Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-759/15-2/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-08
Teza: Sprzedaż nieruchomości czy będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (po zmianie nazwy, X Sp. z o.o., dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z własnością posadowionego na tej działce budynku, jak również dodatkowe składniki majątkowe z tym związane, wskazane szczegółowo poniżej. Spółka zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w szczególności do świadczenia usług najmu lokali użytkowych, znajdujących się w przedmiotowym budynku.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Przedmiot dostawy

Nieruchomość, która będzie przedmiotem dostawy, obejmuje prawo wieczystego użytkowania działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 15, o łącznej powierzchni 2112 metrów kwadratowych wraz z prawem własności położonych na tym gruncie:

*   budynku o przeznaczeniu biurowym,

*   przynależących do budynku przyłączy i/lub sieci i ich części (w tym: wodociągowych, ciepłowniczych, elektroenergetycznych, teleinformatycznych, deszczowych i innych),

*   obiektów związanych z budynkiem (w tym w szczególności chodników, pochylni zjazdowych do garażów podziemnych w budynku, itp.),

*   w dalszej części wniosku określanych łącznie jako „Nieruchomość”.

Dla Nieruchomości prowadzona jest przez X Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego księga wieczysta. Dodatkowo, przedmiotem dostawy będzie także wyposażenie znajdujące się w Nieruchomości (w tym m.in. lada recepcyjna, sofy, krzesła, itp.).

Obecnie właścicielem Nieruchomości jest spółka B. Sp. z o.o. sp. k. (dalej: Dostawca). Podmiot ten zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Składniki majątkowe związane z Nieruchomością są jedynymi środkami trwałymi Dostawcy (tj. w księgach Dostawcy jako środki trwałe wykazane są: budynek biurowy, prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek oraz urządzenia dźwigowe).

Nieruchomość (tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynku) została nabyta w dniu 2 sierpnia 2011 r. przez B. Sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży. Przedmiotowa dostawa podlegała opodatkowaniu według 23% stawki VAT. Podmiot ten miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Należy przy tym zaznaczyć, iż spółka B. Sp. z o.o. sp. k. (tj. Dostawca) powstała w wyniku przekształcenia B. Sp. z o.o. W konsekwencji, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), Dostawcy przysługują wszystkie prawa i obowiązki B. Sp. z o.o., w tym opisane wyżej prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności posadowionego na nim budynku biurowego.

Od dnia nabycia Nieruchomości Dostawca (wcześniej B. Sp. z o.o.) ponosił wydatki związane z jej ulepszeniem, przy czym wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. W związku z nabyciem praw do Nieruchomości, Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych pomiędzy Dostawcą a najemcami Nieruchomości (jeśli w momencie dostawy umowy takie będą obowiązywać). Wstąpienie to odbędzie się z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 1964, poz. 16, nr 93 z późn. zm., dalej: KC), zgodnie z którym „w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia”. W rezultacie, nastąpi również nabycie praw i obowiązków związanych z zabezpieczeniami prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu, ustanowionymi przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności praw z gwarancji bankowych i gwarancji oraz poręczeń udzielonych przez podmioty należące do grup kapitałowych najemców, kaucji/depozytów składanych przez najemców, a także oświadczeń najemców o poddaniu się egzekucji.

W odniesieniu do powierzchni, która na dzień dokonania transakcji nie będzie objęta zawartymi przez Dostawcę umowami najmu (lub będzie objęta tzw. krótkoterminowymi umowami najmu), podmiot należący do grupy kapitałowej Dostawcy może zawrzeć umowy najmu ze Spółką.

Dodatkowo przewiduje się, iż Spółka nabędzie także następujące elementy związane z Nieruchomością:

prawa ze zgłoszenia znaków towarowych, służących do oznaczania budynku oraz prawa autorskie do tych oznaczeń,

*   dokumentację związaną z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych oraz dokumentację techniczną,

*   przysługujące z mocy prawa rękojmie oraz udzielone przez dostawców oraz wykonawców gwarancje dotyczące budynku i jego elementów oraz wyposażenia.

Ponadto, Strony nie wykluczają, że przedmiotem dostawy staną się także wartości niematerialne i prawne niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budynku, w tym w szczególności prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, takie jak prawa do projektów architektoniczno-budowlanych, wykonawczych oraz powykonawczych oraz licencje na korzystanie z systemów informatycznych związanych z funkcjonowaniem budynku (np. dotyczące systemów kontroli dostępu).

