Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-284/16-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-18
Teza: rozpoznanie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, ujętych w księgach rachunkowych Spółki, wynikających z różnic pomiędzy kursem z dnia poprzedzającego dzień odnowienia zobowiązania a kursem z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania wekslowego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odnowa; przychód; różnica-różnice kursowe; weksel; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2016 r. (data nadania 15 czerwca 2016 r., data wpływu 17 czerwca 2016 r.) na wezwanie z dnia 9 czerwca 2016 r. Nr IPPB6/4510-284/16-2/AP (data nadania 9 czerwca 2016 r., data odbioru 9 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, ujętych w księgach rachunkowych Spółki, wynikających z różnic pomiędzy kursem z dnia poprzedzającego dzień odnowienia zobowiązania a kursem z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania wekslowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, ujętych w księgach rachunkowych Spółki, wynikających z różnic pomiędzy kursem z dnia poprzedzającego dzień odnowienia zobowiązania a kursem z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania wekslowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej F. (dalej: „Grupa”), światowego lidera w dziedzinie żywienia klinicznego i płynoterapii, który dostarcza ciężko chorym pacjentom najwyższej jakości produkty lecznicze. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dystrybuuje na rynku polskim towary, które są nabywane przez Wnioskodawcę od spółek powiązanych (dalej: „Dostawcy”). Faktury dokumentujące dostawy towarów wystawiane są przez Dostawców w walucie obcej (EUR) i podlegają spłacie w walucie obcej (EUR), za pośrednictwem wewnętrznego systemu rozliczeniowego Grupy (In-house Cash, dalej: „IHC”).

Do końca 2015 r. Wnioskodawca w porozumieniu z Dostawcami stosował politykę, zgodnie z którą niektóre wierzytelności Dostawców wobec Spółki, wynikające z zawartych umów sprzedaży towarów, mogły być przedmiotem odnowienia (nowacji). Powyższe polegało na tym, iż Spółka wystawiała weksel własny (dalej: „Weksel”) na określoną kwotę wyrażoną w walucie obcej (EUR), odpowiadającą kwocie wierzytelności mających być przedmiotem nowacji, w którym to Wekslu jako wierzyciel wekslowy wskazywany był Dostawca. Jednocześnie Spółka oraz Dostawca zawierali umowę odnowienia (dalej: „Umowa”), na podstawie której zobowiązania Spółki wobec Dostawcy, wynikające z umów sprzedaży towarów, przekształcały się w abstrakcyjne zobowiązanie wekslowe, wynikające z Weksla wystawionego przez Spółkę. Wystawiany przez Spółkę Weksel zawierał klauzulę „nie na zlecenie”, co oznacza, iż jego przenoszenie poprzez indosowanie nie jest możliwe, a prawa wynikające z Weksla mogą być przenoszone wyłącznie ze skutkami zwykłego przelewu. Zobowiązanie Spółki wynikające z wystawionego Weksla było spłacane przez Spółkę w walucie obcej (EUR) za pośrednictwem IHC.

Spółka podkreśla, iż dla celów ujęcia zobowiązań wynikających z faktur dokumentujących umowy sprzedaży towarów, Spółka dokonywała przeliczenia kwot wskazanych na fakturach, wyrażonych w EUR, na PLN według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego (dalej: „NBP”) z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (będący zarazem dniem, na który przedmiotowe zobowiązanie było ujmowane w księgach rachunkowych Spółki). W przypadku odnowienia (nowacji) powyższych zobowiązań, Spółka dokonywała przeliczania zobowiązania wekslowego wyrażonego w EUR, wynikającego z wystawionego Weksla, na PLN według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia Weksla (będącym zarazem dniem zawarcia Umowy).

W związku z zawarciem Umowy i wystawieniem Weksla, Spółka rozpoznawała w księgach rachunkowych dodatnie lub ujemne różnice kursowe, wynikające z różnic pomiędzy kursem EUR/PLN z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów, a kursem EUR/PLN z dnia poprzedzającego dzień odnowienia zobowiązania (wystawienia Weksla i zawarcia Umowy). Przedmiotowe różnice kursowe były zarazem różnicami kursowymi, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 (dodatnie różnice kursowe) lub art. 15a ust. 3 pkt 2 (ujemne różnice kursowe) ustawy o CIT, a co za tym idzie zwiększały odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki. Wnioskodawca podkreśla, iż powyższe podejście wynika z faktu, iż odnowienie zobowiązania jest traktowane jako jego uregulowanie zarówno na gruncie prawa cywilnego (wygaśnięcie wierzytelności z zaspokojeniem wierzyciela) jak i na gruncie prawa podatkowego (w tym na gruncie przepisów dotyczących podatkowych różnic kursowych). Przedmiotowe stanowisko znajduje powszechne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2010 r., IPPB5/423-704/09-2/IŚ oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r., IBPBI/2/423-493/13/AP).

