Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.389.2024.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach projektu przy jednoczesnym stosowaniu art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; proporcja; uczelnie; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach projektu „(\`(...)\`)” przy jednoczesnym stosowaniu art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 sierpnia maja 2024 r. (data wpływu 12 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (\`(...)\`) (dalej Wnioskodawca, Uczelnia lub A.) to polska uczelnia publiczna posiadająca osobowość prawną i funkcjonująca od (…). w (…), której zadania określone zostały w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. poz. 1668) oraz statucie Uczelni z dnia (…). Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną podlegającą ustawie o finansach publicznych, na czele której stoi Rektor i Senat Uczelni.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PSWN podstawowymi zadaniami Uczelni są m.in. prowadzenie kształcenia na studiach, na studiach podyplomowych lub innych formach kształcenia oraz prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki oraz działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych. Poza zadaniami wynikającymi wprost z Ustawy PSWN Wnioskodawca dokonuje również innych czynności, np. świadczy usługi najmu nieruchomości, usługi zakwaterowania, wydawanie książek.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uczelnia w ramach całokształtu prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane VAT, zwolnione z VAT oraz niepodlegające VAT.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi również oddziały zamiejscowe, jakim jest m.in. (…) w (\`(...)\`) - przedmiot projektu inwestycyjnego „(\`(...)\`)”. Stacja zlokalizowana jest na atrakcyjnym obszarze przyrodniczym, który umożliwia prowadzenie unikatowych badań naukowych oraz edukacji akademickiej w zakresie nauk przyrodniczych, ekologii i ochrony środowiska. Są to m.in. dawne tereny rolnicze użytkowane dość intensywnie do 1989 roku. W latach 90 XX wieku działalność rolnicza została zaniechana, a teren ten przez kilka lat nie był użytkowany i podlegał naturalnej sukcesji.

Obszar ten jest chroniony następującymi formami ochrony przyrody (…).

Obszar ten również jest chroniony w ramach międzynarodowych konwencji i programów takich jak (…).

Poza tym okolice Stacji w (\`(...)\`) są siedliskiem występowania ptaków i zwierząt chronionych w ramach Dyrektywy (…).

Przedmiotem ochrony tego obszaru są m.in. takie gatunki ptaków: (…).

Opisana powyżej wyjątkowość okolic Stacji w (\`(...)\`) m.in. jako obszaru sukcesji naturalnej oraz siedliska wielu gatunków chronionych stanowi o celowości funkcjonowania tego ośrodka zamiejscowego i jego atrakcyjności jako bazy do prowadzenia badań naukowych oraz edukacji w zakresie nauk (\`(...)\`). Dodatkowym elementem potwierdzającym wyjątkowość tego obszaru jest to, że w oparciu o infrastrukturę uprzednio działającej w tym miejscu Stacji wiele instytutów naukowych i uczelni wyższych z Polski i całego świata prowadziło w tym miejscu swoje badania. Uczelnia oczekuje, że ze zmodernizowanego i rozbudowanego w ramach projektu „(\`(...)\`)” ośrodka ponownie będą korzystały inne podmioty naukowe.

Na razie ze zmodernizowanej w ramach projektu infrastruktury A. w (\`(...)\`) już skorzystały lub wyraziły zainteresowanie takie uczelnie krajowe, jak (…) oraz zagraniczne jak (…), a także instytucje zajmujące się ochroną przyrody jak (…).

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę stale się rozwija, na co wpływ ma zarówno stale utrzymujące się bardzo duże zainteresowanie przyszłych studentów kształceniem na kierunkach realizowanych przez Uczelnię, jak również rosnące potrzeby badawcze związane m.in. z postępem technologicznym, nowymi obszarami badań, w tym badań międzydyscyplinarnych, a także rozwojem współpracy z partnerami zagranicznymi.

Dlatego Wnioskodawca jako (…) i jeden z najsilniejszych ośrodków akademickich w środkowej części Europy zdecydował o realizacji ww. projektu inwestycyjnego, pn. „(\`(...)\`)”. Projekt został zakwalifikowany do dofinansowania w trybie pozakonkursowym, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 5 - „Środowisko przyrodnicze i racjonalne wykorzystanie zasobów", Działania (\`(...)\`)", nr projektu (…) (numer umowy (…) zawartej (…)).

Niniejsze przedsięwzięcie zrealizowane zostało w województwie (\`(...)\`). W ujęciu regionalnym, obszarem na którym zlokalizowana jest niniejsza inwestycja, jest powiat (\`(...)\`), należący do środkowej części województwa, dokładnie gmina (\`(...)\`), będąca jednym z najbardziej atrakcyjnych obszarów regionu. Wszystkie obiekty zlokalizowane są na terenie (…) Parku (\`(...)\`) oraz w obszarze (…), w miejscowości (\`(...)\`).

