Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.218.2021.5.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-08
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek. Możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy w przypadku zawarcia umów dzierżawy.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2021 r. (data wpływu 14 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2021 r. (data wpływu 30 września 2021 r.), z dnia 18 października 2021 r. (data wpływu 20 października 2021 r.) oraz pismem z dnia 28 października 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy w przypadku zawarcia umów dzierżawy i osiągniętego obrotu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 oraz możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy w przypadku zawarcia umów dzierżawy i osiągniętego obrotu. Wniosek uzupełniono w dniu 30 września 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę. W dniu 20 października 2021 r. oraz w dniu 5 listopada 2021 r. Wnioskodawczyni ponownie uzupełniła wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.**

1.  Wnioskodawczyni dnia (…) maja 2021 r. przed notariuszem zawarła umowę sprzedaży oraz umowę ustanowienia służebności gruntowej w formie aktu notarialnego, dotyczącej nieruchomości położonej w K. – KW nr (…) za cenę (…) zł.

Zainteresowana Nieruchomość nabyła na podstawie umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego w 1990 r., będąc wówczas stanu wolnego. Na dzień (…) maja 2021 r. pozostawała Ona w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej i do dnia dzisiejszego pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, nie zmieniony żadną umową majątkową małżeńską ani orzeczeniem sądu.

Przedmiotem umowy są niezabudowane działki o numerach. 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, o łącznym obszarze 0,2902 ha.

Z wypisu z rejestru gruntów, wydanego dnia (…) marca 2021 r. z upoważnienia Starosty wynika, że działki te w opisie użytków określane są jako „pastwiska trwałe”. Na nieruchomości położonej w K. Wnioskodawczyni ustanowiła nieodpłatną i na czas nieoznaczony służebność gruntową, polegająca na prawie swobodnego przechodu i przejazdu przez działkę 31 w celu zapewnienia nieruchomości władnącej dostępu do drogi publicznej oraz polegająca na prawie przeprowadzenia przez działkę numer 31 wszelkich mediów.

Do aktu dołączono oświadczenie W. B. o zwolnieniu spod przysługującego jej dożywotniego i bezpłatnego użytkowania działek prawa oraz o wyrażeniu zgody na ich bez ciężarowe odłączenia z księgi wieczystej KW nr (…).

Działki znajdują się na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy. Dnia (…) maja 2017 r. na wniosek Wnioskodawczyni Wójt Gminy ustalił dla działki oznaczonej nr ewid. A o łącznym obszarze 1,5642 ha, z której wydzielono miedzy innymi sprzedane działki o numerach: 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, o łącznym obszarze 0,2902 ha. warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu do 29 budynków rekreacji indywidualnej oraz budynku handlowo-gastronomicznego w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej.

1.  Wnioskodawczyni dnia (…) czerwca 2021 r. przed notariuszem zawarła umowę sprzedaży oraz umowę ustanowienia służebności gruntowej w formie aktu notarialnego, dotyczącej nieruchomości położonej w K. – KW nr (…) za cenę (…) zł. Zainteresowana Nieruchomość nabyła na podstawie umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego w 1990 r., będąc wówczas stanu wolnego. Na dzień (…) czerwiec 2021 r. pozostawała Ona w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej i do dnia dzisiejszego pozostaję w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, nie zmieniony żadną umową majątkową małżeńską ani orzeczeniem sądu. Przedmiotem umowy jest niezabudowana działka o numerze: 28, o obszarze 0,0448 ha. Z wypisu z rejestru gruntów, wydanego dnia (…) czerwca 2021 r. z upoważnienia Starosty wynika, że działka w opisie użytków określana jest jako „pastwiska trwałe” i „grunty orne”. Na nieruchomości położonej w K. ustanowiłam na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości nieodpłatną i na czas nieoznaczony służebność gruntową, polegająca na prawie swobodnego przechodu i przejazdu przez działkę 31 w celu zapewnienia nieruchomości władnącej dostępu do drogi publicznej oraz polegającą na prawie przeprowadzenia przez działkę numer 31 wszelkich mediów.

