Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.839.2018.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-25
Teza: Świadczenie usług będzie realizowane na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej nieposiadającego na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do świadczonych usług mają zastosowanie zasady ogólne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem przedmiotowe usługi są opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy.
Słowa kluczowe: faktura; umowa; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która powinna być udokumentowana fakturą niezawierającą polskiego podatku VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która powinna być udokumentowana fakturą niezawierającą polskiego podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka,) jest przedsiębiorstwem doradztwa strategicznego oraz częścią C., globalnej firmy doradztwa strategicznego i operacyjnego (dalej Grupa C). Spółka specjalizuje się w zagadnieniach strategicznych i operacyjnych, m.in. w transformacji przedsiębiorstw, kreowaniu strategii, poprawie efektywności operacyjnej i inwestycyjnej czy zarządzaniu przejęciami. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce.

Umowa ramowa

W dniu 24 czerwca 2015 r. spółka należąca do Grupy C., z siedzibą w Szwecji - M wraz z innymi spółkami z Grupy C. zawarła ze spółką E. z siedzibą w Szwecji, T. z siedzibą w Szwecji oraz innymi podmiotami (w tym m.in. ze spółkami zależnymi E. oraz spółkami zależnymi T., funduszami i spółkami należącymi do ich portfolio, dalej łącznie: „Grupa klienta”) umowę ramową określającą warunki świadczenia usług doradczych (dalej: „Umowa ramowa”).

Zgodnie z Umową ramową, podmiot z Grupy klienta jest upoważniony w każdym momencie w czasie jej obowiązywania do zlecenia podmiotowi z Grupy C. świadczenia usług doradczych. Podstawą świadczenia takich usług jest Umowa ramowa w połączeniu ze zleceniem usług, które zostaje w takiej sytuacji zawierane przez odpowiedni podmiot z Grupy C. oraz odpowiedni podmiot z Grupy Klienta. Każdorazowo, po podpisaniu przez strony, Umowa ramowa staje się częścią S. Każdy S stanowi oddzielną umowę pomiędzy odpowiednim podmiotem z Grupy C. oraz z Grupy Klienta, która podlega warunkom Umowy ramowej, o ile nie postanowiono inaczej w danym S.

Ogólny wzór S, który na zlecenie Klienta zostanie przygotowany przez odpowiedni podmiot z Grupy C, stanowi załącznik A do Umowy ramowej (dalej: „Załącznik A”). Zgodnie z Załącznikiem A, warunki nieuregulowane przez S, jak również wyrażenia niezdefiniowane bezpośrednio w S przyjmują brzmienie wyrażone w Umowie ramowej. Ponadto, S podlega prawu szwedzkiemu i szwedzkiemu arbitrażowi, chyba że strony S ustalą w tym zakresie inaczej.

W zakresie wynagrodzenia za usługi doradcze, Wnioskodawca zgodnie z Umową ramową otrzyma wynagrodzenie w przedziałach określonych w załączniku B do Umowy ramowej (dalej: „Załącznik B”), uzależnione m.in. od rodzaju wykonywanych czynności, okresu ich wykonywania, czy ilości zaangażowanych pracowników. Odpowiedni podmiot z Grupy C wystawi z tytułu świadczenia usług doradczych fakturę, uwzględniającą oprócz wynagrodzenia oraz poniesionych wydatków także podatek VAT (o ile taki będzie występował w związku z daną usługą).

Wszelkie potencjalne spory, które mogą powstać pomiędzy podmiotem (usługodawcą) z Grupy C. a podmiotem z Grupy klienta, potencjalne kontrowersje lub roszczenia które mogą wyniknąć z niniejszej umowy, S, ofert przekazanych podmiotowi z Grupy klienta lub z nimi związane, jak również potencjalne naruszenie, wypowiedzenie warunków usług doradczych świadczonych na jego rzecz, zgodnie z Umową ramową powinny podlegać rozstrzygnięciu w ramach arbitrażu odpowiedniego organu na terenie Szwecji. Powyższe dotyczy również sytuacji, gdy to Wnioskodawca występuje jako usługodawca na podstawie Umowy ramowej.

Współpraca z H., S.

Opierając się na postanowieniach Umowy ramowej, V., spółka typu „limited liability company” (osoba prawna) mająca siedzibę na wyspie Guernsey, jako podmiot należący do Grupy klienta, po przeprowadzeniu negocjacji, nawiązała współpracę z Wnioskodawcą. Jako inicjator podjęcia tej współpracy, V otrzymało ofertę, w postaci zaadresowanego do V dokumentu, dotyczącą zakresu prac i szczegółów dotyczących świadczenia usług. V nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotem współpracy były strategiczne usługi doradcze ukierunkowane na wykreowanie pełnego potencjału spółki, w której V było głównym akcjonariuszem, tj. H (dalej: „H”) w celu uzyskania jak najwyższej wartości rynkowej akcji H i ich późniejszej odsprzedaży z jak największym zyskiem dla V. W celu sprzedaży akcji H po odpowiednio wysokiej cenie, V stwierdziło, że wizerunek i postrzeganie H jako celu inwestycyjnego muszą zostać wzmocnione, co wymaga wdrożenia nowej strategii komercyjnej.

Osiągnięcie powyższego celu wymagało przeprowadzenia w H. działań związanych zarówno z optymalizacją procesów operacyjnych, takich jak m.in. optymalizacja ceny, procesu zamówień, dostawy produktu, jak również wprowadzenia zmian strategicznych polegających np. na wprowadzeniu długoterminowej strategii bazującej na szczegółowej analizie rynku. Prace związane z osiągnięciem tych celów nadzorował komitet sterujący, w skład którego wchodzili eksperci z V.

