czas w sektorze budowlanym w Belgii, dlatego celem tego świadczenia jest rekompensata trudnych warunków pracy, co jest specyfiką tej branży.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie przepisów belgijskich nie wyróżnia się – jak ma to miejsce w oparciu o krajowe regulacje – podróży służbowych, czy pracy w ramach oddelegowania. Wskazane obowiązki (związane z zakwaterowaniem, wyżywieniem czy też przejazdami) każdorazowo wynikają z faktu świadczenia pracy w miejscu uniemożliwiającym powrót do miejsca zamieszkania.

Regulacje te mają zastosowanie do pracowników budowlanych, którzy w związku z pracą poza miejscem zamieszkania nie mogą do niego wrócić, przez co doznają uszczerbku związanego ze zwiększonymi kosztami utrzymania i z pracą w trudnych warunkach (a zatem w przypadku pracowników mieszkających w Polsce, skierowanych do pracy w sektorze budowlanym w Belgii). Tym samym Spółka zobowiązana jest zapewnić wskazane świadczenia.

W piśmie z dnia 9 listopada 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał, że wysyłani do pracy w Belgii pracownicy nie będą odbywali podróży służbowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320).

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że – tak jak wskazano we wniosku – obowiązek wypłaty opisanych we wniosku świadczeń wynika z przepisów obowiązujących w Belgii i nie jest uzależniony od faktu odbywania przez pracownika podróży służbowej (przepisy prawa belgijskiego nie wyróżniają takiego pojęcia), lecz wynika z faktu pracy w lokalizacji uniemożliwiającej powrót do miejsca zamieszkania.

Z uwagi na specyfikę działalności w branży budowlanej, w której nierzadko trudno przewidzieć ile dane zlecenie będzie wykonywane (m.in. ze względu na konieczność wykonywania prac poprawkowych) Spółka przewiduje, że mogą wystąpić obydwa przypadki wymienione w pytaniu. Pracownicy mogą przebywać na terytorium Belgii przez okres zarówno krótszy, jak i dłuższy niż 183 dni łącznie podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się i kończącego w danym roku podatkowym.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że niezależnie od faktu opodatkowania dochodu pracowników w Belgii (co wynikać będzie w szczególności z postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) może być zobowiązana do wypełnienia obowiązków płatnika. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a”.

Spółka nie wyklucza, że wskazane w powyższym przepisie wnioski może w przyszłości otrzymywać (przez co zobowiązana będzie zrealizować obowiązki płatnika), dlatego w tym celu konieczna jest ocena opodatkowania (lub braku opodatkowania) świadczeń wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zapewnienie pracownikom świadczącym pracę w Belgii (na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika) noclegów (zakwaterowania) i transportu z siedziby firmy do miejsca zakwaterowania i z powrotem, spowoduje u nich powstanie przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca – jako płatnik – zobowiązany będzie do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy wypłacony pracownikom świadczącym pracę w Belgii (na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika) zwrot kosztów wyżywienia spowoduje u nich powstanie przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca – jako płatnik – zobowiązany będzie do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
3.  Czy wypłacane pracownikom świadczącym pracę w Belgii (na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika) kompensaty za czas przejazdu spowodują u nich powstanie przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca – jako płatnik – zobowiązany będzie do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
4.  Czy wypłacany pracownikom świadczącym pracę w Belgii (w sektorze budowlanym, na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika) przez Wnioskodawcę dodatek stanowiący rekompensatę za pracę w sektorze budowlanym spowoduje u nich powstanie przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca – jako płatnik – zobowiązany będzie do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zapewnienie pracownikom (świadczącym pracę na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika) noclegu i transportu z siedziby firmy do miejsca zakwaterowania i z powrotem nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy tych pracowników, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, Wnioskodawca – jako płatnik – nie będzie zobowiązany do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad 2

Wypłacony pracownikom (świadczącym pracę na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika) zwrot kosztów wyżywienia nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy tych pracowników, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, Wnioskodawca – jako płatnik – nie będzie zobowiązany do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad 3

Wypłacane pracownikom (świadczącym pracę na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika) kompensaty za czas przejazdu nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy tych pracowników, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, Wnioskodawca – jako płatnik – nie będzie zobowiązany do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad 4

Wypłacany pracownikom (świadczącym pracę w sektorze budowlanym w Belgii, na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika) roczny dodatek stanowiący rekompensatę za pracę w sektorze budowlanym nie będzie stanowił przychodu ze stosunku pracy tych pracowników, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, Wnioskodawca – jako płatnik – nie będzie zobowiązany do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: uPIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 uPIT, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 uPIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 uPIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ujęciu w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 uPIT, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia innych nieodpłatnych świadczeń – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą Pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że inne nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków.

Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy:

1.  można zindywidualizować świadczenie,
2.  określić jego wartość pieniężną oraz
3.  skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliła się linia orzecznicza (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 361/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 266/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 448/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 316/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 44/17), w której sądy, odwołując się do interpretacji zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny, analizują konkretne świadczenie, pod kątem wskazanych powyżej trzech warunków, które muszą wystąpić łącznie, tj.:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów),
3.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, w Jego ocenie, potwierdzają pośrednio także przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE (\`(...)\`) dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje szczegółowe uzasadnienia dotyczące poszczególnych zagadnień.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Jak wskazano powyżej, w związku ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, Wnioskodawca zamierza zapewnić pracownikom (świadczącym pracę na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika) nocleg (zakwaterowanie) i transport. Wynika to z konieczności świadczenia pracy (wykonywania czynności służbowych) poza siedzibą pracodawcy oraz, co istotne, poza miejscem zamieszkania konkretnego pracownika. Okoliczność ta, jak wspomniano, znajdzie odzwierciedlenie w postanowieniach porozumienia zmieniającego zapisy umowy o pracę zawartej z pracownikami. Innymi słowy, pobyt ten związany będzie nierozerwalnie ze świadczeniem pracy na rzecz Spółki i nie będzie miał charakteru prywatnego (nie będzie służył celom i interesom prywatnym poszczególnych pracowników).

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci zapewnienia im noclegów oraz transportu z siedziby Spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika (gdyż pracownik musi zgodzić się wykonywać pracę na rzecz Wnioskodawcy), niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Pracownik nie będzie miał swobody w dysponowaniu tym świadczeniem (w odniesieniu do noclegów podkreślić należy, że to Wnioskodawca określi ich miejsce biorąc pod uwagę optymalną organizację pracy swojego przedsiębiorstwa) i otrzyma je wyłącznie w celu wykonywania obowiązków pracowniczych, a zatem nie uzyska z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Udostępnienie miejsc noclegowych oraz zapewnienie transportu nie przyniesie pracownikom żadnej korzyści (przysporzenia majątkowego).

Tego typu wydatki o charakterze refundacyjnym i rekompensacyjnym nie służą potrzebom własnym pracownika, ale są wynikiem „narażenia” pracownika na koszty bytowe, których nie ponosiłby w razie braku oddelegowania (por. Sekita Jarosław. 2. Świadczenia dla pracowników oddelegowanych jako przychód ze stosunku pracy. \[w\]: Rozliczenie dochodów z pracy pracowników polskich za granicą i pracowników zagranicznych w Polsce. Wolters Kluwer Polska, 2018).

W ocenie Wnioskodawcy, zagwarantowanie pracownikowi zakwaterowania i transportu, w celu wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę nie będzie korzyścią pracownika, tylko wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowana pracy tak, aby była ona wydajna, efektywna, należytej jakości, odpowiadała zasadom przewidzianym w Kodeksie pracy w zakresie zapewnienia pracownikowi obowiązkowego odpoczynku dobowego, leży zatem w interesie Wnioskodawcy.

Zmiana miejsca wykonywania pracy czyni zadość potrzebom gospodarczym pracodawcy. Jest to przypadek inny niż decyzja pracownika o zatrudnieniu poza miejscowością stałego zamieszkania. W wyniku zapewnienia zakwaterowania oraz transportu będzie miała miejsce znaczna oszczędność czasu oraz redukcja kosztów podróży (pracownicy nie będą musieli pokonywać długiej trasy do miejsca zamieszkania i z powrotem). Z kolei skutkiem zapewnienia zakwaterowania będzie znaczna redukcja czasu potrzebnego na dojazd, który może zostać poświęcony na wykonywanie innych obowiązków służbowych. Należy także zauważyć, że zapewniając pracownikom zakwaterowanie oraz transport Spółka osiągnie wymierną korzyść w postaci efektywnie i terminowo wykonanej pracy przez pracownika. Koszty noclegów jak i transportu ponoszone będą zatem w interesie pracodawcy, a nie pracownika.

Wnioskodawca podkreśla, że pracownicy mają ośrodek interesów życiowych w Polsce, w związku z czym, co do zasady, ponosiliby określone wydatki związane chociażby z miejscem zamieszkania w Polsce również w momencie wykonywania pracy w Belgii.