Projekt realizowany był przez Uczelnię indywidualnie, a bezpośrednim użytkownikiem oraz jednostką wykorzystującą powstałą infrastrukturę w ramach badań z zakresu ochrony bioróżnorodności jest przede wszystkim Wydział (\`(...)\`). Projekt miał na celu rozbudowę zamiejscowej bazy związanej z kształceniem i popularyzacją ochrony środowiska oraz zrównoważonego rozwoju, w tym czynnej ochrony przyrody na obszarze realizowanej inwestycji.

Całkowita wartość projektu zgodnie z umową o dofinansowanie oraz kolejnymi aneksami wynosi finalnie: (\`(...)\`) zł, wydatki kwalifikowalne to: (…) zł zaś dofinansowanie na realizację niniejszego projektu z funduszy Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) to: (…) zł, co stanowi 83,43% kwoty wydatków kwalifikowalnych projektu. Wkład własny kwalifikowalny wniesiony przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) to: (…) zł.

W ramach robót budowalnych wykonano rozbiórkę istniejącego obiektu wraz z budową dwóch nowych obiektów. Przeprowadzono pełen proces inwestycyjno-budowlany wraz z wykończeniem zewnętrznym, wewnętrznym oraz wszelkimi pracami instalacyjnymi. W ramach robót zrealizowano również montaż windy w celu dostosowania obiektu do potrzeb osób z niepełnosprawnościami. Przeprowadzono również prace instalacyjne w zakresie instalacji sanitarnej i elektrycznej. W efekcie prac budowlanych na terenie A. powstały następujące aktywa: budynek seminaryjny, budynek ekpozycyjny, stacja transformatorowa, zbiornik p-poż, miejsca parkingowe, drogi wewnętrzne i pożarowe, edukacyjny plac zabaw, śmietniki, oświetlenie zewnętrzne, przyłącza elektryczne, wodociągowe, sanitarne i kanalizacji deszczowej. Oprócz tego w związku z realizacją inwestycji na terenach chronionych m.in. w ramach (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) niezbędne było również wykonanie zadań z zakresu czynnej ochrony przyrody. Otrzymane wsparcie skierowane było również na odrestaurowanie siedlisk, w tym poprawę stosunków wodnych i spowolnienie tempa obiegu wody wraz z ograniczeniem dopływu czynników biogennych. Cel ten zrealizowano poprzez postawienie na terenie prowadzonych badań naukowych, znajdujących na obszarze (…) Parku (\`(...)\`), infrastruktury wodno-melioracyjnej, w skład której wchodzi 9 stałych progów piętrzących, 1 bród piętrzący, oraz 3 oczka wodne, które poddane zostały pogłębieniu. Ten element inwestycji przyjęty został do użytkowania jako system zastawek, stanowiący obiekt inżynierii lądowej.

Inwestycja obejmowała również zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W tym zaprojektowanie i wyposażenie nowoczesnej ekspozycji (która dotyczy fauny i flory obszaru (…) oraz ich powiązań z działalnością człowieka, wystawa porusza zagadnienia ekosystemów bagiennych, co pozostaje w związku z podejmowaną w ramach projektu czynną ochroną przyrody), a także wyposażenie dydaktyczne i badawcze, wyposażenie budynków dla części edukacyjnej, niezbędnej do realizacji funkcji edukacyjnych obiektu - wyposażenie pomieszczeń laboratoryjnych, magazynowych oraz zaplecza socjalno-noclegowego.

Nadzór nad realizacją przedsięwzięcia prowadził inwestor zastępczy, którego zadaniem było sprawdzanie i odbiór robót budowlanych, kontrola realizacji budowy zgodnie z projektem, sprawdzanie jakości wykonywanych prac, potwierdzenie faktycznie wykonanych robót, usunięcie ewentualnych wad oraz uczestniczenie w odbiorze technicznym projektu.

W trakcie realizacji inwestycji prowadzono również działania promocyjne. Wnioskodawca zaplanował montaż tablic informacyjnych i pamiątkowych w miejscu realizacji inwestycji, wykonanie i prowadzenie strony internetowej projektu w trakcie jego realizacji. Do działań promocyjnych włączone zostały również działania informacyjne w postaci zorganizowanych kampanii informacyjno-promocyjnych.

