Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-763/14-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-22
Teza: W zakresie obowiązków płatnika związanych z pokrywaniem kosztów udziału lekarzy w wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo – promocyjnym.
Słowa kluczowe: koszt; lekarze; obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z pokrywaniem kosztów udziału lekarzy w wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo - promocyjnym **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z pokrywaniem kosztów udziału lekarzy w wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo - promocyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”) zajmującej się produkcją i sprzedażą sprzętu medycznego, w szczególności wyrobów medycznych (dalej: ,,Produkty”). Działalność Spółki w Polsce obejmuje prowadzenie czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do Produktów oferowanych przez Grupę. W ramach swojej działalności Spółka prowadzi i zamierza prowadzić w przyszłości współpracę ze środowiskiem lekarskim polegającą m.in. na pokrywaniu kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo - promocyjnym (konferencjach/zjazdach/kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju („Wydarzenia”). Taka forma współpracy pozwala na poszerzanie wiedzy personelu medycznego w zakresie określonych schorzeń oraz wypracowywanie wśród lekarzy wykonujących zawód w Polsce świadomości o rozwoju najnowocześniejszych metod leczenia, między innymi przy zastosowaniu Produktów.

W uzgodnieniu ze szpitalami, w danej konferencji lub kongresie uczestniczą wybrani lekarze. Spółka pokrywa lekarzom koszty konferencji, tj.:

*   opłata rejestracyjna za uczestnictwo w Wydarzeniu (wpisowe),
*   transport (bilety lotnicze, taksówki),
*   zakwaterowanie oraz wyżywienie.

Osoby uczestniczący w Wydarzeniach nie traktują ich jako kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pokrycie przez Spółkę Kosztów udziału w Wydarzeniach stanowi dla lekarzy przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w opisanej sytuacji w odniesieniu do transportu, zakwaterowania i wyżywienia zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT i Spółka z tytułu tych świadczeń nie jest zobowiązana do wystawienia informacji PIT-8C w odniesieniu do przychodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Spółki, pokrycie przez nią kosztów udziału lekarzy w Wydarzeniach stanowi dla lekarzy przychód z innych źródeł, podlegający, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
2.  Zdaniem Spółki, do wskazanych kosztów transportu, zakwaterowania i wyżywienia znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy i Spółka, w odniesieniu do przychodów podlegających zwolnieniu, nie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej Lekarzowi czy innej osobie oraz właściwemu organowi podatkowemu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pokrycie Kosztów jako przychód lekarza

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, w przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29 - 30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W tym kontekście art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których znajdują się również, tak zwane inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy o PIT, uważa się, m.in., nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy o PIT.

Zdaniem Spółki powyższy przepis powinien być rozumiany w ten sposób, iż do przychodów z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, należy, co do zasady, zaliczyć każdy przychód, który nie mieści się w pozostałych źródłach przychodów, o których mowa w art. 12-14 i 17 ustawy o PIT. Jednocześnie fakt użycia w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT sformułowania „w szczególności” dowodzi, że zawarta w tym przepisie definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i może obejmować również inne rodzaje przychodów niż wyraźnie tam wymienione.

W ocenie Spółki pokrycie przez nią określonych kosztów związanych z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniu powoduje powstanie, co do zasady, po stronie lekarza przychodu na gruncie ustawy o PIT. Pokrycie kosztów oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie lekarza, polegające na tym, że lekarz w związku ze swoim uczestnictwem w Wydarzeniu nie musi ponosić kosztów we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby lekarz chciał uczestniczyć w Wydarzeniu bez wsparcia Spółki, przez co musieliby ponieść powyższe koszty we własnym zakresie).

Przychód uzyskiwany przez lekarza w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów podróży i uczestnictwa w Wydarzeniu powinien być traktowany jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust 1 ustawy o PIT. Przychód ten nie stanowi bowiem przychodu z tytułów o których mowa w art. 12-14 i 17 ustawy o PIT. W szczególności nie jest to przychód ze stosunku pracy, ponieważ Lekarze i inne osoby nie są pracownikami Spółki, jak również ich uczestnictwo w Wydarzeniu i pokrycie kosztów przez Spółkę nie wynika i nie jest uzależnione od pozostawania przez lekarza w jakimkolwiek stosunku pracy ze Spółką. Nie jest to również przychód z działalności wykonywanej osobiście (a zwłaszcza nie jest to przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), gdyż lekarz ani inna osoba nie są zobowiązani do wykonania na rzecz Spółki świadczenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1326/08-3/MK), w której stwierdzono, że – w przypadku formy współpracy nie przewidującej jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego w zamian za uzyskane finansowanie - „zwrot kosztów podróży uczestnikom międzynarodowej konferencji będzie stanowił przychód z innych źródeł”.