Powyższe stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, prezentują sądy administracyjne. Przykładowo:

1.  W wyroku z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 316/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że „świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy zagranicą z bezpłatnego zakwaterowania nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez wnioskodawcę miejsc noclegowych. Mają oni bowiem ośrodek interesów życiowych w Polsce, w związku z czym ponoszą wydatki związane z miejscem zamieszkania i oddelegowanie ich na określony czas do pracy zagranicą tego nie zmienia. Natomiast obowiązkiem pracodawcy wynikającym z art. 94 Kodeksu pracy jest organizowanie pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3)”.
2.  W wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym – służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych”.
3.  W wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca”.
4.  W wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „(\`(...)\`) skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Pogląd korzystny dla podatników przedstawił, zdaniem Wnioskodawcy, także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2016 r., nr ILPB1/4511-1-547/16-2/APR), wskazując że: „W celu umożliwienia pracownikom należytego wykonania obowiązków służbowych i zmniejszenia uciążliwości pracy związanej z jej świadczeniem w znacznej odległości od miejsca zamieszkania, firma ponosi koszty noclegów pracowników w miejscu wykonywania pracy (niebędącym siedzibą firmy). Zapewnienie zakwaterowania leży w interesie pracodawcy, nie przynosi jednak żadnej korzyści (przysporzenia majątkowego) pracownikowi. Ewentualna konieczność noclegu w miejscu wskazanym przez pracodawcę jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania pracy na jego rzecz. (\`(...)\`)skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść” (Podobnie: pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.272.2019.1.SJ; pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.165.2017.1.AMN; pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r., nr IPTPB1/4511-709/15-2/RK; pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2016 r., nr IBPBII/1/415-444/13-1/BD).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że z punktu widzenia rezultatu ekonomicznego, świadczenia te będą dla pracownika obojętne. Świadczeń tych nie można uznać za leżące w interesie pracownika, tj. takie które stanowią realną korzyść, uchwytną w majątku pracownika. Wydatki ponoszone będą bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymają od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Obowiązek zapewnienia zakwaterowania pracownikom świadczącym prace na terytorium Belgii (którzy ze względu na pracę nie mogą wrócić do swojego miejsca zamieszkania, czyli np. w przypadku pracowników mieszkających w Polsce oddelegowanych do pracy w Belgii) wynika dodatkowo z przepisów prawa belgijskiego. Niewywiązanie się ze wskazanych obowiązków stanowiłoby naruszenie przepisów prawa belgijskiego (w konsekwencji wiązałoby z ryzykiem otrzymania przez pracodawcę określonych sankcji), co dodatkowo potwierdza że wydatki ponoszone będą w interesie pracodawcy a nie pracowników.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w myśl wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, zapewnienie zakwaterowania oraz transportu z siedziby firmy do miejsca zakwaterowania i z powrotem (w związku z wykonywaniem przez pracownika obowiązków związanych z realizacją zakontraktowanej usługi za granicą) nie będzie stanowiło przychodu ze stosunku pracy tych pracowników, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca – jako płatnik – nie będzie zobowiązany do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do zwrotu kosztów wyżywienia pracownikom wykonującym pracę na rzecz pracodawcy, związanych z realizacją zakontraktowanej usługi za granicą aktualne pozostają wnioski z uzasadnienia stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1.

Ustawodawca wskazuje, że przychodem podatkowym z umowy o pracę są wszelkie wypłaty pieniężne, a także wszelkie nieodpłatne świadczenia uzyskiwane przez zatrudnionych na podstawie łączącego ich z pracodawcą stosunku pracy. W praktyce stosowania prawa podatkowego podkreśla się jednak, że uzyskane świadczenie będzie stanowiło przychód dla zatrudnionego, jeżeli jest ono dla niego dodatkową, wymierną finansowo korzyścią o charakterze osobistym.

Zgodnie z art. 22 Kodeksu pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika powinny być pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów, zdaniem Spółki (jak wskazano powyżej) należą wydatki związane z zapewnieniem transportu i zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę – oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Wnioskodawcy do takich kosztów należą także koszty wyżywienia pracownika wykonującego obowiązki poza siedzibą firmy oraz poza miejscem zamieszkania pracownika.

Należy przypomnieć, w ocenie Wnioskodawcy, że rozszerzenia powyższego rozumienia nieodpłatnych świadczeń dokonał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) wskazując, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Nieodpłatne świadczenia będą zatem przychodem podatkowym pracownika, jeżeli spełniają łącznie poniższe warunki:

1.  pracownik skorzystał z tych świadczeń dobrowolnie,
2.  świadczenia są nieekwiwalentne, tj. niezwiązane z żadnym świadczeniem zwrotnym ze strony pracownika oraz
3.  świadczenia stanowią korzyść osobistą dla pracownika, tj. taką niezwiązaną z obowiązkami służbowymi pracownika.