W efekcie przedmiotowego przedsięwzięcia zrealizowano działania o charakterze infrastrukturalnym, które pozwoliły na utworzenie Centrum (\`(...)\`). Obejmowały one budowę dwóch budynków na planie koła, wraz z zagospodarowaniem terenu wokół Centrum i przebudowę niezbędnych instalacji. Pierwszy obiekt to budynek ekspozycyjny - (\`(...)\`) - pełni funkcję edukacyjno-ekspozycyjną - mieści się w nim wystawa dotycząca ekosystemu małych zbiorników wodnych oraz sale edukacyjne. Funkcje sal uzupełniono o sale wykładowe, w tym jedną z możliwością prowadzenia zajęć praktycznych. Budynek jest połączony integralnie z zewnętrznym placem zabaw dla dzieci, mającym jednocześnie funkcję edukacyjną. Drugi obiekt to budynek seminaryjny - (\`(...)\`) - pełni funkcję dydaktyczną - mieszczą się w nim laboratoria, a także sala seminaryjna wraz z zapleczem noclegowym. Przygotowane zaplecze noclegowe przeznaczone jest głównie dla użytkowników Centrum, kadry dydaktycznej i studentów A. odbywających zajęcia w ramach realizowanego programu studiów; uczestników zielonych szkół (jest to oferta skierowana do szkół podstawowych i średnich); uczestników wielodniowych warsztatów lub zajęć edukacyjnych mających na celu popularyzację wiedzy o środowisku (szczególnie (\`(...)\`)), naukowców z A. oraz z innych instytucji naukowych, którzy wynajmować będą infrastrukturę ośrodka jako bazę do prowadzonych badań terenowych. Oprócz tego z bazy noclegowej ośrodka będą mogli korzystać odpłatnie uczestnicy wydarzeń kulturalnych lub edukacyjnych organizowanych przez inne podmioty na terenie ośrodka, np. konferencje lub spotkania naukowe organizowane przez inne uczelnie lub organizacje zajmujące się ochroną przyrody. Budynek seminaryjny przeznaczony jest głównie do prowadzenia zajęć edukacyjnych i badań naukowych z dziedziny szeroko rozumianych nauk o środowisku na najwyższym poziomie merytorycznym. W budynku znajduje się m.in. 5 pracowni: gleboznawstwa, chemii środowiskowej, mikroskopowa, komputerowa/GIS, molekularna oraz mobilna pracownia terenowa. Zaplecze laboratoryjne tego budynku może być wykorzystywane do działań związanych z monitoringiem przyrodniczym oraz do dalszego planowania działań związanych z ochroną przyrody. Oba obiekty wtapiają się w otoczenie, a ich elewacje pokrywają rośliny. Zastosowano w nich innowacyjne i ekologiczne rozwiązania techniczne: prefabrykaty, maty kapilarne, głębinową pompę ciepła zasilaną fotowoltaiką, instalację wody szarej. Oba budynki tworzą kompletny projekt edukacyjny, zawierający różnorodną ofertę w zależności od poziomu nauczania czy możliwości czasowych, od zwiedzania ekspozycji, poprzez kilkugodzinne warsztaty, a na kilkudniowych zajęciach kończąc. Warto podkreślić, że zastosowane w projekcie rozwiązania technologiczne pozwolą na aktywny udział wszystkim interesariuszom, w tym również osobom z niepełnosprawnościami. Dzięki takiemu rozwiązaniu, miejsce to ma szansę stać się ważnym elementem edukacyjnym dla całego województwa.

W ramach projektu zagospodarowano również teren wokół budynków, tworzący spójną koncepcję planistyczną uwzględniającą wspomniany edukacyjny plac zabaw w kształcie oczka wodnego połączony ideowo z ekspozycją. Układ zieleni na działce pozostał naturalny i uporządkowany jedynie na fragmentach pozostających po zmianach wynikających z prowadzenia budowy. Wszystkie istniejące drzewa zostały zachowane.

W ramach pełnej realizacji projektu, Wnioskodawca wyposażył również obiekty w niezbędny do funkcjonowania Centrum sprzęt oraz urządzenia, które odpowiadają zarówno obecnym standardom badawczym, jak i edukacyjnym, wykorzystując nowoczesne technologie. W ramach specjalistycznego wyposażenia, wykorzystującego technologie informacyjno-komunikacyjne są m.in. oprogramowanie GIS, pozwalające na prezentację możliwości technik komputerowych w przestrzennych analizach danych z zakresu środowiska naturalnego, fotopułapki, sondy wieloparametryczne, rejestratory warunków środowiskowych czy dron z kamerą spektralną.

