Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.46.2019.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-12
Teza: kwalifikacja wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od Funduszu i wynikających z niej obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; płatnik; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od Funduszu i wynikających z niej obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od Funduszu i wynikających z niej obowiązków płatnika.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: M. Limited reprezentowaną przez Pana X i Panią Y;
*   Zainteresowanego niebędący stroną postępowania: Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowanego przez Pana X i Panią Y;

Przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na Malcie , utworzoną i działającą na podstawie prawa maltańskiego, będącą maltańskim rezydentem podatkowym. Działalność Spółki w Polsce nie jest i nie będzie prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu ustawy o CIT i UPO.

Fundusz jest osobą prawną (posiadającą osobowość prawną odrębną od inwestora oraz posiadającą zarządcę w postaci towarzystwa funduszy inwestycyjnych), utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1355; dalej jako „UFI”).

Spółka posiada certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz. Polityka inwestycyjna Funduszu zakłada inwestowanie w papiery wartościowe, w tym m.in. w instrumenty dłużne (takie jak pożyczki, obligacje) i/lub akcje spółek zagranicznych, jak również inne aktywa przewidziane w UFI.

W ramach swojej działalności Fundusz może wykupywać certyfikaty inwestycyjne posiadane przez Inwestora, co skutkuje i będzie skutkować umorzeniem tych certyfikatów oraz otrzymaniem przez Inwestora wynagrodzenia z tego tytułu, zgodnie ze statutem Funduszu oraz przepisami UFI.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od Funduszu w związku z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych stanowi i będzie stanowiło zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”) i jako takie nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, a w związku z tym Fundusz nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1036 ze zm. (dalej: „ustawy o CIT”)?

Zdaniem Zainteresowanych, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od Funduszu w związku z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych stanowi i będzie stanowiło zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i jako takie nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. W związku z powyższym Fundusz nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Wstępna charakterystyka funduszy inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UFI fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest inwestowanie środków pieniężnych pozyskanych poprzez publiczne oferowanie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych lub - w przypadkach określonych w UFI - poprzez emisję publiczną lub niepubliczną certyfikatów inwestycyjnych.

Zebrane przez Fundusz środki mogą być inwestowane w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe określone w UFI.

Na podstawie art. 139 UFI fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu inwestycyjnego, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Z chwilą wykupienia certyfikaty inwestycyjne umarzane są z mocy prawa.

1.  Klasyfikacja wynagrodzenia Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w ramach ustawy o CIT.

W celu oceny skutków podatkowych dla Inwestora wynikających z uzyskania wynagrodzenia za wykupienie certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz należy najpierw ustalić, czy przychody te powinny być klasyfikowane na podstawie ustawy o CIT do przychodów podlegających ogólnym zasadom opodatkowania, czy jako dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej jako „podatek u źródła”).

1.  Charakter certyfikatów inwestycyjnych. Zgodnie z polskimi przepisami certyfikaty inwestycyjne są to papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne, czyli i osoby prawne, których działalność obejmuje inwestowanie środków pozyskanych od uczestników funduszu w drodze publicznego lub niepublicznego oferowania w papiery wartościowe i inne prawa majątkowe. Certyfikaty inwestycyjne nie są udziałami/akcjami w spółkach - ich rola sprowadza się do reprezentowania określonych praw własnościowych inwestora w granicach przewidzianych w UFI i statucie funduszu inwestycyjnego. Certyfikaty inwestycyjne, ze względu na swoje przeznaczenie ekonomiczne, reprezentują inne prawa niż te wynikające typowo z udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Certyfikaty inwestycyjne wskutek ich umorzenia uprawniają inwestora do otrzymania określonej kwoty równej iloczynowi liczby umorzonych certyfikatów oraz wartości majątku funduszu (wartości aktywów netto) przypadającego na jeden certyfikat. Z punktu widzenia uczestnika fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego inwestowania, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie certyfikaty inwestycyjne zasadniczo nie przyznają inwestorowi prawa do bezpośredniego udziału w zyskach osiąganych z działalności funduszu, jak ma to miejsce w przypadku udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Z punktu widzenia inwestora (np. Spółki) decydująca jest bieżąca wartość aktywów funduszu inwestycyjnego, bowiem to ona decyduje o wartości posiadanych certyfikatów.
2.  Umorzenie certyfikatów inwestycyjnych w świetle ustawy o CIT. Zgodnie z ustawą o CIT, przychody z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych uznawane są za przychody z zysków kapitałowych. Zostały one wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c) oraz e) ustawy o CIT jako przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach zbiorowego inwestowania oraz przychody ze zbycia tych praw. Przychody z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek pobrania podatku u źródła dotyczy dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzymanych od polskich rezydentów podatkowych. Od 2018 r. przepis ten wyraźnie wskazuje, że jedynie przychody (dochody) opisane w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegają podatkowi u źródła (według stawki 19%).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (który zastąpił art. 10, uchylony z dniem 1 stycznia 2018 r.) przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest zdefiniowany jako przychód faktycznie uzyskany z takiego udziału, w tym między innymi:

*   dywidendy, nadwyżki bilansowa w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania przychody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, a także

*   przychód z umorzenia udziałów (akcji).

