Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.60.2025.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-20
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy usług kompleksowych oferowanych w różnych wariantach.
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy usług
      kompleksowych oferowanych w wariancie 2,
      zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy usług
      kompleksowych oferowanych w wariancie 3,
      zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy usług
      kompleksowych oferowanych w wariancie 4.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 6 marca 2025 r. (data wpływu).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Spółka oferuje opaski ..... (wyrób medyczny klasy I) w następujących wariantach:
      1. (...)
    Spółka zwróciła się już z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie
    przedstawionego w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego, pytając czy oferowane
    przez nią usługi będą korzystały ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18
    ustawy o VAT. W odpowiedzi na ten wniosek Spółka otrzymała odpowiedź, że stanowisko
    zaprezentowane przez Spółkę we wniosku jest nieprawidłowe. W związku z tym, Spółka
    postanowiła wystąpić z kolejnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej
    formułując pytania w oparciu o inne przepisy prawa.
    Świadczone przez Spółkę wspomniane powyżej usługi teleopieki nabywane są od
    podmiotu zewnętrznego, mającego status podmiotu medycznego – dot. punktu 2, 3 i 4.
    Przepisy prawa podatkowego: art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Spółka kieruje swoje
    usługi do osób fizycznych, fundacji oraz podmiotów publicznych: gmin oraz ośrodków
    pomocy społecznej. Czynności wykonywane przez Spółkę zawarte w wariantach 1-4
    opisanych powyżej są wykonywane na rzecz zarówno innych podmiotów, jak i odbiorców
    teleopieki. Spółka otrzymuje wynagrodzenie za zakup opasek będących wyrobem
    medycznym klasy I wraz z usługą teleopieki. Za zakup opasek na własność przez inny
    podmiot lub osobę prywatną Spółka otrzymuje jednorazowe wynagrodzenie, natomiast
    usługa teleopieki zarówno w wariancie rodzinnym (punkt 1), jak i z telecentrum (punkty2-
    4) rozliczana jest miesięcznie lub kwartalnie/rocznie. Przedmiotem umowy na świadczenie
    przez .... usług jest sprzedaż opasek bezpieczeństwa oraz usługa teleopieki dla
    użytkowników, tj. całodobowego monitoringu dla osób w wieku 65+, za pośrednictwem
    urządzeń – opasek telemedycznych dostarczonych przez wykonawcę.
    W ramach usługi teleopieki, Spółka zobowiązana jest do zapewnienia użytkownikom
    całodobowego kontaktu z Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej –
    które w przypadku odebrania połączenia z identyfikacją użytkownika na skutek wciśnięcia
    przez niego przycisku alarmowego na opasce telemedycznej i nawiązaniu kontaktu
    telefonicznego podejmuje odpowiednią interwencję. Spółka może być rozliczona wg ilości
    pojedynczych usług lub realizacji całego zadania w sposób kompleksowy. Sposób
    rozliczenia zależy od zapisów umowy a także w niektórych przypadkach od sposobu
    rozliczenia funduszy pozyskanych przez podmiot, na rzecz którego Spółka wykonuje
    usługę wymaganego konkretnym projektem. Wynagrodzenie za świadczone usługi może
    być zarówno stałe (płatne za ilość osób zgłoszonych w projekcie i do teleopieki) lub
    zmienne – zależne od ilości aktywnych usług teleopieki w danym miesiącu.

