Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-82/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 10 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: „Spółka” lub „Spółka dzielona”). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług czynny.

W przyszłości planowany jest podział Spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „Kodeks spółek handlowych”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na spółkę przejmującą.

Spółką przejmującą w ramach podziału będzie inna spółka kapitałowa, która będzie posiadała siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz będzie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka przejmująca”). Spółka przejmująca będzie zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług czynny.

Obecnie Spółka prowadzi działalność obejmującą produkcję i sprzedaż mebli tapicerowanych.

Majątek podlegający wydzieleniu w ramach podziału Spółki dzielonej będzie stanowił na moment wydzielenia zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań, związanych z działalnością jednostki organizacyjnej Spółki dzielonej zajmującej się realizacją i obsługą procesu produkcyjnego (dalej: Dział Produkcyjny). Natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie m.in. obsługi procesu sprzedaży i dystrybucji produktów Spółki (dalej: Dział Handlowy).

W skład Działu Produkcyjnego będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki wchodzące w skład majątku Spółki dzielonej na moment wydzielenia i służące wykonywaniu działalności w zakresie realizacji procesu produkcyjnego. Do Działu Produkcyjnego przyporządkowany będzie także personel dedykowany głównie do wykonywania zadań związanych z działalnością tego działu, a także personel administracyjny. Natomiast w skład Działu Handlowego będzie wchodził zespół składników materialnych i niematerialnych związany przede wszystkim z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej Spółki dzielonej zajmującej się obsługą sprzedaży i dystrybucją produktów Spółki, ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki dzielonej.

Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Produkcyjny, natomiast Spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Handlowy.

W szczególności, w ramach planowanego podziału, na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związane z Działem Produkcyjnym,
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z Działem Produkcyjnym,
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne związane z Działem Produkcyjnym,
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) - dla pracowników produkcyjnych, technicznych i administracyjnych związanych z Działem Produkcyjnym oraz pracowników realizujących w spółce dzielonej obowiązki właściwe dla obu Działów (tj. związane z tzw. back office, np. sekretariat)
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   kontakty z dostawcami,
*   prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej związane z Działem Produkcyjnym,
*   pozostałe składniki, niezwiązane z Działem Produkcyjnym (m.in. składniki związane z działami administracyjnymi i księgowym),
*   osoby, niezwiązane z Działem Produkcyjnym, zatrudnione w innych działach m.in. administracyjnych i księgowym.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotem wydzielenia do Spółki przejmującej będą wszystkie zidentyfikowane przez Spółkę składniki majątku związane z Działem Produkcyjnym przenoszonym w ramach podziału.

Jednocześnie, w ramach planowanego podziału w Spółce dzielonej pozostaną:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów (związane z Działem Handlowym),
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (związane z Działem Handlowym),
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (związane z Działem Handlowym),
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) - dla pracowników związanych z Działem Handlowym,
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych i inne kontakty (związane z Działem Handlowym),
*   prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (związane z Działem Handlowym).

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do Spółki przejmującej, jak również pozostający w Spółce dzielonej, będzie stanowił na dzień dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą w zakresie Działu Produkcyjnego oraz przez Spółkę dzieloną w zakresie Działu Handlowego.

Jednocześnie przedmiotowy kompleks (Dział Produkcyjny) będzie służył - po dokonaniu rozważanej transakcji podziału - do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą, tj. Spółka przejmująca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, przejęte umowy i kontakty handlowe oraz przejęty zakład pracy będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością prowadzoną przed podziałem przez Spółkę dzieloną w zakresie działalności Działu Produkcyjnego.

Podobnie Dział Handlowy, pozostający w Spółce dzielonej, będzie służył - po dokonaniu rozważanej transakcji podziału - do kontynuowania prowadzonej przez nią dotychczasowej działalności gospodarczej w zakresie organizacji sprzedaży i dystrybucji produktów Spółki.

Planowany podział ma na celu rozdzielenie funkcji produkcyjnej od funkcji handlowej, co poprzez zyskanie niezależności organizacyjnej przez jednostki odpowiedzialne za produkcję oraz obsługę sprzedaży i dystrybucję produktów ma sprzyjać zapewnieniu lepszej efektywności tych działalności. Jednocześnie, planowany podział ma na celu dokonanie wyraźnego rozgraniczenia Działu Produkcyjnego od działań związanych z organizacją sprzedaży i utrzymywaniem kontaktów i relacji biznesowych z zewnętrznymi kontrahentami.