W akcie dodano informację o dołączonym oświadczenie W. B. do aktu notarialnego z dnia (…) maja 2021 r. o zwolnieniu spod przysługującego jej dożywotniego i bezpłatnego użytkowania działek prawa oraz o wyrażeniu zgody na ich bez ciężarowe odłączenia z księgi wieczystej KW nr (…).

Działka znajduje się na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Dnia (…) maja 2017 r. Wójt Gminy ustalił dla działki numer 1, z której wydzielono między innymi działkę o numerze: 28, o obszarze 0,0448 ha warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu do 29 budynków rekreacji indywidualnej oraz budynku handlowo- gastronomicznego w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej.

Dnia (…) listopada 2019 r. została wydana przez Wójta Gminy decyzja nr (…) o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości położonej w K. obejmującej działkę oznaczoną nr ewid. 2 o powierzchni 1,5642 ha KW (…) na działki: 1/1 – o powierzchni 0,0512 ha, 2 – o powierzchni 0,0383 ha, 3 – o powierzchni 0,0423 ha, 4 – o powierzchni 0.0588 ha, 5 – o powierzchni 0,0415 ha, 6 – o powierzchni 0.0428 ha, 7 – o powierzchni 0,0428 ha, 8 – o powierzchni 0,0428 ha, 9 – o powierzchni 0,0428 ha, 10 – o powierzchni 0,0427 ha, 11 – o powierzchni 0,0428 ha, 12 – o powierzchni 0,0428 ha, 13 – o powierzchni 0,0428 ha, 14 – o powierzchni 0,0580 ha, 15 – o powierzchni 0,0400 ha, 16 – o powierzchni 0,0300 ha, 17 – o powierzchni 0,0300 ha, 18 – o powierzchni 0,0300 ha, 19 – o powierzchni 0,0300 ha, 20 – o powierzchni 0,0413 ha, 21 – o powierzchni 0,0426 ha, 22 – o powierzchni 0,0463 ha, 23 – o powierzchni 0,0615 ha, 24 – o powierzchni 0,0498 ha, 25 – o powierzchni 0,0476 ha, 26 – o powierzchni 0,0476 ha, 27 – o powierzchni 0,0458 ha, 28 – o powierzchni 0,0448 ha, 29 – o powierzchni 0,0440 ha, 30 – o powierzchni 0,0448 ha, 31- o powierzchni 0,02566 ha, Warunkiem zatwierdzenia podziału działki nr A było wykonanie przez Wnioskodawczynię wszystkich prac związanych z wydzieleniem dróg wewnętrznych. Działka nr 15 – została zaopatrzona w energie elektryczną przez utworzenie przyłącza do istniejącej sieci.

III. Wnioskodawczyni dnia (…) kwietnia 2021 roku zawarła umowę dzierżawy gruntu niezabudowanego (4,98 ha) jest to część działki nr B o powierzchni 8,05 ha, znajdująca się w K., KW (…), pod budowę farmy słonecznej. Nieruchomość tą otrzymałam na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w roku 1990. Działka znajduje się na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Na gruncie tym dzierżawca – spółka z o.o. – zamierza wybudować farmę fotowoltaiczną oraz eksploatować ją przez okres dzierżawy, tj. okres 29 lat. Oznacza to, że grunt rolniczy zostanie wykorzystany przez dzierżawcę na cele pozarolnicze. Z tytułu tej umowy Zainteresowana uzyskiwać będzie w przyszłości przychód, będący czynszem dzierżawy, w wysokości (…) zł netto za 1HA, płatny za okresy roczne. Zgodnie z warunkami umowy wszelkie przygotowania zmierzające do rozpoczęcia działania elektrowni fotowoltaicznej leżą po stronie dzierżawcy – w tym przygotowanie projektu budowlanego, instalację stosownej konstrukcji z panelami, położenie sieci kablowych, wybudowanie niezbędnych dróg dojazdowych i innych wszelkich prac budowlanych mających na celu rozpoczęcie inwestycji a także po zakończeniu okresu dzierżawy późniejszy demontaż i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego. Rozpoczęcie działania elektrowni powinno nastąpić w okresie 5 lat od dnia podpisania umowy, dlatego na ten moment nie mam możliwości określenia daty uzyskania pierwszego przychodu wynikającego z zawarcia tej umowy. W tym czasie zgodnie z warunkami umowy Wnioskodawczyni zobowiązała się do użytkowania terenu tylko dla celów rolniczych. Na terenie tym nie prowadziła Ona żadnych prac mających na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży.

