Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.268.2020.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-07
Teza: Czy równowartość dochodu przeznaczonego na pokrycie wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów (w głównej mierze wpłaty na PFRON), ponoszonych na cele nie statutowe nie będące też wydatkami na cele oświatowe, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyskuje stratę podatkową, także po uwzględnieniu przedmiotowych wydatków jako kosztów nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów oraz gdy nie występuje niewydatkowany wcześniej dochód z poprzednich lat podatkowych zadeklarowany jako wolny od opodatkowania i przeznaczony do wydatkowania w następnych latach podatkowych, Czy Wnioskodawca w sytuacji uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu i zwolnienia części dochodu z tytułu przeznaczenia na cel statutowy - oświatowy, będzie mógł odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu - zatem od części dochodu nieprzeznaczonego na cele statutowe - oświatowe w 2021 r. - 50% straty podatkowej poniesionej w roku 2020
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; działalność-działalność statutowa; koszt; strata; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   równowartość dochodu przeznaczonego na pokrycie wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów ponoszonych na cele nie statutowe podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyskuje stratę podatkową – **jest prawidłowe**,
*   Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu 50% straty podatkowej poniesionej w roku 2020 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   uzyskania przychodów ponoszonych na cele nie statutowe podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyskuje stratę podatkową,
*   Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu 50% straty podatkowej poniesionej w roku 2020.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego (dalej nazywany jako: „WORD”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. WORD został utworzony przez Wojewodę Zarządzeniem nr xx w sprawie utworzenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego. Działalność swoją prowadzi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm. dalej powoływana jako: „ustawa o ruchu drogowym”) oraz rozporządzenia wykonawcze do ww. ustawy. WORD na podstawie art. 116 ust. 2 ustawy o ruchu drogowym jest samorządową wojewódzką osobą prawną, powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie prawo o ruchu drogowym. Ponadto jako jednostka finansów publicznych, WORD podlega przepisom ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz. 2104 ze zm.). Zgodnie ze statutem nadanym uchwałą Zarządu Województwa z dnia 5 października 2004 r. WORD powołany jest przede wszystkim do organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami - państwowe prawo jazdy oraz WORD jest też jedyną wskazaną przez przepisy prawa instytucją, która posiada uprawnienia do działania w zakresie:

*   przeprowadzania szkoleń, których odbycie powoduje zmniejszenie liczby punktów karnych za naruszenia przepisów ruchu drogowego,
*   przeprowadzania szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym, przeprowadzania kursów kwalifikacyjnych dla egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów.

Powyższa działalność statutowa - oświatowa kwalifikuje Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczone na te cele.

Ponadto WORD w wyniku racjonalnego gospodarowania majątkiem, wynajmuje wolne pomieszczenia, miejsca postojowe, place manewrowe. Dochód z powyższych działalności jest przeznaczany na działalność statutową – oświatową. Na koniec marca a także kwietnia 2020 r. Wnioskodawca uzyskał stratę podatkową w wyniku spadku przychodów, związaną z zawieszeniem działalności egzaminacyjnej i szkoleniowej w okresie od 16 marca 2020 r. do 8 maja 2020 r. z powodu ogłoszenia epidemii COVID-19. Mimo ponoszonej straty na działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, WORD ponosi wydatki na PFRON oraz inne wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodu, i nie będące wydatkami na cele statutowe - oświatowe. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. lb Ustawy o PDOP, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych i oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Ośrodek przeznacza i wydatkuje swoje dochody na zakup środków trwałych i inwestycje służące bezpośrednio realizacji celu statutowego - oświatowego objętego zwolnieniem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Przykładowo w 2019 r. WORD ukończył inwestycję, jaką była budowa budynku egzaminacyjnego w Oddziale WORD służącą bezpośrednio realizacji celu objętego zwolnieniem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, na którą wydatkowała łącznie kwotę 4.603.934,18 zł. W związku z powyższym WORD od kilku lat nie posiada już dochodów, które były zadeklarowane jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych a nie wydatkowane na cele statutowe objęte zwolnieniem, co ma odzwierciedlenie w złożonej deklaracji CIT-8 za rok 2019.

