Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.284.2019.3.MPŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Czy w wypadku kosztów niezwiązanych bezpośrednio z żadną nieruchomością poniesionych przez współmałżonka Wnioskodawcy z majątku wspólnego, a poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – Wnioskodawca może uznać za swój koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek poniesiony na zwrot małżonce części tak poniesionych wydatków w oparciu o wystawioną i doręczoną mu przez małżonkę fakturę? Czy w świetle art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo uznać za swój koszt podatkowy całość wydatków ponoszonych przez siebie z majątku wspólnego na pokrycie kosztów związanych bezpośrednio z daną nieruchomością (np. koszty obciążające Wynajmującego zgodnie z K.c. związane z nieruchomością będącą własnością małżonków) oraz niebezpośrednio z żadną nieruchomością (np. kosztów pracowniczych osoby zajmującej się na jego zlecenie wsparciem obsługi wynajmu) – w sytuacji gdy jako wynajmujący w umowie najmu oznaczeni są oboje małżonkowie?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; małżeństwo; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2019 r., (data wpływu 24 czerwca 2019 r.) oraz pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu wydatku na zwrot małżonce części poniesionych wydatków w oparciu o fakturę wystawioną i doręczoną Wnioskodawcy przez małżonkę – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości ponoszonych wydatków, w sytuacji gdy w umowie najmu oznaczeni są oboje małżonkowie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w zakresie najmu oraz możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całości ponoszonych wydatków. Wniosek uzupełniono dnia 24 czerwca 2019 r. oraz 2 sierpnia 2019 r.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Nieruchomości stanowią przedmiot współwłasności majątkowej małżeńskiej. Jednocześnie małżonka Wnioskodawcy prowadzi analogiczną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu. Małżonkowie od zawarcia małżeństwa pozostają w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, której nigdy nie ograniczyli ani nie wyłączyli.

Dotychczasowa praktyka wynajmu była taka, że w ramach umów najmu jako wynajmujący oznaczeni byli oboje małżonkowie, a przy czynszu w kwocie „X” dokument obciążeniowy w połowie wystawiał Wnioskodawca, a w drugiej połowie Jego małżonka.

Od stycznia 2019 r. małżonkowie przyjęli sposób rozliczenia najmu jak z działalności gospodarczej. W związku z powyższym narodziła się m.in. konieczność rozpoczęcia amortyzacji nieruchomości oraz uwzględnienia ewentualnych czynności podejmowanych przez małżonków w związku z korzystaniem z nieruchomości wspólnych.

W zakresie amortyzacji każdy z małżonków przyjął ten sam środek trwały do amortyzacji, ale wartość początkową każdy z małżonków przyjął w połowie ustawowej wysokości np. przy wartości początkowej równej cenie nabycia „Y” każdy z małżonków przyjął wartość początkową tego samego środka trwałego na potrzeby amortyzacji w wysokości „Y/2” (igrek podzielony przez dwa). Po połowie małżonkowie dzielą też koszty bieżące, koszty remontów oraz przychody.

Dodatkowo Wnioskodawca obciąża współmałżonkę z tytułu usług świadczonych przez niedawno zatrudnioną przez niego pracownicę z tytułu usług związanych z zarządem majątkiem wspólnym (rozliczenia z najemcami i dostarczycielami mediów, wysyłanie dokumentów, bieżący nadzór, komunikacja z najemcami).

Istniejący stan faktyczny, w którym jedna umowa najmu rozliczana jest przez obojga małżonków rodzi trudności natury praktycznej związane z koniecznością rozbijania wszelkich przychodów oraz wszelkich kosztów na małżonków na pół. Dla uzyskania wysokiego stanu transparentności małżonkowie rozważają wprowadzenie takiego rozwiązania, w którym niektóre nieruchomości stanowiące przedmiot współwłasności małżeńskiej będą wynajmowane i rozliczane przez Wnioskodawcę, a niektóre przez Jego współmałżonkę. Dzięki powyższemu np. dla rozliczenia czynszu najmu jednej z nieruchomości nie będą wystawiane 2 faktury – przez Wnioskodawcę i współmałżonkę, a tylko jedna faktura przez Wnioskodawcę lub jego małżonkę. Jednocześnie niektóre z umów najmu rozwiązywane są przez strony lub kończą się z powodu upływu czasu. Stąd też rozważane rozwiązanie będzie wprowadzane stopniowo, wraz z zawieraniem kolejnych umów najmu w przyszłości lub w wypadku dokonania zmian w umowach obowiązujących.

