Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1495/11-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-20
Teza: Wnioskodawca może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych (posiadanych) przez niego paliw silnikowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek akcyzowy; posiadanie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.11.2011 r. (data wpływu 21.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przedmiotu opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przedmiotu opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabywać na terytorium kraju paliwa silnikowe z zapłaconą akcyzą. Paliwa te będą nabywane przeważnie od podmiotów, którzy dokonali ich przywozu z innych państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu na terytorium Polski (dalej: Kontrahenci). Z całą pewnością będą się również jednak zdarzały sytuacje, w których nabycie paliw silnikowych przez Wnioskodawcę będzie następowało od Kontrahentów, którzy sami również będą nabywali te wyroby od pomiotów dokonujących ich przywozu z terytoriów innych państw członkowskich Unii Europejskiej albo od podmiotów dokonujących ich importu.

Można będzie zatem wyróżnić dwie sytuacje:

1.  Wnioskodawca nabywa paliwa silnikowe od Kontrahenta, który sam podlegał obowiązkowi zapłaty akcyzy od tych paliw z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyprowadzenia ze składu podatkowego lub importu, będąc w przeświadczeniu, iż akcyza od tych wyrobów została zapłacona;
2.  Wnioskodawca nabywa paliwa silnikowe od Kontrahenta, który sam nie podlegał obowiązkowi zapłaty akcyzy od tych paliw z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowogo, wyprowadzenia ich ze składu podatkowego lub importu, bowiem dokonał ich nabycia od innego podmiotu, działając w przeświadczeniu (usprawiedliwionym lub nie), iż od tych paliw akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu.

Wnioskodawca w żadnym razie nie ma podstaw do tego, aby podejrzewać, iż Kontrahenci nie wywiązali się w Polsce należycie ze swoich obowiązków w zakresie podatku akcyzowego lub tym bardziej, że z takich obowiązków nie wywiązały się podmioty, od których Kontrahenci nabyli paliwa silnikowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy jeżeli w terminie późniejszym, np. w toku postępowania podatkowego, okaże się, że od wyrobów akcyzowych nabytych przez Wnioskodawcę od Kontrahentów, nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na terytorium Polski, Wnioskodawca każdorazowo będzie podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 UstAkc, także w okolicznościach, w których dochowa należytej staranności w zakresie weryfikacji Kontrahenta, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi?
2.  Czy art. 8 ust. 2 pkt 4 UstAkc oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 UstAkc należy interpretować w ten sposób, że Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty na podstawie tych przepisów, nawet jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego zostanie ustalone, że podatek akcyzowy nie został zapłacony?
3.  Czy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do zapłaty tego podatku od paliw silnikowych, które to paliwa nabył lub nabędzie od Kontrahentów, którzy sami zakupili te wyroby od innych podmiotów, zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego np. z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowogo, importu lub z tytułu innej czynności opodatkowanej podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli np. w toku postępowania podatkowego, okaże się, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na terytorium Polski, a Wnioskodawca dochowa należytej staranności w zakresie weryfikacji Kontrahenta dokonującego bezpośredniej sprzedaży na jej rzecz, w wyniku której to weryfikacji będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w terminie późniejszym, np. w toku postępowania podatkowego, okaże się, że od wyrobów akcyzowych nabytych przez Wnioskodawcę od Kontrahentów, nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na terytorium Polski, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 UstAkc, jeżeli dochowa należytej staranności w zakresie weryfikacji Kontrahenta, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy art. 8 ust. 2 pkt 4 UstAkc oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 UstAkc należy interpretować w ten sposób, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty na podstawie tych przepisów, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego zostanie ustalone, że podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do zapłaty tego podatku od paliw silnikowych, które to paliwa nabyła lub nabędzie od kontrahentów, którzy sami zakupili te wyroby od innych podmiotów, zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego np. z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub z tytułu innej czynności opodatkowanej podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli np. w toku postępowania podatkowego, okaże się, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na terytorium Polski, a Wnioskodawca dochowa należytej staranności w zakresie weryfikacji Kontrahenta dokonującego bezpośredniej sprzedaży na jego rzecz, w wyniku której to weryfikacji będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, za odrębną czynność opodatkowaną uznano nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei podatnikiem akcyzy jest również podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podstawowym calem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. Należy zaznaczyć, że zakres zastosowania tego przepisu powinien być wąski i odnosić się tylko do sytuacji, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę.