Z kolei w związku z zapłatą zobowiązania wekslowego, wynikającego z Weksla, za pośrednictwem IHC, Spółka rozpoznawała w księgach rachunkowych dodatnie lub ujemne różnice kursowe, wynikające z różnic pomiędzy kursem EUR/PLN z dnia poprzedzającego dzień odnowienia zobowiązania (wystawienia Weksla i zawarcia Umowy), a kursem EUR/PLN z dnia poprzedzającego dzień zapłaty. Przedmiotowe bilansowe różnice kursowe nie były dotychczas traktowane jako podatkowe różnice kursowe i Spółka nie rozpoznawała przedmiotowych różnic jako przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów.

Spółka podkreśla, iż stosuje uproszczoną metodę kalkulacji zaliczek na CIT, w związku z czym ostateczna kwalifikacja określonych pozycji jako przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów ma znaczenie wyłącznie w kontekście ustalania rocznego zobowiązania podatkowego.

W piśmie z dnia 15 czerwca 2016 r. uzupełniającym braki formalne wniosku ORD-IN doprecyzowano ponadto, że:

*   Wnioskodawca ustala różnice kursowe metodą podatkową, stosując art. 15a ustawy o CIT;

*   Wnioskodawca na moment odnowienia zobowiązania (zawarcia umowy nowacji i wystawienia weksla) rozpoznawał podatkowe różnice kursowe;

jak wynika z treści Wniosku, zobowiązania Wnioskodawcy będące przedmiotem nowacji wynikały z umów sprzedaży towarów zawieranych z dostawcami Spółki. Przedmiotowe towary były*   nabywane przez Spółkę w celu ich dystrybucji na terytorium Polski, a co za tym idzie wydatki na zakup towarów były ostatecznie rozpoznawane przez Spółkę jako podatkowe koszty uzyskania przychodów, związane bezpośrednio z osiąganymi przychodami (art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT).

Dla celów ustalania różnic kursowych powstających w związku z wydatkami na nabycie towarów, Spółka porównuje kurs EUR/PLN z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów oraz kurs EUR/PLN z dnia poprzedzającego dzień zapłaty/dzień odnowienia zobowiązania (zawarcia umowy nowacji i wystawienia weksla). Tym samym, dla celów ustalenia ww. różnic kursowych nie jest istotna data rozpoznania wydatku na nabycie towarów jako kosztów uzyskania przychodów. Powyższe podejście wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszt poniesiony dla celów stosowania przepisów o podatkowych różnicach kursowych uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (tytułem przykładu, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2012 r., IBPBI/2/423-768/12/AK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do potraktowania jako przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów odpowiednio dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, ujętych w księgach rachunkowych Spółki, wynikających z różnic pomiędzy kursem EUR/PLN z dnia poprzedzającego dzień odnowienia zobowiązania (wystawienia Weksla i zawarcia Umowy), a kursem EUR/PLN z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania wekslowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał On prawo do potraktowania jako przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów odpowiednio dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, ujętych w księgach rachunkowych Spółki, wynikających z różnic pomiędzy kursem EUR/PLN z dnia poprzedzającego dzień odnowienia zobowiązania (wystawienia Weksla i zawarcia Umowy), a kursem EUR/PLN z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania wekslowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania CIT jest zasadniczo dochód osiągnięty przez podatnika. W świetle art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera jedynie przykładowy katalog przychodów podatkowych, w którym na pierwszym miejscu wymienione są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). W doktrynie podkreśla się, że za przychody podatkowe powinny być uznawane będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (tak m. in. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2015).

