Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1233/09-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-24
Teza: prawidłowe opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2009 r. (data wpływu 23.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.12.2009 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych.

Spółka zamierza zbyć trzy działki stanowiące prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku posadowionego na tych działkach, stanowiącego odrębną od gruntu własność, jak również stanowiącą prawo użytkowania wieczystego jedną działkę, na której znajdują się instalacje sieci cieplnej (K C 3….-1 spinka sieci cieplnej) (dalej łącznie Nieruchomość).

Dla działek tych prowadzone są następujące księgi wieczyste:

A. Działki zabudowane budynkiem:

*   o numerze: 2/27— księga wieczysta o numerze WA

*   o numerze: 2/28 — księga wieczysta o numerze WA

*   o numerze 13/6 — księga wieczysta o numerze WA

B. Działka zabudowana instalacjami sieci cieplnej:

*   numerze: 2/1 — księga wieczysta o numerze WA

Budynek ten jest nieruchomością biurową z częścią handlowo-usługową, usytuowaną w W przy ulicy D w obrębie 1-…., przeznaczoną pod wynajem.

Wyżej wymienione prawo wieczystego użytkowania oraz prawo własności zostanie zbyte poprzez zawarcie umowy sprzedaży Nabywcą Nieruchomości będzie niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej; Nabywca).

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności, nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp., nie jest dla niej sporządzany odrębny bilans.

W skład zbywanej przez Spółkę Nieruchomości wchodzić będą w szczególności:

*   prawo użytkowania wieczystego czterech działek gruntu,

*   prawo własności budynku,

*   ewentualne przynależności związane z nabywaną Nieruchomością (przykładowo windy, anteny itp.),

*   związane z budynkiem następujące prawa majątkowe:

*   majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne odnoszące się do dokumentacji projektowej i powykonawczej związanej z Budynkiem, a także własność przekazywanych Nabywcy egzemplarzy tej dokumentacji,

*   prawa wynikające z ustawowej rękojmi za wady, a także prawa z dodatkowych gwarancji jakości wykonania poszczególnych elementów Budynku, udzielone przez poprzedniego właściciela Budynku lub wykonawców poszczególnych elementów prac,

*   prawa z gwarancji bankowych (i ewentualnie innych instrumentów) zabezpieczających wykonanie powyższych praw dotyczących jakości wykonania Budynku,

*   prawa z różnych zabezpieczeń (np. gwarancje bankowe, depozyty, itp.) dotyczących wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu.

Ponadto, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego (Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. Dz.U. Nr 16, poz. 93, dalej: KC), z mocy samego prawa, w wyniku zbycia Nieruchomości na Nabywcę przejdą umowy najmu powierzchni biurowych i handlowo-usługowych w budynku (w związku z przejściem umów najmu na Nabywcę, wstąpi on we wszelkie prawa i obowiązki Spółki z tytułu umów najmu z mocy prawa).

W związku z planowaną transakcją następujące składniki majątkowe powiązane z Nieruchomością nie zostaną nabyte przez Spółkę:

*   wierzytelności i inne prawa majątkowe, niewymienione powyżej jako związane z budynkiem;

*   umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Spółki;

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością - obecna umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Nieruchomością lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii Nabywcy;

*   umowy o dostawę mediów (m.in. ze spółkami M, R, S) - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Nieruchomości w media będzie leżeć w gestii Nabywcy;

*   umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);

*   umowy na usługi;

*   wywóz śmieci;

*   utrzymania wind;

*   ochrony pożarowej;

*   monitoringu przeciwpożarowego;

*   dezynsekcji;

*   utrzymania zieleni wew.;

*   księgi handlowe;

*   zobowiązania Spółki (również te bezpośrednio związane z Nieruchomością, w szczególności nie będzie przejęta przez Nabywcę umowa kredytu zawarta w celu finansowania nabycia Nieruchomości przez Spółkę.

Spółka posiada także dwie działki gruntu, które nie będą przedmiotem transakcji.

Dodatkowo należy podkreślić, że intencją Spółki oraz Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją składnika majątkowego (Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Spółki, czy też zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa. Spółka po dokonaniu transakcji będzie miała możliwość podejmowania nowych projektów na bazie posiadanych aktywów.

Przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w maju 2009 r. w drodze umowy kupna/sprzedaży, która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT, natomiast wydanie poszczególnych lokali najemcom następowało na podstawie protokołów zdawczo- odbiorczych począwszy od lutego 2009 r.

Ponadto, transakcja zbycia Nieruchomości zostanie zawarta w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak również Spółce w odniesieniu do Nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W kontekście powyższego zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o udzielenie informacji co do zakresu stosowania art. 2 pkt 27e oraz art. 6 ust 1 ustawy o VAT, mianowicie wnosi o potwierdzenie; że;

1.  Nieruchomość, którą Spółka zamierza zbyć, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;
2.  Nieruchomość, którą Spółka zamierza zbyć, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej; ZCP) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
3.  Planowana transakcja podlega opodatkowaniu 22% stawką VAT.

Ad 1 i 2

Zdaniem Spółki, Nieruchomość którą zamierza zbyć Spółka, nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, stanowiąca dostawę towarów, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad 1

Definicja przedsiębiorstwa

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie o VAT, jednak w doktrynie, orzecznictwie (przykładowo: wyrok SN z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD; interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ KC, do której to definicji odsyła wprost ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.)

Stosownie do art. 55¹ KC „przedsiębiorstwo” należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym przepisem, przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy.

W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

2\. Przedmiot transakcji

Z przedstawionego powyżej przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji będą jedynie składniki majątkowe składające się na Nieruchomość, nie natomiast przedsiębiorstwo Spółki. Na potwierdzenie tej tezy Spółka przytacza poniższą argumentację.

Po pierwsze, Spółka nie zbywa wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Spółka nie planuje zbycia następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC:

*   części aktywów związanych z działalnością gospodarczą Spółki;

*   środków na rachunku bankowym;

*   praw z następujących umów, których Spółka jest stroną (za wyjątkiem umów najmu, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa):

*   zarządzanie Nieruchomością — obecna umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Nieruchomością lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii Nabywcy;

*   dostawę mediów (m.in. ze spółkami M, R S) — obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Nieruchomości w media będzie leżeć w gestii Nabywcy;

*   związanych z obsługą administracyjną Spółki (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);

*   wywóz śmieci;

*   utrzymania wind;

*   ochrony pożarowej;

*   monitoringu przeciwpożarowego;

*   dezynsekcji;

*   utrzymania zieleni wew.;

*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa;

Po drugie, należy podkreślić, że z perspektywy Spółki przedmiotem transakcji jest tylko pojedynczy składnik majątkowy w postaci Nieruchomości wraz z rzeczami, bądź prawami, które do niego przynależą, jak np. prawa wymienione powyżej w opisie przedmiotu transakcji, czy też składowe Nieruchomości, jak windy, anteny itp.

Warto w tym miejscu podkreślić, że z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest, czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy, na moment dokonania transakcji. Jak już podkreślano, dla Spółki przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo. O przedsiębiorstwie mogłaby być mowa dopiero wtedy, gdyby wraz ze zbywanymi Nieruchomościami zbyto dodatkowe elementy organizacyjne i majątkowe (m.in. umowy o zarządzanie, umowy o dostarczenie mediów itp.).

Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r., „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo” (Sygn. I CKN 850/98, cytowany wielokrotnie w orzeczeniach sądów administracyjnych). Jak już podkreślano powyżej, z perspektywy Spółki przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji nie będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki (m.in. w postaci umowy o zarządzanie, umowy z dostawcami mediów i innych umów niezbędnych do prowadzenia działalności). Dopiero bowiem funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwała na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa.

Spółka stoi na stanowisku, iż aby przy prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu Nieruchomości można było mówić o przedsiębiorstwie i zachowaniu funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, niezbędne jest, aby dana Nieruchomość była wyposażona w dodatkowe elementy składowe, umożliwiające m.in. zarządzanie tą Nieruchomością czy też zapewnienie jej zaopatrzenia w stosowne media, a także posiadanie odpowiedniej wiedzy fachowej. Ze względu na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników, wszystkie czynności operacyjne prowadzone są przez podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych umów, natomiast przedmiotem opisywanej transakcji będą jedynie Nieruchomość i wymienione składniki do niej przynależące. Z kolei organizacja pozostałych, jakże istotnych w tego typu działalności gospodarczej, aspektów związanych z wynajmem Nieruchomości, takich jak zarządzanie Nieruchomością pozostanie w gestii Nabywcy, gdyż stosowne umowy nie będą przedmiotem zbycia/cesji.

Niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej czy komercyjnej bez zapewnienia najemcom dostaw mediów, czy też bez zarządzania nieruchomością. Z tego powodu należy uznać, że Spółka zbywa składnik majątkowy w postaci Nieruchomości, która dopiero po dokonaniu przez Nabywcę określonych działań organizacyjnych mogłaby stać się przedsiębiorstwem Nabywcy. Skoro, jak wskazano powyżej, działalność operacyjna prowadzona jest poprzez podmioty zewnętrzne, brak cesji odpowiednich umów można porównać co do istoty do braku transferu pracowników Spółki. Sytuacja ta wyklucza funkcjonowanie zbywanej masy majątkowej w charakterze przedsiębiorstwa. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 listopada 2008 r. (Sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM) „nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógł by potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo ponieważ

art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo „.

Nie ulega również wątpliwości, iż prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zapewnienia co najmniej obsługi administracyjno-księgowej. W opisywanym stanie faktycznym wszelkie obowiązki organizacyjne w tym zakresie będą spoczywać na Nabywcy, jako że sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszyć zbycie/przeniesienie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki (np. systemu prowadzenia rozliczeń księgowych i podatkowych).

Po trzecie, mimo znacznej wartości nabywanych składników majątkowych, w opinii Spółki nie ma uzasadnienia twierdzenie, że transfer tych składników mógłby stanowić podstawę do uznania danej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu na charakteryzowanie się przez te elementy znaczną wartością. Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz ich wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne, powiązania. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA oz. w Gdańsku (SA/Gd 1959/94).

W tym kontekście, w ocenie Spółki, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji jest bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania transakcji nie tworzą organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą czy tez realizować określone funkcje w ramach takiej działalności, zatem nie tworzą przedsiębiorstwa.

3\. Potwierdzenie stanowiska Spółki w interpretacjach prawa podatkowego

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy skarbowe:

*   interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (sygn.1471/DC/436/3/06/HB), w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa.”.

*   interpretacja wydana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2005 r. (sygn. PP/443-59-1-GK/05), w której stwierdził, że w związku z tym, że spółka nie zbyła ksiąg handlowych, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy.

*   interpretacja wydana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygn. PP/443-18-1-BS/07), w której zdaniem Naczelnika, z powodu braku przeniesienia na nabywcę ksiąg handlowych również nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa.

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM), której Dyrektor stwierdził, że: „Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 (syng. IPPP2/443-778/09-2/IK), w której potwierdzone zostało, iż: „Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają, istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.”

Ad 2

1\. Definicja ZCP

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP, muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie - wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., syng. I SA/Ke 226/09 oraz interpretacjach organów podatkowych - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r. sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 marca 2004 r., sygn.: IS.I/3-423/6/04) (tj. na ile stanowią wyodrębnioną nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

2\. Przedmiot transakcji

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie spełnia kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie ich jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że - jak to zostało powołane powyżej - aby można było mówić o ZCP, niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa, natomiast przedmiotowa nieruchomość nie jest w ten sposób wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki.

Ustawa o VAT nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB). Twierdzenie takie odzwierciedla również stanowisko doktryny.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp.(Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis komentarz do art. 2).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Nieruchomość nie stanowi w majątku Spółki jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu czy w żaden inny sposób, tym bardziej wyodrębnienie takie nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca na podstawie dokumentu korporacyjnego jak statut, regulamin itp.

Jeżeli chodzi natomiast o wyodrębnienie finansowe, to i w tym przypadku ustawa nie określa jakie przesłanki muszą być spełnione, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Dodatkowo, jednostka powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy. Również w świetle powyższej przesłanki przedmiotowa Nieruchomość nie wykazuje cech ZCP. Nieruchomość jest traktowana w księgach jako środek trwały podlegający amortyzacji, nie są prowadzone odrębne księgi dla Nieruchomości, jak również nie jest sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Spółki, co, co do zasady, jest również czynnikiem warunkującym istnienie ZCP.

