Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.488.2018.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: 1) Czy zapewnienie zakwaterowania Wnioskodawcy przez Spółkę w okolicznościach niniejszej sprawy, stanowić będzie dla niego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 2a oraz art. 12 ustawy o PIT? 2) Czy poniesienie przez Spółkę kosztów związanych z odbywanymi przez Wnioskodawcę podróżami lotniczymi, w okolicznościach niniejszej sprawy, stanowić będzie dla niego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 2a oraz art. 12 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: cudzoziemiec; kwatera; nierezydent; nocleg; podróż; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapewnienia Wnioskodawcy zakwaterowania przez Spółkę oraz poniesienie przez Spółkę kosztów związanych z odbywanymi przez Wnioskodawcę podróżami lotniczymi – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapewnienia Wnioskodawcy zakwaterowania przez Spółkę oraz poniesienie przez Spółkę kosztów związanych z odbywanymi przez Wnioskodawcę podróżami lotniczymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca został w 2018 r. zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce prawa polskiego. \[dalej jako: Spółka, na stanowisku Dyrektora Zarządzającego \[Managing Director Business Unit Poland\] oraz pełni funkcje Członka Zarządu w wyżej wymienionej Spółce. Uprzednio Wnioskodawca zatrudniony był w jednej ze spółek należących do koncernu. Grupa to koncern działający na arenie międzynarodowej w branży artykułów spożywczych, zatrudniający ponad 27.000 pracowników w 12 krajach. Działania Grupy dzielą się na obszary działalności gospodarczej takie jak mleczarstwo, prowadzenie delikatesów, działalność filialna i usługi. Przedsiębiorstwem macierzystym koncernu jest spółka z siedzibą w Luksemburgu. Grupa jednoczy operacyjne działania w tych czterech obszarach działalności gospodarczej, funkcjonując jako holding udziałowy i zarządzający.

Wnioskodawca, do momentu zatrudnienia w Spółce. był pracownikiem i członkiem zarządu spółki prawa niemieckiego, będącej częścią Grupy. W ramach Koncernu, osoby zatrudnione na wysokich stanowiskach menedżerskich, zobowiązane są do przestrzegania polityk koncernowych, w tym regulujących kwestie podległości służbowej, obowiązków określonego raportowania w ramach Grupy, jak również odnoszących się do kwestii związanych z miejscem wykonywania pracy w ramach Koncernu.

Decyzją Koncernu, w oparciu o obowiązujące w Grupie polityki w obszarze m.in. dotyczącym HR oraz kadry zarządzającej, Wnioskodawca został wyznaczony przez Grupę do pełnienia obowiązków członka zarządu w Spółce. Wyznaczenie nowego miejsca pracy Wnioskodawcy przez Koncern miało charakter polecenia służbowego, którego niewykonanie oznaczałoby zakończenie współpracy Wnioskodawcy z Grupą. Innymi słowy, mając na uwadze wewnątrzkoncernowe polityki dotyczące przedmiotowej kwestii, Wnioskodawca został zobowiązany do wykonania polecenia służbowego w postaci objęcia funkcji członka zarządu w Spółce w Polsce.

Dla Wnioskodawcy, obywatela Niemiec i osoby posiadającej nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech, mieszkającej od lat w Republice Federalnej Niemiec i tam posiadającej centrum interesów życiowych i gospodarczych, wykonanie wyżej przywołanego polecenia wiązało się w wieloma zmianami, zarówno w życiu osobistym, jak i zawodowym. Do momentu relokacji Wnioskodawca pełnił funkcję członka zarządu niemieckiej spółki, co wiązało się z określoną stabilizacją w obszarach zawodowych i życiowych.

Dla Wnioskodawcy, decyzja Koncernu oznaczała nie tylko zmianę miejsca świadczenia pracy, ale przede wszystkim oznaczała też zmianę kraju, w którym ma być ona świadczona. Decyzja ta miała zatem wpływ na kwestie majątkowe Wnioskodawcy (pozostawienie mieszkania oraz majątku ruchomego w Niemczech), jak również osobiste, bowiem centrum interesów życiowych znajdowało i nadal znajduje się w Niemczech (rodzina, bliżsi i dalsi znajomi, osobiste zainteresowania).