Poniżej Spółka przedstawia dodatkowe informacje na temat Działu Handlowego oraz Działu Produkcyjnego.

Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych w ramach Działu Handlowego oraz Działu Produkcyjnego będzie miało miejsce ze względu na cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie organizacji sprzedaży produktów Spółki (w przypadku Działu Handlowego), jak również w zakresie samego przeprowadzania procesu produkcyjnego (w przypadku Działu Produkcyjnego). Składniki materialne i niematerialne, tworzące odpowiednio Dział Handlowy oraz Dział Produkcyjny będą stanowiły zespoły, w ramach których wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwiają wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone.

Dział Handlowy, jak również Dział Produkcyjny, będą wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki dzielonej, w tym poprzez przypisanie poszczególnych stanowisk pracy do obu działów. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu Handlowego oraz Działu Produkcyjnego i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tych działów. Co istotne, rozgraniczona jest również podległość służbowa pracowników Działu Handlowego oraz Działu Produkcyjnego (z wyjątkiem wspólnego najwyższego szczebla kierowniczego).

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności, będzie istniała możliwość ścisłego przypisania do Działu Handlowego oraz Działu Produkcyjnego poszczególnych składników majątku, takich jak środki trwałe oraz zobowiązania. Tym samym, zarówno na Dział Handlowy, jak również na Dział Produkcyjny składać się będzie zespół kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu organizacji sprzedaży i dystrybucji produktów Spółki (w przypadku Działu Handlowego) jak również w zakresie realizacji procesu produkcyjnego (w przypadku Działu Produkcyjnego).

Spółka dzielona będzie posiadała i wykorzystywała narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów zarówno do Działu Handlowego, jak również Działu Produkcyjnego. Możliwe będzie zatem dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu Handlowego oraz Działu Produkcyjnego, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających zarówno na Dział Handlowy, jak również na Dział Produkcyjny.

Finanse Działu Handlowego oraz Działu Produkcyjnego będą przypisywalne do wyodrębnionych części. W efekcie, w przypadku planowanego podziału, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej majątku i zobowiązań przypisanych do Działu Produkcyjnego, jak również będzie możliwe pozostawienie w księgach rachunkowych Spółki dzielonej majątku i zobowiązań przypisanych do Działu Handlowego.

Zobowiązania przypisane do Działu Produkcyjnego zostaną przeniesione do Spółki przejmującej, natomiast zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Działu Handlowego nie zostaną przeniesione do Spółki przejmującej. Z perspektywy biznesowej Dział Handlowy, podobnie jak Dział Produkcyjny, będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów (z uwzględnieniem możliwości korzystania z usług podmiotów zewnętrznych).

Z funkcjonalnego punktu widzenia Dział Handlowy oraz Dział Produkcyjny jako odrębne jednostki (w wyniku podziału przez wydzielenie do Spółki przejmującej) będą w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Handlowy oraz Dział Produkcyjny będą posiadały bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze prowadzące sprzedaż produktów lub usług na rzecz innych podmiotów. Wydzielony Dział Produkcyjny będzie wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą być mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Produkcyjnego umożliwią Spółce przejmującej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na bieżącej realizacji procesu produkcyjnego w zakresie wyrobów gotowych oferowanych przez Spółkę. Podobnie Dział Handlowy będzie wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą być mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Handlowego umożliwią Spółce dzielonej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej organizacji sprzedaży i dystrybucji produktów Spółki.

