Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-698/14-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-11
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z bieżącej likwidacji uszkodzonych, zwróconych w ramach reklamacji lub też zardzewiałych/przeterminowanych towarów/materiałów oraz wynikającej z likwidacji na koniec roku (z dniem 31 grudnia 2014 r.) pozostałych towarów/materiałów.
Słowa kluczowe: dokumentacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; strata; środek-środek obrotowy; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 11 października 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty:

*   wynikającej z bieżącej likwidacji uszkodzonych, zwróconych w ramach reklamacji lub też zardzewiałych/przeterminowanych towarów/materiałów – **jest prawidłowe;**
*   wynikającej z likwidacji na koniec roku (z dniem 31 grudnia 2014 r.) pozostałych towarów/materiałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 18 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty:

*   wynikającej z bieżącej likwidacji uszkodzonych, zwróconych w ramach reklamacji lub też zardzewiałych/przeterminowanych towarów/materiałów;
*   wynikającej z likwidacji na koniec roku (z dniem 31 grudnia 2014 r.) pozostałych towarów/materiałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży inwestycyjnych opraw oświetleniowych oraz profesjonalnego oświetlenia miejsca pracy.

Od 2005 r. Spółka dokonywała zakupu opraw mieszkaniowych w Polsce i w Chinach celem ich odsprzedaży klientom na całym świecie. W okresie 2006-2011 r. Spółka sprzedała oprawy o wartości 17 mln zł. W 2011 r. decyzją Zarządu, Spółka wycofała ze sprzedaży ww. asortyment ze względu na następujące przyczyny o charakterze ekonomicznym:

1.  niskie obroty ze sprzedaży opraw mieszkaniowych;
2.  duża zmienność asortymentu – co roku pojawiają się nowe wzory;
3.  konieczność posiadania wysokich stanów magazynowych ze względu na odległość dostawcy z Chin.

Celem pozbycia się zalegających w magazynie opraw mieszkaniowych, Spółka obniżyła cenę sprzedaży, a następnie założyła sklep z wyprzedażą na portalu aukcji internetowych (…) na którym organizowała różne promocje. W ostatnim czasie Spółka obniżyła również cenę poniżej wartości magazynowej ze względu na zalegające końcówki serii lub zwroty od klientów uszkodzonych towarów w ramach reklamacji. Wskutek tychże działań, Spółce udało się sprzedać dużą część zalegającego towaru (stan na koniec 2011 r. wynosił: 2,274 mln, obecnie stan ten wynosi 525 tys. zł).

Ponadto, niektóre z opraw mieszkaniowych nie mogą być sprzedane, ponieważ nie są w pełni skompletowane. Wynika to ze zwrotu części asortymentu przez klientów w ramach reklamacji, jak również z faktu, że niektóre z opraw mieszkaniowych, ze względu na długość zalegania w magazynie zaśniedziały/zardzewiały.

Spółka nabywa również materiały do produkcji m.in. takie jak: akumulatory, baterie, paski LED, diody LED, elektronikę (tj. startery, stateczniki, balasty) oraz inne towary handlowe – przenośne oprawy oświetleniowe, np. z bateriami lub akumulatorami. Po okresie roku, dwóch ww. towary/materiały nie nadają się do sprzedaży wskutek przeterminowania, ze względu na wyciek z baterii/akumulatorów. Niemożliwość sprzedaży wynika również z bieżących zmian na rynku w zakresie stosowanych rozwiązań technicznych.

W związku z powyższym, Spółka nadal prowadzi wyprzedaż pozostałych ww. opraw mieszkaniowych/przenośnych opraw oświetleniowych i materiałów do produkcji (dalej: „towary/materiały”), jednakże z dniem 31 grudnia 2014 r. planuje zaprzestać ww. wyprzedaży i zlikwidować zalegające jeszcze na magazynie towary/materiały.

W dniu 20 lutego 2015 r. Spółka uzupełniła stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego o poniższe informacje.