Ze względu na powyższe oraz na potrzebę utrzymania więzi osobistych, Wnioskodawca przebywa w Polsce w miarę możliwości w dniach roboczych, a na weekendy oraz inne dni wolne przemieszcza się do Niemiec.

Otrzymane w ramach Koncernu polecenie służbowe oznaczało zatem dla Wnioskodawcy, że konieczna będzie częsta jego bytność w Polsce, co z kolei wiązało się z potrzebą zapewnienia mu zakwaterowania, jak również oznaczało konieczność odbywania częstych podróży z i do miejsca dotychczasowego zamieszkania.

Ze względu na fakt, że zmiana miejsca wykonywania pracy (z Niemiec na Polskę) spowodowana była tylko i wyłącznie decyzją Grupy, a jej wykonanie uznać należy za realizację obowiązków służbowych (pracowniczych), lokalna Spółka (aktualny pracodawca) zobowiązana została do zapewnienia Wnioskodawcy w Polsce stosownego zakwaterowania. Dodatkowo, z tego samego powodu, Spółka. zobowiązała się do pokrycia kosztów podróży lotniczych Wnioskodawcy do Polski z miejsca zamieszkania Pracownika w Niemczech oraz z Polski do dotychczasowego miejsca zamieszkania, z pewnymi jednakże ograniczeniami.

W roku 2018 Spółka. zobowiązała się pokryć koszty łącznie sześciu podróży lotniczych Pracownika miesięcznie, do określonej w umowie o pracę kwoty, a w roku 2019 i w latach następnych Spółka zobowiązała się pokryć koszty łącznie czterech podróży lotniczych miesięcznie, również do określonej w umowie o pracę kwoty. Spółka ponosi ponadto miesięczne koszty zakwaterowania Pracownika w Polsce do określonej w umowie o pracę kwoty.

Jako Członek Zarządu oraz Dyrektor Zarządzający wiodącego producenta przetworów w Polsce, Wnioskodawca realizuje swoje obowiązki zawodowe w nienormowanym czasie pracy. Wielokrotnie zdarzają się sytuacje, że po godzinach pracy w biurze, podejmowane są przez niego działania na rzecz Spółki, niejednokrotnie w momencie przebywania już w wynajętym przez Spółkę lokalu mieszkalnym lub w trakcie samej podróży do i z Niemiec.

Decyzja o ponoszeniu przez Spółkę. kosztów zakwaterowania oraz (w ograniczonym zakresie) kosztów przelotów ma jeszcze jeden aspekt. W ocenie Pracodawcy, wykorzystanie transportu lotniczego jest najbardziej optymalnym sposobem przemieszczania się do i z Niemiec, ponieważ w ten sposób Pracownik może w większym wymiarze czasowym wykonywać swoje obowiązki jako Członek Zarządu i jednocześnie Dyrektor Zarządzający (np. ze względu na brak konieczności czasochłonnych przejazdów samochodem, podczas których wykonywanie czynności pracowniczych jest zasadniczo niemożliwe). Natomiast w przypadku przelotów, Wnioskodawca ma możliwość pracy na rzecz Spółki nawet w trakcie odbywania tej podróży. Można zatem stwierdzić, że taki sposób uregulowania kwestii zakwaterowania oraz odbywania podróży lotniczych leży bezpośrednio w interesie Pracodawcy, bowiem obiektywnie wydłużony zostaje czas pracy Wnioskodawcy na rzecz Pracodawcy. Wnioskodawca może bardziej efektywnie wykonywać swoje obowiązki, które niejednokrotnie są realizowane poza siedzibą Pracodawcy.

Ze względu na przynależności spółki do międzynarodowego Koncernu nie można wykluczyć, że przy okazji odbywania podróży lotniczych do i z Niemiec, odbywać się będą na miejscu spotkania z osobami zatrudnionymi na stanowiskach kierowniczych w podmiotach należących do Grupy. Jak wynika bowiem z umowy o pracę, Wnioskodawca jest zobowiązany składać sprawozdania z jego działalności bezpośrednio do spółki prawa niemieckiego, co wymuszać będzie także konieczność osobistych kontaktów.