Z uwagi na powyższe, w nawiązaniu do postanowień Umowy ramowej, Spółka podpisała z H. odpowiednie S. obejmujące różne etapy wykonywania czynności ukierunkowanych na osiągnięcie pełnego potencjału H., tj.

*   S z dnia 21 grudnia 2016 r.;
*   S z dnia 17 stycznia 2017 r.;
*   S z dnia 2 kwietnia 2017 r.;
*   S z dnia 16 października 2017 r.;
*   S z dnia 20 listopada 2017 r. - (dalej łącznie: „S”).

Zgodnie z postanowieniem umieszczonym na każdym z S, każdy z nich podlega prawu obowiązującemu na terenie Polski i został utworzony zgodnie z tym prawem. W przypadku potencjalnych sporów, kontrowersji lub roszczeń, które mogą powstać w związku z potencjalnym naruszeniem, wypowiedzeniem, utratą ważności S, zostaną one rozstrzygnięte w drodze arbitrażu przez Międzynarodową Izbę Handlową (bądź za pomocą opinii powołanych ekspertów). Miejscem postępowania arbitrażowego będzie W.

Po wykonywaniu usług objętych S, Spółka sukcesywnie wystawiała na rzecz H faktury za usługi doradcze oraz rozliczenie kosztów poniesionych w związku z ich świadczeniem, stosując podstawową stawkę VAT - 23%. Na dzień dzisiejszy wszystkie wystawione faktury zostały zapłacone przez H.

Umowa „Agreement”

W związku z wykonaniem czynności, będących przedmiotem wszystkich wymienionych wyżej S, Spółka, V. oraz H zawarły umowę, w ramach której strony zgodnie potwierdziły wykonanie usług objętych S. (dalej: „Umowa"). Warunki umowy zostały ustalone jako rezultat negocjacji przeprowadzonych pomiędzy reprezentantami Spółki oraz V. Zgodnie z Umową, wszystkie warunki dotyczące usług doradczych będących przedmiotem Umowy, które nie zostały w niej uregulowane, przyjmują brzmienie określone w Umowie ramowej i S.

Dodatkowo, strony w Umowie potwierdziły, że H. uiściła opłaty związane z częścią stałą wynagrodzenia za czynności objęte S, na które składały się wynagrodzenie, koszty związane ze świadczeniem usługi, jak również odpowiednie koszty podmiotów trzecich (dalej: „Wynagrodzenie za część stałą”).

Umowa przewiduje również płatność wynagrodzenia od sukcesu, które powinno zostać zapłacone na rzecz Wnioskodawcy przez V. w związku z czynnościami wykonanymi na podstawie S (dalej: „Wynagrodzenie od sukcesu”). W kwestii uregulowań umownych zawarto w Umowie postanowienie, zgodnie z którym V. zapłaci Wynagrodzenie od sukcesu na rzecz i w imieniu H. Natomiast intencje stron w zakresie wypłaty Wynagrodzenia od sukcesu została szerzej opisane w Memorandum, co zostało przez Wnioskodawcę zaprezentowane w sekcji poniżej.

Wynagrodzenie od sukcesu zostało uzależnione od wyceny akcji H. w związku z ich sprzedażą. Jeżeli wycena tych akcji nie przekroczyłaby pewnego ustalonego w Umowie poziomu, Wnioskodawca nie otrzymałby Wynagrodzenia od sukcesu. Osiągnięcie natomiast wyceny akcji na wyższym poziomie skutkowałoby obowiązkiem wypłaty Wynagrodzenia od sukcesu, które zostałoby skalkulowane jako odpowiedni procent Wynagrodzenia za część stałą, w zależności od wartości tej wyceny (im wyższy poziom, tym większy procentowy mnożnik).

W celu potwierdzenia wspólnych intencji zawarcia Umowy ramowej, S oraz Umowy (dalej łącznie: „Umowy”), zapewnienia właściwego rozumienia ich treści oraz wyjaśnienia okoliczności ich wykonania, Wnioskodawca, V. oraz H. już po podpisaniu Umowy podpisały odpowiednie porozumienie „Memorandum (dalej: „M”).

W ramach M strony zgodnie potwierdziły, że głównym celem biznesowym zawarcia Umów było w odniesieniu do H usprawnienie procesów operacyjnych występujących w H i przeprowadzenie strategicznego przeglądu działalności w celu wdrożenia nowej strategii handlowej mającej na celu zapewnienie rozwoju H i poprawę wskaźników ekonomicznych. Natomiast celem zawarcia Umów przez V, jako głównego akcjonariusza H, zaangażowanego w doprowadzenie do postępu prac było głównie wykreowanie jak najwyższej wartości rynkowej H w celu sprzedaży jej akcji z jak najwyższym zyskiem. Wnioskodawca jako usługodawca wspierał obie strony w osiągnięciu wyżej wymienionych celów.

W M. strony wskazały na korzyści, jakie uzyskały H. oraz V. w związku ze wsparciem Wnioskodawcy, tj.

