Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-614/09-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-03
Teza: Czy odpisy amortyzacyjne od opisanej powyżej wartości początkowej budynku stanowić mogą w całości koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 15 września 2003 r. I(…) S.A. objęła udziały o wartości nominalnej 5.810.000 zł w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Udziały pokryte zostały:

1.  wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego wartość określono na 5.808.949,63 zł;
2.  wkładem pieniężnym w kwocie 1.050,37 zł.

Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjętą do wyceny aportu ustalono w wysokości aktywów netto, tj. poprzez pomniejszenie aktywów brutto o zobowiązania (głównie z tytułu zaciągniętego kredytu). Do celów sporządzenia dokumentów związanych z podwyższeniem kapitału Spółki przyjęto obliczenia dokonane na dzień 31 maja 2003 roku.

W wyniku przyjęcia do ksiąg rachunkowych Spółki rzeczywistej wartości – na dzień wniesienia aportu – składników majątkowych nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wygenerowana została wartość firmy wynosząca 288.905,87 zł. Odpisy amortyzacyjne od wartości firmy nie były i nie są przyjmowane w Spółce do kosztów uzyskania przychodu. Po otrzymaniu aportu Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych poszczególne składniki majątku, a wśród nich:

1.  prawo użytkowania wieczystego gruntu o wartości początkowej 178.000 zł, przyjęta stawka amortyzacyjna: 2,5%; wartość rocznego odpisu 4.470 zł;
2.  budynek o wartości początkowej 19.249.999,99 zł, przyjęta stawka amortyzacyjna: 2,5%; wartość rocznych odpisów amortyzacyjnych: 481.737,53 zł.

Środki trwałe są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Do celów ewidencyjnych wartość budynku rozdzielono na pięć pozycji, w sumie obejmujących pełną wartość początkową (w załączeniu wydruk z ewidencji środków trwałych na 31 grudnia 2003 r.). Do końca 2007 roku odpisy amortyzacyjne związane z budynkiem tylko częściowo były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Do kosztów uzyskania przychodu nie zaliczano mianowicie odpisów amortyzacyjnych obliczanych od części wartości początkowej budynku wynoszącej 14.539.002,33 zł. Oznacza to, że do 2007 roku włącznie, w koszty podatkowe Wnioskodawcy nie były zaliczane odpisy amortyzacyjne wynoszące rocznie 363.475,06 zł, to jest miesięcznie 30.289,59 zł. Przyczyna takiego stanu rzeczy nie została wyjaśniona, ponieważ dyrektor finansowa, która podjęła decyzję nie pracuje już w Spółce. Opisana sytuacja została wykryta przy okazji wewnętrznego audytu rozliczeń podatkowych Spółki.

W 2008 roku Spółka ujęła odpisy amortyzacyjne od całej wartości budynku (19.249.999,99 zł) do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpisy amortyzacyjne od opisanej powyżej wartości początkowej budynku stanowić mogą w całości koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia w drodze wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z dnia wniesienia do spółki (art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nominalna wartość udziałów wynosiła 5.810.000 zł. Natomiast do prawidłowego obliczenia drugiego elementu równania, czyli wartości rynkowej składników majątkowych, niezbędne jest uwzględnienie ich definicji sformułowanej w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tą definicją, składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

W przedmiotowej sytuacji nadwyżka wartości aktywów ponad wartości przejętych w związku z aportem długów wyniosła 288.905,87 zł.

Dla porządku dodać należy, że:

1.  przejęty kredyt oraz inne zobowiązania pozostawały w oczywistym funkcjonalnym związku z działalnością gospodarczą zbywcy (wnoszącego aport);
2.  długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego wystąpiła dodatnia wartość firmy, zatem łączną wartością początkową środków trwałych nabytych w ramach aportu (w tym budynków) stanowiła suma ich wartości rynkowej.

Spółka miała zatem prawo do ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych na poziomie ich wartości rynkowej, a następnie ujęcia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka jest zatem uprawniona do bieżącego ujmowania w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku nabytego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z datą wejścia w życie (01.01.2001 r.) ustawy z dnia 09 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700) zaczęły obowiązywać nowe przepisy dotyczące m. in. określania wartości początkowej firmy i łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 1 pkt 12 w związku z art. 5 tej ustawy.)

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 2 tej ustawy, również w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Jednocześnie, ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), wprowadzono m. in. definicję składników majątkowych.

Z treści art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż za składniki majątkowe uważa się aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Definicja ta zatem umożliwia uwzględnianie przy ustalaniu wartości firmy i łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywanego przedsiębiorstwa lub z jego zorganizowaną częścią.

W złożonym wniosku Spółka wskazała, iż w przedstawionym stanie faktycznym wystąpiła dodatnia wartość firmy. W związku z powyższym, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiła – zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – suma ich wartości rynkowej.

Art. 16g ust. 12 ww. ustawy stanowi natomiast, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obowiązującym brzmieniu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z kolei, na mocy art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów szczególne rodzaje odpisów amortyzacyjnych, i tak nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a - 16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania (art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy),
2.  odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy),
3.  odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:
    1.  nabytych nieodpłatnie, jeżeli: - nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub - dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub - nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
    2.  jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz nie zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
    3.  oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania,
    4.  nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy),
4.  odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know - how) (art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy).

Z okoliczności sprawy wynika, iż w 2003 r. I(…) S.A. objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, które pokryte zostały wkładem pieniężnym oraz wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po otrzymaniu aportu, Spółka wykazała w ewidencji środków trwałych poszczególne składniki majątku, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynek. W złożonym wniosku Spółka podała, iż do końca 2007 r. odpisy amortyzacyjne związane z budynkiem zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w pewnej części, stwierdzając jednocześnie, iż przyczyna takiego stanu rzeczy nie została wyjaśniona. Z treści przedmiotowego wniosku nie wynika także, aby regulacje art. 16 ust. 1 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 16 ust. 1 pkt 63 oraz art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Spółka ma prawo do zaliczenia w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od łącznej wartości początkowej budynku nabytego w ramach aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.