Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.417.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT dotacji na realizację zadania w zakresie usuwania odpadów pochodzących z działalności rolniczej; prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Gminę od Wykonawcy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dofinansowanie; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odpady (śmieci); projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 października 2020 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.417.2020.1.AK (skutecznie doręczone dnia 13 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej z NFOŚiGW na realizację zadania pn. „\`(...)\`” oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Gminę od Wykonawcy, dokumentujących wydatki poniesione w związku z usuwaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej z NFOŚiGW na realizację zadania pn. „\`(...)\`” oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Gminę od Wykonawcy, dokumentujących wydatki poniesione w związku z usuwaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 października 2020 r., złożonym w dniu 19 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Gmina planuje zrealizować zadanie pn. „(…)” (dalej: Zadanie lub usuwanie folii), w ramach którego Gmina zorganizuje:

1.  zbieranie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolnej,
2.  zabezpieczenie odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami,
3.  transport odebranych odpadów specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa,
4.  przekazanie odpadów do odzysku lub unieszkodliwienia przez wyspecjalizowany zakład.

Zadanie dotyczyć będzie usuwania folii:

1.  z gospodarstw rolnych fizycznych osób trzecich, tj. mieszkańców,
2.  z gospodarstw rolnych wykorzystywanych do swojej działalności przez odrębne od Gminy osoby prawne.

W celu realizacji Zadania Gmina będzie nabywać usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca).

Na realizację Zadania Gmina pozyskała dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie (dalej: NFOŚiGW). Dotacja uzyskana z NFOŚiGW pokryje 100% kosztów kwalifikowanych, związanych z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej prowadzonej przez mieszkańców Gminy. Ani mieszkańcy, ani Gmina nie będą partycypować w kosztach przedsięwzięcia - zostanie ono w całości sfinansowane z dotacji. Rolnicy we własnym zakresie dostarczą odpady do wskazanego miejsca odbioru.

Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem folii, złożyli do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych przez Gminę wniosków, Gmina podejmie działania celem realizacji powyższego zadania usuwania folii.

Wydatki poniesione w związku z usuwaniem folii zostaną udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, widnieć będzie Wnioskodawca.

Gmina dokona usuwania folii w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina powzięła przy tym wątpliwość, czy czynności w zakresie usuwania folii z terenów stanowiących własność prywatną jej mieszkańców oraz odrębnych od niej osób prawnych, należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

W piśmie z dnia 19 października 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Gmina wskazała, że realizacja zadania jest uzależniona od otrzymanych środków. Dotacja ma na celu sfinansowanie całego zadania.

Przed przystąpieniem do projektu została przeprowadzona inwentaryzacja odpadów. Informacja została podana do publicznej wiadomości - udostępniona na stronie internetowej i sołeckich tablicach informacyjnych.

W ramach inwentaryzacji rolnicy składali informację o ilości posiadanych odpadów i zgłaszali swój akces do udziału w zadaniu. Z tych danych zostało sporządzone zestawienie stanowiące podstawę wyliczenia wartości dofinansowania. Przy wyliczaniu wartości został również uwzględniony warunek wynikający z regulaminu zadania, że dofinansowanie dla jednego rolnika nie może być większe niż 500 zł.

Dofinansowanie jest przeznaczone na zadanie gminne w zakresie ochrony środowiska z dokładnym wskazaniem: na usuwanie folii rolniczej i innych odpadów tego typu. Środki finansowe nie zostaną przeznaczone na inne zadanie w zakresu ochrony środowiska, ani na żadne inne działania Gminy.

Dofinansowanie jest tylko na to zadanie, nie może i nie będzie wykorzystane w inny sposób.

Każdy rolnik, także prowadzący duże gospodarstwo, mógł zgłosić odpady w ramach prowadzonej inwentaryzacji, a następnie oddać odpady. Zadanie było skierowane do rolników -posiadaczy odpadów ujętych w zadaniu. Z przyczyn technicznych zadanie to nie było skierowane do innych mieszkańców, gdyż nie posiadają oni folii rolniczych i innych odpadów tego typu.

Zadanie realizowane jest wśród tych rolników, którzy takiej inwentaryzacji dokonali i złożyli informację o ilości posiadanych odpadów.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z zadania z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej po zakończeniu realizacji zadania.