1.  wydatki związane z zakupem zwróconych w ramach reklamacji towarów/materiałów zostały pierwotnie zaliczone do kosztów podatkowych Spółki w momencie ich sprzedaży do kontrahentów i wygenerowania z tego tytułu przychodów podatkowych Spółki. Na skutek składania reklamacji przez kontrahentów i ich uznania przez Spółkę jako zasadnych zostały jednakże dokonane korekty zarówno przychodów podatkowych jak i kosztów podatkowych Spółki z tytułu takich sprzedaży. Wspomniane wydatki zostały zatem wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie stanowią zatem kosztów podatkowych Spółki;
2.  zwrot towarów przez kontrahentów w ramach reklamacji dotyczył zarówno uszkodzonych towarów jak i towarów z wadami fizycznymi. Obu tych grup towarów dotyczy też pytanie we wniosku;
3.  stwierdzenie „wydatki na utrzymanie nieruchomości jako koszty uzyskania przychodów” zostało użyte omyłkowo. Pytanie zadane we wniosku dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat związanych z bieżącą likwidacją uszkodzonych, zwróconych w ramach reklamacji lub też zardzewiałych/przeterminowanych towarów/materiałów oraz strat związanych z likwidacją na koniec roku (z dniem 31.12.2014 r.) pozostałych towarów/materiałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób. że:

1.  bieżąca likwidacja uszkodzonych, zwróconych w ramach reklamacji lub też zardzewiałych/przeterminowanych towarów/materiałów stanowi stratę, którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
2.  likwidacja na koniec roku (z dniem 31 grudnia 2014 r.) pozostałych towarów/materiałów może stanowić stratę rozliczoną w koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że:

1.  bieżąca likwidacja uszkodzonych, zwróconych w ramach reklamacji lub też zardzewiałych/przeterminowanych towarów/materiałów stanowi stratę, którą można zaliczyć do KUP;
2.  likwidacja na koniec roku (z dniem 31 grudnia 2014 r.) pozostałych towarów/materiałów może stanowić stratę, rozliczaną w KUP.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

1.  Wydatki na utrzymanie nieruchomości jako koszty uzyskania przychodów

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wskazała, że powyższe stwierdzenie „wydatki na utrzymanie nieruchomości jako koszty uzyskania przychodów” zostało użyte omyłkowo. Pytanie zadane we wniosku dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat związanych z bieżącą likwidacją uszkodzonych, zwróconych w ramach reklamacji lub też zardzewiałych/przeterminowanych towarów/materiałów oraz strat związanych z likwidacją na koniec roku (z dniem 31.12.2014 r.) pozostałych towarów/materiałów.

Warunkiem uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest to, aby wydatek łącznie spełniał poniższe przesłanki:

1\. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; Spółka spełnia ten warunek, gdyż samodzielnie sfinansowała zakup towarów/materiałów, ponosząc wszelkie wydatki z nimi związane.

2\. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; Spółka spełnia ten warunek, gdyż wydatki na zakup i przechowywanie towarów/materiałów są ponoszone w jej imieniu i na jej rzecz. Spółka nie otrzymuje zwrotu poniesionych wydatków.

3\. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż opraw oświetleniowych w tym również: opraw mieszkaniowych. Zakupione towary/materiały pozostają zatem w związku z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Nabycie przedmiotowych towarów/materiałów miało bowiem generować przychód Spółki w drodze ich dalszej odsprzedaży lub produkcji wyrobów Spółki. Spółka jako podmiot aktywny gospodarczo na rynku prowadzi strategię gospodarczą w ramach której stale poszerza swój asortyment, oferując swoim klientom coraz to nowe produkty. Nabycie przedmiotowych towarów niewątpliwie wiąże się z prowadzoną działalnością Spółki bowiem w branży, w której Spółka działa stale pojawiają się nowe produkty, ze względu na zmienność wzorów oraz nowych rozwiązań technologicznych. Spółka musi zatem stale zmieniać asortyment, oferować nowe produkty, w celu dopasowania się do aktualnie panujących, zmiennych w czasie trendów na rynku. Ponadto zakup materiałów przez Spółkę jest niezbędny w celu produkcji wyrobów Spółki (opraw oświetleniowych) oferowanych następnie do sprzedaży na rynku.

