Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-446/10/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-17
Teza: opodatkowanie czynności menadżerskich wynikających z kontraktów menedżerskich
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2010r. (data wpływu 17 maja 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2010r. (data wpływu 28 maja 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności menadżerskich wynikających z kontraktów menedżerskich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2010r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2010r. (data wpływu 28 maja 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności menadżerskich wynikających z kontraktów menadżerskich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą nazwą D z siedzibą w C (dalej Podatnik lub Wnioskodawca) od dnia 20 maja 2004 r. Działalność powyższą prowadzi jako osoba fizyczna, w ramach której to działalności świadczy między innymi usługi związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem, pełniąc od roku 2007 funkcję Członka Zarządu. Przedmiot jego działalności zgodnie z dokumentem rejestracyjnym obejmuje między innymi doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

W ramach powyższej działalności Podatnik zawarł następujące kontrakty menedżerskie:

1.  Kontrakt menedżerski z dnia 1 czerwca 2004 roku,
2.  Kontrakt menedżerski z dnia 1 sierpnia 2007 roku.

Powyższe kontrakty zostały zawarte ze spółką U z siedzibą w W. W kontraktach zawarte zostały następujące zapisy:

*   warunki wykonywania czynności będących przedmiotem kontraktu, w szczególności wskazanie zakresu obowiązków;
*   wynagrodzenie Wnioskodawcy, które jest określone w stałej wysokości i nie jest uzależnione od wyników osiągniętych przez Zleceniobiorcę, co odnosi się także do premii, co skutkuje tym, iż Wnioskodawca nie ponosi jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego;
*   dodatkowe świadczenia przysługujące Zleceniobiorcy;
*   współdziałanie Spółki ze Zleceniobiorcą w imię dobra firmy, umożliwiając wykonywanie obowiązków wynikających z kontraktu;
*   wykonywanie obowiązków za pomocą dostępnej infrastruktury Spółki;
*   zawarcie klauzuli o braku odpowiedzialności Zleceniobiorcy wobec Zleceniodawcy oraz osób trzecich.

Oprócz powyższego, kontrakty przewidują zakaz konkurencji Zleceniobiorcy obowiązujący w okresie trwania kontraktu oraz w okresie 6 miesięcy po jego zakończeniu. W kontrakcie z roku 2007 strony przewidziały dodatkowo możliwość odstąpienia od zakazu konkurencji. W tym też kontrakcie został zawarty także obowiązek zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę w okresie obowiązywania umowy oraz trzy lata po jej zakończeniu. Za naruszenie zakazu konkurencji, jak również obowiązku zachowania tajemnicy, mocą kontraktu z 2007 roku strony przewidziały obowiązek zapłaty kary umownej.

Dodać należy, iż od chwili rejestracji działalności gospodarczej, Podatnik dokonał także rejestracji jako podatnik VAT, bez względu na wysokość rocznych obrotów i nie przekroczenia ustawowego progu uprawniającego do zwolnienia.