Wnioskodawca wraz ze współmałżonką ma wiele nieruchomości o charakterze mieszkalnym i usługowym. Zmiany będą dokonywane stopniowo. Po dokonaniu planowanych zmian – polegających na określeniu jako wynajmującego tylko jednego z małżonków – poszczególne nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej albo wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej przez małżonkę Wnioskodawcy. Przez pewien czas funkcjonować będą jednak nieruchomości, które ze względu na trwające umowy najmu będą rozliczane przez obu małżonków. Taki stan będzie jednak tymczasowy, a wolą Wnioskodawcy i jego małżonki jest ostateczne całkowite rozdzielenie nieruchomości w ten sposób, aby do części z nich Wynajmującym był tylko Wnioskodawca, a do pozostałej jego małżonka.

Podczas gdy będą jeszcze funkcjonować nieruchomości, które ze względu na trwające umowy najmu będą rozliczane przez obu małżonków – w tym okresie Wnioskodawca może ponosić wydatki na zwrot małżonce części poniesionych wydatków w oparciu o wystawioną i doręczoną mu fakturę.

Odnośnie kryterium podziału dokonanych wydatków remontowych, kosztów eksploatacyjnych oraz kosztów pośrednich (m.in. zatrudnienia pracownika) należy wskazać, że dotychczas przyjęte kryterium podziału stanowiło arytmetyczną połowę. W wypadku zatem np. poniesienia wydatku bieżącego nie wpływającego na amortyzację koszt wynikający z faktury kosztowej z reguły obciążał Wnioskodawcę lub jego małżonkę, a następnie podlegał refakturze na drugiego z małżonków w połowie.

Zwrot będzie dotyczył poniesionych przez małżonkę kosztów osób zatrudnionych przez nią do obsługi nieruchomości (np. osoby do prowadzenia dokumentacji administracyjno-księgowej), a w tym:

1.  pilnowanie aktualności przeglądów lokali i ich części (przeglądy kominiarskie, przeglądy pieców);
2.  osoby pozostające w gotowości na ewentualne zgłoszenia najemców (np. zalania, niedziałające sprzęty) itd. itp.

Kryterium podziału wydatków pośrednich stanowić będzie arytmetyczna połowa czyli jedna druga (1/2).

Małżonka będzie ponosiła ekonomicznie całość ww. wydatków i w całości zaliczy je w koszty uzyskania przychodów w swojej działalności.

W wyniku zwrotu małżonka Wnioskodawcy przerzuci na niego wyłącznie poniesione przez siebie wydatki w części stanowiącej arytmetyczną połowę ich wartości. Przykładowo – koszt zatrudnienia osoby wyniesie 4000 PLN, a wskazana osoba w 100%tach będzie zajmować się ogólną obsługą nieruchomości małżonków. Małżonka przeniesie zatem na Wnioskodawcę obowiązek poniesienia tak poniesionego przez nią kosztu w połowie, a zatem w omawianym przykładzie w kwocie 2000 PLN.

Z tego względu, że nieruchomości stanowią przedmiot współwłasności łącznej małżonków, a zatem każdy jest właścicielem bezudziałowej całości każdej nieruchomości, to przeniesienie będzie dotyczyło tylko połowy kosztu towarów i usług, z których Wnioskodawca faktycznie korzystał z danych usług/towarów. Wynika to z faktu, że cały wydatek (w przykładzie – 4000 PLN) dotyczyć będzie nieruchomości wspólnych, a podatkowy koszt zostanie przerzucony na Wnioskodawcę tylko w połowie (w przykładzie – 2000 PLN.)