Wyłączenia z przedmiotu dostawy

Podkreślić należy, iż planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie należności i zobowiązań Dostawcy. Należy przy tym zaznaczyć, iż Dostawca (wcześniej B. Sp. z o.o.), w celu sfinansowania nabycia Nieruchomości, zaciągnął kredyt bankowy, które to zobowiązania Dostawcy z tytułu zaciągniętych kredytów związanych z Nieruchomością nie zostaną przeniesione na Spółkę w związku z realizacją transakcji jej nabycia.

Zgodnie z intencją stron, w wyniku dostawy, na Spółkę nie zostaną przeniesione także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Dostawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Dostawca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   środki pieniężne Dostawcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   zobowiązania na rzecz podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy (przykładowo względem dostawców mediów),

*   księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   firma Dostawcy (tj. nazwa jego przedsiębiorstwa)

*   tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Dostawca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów o:
    1.  zarządzanie Nieruchomością,
    2.  dostawę mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, usług telekomunikacyjnych itp.),
    3.  ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,
    4.  usługi serwisowe związane z dostarczaniem do Nieruchomości usług wymaganych zgodnie z umowami najmu oraz koniecznych do eksploatacji i utrzymania Nieruchomości (m.in. utrzymanie czystości),
    5.  świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, umowy zawarte z różnymi podmiotami zostaną rozwiązane a należności i zobowiązania z nich wynikające nie będą przeniesione na Spółkę. Po nabyciu Nieruchomości od Dostawcy, Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni biurowej, podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Dostawca zamierza zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości poprzez złożenie przez strony transakcji, przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że strony wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prosi o odpowiedź na następujące pytania:

1.  Czy planowana dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym czy do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

W opinii Spółki, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.  Dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad. 1

1.  Uwagi wstępne

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Powyższy przepis wskazuje, iż w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Spółka pragnie wskazać, iż polski ustawodawca w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem „zbycia”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak, zdaniem Spółki pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu „dostawa towarów” zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności termin „zbycie” obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) czy zamianę.

W świetle powyższego, przepisów ustawy o VAT nie stosujemy w przypadku zbycia, w tym dostawy, przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, przy ustalaniu zastosowania przepisów ustawy o VAT, istotne znaczenie ma określenie, czy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

1.  Przedmiot transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa „rozumie się (\`(...)\`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Należy przy tym zauważyć, iż - pomimo faktu, że składniki majątkowe związane z Nieruchomością nabywaną przez Spółkę stanowią jedyne środki trwałe posiadane przez Dostawcę — w przedsiębiorstwie Dostawcy znajdują się również składniki inne niż środki trwałe, które nie będą przedmiotem dostawy (m.in. środki pieniężne, firma przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe, tajemnice przedsiębiorstwa, a także należności i zobowiązania). W rezultacie, w celu określenia konsekwencji podatkowych tej transakcji na gruncie VAT, należałoby dokonać analizy, czy składniki majątkowe nabywane przez Spółkę mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zespół składników, w tym zobowiązań

W tym kontekście należy podkreślić, iż zgodnie z ustaleniami stron, przedmiotowa dostawa nie będzie obejmowała zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów związanych z Nieruchomością. Co więcej, przedmiotem dostawy nie będą również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Dostawcy, nazwa spółki Dostawcy, jak również należności i zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałe przed dniem dokonania dostawy, a także prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami usług.

W odniesieniu natomiast do praw i obowiązków wynikających z umów najmu zawartych przez Dostawcę należy zauważyć, że ich przejęcie nie będzie przedmiotem czynności prawnej pomiędzy Spółką a Dostawcą (dostawy), a jedynie konsekwencją - prawnym skutkiem nabycia Nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży nieruchomości nie obejmuje kluczowych składników, które zdaniem Spółki mają istotne znaczenie dla funkcjonowania działalności w zakresie wynajmowania lokali. Należy podkreślić, że zgodnie z definicją ustawową, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje m.in. zobowiązania odnoszące się do przenoszonych składników. Zatem, w związku z faktem, że - w szczególności; zobowiązania kredytowe zaciągnięte w celu nabycia Nieruchomości nie będą przeniesione na Spółkę - definicja wskazana w ustawie o VAT nie będzie spełniona. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy nie można w tym przypadku mówić o zespole składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast ocenie podlegać tutaj powinna rola, jaką poszczególne składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. oddział, wydział, dział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być zasadniczo dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Natomiast odrębność finansowa powinna być zdaniem Wnioskodawcy rozpatrywana w szczególności na płaszczyźnie formalnej, np. prowadzenie odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem dostawy, nie można powiedzieć, że odznaczają się wystarczającą odrębnością organizacyjną i finansową z uwagi na fakt, iż:

1.  nie zostały one wyodrębnione w sposób organizacyjny w przedsiębiorstwie Dostawcy, tj. nie realizują one odrębnych zadań od reszty przedsiębiorstwa (działalność gospodarcza prowadzona przez Dostawcę obejmuje głównie wynajem powierzchni użytkowych w Nieruchomości), nie zostały one przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału, etc.), nie są one w żaden odmienny od innych składników oznaczone w księgach, ewidencjach itp.,
2.  nie zostały one wyodrębnione w sposób finansowy w przedsiębiorstwie Dostawcy, tj. nie posiadają one odrębnego rachunku bankowego, nie posiadają one ksiąg rachunkowych odrębnych od pozostałych składników majątkowych Dostawcy.

Należy zatem podkreślić, iż zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o VAT nie zostanie w analizowanej sytuacji spełniona.

1.  Przedmiot transakcji jako przedsiębiorstwo

W związku z powyższym rozważyć należy, czy przedmiot sprzedaży może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny). W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (firma przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż - w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo - muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Należy zatem podkreślić, iż dostawie Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu składników niematerialnych i materialnych należących do Dostawcy, istotnych dla celów funkcjonowania jego przedsiębiorstwa (w szczególności zobowiązań, rachunków bankowych, firmy, środków pieniężnych, tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Z uwagi zatem na fakt, iż Spółka nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Dostawcy nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż:

*   jest to zespół elementów, oraz

*   elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Spółki, definicja przedsiębiorstwa przewidziana w art. 551 Kodeksu cywilnego, nie zostanie spełniona. \[Pkt 40 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes. Podobne podejście TSUE zaprezentował w orzeczeniu z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-44/10 Christel Schriever\]. Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. „totality of assets of part thereof”) stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe”

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 tzw. VI Dyrektywy VAT \[ Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)\], którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład:

*   nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

*   być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

*   posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

*   posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.).

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników będący przedmiotem omawianej transakcji w żadnym wypadku nie byłby zdolny do tego, by samodzielnie (bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze lub działać jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy będą określone składniki materialne oraz niematerialne, niemniej jednak:

*   w skład tego zespołu składników nie wchodzą pracownicy, za pomocą których przedsiębiorstwo mogłoby wykonywać zadania gospodarcze,

*   w skład tego zespołu składników nie wchodzą umowy na dostawę towarów lub usług niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności gospodarczej (umowy na prowadzenie rachunków bankowych, dostawę mediów, zarządzanie Nieruchomością, etc.),

*   na Spółkę nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Dostawcy, firma spółki Dostawcy, ani też know-how (tajemnice przedsiębiorstwa), umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej oraz pozyskiwanie klientów (najemców).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja ta nie obejmuje kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu lokali użytkowych znajdujących się w Nieruchomości. W konsekwencji - po nabyciu od Dostawcy Nieruchomości - Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń biurowych w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej dostawy nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Dostawcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia , przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