Do Działu Handlowego oraz Działu Produkcyjnego został przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tych działów. Tym samym, podmiot otrzymujący Dział Produkcyjny (Spółka przejmująca), w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w takim samym zakresie jak Dział Produkcyjny. Podobnie w przypadku Spółki dzielonej, Dział Handlowy pozostający w strukturach Spółki dzielonej, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w niezmienionym zakresie.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowanym podziałem zespołu istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej z jednej strony na składniki wykorzystywane w procesie organizacji sprzedaży i dystrybucji produktów Spółki (Dział Handlowy) oraz z drugiej strony na składniki wykorzystywane w procesie produkcji towarów oferowanych przez Spółkę (Dział Produkcyjny) i wydzieleniem do Spółki przejmującej Działu Produkcyjnego, wystąpi u Spółki dzielonej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy u Spółki dzielonej wystąpi obowiązek w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem do Spółki przejmującej w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie zespołu istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych (Dział Produkcyjny) wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej?
3.  Czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki dzielonej powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wnioski numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 i 3 zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego numerem 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej oraz wydzieleniem do Spółki przejmującej Działu Produkcyjnego, nie wystąpi u Spółki dzielonej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności „w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa -wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio”.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych możliwe jest powstanie przychodu podatkowego dla spółki podlegającej podziałowi. Sytuacja taka będzie mogła mieć miejsce w przypadku, w którym majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której zarówno część majątku wydzielana do spółki przejmującej w ramach podziału oraz część majątku pozostająca w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W kontekście powyższego, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r. (II FSK 2222/09), a także w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 27 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-137/12-4/MF), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 18 stycznia 2011 r. (ILPB3/423-840/10-4/EK) oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: 6 kwietnia 2009 r. (IPPP1-443-36/09-2/AK), 2 kwietnia 2009 r. (IPPB5/423-9/09-2/MB), 16 lutego 2009 r. (IPPP1-443-2207/08-5/MP) czy 19 listopada 2008 r. (IPPB3/423-1271/08-2/MB).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego, w odniesieniu zarówno do Działu Handlowego jak i Działu Produkcyjnego, wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione.

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku podziału przez wydzielenie dla spółki dzielonej nie powstaje przychód podatkowy w sytuacji, w której zarówno wydzielana do spółki przejmującej, jak i pozostająca w spółce dzielonej część majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, znajduje swoje potwierdzenie na gruncie wydawanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-157/13/JS: „Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych przenoszony do innej spółki jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdop.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. IPPB3/423-259/10-2/AG. w której Dyrektor zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika: „Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku opisanego we wniosku podziału przez wydzielenie, zarówno majątek przejęty przez W., jak i majątek pozostający w M., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż spełnia warunki określone w art. 4a pkt 4 updop. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja podziału przez wydzielenie, skutkować będzie tym, iż po stronie M., jako spółki dzielonej, nie powstanie przychód do opodatkowania.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem zespołu istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej z jednej strony na składniki wykorzystywane w procesie obsługi sprzedaży i dystrybucji produktów Spółki (Dział Handlowy) oraz z drugiej strony na składniki wykorzystywane w procesie produkcji wyrobów gotowych oferowanych przez Spółkę (Dział Produkcyjny) i wydzieleniem do Spółki przejmującej Działu Produkcyjnego, nie wystąpi u Spółki dzielonej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. 2013 r. 1030 z późn. zm.; dalej: Kodeks spółek handlowych). Art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że w przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu spółek handlowych, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc czynność podziału będzie dla tej spółki neutralna. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przedsiębiorstwo uznaje się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo będzie zatem przedsiębiorstwo, tylko gdy nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie.

Z kolei definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

*   występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
*   składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, że składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność w zakresie produkcji i sprzedaży mebli tapicerowanych. Wnioskodawca zamierza w celu zwiększenia efektywności prowadzonej działalności gospodarczej Spółki dokonać jej podziału przez wydzielenie Działu Produkcyjnego w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, natomiast Dział Handlowy pozostanie w spółce dzielonej.

Działalność Działu Handlowego i Działu Produkcyjnego w spółce Wnioskodawcy (stanowi wyodrębnioną część działalności gospodarczej, do której zostały przyporządkowane m.in. aktywa i zobowiązania.

W ramach planowanego podziału Spółka przejmującą, która będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Produkcyjny, natomiast Spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Handlowy.

