Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.164.2016.1.JKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-12
Teza: W związku z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności opodatkowane; gmina; inwestycje; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych (dalej: ZUK lub Zakład), będący samorządowym zakładem budżetowym.

Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ustawa o finansach publicznych), a także uchwały Rady Miejskiej, w sprawie połączenia Zarządu Budynków i Usług Komunalnych z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji oraz statutu nadanego uchwałą Rady Miejskiej w sprawie nadania statutu Zakładowi Usług Komunalnych (zmienioną uchwałą Rady Miejskiej). Zakład nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: ustawa o gospodarce komunalnej), Gmina, poprzez ZUK, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie produkcji i zaopatrzenia w wodę. Stosowanie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, ZUK wykonuje m. in. zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę poprzez realizację w szczególności czynności w zakresie produkcji i dostawy wody, odczytu wodomierzy, naliczania opłat, bieżącej obsługi i konserwacji infrastruktury wodociągowej oraz usuwania awarii.

Zakład do sierpnia 2016 r. – z uwagi na przeważającą dotychczas praktykę organów podatkowych – był odrębnie od Gminy zarejestrowany dla potrzeb VAT. Zakład, do rozliczenia za miesiąc sierpień 2016 r. włącznie, odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT, składając deklaracje VAT-7.

Mając jednakże na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: Wyrok TSUE), zgodnie z którym gminna jednostka budżetowa, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności, nie może być uznana za odrębnego od tworzącej ją jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT oraz podjętą przez poszerzony skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) uchwałę z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 (dalej: Uchwała NSA), zgodnie z którą również samorządowy zakład budżetowy nie może zostać uznany za odrębnego od tworzącej go gminy podatnika VAT, jak również związane z tym orzecznictwem stanowisko Ministra Finansów, Gmina, począwszy od rozliczenia za miesiąc wrzesień 2016 r., podjęła wspólne ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz Zakładem (dalej łącznie: jednostki organizacyjne) rozliczenia VAT. W konsekwencji obecnie Gmina wystawia i otrzymuje faktury VAT, widnieje jako strona na umowach i rozlicza VAT należny w szczególności z tytułu dostarczania wody.

Gmina zamierza przystąpić do inwestycji w zakresie budowy stacji uzdatniania wody wraz z rozbudową ujęcia wody oraz rozbudowy sieci wodociągowej, tranzytowej i rozdzielczej dla sieci zasilanej przez stację uzdatniania wody (dalej: Inwestycja), na której realizację zamierza pozyskać środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich – w chwili obecnej Gmina zamierza złożyć wniosek o dofinansowanie przedmiotowej Inwestycji.

Budowa przedmiotowej infrastruktury, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Powstałą w wyniku realizacji Inwestycji infrastrukturę (dalej: Infrastruktura) Gmina, podobnie jak pozostałą, już istniejącą infrastrukturę wodociągową, zamierza nieodpłatnie udostępnić Zakładowi na potrzeby prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody, z tytułu której podatnikiem VAT jest Gmina. Zakład przy pomocy udostępnionej mu Infrastruktury, podobnie jak w przypadku pozostałej infrastruktury wodociągowej, będzie realizował w imieniu i na rzecz Gminy jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Przedmiotowa Infrastruktura pozostanie na stanie majątku Gminy (będzie widniała w ewidencji środków trwałych Gminy).

Infrastruktura, podobnie jak pozostała infrastruktura wodociągowa, udostępniona na rzecz Zakładu, będzie wykorzystywana do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT, i które Gmina ujmuje w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz z tytułu których Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego.

Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu realizacji powyższych czynności Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu wykonywania, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę Gmina będzie podatnikiem VAT. W konsekwencji uznać należy, że Gmina świadczy odpłatne usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że poniesienie wydatków inwestycyjnych na tę Infrastrukturę będzie konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w zakresie zaopatrzenia w wodę. Bez ich poniesienia świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury.

Ponadto Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Gmina przytoczyła orzeczenie Trybunału w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Możliwość odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy mu do wykonywania czynności opodatkowanych została potwierdzona w podjętej uchwale NSA, w związku ze skierowanym do poszerzonego składu sędziów NSA, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14, zapytaniem o treści: „Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ?”.