W sprawie opisanej powyższe warunki nie będą spełnione łącznie, gdyż zwrot kosztów wyżywienia ponoszonych w związku ze świadczeniem pracy w Belgii będzie świadczeniem ekwiwalentnym oraz nie będzie stanowił korzyści osobistej dla zatrudnionego. Pracownik otrzyma zwrot poniesionych wydatków wówczas, gdy będzie wykonywał powierzone mu obowiązki służbowe świadcząc pracę w Belgii (gdzie koszty wyżywienia są wyższe niż w Polsce), a więc poza siedzibą pracodawcy i poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Należy zatem uznać, że warunkiem konsumpcji na koszt pracodawcy będzie wykonywanie obowiązków służbowych poza miejscem siedziby Spółki. Oznacza to, że otrzymanie świadczenia w postaci zwrotu kosztów wyżywienia będzie ekwiwalentem świadczenia przez pracownika pracy na rzecz Spółki poza jej miejscem siedziby. Z tego względu otrzymanie zwrotu kosztów wyżywienia nie powinno stanowić przychodu podatkowego – nie będzie bowiem świadczeniem nieekwiwalentnym.

Fakt, że zapewnienie pracownikom wyżywienia podczas wykonywania obowiązków służbowych w Belgii wiąże się z wykonywaniem obowiązków służbowych poza miejscem siedziby Spółki przesądza także o tym, że takie świadczenie nie będzie korzyścią osobistą pracownika.

Zdaniem Spółki, dokonanie zwrotu kosztów wyżywienia nie będzie skutkowało żadnym trwałym, definitywnym przysporzeniem majątkowym pracownika, lecz będzie formą wykonania ustawowych zadań pracodawcy, tak samo, jak np. taką formą jest przekazanie do dyspozycji pracownika odzieży ochronnej, obuwia, zapewnienie napojów chłodzących albo urządzeń niwelujących nadmiernych hałas.

W ocenie Wnioskodawcy nieusprawiedliwione byłoby obarczanie pracownika dodatkowym przychodem podatkowym w sytuacji, gdy będzie on wykonywał obowiązki na polecenie przełożonego, dodatkowo poza miejscem, w którym zwykle pracuje i mieszka.

Wyjazd służbowy jest zazwyczaj odbierany przez pracowników jako uciążliwy obowiązek, który muszą realizować na polecenie swojego przełożonego. Spółka podjęła decyzję, aby zwracać pracownikom koszty wyżywienia podczas świadczenia pracy w Belgii nie tylko po to, aby zrekompensować im zwiększone wydatki, jakie będą ponosić na wyżywienie (koszty znacząco różnią się od kosztów ponoszonych w Polsce), ale także, aby dodatkowo złagodzić uciążliwości związane z takim wyjazdem. Pracownik mając pewność, że pracodawca pokryje koszt jego posiłku chętniej zatrzyma się na posiłek; dzięki temu zrobi sobie także przerwę w pracy na krótki odpoczynek i oderwanie się od obowiązków pracowniczych. Taka przerwa może wpłynąć pozytywnie na koncentrację pracownika podczas wykonywania swoich obowiązków. Dzięki temu efektywność pracy pracownika będzie wyższa, zwiększy się komfort i bezpieczeństwo jego pracy.

Dodatkowo, w orzecznictwie sądowym podkreślane jest, że zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu Pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11).

Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12).

Skoro zatem wyjazdy do pracy w Belgii wiązać się będą dla pracownika z koniecznością ponoszenia zwiększonych kosztów wyżywienia, to zasadnym jest jego oczekiwanie do pokrycia tych kosztów przez pracodawcę. To pracodawca zdecyduje o wyjeździe pracownika, wyjazd zawsze wiąże się z obowiązkiem wykonania zadań służbowych. Z tego też względu to pracodawca powinien ponieść całościowy koszt takiego wyjazdu. Pracownik natomiast, jako że uzyskuje świadczenie związane z wykonywaną pracą, nie uzyska wówczas przychodu podatkowego.

Zdaniem Spółki, przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków na zwrot kosztów wyżywienia pracownika (zwłaszcza przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny) będzie świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy (wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy), bo to jemu przyniesie konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej pracy. Przedmiotowe wydatki, stanowiąc koszt działalności gospodarczej pracodawcy, nie mogą być uznane za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.

