Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1028/12-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-27
Teza: ustalenie wartości początkowej nieruchomości gruntowych otrzymanych w drodze darowizny oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu
Słowa kluczowe: aport; darowizna; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; wkład; wspólnik; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2012 r. (data wpływu 27.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowych otrzymanych w drodze darowizny oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowych otrzymanych w drodze darowizny oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną wspólnikiem (dalej zwany Wnioskodawcą) spółki jawnej (dalej Spółki). Do Spółki zamierza przystąpić nowy wspólnik (dalej Nowy Wspólnik). Jako wkład zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo prowadzone w ramach indywidualnej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Składniki przedsiębiorstwa obejmować będą przede wszystkim nieruchomości, które Nowy Wspólnik uzyskał w darowiźnie. W szczególności w skład przedsiębiorstwa wchodzą prawa własności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II, które stanowią nieruchomości gruntowe, na których Spółka dokonała nakładów (w związku z czym przedsiębiorstwo Nowego Wspólnika na moment dokonywania aportu jest obciążone zobowiązaniami wobec Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak Spółka nabywająca w aporcie przedsiębiorstwo Nowego Wspólnika powinna określić wartość początkową Nieruchomości I oraz Nieruchomości II?
2.  Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku ewentualnego zbycia przez Spółkę Nieruchomości I oraz Nieruchomości II wniesionych w ramach przedsiębiorstwa Nowego Wspólnika ?

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1 w myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 updof w razie nabycia w postaci aportu wniesionego do spółki osobowej za wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne — jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie — jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19—jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład wprowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Mając na uwadze, że w przypadku aportu do spółki osobowej takiej jak spółka jawna przepisy podatkowe przewidują zasadę kontynuacji wyceny, zaś przedmiotem wkładu do Spółki jest przedsiębiorstwo to wartość początkową składników majątku przedsiębiorstwa takich jak Nieruchomości I oraz Nieruchomości II określa się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Nowego Wspólnika (przy założeniu, że u Nowego Wspólnika wspomniane składniki były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2 w myśl art. 22 ust. 8a updof w razie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu niepieniężnego koszty uzyskania przychodów są ustalane na poziomie:

*   wartości początkowej przyjętej przez spółkę osobową w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych — w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

*   wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie— w przypadku rzeczy lub praw niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Oznacza to, że w przypadku zbycia przez Spółkę Nieruchomości I i Nieruchomości II kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie wartość początkowa Nieruchomości I i Nieruchomości II określona w ewidencji środków trwałych Nowego Wspólnika (odpowiednio pomniejszona o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne przez Nowego Wspólnika oraz Spółkę) proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki określonym w umowie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowych otrzymanych w drodze darowizny oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust.1a łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw, będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną wspólnikiem spółki jawnej. Do Spółki zamierza przystąpić nowy wspólnik i jako wkład zamierza wnieść przedsiębiorstwo prowadzone w ramach indywidualnej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, Składniki przedsiębiorstwa obejmować będą przede wszystkim nieruchomości, które Nowy Wspólnik uzyskał w darowiźnie. W szczególności w skład przedsiębiorstwa wchodzą prawa własności Nieruchomości I oraz Nieruchomości II, które stanowią nieruchomości gruntowe, na których Spółka dokonała nakładów (w związku z czym przedsiębiorstwo Nowego Wspólnika na moment dokonywania aportu jest obciążone zobowiązaniami wobec Spółki).

W rozpatrywanej sprawie aportem zostaną wniesione nieruchomości gruntowe Nr I i Nr II, wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przez wstępującego do spółki wspólnika. Tut. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przy ustalaniu wartości początkowej przedmiotu wkładu znajdują tu zastosowanie przepisy art. 22g ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na literalne brzmienie tego przepisu.

W świetle bowiem powołanego powyżej przepisu za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

Cytowany przepis nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, iż przedmiotowe nieruchomości nie były przez wnoszącego aport amortyzowane, ponieważ przepis art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na to nie pozwala.

Z uwagi na powyższe wartość początkowa w ewidencji spółki osobowej winna być ustalona w oparciu o przywoływany art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu.

Podkreślić, jednakże w tym miejscu należy, iż przedmiotem aportu są nieruchomości, które wnoszący nabył w drodze darowizny, a zatem należy mieć na uwadze fakt, iż wnoszący nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotu wkładu.

Jednocześnie, mając na uwadze treść art. 22 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy, wskazać należy, iż za koszt uzyskania przychodu można by było przyjąć wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b), pod warunkiem, że wnoszący aportem nieruchomości, oznaczone we wniosku Nr I i Nr II, poniósłby wydatki na ich nabycie.

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, ponieważ wnoszący aport nieruchomości te otrzymał w drodze darowizny.

Reasumując, mając na uwadze treść przywołanych przepisów, uznać należy, że spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i do której zostaną wniesione przedmiotowe nieruchomości, winna ustalić ich wartość początkową na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu. W przedmiotowej sprawie, ponieważ wydatki te nie zostały poniesione, wartość początkowa wyniesie 0. Natomiast w razie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową przedmiotowego wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca nie rozpozna (proporcjonalnie do udziału w zysku spółki) kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na fakt iż wspólnik wnoszący aporem nieruchomości nie poniósł wydatków na ich nabycie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.