Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.451.2020.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia oraz innych należności w związku z realizacją przez długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (RTA) projektu na Ukrainie.
Słowa kluczowe: dieta; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; Ukraina; zakwaterowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia oraz innych należności w związku z realizacją przez długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (RTA) projektu na Ukrainie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia oraz innych należności w związku z realizacją przez długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (RTA) projektu na Ukrainie.

We wniosku przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem (…).

Wnioskodawca zamierza przystąpić do programu współpracy bliźniaczej, tzw. projektu twinningowego, na rzecz Banku Ukrainy. Projekty twinningowe stanowią szczególną formę współpracy technicznej finansowanej z budżetu UE, w których jedna lub więcej instytucji z krajów członkowskich UE podejmuje intensywne działania na rzecz beneficjenta - instytucji bliźniaczej - z kraju objętego Europejską Polityką Sąsiedztwa. Ukraina jest państwem podlegającym Partnerstwu Wschodniemu w ramach Europejskiej Polityki Sąsiedztwa. Komisja Europejska („KE") przyznała środki na realizację 21-miesięcznego projektu twinningowego na rzecz Banku Ukrainy („Projekt"), co zostało przedstawione w ogłoszeniu KE, zawierającym główne założenia i warunki realizacji Projektu wraz z zaproszeniem do składania ofert.

Wnioskodawca złożył ofertę i planuje przystąpienie do Projektu jako tzw. starszy partner (Senior Partner) w konsorcjum z Bankiem Litwy („BL"), który pełniłby rolę tzw. młodszego partnera (Junior Partner). W tym celu pomiędzy Wnioskodawcą i BL zostanie podpisana odpowiednia umowa konsorcjum, która będzie zawierała ustalenia m.in. w zakresie współpracy i podziału odpowiedzialności oraz finasowania pomiędzy członkami konsorcjum.

Podstawą realizacji Projektu będzie umowa o współpracy bliźniaczej (Twinning Grant Contract) („Umowa"), której stronami będą Bank Ukrainy jako beneficjent Projektu, Wnioskodawca jako starszy partner, oraz UE reprezentowana przez KE, jako inicjator i podmiot finansujący realizację Projektu.

Ponadto planowane jest włączenie do Projektu przedstawicieli innych instytucji krajowych i zagranicznych, których rolą będzie umożliwienie ich przedstawicielom udziału w Projekcie w charakterze tzw. ekspertów krótkoterminowych. Instytucjami, których przedstawiciele przewidziani są do wystąpienia w roli ekspertów krótkoterminowych z zagranicy, a także możliwe jest zaangażowanie ekspertów krótkoterminowych krajowych.

Wnioskodawca będzie dysponował i zarządzał budżetem Projektu. Realizacja i finansowanie Projektu będzie podlegać przepisom UE, natomiast zasady działania stron Projektu, zasady finansowania oraz zakres sprawozdawczości i nadzoru nad realizacją celów Projektu określa m.in. podręcznik współpracy bliźniaczej (tzw. twinning manual).

Okres realizacji Projektu obejmować będzie 21 miesięcy, planowany początek zgodnie z harmonogramem ogłoszonym przez KE ma nastąpić w drugiej połowie 2020 r., natomiast zakończenie w czerwcu 2022 r.

Środki finansowe na realizację Projektu będą przekazywane przez KE w transzach do Wnioskodawcy. Środki te będą przeznaczone na pokrycie kosztów Projektu ponoszonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę oraz będą przekazywane przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartymi uprzednio umowami, do instytucji współpracujących, odpowiednio do ponoszonych przez nie kosztów. Środki przekazywane będą w walucie EUR.

Planowane zaangażowanie Wnioskodawcy, jako starszego partnera, w realizację Projektu obejmie m. in.:

1.  oddelegowanie pracownika Wnioskodawcy do pracy na Ukrainie do pełnienia funkcji długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej, nadzorującego realizację Projektu - tzw. Resident Twinning Advisor, który zgodnie z założeniami Projektu w okresie oddelegowania będzie mógł przebywać na terenie Ukrainy wraz z rodziną („RTA");
2.  udział pracowników Wnioskodawcy w charakterze ekspertów krótkoterminowych (tj. kilku lub kilkunastodniowych) uczestniczących w misjach w Banku Ukrainy („Eksperci Wnioskodawcy");
3.  zapewnienie udziału w misjach w BU ekspertów zewnętrznych, będących pracownikami innych instytucji krajowych i zagranicznych współpracujących przy realizacji Projektu, poprzez zawarcie umów cywilnoprawnych (o dzieło lub zlecenia) bezpośrednio z ekspertami lub poprzez zawarcie umów o współpracy z instytucjami, w których eksperci ci są zatrudnieni („Eksperci zewnętrzni");
4.  zatrudnienie na Ukrainie jednej lub dwóch osób w charakterze asystentów RTA, które zapewniać będą na miejscu bieżącą obsługę techniczną i językową RTA;
5.  zapewnienie niezbędnych zakupów towarów i usług, które stanowić będą tzw. koszty kwalifikowane.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego w pkt 1 (sytuacja 1). Pytania dotyczą obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika PIT, związanych z oddelegowaniem pracownika do pracy w BU w charakterze RTA.

RTA przygotowuje i organizuje na miejscu wszelkie działania instytucji uczestniczących w Projekcie. Pobyt RTA w kraju beneficjenta Projektu będzie trwał zatem, zgodnie z wymogami Projektu, 21 miesięcy.

RTA zostanie oddelegowany do pracy w BU na podstawie art. 29 Kodeksu pracy, poprzez podpisanie porozumienia zmieniającego warunki pracy w okresie oddelegowania. W szczególności zmianie podlegać będzie miejsce wykonywania pracy RTA. Podczas pobytu RTA na terenie Ukrainy towarzyszyć mu będzie współmałżonek, który w tym okresie będzie korzystał z bezpłatnego urlopu w swoim miejscu pracy. Po zakończeniu okresu oddelegowania RTA wraz ze współmałżonkiem powrócą do Polski.

Planowane rozpoczęcie pobytu RTA na Ukrainie nastąpi ok. 20 września 2020 r., natomiast zakończenia ok. 20 czerwca 2022 r. Po okresie pobytu na terenie Ukrainy, RTA wraz z małżonką wrócą do Polski i będą kontynuować zatrudnienie u swoich pracodawców.

Powyższe oznacza, że w 2020 r. i 2022 r. RTA będzie przebywał na terytorium Polski dłużej niż 183 dni, natomiast w 2021 r. nie dłużej niż 183 dni (odpowiednio, pobyt RTA na terytorium Ukrainy w 2020 r. i 2022 r. będzie krótszy niż 183 dni, natomiast w 2021 r. dłuższy niż 183 dni). Jednocześnie RTA nie planuje przenoszenia do Ukrainy ośrodka swoich interesów życiowych w okresie oddelegowania. RTA pozostanie w stosunku pracy z Wnioskodawcą przez cały okres oddelegowania, podobnie współmałżonek będzie pozostawał w stosunku pracy ze swoim dotychczasowym pracodawcą.

Zgodnie z obowiązującymi zasadami projektów twinnigowych określonymi w podręczniku współpracy bliźniaczej, RTA w okresie realizacji jego obowiązków w ramach Projektu należne będą następujące świadczenia:

1.  wynagrodzenie za pracę w wysokości wynikającej z uśrednionych poborów za pełny ostatni rok obliczeniowy z uwzględnieniem wszelkich obowiązujących i zrealizowanych w tym okresie dodatkowych świadczeń;
2.  dodatkowe świadczenie w ustalonej wysokości za każdy dzień realizacji Projektu - wysokość dodatkowego świadczenia jest ograniczona do 75 % diety zwanej per diem ogłaszanej dla kraju beneficjenta; środki te przeznaczone są na pokrycie
3.  wszystkich dodatkowych kosztów związanych z życiem codziennym w kraju beneficjenta, w tym między innymi na zakwaterowanie i ubezpieczenia („Diety unijne");
4.  koszty przeprowadzki w wysokości udokumentowanej fakturą firmy specjalizującej się w przeprowadzkach, wybranej na podstawie konkurencyjnej oferty;
5.  koszty podróży w formie rocznego dodatku ustalonego na podstawie konkurencyjnych cen. Wysokość dodatku obejmuje koszty podróży RTA i jego współmałżonka oraz bagażu. Wysokość dodatku rocznego będzie ustalona i zatwierdzona przy podpisaniu kontraktu.

Wszystkie powyższe świadczenia będą realizowane na rzecz RTA bezpośrednio przez Wnioskodawcę, natomiast ich finansowanie będzie zapewnione przez KE poprzez zwrot kosztów na rachunek Wnioskodawcy. Zasady wnioskowania o środki i wysokość przekazywanych transz z budżetu Projektu zostały ściśle określone w podręczniku współpracy bliźniaczej.

Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Ukrainy działalności poprzez zagraniczny oddział, nie posiada w tym państwie zakładu (w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO). W wyniku realizacji Projektu również nie powstanie zakład Wnioskodawcy na terenie Ukrainy.

RTA nie będzie członkiem służby zagranicznej w rozumieniu odrębnych przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie za pracę świadczoną przez RTA, oddelegowanego do pracy na terenie Ukrainy w BU, podlegać będzie opodatkowaniu PIT w Polsce oraz, czy na Wnioskodawcy BP będą spoczywały obowiązki płatnika PIT w tym zakresie?
2.  Czy dodatkowe świadczenia wypłacane RTA jako 75 % stawki Diety unijnej za każdy dzień realizacji Projektu, zwrot kosztów z tytułu przeprowadzki oraz dodatek na podróże stanowić będą przychód RTA ze stosunku pracy?
3.  Czy do przychodów RTA będą miały zastosowanie zwolnienia od PIT, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 i 20 ustawy o PIT?
4.  Czy do przychodów RTA z tytułu przeprowadzki będzie miało zastosowanie zwolnienie od PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W odniesieniu do pytania Nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie za pracę RTA:

*   w 2021 r., świadczoną na terenie Ukrainy w BU, nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce;
*   w okresach od 20 września do 31 grudnia 2020 r. oraz od 1 stycznia 2022 r. do 20 czerwca 2022 r., będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on pobierać zaliczek na PIT od świadczeń dokonywanych na rzecz RTA, za pracę na terenie Ukrainy w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., chyba że RTA złoży wniosek, o którym mowa art. 32 ust. 6 ustawy o PIT. Natomiast od wynagrodzenia za pracę w okresach od 20 września 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. oraz od 1 stycznia 2022 r. do 20 czerwca 2022 r. Wnioskodawca, pełniąc rolę płatnika PIT, będzie miał obowiązek pobierać zaliczki na PIT, chyba że będzie w posiadaniu informacji, że okres faktycznego pobytu RTA na terenie Ukrainy w poszczególnych latach będzie inny od przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do pytania Nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dodatkowe świadczenie wypłacane RTA, jako 75% Diety unijnej, zwrot kosztów przeprowadzki oraz roczny dodatek na podróże będą stanowić przychód RTA ze stosunku pracy i podlegać będą opodatkowaniu w Polsce w okresie wskazanym w odniesieniu do pytania Nr 1.

W odniesieniu do pytania Nr 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie RTA, które będzie podlegać opodatkowaniu PIT w Polsce, powinno zostać ustalone z zastosowaniem zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 i 20 ustawy o PIT, do wysokości wskazanej w tych przepisach.

W odniesieniu do pytania Nr 4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do przychodów RTA, podlegających opodatkowaniu w Polsce, z tytułu zwrotu kosztów przeprowadzki na Ukrainę będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, do wysokości wskazanej w tym przepisie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do pytania Nr 1.

RTA pozostanie w okresie oddelegowania do realizacji Projektu w stosunku pracy z Wnioskodawcą natomiast pracę wykonywać będzie na terenie Ukrainy. W związku z powyższym zagadnieniem nadrzędnym jest odpowiedź na pytanie, czy wynagrodzenie za pracę RTA świadczoną na Ukrainie w BU, będzie podlegało opodatkowaniu PIT w Polsce.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. la ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustalenie miejsca opodatkowania wynagrodzenia RTA uzależnione jest w pierwszej kolejności od rozstrzygnięcia, czy RTA w okresie świadczenia pracy w BU posiadać będzie w Polsce centrum swoich interesów życiowych, wskazane w art. 3 ust. la pkt 1 ustawy o PIT. Projekt zakłada, że RTA będzie świadczył pracę na terenie Ukrainy w okresie 20 września 2020 r. do 20 czerwca 2022 r. oraz przewiduje możliwość pobytu RTA w kraju beneficjenta wraz z rodziną. Po zakończeniu oddelegowania RTA będzie kontynuował zatrudnienie u Wnioskodawcy, świadcząc pracę na warunkach sprzed oddelegowania. Analogiczna sytuacja dotyczy współmałżonka.