Wskazać należy, iż Wnioskodawca od dnia 1 czerwca 2004r. (z dniem wejścia w życie pierwszego z kontraktów) do dnia 30 września 2005r. z tytułu wykonywania przedmiotowych usług jako zarejestrowany podatnik VAT na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wystawiał na rzecz U faktury VAT, wykazując podatek VAT zwolniony, na podstawie § 8 ust. 1 pkt. 7 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie korzystał natomiast ze zwolnienia podmiotowego, która to możliwość przewidziana była w art. 113 powołanej ustawy o VAT w obowiązującym wówczas brzmieniu, z powodu nie osiągnięcia określonych w powyższym przepisie przychodów zobowiązujących go do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Po wejściu w życie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, z dniem 1 czerwca 2005 roku, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegały przepisom ustawy o VAT, lecz na podstawie znowelizowanego wówczas przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który po zmianie przewidywał analogicznie jak przed nowelizacją przepisy powołanego rozporządzenia, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności wskazanych dodatkowo w punkcie 9 art. 13 updof, a więc przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym faktem, na podstawie treści zawartego kontraktu oraz wprowadzonych zapisów w ustawie, interpretując znowelizowane przepisy, Wnioskodawca zaprzestał wystawiania faktur VAT, a swoje czynności z tytułu zawartego kontraktu dokumentuje od 1 października 2005r. rachunkami uproszczonymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w obecnym stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji dokonanej z dniem 1 czerwca 2005r. czynności wykonywane w ramach kontraktu menedżerskiego podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie, czy Wnioskodawcę można uznać w tym zakresie za podatnika VAT który może dokumentować te czynności za pomocą rachunków, a nie faktur VAT, oraz czy w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją czynności wykonywane w ramach powyższego kontraktu podlegały opodatkowaniu VAT ale były z niego zwolnione, a w konsekwencji Wnioskodawca był podatnikiem VAT obowiązanym do wystawiania faktur VAT?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, w przypadku wykonywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej także innych czynności niż te, wynikające z kontraktów menedżerskich oraz opodatkowania tych innych czynności podatkiem VAT, istnieje obowiązek opodatkowania w ten sam sposób czynności wykonywanych w ramach kontraktów menedżerskich, jeżeli obrót z tytułu wykonywania tych czynności przekroczy ustawowy próg uprawniający do zwolnienia podmiotowego z tytułu podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Odnosząc się do postawionego przez Podatnika pytania stwierdzić należy, iż wedle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005r., podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Unormowanie to oparte zostało na art. 4 (1) VI Dyrektywy (obecnie art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE), wobec czego przy jego wykładni należy posiłkować się doświadczeniami w orzecznictwie i doktrynie europejskiej na tle rozumienia tego przepisu. W art. 1 ust. 2 tej Dyrektywy wskazano, że dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatnika występującego w takim charakterze. Zakres opodatkowania podatkiem VAT jest zatem ograniczony przez dwa czynniki: przedmiotowy - opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług; oraz podmiotowy - dostawy muszą być dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W art. 15 ust. 3 ustawy o VAT określono natomiast czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie tej ustawy uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Do kategorii wyłączonych zaliczono m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc także menedżerowie i członkowie zarządu i Rady Nadzorczej), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W przedmiotowym przepisie mówi się zatem o umowie, pomiędzy Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą określającą:

*   warunki wykonywania czynności,
*   wynagrodzenie,
*   odpowiedzialność Zleceniodawcy za wykonanie czynności Zleceniobiorcy wobec osób trzecich.

W powyższym przypadku uznano, że wskazane czynności wykonywane w określonych w tym przepisie warunkach, nie spełniają wymogu uznania ich za realizowane w sposób samodzielny (niezależny), co jest niezbędną przesłanką uznania działalności gospodarczej za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tym samym podmioty realizujące powyższe czynności - kwalifikujące się jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT, lecz pozbawione przymiotu samodzielności (niezależności) przy ich wykonywaniu, nie są podatnikami podatku od towarów i usług, a ich usługi pozostają poza systemem VAT, jako niepodlegające temu podatkowi.

Ponadto, w art. 4(4) byłej VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE) postanowiono, że użycie słowa „samodzielnie" („niezależnie") przy określeniu podatnika, wyklucza z kategorii podatników pracowników oraz inne osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym więzy pomiędzy stronami, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności pracodawcy lub zlecającego. Chodzi w tym przypadku o takie czynności o charakterze usługowym, które wykonywane są w warunkach zbliżonych swoim charakterem do umów o pracę: podporządkowania usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności oraz obciążenie zatrudniającego ryzykiem za wykonywanie tych czynności.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem łącznie trzech elementów:

*   samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy;
*   wymienionych w nim czynności z art. 13 pkt 2-9 updof;
*   warunków, w których te czynności muszą być realizowane.

Unormowanie to ma na celu wskazanie, że podatnikami VAT są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające bez stosunku podporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Trafnie wskazuje się zatem, że również na tle art. 4(4) VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE), przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS odnoszącego się do tego artykułu, nie jest samodzielną działalnością gospodarczą działalność osoby fizycznej, choćby była przedsiębiorcą, na rzecz innego podmiotu, która:

*   wykonywana jest przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona;
*   nie powoduje ryzyka ekonomicznego zleceniobiorcy; nie powoduje odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, którą to odpowiedzialność ponosi wyłącznie „pracodawca".

