Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-62/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego lub przymusowego udziałów bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; umorzenie; umorzenie-umorzenie przymusowe; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego lub przymusowego udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego lub przymusowego udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Wnioskodawca planuje objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka 2).

W przyszłości nie jest wykluczone, że spółka, w której Wnioskodawca obejmie udziały (tj. Spółka 2), dokona umorzenia objętych przez Wnioskodawcę udziałów bez wynagrodzenia za zgodą wszystkich wspólników i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego lub umorzenia przymusowego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 199 § 3 KSH poprzez nabycie przez spółkę z o.o. (Spółkę 2) udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, a następnie ich umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów objętych w Spółce 2 na jej rzecz bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych bądź z jakiegokolwiek innego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym zbyciem przez niego udziałów w Spółce 2 na jej rzecz bez wypłaty wynagrodzenia w celu ich umorzenia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z jakiegokolwiek tytułu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę jako tzw. umorzenie dobrowolne (art. 199 § 2 zd. 1 KSH) lub bez zgody wspólnika jako tzw. umorzenie przymusowe (art. 199 § 2 zd. 2 KSH). Zgromadzenie wspólników, podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, a w przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać uzasadnienie. Zgodnie z art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Przepis nie zawiera w tym względzie ograniczeń dotyczących trybu umorzenia. Przyjąć zatem należy, że zgoda ta może zostać wyrażona także w razie umorzenia przymusowego. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Na mocy art. 7 ust. 2 tej ustawy dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Oznacza to, że wskazane w tym przepisie kategorie dochodów – w tym m.in. dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 – zostały przez ustawodawcę potraktowane autonomicznie w stosunku do ogólnych zasad ustalania dochodu, o których mowa w art. 7 ustawy o CIT, a co za tym idzie, powinny być ustalane na podstawie wskazanych przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia udziałów w Spółce 2, skoro nie uzyska przysporzenia majątkowego, w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać przychodu (ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani z żadnego innego tytułu) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 października 2005 r. „do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania”.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione w piśmie z dnia 9 kwietnia 2007 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze stwierdził, iż „w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz Spółki, (\`(...)\`) Należy stwierdzić, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest obojętne podatkowo”.

W ocenie Wnioskodawcy skutki podatkowe umorzenia należy rozpatrzyć również przez pryzmat treści przepisu art. 12 ustawy o CIT.

W przepisie tym zawarto katalog wartości stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Katalog ten jest katalogiem otwartym. W szczególności z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody z działalności gospodarczej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z literalnej wykładni tych przepisów wynika jednakże, że przychodem są wszelkie przysporzenia, pod warunkiem że mają one charakter definitywny, zostały faktycznie otrzymane bądź są należne. W przedstawionym zaś przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, polegającym na dobrowolnym lub przymusowym umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia, nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w powyższych przepisach. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje zatem otrzymaniem przez Wnioskodawcę pieniędzy ani wartości pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem nie otrzyma on w następstwie omawianej transakcji przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Z tych samych względów nie dojdzie również do uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw lub innych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w wyniku bowiem omawianego umorzenia bez wynagrodzenia nie dojdzie do powiększenia jego majątku.

W orzecznictwie i w doktrynie wskazuje się, że „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 1305/97). Ponadto przychodami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynie takie wartości, które określają definitywny, trwały przyrost majątku podatnika (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2013 r. sygn. II FSK 2753/11).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, zaś transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań art. 199 KSH nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przysporzenia majątkowego, tym samym operacja ta nie będzie wiązała się z obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że w omawianym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zobowiązania, tym samym umorzenie udziałów nie może być utożsamiane z umorzeniem zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie.

Z uwagi na brak powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania regulacja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, według której do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Poza przedstawionymi powyżej regulacjami, w ustawie o CIT brak jest jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby znaleźć zastosowanie do oceny powstania po stronie wspólnika spółki kapitałowej przychodu z tytułu umorzenia przez nią należących do niego udziałów bez wynagrodzenia.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że jego stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2014 r. nr IBPBI/2/423-919/14/IŻ oraz z 22 października 2014 r. nr IBPBI/2/423-870/14/MS, jak również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r. nr ILPB4/423-105/14-2/MC oraz z 27 czerwca 2013 r. nr ILPB3/423-142/13-2/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.