Pełnienie przez Wnioskodawcę funkcji Członka Zarządu oraz Dyrektora Zarządzającego Spółki wiąże się również z koniecznością wypełniania obowiązków służbowych poza standardowym, wynikającym z prawa pracy, wymiarem czasu pracy. Obowiązki te są i będą realizowane także w trakcie, czy to samych podróży, czy nawet już jego obecności na terenie Niemiec (rozmowy telefoniczne, odbieranie czy wysyłanie korespondencji służbowej przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych, czy też odbywanie spotkań służbowych).

Końcowo należy zauważyć, że w związku z podjęciem współpracy z Wnioskodawcą, Spółka uzyskała korzyść z tytułu zatrudnienia wysoko wykwalifikowanego pracownika na stanowisku kierowniczym, z dużym doświadczeniem w kierowaniu przedsiębiorstwem i know-how w zakresie zarządzania podmiotami gospodarczymi.

Posiadane przez Wnioskodawcę doświadczenie uzyskane podczas pracy w międzynarodowych korporacjach, pozwala przyjąć założenie, że ewentualne zmiany organizacyjne zaproponowane przez Podatnika pozwolą na zoptymalizowanie procesów zarządczych oraz produkcyjnych w Spółce, co przełoży się w długoterminowej perspektywie na poprawę sytuacji finansowej Spółki, efektywności jej działania, rozpoznawalności marki na rynku itp. Uzasadnione będzie zatem stwierdzenie, że z tytułu zatrudnienia Pracownika, Spółka osiągnęła i osiągać będzie wymierne korzyści.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zapewnienie zakwaterowania Wnioskodawcy przez Spółkę w okolicznościach niniejszej sprawy, stanowić będzie dla niego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 2a oraz art. 12 ustawy o PIT?
2.  Czy poniesienie przez Spółkę kosztów związanych z odbywanymi przez Wnioskodawcę podróżami lotniczymi, w okolicznościach niniejszej sprawy, stanowić będzie dla niego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 2a oraz art. 12 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zapewnieniem Wnioskodawcy zakwaterowania nie będą stanowiły dla niego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2a oraz art. 12 ustawy o PIT (pytanie 1);
2.  wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przelotami lotniczymi do i z miejsca zamieszkania w Niemczech nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2a oraz art. 12 ustawy o PIT (pytanie 2).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ramy prawne.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 11 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o PIT).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy o PIT).

Świadczenie nieodpłatne – definicja.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko, uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia definiowania pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w kluczowym dla interpretacji tego pojęcia wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazał, że za inne nieodpłatne świadczenia mogą zostać uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny słusznie zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte przez podatnika jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, a które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Trybunał uznał także, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie Trybunał zauważył, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Każdy stan faktyczny powinien być poddany badaniu, czy w okolicznościach danej sprawy faktycznie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, które podlegać winno opodatkowaniu.

Koszty zakwaterowania jako przychód ze stosunku pracy.

Tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wynajem lokalu mieszkalnego, potwierdzają również wyroki Sądów Administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 406/18 wskazano, że „udostępnianie miejsc noclegowych pracownikom leży włącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - niemieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

W dalszej części sąd wskazuje, że „Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu pracownikowi kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie.”

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt. II FSK 2039/15 podkreślono, iż „Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika”.

Powyższe tezy potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt. II FSK 1132/15. W jego uzasadnieniu podkreślono, że „Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (tak np. wyroki NSA: 2 października 2014 r., II FSK 2387/12 oraz z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15)”.

Biorąc pod uwagę wyżej przywołane przepisy prawa podatkowego oraz tezy płynące z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jak również treść wyroków Sądów Administracyjnych, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż koszty ponoszone na zakwaterowanie w Polsce nie powinny dla niego stanowić przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

Koszty związane z wynajmem lokalu mieszkalnego nie są ponoszone wyłącznie, czy nawet w znacznej mierze, w interesie Podatnika, ale ponoszone są przede wszystkim w interesie Spółki Pracodawcy). Spółka jest głównym beneficjentem działań Dyrektora Zarządzającego i to ona osiąga określone korzyści z faktu, że jest zarządzana przez doświadczonego menedżera Natomiast z perspektywy Pracownika, zapewnienie zakwaterowania w Polsce jest konieczne dla prawidłowego wykonywania przez niego obowiązków służbowych i nie jest, w istniejącym stanie faktycznym, odczytywane jako świadczenie dodatkowe, czy nadmierna gratyfikacja na jego rzecz, tylko naturalna konsekwencja zaistniałych okoliczności.

