Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.165.2021.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-22
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, opodatkowanie usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 30 marca 2021 r.), uzupełnionym za pośrednictwem ePUAP 13 lipca 2021 r. oraz za pośrednictwem ePUAP 17 września 2021 r. na wezwanie Organu z 28 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczone 6 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

30 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek 13 lipca 2021 r. oraz 17 września 2021 r. za pośrednictwem ePUAP został uzupełniony na wezwanie Organu z 28 czerwca 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (Spółka A) jest podmiotem z siedzibą w Finlandii, zarejestrowanym podatnikiem VAT w Finlandii. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów VAT na terytorium Polski, niemniej w przyszłości Wnioskodawca planuje rejestrację dla celów VAT (w tym VAT-UE) w Polsce. Wnioskodawca jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”). Grupa specjalizuje się w zakresie produkcji i dystrybucji urządzeń spawalniczych. Wnioskodawca natomiast zajmuje się głównie dystrybucją urządzeń spawalniczych (dalej: „Towary”). Produkcja Towarów odbywa się przez Wnioskodawcę w Finlandii, przez producenta kontraktowego w Chinach lub przez producentów zlokalizowanych w różnych miejscach na świecie (poza Polską).

Wnioskodawca planuje rozpocząć dystrybucję Towarów z centrum logistyczno-magazynowego zlokalizowanego na terytorium Polski. Towary będą wysyłane z Polski bezpośrednio do klientów Wnioskodawcy tj. podmiotów z Grupy i do niezależnych dystrybutorów na całym świecie. W związku z tymi czynnościami Wnioskodawca zarejestruje się dla celów VAT w Polsce.

Obecnie Wnioskodawca kooperuje z polskim podmiotem powiązanym – spółką (…) (dalej: „Spółka PL”). Spółka PL jest nabywcą towarów Wnioskodawcy (i dystrybutorem ich na terytorium Polski). Niezależnie, niektórzy pracownicy Spółki PL, będący częścią globalnego działu logistyki Grupy (w skład którego wchodzą pracownicy z różnych spółek Grupy na całym świecie, wykonujący analogiczne czynności), wspierają obecnie Wnioskodawcę w bieżącej obsłudze zamówień Towarów, m.in. wprowadzają zamówienia klientów Wnioskodawcy do systemu, koordynują działania z globalnymi klientami Wnioskodawcy, wpierają Wnioskodawcę w wysyłce Towarów, pomagają Wnioskodawcy w obsłudze zapasów Towarów, wspierają Wnioskodawcę w zakresie obsługi reklamacji, itp. Wszystkie te działania dotyczą dostaw z magazynów znajdujących się poza Polską (w szczególności w Finlandii). Analogiczne czynności będą wykonywane przez pracowników Spółki PL (jak i innych członków globalnego zespołu logistycznego) w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie posiadał towary w centrum logistycznym zlokalizowanym w Polsce. Z tytułu tych czynności przysługuje i będzie przysługiwać Spółce PL wynagrodzenie. Niezależnie, Spółka PL, jak dotychczas, będzie działać jako dystrybutor Towarów o na terytorium Polski. W związku z tym będzie nabywać Towary od Wnioskodawcy i odsprzedawać je do polskich klientów. Spółka PL będzie również wykonywać czynności związane z prowadzoną przez siebie sprzedażą Towarów, takie jak usługi serwisowe oraz usługi doradztwa dla swoich klientów. Ponadto, planuje się, że Spółka PL będzie mógł również wspierać Wnioskodawcę w utrzymywaniu relacji biznesowych z klientami z innych krajów, takich jak m.in. Czechy, Słowacja, Węgry, Kazachstan i Bułgaria - jednakże w ramach tych działań Spółki PL nie będzie miał prawa do zawierania umów w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy. W stosunku do klientów z tych krajów wszelkie decyzje związane z ofertami, dostawami czy fakturowaniem będą wyłącznie wynikiem samodzielnych działań Wnioskodawcy w Finlandii.

Wnioskodawca nie będzie posiadać własnego centrum logistyczno-magazynowego na terytorium Polski. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę na świadczenie usług logistycznych z polskim dostawcą takich usług, posiadającym własny magazyn (dalej: „Usługodawca”). Usługodawca nie będzie podmiotem powiązanym kapitałowo z Wnioskodawcą. Usługodawca będzie świadczył usługi nie tylko na rzecz Wnioskodawcy, ale również na rzecz innych klientów (w jego magazynie będą znajdowały się towary należące również do innych klientów). Umowa między Wnioskodawcą a Usługodawcą będzie zawarta na czas określony (umowa zostanie zawarta prawdopodobnie na trzy lata) z możliwością wcześniejszego wypowiedzenia umowy przez obie strony w określonych przypadkach. Umowa może również zostać przedłużona przez Strony.

Przedmiotem zawartej umowy będzie świadczenie przez Usługodawcę usług logistycznych na rzecz Wnioskodawcy (dalej: „Usługi”). W ramach świadczenia Usług, Usługodawca będzie przechowywał Towary w swoim magazynie, wspierał Wnioskodawcę w zakresie organizacji dostaw Towarów do klientów Wnioskodawcy i w zakresie zarządzania zapasami Towarów znajdującymi się w magazynie Usługodawcy. W ramach świadczenia Usług, co do zasady, nie zostanie udostępniona Wnioskodawcy konkretna powierzchnia magazynowa w magazynie Usługodawcy. W zależności od ilości Towarów znajdujących się w magazynie, Usługodawca będzie rozlokowywał Towary w dostępnej powierzchni magazynowej. Co do zasady, Wnioskodawca nie będzie miał prawa wstępu na terytorium magazynu należącego do Usługodawcy. Strony mogą uzgodnić w umowie, że w uzasadnionych przypadkach (np. konieczność szkolenia personelu Usługodawcy, czy kontrola Towarów magazynowanych przez Usługodawcę) reprezentanci Wnioskodawcy (np. pracownicy Spółki PL) będą mogli poruszać się po magazynie Usługodawcy w towarzystwie jego pracowników, po wcześniejszym ustaleniu i potwierdzeniu z Usługodawcą terminu takiego spotkania.

Pracownicy Grupy zatrudnieni w dziale logistyki globalnej (zarówno zatrudnieni przez Spółkę PL, jak i zatrudnieni przez inne podmioty Grupy z siedzibą poza Polską) będą obsługiwać zamówienia klientów Wnioskodawcy i przekazywać informacje o zamówieniach do centrum logistycznego prowadzonego przez Usługodawcę. W celu świadczenia Usług, Usługodawca będzie używał swojego systemu IT oraz systemu IT Wnioskodawcy, do którego Usługodawca będzie miał ograniczony dostęp.

Na podstawie informacji uzyskanych od Wnioskodawcy, Usługodawca będzie kompletował zamówienia i wysyłał Towary w imieniu Wnioskodawcy do wskazanych klientów Wnioskodawcy (co do zasady poza Polską) . Dodatkowo, w ramach obsługi zamówień Usługodawca będzie mógł wykonywać przed wysyłką niewielkie prace na Towarach, takie jak przepakowywanie, drobne ulepszenia (np. instalacja baterii) lub inne działania mające na celu przygotowanie Towarów do wysyłki. Przewiduje się również, że w przyszłości Usługodawca może wykonywać inne, bardziej złożone usługi na Towarach, takie jak m.in. lutowanie i montaż Towarów w celu dostosowania ich do indywidualnych wymagań klientów.