Zgodnie z art. 3 ust. la pkt 1 ustawy o PIT, osoba posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w przypadku gdy posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Jednocześnie ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych)". Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest odniesienie się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby. I tak, oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Op 164/09).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie nastąpi przeniesienie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) RTA do Ukrainy w czasie uczestnictwa RTA w Projekcie. W okresie oddelegowania do pracy w BU RTA nie przeniesie centrum swoich interesów do tego kraju. Zarówno RTA jak i jego współmałżonek pozostaną w stosunku pracy ze swoimi pracodawcami w Polsce, z zamiarem kontynuacji zatrudnienia po powrocie do Polski. W przypadku RTA nastąpi porozumienie z pracodawcą zmieniające warunki pracy w zakresie miejsca świadczenia pracy, natomiast w przypadku współmałżonka nastąpi uzyskanie zgody na udzielenie urlopu bezpłatnego na ten sam okres. Jednocześnie w Polsce pozostanie majątek nieruchomy i inny współmałżonków, relacje rodzinne oraz relacje towarzyskie.

Jednocześnie, zbadaniu podlega druga, alternatywna przesłanka, która została wskazana w art. 3 ust. la pkt 2 ustawy o PIT, a mianowicie, czy pobyt RTA na terytorium Polski będzie trwał dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o PIT nie stanowi inaczej niż wskazano w poprzedzającym zdaniu, a zatem rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. la pkt 2 ustawy o PIT, jest rok kalendarzowy.

Tym samym pewne jest że, w roku podatkowym 2021 RTA nie będzie przebywał na terenie Polski dłużej niż 183 dni. Ewentualny pobyt w Polsce w tym okresie ograniczać się będzie do urlopu (o ile będzie spędzany w Polsce) i krótkich przyjazdów.

Natomiast w latach podatkowych 2020 i 2022 pobyt RTA na terenie Polski przekroczy łącznie 183 dni dla każdego z tych lat, gdyż - zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego - RTA będzie przebywać na terenie Ukrainy od 20 września 2020 r., natomiast w czerwcu 2022 r., po zakończeniu udziału w Projekcie, wróci do Polski.

Powyższe oznacza zatem, że ze względu na spełnienie przesłanki wynikającej z art. 3 ust. la pkt 1 ustawy o PIT, RTA będzie posiadał w okresie realizacji oddelegowania w ramach Projektu miejsce zamieszkania na terytorium Polski (będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Jednocześnie jednak należy mieć na względzie, że ww. przepisy ustawy o PIT, dotyczące ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, stosuje się z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszym zdarzeniu przyszłym właściwą umową jest UPO.

Na podstawie art. 15 ust. 1 UPO, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie. Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 2 UPO, bez względu na postanowienia ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym umawiającym się państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim umawiającym się państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim umawiającym się państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, opodatkowanie wynagrodzenia za pracę RTA nastąpi w Polsce, wyłącznie w przypadku gdy przesłanki wskazane w pkt a-c powyżej będą spełnione łącznie. W tym kontekście należy wskazać, że wynagrodzenie RTA będzie wypłacane przez Wnioskodawcę, który nie posiada na terenie Ukrainy siedziby, zakładu lub stałej placówki, co wyczerpuje przesłanki wskazane w pkt b i c powyżej. Zmienna będzie natomiast w poszczególnych latach przesłanka wskazana w pkt a, gdyż w roku 2021 RTA będzie przebywać na terenie Ukrainy przez okres przekraczający 183 dni podczas roku kalendarzowego, natomiast okres pobytu w 2020 r. i 2022 r. nie przekroczy 183 dni w roku kalendarzowym, co oznacza, że na gruncie UPO wynagrodzenie za pracę RTA w latach 2020 i 2022 będzie opodatkowane na w Polsce, natomiast wynagrodzenie za pracę w 2021 r. będzie opodatkowane na Ukrainie.

Jednocześnie, przy stosowaniu ww. przepisów UPO, należy mieć na względzie ewentualne zastosowanie określonej metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, która wynika z art. 24 UPO. Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku, zgodnie z postanowieniami ust. 3 i 4. Przepis ten dotyczy w szczególności dochodów, o których mowa w art. 15 UPO, tj. dochodów ze stosunku pracy. Ponadto na podstawie art. 24 ust. 4 UPO, jeżeli zgodnie z postanowieniami UPO, uzyskany dochód lub posiadany majątek przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie będzie zwolniony z opodatkowania w tym państwie, to państwo może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek.