IV. Zainteresowana w przyszłości zamierzam zawierać umowy na dzierżawę pozostałych niezabudowanych działek wydzielonych z działki o nr ewid. nr A (dzierżawcami będą osoby nieprowadzące działalności gosp. wykorzystujące teren np. w celach rekreacyjnych, prywatnych lub tez osoby wykorzystujące nieruchomość do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Od momentu zawarcia umowy przekazania gospodarstwa na obszarze tym była prowadzona wyłącznie działalność rolnicza a grunty były użytkowane tylko i wyłącznie dla celów rolniczych. W okresie od 22 lipca 1998 r. do 27 września 2004 r. Wnioskodawczyni prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, NIP (…) – bar gastronomiczny i była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W działalności pozarolniczej nie były jednak wykorzystywane grunty, które Wnioskodawczyni otrzymała na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 września 2021 r. Wnioskodawczyni wskazała, że celem przekazania gospodarstwa przez rodziców była niemożność prowadzenia działalności rolniczej przez rodziców z powodu wieku i sytuacji zdrowotnej, a także zabezpieczenie mojej przyszłości w postaci osiąganych przeze mnie przychodów z działalności rolniczej.

Działka nr A, z której wydzielono sprzedane działki 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 wykazane we wniosku – od roku 1990 r. do 1991 r. była przez Wnioskodawczynię uprawiana. Od 1992 r. Wnioskodawczyni zawarła ustną, odpłatną umowę dzierżawy gruntu działki nr A, z sąsiadem (rolnikiem, który wykorzystywał grunty na cele rolnicze), Umowa obowiązywała do sierpnia 2018 r.

Wnioskodawczyni nie była i nie jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wszystkie działki były wydzierżawiane.

Na działce nr A, z której wydzielono sprzedane działki 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 była prowadzona działalność rolnicza, polegająca na uprawie gruntu od 1990 r. do 1991 r. a od 1992 r. Wnioskodawczyni wydzierżawiła grunt do sierpnia 2018 r.

Z działki nr A, z której wydzielono sprzedane działki 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 wykazane we wniosku była dokonywana sprzedaż od 1990 r. do 1991 r.

Od 1992 r. Wnioskodawczyni zawarła ustną, odpłatną umowę dzierżawy gruntu – działki nr A, z sąsiadem (rolnikiem, który wykorzystywał grunty na cele rolnicze), Umowa obowiązywała do sierpnia 2018 r.

Zainteresowana nie dokonywała żadnych czynności w celu przygotowania (sprzedanych) działek 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 do sprzedaży. Natomiast dla działki nr A, z której wydzielone działki 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 zostały ustalone warunki zabudowy. Warunkiem zatwierdzenia podziału działki nr A było wykonanie przez Wnioskodawczynię wszystkich prac związanych z wydzieleniem dróg wewnętrznych. Działka nr 15 – została zaopatrzona w energie elektryczną przez utworzenie przyłącza do istniejącej sieci.

W związku ze sprzedażą działek 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 nie zostały zawarte żadne przedwstępne umowy sprzedaży.

Nabywcy działek, które zostały sprzedane zgłosili się sami z zapytaniem czy istnieje możliwość zakupu gruntu.

Warunki zabudowy zostały ustalone dla działki nr A, z której wydzielone zostały wszystkie sprzedane działki. Wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr A złożony został przez Wnioskodawczynię.

Dla działki nr A, z której wydzielone działki 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 zostały ustalone warunki zabudowy, dla inwestycji polegającej na budowie zespołu do 29 budynków rekreacji indywidualnej oraz budynku handlowo-gastronomicznego w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej.

Środki ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone po części na bieżące wydatki związane z codziennym życiem, po części będą stanowić zabezpieczenie finansowe, które zostanie wykorzystane w przyszłości w sytuacji kryzysowej.

Zainteresowana wskazała również, że jeżeli pojawi się zainteresowany nabywca a Jej sytuacja materialna pogorszy się zakłada możliwość sprzedaży kolejnych działek. Natomiast nie ma planów dotyczących kwestii: ile ich będzie, jakie i w jakim okresie zostaną sprzedane.