Interpretacja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. może prowadzić do wniosku, że na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Tego rodzaju interpretacja powinna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie bezpośredniego dostawcy wyrobów akcyzowych. W sytuacji bowiem, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacza podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. W takiej sytuacji, tylko dostawca wyrobu akcyzowego może zostać uznany za podatnika akcyzy. Podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, od których niesolidny dostawca nie uiścił akcyzy, nie posiada przymiotu podatnika, ponieważ nie dokonał czynności opodatkowanych. W związku z tym, zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p a. powinno być bardzo ograniczone. W żadnym razie nie może ono stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów, w każdym przypadku, kiedy nieuczciwy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Przyjęcie szerokiej interpretacji przedmiotowego przepisu byłoby więc niedopuszczalne, a co więcej rodziłoby istotne wątpliwości, co do zgodności takich regulacji z Konstytucją Rzeczypospolitej.

Wskazać należy, że wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że może zostać zobowiązany do zapłaty akcyzy. Jak uznał przykładowo WSA w G. w wyroku z dnia z dnia 1 grudnia 2009 r. (I SA/Gd 715/09) „nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie też stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym i w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie”. Ten sam sąd, w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. (1 SA/Gd 185/09) stwierdził, że „.podatnik dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (\`(...)\`), winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwalałby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. (\`(...)\`) na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na skarżącym, jako nabywcy paliwa ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie dc treści art. 4 ust. 3 Ustawy”. Należy podkreślić jednak, iż orzeczenia te zapadały na gruncie odmiennego stanu prawnego, jak też dotyczyły szczególnych stanów faktycznych.

Przede wszystkim, pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegało m.in. nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Opodatkowanie było więc tutaj uzależnione od faktycznego nieuiszczenia lub niezadeklarowania akcyzy w należnej wysokości. Przepis ten mógł wiec skłaniać do wniosku, że w każdym przypadku — niezależnie od istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych — organy podatkowe miały podstawy prawne do wydania decyzji wymierzającej zaległy podatek akcyzowy temu podmiotowi, jeżeli tylko nie dałoby się ustalić, czy podatek akcyzowy został zapłacony.

Z obowiązujących przepisów wynika jednak - w ocenie Wnioskodawcy - inny wniosek.

Skoro opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, „jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony”, to jeżeli postępowanie kontrolne wykaże, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, to tym samym na nabywcy nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy.

Taka interpretacja ma również określony cel: ustalenie że podatek nie został zapłacony wiąże się każdorazowo z ustaleniem podmiotu, który taki podatek był zobowiązany zapłacić. Skoro więc organy podatkowe taki podmiot ustalą to właśnie on powinien odpowiadać za zapłatę akcyzy od dokonanej przez siebie czynności. Wówczas nie ma powodu aby do quasi solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku pociągać kolejne podmioty w łańcuchu dystrybucji danego towaru. W takim stanie prawnym, dla nabywcy wyrobów akcyzowych istotne jest przede wszystkim weryfikowanie danych podatnika podatku akcyzowego w taki sposób, aby w razie kontroli podatkowej można było przedstawić rzeczywiste i weryfikowalne dane tego podmiotu.

Wskazana wyżej interpretacja znajduje również swoje uzasadnienie systemowe.

Każdorazowe sprawdzenie czy aby podatek akcyzowy od danych wyrobów został faktycznie zapłacony, wymagałoby od podatnika sprawdzenia:

1.  deklaracji podatkowej złożonej przez kontrahenta;
2.  ewidencji dla podatku akcyzowego prowadzonej przez tego kontrahenta;
3.  dowodu przelewu określonej kwoty podatku akcyzowego.