Powyższe zapisy UPO wskazują na metodę unikania podwójnego opodatkowania poprzez tzw. wyłączenie z progresją, która zdefiniowana została w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady pracy), są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na PIT od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis powyższy nakłada na zakłady pracy obowiązek poboru zaliczek na PIT od wypłacanych przez te zakłady wynagrodzeń. Zasady i wysokość poboru zaliczek na PIT przez płatników wypłacających wynagrodzenia ze stosunku pracy, określone zostały w art. 32 ust. 1-5 ustawy o PIT. Natomiast, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, zakład pracy nie pobiera zaliczek na PIT od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na PIT, stosownie do przepisów art. 32 ust. 1-5 ustawy o PIT, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT.

Z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT wynika, że wypłacając wynagrodzenie RTA za pracę wykonywaną na terenie Ukrainy, Wnioskodawca nie będzie obowiązany pobierać zaliczek na PIT w sytuacji, w której wynagrodzenie to zgodnie z UPO będzie podlegało opodatkowaniu w tym państwie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uprawniony będzie do niepotrącania zaliczek na PIT od wynagrodzenia za pracę RTA na Ukrainie w roku kalendarzowym 2021, natomiast będzie obowiązany do potrącania zaliczek na PIT w 2020 r. oraz w 2022 r. Podstawą do niepobierania zaliczek na PIT w 2021 r. będzie określenie w porozumieniu zmieniającym warunków pracy okresu oddelegowania, z którego jednoznacznie wynikać będzie pobyt pracownika za granicą oraz faktyczne okoliczności w tym zakresie znane płatnikowi. Jednocześnie, w przypadku złożenia przez RTA wniosku, o którym mowa art. 32 ust 6 ustawy o PIT. Wnioskodawca obowiązany byłby do poboru zaliczek na PIT zasadach określonych w art. 32 ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT. Jednakże biorąc pod uwagę art. 24 ust. 2 UPO, zgodnie z którym Polska zwolni od opodatkowania w Polsce dochód opodatkowany na terenie Ukrainy, zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje zasada wskazana w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT. Jednocześnie Konwencja MLI w odniesieniu do UPO, która będzie stosowana do okresów podatkowych rozpoczynających się od 1 września 2020 r. nie modyfikuje wskazanej wyżej metody unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej.

W odniesieniu do pytania Nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 r., sygn. III SA 2219/92), o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o PIT, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy z pracodawcą. Ponadto nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę świadczeń ze środków własnych, czy też z innych źródeł lub, jak będzie miało to miejsce w niniejszej sprawie, będą one refundowane.

RTA pozostaje w okresie oddelegowania w stosunku pracy z Wnioskodawcą, a Wnioskodawca realizował będzie na jego rzecz, oprócz wynagrodzenia, m.in. dodatkowe świadczenie pieniężne w postaci 75% stawki Diety unijnej za każdy dzień realizacji Projektu. Wypłaty tego świadczenia, podobnie jak wypłaty wynagrodzenia, będą finansowane z budżetu Projektu przekazywanego przez KE.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że RTA będzie pracownikiem w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o PIT (tj. będzie osobą pozostającą z Wnioskodawcą w stosunku pracy), dodatkowe świadczenie pieniężne na rzecz RTA w postaci 75% stawki Diety unijnych za każdy dzień realizacji Projektu będzie stanowiło przychód ze stosunku pracy. Analogicznie, przychodami ze stosunku pracy będą zwrot kosztów przeprowadzki oraz roczny dodatek na podróże. Jednocześnie, ww. świadczenia zalicza się do kategorii przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 UPO, gdyż przepis ten reguluje ustalenie miejsca opodatkowania dla płac, uposażenia i innych podobnych wynagrodzeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, dodatkowe świadczenia pieniężne na rzecz RTA w postaci 75% stawki Diet unijnych, zwrot kosztów przeprowadzki oraz roczny dodatek na podróże podlegać będą opodatkowaniu wraz z wynagrodzeniem, jako przychody ze stosunku pracy, według zasad przedstawionych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania Nr 1.