Konieczność pokrycia kosztów wyżywienia pracowników lub zwrot jego kosztów wynika dodatkowo z obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę przez regulacje belgijskie (Wnioskodawca zobowiązany będzie do ich stosowania w stosunku do pracowników świadczących pracę w Belgii). Niewywiązanie się ze wskazanych obowiązków stanowiłoby naruszenie przepisów prawa belgijskiego a w konsekwencji wiązałoby z ryzykiem otrzymania przez pracodawcę właściwych sankcji. Natomiast celem przepisów obowiązujących w Belgii jest rekompensata uszczerbku związanego z pracą poza miejscem zamieszkania i zwiększonymi w związku z tym kosztami wyżywienia.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa okoliczność dodatkowo uzasadnia stanowisko Spółki, zgodnie z którym zwrot kosztów wyżywienia dokonany będzie przede wszystkim w interesie Spółki a nie pracownika. Pracownik, w tej sytuacji, nie otrzyma dodatkowej korzyści majątkowej, a ewentualne uniknięcie wydatków ogranicza się tylko do tej ich części, która uległa zwiększeniu wskutek relokacji. Tym samym wypłacony pracownikom świadczącym pracę na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika zwrot kosztów wyżywienia nie będzie stanowił przychodu ze stosunku pracy tych pracowników, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, Wnioskodawca – jako płatnik – nie będzie zobowiązany do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W zakresie pytania nr 3

W odniesieniu do wypłaty pracownikom świadczącym pracę na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika kompensat za czas przejazdu aktualne pozostają wnioski z uzasadnienia stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2.

Zgodnie z przedstawionym opisem Wnioskodawca zobowiązany będzie (na podstawie regulacji prawa belgijskiego) do wypłacenia pracownikom pracującym w Belgii (którzy w związku z pracą poza miejscem zamieszkania nie mogą do niego wrócić) kompensat za czas przejazdu z tytułu przejazdu z miejsca zakwaterowania na i z miejsca budowy.

Kompensata z tytułu dojazdów jest ustalana według liczby faktycznie przebytych kilometrów. Obowiązek ten powstaje w przypadku pracy poza miejscem zamieszkania, gdy powrót do tego miejsca nie jest możliwy – a tak jest w przypadku pracowników Wnioskodawcy, których miejscem zamieszkania jest Polska.

Ponownie należy zauważyć, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że korzyść związana z otrzymanym świadczeniem jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Dodatkowej analizy wymaga zatem kwestia spełnienia pozostałych przesłanek.

Z uwagi na okoliczność, że obowiązek wypłaty kompensat nałożony będzie na Spółkę przez prawo belgijskie należy stwierdzić, że spełnienie tego obowiązku leżeć będzie przede wszystkim w interesie pracodawcy (w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów). Brak realizacji tego obowiązku uniemożliwi Wnioskodawcy wywiązanie się przyjętych do realizacji kontraktów w Belgii przez co Spółka utraci możliwość prowadzenia działalności gospodarczej (i uzyskiwania z tego tytułu przychodu) na terytorium Belgii.

Skorzystanie przez pracownika z omawianego świadczenia nastąpi za jego zgodą (pracownik akceptuje zasady dotyczące pracy wykonywanej w Belgii), niemniej świadczenia te nie będą spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniosą pracownikowi realnej korzyści uchwytnej w majątku pracownika w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Dla pracownika będzie to rekompensata za „straty” związane z pracą poza miejscem zamieszkania oraz koniecznością odbywania z tym związanych dojazdów w Belgii. W innym przypadku pracownik wykorzystałby czas poza wykonywaniem swoich obowiązków – realizując swoje prywatne cele, a nie cele Wnioskodawcy. Ponadto w części kompensaty dotyczyć będą jazdy pojazdem należącym do danego pracownika.

Wypłata kompensat za przejazd wynikać będzie z racjonalnego działania pracodawcy i z uwzględnienia jego interesu ekonomicznego. Warto zauważyć, że gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na pracownika obowiązków służbowych, nie zaistniałaby konieczność wypłaty kompensaty za przejazdy. Gdyby nie konieczność wyjazdu do pracy za granicę danego pracownika o określonych kwalifikacjach, takie świadczenia w ogóle nie byłyby zapewniane.