Z uwagi na wysokość już poniesionej straty oraz na obostrzenia wprowadzone zgodnie z zaleceniami Głównego Inspektora Sanitarnego w związku z COVID-19, na koniec roku 2020 WORD prawdopodobnie także poniesie stratę podatkową na całokształcie działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy równowartość dochodu przeznaczonego na pokrycie wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów (w głównej mierze wpłaty na PFRON), ponoszonych na cele nie statutowe nie będące też wydatkami na cele oświatowe, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyskuje stratę podatkową, także po uwzględnieniu przedmiotowych wydatków jako kosztów nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów oraz gdy nie występuje niewydatkowany wcześniej dochód z poprzednich lat podatkowych zadeklarowany jako wolny od opodatkowania i przeznaczony do wydatkowania w następnych latach podatkowych?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)2.  Czy Wnioskodawca w sytuacji uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu i zwolnienia części dochodu z tytułu przeznaczenia na cel statutowy - oświatowy, będzie mógł odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu - zatem od części dochodu nieprzeznaczonego na cele statutowe - oświatowe w 2021 r. - 50% straty podatkowej poniesionej w roku 2020?
(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa o PDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o PDOP, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeśli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. W przypadku gdy Wnioskodawca ponosi stratę podatkową, zarówno przed, jak i po uwzględnieniu wszystkich wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu jako koszty nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów, nie powstaje obowiązek podatkowy, także z tytułu poniesienia wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów (w głównej mierze wpłat na PFRON). W przypadku uzyskania dochodu WORD ma prawo przeznaczyć go na cel statutowy - oświatowy i wydatkować, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o PDOP, bez względu na termin na cele statutowe. Fakt wydatkowania bieżących przychodów na wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Analogiczne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 listopada 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-415/15/APO oraz w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.420.2019.1.MJ. Reasumując zdaniem Ośrodka w przypadku poniesienia straty podatkowej, w sytuacji, gdy jednostka nie posiadała niewydatkowanego dochodu z poprzednich lat podatkowych zadeklarowanego jako wolny od opodatkowania i przeznaczonego do wydatkowania w następnych latach podatkowych, w momencie ponoszenia wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (np. opłaty na PFRON, odsetki budżetowe, reprezentacja), nie wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu, a tym samym nie powstało również zobowiązanie podatkowe.

Ad. 2

Zdaniem WORD, w sytuacji, gdy WORD w przyszłości uzyska dochód i zwolni jego część z tytułu przeznaczenia na cel statutowy - oświatowy, wobec poniesienia straty w okresach wcześniejszych, 50 % całej straty może podlegać odliczeniu od dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem WORD, w przypadku, gdyby w 2021 r. WORD osiągnął dochód powstały wskutek dokonanych wpłat na PFRON oraz zapłaconych odsetek budżetowych i kosztów reprezentacji, to dochód ten mógłby zostać obniżony o wysokość straty z lat ubiegłych (straty za rok 2019) w wysokości 50 %. Zdaniem WORD, obowiązujące przepisy prawa nie zakazują obniżania dochodu stanowiącego równowartość wpłat na PFRON, odsetek budżetowych, kosztów reprezentacji i innych wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty podatkowej z lat ubiegłych. Nie ma bowiem przepisu, który wykluczałby taką możliwość. Ponoszone przez podatnika straty podatkowe uprawniają go do skorzystania z przewidzianych przepisami prawa podatkowego ulg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, straty podatkowe mogą być rozliczone dochodami osiągniętymi w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, dochód – ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu (…) – stanowi podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f.

