Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.313.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-25
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży Budynku oraz prawa do odliczenia podatku VAT jest
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Budynku oraz prawa do odliczenia podatku VAT jest – **prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan D. T. (dalej „Sprzedający” lub „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną niebędącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Sprzedający jest właścicielem zabudowanej działki położonej w Polsce (dalej „Nieruchomość”). Sprzedający nabył Nieruchomość w drodze spadku ponad 10 lat temu. Nieruchomość zabudowana jest kamienicą (dalej „Budynek”). Budynek składa się z 5 kondygnacji. W jego skład wchodzą m.in. lokale mieszkalne i użytkowe.

Wszystkie lokale znajdujące się w Budynku (z wyjątkiem jednego lokalu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę - wyjaśnienie niżej) są przedmiotem najmu. Lokale mieszkalne są wynajmowane na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie najmu długoterminowego i krótkoterminowego. Lokale użytkowe są wynajmowane na rzecz podmiotu prowadzącego sklep odzieżowy oraz podmiotu prowadzącego lokal gastronomiczny (kawiarnię). Wnioskodawca uzyskuje przychody z najmu powierzchni w Budynku od ponad 2 lat. Od ponad 2 lat Wnioskodawca wykazuje też VAT należny z tego tytułu. Innymi słowy wynajem wszystkich lokali, które znajdują się w Budynku od ponad 2 lat podlega opodatkowaniu VAT.

Jeden lokal mieszkalny znajdujący się w Budynku nie jest przedmiotem najmu (dalej „Lokal A”). Wnioskodawca zatrzymuje się w nim w czasie przyjazdów do Polski. Lokal A jest w czasie pobytów Wnioskodawcy w Polsce wykorzystywany częściowo jako mieszkanie (Wnioskodawca zatrzymuje się w Lokalu A, a nie w hotelu), a częściowo jako miejsce, w którym Wnioskodawca spotyka się z najemcami, osobą zajmującą się dbaniem o Budynek w czasie pobytu Wnioskodawcy za granicą itp. Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że posiada w Polsce rodzinę i znajomych i w czasie przyjazdów do Polski spotyka się również ze znajomymi i rodziną. Dla potrzeb niniejszego wniosku Sprzedający prosi o przyjęcie przez Organ podatkowy założenia, że powierzchnia Lokalu A zajmuje 9% powierzchni Budynku.

Na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych przychody z najmu Budynku Wnioskodawca zalicza do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - m.in. najem i podnajem. Wynajmujący nie ustalał wartości początkowej Budynku dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacja dokonywana jest przy zastosowaniu metody wskazanej w art. 22g ust. 10 Ustawy PIT.

Sprzedający ponosił różnego rodzaju nakłady i wydatki na Budynek, ale z uwagi na to, że nie ustalał wartości początkowej Budynku nie dochodziło do zwiększenia wartości początkowej Budynku. Nakłady na Budynek miały charakter głównie remontowy. Wartość wydatków, które mogłyby być uznane za wydatki o charakterze ulepszeniowym nie przekroczyła 30% wartości rynkowej Budynku z dnia nabycia go przez Sprzedającego w drodze spadku.

Sprzedający planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz swoich synów - Pana Michaela T. oraz Pana Daniela T. (dalej łącznie „Kupujący”). Kupujący kontynuowaliby wynajem Nieruchomości (nabywaliby Nieruchomość w celu jej dalszego wynajmowania) i zarejestrowaliby się jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca prosi o przyjęcie założenia, że Kupujący będą wynajmowali wszystkie lokale w Nieruchomości (również Lokal A).

Wnioskodawca jest również właścicielem innych nieruchomości znajdujących się w Polsce (innych niż Nieruchomość opisana powyżej). Nieruchomości te są również przedmiotem najmu. Wynajem powierzchni w tych nieruchomościach jest częściowo zwolniony z VAT (najem lokali na cele mieszkalne), a częściowo podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu sprzedaży Nieruchomości Sprzedawca będzie musiał wykazać VAT należny? W szczególności, czy do ceny netto ustalonej z tytułu sprzedaży Nieruchomości lub do jej części Sprzedawca będzie musiał doliczyć podatek VAT?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości w całości lub w części będzie zwolniona z opodatkowania VAT, a jeśli tak to na podstawie którego przepisu Ustawy VAT? Jeśli Organ uzna, że zwolnienie można zastosować jedynie w części Zainteresowani proszą o informację w jakiej części?
3.  Jeśli podstawą zwolnienia byłby art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT to czy dopuszczalne będzie skorzystanie z wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości?
4.  Czy w razie naliczenia VAT przez Sprzedającego po wyborze opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości VAT - Kupującym przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Sprzedającego w związku ze sprzedażą Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Z tytułu sprzedaży Nieruchomości Sprzedawca nie będzie musiał wykazać VAT należnego. Do ceny netto ustalonej z tytułu sprzedaży Nieruchomości ani do jej części Sprzedawca nie będzie musiał doliczać podatku VAT.