Z oczywistych względów nie byłoby to jednak w zasadzie możliwe, tym bardziej, że przepisy akcyzowe nie dają nabywcy wyrobów akcyzowych żadnych kompetencji do żądania od sprzedawcy tego rodzaju dowodów. Zatem wykładnia powołanych przepisów, prowadząca do wniosku, że nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może być zawsze, niezależnie od dołożenia należytej staranności w kontaktach handlowych, zobowiązany do zapłaty akcyzy od danych wyrobów, prowadziłaby do ewidentnej niezgodności z konstytucyjną zasadą praworządności. Tym bardziej, że sprawdzenie faktycznej zapłaty akcyzy, jeżeli nabywane wyroby akcyzowe jedynie od pośrednika, który sam je nabył od podatnika akcyzy, jest zupełnie niemożliwe.

Z tego względu, mając na uwadze brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 UstAkc, w ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia nabywcy wyrobów akcyzowych kluczowe jest posiadanie wiarygodnych dowodów, w tym najlepiej w postaci dokumentów, na podstawie których da się:

1.  ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych;
2.  ustalić, że sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą

W ocenie Wnioskodawcy mogą to być dokumenty, takie jak wykorzystywane w zwykłych kontaktach handlowych, takie jak odpis KRS lub zaświadczenie o wpisie do EDG (w przypadku osób fizycznych); zaświadczenie o rejestracji dla celów podatku akcyzowego, zaświadczenie o rejestracji dla celów VAT, faktura VAT z określeniem kwoty podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych w tej fakturze, koncesja na obrót paliwami. Przy czym oczywiście nie jest to w żadnym razie ani katalog zamknięty, ani też minimalny zakres dokumentów.

W ocenie Wnioskodawcy tym bardziej nie można obciążać go obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w związku z posiadaniem lub nabyciem paliw silnikowych, od których nie została zapłacona akcyza na jeszcze wcześniejszym etapie dystrybucji czyli w sytuacji, w której Kontrahent, od którego Wnioskodawca nabył paliwo, nie był — zgodnie z przepisami — zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu wyprowadzenia paliwa ze składu podatkowego, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu etc., bowiem sam nabył paliwo w przeświadczeniu (uzasadnionym lub nie), iż dokonuje nabycia wyrobu akcyzowego z zapłacona akcyzą. W tym zakresie dla braku obowiązku zapłaty akcyzy przez Wnioskodawcę nie będzie miało również znaczenia to, iż jej Kontrahent nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu sprzedającego paliwo na jego rzecz. W ocenie Wnioskodawcy nie będzie maiło również znaczenia to, że Kontrahent Wnioskodawcy nie działa w dobrej wierze i był świadomy, iż wprowadza do obrotu paliwo, od którego nie została zapłacona akcyza.

Również w takich okolicznościach nie znajdzie zastosowania zdaniem Wnioskodawcy - norma wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust 1 pkt 1 UstAkc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy – zgodnie z art. 1 ust. 1 – określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1.  nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;
2.  będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
3.  u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;
4.  będący przedstawicielem podatkowym;
5.  będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;
6.  będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu;
7.  dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

Prawodawca uregulował w art. 13 ust. 2 do ust. 7 ustawy, szczególne przypadki dotyczące instytucji podatnika podatku akcyzowego.

Z wskazanych powyżej przepisów wynika, iż podatnikiem akcyzy jest przede wszystkim osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Podatnikiem będzie zatem taki podmiot, którego zachowanie (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą) wskazane zostało jako podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza nabywać na terytorium kraju paliwa silnikowe z zapłaconą akcyzą. Przy czym Wnioskodawca wyróżnia dwie sytuacje. W pierwszej z nich Wnioskodawca nabywa paliwa silnikowe od Kontrahenta, który sam podlegał obowiązkowi zapłaty akcyzy od tych paliw z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyprowadzenia ze składu podatkowego lub importu, będąc w przeświadczeniu, iż akcyza od tych wyrobów została zapłacona. Natomiast w drugiej z nich Wnioskodawca nabywa paliwa silnikowe od Kontrahenta, który sam nie podlegał obowiązkowi zapłaty akcyzy od tych paliw z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowogo, wyprowadzenia ich ze składu podatkowego lub importu, bowiem dokonał ich nabycia od innego podmiotu, działając w przeświadczeniu (usprawiedliwionym lub nie), iż od tych paliw akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż w żadnym razie nie ma podstaw do tego, aby podejrzewać, iż Kontrahenci nie wywiązali się w Polsce należycie ze swoich obowiązków w zakresie podatku akcyzowego lub tym bardziej, że z takich obowiązków nie wywiązały się podmioty, od których Kontrahenci nabyli paliwa silnikowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z uregulowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Wnioskodawca powziął wątpliwość czy, w obu wyróżnionych sytuacjach, będzie zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie niniejszego przepisu w sytuacji gdy np. w toku postępowania podatkowego, okaże się, że od nabytych przez Wnioskodawcę paliw nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na terytorium Polski a Wnioskodawca dochowa należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu od którego nabył niniejsze paliwa, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

