Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.574.2024.3.DS
Organ: Krajowa Informacja Skarbowa
Data wydania: 2024-11-26
Teza: Konsekwencje podatkowe wniesienia w drodze aportu Infrastruktury do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-udział kapitałowy; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Korekta podatku należnego z tytułu dostawy towarów ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

Interpretacja indywidualna – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji wniesienia w drodze aportów Inwestycji do Spółki **jest prawidłowe**,

\- uznania czynności wniesienia w drodze aportów Infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT **jest prawidłowe**,

\- ustalenia podstawy opodatkowania dla aportów Infrastruktury **jest prawidłowe**,

\- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji **jest nieprawidłowe**,

\- sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji wniesienia w drodze aportów Inwestycji do Spółki,

‒ uznania czynności wniesienia w drodze aportów Infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT,

‒ ustalenia podstawy opodatkowania dla aportów Infrastruktury,

‒ prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji,

‒ sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 października 2024 r. (wpływ 16 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

W tym zakresie Gmina zrealizowała inwestycję pn. (…) (dalej: „Inwestycja I”) oraz jest w trakcie realizacji inwestycji pn. (…) (dalej: „Inwestycja II”).

Gmina wskazuje, że w dalszej części przedmiotowego wniosku Inwestycja I i Inwestycja II będą również łącznie określane jako Inwestycje.

Gmina finansuje realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z uzyskanych na ten cel dofinansowań ze środków pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji były/są/będą udokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Głównym przedmiotem działalności Spółki są zadania z zakresu wodociągów i zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków do/z budynków mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

W ramach realizacji Inwestycji Gmina wybudowała/zamierza wybudować nową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: „Infrastruktura”). Powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi/będzie stanowić budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725; dalej: Prawo budowlane) oraz stanowi/ będzie stanowić zupełnie nowe środki trwałe, których właścicielem jest/będzie Gmina.

Biorąc pod uwagę model prowadzenia działalności związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków na terenie Gminy (tj. za pośrednictwem Spółki), po zakończeniu każdej z Inwestycji i przeprowadzeniu niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych Gmina zamierza dokonać wniesienia majątku danej inwestycji (tj. Infrastruktury) w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) na rzecz Spółki.

Gmina wskazuje, że prace budowlane dotyczące Inwestycji I zostały zakończone w lutym 2024 r., a odbiór majątku Inwestycji I oraz przyjęcie go na stan środków trwałych Gminy nastąpiło w maju 2024 r. Obecnie, tj. na moment sporządzania niniejszego wniosku o interpretację, trwają czynności organizacyjno-techniczno-prawne związane z przygotowaniem do aportu.

Odnośnie do Inwestycji II Gmina wskazuje, że jest ona w toku i prace budowlane nie zostały jeszcze zakończone. Planowany termin zakończenia tych prac to IV kwartał 2024 r.

W konsekwencji, Gmina dokona 2 osobnych aportów majątku do Spółki – w pierwszej kolejności aportem wniesiony zostanie majątek Inwestycji I, a następnie majątek Inwestycji II. Aport infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji I będzie miał miejsce w IV kwartale 2024 r.

Jak wspomniano powyżej, w celu dokonania aportu majątku na rzecz Spółki Gmina zobowiązana jest/będzie podjąć szereg działań o charakterze formalno-prawnym, które pozwolą Jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu, zabezpieczenie tego procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem.

W tym zakresie, do obowiązków Gminy należy/należało będzie, w szczególności: podjęcie uchwały Rady Miejskiej o wyrażeniu zgody na dokonanie aportu, przeprowadzenie prac związanych z inwentaryzacją powstałego majątku oraz przygotowaniem formalnym omawianego procesu przez pracowników Gminy (np. poprzez opracowanie i zgromadzenie niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów), przeprowadzenie oceny transakcji aportu pod względem merytorycznym (w tym analiza zgromadzonej dokumentacji), przeprowadzenie uzgodnień ze Spółką, jak również zaangażowanie podmiotów zewnętrznych zapewniających obsługę prawną transakcji aportu tj. notariusza oraz ew. podmiotu/osoby zapewniającej Gminie/Spółce obsługę prawną.

Odnośnie do majątku powstałego w ramach Inwestycji I Gmina pragnie wskazać, iż obecnie trwają przy nim czynności związane ze sporządzaniem warunków przyłączenia się mieszkańców do sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej. Nadzór i kontrolę nad przebiegiem ww. prac Gmina powierzyła Spółce.

Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury zostanie udokumentowane aktami notarialnymi. W efekcie tych czynności Spółka stanie się właścicielem majątku Inwestycji i na tej podstawie będzie mogła go wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków jako jej wyłączny właściciel.