Ad 2

Sprzedaż Nieruchomości w całości będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Ad 3

Jeśli podstawą zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT to dopuszczalne jest skorzystanie z wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości. W związku z tym. jeśli Organ uzna – w odpowiedzi na pytanie 2 - że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do całości lub części transakcji znajduje zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT to oznacza to automatycznie, że w odpowiednim zakresie Zainteresowani mogą wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości VAT.

Ad 4

W razie naliczenia VAT przez Sprzedającego, jeśli dojdzie do skutecznego wyboru opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości VAT, Kupującym przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak wynika z art. 2 pkt 22 Ustawy VAT. przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy, a zatem jej sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy jednak podkreślić, iż nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu Ustawy VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają jedynie takie czynności, które są wykonywane przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, część Budynku wynajmowana jest przez Sprzedającego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu krótkoterminowego i długoterminowego, w zakresie usług gastronomicznych oraz na rzecz podmiotu prowadzącego sklep odzieżowy. Zdaniem Sprzedającego, najem stanowi czynność polegającą na wykorzystaniu towarów - w tym przypadku Nieruchomości - w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z tego też względu Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że planowane przez Sprzedającego zbycie Nieruchomości będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. Przedmiotowa transakcja będzie bowiem dotyczyła towaru w rozumieniu Ustawy VAT oraz będzie dokonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca przewidział w Ustawie VAT szereg zwolnień o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 Ustawy VAT. W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie sprzedaż będzie mogła być objęta (przynajmniej w części) zwolnieniem z VAT. Gdyby Organ podatkowy uznał, że sprzedaż Lokalu A nie powinna być objęta zwolnieniem, gdyż Lokal A był wykorzystywany przez Sprzedającego w czasie jego pobytów w Polsce należałoby uznać, że w tym zakresie transakcja sprzedaży nie podlega VAT (dokonując sprzedaży 9% udziału w Nieruchomości Sprzedający nie działa jako podatnik VAT). W konsekwencji wciąż prawidłowe byłoby stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości Sprzedawca nie będzie musiał wykazać VAT należnego. Do ceny netto ustalonej z tytułu sprzedaży Nieruchomości ani do jej części Sprzedawca nie będzie musiał doliczać podatku VAT.

Ad 2

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie istotne dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy Nieruchomości jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowanym przez Sprzedającego zbyciem Nieruchomości.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego. Sprzedający nabył przedmiotowy Nieruchomość w drodze spadku ponad 10 lat temu. Lokale znajdujące się w Budynku (poza Lokalem A) są od ponad 2 lat przedmiotem najmu, który podlega opodatkowaniu VAT. Sprzedający nie ustalał wartości początkowej Budynku, a wartość wydatków, które mogłyby być uznane za ulepszeniowe nie przekroczyła 30% wartości rynkowej Budynku z dnia jego nabycia.

W związku z powyższym, zdaniem Sprzedającego planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupujących nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Sprzedaż Nieruchomości nie nastąpi również w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem Sprzedającego, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Nie zostaną bowiem spełnione przesłanki, które określone są jako wyjątki od stosowania ogólnej zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy m.in. budynków.

Prezentowane stanowisko podzielane jest w interpretacjach organów podatkowych, w tym:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r., znak 1462-PP1.4512.138.2017.1.BS, w której organ podatkowy zgodził się z argumentacją wnioskodawcy:

„Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że budynki znajdujące się na Nieruchomości nr 2/36 były użytkowane przez X. należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie miało już miejsce pierwsze zasiedlenie. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą Nieruchomości nr 2/36 minął okres 2 lat. Zatem, planowana sprzedaż budynków znajdujących się na Nieruchomości nr 2/36 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.”

