Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.278.2022.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-14
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; nabycie; nakłady; nieruchomości; wysokość
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 10 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2022 r. (wpływ 23 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca od 5 stycznia 2022 r. prowadzi samodzielnie jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Do tego czasu Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą wyłącznie w formie dwuosobowej Spółki cywilnej. Spółka cywilna na dzień złożenia wniosku trwa nadal, jednak jest w fazie wygaszania działalności i w najbliższym czasie ulegnie rozwiązaniu. Udziały wspólników w Spółce cywilnej wynoszą po 50%.

W ramach Spółki cywilnej 7 sierpnia 2020 r., za cenę 340 829 zł nabyta została nieruchomość gruntowa przeznaczona do realizacji inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej (dalej jako: „Nieruchomość”). Nieruchomość została zaklasyfikowana w Spółce cywilnej jako towar handlowy, a wydatki na zakup Nieruchomości zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu w dacie nabycia Nieruchomości. Spółce cywilnej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu Nieruchomości. Na Nieruchomości Spółka poniosła nakłady w kwocie 34 011 zł netto, obejmujące koszty prac projektowych, opłaty geodetów oraz przyłączy. Od poczynionych nakładów w Spółce cywilnej odliczono podatek VAT w kwocie 7 822 zł 67 gr. Ponieważ Nieruchomość nie została sprzedana, koszt nabycia tej Nieruchomości został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie ze sporządzonym remanentem.

3 grudnia 2021 r. wspólnicy Spółki cywilnej podjęli uchwałę o wycofaniu między innymi Nieruchomości oraz poczynionych na niej nakładów z działalności Spółki cywilnej i przekazaniu ich do majątku prywatnego wspólników. Wspólnicy stali się więc właścicielami Nieruchomości w udziałach wynoszących po ½, na zasadzie współwłasności ułamkowej. Następnie jeden ze wspólników Spółki cywilnej przekazał w drodze darowizny swój udział w Nieruchomości (w wysokości ½) na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z porozumieniem wspólników nakłady poczynione na Nieruchomości stały się nieodpłatnie wyłączną własnością Wnioskodawcy. W związku z wycofaniem Nieruchomości wraz z nakładami odliczony od nakładów podatek VAT został w całości skorygowany w Spółce cywilnej, tj. w kwocie 7 822 zł 67 gr. W związku z przeznaczeniem Nieruchomości wraz z nakładami na cele osobiste wspólników z kosztów wyksięgowano także koszt nabycia Nieruchomości oraz wartość poniesionych nakładów na Nieruchomość.

Wnioskodawca postanowił realizować inwestycję deweloperską na Nieruchomości w ramach własnej jednoosobowej działalności gospodarczej. Nieruchomość wprowadził więc do własnej jednoosobowej działalności gospodarczej jako towar handlowy. Budowa będzie realizowana w 2022 r., a sprzedaż budynków mieszkalnych planowana jest na rok 2022/2023.

W piśmie z 23 maja 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że rozpoczął prowadzenie działalności w formie Spółki cywilnej w 1990 r. Działalność jest prowadzona w zakresie wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (działalność deweloperska). Z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej Wnioskodawca wybrał jako formę opodatkowania podatek liniowy. Dla działalności w formie Spółki cywilnej prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów (KPiR). Zakończenie działalności w formie Spółki cywilnej planowane jest na 31 grudnia 2022 r. Jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi w zakresie tożsamym co działalność Spółki cywilnej, tj. działalność deweloperska. Z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca jako formę opodatkowania wybrał podatek liniowy. Dla celów jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów (KPiR). Darowizna udziału w nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nastąpiła w grudniu 2021 r. Na dzień złożenia wniosku Nieruchomość stanowi nieruchomość gruntową niezabudowaną, przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe. Wnioskodawca realizuje na Nieruchomości przedsięwzięcie deweloperskie (budowę domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej) i po jego zakończeniu wybudowane obiekty będą sklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w dziale 11, jako budynki mieszkalne. Nieruchomość została wprowadzona do jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako towar handlowy w styczniu 2022 r. Do nakładów na Nieruchomości poniesionych w ramach Spółki cywilnej zaliczają się wyłącznie koszty prac projektowych, opłaty geodetów oraz przyłączy, poniesione w łącznej kwocie 34 011 zł netto + 7 822 zł 67 gr VAT. Jednak po dokonaniu darowizny i wprowadzeniu Nieruchomości do jednoosobowej działalności Wnioskodawcy, ponoszone są dalsze nakłady w postaci kosztów budowy, jednak są to już nakłady Wnioskodawcy ponoszone w ramach działalności jednoosobowej i nie mają związku ze Spółką cywilną. Nieruchomość została wprowadzona do jednoosobowej działalności gospodarczej w celu dalszej odsprzedaży, po zrealizowaniu na Nieruchomości inwestycji deweloperskiej. Nieruchomość zostanie sprzedana kupcom domów wybudowanych na Nieruchomości.