W przypadku niezrealizowania zadania środki finansowe zostaną zwrócone Funduszowi. Podobnie, w przypadku niezrealizowania całego zadania z powodu rezygnacji rolników bądź oddania mniejszej ilości odpadów, niż zostały wskazane w inwentaryzacji - niewykorzystane środki również zostaną zwrócone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dotacja z NFOŚiGW uzyskana na realizację zadania pn. „\`(...)\`” będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za zrealizowaną usługę?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Dotacja z NFOŚiGW uzyskana na realizację zadania pn. „\`(...)\`” nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Gmina nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.
2.  Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Zasadniczo zatem, za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Jednakże zauważyć należy również, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, za świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika zasadniczo z dwustronnego stosunku o charakterze zobowiązaniowym. Innymi słowy, konieczne jest istnienie podmiotu będącego odbiorcą (tj. nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego przedmiotową usługę.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż samo spełnienie ww. przesłanek nie przesądza jednoznacznie, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. Taka sytuacja ma bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdy czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi dokonywane będą przez podmiot:

*   mający status podatnika oraz

*   działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza zatem, iż jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST), będąca organem władzy publicznej, będzie uznana za podatnika podatku VAT wówczas, gdy:

*   wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych lub

*   wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest próbą implementacji art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I (nie dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego - przypis autora wniosku), chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, iż JST są podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym bowiem zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Taka sytuacja w przypadku Gminy niewątpliwie nie ma i nie będzie miała miejsca. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, Gmina działa tu jako organ władzy publicznej wykonując zadania własne. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Co więcej, wykluczenie Gminy z kategorii podatników nie spowoduje w tym przypadku jakiegokolwiek zakłócenia konkurencji, gdyż na terenie Gminy nie działają podmioty prywatne świadczące tego typu usługi.

Ponadto pomiędzy Wnioskodawcą a mieszkańcami/osobami prawnymi z terenu Gminy, nie była i nie będzie zawierana jakakolwiek umowa o charakterze cywilnoprawnym, z której wynikałyby wzajemne zobowiązania obu stron w ramach realizacji Zadania (mieszkańcy/osoby prawne, którzy wyrazili chęć uczestnictwa w Zadaniu, złożyli jedynie stosowny wniosek w tym zakresie). Dodatkowo, mieszkańcy/osoby prawne z terenu Gminy nie dokonują i nie będą dokonywać na rzecz Gminy żadnych płatności z tego tytułu.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż działania Gminy są/będą wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostającego poza zakresem ustawy o VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w licznych interpretacjach indywidualnych, dotyczących analogicznych kwestii usuwania folii z posiadłości zlokalizowanych na terenie gmin, które to działania są realizowane przez JST na rzecz mieszkańców/osób prawnych nieodpłatnie. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.558.2017.1.AS, w której organ, odnosząc się do działań gminy w ww. zakresie stwierdził, iż: „W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował, bowiem - jak wynika z wniosku - nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz z realizacją zadań własnych Gminy, w którym to zakresie Gmina działa w charakterze organu władzy, zdefiniowanego w art. 15 ust. 6 ustawy. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, mieszkańcy nie będą obciążani kosztami realizacji projektu, podpiszą z Gminą umowę na nieodpłatny odbiór tych materiałów, a usługi zakupione w ramach tego zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.631.2017.2.IT organ stwierdził natomiast, iż: „Istotą realizowanego przez Gminę Zadania, jest ochrona środowiska i przyrody znajdującego się na terenie Gminy, a tym samym realizacja zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Dlatego też w przedmiotowej sytuacji Gmina będzie działała jako organ władzy publicznej, dążący do wypełniania ciążących na nim zadań z zakresu administracji lokalnej. Ponadto, Gmina realizując Zadanie na rzecz podmiotów zainteresowanych usunięciem z ich nieruchomości azbestu, nie zawiera z nimi umów cywilnoprawnych, działa bowiem wyłącznie na podstawie złożonych przed rozpoczęciem jego realizacji wniosków. Z uwagi na powyższe w pełni uzasadnionym jest stanowisko Gminy w świetle, którego czynności podejmowane przez Gminę w ramach realizowanego Zadania, nie wypełniają dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT (…)”.

