Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-724/11-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-03
Teza: W wyniku połączenia przez przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą, u udziałowców nie powstanie dochód do opodatkowania z tytułu wystąpienia niepodzielonego zysku w spółce przejmowanej, a tym samym Spółka, jako płatnik nie będzie zobligowana do poboru od udziałowców podatku dochodowego od wartość niepodzielonego zysku w spółce przejmowanej.
Słowa kluczowe: dywidendy; kodeks-kodeks spółek handlowych; obowiązek-obowiązek płatnika; przejęcie; przychód; spółki-majątek spółki; udział; udziałowiec; wartość-wartość nominalna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.09.2011 r. (data wpływu 09.09.201 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego w związku z przejęciem przez Spółkę, jako spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej w sytuacji wystąpienia niepodzielonego zysku w spółce przejmowanej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 09.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego w związku z przejęciem przez Spółkę, jako spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej w sytuacji wystąpienia niepodzielonego zysku w spółce przejmowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zarząd Spółki (dalej jako: „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) planuje przejęcie w ciągu kilku następnych miesięcy polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu („Spółka przejmowana”). Udziałowcami Spółki przejmowanej są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami („Udziałowcy”). Połączenie nastąpi przez przejęcie (inkorporację) przez Wnioskodawcę Spółki przejmowanej. W związku z połączeniem dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki przejmowanej, natomiast udziałowcy Spółki przejmowanej w wyniku łączenia otrzymają udziały w Spółce przejmującej.

W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą. Kapitały własne Spółki przejmowanej (odpowiadające wartości kapitału zakładowego, zapasowego, rezerwowego oraz bieżących zysków powiększą kapitał zakładowy Spółki przejmującej). Nominalna wartość udziałów Spółki przejmującej otrzymanych przez wspólników Spółki będzie odpowiadać wartości, o jaką zostanie powiększony kapitał zakładowy Spółki przejmującej. Obecnie w bilansie spółki przejmowanej, w pozycji bilansu: kapitał zapasowy widnieją kwoty przekazane na ten kapitał w ciągu kilku ubiegłych lat i wypracowane przez Spółkę Przejmowaną z zysku z ubiegłych lat. Zyski te nie zostały wypłacone Udziałowcom Spółki przejmowanej w formie dywidendy lub też w jakikolwiek inny sposób.

Już po przeprowadzeniu operacji połączenia obu spółek może dojść do przekształcenia Spółki przejmującej w spółkę osobową, tj. spółkę komandytową lub spółkę jawną lub spółkę partnerską lub spółkę komandytowo-akcyjną („Spółka Osobowa”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą, powstanie u Udziałowców dochód podatkowy do opodatkowania z tytułu wystąpienia niepodzielonego zysku w Spółce przejmowanej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT obligujący Wnioskodawcę do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy w razie przekształcenia Spółki przejmującej w Spółkę Osobową, powstanie przychód podatkowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z tytułu osiągniętego i niepodzielonego zysku na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w wysokości osiągniętego i niewypłaconego zysku przez Spółkę przejmowaną (przed połączeniem tej spółki z Wnioskodawcą), a Spółka przejmowana będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do pobrania podatku dochodowego od uzyskanego przez Udziałowców przychodu?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 złożonego wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z połączeniem Spółki przez jej przejęcie przez Spółkę przejmującą nie powstanie u Udziałowców dochód do opodatkowania z tytułu uzyskania niepodzielonego zysku osiągniętego przez Spółkę przejmowaną. Transakcja połączenia jest bowiem neutralna podatkowo dla Udziałowców pomimo faktu, iż majątek Spółki przejmowanej powiększy majątek Spółki przejmującej, a Udziałowcy otrzymają udziały w Spółce przejmującej. W myśl art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 102, poz. 1117 ze zm.; („KSH”) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W związku z połączeniem Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną cały majątek Spółki przejmującej w tym niepodzielone i niewypłacone zyski - a dokładnie zyski przekazane na kapitał zapasowy w Spółce przejmowanej - zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą, co doprowadzi do powiększenia jej kapitału zakładowego, podczas gdy Spółka, zgodnie z art. 493 § 1 KSH ulegnie rozwiązaniu, a wraz z jej rozwiązaniem zostanie powiększy kapitał zakładowy Spółki przejmującej. Wartość niepodzielonego zysku ujawniona na kapitale zapasowym stanie się automatycznie składnikiem kapitału zakładowego Spółki przejmującej i w związku z tym będzie istnieć jako pozycja bilansowa w Spółce przejmowanej. Brak jest przepisów w Ustawie PIT, których zastosowanie skutkowałoby zaliczeniem do dochodów Wnioskodawcy wartości niepodzielonych zysków w Spółce. Art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT nie daje podstawy do powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu z udziału w zyskach osób prawnych albowiem w zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do przekształcenia Spółki w spółkę osobową tylko do połączenia przez przejęcie jednej spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do pobrania od Udziałowców podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zapłaty podatku w wysokości wartości niepodzielonego i niewypłaconego zysku istniejącego w Spółce przejmowanej na dzień przejęcia przez inkorporację Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą.

