Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-1.440.134.2024.3.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-09
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - udostępnianie oprogramowania (aplikacji) wraz z dostawą urządzeń elektronicznych.
Słowa kluczowe: aplikacja; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); urządzenie; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 18

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 14 marca 2024 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniu 6 maja 2024 r. (data wpływu) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – udostępnianie oprogramowania (aplikacji) za pośrednictwem strony internetowej, wraz z dostawą urządzeń elektronicznych

**Opis świadczenia**: świadczenie, na które składa się udostępnienie oprogramowania (aplikacji) poprzez bezpośrednie pobranie ze strony internetowej wraz z dostawą urządzeń elektronicznych; oprogramowanie odbiera dane z urządzeń elektronicznych i wysyła do nich polecenia, umożliwiając realizację zamierzonych funkcji, umożliwia (\`(...)\`), jak również (\`(...)\`) dotyczących (\`(...)\`)

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 58

**Cel wydania WIS**: na potrzeby stosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 marca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 6 maja 2024 r. w zakresie sklasyfikowania świadczenia - udostępnianie oprogramowania (aplikacji) za pośrednictwem strony internetowej, wraz z dostawą urządzeń elektronicznych na potrzeby stosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.

Wnioskodawca wnosi o wydanie wiążącej informacji stawkowej na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w odniesieniu do zestawu urządzeń elektronicznych wraz z abonamentem do aplikacji.

Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja: 26.51.20.0 Urządzenia radarowe i radionawigacyjne oraz do zdalnego sterowania drogą radiową.

Wnioskodawca produkuje i sprzedaje produkty (\`(...)\`). Przedmiotem wniosku jest sprzedaż systemu (\`(...)\`) opartego na technologii (\`(...)\`). Sprzedawany produkt składa się z zestawu urządzeń elektronicznych (A, B, C, D, E) oraz abonamentu do aplikacji umożliwiającej korzystanie z tych urządzeń. Zestaw urządzeń wraz z aplikacją stanowi spójną całość, która umożliwia korzystanie z produktu zgodnie z jego przeznaczeniem i z uwzględnieniem wszystkich funkcjonalności przewidzianych przez producenta. Wartość urządzeń elektronicznych stanowi co najmniej 80% wartości całego zestawu (wartość abonamentu do aplikacji nie przekracza 20% wartości zestawu).

Szczegółowy opis poszczególnych elementów zestawu.

D - wymienna (\`(...)\`) do automatycznego (\`(...)\`). Składa się z czterech głównych części:

1) D1 - wymienna (\`(...)\`) zaprojektowana specjalnie do (\`(...)\`).

2) D2 - silnik sterujący (\`(...)\`), razem z D4 przystosowany do montażu w wielu modelach (\`(...)\`), podłączany do (\`(...)\`).

3) D3 - część mocująca (\`(...)\`). Zapobiega (\`(...)\`).

4) D4 - dedykowany adapter zależny od modelu (\`(...)\`), pomagający dopasować (\`(...)\`).

C - zintegrowany A i kontroler sterowania to (\`(...)\`), który umożliwia automatyczne sterowanie pojazdem. Otrzymuje informacje (\`(...)\`) z aplikacji na E lub telefonie i wysyła polecenia sterujące do D2. Kontroler współpracuje z aplikacją na urządzeniach z systemem Android. Można go łatwo zainstalować w większości modeli (\`(...)\`), jest podłączany do (\`(...)\`). Kontroler zawiera A i czujnik (\`(...)\`) w (\`(...)\`) obudowie.

A - urządzenie elektroniczne działające w ramach (\`(...)\`), które odbiera i cyfrowo przetwarza sygnały (\`(...)\`) w celu 4.

B - stacjonarne elektroniczne urządzenie nadawczo-odbiorcze działające w ramach (\`(...)\`), które (\`(...)\`). Może być zasilany na baterię lub ze stacjonarnej sieci.

E - certyfikowany E przemysłowy o przekątnej (\`(...)\`). Umożliwia uruchomienie oferowanej przez Wnioskodawcę aplikacji. W porównaniu do aplikacji uruchamianej na telefonie zapewnia dodatkową niezawodność dzięki mniejszej liczbie aktualizacji systemów firm trzecich i dedykowanym testom.

