Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-205/16-4/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-14
Teza: Czy za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych osiąganego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego uważa się datę jego przekazania – odbioru potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym akceptowanym przez sprzedawcę i Kupującego, czy też zawarcie umowy – w formie aktu notarialnego – przenoszącej własność na Kupującego w terminie późniejszym?
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2016 r. – w zakresie momentu powstania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełniony w dniu 29 czerwca 2016 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności m.in. są: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych roboty budowlane świadczone w ramach generalnego wykonawstwa na podstawie zawartych kontraktów, działalność deweloperską obejmującą budowę i sprzedaż lokali, usługi pozostałe/wynajem sprzętu, dzierżawa sprzętu, usługi transportowe wynajem pomieszczeń.

Spółka tworzy Grupę kapitałową X ponieważ jest jednostką dominującą, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z dnia 11 marca 2013 r., poz. 330 ze zm.) i posiada udziały w 5 spółkach kapitałowych, których przedmiotem działalności jest działalność deweloperska.

Spółka świadczy również roboty budowlane w ramach generalnego wykonawstwa dla spółek powiązanych.

Spółka planuje uruchomić program sprzedaży mieszkań na raty. Program ten przeznaczony jest dla nabywców, którzy nie posiadają zgromadzonych środków na zakup mieszkania i nie mają zdolności kredytowej. Celem programu jest poprawa poziomu sprzedaży na projektach deweloperskich realizowanych przez spółki Grupy Kapitałowej X.

Kupujący zainteresowany zakupem mieszkania na raty, podpisze ze spółką Y przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, w której spółka zobowiąże się do nabycia ww. mieszkania od dewelopera (spółki z Grupy Kapitałowej X) i podpisania z Kupującym przyrzeczonej umowy sprzedaży po zapłacie przez niego całości ceny a Kupujący do zakupu ww. mieszkania na warunkach określonych w umowie. W umowie zostaną określone między innymi: cena sprzedaży lokalu, wysokość oprocentowania rat kapitałowych oraz data wydania lokalu, data zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży, data wpłaty zadatku oraz daty płatności rat kapitałowych na poczet ceny sprzedaży lokalu powiększonych o odsetki. Wydanie kluczy Kupującemu nastąpi po dokonaniu zapłaty zadatku przez Kupującego i po podpisaniu protokołu odbioru lokalu.

Do czasu odbioru lokalu Kupujący zobowiązany jest do wpłaty zadatku w wysokości: 10%, 20% lub 30% (do wyboru przez nabywcę). Pozostałą cenę sprzedaży mieszkania Kupujący zapłaci, po wydaniu lokalu, w 120 miesięcznych równych ratach oprocentowanych według stawki WIBOR dla depozytów 1 rocznych powiększonych o marżę w wysokości 5% w skali roku, płatnych co miesiąc w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Dodatkowo nabywca zapłaci prowizję od wartości mieszkania rozłożonej na raty. Wszystkie wpłaty dokonywane będą na rachunek bieżący Spółki. Przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie podpisana w formie aktu notarialnego pod warunkiem wpłaty przez Nabywcę całości ceny sprzedaży lokalu. Zgodnie z umową przedwstępną istnieje możliwość wcześniejszej spłaty ceny lokalu. Od daty wydania lokalu nabywcy spółka Y będzie obciążała Kupującego opłatami eksploatacyjnymi za mieszkanie, na podstawie not obciążeniowych lub faktur otrzymywanych od Wspólnoty Mieszkaniowej. Dodatkowo nabywca zostanie obciążony kosztem podatku od nieruchomości opłatami za użytkowanie przypadającym na zajmowany przez niego lokal i innymi opłatami. Szczegółowy wykaz opłat opisany jest w przedwstępnej umowie sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tutejszego organu w dniu 29 czerwca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   Niezapłacenie przez kupującego rat w terminach określonych w umowie lub spłacenie w niepełnej wysokości powoduje uznanie niezapłaconej kwoty za zadłużenie przeterminowane. Za okres utrzymywania się przeterminowanego zadłużenia sprzedawcy (Y sp. z o.o.) przysługują odsetki maksymalne. Jeżeli łączna kwota zadłużenia przeterminowanego przekroczy równowartość dwóch rat Sprzedawca może postawić w następnym dniu roboczym całą należność z tytułu zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu oraz odsetek w stan natychmiastowej wymagalności. Postawienie należności w stan natychmiastowej wymagalności skutkuje dla Kupującego obowiązkiem natychmiastowej spłaty zadłużenia. W razie braku spłaty Sprzedawca może odstąpić od umowy i zatrzymać wpłacony zadatek. W przypadku odstąpienia od umowy Kupujący zobowiązany jest do niezwłocznego opróżnienia lokalu;
*   Zgodnie z zapisami przedwstępnej umowy sprzedaży kupujący będzie miał prawo do odstąpienia od umowy w terminie 14 dni od jej zawarcia, bez podawania przyczyny. Prawo do odstąpienia będzie wykonywane w drodze pisemnego oświadczenia wysłanego na adres sprzedawcy. Kupujący nie będzie ponosił wówczas kosztów związanych z odstąpieniem od umowy a sprzedawca niezwłocznie zwróci kupującemu wpłacony zadatek. Innych praw do odstąpienia od przedwstępnej umowy sprzedaży przez kupującego umowa nie przewiduje;
*   W przypadku braku spłacenia całości lub części rat sprzedawca ma prawo do odstąpienia od przedwstępnej umowy sprzedaży na warunkach opisanych w odpowiedzi na pierwsze pytanie. Po odstąpieniu od umowy, opróżnieniu lokalu przez kupującego i jego odbiorze przez sprzedawcę, sprzedawca zatrzyma wpłacony przez kupującego zadatek a uiszczone raty kapitałowo-odsetkowe rozliczy na następujących zasadach:
    1.  w pierwszej kolejności sprzedawca zaliczy sobie wszelkie opłaty, do których był zobowiązany kupujący na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży;
    2.  pozostałą wpłaconą kwotę w nominalnej wysokości, po potrąceniach dokonanych zgodnie z pkt. a) sprzedawca zwróci kupującemu w terminie 30 dni od opróżnienia lokalu;
*   jest to prowizja za rozpatrzenie wniosku o zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania i wyliczana procentowo od wartości mieszkania. Płatna jest w terminie 3 dni licząc od dnia podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży. Brak wpłaty prowizji w określonym terminie powoduje rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży i z tego tytułu strony umowy nie będą miały w stosunku do siebie żadnych roszczeń. Wpłacona prowizja nie podlega zwrotowi;
*   w umowie przedwstępnej określone zostaną: wysokość oraz termin zapłaty prowizji za rozpatrzenie wniosku o zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży, wysokość i terminy wpłaty zadatku oraz wysokość i terminy zapłaty rat kapitałowo-odsetkowych, tj. spłaty reszty ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz odsetek z tytułu rozłożenia płatności na raty. Dodatkowo załącznikiem do umowy będzie harmonogram spłat określający terminy oraz wysokość części kapitałowej raty oraz części odsetkowej;

