Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.611.2023.1.IO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-10
Teza: Refakturowanie opłat za media z taką samą stawką podatku VAT za jaką zostały one nabyte.
Słowa kluczowe: gmina; media; najem; refakturowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie czy w świetle podatku od towarów i usług Urząd Miasta (\`(...)\`) działający w Państwa imieniu może stosować do refakturowanych mediów na Najemcę taką samą stawkę podatku VAT za jaką nabył te media.

Uzupełnili go Państwo pismem z 8 listopada 2023 r. (wpływ 10 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Gmina Miasto (\`(...)\`) (dalej: ,,Gmina’’) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowana Gmina składa co miesiąc JPK-VAT z deklaracją w formie JPK-V7M do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jednostki organizacyjne Gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej w jej imieniu.

Jedną z takich jednostek jest Urząd Miasta (\`(...)\`).

Urząd Miasta (\`(...)\`) to jednostka organizacyjna Gminy Miasta (\`(...)\`) podlegająca centralizacji rozliczeń VAT, której przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy Prezydentowi Miasta w zakresie realizacji uchwał Rady Miasta i zadań miasta określonych przepisami prawa państwowego.

Urząd Miasta w imieniu Gminy wystawia faktury za czynności podlegające opodatkowaniu VAT w tym między innymi za najem pomieszczeń użytkowych znajdujących się w budynkach Urzędu.

W przypadku wynajmu pomieszczeń użytkowych Urząd Miasta w imieniu Gminy (dalej ,,Wynajmujący’’) zobowiązuje się wobec Najemcy do następujących świadczeń:

1) ogrzewania pomieszczeń (centralne ogrzewanie),

2) dostarczania energii elektrycznej,

3) dostarczania wody i odprowadzania ścieków,

4) wywozu nieczystości.

Najemca płaci Wynajmującemu miesięczny czynsz najmu według stawki netto za powierzchnię pomieszczeń oraz należny podatek VAT według stawki 23%. Oprócz czynszu Najemca refunduje opłaty za w/w świadczenia w następujący sposób:

1) za ogrzewanie pomieszczeń według faktur przedsiębiorstwa dostarczającego energię cieplną ze stawką 23%, proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemcę powierzchni pomieszczeń (opłata liczona w zł/m2) - stawka na refakturze 23% VAT,

2) za dostarczanie energii elektrycznej za zużycie według wskazań podlicznika x średnia cena energii elektrycznej w zł/kWh za bieżący okres rozliczeniowy oraz za usługę dystrybucji energii elektrycznej według faktur przedsiębiorstwa dostarczającego energię elektryczną ze stawką 23% - stawka na refakturze 23% VAT,

3) za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków według faktur Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji ze stawką VAT 8% (opłata liczone w zł/osobę) - stawka na refakturze 23% VAT,

4) za wywóz nieczystości według deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemcę powierzchni pomieszczeń (opłata liczona w zł/m2) - stawka na refakturze jako nie podlegające opodatkowaniu VAT.

Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu. Stanowią odrębny składnik umowy. Na tej podstawie co miesiąc jest wystawiana faktura za czynsz oraz refakturowane są koszty zużycia mediów. Refaktura jest wystawiana w oparciu o wskazania indywidualnych podliczników, zajmowaną powierzchnię, liczbę osób korzystających i ceny z faktur źródłowych.

Lokale użytkowe będące przedmiotem najmu, nie są objęte systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, o której mowa w art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Najemcy nie mają osobnych kontenerów na odpady.

Dla poszczególnych budynków Urzędu zostały złożone odrębne deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Opłata dla każdego budynku stanowi iloczyn zadeklarowanej ilości pojemników lub worków, liczby ich opróżnień lub odbiorów oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za pojemnik lub worek określonej pojemności.

Opłaty za opróżnienie pojemników z odpadami niesegregowanymi (zmieszanymi) oraz zbieranymi selektywnie przez firmy i instytucje określa uchwała nr (\`(...)\`) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) r. w sprawie stawki opłat za pojemnik na odpady o określonej pojemności.