Pomiędzy poniesionymi przez Wnioskodawcę wydatkami a przychodem z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej będzie zachodził ścisły związek przyczynowo skutkowy. Z faktu bycia właścicielem wynikają obowiązki związane z utrzymaniem budynku we właściwym stanie technicznym (art. 66 ust. 1 pkt 3 Prawa budowlanego); z kolei z umowy najmu obciążają Wynajmującego obowiązki związane z ponoszeniem nakładów innych niż drobne (art. 662 par. 2 K.c.). Takie działania i czynności Wynajmujący może realizować osobiście, a może też zaangażować do tego konkretną osobę. Wydatek służyć będzie zatem przede wszystkim zachowaniu źródła przychodu albowiem brak reakcji na słuszne żądanie Najemców, czy żądania organów administracji architektoniczno-budowlanej mogłyby skutkować nieprzydatnością rzeczy do użytku i rozwiązaniem umów najmu (art. 663-664 K.c.).

Jak jednak wskazano, powyższe skutkuje generowaniem dużej ilości dokumentów w ewidencji obu małżonków.

A zatem dla uniknięcia konieczności tworzenia dokumentów Wnioskodawca chce zaniechać praktyki refakturowania części kosztów na współmałżonka. W przyszłości nie będzie zatem żadnego kryterium podziału dokonanych wydatków remontowych, kosztów eksploatacyjnych oraz kosztów pośrednich między małżonkami albowiem w tych nieruchomościach, w których jako Wynajmujący oznaczony będzie Wnioskodawca – całość ww. wydatków zostanie uwzględniona w ewidencji podatkowej Wnioskodawcy. I odwrotnie. W tych nieruchomościach, w których jako Wynajmujący oznaczona będzie żona Wnioskodawcy – całość ww. wydatków zostanie uwzględniona w ewidencji podatkowej żony Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał również, że „nie zamierza zaliczyć w koszty uzyskania przychodów poniesionych przez siebie wydatków, również w części, w której dotyczą one nieruchomości wykorzystywanych wyłącznie w odrębnej działalności gospodarczej małżonki. Wprawdzie wydatki mogą być faktycznie realizowane przez Wnioskodawcę, to ich źródłem jest majątek wspólny małżonków. Z tego powodu, że część nieruchomości w zakresie przychodów i kosztów zostanie przypisana tylko małżonce Wnioskodawcy, to całość przychodów i wydatków z taką nieruchomością przypisana będzie małżonce Wnioskodawcy”.

Docelowym zamierzeniem małżonków jest całkowite rozdzielenie nieruchomości w ten sposób, że część będzie wynajmowana wyłącznie przez Wnioskodawcę, a część wyłącznie przez jego małżonkę. Za takim rozdzieleniem nastąpi przypisanie przychodów i kosztów podatkowych odpowiednio wyłącznie Wnioskodawcy albo jego małżonce.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że „Przedmiotem stanu faktycznego oraz zapytania w pkt 4 dotyczy tzw. okres przejściowy tj. stan aktualny, w którym umowy najmu zasadniczo wskazują oboje małżonków jako wynajmujących i dotyczą wyłącznie aspektu kosztowego tj. kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z nieruchomością. W wypadku zatem kosztów bezpośrednio związanych z nieruchomością (wynikające z obowiązujących uchwał opłaty: na rzecz wspólnot, opłaty za zarząd, opłaty za sprzątanie części wspólnych), jak i niebezpośrednio z nieruchomością (np. koszty osobowe związane z zarządem) koszty te poniesione przez Wnioskodawcę z majątku wspólnego mogą zostać w całości zaliczone do niego do kosztów uzyskania przychodu albowiem jako takie dotyczą nieruchomości której jest właścicielem na zasadzie współwłasności małżeńskiej łącznej”.

