Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-583/15-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-23
Teza: Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2, zakładające że dochód (z przekazania nieruchomości z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów) pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i będzie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: budowa; lokal-lokal mieszkalny; przychód; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); umorzenie; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015r. (data wpływu 25 czerwca 2015r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych:

*   dotyczące pytania nr 1 - **jest prawidłowe**,
*   dotyczące pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 25 czerwca 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania dochodu u Wnioskodawcy w związku z przekazaniem nieruchomości z rozpoczętą inwestycją tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały oraz zwolnienia tego dochodu z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca") utworzone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, prowadzi działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej w oparciu o:

*   ustawę z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 746),

*   ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 255 z późn. zm.),

*   ustawę z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 150 z późn. zm.),

*   ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.),

*   akt założycielski z dnia 19 września 2002 r.

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 525.460.000,00 zł i dzieli się na 105.092 udziały, o wartości 5.000,00 zł każdy. Kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładem pieniężnym, jak również aportem w postaci nieruchomości zabudowanych, niezabudowanych oraz nakładów poniesionych na przygotowanie inwestycji. Jedynym udziałowcem Spółki jest Skarb Państwa (100% udziałów), w imieniu którego prawa i obowiązki wspólnika wykonuje Prezes Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 255 z późn. zm.), dochody Towarzystw Budownictwa Społecznego nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników, lecz przeznacza się je w całości na działalność statutową towarzystwa, co zostało zapisane w akcie założycielskim Spółki.

Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z aktem założycielskim jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Spółka może również nabywać budynki mieszkalne, przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Spółki.

Podstawową działalnością Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Jedynym najemcą lokali mieszkalnych jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (dalej „WAM”), która wynajęte lokale przeznacza na zakwaterowanie żołnierzy Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zajmuje się również zarządzaniem lokalami mieszkalnymi w swoich zasobach mieszkaniowych, wynajętymi WAM i na zlecenie WAM. Działalność ta realizowana jest na podstawie odrębnych umów zawartych z poszczególnymi Oddziałami Regionalnymi WAM. Ponadto na zlecenie WAM Spółka zarządza internatami i kwaterami internatowymi, będącymi w dyspozycji WAM i służącymi tymczasowemu zakwaterowaniu żołnierzy Sił Zbrojnych RP, a także budynkami i lokalami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Zarządzany własny zasób to 3.074 lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej 176,6 tys. m2, internaty i kwatery internatowe o powierzchni 214,9 tys. m2, zasób powierzony to 17 budynków Skarbu Państwa, 600 lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej 38,9 tys. m2.

W ramach restrukturyzacji majątku Spółki, planowane jest umorzenie udziałów za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne). W zamian za umorzenie udziałów Spółka zamierza przekazać WAM tytułem wynagrodzenia nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi, nieruchomość z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego (w tym 10 budynków mieszkalnych wielorodzinnych, budynek biurowy, infrastruktura techniczna i zagospodarowanie terenu), realizowaną w oparciu o pozyskane prawomocne pozwolenie na budowę przedmiotowego osiedla mieszkaniowego.

Wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający. W celu określenia wzajemnych zobowiązań Spółki i jej jedynego Wspólnika w planowanym procesie umarzania udziałów za wynagrodzeniem, na które składać się będą niektóre ze składników majątku Spółki, w szczególności niektóre nieruchomości, nastąpiło oszacowanie wartości przedsiębiorstwa Spółki wraz z wyceną poszczególnych składników jej majątku i wartości udziałów.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego oraz budynku biurowego położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowo-usługowej. W ramach rozpoczętej inwestycji na nieruchomości do dnia dzisiejszego uzyskano prawomocne pozwolenie na budowę osiedla mieszkaniowego składającego się z 10 budynków mieszkalnych wielorodzinnych na 708 mieszkań o łącznej powierzchni użytkowej 49 703,42 m2 oraz budynku biurowego (powierzchnia użytkowa 1 948,00 m2) wraz z podziemnymi garażami wielostanowiskowymi, infrastrukturą towarzyszącą, zagospodarowaniem terenu oraz drogami wewnętrznymi. Planowany budynek biurowy będzie przeznaczony w przeważającym zakresie dla pracowników Biura Spółki oraz administracji powstającego osiedla zarządzających zasobami mieszkaniowymi.

