Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.20.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług faktoringowych
Słowa kluczowe: faktoring; odsetki; umowa-umowa faktoringu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług faktoringowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług faktoringowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku CIT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (według stawek innych niż zwolniona). Z uwagi na trudną sytuację na rynku i trudności finansowe kontrahentów, Spółka w przypadku niektórych odbiorców (nabywców wyrobów i usług Spółki), ustala wydłużone terminy płatności za sprzedany towar (usługę). Wnioskodawca (będący sprzedawcą), z uwagi na konieczność zabezpieczenia płynności finansowej Spółki, zawarła umowę faktoringu („Umowa”) z podmiotami zagranicznymi posiadającymi siedzibę w Hongkongu („Faktor”).

Zgodnie z Umową, Spółka sprzedaje dotychczasowe i przyszłe wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów i usług, o ile wierzytelności te spełniać będą ustalone przez strony kryteria. Faktor sprawuje pełną kontrolę nad nabytymi wierzytelnościami i swobodnie dysponuje nabytymi wierzytelnościami według własnego uznania, jednak tytuł prawny do wierzytelności pozostaje przy Wnioskodawcy.

Ryzyko niewywiązania się przez dłużników ze zobowiązania do wykonania płatności zostało przeniesione na Faktora. Niemniej jednak, zgodnie z porozumieniem pomiędzy stronami to Wnioskodawca jest zobligowany do zawarcia umowy ubezpieczenia wierzytelności.

Zgodnie z Umową, z tytułu świadczonych usług Faktor otrzymuje wynagrodzenie, którego wartość jest kalkulowana jako cena nominalna wierzytelności minus koszty finansowania (tzw. „service fee”) minus prowizja Faktora, która obliczana jest na podstawie algorytmu uwzględniającego:

*   stopy procentowe WIBOR lub LIBOR, oraz
*   ilość czasu pozostałego do postawienia wierzytelności w stan wymagalności.

Płatności wynagrodzenia, w związku z zawartą Umową są dokonywane na rzecz Faktora, który nie posiada na terytorium Polski siedziby, zarządu ani miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług faktoringowych płacone przez Spółkę na rzecz Faktora (podmiotu posiadającego siedzibę w Hongkongu) będzie podlegać podatkowi u źródła w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług faktoringowych płacone przez Spółkę na rzecz Faktora (podmiotu posiadającego siedzibę w Hongkongu) nie będzie podlegać podatkowi u źródła w Polsce.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT zryczałtowany podatek pobiera się od płatności z następujących tytułów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrzeć czy ponoszone na rzecz Faktora opłaty nie zawierają się w katalogu wskazanego w powołanym artykule. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, istotny wydaje się sposób kalkulacji płatności w ramach Umowy, które są obliczane w oparciu o stopy procentowe WIBOR/LIBOR. Tym samym, zasadnym wydaje się rozpatrzenie, czy dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy płatności nie będą spełniały definicji odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT.

Ustawa o CIT, pomimo iż posługuje się pojęciem odsetek, nie definiuje tego terminu. Definicja odsetek pojawia się w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednak Polska nie zawarła takiej umowy z Hongkongiem.

Wobec braku legalnej definicji odsetek w ustawie o CIT należy odwołać się do prawnego charakteru tego świadczenia. Systemowo definiuje się odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału oraz odsetki, jako odszkodowanie za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania.

Odsetki są równocześnie świadczeniem akcesoryjnym (ubocznym) w stosunku do świadczenia głównego, które stanowi właściwy przedmiot zobowiązania pomiędzy stronami. W związku z tak sformułowanym charakterem odsetek, są one najczęściej utożsamiane z umowami takimi jak pożyczka czy kredyt. Ustalając więc charakter płatności faktoringowych, należy odpowiedzieć na pytanie, czy generują one płatności odsetkowe, jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.

Cechą charakterystyczną faktoringu (co nie ma miejsca np. w przypadku pożyczki czy kredytu), jest przeniesienie danej wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora za określoną cenę. Ponadto, istotą faktoringu jest zasadniczo oferowanie szeregu dodatkowych usług, które wykonuje faktor, tj. np.: administrowanie nabytymi wierzytelnościami, wcześniejsze przekazanie całości lub części środków pieniężnych z tytułu nabytych wierzytelności, kontakty z dłużnikami, prowadzenie ewidencji i dokonywanie odpowiednich kalkulacji, często także prowadzenie sporów sądowych i czynności windykacyjnych i/lub przeniesienia ryzyka wypłacalności dłużnika na faktora. Faktoring stanowi zatem kompletną usługę, która niewątpliwie wykracza poza samo dostarczenie środków pieniężnych, a więc np. pożyczkę, kredyt czy wydanie innych instrumentów dłużnych generujących płatności odsetek. Wskazane konkluzje wynikają również z orzecznictwa, w którym podkreśla się, że faktoring należy traktować jako świadczenie w pewnym sensie zbliżone do cesji wierzytelności, które dodatkowo składa się z szeregu innych czynności. Nie należy go natomiast traktować na równi np. z umową pożyczki (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 24 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1992/01: „W przypadku faktoringu przedsiębiorcy chodzi głównie o to, aby móc w miarę szybko uzyskać kwotę pieniężną, na jaką opiewa wierzytelność przelewana na faktora. Przelewając bowiem swą wierzytelność, przedsiębiorca uzyskuje od faktora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję faktora. Wysokość kwoty wypłacanej przez faktora faktorantowi/przedsiębiorcy uzależniona jest wyłącznie od rozmiarów pobieranej przez faktora prowizji”).