W przedmiotowej uchwale NSA skład orzekający potwierdził, że przy takim sposobie realizacji/wykorzystania inwestycji jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje prawo do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków.

Swoje stanowisko NSA oparł na wyroku TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka budżetowa, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności, nie może być uznana za odrębnego od tworzącej ją gminy podatnika VAT. W związku z powyższym NSA uznał, że „w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze”.

Powyższe doprowadziło NSA do konkluzji, że „Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT”.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, dotyczących właśnie prawa do odliczenia VAT naliczonego przez gminy, które nabytą/wytworzoną infrastrukturę wykorzystają do czynności opodatkowanych VAT nie samodzielnie, ale za pośrednictwem zakładów budżetowych. Przykładem mogą być wyroki:

*   WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2059/14) – NSA orzeczeniem z dnia 29 czerwca 2016 r. o sygn. akt I FSK 160/15 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od niniejszego wyroku,
*   WSA w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 181/15),
*   WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2064/14),
*   WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 1016/14),
*   WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 1125/14),
*   WSA w Opolu z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 525/14),
*   WSA w Opolu z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 524/14),
*   WSA w Opolu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 526/14) – NSA orzeczeniem z dnia 16 czerwca 2016 r. o sygn. akt I FSK 4/15 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od niniejszego wyroku,
*   WSA w Opolu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 541/14) – NSA orzeczeniem z dnia 16 czerwca 2016 r. o sygn. akt I FSK 5/15 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od niniejszego wyroku,
*   WSA we Wrocławiu z dnia 8 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1974/14) – NSA orzeczeniem z dnia 29 czerwca 2016 r. o sygn. akt I FSK 138/15 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od niniejszego wyroku,
*   WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2038/14) – NSA orzeczeniem z dnia 29 czerwca 2016 r. o sygn. akt I FSK 139/15 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od niniejszego wyroku,
*   WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2048/14) – NSA orzeczeniem z dnia 29 czerwca 2016 r. o sygn. akt I FSK 140/15 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od niniejszego wyroku,
*   WSA we Wrocławiu z dnia 8 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1977/14) – NSA orzeczeniem z dnia 29 czerwca 2016 r. o sygn. akt I FSK 159/15 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od niniejszego wyroku,
*   WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 185/14),
*   WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 536/14),
*   WSA w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 311/14),
*   WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 3029/13),
*   WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 104/14),
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 120/14),
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 119/14) – tej sprawy dotyczyło orzeczenie NSA o sygn. akt I FSK 938/14,
*   WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 856/13) oraz
*   WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 604/13) – tej sprawy dotyczyło orzeczenie NSA o sygn. akt I FSK 2039/13.

Gmina zwróciła uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2016 r., sygn. IPTPP2/443-106/14-4/16-S/MM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, w sytuacji gdy traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę)”.

Ponadto stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1094/15-2/MP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że ,,skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez Gminę zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina, a nie zakład, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-697/15/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Jednocześnie NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w kontekście powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały I FPS 4/15 utworzony przez Gminę zakład budżetowy, tj. Wolbromski Zakład Wodociągów i Kanalizacji wykonując zadania z zakresu gospodarki wodnej i kanalizacyjnej, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Z racji więc braku możliwości uznania zakładu budżetowego za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, należałoby uznać, że na podstawie zawartego porozumienia nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz zakładu budżetowego.