Pozyskanie dokumentacji projektowej oraz pozwolenia na budowę wymagało wykonania prac przygotowawczych, obejmujących swoim zakresem przede wszystkim: częściową wycinkę drzew, naprawę ogrodzenia terenu, sporządzenie dokumentacji geologicznej, jak również szczegółową weryfikację techniczną dokumentacji i poniesienia innych opłat.

Rozpoczęcie ogólnych prac budowlanych będzie stanowiło rozpoczęcie budowy poszczególnych obiektów budowlanych, tj. budynków mieszkalnych. Charakterystyka oraz klasyfikacja obiektów budowlanych wznoszonych na podstawie konkretnej decyzji administracyjnej nie ulegnie zmianie, zważywszy iż pozwolenie na budowę (przedmiotowa decyzja administracyjna) zezwala na budowę określonych już budynków, tj. budynków mieszkalnych. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego oraz budynku biurowego położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowo-usługowej.

Zakłada się, że inwestycja będzie realizowana w oparciu o pozyskane pozwolenie na budowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przekazaniem nieruchomości z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego (w tym 10 budynków mieszkalnych wielorodzinnych, budynek biurowy, infrastruktura techniczna i zagospodarowanie i terenu), powstanie dochód podatkowy tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce?
2.  Czy w tej sytuacji powstanie w Spółce dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który będzie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób (dalej ustawy CIT), i w przypadku jego przeznaczenia na utrzymanie zasobów mieszkaniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wyzbycie się składników majątkowych, w tym nieruchomości z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego (w tym 10 budynków mieszkalnych wielorodzinnych, budynek biurowy, infrastruktura techniczna i zagospodarowanie terenu), należy rozumieć - w ocenie organów podatkowych - za odpłatne zbycie w rozumieniu i przepisów ustawy CIT. Na mocy nowelizacji przepisów podatkowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015r., w razie gdy podmiot wykonujący swoje zobowiązanie dokona tego w formie niepieniężnej, jest on zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości uregulowanego w ten sposób długu. W razie gdy wartość spełnionego w taki sposób świadczenia jest wyższa niż wartość zobowiązania, przychód należy ustalić w wysokości wartości rynkowej tego świadczenia.

Po stronie Spółki powstanie przychód w związku ze spełnieniem świadczenia za umorzone udziały poprzez przekazanie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej nieruchomości, w ramach wynagrodzenia. Od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązuje art. 14a ustawy CIT, zgodnie z którym wykonanie przez podatnika zobowiązania poprzez świadczenie w formie niepieniężnej, również skutkuje powstaniem przychodu w wysokości uregulowanego zobowiązania. Na mocy przedmiotowej nowelizacji, w razie gdy podmiot wykonujący swoje zobowiązanie dokona tego w formie niepieniężnej, jest on zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości uregulowanego w ten sposób długu. W razie gdy wartość spełnionego w taki sposób świadczenia jest wyższa niż wartość zobowiązania, przychód należy ustalić w wysokości wartości rynkowej tego świadczenia. Przy analizie stanu prawnego w świetle określonego stanu faktycznego istotne jest odwołanie do art. 14 ust. 3 ustawy CIT, w myśl którego jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, i organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Przy ocenie skutków podatkowych wskazane jest uwzględnienie zastosowanych instrumentów rynkowych, i zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów w TBS-ach, tak jak u innych podatników, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. W przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia są kosztem uzyskania przychodu wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, w tym z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dochód powstały z tego tytułu wolny jest od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ad. 2.

Do rozliczenia CIT ma zastosowanie w tej sytuacji art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, w myśl którego wolne od podatku są dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Aby dochody tych podatników były wolne od podatku dochodowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie dochody te zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i są przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Nie podlegają bowiem zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia, a także dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części innej niż przeznaczona na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Zwolnienie przedmiotowe dochodów - m.in. dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „gospodarki zasobami i mieszkaniowymi” oraz „zasobów mieszkaniowych”.

Zauważyć należy jednak, że encyklopedyczne pojęcie „gospodarka” - stanowi układ komplementarnych, wzajemnie ze i sobą powiązanych elementów, które najogólniej można podzielić na sektory: rynek towarów i usług, środków produkcji, pracy, ziemi i rynek kapitału.