Tego typu wydatki o charakterze refundacyjnym i rekompensacyjnym nie służą potrzebom własnym pracownika, ale są wynikiem „narażenia” pracownika na koszty bytowe, których nie ponosiłby w razie braku oddelegowania (por. Sekita Jarosław. 2. Świadczenia dla pracowników oddelegowanych jako przychód ze stosunku pracy. \[w\]: Rozliczenie dochodów z pracy pracowników polskich za granicą i pracowników zagranicznych w Polsce. Wolters Kluwer Polska, 2018).

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w myśl wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, w analizowanym przypadku wypłacane pracownikom (świadczącym pracę na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika) kompensaty za czas przejazdu nie będą stanowiły przychodu ze stosunku pracy tych pracowników, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, Wnioskodawca – jako płatnik – nie będzie zobowiązany do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W zakresie pytania nr 4

W odniesieniu do pytania nr 4 aktualne pozostają wnioski z uzasadnienia stanowiska dotyczącego pozostałych zagadnień, w szczególność w zakresie pytania nr 3.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Pracodawca zamierza wypłacać pracownikom świadczącym pracę w Belgii (w sektorze budowlanym, na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika) roczny dodatek stanowiący rekompensatę za pracę w sektorze budowlanym.

Wypłacając odpowiedni dodatek w wysokości stanowiącej określony procent wynagrodzenia brutto Spółka zrealizuje dodatkowo obowiązki wynikające z regulacji belgijskich (wypłacając pracownikom przedmiotowy dodatek Spółka zwolniona będzie od obowiązku uiszczania określonych przez regulacje belgijskie składek do Funduszu).

Ponownie należy zauważyć, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że korzyść związana z otrzymanym omawianego dodatku jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Dodatkowej analizy wymaga zatem kwestia spełnienia pozostałych przesłanek.

Z uwagi na okoliczność, że w przypadku braku wypłaty wskazanego dodatku Spółka zobowiązana byłaby do wpłacania określonych składek na rzecz belgijskiego Funduszu, należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, że wypłacanie dodatku (stanowiącego rekompensatę za pracę w sektorze budowlanym) leży przede wszystkim w interesie pracodawcy – Spółka zobowiązana jest do realizacji obowiązków nałożonych przez regulacje belgijskie.

Otrzymanie przez pracownika omawianego dodatku nastąpi niewątpliwie za jego zgodą (pracownik akceptuje zasady dotyczące pracy wykonywanej w Belgii), niemniej świadczenia te nie będą spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniosą pracownikowi realnej korzyści uchwytnej w majątku pracownika w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Dla pracownika będzie to rekompensata za „straty” związane z pracą poza miejscem zamieszkania, dodatkowo w specyficznych warunkach branży budowlanej w Belgii.

Wypłata przedmiotowego dodatku wynikać będzie z racjonalnego działania pracodawcy i z uwzględnienia jego interesu ekonomicznego. Warto zauważyć, że gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na pracownika obowiązków służbowych, nie zaistniałaby konieczność wypłaty dodatku za pracę w belgijskim sektorze budowanym. Gdyby nie konieczność wyjazdu do pracy w Belgii, w określonych warunkach taki dodatek w ogóle nie byłyby wypłacany.

W ocenie Spółki tego typu dodatek mający na celu rekompensatę za pracę w sektorze budowanym nie służy potrzebom własnym pracownika, ale jest wynikiem „narażenia” pracownika na pracę w określonych, specyficznych i trudnych warunkach poza miejscem zamieszkania. Potwierdza to fakt, że warunkiem wypłaty pracownikowi tych środków jest praca przez określony czas u Wnioskodawcy w sektorze budowlanym, a zatem poddanie się uciążliwym warunkom pracy.

Abstrahując od powyższego Wnioskodawca zauważa, że jeśli nie stworzyłby On odpowiedniego systemu wypłacania dodatku za pracę w belgijskim sektorze budowlanym, zobowiązany byłby do opłacania składek na rzecz Funduszu. W tej sytuacji, co do zasady wypłaty określonego dodatku dokonywałby Fundusz, zatem tak wypłacane świadczenia nie byłyby, w ocenie Wnioskodawcy, traktowane jako przychód ze stosunku pracy, albowiem to nie pracodawca odpowiadałby za ich przyznanie i wypłacenie – dodatkowo wypłata nie byłaby realizowana ze środków Spółki, tylko ze środków Funduszu.