Stałym elementem stworzonego w ramach projektu Centrum ochrony bioróżnorodności jest wspomniana wystawa dotycząca ekosystemu małych zbiorników wodnych. Ekspozycja przedstawia przyrodę (\`(...)\`) oraz jej związki z człowiekiem. Tematyka wystawy koncentruje się wokół małych zbiorników wodnych i ekosystemów bagiennych. Wystawa składa się z eksponatów interaktywnych, daje różnorodne możliwości kontaktu z żywymi organizmami (m.in. zwierzęta, rośliny), obejmuje scenografię, teksty i grafiki, multimedia, oświetlenie oraz dźwięki. Poprzez zaprojektowanie Centrum w sposób zapewniający ciągły dostęp do edukacji, zwiedzający mogą pozostawać w ciągłym kontakcie z przekazem przygotowanym przez organizatorów Centrum czy to na wystawie, w przestrzeniach warsztatowych czy w każdym innym miejscu. Przestrzeń ekspozycyjna podzielona jest na mniejsze obszary poświęcone poszczególnym zagadnieniom. Takie rozwiązanie ułatwia skupienie się na przebiegu doświadczeń, a jednocześnie zapobiega traktowaniu ekspozycji jako terenu zabaw ruchowych. Każde zagadnienie przedstawione w ekspozycji opatrzone jest krótką i czytelną informacją. Wszystkie eksponaty zaplanowano jako odpowiadające ergonomii i funkcjonalności dla wszystkich grup wiekowych, dla osób o różnym stopniu samodzielności.

Projekt uwzględniał także działania związane z czynną ochroną przyrody, których celem było m.in. odrestaurowanie chronionych siedlisk, poprawa bytowania gatunków chronionych oraz poprawa stosunków wodnych. Te cele zrealizowano przez budowę 10 urządzeń piętrzących. W ten sposób został ograniczony wpływ trudnych do przewidzenia warunków pogodowych oraz obniżanie się wód gruntowych i powierzchniowych, a także ograniczono występowanie wysokiej amplitudy poziomu wód powierzchniowych na okolicznych terenach. Stałe progi piętrzące zostały zaplanowane tak, aby wysokość ich piętrzenia nie powodowała stałych podtopień, a ich głównym zadaniem jest utrzymywanie dość wysokich, a zarazem w miarę stałych stanów wód. Bród piętrzący został zaplanowany w taki sposób, aby wysokość jego piętrzenia nie powodowała stałych podtopień, a jego głównym zadaniem jest utrzymywanie dość wysokiego, a zarazem w miarę stałego stanu wody.

Natomiast 3 oczka wodne poddane zostały pogłębieniu. Bezpośrednim efektem tych prac jest poprawa stosunków wodnych i spowolnienie tempa obiegu wody wraz z ograniczeniem dopływu czynników biogennych. Działania z zakresu czynnej ochrony przyrody mają na celu wsparcie w zakresie uzyskania lepszych statusów ochronnych poszczególnych gatunków ptaków chronionych w ramach (\`(...)\`) oraz innych zwierząt chronionych w ramach (\`(...)\`). Dzięki tym działaniom możliwe jest podtrzymanie, a w dłuższej perspektywie zwiększenie wartości przyrodniczej tego terenu w tym również jako obszaru do prowadzenia badań oraz kształcenia studentów. W konsekwencji działanie to zwiększa atrakcyjność Centrum Przyrodniczej i sprzyja promowaniu ośrodka wśród instytucji badawczych oraz innych uczelni jako idealnego miejsca do prowadzenia badań i edukacji przyrodniczej.

W wyniku realizacji przedsięwzięcia A. planuje także szeroką współpracę z wieloma instytucjami mającymi potencjał naukowo-dydaktyczny, która pozwoli na rozwój tego nowoczesnego ośrodka umożliwiając prowadzenie szeroko rozumianej działalności edukacyjno-naukowej, turystyczno-krajoznawczej oraz popularyzatorskiej i promującej tematykę środowiskową. Na etapie przygotowania projektu potwierdzono taką współpracę listami intencyjnymi podpisanymi z Parkiem (\`(...)\`), B., C., Regionalną Dyrekcją Lasów Państwowych w (…) oraz Regionalną Dyrekcją Lasów Państwowych w (…), Kuratorium Oświaty w (…) i okolicznymi Samorządami.

Dzięki realizacji inwestycji możliwe stało się przygotowanie oferty Centrum, której adresatami są: pracownicy naukowi, studenci Wydziału (\`(...)\`), studenci i pracownicy innych uczelni (w tym zagranicznych), dzieci i młodzież szkolna, samorządy, organizacje pozarządowe, instytucje takie jak Lasy Państwowe, Nadleśnictwa czy (…) Park (\`(...)\`), a także mieszkańcy województwa (\`(...)\`), jak również osoby odwiedzające region (\`(...)\`).