W przedmiotowej sprawie umorzenie certyfikatów inwestycyjnych następuje poprzez wykup certyfikatów posiadanych przez Inwestora. Należy również podkreślić, że, jak wskazano powyżej, certyfikaty inwestycyjne nie są udziałami czy też akcjami.

Tym samym, wspomniane przychody nie powinny być klasyfikowane jako dochód z udziału w zyskach osób podlegający podatkowi u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 i 2e w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji przychody osiągane przez inwestora (np. Spółkę) z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz podlegają opodatkowaniu jako przychody ze źródeł kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), na podstawie ogólnych zasad określonych w ustawie o CIT.

1.  Opodatkowanie wynagrodzenia Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych na podstawie UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy niemający siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągną na terytorium Polski.

W art. 3 ust. 3 ustawy o CIT zawarty został otwarty katalog dochodów uznawanych za osiągane na terytorium Polski (z zastrzeżeniem art. 3 ust. 5 ustawy o CIT). Katalog ten obejmuje dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tymi ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że dochody osiągane z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie zostały wymienione w przywołanym wyżej katalogu.

Niezależnie od powyższego (w tym bez względu na otwarty charakter przedmiotowego katalogu), na zakres dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce mają wpływ zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji w celu określenia, czy polskim organom podatkowym przysługuje prawo do opodatkowania, należy ocenić, jak dany dochód powinien być klasyfikowany w świetle odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności należy rozważyć, czy wynagrodzenie wypłacane przez Fundusz w zamian za wykupienie od inwestorów i umorzenie certyfikatów inwestycyjnych powinno być kwalifikowane jako dywidenda w świetle postanowień UPO, czy też powinno być zakwalifikowane do innych kategorii dochodów wymienionych w tej umowie.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO za dywidendę uważa się dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane tak samo jak dochody z akcji.

W opinii Zainteresowanych wynagrodzenia uzyskanego przez Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie da się zakwalifikować do żadnej z kategorii dochodów z dywidend określonych w powyższych przepisach UPO. Certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz nie są udziałami/akcjami. Co więcej, nie przyznają one prawa do udziału w zysku (jak wspomniano powyżej, certyfikaty inwestycyjne zapewniają prawo do pewnej kwoty odpowiadającej części aktywów funduszu przypadającej na certyfikat). Ponadto w świetle przepisów ustawy o CIT przychody te nie są traktowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, tym samym nie stanowią one dochodu z innych praw spółki, które pod względem podatkowym byłyby traktowane tak samo jak dochody z udziałów/akcji według prawa polskiego. W konsekwencji, przychody osiągane przez Spółkę z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie stanowią dywidendy w rozumieniu art. 10 UPO.

Jak wspomniano powyżej, Spółka jest rezydentem podatkowym na Malcie, a jej działalność w Polsce nie jest i nie będzie prowadzona przez zakład w rozumieniu UPO. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych przychody uzyskiwane z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz powinny znajdować się w zakresie art. 13 („Zyski ze sprzedaży majątku”) UPO oraz, w zależności od jego klasyfikacji na podstawie wskazanego artykułu (pkt 1-5), powinny być opodatkowane w Polsce lub na Malcie.

Jak Zainteresowani wskazali powyżej, certyfikaty inwestycyjne nie są udziałami/akcjami w spółkach - ich rola sprowadza się do reprezentowania określonych praw własnościowych inwestora w granicach przewidzianych w UFI i statucie funduszu inwestycyjnego. Certyfikaty inwestycyjne, ze względu na swoje przeznaczenie ekonomiczne, reprezentują inne prawa niż te wynikające typowo z udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Biorąc zatem pod uwagę klasyfikację prawno-podatkową certyfikatów inwestycyjnych i ich odmienny charakter w stosunku do akcji i udziałów, w przypadku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie znajdzie zastosowania przepis art. 13 ust. 2 UPO, który dotyczy przeniesienia własności akcji lub udziałów w spółkach, których majątek składa się całkowicie lub głównie z majątku nieruchomego. W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji wynagrodzenie z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych podlega i będzie podlegać pod art. 13 ust. 5 UPO, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności (innych niż te, o których mowa w art. 13 ust. 1-4 UPO) powinny zostać opodatkowane tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W rezultacie wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz powinno być traktowane jako zysk ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 5 UPO i jako takie nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym Fundusz nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2e ustawy o CIT.