W innej interpretacji indywidualnej, z dnia 31 stycznia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.922.2017.1.MH, Dyrektor, odnosząc się do kwestii prawa gminy do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z unieszkodliwianiem odpadów komunalnych, stwierdził, iż mamy w tym przypadku do czynienia z działaniami, jakie gmina wykonuje poza reżimem ustawy o VAT, w związku z czym nie ma ona również prawa do odliczenia podatku z tego tytułu. Jak wskazał: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż usługi zakupione w ramach realizacji projektu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie Dyrektor wypowiedział się również w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK,

*   z dnia 22 listopada 2017 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.684.2017.1.WL,

*   z dnia 25 września 2017 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.501.2017.1.KW,

*   z dnia 8 września 2017 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.453.2017.1.KW.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Opodatkowanie dotacji

Konsekwencją uznania, iż Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie działać w charakterze podatnika, musi być fakt, iż wynagrodzenie w postaci dotacji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Niezależnie od powyższego, w razie odmiennego poglądu Dyrektora KIS, Gmina pragnie zwrócić uwagę na charakter otrzymanej dotacji i w konsekwencji brak jej opodatkowania. Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 ww. Dyrektywy 2006/1121WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednakże Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jak wynika z utartej linii interpretacji i orzecznictwa (także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE), opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie te z nich, które są bezpośrednio związane z ceną dostarczanych towarów czy też świadczenia usług. Wyjątek ten należy bowiem interpretować w sposób ścisły. Taka wykładnia prowadzi do wniosku, iż tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT, natomiast inne tego rodzaju otrzymywane płatności nie powiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji kluczowym jest odniesienie się do zawartego w przytoczonym przepisie zwrotu „bezpośredniego związku z ceną”. W tym zakresie wielokrotnie wypowiadał się TSUE, w tym w m.in. w wyroku w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, z przytoczonego orzeczenia TSUE wynika, w przypadku gdy otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i jednocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Gminę opisu sprawy, w jej ocenie należy stwierdzić, iż:

*   Gmina, w ramach podejmowanych czynności nie działa i nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, zatem nie mamy w tym przypadku do czynienia z jakąkolwiek ceną usługi, która mogłaby przesądzać o „cenotwórczym” charakterze dotacji oraz

*   dotacja ma na celu sfinansowanie Zadania, stanowiąc zwrot kosztów związanych z jego realizacją, jest ona zatem dotacją o charakterze ogólnym/kosztowym.

Zatem, z uwagi na powyższe okoliczności, dotacja z NFOŚiGW nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT i tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu.

Gmina pragnie wskazać, iż podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.558.2017.1.AS, który odniósł się do analogicznej sytuacji w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców przez gminę przy udziale dotacji. Mianowicie wyraził w niej pogląd, iż: „W analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Reasumując, otrzymana dotacja nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku odprowadzenia podatku VAT od dotacji unijnej”.

Stanowisko takie zostało zawarte także w interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.631.2017.2.IT, który stwierdził, iż: „skoro - jak wskazano we wniosku - dotacja w całości służy sfinansowaniu działań w ramach projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Dotacja ta będzie zatem dofinansowaniem ogólnym i będzie stanowić zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu. W konsekwencji, w związku z realizacją zadania Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów”.

Identyczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”.

Rozliczenie VAT naliczonego na zasadach określonych w ww. przepisie ustawy o VAT uwarunkowane jest zatem tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie związek taki nie występuje i nie będzie występował, bowiem - jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, Gmina, w ramach realizacji Zadania nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, w tym m.in.

*   z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK,

*   z dnia 1 stycznia 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.922.2017.1.MH,

*   z dnia 22 listopada 2017 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.684.2017.1.WL,

*   z dnia 25 września 2017 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.501.2017.1.KW,

*   z dnia 8 września 2017 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.453.2017.1.KW.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie będzie ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik czynny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Gmina planuje zrealizować zadanie pn. „\`(...)\`”, w ramach którego Gmina zorganizuje:

1.  zbieranie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolnej,
2.  zabezpieczenie odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami,
3.  transport odebranych odpadów specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa,
4.  przekazanie odpadów do odzysku lub unieszkodliwienia przez wyspecjalizowany zakład.

Zadanie dotyczyć będzie usuwania folii:

1.  z gospodarstw rolnych fizycznych osób trzecich, tj. mieszkańców,
2.  z gospodarstw rolnych wykorzystywanych do swojej działalności przez odrębne od Gminy osoby prawne.