Z kolei odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Szczególną kategorią przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów są dodatnie i ujemne różnice kursowe, uregulowane w art. 15a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe, zwiększające przychody podatkowe, występują w sytuacji gdy po przeliczeniu na PLN:

1.  wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania,
2.  wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty,
3.  wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych,
4.  wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu,
5.  wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty.

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe, zwiększające koszty uzyskania przychodów, występują w sytuacji gdy po przeliczeniu na PLN:

1.  wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania,
2.  wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty,
3.  wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych,
4.  wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu,
5.  wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty.

Art. 15a ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka dokonywała odnowienia ciążących na niej zobowiązań wynikających z zawartych umów sprzedaży towarów. Na mocy zawartej Umowy oraz w związku z wystawieniem Weksla, kwota zobowiązań wskazanych w Umowie wygasała za zaspokojeniem kontrahenta Spółki (Dostawcy), natomiast Spółka stawała się zobowiązana do zapłaty sumy wekslowej wynikającej z wystawionego Weksla. Należy podkreślić, iż zobowiązanie wekslowe wynikające z Weksla wystawionego przez Spółkę miało charakter abstrakcyjny, co oznacza, iż nie miało ono podstawy w jakimkolwiek stosunku cywilnoprawnym istniejącym pomiędzy Spółką oraz Dostawcą, lecz istnienie przedmiotowego zobowiązania było uwarunkowane wyłącznie samym faktem wystawienia Weksla przez Wnioskodawcę. W szczególności należy podkreślić, iż z cywilnoprawnego punktu widzenia wystawiony przez Spółkę Weksel nie stanowił zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą oraz Dostawcą (Weksel nie pełni funkcji zabezpieczającej), lecz sam był podstawą abstrakcyjnego zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy, wyrażającego się w obowiązku zapłaty sumy wekslowej na warunkach określonych w treści Weksla, bez możliwości podnoszenia jakichkolwiek zarzutów niewynikających bezpośrednio z treści Weksla. Można stwierdzić więc, że w opisanym na wstępie stanie faktycznym Weksel pełnił funkcję płatniczą – poprzez wystawienie Weksla Spółka regulowała zobowiązania wynikające z zawartych umów sprzedaży.

Wnioskodawca podkreśla, iż możliwość pełnienia przez weksle własne funkcji płatniczych na gruncie prawa cywilnego i prawa podatkowego jest dostrzegana i rozpoznawana przez organy podatkowe, które w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazują m.in., że:

*   „Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (\`(...)\`), weksel jest dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały. Osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, do najważniejszych funkcji weksla należy w szczególności funkcja płatnicza (\`(...)\`). Weksel pełni funkcję płatniczą w sytuacji, gdy wręczany jest przy zakupie towarów i usług i strony zgodnie potwierdzają płatniczą funkcję wydania takiego weksla. Zatem, wydanie weksla będzie mieściło się w zakresie definicji terminu „uregulowanie”. Wobec powyższego, wydanie weksla własnego kontrahentowi w celu uregulowania kwoty wynikającej z faktury zakupu towarów, w wykonaniu porozumień przewidujących zapłatę za dostarczony towar w dniu wręczenia weksla, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu towaru w stosunku do sprzedającego, stanowi uregulowanie należności (\`(...)\`)” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2013 r., IPTPB3/423-101/13-4/MF),

*   „(\`(...)\`) samo wystawienie weksla własnego nie może być równoznaczne ze zmianą formy zapłaty za dostawę towaru lub usługi, lecz musi być efektem zaciągnięcia nowego zobowiązania, co spowoduje wygaśnięcie (umorzenie) dotychczasowego zobowiązania. W takim jedynie przypadku spełniona jest funkcja płatnicza weksla, której rezultatem jest zapłata ceny za nabyty towar lub usługę. W przeciwnym bowiem przypadku weksel pełniłby jedynie formę zabezpieczenia długu powstałego z tytułu nabycia towarów lub usług. W celu wskazania, że weksel pełni faktycznie funkcję płatniczą, kontrahenci z reguły podpisują umowy, z których wyraźnie wynika, że dłużnik (wystawca weksla własnego) zaciąga zobowiązanie wekslowe wobec kontrahenta (wierzyciela) w miejsce dotychczasowego zobowiązania handlowego, które ulega wygaśnięciu (umorzeniu). W opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca i sprzedawca aby wskazać na płatniczą funkcję wystawionego przez Wnioskodawcę weksla własnego, zawarli porozumienie oparte o przepis art. 506 § 1 k.c. wyraźnie wskazując, że Wnioskodawca zobowiązuje się do spełnienia zobowiązania wekslowego w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny nabycia praw majątkowych, a Sprzedawca udziela na to wyraźnej zgody. Wobec powyższego, wydanie przez Wnioskodawcę weksla własnego Sprzedawcy w celu uregulowania części kwoty wynikającej z faktury zakupu praw majątkowych, w wykonaniu zawartego porozumienia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu praw majątkowych, w stosunku do Sprzedającego, należy uznać za uregulowanie należności (\`(...)\`)” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014 r., IPPP2/443-1137/13-2/BH).