Zwolnienie przychodu lekarza z podatku (jako należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem)

Uwagi wprowadzające

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają, m.in., dochody wymienione w art. 21 ustawy o PIT. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o PIT.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT, powyższe zwolnienie stosuje się, m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, w której:

*   występuje - z jednej strony - podmiot niebędący pracodawcą osoby fizycznej oraz – z drugiej strony - osoba fizyczna (podatnik) niebędąca pracownikiem tego podmiotu,
*   osoba fizyczna niebędąca pracownikiem odbywa podróż,
*   osoba fizyczna otrzymuje (uzyskuje) od podmiotu niebędącego pracodawcą diety i inne należności za czas podróży,
*   spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT,

wartość otrzymanych diet i innych należności za czas podróży podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, do limitów wynikających z odpowiednich, odrębnych przepisów.

Podróż osoby niebędącej pracownikiem

Co do rozumienia pojęcia „podróży” dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT - należy wskazać na utrwalony, jednolity pogląd przedstawiany w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, zgodnie z którym zakres zastosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje efektywnie wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego, czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie.

Potwierdzeniem takiego utrwalonego podejścia - w odniesieniu do sytuacji analogicznych do stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku - są np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1), w której organ podatkowy stwierdził m.in,: „(\`(...)\`) Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa” dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób nie będących pracownikami” - w odniesieniu do podróży osób wykonujących czynności w związku z zawartymi umowami zlecenia;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-744/10-4/MP) - w której potwierdzono, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT ma zastosowanie do wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy naukowe;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. PPB1/415-1012/08-9/AŻ) - w której organ zgodził się z wnioskodawcą co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT w sytuacji, w której osobie fizycznej uczestniczącej w zagranicznej konferencji są zwracane (lub pokrywane z góry) koszty uczestnictwa w konferencji, takie jak koszty podróży, zakwaterowania i wyżywienia;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1326/08-3/MK), gdzie organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT do wyjazdów zaproszonych gości na organizowaną konferencję międzynarodową.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że w przypadku finansowania przez Spółkę udziału Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach, ma miejsce „podróż osoby niebędącej pracownikiem” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Należności za czas podróży

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie (uzyskanie) diet i innych należności za czas podróży przez osobę niebędącą pracownikiem.

Niemniej, z ugruntowanej wykładni przepisów w tej kwestii wynika, iż dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT sposób, w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę niebędącą pracownikiem diet i innych należności za czas podróży, nie ma zasadniczego znaczenia. W szczególności, zgodnie z tym podejściem, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) ustawy o PIT ma zastosowanie zarówno w sytuacji:

*   w której należności za czas podróży są otrzymywane przez osobę niebędącą pracownikiem na zasadzie zwrotu kosztów (tzn. w pierwszej kolejności wydatki związane z podróżą są pokrywane przez tę osobę, a dopiero później otrzymuje ona zwrot poniesionych wydatków od innego podmiotu), jak i
*   w której należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są pokrywane przez inny podmiot „z góry”, bezpośrednio na rzecz dostawców odpowiednich towarów i usług (np. linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp.), bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu wydatków tej osobie.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2010 r. (sygn. IPPB4/415-554/10-6/SP) stwierdza się wprost, że: „(\`(...)\`) dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, forma płatności, tzn. bezpośrednio przez Spółkę czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego”.

Analogicznie, w szeregu innych interpretacji podatkowych organy podatkowe potwierdziły możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT w sytuacji, w której koszty podróży osoby niebędącej pracownikiem były pokrywane bezpośrednio „z góry” przez inny podmiot, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1);
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. DD3/033/163/CRS/10/PK-1100);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/11/BJ);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/1/415-747/11/BD);

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT może mieć (przy spełnieniu pozostałych warunków w nim określonych) zastosowanie do sytuacji, w której Spółka bezpośrednio pokrywa koszty związane z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniu.

Warunki z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT

Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, jest spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT. Zgodnie z pkt 1 tego ostatniego przepisu, omawiane zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem (podzielanym przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych), przepis art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest, aby koszty podróży:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby, której koszty podróży są pokrywane) oraz
*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.