Gmina planuje dokonać rozliczenia każdej z omawianych transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z danym aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

\- wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, która powstanie w ramach danej inwestycji, wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

\- kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji I/ Inwestycji II nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątkowych a wartością nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważane transakcje wniesienia aportu nie obejmą zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Infrastruktura stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina w ramach złożonego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportów dla potrzeb VAT, a także ich wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację ww. Inwestycji.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

Na pytanie o treści: „Jaka dokładnie Infrastruktura, tj. jakie konkretnie budowle, które powstały w ramach Inwestycji I oraz w ramach Inwestycji II będą przedmiotem aportu? Informacje proszę udzielić oddzielnie dla Inwestycji I oraz dla Inwestycji II”, odpowiedzieli Państwo, że: „Gmina wskazuje, że w ramach Inwestycji l, tj. (…), powstały następujące budowle, które będą przedmiotem aportu:

1) kanalizacja sanitarna grawitacyjna na odcinku (…),

2) sieć wodociągowa na odcinku (…),

3) sieć wodociągowa w obrębie (…).

Natomiast, w ramach Inwestycji II, tj. (…), powstają następujące budowle, które będą przedmiotem aportu:

1) wodociąg w miejscowości (…),

2) sieć wodociągowa na odcinku (…),

3) stacja uzdatniania wody w (…),

4) pompownia przy ul. (…) wraz z siecią wodociągową,

5) sieć wodociągowa rozdzielcza do miejscowości (…)”.

Na pytanie o treści: „Od kiedy dokładnie Gmina ponosiła wydatki na realizację Inwestycji I oraz Inwestycji II?”, odpowiedzieli Państwo, że: „Gmina ponosiła wydatki na realizację Inwestycji I od lutego 2022 roku, natomiast na Inwestycję II od października 2023 roku”.

Na pytanie o treści: „Kiedy otrzymali Państwo faktury związane z realizacją Inwestycji I oraz Inwestycji II?”, odpowiedzieli Państwo, że: „Gmina otrzymywała faktury związane z realizacją Inwestycji I w latach 2022-2024, natomiast związane z realizacją Inwestycji II w latach 2023-2024”.

Na pytanie o treści: „Czy w odniesieniu do budowli, które powstały/powstaną w związku z realizacją Inwestycji I oraz Inwestycji II, doszło już/dojdzie przed aportem do pierwszego zasiedlenia, tj. do pierwszego zajęcia budowli (oddania do użytkowania)? Jeżeli tak, to kiedy? Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej budowli oraz oddzielnie dla Inwestycji I oraz dla Inwestycji II”, odpowiedzieli Państwo, że: „W odniesieniu do budowli, które powstały w związku z realizacją Inwestycji I doszło do pierwszego zasiedlenia (tj. do oddania do użytkowania):

*   kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej na odcinku (…) – w marcu 2024 r.;
*   sieci wodociągowej na odcinku (…) – w kwietniu 2024 r.;
*   sieci wodociągowej w obrębie (…) – w marcu 2024 r.

Natomiast Inwestycja II jest obecnie w trakcie realizacji. Niemniej jednak, zgodnie z planami Gminy, przed aportem do Spółki budowli, które powstaną w związku z realizacją Inwestycji II, dojdzie do pierwszego zasiedlenia (tj. oddania do użytkowania) – Gmina planuje, że oddanie do użytkowania nastąpi w grudniu 2024 roku”.

Na pytanie o treści: „Czy od momentu oddania ww. budowli do użytkowania do momentu wniesienia ich do Spółki tytułem aportu upłynie okres krótszy, czy dłuższy niż 2 lata? Informacje należy udzielić oddzielnie dla każdej budowli oraz oddzielnie dla Inwestycji I oraz dla Inwestycji II”, odpowiedzieli Państwo, że: „Od momentu oddania ww. budowli do użytkowania do momentu wniesienia ich do Spółki tytułem aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata. Majątek Inwestycji I będzie wniesiony aportem do Spółki w IV kwartale 2024 r., natomiast majątek Inwestycji II z uwagi na to, że realizacja Inwestycji II zakończy się pod koniec 2024 r. będzie przedmiotem aportu w 2025 r.”.

Jak Gmina wskazywała we wniosku, w celu dokonania aportu majątku na rzecz Spółki Gmina zobowiązana jest/będzie podjąć szereg działań o charakterze formalno-prawnym, które pozwolą jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu, zabezpieczenie tego procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem.

