Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-622/16-1/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-19
Teza: Skutki podatkowe czynności działu spadku i zniesienia współwłasności.
Słowa kluczowe: akcja; prawa-prawa majątkowe; spadek-dział spadku; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 14 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych czynności działu spadku i zniesienia współwłasności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 14 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych czynności działu spadku i zniesienia współwłasności.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W listopadzie 2015 r. zmarł Pani mąż. Zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w tym samym miesiącu notariusz poświadczył, że spadek po spadkodawcy z mocy ustawy nabyła Pani oraz syn, każde w 1/2 części.

Spadkodawca i spadkobiercy posiadają polską rezydencje podatkową i należą do kręgu osób, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spadkobiercy dokonali zgłoszeń, o których mowa w tym przepisie, oraz otrzymali zaświadczenia potwierdzające, że nabycie spadku było zwolnione od podatku od spadków i darowizn.

W skład spadku wchodzą m.in. nieruchomości, wierzytelności oraz akcje spółek notowanych na giełdzie papierów wartościowych w Warszawie S.A. Wskazane składniki spadku wchodziły w skład majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską spadkodawcy i Pani. W efekcie, obecnie posiada Pani w każdym składniku spadku udział (wynikający ze współwłasności i dziedziczenia) wynoszący 3/4, zaś jej syn udział wynoszący 1/4.

Zamierza Pani wraz z synem zawrzeć umowy częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności, przy czym rozważają następujące warianty takich czynności:

Wariant I umowy, na mocy których dokonają działu spadku i zniesienia współwłasności w odniesieniu do poszczególnych składników majątku lub pewnych ich grup, przy czym na mocy każdej takiej umowy każde z nich otrzyma sumarycznie taką część majątku, która odpowiada ich udziałowi (tj. Pani 3/4, syn 1/4), niekoniecznie jednak w każdym składniku będącym przedmiotem danej umowy.

Przykład nr 1 - przedmiotem umowy będzie 100 akcji spółki „A” o łącznej wartości 300 zł. Zgodnie z umową otrzyma Pani 75 akcji o wartości 225 zł (udział 3/4), zaś syn 25 akcji o wartości 75 zł (udział 1/4).

Przykład nr 2 - przedmiotem umowy będzie: 100 akcji spółki „A” o łącznej wartości 300 zł oraz 100 akcji spółki „B” o łącznej wartości 100 zł.

Zgodnie z umową otrzyma Pani 75 akcji spółki „A” o wartości 225 zł oraz 75 akcji spółki „B” o wartości 75 zł. Zaś syn otrzyma 25 akcji spółki „A” o wartości 75 zł i 25 akcji spółki „B” o wartości 25 zł. Otrzyma więc Pani łącznie majątek o wartości 300 zł (3/4 udziału w składnikach majątkowych będących przedmiotem umowy), zaś syn majątek o wartości 100 zł (1/4 udziału w tych składnikach majątku).

Przykład nr 3 - przedmiotem umowy będzie: 100 akcji spółki „A” o łącznej wartości 300 zł oraz 100 akcji spółki „B” o łącznej wartości 100 zł. Zgodnie z umową otrzyma Pani 100 akcji spółki „A” o wartości 300 zł a syn 100 akcji spółki „B” o wartości 100 zł. Będzie to odpowiadało Państwa udziałowi w całym majątku podlegającym podziałowi (udział Pani - 3/4 i udział syna - 1/4), natomiast nie otrzymają akcji każdej spółki, a więc udziału w każdym składniku majątku.

Wariant II umowy, na mocy których dokonają działu spadku i zniesienia współwłasności w odniesieniu do poszczególnych składników majątku lub pewnej ich grupy, przy czym na mocy takich umów otrzymają taką część majątku, która nie odpowiada ich udziałowi. Umowy takie nie będą przewidywały spłat ani dopłat, będą jednak zakładały, że owa „nierówność” w wartości otrzymanych udziałów zostanie rozliczona w przyszłości przy zawarciu kolejnych umów dotyczących pozostałych składników majątku. W taki sposób, w ostatecznym rozrachunku - po zawarciu ostatniej umowy częściowego działu i zniesienia współwłasności – Pani udziały i jej syna będą wynosiły odpowiednio 3/4 i 1/4 w całym majątku podlegającym działowi i zniesieniu współwłasności.