W odniesieniu do pytania Nr 3.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zgodnie z ust. 14, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4, tj. z tytułu posiadania miejsca zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przedstawionym stanie przyszłym RTA nie będzie korzystał z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 oraz nie będzie uzyskiwał dodatku za rozłąkę. Wypłacana przez Wnioskodawcę kwota dodatkowego świadczenia w postaci 75% Diety unijnej przeznaczona jest m.in. na zakwaterowanie RTA w kraju beneficjenta, przy czym RTA przedstawi Wnioskodawcy udokumentowanie kosztów zakwaterowania. Zatem do wynagrodzenia RTA zasadne jest zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie cytowanego przepisu do wysokości 500 zł miesięcznie. W związku z powyższym, przy obliczaniu podstawy obliczenia zaliczki na PIT Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu RTA o kwotę 500 zł miesięcznie, o ile faktyczne koszty zakwaterowania będą wyższe od tej kwoty, w przeciwnym razie do wysokości ponoszonych miesięcznie kosztów na ten cel.

Następnie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, wolna od PIT jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w ust. 15, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Polski;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Polski w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej;
4.  pracownika otrzymującego przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148.

RTA będzie realizował zadania służbowe na terenie Ukrainy w ramach oddelegowania. Do oddelegowania RTA nie będą miały zastosowania w szczególności przepisy art. 775 Kodeksu pracy, określające zasady odbywania przez pracownika podróży służbowej. Nie wystąpi zatem przesłanka wskazana w art. 21 ust. 15 pkt 1 ustawy o PIT. Nie zachodzą również pozostałe okoliczności, wskazane w art. 21 ust. 15 pkt 2-4 ustawy o PIT, które wyłączałyby zastosowanie zwolnienia części przychodów RTA na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT.

Odrębnymi przepisami powołanymi w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT jest Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 poz. 167; „Rozporządzenie"). W związku z powyższym, przy obliczaniu podstawy obliczenia zaliczki na PIT Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu RTA o kwotę wynikającą z przemnożenia liczby dni pobytu RTA w danym miesiącu na terenie Ukrainy, przez kwotę stanowiącą 30% diety określonej w załączniku do Rozporządzenia. Zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia, obowiązuje obecnie stawka diety dla Ukrainy w wysokości 41 EUR.

Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania powyższych zwolnień, w przypadku gdy wypłata lub otrzymanie świadczeń wystąpi w okresie, w którym przychody RTA ze stosunku pracy będą opodatkowane w Polsce i na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek poboru zaliczek na PIT.

W odniesieniu do pytania Nr 4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, wolne od PIT są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zgodnie z utrwaloną obecnie linią interpretacji podatkowych, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2016 r. DD3.8222.2.181.2015.OBQ, Minister Finansów stwierdził: „Pojęcie «przeniesienie służbowe» wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy nie odnosi się do kwot otrzymanych przez pracowników pozostających w stosunku pracy." W interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2015 r. IPPB2/4511-302/15-4/MK1 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z kolei potwierdził, że „zarówno kwota dofinansowania przez pracodawcę kosztów zmiany miejsca zamieszkania oraz zagospodarowania, jak i refinansowanie, na podstawie przedstawionych przez pracownika rachunków/ faktur, poniesionych przez niego kosztów transportu mienia do miejscowości, w której znajduje się nowe miejsce pracy, prowizji dla agencji pośrednictwa nieruchomości zapłaconej w związku ze zmianą miejsca zamieszkania, następującą w wyniku relokacji, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że do świadczeń na rzecz RTA z tytułu zwrotu kosztów przeprowadzki na Ukrainę na okres oddelegowania, zastosowanie będzie miało zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, do wysokości limitu wskazanego w tym przepisie. Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania tego zwolnienia, w przypadku gdy wypłata lub otrzymanie świadczeń z tego tytułu wystąpi w okresie, w którym przychody RTA ze stosunku pracy będą opodatkowane w Polsce i na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek poboru zaliczek na PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do programu współpracy bliźniaczej, tzw. projektu twinningowego. Wnioskodawca oddeleguje pracownika do pracy na Ukrainie do pełnienia funkcji długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej, nadzorującego realizację Projektu RTA.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym, oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Ukrainy. Natomiast art. 15 ust. 2 Konwencji, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania (siedziby) na Ukrainie i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w tym kraju zakładu lub stałej placówki, to dochód pracownika za pracę na Ukrainie podlega opodatkowaniu w tym kraju tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie tego kraju podczas oddelegowania przekroczy 183 dni w danym roku kalendarzowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji i wynagrodzenie pracownika będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, tj. na Ukrainie oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca była tam wykonywana.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami lit. b) i ustępów 3 i 4,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie.

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie (art. 24 ust. 3 ww. Konwencji).

W świetle art. 24 ust. 4 ww. Konwencji, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Konwencji uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie będzie zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to Państwo może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek.