30 grudnia 1998 r. Wnioskodawczyni sprzedała niezabudowaną nieruchomość, stanowiąca działki nr 37, 38, 39, 39/C o łącznych obszarze 4,59 ha rolnikowi, który wykorzystywał ją w działalności rolniczej.

Działki te nabyła od rodziców – umowa przekazania gospodarstwa rolnego w 1990 r. Nabyła je w celu osiągania przychodów z działalności rolniczej. Od roku 1990 r. do 1991 r. działki te były przeze mnie uprawiane. Od 1992 r. Zainteresowana zawarła ustną, odpłatną umowę dzierżawy gruntu z sąsiadem (rolnikiem, który wykorzystywał grunty na cele rolnicze), Umowa obowiązywała do dnia sprzedaży, tj. 30.12.1998 r.

30 grudnia 1998 r. została sprzedana niezabudowana nieruchomość, stanowiąca działki nr 37, 38, 39, 39/C o łącznych obszarze 4,59 ha.

Przyczyną sprzedaży były problemy zdrowotne Syna Wnioskodawczyni i konieczność pozyskania środków na leczenie a także na wydatki bieżące.

Pozostałe działki wydzielone z działki nr A (w zdarzeniu przyszłym) zostaną wydzierżawione kiedy pojawi się zainteresowany nabywca. Wtedy będzie ustalone na jaki okres i jaki będzie cel dzierżawy. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni nie ma planu podpisania umowy dzierżawy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 października 2021 r. Wnioskodawczyni wskazała, że nie wystąpiła z wnioskiem o warunki zabudowy dla poszczególnych działek, w związku z podziałem działki nr A. Wystąpiła o warunki zabudowy dla działki nr A.

Dodatkowo w uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 października 2021 r. Zainteresowana w odpowiedzi na pytania:

1\. „Czy wystąpiła Pani o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28? Jeśli tak, to jakie jest przeznaczenie tych działek wynikające z tego dokumentu (odrębnie należy wskazać do każdej działki).

2\. Czy w obiegu prawnym funkcjonuje decyzja umożliwiająca zabudowę ww. działek (nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28)?

3\. Czy decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydana dla działki A nadal obowiązuje?

4\. Czy decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydana dla działki A również jest obowiązująca dla działek nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28?

5\. Czy podział działki A spowodował utratę ważności ww. decyzji i gdyby ktoś zamierzał realizować budowę na działkach nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 musiałby wystąpić o wydanie nowej decyzji czy też mógłby ją realizować w oparciu o decyzję wydaną dla działki nr A?”

– wskazała, że:

1.  „Nie wystąpiłam o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28.
2.  W obiegu prawnym nie funkcjonuje decyzja umożliwiająca zabudowę działek nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28.
3.  Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydana dla działki A nie obowiązuje.
4.  Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydana dla działki A nie jest obowiązująca dla działek nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28.
5.  Podział działki A spowodował utratę ważności ww. decyzji i gdyby ktoś zamierzał realizować budowę na działkach nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 musiałby wystąpić o wydanie nowej decyzji”.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy sprzedaż niezabudowanych działek o numerach: 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, o łącznym obszarze 0,2902 ha i niezabudowanej działki o numerze: 28, o obszarze 0,0448 ha podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy z tytułu zawartej umowy dzierżawy i otrzymanego w przyszłości przychodu Wnioskodawczyni może korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustaw VAT?
3.  Czy z tytułu zawartych w przyszłości umów dzierżawy pozostałych niezabudowanych działek (dzierżawcami będą osoby nieprowadzące działalności gosp. wykorzystujące teren np. w celach rekreacyjnych lub tez osoby wykorzystujące nieruchomość do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) wydzielonych z działki o nr ewid. A Wnioskodawczyni może korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustaw VAT?