Aplikacja - oprogramowanie umożliwiające (\`(...)\`) i inne funkcje. Można z niego korzystać na prawie każdym telefonie lub tablecie z Androidem. Główna funkcjonalność oprogramowania:

1) Menedżer połączeń umożliwiający łatwą konfigurację i podłączenie sprzętu.

2) (\`(...)\`).

3) (\`(...)\`).

4) Automatyczne zapisywanie danych (\`(...)\`).

5) Otrzymywanie raportów dotyczących (\`(...)\`) w formatach Excel i PDF.

6) Planowanie i raportowanie są również dostępne w aplikacji internetowej do użytku w biurze.

7) (\`(...)\`).

Wnioskodawca uważa, że poszczególne towary i usługi wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Zestaw urządzeń, pod nazwą handlową X, wraz z aplikacją stanowi spójną całość, która umożliwia korzystanie z produktu zgodnie z jego przeznaczeniem i z uwzględnieniem wszystkich funkcjonalności przewidzianych przez producenta. Funkcją produktu jest umożliwienie klientowi prowadzenia (\`(...)\`), zdalnego i zautomatyzowanego sterowania (\`(...)\`) oraz zbierania danych (\`(...)\`) w celu sporządzania raportów, analiz, optymalizacji i zwiększenia wydajności pracy oraz zmniejszenia jej kosztów. Nabywając produkt oferowany przez Wnioskodawcę klient dokonuje inwestycji, od której oczekuje, że przyniesie wymierny rezultat finansowy w postaci zwiększenia wydajności pracy i ograniczenia kosztów. W przeciwnym razie stopa zwrotu z dokonanej przez klienta inwestycji w zakup produktu będzie ujemna, a produkt nie spełni swoich celów. Korzystanie z wyżej określonych funkcji i spełnienie wszystkich oczekiwań stawianych produktowi jest możliwe wyłącznie pod warunkiem nabycia całego zestawu urządzeń elektronicznych wraz z abonamentem do aplikacji.

D i C są elementami, bez których nie jest możliwe korzystanie z funkcji produktu polegającej na (\`(...)\`), która zwiększa (\`(...)\`), zmniejsza pracochłonność i ogranicza koszty 4. C odbiera sygnały z aplikacji i wysyła polecenia (\`(...)\`) do D2, który wraz z D wykonuje (\`(...)\`).

A i B są elementami, bez których nie jest możliwe korzystanie z większości funkcji produktu, tj. zarówno polegających na (\`(...)\`), jak również na zbieraniu i analizowaniu danych (\`(...)\`). A odbiera sygnały z (\`(...)\`), umieszczany jest (\`(...)\`). B odbiera sygnał z A (lub A), przetwarza go i przekazuje dane do aplikacji. W ten sposób oba te urządzenia łącznie umożliwiają (\`(...)\`).

E jest elementem umożliwiającym uruchomienie aplikacji, bez którego nie jest możliwe korzystanie z większości funkcji produktu, tj. zarówno polegających na (\`(...)\`), jak również na zbieraniu i analizowaniu danych (\`(...)\`). Wszystkie funkcje produktu są obsługiwane poprzez aplikację, do której uruchomienia niezbędne jest posiadanie odpowiedniego urządzenia elektronicznego. Oprócz E wchodzącego w skład zestawu możliwe jest uruchomienie aplikacji na innych urządzeniach (takich jak np. smartfon lub E z systemem operacyjnym Android), które użytkownik może we własnym zakresie nabyć na rynku od innych producentów i sprzedawców. Wnioskodawca nie posiada jednak w ofercie innych urządzeń niż dedykowany E, nie zapewnia dla nich wsparcia serwisowego i nie gwarantuje prawidłowego działania aplikacji na takich urządzeniach. Jedyną możliwością nabycia przez klienta od Wnioskodawcy produktu kompletnego, działającego i zapewniającego wszystkie przewidziane funkcje, jest zakup zestawu wraz z dedykowanym E. Nabycie poszczególnych elementów bez E powoduje po stronie klienta konieczność nabycia we własnym zakresie innego urządzenia, na którym będzie możliwe uruchomienie aplikacji, w przeciwnym razie korzystanie z produktu oferowanego przez Wnioskodawcę nie będzie możliwe.