Przykład nr 4 - przedmiotem umowy będzie: 100 akcji spółki „A” o łącznej wartości 300 zł oraz 100 akcji spółki „B” o łącznej wartości 100 zł. Zgodnie z umową otrzyma Pani wszystkie wymienione akcje (tj. 100 akcji spółki „A” o wartości 300 zł oraz 100 akcji spółki „B” o wartości 100 zł), natomiast strony postanowią, że udział syna w tych składnikach majątku o wartości 100 zł zostanie rozliczony w przyszłości przy zawarciu kolejnych umów o dział i zniesienie współwłasności dotyczących pozostałych składników majątku (np. w przypadku zawarcia w przyszłości umowy dotyczącej wierzytelności o wartości 100 zł, syn otrzyma ją w całości).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w Pani ocenie sposób, w jaki opisała ona zdarzenie przyszłe, jest wyczerpujący, bowiem pozwala organowi podatkowemu na dokonanie jego jednoznacznej oceny prawnej. W wyroku z dnia 13 lipca 2016 r. WSA w Gdańsku (I SA/Gd 603/16, lex nr 2077589) wskazał, że: „ustawodawca nie zdefiniował terminu: „wyczerpująco”. Z celu jakiemu interpretacja ma służyć wywieść jednak należy, iż opisać on winien te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie (a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej)”.

Istotą wniosku było uzyskanie odpowiedzi, czy zawarcie umów o dział spadku i zniesienie współwłasności w wariancie I i wariancie II będzie podlegało opodatkowaniu. W Pani ocenie dla dokonania oceny prawnej bez znaczenia pozostaje przedmiot takich umów. zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania co do zasady nie zależy od ilości przedmiotów czynności prawnych, lecz od rodzaju tych czynności i ich przedmiotów. W efekcie, dla wypełnienia hipotezy normy prawnej istotny jest jedynie fakt, że strony chcą zawrzeć konkretny typ umów - umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności w opisanych wariantach I i II, natomiast bez znaczenia jest to, czy ich przedmiotem będzie np. 100, 200 czy 300 akcji danej spółki. Należy jednocześnie zauważyć, że strony umowy nie są w stanie z góry wskazać, jakie składniki majątku będą przedmiotem konkretnych umów. wynika to m.in. z tego, że nie jest możliwe przewidzenie wartości składników majątku w przyszłości - na dzień zawarcia danej umowy. Jest ona zmienna zwłaszcza w przypadku akcji spółek giełdowych. wartość ta jest natomiast istotna dla sprecyzowania warunków umów, zwłaszcza nr 2-4 (np. ilości akcji, które otrzyma każda strona). Ponadto, na treść umowy wpływ będzie miała treść interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w momencie złożenia wniosku Pani intencją było poznanie oceny podatkowej zawarcia umów pewnego typu (umów o dział spadku i zniesienie współwłasności) i o pewnej konstrukcji (warianty I i II), aby ocena ta mogła zostać zastosowana przy formułowaniu treści konkretnych umów.

Nie posiada Pani statusu podatnika VAT czynnego. Nie prowadzi również działalności gospodarczej. W oparciu o składniki majątku po zmarłym nie prowadzi i nie będzie Pani prowadziła działalności gospodarczej.

Przedmiotem umów będą głównie nieruchomości rolne (grunty), akcje spółek notowanych na rynku głównym Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. oraz wierzytelności wobec osób fizycznych i prawnych. Będą to wyłącznie rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz prawa majątkowe wykonywane na tym terytorium.

Jeżeli jednak warunkiem udzielenia interpretacji jest sprecyzowanie przedmiotów umów, uzupełnia Pani wniosek, jak następuje.

Wskazała Pani, że w ramach wariantu I rozważa zawarcie umów:

*   umowa nr 1 - przedmiotem umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności będzie 1.273.976 akcji spółki K. S.A. (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy) oraz 5.654.162 akcji spółki S. S.A. (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Zgodnie z umową Pani syn otrzyma 318.494 akcji pierwszej spółki (1/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy) oraz 1.413.541 akcji drugiej spółki (1/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy). Pani otrzyma 955.482 akcji pierwszej spółki (3/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy) oraz 4.240.621 akcji drugiej spółki (3/4 wszystkich akcji tej spółki będących przedmiotem umowy);
*   umowa nr 2 - przedmiotem umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności będzie: 1.273.976 akcji spółki K. S.A. o łącznej przykładowej wartości 12.739.760 złotych (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy) oraz 5.654.162 akcji spółki S. S.A. o łącznej przykładowej wartości 8.481.243 złotych (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Zgodnie z umową Pani syn otrzyma 3.536.834 akcji drugiej spółki o łącznej wartości 5.305.251 złotych (co stanowi 1/4 wartości akcji obu spółek podlegających podziałowi). wnioskodawczyni otrzyma 1.273.976 akcji pierwszej spółki oraz 2.117.328 akcji drugiej spółki o łącznej wartości 15.915.752 (co stanowi 3/4 wartości akcji obu spółek podlegających podziałowi).