**Zdaniem Wnioskodawczyni:**

Ad. 1

Sprzedaż niezabudowanych działek o numerach: 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 o łącznym obszarze 0,2902 ha i niezabudowanej działki o numerze 28, o obszarze 0,0448 ha. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wszystkie sprzedane dnia 13 maja 2021 r. i 24 czerwca 2021 r. działki były terenami niezabudowanymi, a art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT określa, że zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Dla wydzielonych działek nie ustalono warunków zabudowy. Warunki zabudowy zostały ustalone dla całego obszaru oznaczonego nr ewid. A, z którego działki zostały wydzielone w okresie późniejszym. Wniosek o podział działki nr ewid.A złożyłam z zamiarem sprzedaży gruntów niezabudowanych, rolniczych i tak też mają być ewentualnie sprzedawane w przyszłości. Działki te nie posiadały znamion terenów budowlanych – nie były uzbrojone i nie zostały przygotowane do sprzedaży jako tereny budowlane, a tym samym nie zostały poniesione wydatki na przygotowanie terenów do sprzedaży jako tereny budowlane. Jedynie wydzielone zostały drogi wewnętrzne, co było warunkiem zatwierdzenia projektu podziału działki A, a działka nr 15 została zaopatrzona w energię elektryczną. Obszary obejmujące teren działki nr A, a także pozostałe działki, które otrzymałam na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w 1990 roku nie były wykorzystywane w działalności pozarolniczej a jedynie wykorzystywane w celach rolniczych, były uprawiane lub wydzierżawiane rolnikom. Zostały sprzedane z majątku prywatnego, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przeze mnie jako podatnika. Dlatego czynności polegających na sprzedaży tych działek nie można traktować w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT jako czynności, która ma znamiona działalności gospodarczej.

Ad. 2

Z tytułu zawartej umowy dzierżawy i otrzymanego w przyszłości przychodu, mogę korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT.

Ad. 3

Z tytułu zawartych w przyszłości umów dzierżawy pozostałych niezabudowanych działek(dzierżawcami będą osoby nieprowadzące działalności gosp. wykorzystujące teren np. w celach rekreacyjnych lub tez osoby wykorzystujące nieruchomość do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) wydzielonych z działki o nr ewid. A będę mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustaw VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21 jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).**

**Natomiast stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy w przypadku zawarcia umów dzierżawy i osiągniętego obrotu jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku A i nr 3).**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Wnioskodawczyni za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni dnia (…) maja 2021 r. przed notariuszem zawarła umowę sprzedaży oraz umowę ustanowienia służebności gruntowej w formie aktu notarialnego. Zainteresowana nabyła Nieruchomość na podstawie umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego w 1990 r., będąc wówczas stanu wolnego. Na dzień (…) maja 2021 r. Zainteresowana pozostawała w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej i do dnia dzisiejszego pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, nie zmieniony żadną umową majątkową małżeńską ani orzeczeniem sądu. Przedmiotem umowy są niezabudowane działki o numerach 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, o łącznym obszarze 0,2902 ha. Działki znajdują się na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy. Dnia (…) maja 2017 r. na wniosek Wnioskodawczyni zostały ustalone dla działki nr A, z której wydzielono miedzy innymi sprzedane działki o numerach: 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu do 29 budynków rekreacji indywidualnej oraz budynku handlowo-gastronomicznego w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej.

Wnioskodawczyni dnia (…) czerwca 2021 r. przed notariuszem zawarła umowę sprzedaży oraz umowę ustanowienia służebności gruntowej w formie aktu notarialnego, dotyczącej nieruchomości niezabudowanej o numerze: 28, o obszarze 0,0448 ha. Działka znajduje się na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Dnia (…) maja 2017 r. Wójt Gminy ustalił dla działki numer A, z której wydzielono miedzy innymi działkę o numerze: 28, o obszarze 0,0448 ha warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu do 29 budynków rekreacji indywidualnej oraz budynku handlowo-gastronomicznego w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej.