4\. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; Poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie opraw mieszkaniowych były niezbędne w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia z tego tytułu przychodu. Spółka bowiem, w związku z prowadzoną strategią gospodarczą, planowała rozszerzyć przedmiotowy asortyment o oprawy mieszkaniowe, celem wykorzystania istniejących kanałów dystrybucji, poszerzenia grona klientów, zwiększenia sprzedaży, a tym samym osiągnięcia wyższych zysków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka przewidywała, że oprawy mieszkaniowe znajdą wielu nabywców, a co za tym idzie, Spółka znaczącą podwyższy swoje zyski z tytułu prowadzonej sprzedaży. Jednakże, trudność w zakresie prowadzonej działalności przez Spółkę polega na tym, że na rynku dostępnych jest wiele tego typu produktów (duża konkurencja). Ponadto Spółka nie jest w stanie przewidzieć w 100% aktualnych preferencji klientów co do wyboru opraw mieszkaniowych. Nabywane towary przez Spółkę wiążą się zatem z ryzykiem gospodarczym, co jest nieuniknione w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a jednocześnie niezbędnie do generowania przychodów. W przypadku opraw oświetleniowych jak również materiałów do produkcji, wyroby te stanowią główny przedmiot działalności Spółki, ich nabycie zatem wynika z podstawowej działalności Spółki. Spółka musi podejmować ryzyko zakupu towarów/materiałów celem osiągnięcia przychodu. Wynika to z normalnego następstwa przyczynowo-skutkowego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zakup towarów/materiałów do produkcji (poniesienie kosztu) i ich późniejsza sprzedaż po cenie wyższej/wykorzystanie do produkcji materiałów czy też sprzedaż wyrobów gotowych (osiągnięcie przychodu).

5\. został właściwie udokumentowany; Spółka spełnia ten warunek, gdyż w zakresie poniesionych wydatków posiada faktury zakupowe VAT dokumentujące wszystkie poniesione wydatki, a także deklaracje podatkowe z tytułu rozliczonego podatku VAT.

6\. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów; W katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie znajdują się wydatki – straty w środkach obrotowych. Zasadniczo więc ww. straty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, ww. koszty – straty ponoszone przez Spółkę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na spełnienie wszystkich ustawowych przesłanek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Ponoszone wydatki były niezbędne do osiągnięcia przychodu Spółki. Ze względu jednak na zaistniałe okoliczności, wskazane w stanie faktycznym, pomimo, iż Spółka miała zamiar osiągnięcia przychodów, tychże przychodów nie osiągnęła, z powodu obiektywnych czynników od niej niezależnych, tj. zbyt niskiego popytu na rynku na ww. oprawy mieszkaniowe/oprawy oświetleniowe, zmianę co roku wzorów, trendów, co dodatkowo obniża zainteresowanie na towary Spółki potencjalnych klientów, jak również uszkodzenie części towarów/materiałów.

1.  Kryteria uznania straty w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów.

Analiza interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, a także orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić, że straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli łącznie spełnione zostaną poniższe warunki:

1.  straty muszą być niezawinione;
2.  ponoszone wydatki są racjonalne – związek z osiągnięciem przychodu;
3.  straty są odpowiednio udokumentowane;
4.  podatnik stosuje działania zabezpieczające przed poniesieniem strat.

Ad. 1 Brak winy Spółki

1.  uszkodzenie towarów/materiałów (zardzewienie/przeterminowanie oraz zwrot przez klienta w ramach reklamacji):

Spółka ponosi odpowiedzialność za uszkodzenie towarów/materiałów –zardzewiałych/przeterminowanych. Jednakże, powyższe wynika wyłącznie ze zbyt długiego magazynowania ww. towaru. Przechowywanie opraw mieszkaniowych w magazynie było spowodowane z kolei niemożliwością sprzedaży tychże towarów, ze względu na zbyt niski popyt.

Spółka była jednak zmuszona do utrzymywania wysokich stanów magazynowych opraw mieszkaniowych, ponieważ odległość dostawy z Chin, generowała zbyt duże koszty. Tym samym, wysokość kosztów dostawy mogła wpłynąć na ostateczną cenę opraw mieszkaniowych, co obniżało szanse ich sprzedaży, ze względu na niższe, konkurencyjne ceny rynkowe.

