Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.327.2017.1.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-10
Teza: Czy Wnioskodawca powinien uznać, że w przypadku uiszczania płatności za poszczególne pobrane materiały czy też za zakupione „kredyty”, dochodzi do poniesienia opłaty licencyjnej, objętej co do zasady obowiązkiem poboru podatku u źródła?
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; należność-należności licencyjne; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji płatności opisanych we wniosku jako należności licencyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji płatności opisanych we wniosku jako należności licencyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej także Spółka) w związku z prowadzoną działalnością, często pobiera (uzyskuje, zakupuje) zdjęcia i grafiki zamieszczane w bazach internetowych firm zagranicznych. Za pobrane materiały Spółka uiszcza wynagrodzenie - zapłata wynagrodzenia de facto warunkuje uzyskanie dostępu do zdjęcia czy grafiki. W przypadku niektórych baz danych, Wnioskodawca może wykupić tzw. kredyty, np. roczne, z których ściągana jest odpowiednia kwota w przypadku pobrania przez Spółkę konkretnych materiałów. Jest to zatem poniekąd zapłata z góry za uzyskiwanie w określonym czasie dostępu do materiałów. Po zamówieniu określonego materiału lub kredytu, Wnioskodawca może ze strony internetowej właściciela bazy ściągnąć i wydrukować fakturę. Podkreślić należy, że Spółka wykorzystuje pobrane (zakupione) materiały na własne potrzeby marketingowe, tzn. zamieszcza je we własnych materiałach promocyjnych i reklamowych, na wydrukach wielkoformatowych (bannery, siatki, roll-up), w broszurach firmowych, na swojej stronie internetowej, w firmowych prezentacjach Power Point, w intranecie i w Newsletterach, w mediach społecznościowych, nanosi na ulotki reklamowe, foldery, katalogi oraz kalendarze firmowe wykorzystywane wewnątrz firmy oraz przekazywane kontrahentom. Nie dokonuje żadnych istotnych przeróbek materiałów i ich modyfikacji, w szczególności nie wykorzystuje ich przy wykonywaniu swojej działalności operacyjnej (nie służą wykonaniu towarów i usług sprzedawanych kontrahentom). Innymi słowy, Wnioskodawca nabywa zdjęcia i inne materiały, z którymi nie wiąże się nabycie prawa do ich przetwarzania w celu realizacji zleceń dla kontrahentów.

Tytułem przykładu i bardziej szczegółowego przedstawienia stanu faktycznego, Spółka opisze przypadek amerykańskiego właściciela internetowej bazy materiałów graficznych. Jak wynika z dostępnej na stronie serwisu standardowej umowy licencyjnej, którą należy zaakceptować przed pobraniem materiałów, ma ona zastosowanie w przypadku pobierania zdjęć, ilustracji, obrazów i innych dzieł ilustracyjnych lub graficznych z witryny internetowej tej firmy lub witryn internetowych jej współpracowników. Nie jest ona w żadnym sensie umową o sprzedaż dzieła i zarówno firma jak i jej licencjodawca (podmioty, które udostępniły do wykorzystania swoje dzieła), zachowują wszelkie prawa, tytuły do dzieła i udziały w nim. Właściciel serwisu udziela niewyłącznej, bezterminowej, ogólnoświatowej, niepodlegającej sublicencjonowaniu i nieprzekazywalnej licencji na używanie, powielanie, zmianę lub pokazywanie pobranego dzieła. Klient może na przykład, wykorzystywać, pokazywać lub zmieniać dzieło w powiązaniu z:

*   Celami biznesowymi i komercyjnymi;
*   Celami osobistymi;
*   Witrynami internetowymi lub blogami;
*   Nośnikami drukowanymi i cyfrowymi, takimi jak książki, książki elektroniczne, gazety, magazyny i biuletyny informacyjne;
*   Reklamą;
*   Publikacjami elektronicznymi;
*   Prezentacjami multimedialnymi;
*   Broszurami;
*   Ulotkami;
*   Plakatami promocyjnymi, kartkami z pozdrowieniami i pocztówkami;
*   Reklamą cyfrową i internetową, w tym banerami internetowymi;
*   Katalogami;
*   Celami promocyjnymi i dekoracyjnymi;
*   Pokazywaniem w biurze, sklepie, restauracji, centrum handlowym i innych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej;
*   Wizytówkami, nagłówkami i materiałami biurowymi;
*   Elementami drukowanymi;
*   Programami i aplikacjami komputerowymi;
*   Materiałami marketingowymi, które mogą być dostarczane pocztą konwencjonalną, pocztą elektroniczną, faksem lub w inny sposób i/lub które mogą być prezentowane w punktach sprzedaży.

Równocześnie umowa wskazuje, że klientowi nie wolno korzystać z dzieła niezgodnie z przeznaczeniem, w szczególności zaś nie wolno m.in. udzielać dalszych licencji, sprzedawać, przenosić, przekazywać jakichkolwiek praw wynikających z niniejszej umowy, sprzedawać, licencjonować lub rozpowszechniać dzieła lub wszelkich zmienionych dzieł niezależnie lub jako części internetowej bazy danych bądź innej bazy danych, lub wszelkich innych produktów pochodnych zawierających dzieło w sposób umożliwiający stronie trzeciej wykorzystanie, pobranie, pozyskanie lub zdobycie dostępu do obrazu jako niezależnego pliku, wkomponowywać dzieła w logo, znak handlowy lub znak usługowy.

Za wykorzystanie dzieła, klienci muszą opłacić opłatę licencyjną, kalkulowaną w tzw. kredytach, w których wyrażone są wszystkie ceny pobrań obrazów. 1 kredyt = 4,10 PLN. Minimalna ilość zakupu wynosi 10 Kredytów. Kredyty mogą być wykorzystane w ciągu 365 dni od daty zakupu.

Po złożeniu zamówienia na kredyty, klient może wydrukować fakturę, płatną we wskazanym w niej terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien uznać, że w przypadku uiszczania płatności za poszczególne pobrane materiały czy też za zakupione „kredyty”, dochodzi do poniesienia opłaty licencyjnej, objętej co do zasady obowiązkiem poboru podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej przykładowej sytuacji, jak również w sytuacjach analogicznych, gdy Spółka odpłatnie pobiera materiały wykorzystywane wyłącznie na własne potrzeby wewnętrzne (w tym wizerunkowe, reklamowe i promocyjne), nie powinien on odprowadzać od wynagrodzenia płaconego zagranicznym właścicielom baz materiałów, podatku u źródła w Polsce. Nie powinien go także konsekwentnie odprowadzać od wynagrodzenia płaconego za wykupienie tzw. kredytów (zapłata z góry za możliwość pobierania materiałów do określonej kwoty).

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.), przewiduje szczególne zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne, nieposiadające w Polsce siedziby ani zarządu, z tytułu wypłacanych im przez podmioty krajowe należności, w szczególności za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych (zwanych "należnościami licencyjnymi"). Przedmiotem opodatkowania należności licencyjnych jest uzyskany przez podmiot zagraniczny przychód, zaś stawkę podatku od tego przychodu ustawodawca określił w wysokości 20% uzyskanego przez podmiot zagraniczny przychodu (art. 21 ust. 1 ustawy CIT).