W tym zakresie, do obowiązków Gminy należy/należało będzie, w szczególności: podjęcie uchwały Rady Miejskiej o wyrażeniu zgody na dokonanie aportu, przeprowadzenie prac związanych z inwentaryzacją powstałego majątku oraz przygotowaniem formalnym omawianego procesu przez pracowników Gminy (np. poprzez opracowanie i zgromadzenie niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów), przeprowadzenie oceny transakcji aportu pod względem merytorycznym (w tym analiza zgromadzonej dokumentacji), przeprowadzenie uzgodnień ze Spółką, jak również zaangażowanie podmiotów zewnętrznych zapewniających obsługę prawną transakcji aportu tj. notariusza oraz ew. podmiotu/osoby zapewniającej Gminie/Spółce obsługę prawną”.

Na pytanie o treści: „Czy budowle, które powstały/powstaną w związku z realizacją Inwestycji I oraz Inwestycji II, stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), których wartość początkowa przekracza 15.000 zł? Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej budowli oraz oddzielnie dla Inwestycji I oraz dla Inwestycji II”, odpowiedzieli Państwo, że: „Gmina pragnie wskazać, że wszystkie ww. budowle, które powstały/powstaną w związku z realizacją Inwestycji I oraz Inwestycji II stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł”.

Na pytanie o treści: „W jaki dokładnie sposób, budowle, które powstały/powstaną w wyniku realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II, są/będą wykorzystywane przez Gminę od dnia oddania ich do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki? Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej budowli oraz oddzielnie dla Inwestycji I oraz dla Inwestycji II”, odpowiedzieli Państwo, że: „Budowle, które powstały/powstaną w wyniku realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II od dnia oddania ich do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki są/będą przedmiotem umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. W tym czasie Spółka wydaje/będzie wydawała warunki techniczne na przyłączenie do sieci.

Jednocześnie jak Gmina wskazywała we wniosku, w celu dokonania aportu majątku na rzecz Spółki Gmina zobowiązana jest/będzie podjąć szereg działań o charakterze formalno-prawnym, które pozwolą Jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu, zabezpieczenie tego procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem.

W tym zakresie, do obowiązków Gminy należy/należało będzie, w szczególności: podjęcie uchwały Rady Miejskiej o wyrażeniu zgody na dokonanie aportu, przeprowadzenie prac związanych z inwentaryzacją powstałego majątku oraz przygotowaniem formalnym omawianego procesu przez pracowników Gminy (np. poprzez opracowanie i zgromadzenie niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów), przeprowadzenie oceny transakcji aportu pod względem merytorycznym (w tym analiza zgromadzonej dokumentacji), przeprowadzenie uzgodnień ze Spółką, jak również zaangażowanie podmiotów zewnętrznych zapewniających obsługę prawną transakcji aportu, tj. notariusza oraz ew. podmiotu/osoby zapewniającej Gminie/Spółce obsługę prawną”.

Na pytanie o treści: „Do wykonywania jakich czynności służą/będą służyć Państwu budowle, które powstały/powstaną w wyniku realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II od dnia oddania ich do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej budowli oraz oddzielnie dla Inwestycji I oraz dla Inwestycji II”, odpowiedzieli Państwo, że: „Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 7, budowle, które powstały/powstaną w wyniku realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II od dnia oddania ich do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki są/będą przedmiotem umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. W konsekwencji, w ocenie Gminy od dnia oddania tych budowli do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki, Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać je do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT po stronie Gminy”.

Na pytanie o treści: „Czy od początku ponoszenia wydatków na realizację Inwestycji I oraz Inwestycji II, Gmina zamierzała wnieść aportem budowle, które powstały/powstaną w wyniku realizacji ww. Inwestycji? Jeśli nie, to w jaki sposób Gmina zamierzała wykorzystywać te budowle, tj. do jakich czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej budowli oraz oddzielnie dla Inwestycji I oraz dla Inwestycji II”. Odpowiedzieli Państwo, że: „Od początku ponoszenia wydatków na realizację Inwestycji I oraz Inwestycji II Gmina zamierzała wnieść aportem budowle, które powstały/powstaną w wyniku realizacji tych inwestycji.

Na pytanie o treści: „Czy przed podjęciem decyzji o wniesieniu aportem do Spółki budowli, które powstały/powstaną w wyniku realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II, dokonali Państwo jakiegokolwiek odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji obu Inwestycji? Jeśli tak, to proszę o wskazanie, jakie to były wydatki, kiedy poniesione, kiedy i w jakiej wysokości dokonywali Państwo odliczenia podatku naliczonego. Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej budowli oraz oddzielnie dla Inwestycji I oraz dla Inwestycji II”, odpowiedzieli Państwo, że: „Nie. Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 9, od początku ponoszenia wydatków na realizację Inwestycji I oraz Inwestycji II Gmina zamierzała wnieść aportem budowle, które powstały/powstaną w wyniku realizacji tych inwestycji, niemniej nie dokonywała dotąd odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji I ani od wydatków związanych z realizacją Inwestycji II”.