Aplikacja jest elementem, bez którego nie jest możliwe korzystanie z większości funkcji produktu, tj. zarówno polegających na (\`(...)\`), jak również na zbieraniu i analizowaniu danych (\`(...)\`). Aplikacja stanowi oprogramowanie, które odbiera dane z urządzeń elektronicznych i wysyła do nich polecenia. Brak dostępu do aplikacji spowodowałby, że obsługa urządzeń elektronicznych w zakresie funkcjonalności przewidzianych przez Wnioskodawcę byłaby niemożliwa.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca umożliwia klientom także zakup innych zestawów zawierających większą lub mniejszą liczbę urządzeń elektronicznych wraz z abonamentem do aplikacji, jak również pojedyncze urządzenia elektroniczne lub sam dostęp do aplikacji. Produkty w takich alternatywnych wariantach nie zapewniają jednak pełnej funkcjonalności zestawu opisanego w niniejszym wniosku.

Dla przykładu zestaw niezawierający D i C nie będzie umożliwiał użytkownikowi zdalnego i zautomatyzowanego sterowania (\`(...)\`). Zakup jakiegokolwiek urządzenia elektronicznego bez dostępu do aplikacji nie zapewni żadnej funkcjonalności przewidzianej przez Wnioskodawcę, a klient może być zainteresowany takim zakupem zasadniczo w celu uzupełnienia nabytego wcześniej zestawu o urządzenie, które uległo awarii lub zniszczeniu. Klient może także nabyć większą liczbę A w celu wykorzystania posiadanego zestawu do obsługi (\`(...)\`). Nabyciem samego abonamentu do aplikacji może być zainteresowany klient, który posiada już zestaw urządzeń elektronicznych, ale jego abonament do aplikacji wygasł (abonament jest przez Wnioskodawcę oferowany na określony czas, np. rok, po upływie którego należy go odpłatnie przedłużyć, aby móc nadal korzystać z funkcjonalności produktu).

W związku z powyższymi wyjaśnieniami Wnioskodawca uważa, że aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest dostarczenie wszystkich towarów/wykonanie wszystkich czynności w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tworzą zatem jedną całość z punktu widzenia nabywcy. Nabywca, aby korzystać z pełnej funkcjonalności produktu przewidzianej dla zestawu będącego przedmiotem wniosku, jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a nie kilku poszczególnych odrębnych czynności.

Wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje całość świadczenia - nie są ustalone odrębne opłaty za poszczególne elementy/czynności. Przy czym cena zestawu jest sumą arytmetyczną ceny składowych komponentów, ale w przypadku sprzedaży do współpracujących z Wnioskodawcą dealerów/hurtowników udzielane są zniżki na poszczególne komponenty składowe/cały zestaw na warunkach indywidualnych zgodnie z przyjętą polityką cenową.

Nabyty zestaw opisany we wniosku dokumentowany jest jedną fakturą, pod jedną pozycją.

Udział procentowy poszczególnych elementów/składowych świadczenia w odniesieniu do całości świadczenia przedstawia się następująco (przyjmując standardową cenę pełnego zestawu):

– D (D1, D2, D3, D4) – 39,11%

– C/A – 22,74%

– B – 25,56%

– E – 10,86%

– abonament do aplikacji nawigacyjnej – 1,72%

Dostęp do aplikacji oferowany jest w wariantach na rok, dwa, bądź 3 lata. W każdym wariancie abonament zapewnia możliwość dostępu do 100% funkcjonalności przewidzianych dla aplikacji, tj.:

1) Menedżer połączeń umożliwiający łatwą konfigurację i podłączenie sprzętu.

2) (\`(...)\`).

3) (\`(...)\`).

4) Automatyczne zapisywanie danych (\`(...)\`).

5) Otrzymywanie raportów (\`(...)\`) w formatach Excel i PDF.

6) Planowanie i raportowanie są również dostępne w aplikacji internetowej do użytku w biurze.

7) (\`(...)\`).