Mocą art. 26 ust. 1 ustawy CIT, obowiązek poboru tego podatku nałożony został na polskie podmioty dokonujące na rzecz podmiotów zagranicznych wypłat należności wskazanych w art. 21 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że polskie podmioty, które dokonują takich wypłat są obowiązane, w dniu dokonania wypłaty, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Treść tego przepisu wskazuje, że w przypadku należności wymienionych w art. 21 ustawy CIT, ustawodawca w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego. Jest nim data dokonanej przez płatnika wypłaty na rzecz podatnika zagranicznego, z tytułu wspomnianych wcześniej należności, i "wypłatę" taką - zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 ustawy CIT - rozumieć należy jako wykonanie przez płatnika, na rzecz uzyskującego te przychody podatnika zagranicznego, zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Oznacza to, że dokonując w szczególności zakupu tzw. kredytów, celem uzyskania prawa do pobierania zdjęć publikowanych w bazie internetowej podmiotu zagranicznego przez określony czas, polska spółka dokonuje "z góry" zapłaty za prawo do skorzystania z tego prawa i w związku z tym obowiązana byłaby co do zasady, jako płatnik, do potrącenia - w dniu dokonania takiej zapłaty - podatku należnego od wypłaconej należności.

Co do zasady, ustawa CIT przewiduje w przypadku licencji, 20% podatek u źródła, potrącany od wypłacanego zagranicznemu kontrahentowi wynagrodzenia. Umowy jednak o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane z poszczególnymi krajami, przewidują w przypadku licencji niższe stawki podatku u źródła, najczęściej 10 lub 5%. Zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z takiej umowy jest dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy płatnik uzyska od odbiorcy takiej należności certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający, że odbiorca należności jest rezydentem podatkowym danego kraju (art. 26 ust. 1 ustawy CIT). W przypadku jednak transakcji dokonywanych za pośrednictwem internetu, uzyskanie takiego certyfikatu zwykle jest niemożliwe.

Nie jest także zwykle możliwe pomniejszenie wypłacanej należności o kwotę należnego od niej podatku dochodowego, gdyż w takiej sytuacji kontrahent uzna, że wynikająca z umowy kwota nie została mu wpłacona w prawidłowej wysokości, a w konsekwencji polski płatnik jako klient nie będzie mógł pobrać materiałów ze strony internetowej. Stąd w praktyce płatnik, celem prawidłowego wypełnienia spoczywającego na nim obowiązku poboru podatku, zazwyczaj "ubruttawia" należność wypłaconą nierezydentowi o kwotę należnego podatku w taki sposób, aby odprowadzona do urzędu skarbowego kwota odpowiadała 20% ubruttowionej należności, a kwota zapłacona kontrahentowi zagranicznemu - 80% wysokości tak określonej należności. Gdy uda mu się uzyskać certyfikat, to dla celów ubruttowienia stosuje wartości właściwie dla stawki podatku u źródła z umowy.

Należy również zwrócić uwagę, że każda z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawiera odmienną definicję należności licencyjnych. W zakresie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” szczególną rolę odgrywa jednak Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Na Modelowej Konwencji wzorowane są wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Choć nie jest on źródłem prawa, ma moc szczególną, nadając kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polskie organy podatkowe z uwagi na to, że Polska jest członkiem OECD mają również obowiązek stosować się do powyższego Komentarza, tak by zapewnić międzynarodową jednolitość interpretacji.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w innych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień konkretnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Według Komentarza, do transakcji dotyczących wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty, należy stosować odpowiednio konstrukcje przewidziane dla programów komputerowych. Jak zaś skomentowano w punkcie 14.2 Komentarza, wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej. W Komentarzu zwrócono również uwagę na licencje polegające na elektronicznym zdalnym nagrywaniu utworów. Dla ich rozliczenia przyjęto zasady podobne jak dla programów komputerowych. Zgodnie z punktem 17.3 Komentarza, także elektroniczne zdalne nagrywanie wytworów cyfrowych (obrazy, dźwięki lub tekst) dla własnego użytkowania jest wyłącznie zakupem danych, a nie nabyciem licencji. Odmiennie należy traktować wyłączne prawo do użytkowania praw autorskich zawartych w produkcie cyfrowym, które konieczne jest dla używania wytworów cyfrowych. W tym przypadku nabywca wytworów cyfrowych musi posiadać odpowiednie prawo do praw autorskich, aby móc wykorzystać utwór dla potrzeb prowadzonej działalności (np. wytworzenia wyrobu gotowego) oraz wprowadzenia danego wytworu cyfrowego do obrotu oraz jego upublicznienia.

