Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-199/10-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-28
Teza: Czy Spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w taki sposób, że odpisy amortyzacyjne od samochodów osobowych będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów aż do chwili, gdy łączne odpisy amortyzacyjne zaliczane w koszty uzyskania przychodów zrównają się z kwotą stanowiącą równowartość 20.000 Euro, przeliczoną na złote według kursu średniego Euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Przy czym po przekroczeniu tej kwoty odpisy amortyzacyjne nie będą w całości uznawane za koszty uzyskania przychodów ?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs średni NBP; Narodowy Bank Polski; samochód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29.03.2010r. (data wpływu 02.04.2010r.) oraz w piśmie z dnia 01.06.2010 r. (data nadania 01.06.2010 r., data wpływu 07.06.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 25.05.2010 r. Nr IPPB5/423-199/10-2/PS (data nadania 25.05.2010 r., data doręczenia 27.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w koszty uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.04.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

M. Sp. z o.o. (dalej: M. lub Spółka) jest spółką prawa polskiego z zarejestrowaną siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem jest leasing samochodów. Zdecydowana większość samochodów będących w ofercie leasingowej to samochody osobowe. Pojazdy te są udostępniane klientom na podstawie umów odpłatnego używania (dalej: Umowa leasingu), przy czym średni czas trwania umowy leasingu wynosi 42 miesiące.

Po zakończeniu umowy leasingu Spółka sprzedaje samochody osobowe.

Leasing samochodów osobowych klasyfikowany jest dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako leasing operacyjny. Oznacza to, że opłaty leasingowe ponoszone przez podmiot korzystający z samochodu osobowego Spółki w podstawowym okresie umowy leasingowej stanowią odpowiednio przychód Spółki i koszt uzyskania przychodów korzystającego. Każda umowa leasingu spełnia następujące warunki przewidziane w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej UPDOP):

*   została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodu osobowego,
*   suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego.

Ze względu na operacyjny charakter leasingu Spółka pozostaje właścicielem samochodów osobowych oddawanych w leasing i wykazuje je w prowadzonej ewidencji środków trwałych, stanowiącej podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych oraz amortyzuje samochody osobowe dla celów podatkowych.

Amortyzacja dokonywana jest według zasad amortyzacji przewidzianych w przepisach UPDOP. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych:

1.  od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 16g UPDOP,
2.  od miesiąca następującego po miesiącu, w którym samochód osobowy został wprowadzony do ewidencji (przyjęty do używania) - zgodnie z art. 16h ust. I pkt I UPDOP,
3.  w okresach miesięcznych, metodą liniową z zastosowaniem standardowej, 20% stawki amortyzacyjnej wynikającej z Wykazu stawek amortyzacyjnych (dalej: Wykaz) stanowiącego załącznik do UPDOP - zgodnie z art. 16h ust. 4 UPDOP, alternatywnie Spółka korzysta z obniżonych stawek zgodnie z art. 16i ust. 5 UPDOP,
4.  do końca miesiąca, w którym nastąpiło zrównanie wysokości umorzenia z ich wartością początkową, lub w którym samochody osobowe postawiono w stan likwidacji, zbyto, bądź stwierdzono ich niedobór - art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Co do zasady, Spółka zalicza odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku samochodów osobowych, których wartość początkowa przekracza równowartość w złotych 20.000 Euro, tylko część odpisów amortyzacyjnych stanowi koszt uzyskania przychodu. Mianowicie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 UPDOP, odpisy amortyzacyjne od samochodów osobowych w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EUR przeliczone na złote nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki.