Uznanie, że jest inaczej prowadziłoby wprost do pogorszenia sytuacji majątkowej podatnika, albowiem mając mieszkanie w Niemczech musiałby on dodatkowo zapewnić sobie drugie mieszkanie w Polsce, a jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca nie posiadał pełnej swobody i suwerenności decyzyjnej w zakresie dokonania zmiany miejsca wykonywania pracy. Wliczanie tego świadczenia w podstawę opodatkowania podatkiem PIT oznacza dla Wnioskodawcy obniżenie jego uposażenia netto, które w ogóle nie miałoby miejsca, gdyby nie zapadła w Grupie decyzja o relokacji Wnioskodawcy do Polski.

Nie można zatem w tym stanie rzeczy uznać, że Wnioskodawca, ze względu na możliwość noclegu w Polsce, osiąga jakiekolwiek korzyści z tego tytułu. Bardziej zasadne byłoby twierdzenie, że w ten sposób została zachowana równowaga finansowa w ustaleniach Stron, ponieważ zapewnienie zakwaterowania w Polsce ani nie polepsza sytuacji Podatnika (gdyby nie relokacja do Polski, kwestia ta w ogóle by się nie pojawiła i nie powodowałaby powstania jakichkolwiek koszów), ale jest koniecznym następstwem decyzji Koncernu.

Uwzględnienie tego świadczenia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i de facto pogorszenie sytuacji materialnej Wnioskodawcy oraz teza o konieczności takiej właśnie interpretacji orzeczenia Trybunału jest w ocenie Wnioskodawcy nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości podatkowej.

Wydatki ponoszone na bilety lotnicze.

Stanowisko zaprezentowane powyżej powinno, w ocenie Wnioskodawcy, odnosić się również do wydatków ponoszonych na przeloty Wnioskodawcy do i z dotychczasowego miejsca zamieszkania. W ocenie Wnioskodawcy opłacenie przelotów lotniczych nie powinno dla niego stanowić przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

Podkreślić należy, że gdyby nie polecenie przełożonych Wnioskodawcy koszty związane z wynajmem lokalu mieszkalnego w Polsce w ogóle by nie powstały, a także nie byłyby ponoszone żadne koszty przelotów lotniczych. Wnioskodawca nadal przebywałby w Niemczech i nie musiałby poddawać analizie kwestii wynikających z polskich regulacji podatkowych, ani odnosić ich do swojej sytuacji materialnej czy życiowej.

Praca wykonywana przez Podatnika łączy się również z rozłąką z rodziną oraz z innymi bliskimi Wnioskodawcy osobami, co jest niewątpliwie uciążliwe i dotkliwe dla Wnioskodawcy. Wszelkie działania Spółki polegające na łagodzeniu takich niedogodności należy uznać za uzasadnione czy wręcz za obowiązek pracodawcy.

Wnioskodawca z racji pełnionej funkcji Dyrektora Zarządzającego oraz Członka Zarządu nie pracuje w ściśle określonych godzinach. Praca na stanowisku kierowniczym w tak dużej Spółce wiąże się wielokrotnie z pracą również poza jej siedzibą, w nienormowanym czasie pracy. W takiej sytuacji konieczne i niezbędne jest zapewnienie menedżerowi odpowiednich warunków mieszkaniowych.

Analogicznie spojrzeć należy na kwestię biletów lotniczych. Taka decyzja Spółki pozwala ograniczyć stratę czasu, jaka wiązałaby się z przejazdem np. samochodem, a dodatkowo Wnioskodawca w czasie przelotów będzie miał możliwość podejmowania działań w imieniu Spółki, co w sytuacji podróżowania za pomocą samochodu nie byłoby w takim stopniu możliwe.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, zapewnienie mu zakwaterowania oraz opłacenie przelotów przez Spółkę nie powinno stanowić dla niego przychodów opodatkowanych podatkiem od dochodów osób fizycznych, gdyż wydatki te nie zostały poniesione w interesie Podatnika.

