Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-683/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-20
Teza: Czy w przypadku podziału przychodów w opisanej w stanie taktycznym opcji 2 przychód należny Banku powinien powstawać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej UPDOP) tj. w dacie wystawienia faktury dotyczącej jego udziału w przychodzie z danej Transakcji z klientem D lub w dacie uregulowania należności (data zapłaty), jeśli zapłata nastąpiła przed data wystawienia faktury?
Słowa kluczowe: banki; faktura-wystawienie faktury; podział; przychód; transakcja; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia daty powstania przychodu z tytułu partycypacji Wnioskodawcy w przychodach z transakcji opisanej we Wniosku– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia daty powstania przychodu z tytułu partycypacji Wnioskodawcy w przychodach z transakcji opisanej we Wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione: następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka SA. („Bank”, „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym w rozumieniu ustawy Prawo bankowe, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mających siedzibę Polsce. Wnioskodawca należy do Grupy D. Bank (100% akcji Banku należy do D. Bank AG z siedzibą w Niemczech, dalej jako: „D AG” lub „D”). D. Bank jest wiodącym bankiem inwestycyjnym na świecie mającym swoje biura w ponad 70 krajach na świecie. W Polsce w zakresie bankowości inwestycyjnej D. Bank świadczy m.in. następujące usługi:

*   organizowanie i przeprowadzanie emisji akcji i instrumentów dłużnych na rynkach międzynarodowych,

*   pozyskiwanie finansowania dla podmiotów polskich i zagranicznych, doradztwo w zakresie fuzji i przejęć w Polsce i za granicą

*   doradztwo w zakresie prywatyzacji w tym obsługa transakcji prywatyzacyjnych przeprowadzanych przez inwestorów zagranicznych w Polsce;

*   doradztwo przy nabywaniu i sprzedaży dużych pakietów akcji i udziałów spółek polskich i zagranicznych notowanych na giełdach papierów wartościowych (dalej wszystkie ww. czynności zwane będą łącznie w skrócie „Transakcjami”).

Usługi na rzecz lokalnych polskich klientów świadczone są i mogą być albo:

opcja 1) poprzez Wnioskodawcę (Bank zawiera wówczas umowę z klientami jest świadczącym usługę jako „Engaged Entity” ponoszącym większość ryzyk, angażującym większość aktywów i pełniącym główne funkcje realizacji w danej Transakcji) albo

opcja 2) przez inne biura D na podstawie umów zawartych przez nie z klientem/ami (zazwyczaj oddział D AG w Londynie odpowiedzialny w Grupie D za świadczenie usług w tym obszarze) we współpracy z Wnioskodawcą. Wówczas to inne biuro D stanowi „Engaged Entity”.

W przypadku opcji 2. Wnioskodawca pełni ograniczone funkcje w danej Transakcji z klientem nie ponosząc faktycznie żadnych istotnych ryzyk. Zazwyczaj jest to funkcja „origination”, czyli związana z akwizycją danego lokalnego klienta w Polsce, polegająca na podejmowaniu działań w celu zawarcia określonej Transakcji z D. Bank (rozmowy i negocjacje z klientem) i pośrednictwie w organizacji spotkań z klientami, przekazywaniu dokumentów i dokonywaniu innych czynności ubocznych o charakterze administracyjnych. W przypadku opcji 2. wnioskodawca pełni w istocie swoistą rolę agenta (pośrednika) prezentującego ofertę D. Bank dla danego klienta, doradzającym w zakresie możliwych dla niego rozwiązań, zmierzających do zawarcia przez tego Klienta umowy z D. Po zawarciu umowy rola Wnioskodawcy ogranicza się do czynności wspierających „Engaged Entity” jednak o ubocznym charakterze (z uwagi na geograficzny podział klientów relacje z polskimi klientami są w gestii Wnioskodawcy jako lokalnego biura D). Sama umowa będąca podstawą danej transakcji jest zawierana przez właściwe biuro D („Engaged Entity”) i to ono faktycznie realizuje następnie daną Transakcją jako świadczeniodawca, przy użyciu swoich zasobów i wiedzy, ponosząc przy tym praktycznie wszelkie ryzyka jak i osiągając korzyści finansowe z danej Transakcji z klientem. W niektórych transakcjach akwizycja (ww. funkcja „origination”) jak i robocza realizacja danej Transakcji (funkcja „execution”) wykonywana jest współpracy jeszcze z innymi biurami D na świecie (dotyczy to zwłaszcza transakcji transgranicznych). Dzięki takiej organizacji D. Bank jest w stanie zapewniać optymalną obsługę Transakcji co do jakości usług przy efektywnym wykorzystaniu posiadanych zasobów. W związku z pełnieniem ww. funkcji „origination” Wnioskodawca partycypuje w przychodach z Transakcji na podstawie globalnej umowy dotyczącej wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami z Grupy D i w oparciu stosowny załącznik do tej umowy regulujący zasady podziału zysku z danego typu Transakcji (revenue sharing agreement oparte o metodę zysku transakcyjnego w rozumieniu przepisów o cenach transferowych). Po otrzymaniu zapłaty (przychodów) od klienta biuro D będące stroną umowy z klientem natychmiast dokonuje podziału uzyskanych przychodów wg ustalonego klucza alokacyjnego na inne zaangażowane w daną Transakcję podmioty z Grupy D, w tym Wnioskodawcę. Proces rozliczania tego typu transakcji realizowany jest poprzez specjalny ośrodek rozliczeniowy grupy D w Indiach lub Filipinach (w zależności od danego typu Transakcji) natychmiast po otrzymaniu i zaksięgowaniu zapłaty od klienta.