Zwrot uszkodzonego towaru przez klientów w ramach reklamacji wynika natomiast wyłącznie z wad fizycznych opraw mieszkaniowych. Nawet w przypadku, gdy ww. wady towaru wynikają z działania Spółki, to nie można jej przypisać świadomego zawinienia w tym zakresie. Spółka bowiem podejmuje wszelkie czynności, mające na celu zabezpieczenie opraw mieszkaniowych przed uszkodzeniem, dochowuje należytej staranności co do przechowywania towaru czy też jego transportu.

Ewentualne uszkodzenie towaru wynika wyłącznie z następstwa normalnego, racjonalnego działania Spółki, powstanie strat jest nieuniknione w procesie prowadzonej działalności gospodarczej i nie można w 100%, żadnymi środkami zabezpieczającymi wykluczyć ryzyka uszkodzenia takiego towaru.

W przypadku opraw oświetleniowych oraz materiałów do produkcji ich zbyt długie magazynowanie spowodowało zniszczenie – np. wyciek z baterii czy akumulatorów. Długi okres magazynowania wynika z faktu niemożliwości sprzedaży tychże towarów/materiałów ze względu na zmiany w zakresie stosowanych na rynku rozwiązań technicznych – zastosowanych źródeł światła.

W chwili obecnej bowiem technologia LED jest bardzo szybko zmieniającą się dziedziną o dużym postępie technicznym. Oznacza to de facto, że komponenty używane do produkcji lamp w roku poprzednim nie nadają się do produkcji i nie znajdują nabywców w roku następnym. Ww. postęp technologiczny powoduje bowiem, że na rynku pojawiają się coraz to nowsze, wydajniejsze i jednocześnie tańsze oprawy oświetleniowe, a co za tym idzie zmienia się stosowana do nich elektronika (startery, balasty, stateczniki ze zmianami LED - nie nadaje się do nowych typów).

Ponadto, w przypadku magazynowania opraw oświetleniowych/materiałów do produkcji, Spółka stara się kupować komponenty pod bieżące potrzeby klientów, jednakże musi utrzymywać zapas na magazynie w celu zapewnienia ciągłości produkcji i na wypadek ewentualnych zgłoszeń reklamacyjnych, wymagających naprawy, czy wymiany części zamiennych.

Spółka posiada również w magazynie zapas świetlówek, które ze względu na stosowanie się w oprawach oświetleniowych nowych źródeł światła typu LED, w chwili obecnej sprzedają się w coraz mniejszych ilościach.

1.  likwidacja zalegającego towaru/materiałów w magazynie Spółki z dniem 31 grudnia 2014 r.:

W tym przypadku ww. kryterium braku winy również jest spełnione, bowiem likwidacja towarów/materiałów jest uzasadniona brakiem możliwości potencjalnej sprzedaży towaru, ze względu na niski popyt na rynku. Powyższe wynika z kolei ze zmiany co roku wzorów, trendów, z postępu technologicznego, preferencji klientów, czyli de facto wynika z praw rządzących rynkiem, na które Spółka nie ma wpływu.

Spółka do końca 2014 r. będzie prowadziła sprzedaż zalegającego towaru/materiałów w magazynie. Jednakże ich dalsze przechowywanie w magazynie będzie prowadziło wyłącznie do utraty wartości towaru/materiałów. W przyszłym, tj. 2015 r. pojawią się także nowe, wydajniejsze, tańsze modele, wzory, co spowoduje, że szanse sprzedania towaru w kolejnym roku coraz bardziej będą się obniżać.

Spółka podejmowała wszelkie działania mające na celu wyprzedaż towaru/zużycie do produkcji materiałów przed jego zniszczeniem, na skutek zbyt długiego przechowywaniu w magazynie. W interesie Spółki leży bowiem sprzedaż opraw mieszkaniowych/oświetleniowych, zużycie materiałów do produkcji i osiągnięcie przychodu. Niemożliwość ww. wynika jedynie z braku popytu na rynku, co nie jest zależne od podejmowanych przez Spółkę działań.

Ad. 2 Racjonalność ponoszonych wydatków – związek z osiągnięciem przychodu.