Wskazane koszty ponoszone są wyłącznie w celu zapewnienia możliwości właściwego świadczenia pracy przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Wydatki te zostały poniesione w pewnym sensie niezależnie od decyzji Wnioskodawcy, gdyż służbowe przeniesienie z Niemiec do Polski nie miało miejsca w wyniku jego inicjatywy.

Gdyby nie decyzja Grupy, Wnioskodawca w ogóle nie przeniósłby się do Polski, a tym samym nie doszłoby do wynajmu lokalu mieszkalnego, czy zakupu biletów lotniczych.

Podsumowanie.

Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku sformułował tezę, zgodnie z którą w przypadku nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników, każdorazowo należy badać okoliczności danej indywidualnej sprawy.

Zdaniem Trybunału, z dotychczasowych ustaleń w zakresie dotyczącym pojęcia nieodpłatnych świadczeń wynika, że:

*   po pierwsze, na tle ogólnych założeń podatku dochodowego, objęcie opodatkowaniem świadczeń pieniężnych, ale także innych nieodpłatnych świadczeń spełnianych w naturze, jest zrozumiałe i w pełni racjonalne z punktu widzenia zasady powszechności przedmiotowej opodatkowania,

*   po drugie, wobec generalnie otwartego katalogu źródeł przychodów (art. 10 ustawy o PIT) nie powinno budzić zastrzeżeń posłużenie się przez ustawodawcę, przy określaniu przychodu ze stosunku pracy, formułą „inne nieodpłatne świadczenia”.

Odstąpienie przez ustawodawcę od próby skatalogowania świadczeń nieodpłatnych i zastosowanie ogólnego sformułowania jest w pełni uzasadnione ciągłym pojawianiem się nowych postaci tego rodzaju świadczeń. Przywoływane stanowiska stron i stany faktyczne, na tle których zapadały rozstrzygnięcia sądowe najlepiej dowodzą, że próba enumeratywnego wyliczenia w ustawie nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu, okazałaby się chybiona, ponieważ ustawodawca nie byłby w stanie nadążyć za praktyką pracodawców.

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, problem polega na tym, że we współczesnych relacjach pracowniczych, czego dowodzi orzecznictwo sądowe, pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT).

Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Najczęściej z punktu widzenia pracowników, tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole.

W konsekwencji - jak stwierdza Trybunał - nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych. Ostateczne przełożenie wskazanych korzyści pracodawcy na wynagrodzenie pracownika jest zupełnie nieuchwytne dla tego ostatniego, jest skutkiem o niewymiernej wartości majątkowej.

Przenosząc uwagi Trybunału oraz wnioski płynące z przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych na grunt niniejszej sprawy, uzasadnione będzie stwierdzenie, że:

1.  po pierwsze: przedstawiony powyżej stan faktyczny istotnie odbiega od „standardowych” relacji na linii pracodawca - pracownik, albowiem Wnioskodawca przyjmując na siebie obowiązki Członka Zarządu i Dyrektora Zarządzającego polskiej Spółki wykonuje polecenie służbowe, którego niewykonanie mogłoby zostać potraktowane jako niesubordynacja pracownicza;
2.  po drugie: podjęcie pracy w Polsce przez Wnioskodawcę nie może być odczytywane jako awans służbowy lub finansowy, ponieważ dotychczas Wnioskodawca pełnił rolę członka zarządu w spółce koncernowej wyższego szczebla;
3.  po trzecie: zmiana miejsca zatrudnienia, wynikająca z decyzji Koncernu o jego relokacji, skutkuje szeregiem niedogodności po stronie Wnioskodawcy, takich jak: konieczność częstego podróżowania, opuszczenie dotychczasowego miejsca zamieszkania, konieczność zamieszkania w wynajętym lokalu, rozłąka z rodziną / bliskimi.