Centrum będzie realizować swoje cele poprzez różnorodne rodzaje działalności. Infrastrukturę wybudowaną i wyposażoną w wyniku projektu Wnioskodawca planuje wykorzystywać w ramach wszystkich rodzajów działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Przede wszystkim na terenie ośrodka odbywać się będą zajęcia akademickie na rzecz studentów Wydziału (\`(...)\`) oraz zajęcia akademickie na rzecz studentów innych jednostek organizacyjnych A. Planuje się zarówno zajęcia stacjonarne, jak i terenowe. W ramach Wydziału (\`(...)\`) na miejscu prowadzone będą zajęcia z parazytologii środowiska, flory i fauny, ekologii terenowej, ekologii systemów wodnych, siedliskoznawstwa oraz biocenologii. Oprócz tego zapotrzebowanie na prowadzenie zajęć w tym miejscu zgłosiły inne jednostki dydaktyczne Uczelni takie jak Wydział (\`(...)\`), Wydział (\`(...)\`), Wydział (\`(...)\`) oraz Centrum (…).

W tym zakresie wykorzystywanie infrastruktury służyło będzie własnym potrzebom Uczelni i związane będzie z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Oprócz kształcenia własnych studentów na miejscu odbywać się będą również zajęcia akademickie realizowane dla studentów innych uczelni. W zależności od tego jaki kształt przyjmie umowa to w tym zakresie mogą wystąpić zarówno czynności zwolnione z VAT, gdy w całości zajęcia dydaktyczne prowadzone będą przez kadrę A. albo opodatkowane VAT gdy umowa z inną uczelnią ograniczy się tylko do udostępnienia infrastruktury.

W roku 2024 już są zaplanowane takie usługi na rzecz Wydziału (…) oraz (…) z (\`(...)\`).

Organizacja własnych konferencji naukowych, sympozjów, szkoleń i warsztatów akademickich oraz spotkań projektowych organizowanych przez pracowników i studentów Uczelni. W tym przypadku wystąpi wykorzystanie infrastruktury przez inne jednostki Uczelni (spoza Wydziału (\`(...)\`) A.), a więc na własne potrzeby Wnioskodawcy.

Organizacja konferencji naukowych, sympozjów, szkoleń i warsztatów akademickich oraz spotkań projektowych przez podmioty spoza A. (inne uczelnie, instytuty badawcze, organizacje zajmujące się ochroną środowiska, instytucje samorządowe). W związku z tymi świadczeniami wystąpią czynności opodatkowane VAT, związane z wynajmem infrastruktury Uczelni.

Działalność związana z edukacją przyrodniczą, prowadzona odpłatnie przez A. na rzecz szkół podstawowych i średnich, tzw. zielone szkoły (w tym kilkudniowe zajęcia edukacyjne, warsztaty). W tym zakresie zaplanowane są zajęcia z przyrody i ekologii dla uczniów szkół podstawowych oraz zajęcia z chemii środowiskowej i genetyki dla uczniów szkół średnich. Tego rodzaju zajęcia edukacyjne będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Organizacja innych form edukacji, mających jednak charakter odpłatny (np. odpłatne kursy, szkolenia), przeznaczonych dla różnych grup odbiorców - w tym firm, osób prywatnych. W związku z tym, że jest to działalność w zakresie kształcenia to usługi w tym zakresie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Działalność badawcza na potrzeby własne, obejmująca badania podstawowe, w tym również badania powiązane z programem kształcenia, w tym z udziałem studentów i doktorantów A. W przypadku wykorzystania infrastruktury wyłącznie przez jednostki (\`(...)\`) A., wystąpi świadczenie usług na własne potrzeby, co nie podlega opodatkowaniu VAT.

Udostępnianie infrastruktury na potrzeby działalności badawczej prowadzonej przez inne uczelnie i ośrodki naukowe - polskie i zagraniczne. W Centrum znajdują się odpowiednio wyposażone do prowadzenia badań naukowych laboratoria gleboznawstwa, chemii środowiskowej, mikroskopowe, komputerowe/GIS, molekularne. Dodatkowo ośrodek dysponuje mobilną pracownią terenową oraz sprzętem niezbędnym do prowadzania badań terenowych. Odpłatne udostępnianie tych składników majątku wiązało się będzie z opodatkowaniem VAT.

Na stałe działalność Centrum wiązać się będzie również z popularyzacją wiedzy na temat ochrony środowiska oraz zrównoważonego rozwoju skierowaną do turystów odwiedzających region.