Na pytanie o treści: „Czy od dnia oddania ich do użytkowania do dnia planowanego aportu wykorzystywali/będą Państwo wykorzystywać budowle, które powstały w wyniku realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II, wyłącznie na cele działalności zwolnionych od podatku od towarów i usług? Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej budowli oraz oddzielnie dla Inwestycji I oraz dla Inwestycji I”, odpowiedzieli Państwo, że: „Od dnia oddania do użytkowania wszystkich ww. budowli do dnia planowanego aportu Gmina nie wykorzystuje/ nie będzie wykorzystywać tych budowli, które powstały w wyniku realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II, wyłącznie na cele działalności zwolnionych od podatku od towarów i usług”.

Na pytanie o treści: „Czy w odniesieniu do budowli, które będą przedmiotem aportu, były/będą ponoszone od dnia oddania ich do użytkowania do dnia planowanego aportu wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ? Jeśli tak, to:

a) kto ponosił/będzie ponosił te wydatki, tj. Państwo, czy Spółka?

b) kiedy to miało/będzie mieć miejsce?

c) czy wydatki te przekroczyły/przekroczą 30% wartości początkowej ww. budowli?

d) czy od ulepszenia budowli do dnia planowanego aportu upłynie okres krótszy czy dłuższy niż 2 lata?

e) czy mieli/będą mieć Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?

Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej budowli oraz oddzielnie dla Inwestycji I oraz dla Inwestycji II”, odpowiedzieli Państwo, że: „Gmina pragnie wskazać, że nie ponosiła/nie poniesie wydatków na ulepszenie budowli (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), powstałych w ramach realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II, które będą przedmiotem aportu, od dnia oddania ich użytkowania do dnia planowanego aportu”.

Na pytanie o treści: „Kiedy dokładnie nastąpi zakończenie prac budowlanych Inwestycji nr II oraz przyjęcie Infrastruktury powstałej w ramach tej inwestycji na stan środków trwałych Państwa Gminy?”, odpowiedzieli Państwo, że: „Zgodnie z planami, zakończenie prac budowlanych Inwestycji II ma nastąpić w grudniu 2024 r. Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji II zostanie przyjęta na stan środków trwałych Gminy (…) niezwłocznie po zakończeniu jej realizacji”.

Na pytanie o treści: „Kiedy nastąpi przeniesienie wybudowanej Infrastruktury nr II na rzecz Spółki w formie aportu?”, odpowiedzieli Państwo, że: „Gmina planuje przeniesienie wybudowanej w ramach Inwestycji II Infrastruktury na rzecz Spółki w formie aportu jeszcze w 2025 r.”.

### Pytania

1\. Czy wniesienie przez Gminę w drodze aportów Infrastruktury do Spółki będzie stanowić wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2\. Czy wniesienie przez Gminę w drodze aportów Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3\. Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostaw towarów (w postaci aportów Infrastruktury) powinna każdorazowo być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?

4\. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę?

5\. W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych/ponoszonych na realizację Inwestycji?

Gmina wskazuje, że zawarte we wniosku pytania nr 1, 2, 3 oraz 5 dotyczą wyłącznie zdarzenia przyszłego, natomiast pytanie nr 4 dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1\. Wniesienie przez Gminę w drodze aportów Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonych z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

2\. Wniesienie przez Gminę w drodze aportów Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3\. Zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnych dostaw towarów (w postaci aportów Infrastruktury) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

4\. Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę.

5\. W ocenie Gminy, jest Ona uprawniona/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymała/ otrzyma Ona fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. Po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Planowane wniesienie w drodze aportów Infrastruktury do Spółki stanowić będzie czynności cywilnoprawne (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tych czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcje wniesienia Infrastruktury do Spółki nie powinny być, w ocenie Gminy, uznane przy tym za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm., dalej: „Kodeks Cywilny”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportów nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportów będzie jedynie Infrastruktura. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowane transakcje wniesienia aportów nie obejmą przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportów nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportami Infrastruktura będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportów przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportów nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Infrastruktura nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(…) wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportami Infrastruktury, która powstała/powstanie w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu w zależności od jego przedmiotu spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

*   istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca aport),
*   istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zdaniem Gminy, Infrastruktura posiada/będzie posiadać zdolność aportową i może/będzie mogła być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki.