Ponadto, nie będzie spełniona również przesłanka stanowiąca, iż analizowany zespół składników majątkowych miałby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Zdaniem Spółki, pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki, jak część aktywów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. wierzytelności) środków na rachunku bankowym, praw z umów, których Spółka jest stroną (przede wszystkim umowy o zarządzanie i dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia nabywaną Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji tych zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, nawet w przypadku wyposażenia Nieruchomości w składniki niezbędne do przydatności gospodarczej, może zajść sytuacja, w której brak będzie wystarczającego wyodrębnienia Nieruchomości z majątku Nabywcy, aby można było mówić o ZCP. Ostatecznie kwestię tą rozstrzyga orzeczenie WSA z dnia 12 sierpnia 2009 r. (Sygn. I SA/Ke 226/09), gdzie sąd jednoznacznie stwierdził, iż „Czynnościami, których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym uznać, że Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały zbyte przez M”. Zatem ostatecznie należy stwierdzić, ze sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży ZPC.

Ponadto, należy podkreślić, iż do zakwalifikowania przenoszonego zespołu składników jako ZCP niezbędne jest, aby pośród tychże składników znalazły się zobowiązania, Przesłanka ta wynika expressis verbis z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przepisy jednoznacznie stanowią, że ZCP to ”… organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania…”, zatem jasne jest, że jeżeli zobowiązania nie wchodzą w skład transferowanego zbioru składników majątkowych, to nie można mówić o przeniesieniu ZCP.

Powyższe stanowisko poparte jest poglądami doktryny ( Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis komentarz do art. 2 akpt. 148) oraz reprezentowane jest w interpretacjach organów skarbowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-138/08-2/MB, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-789a/08/MD). Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, zobowiązania, a w szczególności kredyt zaciągnięty na zakup Nieruchomości, nie będą przedmiotem transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym zostanie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych składników majątkowych.

Ad 3

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem jest rzecz ruchoma, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku, jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Z tego powodu w celu ustalenia zasady opodatkowania sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości kluczowe jest ustalenie zasady opodatkowania budynku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego wynika, że zgodnie z zasadą ogólną dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Opodatkowanie ma natomiast miejsce, jeżeli spełnione są określone warunki wymienione w ustawie.

W pierwszej kolejności w celu ustalenia, czy dana dostawa budynku jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, koniecznym jest wyjaśnienie terminu pierwsze zasiedlenie. Ustawa o VAT definiuje je w art. 2 pkt 14 jako: „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków. budowli lub ich części po ich

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowi/y co najmniej 30% wartości początkowej.

Opierając się na powyższej definicji należy przyjąć, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części będzie podmiot, który stał się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu ( T. Michalik, VAT. Komentarz 2009).

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w maju 2009 r. w drodze umowy kupna/sprzedaży, która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT, natomiast wydanie poszczególnych lokali najemcom następowało na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych począwszy od lutego 2009 r.

Pierwsze zasiedlenie budynku w rozumieniu ustawy o VAT miało zatem miejsce wraz z przekazaniem części budynku do użytkowania w wyniku realizacji zawartych umów najmu, czyli w lutym 2009 r. Oznacza to, że do transakcji sprzedaży budynku przez Spółkę na rzecz Spółki nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. ponieważ sprzedaż budynku nastąpiła zgodnie z lit. b) tego przepisu - przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Z konstrukcji ustawy o VAT wynika jednak, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Podkreślenia wymaga fakt, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oba powyżej wspomniane warunki powinny być spełnione łącznie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym nie zostały wypełnione przesłanki zwolnienia dostawy wymienione w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przedmiotowa Nieruchomość została nabyta w wyniku czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na samej transakcji nabycia Nieruchomości. Konsekwentnie, pierwsza przesłanka stanowiąca o zwolnieniu przedmiotowej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT, nie jest spełniona.

W świetle powyżej przytoczonych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania ogólna zasada wynikająca z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT a także szczególna regulacja pkt 10a tego przepisu.

Konsekwentnie sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.