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Ukrainy podczas oddelegowania nie przekroczy 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, dochód z tytułu pracy tam wykonywanej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w wyżej powołanym art. 24 ust. 2 lit. a) Konwencji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego w 2021 r. nie zostanie spełniony warunek wynikający z lit. a) art. 15 ust. 2 umowy, zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie umowy, wynagrodzenie to będzie podlegało opodatkowaniu na Ukrainie i w Polsce. W Polsce będzie miała zatem zastosowanie metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 2 lit. a) umowy.

Natomiast wynagrodzenie wypłacone za pracę w 2020 r. i 2022 r. będzie podlegało opodatkowaniu tylko w Polsce, bowiem wszystkie warunki o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. umowy zostaną spełnione łącznie.

W Polsce świadczenia wypłacone długoterminowemu doradcy (R.) podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku ponoszone przez Wnioskodawcę inne należności związane z oddelegowaniem są związane ze stosunkiem pracy bowiem na podstawie tego stosunku pracownik został oddelegowany do pracy poza granicami Polski. Należności te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenia np. w postaci kosztów przeprowadzki lub inne koszty związane z pobytem pracownika w miejscu delegowania (w tym przypadku również zapewnia małżonkom oddelegowanego pracownika pokrycie kosztów podróży) to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze umowy o pracę oraz porozumienia zmieniającego warunki pracy. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na pokrycie małżonkowi kosztów przeniesienia, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują z kolei m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiąc górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i – 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granice pierwszego przedziału skali.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki poprzez obliczanie i pobieranie w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi dochodów ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatnik natomiast odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Jeżeli zatem na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie kraju, w którym dochody będą podlegać opodatkowaniu zależy od okresu pobytu pracownika za granicą stwierdzenie, że wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest np. na podstawie umowy, z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Należy jednak wskazać, że dany stan faktyczny powinien być oceniany na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku, gdy umowa co prawda spełnia powyższe przesłanki, ale pracodawca posiada wiedzę o innych okolicznościach mających wpływ na długość tego pobytu to spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane na podstawie całości wiedzy przez niego posiadanej. Na tej zasadzie – stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracownika, którego pobyt na Ukrainie będzie przekraczać 183 dni podczas danego roku podatkowego.

W związku z powyższym, świadczenia (wynagrodzenie, diety per diems oraz świadczenia z tytułu przeprowadzki i roczny dodatek na podróże) wypłacone RTA w związku z pracą świadczoną w 2021 r. na terenie Ukrainy, będą stanowiły przychody RTA ze stosunku pracy, które zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce oraz na Ukrainie.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu będzie miała zastosowanie metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy. Sytuacja ta zwalnia Wnioskodawcę z obowiązku pobierania zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 15 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 lit. a) umowy w związku z art. 32 ust. 6 ustawy). Jednakże, jeżeli pracownik złoży Wnioskodawcy stosowny wniosek o pobór podatku, to na Wnioskodawcy (płatniku) będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłacanych oddelegowanemu pracownikowi z tytułu pracy wykonywanej na Ukrainie w 2021 r.

Natomiast dochody otrzymane w 2020 r. i 2022 r. będą opodatkowane wyłącznie na terytorium Polski zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy polsko –ukraińskiej, bowiem w roku tym pracownik będzie przebywał na terytorium Ukrainy mniej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego. Wnioskodawca będzie obowiązany więc wypełnić rolę płatnika w odniesieniu do wypłacanych i ponoszonych świadczeń.

Przy czym, pobór zaliczek, o których mowa powyżej winien być dokonywany z uwzględnieniem przepisów dotyczących zwolnień podatkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Powyższe zwolnienie – w myśl art. 21 ust. 15 ww. ustawy – nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że z wyżej powołanego zwolnienia podatkowego może skorzystać podatnik, który m.in.:

*   posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (w rozumieniu art. 3 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

*   uzyskuje w danym roku podatkowym dochody ze źródeł przychodu wymienionych ściśle w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy,

*   czasowo przebywa za granicą,

*   pobyt ten nie jest związany z odbywaniem podróży służbowej.