Zgodnie z planowaną zmianą schematu rozliczeń, odpisy amortyzacyjne z tytułu oddanych w leasing operacyjny samochodów osobowych Spółka zamierza w całości zaliczać w koszty uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych zrówna się z kwotą limitu równowartości w złotych kwoty 20.000 Euro przeliczaną według kursu średniego Euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania danego pojazdu do używania. Tym samym suma odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 4 UPDOP (20.000 Euro). Jednocześnie pozostałe odpisy amortyzacyjne od samochodu osobowego (tj. dokonywane po przekroczeniu limitu 20.000 Euro) nie będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w taki sposób, że odpisy amortyzacyjne od samochodów osobowych będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów aż do chwili, gdy łączne odpisy amortyzacyjne zaliczane w koszty uzyskania przychodów zrównają się z kwotą stanowiącą równowartość 20.000 Euro, przeliczoną na złote według kursu średniego Euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Przy czym po przekroczeniu tej kwoty odpisy amortyzacyjne nie będą w całości uznawane za koszty uzyskania przychodów ?

Spółka stoi na stanowisku, że przedstawiona w stanie faktycznym metoda kalkulacji odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do samochodów osobowych o wartości przekraczającej równowartość w złotych 20.000 Euro jest zgodna z przepisami UPDOP. Tym samym zaliczanie tych odpisów amortyzacyjnych w całości w koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do momentu zrównania ich wartości z kwotą w złotych 20.000 Euro jest prawidłowe.

W opinii Spółki, odpisy amortyzacyjne od samochodów osobowych używanych przez nią na potrzeby działalności gospodarczej (odpłatny leasing pojazdów), co do zasady, stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na podstawie tego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który przyczynia się do wygenerowania przychodu Spółki (opłaty leasingowe ponoszone przez korzystającego), jak również wydatku, który ponoszony jest w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Kluczowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest zatem cel w jakim został poniesiony obejmujący osiągnięcie przychodu, bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednakże, zgodnie z przywołanym przepisem, nie każdy koszt spełniający powyższe przesłanki może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami takimi nie mogą być wydatki wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 UPDOP, w którym wskazano wydatki uznane przez ustawodawcę za nie stanowiące kosztów podatkowych. Katalog ten jest zamknięty.

Konsekwentnie, zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, o ile wydatek ten:

*   został poniesiony przez podatnika (pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

*   jest definitywny (rzeczywisty),

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w katalogu art. 16 ust. 1 UPDOP (wydatki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, o ile możliwość ich rozpoznania nie została wyłączona w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Nieco odmienne zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dotyczą zakupu towarów zaliczanych zgodnie z UPDOP do środków trwałych, takich jak np. samochody osobowe. Zgodnie z normą szczególną wyrażoną w art. 15 ust. 6 UPDOP, co do zasady kosztem uzyskania przychodów w takim przypadku są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (tj. odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m UPDOP, z uwzględnieniem art. 16 UPDOP. Przywołane przepisy określają ogólne zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych:

1.  od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 16g UPDOP,
2.  od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęty do używania zgodnie Z art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP,
3.  w równych ratach w ustalonych okresach (np. miesięcznych) - zgodnie z 16h ust. 4 UPDOP,
4.  do końca miesiąca) w którym nastąpiło zrównanie wysokości umorzenia środków trwałych z ich wartością początkową, lub w którym środki trwałe postawiono w stan likwidacji, zbyto, bądź stwierdzono ich niedobór - art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Biorąc pod uwagę zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych przedstawione w stanie faktycznym, Spółka jest zdania, że metoda dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do nowych samochodów osobowych opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku spełnia wymienione powyżej warunki.

Analizując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu wykorzystania samochodów osobowych, konieczne jest również uwzględnienie przepisów art. 16 UPDOP, który zawiera katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Wskazany przepis wprowadza przedmiotowe wyłączenia z kosztów podatkowych oraz ograniczenia w odniesieniu do wysokości zaliczenia wydatków w te koszty.