*   W odpowiedzi na pytanie sformułowane w wezwaniu: Czy pytanie pierwsze oraz własne stanowisko w sprawie odnosi się do wszystkich należności otrzymywanych przez spółkę w związku z planowanymi transakcjami, tj. zadatku, prowizji, rat, odsetek i marży? Spółka wskazała, że własne stanowisko w sprawie dotyczące pytania pierwszego odnosi się do otrzymanego zadatku i otrzymanych rat kapitałowych za sprzedane mieszkanie;

*   Po wydaniu lokalu i w czasie obowiązywania przedwstępnej umowy sprzedaży kupujący jest uprawniony do korzystania z mieszkania na następujących zasadach:
    1.  kupujący jest zobowiązany ponosić wszelkie koszty, do których zobowiązany jest sprzedawca (Spółka), a związane z własnością lokalu i nieruchomości wspólnej. Na koszty te składają się -koszty wody zimnej, ciepłej, podgrzanie wody, centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, koszty utrzymania czystości i porządku, wywóz nieczystości stałych, utrzymanie zieleni, koszty wymiany zużytych materiałów i urządzeń w budynku, wynagrodzenie Zarządcy, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie lokalu, koszty związane z utrzymywaniem w pasach drogowych urządzeń niezbędnych do właściwej eksploatacji nieruchomości;
    2.  w przypadku opóźnień w płatnościach ww. opłat sprzedawcy będzie przysługiwało prawo do naliczenia odsetek za zwłokę w maksymalnej wysokości;
    3.  dla zabezpieczenia terminowości i wysokości wpłat z tytułu ww. opłat kupujący zobowiąże się, najpóźniej w dniu wydania lokalu, do uiszczenia na rzecz sprzedawcy kaucji. Przy braku zaległości kaucja zostanie zwrócona w nominalnej wysokości po podpisaniu umowy przenoszącej własność. W przypadku, gdy kupujący zalega z zapłatą ww. opłat sprzedawca potrąci wysokość zaległości z wpłaconej kaucji a kupujący na pisemne wezwanie sprzedawcy będzie zobowiązany do uzupełnienia brakującej kwoty kaucji;
    4.  na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży kupujący będzie upoważniony do wykonania własnym staraniem i na własny koszt niezbędnych prac wykończeniowych w lokalu, za wyjątkiem robót ingerujących w konstrukcję budynku, montażu i demontażu ścian wewnątrz lokalu;
    5.  na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży kupujący będzie uprawniony własnym staraniem i na własny koszt do zawarcia umów z dostawcami mediów niezbędnych do prawidłowego korzystania z lokalu;
    6.  w przypadku odstąpienia od przedwstępnej umowy sprzedaży kupujący będzie zobowiązany do niezwłocznego opróżnienia lokalu. Po odstąpieniu od umowy do czasu opróżnienia kupujący oprócz opłat wymienionych w pkt a) zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz sprzedawcy opłaty za użytkowanie lokalu licząc od dnia przekazania lokalu do dnia odstąpienia od umowy oraz opłaty za okres bezumownego korzystania z lokalu, tj. od dnia odstąpienia do dnia opróżnienia lokalu;

