Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-816/12-5/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Czy w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży objętych przez Niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i w konsekwencji, powinien on zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych i opodatkowany z zastosowaniem 19% stawki podatkowej?
Słowa kluczowe: akcja; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.), uzupełnione pismem z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 28 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym w części dotyczącej:

*   objęcia akcji w związku z realizacją opcji oraz sprzedaży akcji - **jest nieprawidłowe,**

*   przyznania opcji na akcję – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Pismem z dnia 15 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/415-816/12-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie doręczono w dniu 19 lutego 2013 r., natomiast w dniu 28 lutego 2013 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 26 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem A. Sp. z o.o. (dalej jako „A PL” lub „Spółka Polska”), należącej do Grupy A.

Spółką dominującą Grupy A. jest A. (dalej jako „A. USA” lub „Spółka Amerykańska”) notowana na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych NYSE. A. USA jest organizatorem programu adresowanego głównie do pracowników najwyższego szczebla kierowniczego wszystkich spółek Grupy A., którzy w sposób znaczący przyczyniają się do wzrostu wyników Grupy, a mającego na celu zatrzymanie ich w Grupie oraz zwiększenie ich motywacji i lojalności.

Pracownicy A. PL, w tym Wnioskodawca (dalej razem jako „Uczestnicy”), biorą udział w programie motywacyjnym (dalej jako „Plan”) organizowanym przez A\`(...)\` USA na podstawie regulaminu „…” (dalej jako „Regulamin”) polegającym na przyznawaniu w ramach Planu nagrody w postaci opcji na akcje (dalej jako „SOP”).

Zgodnie z Regulaminem, w przedmiocie nagrody w postaci SOP, A\`(...)\` USA przyznaje Uczestnikom prawo do opcji na akcje. Opcje są niezbywalne, cenę realizacji opcji stanowi wartość rynkowa akcji na giełdzie nowojorskiej w dniu przyznania Uczestnikom SOP (dalej jako „Option Price”). Prawo do realizacji opcji Uczestnik nabywa po upływie 3 lat od momentu przyznania. Prawo do realizacji opcji wygasa po upływie 10 lat od momentu przyznania, zaś opcje niewykonane w tym okresie wygasają. Prawo to wygasa również w przypadku kiedy uczestnik programu motywacyjnego przestaje być zatrudniony w którejkolwiek spółce Grupy A\`(...)\`, jeżeli przyczyna zakończenia zatrudnienia leży po stronie Uczestnika.

Uczestników nie łączy z A\`(...)\` USA żadna formalna relacja (pracownicy A\`(...)\` PL nie są i nigdy nie byli zatrudnieni w Spółce Amerykańskiej).

Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Programu należą do A\`(...)\` USA.

Zdaniem Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, że A\`(...)\` PL w żaden sposób nie ma wypływu na tworzenie Programu oraz nie bierze udziału w jego obsłudze, w tym również nie pośredniczy w przekazywaniu Wnioskodawcy, ani innym Uczestnikom akcji czy gotówki.

Niemniej jednak, Spółka Polska jest obciążana kosztami uczestnictwa Uczestników, w tym Wnioskodawcy w Programie. Obciążenie A\`(...)\` PL następuje przez wystawienie faktury przez A\`(...)\` USA, na podstawie której A\`(...)\` PL przekazuje bezpośrednio do A\`(...)\` USA należne z tego tytułu kwoty.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że opcje na akcje z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez A. na podstawie Regulaminu zostały przyznane Wnioskodawcy w roku 2008 oraz w roku 2010.

Wnioskodawca w roku 2012 objął akcje spółki A\`(...)\`, realizując w całości opcje przyznane w roku 2008 oraz częściowo przyznane w roku 2010. W tym samym roku (tj. w 2012) doszło do sprzedaży akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży objętych przez Niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i w konsekwencji, powinien on zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych i opodatkowany z zastosowaniem 19% stawki podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Jego stronie dopiero w momencie sprzedaży objętych przez Niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i w konsekwencji, powinien on zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

Ewentualna korzyść majątkowa z tytułu uczestnictwa w Planie, Jego zdaniem, powstaje dopiero w momencie zbycia objętych przez Niego akcji, w związku z tym przychód uzyskany z transakcji zbycia akcji powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki podatkowej (tj. na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako „ustawa o PDOF”).

