Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.295.2021.2.SW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-12
Teza: Skutki podatkowe wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 25 czerwca 2021 r. (doręczone 28 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej. Złożony wniosek uzupełniono pismem z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 25 czerwca 2021 r. (doręczone 28 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, doprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Od listopada 2008 roku, Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Od lutego 2017 roku, ww. działalność jest zawieszona. W okresie od listopada 2008 do grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W grudniu 2018 r. została natomiast wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1) Ustawy o VAT i taki stan utrzymuje się do chwili obecnej.

Głównymi składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, wprowadzonymi do Ewidencji Środków Trwałych z datą ich nabycia, są dwie niezabudowane nieruchomości budowlane, o wartości powyżej 15 tys. zł każda, w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, nabyte odpowiednio w 2011 i 2012 roku, oraz samochód osobowy nabyty w roku 2010. Podatek VAT naliczony przy zakupie ww. składników majątkowych został przez Wnioskodawczynię odliczony (z uwzględnieniem ograniczeń w odliczeniu przewidzianych dla samochodów osobowych).

Wnioskodawczyni zamierza przystąpić do spółki cywilnej i wnieść tytułem swojego wkładu przedsiębiorstwo ww. jednoosobowej działalności gospodarczej, tzn. wszystko co wchodzi w jego skład – w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) Kodeksu Cywilnego. Spółka cywilna będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni polega na projektowaniu i budowaniu domów w celu ich sprzedaży. W okresie od listopada 2008 r. do lutego 2017 r. Wnioskodawczyni zrealizowała wiele takich inwestycji. Nieruchomości, których dotyczy wniosek o interpretację, także były nabyte w celu wybudowania na nich domów i następnie ich sprzedaży.

Dnia 12 maja 2021 r. Wnioskodawczyni wznowiła prowadzenie działalności gospodarczej, a jej rejestracja jako czynnego podatnika VAT została przywrócona.

Wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do spółki cywilnej ma na celu kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w ramach tej spółki.

Poza wskazanymi już nieruchomościami oraz samochodem, Wnioskodawczyni wniesie do spółki:

1.  Swoje imię i nazwisko oraz tytuł inż. architektury wnętrz, które samo w sobie stanowi markę przedsiębiorstwa ze względu na wieloletnią już działalność Wnioskodawczyni na rynku,
2.  Księgi i dokumenty przedsiębiorstwa, a w szczególności dokumentację wykonanych dotychczas projektów, dokumentację nieruchomości będących przedmiotem wniosku,
3.  Doświadczenie (know-how),
4.  Bazę kontaktów biznesowych (dostawcy, podwykonawcy, pośrednicy sprzedaży, itp.),
5.  Przysługujące Wnioskodawczyni prawo do korzystania z pomieszczeń i urządzeń biurowych, a w szczególności z komputera i specjalistycznego oprogramowania architektonicznego/budowlanego,
6.  Należności, zobowiązania i środki pieniężne związane z przedsiębiorstwem – o ile takowe będą istnieć w dniu przenoszenia własności przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo/jego składniki, wnoszone do spółki cywilnej pozwalają na faktyczne kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej.

Spółka cywilna do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo będzie kontynuowała działalność gospodarczą Wnioskodawczyni w zakresie w jakim ona dotychczas funkcjonowała, tj. będzie projektować, budować i sprzedawać domy. Dla kontynuacji działalności nie będzie konieczne zaangażowanie przez spółkę cywilną innych składników majątku, które nie zostaną do spółki wniesione, z wyjątkiem pieniędzy, których pozyskanie jest konieczne do przeprowadzenia kolejnej inwestycji (pieniądze te wniesie drugi wspólnik spółki cywilnej). Należy przy tym zaznaczyć, że pozyskanie finansowania (np. z kredytu bankowego) byłoby konieczne także wówczas, gdyby Wnioskodawczyni przystąpiła do kolejnej inwestycji samodzielnie. Podjęcie dodatkowych i niezbędnych działań faktycznych lub prawnych do kontynowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa w oparciu o wnoszone do spółki składniki nie będzie konieczne.

Nieruchomości, które mają zostać wniesione do spółki cywilnej nie były przedmiotem odpłatnego najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze. Nieruchomości te były kupione w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni i od razu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa. Ich przeznaczeniem było przeprowadzenie z ich udziałem kolejnych inwestycji budowlanych, co jak dotąd nie nastąpiło. Zatem nieruchomości te pełniły w przedsiębiorstwie rolę rozpoczętej inwestycji i jak dotąd nie zostały wykorzystane w żadnym innym celu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wniesieniem do spółki cywilnej ww. przedsiębiorstwa, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT należnego od wartości ww. nieruchomości lub do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z wniesieniem do spółki cywilnej jej przedsiębiorstwa, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT należnego od wartości ww. nieruchomości, ani też do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ spółka cywilna będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, wniesienie do niej przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni należy traktować – w rozumieniu przepisów VAT - jako jego zbycie przez Wnioskodawczynię na rzecz spółki cywilnej. Zbycie to będzie jednak wyłączone spod przepisów Ustawy o VAT na mocy wyżej wskazanego przepisu. Rzeczone wyłączenie dotyczy całego przedsiębiorstwa, a więc wszystkich jego składników. Dlatego też, w związku z wniesieniem do spółki cywilnej przedsiębiorstwa, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT należnego – także od wartości ww. nieruchomości.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten oznacza, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zbywca nie dokonuje korekty podatku naliczonego pomimo, że zbycie to stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu; obowiązek ewentualnej korekty przechodzi bowiem na nabywcę. Dlatego też, w związku z wniesieniem do spółki cywilnej przedsiębiorstwa, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. nieruchomości.