W szczególności, w ramach planowanego podziału, na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związane z Działem Produkcyjnym,
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z Działem Produkcyjnym,
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne związane z Działem Produkcyjnym,
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) - dla pracowników produkcyjnych, technicznych i administracyjnych związanych z Działem Produkcyjnym oraz pracowników realizujących w spółce dzielonej obowiązki właściwe dla obu Działów (tj. związane z tzw. back office, np. sekretariat)
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   kontakty z dostawcami,
*   prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej związane z Działem Produkcyjnym,
*   pozostałe składniki, niezwiązane z Działem Produkcyjnym (m.in. składniki związane z działami administracyjnymi i księgowym),
*   osoby, niezwiązane z Działem Produkcyjnym, zatrudnione w innych działach m.in. administracyjnych i księgowym.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku przedmiotem wydzielenia do Spółki przejmującej będą wszystkie zidentyfikowane przez Spółkę składniki majątku związane z Działem Produkcyjnym przenoszonym w ramach podziału.

Jednocześnie, w ramach planowanego podziału w Spółce dzielonej pozostaną:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów (związane z Działem Handlowym),
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (związane z Działem Handlowym),
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (związane z Działem Handlowym),
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) - dla pracowników związanych z Działem Handlowym,
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych i inne kontakty (związane z Działem Handlowym),
*   prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (związane z Działem Handlowym).

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do Spółki przejmującej, jak również pozostający w Spółce dzielonej, będzie stanowił na dzień dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą w zakresie Działu Produkcyjnego oraz przez Spółkę dzieloną w zakresie Działu Handlowego.

Jednocześnie przedmiotowy kompleks (Dział Produkcyjny) będzie służył - po dokonaniu rozważanej transakcji podziału - do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą, tj. Spółka przejmująca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, przejęte umowy i kontakty handlowe oraz przejęty zakład pracy będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością prowadzoną przed podziałem przez Spółkę dzieloną w zakresie działalności Działu Produkcyjnego.

Podobnie Dział Handlowy, pozostający w Spółce dzielonej, będzie służył - po dokonaniu rozważanej transakcji podziału - do kontynuowania prowadzonej przez nią dotychczasowej działalności gospodarczej w zakresie organizacji sprzedaży i dystrybucji produktów Spółki.

Do każdego Działu możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających zarówno na Dział Handlowy, jak również na Dział Produkcyjny.

Finanse Działu Handlowego oraz Działu Produkcyjnego będą przypisywalne do wyodrębnionych części. W efekcie, w przypadku planowanego podziału, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej majątku i zobowiązań przypisanych do Działu Produkcyjnego, jak również będzie możliwe pozostawienie w księgach rachunkowych Spółki dzielonej majątku i zobowiązań przypisanych do Działu Handlowego.

Ponadto w trybie art. 231 Kodeksu pracy w wyniku podziału nastąpi przejście na Spółkę Przejmującą zakładów pracy i tym samym pracowników przyporządkowanych do poszczególnych Działów. Dział Handlowy, jak również Dział Produkcyjny, będą wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki dzielonej, z którego wynika m.in. przypisanie poszczególnych stanowisk pracy do obu działów, czyli personel przyporządkowany będzie wyłącznie do Działu Handlowego oraz Działu Produkcyjnego i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tych działów. W spółce dzielonej rozgraniczona jest również podległość służbowa pracowników Działu Handlowego oraz Działu Produkcyjnego (z wyjątkiem wspólnego najwyższego szczebla kierowniczego).

Opisany przez Wnioskodawcę podział Spółki przez wydzielenie z niej Działu Produkcyjnego do innej Spółki natomiast w Spółce Wnioskodawcy pozostanie Dział Handlowy, prowadzi więc do podziału w którym każdy z Działów może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Działy Produkcyjny i Handlowy istniejące w Spółce Wnioskodawcy w przypadku podziału tej Spółki przez wydzielenie spełniają zatem wymagania wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie we wszystkich płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

W konsekwencji w stosunku do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie wyżej wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku podziału przez wydzielenie przychód po stronie spółki dzielonej powstanie jeżeli:

*   majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub
*   majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa

A contrario w przypadku podziału przez wydzielenie, gdy zarówno majątek przejmowany przez spółkę przejmującą jak majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, przychód z powyższej regulacji nie powstanie.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy – jest prawidłowe

Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wydzielanego zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tutejszy organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest natomiast związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.