W opinii Wnioskodawcy, przychód po Jego stronie nie powstanie ani na etapie przyznania opcji ani na etapie ich realizacji.

Prawa wynikające z Planu mają osobisty charakter, tzn. Uczestnicy nie mogą nimi dysponować, nie mogą ich zbyć, zastawić czy obciążyć. Ponadto, w szczególnych przypadkach określonych w Regulaminie, Uczestnicy mogą te prawa utracić. W związku z powyższym, w momencie przyznania SOP Uczestnicy, w tym Wnioskodawca, nie uzyskują przychodu, w szczególności z uwagi na fakt, iż przyznane w ramach Planu SOP są jedynie przyrzeczeniem uzyskania pewnej możliwości, tj. nabycia lub objęcia akcji na warunkach określonych w Regulaminie. Złożenie obietnicy uzyskania potencjalnej korzyści w przyszłości nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego u Wnioskodawcy i innych Uczestników.

Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca, należy uznać, iż w dniu nabycia SOP nie można stwierdzić, iż ich realizacja przyniesie Mu wymierne korzyści ekonomiczne. Dodatnia różnica pomiędzy ceną z dnia przyznania, a ceną z dnia realizacji Planu nie jest gwarantowana, natomiast jest zależna od wahań kursów akcji. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie SOP nie powoduje u Niego powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przychód nie powstanie również w momencie objęcia akcji w związku z realizacją SOP. Takie wnioski wg Wnioskodawcy, wynikają z analizy poniższych przepisów ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 tej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Przepis art. 5a pkt 11 ustawy o PDOF wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając powyższe na uwadze, akcje wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego spełniające warunki określone w tym przepisie są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF.

Konsekwentnie, w momencie objęcia akcji Spółki Amerykańskiej po cenie ustalonej na warunkach określonych w Planie, zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie przychód do opodatkowania, gdyż fakt objęcia (choćby nieodpłatnego) nie jest tożsamy, ani z realizacją praw z papierów wartościowych, ani też z ich zbyciem.

Wnioskodawca, dodatkowo podkreśla, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi nie tylko prawa, lecz także obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania lub nabycia bez względu na formę ich objęcia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że samo ich posiadanie nie kreuje po stronie akcjonariusza żadnego przysporzenia majątkowego, a więc i przychodów - mogą bowiem być one uzyskiwane (a zatem i opodatkowane) dopiero w momencie czerpania zysków ze spółki akcyjnej w formie dywidendy lub zysku ze sprzedaży akcji.

Jego zdaniem, również na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów bądź akcji w spółkach mających osobowość prawną (tj. cena objęcia akcji oraz inne ewentualne wydatki związane z objęciem akcji) nie będą uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie objęcia akcji. Odroczenie rozpoznania wydatków z tytułu nabycia akcji dopiero do momentu ich zbycia, wprost wskazuje, że jest to pierwszy moment, w którym Ustawa o PDOF nakazuje opodatkować dochód akcjonariusza związany z posiadanymi akcjami (oprócz dochodów z dywidend opodatkowanych odrębnie).

Na podstawie art. 30b ustawy o PDOF, opodatkowaniu 19% stawką podatku podlega dochód osiągnięty z tytułu zbycia papierów wartościowych ustalony, jako różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF.

Tak wyliczony dochód, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PDOF, powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że realne przysporzenie majątkowe Wnioskodawca, jako Uczestnik Planu, może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej. Konsekwentnie, przychód z tytułu uczestnictwa w Planie powstanie dopiero w momencie zbycia akcji objętych przez Niego na skutek realizacji opcji na akcje. Jego zdaniem, przychód ten należy zakwalifikować do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 i 2 ustawy o PDOF, odpowiednio skalkulowany dochód tego rodzaju podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych 19% stawką podatkową i jest rozliczany wyłącznie przez Wnioskodawcę, jako uczestnika Planu.

Wnioskodawca wskazuje, że wyżej zaprezentowane stanowisko potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych, np.:

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09), w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”.