Jednocześnie należy wskazać, że dochód podatkowy może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, w szczególności na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Wymieniony przepis zawiera katalog dochodów wolnych od podatku. Stwierdzenie, że dochód jest wolny od podatku, należy odczytywać jako wyłączenie z podstawy opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułów wyszczególnionych w tym przepisie. Należy też dodać, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe zawarte w ustawie o CIT, podlegają ścisłej interpretacji – ich zakres nie może być rozszerzany ani zawężany – ze względu na zasadę tzw. powszechności i równości opodatkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działalność statutowa - oświatowa kwalifikuje Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Ponadto WORD w wyniku racjonalnego gospodarowania majątkiem, wynajmuje wolne pomieszczenia, miejsca postojowe, place manewrowe. Dochód z powyższych działalności jest przeznaczany na działalność statutową – oświatową. Na koniec marca a także kwietnia 2020 r. Wnioskodawca uzyskał stratę podatkową w wyniku spadku przychodów, związaną z zawieszeniem działalności egzaminacyjnej i szkoleniowej w okresie od 16 marca 2020 r. do 8 maja 2020 r. z powodu ogłoszenia epidemii COVID-19. Mimo ponoszonej straty na działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, WORD ponosi wydatki na PFRON oraz inne wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodu, i nie będące wydatkami na cele statutowe - oświatowe. Wnioskodawca przeznacza i wydatkuje swoje dochody na zakup środków trwałych i inwestycje służące bezpośrednio realizacji celu statutowego - oświatowego objętego zwolnieniem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Przykładowo w 2019 r. WORD ukończył inwestycję, jaką była budowa budynku egzaminacyjnego w Oddziale WORD służącą bezpośrednio realizacji celu objętego zwolnieniem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. W związku z powyższym WORD od kilku lat nie posiada już dochodów, które były zadeklarowane jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych a nie wydatkowane na cele statutowe objęte zwolnieniem, co ma odzwierciedlenie w złożonej deklaracji CIT-8 za rok 2019.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia ustalenia, czy równowartość dochodu przeznaczonego na pokrycie wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów, ponoszonych na cele nie statutowe nie będące też wydatkami na cele oświatowe, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyskuje stratę podatkową, także po uwzględnieniu przedmiotowych wydatków jako kosztów nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów oraz gdy nie występuje niewydatkowany wcześniej dochód z poprzednich lat podatkowych zadeklarowany jako wolny od opodatkowania i przeznaczony do wydatkowania w następnych latach podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Należy również zaznaczyć, że w myśl art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 1a.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z treści zaprezentowanych przepisów wynikają więc określone przesłanki, które pozwalają – po ich spełnieniu – na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Zasadniczo, jeśli Wnioskodawca realizuje cele statutowe, to jego dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, o ile są przeznaczone i wydatkowane na działalność statutową.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że gdy podatnik korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, to koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny. Generalnie, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, wszelkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod kątem tego, czy łączą się bezpośrednio lub pośrednio z przychodem, następnie należy sprawdzić, czy nie znajdują się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz końcowo rozważyć, czy wydatki te wiążą się z celami statutowymi. Jeżeli – w wyniku tej oceny – okaże się, że wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesione zostały na cele statutowe objęte rozpatrywanym zwolnieniem, to wówczas ich równowartość będzie wolna od podatku. Należy też podkreślić, że w przypadku wydatków nieuznanych za poniesione na cele statutowe podatnika, ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i wtedy wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze omówione regulacje prawne, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca w 2020 r. poniesie stratę podatkową i strata ta będzie istniała zarówno przed wyłączeniem, jak i po wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów, ponoszonych na cele nie statutowe nie będące też wydatkami na cele oświatowe, to okoliczność wydatkowania środków na pokrycie wskazanych wydatków, nie będzie powodowała obowiązku zapłaty podatku, bowiem w wyniku tego wyłączenia nie powstanie dochód, który jak wskazano wcześniej jest podstawą opodatkowania.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Tut. Organ nie może natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w sytuacji uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu i zwolnienia części dochodu z tytułu przeznaczenia na cel statutowy - oświatowy, będzie mógł odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu - zatem od części dochodu nieprzeznaczonego na cele statutowe - oświatowe w 2021 r. - 50% straty podatkowej poniesionej w roku 2020.

Należy bowiem zauważyć, że jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (…).

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że z uwagi na wysokość już poniesionej straty na działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz na obostrzenia wprowadzone zgodnie z zaleceniami Głównego Inspektora Sanitarnego w związku z COVID-19, na koniec roku 2020 WORD prawdopodobnie także poniesie stratę podatkową na całokształcie działalności. W związku z powyższym pojawiła się wątpliwość, czy Wnioskodawca w sytuacji uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu i zwolnienia części dochodu z tytułu przeznaczenia na cel statutowy - oświatowy, będzie mógł odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu - zatem od części dochodu nieprzeznaczonego na cele statutowe - oświatowe w 2021 r. - 50% straty podatkowej poniesionej w roku 2020.

W tym miejscu należy zauważyć, że WORD z prowadzonej działalności uzyskuje dochody i przeznacza je na cele statutowe. Dochody przeznaczane na cele statutowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Dochód wydatkowany na cele nie statutowe nie może natomiast podlegać temu zwolnieniu. W myśl natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT, stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa czyli podlegającej opodatkowaniu. Stwierdzić zatem należy, że strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu. Zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie, przy ustalaniu straty z pozostałej działalności, podlegającej opodatkowaniu - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać się na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, jeżeli strata została poniesiona na działalności statutowej to nie będzie mogła obniżać dochodów uzyskanych z działalności pozostałej – opodatkowanej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której podatnik uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia tego dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ponosząc zaś stratę na tej działalności eliminowałby lub obniżał dochód podlegający opodatkowaniu, czyli w przedmiotowej sprawie, dochód przeznaczony na pokrycie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych na cele nie statutowe nie będące też wydatkami na cele oświatowe. Byłoby to sprzeczne z intencją ustawodawcy. Podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT – nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

Mając powyższe na względzie, jeżeli Wnioskodawca w 2021 r. uzyska dochód podlegający opodatkowaniu, to dochód ten będzie mógł podlegać obniżeniu o 50% straty podatkowej powstałej w 2020r., ale poniesionej tylko i wyłącznie na działalności opodatkowanej, tj. w takim zakresie w jakim strata ta została uzyskana na skutek ponoszenia wydatków nie związanych z działalnością statutową. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   równowartość dochodu przeznaczonego na pokrycie wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów ponoszonych na cele nie statutowe podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyskuje stratę podatkową – jest prawidłowe,
*   Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu 50% straty podatkowej poniesionej w roku 2020 – jest nieprawidłowe,

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.