Niezależnie od powyższych stwierdzeń, należy jednakże wskazać, iż pomimo bezsprzecznego pełnienia przez Weksel funkcji płatniczej, brak możliwości indosowania Weksla (na skutek zamieszczenia w Wekslu klauzuli „nie na zlecenie”) powodował, iż Weksel nie pełnił funkcji obiegowej. W istocie na skutek wskazanego zastrzeżenia Dostawca miał bardzo ograniczone możliwości dyskonta Weksla (przedstawienia Weksla do wykupu przez bank) lub uregulowania za jego pomocą własnych zobowiązań pieniężnych wobec kontrahentów, co oznacza, iż pomimo spełnienia swojej funkcji płatniczej Weksel nie stanowił odpowiednika środków pieniężnych (stanowił aktywo finansowe o znacznie mniejszej płynności). Zgodnie z założeniami biznesowymi przyjętymi przez Grupę, zobowiązanie wynikające z Weksla miało podlegać ostatecznie spłacie przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Dostawcy, a więc na rzecz kontrahenta, z którym Spółka zawarła umowę sprzedaży towarów i wobec którego odpowiadała pierwotnie z tytułu zobowiązania do zapłaty ceny za sprzedane towary, przekształconego następnie w abstrakcyjne zobowiązanie wekslowe.

Uwzględniając powyższe można stwierdzić, iż w istocie zaciągnięcie zobowiązania wekslowego na skutek wystawienia Weksla pełniło funkcję bardzo zbliżoną do zaciągnięcia zobowiązania np. z tytułu umowy pożyczki lub emisji obligacji. Należy zwrócić uwagę, iż poprzez zawarcie Umowy oraz wystawienie i przyjęcie Weksla Spółka oraz Dostawca z jednej strony zmierzali do definitywnego uregulowania zobowiązań Spółki wynikających z zawartych umów sprzedaży towarów, z drugiej jednak strony zgadzali się na to, iż otrzymanie środków pieniężnych przez Dostawcę nastąpi dopiero w dacie wymagalności weksla, a płatność realizowana będzie przez Spółkę (z uwagi na wskazaną powyżej, ograniczoną przenoszalność praw z Weksla). W istocie więc, pomimo zastosowania przez Dostawcę i Spółkę konstrukcji prawnej, na gruncie której dochodziło do uregulowania wierzytelności Dostawcy wynikających z umów sprzedaży, Dostawca wyrażał zgodę na to, aby Spółka nie regulowała powyższych wierzytelności poprzez przelew środków pieniężnych, lecz aby pozostawała jedynie zobowiązana do ich uregulowania na podstawie Weksla, w terminie wskazanym w przedmiotowym Wekslu. Z punktu widzenia ekonomicznego i biznesowego powyższe oznacza, iż Dostawca bezpośrednio po wygaśnięciu pierwotnych wierzytelności wynikających z umów sprzedaży wyrażał zgodę na kredytowanie Spółki, otrzymując od Spółki Weksel, który mógł zostać upłynniony (zamieniony na środki pieniężne) w zasadzie jedynie poprzez zapłatę sumy wekslowej przez samą Spółkę, w terminie płatności wskazanym w Wekslu.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż pomimo faktu, że zobowiązanie Spółki wynikające z wystawionego Weksla miało charakter abstrakcyjny i w sensie prawnym nie wyrażało ani nie zabezpieczało zobowiązania z tytułu umowy pożyczki (w sensie prawnym pomiędzy Spółką oraz Dostawcą nie dochodziło do zawarcia umowy pożyczki w związku z zawarciem Umowy i wystawieniem Weksla), wystawienie Weksla i wręczenie Weksla na rzecz Dostawcy należało traktować na równi z udzieleniem pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Co za tym idzie, Spółka stoi na stanowisku, iż wszelkie różnice wynikające ze zmiany kursu EUR/PLN pomiędzy dniem wystawienia Weksla, a dniem zapłaty sumy wekslowej, powinny być traktowane jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów.