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r., znak 3063-LPP1-2.4512.82.2017.1.TK, w której organ podatkowy stwierdził:

(\`(...)\`) od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy przedmiotowej budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w przypadku dostawy ww. budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, dostawa udziału we współwłasności ww. budowli - drogi położonej na działce nr 2276/360 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy. ”

Zdaniem Sprzedającego, w momencie zbycia Nieruchomości będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. W przedmiotowej sprawie nie są bowiem spełnione przesłanki, które wykluczają możliwość skorzystania z tego zwolnienia.

W opinii Sprzedającego powyżej wskazane zwolnienie będzie mogło być stosowane w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości jako całości, w tym do części Nieruchomości (9%). która odpowiada udziałowi Lokalu A w łącznej powierzchni Budynku. Wnioskodawca zdaje sobie jednak sprawę z tego, że sytuacja prawno-podatkowa Lokalu A może budzić pewne wątpliwości z uwagi na fakt, iż Sprzedający używał Lokal A w czasie pobytu w Polsce na swoje potrzeby. Wnioskodawca uważa jednak, że powinno mieć znaczenie to, że przyjazdy Sprzedającego do Polski były związane z dbaniem o uzyskiwanie przychodów z najmu.

Ad 3

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy VAT, powyższe oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy, którzy uprawnieni są do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT mogą z tego zwolnienia zrezygnować przy zachowaniu odpowiednich warunków. W szczególności, jednym z warunków określonych w powyższych przepisach jest to, że zarówno podmiot dokonujący dostawy budynku, budowli lub ich części, jak i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak już wyżej wskazano, Sprzedającemu przysługuje status czynnego podatnika VAT. Z kolei Kupujący planują dokonać nabycia w ramach prowadzonej przez każdego z nich odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej. Kupujący planują dokonania rejestracji statusu czynnego podatnika VAT wraz z rozpoczęciem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych będą oni uprawnieni do zrezygnowania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, o ile złożą wymagane powyższymi przepisami oświadczenie. Zarówno bowiem Sprzedający, jak i Kupujący będą działać w charakterze czynnych podatników VAT.

Również organy podatkowe potwierdzają, iż w przypadku spełnienia powyższych przesłanek możliwe jest zrezygnowanie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. W interpretacji z dnia 30 maja 2014 r., znak IBPP1/443-151/14/BM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził:

„Ustawodawca przewidział możliwość zrezygnowania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Rezygnacja ta została jednak obwarowana określonymi czynnościami. Przede wszystkim koniecznością zarejestrowania dostawcy i nabywcy budynków, budowli lub ich części jako podatników VAT czynnych oraz złożeniem przed dniem dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części. (\`(...)\`)”

Z wniosku wynika, iż zarówno nabywca jak i dostawca przedmiotowych budynków i budowli będą w momencie dostawy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i zamierzają złożyć oświadczenia, o których mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT przed dniem dokonania przedmiotowej dostawy.

Należy wskazać, iż przepis art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, wskazuje, iż oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia winno być złożone przed dniem dokonania dostawy.

Reasumując. Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli po sporządzeniu umowy przedwstępnej oraz uiszczeniu zaliczek w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowej nieruchomości (poprzez złożenie stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) przed dniem dokonania przedmiotowej dostawy (tj. w sytuacji gdy nie nastąpiło jeszcze przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel).”

Stanowisko to akceptowane jest również w innych interpretacjach organów podatkowych, w tym:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r., znak IPPP2/4512/637/16-3/MT,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r., znak IPPP2/4512-1089/15-4/MT,
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r., znak 1462-PPP1.4512.138.2017.1.BS.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych będą oni uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, i wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości. Uprawnienie to może zostać zrealizowane pod warunkiem, że zarówno Sprzedający, jak i Kupujący spełnią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy VAT.

Ad 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, Ustawy VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro Kupujący nabędą Nieruchomość w celu jej dalszego wynajmu i wynajem ten będzie podlegać opodatkowaniu VAT należy uznać, że będzie im przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, o ile zostałby on naliczony przez Sprzedającego zgodnie z przepisami Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1, 2, 3