Większość komponentów zestawu jest tworzona według autorskich schematów/projektów tworzonych przez Wnioskodawcę.

Główny komponent C/A/B, (\`(...)\`), jest tworzony na podstawie autorskiego schematu, produkcja odbywa się natomiast na zlecenie przez podmiot trzeci, tak jak i większość komponentów.

Montaż B, A i C, w tym łączenie elementów, odbywa się manualnie, w tym z wykorzystaniem (\`(...)\`) w ramach produkcji zleconej dostawcy zewnętrznemu z części zamówionych u podmiotów trzecich. (\`(...)\`).

D2 nabywany jest od podmiotu trzeciego, następnie zlecana jest modyfikacja ustawień fabrycznych komponentu elektronicznego według autorskich schematów Wnioskodawcy.

Produkcja części metalowych oraz z tworzywa sztucznego D4, D3 oraz D1 zlecana jest podmiotowi zewnętrznemu według autorskich projektów/schematów Wnioskodawcy.

E nabywany jest u zewnętrznego dostawcy, następnie modyfikowany jest przewód zasilający oraz instalowane na nim oprogramowanie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uściśla, że przedmiotem niniejszego wniosku jest sprzedaż opisanego wyżej produktu składającego się z następujących urządzeń elektronicznych:

– A,

– B,

– C,

– D,

oraz abonamentu do aplikacji umożliwiającej korzystanie z tych urządzeń.

Niniejszy wniosek nie obejmuje sprzedaży E, który mimo, że wchodzi w skład zestawu, to zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (\`(...)\`) 2024 r., sygn.. (\`(...)\`), nie stanowi elementu świadczenia złożonego, lecz świadczenie niezależne, które będzie przedmiotem odrębnego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że prosi o wydanie WIS i sklasyfikowanie przedmiotowego towaru na potrzeby stosowania przepisu: art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.).

Do wniosku i jego uzupełnień dołączono następujące kopie dokumentów:

1) (\`(...)\`), z której wynika m.in.:(\`(...)\`)

2) (\`(...)\`).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 0115-KDST1-1.440.134.2024.2.AGW tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 1 lipca 2024 r. W odpowiedzi, pismem z dnia 2 lipca 2024 r. (data wpływu), Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane w złożonym wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2024 r., zgodnie z którym scharakteryzowane przez świadczenie składające się z zestawu urządzeń elektronicznych wraz z abonamentem do aplikacji umożliwiającej korzystanie z tych urządzeń, należy zaklasyfikować jako: 26.51.20.0 Urządzenia radarowe i radionawigacyjne oraz do zdalnego sterowania drogą radiową.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy – jak już wcześniej wskazano – że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do

których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT.

W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

– w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Jak wskazuje Rzecznik Generalna, zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie:

„Zasada: zasada niezależności każdego świadczenia (\`(...)\`)

18\. (\`(...)\`) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu.

19\. Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT.

Przy czym, jak zauważyła Rzecznik, w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od ww. zasady. Istnieją zatem „Odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia (…) Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…).

21\. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone \[zob. w tej kwestii lit. a)\], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym \[zob. w tej kwestii lit. b)\]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych \[zob. w tej kwestii lit. c)\].

a) Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone

22\. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.

23\. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności (\`(...)\`).

24\. W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to:

1) Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia

25\. (\`(...)\`) W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

2) Niezależna dostępność świadczeń

29\. (\`(...)\`) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. (\`(...)\`).

3) Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu

30.Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

(…)

4) Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń

33\. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne (..).

b) Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym

34\. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. (\`(...)\`).

35\. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.

36\. Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty.

37\. W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego.

38\. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie (zob. w tej kwestii pkt 39, 40) czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy (zob. w tej kwestii pkt 41 i nast.).

1) Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego)

39\. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części.

(…)

2) Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy

41\. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

(…)

c) Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana

44\. Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności”.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Dodatkowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09 podkreślono, że w sytuacji gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawka podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

W pewnych okolicznościach bowiem formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/068 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/099 Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs).