Wnioskodawca będzie dostarczał Towary do magazynu Usługodawcy w ramach przemieszczenia własnych towarów z terytorium Finlandii. Ponadto Towary znajdujące się w magazynie Usługodawcy będą przez Wnioskodawcę nabywane od zagranicznych dostawców (podmiotów powiązanych oraz podmiotów trzecich) z UE (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i spoza UE (w szczególności z Chin - w ramach importu towarów). Zapas Towarów znajdujących się w magazynie Usługodawcy będzie uzupełniany w zależności od planowanych zamówień. Towary znajdujące się w magazynie Usługodawcy nie będą dedykowane dla konkretnego odbiorcy (klienta Wnioskodawcy), lecz będą stanowiły zapas służący do realizowania wszelkich zamówień z magazynu.

Wnioskodawca będzie dokonywać w Polsce następujących transakcji sprzedażowych na rzecz swoich klientów: sprzedaż krajowa Towarów, eksport Towarów, wewnątrzwspólnotowe dostawy Towarów, czy też sprzedaż Towarów na rzecz konsumentów z UE.

Oprócz nabywania Usług od Usługodawcy oraz usług w zakresie wsparcia logistycznego od Spółki PL, Wnioskodawca będzie korzystał z usług innych niezależnych usługodawców na terytorium Polski, w szczególności w zakresie wsparcia podatkowego w związku z dokonaną rejestracją dla potrzeb VAT, czy też usługi agencji celnej związane z importem oraz eksportem Towarów na i z terytorium Polski (Usługodawca może świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi związane ze wsparciem w zakresie importu/eksportu Towarów). Wnioskodawca może nabywać na terytorium Polski również usługi transportowe czy inne usługi doradcze.

Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnych środków trwałych, ani innych towarów z wyłączeniem Towarów znajdujących się w magazynie Usługodawcy. W odniesieniu do kryterium zaplecza personalnego, Wnioskodawca nie będzie posiadał na stałe w Polsce własnych pracowników, niemniej, incydentalnie pracownicy Wnioskodawcy mogą przyjeżdżać do Polski z Finlandii w ramach wyjazdów służbowych.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1\. czy na terytorium Polski Wnioskodawca będzie realizował czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę A we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje rozpocząć dystrybucję towarów z centrum logistycznego znajdującego się w Polsce. Towary będą wysyłane z polskiego magazynu bezpośrednio do klientów. W związku z tym Spółka A będzie dokonywać w Polsce następujących transakcji: sprzedaży krajowej towarów, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, czy też sprzedaży towarów na rzecz konsumentów z UE. Czynności te nie będą podlegały zwolnieniu z VAT. Podsumowując, Wnioskodawca będzie realizował czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2\. przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Wnioskodawca planuje dokonywać sprzedaży towarów z terytorium Polski

Umowa pomiędzy Spółką A- a Usługodawcą zostanie zawarta na czas określony (prawdopodobnie na trzy lata) z możliwością wcześniejszego jej wypowiedzenia przez obie strony w określonych przypadkach, a także możliwością jej przedłużenia.

Zlokalizowanie centrum logistyczno-magazynowego poza Finlandią jest nowym modelem organizacji logistyki przez Wnioskodawcę. Spośród różnych opcji lokalizacji dla nowego modelu, Polska została wybrana jako ta preferowana. W zależności od powodzenia tego modelu logistycznego, Wnioskodawca będzie mógł określić czas jego funkcjonowania. Obecnie jednak nie jest możliwe dokładne określenie tego czasu, ponieważ będzie on zależał od wielu czynników, w tym czynników zewnętrznych, niezależnych od Wnioskodawcy. Niemniej Spółka A zakłada, że planowany model może mieć charakter długoterminowy.

3\. przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Wnioskodawca planuje nabywać usługi od Spółkę PL

Analogicznie jak dla odpowiedzi na pytanie nr 2. Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że współpraca ze Spółką PL nie jest bezwzględnie uzależniona od zlokalizowania centrum logistyczno-magazynowego w Polsce. Jak Wnioskodawca zaznaczył we Wniosku, już obecnie ściśle współpracuje z Spółką PL, natomiast zakres tej współpracy, w nowym modelu organizacji logistyki, może ulec pewnemu rozszerzeniu.

4\. czy Spółka PL świadczy/będzie świadczyć usługi także na rzecz „podmiotów trzecich” nienależących do Grupy

Tak jak ma to miejsce obecnie, Spółka PL będzie prawdopodobnie świadczyć usługi takie jak doradztwo techniczne lub wsparcie posprzedażowe na rzecz podmiotów trzecich, nienależących do Grupy.

5\. co konkretnie oznacza „utrzymywanie relacji biznesowych z klientami z innych krajów” przez Spółkę PL, jakie czynności składają się na niniejsze „utrzymywanie”

Spółka PL będzie świadczyć na rzecz Spółki A usługi mające na celu utrzymanie i rozwój relacji z klientami w określonych regionach (tj. krajach - m.in. w Czechach, na Słowacji, na Węgrzech, w Kazachstanie i Bułgarii). Usługi te obejmować mogą w szczególności: identyfikację i kontakty z potencjalnymi klientami w regionie, identyfikację i kontakt z lokalnymi dystrybutorami i partnerami serwisowymi, analizę lokalnych i regionalnych warunków rynkowych, analizę konkurencji i potrzeb klientów, realizację lokalnych i regionalnych działań marketingowych oraz zapewnienie wsparcia i szkoleń dla nowych i obecnych klientów Spółki A.

Jednak, tak jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie decyzje biznesowe, w tym decyzje związane z ofertami, zawieraniem umów, dostawami czy fakturowaniem będą wyłącznie wynikiem samodzielnych działań Wnioskodawcy w Finlandii.

6\. co należy rozumieć przez „system IT Wnioskodawcy” użytkowany przez Usługodawcę

Jest to system informatyczny, którego właścicielem/licencjobiorcą i użytkownikiem jest Spółka A, służący w szczególności do rejestrowania przyjęć i wydań towarów do/z magazynów.

7\. do czego służy „system IT Wnioskodawcy” użytkowany przez Usługodawcę

Usługodawca, mając ograniczony dostęp do systemu IT Wnioskodawcy, będzie z niego korzystał w szczególności w celu wprowadzania zapisów do systemów księgowych, logistycznych i magazynowych Wnioskodawcy.

8\. co konkretnie oznacza, że „incydentalnie pracownicy Wnioskodawcy mogą przyjeżdżać do Polski z Finlandii w ramach wyjazdów służbowych” w tym należało wskazać co należy rozumieć przez określenie „incydentalnie”, w jakim celu będą się odbywały „wyjazdy służbowe”, co pracownicy będą robić podczas tych „wyjazdów służbowych”

Działania Spółki A będą związane z zapewnianiem odpowiedniej jakości nabywanych usług magazynowych, świadczonych przez zewnętrznych partnerów logistycznych. Przyjazdy pracowników Wnioskodawcy będą nakierowane na weryfikację jakości, audyt oraz utrzymywanie i rozwój relacji z dostawcami (usługodawcami) - analogicznie jak w przypadku innych dostawców Spółki A.