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r. (III SA/Wa 411/09), w którym Sąd stwierdził, że „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

*   Wyrok WSA w Kielcach z dnia 3 grudnia 2009 r. (I SA/Ke 427/09), gdzie Sąd wskazał, iż „Nie jest sporne, że otrzymanie akcji za 1 grosz (preferencyjnie) w momencie ich otrzymania stanowi przysporzenie jedynie potencjalne, cechą bowiem akcji jest to, że generują przychód tylko w przyszłości. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego korzyść jaką osiągnie każdy uczestnik programu w postaci nieodpłatnego (za 1 gr) nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.”

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż podobne stanowisko zaprezentował na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 czerwca 2009 r. (sygn. ILPB1/415-344/09-2/AG).

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Jego stronie dopiero w momencie sprzedaży objętych przez Niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i w konsekwencji, powinien on zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych i opodatkowany z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej skutków podatkowych objęcia akcji w związku z realizacją opcji oraz sprzedaży akcji,

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej skutków podatkowych przyznania opcji na akcje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, iż m.in. opcje kupna / sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

*   nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,

*   otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach planu motywacyjnego otrzymał opcje dające prawo zakupu akcji w 2008 i 2010 r.

Samo zatem otrzymanie opcji przez Wnioskodawcę nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. W momencie otrzymania opcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję.

Z wniosku wynika, że realizacja opcji stanowi wartość rynkowa akcji na giełdzie nowojorskiej w dniu przyznania opcji.

Zatem, zrealizowanie w 2012 r. przez Wnioskodawcę opcji, czyli praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, spowodowało powstanie przychodu, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kapitałów pieniężnych.

Dodać należy, że stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jednocześnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe oznacza, że przychód z realizacji praw wynikających z opcji jest przychodem należnym, do powstania którego nie jest konieczne jego otrzymanie.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż zbycie akcji nie stanowi realizacji opcji. Jest natomiast kolejną czynnością podlegająca opodatkowaniu. O powstaniu przychodu należy bowiem mówić zarówno w momencie realizacji opcji jak i w momencie sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji opcji. Przeniesienie momentu opodatkowania na czynność zbycia (sprzedaży) poprzez pominięcie realizacji opcji nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawnych.

Wnioskodawca otrzymał bowiem opcję dająca prawo zakupu akcji po określonej cenie. Istotą opcji nie jest zatem sprzedaż tych akcji, ale ich nabycie za określoną cenę. Realizacja opcji jest więc równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji powstaje w dacie nabycia akcji i będzie równy wartości rynkowej akcji nabytych w wyniku realizacji praw wynikających z opcji.

Podsumowując - nie ma żadnych prawnych podstaw, aby przychód z realizacji praw z opcji utożsamiać z przychodem ze sprzedaży akcji. Opcje dotyczyły praw do zakupu akcji i realizacja opcji polegała na nabyciu akcji. W momencie realizacji praw z opcji czyli w momencie nabycia akcji Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie ww. opcji. Oznacza to, że kwota dochodu równała się będzie kwocie przychodu osiągniętego z realizacji praw pochodnych.

Następnie, co wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, akcje otrzymane w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji) zostały sprzedane w 2012 r. Zbycie akcji nabytych w ramach opisanego we wniosku planu motywacyjnego należy więc zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

W niniejszym przypadku Wnioskodawca nabył akcje po cenie ustalonej w dniu przyznania opcji (cena historyczna). Kosztem uzyskania przychodów będą więc wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji czyli np. opłaty manipulacyjne.

Dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym Wnioskodawca będzie obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym również dochody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i ze zbycia akcji.

W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Organ podatkowy zauważa, iż ze względu na fakt, że Wnioskodawca osiągnie przychód ze zbycia akcji amerykańskiej spółki, przy ustalaniu dochodu do opodatkowania zastosowanie znajdzie przepis art. 30b ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie należy uwzględnić zapisy Umowy podpisanej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie uniknięcia podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Podsumowując, Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zaliczenia uzyskanych ze sprzedaży akcji przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych oraz w kwestii braku obowiązku podatkowego w momencie otrzymania opcji. Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego poprzez stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą sprzedaży objętych przez Niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie). Jak już bowiem powyżej wykazano, obowiązek podatkowy powstanie zarówno w momencie realizacji opcji jak i z chwilą odpłatnego zbycia akcji nabytych po cenie wynikającej z opcji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego należy stwierdzić, iż w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tut. organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że została ona wydane w indywidualnej sprawie, w innym stanie faktycznych i nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.