Jednocześnie transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyrok z dnia 2 lipca 2020 r. w sprawie C-231/1912 Blackrock Investment Management (UK) Limited przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs). Tym samym podstawową cechą jednego świadczenia kompleksowego jest jego nierozerwalność. Wszystkie poszczególne czynności składające się na to świadczenie tworzą jedność, w związku z czym są postrzegane jako pojedyncze świadczenie.

Na istnienie jednego świadczenia złożonego wskazuje m.in. brak dostępności poszczególnych świadczeń niezależnie od siebie (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/1213 Město Žamberk przeciwko Finanční ředitelství v Hradci Králové, obecnie Odvolací finanční ředitelství). W sytuacji natomiast, gdy świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, jak wynika z orzecznictwa TSUE, istnieje kilka odrębnych świadczeń (wyrok TSUE z dnia 16 lipca 2015 r. w sprawie C-584/1314, Directeur général des finances publiques).

W tym względzie z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od towarów i usług transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia (wyrok TSUE z dnia 18 października 2018 r. w sprawie C-153/1715 Directeur général des finances publiques przeciwko Mapfre asistencia compañia internacional de seguros y reaseguros SA oraz Mapfre warranty SpA przeciwko Directeur général des finances publiques).

Powyższe ma na celu w pierwszej kolejności określenie, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też jest to jedno świadczenie lecz złożone z kilku czynności. Następnym etapem jest ocena, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

W świetle orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Wskazówki, które o tym świadczą, to nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń, niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu oraz brak odrębnego rozliczania.

Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13 stwierdzając, że: „choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1881/16, wskazując, że: „Nie jest (…) wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

Powyższe oznacza, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie należy poddać indywidualnej, odrębnej analizie.

Z uwagi na brak stosownych definicji i uregulowań ustawowych, badanie występowania świadczenia kompleksowego następuje wyłącznie w świetle tez wynikających z orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych (jak już wykazano, jest to zagadnienie wstępne, które ma dla celów WIS pierwszeństwo przed samą klasyfikacją towarów lub usług).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie elementy wchodzące w jego skład, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy podkreślić, że przedstawione przez Wnioskodawcę elementy składają się na świadczenie kompleksowe obejmujące udostępnianie oprogramowania (aplikacji) za pośrednictwem strony internetowej, wraz z dostawą urządzeń elektronicznych, tj. A, B, C, D.

Zauważyć należy, że jak wskazano w opisie wniosku, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży systemu (\`(...)\`) opartego na technologii (\`(...)\`), który składa się z zestawu urządzeń elektronicznych (A, B, C, D) oraz abonamentu do aplikacji umożliwiającej korzystanie z tych urządzeń. Zestaw urządzeń wraz z aplikacją stanowi spójną całość, która umożliwia korzystanie z produktu zgodnie z jego przeznaczeniem i z uwzględnieniem wszystkich funkcjonalności przewidzianych przez producenta.

Ponadto, jak wynika z wniosku, aplikacja stanowi oprogramowanie umożliwiające nawigację według wielu wzorców, zarządzanie (\`(...)\`), prowadzenie dokumentacji i inne funkcje. Jest elementem, bez którego nie jest możliwe korzystanie z funkcji produktu, polegających zarówno na nawigacji i zdalnym sterowaniu (\`(...)\`), jak również na zbieraniu i analizowaniu danych (\`(...)\`). Aplikacja (oprogramowanie) odbiera dane z urządzeń elektronicznych i wysyła do nich polecenia. Brak dostępu do aplikacji spowodowałby, że obsługa urządzeń elektronicznych w zakresie funkcjonalności przewidzianych przez Stronę byłaby niemożliwa. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, zakup jakiegokolwiek urządzenia elektronicznego bez dostępu do aplikacji nie zapewni żadnej przewidzianej funkcjonalności.

A zatem oczekiwaniem nabywcy jest w istocie prowadzenie precyzyjnej nawigacji (\`(...)\`), zdalne i zautomatyzowane sterowanie oraz zbieranie danych (\`(...)\`) w celu sporządzania raportów, analiz, optymalizacji i zwiększenia wydajności pracy oraz zmniejszenia jej kosztów.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że oprogramowanie (aplikacja) jest elementem niezbędnym do skorzystania z systemu nawigacji automatycznego kierowania (\`(...)\`) opartego na technologii (\`(...)\`), a także do korzystania z urządzeń wchodzących w skład tzw. zestawu urządzeń elektronicznych. Ponadto jak wynika ze zgromadzonego materiału, aplikacja udostępniana jest poprzez pobranie ze strony internetowej, następnie po dodaniu sprzętu wprowadzane są wszelkie pomiary i po skonfigurowaniu parametrów, można przejść do pracy (\`(...)\`).