Sumując wszystkie przedstawione powyżej argumenty, w ślad za tezami płynącymi z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić można, że:

1.  w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób mówić o przychodzie podlegającym opodatkowaniu, jeżeli objęcie określonej funkcji w polskiej Spółce, było efektem wykonania polecenia służbowego w ramach Koncernu. Trudno zatem mówić w tym stanie rzeczy o pełnej dobrowolności po stronie Pracownika, a raczej należy wskazać, iż miała miejsce konieczność podporządkowania się decyzji przełożonych;
2.  gdyby Wnioskodawcy nie zapewniono zakwaterowania oraz biletów lotniczych do i z miejsca zamieszkania, należałoby uznać, że jego sytuacja materialna uległa istotnemu i nieuzasadnionemu pogorszeniu. Zwrot kosztów w tym zakresie nie może być odczytywany jako „przysporzenie" po stronie Wnioskodawcy, a jedynie jako zniwelowanie negatywnych skutków finansowych związanych z przenosinami do innego kraju;
3.  ewentualne stwierdzenie, że ponoszone przez Pracodawcę koszty stanowią dla Wnioskodawcy świadczenie podlegające opodatkowaniu oznaczać będzie dla niego dodatkową stratę finansową, przekładającą się na mniejsze wynagrodzenie netto; będzie to w warunkach przestawionego stanu faktycznego dodatkowy negatywny aspekt związany z realizacją narzuconej przez Koncern decyzji o przenosinach do Polski; Trybunał Konstytucyjny zakwestionował takie rozumienie przedmiotowych przepisów;
4.  kluczowe w niniejszej sprawie jest również to, że wszystkie świadczenia ponoszone na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę, ponoszone są w przede wszystkim w interesie Pracodawcy. Nie jest więc też spełniony drugi warunek, o którym jest mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, albowiem są one przyznane pracownikowi w interesie Spółki który w wyniku relokacji Wnioskodawcy zyskał doświadczonego menedżera, którego działania wprost przyczyniają się do sprawnego funkcjonowania Spółki.

Reasumując powyższe, mając na uwadze szczególne okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że:

1.  wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zapewnieniem Wnioskodawcy zakwaterowania nie powinny stanowić dla niego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2a oraz art. 12 ustawy o PIT (pytanie 1);
2.  wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przelotami lotniczymi do miejsca zamieszkania w Niemczech nie powinny stanowić dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2a oraz art. 12 ustawy o PIT (pytanie 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższy przepis wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca został w 2018 r. zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce prawa polskiego na stanowisku Dyrektora Zarządzającego oraz pełni funkcje Członka Zarządu w wyżej wymienionej Spółce. Uprzednio Wnioskodawca zatrudniony był w jednej ze spółek należących do koncernu. Wnioskodawca, do momentu zatrudnienia w Spółce był pracownikiem i członkiem zarządu spółki prawa niemieckiego, będącej częścią Grupy. Decyzją Koncernu, Wnioskodawca został wyznaczony przez Grupę do pełnienia obowiązków członka zarządu w Spółce. Wnioskodawca został zobowiązany do wykonania polecenia służbowego w postaci objęcia funkcji członka zarządu w Spółce w Polsce. Dla Wnioskodawcy, obywatela Niemiec i osoby posiadającej nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech, mieszkającej od lat w Republice Federalnej Niemiec i tam posiadającej centrum interesów życiowych i gospodarczych, wykonanie wyżej przywołanego polecenia wiązało się w wieloma zmianami, zarówno w życiu osobistym, jak i zawodowym. Do momentu relokacji Wnioskodawca pełnił funkcję członka zarządu niemieckiej spółki, co wiązało się z określoną stabilizacją w obszarach zawodowych i życiowych. Dla Wnioskodawcy, decyzja Koncernu oznaczała nie tylko zmianę miejsca świadczenia pracy, ale przede wszystkim oznaczała też zmianę kraju, w którym ma być ona świadczona. Decyzja ta miała zatem wpływ na kwestie majątkowe Wnioskodawcy (pozostawienie mieszkania oraz majątku ruchomego w Niemczech), jak również osobiste, bowiem centrum interesów życiowych znajdowało i nadal znajduje się w Niemczech (rodzina, bliżsi i dalsi znajomi, osobiste zainteresowania). Ze względu na powyższe oraz na potrzebę utrzymania więzi osobistych, Wnioskodawca przebywa w Polsce w miarę możliwości w dniach roboczych, a na weekendy oraz inne dni wolne przemieszcza się do Niemiec. Spółka (aktualny pracodawca) zobowiązana została do zapewnienia Wnioskodawcy w Polsce stosownego zakwaterowania. Dodatkowo, Spółka zobowiązała się do pokrycia kosztów podróży lotniczych Wnioskodawcy do Polski z miejsca zamieszkania Pracownika w Niemczech oraz z Polski do dotychczasowego miejsca zamieszkania, z pewnymi jednakże ograniczeniami. W roku 2018 Spółka zobowiązała się pokryć koszty łącznie sześciu podróży lotniczych Pracownika miesięcznie, do określonej w umowie o pracę kwoty, a w roku 2019 i w latach następnych Spółka zobowiązała się pokryć koszty łącznie czterech podróży lotniczych miesięcznie, również do określonej w umowie o pracę kwoty. Spółka ponosi ponadto miesięczne koszty zakwaterowania Pracownika w Polsce do określonej w umowie o pracę kwoty. Wnioskodawca realizuje swoje obowiązki zawodowe w nienormowanym czasie pracy. Wielokrotnie zdarzają się sytuacje, że po godzinach pracy w biurze, podejmowane są przez niego działania na rzecz Spółki, niejednokrotnie w momencie przebywania już w wynajętym przez Spółkę lokalu mieszkalnym lub w trakcie samej podróży do i z Niemiec.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że w sprawie będzie miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Republiką Federalną Niemiec.