**Pytania**

1\. Czy i w jakiej wysokości koszt nabycia Nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

2\. W jakim momencie należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie Nieruchomości?

3\. Czy wydatki poniesione na nakłady na Nieruchomość stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy i w jakiej wysokości?

4\. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych w ramach Spółki cywilnej nakładów na Nieruchomość w swojej działalności gospodarczej?

5\. Czy w przypadku sprzedaży w roku podatkowym tylko części budynków mieszkalnych realizowanych na Nieruchomości w remanencie powinna być ujęta wyłącznie niesprzedana część Nieruchomości?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1, Nr 2, Nr 3 oraz Nr 5 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania Nr 4, dotyczącego podatku od towarów i usług, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1. i Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w wysokości 50% wydatków poniesionych w ramach Spółki cywilnej, stosownie do udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w Spółce cywilnej.

Wydatki te powinny być ujęte w kosztach w dacie wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako towaru handlowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Wydatek taki stanowi jednak koszt uzyskania przychodów, gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, gdyż z racji specyfiki prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zakupiona Nieruchomość stanowi towar handlowy. Ponieważ Nieruchomość nie została zakupiona w celu powiększenia majątku trwałego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a stanowi towar handlowy, istotnym jest czy wydatek ma bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z) oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z) należy stwierdzić, że wydatki ponoszone na nabycie gruntów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące warunki:

\- musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

\- nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o PIT, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów;

\- musi być należycie udokumentowany.

Z analizy art. 22 ustawy o PIT wynika, że regulacja powołanego przepisu uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów między innymi od tego, że wydatek musi być poniesiony przez podatnika.

W sytuacji Wnioskodawcy należy uznać, że wydatkiem faktycznie poniesionym przez Niego na nabycie Nieruchomości jest wydatek odpowiadający Jego udziałowi w Spółce cywilnej, a więc 50% ceny nabycia Nieruchomości. Pozostałe 50%, jako nabyte w drodze darowizny nie stanowi wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę, a tym samym nie podlega zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W myśl z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544) towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Do wpisywania zakupu materiałów i towarów handlowych, wg cen zakupu przeznaczona jest kolumna 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

A zatem, grunt przeznaczony do dalszej odsprzedaży po zrealizowaniu inwestycji deweloperskiej stanowi towar handlowy i, w ocenie Wnioskodawcy, podlega ujęciu w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według ceny zakupu i w dacie wprowadzenia Nieruchomości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Jeżeli w roku podatkowym, w którym Nieruchomość ta została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zostanie zbyta, wówczas, w ocenie Wnioskodawcy, będzie On zobowiązany do ujęcia jej wartości w spisie z natury na koniec roku.

Wartość gruntu objęta spisem z natury zostanie wyłączona z kosztów uzyskania przychodu, w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto przychodu z tytułu jego sprzedaży. A zatem, niesprzedane towary (w tym grunty) poprzez różnice remanentowe, powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości w wysokości 50% ceny ich nabycia będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie wprowadzenia Nieruchomości do działalności gospodarczej i powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10, jako towar handlowy w cenie zakupu. W razie braku sprzedaży Nieruchomości wydatki zaliczone w koszty uzyskania przychodu powinny być skorygowane na podstawie remanentu sporządzonego na koniec roku obrotowego.

Ad. 3 (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Wydatki na nakłady poczynione na Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy, stanowią koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% poniesionych wydatków w ramach Spółki cywilnej.

Nakłady poniesione na Nieruchomości są niezbędne do realizacji inwestycji deweloperskiej, a więc są bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy. Nakłady poczynione były co prawda w ramach Spółki cywilnej, jednak z chwilą ich wyprowadzenia ze Spółki do majątków osobistych wspólników zostały wyksięgowane z kosztów. Spółka cywilna nie jest osobnym podatnikiem podatku dochodowego, a zatem faktycznie wydatki te zostały poniesione przez wspólników po połowie i nie zostały dotąd skutecznie zaliczone w koszty uzyskania przychodu. W związku z realizacją inwestycji deweloperskiej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy wydatki te w wysokości proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w Spółce cywilnej, tj. w wysokości 50% poniesionych wydatków powinny stanowić koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał jako podstawę swojego stanowiska do pytania Nr 3 art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym dojdzie do sprzedaży wyłącznie części wybudowanych na Nieruchomości lokali mieszkalnych, w remanencie, o którym mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT należy uwzględnić wyłącznie niesprzedaną część Nieruchomości i tylko ta część będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o PIT, u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że wyłącznie wartość niesprzedanych towarów handlowych podlega wyłączeniu z kosztów. Jeżeli jakikolwiek udział w nieruchomości zostanie zbyty to w takiej proporcji w jakiej nastąpiło zbycie wartość Nieruchomości, powinna stanowić koszt uzyskania przychodu i nie podlega korekcie na podstawie art. 24, ust. 2 ustawy o PIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodów” zawarte we wskazanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu i nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

\- być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- nie być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

\- być należycie udokumentowany.