Spółka podkreśla, iż brak wskazania zobowiązań wekslowych w treści art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT nie oznacza, iż zaciągnięcie zobowiązania wekslowego w walucie obcej nie może doprowadzić do powstania podatkowych różnic kursowych. Należy nadmienić, iż przedmiotowe przepisy nie odwołują się również do zobowiązań wynikających z emisji obligacji, a tymczasem w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w sposób jednolity podkreśla się, iż spłata obligacji wyemitowanych w walucie obcej powoduje powstanie podatkowych różnic kursowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r. (IPPB5/423-1106/11-4/IŚ), w której czytamy: „(\`(...)\`) obligacja jest to instrument finansowy (papier wartościowy), w którym jedna strona, zwana emitentem obligacji, stwierdza, że jest dłużnikiem drugiej strony, zwanej obligatariuszem (jest to właściciel obligacji) i zobowiązuje się wobec niego do wykupu obligacji. Emisja obligacji jest formą zaciągnięcia kredytu. Kredytodawcą jest obligatariusz, czyli właściciel obligacji. Kredytobiorcą jest emitent obligacji. W świetle zaprezentowanych rozwiązań prawnych, a w szczególności mając na uwadze kredytową funkcję obligacji – należy stwierdzić, że w określonej sytuacji wykup obligacji może prowadzić do powstania różnic kursowych na zasadach określonych przepisami art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, czyli na zasadach przewidzianych jak przy spłacie kredytu/pożyczki”. Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2015 r. (IPPB5/4510-473/15-4/IŚ).

Wnioskodawca zauważa, iż prezentowane powyżej stanowisko odnośnie możliwości stosowania art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT do zobowiązań wynikających z emisji weksli znajduje pośrednio potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2010 r. (IPPB5/423-212/09/10-16/S/IŚ), dotyczącej zagadnienia powstania różnic kursowych w związku z wystawieniem tzw. weksla inwestycyjnego. Jak wynika z uzasadnienia wydanej interpretacji, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) instytucja weksla inwestycyjnego nie została w żaden sposób uregulowana w przepisach podatkowych. Niemniej jednak, ze względu na jego kredytowy charakter, zdaniem Spółki, istnieje możliwość odpowiedniego stosowania przepisów o pożyczce ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (…). Różnice kursowe uregulowane zostały w art. 15a Ustawy o CIT. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, do sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku należy stosować odpowiednio art. 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT, zgodnie z którym ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W przedmiotowej sytuacji mamy bowiem do czynienia z ujemną różnicą kursową, ponieważ zmiana (wzrost) kursu waluty, w której wystawiono Weksel spowodowała zmianę (wzrost) zobowiązania wekslowego Spółki w momencie jego realizacji (…). Reasumując Spółka stwierdziła we wniosku, że mając na uwadze całokształt przytoczonych powyżej argumentów, w szczególności kredytowy charakter zobowiązania wynikającego z wyemitowanego Weksla, w przedmiotowej kwestii należy stosować odpowiednio przepisy Ustawy o CIT o udzielaniu i spłacaniu pożyczek. Ponadto, jej zdaniem, analiza przywołanych powyżej przepisów prowadzi bezpośrednio do wniosku, iż w przypadku potrącenia wzajemnych zobowiązań oraz należności w walucie obcej powstanie w Spółce ujemna różnica kursowa między wartością zobowiązania z dnia wystawienia Weksla oraz wartością tego zobowiązania z dnia jego potrącenia”.

