Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-370/16-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-03
Teza: Czy w przypadku, gdy oferowane przez Bank usługi finansowe będą prowadziły do powstania odsetek spełniających definicję „odsetek” z art. 11 ust. 4 UPO, Bank wypłacając lub kapitalizując takie odsetki na rzecz instytucji rządowych wskazanych w ust. 4 Protokołu nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu wypłaty lub kapitalizacji odsetek?
Słowa kluczowe: banki; kapitalizacja; odsetki; odsetki-odsetki skapitalizowane; płatnik; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.). Bank posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank oferuje swoim Klientom świadczenie usług finansowych m.in. w zakresie prowadzenia rachunków papierów wartościowych, rachunków rozliczeniowych, rachunków oszczędnościowo-rozliczeniowych oraz innych rachunków bankowych, czy przyjmowania i dokonywania lokat bankowych. Oferowane przez Bank usługi finansowe generują przychody odsetkowe, które Bank wypłaca Klientom lub kapitalizuje na rachunkach Klientów Banku.

Klientami korzystającymi z wyżej wskazanych usług finansowych i osiągającymi przychody odsetkowe mogą być m.in. następujące instytucje rządowe wymienione w obecnie obowiązującym ust. 4 Protokołu (ustęp wprowadzony przez art. 12 Protokołu z dnia 11 grudnia 2013 r. zawartego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich, zmieniającego UPO i Protokół; Dz. U. z 2015 r., poz. 312; dalej: Protokół zmieniający”), tj.:

1.  jednostka terytorialna, władza lokalna, administracja lokalna, oraz rząd lokalny,
2.  Bank Centralny Zjednoczonych Emiratów Arabskich (Central Bank of United Arab Emirates),
3.  Abu Dhabi Investment Authority,
4.  Abu Dhabi Investment Council,
5.  Mubadala Development Company,
6.  Masdar,
7.  International Petroleum Investment Company,
8.  Emirates Investment Authority,
9.  Dubai World,
10.  Investment Corporation of Dubai,
11.  jakakolwiek instytucja która jest w całości własnością rządu Zjednoczonych Emiratów Arabskich co zostało notyfikowane w formie wymiany listów.

W związku z doprecyzowaniem w treści Protokołu zakresu znaczeniowego pojęć zastosowanych w UPO Bank powziął wątpliwość co do właściwej interpretacji przepisów UPO celem prawidłowego wypełnienia przez Bank ciążących na nim obowiązków płatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy oferowane przez Bank usługi finansowe będą prowadziły do powstania odsetek spełniających definicję „odsetek” z art. 11 ust. 4 UPO, Bank wypłacając lub kapitalizując takie odsetki na rzecz instytucji rządowych wskazanych w ust. 4 Protokołu nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu wypłaty lub kapitalizacji odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Banku, Bank wypłacając lub kapitalizując takie odsetki na rzecz m.in. instytucji rządowych wskazanych wprost w treści ust. 4 Protokołu nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu wypłaty lub kapitalizacji tych odsetek.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów m.in. z tytułu odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne dokonujące wypłat należności odsetkowych lub stawiające te należności do dyspozycji podatników zobowiązane są, jako płatnicy, do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. Zasadę tę stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy CIT).

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 UPO odsetki, które powstają w jednym państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania tej osoby. Odsetki mogą być jednak opodatkowane w państwie źródła zgodnie z jego ustawodawstwem, jeżeli odbiorca tych odsetek jest ich właścicielem. Wówczas podatek u źródła nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek (art. 11 ust. 2 UPO).

Odsetkami, w rozumieniu art. 11 ust. 4 UPO, są „dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, w tym premie i nagrody związane z takimi pożyczkami publicznymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi”.

Należy jednak podkreślić, iż stosownie do art. 11 ust. 3 UPO niezależnie od powyższych postanowień UPO, odsetki powstałe w jednym umawiającym się państwie wypłacane na rzecz rządu drugiego umawiającego się państwa, w tym na rzecz jego jednostek terytorialnych, jego Banku Centralnego lub jakiejkolwiek instytucji finansowej kontrolowanej przez ten rząd, lub odsetki uzyskane od pożyczek gwarantowanych przez dany rząd podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie źródła.

W rezultacie, postanowienia analizowanej UPO obok preferencyjnych zasad opodatkowania odsetek, przewidują również możliwość objęcia wypłacanych transgranicznie odsetek zakresem zwolnienia z podatku u źródła w Polsce. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie w przypadku wypłat odsetek na rzecz podmiotów wskazanych w art. 11 ust. 3 UPO.

Dokonując analizy przytoczonych powyższej regulacji należy zaznaczyć, iż przewidziane w UPO całkowite zwolnienie z podatku u źródła dla odsetek wypłacanych na rzecz określonych podmiotów (m.in. rządów oraz jednostek terytorialnych) jest rozwiązaniem przyjętym również w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. Dwustronne konwencje podatkowe (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) niejednokrotnie doprecyzowują także zakres stosowania ww. zwolnienia z podatku u źródła m.in. w formie podpisania protokołów zmieniających postanowienia właściwych umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i stanowiących ich integralną cześć.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego, doprecyzowanie zakresu podmiotowego zwolnienia odsetek przewidzianego w UPO w odniesieniu do instytucji rządowych - zostało dokonane w drodze Protokołu zmieniającego.

Stosownie do oświadczenia rządowego z dnia 12 lutego 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 313) oraz art. 14 Protokołu zmieniającego, zmienione postanowienia Protokołu mają praktyczne zastosowanie do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 12 Protokołu zmieniającego, do treści Protokołu (w jego pierwotnym brzmieniu) dodano ustęp 4 doprecyzowujący katalog podmiotów należących do instytucji rządowych, do których znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 3 UPO w zakresie zwolnienia odsetek.