Jednocześnie, jak wynika z powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wydatki poniesione na realizowaną inwestycję służące sprzedaży opodatkowanej realizowanej faktycznie przez samorządowy zakład budżetowy będą mogły podlegać odliczeniu u Gminy, gdyż tak samo czynności opodatkowane wykonywane przez zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. IBPP3/4512-3-57/15/AŚ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE i uchwały NSA na grunt niniejszej sprawy w ocenie Organu, w tym konkretnym przypadku należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Jak bowiem wynika z ww. uchwały NSA zakład budżetowy, nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie jest wystarczająco samodzielny. Zatem wszelkie czynności przez niego dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina, występuje jako podatnik VAT i w konsekwencji wydatki poniesione na realizowaną inwestycję służącą sprzedaży opodatkowanej będą mogły podlegać odliczeniu u Wnioskodawcy (w Gminie)”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w związku z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem ZUK, odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z realizacją Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych oraz wykonuje zadania własne, określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych, będący samorządowym zakładem budżetowym. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a także uchwały Rady Miejskiej, w sprawie połączenia Zarządu Budynków i Usług Komunalnych z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji oraz statutu nadanego uchwałą Rady Miejskiej w sprawie nadania statutu Zakładowi Usług Komunalnych (zmienioną uchwałą Rady Miejskiej). Zakład nie posiada osobowości prawnej. Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie produkcji i zaopatrzenia w wodę. Stosowanie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m. in. zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę poprzez realizację w szczególności czynności w zakresie produkcji i dostawy wody, odczytu wodomierzy, naliczania opłat, bieżącej obsługi i konserwacji infrastruktury wodociągowej oraz usuwania awarii. Zakład do sierpnia 2016 r. – uwagi na przeważającą dotychczas praktykę organów podatkowych – był odrębnie od Gminy zarejestrowany dla potrzeb VAT. Zakład, do rozliczenia za miesiąc sierpień 2016 r. włącznie, odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT, składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka budżetowa, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności, nie może być uznana za odrębnego od tworzącej ją jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT oraz podjętą przez poszerzony skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwałę z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą również samorządowy zakład budżetowy nie może zostać uznany za odrębnego od tworzącej go gminy podatnika VAT, jak również związane z tym orzecznictwem stanowisko Ministra Finansów, Gmina, począwszy od rozliczenia za miesiąc wrzesień 2016 r., podjęła wspólne ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz Zakładem rozliczenia VAT. W konsekwencji obecnie Gmina wystawia i otrzymuje faktury VAT, widnieje jako strona na umowach i rozlicza VAT należny w szczególności z tytułu dostarczania wody. Gmina zamierza przystąpić do inwestycji w zakresie budowy stacji uzdatniania wody wraz z rozbudową ujęcia wody oraz rozbudowy sieci wodociągowej, tranzytowej i rozdzielczej dla sieci zasilanej przez stację uzdatniania wody, na której realizację zamierza pozyskać środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich – w chwili obecnej Gmina zamierza złożyć wniosek o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji. Budowa przedmiotowej infrastruktury, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Powstałą w wyniku realizacji Inwestycji infrastrukturę Gmina, podobnie jak pozostałą, już istniejącą infrastrukturę wodociągową, zamierza nieodpłatnie udostępnić Zakładowi na potrzeby prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody, z tytułu której podatnikiem VAT jest Gmina. Zakład przy pomocy udostępnionej mu Infrastruktury, podobnie jak w przypadku pozostałej infrastruktury wodociągowej, będzie realizował w imieniu i na rzecz Gminy jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Przedmiotowa Infrastruktura pozostanie na stanie majątku Gminy (będzie widniała w ewidencji środków trwałych Gminy). Infrastruktura, podobnie jak pozostała infrastruktura wodociągowa, udostępniona na rzecz Zakładu, będzie wykorzystywana do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, i które Gmina ujmuje w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz z tytułu których Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu realizacji powyższych czynności Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2016 r. o sygn. 3063-ILPP3.4512.128.2016.1.JKu, opisane, wykonywane za pośrednictwem Zakładu, czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem, jak wynika z powyższego, usługi te są/będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych Gminy (po dokonaniu centralizacji rozliczeń w VAT), podatnikiem jest/będzie Gmina (nie Zakład), a wydatki związane z realizacją Inwestycji będą wykorzystywane – jak wynika z opisu sprawy – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją ww. Inwestycji (która zostanie następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego i będzie przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT).

Podsumowując, w związku z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji, w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie wykorzystywał ww. wydatki wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, udzielona interpretacja straci swoją aktualność.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) załatwiono w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP3.4512.128.2016.1.JKu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.