Po odstąpieniu od umowy kupujący zobowiązany będzie przywrócić lokal do stanu pierwotnego lub pozostawić ulepszenia bez odrębnego wynagrodzenia.

*   Kupujący będzie zajmował mieszkanie na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz protokołu zdawczo-odbiorczego. Umowa przedwstępna reguluje kwestie użytkowania lokalu (opisane w odpowiedzi na pytanie 7) oraz zawiera wszystkie warunki do przeniesienia prawa własności lub odstąpienia od umowy;
*   Na wszystkie należności otrzymane od kupującego spółka będzie wystawiała fakturę (zadatek, prowizja, raty, odsetki, marża).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych osiąganego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego uważa się datę jego przekazania – odbioru potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym akceptowanym przez sprzedawcę i Kupującego, czy też zawarcie umowy – w formie aktu notarialnego – przenoszącej własność na Kupującego w terminie późniejszym?
2.  Czy z tytułu wydania przedmiotowego lokalu do użytkowania przyszłemu Kupującemu, na okres od dnia przekazania – odbioru mieszkania potwierdzonego protokołem do dnia zawarcia umowy w formie aktu notarialnego – przenoszącej własność na Kupującego w terminie późniejszym Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczania i odprowadzania podatku dochodowego na zasadach analogicznych jak w przypadku zawarcia umowy o oddaniu lokalu w bezpłatne użytkowanie?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych osiąganego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego, wraz z gruntem uważa się datę zawarcia umowy sprzedaży ww. dóbr w formie aktu notarialnego, przenoszącego prawo własności ww. nieruchomości na nabywcę. Zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego - tylko wówczas taka umowa jest ważna i można mówić o sprzedaży, w tym także sprzedaży dla celów podatkowych. Samo wydanie nabywcy lokalu mieszkalnego wraz z gruntem, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego bez aktu notarialnego także nie skutkuje przeniesieniem własności nieruchomości – nie dochodzi bowiem do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży. Jest to o tyle istotne, że czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie powoduje powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przedstawionego pytania jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy, do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a Ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ww. ustawy, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności. W umowie przedwstępnej jedna ze stron albo obie zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą ustawa Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, ani dokonanie przedpłat wynikających z tej umowy, nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości.

W konsekwencji to z umowy przenoszącej własność nieruchomości lub lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika nie tylko niebudząca wątpliwości data czynności prawnej, lecz także fakt wydania (nabywcy) lokalu, będącego przedmiotem umowy sprzedaży, we władanie wraz ze wszystkimi przysługującymi mu prawami w stosunku do tej rzeczy (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że za datę przychodu należnego uznać trzeba datę przeniesienia własności nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego na podstawie którego zostanie dokonana sprzedaż nieruchomości. W konsekwencji kwota rat kapitałowych oraz zadatku otrzymanych przez Spółkę przed ostatecznym przeniesieniem własności nieruchomości nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Reasumując stanowisko Spółki przedstawione w pytaniu pierwszym dotyczącym rozliczenia rat kapitałowych oraz zadatku w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że w ramach prowadzonego postępowania tutejszy organ nie ma uprawnień do weryfikowania wiarygodności przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, badania treści umów pod kątem ich dopuszczalności i zgodności z przepisami prawa cywilnego, czy też oceny rzeczywistych intencji stron danego stosunku prawnego w zakresie zakładanych skutków. W szczególności zauważyć należy, że w odróżnieniu od postępowania kontrolnego, czy podatkowego, postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej opiera się jedynie na przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, nie zaś na dowodach zbieranych w toku postępowania przez organ podatkowy, w konsekwencji tylko i wyłączenie literalna treść przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowiła podstawę do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Ponadto zauważyć należy, że przedmiotowa interpretacja – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – odnosi się jedynie do podatkowego rozliczenia rat kapitałowych oraz zadatku nie dotyczy natomiast kwestii podatkowego rozliczenia prowizji, odsetek, i marży.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.