Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-76/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-25
Teza: 1.Czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Pool Leadera nie będą podlegały zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (dalej: podatek u źródła) w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.? 2.Czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Pool Leadera stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, a w szczególności czy będą miały do nich zastosowanie przepisy o cienkiej kapitalizacji (zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych)?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; Szwecja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. w zakresie:

*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – **jest nieprawidłowe**;
*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzw. niedostatecznej kapitalizacji, w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash poolingu (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. złożono wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego oraz zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I Sp. z o.o. zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie stroną porozumienia w ramach swojej grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego wszystkich podmiotów uczestniczących (zwanych dalej Uczestnikami). Techniczna realizacja zapewniona będzie przez N. Bank (zwany dalej Bankiem) z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza terytorium Polski.

Mechanizm prawny systemu cash-poolingu prezentuje się następująco:

1.  Bank otworzy rachunek bankowy (Rachunek Grupowy) dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej, do której należy Spółka (dalej zwany Pool Leader) z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza terytorium Polski. Funkcją Pool Leadera będzie zarządzanie płynnością finansową całej grupy kapitałowej
2.  Bank wyodrębni w ramach Rachunku Grupowego subkonta (Rachunki Transakcyjne) nie będące rachunkami bankowymi dla wszystkich Uczestników oraz jeden dla Pool Leadera. Rachunki Transakcyjne służyć będą ewidencjonowaniu wpływów do systemu i wypływów z systemu cash poolingu środków pieniężnych należących do poszczególnych Uczestników. Uznanie Rachunku Transakcyjnego będzie oznaczać jednocześnie zwiększenie salda Rachunku Grupowego, zaś obciążenie Rachunku Transakcyjnego skutkować będzie jednocześnie zmniejszeniem salda Rachunku Grupowego prowadzonego w imieniu i na rzecz Pool Leadera.
3.  Spółka posiada rachunek bankowy prowadzony w N. S.A. (zwany dalej Rachunek Własny). Rachunek Własny będzie związany z Rachunkiem Transakcyjnym przypisanym Spółce w ten sposób, że salda ujemne na Rachunku Własnym będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego, zaś salda dodatnie na Rachunku Własnym przenoszone będą w całości lub części na Rachunek Transakcyjny. Dokonywane zatem będą przepływy środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Własnym Spółki a przypisanym jej Rachunkiem Transakcyjnym będącym subkontem Rachunku Grupowego prowadzonegow imieniu i na rzecz Pool Leadera.
4.  Spółka zawrze z N. S.A. umowę regulującą automatyczne przelewy środków pieniężnych oraz automatyczne polecenia zapłaty w obrocie zagranicznym w ramach jednej osoby prawnej, a także wyznaczającą wymaganą wysokość salda na Rachunku Własnym.
5.  Salda na Rachunkach Transakcyjnych wszystkich Uczestników cash poolingu będą na bieżąco konsolidowane na Rachunku Grupowym. Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera od tak skonsolidowanego salda na Rachunku Grupowym. Następnie odsetki (dodatnie bądź ujemne) alokowane będą na poszczególnych Uczestników systemu zgodnie z przyjętymi ustaleniami. Każdy uczestnik (w tym Spółka) zobowiązany będzie do otrzymania bądź do zapłaty odsetek na rzecz Pool Leadera.
6.  Warunki handlowe dotyczące konsolidacji sald z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym, takie jak stopy procentowe, wynagrodzenie Pool Leadera itp., będą odpowiadały warunkom rynkowym i określone będą w umowie (porozumieniu) pomiędzy Uczestnikami cash poolingu a Pool Leaderem.
7.  Transfery środków pieniężnych oraz konsolidacja sald bankowych przez Bank dokonywana będzie na podstawie umowy z Pool Leaderem. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy służącej obsłudze systemu cash poolingu oraz do wykonywania czynności technicznych, takich jak dokonywanie transferów, konsolidacji sald itp.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

3\. Czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Pool Leadera nie będą podlegały zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (dalej: podatek u źródła) w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.?