Wnioskodawczyni wskazała również, że celem przekazania gospodarstwa przez rodziców była niemożność prowadzenia działalności rolniczej przez rodziców z powodu wieku i sytuacji zdrowotnej, a także zabezpieczenie Jej przyszłości w postaci osiąganych przez nią przychodów z działalności rolniczej. Działka nr A, z której wydzielono sprzedane działki 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 wykazane we wniosku – od roku 1990 r. do 1991 r. była przez Wnioskodawczynię uprawiana. Od 1992 r. Wnioskodawczyni zawarła ustną, odpłatną umowę dzierżawy gruntu działki nr A, z sąsiadem (rolnikiem, który wykorzystywał grunty na cele rolnicze), Umowa obowiązywała do sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni nie była i nie jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wszystkie działki były wydzierżawiane. Z działki nr A, z której wydzielono sprzedane działki 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 wykazane we wniosku, była dokonywana sprzedaż od 1990 r. do 1991 r. Zainteresowana nie dokonywała żadnych czynności w celu przygotowania (sprzedanych) działek do sprzedaży. Natomiast dla działki nr A, z której wydzielone działki 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 zostały ustalone warunki zabudowy. Warunkiem zatwierdzenia podziału działki A było wykonanie przez Wnioskodawczynię wszystkich prac związanych z wydzieleniem dróg wewnętrznych. Działka nr 15 – została zaopatrzona w energię elektryczną przez utworzenie przyłącza do istniejącej sieci. W związku ze sprzedażą działek 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 nie zostały zawarte żadne przedwstępne umowy sprzedaży. Nabywcy działek, które zostały sprzedane zgłosili się sami z zapytaniem czy istnieje możliwość zakupu gruntu.

Wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy sprzedaż niezabudowanych działek o numerach: 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym należy zatem ustalić, czy w stosunku do sprzedaży wydzielonych działek Wnioskodawczyni występuje w charakterze podatnika.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej bez względu na to, czy przynosi ona zysk czy nie, bowiem kryterium zysku nie stanowi przesłanki do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał on, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

Ponadto z orzeczenia TSUE C-291/92 wynika, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, działka nr 2, z której wydzielone działki będące przedmiotem zapytania, była przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy, co wskazuje na wykorzystywanie jej do celów działalności gospodarczej. Dzierżawa ta trwała od 1992 r. do sierpnia 2018 r.

Zatem mając na uwadze treść i przesłanki płynące z powyższego orzeczenia TSUE, należy stwierdzić, że grunty były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT w postaci dzierżawy.

Wyjaśnić należy, że na gruncie podatku od towarów i usług każdy wynajem stanowi czynności podlegające opodatkowaniu i nie istnieje też pojęcie tzw. „najmu prywatnego”, który byłby wyłączony z zakresu działania ustawy o VAT.

Wnioskodawca świadcząc usługi dzierżawy dokonuje odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a tym samym podejmowanie działań w zakresie świadczenia tych usług powoduje, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji w takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy Wnioskodawczyni dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej działalność gospodarczą (dzierżawa), czyni to jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, na gruncie ustawy o VAT, przy sprzedaży działek o nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 Wnioskodawczyni wypełnia definicję podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Wydzierżawianie przez Wnioskodawczynię działki nr A, z której wydzielono działki nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28, spowodowało, że utraciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawczynię w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości powoduje, że była ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni, dokonując sprzedaży wskazanych działek nie korzysta z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

Ponadto Wnioskodawczyni dokonała podziału działki A oraz dla działki tej wystąpiła o warunki zabudowy.

W ocenie tutejszego organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż wydzielonych działek w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowaną przedmiotowych nieruchomości jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni działa jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy są składniki majątku osobistego Zainteresowanej, a sprzedaż działek będzie stanowić realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Podsumowując powyższe, w niniejszej sprawie występują przesłanki wystarczające do uznania Wnioskodawczyni za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni występowała jako wydzierżawiający działkę, czyli wykorzystywała ją w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a ponadto Wnioskodawczyni dokonała podziału działki A oraz dla działki tej wystąpiła o warunki zabudowy.

Zatem analiza opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawczyni dokonując transakcji sprzedaży wydzielonych działek (nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28) występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), a powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

**W konsekwencji, dostawa ww. działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Następnie Wnioskodawczyni w opisie sprawy wskazała, że dnia 9 kwietnia 2021 roku zawarła umowę dzierżawy gruntu niezabudowanego 4,98 ha. Jest to część działki nr B o powierzchni 8,05 (pod budowę farmy słonecznej). Na gruncie tym dzierżawca – spółka z o.o. – zamierza wybudować farmę fotowoltaiczną oraz eksploatować ją przez okres dzierżawy, tj. okres 29 lat. Oznacza to, że grunt rolniczy zostanie wykorzystany przez dzierżawcę na cele pozarolnicze. Z tytułu tej umowy Zainteresowana uzyskiwać będzie w przyszłości przychód, będący czynszem dzierżawy, w wysokości (…) zł netto za 1HA, płatny za okresy roczne. Rozpoczęcie działania elektrowni powinno nastąpić w okresie 5 lat od dnia podpisania umowy, dlatego na ten moment Wnioskodawczyni nie ma możliwości określenia daty uzyskania pierwszego przychodu wynikającego z zawarcia tej umowy.