Dla porządku należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, okres korekty dla nieruchomości o wartości powyżej 15 tys. zł wynosi 10 lat. Zatem w odniesieniu do nieruchomości nabytej w roku 2011, okres ten już upłynął, a w odniesieniu do nieruchomości nabytej w roku 2012, ewentualna korekta dotyczyć może już tyko 1/10 kwoty podatku naliczonego. Te okoliczności pozostają jednak w niniejszej sprawie, tj. dla Wnioskodawczyni, bez znaczenia ze względu na generalne wyłączenie składników jej przedsiębiorstwa, w związku z jego zbyciem, spod przepisów Ustawy o VAT, co odnosi się zarówno do VAT-u należnego, jak i korekty VAT-u naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Reasumując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni od listopada 2008 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Od lutego 2017 r. do maja 2021 r. jej działalność była zawieszona. W okresie od listopada 2008 do grudnia 2018 r., przed zawieszeniem działalności gospodarczej oraz obecnie Wnioskodawczyni była i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni polega na projektowaniu i budowaniu domów w celu ich sprzedaży.

Składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, wprowadzonymi do Ewidencji Środków Trwałych z datą ich nabycia, są dwie niezabudowane nieruchomości budowlane nabyte w 2011 i 2012 roku o wartości powyżej 15 tys. zł każda, oraz samochód osobowy nabyty w 2010 r. Podatek VAT naliczony przy zakupie ww. składników majątkowych został przez Wnioskodawczynię odliczony.

Nieruchomości, które mają zostać wniesione do spółki cywilnej były nabyte w celu wybudowania na nich domów i następnie ich sprzedaży. Nieruchomości te nie były przedmiotem odpłatnego najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni wskazuje, że przeznaczeniem ww. nieruchomości było przeprowadzenie z ich udziałem kolejnych inwestycji budowlanych, co jak dotąd nie nastąpiło. Nieruchomości te pełniły w przedsiębiorstwie rolę rozpoczętej inwestycji i jak dotąd nie zostały wykorzystane w żadnym innym celu.

Wnioskodawczyni zamierza przystąpić do spółki cywilnej i wnieść tytułem swojego wkładu przedsiębiorstwo ww. jednoosobowej działalności gospodarczej.

Poza wskazanymi powyżej nieruchomościami oraz samochodem, Wnioskodawczyni wniesie do spółki:

1.  Swoje imię i nazwisko oraz tytuł inż. architektury wnętrz, które samo w sobie stanowi markę przedsiębiorstwa ze względu na wieloletnią już działalność Wnioskodawczyni na rynku,
2.  Księgi i dokumenty przedsiębiorstwa, a w szczególności dokumentację wykonanych dotychczas projektów, dokumentację nieruchomości będących przedmiotem wniosku,
3.  Doświadczenie (know-how),
4.  Bazę kontaktów biznesowych (dostawcy, podwykonawcy, pośrednicy sprzedaży, itp.),
5.  Przysługujące Wnioskodawczyni prawo do korzystania z pomieszczeń i urządzeń biurowych, a w szczególności z komputera i specjalistycznego oprogramowania architektonicznego/budowlanego,
6.  Należności, zobowiązania i środki pieniężne związane z przedsiębiorstwem – o ile takowe będą istnieć w dniu przenoszenia własności przedsiębiorstwa.

Wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do spółki cywilnej ma na celu kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w ramach tej spółki. Przedsiębiorstwo/jego składniki, wnoszone do spółki cywilnej w ocenie Wnioskodawczyni pozwalają na faktyczne kontynuowanie Jej dotychczasowej działalności gospodarczej.

Spółka cywilna do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo będzie kontynuowała działalność gospodarczą Wnioskodawczyni w zakresie w jakim ona dotychczas funkcjonowała, tj. będzie projektować, budować i sprzedawać domy. Dla kontynuacji działalności nie będzie konieczne zaangażowanie przez spółkę cywilną innych składników majątku, które nie zostaną do spółki wniesione, z wyjątkiem pieniędzy, których pozyskanie jest konieczne do przeprowadzenia kolejnej inwestycji. Nie będzie również konieczne podjęcie dodatkowych i niezbędnych działań faktycznych lub prawnych do kontynowania dotychczasowej działalności Jej przedsiębiorstwa w oparciu o wnoszone do spółki składniki.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dot. kwestii obowiązku zapłaty podatku należnego od wartości nieruchomości w związku z wniesieniem ich do spółki cywilnej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawczyni wniesie do spółki cywilnej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Czynność ta, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączona jest spod działania ustawy, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, w odniesieniu do nieruchomości wnoszonych w ramach przedsiębiorstwa do spółki cywilnej, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT należnego od wartości tych nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również ewentualnego dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego przy zakupie przedmiotowych nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą była i obecnie ponownie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Środki trwałe nabyte przez Wnioskodawczynię były przez nią wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni odliczyła VAT naliczony przy nabyciu ww. środków majątkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak stanowi natomiast art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie jest nabywcą przedsiębiorstwa lecz dokonuje jego dostawy i w związku z powyższym nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.