Zainteresowani pragną podkreślić, że stanowisko przedstawione powyżej jest zgodne z indywidualnymi interpretacjami podatkowymi wydanymi przez organy podatkowe w analogicznych przypadkach, np. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-149/16-3/BC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w przypadku umorzenia przez zamknięty fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez spółkę holenderską dochód spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podobne wnioski można wyciągnąć z innych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym wydanych dla Wnioskodawców w tym samym stanie faktycznym, np.:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.165.2018.2.PW),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.234.2017.2.BC),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.192.2017.1.BC),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-1024/15-2/BC),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1201/14-5/JC),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-745/13-2/IŚ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. IPPB5/423-124/12-3/AJ),

*   interpretacja wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-877/10-2/ AJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-876/10-2/AJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-761/ 10-2/AJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-749/10-2/AJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1130/10/BG).

Mając na uwadze powyższe, Inwestor oraz Fundusz wnoszą o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od Funduszu i wynikających z niej obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej także: „Ustawa o PDOP”), za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa − jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jednocześnie, na mocy art. 3 ust. 5 Ustawy o PDOP, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 powyżej, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Analizując powyższe uregulowania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że posiadanie papierów wartościowych wyemitowanych przez polski fundusz inwestycyjny - certyfikatów inwestycyjnych nie implikuje ukonstytuowania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy na terenie Polski, zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o PDOP jak i art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7.01.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49 poz. 256, dalej: Umowa z Maltą). Tym samym przesłanka wymieniona w art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o PDOP nie zostanie wypełniona.

Podobnie z uwagi na okoliczność, że dochody związane z wykupem i umorzeniem certyfikatów położonej na terytorium Polski nie dotyczą nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości ani przedmiotowe certyfikaty nie są przedmiotem obrotu w ramach regulowanego rynku giełdowego, postanowienia art. 3 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 również nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ wartość nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości nie stanowi co najmniej 50% wartości aktywów opisanego funduszu inwestycyjnego, Wnioskodawca nie będzie osiągał także dochodów wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o PDOP.

W myśl art. 22 ust. 1 podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e Ustawy o PDOP).

Przepis art. 22 ust. 1 Ustawy o PDOP dotyczący opodatkowania przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. zawiera wprost odesłanie do art. 7b ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 Ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.:

*   przychody określone w pkt 1 lit. a przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów
*   przychody określone w pkt 6:
    *   z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    *   ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Łączna subsumcja powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dochody Wnioskodawcy z wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu nie stanowią przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP (gdyż nie dotyczą przypadku wypłacania dochodów bez wykupowania certyfikatów inwestycyjnych), lecz dochody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e Ustawy o PDOP (w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c), jako dochód z transakcji polegającej na zbyciu certyfikatów (tytułów uczestnictwa) Funduszowi i ich umorzenia.

Powyższą kwalifikację prawnopodatkową potwierdzają postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP (w zw. z art. 16 ust. 7f tej ustawy), na podstawie którego wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w polskich funduszach inwestycyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu m.in. z tytułu umorzenia tytułów uczestnictwa w tych funduszach. Rozwiązanie to stoi na przeszkodzie uznania, że dochody tego typu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie przewidzianym w art. 22 ust. 1 Ustawy o PDOP.

W konsekwencji dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 3 Ustawy o PDOP. Tym samym, Ustawa o PDOP nie nakłada obowiązku podatkowego na ww. dochody.

Dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów nie podlegają opodatkowaniu na terytorium RP także na podstawie postanowień Umowy z Maltą. Umowa z Maltą nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania dochodu osiąganego przez osobę prawną posiadającą rezydencję podatkową na Malcie z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych polskiego funduszu inwestycyjnego, przy czym przy stosowaniu tej umowy, jeżeli z treści jej przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa z Maltą (art. 3 ust. 2 Umowy z Maltą).

Biorąc pod uwagę fakt, iż w świetle Ustawy o PDOP dochody z tytułu wypłat uzyskiwane przez Spółkę w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie stanowią dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, wypłaty te nie mogą być uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy z Maltą. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3 Umowy z Maltą, określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Tym samym do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Spółkę w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w art. 7 Umowy z Maltą (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład) lub w art. 13 ust. 5 Umowy z Maltą (zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż ten, o którym mowa w ustępach 1, 2, 3 i 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę).

Jednocześnie jednak, niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy z Maltą, czy też za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 5 Umowy z Maltą, w obu tych przypadkach skutki podatkowe będą identyczne. Przepisy Umowy z Maltą pozwalają bowiem na opodatkowanie obu rodzajów przychodów (objętych zakresem przedmiotowym art. 7 albo art. 13 Umowy z Maltą) wyłącznie przez umawiające się państwo, w którym podmiot osiągający dochód jest rezydentem podatkowym (tj. na Malcie).

Zatem, biorąc pod uwagę, że Spółka w chwili wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu Ustawy o PDOP i Umowy z Maltą, stwierdzić należy, że analizowane dochody Spółki nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem Umowa z Maltą pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, tj. na Malcie. W związku z powyższym Fundusz nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2e Ustawy o PDOP.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.