    Warianty wraz ze świadczonymi usługami:
    1. (...)
    Warto zaznaczyć, że sprzedaż/użyczenie opaski, usługa teleopieki, dostęp do aplikacji i
    kontakt z centrum ratownictwa medycznego są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z
    ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, która teoretycznie mogłaby zostać
    podzielona, jednak taki podział w znacznym stopniu ograniczyłby opiekę oraz
    funkcjonalności opaski. Użytkowanie opaski i korzystanie z usługi teleopieki ma na celu
    poprawę bezpieczeństwa oraz możliwości samodzielnego funkcjonowania w miejscu
    zamieszkania osób starszych przez zwiększanie dostępu do tzw. „opieki na odległość”.
    W przypadku usług, gdzie sprzedaż jest kierowana do gmin, także wsparcie ich w realizacji
    świadczenia usług opiekuńczych. Nie ma wątpliwości, że głównym świadczeniem jest
    usługa teleopieki, tj. odbieranie alertów w momencie zagrożenia życia bądź zdrowia
    podopiecznego.
    Natomiast czynnością pomocniczą jest:
      - monitorowanie pomiarów życiowych puls, saturacja, ciśnienie, temperatura,
      - przypomnienie o lekach,
      - możliwość ustalenia stref wyjścia i wejścia podopiecznego.
    Wszystkie powyższe usługi są niezbędne do świadczenia usługi teleopieki. Nie może ona
    być realizowana bez opaski a w przypadku teleopieki rodzinnej bez aplikacji dla
    opiekunów. Sprzedaż/użyczenie opasek będzie ściśle powiązane z usługą teleopieki albo
    rodzinnej albo świadczonej przez telecentrum. Opaski są niezbędne do świadczenia usługi
    teleopieki, ponieważ to dzięki wciśnięciu przycisku SOS na opasce przez użytkownika
    następuje połączenie z telecentrum lub opiekunem. Po połączeniu dzięki opasce jest
    możliwość rozmowy przez nią. Opaski SOS będą specjalnie skonfigurowane, tak aby
    system teleopieki odbierał z nich alerty oraz pomiary funkcji życiowych oraz lokalizację ich
    użytkownika. Z zawartych umów wynika, że w ramach usługi Teleopieki Spółka
    zobowiązana jest do zapewnienia Użytkownikom całodobowego kontaktu z Centrum
    Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej, a tym samym Spółka wykonuje
    jedną kompleksową usługę. Sprzedaż/użyczenie opasek (dotyczy wszystkich wariantów)
    jest powiązane ze świadczeniem usługi teleopieki, dzięki której możliwa jest profilaktyka
    oraz zachowanie i poprawa zdrowia podopiecznego (np.: może swobodnie wychodzić z
    domu bez obawy przed brakiem pomocy w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia).
    Funkcje opaski i aplikacji:
    Wybrane funkcjonalności Opaski:
      · Pomiar saturacji, temperatury, pulsu, ciśnienia
      · Detektor upadku – 3 poziomy czułości
      · Przycisk SOS - kontakt z ratownikiem medycznym
      · Lokalizator GPS
      · Czujnik zdjęcia
      · Krokomierz
      · Wyświetlacz
      · Funkcje umożliwiające komunikowanie się z centrum obsługi i opiekunem
      · Funkcje umożliwiające monitorowanie czasu realizowanej opieki przez osoby
        świadczące usługi opiekuńcze lub pomoc sąsiedzką
      · 1 wspólny przycisk pod SOS oraz wejście do menu

      · Funkcja zegarka z datownikiem
      · Przypomnienie o lekach z pomocą komunikatu głosowego
      · Połączenie alarmowe - możliwość wymuszenia połączenia
      · Połączenie alarmowe z opaską
      · Możliwość dzwonienia z opaski na 10 zakodowanych numerów telefonów
      · Wbudowana karta SIM
    Funkcje aplikacji:
      · Dedykowana dla systemów Android, iOS, Huawei
      · Kompatybilna z opaskami bezpieczeństwa
      · Darmowa aplikacja dla bliskich, wskazanych przez użytkownika opaski bezpieczeństwa
      · Odbieranie alertów SOS, kiedy bliski potrzebuje pomocy,
      · Natychmiastowe odbieranie powiadomienia SMS, PUSH, o upadku bliskiego,
      · Lokalizacja bliskiego w czasie rzeczywistym
      · Wykonywanie na życzenie, zdalnych pomiarów saturacji, ciśnienia, pulsu oraz
        temperatury użytkownika opaski bezpieczeństwa
      · Dostęp do historii lokalizacji
      · Możliwość ustalenia powiadomień o lekach
      · Dostęp do historii pomiarów
      · Możliwość personalizacji poziomów alertów dla ciśnienia, saturacji oraz temperatury
      · Możliwość udostępnienia wyników pomiarów
      · Możliwość udostępnienia lokalizacji opaski na określony czas, dla innych bliskich lub
        służb ratowniczych nieposiadających aplikacji mobilnej
      · Kompatybilna z przyciskiem SOS opaski bezpieczeństwa. Jego użycie powoduje
        wysyłkę powiadomienia na telefon do wyznaczonego opiekuna użytkownika opaski
        lub do centrum Teleopieki
      · Tworzenie stref bezpieczeństwa (dowolne obszary) dla użytkowników opaski
        bezpieczeństwa
      · Powiadomienia po opuszczeniu zdefiniowanej strefy bezpieczeństwa.
    W przypadku wariantu 1 usługa teleopieki świadczona będzie przez najbliższych
    użytkownika opaski. Oni będą odbierać alerty z opaski w aplikacji i opaska będzie również
    wykonywać połączenie do nich. Na opaskę danego użytkownika mogą jedynie oni się
    dodzwonić. W ramach wariantu 1 licencji na korzystanie z aplikacji, dzięki której opiekun
    użytkownika opaski może otrzymywać alerty (np. SOS, wyjście ze strefy bezpieczeństwa
    czy sprawdzenie pomiarów funkcji życiowych) udziela. Usługa rodzinna różni się od usługi
    świadczonej przez ratowników medycznych w Centrum Teleopieki tym, że w przypadku
    usługi rodzinnej alerty z opaski odbierają opiekunowie użytkownika opaski, a nie
    ratownicy medyczni. Odbiorcy teleopieki są wyłaniani w drodze przetargów lub przez inne
    podmioty lub zgłaszają się sami.
    Świadczone usługi teleopieki przez podmiot zewnętrzny będą nabywane przez Spółkę we
    własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów leczniczych wykonujących w
    ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,