1.  W zakresie H:
    *   identyfikacja możliwości maksymalizacji marży w krótkim i średnim okresie poprzez m.in. optymalizację cen, przegląd zagadnień związanych z produktem i pakowaniem, zmiany w zamówieniach i zarządzanie dostawcami, wdrażanie tzw. J;
    *   identyfikacja potencjalnych kierunków rozwoju poprzez przeprowadzanie strategicznego (długoterminowego) przeglądu obejmującego analizę możliwości dotyczących bieżącej działalności gospodarczej (analiza rozwoju rynku, pozycja konkurencyjna i możliwości długoterminowego tworzenia wartości), a także analizę zewnętrznych możliwości rozwoju;
    *   poprawa marży;
    *   wsparcie w optymalizacji sprzedaży business to business, tj. na rzecz firm);
    *   wsparcie w zarządzaniu zmianą w H;
    *   otrzymanie planów rozwoju produktu w ramach strategicznego zarządzania portfolio;
    *   ogólne wsparcie osób zarządzających w H;

Jak zgodnie potwierdziły strony M, w związku z osiągnięciem powyższym korzyści, na podstawie S, H powinna zapłacić wynagrodzenie na rzecz K.

1.  W zakresie V:
    *   zwiększenie wartości portfela inwestycyjnego V poprzez wzrost wartości rynkowej H;
    *   zwiększone zainteresowanie potencjalnych inwestorów akcjami będącymi w posiadaniu V;
    *   uzyskanie satysfakcjonującej ceny sprzedaży udziałów V w H.

Jak zgodnie potwierdziły strony M, w związku z osiągnięciem powyższych korzyści, na podstawie Umowy, V powinna zapłacić wynagrodzenie na rzecz K.

Finalne dokumenty, będące produktem prac zleconych Wnioskodawcy, zostały przekazane potencjalnym kupcom akcji H. V w wyniku prac wykonanych przez Wnioskodawcę sprzedało akcje w H. Cena sprzedaży upoważnia Wnioskodawcę do otrzymania Wynagrodzenia od sukcesu. Zatem obecnie, Wnioskodawca zamierza wystawić na V fakturę na Wynagrodzenie od sukcesu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy faktura, którą Wnioskodawca zamierza wystawić na V. z tytułu świadczenia usługi doradczej, w części objętej Wynagrodzeniem od sukcesu, powinna zawierać polski podatek VAT?
2.  W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego jest nieprawidłowe, czy czynność, której dotyczy Wynagrodzenie od sukcesu podlega opodatkowaniu VAT, więc czy Wnioskodawca ma obowiązek udokumentowania jej fakturą?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 1:

Spółka stoi na stanowisku, że faktura, którą Wnioskodawca zamierza wystawić na V. z tytułu świadczenia usługi doradczej, w części objętej Wynagrodzeniem od sukcesu, nie powinna zawierać polskiego podatku VAT z uwagi na fakt, że V. jako usługobiorca ma siedzibę poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego - zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o VAT - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Z kolei sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Definicja świadczenia usług w ustawie o VAT nie wskazuje na konkretne przesłanki, które przesądzają, że dana czynność stanowi - lub też nie stanowi - świadczenia usług. Niemniej, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wypracował klasyfikację określonych świadczeń jako usługi dla celów podatku VAT.

W dotychczasowych wyrokach (przykładowo, wyroki w sprawach C-154/80 - Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA, C-102/86 - Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, C-16/93 - R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, C-213/99 - Josć Teodoro de Andrade przeciwko Director da Alfśndega de Leixóes, C-404/99 - Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej) TSUE sformułował następujące przesłanki, które spełnione łącznie pozwalają uznać daną czynność za usługę podlegającą opodatkowaniem VAT:

1.  występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;
3.  świadczeniu odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie);
4.  istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem.

Sformułowane przez TSUE przesłanki są powszechnie stosowane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r. (I FSK 1315/12) wyjaśnił, że „(\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Taki pogląd Sądu znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem".

Należy wobec tego przyjąć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odnosząc się do przesłanki występowania bezpośredniego beneficjenta świadczenia należy podkreślić, że wiąże się ona z ugruntowaną zasadą zgodnie z którą o opodatkowaniu VAT decyduje ekonomiczny charakter, cel i sens czynności. Taką koncepcję, ugruntowaną na poziomie TSUE, przyjmują również polskie sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej; „NSA”) w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził, że ekonomiczny aspekt transakcji ma (\`(...)\`) „decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT".

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2018 r., wskazując, że „(…) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne". Przenosząc tę koncepcję na kwalifikację danego świadczenia jako usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, należy uznać, że dla opodatkowania VAT danego świadczenia wymagane jest otrzymanie przez konkretny podmiot konkretnej korzyści z niego wynikającej.

Dla pełności obrazu należy również zauważyć, że beneficjentem danego świadczenia może być nie tylko jeden, ale także kilka podmiotów, pod warunkiem, że każdy z tych podmiotów uzyskuje korzyści ekonomiczne z danego świadczenia - usługi. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach polskich organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.794.2017.1.KM stwierdził, że: „Zainteresowanym, jako współwłaścicielom realizowanej inwestycji w proporcji 50:50, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie udziałów w towarach bądź w usługach, bowiem każdy z nich będzie jednym z nabywców wskazanych na fakturze dokumentującej zakup przedmiotowych udziałów. Odliczenie podatku naliczonego będzie jednak przysługiwało tylko do wysokości posiadanych udziałów w zakupionych towarach lub usługach (zgodnie z zawartą umową wspólnego używania przedmiotu proporcji), o ile towary te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy założeniu, że nie wystąpią ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług". W konsekwencji, jedna usługa może być świadczona na rzecz kilku nabywców - beneficjentów świadczenia - którzy z tytułu nabycia danej usługi są zobowiązani do wypłaty wynagrodzenia, świadczenia wzajemnego.