Uwzględniając powyższe rozważania, jak również wykładnię przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005r. stwierdzić należy, że czynności Wnioskodawcy świadczącego usługę zarządzania na podstawie przedmiotowego kontraktu menedżerskiego w rozumieniu art. 13 pkt 7 i 9 updof, nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc nie podlegają VAT z uwagi na fakt, iż pomiędzy Wnioskodawcą a Zlecającym - spółką U istnieje stosunek prawny określający w kontrakcie:

*   warunki wykonywania czynności będących przedmiotem kontraktu, w szczególności wskazanie zakresu obowiązków
*   wynagrodzenie Wnioskodawcy, które jest określone w stałej wysokości i nie jest uzależnione od wyników osiągniętych przez Zleceniobiorcę, co odnosi się także do premii, a co za tym idzie, nie ponosi jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego;
*   dodatkowe świadczenia przysługujące Zleceniobiorcy;
*   współdziałanie Spółki ze Zleceniobiorcą w imię dobra firmy, umożliwiając wykonywanie obowiązków wynikających z kontraktu;
*   wykonywanie obowiązków za pomocą dostępnej infrastruktury Spółki;
*   zawarcie klauzuli o odpowiedzialności Zleceniodawcy wobec Zleceniodawcy oraz osób trzecich,

\- nie są wobec tego spełnione przesłanki do uznania samodzielnej działalności Wnioskodawcy.

Ministerstwo Finansów w komunikacie z dnia 16 listopada 2006r., opublikowanym na stronie internetowej, wypowiedziało się na czym polega ryzyko gospodarcze, wskazując, iż:

„Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że osoba prowadząca taką działalność (w tym również osoba samozatrudniona) prowadzi ją na własny rachunek i na własne ryzyko. Ryzyko gospodarcze, jakie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest jednak innym ryzykiem od ryzyka, jakie ponosi pracownik w ramach stosunku pracy. Ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą to np. ryzyko inwestycyjne, czyli prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem. Występowanie ryzyka gospodarczego jest konsekwencją istniejącej w gospodarce rynkowej wolności gospodarczej oraz szerokiego zakresu swobód, jakie ona za sobą pociąga. W ramach stosunku pracy natomiast pracownik, jeśli wykonywał starannie swoje obowiązki, ma prawo do wynagrodzenia, chociażby rezultat pracy był nieudany, a zatem nie ponosi ryzyka gospodarczego. W takiej sytuacji ryzyko gospodarcze ponosi zawsze pracodawca".

W związku z treścią komunikatu można wysnuć zasadniczą konkluzję. Mianowicie: jeśli w umowie wynagrodzenie jest uzależnione od efektów pracy wykonawcy, to on ponosi ryzyko gospodarcze. Powyższa konstatacja może znaleźć zastosowanie do przedmiotowego kontraktu z uwagi na fakt, iż w tym przypadku Wnioskodawca jako Zleceniobiorca w oparciu o zawarty kontrakt działa na zewnątrz w imieniu Spółki jako Zleceniodawcy i na jego rachunek, a co za tym idzie w ramach powierzonych czynności Spółka przejmuje odpowiedzialność za działania Zleceniobiorcy, co wynika także pośrednio z art. 429 oraz 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny - kc.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności chyba, że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Z kolei drugi z tych przepisów wskazuje, że dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Wskazane przepisy są bezwzględnie obowiązujące, różnią się tym, że art. 429 będzie miał zastosowanie, gdy przyjmujący zlecenie uczyni szkodę osobom trzecim a zlecającego wykonanie czynności nie będzie wiązał z osobą trzecią jakikolwiek stosunek prawny, podczas gdy w przypadku art. 474 kc, będzie miał on zastosowanie gdy przyjmujący zlecenie uczyni szkodę osobom trzecim a zlecającego wykonanie tych czynności będzie wiązał z osobą trzecią stosunek zobowiązaniowy.

Przedmiotowe przepisy jako bezwzględnie obowiązujące określają z mocy prawa odpowiedzialność zlecającego czynności w stosunku do osób trzecich za działania przyjmującego zlecenia i nie ma potrzeby definiowania w umowie pomiędzy Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą takiej odpowiedzialności.