W myśl nowej regulacji, dochody wynikające z realizacji instytucji świadczenia w miejsce wykonania, powinny być wolne od podatku. Określenia „gospodarka"”nie należy ograniczać tylko do zarządzania i dysponowania, bowiem obejmuje całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością, a w odniesieniu do przedmiotowego zwolnienia gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

„Zasób” zaś to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem. W konsekwencji przez „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami.

W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r., sygn. DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82, za „zasoby mieszkaniowe” uznano znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami a także wyposażenie techniczne, jak np. strychy, piwnice, komórki, garaże (\`(...)\`). A zatem zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z meszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. (\`(...)\`)

Dokonując kompleksowej oceny, NSA w wyroku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2581/11, stwierdził „(\`(...)\`) że do zasobów mieszkaniowych (w rozumieniu przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) zaliczane są również lokale użytkowe (\`(...)\`). Skoro, zatem świadczenie na rzecz funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych dotyczy tak samo właścicieli lokali mieszkalnych jak i użytkowych, a ustawa w tym zakresie nie rozróżnia regulacji, to należy uznać, że odpisy na fundusz remontowy dokonywane od lokali użytkowych także mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Przez „zasoby mieszkaniowe” rozumie się zatem nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego, oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie.

Związane z tego rodzaju lokalami, pomieszczeniami, urządzeniami, przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi są opłaty, czynsze, jak również odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat, premia termomodemizacyjna przyznawana m.in. spółdzielniom mieszkaniowym na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, wartość otrzymanego nieodpłatnie gruntu, na którym stoją budynki mieszkalne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 3 grudnia 2013 r., nr ITPB3/423-440/13/PST, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, iż przeznaczenie dochodu oraz jego wydatkowanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (\`(...)\`) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. TBS w ramach swojej działalności statutowej sprzedaje lokale mieszkalne wraz z udziałem w gruncie lub w prawie wieczystego użytkowania.

Sprzedaży podlegają lokale, które zostały wniesione aportem przez jedynego wspólnika Gminę Miasto oraz lokale nowo wybudowane przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego z przeznaczeniem na sprzedaż. Podzielony został pogląd w tamtej sprawie, iż dochód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodami z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi są zatem nie tylko czynsze (opłaty), ale także inne przychody związane z tymi zasobami, w tym z tytułu ich zbycia.

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku Wnioskodawcy, dochód ustalony z rozliczenia zbytego zasobu mieszkaniowego, w tym z nieruchomości z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego (w tym 10 budynków mieszkalnych wielorodzinnych, budynek biurowy, infrastruktura techniczna i zagospodarowanie terenu), jako wynagrodzenie w ramach umorzenia udziałów jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W przypadku przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem tych zasobów oraz przeznaczeniem i wydatkowaniem na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne służące tym celom, dochód ten zwolniony jest od podatku dochodowego.

Wnioskodawca po przekazaniu części zasobu do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, będzie kontynuowała zarządzanie zasobem własnym, stanowiącym 2.090 lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej 119,0 tys. m2. Wielkość zasobu Wnioskodawcy, jest gwarantem wykorzystania dochodu zgodnie z przeznaczeniem, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, w tym ich remont lub modernizację.

Reasumując, w myśl powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w niniejszej sytuacji może powstać dochód ze zbycia nieruchomości z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego (w tym 10 budynków mieszkalnych wielorodzinnych, budynek biurowy, infrastruktura techniczna i zagospodarowanie terenu), związany z powstaniem nowego zasobu mieszkaniowego, za umarzane udziały, który podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, pod warunkiem jego przeznaczenia na utrzymanie istniejących zasobów mieszkaniowych, w tym ich remont lub modernizację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zauważyć, że stwierdzenie Wnioskodawcy przedstawione w ostatnim zdaniu własnego stanowiska dotyczącego pytania 1, tzn.: „Dochód powstały z tego tytułu wolny jest od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.” - dotyczy de facto pytania nr 2 i w związku z tym zostanie poddane ocenie dokonanej poniżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 255).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy, towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1.  spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  spółek akcyjnych,
3.  spółdzielni osób prawnych.