Końcowo, Wnioskodawca również zauważa, iż nawet w przypadku uznania, iż spłata zobowiązania wynikającego z Weksla nie powinna prowadzić do powstania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, w ocenie Spółki powinna być ona uprawniona do rozpoznania różnic kursowych, ujętych w księgach rachunkowych Spółki, jako przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należy podkreślić, iż dopiero spłata zobowiązania wynikającego z wystawionego Weksla powoduje po stronie Spółki realny ubytek po stronie aktywów (zmniejszenie wartości środków pieniężnych, którymi Spółka dysponuje w ramach IHC). Skoro Wnioskodawca dokonuje przelewu określonej kwoty środków pieniężnych, a zarazem wartość tych środków przeliczona na PLN różni się od wartości pierwotnego zobowiązania Spółki przeliczonego na PLN, które ostatecznie ujmowane jest jako koszt podatkowy (w momencie sprzedaży nabywanych towarów), przedmiotowa różnica powinna znajdować ostatecznie odzwierciedlenie w wyniku podatkowym Spółki. Odzwierciedlenie przedmiotowej różnicy może być dokonane wyłącznie przy założeniu, iż zarówno różnice kursowe powstające pomiędzy dniem wystawienia faktur sprzedażowych przez Dostawcę a dniem wystawienia Weksla, jak i różnice kursowe powstające pomiędzy dniem wystawienia Weksla a dniem uregulowania sumy wekslowej, ujmowane w księgach rachunkowych Spółki, będą mogły zostać rozpoznane jako przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podkreśla, iż powyższe stanowisko, w świetle którego brak możliwości zakwalifikowania określonych rozliczeń dokonywanych w walutach obcych jako operacji prowadzących do powstania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a nie wyłącza możliwości uznania, iż podatnik ma prawo do rozpoznania przychodu podatkowego/kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynika bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. II FSK 1013/13), w którym czytamy: „(\`(...)\`) katalog sytuacji wskazanych w art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. (będący katalogiem zamkniętym) nie zawiera się w pełni w katalogu wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. (\`(...)\`) zbiory elementów określonych w art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierają tak elementy wspólne, jak i odrębne. Jeżeli wydatek (spółka miała go ponieść na nabycie euro) jest wydatkiem rzeczywistym związanym z działalnością gospodarczą i niewyłączonym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. to może i powinien on stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Koszty uzyskania przychodów określone na podstawie art. 15 u.p.d.o.p. i różnice kursowe, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p. nie wykluczają się wzajemnie i nie pozostają wobec siebie w relacji lex generalis – lex specjalis. Mają bowiem autonomiczny charakter i dotyczą różnego zakresu merytorycznego. Przepis art. 15 u.p.d.o.p. stanowi, że określone w nim „koszty stanowią koszty uzyskania przychodu” zaś art. 15a u.p.d.o.p. mówi „o zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów”. Konsekwencją tego poglądu, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji jest to, że wykluczenie danej sytuacji z jednej kategorii nie oznacza automatycznego wykluczenia z drugiej”.

Podsumowując, Spółka powinna mieć prawo do potraktowania jako przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów odpowiednie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, ujętych w księgach rachunkowych Spółki, wynikających z różnic pomiędzy kursem EUR/PLN z dnia poprzedzającego dzień odnowienia zobowiązania (wysławienia Weksla i zawarcia Umowy), a kursem EUR/PLN z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania wekslowego.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie rozpoznania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, ujętych w księgach rachunkowych Spółki, wynikających z różnic pomiędzy kursem z dnia poprzedzającego dzień odnowienia zobowiązania a kursem z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania wekslowego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe metodą podatkową, zatem zastosowanie w sprawie znajdzie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy mieć na względzie, że wycena operacji wyrażonych w walucie obcej, tj. ich przeliczanie na złote dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych winna być co do zasady dokonywana według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni. Wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

Natomiast, jak stanowi art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Stosownie do art. 15a ust. 6 cyt. ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej „F.” (światowy lider w dziedzinie żywienia klinicznego dla ciężko chorych pacjentów) polska Spółka dystrybuuje na rynku polskim towary, które są nabywane przez Wnioskodawcę od Dostawców. Niektóre wierzytelności Dostawców wobec Spółki, wynikające z zawartych umów sprzedaży tych towarów, stały się przedmiotem odnowienia (nowacji). W ramach tej instytucji Spółka wystawia weksel własny na określoną kwotę wyrażoną w walucie obcej (EUR), odpowiadającą kwocie wierzytelności. W wekslu jako wierzyciel wekslowy wskazywany był Dostawca. Jednocześnie Spółka oraz Dostawca zawierali umowę odnowienia, na podstawie której zobowiązania Spółki wobec Dostawcy, wynikające z umów sprzedaży towarów, przekształcały się w abstrakcyjne zobowiązania wekslowe, spłacane przez Spółkę w walucie obcej (EUR).