Komentarz w sposób szczególny odnosi się do transakcji, które nie powinny być traktowane jako należności licencyjne, a jako zyski przedsiębiorstwa. Kluczowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie przedmiotu, za który płatność jest dokonywana. Jeżeli płatność nie dotyczy prawa autorskiego, to znaczy jest ograniczone do prawa, jakie jest niezbędne dla skopiowania obrazu i obsługi przez klienta w ramach wyłącznie jego zasobów, to takie użytkowanie nie powinno być traktowane jako wchodzące w zakres definicji należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli zatem w ramach transakcji nabywa się tak naprawdę prawo do elektronicznego skopiowania produktu cyfrowego (np. obrazu fotograficznego) dla własnego użytku/korzyści, bez prawa do odsprzedania, to płatności z tego tytułu dokonywane są faktycznie w zamian za nabycie danych przekazywanych w formie sygnału cyfrowego, wobec czego nie są one traktowane jako należności licencyjne, a jako zyski przedsiębiorstwa (z komentarza B. Brzezińskiego Model Konwencji OECD Komentarz, wyd. OPP Wiedza i Praktyka, Warszawa 2010 r.).

Z przedstawionego zaś stanu faktycznego, skonkretyzowanego na przykładzie kontrahenta amerykańskiego, wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności korzysta i nadal będzie korzystał w szerokim zakresie z materiałów wizualizacyjnych w formie drukowanej bądź elektronicznej, np. ulotki, katalogi, foldery, wizytówki, papier firmowy, roll-upy, strony internetowe. Spółka w celu przygotowania powyższych materiałów o charakterze marketingowym i wizerunkowym, dokonuje i będzie dokonywała odpłatnego nabycia praw do korzystania z fotografii, zdjęć, grafik. Zakupów Spółka dokonuje i będzie dokonywała za pośrednictwem portali, czyli kupuje na stronach internetowych będących bankami zdjęć (innych materiałów). Właścicielami tych portali są podmioty zagraniczne, które nie mają na terytorium Polski siedziby zarządu. Spółka dokonuje zakupu od podmiotów zagranicznych zgodnie z regulaminami portali, akceptując umowę o charakterze umowy licencyjnej, ale dozwalającej na określone działania i sposoby wykorzystania pobranych (zakupionych) materiałów. Spółka kupuje materiały wyłącznie w celach marketingowych i promocyjnych, na własny użytek, bez prawa do dalszej odsprzedaży. Jest więc tzw. końcowym użytkownikiem tych materiałów (pobranej zawartości). Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę, na rzecz podmiotów z siedzibą w innych krajach, co do zasady nie stanowią, w opisanych okolicznościach, należności licencyjnych. Nie stanowią ich bowiem takie opłaty, w zamian za które nie nabywa się praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji, nabywca nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży przedmiotu licencji bądź nie będzie udzielał sublicencji i może wykorzystywać przedmiot licencji jedynie do własnych potrzeb.

Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności - płacąc za pobranie zdjęcia (innego produktu graficznego) lub kupując tzw. kredyty, nie ma obowiązku odprowadzania od nich jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego. Spółka nie musi zatem w szczególności uzyskiwać od kontrahentów certyfikatów ich rezydencji podatkowej.

Na zakończenie, tytułem przykładu, iż stanowiska organów podatkowych są zbieżne z tym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, przywołać można chociażby następujące interpretacje:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. ILPB4/423-319/13-2/ŁM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. ILPB4/4510-1-36/16-5/DS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1207/11/MS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2016 r., sygn. IPPB5/4510-313/16-2/PW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.