Przykładowo, taki pogląd został przedstawiony:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-167/13-3/MK);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1),w której organ podatkowy stwierdził m.in.: „Należy zauważyć, iż (\`(...)\`) stosuje się ono (\`(...)\`) pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/11/BJ), w której organ podatkowy stwierdził, m.in.: „(\`(...)\`) sfinansowanie lub zwrot poniesionych wydatków kandydatom na pracowników przejazdu do miejsca sprawdzania ich kwalifikacji stanowi dla nich nieodpłatne świadczenia, skutkujące powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tzn. przychodu z innych źródeł. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13. ww. ustawy, przychód ten jest wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli koszty podróży nic zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/1/415-747/11/BD), gdzie organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Według opinii Wnioskodawcy prawidłowym sposobem interpretacji ww. przepisu jest, iż koszty zwróconych wydatków związanych z podróżą nie zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie świadczenia te miały na celu osiągnięcie przez Spółkę (podmiot dokonujący zwrotu kosztów) przychodu”.

Organ podatkowy, w ostatniej z wymienionych interpretacji, stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli - jak słusznie stwierdza Wnioskodawca - koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (kandydata), oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Rację ma bowiem Wnioskodawca twierdząc, iż warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów”.

Dodatkowo, w szeregu interpretacji indywidualnych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o PIT w przypadkach, w których - ze stanowiska przedstawionego przez podatnika lub z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - jednoznacznie wynikało, że należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są ponoszone w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. ILPB1/415-1396/09-5/AMN).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Spółka zauważa, że tak rozumiane warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT będą spełnione, gdy Spółka będzie pokrywać koszty transportu, zakwaterowania oraz wyżywienia, o których mowa w zapytaniu. W szczególności:

*   koszty nie będą w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez lekarza (lekarze w ogóle nie będą ponosić tych kosztów, zostaną one pokryte przez Spółkę); oraz
*   koszty będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę.

Tym samym, w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, warunki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wskazane w analizowanym przepisie będą spełnione.

Zakres zastosowania zwolnienia dla poszczególnych rodzajów kosztów

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy - podlegają zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (dalej: „Limit Zwolnienia”).

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: „Rozporządzenie”). Rozporządzenie zawiera uregulowania odnoszące zarówno się do podróży odbywanych na terenie kraju, jak i poza jego granicami.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną oraz praktyką stosowania tych regulacji, przepisy Rozporządzenia - formalnie odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą - powinny być odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami. Innymi słowy, ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o pracowniku, rozumie się przez to, odpowiednio, również osobę niebędącą pracownikiem, a ilekroć jest mowa o pracodawcy - rozumie się przez to odpowiednio również podmiot finansujący podróż osoby niebędącej pracownikiem.

Zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz zagranicznej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

*   przejazdów,
*   dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
*   noclegów,
*   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W świetle powyższego należy uznać, iż przychód uzyskany przez lekarza w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów związanych z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniu powinien być uznany za należności za czas podróży służbowej osoby niebędącej pracownikiem i podlegać, co do zasady, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości Limitu Zwolnienia określonego w przepisach Rozporządzenia.

Na gruncie tych przepisów, wysokość Limitu Zwolnienia zależy od kategorii (rodzaju) należności związanej z podróżą.

Zwrot (pokrycie) kosztów przejazdów

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia zwrot kosztów przejazdu przysługuje w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Powyższe dotyczy jednakowo podróży krajowych i zagranicznych.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT - powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą cenę biletu/biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdu/przejazdów (analogicznie, z tytułu przelotu/przelotów itp.) tej osoby w ramach odbywanej podróży, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego cenę biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że ponoszone przez nią koszty (w zakresie, w jakim dotyczyć będą przejazdu lekarza do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie) będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą cenę biletu oraz ewentualne opłaty dodatkowe. Powyższe dotyczy jednakowo kosztów (przejazdu) w związku z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

W przypadku przejazdu samochodem osobowym zwolnieniu podlega zwrot kosztów przejazdu do Limitu Zwolnienia ustalonego na podstawie § 3 ust. 3 i 4 Rozporządzenia.