Na tym etapie trudno ocenić, jak często będą potrzebne takie przyjazdy pracowników do Polski. Należy się spodziewać, że na początku współpracy mogą być nieco częstsze. Docelowo, liczba wyjazdów służbowych nie powinna przekraczać kilku/kilkunastu w ciągu roku (za każdym razem bardzo ograniczonej liczby pracowników Spółki A).

9\. czy Wnioskodawca udostępnia/będzie udostępniał Spółce PL albo Usługodawcy jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać jakie (Organ zaznacza, że nie oczekuje kolejno wymienienia poszczególnych zasobów lecz ogólne wskazanie informacji o zasobach).

Spółka A zapewni Usługodawcy jedynie ograniczony, zdalny dostęp do własnego systemu IT.

Poza powyższym, Wnioskodawca nie udostępnia ani nie będzie udostępniał Spółce PL i Usługodawcy własnych zasobów osobowych czy urządzeń/sprzętu.

Ponadto w uzupełnieniu przesłanym 17 września 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Spółka A planuje sprzedaż i wysyłkę towarów z polskiego magazynu bezpośrednio do klientów Wnioskodawcy, tj. podmiotów z Grupy oraz do dystrybutorów zewnętrznych na całym świecie. Klienci ci - zlokalizowani w wielu krajach świata - będą pozyskiwani przez dedykowany zespół w Spółki A (z siedzibą w Finlandii), a w niektórych przypadkach przy wsparciu lokalnych podwykonawców (np. w Azji). W wielu przypadkach klientem będzie podmiot z grupy (…), odpowiedzialny za dystrybucję towarów na danym terytorium.

W tym zakresie Spółka PL będzie działać jako klient (dla towarów dystrybuowanych w Polsce), a także będzie wspierać Wnioskodawcę w identyfikacji i kontaktach z potencjalnymi klientami zlokalizowanymi w pobliżu Polski, np. w Czechach, na Słowacji, Węgrzech, w Kazachstanie i Bułgarii. Zasadniczo Spółka PL nie będzie angażować się w pozyskiwanie klientów w innych regionach (Azja, Ameryka, itp.).

Niemniej jednak wszelkie decyzje biznesowe, w tym decyzje związane z ofertami, zawieraniem umów z nowymi klientami będą wyłącznie wynikiem niezależnych działań Spółki A oraz jej zasobów osobowych i technicznych w Finlandii.

Klienci będą mogli składać zamówienia bezpośrednio do Spółki A, jak również w innych spółkach Grupy (odpowiedzialnych za dany region). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamówienia będą obsługiwane przez globalny dział logistyki. W skład tego działu wchodzą pracownicy logistyki Spółki A zlokalizowani w Finlandii oraz niektórzy pracownicy innych podmiotów Grupy zlokalizowanych na całym świecie (tylko kilku pracowników jest/będzie zatrudnionych w Spółce PL, pozostali są/będą zatrudnieni w innych podmiotach Grupy). Zamówienia, po ich przyjęciu, będą realizowane poprzez przekazanie informacji logistycznych do centrum logistycznego w Polsce, obsługiwanego przez Usługodawcę.

Spółka A nie będzie miała bezpośredniego wpływu na zasoby osobowe, techniczne lub rzeczowe Spółki PL lub Usługodawcy.

Spółka A nie będzie uprawniona do dysponowania personelem Usługodawcy ani większością pracowników Spółki PL w Polsce. Jedynie niektórzy pracownicy, wchodzący w skład globalnego działu logistyki Grupy, w ramach swoich globalnych funkcji, mogą otrzymywać zadania od pracowników Spółki A lub innych spółek Grupy.

Ponadto, Spółka A nie będzie dysponować w Polsce żadnymi zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego prowadzenia działalności, w tym zasobami Spółki PL lub Usługodawcy. Nie będzie sprawować kontroli nad infrastrukturą czy też zapleczem technicznym (centrum logistycznym) Usługodawcy. Nie będzie również sprawował kontroli nad zasobami technicznymi Spółki PL.

Spółka A będzie miała jedynie umowną i faktyczną kontrolę nad jakością świadczonych/nabywanych usług. Powinno to być porównywalne do typowej kontroli usługobiorcy nad usługodawcą.

Spółka A nie będzie miała bezpośredniego wpływu na zasoby osobowe techniczne lub rzeczowe Spółki PL lub Usługodawcy (z wyjątkiem globalnego działu logistycznego). Przykładowo, Spółka A nie będzie mogła decydować, którzy pracownicy i jakimi zasobami Spółki PL lub Usługodawcy mają wykonać dane zadanie.

Do wyłącznej odpowiedzialności Usługodawcy lub Spółki PL będzie należało właściwe i efektywne przydzielenie własnych zasobów w celu realizacji usług zleconych przez Spółkę A.

Spółka A nie będzie miała bezpośredniego wpływu na zasoby osobowe Spółki PL lub Usługodawcy. Wyłącznie Usługodawca lub Spółka PL będą odpowiedzialni za przydzielanie personelu do poszczególnych zadań i ustalanie czasu pracy.

Umowa pomiędzy Spółką A a Usługodawcą / Spółką PL może jednak zawierać regulacje dotyczące poziomu usług, obejmujące m.in. godziny obsługi, czas reakcji itp.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. W kontekście prawa do odliczenia, czy w związku z planowaną działalnością przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadać „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” na terytorium Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”) i art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT?

2\. W kontekście prawa do odliczenia, czy Usługi nabywane od Usługodawcy na terytorium Polski przez Wnioskodawcę powinny zostać opodatkowane VAT na terytorium Polski i w konsekwencji, czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktury VAT od Usługodawcy, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury?

3\. W kontekście prawa do odliczenia, czy usługi w zakresie wsparcia logistycznego nabywane od Spółki PL przez Wnioskodawcę powinny zostać opodatkowane VAT na terytorium Polski i w konsekwencji, czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktury VAT od Spółki PL, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wykonawczego i art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT w związku z działalnością przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego.

Usługi nabywane od Usługodawcy i usługi w zakresie wsparcia logistycznego nabywane od Spółki PL przez Wnioskodawcę nie powinny zostać opodatkowane VAT na terytorium Polski i w konsekwencji, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktury VAT od Usługodawcy lub Spółki PL, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Regulacje krajowe

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepisy Ustawy o VAT odwołują się do stałego miejsca działalności gospodarczej m.in. przy określeniu miejsca świadczenia usług. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej przepisu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Należy wskazać, że zarówno dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 2006.347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), jak i polski ustawodawca nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej''. Pojęcie to zostało jednakże zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia wykonawczego - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Co istotne, w art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego wskazane zostało, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz linia interpretacyjna polskich organów podatkowych

Podkreślenia wymaga, że kluczowe znaczenie dla ukształtowania się rozumienia omawianego pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności" miało orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (aktualnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Z uwagi na to, że przyjęta w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego definicja legalna stałego miejsca prowadzenia działalności w znaczącej mierze bazuje na dotychczasowej praktyce TSUE, dorobek Trybunału w tym zakresie nadal pozostaje aktualny.

Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Uznanie, iż powstało przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie, zdaniem TSUE, z łącznym spełnieniem poniższych kryteriów odnoszących się do prowadzonej działalności gospodarczej, tj.:

• określonego poziomu stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażonego jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny; oraz

• obecności zasobów ludzkich i zasobów technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach jednostki gospodarczej w postaci np. pracowników podatnika, a także infrastruktury technicznej koniecznej do prowadzenia tej działalności; oraz

• prowadzenia działalności, w szczególności zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez dany podmiot (tj. z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).

Jak wskazano, powyższe kryteria powinny występować łącznie. Konieczność łącznego spełnienia ww. warunków do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika bezsprzecznie z budowy gramatycznej cytowanej definicji z Rozporządzenia wykonawczego, jak i dotychczasowego orzecznictwa TSUE.

Dla przykładu w wydanym 16 października 2014 r. wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) TSUE, podkreślił, że aby spółkę zagraniczną można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności „powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (\`(...)\`).”

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in. w sprawie:

• C-73/06, Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern,

• C-168/84, Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,

• C-260/95, Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,

• C-190/95, ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam.

Stanowisko wypracowane przez Trybunał zostało również zaadaptowane przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gliwicach z dnia 27 lutego 2019 r. (sygn. III SA/GL 913/18, orzeczenie nieprawomocne) Sąd wskazał, że: „dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (zob. sprawa C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (zob. sprawa C-168/84), wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (zob. sprawy: C-73/06, C-260/95).”

Takie stanowisko zostało m.in. również potwierdzone przez: WSA w Gliwicach z 7 stycznia 2019 r. (sygn. III SA/GL 912/18, orzeczenie nieprawomocne), w którym skład orzekający wskazał, że: „Kierując się powyższymi wskazówkami oraz z innych wyroków TSUE dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczeniu C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (C-73/06 czy C-260/95)”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Organy podatkowe niejednokrotnie powoływały się na wskazane wcześniej kryteria, wypracowane przez orzecznictwo TSUE, które zostały następnie odzwierciedlone w przepisach Rozporządzenia wykonawczego. Przykładowo m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2019 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.125.2019.2.RS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: „Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa”.

Podsumowując, w powyższych wyrokach TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także w interpretacjach indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe podkreśla się, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności kluczowe znaczenie ma, czy ta działalność posiada stały charakter. W tym zakresie konieczne jest istnienie infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Jednocześnie, zarówno obecność infrastruktury technicznej, jak i zasobów personalnych ma umożliwić prowadzenie działalności w sposób niezależny od działalności prowadzonej w miejscu siedziby podatnika.

Planowana działalność Wnioskodawcy w Polsce

W celu stwierdzenia, czy działalność Wnioskodawcy w Polsce opisana w zdarzeniu przyszłym będzie skutkować powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce należy dokonać analizy, czy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione powyżej warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. obecność personelu i infrastruktury technicznej na terytorium Polski, stałość działalności Wnioskodawcy, oraz niezależność w wykonywanych czynnościach.

Zasoby personalne

W odniesieniu do kryterium zaplecza personalnego, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce na stałe własnych pracowników. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego pracownicy Wnioskodawcy mogą się pojawić w Polsce w ramach incydentalnych wyjazdów służbowych.

Wnioskodawca będzie jedynie korzystał z efektów pracy pracowników Usługodawcy i Spółki PL. Wnioskodawca nie będzie stroną umów o pracę (umów zlecenia, umów o dzieło ani żadnych innych umów pracowniczych o podobnym charakterze) z personelem Usługodawcy czy Spółki PL i tym samym Wnioskodawca co do zasady nie będzie upoważniony do określenia zakresu obowiązków pracowników Usługodawcy ani też większości pracowników Spółki PL w Polsce (niektórzy pracownicy będący częścią globalnego działu logistyki Grupy w ramach wykonywanych funkcji globalnych mogą mieć przydzielane zadania przez pracowników Wnioskodawcy, czy też inne spółki z Grupy) czy też do rozdzielania im zadań, ani też egzekwowania ich prawidłowego wykonania - tj. nie będą przysługiwać mu uprawnienia pozwalające na dysponowanie personelem Usługodawcy i Spółki PL. Co więcej Wnioskodawca prowadzi (i będzie prowadził) swoją działalność (podejmuje decyzje o charakterze zarządczym) z terytorium Finlandii, gdzie na stałe przebywają członkowie zarządu Wnioskodawcy oraz jego kluczowi pracownicy.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezsprzecznie należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium kraju wystarczającego zaplecza personalnego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w sposób niezależny i autonomiczny.

Zasoby techniczne

Odnosząc się do kryterium posiadania zaplecza technicznego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski żadnych budynków, własnych magazynów, infrastruktury technicznej itp., która mogłaby stanowić jego zaplecze techniczne, umożliwiające stałe prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce.

Wnioskodawcy nie będzie przysługiwał żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wymienionych powyżej rodzajów infrastruktury w Polsce - w tym w szczególności do magazynu należącego do Usługodawcy, w którym będą przechowywane Towary.

Ponadto, Wnioskodawca nie będzie dysponował w kraju jakimikolwiek zasobami technicznymi (maszynami, sprzętem komputerowym, wyposażeniem) niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

W uzasadnionych przypadkach (np. konieczność szkolenia personelu Usługodawcy czy kontrola Towarów magazynowanych przez Usługodawcę) reprezentanci Wnioskodawcy (np. pracownicy Spółki PL) będą mogli poruszać się po magazynie Usługodawcy. Konieczny podkreślenia jest jednak fakt, że będzie to możliwe jedynie w towarzystwie jego pracowników po wcześniejszym ustaleniu i potwierdzeniu z Usługodawcą terminu takiego spotkania. Fakt ten jednoznacznie potwierdza, że Wnioskodawca nie będzie miał swobodnego dostępu do infrastruktury Usługodawcy. Wnioskodawca nie będzie zatem posiadał ani formalnego ani faktycznego władztwa nad infrastrukturą, czy też zapleczem technicznym (magazynem) Usługodawcy.

Ponadto należy podkreślić, że Usługodawca, przy wykorzystaniu swojego centrum logistycznego, będzie świadczył usługi o podobnym charakterze nie tylko na rzecz Wnioskodawcy, ale też na rzecz innych, niepowiązanych z Wnioskodawcą podmiotów.

Wnioskodawca nie będzie mieć również kontroli nad zasobami technicznymi Spółki PL. Mimo, że część pracowników Spółki PL będących częścią globalnego działu logistyki Grupy (w skład którego wchodzą pracownicy z różnych spółek Grupy na całym świecie) będzie wspierać Wnioskodawcę w zakresie obsługi jego zamówień, to Spółka PL będzie działał również jako dystrybutor i w ramach tej funkcji będzie w swoim imieniu i na swoją rzecz sprzedawał nabywane od Wnioskodawcy Towary, tj. prowadził własną samodzielną działalność gospodarczą. Ponadto Spółka PL będzie również wykonywać czynności związane z prowadzoną przez siebie sprzedażą Towarów, takie jak usługi serwisowe oraz usługi doradztwa dla klientów. Co więcej, co do zasady, zakres współpracy z Spółką PL nie jest w żaden sposób związany z lokalizacją centrum logistycznego. Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, obecnie zakres współpracy z Spółką PL jest analogiczny, a jedynie dotyczy Towarów znajdujących się w centrum logistycznym w Finlandii.