Z kolei, sama kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. I tak w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także przywołane orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15 Odvolaci finanćni reditelstvi v. Pavlina Baśtova, w którym uznał, że: „Możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada bowiem jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a zapłatą rzeczywiście otrzymaną przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy”.

Co szczególnie istotne, w świetle orzecznictwa TSUE związek pomiędzy wynagrodzeniem a usługą powinien być wyraźny i bezpośredni. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Podmiot dokonujący dostawy powinien zaś mieć prawo do żądania od nabywcy lub osoby trzeciej zapłaty czy jej ekwiwalentu (np. świadczenia wzajemnego).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy dokonać analizy czy czynności wykonywane przez K na rzecz V można uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym czy świadczenie takiej usługi powinno zostać udokumentowane fakturą.

1.  Przesłanka istnienia bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, korzyści płynące ze świadczenia usług przez Wnioskodawcę podzielić można na dwie grupy - korzyści otrzymane przez H wynikające głównie z zaimplementowania porad Wnioskodawcy w wymiarze operacyjnym i strategicznym oraz korzyści otrzymane przez V, które związane są ze wzrostem wartości i atrakcyjności rynkowej akcji posiadanych w H.

Katalog korzyści, w podziale na obie kategorie został wyszczególniony, jak wskazano w stanie faktycznym, w M podpisanym zarówno przez osoby reprezentujące H, jak również V i Wnioskodawcę.

Niezależnie od faktu, że taki podział korzyści został potwierdzony zgodną wolą stron w M, w opinii Spółki nie można przypisać korzyści zakwalifikowanych jako korzyści V na rzecz H, jak również odwrotnie.

Jak to zostało wskazane w przywołanym powyżej orzecznictwie „ekonomiczny aspekt transakcji ma (\`(...)\`) decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT". I mając na uwadze właśnie ekonomiczny aspekt trudno uznać, że korzyści związane ze zwiększeniem wartości i atrakcyjności H w celu jej korzystnej sprzedaży mogłyby być celem podmiotu innego niż V.

Wskazując na rolę V należy podkreślić, że od początku współpracy z Wnioskodawcą V było zainteresowane efektywnym zrealizowaniem usługi przez Wnioskodawcę. V zainicjował współpracę z Wnioskodawcą, nadzorował proces jej wykonywania, a następnie osiągnął wymierną korzyść związaną z uzyskaniem odpowiednio wysokiej ceny sprzedaży H.

Proponowana oferta dotycząca zakresu prac i szczegółów dotyczących ich świadczenia została dostarczona osobom związanym z V. Sam dokument z ofertą został również zaadresowany do V jako głównego akcjonariusza i strony Umowy ramowej pomiędzy Grupą C a Grupą klienta. Przedmiotowa oferta wskazywała również jasno na cele świadczenia proponowanych usług doradczych. Wśród nich znajduje się m.in. repozycjonowanie aktywa jakim dla V była H w związku ze zwiększeniem jego wartości i atrakcyjności, a następnie próbą jego sprzedaży. Osoby związane z V nie tylko uczestniczyły w nawiązaniu współpracy z Wnioskodawcą, ale również czynnie brały udział w koordynowaniu tych prac. Przejawem takiego zaangażowania było przede wszystkim uczestnictwo tych osób w komitecie sterującym nadzorującym prace. Interes V w otrzymaniu rezultatów świadczonych usług podkreśla również fakt przekazania finalnych dokumentów, będących produktem zleconych prac, potencjalnym kupującym akcje H. Przedstawione w tych dokumentach dane związane z H, stanowiące rezultat prac, mogły w istotny sposób pozytywnie wpłynąć na decyzję o zakupie jej akcji.

O istotnej roli V w procesie usług świadczonych przez Wnioskodawcę świadczy również możliwość wystąpienia z ewentualnym roszczeniem wobec Wnioskodawcy na podstawie Umowy ramowej. Na podstawie tej umowy takie samo prawo przysługiwałoby również Wnioskodawcy w stosunku do V (np. w kwestii dot. wypłaty Wynagrodzenia od sukcesu).

Mając powyższe na uwadze, jedynym logicznym i przystającym do realiów biznesowych i ekonomicznych wnioskiem jest uznanie, że to główny akcjonariusz (a więc V) jest beneficjentem świadczenia do którego odnosi się Wynagrodzenie od sukcesu.

1.  Przesłanka istnienia stosunku prawnego między usługodawcą a usługobiorcą

O tym, że to V jest beneficjentem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę świadczy przede wszystkim sam fakt zawarcia przez V Umowy ramowej, w oparciu o którą odbywało się świadczenie usług doradczych, a następnie Umowy. Należy podkreślić, że V jako podmiot z Grupy klienta i inwestor w H, podmiocie należącym do portfolio V, występuje jako strona Umowy ramowej.

Zawarcie powyższych umów potwierdza, że V jako większościowy akcjonariusz H był zainteresowany współpracą z Wnioskodawcą. Z punku widzenia V współpraca ze Spółką była niezbędna, aby zwiększyć wartość rynkową posiadanych akcji H, a następnie dokonać ich efektywnej sprzedaży.