W ocenie Gminy, przedmiot aportów, tj. Infrastruktura, spełnia definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą „towary” to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym aport tych środków majątkowych, w ocenie Wnioskodawcy, będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż efektem tej czynności będzie przeniesienie na inny podmiot (tj. Spółkę) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z kolei wynagrodzeniem za dokonywaną dostawę towarów są udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Zatem aporty majątku Inwestycji będą stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 oraz 7 ustawy o VAT.

W celu ustalenia, czy ww. dostawy mogą korzystać ze zwolnienia z VAT należy przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT, bowiem są to jedyne przepisy, które potencjalnie mogą znaleźć zastosowanie w przedmiotowej kwestii.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisach warunki. Jednakże w ww. ustawie brak jest definicji „budowli”. W tym miejscu, w ocenie Gminy, można sięgnąć do Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego) lub obiektem małej architektury (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu. Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, należy uznać, że elementy Infrastruktury, które zostały/zostaną wybudowane przez Wnioskodawcę powinny być uznane za budowle, gdyż mieszczą się one w ww. katalogu budowli (jako budowle – obiekty liniowe, do których zgodnie z art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego zalicza się m.in. kanały i rurociągi).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jako pierwsze zasiedlenie, w myśl obecnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia w stosunku do Infrastruktury dojdzie w chwili oddania tych składników majątku do użytkowania. Oddanie do użytkowania powoduje bowiem, że ww. składniki majątku zaczynają być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem do dostawy wody/odbioru ścieków. Z tego wynika, że pierwsze zasiedlenie ww. infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji I nastąpiło, zaś w przypadku Inwestycji II dopiero nastąpi, a przyszłe aporty tych składników majątku będą dokonane już po pierwszym zasiedleniu. Ponadto, planowane aporty zostaną dokonane w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a więc dostawy nie będą zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z konstrukcji katalogu zwolnień w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie są/nie będą spełnione, gdyż zdaniem Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało Jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycje. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu poniesienia/ponoszenia wydatków inwestycyjnych ostatecznie w celu wykonania czynności opodatkowanej VAT (odpłatne dostawy w formie aportów do Spółki).

Zatem, w przedmiotowej sprawie dla planowanych dostaw (aportów) Infrastruktury nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, brak jest innego przepisu, który przewidywałby dla dostaw Infrastruktury inne zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania. Dlatego też, zdaniem Gminy, dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana w drodze aportów, będzie opodatkowana VAT i Gmina nie będzie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych dla innych JST.

Przykładowo w interpretacji indywidulanej z 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał: „(…) kanalizacja sanitarna zostanie formalnie oddana do użytkowania przed transakcją wniesienia jej aportem do ZUK. Natomiast sam aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (…) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. (…) W świetle powyższego, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, stanowiące w istocie odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT”.

Analogiczne stanowisko DKIS przedstawił również w interpretacji indywidulanej z 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK, stwierdzając, że „czynność wniesienia aportem nakładów w postaci budowli posadowionych na gruncie będącym własnością Gminy (wniesienia infrastruktury wraz z działkami gruntu 971, 975, 976), podlega opodatkowaniu stawką 23%, jako odpłatna dostawa towarów”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wniesienie w drodze aportów przez Gminę do Spółki Infrastruktury będzie stanowić działalność gospodarczą i czynności (odpłatne dostawy towarów) podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aporty Infrastruktury, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowić będą realne przysporzenie po stronie Gminy.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z 27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14) oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).

Gmina zaznacza, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA m.in. wyrok z 3 lipca 2014 r. sygn.gn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż „w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”.

Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (C-249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących aportów stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowych dostaw towarów może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Ad 4 i 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2, w ocenie Gminy, czynność wniesienia do Spółki Infrastruktury w drodze aportów, stanowi czynności o charakterze cywilnoprawnym, spełniające przesłanki do uznania ich za dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynności podlegające opodatkowaniu VAT, z których wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla planowanych transakcji aportu nie znajdą zastosowania).

Tym samym, mając na uwadze charakter planowanych czynności (aportów) oraz zamiar ich dokonania po oddaniu do użytkowania Infrastruktury, w ocenie Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało Jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aporty mienia do Spółki).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewate–ontzilting - INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise. Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.61.2023.3.KO stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni”.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (aporty), zdaniem Gminy, nie znajdą w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione/planowane do poniesienia na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, w związku z planowanym sposobem wykorzystania powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych (aporty podlegające opodatkowaniu VAT).

Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo z 10 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT, z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ, czy z 7 grudnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ, w której wprost wskazano, że „Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę.

Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy, przysługuje Jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT.