W celu realizacji Zadania Gmina będzie nabywać usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia.

Na realizację Zadania Gmina pozyskała dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie (NFOŚiGW). Dotacja uzyskana z NFOŚiGW pokryje 100% kosztów kwalifikowanych, związanych z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej prowadzonej przez mieszkańców Gminy. Ani mieszkańcy, ani Gmina nie będą partycypować w kosztach przedsięwzięcia - zostanie ono w całości sfinansowane z dotacji. Rolnicy we własnym zakresie dostarczą odpady do wskazanego miejsca odbioru.

Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem folii, złożyli do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych przez Gminę wniosków, Gmina podejmie działania celem realizacji powyższego zadania usuwania folii.

Realizacja zadania jest uzależniona od otrzymanych środków. Dotacja ma na celu sfinansowanie całego zadania.

Przed przystąpieniem do projektu została przeprowadzona inwentaryzacja odpadów. W ramach inwentaryzacji rolnicy składali informację o ilości posiadanych odpadów i zgłaszali swój akces do udziału w zadaniu. Z tych danych zostało sporządzone zestawienie stanowiące podstawę wyliczenia wartości dofinansowania. Przy wyliczaniu wartości został również uwzględniony warunek wynikający z regulaminu zadania, że dofinansowanie dla jednego rolnika nie może być większe niż 500 zł.

Dofinansowanie jest przeznaczone na zadanie gminne w zakresie ochrony środowiska z dokładnym wskazaniem: na usuwanie folii rolniczej i innych odpadów tego typu. Środki finansowe nie zostaną przeznaczone na inne zadanie w zakresu ochrony środowiska, ani na żadne inne działania Gminy.

Dofinansowanie jest tylko na to zadanie, nie może i nie będzie wykorzystane w inny sposób.

Każdy rolnik, także prowadzący duże gospodarstwo, mógł zgłosić odpady w ramach prowadzonej inwentaryzacji, a następnie oddać odpady. Zadanie było skierowane do rolników -posiadaczy odpadów ujętych w zadaniu. Z przyczyn technicznych zadanie to nie było skierowane do innych mieszkańców, gdyż nie posiadają oni folii rolniczych i innych odpadów tego typu.

Zadanie realizowane jest wśród tych rolników, którzy takiej inwentaryzacji dokonali i złożyli informację o ilości posiadanych odpadów.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z zadania z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej po zakończeniu realizacji zadania.

W przypadku niezrealizowania zadania środki finansowe zostaną zwrócone Funduszowi. Podobnie, w przypadku niezrealizowania całego zadania z powodu rezygnacji rolników bądź oddania mniejszej ilości odpadów, niż zostały wskazane w inwentaryzacji - niewykorzystane środki również zostaną zwrócone.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy dotacja z NFOŚiGW na realizację Zadania podlega opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za zrealizowaną usługę.

W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności, należy ustalić, czy Gmina realizując projekt wystąpi w roli organu władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które w szczególności obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi.

Definicję odpadów komunalnych zawarto w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, przez odpady komunalne rozumie się odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Zacytowane powyżej przepisy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazują na obowiązek odbioru i zagospodarowania przez jednostki samorządu terytorialnego jedynie tych odpadów, które mieszczą się w definicji odpadów komunalnych.

Z treści ww. art. 3 ust. 1 poz. 7 ustawy o odpadach nie wynika, żeby należały do takich odpady pochodzące z działalności rolniczej. Folie rolnicze, siatki i sznurki do owijania balotów, opakowania po nawozach, worki typu Big Bag stanowią produkt uboczny działalności rolniczej.

Ponadto zgodnie z art. 22 ustawy o odpadach, koszty gospodarowania odpadami są ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzedniego posiadacza odpadów. W przypadkach określonych w przepisach odrębnych koszty gospodarowania odpadami ponosi producent produktu lub podmiot wprowadzający produkt na terytorium kraju, określony w tych przepisach.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10) odpady z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności zaliczono do grupy 02, podczas gdy odpady komunalne stanowią co do zasady grupę 20 (odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie).