Działalność ta realizowana będzie m.in. poprzez udostępnianie do zwiedzania wystawy edukacyjnej, znajdującej się w budynku ekspozycyjnym. Ekspozycja przedstawia przyrodę (\`(...)\`) i jej powiązanie z człowiekiem, a główna tematyka wystawy dotyczy małych zbiorników wodnych i ekosystemów bagiennych. Jest ona skierowana do różnych grup wiekowych oraz do osób w różnym stopniu zainteresowanych tematem, aby wszyscy zwiedzający znaleźli na wystawie coś interesującego. Za wstęp na wystawę ma być pobierana odpłatność, co również oznacza czynności opodatkowane VAT. Oprócz tego wystawa będzie wykorzystywana do organizowanych zajęć edukacyjnych oraz możliwa jest również organizacja wydarzeń nieodpłatnych w trakcie, których możliwe będzie zwiedzanie wystawy (dni otwarte), przez co przygotowaną ekspozycję daje się powiązać z każdym rodzajem działalności.

Nie można też pominąć zaplecza noclegowego, które również będzie odpłatnie udostępniane w głównej mierze użytkownikom Centrum. W związku z udostępnianiem miejsc noclegowych będą mogły wystąpić czynności zwolnione lub opodatkowane, w zależności od zawartych umów. Zwolnienie z VAT będzie mogło wystąpić w przypadku sprzedaży kompleksowych usług edukacyjnych obejmujących kilkudniowe szkolenia wraz noclegiem uczestników na terenie ośrodka.

Takich usług zwolnionych można oczekiwać w związku ze świadczeniem usług edukacyjnych dla innych uczelni lub w kontekście organizacji zielonych szkół. W pozostałym zakresie usługi zakwaterowania w obiekcie wiązały się będą z ich opodatkowaniem VAT.

Na razie tylko w maju 2024 z tytułu udostępniania miejsc noclegowych wpłynęły wpłaty od użytkowników ośrodka w kwocie ok. 9 tys. zł brutto.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania:

1) czy mają Państwo możliwość jednoznacznego i bezpośredniego przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu „(\`(...)\`)” w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.),

2) czy w związku z realizowanym projektem „(\`(...)\`)” mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT,

wskazano:

„Ad 1

Nie, w realizowanym projekcie nie ma możliwości jednoznacznego i bezpośredniego przyporządkowania zakupów w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ad 2

Nie, w realizowanym projekcie nie ma obiektywnych podstaw do wyodrębnienia i przyporządkowania zakupów tylko do czynności opodatkowanych VAT albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.”

### Pytanie

Czy w związku z realizacją przedmiotowego projektu przez Wnioskodawcę prawidłowym postępowaniem było dokonywanie odliczenia podatku naliczonego VAT od ponoszonych nakładów inwestycyjnych, przy jednoczesnym stosowaniu przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. za pomocą proporcji stanowiącej iloczyn tzw. prewspółczynnika oraz wskaźnika struktury sprzedaży?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ramach projektu (\`(...)\`) powstała kompleksowa infrastruktura do prowadzenia działalności naukowej i dydaktycznej w dziedzinie nauk przyrodniczych. W powstałej bazie naukowej w przeważającym zakresie świadczone będą usługi edukacyjne niepodlegające opodatkowaniu (zajęcia w ramach prowadzonych przez A. studiów stacjonarnych) albo zwolnione z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień). Jednakże cała powstała w trakcie projektu infrastruktura wykorzystywana będzie również do czynności opodatkowanych. Oba budynki znajdujące się w Centrum przygotowane zostały do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

W budynku ekspozycyjnym jest to wystawa edukacyjna, do której wstęp będzie możliwy po zakupieniu biletu. W budynku seminaryjnym są to usługi noclegowe. W przypadku obu budynków planowane są również odpłatne usługi związane z udostępnianiem innym podmiotom sal edukacyjnych oraz laboratoryjnych. Wyposażenie ośrodka w mobilną pracownię terenową oraz specjalistyczny sprzęt (fotopułapki, sondy, dron) umożliwia prowadzenie wielu form badań terenowych, a znajdujące się na miejscu laboratoria pozwalają na dokonanie odpowiednich analiz zebranych w terenie materiałów.

Dzięki temu Centrum może być wykorzystywane za odpłatnością również przez inne uczelnie i instytucje jako baza do prowadzonych przez nie badań przyrodniczych.