Zdaniem Wnioskodawcy dodatek wypłacany niejako „w zastępstwie” za tzw. znaczki lojalnościowe (które, zdaniem Wnioskodawcy nie powinny stanowić dla pracownika przychodu) powinien być traktowany na tych samych zasadach, w konsekwencji nie powinien stanowić przychodu dla pracownika.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, w ocenie Wnioskodawcy, że wypłacany pracownikom świadczącym pracę w Belgii (w sektorze budowlanym, na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika) przez Wnioskodawcę roczny dodatek stanowiący rekompensatę za pracę w sektorze budowlanym nie będzie stanowił przychodu ze stosunku pracy tych pracowników, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, Wnioskodawca – jako płatnik – nie będzie zobowiązany do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z oddelegowaniem pracownika za granicę – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które – zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego – powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ponoszenia przez pracodawcę kosztów noclegu pracownika mobilnego.

W wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie, wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta, dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych rozstrzygnięć dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nieodpłatne świadczenia w związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy przez pracownika jest zbyt daleko idące, zważywszy, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Takim pracownikiem jest np. przedstawiciel handlowy lub kierowca, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar geograficzny (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt czy stałe punkty. Przy czym takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika. Mianowicie miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się, będą wykonywać przewozy na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy oznaczenie miejsca pracy może prowadzić do oceny, że postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p.

W świetle uchwały Sądu Najwyższego, pracownikiem mobilnym jest zatem osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych. Pracownikiem mobilnym nie jest natomiast osoba, która pokonuje codzienny dystans z domu do pracy i z powrotem lub która pracuje przez 5 dni w tygodniu w innej miejscowości niż zamieszkuje jej rodzina, bądź która czasowo zmieniła miejsce swojego pobytu (z rodziną lub bez) w związku z oddelegowaniem.

Podkreślić należy, że oddelegowanie następuje za zgodą pracownika i polega na zmianie warunków umowy o pracę poprzez określenie nowego miejsca wykonywania pracy, a nie na incydentalnym wykonaniu na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Jednocześnie zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego. Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż stanowi typowe warunki wykonywania obowiązków pracowniczych.

W konsekwencji oddelegowanego pracownika nie można utożsamiać z pracownikiem mobilnym, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych do wykonywania pracy za granicą, czy też relokowanych do pracy w Polsce i uznać, że pokrywanie kosztów pracownikowi w związku z jego oddelegowaniem bądź transferem do pracy leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnie całego kraju, regionu lub województwa.

Z tych też względów, w sytuacji gdy pracodawca pokrywa koszty: związane z noclegiem (zakwaterowaniem) i transportem z siedziby firmy do miejsca zakwaterowania i z powrotem, z wyżywieniem, to niezależnie od formy tych świadczeń (pieniężna lub niepieniężna) stanowią one przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku świadczeń niepieniężnych jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń, natomiast w przypadku wypłat przychód pieniężny. Jednocześnie w obu przypadkach ww. świadczenia pracownik otrzymuje na zaspokojenie własnych potrzeb.

W tym miejscu należy również wskazać, że kompensaty za czas przejazdu oraz rekompensaty za pracę w sektorze budowlanym stanowią dodatkowe przychody pracownika ze stosunku pracy, bowiem mają swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że opłacenie pracownikom świadczeń w postaci kosztów noclegów (zakwaterowania) i transportu z siedziby firmy do miejsca zakwaterowania i z powrotem, zwrotu kosztów wyżywienia, kompensaty za czas przejazdu oraz rekompensaty za pracę w sektorze budowlanym będzie skutkowało dla pracowników Wnioskodawcy powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (stanowiących podstawę obliczenia i poboru zaliczki na podatek zgodnie z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie uwzględnia się dochodów wymienionych w art. 21 ww. ustawy, w tym korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł;

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy (zgodnie z art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, jest zobowiązany do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ustalonej w wyżej podany sposób, przypadającej na pracownika, wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakwaterowania, jednakże wyłącznie w tej części, która nie jest objęta zakresem zwolnienia przedmiotowego.

Ponadto wskazać należy, że w myśl art. 15 ust. 1 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139, z późn. zm.), dalej: Konwencja polsko-belgijska; z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z powyższymi przepisami Konwencji polsko-belgijskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego kraju. W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w tym kraju, w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 tej Konwencji, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym ustępie warunki.

Zatem opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Belgii, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Belgii, a pracownicy przebywają na terenie Belgii krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków z ust. 2 ww. przepisu powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Należy również zauważyć, że wskazanie w art. 15 ust. 1 Konwencji pensji, płac i innych podobnych wynagrodzeń stanowi wskazanie typowych form, w których pracownik otrzymuje świadczenia od pracodawcy. W komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) przyjmuje się, że świadczenia nie muszą być wyrażone w pieniądzu, ale również mogą to być świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenia chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Istotne dla zakwalifikowania danego świadczenia jako dochodu z pracy najemnej jest jego tytuł prawny. Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie.