Zatem w opisanym przypadku, elementem dominującym świadczenia jest aplikacja - oprogramowanie, która umożliwia realizację zamierzonych funkcji, natomiast dostawę pozostałych elementów należy uznać za czynności o charakterze pomocniczym do świadczenia dominującego.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Zasady metodyczne stanowią integralną część niniejszej klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Z kolei z pkt 4.1 zasad metodycznych wynika m.in., że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym, pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi:

– wyroby stanowią: surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie,

– usługi stanowią:

– wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,

– wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych, zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja PKWiU 26.51.20.0 „Urządzenia radarowe i radionawigacyjne oraz do zdalnego sterowania drogą radiową” dotyczy wyrobu (towaru). Natomiast w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jak rozstrzygnięto wcześniej, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – usługą.

Zgodnie z tytułem Sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „Usługi w zakresie informacji i komunikacji”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja J obejmuje:

– usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,

– usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,

– usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,

– usługi telekomunikacyjne,

– usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,

– usługi w zakresie informacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

– sprzedaży detalicznej nagrań dźwiękowych i audiowizualnych, obcej produkcji, sklasyfikowanej w 47.00.64.0,

– usług związanych z wykonywaniem zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20,

– usług fotoreporterów, sklasyfikowanych w 74.20.2,

– wypożyczania płyt CD i DVD oraz taśm z utworami muzycznymi, sklasyfikowanego w 77.22.10.0,

– wynajmu studia nagrań lub sprzętu do nagrywania dźwięku, bez obsługi, sklasyfikowanego w 77.39.19.0,

– usług niezależnych dziennikarzy, sklasyfikowanych w 90.03.11.0,

– usług związanych z grami losowymi w trybie on-line, sklasyfikowanych w 92.00.14.0,

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 58 „Usługi związane z działalnością wydawniczą”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) dział 58 „Usługi związane z działalnością wydawniczą” obejmuje wydawanie:

– książek, broszur, folderów, słowników i encyklopedii,

– atlasów i map,

– gazet, czasopism i pozostałych periodyków,

– książek telefonicznych i wykazów adresowych,

– pozostałych publikacji, włączając edycję oprogramowania.

Dział ten nie obejmuje:

– drukowania, sklasyfikowanego w 18.11, 18.12,

– reprodukcji zapisanych nośników informacji, sklasyfikowanej w 18.20,

– rozpowszechniania filmów, kaset wideo oraz filmów na DVD lub podobnych nośnikach, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach działu 59,

– produkcji wzorcowych kopii płyt lub materiału dźwiękowego, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 59.

Natomiast w klasie 58.29 PKWiU sklasyfikowane są „Usługi związane z wydawaniem pozostałego oprogramowania”.

Klasa ta obejmuje tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację standardowego oprogramowania, bez uwzględniania specyficznych wymagań klienta:

– programów użytkowych i pozostałych,

– systemów operacyjnych.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 58 „Usługi związane z działalnością wydawniczą”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Wskazać należy, że jeżeli przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również określenie stawki podatku dla świadczenia kompleksowego w odniesieniu do którego wydano niniejszą WIS w związku z jego świadczeniem, Wnioskodawca może wystąpić z odrębnym wnioskiem o wydanie WIS dla świadczenia kompleksowego.

Ponadto, jeżeli Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem informacji dotyczącej zastosowania przepisu prawa podatkowego, dla którego wydano niniejszą decyzję, może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS określa wyłącznie klasyfikację świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku niezbędną do stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie (art. 42a pkt 2 lit. b w związku z art. 42b ust. 4 ustawy).

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (42h ust. 2 ustawy).

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem WIS, w wyniku której wskazana w WIS klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo klasyfikacja usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, - staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 pkt 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).