Biorąc pod powagę powyższe, należy uznać tym samym, że Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski wystarczającego zaplecza technicznego dla wypełnienia omawianej przesłanki w zakresie stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce.

Stałość i niezależność prowadzonej działalności gospodarczej

Odnosząc się natomiast do kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że termin „stały” oznacza tyle co „trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny”. W konsekwencji pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje również konieczność zaangażowania określonego zaplecza personalnego i technicznego, bezspornie przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że w ocenie Wnioskodawcy jego planowana działalność w Polsce, prowadzona w ramach wykonywania działalności gospodarczej, nie będzie miała charakteru stałości. Jak już wykazano, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce odpowiedniego zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Co oznacza, że tym bardziej, Wnioskodawca nie będzie posiadał takiej struktury w sposób stały lub niezależny.

Wskazać należy, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Usługodawcą umowę w zakresie świadczenia Usług na czas określony (prawdopodobnie 3 lata). Dlatego też nie można uznać, że zamiarem Wnioskodawca jest prowadzenie działalności z terytorium Polski w sposób stały. Co więcej na chwilę obecną Wnioskodawca prowadzi dystrybucję Towarów z Finlandii - tam znajduje się główny magazyn Wnioskodawcy.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, co do zasady, żaden z pracowników Wnioskodawcy nie będzie na stałe obecny w Polsce. W szczególności, nie znajdą się w Polsce osoby lub organy uprawnione przez Wnioskodawcę do podejmowania wiążących decyzji o charakterze zarządczym, dotyczących działalności Wnioskodawcy, w tym na przykład do zawierania umów. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym związane z realizacją podstawowej działalności Wnioskodawcy są i będą bowiem dokonywane na terytorium Finlandii. W takim przypadku działalność Wnioskodawcy w Polsce nie będzie miała przymiotu stałości lub niezależności, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - nie może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Rozporządzenia wykonawczego.

Należy wskazać także, że czynności, które będą wykonywane na terytorium Polski przez Spółkę PL i Usługodawcę mają jedynie charakter pomocniczy w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (tj. dostaw Towarów na rzecz swoich klientów). Wyłącznie w tym zakresie Wnioskodawca będzie korzystał z usług świadczonych przez Usługodawcę i Spółkę PL. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, korzystanie z usług swojego kontrahenta przez dłuższy okres nie może być uznane za tożsame ze stałością miejsca prowadzenia działalności w sytuacji, w której Wnioskodawca nie będzie utrzymywać w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Relacja Wnioskodawcy z Usługodawcą i Spółki PL nie będzie różnić się bowiem niczym od typowej relacji między usługodawcą i usługobiorcami. W szczególności wszelkie czynności wykonywane przez Usługodawcę i Spółki PL będą wynikać wyłącznie z określonych umownie obowiązków, niezbędnych jedynie do prawidłowego świadczenia przez te podmioty świadczeń na rzecz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie można przyjąć, iż jego obecność w Polsce będzie charakteryzować się stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Podobnie, działalność Wnioskodawcy w Polsce nie będzie mieć charakteru niezależności. A zatem kolejne warunki powstania stałego miejsca działalności gospodarczej nie są spełnione.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie on posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce. Do podobnych konkluzji doszły organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.191.2019.3.MC, gdzie organy wskazały, że „Zatem mimo, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca w celu realizowania swoich zobowiązań handlowych wobec Odbiorców, nabywa od Operatora Logistycznego usługi magazynowe i logistyczne oraz w ograniczonym stopniu korzysta z usług innych usługodawców, w szczególności jeśli chodzi o wsparcie podatkowe a zatem dysponuje zapleczem koniecznym dla realizacji dostaw, w tym jest w stanie nabywać towary i usługi, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce”.

Do podobnych konkluzji organy podatkowe (DKIS) doszły m.in. w:

• interpretacji Indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.115. 2019.1.JS;

• interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.635. 2019.2.PG;

• interpretacja Indywidualnej z dnia 13 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.814. 2019.2.MC;

• interpretacji Indywidualnej z dnia 21 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.562. 2020.1.JS.

Co więcej, podobne stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. I SA/GL 1029/19 (wyrok nieprawomocny), który orzekając w podobnym stanie faktycznym stwierdził, że: „Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.” Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn.. I SA/Gl 141/20 (wyrok nieprawomocny) oraz w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., sygn. I SA/Gl 1401/19 (wyrok nieprawomocny).

Przepisy Ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje określające miejsce świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, cyt.: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28fust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n".

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e Ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do Rozporządzenia wykonawczego - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

• gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

• gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia wykonawczego - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia wykonawczego - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Mając na uwadze przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego fakty oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego zdaniem Wnioskodawcy Usługi (usługi logistyczne), które będą świadczone przez Usługodawcę w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Usługodawca w ramach realizowanych Usług na rzecz Wnioskodawcy będzie wykonywać usługi logistyczne obejmujące przechowywanie Towarów w magazynie Usługodawcy, wspieranie Wnioskodawcy w zakresie organizacji dostaw Towarów do klientów Wnioskodawcy i w zakresie zarządzania zapasami Towarów znajdującymi się w magazynie Usługodawcy. Jednocześnie, co istotne, Wnioskodawca nie będzie posiadał nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z magazynu Usługodawcy. W związku ze świadczoną Usługą część powierzchni magazynu będzie wykorzystywana na potrzeby obsługi Towarów Wnioskodawcy, jednakże nie zostanie ona przypisana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Powierzchnia magazynowa Usługodawcy będzie również wykorzystywana na potrzeby obsługi towarów innych podmiotów. Zatem stwierdzić należy, że realizowane przez Usługodawcę Usługi nie będą stanowić usług związanych z nieruchomością. W konsekwencji do wskazanych usług art. 28e Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Powyższe konkluzje Wnioskodawcy potwierdza również linia interpretacyjna organów podatkowych, m.in.

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2019 r. 0114-KDIP1-2.4O12.178.2O19.1.MC, cyt.: „Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa obsługi logistycznej magazynu typu „multi customed świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz klientów nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy”;

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.474.2018.2.RM, cyt.: „Zatem skoro Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości nie można uznać, że usługa magazynowo - logistyczna stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia usługi logistyczne - magazynowej art. 28e ustawy nie znajdzie zastosowania. Wobec powyższego miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowo - logistycznych wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy, należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy do Usług nie znajdą zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT.

Jednocześnie jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca na potrzeby działalności prowadzonej na terytorium Polski będzie nabywał usługi w zakresie wsparcia logistycznego od Spółki PL. Do nabywanych od Spółki PL usług również nie znajdą zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

• nabycia towarów i usług,

• dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Takie ograniczenie zostało wskazane m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT - zgodnie z którym, transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak również w pkt 7 ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest podmiotem prawa fińskiego z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Finlandii. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie siedziby (Finlandia). Wnioskodawca planuje zarejestrować się na terytorium Polski dla celów VAT (co będzie związane z przeprowadzanymi w przyszłości na terytorium Polski transakcjami towarowymi). Ponadto zgodnie ze wskazanym powyżej uzasadnieniem do pytania nr 1 Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT.

