Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.135.2020.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-02
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; dostawa; grunty-dostawa gruntu; obiekt-obiekt budowlany; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; sprzedaż-sprzedaż budynków; spółdzielnie-spółdzielnie rolnicze-rolnicza spółdzielnia produkcyjna; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W 27 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2020 r. oraz pismem z dnia 25 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia (…) w likwidacji w A (dalej: Spółdzielnia, Wnioskodawca, Zainteresowany) w dniu (…) otrzymała zaliczkę w związku ze sprzedażą działki zabudowanej jednokondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym (budynkiem gospodarczym).

Spółdzielnia nabyła prawo użytkowania wieczystego działki na podstawie notarialnej umowy sprzedaży z roku (…). Od czasu nabycia obiekty umieszczone na działce nie były remontowane ani poddawane modernizacji przez właściciela. Zabudowa znajdująca się na terenie nieruchomości jest podłączona na stałe do sieci kanalizacyjnej, sieci wodociągowej i sieci energetycznej. Umowa przedwstępna na sprzedaż ww. towaru została zawarta w dniu (…)

Z uwagi na fakt, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT,
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia (a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów),

Spółdzielnia wskazała, że ww. sprzedaż powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2020 r. o poniższe informacje:

Spółdzielnia istnieje od (…) 1975 r., została utworzona na bazie (…) w A.

(…) posiadała budynki wybudowane na działce nr (…) przekazanej decyzją Gminy A.

Wybudowane budynki zostały przekazane do użytkowania w roku 1967.

Działka i budynki zostały przekazane do nowo utworzonej Spółdzielni. Przekazane budynki to:

1.  szopo-garaże i pomieszczenia biurowe;
2.  szopo-garaż;
3.  magazyn i szatnie.

Budynki te nie były ulepszane, gdyż w latach 1985 do 1990 Spółdzielnia wybudowała nowe budynki biurowe, warsztatowe. Na budowę pozyskała kredyt.

Rok 1990 i wysoka inflacja zmusiła Wnioskodawcę do sprzedaży nowych budynków i części działki oraz powrotu do starych budynków.

Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem VAT od roku 1993. Budynki istnieją od roku 1967.

Obecnie Wnioskodawca posiada działkę nr (…) (część działki (…)) przekazaną Spółdzielni w użytkowanie wieczyste aktem notarialnym Nr (…) na 99 lat w dniu (…) Działka ta jest przedmiotem sprzedaży.

Na działce (…) znajdują się:

*   budynki:
    1.  szopo-garaże i pomieszczenia biurowe /1 budynek/ wybudowane w roku 1967 wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem;
    2.  szopo-garaż z roku 1967 użytkowany do roku 2005 zgodnie z przeznaczeniem; od roku 2006 wydzierżawiony, faktura sprzedaży opodatkowana VAT;
    3.  magazyn i szatnie z roku 1967, wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem przez Spółdzielnię;
    4.  portiernia z roku 1990, od roku 2006 wydzierżawiona, faktura sprzedaży z VAT;

*   wiata na sprzęt z roku 1992, w ewidencji budowla, wykorzystywana przez Spółdzielnię.

Wszystkie wymienione budynki i budowla są przedmiotem sprzedaży.

Przeznaczona do sprzedaży działka jest zabudowana budynkami, od których nie odliczano podatku VAT, podatek nie obowiązywał.

Budynki nie były ulepszane, wykonano tylko remonty niezbędne do możliwości ich użytkowania.

Budynki nie były wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży zwolnionej.

Ponadto, w dniu 29 czerwca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o poniższe informacje:

Na działce nie ma budynku gospodarczego, jak wpisano we wniosku. Takiej nazwy użyto mylnie, chodzi mianowicie o budynek szopo-garaże i pomieszczenia biurowe.

Spółdzielnia powstała na bazie (…) utworzonej przez (…) Kółka Rolnicze, które w roku 1975 postanowiły przekazać swój majątek jako wkład do nowo utworzonej Spółdzielni pod nazwą Spółdzielnia (…) w A.

Spółdzielnia otrzymała od (…) działkę będącą własnością Gminy, ale we władaniu (…), budynki wybudowane w roku 1967 i przyjęte do użytkowania.

Przekazane budynki to:

1.  szopo-garaże i pomieszczenia biurowe;
2.  szopo-garaż;
3.  magazyn i szatnie.

Budynki te były zdatne do użytkowania i nie wymagały nakładów powyżej 30%.

Spółdzielnia wybudowała na przekazanej działce portiernię, która została przekazana do użytkowania w roku 1990 (nie obowiązywał jeszcze podatek VAT).

W roku 1992 postawiono słupy i wykonano zadaszenie między dwoma budynkami, a więc powstała wiata na sprzęt i jak poprzednio nie obowiązywał podatek VAT. Wiata jest użytkowana przez Spółdzielnię od roku 1992 do nadal.

Spółdzielnia wykonywała usługi rolnicze, transportowe, budowlane i remontowe, budynki były wykorzystywane do świadczenia średnio w 85% usług opodatkowanych VAT, a 15% usług rolniczych zwolnionych.

Budynki nie były ulepszane, ponieważ Spółdzielnia budowała nowe, które musiała sprzedać, z uwagi na występujące zawirowania w roku (…) i (…)-krotny wzrost zaciągniętego kredytu. Ponieważ sprzedaż nowej bazy pozwoliła tylko spłacić zaciągnięty kredyt, Wnioskodawca nie posiadał środków pozwalających na większe remonty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zamiarem sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz położonych na tym gruncie obiektów budowlanych, zaistnieje konieczność naliczenia i zapłaty podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieruchomości zabudowanych, sposób opodatkowania dostawy gruntu uwarunkowany jest zasadami opodatkowania posadowionego na nim budynku/budowli (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Innymi słowy, dla celów podatku VAT grunt dzieli los podatkowy posadowionych na nim budynków (lub budowli).