W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji – w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji wniesienia w drodze aportów Inwestycji do Spółki **jest prawidłowe**,

\- uznania czynności wniesienia w drodze aportów Infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT **jest prawidłowe**,

\- ustalenia podstawy opodatkowania dla aportów Infrastruktury **jest prawidłowe**,

\- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji **jest nieprawidłowe**,

\- sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wniesienie w drodze aportów Infrastruktury do Spółki będzie stanowić wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że:

\- zrealizowali Państwo inwestycję pn. (…) (dalej: „Inwestycja I”),

\- są Państwo w trakcie realizacji inwestycji pn. (…) (dalej: „Inwestycja II”),

\- na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego (…) Sp. z o.o., w której Państwa Gmina jest jedynym udziałowcem,

\- głównym przedmiotem działalności ww. Spółki są zadania z zakresu wodociągów i zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,

\- Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Państwa Gminy podatnika VAT,

\- powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi/będzie stanowić budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz stanowi/będzie stanowić zupełnie nowe środki trwałe, których właścicielem jest/będzie Państwa Gmina,

\- prace budowlane dotyczące Inwestycji I zostały zakończone w lutym 2024 r., a odbiór majątku Inwestycji I oraz przyjęcie go na stan środków trwałych Gminy nastąpiło w maju 2024 r.,

\- Inwestycja II jest w toku i prace budowlane nie zostały jeszcze zakończone. Planowany termin zakończenia tych prac to IV kwartał 2024 r.,

\- w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważane transakcje wniesienia aportu nie obejmą zatem przeniesienia żadnych należności Państwa Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Państwa Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Państwa Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Państwa Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Infrastruktura stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Państwa Gminy,

\- wszystkie budowle, które powstały/powstaną w związku z realizacją Inwestycji I oraz Inwestycji II stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł,

\- budowle, które powstały/powstaną w wyniku realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II od dnia oddania ich do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki są/będą przedmiotem umowy użyczenia zawartej pomiędzy Państwa Gminą a Spółką. Państwa Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać je do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT po stronie Państwa Gminy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanych aportów nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu będzie bowiem Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I i Inwestycji II, której nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Jak Państwo wskazali – w ramach aportów na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji I i II. Rozważane transakcje wniesienia aportów nie obejmą zatem przeniesienia żadnych należności Państwa Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Państwa Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Państwa Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Państwa Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Infrastruktura stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Państwa Gminy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportów, które nabędzie Spółka w wyniku planowanych aportów nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanych transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowane aporty nie będą zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

**Podsumowanie**

**Wniesienie w drodze aportów Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonych z opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.**

**Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.**

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie w drodze aportów Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

*   wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
*   w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie w drodze aportów Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I i II w zamian za wynagrodzenie składające się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki i w części ze środków pieniężnych, należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc w drodze aportów Infrastruktury powstałe w ramach Inwestycji I i II, Państwa Gmina nie będzie działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Zatem, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów oraz środków pieniężnych) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że:

\- powstała w ramach Inwestycji I i II Infrastruktura stanowi/będzie stanowić budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane,

\- po zakończeniu każdej z Inwestycji i przeprowadzeniu niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych zamierzają Państwo dokonać wniesienia majątku danej inwestycji (tj. Infrastruktury) w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) na rzecz Spółki,

\- prace budowlane dotyczące Inwestycji I zostały zakończone w lutym 2024 r., a odbiór majątku Inwestycji I oraz przyjęcie go na stan środków trwałych Gminy nastąpiło w maju 2024 r.,

\- Inwestycja II jest w toku i prace budowlane nie zostały jeszcze zakończone. Planowany termin zakończenia tych prac to IV kwartał 2024 r.,

\- w odniesieniu do budowli, które powstały w związku z realizacją Inwestycji I doszło do pierwszego zasiedlenia (tj. do oddania do użytkowania):

*   kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej na odcinku (…) – w marcu 2024 r.;
*   sieci wodociągowej na odcinku (…) – w kwietniu 2024 r.;
*   sieci wodociągowej w obrębie (…) – w marcu 2024 r.

\- Inwestycja II jest obecnie w trakcie realizacji, jednak, zgodnie z planami Państwa Gminy, przed aportem do Spółki budowli, które powstaną w związku z realizacją Inwestycji II, dojdzie do pierwszego zasiedlenia (tj. oddania do użytkowania) – planują Państwo, że oddanie do użytkowania nastąpi w grudniu 2024 r.,

\- od momentu oddania ww. budowli do użytkowania do momentu wniesienia ich do Spółki tytułem aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata. Majątek Inwestycji I będzie wniesiony aportem do Spółki w IV kwartale 2024 r., natomiast majątek Inwestycji II z uwagi na to, że realizacja Inwestycji II zakończy się pod koniec 2024 r. będzie przedmiotem aportu w 2025 r.,

\- budowle, które powstały/powstaną w wyniku realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II od dnia oddania ich do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki są/będą przedmiotem umowy użyczenia zawartej pomiędzy Państwa Gminą a Spółką. Państwa Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać je do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT po stronie Państwa Gminy.