1.  Przesłanka istnienia wynagrodzenia

W niniejszym zakresie zasadne jest podkreślenie struktury wynagrodzenia Wnioskodawcy, ustalonego finalnie w ramach Umowy. Składa się ono bowiem z Wynagrodzenia za część stałą, którą niewątpliwie należy przypisać do czynności mających przełożenie na korzyści osiągnięte przez H (które bezpośrednio nie dotyczyły V) oraz z Wynagrodzenia od sukcesu, którego wysokość uzależniona jest od efektu wykonanych prac, z którego korzysta wyłącznie V.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, Wynagrodzenie od sukcesu zostało uzależnione od wyceny akcji H w związku z ich sprzedażą przez V. Jeżeli wycena tych akcji nie przekroczyłaby pewnego ustalonego w Umowie poziomu, Wnioskodawca nie otrzymałby Wynagrodzenia od sukcesu. Osiągnięcie natomiast wyceny akcji na wyższym poziomie skutkuje obowiązkiem wypłaty przez V Wynagrodzenia od sukcesu, które będzie skalkulowane jako odpowiedni procent Wynagrodzenia za część stałą, w zależności od wartości wyceny akcji (im wyższy poziom, tym większy procentowy mnożnik).

1.  Przesłanka istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem

Patrząc na zasady dotyczące wypłaty Wynagrodzenia od sukcesu w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że ten związek jest, i to bardzo wyraźny. Struktura wynagrodzenia jest bowiem silnie uzależniona od efektywnego realizowania usługi przez Wnioskodawcę - jeżeli wycena akcji H nie przekroczyłaby pewnego ustalonego w Umowie poziomu, Wnioskodawca nie otrzymałby Wynagrodzenia od sukcesu. Osiągnięcie natomiast wyceny akcji na wyższym poziomie skutkuje obowiązkiem wypłaty Wynagrodzenia od sukcesu, które zostało skalkulowane jako odpowiedni procent Wynagrodzenia za część stałą.

Należy zatem uznać, że również ta przesłanka do uznania świadczenia Wnioskodawcy jako usługi w rozumieniu przepisów VAT jest spełniona.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane przez K z tytułu których V uzyskał korzyści ekonomiczne należy uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Należy zatem ocenić, czy usługa taka podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, a w konsekwencji, czy Spółka powinna udokumentować taką czynność fakturą zawierającą kwotę VAT czy też nie zawierającą kwoty VAT.

W świetle art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie natomiast z art. 28l pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Definicję podatnika dla celów określenia miejsca świadczenia usług zawiera art. 28a ustawy o VAT. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę treść art. 28b ust. 1 oraz art. 28l pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług doradczych na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium Unii europejskiej, miejsce świadczenia usług będzie występowało zawsze w miejscu, gdzie ten podmiot posiada siedzibę, niezależnie od kwalifikacji jako podatnik w świetle art. 28a ustawy o VAT.

W związku z przedstawionymi powyżej zasadami dotyczącymi ustalania miejsca świadczenia usług, usługa doradcza świadczona na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju trzecim i nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w tym przypadku V.), powinna podlegać opodatkowaniu VAT poza terytorium kraju.

Jednocześnie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury, co wynika z art. 106a pkt 2 lit. b oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 106a pkt 2 lit. b ustawy o VAT, przepisy objęte rozdziałem pierwszym ustawy o VAT („Faktury”) stosuje się również do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego. Jak już wskazano powyżej, miejscem świadczenia usługi doradczej w części objętej Wynagrodzeniem od sukcesu jest terytorium państwa trzeciego - wyspa Guernsey.

Natomiast art. 106b ust. 1 pkt 1 stanowi o obowiązku wystawienia przez podatnika faktury dokumentującej sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z uwagi na fakt, że V jest osobą prawną (spółką „limited liability company") z siedzibą na wyspie Guernsey, Wnioskodawca w świetle cytowanego przepisu będzie zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu świadczenia usługi na rzecz V.

Jednakże na takiej fakturze, w myśl art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, nie będą musiały znajdować się takie dane jak:

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi,
*   stawka podatku;
*   suma wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT na fakturze, o której mowa powyżej, powinna być zamieszczona adnotacja "odwrotne obciążenie".

W konsekwencji, mając na uwadze, że V jest osobą prawną mającą siedzibę na wyspie Guernsey, i nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca działalności gospodarczej, należy uznać, że miejsce świadczenia usług na rzecz tego podmiotu znajduje się poza terytorium Polski. W rezultacie, w świetle art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług na rzecz V Wnioskodawca powinien wystawić fakturę bez wskazania polskiego VAT (z adnotacją „odwrotne obciążenie”).

Spółka stoi zatem na stanowisku, że faktura, którą Wnioskodawca zamierza wystawić na V z tytułu świadczenia usługi doradczej, w części objętej Wynagrodzeniem od sukcesu, nie powinna zawierać polskiego podatku VAT z uwagi na fakt, że V jako usługobiorca ma siedzibę poza terytorium kraju.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2:

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność, której dotyczy Wynagrodzenie od sukcesu nie podlega opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, że nie ma beneficjenta tej czynności, a więc nie może stanowić ona usługi. Wobec tego, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą.

Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania pierwszego przedstawił argumentację, na poparcie stanowiska, że V jest beneficjentem usługi doradczej w części, która pokryta jest Wynagrodzeniem od sukcesu i w konsekwencji w opinii Wnioskodawcy powinien on wystawić na V fakturę.