4\. Czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Pool Leadera stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, a w szczególności czy będą miały do nich zastosowanie przepisy o cienkiej kapitalizacji (zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Ad. 1

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 21 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do przepisów art. 11 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (dalej: Konwencja w sprawie UPO), odsetki, które powstają w jednym państwie (tu: Polska) i są wypłacane osobie mającej siedzibę w drugim państwie (tu: Szwecja), mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Dodatkowo użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia powyższe nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką.

W opinii Spółki, w świetle powyższych przepisów Konwencji w sprawie UPO, odsetki wypłacane na rzecz Pool Leadera nie będą podlegały zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatek u źródła) w Polsce, lecz w drugim państwie (w Szwecji) pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera certyfikatu rezydencji wydanego przez uprawnione do tego organy Królestwa Szwecji.

Ad. 2

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 15 ust. 1 ustawy za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Natomiast według art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek;
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek;

Ponadto według art. 16 ust. 7b ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma mowy o jakimkolwiek zobowiązaniu do przeniesienia na własność określonej sumy pieniędzy, a także do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Odsetki przekazywane przez Spółkę w ramach umowy cash poolingu nie stanowią zatem odsetek od pożyczki w rozumieniu powyższych przepisów. Nie ma też wątpliwości, że koszty związane z przystąpieniem do systemu cash poolingu poniesione będą w celu osiągnięcia przychodów, a samo przystąpienie do systemu ma na celu osiągnięcie korzyści w postaci obniżenia kosztów finansowania zewnętrznego i lepszego zarządzania płynnością finansową.

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki odsetki przekazywane przez Spółkę na rzecz Pool Leadera stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, a zatem nie mają do nich zastosowania wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – **jest nieprawidłowe**;
*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzw. niedostatecznej kapitalizacji, w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash poolingu (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) – **jest nieprawidłowe**

Ad. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 2 ustawy wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Regulacja ta odzwierciedla zasadę wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W art. 21 ustawy wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce; jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile taka obowiązuje).

W przedmiotowym przypadku pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek jest w sposób oczywisty spełniona z uwagi na jednoznaczne brzmienie wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z opisem stanu sprawy wynika, że Wnioskodawcy dochody z odsetek powstają w Polsce, a więc co do zasady Polska będzie miała prawo do opodatkowania tych dochodów. Ponieważ w treści wniosku Spółka odwołuje się w tym zakresie do polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w celu rozstrzygnięcia, czy wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez Pool Leadera należy przeanalizować postanowienia tej umowy.

Analizując zatem drugą z ww. przesłanek należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 26 poz. 193; dalej: „Konwencja”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych,jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika,a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W tym przypadku stosuje się postanowienia artykułów 7 lub 14 (art. 11 ust. 3 Konwencji).

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 4 Konwencji, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem odpowiednich postanowień niniejszej konwencji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych daje również możliwość całkowitego zwolnienia z podatku, jednak tylko w przypadku, gdy odsetki wypłacane są spółce powiązanej (udział w kapitale spółki powiązanej nie mniejszy niż 25%) i spełnione zostaną warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

3.  uzyskującym przychody odsetkowe jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsca ich osiągnięcia
4.  spółka:

1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

6.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 21 ust. 3a ustawy, warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy), oraz jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c ustawy).

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, w art. 21 ust. 5 ustawy wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 ustawy, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 8 ustawy, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Ponadto, stosownie do art . 22 b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art . 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 ustawy ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157. 49 ze zm., dalej Dyrektywa Rady 2003/49/WE). Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki „(…) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek (…)” jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

Zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku „własności” odsetek.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Biorąc pod uwagę charakter zwolnienia należy wskazać, że w sytuacji wypłaty odsetek Spółka musi posiadać informację o podmiocie, który będzie ich odbiorcą i każdorazowo odnosić treść art. 21 ust. 3 ustawy do danej sytuacji, tj. statusu odbiorcy odsetek, posiadanego udziału (akcji) w ze zwolnienia w odniesieniu jedynie do odsetek, których odbiorcą jest on sam (Pool Leader), natomiast nie ma znaczenia w przypadku wypłaty odsetek, których odbiorcami są inni Uczestnicy Systemu. kapitale w wysokości nie mniejszej niż 25%. W konsekwencji, fakt posiadania przez Pool Leadera udziału w Spółce w wysokości większej niż 25% oraz spełnienia przez niego innych przesłanek zawartych w omawianym przepisie skutkuje możliwością korzystania

Wobec powyższego, wypłata odsetek poszczególnym Uczestnikom Systemu musi być każdorazowo weryfikowana w kontekście zapisów statuujących to zwolnienie w odniesieniu do konkretnych odbiorców odsetek, nie zaś w odniesieniu do Pool Leadera. Dopiero zatem weryfikacja spełnienia przez konkretnego Uczestnika Systemu warunków określonych w art. 21 ust. 3-8 ustawy będzie podstawą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w sytuacji, gdy Pool Leader będzie odbiorcą odsetek, odsetki jemu wypłacane będą mogły korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 3-8 ustawy. Przy czym Spółka będzie miała prawo do odpowiedniego zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera stosownego certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Pomimo że Komentarz do Konwencji Modelowej nie stanowi źródła prawa, to na mocy art. 3 lit. c) Konwencji z dnia 14 grudnia 1960 r. o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490), Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań.

Zgodnie z art. 5 lit. b) tej Konwencji, OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich OECD. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdza ustęp 3 Wstępu do Komentarza, który stanowi, że organy podatkowe powinny się odwoływać do tego Komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Należy przy tym wskazać, że stanowisko dotyczące stosowania przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których poszczególni podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajduje zastosowanie zarówno wówczas gdy UPO zawarta pomiędzy RP a państwem siedziby (rezydencji) Pool Leadera będzie zawierać klauzulę dotyczącą tzw. osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner), jak i wtedy, gdy taka UPO nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (ang. interest recipient).

Zasadniczo bowiem w zakresie opodatkowania odsetek (oraz dywidend i należności licencyjnych) przepisy UPO zawieranych przez Polskę posługują się dwoma pojęciami:

*   interest paid to (odsetki wypłacane w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest jako odsetki płatne, odsetki wypłacane lub nawet odsetki uzyskiwane) przy czym podmiot, któremu wypłacane są odsetki nazywany jest interest recipient (odbiorca odsetek);
*   beneficial owner (osoba uprawniona w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest niejednolicie - np. jako osoba uprawniona, właściciel, odbiorca będący właścicielem, rzeczywisty odbiorca czy uprawniony właściciel).

Pomimo że pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: „W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

W przypadku UPO nie zawierających klauzuli beneficial owner (osoby uprawnionej) należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich UPO w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym, tj. gdy odbiorcy odsetek nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego. Na okoliczność taką zwraca się także uwagę w doktrynie prawa podatkowego: ,,(\`(...)\`) Tym samym, czy brak odwołania się w umowie do pojęcia beneficial owner pozwala na zastosowanie stawki wynikającej z tej umowy do opodatkowania wyżej wymienionych należności bez względu na to, kto jest ich odbiorcą? (\`(...)\`) Moim zdaniem, brak odwołania się przez umowę do pojęcia beneficial owner dla zdefiniowania odbiorcy dywidend, odsetek, czy też należności licencyjnych nie przesądza, że każdy odbiorca tych należności jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy, bez względu na to, czy spełnia on warunki uznania go za beneficial owner.” (T. Szymura, Kto może być uznany za uprawnionego właściciela dywidendy, Przegląd Podatkowy, 2004 r. Nr 9.)

W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy – Pool Leader, Agent. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Pool Leader świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu. Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (tzw. Pool Leadera, Agenta), z drugiej- z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Cash pooling opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela Rachunku Grupowego. Należy jednocześnie zaznaczyć, że przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

W opinii tutejszego organu nie można zgodzić się ze Spółką, że przepis art. 11 ww. umowy pomiędzy Polską a Szwecją znajdzie zastosowanie w stosunku do odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera. Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. W rozpatrywanej sprawie o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

W dalszej konsekwencji oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik.