Wnioskodawca jako element zdarzenia przyszłego przedstawił okoliczność, że pracownicy mogą przebywać na terytorium Belgii przez okres zarówno krótszy, jak i dłuższy niż 183 dni łącznie podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się i kończącego w danym roku podatkowym.

W związku z tym, dochód oddelegowanych pracowników, świadczącym pracę w Belgii dłużej niż 183 dni, w będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej Konwencji, tj. zarówno w Polsce, jak i w Belgii, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca będzie tam wykonywana.

Jednocześnie w przypadku, gdy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zarówno w Belgii, jak i w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje zastosowanie określona w art. 23 ust. 2 pkt a i b ww. Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zasady poboru w Polsce przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy, regulują powołane poniżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis ten ma charakter ogólny i ustanawia generalny obowiązek dla pracodawcy (działającego jako płatnik), zaś zakres tego obowiązku jest skonkretyzowany w poszczególnych ustępach art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Wyjątek od obowiązku wynikającego z ogólnej regulacji art. 31 ww. ustawy jest przewidziany przez przepis szczególny art. 32 ust. 6 tej ustawy, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1–5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Przepis wskazuje na dwa warunki, jakie muszą być spełnione, aby płatnik zaprzestał poboru zaliczek:

*   dochody są uzyskane za pracę wykonywaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

*   dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, z brzmienia przepisu art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że płatnik nie jest obowiązany do poboru zaliczek, gdy spełnione są oba warunki, o których mowa powyżej (o czym świadczy literalne brzmienie przepisu: „płatnik nie pobiera”), od którego to obowiązku płatnik może odstąpić wyłącznie na wniosek podatnika. To na płatniku ciąży zatem powinność zbadania, czy w danej sytuacji jest on obowiązany zastosować przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaprzestać poboru zaliczek.

Jednakże, jeżeli oddelegowani pracownicy Wnioskodawcy złożyliby oświadczenia, że Polska jest ich ośrodkiem interesów życiowych i złożyli wniosek, o którym mowa w art. 32 ust. 6 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wniosek o pobór podatku, to na Wnioskodawcy (płatniku) ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych oddelegowanym pracownikom z tytułu pracy wykonywanej w Belgii.

Skoro, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, oddelegowani pracownicy Wnioskodawcy mogą przebywać na terytorium Belgii przez okres dłuższy niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym a Spółka nie wyklucza, że wskazane w ww. przepisie wnioski może w przyszłości otrzymać, to na Wnioskodawcy (płatniku) może ciążyć obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych oddelegowanym pracownikom z tytułu pracy wykonywanej w Belgii. Zaliczki na podatek Wnioskodawca winien pobierać z uwzględnieniem reguł określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, niektórzy pracownicy Wnioskodawcy zostaną oddelegowani do pracy w Belgii na okres krótszy niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym oraz wynagrodzenia tych pracowników będą wypłacane przez Wnioskodawcę, tj. przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie (Belgii), Wnioskodawca nie posiada w Belgii zakładu lub stałej placówki, to dochody tych oddelegowanych pracowników będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W związku z powyższym, zaliczki od wynagrodzeń wypłacanych pracownikowi oddelegowanemu do pracy na terenie Belgii na okres nieprzekraczający 183 dni, Wnioskodawca powinien pobierać zgodnie z art. 31 w zw. z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując w odniesieniu do oddelegowanych przez Wnioskodawcę do pracy w Belgii pracowników, którzy mogą przebywać na terytorium Belgii przez okres zarówno krótszy, jak i dłuższy niż 183 dni łącznie podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym:

*   zapewnienie pracownikom świadczącym pracę w Belgii (na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika) noclegów (zakwaterowania) i transportu z siedziby firmy do miejsca zakwaterowania i z powrotem, spowoduje u nich powstanie przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, zobowiązany będzie do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

*   wypłacony pracownikom świadczącym pracę w Belgii (na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika) zwrot kosztów wyżywienia spowoduje u nich powstanie przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, zobowiązany będzie do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

*   wypłacane pracownikom świadczącym pracę w Belgii (na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika) kompensaty za czas przejazdu spowodują u nich powstanie przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, zobowiązany będzie do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

*   wypłacany pracownikom świadczącym pracę w Belgii (w sektorze budowlanym, na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika) przez Wnioskodawcę dodatek stanowiący rekompensatę za pracę w sektorze budowlanym spowoduje u nich powstanie przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, zobowiązany będzie do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.