Spółka spełnia niniejsze kryterium. Koszty związane z nabyciem towarów/materiałów miały bowiem służyć osiągnięciu przez Spółkę przychodu z tytułu sprzedaży towarów klientom na całym świecie. Spółka do 2011 r. uzyskała wysoki przychód z tytułu nabytych opraw mieszkaniowych (17 mln zł).

Jednakże dalsza sprzedaż tegoż towaru, ze względu na zmienne warunki rynkowe, brak dostatecznej liczby klientów/brak popytu uniemożliwia Spółce osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży. Dalsze zatem utrzymywanie towaru/materiałów w magazynie Spółki jest nieracjonalne i nieekonomiczne, bowiem nie generuje przychodu Spółki – brak zainteresowania ich zakupem na rynku oraz powoduje dodatkowo, że Spółka nadal ponosi koszty związane z należytym przechowywaniem towaru/materiałów, celem ich zabezpieczenia przed zniszczeniem.

Ad. 3 Odpowiednie udokumentowanie.

1.  uszkodzenie towaru/materiałów (zardzewienie/przeterminowanie oraz zwrot przez klienta w ramach reklamacji):

Spółka posiada protokoły dokumentujące poniesione straty, tj. protokoły szkód wskazujące rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpisy osób uprawnionych oraz datę, zarówno w związku z zardzewieniem/przeterminowaniem towaru/materiałów (dokumenty magazynowe) oraz w przypadku zwrotu towaru przez klientów (protokoły reklamacji).

1.  likwidacja zalegającego towaru/materiałów w magazynie Spółki z dniem 31 grudnia 2014 r.:

Spółka, w przypadku likwidacji towarów/materiałów planowanej na koniec roku, tj. w dniu 31 grudnia 2014 r. sporządzi protokół, który pozwoli na dokładne ich zidentyfikowanie.

Ww. protokół będzie spełniał wymagania dla dowodów księgowych stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości zgodnie z którym, dowód księgowy zawiera co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania;

Sporządzony przez Spółkę protokół likwidacji będzie zarówno dowodem faktycznego zaistnienia strat jak i rzeczywistego, fizycznego unicestwienia środków obrotowych.

Ad. 4 Podjęcie działań zabezpieczających.

1.  uszkodzenie towaru/materiału (zardzewienie/przeterminowanie oraz zwrot przez klienta w ramach reklamacji):

Spółka dokłada należytej staranności, by nie doszło do wystąpienia przedmiotowych strat, nie są więc one wynikiem jej nieostrożności czy też niedbalstwa. Spółka dokonuje odpowiednich zabezpieczeń towaru w trakcie transportu, odpowiednio magazynuje towar/materiały, co wyklucza możliwość uszkodzenia w czasie transportu czy na skutek nieprawidłowego przechowywania. Reklamacja towaru przez klientów wynika zatem wyłącznie z wad fizycznych towaru, nie zaś z braku dochowania należytych zabezpieczeń ze strony Spółki.

Zniszczenie towaru/materiałów nie jest również spowodowane niewłaściwym magazynowaniem, wynika jedynie z właściwości fizycznych rzeczy. Celem Spółki jest bowiem sprzedaż towaru/zużycie materiałów do produkcji, dlatego podejmuje działania mające zachować towary/materiały możliwie najdłużej we właściwym stanie (kompletne i zdatne do użytku).

1.  likwidacja zalegającego towaru/materiałów w magazynie Spółki z dniem 31 grudnia 2014 r.:

Spółka spełnia to kryterium, bowiem podjęła szereg działań mających na celu sprzedaż zalegającego w magazynie towaru – obniżka ceny, akcje promocyjne, założenie sklepu z wyprzedażą na portalu aukcji internetowych – „Allegro”, a w ostatnim czasie nawet - znaczącą obniżkę cen poniżej wartości magazynowej towaru. Pomimo tych działań część asortymentu nie może nadal być sprzedana, ponieważ niektóre z opraw mieszkaniowych są niekompletne, pozostały jedynie jednostkowe rzeczy. Brak kompletności towaru zmniejsza szanse sprzedaży opraw mieszkaniowych.