Przy odnowieniu zobowiązań powstałych z tytułu sprzedaży towarów, Spółka dokonywała przeliczania zobowiązania wekslowego wyrażonego w EUR, wynikającego z wystawionego weksla, na PLN według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia weksla. Spółka rozpoznała w księgach rachunkowych dodatnie i ujemne różnice kursowe, wynikające z różnic pomiędzy kursem EUR/PLN z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów, a kursem EUR/PLN z dnia poprzedzającego dzień odnowienia zobowiązania (wystawienie weksla).

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo że zobowiązanie Spółki wynikające z wystawionego weksla miało charakter abstrakcyjny i w sensie prawnym nie stanowiło zabezpieczenia zobowiązania, tak jak z tytułu umowy pożyczki, to jednak wystawienie weksla na rzecz Dostawcy należy traktować na równi z udzieleniem pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Co za tym idzie, Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie różnice wynikające ze zmiany kursu EUR/PLN pomiędzy dniem wystawienia weksla, a dniem zapłaty sumy wekslowej, powinny być traktowane jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Wnioskodawca uważa, że brak odniesienia do zobowiązań wekslowych w treści art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT nie oznacza, iż zaciągnięcie zobowiązania wekslowego w walucie obcej nie może doprowadzić do powstania podatkowych różnic kursowych. Wnioskodawca ustala różnice kursowe dla celów podatkowych według zasad określonych w art. 15a ustawy o CIT.

Wobec powyższego w ujęciu prawa cywilnego generalnie zobowiązanie wekslowe odrywa się od sytuacji faktycznej, która była podstawą wystawienia weksla, nabierając charakteru samodzielnego i abstrakcyjnego, tj. oderwanego od podstawy gospodarczej, która spowodowała jego wystawienie (orzeczenie SN z 23 III 1956 r. I CR 1036/54). W polskim prawie zobowiązanie wekslowe ma charakter abstrakcyjny, a zatem zobowiązanie może nie być związane z konkretnym stosunkiem cywilnoprawnym. Weksel może spełniać funkcje kredytową, bowiem pozwala na dokonywanie różnorodnych transakcji bez konieczności natychmiastowej zapłaty gotówką (kredyt kupiecki). Fakt wystawienia weksla dopóty może nie mieć istotnego znaczenia podatkowego, dopóki nie zostanie wykazane, że wystawienie tego papieru wartościowego nastąpiło w związku z konkretnym zdarzeniem gospodarczym między stronami, którego treść uzasadniała wystawienie weksla.

W zakresie podatkowego rozliczenia różnic kursowych analogicznie jak w przypadku przychodów również po stronie kosztów podatkowych została uregulowana metoda ustalania różnic kursowych w przypadku zmian kursów walut, przy ściśle określonych zdarzeniach wynikających z transakcji gospodarczych. Jeżeli między dniem poniesienia (zarachowania) i dniem faktycznej zapłaty (uregulowania – zapłaty zobowiązania) występują różne kursy walut, to stosownie do przepisów ustawy podatkowej należy koszty te odpowiednio podwyższyć lub obniżyć. Powstałe różnice kursowe zwiększają (wzrost kursów walut) lub zmniejszają (spadek kursu walut) koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty) daje podstawę do oceny, że powstaną różnice kursowe (dodatnie lub ujemne), w zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut. Ponadto przez „uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie” należy rozumieć wygaśnięcie zobowiązania.

Sposoby wygasania zobowiązań unormowane są w prawie cywilnym. Jednym z przypadków wygaśnięcia zobowiązań jest określone w art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), odnowienie (nowacja). W myśl art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Odnowienie jest umową stron, w której dłużnik zobowiązuje się świadczyć co innego niż był zobowiązany lub świadczyć wprawdzie to samo, lecz z innej podstawy prawnej. Wskutek odnowienia dawny dług wygasa, a powstaje nowy, przy czym uważa się w sensie cywilistycznym, że wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania nastąpiło z zaspokojeniem wierzyciela. Jednak w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek (art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z art. 506 Kodeksu cywilnego wynika, że przy nowacji, strony muszą wyrazić zamiar umorzenia istniejącego zobowiązania – animus novandi (wyrok SN z dnia 9 stycznia 2008 r., II CSK 407/07, LEX nr 462284).