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego przepisu wynika, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Zainteresowany jest właścicielem działki zabudowanej kamienicą, którą nabył w drodze spadku. Budynek składa się z 5 kondygnacji. W jego skład wchodzą m.in. lokale mieszkalne i użytkowe. Wszystkie lokale znajdujące się w Budynku (z wyjątkiem lokalu A zajmującego 9% powierzchni Budynku) są przedmiotem najmu. Wnioskodawca uzyskuje przychody z najmu powierzchni w Budynku od ponad 2 lat. Od ponad 2 lat Wnioskodawca wykazuje też VAT należny z tego tytułu. Innymi słowy wynajem wszystkich lokali, które znajdują się w Budynku od ponad 2 lat podlega opodatkowaniu VAT. Lokal A jest w czasie pobytów Wnioskodawcy w Polsce wykorzystywany częściowo jako mieszkanie (Wnioskodawca zatrzymuje się w Lokalu A), a częściowo jako miejsce, w którym Wnioskodawca spotyka się z najemcami. Sprzedający planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz swoich synów. Kupujący kontynuowaliby wynajem Nieruchomości wraz z Lokalem A (nabywaliby Nieruchomość w celu jej dalszego wynajmowania) i zarejestrowaliby się jako podatnicy VAT czynni).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania sprzedaży Budynku łącznie z Lokalem A.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca wynajmując lokale mieszkalne i użytkowe znajdujące się w Budynku prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast Lokal A nie jest przedmiotem najmu, a zatem należy go uznać za majątek prywatny niewykorzystywany w działalności gospodarczej. W odniesieniu do Lokalu A, który nie jest przedmiotem najmu, Wnioskodawca nie występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany nabył przedmiotowy Budynek w drodze spadku, wykorzystywał jako mieszkanie w czasie pobytu Wnioskodawcy w Polsce. Przedmiotowy Lokal nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a jedynie stanowił jego majątek prywatny. Sprzedaż Lokalu A nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT, a Sprzedający nie występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Pozostałe lokale mieszkalne i użytkowe znajdujące się w Budynku, które są przedmiotem najmu sprzedawane będą w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i podlegać będą opodatkowaniu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. art. 41 ust. 2 ustawy, do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 2. art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W nawiązaniu do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. syg. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w zakresie pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji,gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem ze dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak wiec ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosił różnego rodzaju nakłady i wydatki na Budynek, ale z uwagi na to, że nie ustalał wartości początkowej Budynku nie dochodziło do zwiększenia jego wartości początkowej. Nakłady na Budynek miały charakter głównie remontowy. Wartość wydatków, które mogłyby być uznane za wydatki o charakterze ulepszeniowym nie przekroczyła 30% wartości rynkowej Budynku z dnia nabycia go przez Sprzedającego w drodze spadku.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że planowane przez Stronę zbycie Budynku składającego się z 5 kondygnacji, w skład którego wchodzą m.in. lokale mieszkalne i użytkowe, w części, w której lokale są wynajmowane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W stosunku do tej części Budynku nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie, oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy Budynku miną 2 lata, ponadto Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowego Budynku stanowiących w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym co najmniej 30% jego wartości początkowej. Przesłanki warunkujące możliwość zwolnienia wynajmowanej części Budynku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zostały więc spełnione. Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy przedmiotowej części Budynku można zastosować właściwą stawkę podatku VAT.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż gruntu, na którym znajduje się przedmiotowy Budynek również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 2, 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że lokale mieszkalne w przedmiotowym Budynku są wynajmowane na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie najmu długoterminowego i krótkoterminowego. Lokale użytkowe natomiast, są wynajmowane na rzecz podmiotu prowadzącego sklep odzieżowy i podmiotu prowadzącego lokal gastronomiczny. Kupujący nadal będą wynajmować przedmiotową Nieruchomość wraz z Lokalem A dotychczas niewynajmowanym, czyli kupiona Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym. Nabywcy zarejestrują się również jako podatnicy VAT czynni.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w przypadku naliczenia podatku VAT przez Sprzedającego Kupującym przysługiwać będzie prawo do odliczenia.

W nawiązaniu do powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z przytoczonym wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe

Zatem prawo do odliczenia podatku VAT przez Kupujących będzie uwarunkowane treścią zawartej umowy najmu. Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Kupujący będą mogli zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usług, jeśli umowa najmu w swojej treści zawierać będzie między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynikać będzie, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. W przypadku wynajmowania lokali mieszkalnych zgodnie z umową pod wynajem długoterminowy będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i w tej sytuacji nabywcom nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast w przypadku najmu lokali na cele działalności gospodarczej dla podmiotu prowadzącego sklep odzieżowy i podmiotu prowadzącego lokal gastronomiczny, a także przeznaczonych pod wynajem krótkoterminowy znajdzie zastosowanie opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT, a zatem Kupującym będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w tej części.

Reasumując, Kupującym będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do tej części Budynku, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.