W związku z powyższym należy uznać, że zleceniobiorca pozbawiony jest przymiotu samodzielności przy wykonywaniu swojej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wobec czego nie jest podatnikiem VAT. Dotyczy to tych wszystkich przypadków, gdy zleceniodawca powierza zleceniobiorcy wykonanie czynności (usług), za które w stosunkach z innymi podmiotami sam bierze odpowiedzialność, na zewnątrz są to bowiem czynności zleceniodawcy. Są to zatem takie przypadki, w których zleceniobiorca świadcząc usługę na rzecz zleceniodawcy realizuje swoje czynności w ramach tej usługi, w imieniu zleceniodawcy, a zatem i na jego ryzyko, w stosunku do osób trzecich. Mają one charakter zbliżony do umowy o pracę, gdyż mimo, że są wykonywane w oparciu o kontrakt menedżerski, który nie musi zawierać, jak umowa o pracę, elementu podporządkowania zleceniobiorcy względem zleceniodawcy i obowiązku wykonywania pracy pod jego kierownictwem, to w sytuacji, gdy zleceniobiorca działa na rachunek zleceniodawcy i w jego imieniu, wówczas jego swoboda - z uwagi chociażby na ryzyko odpowiedzialności zleceniodawcy z art. 429 lub 474 kc - jest ograniczona rygorami nałożonymi na niego przez podmiot zlecający, który reprezentuje.

W związku z powyższym, jeśli od dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy o VAT (z dniem 1 czerwca 2005r) czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie przedmiotowego kontraktu menedżerskiego nie można uznać za działalność wykonywaną samodzielnie, w konsekwencji Wnioskodawca nie może być uznany za podatnika VAT. Tym samym w świetle art. 106 ustawy o VAT nie ma prawa wystawiania faktur VAT za świadczone usługi, może wystawiać jedynie rachunki uproszczone. Stanowisko takie zajął np. Urząd Skarbowy w T w piśmie z dnia 1 sierpnia 2005r. Uznanie, że menedżer nie jest podatnikiem VAT, spowoduje również brak prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych przez niego faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z wykonywanymi czynnościami.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając konieczność dokonywania wykładni przepisów ustawy o VAT w zgodzie z treścią VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE z 8.11.2006 r.) przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszący się do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności z art. 13 pkt 2-9 updof, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia (czynności), ponieważ tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności przechodzi z faktycznego wykonawcy na zleceniodawcę, co wyklucza samodzielny charakter czynności (działalności) zleceniobiorcy.

Odnosząc się do stanu prawnego sprzed nowelizacji ustawy o VAT dokonanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r., która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005r. wskazać należy, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 obowiązywał wówczas w następującym brzmieniu:

„Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności (\`(...)\`) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.”

W przepisie tym nie zawierały się czynności określone (tak jak obecnie) w punkcie 9 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w ówczesnym brzmieniu, zwolnieniu podlegały czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wykonywane są przez osoby, które z tytułu ich wykonywania są związane ze zlecającym ich wykonanie, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Konkludując stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005r. Wnioskodawca był podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie, był uprawniony i zobowiązany do wystawiania faktur VAT na mocy art. 106 powołanej ustawy, który stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Natomiast od dnia 1 czerwca 2005r., Wnioskodawca nie był już podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, zatem z tym dniem obowiązek wystawiania faktur VAT ustał. Powyższe nie dotyczy oczywiście czynności innych niż te wykonywane w ramach kontraktu menedżerskiego, gdyż z tytułu innych czynności, w stosunku do których Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, ma obowiązek wystawiania faktur VAT.

Ad. 2.

Ustawa o VAT zarówno obecnie, jak i pod rządami poprzedniego stanu prawnego sprzed 1 czerwca 2005r. daje jednak możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113, który w brzmieniu sprzed 1 czerwca 2005r. stanowił, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, o ile nie miały one charakteru usług doradczych, natomiast obecne brzmienie stanowi, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł.