W ponad 90% przypadków D. Bank otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie (tzw. success fee) od klienta uzależnione od realizacji celu podstawowego przedsięwzięcia biznesowego, w zakresie którego otrzymywał ww. usługi od D. Bank. Success fee często stanowi również większość wynagrodzenia otrzymanego przez D. Zapłata success fee zależy od spełnienia warunków np. uplasowania na rynkach międzynarodowych określonej ilości wyemitowanych przez klienta papierów wartościowych finalnej sprzedaży/kupna danego aktywa (np. pakietu akcji danej spółki), rejestracji połączenia przez sąd rejestrowy, itd. Wysokość success fee może być równie zależna od spełnienia dodatkowych warunkach (np. realizacji określonego zysku klienta za sprzedane aktywa), ceny za zakupione aktywa lub kosztu pozyskania finansowania na realizacje danej transakcji, itd.)

Wnioskodawca jako nie będący stroną umowy między: klientem a innym biurem D o roli ograniczonej do ww. funkcji „origination” nie ma dostępu do tego, w którym momencie czynności świadczeniobiorcy (biura będącego strona umowy lub innego zaangażowanego biura D w funkcje „execution”) zostały faktycznie zakończone. Co więcej, z uwagi na naturę świadczonych usług (tj. powiązanie z efektem sukcesu” danego Transakcji) nie jest możliwe określenie kiedy dana usługa świadczeniobiorcy (biura D będącego stroną umowy i mających funkcje „execution”) zostaje faktycznie wykonana. Wnioskodawca po otrzymaniu informacji z ośrodka rozliczeniowego odnośnie wysokości należnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji „origination” oraz weryfikacji prawidłowości kalkulacji wystawia na biuro D będące stroną umowy („Engaged Entity”) fakturę VAT będącą podstawą płatności z tytułu podziału przychodów z danej Transakcji z klientem. Może też zdarzyć się, że biuro D będące „Engaed Entity” ureguluje należność jeszcze przed wystawieniem faktury przez Bank (oba podmioty dostają w tym samym czasie informacje o ostatecznym kwotach przychodu z danej Transakcji z ośrodka rozliczeniowego i niektóre biura D dokonują zapłaty bez czekania na otrzymanie faktur).

Do czasu ustalenia ostatecznej kwoty wynagrodzenia Bank księguje tzw. rezerwy przychodowe, tj. szacowane przyszłe przychody operacyjne, które podlegają aktualizacji na podstawie danych przesyłanych z ośrodka rozliczeniowego. Przychody te wyliczane są w momencie zawarcia danej transakcji i ich wysokość podlega aktualizacji na podstawie informacji z biura OB będącego strona umowy z klientem („Engaged Entity”). Kwoty jakie są księgowane stanowią jednak szacowane wynagrodzenie D jakie będzie mu należne i mogą ulec/ulegają zmianom w trakcie trwania Transakcji, do czasu ostatecznego podziału otrzymanego wynagrodzenia (wówczas Bank doksięgowuje lub zmniejsza saldo przychodów księgowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku podziału przychodów w opisanej w stanie taktycznym opcji 2 przychód należny Banku powinien powstawać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej UPDOP) tj. w dacie wystawienia faktury dotyczącej jego udziału w przychodzie z danej Transakcji z klientem D lub w dacie uregulowania należności (data zapłaty), jeśli zapłata nastąpiła przed data wystawienia faktury?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w opcji 2., tj. partycypacji przez Bank w udziale w przychodach z danej Transakcji zasadne jest stanowisko, że przychód należny powstaje w dacie wystawienia faktury obejmującej należną Bankowi część wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji „origination” albo uregulowania należności z tego tytułu przez biuro D będące stroną umowy jako „Engeged Entity”, jeśli nastąpi to przed datą wystawienia faktury przez Bank (podstawa prawna art. 12 ust 3a pkt 1-2 UPDOP)