Jak już wskazano, aktualnie takiego rozdzielnia kosztów dokonuje się między małżonkami, ale powoduje to niepotrzebne zwiększenie ilość dokumentów. Takiej praktyki Wnioskodawca chciałby zaniechać niezwłocznie, nawet przed formalnym określeniem w umowach tylko jednego małżonka jako wynajmującego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

3\. Czy w wypadku kosztów niezwiązanych bezpośrednio z żadną nieruchomością poniesionych przez współmałżonka Wnioskodawcy z majątku wspólnego, a poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – Wnioskodawca może uznać za swój koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek poniesiony na zwrot małżonce części tak poniesionych wydatków w oparciu o wystawioną i doręczoną mu przez małżonkę fakturę? 4. Czy w świetle art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo uznać za swój koszt podatkowy całość wydatków ponoszonych przez siebie z majątku wspólnego na pokrycie kosztów związanych bezpośrednio z daną nieruchomością (np. koszty obciążające Wynajmującego zgodnie z K.c. związane z nieruchomością będącą własnością małżonków) oraz niebezpośrednio z żadną nieruchomością (np. kosztów pracowniczych osoby zajmującej się na jego zlecenie wsparciem obsługi wynajmu) – w sytuacji gdy jako wynajmujący w umowie najmu oznaczeni są oboje małżonkowie?

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 – zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 3 – w wypadku kosztów niebezpośrednio związanych z żadną nieruchomością poniesionych przez współmałżonkę Wnioskodawcy z majątku wspólnego, a poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – Wnioskodawca może uznać za swój koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek poniesiony na zwrot małżonce części tak poniesionych wydatków w oparciu o wystawioną i doręczoną mu przez małżonkę fakturę.

Skoro Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości na zasadach współwłasności małżeńskiej łącznej, a jego małżonka poniosła wydatek z majątku wspólnego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów związany z posiadanymi nieruchomościami – w tym wypadku poniesienie koszty osobowe na zaangażowanie osoby do szeroko pojętej obsługi umów najmu opisanych powyżej – to obciążenie Wnioskodawcy połową takich kosztów i zapłata tych kosztów przez Wnioskodawcę małżonce także spełni kryteria określone w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

Innymi słowy, Wnioskodawca będzie mógł uznać za swój koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek poniesiony na zwrot małżonce części tak poniesionych wydatków w oparciu o wystawioną i doręczoną mu przez małżonkę fakturę.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 4 – w świetle art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo uznać za swój koszt podatkowy całość wydatków ponoszonych przez siebie z majątku wspólnego na pokrycie kosztów związanych bezpośrednio z daną nieruchomością (np. koszty obciążające Wynajmującego zgodnie z K.c. związane z nieruchomością będącą własnością małżonków) oraz niebezpośrednio z żadną nieruchomością (np. kosztów pracowniczych osoby zajmującej się na jego zlecenie wsparciem obsługi wynajmu) – w sytuacji gdy jako wynajmujący w umowie najmu oznaczony została także jego małżonka są oboje małżonkowie, (zdarzenie przyszłe)

Powyższe wynika z faktu, że skoro nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności małżeńskiej łącznej, a zatem bezudziałowej, a wydatek spełnia przesłanki z art. 22 ust. 1 i art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to sama okoliczność objęcia nieruchomości współwłasnością łączną nie pozbawia Wnioskodawcy jako wynajmującego możliwości zaliczenia tak poniesionego wydatku w całości w swoich kosztach podatkowych.

W tym zakresie ponownie wskazać należy, że nieruchomości stanowią przedmiot współwłasności majątkowej małżeńskiej obu małżonków, który ma charakter bezudziałowy. A zatem każdy wydatek poniesiony przez któregoś z małżonków związany bezpośrednio lub niebezpośrednio z nieruchomościami stanowiącymi ich własność, niezależnie od proporcji, może być uznany za koszt uzyskania przychodu u każdego z nich, o ile spełnia wymogi z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nawet zatem w sytuacji, gdy oboje małżonkowie wynajmują tę samą nieruchomość są uprawnieni do takiego rozliczenia, w którym całkowity koszt wydatku (np. koszt remontu, materiałów, robocizny nieruchomości) poniesie jedno z nich bez konieczności refakturowania połowy kosztów na drugiego małżonka. Innymi słowy, Wnioskodawca ma prawo refakturować część ponoszonych wydatków na współmałżonkę, ale ze względu na bezudziałowy charakter współwłasności nie ma takiego obowiązku i może cały wydatek zaliczyć w swoje koszty uzyskania przychodu niezależnie od tego, że ta sama nieruchomość jest wynajmowana również przez współmałżonkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu wydatku na zwrot małżonce części poniesionych wydatków w oparciu o fakturę wystawioną i doręczoną Wnioskodawcy przez małżonkę – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości ponoszonych wydatków, w sytuacji gdy w umowie najmu oznaczeni są oboje małżonkowie – **jest nieprawidłowe.**

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Natomiast art. 341 ww. ustawy stanowi, że każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka.