Zadania własne gminy związane z odpadami folii, sznurka oraz opon, powstającymi w gospodarstwach rolnych, ograniczone są wyłącznie do udostępnienia na stronie internetowej urzędu gminy oraz w sposób zwyczajowo przyjęty informacji o adresach punktów zbierania odpadów folii, sznurka oraz opon, powstających w gospodarstwach rolnych lub zakładów przetwarzania takich odpadów, jeżeli na obszarze gminy są położone gospodarstwa rolne, o czym stanowi art. 3 ust. 2 pkt 9 lit. f ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy uznać, że w związku z tym, że żadne przepisy nie nakładają na Gminę obowiązku przeprowadzenia czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolniczych odpadów w postaci folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag, to nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej. Tylko takie działanie pozwalałoby na uznanie braku opodatkowania przedmiotowych czynności.

Reasumując, gospodarowanie odpadami pochodzącymi z działalności rolniczej nie stanowi zadania własnego Gminy, a w konsekwencji w niniejszym Zadaniu Gmina nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz usługodawcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz podmiotów biorących udział w Zadaniu, tj. osób fizycznych - mieszkańców posiadających gospodarstwo rolne oraz osób prawnych prowadzących gospodarstwo rolne. Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców i odrębnych od Gminy osób prawnych), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu ją świadczącego.

W konsekwencji, środki uzyskane z NFOŚiGW należy uznać za wynagrodzenie uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot przekazujący dofinansowanie) z tytułu świadczenia przez Gminę, na rzecz właścicieli nieruchomości - mieszkańców oraz odrębnych od Gminy osób prawnych, usługi polegającej na: zbieraniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolnej; zabezpieczeniu odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami; transporcie odebranych odpadów specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa oraz przekazaniu odpadów do odzysku lub unieszkodliwienia przez wyspecjalizowany zakład. Jak wskazała Gmina, dofinansowanie jest przeznaczone na zadanie gminne w zakresie ochrony środowiska z dokładnym wskazaniem: na usuwanie folii rolniczej i innych odpadów tego typu. Środki finansowe nie zostaną przeznaczone na inne zadanie w zakresu ochrony środowiska, ani na żadne inne działania Gminy.

Dotacji przyznanej Gminie na powyższe działania nie można więc uznać za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach realizowanego Zadania. W przypadku niezrealizowania zadania środki finansowe zostaną zwrócone Funduszowi.

Wnioskodawca wskazał, że całość ww. Zadania zostanie sfinansowana z dotacji - dotacja uzyskana z NFOŚiGW pokryje 100% kosztów kwalifikowanych, związanych z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej prowadzonej przez mieszkańców Gminy. Ani mieszkańcy, ani Gmina nie będą partycypować w kosztach przedsięwzięcia.

Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę zapłacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to będzie bezpośrednio wpływać na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy (mieszkańcom Gminy) korzystać z niej bez wnoszenia przez niego jakichkolwiek opłat.

W konsekwencji wskazać należy, że kwota dotacji przyznana Gminie ze środków NFOŚiGW, na realizację ww. Zadania w zakresie, w jakim ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców z terenu Gminy, będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Gminy przez Wykonawcę.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w celu realizacji Zadania Gmina będzie nabywać usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (Wykonawca). Wydatki poniesione w związku z usuwaniem folii zostaną udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, widnieć będzie Wnioskodawca.

Jak wskazano odnosząc się do pytania nr 1 Wnioskodawcy, dofinansowanie przyznane Gminie z NFOŚiGW, na realizację ww. Zadania stanowi pokrycie ceny świadczonych przez Gminę, na rzecz mieszkańców i osób prawnych prowadzących gospodarstwa rolne, usług w zakresie: zbierania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolnej; zabezpieczenia odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami; transportu odebranych odpadów specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa oraz przekazania odpadów do odzysku lub unieszkodliwienia przez wyspecjalizowany zakład. Dofinansowanie to podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Ponadto ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z podatku VAT dla świadczenia usług w zakresie usuwania odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi więc do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ usługi usuwania odpadów pochodzących z działalności rolniczej nabywane od Wykonawcy, będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców i osób prawnych z terenu Gminy prowadzących gospodarstwa rolne, biorących udział w Zadaniu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od Wykonawcy dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy i osób prawnych z terenu Gminy folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane.

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały potraktowane jako jeden z elementów argumentacji Strony. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego niż będący przedmiotem niniejszego wniosku, rozstrzygają bowiem w zakresie zadań związanych z usuwaniem azbestu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.