W przypadku jednak, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił wyrażonego wyżej stanowiska, tj. uznał, że V. nie jest beneficjentem usługi doradczej w części objętej Wynagrodzeniem od sukcesu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie od sukcesu nie dotyczy czynności podlegającej opodatkowaniu ustawą o VAT.

Powyższe wynika z faktu, że nie sposób uznać, aby H. otrzymała jakiekolwiek korzyści z tytułu czynności, które były podstawą wypłaty Wynagrodzenia od sukcesu. W szczególności, nie można przypisać H. korzyści związanych ze zwiększeniem wartości i atrakcyjności swoich akcji w celu ich korzystnej sprzedaży przez V. W związku z tym, H. nie spełnia przesłanki do występowania jako bezpośredni beneficjent świadczenia, tj. podmiot, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia. Wystąpienie wspomnianej przesłanki (zgodnie z orzecznictwem przedstawionym w uzasadnieniu do punktu pierwszego) jest z kolei niezbędne do zakwalifikowania świadczenia jako odpłatnego świadczenia usług. Pomiędzy Wynagrodzeniem od sukcesu a świadczeniem, z tytułu którego H. czerpała korzyści nie istnieje również bezpośredni i wyraźny związek.

Korzyści H. należy natomiast dopatrywać się w samym poprawieniu efektywności operacyjnej jej działania oraz realizowaniu nowej strategii rozwoju. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, katalog korzyści otrzymanych z tytułu usług doradczych przez H, szczegółowo opisany przez strony w M, obejmował:

*   identyfikację możliwości maksymalizacji marży w krótkim i średnim okresie poprzez m.in. optymalizację cen, przegląd zagadnień związanych z produktem i pakowaniem, zmiany w zamówieniach i zarządzanie dostawcami, wdrażanie tzw. „J”;

*   identyfikację potencjalnych kierunków rozwoju poprzez przeprowadzanie strategicznego (długoterminowego) przeglądu obejmującego analizę możliwości dotyczących bieżącej działalności gospodarczej (analiza rozwoju rynku, pozycja konkurencyjna i możliwości długoterminowego tworzenia wartości), a także analizę zewnętrznych możliwości rozwoju;

*   poprawę marży;

*   wsparcie w optymalizacji sprzedaży (business to business, tj. na rzecz firm);

*   wsparcie w zarządzaniu zmianą w H;

*   otrzymanie planów rozwoju produktu w ramach strategicznego zarządzania portfolio;

*   ogólne wsparcie osób zarządzających w H.

Czynności te zostały wykonane na podstawie S i były podstawą wypłaty Wynagrodzenia za część stałą, co potwierdza treść Umowy i M, jak również zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę na rzecz H.

Podsumowując powyższe, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność, której dotyczy Wynagrodzenie od sukcesu nie podlega opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, że nie ma beneficjenta tej czynności, a więc nie może stanowić ona usługi. Wobec tego, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie stosownie do art. 2 pkt 3 lit. b tiret 7 ustawy stanowi, że przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej, z tym że na potrzeby stosowania tej ustawy Wyspy Normandzkie ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej traktuje się jako wyłączone z terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast art. 2 pkt 5 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa trzeciego rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast zgodnie z art. 28l pkt 3 ustawy w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. b ustawy przepisy Rozdziału 1 Faktury Działu XI Dokumentacja stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 5, 12 – 14 wymieniono:

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5),

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Jednocześnie w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12 – 14.

Zatem podatnik krajowy jest zobowiązany do udokumentowania fakturą VAT sprzedaż usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. W przypadku, gdy miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa trzeciego faktury te nie zawierają stawki podatku VAT, kwoty podatku, jak również numeru za pomocą którego nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, natomiast winny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest częścią globalnej firmy doradztwa strategicznego i operacyjnego. Spółka specjalizuje się w zagadnieniach strategicznych i operacyjnych, m.in. w transformacji przedsiębiorstw, kreowaniu strategii, poprawie efektywności operacyjnej i inwestycyjnej czy zarządzaniu przejęciami. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce.

W dniu 24 czerwca 2015 r. spółka należąca do Grupy Wnioskodawcy, z siedzibą w Szwecji - wraz z innymi spółkami z Grupy zawarła z podmiotami z grupy klienta umowę ramową określającą warunki świadczenia usług doradczych.

Zgodnie z Umową ramową, podmiot z Grupy klienta jest upoważniony w każdym momencie w czasie jej obowiązywania do zlecenia podmiotowi z Grupy Wnioskodawcy świadczenia usług doradczych. Podstawą świadczenia takich usług jest Umowa ramowa w połączeniu ze zleceniem usług, które zostaje w takiej sytuacji zawierane przez odpowiedni podmiot z Grupy Wnioskodawcy oraz odpowiedni podmiot z Grupy Klienta - „S". Każdorazowo, po podpisaniu przez strony, Umowa ramowa staje się częścią S. Każdy S stanowi oddzielną umowę pomiędzy odpowiednim podmiotem z Grupy Wnioskodawcy oraz z Grupy Klienta, która podlega warunkom Umowy ramowej, o ile nie postanowiono inaczej w danym S.

Zgodnie z Załącznikiem, warunki nieuregulowane przez S, jak również wyrażenia niezdefiniowane bezpośrednio przyjmują brzmienie wyrażone w Umowie ramowej.