Kwota opłaty obciążająca najemcę lokalu użytkowego wyliczana jest proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Stanowi ona zwrot części opłaty za gospodarowanie odpadami ponoszonymi przez Urząd na rzecz Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Urząd Miasta (\`(...)\`) działający w imieniu Gminy w wystawionej fakturze za najem lokalu użytkowego wraz z mediami obecnie w pozycjach dotyczących dostawy energii cieplnej, energii elektrycznej, dostarczania wody i odprowadzaniu ścieków stosuje stawkę VAT - 23% tożsamą ze stawką VAT za sam najem. W pozycji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami nie dolicza podatku VAT uznając ją jako niepodlegającą opodatkowaniu.

Pytanie
-------

1\. Czy w świetle podatku od towarów i usług Urząd Miasta (\`(...)\`) działający w imieniu Gminy może stosować do refakturowanych mediów na Najemcę taką samą stawkę podatku VAT za jaką nabył te media?

**Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w piśmie z 8 listopada 2023 r.**

Możliwość refakturowania przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że ,,podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi’’.

Skoro wyświadczył usługi, a usługi te podlegają z ustawy stawce VAT 0%, 5%, 8%, to zasadne jest stosowanie tej samej stawki przy refakturach.

Istnieje możliwość refakturowania mediów z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, tym bardziej, że przenosi koszty mediów na najemców na podstawie dokumentów pierwotnych bez doliczania marży. Refakturowane media w przedstawionej sytuacji powinny być opodatkowane odrębnie od najmu, z zastosowaniem stawki właściwej dla dostarczania energii cieplnej i elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, gospodarowania odpadami komunalnymi.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. dostawa energii elektrycznej i cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Zważywszy na fakt, że w umowie określono, iż oprócz czynszu Najemca refundować będzie Wynajmującemu opłaty za świadczenia związane z dostawą mediów, a Wynajmujący przenosi koszty mediów na najemców na podstawie wskazań indywidualnych podliczników, zajmowanej powierzchni, liczby osób korzystających oraz cen z faktur pierwotnych i deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi bez doliczania marży, Gmina stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie istnieje możliwość refakturowania mediów z zastosowaniem właściwej dla nich stawki podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. Od 1 stycznia 2017 r. podlegają Państwo centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Państwa jednostki organizacyjne, to wyodrębnione przez Państwa jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej w Państwa imieniu. Jedną z takich jednostek jest Urząd Miasta (\`(...)\`), której przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy Prezydentowi Miasta w zakresie realizacji uchwał Rady Miasta i zadań miasta określonych przepisami prawa państwowego.

Urząd Miasta w Państwa imieniu wystawia faktury za czynności podlegające opodatkowaniu VAT w tym między innymi za najem pomieszczeń użytkowych znajdujących się w budynkach Urzędu.

W przypadku wynajmu pomieszczeń użytkowych Urząd Miasta w Państwa imieniu zobowiązuje się wobec Najemcy do ogrzewania pomieszczeń (centralne ogrzewanie), dostarczania energii elektrycznej, dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości.

Najemca płaci Wynajmującemu miesięczny czynsz najmu według stawki netto za powierzchnię pomieszczeń oraz należny podatek VAT według stawki 23%. Oprócz czynszu Najemca refunduje opłaty za w/w świadczenia w następujący sposób:

1) za ogrzewanie pomieszczeń według faktur przedsiębiorstwa dostarczającego energię cieplną ze stawką 23%, proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemcę powierzchni pomieszczeń (opłata liczona w zł/m2) - stawka na refakturze 23% VAT,

2) za dostarczanie energii elektrycznej za zużycie według wskazań podlicznika x średnia cena energii elektrycznej w zł/kWh za bieżący okres rozliczeniowy oraz za usługę dystrybucji energii elektrycznej według faktur przedsiębiorstwa dostarczającego energię elektryczną ze stawką 23% - stawka na refakturze 23% VAT,

3) za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków według faktur Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji ze stawką VAT 8% (opłata liczone w zł/osobę) - stawka na refakturze 23% VAT,

4) za wywóz nieczystości według deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemcę powierzchni pomieszczeń (opłata liczona w zł/m2) - stawka na refakturze jako nie podlegające opodatkowaniu VAT.

Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu. Stanowią odrębny składnik umowy. Na tej podstawie co miesiąc jest wystawiana faktura za czynsz oraz refakturowane są koszty zużycia mediów. Refaktura jest wystawiana w oparciu o wskazania indywidualnych podliczników, zajmowaną powierzchnię, liczbę osób korzystających i ceny z faktur źródłowych.

Lokale użytkowe będące przedmiotem najmu, nie są objęte systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, o której mowa w art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Najemcy nie mają osobnych kontenerów na odpady. Dla poszczególnych budynków Urzędu zostały złożone odrębne deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Opłata dla każdego budynku stanowi iloczyn zadeklarowanej ilości pojemników lub worków, liczby ich opróżnień lub odbiorów oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za pojemnik lub worek określonej pojemności. Opłaty za opróżnienie pojemników z odpadami niesegregowanymi (zmieszanymi) oraz zbieranymi selektywnie przez firmy i instytucje określa uchwała nr (\`(...)\`) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) r. w sprawie stawki opłat za pojemnik na odpady o określonej pojemności.

Kwota opłaty obciążająca najemcę lokalu użytkowego wyliczana jest proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Stanowi ona zwrot części opłaty za gospodarowanie odpadami ponoszonymi przez Urząd na Państwa rzecz, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Urząd Miasta (\`(...)\`) działający w Państwa imieniu w wystawionej fakturze za najem lokalu użytkowego wraz z mediami obecnie w pozycjach dotyczących dostawy energii cieplnej, energii elektrycznej, dostarczania wody i odprowadzaniu ścieków stosuje stawkę VAT - 23% tożsamą ze stawką VAT za sam najem. W pozycji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami nie dolicza podatku VAT uznając ją jako niepodlegającą opodatkowaniu.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą kwestii, czy w świetle podatku od towarów i usług Urząd Miasta (\`(...)\`) działający w Państwa imieniu może stosować do refakturowanych mediów na Najemcę taką samą stawkę podatku VAT za jaką nabył te media.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że świadczona przez Urząd Miasta (\`(...)\`) działający w Państwa imieniu, usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, będącej przedmiotem Państwa wniosku, należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Jeżeli w skład świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli natomiast dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. dostawa energii elektrycznej i cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE należy wskazać, że najem nieruchomości i związane z nim ww. koszty, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemców lokali kosztami związanymi z funkcjonowaniem wynajmowanych pomieszczeń tj. pobór wody i odprowadzanie ścieków, dostaw energii elektrycznej, dostaw gazu, wywóz nieczystości, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

W analizowanym przypadku, wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Najemca płaci miesięczny czynsz najmu według stawki netto za powierzchnię pomieszczeń oraz należny podatek VAT według stawki 23%. Oprócz czynszu Najemca refunduje opłaty za świadczenia tj. za ogrzewanie pomieszczeń proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemcę powierzchni pomieszczeń, za dostarczanie energii elektrycznej za zużycie według wskazań podlicznika, za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków w przeliczeniu na osobę, za wywóz nieczystości proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemcę powierzchni pomieszczeń. Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu. Stanowią odrębny składnik umowy. Na tej podstawie co miesiąc jest wystawiana faktura za czynsz oraz refakturowane są koszty zużycia mediów. Refaktura jest wystawiana w oparciu o wskazania indywidualnych podliczników, zajmowaną powierzchnię, liczbę osób korzystających i ceny z faktur źródłowych. Najemca ma swobodny wybór zużycia mediów w ilości, w jakiej sobie życzy. Zużycie ustalane jest na podstawie odczytu indywidualnych liczników i fakturowane w zależności od rzeczywistego zużycia.

Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z najmem pomieszczeń użytkowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu pomieszczeń użytkowych dostawy mediów, których zużycie rozliczane jest w oparciu o podliczniki a w przypadku wywozu nieczystości koszty dzielone są proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemcę powierzchni pomieszczeń, powinna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności (mediów). Do odsprzedawanych ,,mediów’’ nie doliczają Państwo marży. Wobec powyższego mogą Państwo dokonywać refakturowania opisanych we wniosku ,,mediów’’ ze stawką VAT właściwą dla przedmiotu refakturowania.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie którego Gmina stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie istnieje możliwość refakturowania mediów z zastosowaniem właściwej dla nich stawki podatku VAT jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej,

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej,

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.