Tym niemniej, z uwagi na fakt, iż podatnik nie skorzystał z uprawnienia do zwolnienia podmiotowego z uwagi na ustawowy próg, jest on podatnikiem VAT (w zakresie pozostałej od usług świadczonych na podstawie kontraktów menedżerskich działalności), zatem dotyczy go obowiązek zarówno wystawiania faktur VAT, jak również okoliczność przekroczenia ustawowego progu nie ma znaczenia przy ustaleniu, czy istnieje obowiązek automatycznego uznania czynności wykonywanych na podstawie kontraktów menedżerskich jako opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższe ma swoje uzasadnienie w tym, że Wnioskodawca posiada dwa odrębne statusy: z jednej strony, wykonujący czynności zarządzania nie jest podatnikiem VAT, z drugiej strony jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy dokonując sprzedaży opodatkowanej. Statusy te nie łączą się i czynności te należy traktować odrębnie. Stąd przekroczenie ustawowego progu przy sprzedaży opodatkowanej nie ma żadnego przełożenia na jakiekolwiek obowiązki w podatku VAT, jeżeli chodzi o czynności zarządzania wykonywane w ramach kontraktów menedżerskich.

Reasumując stwierdzić należy, iż działanie podatnika zarówno w poprzednim jak i aktualnym stanie prawnym jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. - zwalnia się od podatku czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli wykonywane są przez osoby, które z tytułu ich wykonywania są związane ze zlecającym ich wykonanie, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione są czynności zaliczane do działalności wykonywanej osobiście z których przychody uzyskiwane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przepisu § 8 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia wynika, że jedynie łączne spełnienie przesłanek przedstawionego paragrafu tj. dotyczących warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności – skutkuje uznaniem tych zdarzeń za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnioną od podatku.

Należy w tym miejscu zauważyć, że wskazany powyżej § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 czerwca 2005r. został wykreślony z tego rozporządzenia.

Na podstawie art. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz U. nr 90, poz. 756) – zmianie uległ przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W katalogu przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), ustawodawca wskazał, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionych wyżej przepisów prawa wynika, że:

1.  do dnia 31 maja 2005r. przychody z kontraktu menadżerskiego, które spełniają warunki wynikające z § 8 ust. 1 pkt 7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów podatku od towarów i usług, były zwolnione z podatku VAT oraz
2.  od dnia 1 czerwca 2005r. świadczenie usług w ramach kontraktu menedżerskiego, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT, w sytuacji, gdy z tytułu świadczenia ww. usług osoby fizyczne świadczące te usługi są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami prawnymi co do:
    *   warunków wykonywania usług,
    *   wynagradzania
    *   odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą nazwą D z siedzibą w C (dalej Podatnik lub Wnioskodawca) od dnia 20 maja 2004 r. Działalność powyższą prowadzi jako osoba fizyczna, w ramach której to działalności świadczy między innymi usługi związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem, pełniąc od roku 2007 funkcję Członka Zarządu. Przedmiot jego działalności zgodnie z dokumentem rejestracyjnym obejmuje między innymi doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

W ramach powyższej działalności Podatnik zawarł następujące kontrakty menedżerskie:

1.  Kontrakt menedżerski z dnia 1 czerwca 2004 roku,
2.  Kontrakt menedżerski z dnia 1 sierpnia 2007 roku.

Powyższe kontrakty zostały zawarte ze spółką U z siedzibą w W. W kontraktach zawarte zostały następujące zapisy:

*   warunki wykonywania czynności będących przedmiotem kontraktu, w szczególności wskazanie zakresu obowiązków;
*   wynagrodzenie Wnioskodawcy, które jest określone w stałej wysokości i nie jest uzależnione od wyników osiągniętych przez Zleceniobiorcę, co odnosi się także do premii, co skutkuje tym, iż Wnioskodawca nie ponosi jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego;
*   dodatkowe świadczenia przysługujące Zleceniobiorcy;
*   współdziałanie Spółki ze Zleceniobiorcą w imię dobra firmy, umożliwiając wykonywanie obowiązków wynikających z kontraktu;
*   wykonywanie obowiązków za pomocą dostępnej infrastruktury Spółki;
*   zawarcie klauzuli o braku odpowiedzialności Zleceniobiorcy wobec Zleceniodawcy oraz osób trzecich.