Wnioskodawczyni w przyszłości zamierza również zawierać umowy na dzierżawę pozostałych niezabudowanych działek wydzielonych z działki o A (dzierżawcami będą osoby nieprowadzące działalności gosp. wykorzystujące teren np. w celach rekreacyjnych, prywatnych lub tez osoby wykorzystujące nieruchomość do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

W związku z powyższym kolejne wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy z tytułu zawartej umowy dzierżawy oraz zawartych w przyszłości umów dzierżawy pozostałych działek niezabudowanych wydzielonych z działki A i osiągniętego obrotu może Ona korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl ust. 4 powyższego artykułu – podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem zawiadomienia na piśmie o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

*   energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
*   wyrobów tytoniowych,
*   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

*   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
*   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
*   urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),
*   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

*   pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
*   motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Odnosząc się tym samym do okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż odpłatne usługi w zakresie dzierżawy gruntu nie korzystają z wyłączenia z art. 113 ust. 13 ustawy, co wskazuje, że Wnioskodawczyni świadcząc tylko takie usługi może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu tych czynności do momentu przekroczenia limitu zwolnienia określonego w ww. przepisie, tj. 200.000 zł.

Jednak w tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie – jak rozstrzygnięto powyżej – Wnioskodawczyni dokonując transakcji sprzedaży wydzielonych działek (nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28) występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), a powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnicy dokonujący dostawy gruntu, w postaci terenów budowlanych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem w tej sprawie koniecznym jest rozstrzygnięcie czy działki, które Wnioskodawczyni sprzedała są terenami budowlanymi.

W art. 2 pkt 33 ustawy wprowadzono definicję terenu budowlanego. Zgodnie z tą definicją przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy ponadto zauważyć, że ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741, ze zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego lub wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Wnioskodawczyni we wniosku wskazała, że Działki (nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28) znajdują się na obszarze dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zainteresowana nie występowała z wnioskiem o warunki zabudowy dla poszczególnych działek. Ponadto Zainteresowana wskazała, że decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydana dla działki A nie obowiązuje. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydana dla działki A nie jest obowiązująca dla działek nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 oraz, że podział działki A spowodował utratę ważności ww. decyzji i gdyby ktoś zamierzał realizować budowę na działkach nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 musiałby wystąpić o wydanie nowej decyzji.

W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie spełnia definicji terenu budowlanego zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, sprzedaż przedmiotowych działek nie spowoduje utraty zwolnienia podmiotowego, na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy.

**Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni będzie mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do momentu przekroczenia limitu zwolnienia określonego w ww. przepisie, tj. 200.000 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również z tytułu dzierżawy części działki nr B oraz pozostałych niezabudowanych działek wydzielonych z działki o nr 2. Jednak należy mieć na uwadze art. 113 ust. 2 ustawy.**

**W momencie przekroczenia przez Wnioskodawczynię wartości sprzedaży, tj. kwoty limitu 200 000 zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy lub w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, kwoty ww. limitu wyliczonej w proporcji do okresu prowadzonej działalności – wg zasad, o których mowa w art. 113 ust. 9 ustawy, utraci Ona prawo do dalszego korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i nr 3 w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W szczególności oparto się na informacji, że Działki znajdują się na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz, że Zainteresowana nie wystąpiła o warunkach zabudowy dla poszczególnych Działek. Również oparto się o informację, że decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydana dla działki nr A nie jest obowiązująca dla działek nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 oraz, że podział działki nr A spowodował utratę ważności ww. decyzji i gdyby ktoś zamierzał realizować budowę na działkach nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 musiałby wystąpić o wydanie nowej decyzji. **W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.**

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawczyni. Inne kwestie wynikające z wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działek 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 28 oraz możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy w przypadku zawarcia umów dzierżawy i osiągniętego obrotu. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.