W konsekwencji, w związku ze spełnieniem przez Spółkę łącznie ww. przesłanek, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione straty w środkach obrotowych, zarówno w związku z uszkodzeniem towarów/materiałów (zardzewienie/przeterminowanie, zwrot przez klienta w ramach reklamacji), jak również w związku z likwidacją zalęgającego towaru/materiałów w magazynie Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 04.07.2011 r. (nr IPPB5/423-388/11-4/RS): „\[\`(...)\`\] Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, iż – co do zasady – straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów”. „\[…\] Ustosunkowując się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niesprzedanych części zamiennych, które zostały fizycznie zlikwidowane w Polsce należy stwierdzić, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że likwidację składnika zapasów, które utraciły swoją wartość nie z winy podatnika, lecz ze względu na brak zapotrzebowania rynkowego, może uznać za uzasadnione gospodarczo. Przy odpowiednim udokumentowaniu braku możliwości gospodarczego wykorzystania likwidowanych towarów handlowych, zasadność ich likwidacji a także po przeprowadzeniu faktycznej ich likwidacji potwierdzonej protokołem likwidacji, wartość zlikwidowanych w Polsce części zamiennych Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”.
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23.02.2012 r. (nr IBPBI/2/423-1426/11/CzP): „\[\`(...)\`\] Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:
    *   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
    *   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
    *   udokumentowania straty,
    *   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.”
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 09.08.2011 r. (nr IPPB5/423-527/11-4/AM): „\[\`(...)\`\] przyjmując \[\`(...)\`\], iż strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, można stwierdzić, iż będzie ona kosztem uzyskania przychodu, o ile jest normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu. Jeśli podatnik zachował należną staranność przeciwdziałającą ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku, to powstałą stratę będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.”
4.  wyroku WSA w Rzeszowie z 17.11.2011 r. (nr I SA/Rz 652/11): „\[…\] w sytuacji, gdy z obiektywnych powodów – niezależnych od podatnika, przychód nie zostanie osiągnięty, to powstałą stratę w wysokości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobów gotowych, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”.
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 28.06.2011 r. (nr ILPB3/423-155/11-2/JG): „\[\`(...)\`\] jeżeli Wnioskodawca dochował należytej staranności w zabezpieczeniu \[przed powstaniem straty\] i potrafi to w sposób bezsporny udowodnić – to może zaliczyć stratę \[…\] do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
6.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30.03.2011 r. sygn.: IBPBI/2/423-1932/l0/PC): „\[\`(...)\`\] do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane. \[\`(...)\`\] Tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów”.
7.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12.10.2012 r. (nr IPTPB3/423-148/11-2/IR): „\[\`(...)\`\] Ustosunkowując się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jako straty w środkach obrotowych wartości zlikwidowanych pochodzących ze zwrotów na terenie Ukrainy tut. Organ stwierdza, iż wymaga to, w sposób niebudzący wątpliwości odpowiedniego udokumentowania braku możliwości gospodarczego wykorzystania likwidowanych towarów handlowych, zasadności ich likwidacji, a także faktycznego przeprowadzenia likwidacji danego towaru”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z bieżącej likwidacji uszkodzonych, zwróconych w ramach reklamacji lub też zardzewiałych/przeterminowanych towarów/materiałów;
*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z likwidacji na koniec roku (z dniem 31 grudnia 2014 r.) pozostałych towarów/materiałów.

O możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych stanowią przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że od 2005 r. Spółka dokonywała zakupu opraw mieszkaniowych w Polsce i w Chinach celem ich odsprzedaży klientom na całym świecie. W 2011 r. decyzją Zarządu, Spółka wycofała ze sprzedaży ww. asortyment ze względu na przyczyny o charakterze ekonomicznym. Celem pozbycia się zalegających w magazynie opraw mieszkaniowych, Spółka obniżyła cenę sprzedaży, a następnie założyła sklep z wyprzedażą na portalu aukcji internetowych. Wskutek działań Spółki, udało się sprzedaż dużą część zalegającego towaru. Jednakże, niektóre z opraw nie mogą być sprzedane ponieważ nie są w pełni skompletowane. Wynika to faktu zwrotu części asortymentu przez klientów w ramach reklamacji, jak również z faktu, że niektóre z opraw mieszkaniowych, ze względu na długość zalegania w magazynie zaśniedziały/zardzewiały. Spółka nabywa również materiały do produkcji m.in. takie jak: akumulatory, baterie, paski LED, diody LED, elektronikę (tj. startery, stateczniki, balasty) oraz inne towary handlowe. Po okresie roku, dwóch ww. towary/materiały nie nadają się do sprzedaży wskutek przeterminowania, ze względu na wyciek z baterii/akumulatorów.