Cała pozostała infrastruktura powstała w trakcie projektu wspomaga i wspiera realizację wszystkich czynności wykonywanych przez A. i nie można jej wyłącznie przypisać ani do czynności opodatkowanych, ani zwolnionych, ani niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Nawet prace w zakresie poprawienia poziomu ochrony siedlisk przyrodniczych poprzez uregulowanie stosunków wodnych na obszarze działania Centrum Przyrodniczej powiązane są z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przede wszystkim prace wykonane zostały na obszarze, który stale wykorzystywany jest przez użytkowników Centrum do prowadzonych badań naukowych i dydaktyki. W ten sposób inwestycja służy również podtrzymaniu atrakcyjności Centrum jako bazy i zaplecza do prowadzenia badań przez inne podmioty naukowe co pośrednio przekłada się na poziom sprzedaży opodatkowanej związanej z udostępnieniem powstałej infrastruktury. Działanie to również poprawia warunki prowadzonych w terenie zajęć ze studentami oraz uczestnikami zielonych szkół, co bezpośrednio wpływa na wykonywaną działalność niepodlegającą opodatkowaniu (kształcenie własnych studentów) oraz zwolnioną z VAT (zajęcia ze studentami innych uczelni oraz uczniami szkół).

W związku z powyższym ponieważ wszystkie elementy zrealizowanej inwestycji łączą się z działalnością gospodarczą A. (odpłatne usługi w zakresie noclegów, zajęć edukacyjnych w formie zielonej szkoły, wstęp na wystawę, udostępnianie pomieszczeń i aparatury badawczej itd.) oraz z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu (kształcenie własnych studentów oraz własne badania podstawowe) to w związku z realizacją inwestycji konieczne było stosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, tj. tzw. prewspółczynnika.

Z kolei ponieważ nie sposób wskazać obiektywnie i wyodrębnić tego w jakim zakresie nabyte w trakcie inwestycji towary i usługi są wykorzystane do czynności opodatkowanych a w jakiej do zwolnionych z VAT, to w odniesieniu do dokonanych w ramach realizacji projektu zakupów konieczne było stosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli wskaźnika struktury sprzedaży.

Ostatecznie należy uznać, że w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z realizacją projektu należało stosować obydwa wskaźniki tj. jednocześnie prewspółczynnik i wskaźnik struktury sprzedaży.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy:

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej: rozporządzeniem. Należy zauważyć, że wśród wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również uczelnie publiczne i instytuty badawcze.

Zgodnie z § 6 rozporządzenia:

w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F – sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619), których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów.

W myśl § 8 rozporządzenia:

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy:

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej**.**

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako (…) i jeden z najsilniejszych ośrodków akademickich w środkowej części Europy zdecydowali Państwo o realizacji projektu inwestycyjnego, pn. „(\`(...)\`)”.

Projekt realizowany był przez Państwa indywidualnie, a bezpośrednim użytkownikiem oraz jednostką wykorzystującą powstałą infrastrukturę w ramach badań z zakresu ochrony bioróżnorodności jest przede wszystkim Wydział (\`(...)\`). Projekt miał na celu rozbudowę zamiejscowej bazy związanej z kształceniem i popularyzacją ochrony środowiska oraz zrównoważonego rozwoju, w tym czynnej ochrony przyrody na obszarze realizowanej inwestycji. Oczekują Państwo, że ze zmodernizowanego i rozbudowanego w ramach projektu „(\`(...)\`)” ośrodka będą korzystały także inne podmioty naukowe.