    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i
    świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Obecnie Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego i nie jest wpisana do rejestru
    podmiotów wykonujących działalność leczniczą.
    Pytania
      1. Czy w wariancie 2 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość
        powinna być na stawce VAT ZW, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT?
      2. Czy w wariancie 3 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość
        powinna być na stawce VAT ZW, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT?
      3. Czy w wariancie 4 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość
        powinna być na stawce VAT ZW, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. W wariancie 2 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość
    powinna być na stawce VAT ZW, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.
    2. W wariancie 3 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość
    powinna być na stawce VAT ZW, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.
    3. W wariancie 4 dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT i całość
    powinna być na stawce VAT ZW, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.
    Uzasadnienie:
    W zakresie uzasadnienia, że usługa świadczenia teleopieki wraz ze sprzedażą/użyczeniem
    opaski jest świadczeniem kompleksowym oraz możliwości korzystania ze zwolnienia od
    podatku VAT Spółka pragnie powołać się również na stanowisko organu zaprezentowane
    w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2024 r.
    Jak wynika z piśmiennictwa prezentowanego przez organy podatkowe, co do zasady,
    każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być
    traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje
    z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być
    sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
    Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
    składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
    traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest
    świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności,
    których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa
    się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do
    wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze.
    Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w
    sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia
    zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia
    kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest
    zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać
    czynności głównej bez czynności pomocniczej. Wobec tego, z ekonomicznego punktu
    widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy
    tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń
    pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą
    czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą

    mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako
    elementu świadczenia kompleksowego. Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas,
    gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego
    nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które
    umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego).
    Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani
    wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane
    jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Warto wspomnieć, że organ
    w wydanej interpretacji również podkreślił, że czynności: sprzedaż/użyczenie opaski,
    usługa teleopieki, dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego są ze
    sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą
    można podzielić sztucznie w znacznym stopniu ograniczając opiekę oraz funkcjonalności
    opaski. Dalej organ zauważył, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych
    wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na
    podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie
    obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.).
    W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał,
    że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie
    odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Na uwagę
    zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono,
    że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również
    wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria
    przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone.
    Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:
      świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do
      korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
      poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby
      charakter sztuczny,
      kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów
      zewnętrznych,
      kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.
    Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma
    miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego
    nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które
    umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić,
    tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas
    świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane
    świadczenia.
    Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od
    wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten

    sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych
    czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6
    maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).
    W kontekście przytoczonych regulacji organ stwierdził, że należy, że z wykonaniem
    czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest
    rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących
    elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.
    Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze
    złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą
    dla świadczenia podstawowego, głównego. W konsekwencji, w przypadku czynności o
    charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w
    danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z
    szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na
    podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe
    powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby
    sztuczny charakter. Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do
    czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po
    spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE. Co ważne, czynność złożona jest
    świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą
    usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na
    czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać
    kilka podmiotów. W konkluzji organ stwierdził, że odnosząc się do opisanych we wniosku
    wariantów 2-4 należy mieć na uwadze, że w opisie sprawy Spółka wskazała, że
    świadczeniem głównym jest usługa teleopieki. Jednak nie może ona być realizowana bez
    opaski.
    Sprzedaż/użyczenie opasek będzie ściśle powiązane z usługą teleopieki świadczonej przez
    telecentrum.
    Opaski są niezbędne do świadczenia usługi teleopieki, ponieważ to dzięki wciśnięciu
    przycisku SOS na opasce przez użytkownika następuje połączenie z telecentrum. Po
    połączeniu dzięki opasce jest możliwość rozmowy przez nią. Opaski będą specjalnie
    skonfigurowane, tak aby system teleopieki odbierał z nich alerty oraz pomiary funkcji
    życiowych oraz lokalizację ich użytkownika. Dostawa opasek będzie zatem istotnym
    elementem teleopieki i będzie służyć realizacji świadczenia zasadniczego, tj. usługi
    teleopieki, całodobowego monitoringu dla podopiecznych. Głównym celem w związku z
    dostawą urządzeń będzie ochrona zdrowia i życia zdrowia podopiecznych. Czynności:
    sprzedaż/użyczenie opaski, usługa teleopieki, dostęp do aplikacji i kontakt z centrum
    ratownictwa medycznego są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu
    widzenia jedną całość, którą można podzielić sztucznie w znacznym stopniu ograniczając
    opiekę oraz funkcjonalności opaski. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że
    czynności pomocnicze wykonywane w związku ze świadczeniem usługi teleopieki (w tym
    dostawa/użyczenie opasek) nie mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne.
    Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, dostawa opasek jest niezbędna dla prawidłowej
    realizacji usługi podstawowej. Bez niej nie byłoby możliwe świadczenie czynności głównej.
    Ponadto, celem sprzedaży/użyczenia opasek nie będzie osiągnięcie dodatkowego
    dochodu przez konkurencyjną dostawę tych towarów (urządzeń) w stosunku do
    podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Jak wynika z opisu sprawy, głównym
    celem dostawy opasek jest umożliwienie realizowania usługi głównej (teleopieki). Dostawa
    tych urządzeń jest ściśle związana z podstawową usługą medyczną, niezbędną dla
    prawidłowej jej realizacji, reasumując należy stwierdzić, że czynności oferowane w ramach
    wariantów 2-4 będą świadczeniami kompleksowymi, w których świadczeniem głównym
    jest usługa teleopieki.
    Natomiast jeśli chodzi o kwestię zwolnienia przedmiotowych usług z podatku od towarów
    i usług należy odnieść się do przepisów art. 43, a szczególnie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy

    o VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych
    do tej ustawy, przewidują zwolnienia od podatku, których zakres i zasady zostały
    określone m.in. w art. 43 tej ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,
    wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,
    świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w
    których wykonywana jest działalność lecznicza.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
        działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
      d) psychologa.
    Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie
    usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we
    własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    Organ w wydanej interpretacji wskazał, że przytoczone powyżej przepisy krajowe w
    zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego
    przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11
    grudnia 2006 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają
    następujące transakcje:
      opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
      przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych
      do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale,
      ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o
      podobnym charakterze;
      świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT
    podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej: Świadczenie zdrowotne
    oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia
    oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych
    regulujących zasady ich wykonywania.

    W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej: Działalność lecznicza polega na
    udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem
    systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.
    Jak zaznaczył w wydanej interpretacji organ: Z opisu sprawy wynika, że Spółka oferuje
    opaski (wyrób medyczny klasy I) w następujących wariantach:
    1. (...)
    Całodobowy kontakt z Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej -
    które w przypadku odebrania połączenia z identyfikacją użytkownika na skutek wciśnięcia
    przez niego przycisku alarmowego na opasce telemedycznej i nawiązaniu kontaktu
    telefonicznego podejmuje odpowiednią interwencję. Usługa teleopieki nabywana jest od
    podmiotu zewnętrznego, mającego status podmiotu medycznego.
    Organ wskazał, że rozpatrując możliwość zwolnienia od podatku usług teleopieki na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy należy mieć na uwadze, że ze zwolnienia na
    podstawie tego przepisu mogą korzystać wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej,
    służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
    dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P.
    GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: "pojęcia "opieki
    medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą
    diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia".
    Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil (pkt
    57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować
    w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż
    postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe,
    leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie
    "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE
    "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to
    możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również
    usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01
    Margarete Unterpertinger, pkt 40). Omawiane zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które
    mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie
    hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.
    Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10
    czerwca 2010 r. w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09.
    Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności
    polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na
    analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu
    ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że
    jeżeli powyższe czynności "mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie
    dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on
    niezbędny (...), to takie czynności (...) nie są objęte zakresem pojęcia "opieka szpitalna i
    medyczna", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem
    pojęcia "świadczenie opieki medycznej" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej
    Dyrektywy. Inaczej by było, gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu
    umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (...)". Ponadto jak zauważył Rzecznik
    Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, "Cel usługi medycznej określa, czy powinna
    ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest
    ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie
    będzie miało zastosowania". Organ podsumowując wskazał, że to cel usługi medycznej
    określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej

    podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie,
    lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z
    konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.
    Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia
    ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony
    zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba
    cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i
    badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel
    terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym
    celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.
    Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy,
    objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z
    profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które
    tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym
    każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na
    rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają
    na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy
    świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą
    realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Profilaktyka zdrowotna
    obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu
    zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie.
    Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy
    też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać
    w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie
    to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując
    termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień,
    należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu
    zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić
    dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia
    do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było
    poprzednio. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w
    stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub
    niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy
    odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować
    coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia
    ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza
    doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w
    pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w
    takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze,
    poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana
    usługa podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone
    warunki. Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w
    art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te
    stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda
    dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia
    stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie
    rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i
    które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Organ
    podkreślił również, że jak wynika z opisu spraw, w ramach usługi teleopieki (warianty 2-4)
    Spółka jest zobowiązana do zapewnienia użytkownikom całodobowego kontaktu z
    ratownikami medycznymi w Centrum Alarmowym za pośrednictwem opaski

    telemedycznej, którzy - w przypadku odebrania połączenia z identyfikacją użytkownika na
    skutek wciśnięcia przez niego przycisku alarmowego na opasce telemedycznej i
    nawiązaniu kontaktu telefonicznego - podejmują odpowiednią interwencję.
    Ponadto Spółka wskazała, że świadczone usługi teleopieki przez podmiot zewnętrzny będą
    nabywane przez Spółkę we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów
    leczniczych wykonujących w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
    oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Reasumując, celem świadczonych usług teleopieki jest działanie profilaktyczne polegające
    na monitorowaniu stanu zdrowia użytkowników oraz działanie terapeutyczne polegające
    na ratowaniu życia i zdrowia użytkowników w sytuacjach alarmowych, to tym samym
    spełniona zostanie przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od
    podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Na
    podstawie cytowanego już wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu od podatku
    podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały
    nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o
    których mowa w pkt 18 i 19.
    W niniejszym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której usługi teleopieki
    nabywane będą przez ... we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów
    leczniczych wykonujących w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
    oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ze zwolnienia
    od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez
    podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach
    wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych
    zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia
    2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy
    świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa
    usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej. W sytuacji, o której
    mowa w opisie sprawy zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy. W niniejszej sprawie
    wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której
    Spółka wystąpi w roli odsprzedającego świadczenia nabyte we własnym imieniu, lecz na
    rzecz podmiotów trzecich (nabywców usług teleopieki). Zatem, na gruncie ustawy od
    towarów i usług, zakupując i odsprzedając usługi teleopieki, Spółka traktowana będzie
    najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Wobec
    powyższego, Spółka nabywając od podmiotów leczniczych usługi teleopieki we własnym
    imieniu ale na rzecz osób trzecich, a celem tych usług jest profilaktyka, zachowanie,
    ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia podopiecznych, to odsprzedaż tych usług
    przez Spółkę w ramach wariantów 2-4 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na
    mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.

    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Art. 8 ust. 2a ustawy tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i
    odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym
    tę usługę.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i
    zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia
    usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów
      leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest
      działalność lecznicza.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011
      r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
      d) psychologa.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:
      Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi
      te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od
      podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    Zauważenia wymaga, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od
    podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem
    wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez
    podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą

    określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma
    bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od
    podatku.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit.
    c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z
    którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
          opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności
          podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach
          socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa
          publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne
          odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
          świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i
          paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT
    podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
    Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
    zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
    zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 799 ze zm.):
      Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie
      odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą
      się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
      określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą oznacza podmiot leczniczy wymieniony
      w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza podmiot leczniczy, o którym
      mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w
      ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:
      Świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z
      procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
    W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te
      mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów
      łączności.

    Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych,
    ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać
    wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.
    P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia
    „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń,
    które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń
    zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter
    d ́Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie
    można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w
    innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w
    jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
    Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważenia wymaga, że użyte w art. 43 ust.
    1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W
    pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach
    profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).
    Podkreślenia wymaga, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani
    orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej
    podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu
    leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być
    uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku
    od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
    Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(...) to cel usługi medycznej
    decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli
    kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem
    nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz
    udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne,
    zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.
    TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C#581/19 uznał, że usługa coachingu
    żywieniowego świadczona przez wykwalifikowanego i uprawnionego profesjonalistę
    (dietetyka) w placówkach sportowych – i ewentualnie w ramach programów
    obejmujących również usługi związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej –
    stanowi odrębne i niezależne świadczenie usług i nie jest objęta zwolnieniem
    przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006
    r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT).
    Trybunał wskazał, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest wykazanie celu
    terapeutycznego usługi dietetycznej. Jednocześnie wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu,
    że: „W tym względzie bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w
    placówce sportowej może, w perspektywie średnio i długoterminowej lub bardzo
    szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak
    otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu,
    którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób
    układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie
    musi mieć celu terapeutycznego.” Przy czym wg definicji prezentowanej przez TSUE cel
    terapeutyczny mieści w swoim zakresie działania dot. „zapobiegania chorobie”, a więc
    profilaktyczne: „W konsekwencji, wobec braku jakiejkolwiek wskazówki, że jest ona
    świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz
    przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym w rozumieniu orzecznictwa
    przytoczonego w pkt 24 i 26 niniejszego wyroku, czego zbadanie należy do sądu

    odsyłającego, usługa coachingu żywieniowego, taka jak ta świadczona w postępowaniu
    głównym, nie spełnia kryterium działalności w interesie ogólnym, wspólnego dla
    wszystkich zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji
    nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, tak że
    co do zasady podlega opodatkowaniu VAT.”
    Omawiane zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu
    diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze
    wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski
    Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 roku w sprawie Future
    Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była
    kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru
    krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na
    konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w
    celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie
    zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w
    hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (...), to takie czynności (...) nie są objęte
    zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b)
    Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego
    się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej
    rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (...)”.
    Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była
    odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu,
    transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek
    macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT.
    Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z
    „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi
    pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami
    lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie
    może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu
    samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia
    głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że
    zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy,
    jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki
    szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny,
    aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność
    ściśle [...] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia
    pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13
    część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono
    działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi
    pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli
    opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana
    jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.
    Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką
    szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one
    rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej
    pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny
    sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki
    niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi
    mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze
    zwolnienia od podatku”.

    Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel
    usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu
    wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia,
    lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.
    Podsumowując, to cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze
    zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona
    zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady
    wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to
    wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna”
    dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad
    pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która
    obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i
    jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu.
    Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy
    się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie
    są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie
    podlega zwolnieniu od VAT.
    Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,
    objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z
    profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi,
    które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym
    każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej
    na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta
    mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W
    przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu
    nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem
    świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa
    zdrowia.
    Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom
    bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez
    ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub
    powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych
    wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym
    stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w
    niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia,
    którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować
    wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na
    lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując
    wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do
    poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było
    poprzednio.
    Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie
    niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub
    niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane
    jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu,
    wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić,
    sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się,
    polepszenie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy
    będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Zauważenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w
    art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te
    stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta
    każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu
    uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu
    podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu
    podatku VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka oferuje opaski SOS (wyrób medyczny klasy I) w
    następujących wariantach:
      1. (...)
    Spółka kieruje swoje usługi do osób fizycznych, fundacji oraz podmiotów publicznych:
    gmin oraz ośrodków pomocy społecznej. Przedmiotem umowy na świadczenie przez ....
    usług jest sprzedaż opasek bezpieczeństwa oraz usługa teleopieki dla użytkowników, tj.
    całodobowego monitoringu dla osób w wieku 65+, za pośrednictwem urządzeń – opasek
    telemedycznych dostarczonych przez wykonawcę. W ramach usługi teleopieki, Spółka
    zobowiązana jest do zapewnienia użytkownikom całodobowego kontaktu z Centrum
    Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej – które w przypadku odebrania
    połączenia z identyfikacją użytkownika na skutek wciśnięcia przez niego przycisku
    alarmowego na opasce telemedycznej i nawiązaniu kontaktu telefonicznego podejmuje
    odpowiednią interwencję.
    Warianty wraz ze świadczonymi usługami:
      1. (...)
    Świadczone usługi teleopieki przez podmiot zewnętrzny będą nabywane przez Spółkę we
    własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów leczniczych wykonujących w
    ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i
    świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Obecnie Spółka nie posiada statusu
    podmiotu leczniczego i nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność
    leczniczą.
    Odnosząc się do kwestii objętych zakresem wniosku w pierwszej kolejności wyjaśnienia
    wymaga, że obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli
    takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają
    się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością
    kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których
    realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc
    kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do
    wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.
    Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie,
    lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej.
    Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas,
    jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną
    oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.
    Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być

    sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia
    usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną
    usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
    Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę
    kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami
    wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę
    należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi
    ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi
    zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną –
    usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana
    usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć
    bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana
    za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z
    uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.
    Podkreślenia wymaga, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można
    uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie
    mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie
    obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).
    W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał,
    że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie
    odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
    Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym
    stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i
    niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten
    sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono
    zatem miejsce w sytuacji, gdy:
    - świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do
    korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
    - poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby
    charakter sztuczny,
    - kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów
    zewnętrznych,
    - kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.
    Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma
    miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego
    nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które
    umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić,
    tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas
    świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane
    świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania
    podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była
    traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze

    dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego
    podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).
    W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności
    złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest
    rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących
    elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli
    może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu
    jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego,
    głównego.
    W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie
    opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z
    jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej
    okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności
    (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą
    jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
    Zauważenia również wymaga, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia
    jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po
    spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.
    Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet,
    gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie
    składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności
    złożonej wykonywać kilka podmiotów.
    Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05
    Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien.
    Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci
    dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do
    zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał
    uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli
    dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że
    bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej
    nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania
    wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody
    ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również
    do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.
    Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących
    świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za
    jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą
    każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami
    złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne
    podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie
    kompleksowości.
    Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzenia wymaga, że w
    analizowanym przypadku realizowane przez Państwa świadczenia mają charakter
    kompleksowy i zmierzają do wykonania czynności głównej, jaką jest usługa teleopieki.
    Bowiem w opisie sprawy wskazali Państwo, że sprzedaż/użyczenie opaski, usługa
    teleopieki, dostęp do aplikacji i kontakt z centrum ratownictwa medycznego są ze sobą
    ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, która
    teoretycznie mogłaby zostać podzielona, jednak taki podział w znacznym stopniu
    ograniczyłby opiekę oraz funkcjonalności opaski. Nie ma wątpliwości, że głównym
    świadczeniem jest usługa teleopieki, tj. odbieranie alertów w momencie zagrożenia życia
    bądź zdrowia podopiecznego.