Jak zostało również wyżej wykazane, zdaniem Wnioskodawcy miejscem świadczenia Usług nabywanych od Usługodawcy oraz usług w zakresie wsparcia logistycznego od Spółki PL- zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT - jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. terytorium Finlandii. W związku z tym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktury VAT zawierającej polski podatek VAT dokumentującej Usługi i usługi w zakresie wsparcia logistycznego od Usługodawcy lub Spółki PL, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, gdyż usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Finlandii i należy do grupy kapitałowej. Grupa specjalizuje się w zakresie produkcji i dystrybucji urządzeń spawalniczych. Wnioskodawca natomiast zajmuje się głównie dystrybucją Towarów (urządzeń spawalniczych). Produkcja Towarów odbywa się przez Wnioskodawcę w Finlandii, przez producenta kontraktowego w Chinach lub przez producentów zlokalizowanych w różnych miejscach na świecie (poza Polską). W Polsce Wnioskodawca zarejestruje się dla celów VAT. Na terytorium Polski Wnioskodawca planuje rozpocząć długoterminową dystrybucję Towarów z centrum logistyczno-magazynowego należącego do Usługodawcy świadczącego na rzecz Wnioskodawcy Usługi logistyczne. Towary będą wysyłane z Polski bezpośrednio do klientów Wnioskodawcy tj. podmiotów z Grupy i do niezależnych dystrybutorów na całym świecie. Wnioskodawca na rzecz swoich klientów będzie dokonywać w Polsce transakcji sprzedażowych niepodlegających zwolnieniu z VAT stanowiących sprzedaż krajową Towarów, eksport Towarów, wewnątrzwspólnotowe dostawy Towarów, czy też sprzedaż Towarów na rzecz konsumentów z UE. Wnioskodawca będzie dostarczał Towary do magazynu Usługodawcy w ramach przemieszczenia własnych towarów z terytorium Finlandii. Ponadto Towary znajdujące się w magazynie Usługodawcy będą przez Wnioskodawcę nabywane od zagranicznych dostawców (podmiotów powiązanych oraz podmiotów trzecich) z UE (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i spoza UE (w szczególności z Chin - w ramach importu towarów). Zapas Towarów znajdujących się w magazynie Usługodawcy będzie uzupełniany w zależności od planowanych zamówień. Towary znajdujące się w magazynie Usługodawcy nie będą dedykowane dla konkretnego odbiorcy (klienta Wnioskodawcy), lecz będą stanowiły zapas służący do realizowania wszelkich zamówień z magazynu. Klienci będą pozyskiwani przez dedykowany zespół w siedzibie w Finlandii, a w niektórych przypadkach przy wsparciu lokalnych podwykonawców (np. w Azji) oraz w wielu przypadkach klientem będzie podmiot z Grupy, odpowiedzialny za dystrybucję towarów na danym terytorium. Przy tym wszelkie decyzje biznesowe, w tym decyzje związane z ofertami, zawieraniem umów z nowymi klientami będą wyłącznie wynikiem niezależnych działań Wnioskodawcy oraz jej zasobów osobowych i technicznych w Finlandii. Klienci będą mogli składać zamówienia bezpośrednio u Wnioskodawcy, jak również w innych spółkach Grupy odpowiedzialnych za dany region (zamówienia będą obsługiwane przez globalny dział logistyki, w skład którego wchodzą pracownicy logistyki Wnioskodawcy zlokalizowani w Finlandii oraz niektórzy pracownicy innych podmiotów Grupy zlokalizowanych na całym świecie). Zamówienia, po ich przyjęciu, będą realizowane poprzez przekazanie informacji logistycznych do centrum logistycznego w Polsce, obsługiwanego przez Usługodawcę.

Wątpliwości dotyczą kwestii czy w związku z planowaną działalnością Wnioskodawca będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski a w konsekwencji czy nabywane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski Usługi od Usługodawcy oraz usługi w zakresie wsparcia logistycznego od Spółki PL powinny zostać opodatkowane VAT i w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktury VAT od Usługodawcy oraz od Spółki PL, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Przy czym podatnikowi musi przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Przy tym TSUE w wyroku z 3 czerwca 2021 r. C‑931/19 Titanium Ltd wskazał, że:

„(…) 42 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease, C‑190/95, EU:C:1997:374, pkt 19).

(…)

44 W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że skarżąca w postępowaniu głównym nie posiada żadnego własnego personelu w Austrii i że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