Zwrot (pokrycie) kosztów zakwaterowania/noclegu

Na gruncie przepisów Rozporządzenia, w przypadku podróży krajowej (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia) za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety (czyli do 600 złotych). Jednocześnie (§ 8 ust. 2 Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

W przypadku podróży poza granicami kraju, zgodnie z § 16 ust. 1 Rozporządzenia, za nocleg przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do Rozporządzenia. Jednocześnie (§ 16 ust. 3 Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania/noclegu tej osoby w ramach podróży tej osoby, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego. Przy czym w uzasadnionym przypadku rachunku hotelowego przekraczającego limit kwotowy wynikający z przepisów, wymagana jest odpowiednia zgoda podmiotu zwracającego (pokrywającego) kwoty zakwaterowania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r., (Nr IPPB4/415-675/12-4/MP), w której organ podatkowy sformułował następujący pogląd: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca zwróci pracownikowi - który będzie odbywał zagraniczną podróż służbową - koszty noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, które są wyższe niż przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej limity, to zwrot tych kosztów będzie w całości dla pracownika przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Organ stwierdził również:

„(\`(...)\`) jeżeli pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”: oraz

„(\`(...)\`) O ile bowiem cena wyszczególniona na fakturze jest w całości opłatą za nocleg w hotelu (w tym z gwarantowanym w ramach lej ceny śniadaniem), to ma do niej zastosowanie § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zagranicznych podróży służbowych. W konsekwencji, zwrot pracownikowi kosztów za tego rodzaju nocleg – w granicach limitu określonego w ww. 9 - korzysta w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jakkolwiek wskazana interpretacja odnosi się do podróży służbowej pracownika, to jednak sama omawiana zasada potwierdzona przez organ podatkowy powinna, zdaniem Spółki, stosować się tak samo również do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko organu podatkowego, wyrażone na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów (rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawach krajowych oraz zagranicznych podróży służbowych), zachowuje aktualność również w odniesieniu do Rozporządzenia (z uwagi na analogiczne regulacje zawarte w tym zakresie w Rozporządzeniu, tak w odniesieniu do podróży krajowych, jak i zagranicznych).

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że ponoszone przez nią (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki oraz po stwierdzeniu przez Spółkę, że jest to uzasadnione) koszty - w zakresie, w jakim dotyczyły będą zakwaterowania/noclegu lekarza w miejscowości, gdzie odbywa się Wydarzenie - będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w całej wysokości rachunku hotelowego (za nocleg w hotelu, w tym z gwarantowanym w ramach ceny za nocleg w hotelu śniadaniem). Powyższe odnosi się jednakowo do kosztów w związku z uczestnictwem lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

Zwrot (pokrycie) kosztów wyżywienia

Na gruncie przepisów Rozporządzenia, w przypadku podróży krajowych (§ 7 ust. 1 Rozporządzenia) dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30zł za dobę podróży. Jednocześnie (§ 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia) dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

W przypadku podróży poza granicami kraju, zgodnie z przepisami Rozporządzenia (§ 13 ust. 1 - 2 Rozporządzenia), dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki oraz przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Dla celów zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje koszty wyżywienia do wysokości wskazanych w Rozporządzeniu (w przypadku, gdy w ramach noclegu w hotelu zapewnione jest śniadanie, kwota limitu ulega zmniejszeniu na podstawie § 7 pkt 4 Rozporządzenia). W przypadku, gdy koszty wyżywienia pokryte przez Spółkę przekroczą Limit Zwolnienia, wówczas różnica stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie będzie objęte zwolnieniem).

Podsumowanie

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez Lekarza czy inną osobę przychód w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniach - w zakresie, w jakim dotyczy kosztów przejazdu i przelotu, zakwaterowania oraz wyżywienia - będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT (z uwagi na spełnienie warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT) do wysokości Limitu Zwolnienia wynikającego z odpowiednich przepisów odrębnych, określonego (rozumianego jak wskazano powyżej) dla każdej kategorii i rodzaju kosztów.

Jednocześnie, w przypadku gdyby - z jakichkolwiek przyczyn - poniesione przez Spółkę koszty (w szczególności koszty wyżywienia) związane z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej, wówczas różnica pomiędzy poniesionymi kosztami podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka kosztów podlegających, co do zasady, zwolnieniu ponad Limit Zwolnienia) stanowiłaby dla lekarza przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do którego nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Podobnie, zdaniem Spółki, zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania wobec poniesionych przez Spółkę innych wydatków, w tym kosztów opłat rejestracyjnych oraz ewentualnych innych kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu.

Zgodnie z art. 42a ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (tzn. stanowiących przychody z innych źródeł), z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych m.in. w art. 21, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim ponoszone przez Spółkę koszty w związku z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniu nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, na Spółce spoczywał będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej lekarzowi oraz właściwemu organowi podatkowemu.