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) w rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsce zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest na terytorium drugiego Państwa. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania pracownika zagranicznego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca został w 2018 r. zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce prawa polskiego. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech. Polska Spółka zobowiązała się do zapewnienia mu zakwaterowania w Polsce oraz pokrycia kosztów podróży lotniczych, tym samym warunki określone w art. 15 ust. 2 pkt b) i c) ww. umowy nie są spełnione. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 umowy.

W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b (art. 12 ust. 3).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;

*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

*   świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności i realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, pokrywa koszty podróży, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni pracownikowi świadczenie w postaci zakwaterowania, pokrycia kosztów podróży, to wartość tego świadczenia stanowić będzie dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczenie to będzie związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki.

Dotyczy to między innymi zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania Wnioskodawcy, oraz poniesienia kosztów związanych z odbywanymi podróżami lotniczymi przez Wnioskodawcę, które to zwroty wynikają z zawartej umowy o pracę i tym samym wyraził zgodę na zmianę miejsca świadczenia pracy oraz wykonuje – za swoją zgodą – pracę poza miejscem zamieszkania. W przedmiotowej sprawie uznać należy, że przyjęcie przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania przez pracodawcę – polską Spółkę oraz poniesienia przez Spółkę kosztów związanych z odbywanymi przez Wnioskodawcę podróżami lotniczymi leżeć będzie w interesie Wnioskodawcy, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie oraz pokrycie kosztów podróży lotniczych, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z polską Spółką. Z tych względów, uznać należy, że przyjęcie przez Wnioskodawcę ww. świadczeń następuje za zgodą Wnioskodawcy oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca zapewnia ww. świadczenia konkretnemu pracownikowi – w przedmiotowej sprawie - Wnioskodawcy (znanemu z imienia i nazwiska) i to dla Wnioskodawcy a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, pracodawca ponosi ww. koszty. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości takiego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwila otrzymania tego świadczenia.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku koszty zakwaterowania oraz koszty związane z podróżami lotniczymi są związane ze stosunkiem pracy bowiem otrzymywane przez Wnioskodawcę dodatkowe świadczenia są związane z pozostawaniem przez Niego w stosunku pracy ze Spółką polską. Koszty te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały Wnioskodawcy przekazane.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT. Przy czym uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie PIT, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internatowego komentarza do Kodeksu cywilnego - Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II - opublikowanego LEX 2014 - Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników budowlanych – plac budowy/miejsce budowy. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, pracodawca/płatnik oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ponad 500 zł miesięcznie.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie świadczenia zapewnione Wnioskodawcy przez Spółkę, tj. zakwaterowanie oraz poniesienie przez Spółkę kosztów związanych z odbywanymi przez Wnioskodawcę podróżami lotniczymi, stanowią dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy, przy czym zapewnienie Wnioskodawcy noclegu może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.