Jedynym ograniczeniem wymienionym w art. 16 UPDOP w odniesieniu do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m UPDOP jest art. 16 ust. 1 pkt 4 UPDOP. Przepis ten zakazuje zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 Euro przeliczonej na złote według kursu średniego Euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Jednocześnie, ustawodawca nie zawarł w tym przepisie żadnych dodatkowych wymogów czy wytycznych w zakresie technicznych szczegółów kalkulacji tych odpisów, a jedynie wskazał, że w odniesieniu do samochodów osobowych w koszty podatkowe — poprzez odpisy amortyzacyjne — można zaliczyć wyłącznie równowartość w złotych kwoty 20.000 Euro. Przykładowo, w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 49 UPDOP dotyczącego składek na ubezpieczenie samochodu, ustawodawca wyraźnie nałożył obowiązek proporcjonalnego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka pragnie podkreślić, że wykaz wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 UPDOP stanowi katalog zamknięty ograniczeń (wyjątki od zasad ogólnych), co oznacza, że należy go interpretować w sposób ścisły, bez domniemań i dopowiadania sformułowań, których ustawodawca nie umieścił w treści przepisu. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, jako jeden z wyjątków od zasad ogólnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 UPDOP, nie powinien być interpretowany w inny sposób, niż dla celów oznaczenia górnej granicy odpisów amortyzacyjnych, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako że nie modyfikuje generalnych zasad dokonywania odpisów umarzających wartość początkową samochodów osobowych. W rezultacie, zdaniem Spółki, sposób kalkulacji odpisów amortyzacyjnych dla samochodów osobowych powinien być określony w oparciu o przepisy 16a-16m UPDOP, natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów powyżej wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 4 UPDOP wartości została przez ustawodawcę wyłączona. Jednocześnie metoda, poprzez którą wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 4 warunek zostanie osiągnięty, pozostaje w gestii podatnika.

Stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 814/09). W orzeczeniu tym WSA wskazał, że „z przepisu art. 16 ust.1 pkt 4 wynika, że ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że podatnik ma do wyboru dwie metody Po pierwsze może stosunkowo rozdzielać odpisy amortyzacyjne i do kosztów zaliczać jedynie część tych odpisów w całym okresie amortyzacji ale może również do chwili gdy łączna suma dotychczasowych odpisów nie przekroczy równowartości 20.000 Euro zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w całości, późniejszych odpisów nie uznawać za koszty uzyskania przychodów. Obie metody zdaniem Sadu są poprawne (\`(...)\`). Jedynym ograniczeniem dla podatnika wynikającym z tego przepisu jest reguła, że suma odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć limitu w złotych 20.000 Euro.”

Podobne stanowisko można spotkać w doktrynie prawa podatkowego. Zgodnie z poglądami doktryny (M. Pacyna: „Amortyzacja podatkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Komentarz” Warszawa 2007, s. 120), „podatnik ma dwie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego, w sytuacji gdy jego wartość przekracza równowartość 20.000 Euro:

1.  po pierwsze, może do chwili, gdy łączna suma dotychczasowych odpisów nie przekroczy tej równowartości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w całości a późniejszych odpisów nie uznawać za koszty w ogóle,
2.  może też stosunkowo rozdzielać odpisy amortyzacyjne i do kosztów zaliczać jedynie część tych odpisów w całym okresie amortyzacji.

Ustawodawca nie sprecyzował jednak, jak podatnik powinien w tej sytuacji postąpić. (\`(...)\`) obie ww. metody wydają się być poprawne.”

Spółka uważa ponadto, że za swobodą wyboru metody kalkulacji odpisów amortyzacyjnych (pod warunkiem nie zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych przekraczających limit w złotych kwoty 20.000 Euro) przemawiają także zasady wykładni prawa podatkowego. Podstawą wykładni art. 16 ust. 1 pkt 4 UPDOP powinna być wykładnia językowa, jako podstawowa metoda interpretacji przepisów prawa podatkowego, co niejednokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt: FSK 571104, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt: II FSK 909/05). Inne metody wykładni (takie jak celowościowa czy systemowa) mają charakter uzupełniający. Zgodnie z poglądami doktryny (B. Brzeziński,, Podstawy wykładni prawa podatkowego” Gdańsk 2008 r., s. 83), „wykładnia celowościowa wiąże się z pojęciem celu, rozumianym jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawnych. Każdy przepis prawa ma w założeniu realizować określone cele prawodawcy”.