Wnioskodawca zgodnie z Umową ramową otrzyma wynagrodzenie w przedziałach określonych w załączniku do Umowy ramowej uzależnione m.in. od rodzaju wykonywanych czynności, okresu ich wykonywania, czy ilości zaangażowanych pracowników. Odpowiedni podmiot z Grupy Wnioskodawcy wystawi z tytułu świadczenia usług doradczych fakturę, uwzględniającą oprócz wynagrodzenia oraz poniesionych wydatków także podatek VAT - o ile taki będzie występował w związku z daną usługą.

V. osoba prawna mająca siedzibę na wyspie Guernsey, jako podmiot należący do Grupy klienta, po przeprowadzeniu negocjacji, nawiązała współpracę z Wnioskodawcą. Jako inicjator podjęcia tej współpracy, otrzymało ofertę, w postaci dokumentu, dotyczącą zakresu prac i szczegółów dotyczących świadczenia usług. V nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Celem były strategiczne usługi doradcze ukierunkowane na wykreowanie pełnego potencjału spółki, w której V było głównym akcjonariuszem, tj. H w celu uzyskania jak najwyższej wartości rynkowej akcji i ich późniejszej odsprzedaży z jak największym zyskiem dla. W celu sprzedaży akcji po odpowiednio wysokiej cenie, V. stwierdziło, że wizerunek i postrzeganie H. jako celu inwestycyjnego muszą zostać wzmocnione, co wymaga wdrożenia nowej strategii komercyjnej.

Osiągnięcie powyższego celu wymagało przeprowadzenia działań związanych zarówno z optymalizacją procesów operacyjnych, takich jak m.in. optymalizacja ceny, procesu zamówień, dostawy produktu, jak również wprowadzenia zmian strategicznych polegających np. na wprowadzeniu długoterminowej strategii bazującej na szczegółowej analizie rynku.

Spółka podpisała z H. odpowiednie S. obejmujące różne etapy wykonywania czynności ukierunkowanych na osiągnięcie pełnego potencjału H.

Po wykonywaniu usług objętych S, Spółka sukcesywnie wystawiała na rzecz H. faktury za usługi doradcze oraz rozliczenie kosztów poniesionych w związku z ich świadczeniem, stosując podstawową stawkę VAT - 23%. Na dzień dzisiejszy wszystkie wystawione faktury zostały zapłacone przez H.

Spółka, V. oraz H. zawarły umowę, w ramach której strony zgodnie potwierdziły wykonanie usług. Warunki umowy zostały ustalone jako rezultat negocjacji przeprowadzonych pomiędzy reprezentantami Spółki oraz V. W Umowie potwierdziły, że H uiściła opłaty związane z częścią stałą wynagrodzenia za czynności objęte S, na które składały się wynagrodzenie, koszty związane ze świadczeniem usługi, jak również odpowiednie koszty podmiotów trzecich - „Wynagrodzenie za część stałą”.

Umowa przewiduje również płatność wynagrodzenia od sukcesu, które powinno zostać zapłacone na rzecz Wnioskodawcy przez V w związku z czynnościami wykonanymi na podstawie S. W Umowie zawarto postanowienie, zgodnie z którym V zapłaci Wynagrodzenie od sukcesu na rzecz i w imieniu H.

Wynagrodzenie od sukcesu zostało uzależnione od wyceny akcji H w związku z ich sprzedażą. Jeżeli wycena tych akcji nie przekroczyłaby pewnego ustalonego w Umowie poziomu, Wnioskodawca nie otrzymałby Wynagrodzenia od sukcesu. Osiągnięcie natomiast wyceny akcji na wyższym poziomie skutkowałoby obowiązkiem wypłaty Wynagrodzenia od sukcesu, które zostałoby skalkulowane jako odpowiedni procent Wynagrodzenia za część stałą, w zależności od wartości tej wyceny - im wyższy poziom, tym większy procentowy mnożnik.

W celu potwierdzenia wspólnych intencji zawarcia Umowy Wnioskodawca, V oraz H już po podpisaniu Umowy podpisały odpowiednie porozumienie - M.

W ramach M. strony zgodnie potwierdziły, że głównym celem biznesowym zawarcia Umów było w odniesieniu do H. usprawnienie procesów operacyjnych i przeprowadzenie strategicznego przeglądu działalności w celu wdrożenia nowej strategii handlowej mającej na celu zapewnienie rozwoju i poprawę wskaźników ekonomicznych. Natomiast celem zawarcia Umów przez V, jako głównego akcjonariusza H, zaangażowanego w doprowadzenie do postępu prac było głównie wykreowanie jak najwyższej wartości rynkowej H w celu sprzedaży jej akcji z jak najwyższym zyskiem. Wnioskodawca jako usługodawca wspierał obie strony w osiągnięciu wyżej wymienionych celów.

Strony wskazały na korzyści, jakie uzyskały H. oraz V. w związku ze wsparciem Wnioskodawcy, tj.