Oprócz powyższego, kontrakty przewidują zakaz konkurencji Zleceniobiorcy obowiązujący w okresie trwania kontraktu oraz w okresie 6 miesięcy po jego zakończeniu. W kontrakcie z roku 2007 strony przewidziały dodatkowo możliwość odstąpienia od zakazu konkurencji. W tym też kontrakcie został zawarty także obowiązek zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę w okresie obowiązywania umowy oraz trzy lata po jej zakończeniu. Za naruszenie zakazu konkurencji, jak również obowiązku zachowania tajemnicy, mocą kontraktu z 2007 roku strony przewidziały obowiązek zapłaty kary umownej.

Dodać należy, iż od chwili rejestracji działalności gospodarczej, Podatnik dokonał także rejestracji jako podatnik VAT, bez względu na wysokość rocznych obrotów i nie przekroczenia ustawowego progu uprawniającego do zwolnienia.

Wskazać należy, iż Wnioskodawca od dnia 1 czerwca 2004r. (z dniem wejścia w życie pierwszego z kontraktów) do dnia 30 września 2005r. z tytułu wykonywania przedmiotowych usług jako zarejestrowany podatnik VAT na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wystawiał na rzecz U faktury VAT, wykazując podatek VAT zwolniony, na podstawie § 8 ust. 1 pkt. 7 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie korzystał natomiast ze zwolnienia podmiotowego, która to możliwość przewidziana była w art. 113 powołanej ustawy o VAT w obowiązującym wówczas brzmieniu, z powodu nie osiągnięcia określonych w powyższym przepisie przychodów zobowiązujących go do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Po wejściu w życie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, z dniem 1 czerwca 2005 roku, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegały przepisom ustawy o VAT, lecz na podstawie znowelizowanego wówczas przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który po zmianie przewidywał analogicznie jak przed nowelizacją przepisy powołanego rozporządzenia, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności wskazanych dodatkowo w punkcie 9 art. 13 updof, a więc przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym faktem, na podstawie treści zawartego kontraktu oraz wprowadzonych zapisów w ustawie, interpretując znowelizowane przepisy, Wnioskodawca zaprzestał wystawiania faktur VAT, a swoje czynności z tytułu zawartego kontraktu dokumentuje od 1 października 2005r. rachunkami uproszczonymi

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, iż o ile faktycznie, wskazane we wniosku, kontrakty menedżerskie zawierały (w przypadku kontraktu z dnia 1 czerwca 2004r.) oraz zawierają (kontrakt z dnia 1 sierpnia 2007r.) postanowienia, z których wynika że Wnioskodawca jest związany ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do: warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, wówczas wykonując czynności przewidziane tymi kontraktami, Wnioskodawca:

*   w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz korzystające ze zwolnienia na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i których świadczenie winno być udokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT,
*   w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. wykonywał i wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, których świadczenie winno być udokumentowane innymi niż faktura VAT dokumentami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005r. Wnioskodawca był z tytułu świadczenia usług menedżerskich podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie, był zobowiązany do wystawiania faktur VAT, natomiast od dnia 1 czerwca 2005r., Wnioskodawca nie był z tego tytułu już podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, zatem z tym dniem obowiązek wystawiania faktur VAT ustał, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Przepis art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowi ogólną regulację prawną dotyczącą zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wskazanej w tym przepisie, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, iż przepisy o podatku od towarów i usług przewidują także zwolnienia przedmiotowe, w myśl których zwolnione od podatku są dostawy określonych towarów czy też świadczenie określonych usług, jak również wyłączenia z zakresu opodatkowania tym podatkiem niektórych czynności.

Do tych ostatnich należą, oczywiście w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r., czynności wykonywane w ramach realizacji kontraktów menedżerskich, o ile są spełnione przesłanki wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Skoro zatem czynności te są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to sytuacja prawnopodatkowa podatnika wynikająca z regulacji prawnej przewidzianej w ww. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, pozostaje bez wpływu na kwestię wyłączenia z opodatkowania ww. czynności.

W konsekwencji powyższego, wskazana we wniosku okoliczność, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania przez niego innej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, pozostaje bez wpływu na wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem wykonywanych przez niego czynności w ramach realizacji ww. kontraktów menedżerskich, o ile faktycznie spełnione są przesłanki wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w ww. kwestii, należało uznać za prawidłowe.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.