W sytuacji gdyby następnie doszło do przekształcenia Spółki przejmującej w Spółkę Osobową brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uznania, iż powstałby przychód do opodatkowania z tytułu niepodzielonego i niewypłaconego zysku osiągniętego w Spółce przejmowanej przez Udziałowców. Wobec zmiany charakteru kapitału zapasowego w Spółce przejmowanej na odpowiadający mu wartościowo składnik kapitału zakładowego w Spółce przejmującej nie istnieje już kategoria, którą można by określić mianem niepodzielonego zysku w Spółce przejmującej. Zgodnie z przepisami Ustawy PIT wyłącznie wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do pobrania od Udziałowców podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zapłaty podatku w wysokości wartości niepodzielonego i niewypłaconego zysku istniejącego w Spółce przejmowanej na dzień przejęcia przez inkorporację Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, iż wartość kapitałów własnych Spółki przejmowanej ma wpływ na powiększenie kapitału zakładowego w Spółce przejmującej i wartość udziałów wydanych Udziałowcom. Udziałowcy nawet jeżeli nie uzyskają dochodu z tytułu niepodzielonych zysków osiągniętych w Spółce przejmowanej uzyskają dochód podlegający opodatkowaniu w razie zbycia udziałów w Spółce przejmującej. Faktycznie dojdzie zatem do odroczenia opodatkowania Udziałowców do momentu faktycznej sprzedaży udziałów w Spółce przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady łączenia spółek kapitałowych zostały uregulowane w art. 491-527 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

W myśl art. 492 § 1 cytowanej ustawy, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie, z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b

Natomiast zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (spółka przejmująca) planuje przejęcie w ciągu kilku następnych miesięcy polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (spółka przejmowana). Udziałowcami spółki przejmowanej są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami (udziałowcy). Połączenie nastąpi przez przejęcie (inkorporację) przez Wnioskodawcę spółki przejmowanej. W związku z połączeniem dojdzie do ustania bytu prawnego spółki przejmowanej, natomiast udziałowcy spółki przejmowanej w wyniku łączenia otrzymają udziały w spółce przejmującej. W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Kapitały własne spółki przejmowanej (odpowiadające wartości kapitału zakładowego, zapasowego, rezerwowego oraz bieżących zysków powiększą kapitał zakładowy spółki przejmującej). Nominalna wartość udziałów spółki przejmującej otrzymanych przez wspólników Spółki będzie odpowiadać wartości, o jaką zostanie powiększony kapitał zakładowy spółki przejmującej. Obecnie w bilansie spółki przejmowanej, w pozycji bilansu: kapitał zapasowy widnieją kwoty przekazane na ten kapitał w ciągu kilku ubiegłych lat i wypracowane przez spółkę przejmowaną z zysku z ubiegłych lat. Zyski te nie zostały wypłacone udziałowcom spółki przejmowanej w formie dywidendy lub też w jakikolwiek inny sposób.

Wątpliwości Wnioskodawcy (spółki przejmującej) budzi kwestia, czy w wyniku połączenia przez przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą, powstanie u udziałowców dochód podatkowy do opodatkowania z tytułu wystąpienia niepodzielonego zysku w spółce przejmowanej, obligujący Wnioskodawcę do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym przez Spółkę art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców (akcjonariuszy) wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, natomiast przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż nie zostaną spełnione przesłanki kwalifikujące przedmiotowe zdarzenie do którejś ze wskazanych wyżej kategorii dochodów (przychodów).

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdza, że w wyniku połączenia przez przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą, u udziałowców nie powstanie dochód do opodatkowania z tytułu wystąpienia niepodzielonego zysku w spółce przejmowanej, a tym samym Spółka, jako płatnik nie będzie zobligowana do poboru od udziałowców podatku dochodowego od wartość niepodzielonego zysku w spółce przejmowanej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.