Zgodnie z art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego w razie wątpliwości zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia (wyrok SN z dnia 20 lutego 2008 r., II CSK 458/07, LEX nr 461729). Reguła ta dotyczy w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel. Zobowiązanie wekslowe ma bowiem charakter samodzielny i istnieje obok zobowiązania ze stosunku kauzalnego zachodzącego między wierzycielem a dłużnikiem. Samo wręczenie wierzycielowi weksla nie stanowi zatem odnowienia i nie umarza wierzytelności ze stosunku kauzalnego, chyba że wierzyciel wyraźnie zgadza się na przyjęcie weksla lub czeku w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania.

W takiej sytuacji istnieją wówczas dwa roszczenia, przy czym są one ze sobą powiązane, w takim znaczeniu, że wierzycielowi nie przysługuje możliwość, by dochodzić ich jednocześnie. Powiązanie tych roszczeń wymusza w pierwszej kolejności realizację zobowiązania wekslowego, a jego zaspokojenie prowadzi do umorzenia istniejącej już wcześniej wierzytelności (A. Szpunar, Kilka uwag\`(...)\`, s. 13 i n.; K. Zawada (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2009, s. 131).

Z przedstawionego opisu wynika, że Spółka wystawiała weksel własny na określoną kwotę wyrażoną w walucie obcej (EUR), odpowiadającą kwocie wierzytelności mających być przedmiotem nowacji, w którym to wekslu jako wierzyciel wekslowy wskazywany był Dostawca oraz jednocześnie Spółka oraz Dostawca zawierali umowę odnowienia, na podstawie której zobowiązania Spółki wobec Dostawcy, wynikające z umów sprzedaży towarów, przekształcały się w abstrakcyjne zobowiązanie wekslowe, wynikające z weksla wystawionego przez Spółkę.

Zdaniem tut. organu należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że w istocie zaciągnięcie zobowiązania wekslowego na skutek wystawienia weksla pełniło funkcję bardzo zbliżoną do zaciągnięcia zobowiązania np. z tytułu pożyczki lub emisji obligacji. Poprzez zawarcie umowy oraz wystawienie i przyjęcie weksla Spółka oraz Dostawca z jednej strony zmierzali do definitywnego uregulowania zobowiązań Spółki wynikających z zawartych umów sprzedaży towarów, z drugiej strony zgadzali się, że otrzymanie środków pieniężnych przez Dostawcę nastąpi dopiero w dacie wymagalności weksla, a płatność realizowana będzie przez Spółkę (z uwagi na wskazane powyżej ograniczenie dotyczące przenoszenia praw z weksla). Dostawca zatem wyrażał zgodę na to, aby Spółka nie regulowała powyższych wierzytelności poprzez przelew środków pieniężnych, lecz aby pozostawała jedynie zobowiązana do ich uregulowania na podstawie weksla, w terminie wskazanym w przedmiotowym wekslu. Z punktu widzenia ekonomicznego i biznesowego powyższe oznacza, że Dostawca bezpośrednio po wygaśnięciu pierwotnych wierzytelności wynikających z umów sprzedaży wyrażał zgodę na kredytowanie Spółki, otrzymując od Spółki weksel, który mógł zostać upłynniony (zamieniony na środki pieniężne) w zasadzie jedynie poprzez zapłatę sumy wekslowej przez samą Spółkę w terminie płatności wskazanym w wekslu.

Zatem uznać należy, że w dacie zawarcia umowy i przekazania weksla własnego przez Spółkę, zobowiązanie z tytułu ceny zakupu towarów zostało zaspokojone – uregulowane. W miejsce wygasłego zobowiązania z tytułu zapłaty ceny, stosownie do przepisu art. 506 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, powstaje zobowiązanie wekslowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, ujętych w księgach rachunkowych Spółki, wynikających z różnic pomiędzy kursem z dnia poprzedzającego dzień odnowienia zobowiązania (wystawienia weksla i zawarcia umowy) a kursem z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania wekslowego należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy dodać, że przy obliczaniu różnic kursowych należy też mieć na względzie obwarowania wynikające z art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.