Jednocześnie, Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia w sporządzonej informacji PIT-8C kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu - w zakresie, w jakim podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz mieszczą się w granicach Limitu Zwolnienia.

Wobec powyższego w przypadku zastosowania zwolnienia do całej kwoty osiąganego przychodu, Wnioskodawca nie jest zobligowany do sporządzenia informacji PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów są tzw. inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Podkreślić jednakże należy, że z powyższego przepisu wynika, iż w informacji PIT-8C nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 powyższej ustawy. Tak zwolnionych z opodatkowania dochodów nie sumuje się też z dochodami uzyskiwanymi z działalności wykonywanej osobiście.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”) zajmującej się produkcją i sprzedażą sprzętu medycznego, w szczególności wyrobów medycznych (dalej: ,,Produkty”). Działalność Spółki w Polsce obejmuje prowadzenie czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do Produktów oferowanych przez Grupę. W ramach swojej działalności Spółka prowadzi i zamierza prowadzić w przyszłości współpracę ze środowiskiem lekarskim polegającą m.in. na pokrywaniu kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo - promocyjnym (konferencjach/zjazdach/kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju („Wydarzenia”). Taka forma współpracy pozwala na poszerzanie wiedzy personelu medycznego w zakresie określonych schorzeń oraz wypracowywanie wśród lekarzy wykonujących zawód w Polsce świadomości o rozwoju najnowocześniejszych metod leczenia, między innymi przy zastosowaniu Produktów.

W uzgodnieniu ze szpitalami, w danej konferencji lub kongresie uczestniczą wybrani lekarze. Spółka pokrywa lekarzom koszty konferencji, tj.:

*   opłata rejestracyjna za uczestnictwo w Wydarzeniu (wpisowe),
*   transport (bilety lotnicze, taksówki),
*   zakwaterowanie oraz wyżywienie.

Osoby uczestniczący w Wydarzeniach nie traktują ich jako kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w Wydarzeniach niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę kosztów podróży związanych z udziałem Lekarzy w Wydarzeniach, na które składają się: koszty transportu, zakwaterowania oraz wyżywieniu stanowić będą dla Lekarza nieodpłatne świadczenie.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł. Przy czym, wartość niektórych świadczeń przekazywanych Specjalistom może być jednak zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy).

Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad- 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety.

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu, organ podatkowy stwierdza: pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

W dalszej kolejności odnosząc się do prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego kosztów zakwaterowania Lekarza organ podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży odbywanej:

*   na terenie kraju zakwaterowanie/nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 1 - 2 ww. rozporządzenia),
*   poza granicami kraju – zakwaterowanie/nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. l i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danym Wydarzeniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem Lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustosunkowując się natomiast do zwolnienia z opodatkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia Lekarza, należy wskazać, że w sytuacji podróży:

*   krajowej - za każdą dobę podróży pracownikowi przysługuje dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości 30 zł (§ 7 ust. 1 rozporządzenia),
*   zagranicznej - w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne bowiem jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem Lekarza, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Specjalisty z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż pokryte przez Spółkę koszty uczestnictwa Lekarza w Wydarzeniu związane z przejazdem zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, oraz gdy Spółka pokryje koszty zakwaterowania stwierdzone rachunkiem w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu zarówno w podróży krajowej i zagranicznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, uzyskany przez Lekarza przychód korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne niezbędne wydatki”, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, kongresie, szkoleniu itd.). Dlatego też opłata rejestracyjna nie stanowi przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem pokrywanie przez Spółkę, kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej a związanej z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniach zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować powstaniem po stronie Lekarza przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b).

W konsekwencji Spółka wypełniając obowiązki płatnika ma obowiązek rozpoznać przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza w postaci wartości kosztów pokrytych przez Spółkę i obliczyć podatek od podstawy opodatkowania obejmującej: opłatę rejestracyjną oraz koszty przewyższające limity zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych.

W konsekwencji Spółka, wypełniając obowiązki płatnika ma obowiązek rozpoznać przychód i wykazać go w sporządzonej informacji PIT-8C z tytułu świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza w postaci wartości kosztów pokrytych przez Spółkę obejmującej: opłatę rejestracyjną oraz koszty przewyższające limity zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych, w tym koszty wyżywienia.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane rozstrzygnięcia dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte, są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.