Analizując ww. informacje w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że przed aportem do Spółki budowli, które powstaną w związku z realizacją Inwestycji II, dojdzie do pierwszego zasiedlenia (tj. oddania do użytkowania), planują Państwo, że oddanie do użytkowania nastąpi w grudniu 2024 r. Aport tych budowli nastąpi w roku 2025. Natomiast, w odniesieniu do budowli powstałych w ramach Inwestycji I doszło już do pierwszego zasiedlenia – wskazują Państwo, że nastąpiło to w marcu i kwietniu 2024 r. Majątek Inwestycji I będzie wniesiony aportem do Spółki w IV kwartale 2024 r.

Nie zostaną zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie aportu tych budowli powstałych w wyniku realizacji Inwestycji I i II, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż – jak wskazali Państwo – że od momentu oddania ww. budowli do użytkowania do momentu wniesienia ich do Spółki tytułem aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem wniesienie w drodze aportów budowli powstałych w wyniku realizacji Inwestycji I i II do Spółki nie będzie mogło korzystać z ww. zwolnienia, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia ww. budowli powstałych w wyniku realizacji Inwestycji I i II do momentu wniesienia ich aportem do Spółki upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym dostawa (wniesienie w drodze aportów) ww. budowli powstałych w wyniku realizacji Inwestycji I i II do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budowli mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem budowli powstałych w wyniku realizacji Inwestycji I i II będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, z którego wynika, że uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podmiot, który posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że:

„(…) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

„53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

*   w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
*   podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku całokształt okoliczności związanych z realizowaną przez Państwa Inwestycji I i II wskazuje, że ponoszone przez Państwa na realizację Inwestycji I i II nakłady były ponoszone z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia Inwestycji I i II aportem do Spółki), a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją I i II dokonywali/dokonują Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady – przysługiwało/przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę w ramach Inwestycji I i II.

Zatem dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem Inwestycji I i II do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie ma zastosowania z uwagi na fakt, że przysługiwało/przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji I i II.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, od dnia oddania do użytkowania wszystkich budowli do dnia planowanego aportu Gmina nie wykorzystuje/ nie będzie wykorzystywać tych budowli, które powstały w wyniku realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II, wyłącznie na cele działalności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Ponadto – jak rozstrzygnięto wyżej – co do zasady – przysługiwało/przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę w ramach Inwestycji I i II.

Zatem, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, gdyż nie zostaną spełnione warunki zawarte w tym przepisie.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem budowli powstałych w wyniku realizacji Inwestycji I i II należy stwierdzić, że czynność ta będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ani pkt 2 ustawy.

**Podsumowanie**

**Wniesienie w drodze aportów Infrastruktury, tj.** **budowli powstałych w wyniku realizacji Inwestycji I i II do spółki, będzie stanowiło dostawę dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,** **zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ani pkt 2 ustawy.**

**Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe**

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów (w postaci aportów Infrastruktury) powinna każdorazowo być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina planuje dokonać rozliczenia każdej z omawianych transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z danym aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

\- wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, która powstanie w ramach danej inwestycji, wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

\- kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji I/Inwestycji II nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątkowych a wartością nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

**Podsumowanie**

**Podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem składników powstałych w ramach Inwestycji do Spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem składników majątkowych powstałych w ramach Inwestycji I i II, w związku z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.**

**Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.**

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę, tj. budowle, które powstały w wyniku realizacji Inwestycji I i II oraz ustalenia, w jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych/ponoszonych na realizację Inwestycji I i II.

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,

\- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

\- podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczające zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów, czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia, (którego źródłem jest ta właśnie czynność).

Natomiast, o ile podstawą odliczenia podatku będzie powstanie obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, możliwość zrealizowania prawa do odliczenia nastąpi w okresie otrzymania faktury.

W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy) i podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Natomiast gdy podatnik nie dokonał odliczenia w powyższych terminach, ma prawo dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy:

\- budowle, które powstały w wyniku realizacji Inwestycji I zostały oddane do użytkowania w marcu oraz kwietniu 2024 r.,

\- Gmina ponosiła wydatki na realizację Inwestycji I od lutego 2022 r., na Inwestycję II od października 2023 r.,

\- Gmina otrzymywała faktury związane z realizacją Inwestycji I w latach 2022-2024, natomiast związane z realizacją Inwestycji II w latach 2023-2024,

\- budowle, które powstały/powstaną w wyniku realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II od dnia oddania ich do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki są/będą przedmiotem umowy użyczenia.