Stosując do interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 UPDOP zasady wykładni językowej, Spółka uważa, że ma możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości aż do momentu zrównania ich wartości z kwotą stanowiącą równowartość w złotych 20.000 Euro, ponieważ ustawodawca nie ogranicza podatnika w tym zakresie (wykładnia językowa). Na poparcie takiego stanowiska Spółka wskazuje ponadto na art. 16 ust. 1 pkt 49 UPDOP, gdzie ustawodawca - postępując odmiennie niż w przypadku art. 16 ust.1 pkt 4 - określił szczegóły techniczne proporcjonalnej kalkulacji kosztów podatkowych w odniesieniu do składek na ubezpieczenie samochodów osobowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 Euro, przeliczona na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, należy przyjąć, że ustawodawca wyraźnie przewidział odmienne zasady ograniczające możliwość zaliczania do kosztów podatkowych określonych wydatków w przypadku obu przywołanych przepisów. W art. 16 ust. 1 pkt 49 UPDOP wyraźnie wskazano szczegółowe zasady wyliczenia kosztów podatkowych (proporcja), podczas gdy w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 4 UPDOP ograniczenia dotyczą wyłącznie wskazania górnej granicy kwotowej odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego, które można potraktować jako koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego Spółka uważa, że w przypadku, gdyby ustawodawca zamierzał zamieścić szczegółowe wskazówki w zakresie sposobu kalkulacji odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych o wartości początkowej powyżej 20.000 Euro, zostałyby one jasno sformułowane w art. 16 ust. 1 pkt 4 UPDOP, tak jak wskazano na przykład w art. 16 ust. 1 pkt 49 UPDOP.

Podobnie na poprawność metody kalkulacji wskazanej w stanie faktycznym w kontekście szczegółowości art. 16 ust. 1 pkt 49 UPDOP wskazuje J. Marciniuk (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentart C.H. Beck 2010 r., komentarz do art. 16), stwierdzając, m.in., że: „Naleźy zwrócić uwagę na inny sposób ustalania kwoty wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych i w odniesieniu do składek na ubezpieczenie samochodu. W przypadku składek na ubezpieczenie samochodu wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów ustala się w proporcji w jakiej pozostaje równowartość 20.000 Euro do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia (art. 16 ust. 1 pkt 49 UPDOP). W zakresie amortyzacji natomiast (od 1. 1. 2002 r.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od samochodów osobowych dokonane od części ich wartości nieprzekraczającej równowartości 20.000”.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, w opinii Spółki, ma ona możliwość wyboru pomiędzy dwoma równorzędnymi pod względem poprawności metodami kalkulacji (i ich zaliczania w koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do momentu zrównania ich wartości z kwotą stanowiącą równowartość w złotych 20.000 Euro) odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do samochodów osobowych o wartości przekraczającej równowartość w złotych 20.000 Euro.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka uważa, że ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w całości odpisy amortyzacyjne od samochodów osobowych o wartości powyżej 20.000 Euro do momentu zrównania ich wartości z kwotą stanowiącą równowartość w złotych 20.000 Euro. Po przekroczeniu tej kwoty, kolejne odpisy będą rozpoznawane w całości jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 – nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a - 16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Zgodnie z przywołanym przepisem Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu nie przewyższającej równowartości 20.000 EURO.

Środki trwałe służą osiąganiu przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Stąd wydatki na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ale koszt taki stanowi ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 tej ustawy).