45 Tymczasem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 ze zm. (…)”

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa, orzecznictwo oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w związku z planowaną działalnością Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Finlandii i należy do grupy kapitałowej. Grupa specjalizuje się w zakresie produkcji i dystrybucji urządzeń spawalniczych. Wnioskodawca natomiast zajmuje się głównie dystrybucją Towarów (urządzeń spawalniczych). Produkcja Towarów odbywa się przez Wnioskodawcę w Finlandii, przez producenta kontraktowego w Chinach lub przez producentów zlokalizowanych w różnych miejscach na świecie (poza Polską). W Polsce Wnioskodawca planuje rozpocząć długoterminową dystrybucję Towarów z centrum logistyczno-magazynowego należącego do Usługodawcy świadczącego na rzecz Wnioskodawcy Usługi logistyczne. Towary będą wysyłane z Polski bezpośrednio do klientów Wnioskodawcy tj. podmiotów z Grupy i do niezależnych dystrybutorów na całym świecie. Wnioskodawca na rzecz swoich klientów będzie dokonywać w Polsce transakcji sprzedażowych niepodlegających zwolnieniu z VAT stanowiących sprzedaż krajową Towarów, eksport Towarów, wewnątrzwspólnotowe dostawy Towarów, czy też sprzedaż Towarów na rzecz konsumentów z UE. Wnioskodawca będzie dostarczał Towary do magazynu Usługodawcy w ramach przemieszczenia własnych towarów z terytorium Finlandii. Ponadto Towary znajdujące się w magazynie Usługodawcy będą przez Wnioskodawcę nabywane od zagranicznych dostawców z UE i spoza UE. Towary znajdujące się w magazynie Usługodawcy nie będą dedykowane dla konkretnego odbiorcy (klienta Wnioskodawcy), lecz będą stanowiły zapas służący do realizowania wszelkich zamówień z magazynu. Klienci będą pozyskiwani przez dedykowany zespół w siedzibie w Finlandii, a w niektórych przypadkach przy wsparciu lokalnych podwykonawców (np. w Azji) oraz w wielu przypadkach klientem będzie podmiot z Grupy, odpowiedzialny za dystrybucję towarów na danym terytorium. Przy tym wszelkie decyzje biznesowe, w tym decyzje związane z ofertami, zawieraniem umów z nowymi klientami będą wyłącznie wynikiem niezależnych działań Wnioskodawcy oraz jej zasobów osobowych i technicznych w Finlandii. Klienci będą mogli składać zamówienia bezpośrednio u Wnioskodawcy, jak również w innych spółkach Grupy odpowiedzialnych za dany region (zamówienia będą obsługiwane przez globalny dział logistyki, w skład którego wchodzą pracownicy logistyki Wnioskodawcy zlokalizowani w Finlandii oraz niektórzy pracownicy innych podmiotów Grupy zlokalizowanych na całym świecie). Zamówienia, po ich przyjęciu, będą realizowane poprzez przekazanie informacji logistycznych do centrum logistycznego w Polsce, obsługiwanego przez Usługodawcę. Wnioskodawca nie będzie posiadać własnego centrum logistyczno-magazynowego na terytorium Polski. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę na czas określony (prawdopodobnie na trzy lata z możliwością wcześniejszego wypowiedzenia jak również przedłużenia) na świadczenie Usług logistycznych z Usługodawcą (polskim dostawcą), posiadającym własny magazyn. Usługodawca będzie świadczył usługi nie tylko na rzecz Wnioskodawcy, ale również na rzecz innych klientów (w jego magazynie będą znajdowały się towary należące również do innych klientów). W celu świadczenia Usług, Usługodawca będzie używał swojego systemu IT oraz systemu IT Wnioskodawcy, do którego Usługodawca będzie miał ograniczony dostęp. System IT jest to system informatyczny, którego właścicielem/licencjobiorcą i użytkownikiem jest Wnioskodawca służący w szczególności do rejestrowania przyjęć i wydań towarów do/z magazynów. Usługodawca, mając ograniczony dostęp do systemu IT Wnioskodawcy, będzie z niego korzystał w szczególności w celu wprowadzania zapisów do systemów księgowych, logistycznych i magazynowych Wnioskodawcy. W ramach świadczenia Usług, Usługodawca będzie przechowywał Towary w swoim magazynie, wspierał Wnioskodawcę w zakresie organizacji dostaw Towarów do klientów Wnioskodawcy i w zakresie zarządzania zapasami Towarów znajdującymi się w magazynie Usługodawcy. Wnioskodawca nie będzie miał prawa wstępu na terytorium magazynu należącego do Usługodawcy (strony mogą uzgodnić w umowie, że w uzasadnionych przypadkach (np. konieczność szkolenia personelu Usługodawcy, czy kontrola Towarów magazynowanych przez Usługodawcę) reprezentanci Wnioskodawcy (np. pracownicy Spółki PL) będą mogli poruszać się po magazynie Usługodawcy w towarzystwie jego pracowników, po wcześniejszym ustaleniu i potwierdzeniu z Usługodawcą terminu takiego spotkania). Na podstawie informacji uzyskanych od Wnioskodawcy, Usługodawca będzie kompletował zamówienia i wysyłał Towary w imieniu Wnioskodawcy do wskazanych klientów Wnioskodawcy. Dodatkowo, w ramach obsługi zamówień Usługodawca będzie mógł wykonywać przed wysyłką niewielkie prace na Towarach, takie jak przepakowywanie, drobne ulepszenia (np. instalacja baterii) lub inne działania mające na celu przygotowanie Towarów do wysyłki (w przyszłości Usługodawca może wykonywać inne, bardziej złożone usługi na Towarach, takie jak m.in. lutowanie i montaż Towarów w celu dostosowania ich do indywidualnych wymagań klientów). Jednocześnie Wnioskodawca długoterminowo kooperuje z Spółką PL (polskim podmiotem powiązanym), która jest nabywcą towarów Wnioskodawcy i dystrybutorem ich na terytorium Polski (nabywa Towary od Wnioskodawcy i odsprzedaje je do polskich klientów). Przy tym za wynagrodzeniem niektórzy pracownicy Spółki PL, będący częścią globalnego działu logistyki Grupy (w skład którego wchodzą pracownicy z różnych spółek Grupy na całym świecie, wykonujący analogiczne czynności), wspierają Wnioskodawcę w bieżącej obsłudze zamówień Towarów, m.in. wprowadzają zamówienia klientów Wnioskodawcy do systemu, koordynują działania z globalnymi klientami Wnioskodawcy, wpierają Wnioskodawcę w wysyłce Towarów, pomagają Wnioskodawcy w obsłudze zapasów Towarów, wspierają Wnioskodawcę w zakresie obsługi reklamacji, itp. Pracownicy Grupy zatrudnieni w dziale logistyki globalnej (zarówno zatrudnieni przez Spółkę PL, jak i zatrudnieni przez inne podmioty Grupy z siedzibą poza Polską) będą obsługiwać zamówienia klientów Wnioskodawcy i przekazywać informacje o zamówieniach do centrum logistycznego prowadzonego przez Usługodawcę. Spółka PL będzie również wykonywać czynności związane z prowadzoną przez siebie sprzedażą Towarów, takie jak usługi serwisowe oraz usługi doradztwa dla swoich klientów. Spółka PL będzie mógł również wspierać Wnioskodawcę w utrzymywaniu relacji biznesowych z klientami z innych krajów, takich jak m.in. Czechy, Słowacja, Węgry, Kazachstan i Bułgaria (jednakże Spółka PL nie będzie miał prawa do zawierania umów w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy gdyż wszelkie decyzje związane z ofertami, dostawami czy fakturowaniem będą wyłącznie wynikiem samodzielnych działań Wnioskodawcy w Finlandii). Usługi te obejmować mogą w szczególności: identyfikację i kontakty z potencjalnymi klientami w regionie, identyfikację i kontakt z lokalnymi dystrybutorami i partnerami serwisowymi, analizę lokalnych i regionalnych warunków rynkowych, analizę konkurencji i potrzeb klientów, realizację lokalnych i regionalnych działań marketingowych oraz zapewnienie wsparcia i szkoleń dla nowych i obecnych klientów Wnioskodawcy. Oprócz nabywania Usług od Usługodawcy oraz usług w zakresie wsparcia logistycznego od Spółki PL, Wnioskodawca będzie korzystał z usług innych niezależnych usługodawców na terytorium Polski, w szczególności w zakresie wsparcia podatkowego w związku z dokonaną rejestracją dla potrzeb VAT, czy też usługi agencji celnej związane z importem oraz eksportem Towarów na i z terytorium Polski (Usługodawca może świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi związane ze wsparciem w zakresie importu/eksportu Towarów). Wnioskodawca może nabywać na terytorium Polski również usługi transportowe czy inne usługi doradcze. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnych środków trwałych, ani innych towarów z wyłączeniem Towarów znajdujących się w magazynie Usługodawcy. Wnioskodawca nie udostępnia ani nie będzie udostępniał Spółce PL i Usługodawcy własnych zasobów osobowych czy urządzeń/sprzętu (poza zapewnieniem Usługodawcy ograniczonego, zdalnego dostępu do własnego systemu IT). Wnioskodawca nie będzie posiadał na stałe w Polsce własnych pracowników. Jedynie incydentalnie pracownicy Wnioskodawcy mogą przyjeżdżać do Polski z Finlandii w ramach wyjazdów służbowych. Przyjazdy pracowników Wnioskodawcy będą nakierowane na weryfikację jakości, audyt oraz utrzymywanie i rozwój relacji z dostawcami (usługodawcami). Na początku współpracy przyjazdy pracowników do Polski mogą być nieco częstsze natomiast docelowo, liczba wyjazdów służbowych nie powinna przekraczać kilku/kilkunastu w ciągu roku. Wnioskodawca nie będzie miał bezpośredniego wpływu na zasoby osobowe, techniczne lub rzeczowe Spółki PL lub Usługodawcy. Wnioskodawca nie będzie mógł decydować, którzy pracownicy i jakimi zasobami Spółki PL lub Usługodawcy mają wykonać dane zadanie. Do wyłącznej odpowiedzialności Usługodawcy lub Spółki PL będzie należało właściwe i efektywne przydzielenie własnych zasobów w celu realizacji usług zleconych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dysponowania personelem Usługodawcy ani większością pracowników Spółki PL w Polsce (niektórzy pracownicy, wchodzący w skład globalnego działu logistyki Grupy, w ramach swoich globalnych funkcji, mogą otrzymywać zadania od pracowników Wnioskodawcy lub innych spółek Grupy). Wyłącznie Usługodawca lub Spółka PL będą odpowiedzialni za przydzielanie personelu do poszczególnych zadań i ustalanie czasu pracy. Wnioskodawca nie będzie sprawować kontroli nad infrastrukturą czy też zapleczem technicznym (centrum logistycznym) Usługodawcy oraz nad zasobami technicznymi Spółki PL. Wnioskodawca będzie miał jedynie umowną i faktyczną kontrolę nad jakością świadczonych/nabywanych usług (umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą/Spółką PL może zawierać regulacje dotyczące poziomu usług, obejmujące m.in. godziny obsługi, czas reakcji itp.). Zatem nie można uznać, że Wnioskodawca na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Finlandii posiadając zaplecze personalne i techniczne będzie prowadził w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Wnioskodawca w sposób stały będzie dokonywał sprzedaży towarów z terytorium Polski. Co więcej na terytorium Polski Wnioskodawca w sposób stały współpracuje z Usługodawcą, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy Usługi logistyczne oraz z Spółki PL, która jest nabywcą towarów Wnioskodawcy i dystrybutorem ich na terytorium Polski oraz wspiera Wnioskodawcę w obsłudze zamówień Towarów. Jednocześnie Wnioskodawca będzie korzystał z usług w zakresie wsparcia podatkowego czy też usług transportowych czy usług doradczych. Jednak nie można uznać, że w analizowanym przypadku cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca mimo, że wykorzystuje zasoby osobowe i techniczne/rzeczowe Usługodawcy oraz Spółki PL nie zorganizował zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca na terenie Polski nie będzie posiadać żadnych środków trwałych, w tym nie udostępnia ani nie będzie udostępniał Spółce PL i Usługodawcy własnych zasobów osobowych czy urządzeń/sprzętu (poza zapewnieniem Usługodawcy ograniczonego, zdalnego dostępu do własnego systemu IT). Wnioskodawca nie będzie posiadał na stałe w Polsce własnych pracowników (jedynie incydentalnie pracownicy Wnioskodawcy mogą przyjeżdżać do Polski z Finlandii w ramach wyjazdów służbowych w celu weryfikacji jakości, audytu oraz utrzymywania i rozwoju relacji z dostawcami). Wnioskodawca nie będzie miał prawa wstępu na terytorium magazynu należącego do Usługodawcy. Co więcej Wnioskodawca nie będzie miał bezpośredniego wpływu na zasoby osobowe, techniczne lub rzeczowe Spółki PL lub Usługodawcy. Wnioskodawca nie będzie sprawować kontroli nad infrastrukturą czy też zapleczem technicznym (centrum logistycznym) Usługodawcy oraz nad zasobami technicznymi Spółki PL. Wnioskodawca nie będzie mógł decydować, którzy pracownicy i jakimi zasobami Spółki PL lub Usługodawcy mają wykonać dane zadanie. Do wyłącznej odpowiedzialności Usługodawcy lub Spółki PL będzie należało właściwe i efektywne przydzielenie własnych zasobów w celu realizacji usług zleconych przez Wnioskodawcę. Wyłącznie Usługodawca lub Spółki PL będą odpowiedzialni za przydzielanie personelu do poszczególnych zadań i ustalanie czasu pracy. Wnioskodawca będzie miał jedynie umowną i faktyczną kontrolę nad jakością świadczonych/nabywanych usług. Przy tym produkcja Towarów odbywa się przez Wnioskodawcę w Finlandii, przez producenta kontraktowego w Chinach lub przez producentów zlokalizowanych w różnych miejscach na świecie (poza Polską). Ponadto Klienci będą pozyskiwani przez dedykowany zespół w siedzibie w Finlandii, a w niektórych przypadkach przy wsparciu lokalnych podwykonawców oraz w wielu przypadkach klientem będzie podmiot z Grupy, odpowiedzialny za dystrybucję towarów na danym terytorium. Klienci będą mogli składać zamówienia bezpośrednio u Wnioskodawcy, jak również w innych spółkach Grupy odpowiedzialnych za dany region (zamówienia będą obsługiwane przez globalny dział logistyki, w skład którego wchodzą pracownicy logistyki Wnioskodawcy zlokalizowani w Finlandii oraz niektórzy pracownicy innych podmiotów Grupy zlokalizowanych na całym świecie). Co więcej wszelkie decyzje biznesowe, w tym decyzje związane z ofertami, zawieraniem umów z nowymi klientami będą wyłącznie wynikiem niezależnych działań Wnioskodawcy oraz jej zasobów osobowych i technicznych w Finlandii. Zatem, w tym konkretnym przypadku, mimo, że Wnioskodawca z terytorium Polski w sposób stały dokonuje sprzedaży towarów należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że Wnioskodawca na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, skoro jak wskazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie posiada siedzibę działalności w Finlandii świadczone przez Usługodawcę Usługi oraz przez Spółkę PL usługi w zakresie wsparcia logistycznego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Jak wskazano Usługodawca będzie świadczył usługi logistyczne, w ramach których będzie przechowywał Towary w swoim magazynie, wspierał Wnioskodawcę w zakresie organizacji dostaw Towarów do klientów Wnioskodawcy i w zakresie zarządzania zapasami Towarów znajdującymi się w magazynie Usługodawcy. Przy tym w ramach świadczenia Usług nie zostanie udostępniona Wnioskodawcy konkretna powierzchnia magazynowa w magazynie Usługodawcy i Usługodawca będzie rozlokowywał Towary w dostępnej powierzchni magazynowej. Natomiast Spółka PL (poza byciem dystrybutorem) będzie wspierać Wnioskodawcę w bieżącej obsłudze zamówień Towarów. Zatem należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Usługodawcę oraz przez Spółkę PL stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. Natomiast skoro, jak wskazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługi świadczone przez Usługodawcę oraz przez Spółkę PL nie będą świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski i usługi nie będą opodatkowane na terytorium Polski w związku z miejscem świadczenia określonym na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur wystawionych przez Usługodawcę oraz przez Spółkę PL dokumentujących świadczone usługi z wykazanym podatkiem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Zatem w związku z planowaną działalnością Wnioskodawca nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski a w konsekwencji nabywane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski Usługi od Usługodawcy oraz usługi w zakresie wsparcia logistycznego od Spółki PL nie powinny zostać opodatkowane VAT i w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktury VAT od Usługodawcy oraz od Spółki PL z wykazanym podatkiem, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków mających potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy co do nieposiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów. Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje oraz wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.