1.  Stanowisko organów podatkowych

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-698/13-2/PR wskazał, że dostawa gruntu zabudowanego kompleksem budynków magazynowo-biurowych, oddanych do użytkowania na podstawie umów najmu — bez przenoszenia na nabywcę (i) praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem nieruchomością, (ii) umowy agencyjnej w ramach usług związanych z zawieraniem umów najmu nieruchomości, (iii) umów z dostawcami mediów, ubezpieczycielem lub umów serwisowych związanych z dostarczaniem dla nieruchomości poszczególnych usług - nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa. W interpretacji wskazano, że taka dostawa, dotyczy „zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2013 r., o sygn. IPPP3/443-391/13-4/LK, wskazał iż „aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”. W przypadku w którym przedmiot transakcji nabycia nieruchomości nie obejmował m.in. umowy o zarządzanie nieruchomością, umów dotyczących dostaw mediów, umów odnośnie usług ochrony oraz sprzątania, należności oraz zobowiązań sprzedawcy, w tym ksiąg rachunkowych czy umów dotyczących usług księgowych, organ podatkowy uznał, iż przedmiotowa nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Ponadto podkreślił, iż „przedmiotowe nabycie nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443-944/12-4/MN) podkreślił natomiast, iż: „aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55l Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r., o sygn. ILPP1/443-81/13-4/AWa, wskazał, że w przypadku nabycia nieruchomości wraz z określonymi składnikami majątkowymi z nimi związanymi - z wyłączeniem takich składników jak: (i) zawarte przez zbywającego umowy z dostawcami mediów, pośrednikami nieruchomości, podmiotami świadczącymi na rzecz zbywającego usługi serwisowe dotyczące elementów wyposażenia budynku, (ii) inne wierzytelności i inne prawa majątkowe związane z nabywanymi nieruchomościami, (iii) zobowiązania wynikające z zawartych przez zbywającego umów o pracę, (iv) umowy ubezpieczenia, (v) środki pieniężne, (vi) umowa o rachunek bankowy zbywającego, (vii) księgi rachunkowe i podatkowe zbywającego, (viii) zawarte przez zbywającego umowy licencyjne oraz o świadczenie usług marketingowych, (ix) firma zbywającego — nie będzie stanowiło przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wskazany powyżej „zespół składników majątkowych obejmujących wyłącznie: Nieruchomości i ich przynależności, wraz z gwarancjami bankowymi i poręczeniami stanowiącymi zabezpieczenie należności Zbywającego oraz umowami najmu z najemcami powierzchni usługowo-handlowych, miejsc postojowych oraz lokali biurowych położonych w budynku posadowionym na ww. Nieruchomościach, nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech „zorganizowania”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-133/13-4/MP, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy będącego nabywcą, że nabycie od przedsiębiorcy nieruchomości wykorzystywanych w celu wynajmu biur, z zamiarem prowadzenia działalności w postaci najmu powierzchni lub dalszego obrotu nabytymi aktywami, bez przenoszenia na nabywcę m.in. umowy z zarządcą nabywanej nieruchomości, umów z dostawcami mediów, umowy o usługi księgowe, wymagalnych należności, zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych sprzedającemu, ksiąg oraz umowy dotyczącej siedziby sprzedającego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r., o sygn. ILPP1/443-319/14-5/AI, w której w stanie faktycznym Wnioskodawca zaznaczył, iż w ramach transakcji nabycia nieruchomości nie wstąpi w szereg praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z obecnym wykonywaniem działalności gospodarczej przez dostawcę w zakresie wynajmowania pomieszczeń handlowych i usługowych na terenie nieruchomości, stwierdził iż „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy. Sprzedawana nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem —jak wynika z opisu sprawy przedstawiony zespół składników majątkowych będący przedmiotem nabycia, nie został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (\`(...)\`)”. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Spółka zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony. Niemniej jednak należy podkreślić, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

W konsekwencji, dla celów określenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest ustalenie, czy transakcja ta:

*   podlega opodatkowaniu (tj. nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz

*   nie jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki w ramach pytania nr 1 — zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT (tj. podlega ona opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania).

Należy jednak zaznaczyć, iż stosownie do uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu, ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po:

*   wybudowaniu, lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Nieruchomość została oddana do użytkowania B Sp. z o.o. (tj. podmiotowi, w wyniku przekształcenia którego powstał Dostawca) w 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży, przy czym transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT. Biorąc natomiast pod uwagę, iż wydatki poniesione przez Dostawcę (wcześniej B Sp. z o.o.) na ulepszenie Nieruchomości nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, należy uznać, iż w przypadku Nieruchomości bez wątpienia doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto, od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, planowana dostawa powinna być zasadniczo zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, obie strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz zamierzają skorzystać z możliwości przewidzianej we wskazanym powyżej przepisie. Należy zatem podkreślić, iż w takim przypadku, transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT (tj. nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania).

W powyższej sytuacji należałoby zatem uznać, iż wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

W świetle wskazanych powyżej uwag, zdaniem Wnioskodawcy - przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT — Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W artykule tym wskazane są te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży czy aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Tym samym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca planuje nabyć prawo użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z własnością posadowionego na tej działce budynku, jak również dodatkowe składniki majątkowe z tym związane:

*   budynek o przeznaczeniu biurowym;

*   przynależące do budynku przyłącza i/lub sieci i ich części (m.in. wodociągowe, ciepłownicze, elektroenergetyczne, teleinformatyczne, deszczowe i inne);

*   obiekty związane z budynkiem (m.in. chodniki, pochylnie zjazdowe do garaży podziemnych w budynku itp.)