Stwierdzić należy, iż dostawa budynków (a także gruntów, na których te budynki są posadowione) podlega zazwyczaj zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Wyjątkiem są sytuacje, gdy dostawa ma miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem 2 lat od tego momentu (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Z uwagi na fakt, iż podatnik nie zrezygnował z opisanego wyżej zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż ww. gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami gospodarczymi zwolniona będzie z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości zabudowane, jak i niezabudowane spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia nabyła prawo użytkowania wieczystego działki na podstawie notarialnej umowy sprzedaży z roku (…). Od czasu nabycia obiekty umieszczone na działce nie były remontowane ani poddawane modernizacji przez właściciela. Umowa przedwstępna na sprzedaż ww. towaru została zawarta w dniu (…)

Z uwagi na fakt, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT a dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia (a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów), Wnioskodawca wskazał, że ww. sprzedaż powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółdzielnia istnieje od (…) 1975 r., została utworzona na bazie (…). (…) posiadała budynki wybudowane na działce nr (…) przekazanej decyzją Gminy A. Spółdzielnia otrzymała od (…) działkę będącą własnością Gminy, ale we władaniu (…), (…) budynki wybudowane w roku 1967 i przyjęte do użytkowania.

Wybudowane budynki zostały przekazane do użytkowania w roku 1967.

Działka i budynki zostały przekazane do nowo utworzonej Spółdzielni. Przekazane budynki to: szopo-garaże i pomieszczenia biurowe; szopo-garaż oraz magazyn i szatnie. Budynki te nie były ulepszane (budynki te były zdatne do użytkowania i nie wymagały nakładów powyżej 30%).

Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od roku 1993. Budynki istnieją od roku 1967.

Obecnie Wnioskodawca posiada działkę nr (…) (część działki (…)) przekazaną nam w użytkowanie wieczyste w dniu (…). Działka ta jest przedmiotem sprzedaży.

Na działce (…) znajdują się:

*   budynki:
    1.  szopo-garaże i pomieszczenia biurowe (1 budynek) wybudowane w roku 1967 wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem;
    2.  szopo-garaż z roku 1967 użytkowany do roku 2005 zgodnie z przeznaczeniem; od roku 2006 wydzierżawiony, faktura sprzedaży opodatkowana VAT;
    3.  magazyn i szatnie z roku 1967, wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem przez Spółdzielnię;
    4.  portiernia z roku 1990, od roku 2006 wydzierżawiona, faktura sprzedaży z VAT;

*   wiata na sprzęt z roku 1992, w ewidencji budowla, wykorzystywana przez Spółdzielnię.

Wszystkie wymienione budynki i budowla są przedmiotem sprzedaży.

Przeznaczona do sprzedaży działka jest zabudowana budynkami, od których nie odliczano podatku VAT, podatek nie obowiązywał.

Budynki nie były ulepszane, wykonano tylko remonty niezbędne do możliwości ich użytkowania. Budynki nie były wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży zwolnionej.

Spółdzielnia wybudowała na przekazanej działce portiernię, która została przekazana do użytkowania w roku 1990 (nie obowiązywał jeszcze podatek VAT).

W roku 1992 postawiono słupy i wykonano zadaszenie między dwoma budynkami, a więc powstała wiata na sprzęt i jak poprzednio nie obowiązywał podatek VAT. Wiata jest użytkowana przez Spółdzielnię od roku 1992 do dnia dzisiejszego.

Spółdzielnia wykonywała usługi rolnicze, transportowe, budowlane i remontowe. Budynki były wykorzystywane do świadczenia średnio w 85% usług opodatkowanych VAT, a 15% usług rolniczych zwolnionych.

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej.

W tym miejscu należy wskazać, że w związku ze sprzedażą nieruchomości, o której mowa powyżej, Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem Zainteresowany – jak wynika z treści wniosku – jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a przedmiotowe budynki oraz budowla były wykorzystywane przez Spółdzielnię w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Tym samym należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlą) będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, ww. transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem umiejscowionych na przedmiotowej działce nr (…) budynków (szopo-garaże i pomieszczenia biurowe; szopo-garaż; magazyn i szatnie oraz portiernia), jak i budowli (wiata na sprzęt) nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej działce nr (…) nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, budynki będące przedmiotem planowanego zbycia, tj.: szopo-garaże i pomieszczenia biurowe, szopo-garaż oraz magazyn i szatnie – zostały oddane do użytkowania w roku 1967, portiernia – w roku 1990, natomiast budowla, znajdująca się na przedmiotowej działce, tj. wiata na sprzęt – została oddana do użytkowania w roku 1992. Zatem, względem zarówno budynków, jak i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a od pierwszego zasiedlenia każdego z ww. budynków oraz budowli do dnia ich planowanej sprzedaży (umowa przedwstępna sprzedaży zawarta w (…) r.) minęły ponad 2 lata. Ponadto, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków. Z opisu sprawy nie wynika również, że Spółdzielnia ponosiła wydatki na ulepszenie budowli znajdującej się na przedmiotowej działce, tj. wiaty na sprzęt.

Zatem zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki), na którym posadowione są ww. budynki i budowla, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy dla sprzedaży opisanych nieruchomości bezzasadne jest badanie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Tak więc, w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy warunków, mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości według właściwej stawki podatku.

Z powyższej analizy wynika, że dostawa wskazanych w opisie stanu faktycznego budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki (szopo-garaże i pomieszczenia biurowe; szopo-garaż; magazyn i szatnie, portiernia) oraz budowla (wiata na sprzęt) będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym ww. transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, w związku ze sprzedażą budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym są posadowione ww. obiekty, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT i będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.