    Natomiast czynnością pomocniczą jest:
      - monitorowanie pomiarów życiowych puls, saturacja, ciśnienie, temperatura,
      - przypomnienie o lekach,
      - możliwość ustalenia stref wyjścia i wejścia podopiecznego.
    Wszystkie powyższe usługi są niezbędne do świadczenia usługi teleopieki. Nie może ona
    być realizowana bez opaski a w przypadku teleopieki rodzinnej bez aplikacji dla
    opiekunów. Sprzedaż/użyczenie opasek będzie ściśle powiązane z usługą teleopieki albo
    rodzinnej albo świadczonej przez telecentrum. Opaski są niezbędne do świadczenia usługi
    teleopieki, ponieważ to dzięki wciśnięciu przycisku SOS na opasce przez użytkownika
    następuje połączenie z telecentrum lub opiekunem. Po połączeniu dzięki opasce jest
    możliwość rozmowy przez nią. Opaski SOS będą specjalnie skonfigurowane, tak aby
    system teleopieki odbierał z nich alerty oraz pomiary funkcji życiowych oraz lokalizację ich
    użytkownika. Z zawartych umów wynika, że w ramach usługi Teleopieki Spółka
    zobowiązana jest do zapewnienia Użytkownikom całodobowego kontaktu z Centrum
    Alarmowym za pośrednictwem opaski telemedycznej, a tym samym Spółka wykonuje
    jedną kompleksową usługę. Sprzedaż/użyczenie opasek (dotyczy wszystkich wariantów)
    jest powiązane ze świadczeniem usługi teleopieki, dzięki której możliwa jest profilaktyka
    oraz zachowanie i poprawa zdrowia podopiecznego (np.: może swobodnie wychodzić z
    domu bez obawy przed brakiem pomocy w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia).
    Odnosząc się zatem do opisanych we wniosku wariantów 2-4 wskazania wymaga, że
    świadczeniem głównym jest usługa teleopieki. Jednak nie może ona być realizowana bez
    opaski SOS. Sprzedaż/użyczenie opasek będzie ściśle powiązane z usługą teleopieki
    świadczonej przez telecentrum. Opaski są niezbędne do świadczenia usługi teleopieki,
    ponieważ to dzięki wciśnięciu przycisku SOS na opasce przez użytkownika następuje
    połączenie z telecentrum. Po połączeniu dzięki opasce jest możliwość rozmowy przez nią.
    Opaski SOS będą specjalnie skonfigurowane tak aby system teleopieki odbierał z nich
    alerty oraz pomiary funkcji życiowych oraz lokalizację ich użytkownika. Dostawa opasek
    SOS jest zatem istotnym elementem teleopieki i służy realizacji świadczenia zasadniczego,
    tj. usługi teleopieki, całodobowego monitoringu dla podopiecznych. Głównym celem w
    związku z dostawą urządzeń jest ochrona zdrowia i życia zdrowia podopiecznych.
    Czynności: sprzedaż/użyczenie opaski, usługa teleopieki, dostęp do aplikacji i kontakt z
    centrum ratownictwa medycznego są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego
    punktu widzenia jedną całość, którą można podzielić sztucznie w znaczny stopniu
    ograniczając opiekę oraz funkcjonalności opaski.
    Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzenia wymaga, że czynności pomocnicze
    wykonywane w związku ze świadczeniem usługi teleopieki (w tym dostawa/użyczenie
    opasek SOS) nie mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne. Jak wynika
    bowiem z okoliczności sprawy, dostawa/użyczenie opasek SOS jest niezbędna dla
    prawidłowej realizacji usługi podstawowej. Bez niej nie jest możliwe świadczenie czynności
    głównej. Jak wynika z opisu sprawy, głównym celem dostawy opasek SOS jest
    umożliwienie realizowania usługi głównej (teleopieki). Dostawa tych urządzeń jest ściśle
    związana z podstawową usługą medyczną, niezbędną dla prawidłowej jej realizacji.
    Zatem czynności pomocnicze, w ramach których dojdzie do sprzedaży/użyczenia opasek
    SOS, są ściśle powiązane z usługami głównymi, tj. usługami w zakresie opieki medycznej
    służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Sprzedaż/użyczenie
    opasek SOS jest więc istotnym elementem teleopieki i służy realizacji świadczenia
    zasadniczego, tj. usługi teleopieki, całodobowego monitoringu dla osób podopiecznych.
    Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzenia wymaga, że usługi, o których mowa we wniosku
    stanowią świadczenia kompleksowe, przy czym czynności oferowane w ramach wariantów
    2-4 będą świadczeniami kompleksowymi, w których świadczeniem głównym jest usługa
    teleopieki.

    W analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której usługi teleopieki będą
    nabywane przez Państwa we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów
    leczniczych wykonujących w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
    oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od
    podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi, o których mowa w pkt 18 i 19 –
    również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci
    podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją
    osobie trzeciej.
    W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter
    Pflegedienst Kugler GmbH, w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,)
    Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy
    od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których
    mowa w tym przepisie”.
    W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust.
    1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o
    konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa
    warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby
    posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).
    Ponownie wskazania wymaga, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący
    (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej,
    traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej
    usługi.
    W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy. W
    niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy,
    w świetle której Państwo wystąpią w roli odsprzedającego świadczenia nabyte we
    własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotów trzecich (nabywców usług teleopieki). Zatem,
    na gruncie ustawy od towarów i usług, zakupując i odsprzedając usługi teleopieki,
    traktowani są Państwo najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej
    samej usługi.
    Mając na uwadze powyższe, skoro w ramach wariantów 2-4 nabywają Państwo od
    podmiotów leczniczych usługi teleopieki we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, a
    celem tych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa
    zdrowia podopiecznych, to odsprzedaż tych usług przez Państwa w ramach wariantów 2-4
    korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że w ramach wariantów 2-4, poza usługą teleopieki, dokonują
    Państwo również sprzedaży/użyczenia Opaski SOS celem świadczenia ww. usługi.
    Jak już wskazano, usługi, świadczone w ramach wariantów 2-4 stanowią świadczenia
    kompleksowe, przy czym czynności oferowane w ramach tych wariantów są
    świadczeniami kompleksowymi, w których świadczeniem głównym jest usługa teleopieki.
    W konsekwencji należy uznać, że kompleksowe usługi świadczone przez Państwa w
    ramach wariantów 2-4 korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a
    ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa
    w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.