Następnie, w oparciu o art. 26 ustawy, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling – a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowa pomiędzy Polską a Szwecją – sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika (wbrew sugestii Spółki), że Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Pool Leader nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Pool Leader realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem posiadającym prawo swobodnego decydowania o przeznaczeniu odsetek (Pool Leader). Zatem Pool Leader nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie, to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera).

Reasumując, z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Pool Leader jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej tak, aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, iż Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Także w sytuacji, gdy Pool Leader będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będą mu przysługiwać na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (przy spełnieniu wszystkich wskazanych powyżej warunków) postanowienia art. 11 ust. 1 ww. Konwencji.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła, w związku z zawartą umową cash poolingu należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że stanowisko tutejszego organu w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu można wskazać na wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10; WSA w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1132/12; WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/12; czy też WSA w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1301/13, w którym stwierdzono m.in. że: „Oczywistą kwestią jest także fakt, że odsetki wpłacane przez Spółkę na rachunek leadera będą odsetkami należnymi za udostępnienie Spółce środków przez uczestników systemu. Leader na podstawie umów podstawowych zawieranych z uczestnikami systemu zobowiązany będzie do rozliczenia się z nimi, zatem w żaden sposób nie będzie można go uznać za właściciela wszystkich odsetek,a jedynie za właściciela tej części odsetek, które mu przypadną z tytułu pokrycia salda debetowego Spółki swoimi nadwyżkami finansowymi”.

Ad. 2.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm. – dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni

Ponadto, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni – art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy.

Tym samym, przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy wskazuje na warunek, zgodnie z którym atrybut podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu ww. przepisu występuje w przypadku, gdy strony umowy pożyczki są powiązane poprzez osobę udziałowca posiadającego w obydwu podmiotach co najmniej 25% udziałów (akcji). Wobec tego, aby wskazany przepis mógł mieć zastosowanie nie jest konieczne bezpośrednie posiadanie udziałów przez Pool Leadera.

Reasumując, zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, w przypadkach, kiedy zadłużenie podatnika będącego spółką kapitałową przewyższy trzykrotność kapitału zakładowego, to zapłacone odsetki przez spółkę (lub ich część) od pożyczek udzielonych tej spółce przez podmioty w określony sposób z nią powiązane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy, przez pożyczkę – o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 – rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do opisanej umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy regulują podatkowe skutki tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami kapitałowymi powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tym przepisie.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały system, oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej koncie zostanie wyrównane środkami pochodzącymi z systemu. Podkreślić przy tym należy, że brak sporządzonej umowy pożyczki pomiędzy uczestnikami systemu nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji za umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

W przedmiotowej sprawie, jak już podnoszono powyżej, mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Zauważyć należy, że polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych, co skutkuje koniecznością wyłączenia odsetek płaconych przez Spółkę od części zadłużenia przekraczającego określony w omawianych przepisach limit.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w sytuacji, w której na dzień zapłaty odsetek podatnik nie byłby zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, lub jest ono niższe od zadłużenia granicznego,to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzw. niedostatecznej kapitalizacji w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash-poolingu uznano za nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury systemu zarządzania płynnością finansową mogą znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę Pool Leaderowi (jako Uczestnikowi omawianego systemu cash poolingu), o ile w momencie zapłaty odsetek zadłużenie Spółki będzie przekraczało określony pułap (odsetki płacone przez Spółkę od kwot pozyskanych mogą podlegać częściowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). W przypadku jednak, gdy zadłużenie takie nie wystąpi, wówczas ww. przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu można wskazać na wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13; WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13; WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku stwierdził, że: „(…) w odniesieniu do odsetek od salda ujemnego, płaconych przez skarżącą spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu na rzecz pozostałych uczestników tej umowy, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.