1.  W zakresie H: identyfikacja możliwości maksymalizacji marży w krótkim i średnim okresie poprzez m.in. optymalizację cen, przegląd zagadnień związanych z produktem i pakowaniem, zmiany w zamówieniach i zarządzanie dostawcami, identyfikacja potencjalnych kierunków rozwoju poprzez przeprowadzanie strategicznego - długoterminowego przeglądu obejmującego analizę możliwości dotyczących bieżącej działalności gospodarczej - analiza rozwoju rynku, pozycja konkurencyjna i możliwości długoterminowego tworzenia wartości, a także analizę zewnętrznych możliwości rozwoju; poprawa marży; wsparcie w optymalizacji sprzedaży - tj. na rzecz firm; wsparcie w zarządzaniu zmianą w H.; otrzymanie planów rozwoju produktu w ramach strategicznego zarządzania portfolio; ogólne wsparcie osób zarządzających w H. Jak zgodnie potwierdziły strony, w związku z osiągnięciem powyższym korzyści, na podstawie S, H powinna zapłacić wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy.
2.  W zakresie V: zwiększenie wartości portfela inwestycyjnego V. poprzez wzrost wartości rynkowej H; zwiększone zainteresowanie potencjalnych inwestorów akcjami będącymi w posiadaniu V; uzyskanie satysfakcjonującej ceny sprzedaży udziałów V. w H.;

Jak zgodnie potwierdziły strony, w związku z osiągnięciem powyższych korzyści, na podstawie Umowy, V powinna zapłacić wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy.

Finalne dokumenty, będące produktem prac zleconych Wnioskodawcy, zostały przekazane potencjalnym kupcom akcji H. V. w wyniku prac wykonanych przez Wnioskodawcę sprzedało akcje w H. Cena sprzedaży upoważnia Wnioskodawcę do otrzymania Wynagrodzenia od sukcesu. Zatem obecnie, Wnioskodawca zamierza wystawić na V. fakturę na Wynagrodzenie od sukcesu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia czy w związku z otrzymaniem Wynagrodzenia od sukcesu powinien rozpoznać czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która powinna być udokumentowana fakturą niezawierającą polskiego podatku VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznaczne wynika, że Umowa Ramowa zawarta pomiędzy Spółkami z grupy do której należy Wnioskodawca, oraz Spółkami z grupy klienta dotyczy świadczenia usług doradczych przez Spółki z grupy Wnioskodawcy na rzecz Spółek z grupy klienta za wynagrodzeniem. Kolejne umowy w postaci S, umowy Agreement oraz porozumienia M dokładnie określają z jakiego tytułu, w jakiej wysokości i od jakiego podmiotu Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu usług doradczych ukierunkowanych na wykreowanie potencjału Spółki H. w celu uzyskania jak najwyższej wartości rynkowej akcji H., w której podmiot z grupy klienta był akcjonariuszem, i która to Spółka miała być przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawca podpisał umowę na wykonanie określonych usług na rzecz Spółki H., w których klient Wnioskodawcy był Akcjonariuszem, a po wykonaniu określonych umową usług na rzecz tej Spółki wystawił faktury VAT i otrzymał stosowne wynagrodzenie od tej Spółki.

Dodatkowo, w wyniku zawartej umowy trójstronnej Wnioskodawca po sprzedaży przez Akcjonariusza Spółki H. udziałów w tej Spółce, otrzyma od Akcjonariusza Wynagrodzenie od sukcesu z tytułu odpowiedniej wartości udziałów w sprzedanej Spółce, stanowiące procent Wynagrodzenia od usług doradczych, które przyczyniły się do zwiększenia wartości sprzedanej Spółki.

W opisanej sytuacji Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania świadczenia a Spółki V. do przelania odpowiednich środków pieniężnych w zależności od ceny akcji sprzedanej Spółki. Bezpośrednim beneficjentem świadczenia usługi doradczej w części, która pokryta jest Wynagrodzeniem od sukcesu jest firma V. Wnioskodawcę i V łączy stosunek prawny wynikający z zawartej Umowy ramowej, w oparciu o którą odbywało się świadczenie usług doradczych, a następnie Umowy Agreement. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z Wynagrodzenia za część stałą, którą należy przypisać do czynności mających przełożenie na korzyści osiągnięte przez H (które bezpośrednio nie dotyczyły V.) oraz z Wynagrodzenia od sukcesu, którego wysokość uzależniona jest od efektu wykonanych prac, z którego korzysta wyłącznie V. Wynagrodzenie jest uzależnione od efektywnego zrealizowania usługi przez Wnioskodawcę - jeżeli wycena akcji H. nie przekroczyłaby pewnego ustalonego w Umowie poziomu, Wnioskodawca nie otrzymałby Wynagrodzenia od sukcesu. Osiągnięcie natomiast wyceny akcji na wyższym poziomie skutkuje obowiązkiem wypłaty Wynagrodzenia od sukcesu, które zostało skalkulowane jako odpowiedni procent Wynagrodzenia za część stałą i otrzymywaną od Akcjonariusza.

W rozpatrywanym przypadku, który wprost przewiduje zawarta Umowa Ramowa istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę pozwala uznać czynności podejmowane przez strony w ramach zawartego porozumienia (Umowy Ramowej) za odpłatne świadczenie usług. W analizowanym przypadku spełniona zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą środków pieniężnych a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty związana jest ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która to czynność w myśl art. 5 ust. 1 ustawy, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie świadczenie usług będzie realizowane na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej (tj. na rzecz podmiotu z terytorium kraju trzeciego) nieposiadającego na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji, do świadczonych usług mają zastosowanie zasady ogólne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem przedmiotowe usługi są opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy. Tym samym realizowane usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji faktura wystawiona przez Wnioskodawcę może nie zawierać stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, natomiast powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest pozytywna, tj. faktura, którą Wnioskodawca zamierza wystawić na V z tytułu świadczenia usługi doradczej, w części objętej Wynagrodzeniem od sukcesu, nie powinna zawierać polskiego podatku VAT z uwagi na fakt, że V. jako usługobiorca ma siedzibę poza terytorium kraju, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na ww. pytanie wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.