Niemożliwość sprzedaży wynika również z bieżących zmian na rynku w zakresie stosowanych rozwiązań technicznych.

W związku z powyższym, Spółka nadal prowadzi wyprzedaż pozostałych ww. opraw mieszkaniowych/przenośnych opraw oświetleniowych i materiałów do produkcji, jednakże z dniem 31 grudnia 2014 r. planuje zaprzestać ww. wyprzedaży i zlikwidować zalegające jeszcze w magazynie towary/materiały.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy bieżąca likwidacja uszkodzonych, zwróconych w ramach reklamacji lub też zardzewiałych/przeterminowanych towarów/materiałów stanowi stratę, którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów oraz czy likwidacja na koniec roku (z dniem 31 grudnia 2014 r.) pozostałych towarów/materiałów może stanowić stratę rozliczoną w koszty uzyskania przychodów.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca - co do zasady - dopuszcza możliwość zaliczenia strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w poczet kosztów uzyskania przychodów, jednakże pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej zaznaczyć należy, że każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, jako konkretny przypadek z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy.

Oczywistym jest, że strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest wydatkiem „poniesionym w celu osiągnięcia przychodu”, bo nie jest ani wydatkiem podatnika, ani co do zasady nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią podatnika. Przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści. Jednakże nie sposób zauważyć, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych. Pewnego rodzaju straty są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia, np. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia.

A zatem kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika.

Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Ponadto, przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Możliwość uznania strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga także odpowiedniego ich udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest postanowień odnoszących się szczegółowo do sposobu dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach obrotowych. Stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że możliwość uznania straty w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga w sposób nie budzący wątpliwości odpowiedniego udokumentowania braku możliwości gospodarczego wykorzystania likwidowanych środków obrotowych, zasadności ich likwidacji, a także jej faktycznego przeprowadzenia.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że co do zasady straty powstałe w wyniku likwidacji środków obrotowych stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sprawie, Spółka wykazała, że powstałe straty nie są spowodowane w jakimkolwiek stopniu z jej winy. Powstały one przy dochowaniu należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności Spółki. Zatem powstałe w wyniku likwidacji środków obrotowych straty – odpowiednio udokumentowanie – stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stratę wynikającą z bieżącej likwidacji uszkodzonych, zwróconych w ramach reklamacji lub też zardzewiałych/przeterminowanych towarów/materiałów oraz wynikającą z likwidacji na koniec roku (z dniem 31 grudnia 2014 r.) pozostałych towarów/materiałów.

W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli podatnik dokonuje likwidacji środków obrotowych a wydatki na ich nabycie zaliczył uprzednio do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to nie może ponownie obciążać kosztów podatkowych tymi wydatkami. Skoro wydatki na zakup towaru zwróconego przez klienta w wyniku reklamacji już wcześniej, tj. w momencie jego sprzedaży zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, to nie mogą stanowić powtórnie kosztów podatkowych. Nie można bowiem po raz drugi obciążać kosztów uzyskania przychodów tymi samymi wydatkami.

W sprawie, wydatki związane z zakupem towarów/materiałów zwróconych Spółce w ramach reklamacji zostały pierwotnie zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich sprzedaży do kontrahentów i wygenerowania z tego tytułu przychodów podatkowych. Na skutek składania reklamacji przez kontrahentów i ich uznania przez Spółkę jako zasadnych zostały jednakże dokonane korekty zarówno przychodów podatkowych jak i kosztów podatkowych Spółki z tytułu takich sprzedaży. Wspomniane wydatki zostały zatem wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie stanowią zatem kosztów podatkowych Spółki. Tym samym, straty z tytułu ich likwidacji mogły być rozpatrywane w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.