Powyższe przepisy określają charakter prawny majątkowej wspólności ustawowej małżonków jako współwłasność łączną, co oznacza, że udziały w tej wspólności nie są określone w okresie jej trwania. Inaczej mówiąc, z bezudziałowego charakteru małżeńskiej wspólności ustawowej wynika bezudziałowy charakter współposiadania składników majątku wspólnego.

Zatem niezależnie od tego, który z małżonków wykorzystuje składniki majątku objęte majątkową wspólnością ustawową w swojej działalności gospodarczej, oboje małżonkowie pozostają ich właścicielami. W sytuacji gdy małżonkowie prowadzą odrębne pozarolnicze działalności gospodarcze, a na prawach majątkowej wspólności ustawowej są właścicielami składników majątku (nieruchomości, ruchomości), to każdy z nich ma prawo wykorzystywać je dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy wymienia poszczególne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się natomiast przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy jednak pamiętać o tym, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Nieruchomości stanowią przedmiot współwłasności majątkowej małżeńskiej. Jednocześnie małżonka Wnioskodawcy prowadzi analogiczną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu. Małżonkowie od zawarcia małżeństwa pozostają w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, której nigdy nie ograniczyli ani nie wyłączyli.

Od stycznia 2019 r. małżonkowie przyjęli sposób rozliczenia najmu jak z działalności gospodarczej. W związku z powyższym narodziła się m.in. konieczność rozpoczęcia amortyzacji nieruchomości oraz uwzględnienia ewentualnych czynności podejmowanych przez małżonków w związku z korzystaniem z nieruchomości wspólnych.

Zarówno w odniesieniu do ustalenia wartości początkowej środków trwałych wykorzystywanych w działalności, jak również przy ustalaniu udziału w przychodach, kosztach bieżących oraz kosztach remontów – małżonkowie dzielą się po połowie. Przy czym, w wypadku poniesienia wydatku bieżącego nie wpływającego na amortyzację, koszt wynikający z faktury kosztowej z reguły obciążał Wnioskodawcę lub jego małżonka, a następnie podlegał refakturze na drugiego z małżonków w połowie.

Istniejący stan faktyczny, w którym jedna umowa najmu rozliczana jest przez obojga małżonków rodzi trudności natury praktycznej związane z koniecznością rozbijania wszelkich przychodów oraz wszelkich kosztów na małżonków na pół. Dla uzyskania wysokiego stanu transparentności małżonkowie rozważają wprowadzenie takiego rozwiązania, w którym niektóre nieruchomości stanowiące przedmiot współwłasności małżeńskiej będą wynajmowane i rozliczane przez Wnioskodawcę, a niektóre przez Jego współmałżonkę.

Przez pewien czas funkcjonować będą jednak nieruchomości, które ze względu na trwające umowy najmu będą rozliczane przez obu małżonków. Taki stan będzie jednak tymczasowy, a wolą Wnioskodawcy i jego małżonki jest ostateczne całkowite rozdzielenie nieruchomości w ten sposób, aby do części z nich Wynajmującym był tylko Wnioskodawca, a do pozostałej jego małżonka.

W treści wniosku wskazano, że w wypadku kosztów niezwiązanych bezpośrednio z żadną nieruchomością, poniesionych przez współmałżonka Wnioskodawcy z majątku wspólnego, a poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawca zamierza uznać za swój koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek poniesiony na zwrot małżonce części tak poniesionych wydatków w oparciu o wystawioną i doręczoną mu przez małżonkę fakturę.

Zwrot będzie dotyczył poniesionych przez małżonkę kosztów osób zatrudnionych przez nią do obsługi nieruchomości (np. osoby do prowadzenia dokumentacji administracyjno-księgowej), a w tym:

1.  do pilnowania aktualności przeglądów lokali i ich części (przeglądy kominiarskie, przeglądy pieców);
2.  pozostawania w gotowości na ewentualne zgłoszenia najemców (np. zalania, niedziałające sprzęty) itp.