W przedmiotowej sprawie do rozpoznania przychodów zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust 3- 3e UPDOP. Niewątpliwie przychód Banku związany jest z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 12 ust 3a UPDOP za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się, z zastrzeżeniem ust 3c—3e tego artykułu, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Dalej zgodnie z art. 12 ust 3c UPDOP jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przedmiotowej sprawie ust 3c nie znajdzie jednak zastosowania ponieważ strony nie rozliczają się w ustalonych okresach rozliczeniowych. Rozliczenie uzależnione jest od rozliczenia Transakcji będącej podstawą podziału przychodów. Transakcja taka może być zrealizowana i rozliczona w kilka miesięcy, jak i okresy dłuższe od roku (nie ma tutaj żadnych ustalonych z góry okresów rozliczeniowych).

Wreszcie art. 12 ust. 3e UPDOP przewiduje, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 UPDOP, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dokonując subsumcji powyższych norm prawnych należy stwierdzić, iż najwłaściwszym podejściem jest ustalenie dnia powstania przychodu w oparciu o datę zapłaty, jeśli uregulowanie należności nastąpiło przed dniem wystawienia faktury przez Bank lub z dniem wystawienia faktury jeśli uregulowanie należności nie nastąpiło przed tym dniem.

W przedmiotowym stanie faktycznym wynagrodzenie ustalane jest w między podmiotami z Grupy D zaangażowane w realizację danej Transakcji. Bank w opcji 2. pełni funkcję „origination”. Podmioty z Grupy D zaangażowane w daną Transakcję na rzecz Klienta wykonują faktycznie wspólne przedsięwzięcie gdzie każdy pełni określone funkcje:

*   główną pełnioną przez „Engaged Entity” która obejmuje najważniejsze zadania do zrealizowania i niemal wszystkie ryzyka (odpowiedzialność za należyte wykonanie usługi);
*   execution” pełnioną zazwyczaj również przez „Engaged Entity” (ale czasami wykonywana również przez inne biura D);

\-„origination” pełnioną przez Bank (ale czasami również przez inne biura D, zwłaszcza przy transakcjach transgranicznych.

Wnioskodawca pełniąc funkcję „origination” w danej Transakcji nie jest w stanie określić dnia wykonania lub częściowego wykonania usługi przez „Engaged Entity” (świadczeniobiorcą jest inny podmiot z Grupy D). Oprócz tego że Bank nie jest stroną umowy z klientem, to sama specyfikacja Transakcji i sposób wynagradzania (podział na stała ustalona kwotę wynagrodzenia i succes fee) uniemożliwia ustalenie „dnia wykonania usługi”. Nawet jeśli Bank miałby przyjąć, iż takim dniem jest np. dzień ostatniej jakiejkolwiek czynności przez jego przedstawiciela w danej Transakcji, to w tym najwyżej mogłaby to być kwota szacowana będąca podstawą wymienionych w stanie faktycznym tzw. rezerw przychodowych. Niemniej, przy takim podejściu mogłoby się zdarzyć (właśnie z uwagi na specyfikację realizowanych Transakcji), że „Engaged Entity” lub nawet Bank mógłby zostać jeszcze zaangażowany w dodatkowe czynności, gdyby wystąpiło takie zapotrzebowanie ze strony Klienta (np. z przyczyn niezależnych nie doszłoby do finalizacji danej Transakcji i zaszłaby konieczność stworzenia nowej struktury transakcji bez zmiany warunków wynagrodzenia albo gdyby klient zlecił dodatkowe prace analityczne lub doradcze, za które D miałoby otrzymać dodatkowe wynagrodzenie). W takiej sytuacji przyjęty moment wykonywania usługi okazałby się błędny, ponieważ dalej D świadczyłoby czynności na rzecz klienta.

Z powyższych względów zasadne jest stanowisko, że przychód należy powstaje w dacie wystawienia faktury obejmującej należną Bankowi część wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji „origination” albo uregulowania należności z tego tytułu przez biuro D będące strona umowy jako „Engeged Entity”, jeśli nastąpi to przed datą wystawienia faktury przez Bank (podstawa prawna art. 12 ust. 3a pkt 1-2 UPDOP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.