Z treści art. 27 ust. 1 niniejszej ustawy wynika natomiast, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo budownictwa społecznego może również (art. 27 ust. 2 ww. ustawy):

1.  nabywać budynki mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków,
5.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do tego przepisu zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że dochód Wnioskodawcy z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Jeżeli jednak dochody uzyskane z gospodarowania ww. zasobami nie zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wówczas zwolnienie, o którym mowa nie będzie mieć zastosowania. Jednocześnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będą podlegały również dochody z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi – bez względu na cel, na jaki zostaną przeznaczone.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

*   gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
*   innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, należy rozumieć:

1.  znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolno stojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w ramach restrukturyzacji majątku Spółki, planowane jest umorzenie udziałów posiadanych przez jedynego udziałowca jakim jest Skarb Państwa za wynagrodzeniem, tzw. umorzenie dobrowolne. W zamian za umorzenie udziałów Spółka zamierza przekazać tytułem wynagrodzenia m.in. nieruchomość z rozpoczęta inwestycją polegająca na budowie osiedla mieszkaniowego – w tym 10 budynków mieszkalnych wielorodzinnych, budynek biurowy, infrastrukturę techniczną i zagospodarowanie terenu – realizowaną w oparciu o pozyskane prawomocne pozwolenie na budowę przedmiotowego osiedla mieszkaniowego.

Jak stwierdził sam Wnioskodawca, w powyższej sytuacji tj. przekazania tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów nieruchomości z rozpoczętą inwestycją, zastosowanie znajdzie przepis art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku wykonania przez podatnika świadczenia niepieniężnego regulującego w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu (…) umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. (…). U Wnioskodawcy powstanie przychód w związku ze spełnieniem świadczenia za umorzone udziały poprzez przekazanie nieruchomości w ramach wynagrodzenia.

Wątpliwość Spółki budzi kwestia czy dochód, który powstanie z powyższego tytułu będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W związku z powyższym, mając na uwadze zadane przez Wnioskodawce pytanie (oznaczone nr 2) należy wyjaśnić, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane ze źródła jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi mogą być wolne od podatku, o ile zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Natomiast przychody z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi – nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów – nie będą korzystały z omawianego zwolnienia, bowiem nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym wyżej przepisie.

Z gospodarką zasobami mieszkaniowymi mamy do czynienia w odniesieniu do już istniejącej substancji mieszkaniowej, celem towarzystwa budownictwa społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, jednakże gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi może ze swej istoty dotyczyć jedynie istniejącego zasobu. Budowanie nowego budynku nie jest gospodarowaniem zasobem mieszkaniowym, ale tworzeniem nowego zasobu.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że dochód Spółki powstały z przekazania nieruchomości z rozpoczętą inwestycją tytułem wynagrodzenia w zamian za umorzenie udziałów, jako uregulowanie zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (art. 14a ustawy), uzyskany jest w związku z tworzeniem nowego zasobu mieszkaniowego, nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, nie został bowiem uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Źródłem pochodzenia tego dochodu nie jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, gdyż w ramach rozpoczętej inwestycji na nieruchomości Wnioskodawca uzyskał prawomocne pozwolenie na budowę, nie można więc uznać w tym przypadku że mamy do czynienia z istniejącym zasobem mieszkaniowym.

Ponadto tut. Organ pragnie wskazać, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Powinna być więc interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. Akt II FSK 951/11, (jak również poprzedzający go prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2010r., sygn. Akt I SA/Gd 798/10) w którym Sąd stwierdził co następuje: „W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1055/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zawarto twierdzenie, że gospodarka zasobami mieszkaniowymi ze swej istoty oznacza zarządzanie i dysponowanie już istniejącym zasobem i nie zawiera w sobie działań zmierzających do stworzenia zasobu mieszkaniowego, a więc budowy nowych lokali mieszkalnych. Takie rozumienie analizowanego terminu znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. m. in. prawomocne wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 772/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1422/08; dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samo pojęcie "gospodarka" jest wieloznaczne i różnie definiowane, jednakże o wyborze takiego a nie innego znaczenia omawianego terminu decyduje z jednej strony powiązanie go z wyrażeniem "zasobami mieszkaniowymi", z drugiej zaś analiza brzmienia przedmiotowego zwolnienia podatkowego w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (…). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd prezentowany powyżej w pełni podziela.”

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2, zakładające że dochód (z przekazania nieruchomości z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów) pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i będzie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.