Zatem jeżeli Wnioskodawca dokonuje zakupów samochodów osobowych, których wartość przewyższa równowartość 20.000 euro i jednocześnie stanowią one środki trwałe, to odpisów amortyzacyjnych dokonuje się wg ogólnych zasad określonych w art. 16a – 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ogólne zasady określone w powyżej powołanych przepisach stanowią m. in., iż zgodnie z art. 16h ust. 1 powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16i ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji samochodu można dokonywać metodą liniową (podstawową) – stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 20% rocznie. W przypadku zastosowania tej metody środek trwały jest amortyzowany równomiernie przez cały okres jego użytkowania. Z wykorzystaniem tej metody podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 4 ww. ustawy):

*   w równych ratach co miesiąc albo
*   w równych ratach co kwartał albo
*   jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Wysokość rocznego odpisu amortyzacyjnego uzyskuje się poprzez pomnożenie wartości początkowej środka trwałego oraz 20% stawki amortyzacyjnej. Wysokość miesięcznego albo kwartalnego odpisu ustala się poprzez podzielenie rocznego odpisu odpowiednio przez 12 albo 4.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów amortyzacji samochodów osobowych dokonuje się od ich wartości początkowej, a suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, m. in. wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 4. Ponadto w przypadku zastosowania metody liniowej (jedynej możliwej przy amortyzacji samochodu osobowego) środek trwały musi być amortyzowany równomiernie przez cały okres jego użytkowania.

W opinii tutejszego organu podatkowego dokonana przez Spółkę we wniosku z dnia 29.03.2010 r. interpretacja przepisu art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest błędna. Jeżeli bowiem w rozumieniu słownikowym „część” oznacza „jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości”, a „w części” oznacza „do pewnego stopnia, w pewnej mierze, częściowo” (por. Słownik języka polskiego PWN, wydanie internetowe –www.sjp.pwn.pl), to ponieważ ustawodawca reguluje, iż do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych „w części ustalonej od wartości samochodu\`(...)\`”, podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisu, która liczona jest od wartości początkowej nieprzekraczającej równowartości 20 000 euro. Należy uznać, iż omawiany przepis odnosi się do każdorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego przez podatnika (obejmującego maksymalnie okres roku podatkowego), a nie do ich sumy. Wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy dokonana przez Wnioskodawcę byłaby możliwa i prawidłowa jedynie w przypadku, gdyby w analizowanym przepisie ustawodawca nie użył zwrotu „w części ustalonej”.

W związku z tym, należy uznać, za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że odpisy amortyzacyjne mogą być w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów aż do chwili, gdy łączne odpisy amortyzacyjne zaliczane w koszty uzyskania przychodów zrównają się z kwotą w złotych 20.000 euro, przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania, po czym następnie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów. Spółka zobowiązana będzie zatem, do ustalenia jaka część każdego odpisu amortyzacyjnego dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20.000 euro i tylko tę część zaliczyć do kosztów podatkowych. Pozostała część odpisu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, iż powołany przez Spółkę we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z siedzibą w Poznaniu został wydany w indywidualnej sprawie w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powyższe orzeczenie nie jest źródłem prawa i nie może stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny (są wiążące dla organów podatkowych i podatnika w konkretnej sprawie) - zob. art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Godzi się zauważyć, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok jest nieprawomocny. Wnioskodawca niewłaściwie przypisuje temu wyrokowi moc wiążącą. Organ podatkowy nie ma najmniejszego obowiązku uwzględniania w niniejszej sprawie jednostkowego nieprawomocnego wyroku, w którym wyrażono pogląd odmienny od prezentowanego przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie (zob. pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27.01.2010 r. r. (sygn. akt III SA/Wa 1580/09).

Dodatkowo w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie warto podkreślić, iż odnoszenie się przez organ podatkowy w treści indywidualnej interpretacji wydawanej dla konkretnego podatnika np. do wyroku sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację udzieloną innemu podmiotowi (zainteresowanemu), w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego (zob. per analogiam wyrok WSA w Gliwicach z dnia 01.07.2009 r. sygn. akt I SA/GI 164/09).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.