Kryterium podziału wydatków pośrednich stanowić będzie arytmetyczna połowa czyli jedna druga (1/2). Przeniesienie będzie dotyczyło tylko połowy kosztu towarów i usług, z których Wnioskodawca faktycznie korzystał (z danych usług/towarów). Wynika to z faktu, że cały wydatek (w przykładzie – 4000 PLN) dotyczyć będzie nieruchomości wspólnych, a podatkowy koszt zostanie przerzucony na Wnioskodawcę tylko w połowie (w przykładzie – 2000 PLN.)

Pomiędzy poniesionymi przez Wnioskodawcę wydatkami a przychodem z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej będzie zachodził ścisły związek przyczynowo skutkowy.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że stosownie do cyt. powyżej art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu prawidłowego rozliczania kosztów bieżących oraz remontów, małżonkowie – którzy w ramach prowadzonych odrębnie działalności gospodarczych uzyskują przychody z nieruchomości (stanowiącej przedmiot współwłasności majątkowej małżeńskiej) – powinni ustalić prawa do udziału w zyskach i stratach ze wspólnej własności. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Ww. proporcja ma znaczenie dla rozliczeń miedzy podatnikami uzyskującymi przychody ze wspólnej własności (np. fakturowania, refakturowania, wystawiania not księgowych), które powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i nie budzące wątpliwości określenie dochodów dla poszczególnych podatników.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie refakturowania nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, gdy koszty pewnych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Refakturowanie polega na odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez refakturujący podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał.

Jeżeli zatem małżonka Wnioskodawcy poniosła wydatek w związku z zatrudnieniem przez Nią osób do obsługi nieruchomości, przy czym zgodnie z ustalonym kryterium podziału wydatków pośrednich (tj. podział na pół) przeniosła na Wnioskodawcę tę część wydatków, z których On faktycznie korzystał, wówczas Wnioskodawca – w oparciu o wystawioną i doręczoną fakturę – może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu zwrot wydatków poniesionych przez małżonkę, w części, w której ww. wydatki faktycznie dotyczą działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek – po przeniesieniu go przez współmałżonkę na Wnioskodawcę – będzie spełniał przesłanki pozwalające uznać go za koszt uzyskania przychodu, tj. zostanie on rzeczywiście poniesiony przez podatnika, jak również będzie on pozostawał w związku przyczynowo skutkowym z uzyskaniem, zachowaniem bądź zabezpieczeniem przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całości ponoszonych wydatków, w sytuacji gdy w umowie najmu oznaczeni są oboje małżonkowie, należy wskazać co następuje.

Jak wskazano powyżej, kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, wskazuje się, że: „(\`(...)\`) zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (\`(...)\`)”.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jest definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dotychczasowe rozwiązanie skutkuje – w ocenie Wnioskodawcy – generowaniem dużej ilości dokumentów w ewidencji obu małżonków. A zatem dla uniknięcia konieczności tworzenia dokumentów Wnioskodawca chce zaniechać praktyki refakturowania części kosztów na współmałżonka.

Wnioskodawca zamierza uznać za swój koszt podatkowy całość wydatków ponoszonych przez siebie z majątku wspólnego na pokrycie kosztów związanych bezpośrednio z daną nieruchomością (np. koszty obciążające Wynajmującego zgodnie z K.c. związane z nieruchomością będącą własnością małżonków) oraz niezwiązanych bezpośrednio z żadną nieruchomością (np. kosztów pracowniczych osoby zajmującej się na jego zlecenie wsparciem obsługi wynajmu) – w sytuacji gdy jako wynajmujący w umowie najmu oznaczeni są oboje małżonkowie.