\- od dnia oddania tych budowli do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki wykorzystują/będą wykorzystywać je Państwo do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże od początku ponoszenia wydatków na realizację Inwestycji I oraz Inwestycji II zamierzali Państwo wnieść aportem budowle, które powstały/powstaną w wyniku realizacji tej Inwestycji, jednakże nie dokonywali Państwo dotąd odliczenia podatku VAT od tych wydatków.

\- planują Państwo przeniesienie wybudowanej Infrastruktury – Inwestycji I w IV kwartale 2024 r., natomiast Inwestycji II w roku 2025.

\- wszystkie budowle, które powstały/powstaną w związku z realizacją Inwestycji I i II stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Wydatki na realizację Inwestycji I ponoszone są od lutego 2022 r., natomiast na Inwestycję II od października 2023 r.

\- Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji II zostanie przyjęta na stan środków trwałych Gminy (…) niezwłocznie po zakończeniu jej realizacji.

Tym samym, jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy, od dnia oddania budowli do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki wykorzystują/będą wykorzystywać je Państwo do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, poniesione przez Państwa wydatki na budowle, które powstały w wyniku realizacji Inwestycji I i Inwestycji II nie były i nie będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tak więc, nie przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę, tj. budowle, które powstały w wyniku realizacji Inwestycji I i II.

**Podsumowanie**

**Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę,** **tj. budowle, które powstały w wyniku realizacji Inwestycji I i II, bowiem od dnia oddania budowli do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.**

**Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest nieprawidłowe.**

W tym miejscu należy odnieść się do regulacji prawnych wynikających z Ordynacji podatkowej odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Zaznacza się, że zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług m.in. z czynności niedających prawa do odliczenia na czynności dające to prawo, stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast od 1 stycznia 2023 r. ww. przepis brzmi:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wskazali Państwo, że w odniesieniu do Inwestycji I i II nie dokonali Państwo do tej pory odliczenia podatku naliczonego. Ponadto składnik majątkowy będący przedmiotem aportu, tj. Infrastruktura został zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość składnika majątkowego będącego przedmiotem aportu przekracza 15.000 zł. Składnik majątkowy do dnia wniesienia aportu do Spółki służył/służy/będzie służyć Państwu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wskazać należy, że początkowe przeznaczenie przez Państwa elementów majątku będących przedmiotem inwestycji do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu Infrastruktury, która to czynność – jak wskazano powyżej – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (nieodpłatne udostępnienie) będzie miało miejsce od momentu oddania elementów powstałych w ramach Inwestycji I i II do użytkowania aż do momentu wniesienia aportem do Spółki. Jest więc to moment, z którym należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania – wynika to z art. 91 ust. 2 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 5 lat w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość przekracza 15 000, a w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres ten środek trwały służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Mając na uwadze okoliczności analizowanej sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że wszystkie elementy majątku będącego przedmiotem aportu służą obecnie Państwu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w związku z planowaną na rok 2024 i rok 2025 dostawą (w formie aportu) tych elementów Inwestycji, która to czynność (jak wskazano powyżej) będzie transakcją opodatkowaną podatkiem VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych (budowli), z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację elementów majątku mających być przedmiotem aportu zgodnie z art. 91 ustawy. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport. Zatem, skoro przedmiotowe mienie, tj. budowle powstałe w ramach Inwestycji I i II zostanie wniesione aportem do Spółki odpowiednio w roku 2024 i roku 2025, będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty w odpowiedniej wysokości kwoty podatku naliczonego w związku z wytworzeniem ww. Infrastruktury będącej przedmiotem aportu.

W przypadku wniesienia w roku 2024 i w roku 2025 aportem do Spółki Infrastruktury, tj. budowli powstałych w ramach Inwestycji I i II, będzie przysługiwało Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu odpowiedniej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących nabycia związane z budową tej Infrastruktury, tj. budowli powstałych w ramach Inwestycji I i II.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w związku z wniesieniem aportem do Spółki budowli wytworzonych w ramach Inwestycji I i II, który to aport będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Państwu – co do zasady – przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie Inwestycji I i II. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

**Podsumowanie**

**W okolicznościach analizowanej sprawy będą Państwo mieli prawo do** **dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących** **nabycie towarów i usług dotyczących ww. Infrastruktury, tj. budowli powstałych w ramach Inwestycji I i II, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z** **art.** **91 ustawy.**

**Tym samym, w rozpatrywanej sprawie art. 86 ust. 13 ustawy nie znajduje zastosowania. Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 uznałem za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).