Mając na względzie dominujące stanowisko organów podatkowych i sądownictwa administracyjnego, kwestią drugorzędną jest sama kwalifikacja faktoringu, jako tzw. „właściwego” bądź „niewłaściwego”. Faktoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem w umowie faktoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor. Mamy wtedy do czynienia z definitywnym przejściem wierzytelności przedsiębiorcy na faktora, zostaje między stronami zawarta specyficzna "umowa sprzedaży" wierzytelności, gdyż ten właśnie rodzaj faktoringu nie łączy ze sobą prawa „regresu”. Natomiast faktoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, czyli przelew wierzytelności nie jest definitywny. Wtedy brak jest obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika.

Przedstawione dwa odmienne typy umowy faktoringu pozwalają stwierdzić, że umowa faktoringu właściwego, w wyniku którego dochodzi do definitywnego przeniesienia danej wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora, ma cechy umowy sprzedaży wierzytelności. Należy ją zatem traktować jako zbliżoną do cesji wierzytelności (tak NSA w wyroku z dnia 31 lipca 1995 r., sygn. akt SA/Ka 1487/94). Nie można jej skutków w zakresie podatku dochodowego utożsamiać ze skutkami, jakie pociąga za sobą umowa pożyczki, gdyż w przypadku faktoringu właściwego faktor nie ma prawa regresu wobec faktoranta (nie występuje tu obowiązek zwrotu wypłaconej kwoty). Taki też pogląd wyraził NSA w wyroku z 5 października 2001 roku (sygn. akt I SA/Łd 142/00).

W przypadku faktoringu niewłaściwego, sądy administracyjne, (np. powołany wyżej wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1427/01) również wyrażają pogląd uznający ten rodzaj faktoringu, podobnie jak faktoring właściwy, za umowę nie mającą żadnych cech pożyczki i nie wywołujący skutków podatkowych jak pożyczka.

Faktoring niewłaściwy powoduje jedynie, że faktor otrzymuje dodatkowe zabezpieczenie w postaci możliwości dochodzenia płatności od jeszcze jednego podmiotu poza dłużnikiem, czyli od faktoranta. Nie ogranicza to w żadnym razie praw faktoranta jak właściciela wierzytelności. Podsumowując, w orzecznictwie sądowym zarówno faktoring właściwy, jak i niewłaściwy odróżniany jest w swoim charakterze od umowy pożyczki.

Jako dodatkowy argument potwierdzający stanowisko Wnioskodawcy powołać możną treść Modelowej Umowy OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która jakkolwiek nie jest obowiązującym w Polsce prawem, to wyznacza pewne standardy w interpretacji pojęć związanych z problematyką podatku u źródła. Zgodnie z nią przez pojęcie odsetek należy rozumieć wyłącznie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi (art. 11 ust. 3 Modelowej Umowy).

Tymczasem Umowa nie skutkuje u Faktora powstaniem opisanych wierzytelności, gdyż jej zawarcie i realizacja nie powoduje powstania żadnego z wymienionych wyżej instrumentów dłużnych generujących płatności odsetkowe. Należy mieć bowiem na uwadze to, co powołane zostało wcześniej, to jest, że umowy faktoringu zaliczają się do tzw. umów nienazwanych, które łączą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy o świadczenie wielu innych, dodatkowych czynności, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. Zatem umowa faktoringu, z uwagi na jej charakterystyczne cechy, nie może być utożsamiana z umową pożyczki/kredytu, gdzie dochodzi do wydania kapitału, za korzystanie z którego wierzycielowi należne są odsetki. W tym miejscu warto dodać, że co do zasady odsetki rozumiane jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z kapitału łączą się bezpośrednio ze zwrotnym charakterem świadczenia głównego (np. typowej pożyczki). Jak już zostało wspomniane, płacone Faktorowi wynagrodzenie obejmuje rekompensatę za świadczone usługi i/lub za przejęcie na siebie ryzyka niewypłacalności dłużnika, nie może natomiast być traktowane jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z kapitału.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych wydanych przez Ministra Finansów interpretacjach podatkowych m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26.01.2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-50/16/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29.10.2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-516/15/BG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3.12.2014 r., sygn. IPPB5/423-885/14-2/MK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9.12.2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1107/14/BG.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Faktora nie może być utożsamiane z odsetkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Charakter ponoszonych w ramach Umowy opłat nie ma bowiem związku z wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału a stanowi jedynie wynagrodzenie za świadczone usługi i przeniesienie na Faktora ryzyka niewypłacalności dłużnika. Co więcej, sposób kalkulacji ceny w oparciu o stopy procentowe LIBOR/WIBOR nie przesądza o charakterze płatności, a jedynie stanowi element algorytmu służącego kalkulacji wynagrodzenia Faktora.

Tym samym, zdaniem Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług faktoringowych płacone przez Spółkę na rzecz Faktora (podmiotu posiadającego siedzibę w Hongkongu) nie będzie podlegać podatkowi u źródła w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.