W ramach wariantu nr 2 rozważa zawarcie umów:

*   umowa nr 3 - przedmiotem umowy będzie: 1.273.976 akcji spółki K. S.A. o łącznej przykładowej wartości 12.739.760 złotych (nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Zgodnie z umową otrzyma Pani wszystkie akcje, zaś jej syn nie otrzyma ani jednej akcji. W umowie strony postanowią jednak, że udział syna w tych akcjach (udział 1/4, tj. 318.494 akcji), o wartości 3.184.940 złotych zostanie rozliczony w przyszłości przy zawarciu kolejnych umów o dział spadku i zniesienie współwłasności wobec pozostałych składników majątku;
*   następnie zostanie zawarta umowa nr 4 - dotycząca 5.654.162 akcji spółki S. S.A. o przykładowej wartości 8.481.243 złotych (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Pani syn otrzyma 3.536.834 akcji tej spółki o wartości 5.305.251 złotych (co stanowi 62,55% akcji tej spółki podlegających podziałowi), zaś Pani otrzyma 2.117.328 akcji tej spółki o wartości 3.175.992 złotych (co stanowi 37,45% akcji tej spółki). Po zawarciu obu umów łączna wartość udziałów Pani i jej syna w wymienionych składnikach majątku będzie wynosiła odpowiednio 3/4 i 1/4.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie umów o dział spadku i zniesienie współwłasności – umowy nr 1, umowy nr 2, umowy nr 3 i umowy nr 4 - będzie podlegało podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, zawarcie umów o dział spadku i zniesienie współwłasności - umowy nr 1, umowy nr 2, umowy nr 3 i umowy nr 4 – nie będzie podlegało podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają dochody. Tymczasem zawarcie rozpatrywanych umów nie spowoduje powstania dochodu po stronie Wnioskodawcy (przychód powstał w momencie otwarcia spadku, jednak nie podlegał opodatkowaniu ze względu na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Z treści wniosku wynika, że jest Pani jednym ze spadkobierców zmarłego męża. Drugim spadkobiercą jest syn Pani i zmarłego męża. Przedmiotem spadku były nieruchomości, wierzytelności oraz akcje spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Wskazane składniki spadku wchodziły w skład majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską Pani i spadkodawcy. W efekcie, na skutek dziedziczenia posiada Pani w każdym składniku spadku udział (wynikający ze współwłasności i dziedziczenia) wynoszący 3/4, zaś udział syna wynosi 1/4. Obecnie zamierza Pani zawrzeć z synem umowy częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności. W związku z tym zawarte zostaną 4 umowy dotyczące akcji różnych spółek:

*   umowa nr 1 - przedmiotem umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności będzie 1.273.976 akcji spółki K. S.A. (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy) oraz 5.654.162 akcji spółki S. S.A. (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Zgodnie z umową Pani syn otrzyma 318.494 akcji pierwszej spółki (1/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy) oraz 1.413.541 akcji drugiej spółki (1/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy). Pani otrzyma 955.482 akcji pierwszej spółki (3/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy) oraz 4.240.621 akcji drugiej spółki (3/4 wszystkich akcji tej spółki będących przedmiotem umowy);
*   umowa nr 2 - przedmiotem umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności będzie: 1.273.976 akcji spółki K. S.A. o łącznej przykładowej wartości 12.739.760 złotych (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy) oraz 5.654.162 akcji spółki S. S.A. o łącznej przykładowej wartości 8.481.243 złotych (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Zgodnie z umową Pani syn otrzyma 3.536.834 akcji drugiej spółki o łącznej wartości 5.305.251 złotych (co stanowi 1/4 wartości akcji obu spółek podlegających podziałowi). Wnioskodawczyni otrzyma 1.273.976 akcji pierwszej spółki oraz 2.117.328 akcji drugiej spółki o łącznej wartości 15.915.752 (co stanowi 3/4 wartości akcji obu spółek podlegających podziałowi).
*   umowa nr 3 - przedmiotem umowy będzie: 1.273.976 akcji spółki K. S.A. o łącznej przykładowej wartości 12.739.760 złotych (nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Zgodnie z umową otrzyma Pani wszystkie akcje, zaś syn nie otrzyma ani jednej akcji. W umowie strony postanowią jednak, że udział syna w tych akcjach (udział 1/4, tj. 318.494 akcji), o wartości 3.184.940 złotych zostanie rozliczony w przyszłości przy zawarciu kolejnych umów o dział spadku i zniesienie współwłasności wobec pozostałych składników majątku;
*   następnie zostanie zawarta umowa nr 4 - dotycząca 5.654.162 akcji spółki S. S.A. o przykładowej wartości 8.481.243 złotych (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Pani syn otrzyma 3.536.834 akcji tej spółki o wartości 5.305.251 złotych (co stanowi 62,55% akcji tej spółki podlegających podziałowi), zaś Pani otrzyma 2.117.328 akcji tej spółki o wartości 3.175.992 złotych (co stanowi 37,45% akcji tej spółki). Po zawarciu obu umów łączna wartość udziałów Pani i jej syna w wymienionych składnikach majątku będzie wynosiła odpowiednio 3/4 i 1/4.

Wskazuje Pani przy tym, że podane wartości są jedynie przykładowe, ponieważ w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016, poz. 380 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Natomiast § 2 powołanego przepisu wskazuje, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W myśl art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Treść przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego wskazuje jednoznacznie, że z chwilą śmierci spadkodawcy wszystkie jego prawa i obowiązki, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, ściśle związanymi z osobą spadkodawcy, przechodzą na spadkobierców.

Zgodnie natomiast z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Artykuł 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy lub praw majątkowych tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Nie zmienia to jednak faktu, że dział spadku – jakkolwiek nierozerwalnie związany z nabyciem spadku – to jednak stanowi odrębną od spadku instytucje prawną, przez co nie można ich utożsamiać.

Zgodnie natomiast z art. 195 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (art. 210 i nast. ww. Kodeksu). Zniesienie to może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej, przyznanie tej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli lub sprzedaż rzeczy.

Z kolei, zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy lub praw majątkowych w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest ich nabyciem. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie ich na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy lub prawa w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Z powyższego wynika, że jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku wspólnego – czy to na skutek działu spadku czy też zniesienia współwłasności – nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia podlegającego opodatkowaniu. Podział majątku, w wyniku którego udział w rzeczy lub prawie majątkowym nie zwiększył się, zmienia bowiem wyłącznie charakter własności. Natomiast wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem majątkowym), jak też stan jej majątku osobistego. W sytuacji natomiast, gdy dział spadku lub zniesienie współwłasności ma charakter nieodpłatny, a na skutek jego dokonania dotychczasowy udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z przysporzeniem, mającym konkretny wymiar finansowy.

Powyższe sprawia – w związku z faktem, że nabycie na podstawie działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn – że u dotychczasowego współwłaściciela nabywającego ponad dotychczas przysługujący mu udział, powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek osiągnięcia przychodu z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nabycie na podstawie nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jak natomiast stanowi art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W świetle przedstawionych przepisów oraz wyjaśnień stwierdzić należy, że w opisanym przypadku nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zawarciem umowy 1, 2 i 4, gdyż obowiązek podatkowy w tym podatku nie wystąpi. Skoro bowiem – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – nabędzie Pani na wyłączną własność akcje o wartości nieprzekraczającej Jej udziału w spadku i majątku wspólnym to nie uzyska dodatkowego przysporzenia w swoim majątku o charakterze trwałym względem przysporzenia podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym zawarcie ww. umów nie wywoła skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odmiennie należy potraktować natomiast zawarcie przez Panią umowy nr 3. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nabędzie Pani akcje o wartości przekraczającej Pani udział w majątku wspólnym. Niewątpliwie więc w tym zakresie uzyska Pani dodatkowe przysporzenie w swoim majątku, mające cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi natomiast na fakt, że do nabycia tego dojdzie nieodpłatnie w drodze działu spadku, a jego przedmiotem będą udziały należące do drugiego ze spadkobierców, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Tak więc również w związku z zawarciem umowy nr 3 nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Jakkolwiek bowiem uzyska Pani przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jednak korzystać on będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn.zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.