W treści zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że oddelegowany długoterminowy doradca współpracy bliźniaczej (RTA) posiadać będzie rezydencję podatkową w Polsce. Dochody RTA wypłacane będą przez polskiego pracodawcę jako dochody ze stosunku pracy. Ponadto z treści zdarzenia przyszłego nie wynika, aby pracownik ten przebywał w podróży służbowej. Wnioskodawca jedynie wskazał, że oddelegowanie RTA do pracy w BU nastąpi na podstawie art. 29 Kodeksu pracy, poprzez podpisanie porozumienia zmieniającego warunki pracy w okresie oddelegowania. RTA nie będzie członkiem służby zagranicznej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 291 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320), umowa o pracę z pracownikiem skierowanym do pracy na obszarze państwa niebędącego członkiem Unii Europejskiej na okres przekraczający 1 miesiąc, niezależnie od warunków określonych w art. 29 § 1, powinna określać czas wykonywania pracy za granicą; walutę, w której będzie wypłacane pracownikowi wynagrodzenie w czasie wykonywania pracy za granicą. W myśl § 2 tegoż przepisu, przed skierowaniem pracownika do pracy pracodawca dodatkowo informuje pracownika na piśmie o:

1.  świadczeniach przysługujących z tytułu skierowania do pracy poza granicami kraju, obejmujących zwrot kosztów przejazdu oraz zapewnienie zakwaterowania;
2.  warunkach powrotu pracownika do kraju.

Zaznaczyć należy, że przepisy tego artykułu dotyczą tylko oddelegowania pracownika poza Unię Europejską, nie dotyczą wykonywanej przez pracownika podróży służbowej. Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W związku z powyższym, do wynagrodzenia długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej, uzyskującego przychody ze stosunku pracy czasowo przebywając za granicą w związku z realizacją projektu bliźniaczego, którego państwem rezydencji podatkowej będzie Polska, będzie mogło mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika ze zdarzenia przyszłego pracownik ten nie odbywa podróży służbowej, o której mowa w art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Zatem Wnioskodawca ustalając przychód ze stosunku pracy długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej podlegającego opodatkowaniu, jako płatnik będzie zobowiązany do uwzględnienia ww. zwolnienia.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oddeleguje pracownika do pracy na Ukrainę na okres 21 miesięcy. Wnioskodawca zgodnie z umową i porozumieniem zamierza wypłacić mu należności z związane z oddelegowaniem, tj. diety, koszty przeprowadzki, roczny dodatek na podróże. Pracownik pozostaje w stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wypłacone pracownikowi przez pracodawcę świadczenia z tytułu zwrotu kosztów „przeniesienia służbowego” (przeprowadzki) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem, podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do uwzględnienia ww. zwolnienia.

W zakresie kosztów zakwaterowania należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT.

Przy czym, z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internatowego komentarza do Kodeksu cywilnego – Księżak Paweł (red.), Pyziak – Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II – opublikowanego LEX 2014 – przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania.

Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, świadczenia mu wypłacone będą na terytorium Polski korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast, wartość świadczenia – przekraczająca miesięcznie kwotę 500 zł – ponoszona przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania ww. pracownika będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek doliczyć koszty zakwaterowania przekraczające miesięcznie kwotę 500 zł do przychodów pracownika wynikających z umowy o pracę i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31 i 32 ww. ustawy.

Podsumowując, świadczenia wypłacane RTA (wynagrodzenie oraz świadczenia jako 75% stawki Diety per diems za każdy dzień pobytu na Ukrainie a także świadczenia z tytułu przeprowadzki oraz rocznego dodatku na podróże) za pracę świadczoną w 2021 r. na terenie Ukrainy będą stanowiły przychody RTA ze stosunku pracy, które zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce oraz na Ukrainie. W związku z czym, Wnioskodawca zwolniony będzie z obowiązku pobierania zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2021 r. na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 lit. a) umowy w związku z art. 32 ust. 6 ustawy. Jednakże, jeżeli pracownik złoży Wnioskodawcy stosowny wniosek o pobór podatku, to na Wnioskodawcy (płatniku) będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od tych wynagrodzeń z uwzględnieniem reguł określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast świadczenia wymienione powyżej wypłacone w 2020 r. i 2022 r. jako przychody ze stosunku pracy RTA będą opodatkowane wyłącznie na terytorium Polski zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy polsko – ukraińskiej, w sytuacji gdy pracownik będzie przebywał na terytorium Ukrainy mniej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego. Obliczając zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych i ponoszonych świadczeń w 2019 r. Wnioskodawca jako płatnik ustalając przychód do opodatkowania będzie miał możliwość zastosowania zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 14, 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.