Aktualnie Wnioskodawca dokonuje rozdzielnia kosztów między małżonkami, ale powoduje to niepotrzebne zwiększenie ilość dokumentów. Takiej praktyki Wnioskodawca chciałby zaniechać niezwłocznie, nawet przed formalnym określeniem w umowach tylko jednego małżonka jako wynajmującego.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że w przypadku prowadzenia dwóch odrębnych działalności gospodarczych w zakresie najmu przez Wnioskodawcę oraz jego małżonkę w których wykorzystywane są nieruchomości stanowiące majątek wspólny małżonków, Wnioskodawca – w przypadku gdy na zawartej umowie najmu oznaczeni zostali oboje małżonkowie – nie może zaliczyć do kosztów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej całości wydatków związanych z daną nieruchomością.

W tym miejscu należy wskazać, że w zakresie zasad ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w zakresie najmu została na rzecz Wnioskodawcy wydana interpretacja indywidualna z dnia 24 lipca 2019 r., znak 0115-KDIT3.4011.194.2019.2.MPŁ, w której stwierdzono, że „że skoro Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomość będącą przedmiotem majątku wspólnego (jednocześnie ta sama nieruchomość jest wynajmowana przez małżonkę Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez Nią odrębnie działalności gospodarczej w zakresie najmu) to – przyjmując, że udziały małżonków w majątku wspólnym są równe – przychodem Wnioskodawcy jest przypadająca na Niego połowa czynszu wynikającego z umowy najmu zawartej przez małżonków.

Wydatki związane z kosztami bieżącymi oraz kosztami remontów, którym małżonkowie dzielą się po połowie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w wysokości poniesionej przez Wnioskodawcę, tj. połowa kosztów bieżących oraz kosztów remontów może stanowić koszt uzyskania przychodu w działalności Wnioskodawcy”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca oraz Jego małżonka ustalili prawa do udziału w zyskach i stratach ze wspólnej własności (małżonkowie dzielą przychody oraz koszty po połowie) to poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek nie będzie pozostawał w całości w związku przyczynowo skutkowym z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Ww. wydatek – pomimo, że zostanie poniesiony w całości przez Wnioskodawcę – przysłuży się również do osiągnięcia przychodu przez Jego małżonkę, prowadzącą odrębną działalność gospodarczą, w konsekwencji nie może on w całości stanowić kosztu uzyskania przychodu w działalności Wnioskodawcy.

Związek przyczynowo skutkowy, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi element niezbędny do uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu – musi zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem poniesionym i uzyskanym przez jeden pomiot w ramach jednego i tego samego źródła przychodów.

Ponieważ poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej będzie związany częściowo z przychodem uzyskanym przez małżonkę Wnioskodawcy z prowadzonej przez Nią odrębnej działalności gospodarczej – Wnioskodawca nie może zaliczyć w całości poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują możliwość opodatkowania całości dochodu z najmu przez jednego z małżonków.

Stosownie do art. 8 ust. 3 ww. ustawy, zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.

Ww. przepis, pozwalający na opodatkowanie przez jednego z małżonków całości dochodu osiągniętego z najmu nieruchomości stanowiącej majątek wspólny nie dotyczy jednak sytuacji gdy małżonkowie – jako odrębne podmioty gospodarcze – uzyskują przychód z prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej w zakresie najmu. Dla źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca przewidział bowiem odrębne zasady ustalania dochodu, które zostały określone w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w sytuacji gdy jako wynajmujący w umowie najmu oznaczeni zostali oboje małżonkowie (prowadzący odrębne działalności gospodarcze) – Wnioskodawca nie może uznać za koszt uzyskania przychodu całości ponoszonych przez siebie wydatków na pokrycie kosztów związanych bezpośrednio oraz pośrednio z daną nieruchomością. Ww. wydatek nie będzie bowiem w całości dotyczyć odrębnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy lecz będzie związany częściowo z przychodem uzyskanym przez małżonkę Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu wydatku na zwrot małżonce części poniesionych wydatków w oparciu o fakturę wystawioną i doręczoną Wnioskodawcy przez małżonkę – jest prawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości ponoszonych wydatków, w sytuacji gdy w umowie najmu oznaczeni są oboje małżonkowie – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w wyniku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego organy podatkowe ustalą, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od rzeczywistego, to Wnioskodawca nie będzie mógł powołać się na niniejszą interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.