Dodatkowo, przedmiotem dostawy będzie także wyposażenie znajdujące się w Nieruchomości (m.in. lada recepcyjna, sofy, krzesła, itp.)

Spółka nabędzie także elementy związane z Nieruchomością:

*   prawa ze zgłoszenia znaków towarowych, służących do oznaczania budynku oraz prawa autorskie do tych oznaczeń;

*   dokumentację związaną z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych oraz dokumentację techniczną;

*   przysługujące z mocy prawa rękojmie oraz udzielone przez dostawców oraz wykonawców gwarancje dotyczące budynku i jego elementów oraz wyposażenia.

Strony transakcji nie wykluczają, że przedmiotem dostawy staną się także wartości niematerialne i prawne niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budynku, w tym w szczególności prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, takie jak:

*   prawa do projektów architektoniczno-budowlanych, wykonawczych oraz powykonawczych

*   licencje na korzystanie z systemów informatycznych związanych z funkcjonowaniem budynku (np. dotyczące systemów kontroli dostępu)

Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia następujących praw i składników majątkowych, ściśle powiązanych z działalnością gospodarczą:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Dostawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Dostawca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   środki pieniężne Dostawcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   zobowiązania na rzecz podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy (przykładowo względem dostawców mediów),

*   księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   firma Dostawcy (tj. nazwa jego przedsiębiorstwa)

*   tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Dostawca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów o:

*   zarządzanie Nieruchomością,

*   dostawę mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, usług telekomunikacyjnych itp.),

*   ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,

*   usługi serwisowe związane z dostarczaniem do Nieruchomości usług wymaganych zgodnie z umowami najmu oraz koniecznych do eksploatacji i utrzymania Nieruchomości (m.in. utrzymanie czystości),

*   świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

Ponadto, Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia na Spółkę żadnych zobowiązań i należności Dostawcy.

W ramach transakcji Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych pomiędzy Dostawcą a najemcami Nieruchomości. W wyniku tego nastąpi również:

*   nabycie praw i obowiązków związanych z zabezpieczeniami prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu, ustanowionymi przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności:

*   praw z gwarancji bankowych;

*   gwarancji;

*   poręczeń udzielonych przez podmioty należące do grup kapitałowych najemców;

*   kaucji/depozytów składanych przez najemców;

*   oświadczeń najemców o poddaniu się egzekucji.

Po nabyciu Nieruchomości od Dostawcy, Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni biurowej, podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Zatem w świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego.

Składniki majątkowe nabyte w ramach transakcji nie będą również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków, należności i zobowiązań, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem składników majątkowych. Pozostawienie poza zakresem transakcji opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia nabywane przez Spółkę składniki majątkowe zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Ponadto nabywane w ramach transakcji składniki majątkowe nie są, ani na moment transakcji nie będą, w żaden sposób organizacyjnie wyodrębnione, w szczególności jako dział, wydział, oddział, w strukturze organizacyjnej Dostawcy. Składniki majątkowe nie są, ani na moment transakcji nie będą, również wyodrębnione finansowo w księgach rachunkowych Dostawcy. W konsekwencji, skoro składniki majątkowe nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowią zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której stanowi w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży będą składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ani też zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepisy te - jak wyżej wskazano - odnoszą się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym zbycie ww. składników majątku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a więc nie obciążonych podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa a jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży Aktywów będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem określić czy transakcja będzie podlegała opodatkowaniu, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ww. ustawy musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Nieruchomość została oddana do użytkowania BSp. z o.o. (tj. podmiotowi, w wyniku przekształcenia którego powstał Dostawca) w 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży, przy czym transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT. Biorąc natomiast pod uwagę, że wydatki poniesione przez Dostawcę (wcześniej BSp. z o.o.) na ulepszenie Nieruchomości nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, należy uznać, że w przypadku Nieruchomości bez wątpienia doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto, od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym, planowana dostawa powinna być zasadniczo zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, obie strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz zamierzają skorzystać z możliwości przewidzianej we wskazanym powyżej przepisie. Należy zatem podkreślić, że w takim przypadku, transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT (tj. nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania).

W powyższej sytuacji należałoby zatem uznać, że wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT — Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.