Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-917/09-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-01-05
Teza: Jak powinien być ustalony koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego lub usługowego wniesionego aportem przez wnioskodawcę do spółki komandytowej w zamian za udziały, rozliczany przez udziałowców?
Słowa kluczowe: aport; grunty; nieruchomości; sprzedaż; spółki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 07 października 2009 r. (data wpływu 13.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w postaci lokali mieszkalnych oraz usługowych wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 04 grudnia 2009 r. (data wpływu 07.12.2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej nieruchomości w postaci gruntu oraz lokali mieszkalnych i usługowych wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w postaci lokali mieszkalnych oraz usługowych wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka jest właścicielem nieruchomości, na którą składają się grunty oraz lokale mieszkalne i usługowe (wybudowane przez Spółkę) posadowione na tym gruncie, które stanowią majątek obrotowy firmy (odpowiednio towary i wyroby gotowe). Nieruchomości te Spółka planuje wnieść aportem do nowo założonej spółki komandytowej w zamian za udziały, która to spółka będzie zajmowała się ich sprzedażą do ostatecznego klienta. Celem tego działania jest rozdzielenie procesu budowania budynków od ich sprzedaży do ostatecznego klienta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Jak należy ustalić wartość początkową wnoszonej nieruchomości w postaci gruntu oraz lokali mieszkalnych i usługowych przez spółkę z o.o. do spółki komandytowej w zamian za udziały?
2.  Jak powinien być ustalony koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego lub usługowego wniesionego aportem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej w zamian za udziały, rozliczany przez udziałowców?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 05 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423-917/09-4/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy spółka komandytowa dokona sprzedaży lokali mieszkalnych lub usługowych wraz z przysługującym im udziałem w gruncie, które w spółce komandytowej zostaną zaewidencjonowane jako towary, wspólnicy spółki określą koszty uzyskania jako wartość nieruchomości, czyli wartość ustalona przez wspólników nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu, a także wszelkie inne koszty związane z nieruchomością poniesione pomiędzy dniem nabycia nieruchomości w drodze aportu a dniem jej zbycia. Koszty te podobnie jak przychody zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych łączy się z przychodami i kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach i kosztach są równe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w postaci lokali mieszkalnych oraz usługowych wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje wnieść aportem do nowo założonej spółki komandytowej w zamian za udziały nieruchomości w postaci gruntu oraz lokali mieszkalnych i usługowych (wybudowanych przez Spółkę), które to nieruchomości stanowią Jej majątek obrotowy, tj. towary i wyroby gotowe, natomiast w spółce osobowej jako towary. Spółka komandytowa będzie zajmowała się ich sprzedażą do ostatecznego klienta. Wnioskodawca wskazuje, iż celem powyższego działania jest rozdzielenie procesu budowania budynków od ich sprzedaży do ostatecznego klienta.

Z powyższego wynika, iż zarówno spółka wnosząca wkład niepieniężny (Wnioskodawca) jak też spółka osobowa otrzymująca ten wkład (spółka komandytowa) rozpoznają przedmiotowe nieruchomości jako aktywa obrotowe co jest jednoznaczne z tym, iż nie zostały ani też nie zostaną one ujawnione w ewidencji jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego lub usługowego wniesionego aportem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku obrotowego otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego przepisu wynika, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu nadmienić należy, iż wniesienie przez Spółkę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego Spółka nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Zatem, w takim przypadku mamy do czynienia z „odroczeniem” momentu opodatkowania, a tym samym rozpoznania wydatku związanego z wnoszonym składnikiem majątku do czasu jego zbycia przez spółkę osobową.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). w tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Zatem, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt „historyczny”, tj. wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie i wytworzenie wnoszonych aportem nieruchomości w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowej również niezaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków.

Powyższe oznacza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość nieruchomości, tj. wartość ustalona przez wspólników nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu.

Reasumując, za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych i usługowych może być uznany wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie nieruchomości gruntowej powiększony o wydatki związane z wytworzeniem lokali mieszkalnych i usługowych wybudowanych przez Spółkę, posadowionych na tym gruncie proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem w dniu 30 grudnia 2009 r. nr ILPB1/415-1346/09-4/AG.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.