W efekcie przedmiotowego przedsięwzięcia zrealizowano działania o charakterze infrastrukturalnym, które pozwoliły na utworzenie Centrum (\`(...)\`). Obejmowały one budowę dwóch budynków na planie koła, wraz z zagospodarowaniem terenu wokół Centrum i przebudowę niezbędnych instalacji. Pierwszy obiekt to budynek ekspozycyjny - (\`(...)\`) - pełni funkcję edukacyjno-ekspozycyjną - mieści się w nim wystawa dotycząca ekosystemu małych zbiorników wodnych oraz sale edukacyjne. Funkcje sal uzupełniono o sale wykładowe w tym jedną z możliwością prowadzenia zajęć praktycznych. Budynek jest połączony integralnie z zewnętrznym placem zabaw dla dzieci, mającym jednocześnie funkcję edukacyjną. Drugi obiekt to budynek seminaryjny - (\`(...)\`) - pełni funkcję dydaktyczną - mieszczą się w nim laboratoria, a także sala seminaryjna wraz z zapleczem noclegowym. Przygotowane zaplecze noclegowe przeznaczone jest głównie dla użytkowników Centrum, kadry dydaktycznej i studentów A. odbywających zajęcia w ramach realizowanego programu studiów; uczestników zielonych szkół (jest to oferta skierowana do szkół podstawowych i średnich); uczestników wielodniowych warsztatów lub zajęć edukacyjnych mających na celu popularyzację wiedzy o środowisku (szczególnie (\`(...)\`)), naukowców z A. oraz z innych instytucji naukowych, którzy wynajmować będą infrastrukturę ośrodka jako bazę do prowadzonych badań terenowych. Oprócz tego z bazy noclegowej ośrodka będą mogli korzystać odpłatnie uczestnicy wydarzeń kulturalnych lub edukacyjnych organizowanych przez inne podmioty na terenie ośrodka, np. konferencje lub spotkania naukowe organizowane przez inne uczelnie lub organizacje zajmujące się ochroną przyrody. Budynek seminaryjny przeznaczony jest głównie do prowadzenia zajęć edukacyjnych i badań naukowych z dziedziny szeroko rozumianych nauk o środowisku na najwyższym poziomie merytorycznym. W budynku znajduje się m.in. 5 pracowni: gleboznawstwa, chemii środowiskowej, mikroskopowa, komputerowa/GIS, molekularna oraz mobilna pracownia terenowa. Zaplecze laboratoryjne tego budynku może być wykorzystywane do działań związanych z monitoringiem przyrodniczym oraz do dalszego planowania działań związanych z ochroną przyrody. Oba obiekty wtapiają się w otoczenie, a ich elewacje pokrywają rośliny. Zastosowano w nich innowacyjne i ekologiczne rozwiązania techniczne: prefabrykaty, maty kapilarne, głębinową pompę ciepła zasilaną fotowoltaiką, instalację wody szarej. Oba budynki tworzą kompletny projekt edukacyjny, zawierający różnorodną ofertę w zależności od poziomu nauczania czy możliwości czasowych, od zwiedzania ekspozycji, poprzez kilkugodzinne warsztaty, a na kilkudniowych zajęciach kończąc. Zastosowane w projekcie rozwiązania technologiczne pozwolą na aktywny udział wszystkim interesariuszom, w tym również osobom z niepełnosprawnościami. Dzięki takiemu rozwiązaniu, miejsce to ma szansę stać się ważnym elementem edukacyjnym dla całego województwa.

Dzięki realizacji inwestycji możliwe stało się przygotowanie oferty Centrum, której adresatami są: pracownicy naukowi, studenci Wydziału (\`(...)\`), studenci i pracownicy innych uczelni (w tym zagranicznych), dzieci i młodzież szkolna, samorządy, organizacje pozarządowe, instytucje takie jak Lasy Państwowe, Nadleśnictwa czy (…) Park (\`(...)\`), a także mieszkańcy województwa (\`(...)\`), jak również osoby odwiedzające region (\`(...)\`).

Jednocześnie z wniosku wynika, że Centrum będzie realizować swoje cele poprzez różnorodne rodzaje działalności. Infrastrukturę wybudowaną i wyposażoną w wyniku projektu planują Państwo wykorzystywać w ramach wszystkich rodzajów działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Przy czym, wskazali Państwo, że w realizowanym projekcie nie ma możliwości jednoznacznego i bezpośredniego przyporządkowania zakupów w całości i wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej. Ponadto, w realizowanym projekcie nie ma obiektywnych podstaw do wyodrębnienia i przyporządkowania zakupów tylko do czynności opodatkowanych VAT albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z realizacją projektu „(\`(...)\`)” prawidłowym postępowaniem było dokonywanie odliczenia podatku naliczonego VAT od ponoszonych nakładów inwestycyjnych, przy jednoczesnym stosowaniu przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. za pomocą proporcji stanowiącej iloczyn tzw. prewspółczynnika oraz wskaźnika struktury sprzedaży.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokonanych w związku z realizacją projektu „(\`(...)\`). Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Towary i usługi nabywane przez Państwa w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, do czynności zwolnionych od podatku, a także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wskazali Państwo, że w realizowanym projekcie nie ma możliwości jednoznacznego i bezpośredniego przyporządkowania zakupów w całości i wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej oraz nie ma obiektywnych podstaw do wyodrębnienia i przyporządkowania zakupów tylko do czynności opodatkowanych VAT albo tylko do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zatem, należy uznać, że przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione, gdyż są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponoszone wydatki służą m.in. czynnościom opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to przysługuje Państwu jednak jedynie w części, w jakiej wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi. W związku z tym, będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu metody określenia proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w związku z § 6 rozporządzenia. Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy obliczonej zgodnie z ust. 2 i następne tego artykułu.

Zatem przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizowanym projektem przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w związku z § 6 rozporządzenia, z uwzględnieniem art. 90 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).