Zauważyć należy, iż podatek akcyzowy jest szczególnym rodzajem podatku pośredniego, który płacony jest – zgodnie z zasadą jednokrotności zapłaty tego podatku – w momencie oddania wyrobu do konsumpcji. Wówczas, kolejne etapy obrotu tymi wyrobami, nie podlegają już z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym uregulowany został m.in. w art. 8 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Ponadto w świetle ust. 2 niniejszego artykułu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z powyższego wynika, iż prawodawca jako podatnika akcyzy traktuje zarówno producentów czy np. importerów wyrobów akcyzowych oraz w określonych przypadkach także pozostałe podmioty biorące udział w obrocie tymi wyrobami oraz podmioty, które używają takich wyrobów.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy opodatkowane akcyzą może być nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Głównym warunkiem tego opodatkowania jest brak zapłaty akcyzy w należnej wysokości (co potwierdzone zostaje w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego).

Wskazać przy tym należy, iż interpretacja językowa ww. przepisu nie daje uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że ogranicza się on wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę, a nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu od którego nabyły niniejsze wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Konkluzja taka nie znajduje potwierdzenia w jednoznacznym brzmieniu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy.

W tym przypadku, tj. z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w trybie art. 10 ust. 10 ustawy czyli z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 tego artykułu.

Należy jednak zauważyć, iż stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak wynika z powyższego, czynnością tą – po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy – jest zadeklarowananie np. przez producenta (lub określenie przez organ podatkowy) kwoty akcyzy w należnej wysokości.

Stąd też jeśli Wnioskodawca nabywa paliwo silnikowe, w stosunku do którego zadeklarowana została (po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy) przez podatnika tego podatku kwota akcyzy w należnej wysokości, zanim powstanie – wskazany w cyt. powyżej art. 10 ust. 10 ustawy – obowiązek podatkowy, to na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty akcyzy.

W przeciwnym wypadku zgodnie z powyżej cytowanym art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikiem akcyzy będzie mógł stać się również i Wnioskodawca. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Zatem, zapłata podatku przez jednego z ww. podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Reasumując, podatkiem akcyzowym obciążony jest co do zasady producent, importer lub nabywca wewnątrzwspólnotowy wyrobów akcyzowych. Jednakże do zapłaty podatku akcyzowego może być zobowiązany również nabywca lub posiadacz takich wyrobów w sytuacji, gdy nie została od nich zapłacona akcyza w należytej wysokości. Wskazana regulacja ma na celu zabezpieczenie przed wprowadzeniem do obrotu (wydaniem do konsumpcji) wyrobu akcyzowego bez zapłaconej akcyzy.

W konsekwencji na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych (posiadanych) przez niego paliw silnikowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu a Wnioskodawca dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu od którego nabył niniejsze paliwa, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Należy jednak pamiętać, że nie każdy nabywca wyrobów akcyzowych jest uznawany za podatnika akcyzy. Zgodnie bowiem z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego akcyza jest nakładana na pierwszym etapie obrotu, jeżeli wystąpi czynność opodatkowana akcyzą na poprzednim szczeblu obrotu.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku należy stwierdzić, iż jak wskazał Wnioskodawca, niniejsze wyroki potwierdzają pogląd Organu w niniejszej sprawie. Istotnie przedmiotowe wyroki rozstrzygają w stanie prawnym opartym na ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 marca 2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Co więcej każdorazowo orzeczenie sądu jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża. Niemniej jednak orzeczeń w niniejszych sprawach nie można negować jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego zwłaszcza, że ocena prawna wyrażona tymi wyrokami jest adekwatna dla zdarzenia przyszłego niniejszej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.