Zgodnie z nowym brzmieniem ustępu 4 Protokołu: „W przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich, w celach stosowania artykułu 4 ust. 1 litera b), artykułu 10 ustęp 3, artykułu 11 ustęp 3 i artykułu 13 ustęp 5, określenie instytucje rządowe obejmuje:

1.  jednostki terytorialne, władze lokalne, administrację lokalną, oraz rządy lokalne,
2.  Bank Centralny Zjednoczonych Emiratów Arabskich (Central Bank of United Arab Emirates), Abu Dhabi Investment Authority,
3.  Abu Dhabi Investment Council,
4.  Mubadala Development Company,
5.  Masdar;
6.  International Petroleum Investment Company,
7.  Emirates Investment Authority,
8.  Dubai World,
9.  Investment Corporation of Dubai,
10.  jakakolwiek instytucja, która jest w całości własnością rządu Zjednoczonych Emiratów Arabskich co zostanie notyfikowane w formie wymiany listów.”

Zdaniem Banku, łączna analiza art. 11 ust. 3 UPO oraz ust. 4 Protokołu prowadzi do wniosku, iż w przypadku wypłaty lub kapitalizacji przez Bank odsetek na rzecz instytucji rządowych mających siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej również: ZEA), Bank celem prawidłowej analizy zakresu znaczeniowego pojęć użytych w UPO powinien wprost odwołać się do postanowień Protokołu.

Wskutek powyższego, jeśli efektem przeprowadzonego przez Bank procesu weryfikacji Klienta zidentyfikowany zostanie podmiot kwalifikowany przez postanowienia Protokołu jako instytucja rządowa, wówczas Bank będzie uprawniony do analizy zakresu obowiązków płatnika w oparciu o regulacje art. 11 ust. 3 UPO.

Należy bowiem wskazać, iż pomimo, że art. 11 ust. 3 UPO nie odwołuje się wprost do pojęcia instytucja rządowa, enumeratywne wskazanie w ust. 4 Protokołu podmiotów, będących instytucjami rządowymi ZEA na potrzeby właściwego stosowania art. 11 ust. 3 UPO oznacza, że intencją Państw-stron UPO było zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłacanych tym instytucjom.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż zgodnie z akceptowanym w orzecznictwie poglądem pojęcia jakimi posługują się bilateralne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają charakter ogólny i nie mogą być interpretowane wyłącznie w sposób literalny. Proces wykładni właściwych postanowień ww. konwencji powinien zostać przeprowadzony przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż wprowadzenie do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania szczególnych regulacji w zakresie zwolnienia odsetek było uwarunkowane wolą Państw-stron, zdaniem Banku w analizowanym stanie faktycznym wykładnia zakresu stosowania zwolnienia dla odsetek powinna zostać dokonana z uwzględnieniem zarówno treści samej UPO, jak i postanowień Protokołu. Należy jednak pokreślić, iż wykładnia ta przede wszystkim powinna uwzględniać cel analizowanych regulacji, a więc wdrożenie do UPO szczególnych postanowień (stosowanych również w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę) mających na celu zwolnienie z podatku u źródła pewnych rodzajów dochodów (odsetek) osiąganych przez inne państwa oraz wybrane podmioty prawa publicznego (takie jak banki centralne).

Należy również podkreślić, iż z perspektywy podmiotów krajowych dokonujących wypłat odsetek na rzecz podmiotów z siedzibą w ZEA, dokonanie pod literą a) - k) ustępu 4 Protokołu doprecyzowania katalogu instytucji rządowych objętych zakresem zwolnienia z podatku u źródła dla płatności odsetkowych, było niezbędne dla prawidłowego wypełnienia obowiązków płatnika.

Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1 ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które wypłacają należności z tytułu odsetek na rzecz nierezydentów (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy CIT), są zobowiązane pobrać w dniu wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Uwzględniając zaprezentowaną powyżej argumentację, w obecnym stanie prawnym, identyfikacja przez Bank beneficjentów preferencji podatkowych w formie zwolnienia odsetek, jedynie w oparciu o literalne brzmienie art. 11 ust. 3 UPO byłaby nieprecyzyjna i sprzeczna z treścią Protokołu (stanowiącego integralną część UPO). Zdaniem Banku, uzgodnienie przez Państwa-strony w treści Protokołu szczegółowego katalogu instytucji rządowych, stanowi przykład świadomego uzupełnienia listy podmiotów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 11 ust. 3 UPO. Tym samym, nie budzi wątpliwości, iż wprowadzone w drodze Protokołu regulacje szczególne skutkujące usystematyzowaniem katalogu instytucji rządowych oraz podmiotów prawa publicznego uprawnionych do korzystania z preferencji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 3 UPO będzie miało pierwszeństwo w procesie stosowania postanowień UPO.

Jednocześnie, zdaniem Banku, doprecyzowanie w ust. 4 Protokołu katalogu podmiotów stanowiących instytucje rządowe ZEA nie może oznaczać wykluczenia jakiejkolwiek innej instytucji, która spełnia warunki określone w art. 11 ust. 3 UPO - tj. instytucji finansowej kontrolowanej przez rząd ZEA - ze zwolnienia z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Bank stoi na stanowisku, że w przypadku identyfikacji wśród Klientów podmiotów wskazanych w ustępie 4 Protokołu , Bank na podstawie art. 11 ust. 3 UPO nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu wypłaty lub kapitalizacji odsetek dla tych Klientów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.