Należy również podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

W art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z racji specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, nabyta nieruchomość gruntowa nie będzie stanowiła środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, lecz towar handlowy.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy:

U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do art. 22 ust. 5c cyt. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej na dany rok podatkowy należy uwzględnić dyspozycję art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.).

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga użyte pojęcie „towary”, przez które § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów rozumie:

Towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, produkcję niezakończoną, wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

a) towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej;

b) materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi;

c) materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości;

d) wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane,

e) produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem;

f) brakami są nieodpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, całkowicie wykończone bądź też doprowadzone do określonej fazy produkcji; brakami są również towary handlowe, które na skutek uszkodzenia lub zniszczenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość;

g) odpadami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową.

Jak wynika z treści Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

W myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia:

Przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Z kolei, w myśl § 3 pkt 3 ww. rozporządzenia:

Przez cenę nabycia rozumie się cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Zgodnie z § 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia:

Za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.

Stosownie do § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

Podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43, 1495, 1649 i 2200), zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie natomiast z § 26 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od 5 stycznia 2022 r. prowadzi samodzielnie jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Do tego czasu Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą wyłącznie w formie dwuosobowej Spółki cywilnej. Spółka cywilna na dzień złożenia wniosku trwa nadal, jednak jest w fazie wygaszania działalności i w najbliższym czasie ulegnie rozwiązaniu. Udziały wspólników w Spółce cywilnej wynoszą po 50%. W ramach Spółki cywilnej 7 sierpnia 2020 r., nabyta została nieruchomość gruntowa przeznaczona do realizacji inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej. Nieruchomość została zaklasyfikowana w Spółce cywilnej jako towar handlowy, a wydatki na zakup Nieruchomości zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu w dacie nabycia Nieruchomości. Na Nieruchomości Spółka poniosła nakłady, obejmujące koszty prac projektowych, opłaty geodetów oraz przyłączy. Ponieważ Nieruchomość nie została sprzedana, koszt nabycia tej Nieruchomości został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie ze sporządzonym remanentem. 3 grudnia 2021 r. wspólnicy Spółki cywilnej podjęli uchwałę o wycofaniu między innymi Nieruchomości oraz poczynionych na niej nakładów z działalności Spółki cywilnej i przekazaniu ich do majątku prywatnego wspólników. Wspólnicy stali się więc właścicielami Nieruchomości w udziałach wynoszących po ½, na zasadzie współwłasności ułamkowej. Następnie jeden ze wspólników spółki cywilnej przekazał w drodze darowizny swój udział w Nieruchomości (w wysokości ½) na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z porozumieniem wspólników nakłady poczynione na Nieruchomości stały się nieodpłatnie wyłączną własnością Wnioskodawcy. W związku z przeznaczeniem Nieruchomości wraz z nakładami na cele osobiste wspólników z kosztów wyksięgowano także koszt nabycia Nieruchomości oraz wartość poniesionych nakładów na Nieruchomość. Wnioskodawca postanowił realizować inwestycję deweloperską na Nieruchomości w ramach własnej jednoosobowej działalności gospodarczej. Nieruchomość wprowadził więc do własnej jednoosobowej działalności gospodarczej jako towar handlowy. Budowa będzie realizowana w 2022 r., a sprzedaż budynków mieszkalnych planowana jest na rok 2022/2023.

Przedstawił Pan informacje, z których wynika, że:

1\. przedmiotowa nieruchomość gruntowa została nabyta 7 sierpnia 2020 r. w ramach Spółki cywilnej, w której jest Pan wspólnikiem, z przeznaczeniem do realizacji inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej;

2\. na nieruchomości Spółka poniosła nakłady obejmujące koszty prac projektowych, opłaty geodetów oraz przyłączy;

3\. 3 grudnia 2021 r. wspólnicy Spółki cywilnej podjęli uchwałę o wycofaniu nieruchomości oraz poczynionych na niej nakładów z działalności Spółki cywilnej i przekazaniu ich do majątku prywatnego wspólników. Wspólnicy stali się właścicielami Nieruchomości w udziałach wynoszących po ½, na zasadzie współwłasności ułamkowej. Następnie jeden ze wspólników Spółki cywilnej przekazał w drodze darowizny w grudniu 2021 r. swój udział w Nieruchomości (w wysokości ½) na Pana rzecz;

4\. wprowadził Pan do jednoosobowej działalności gospodarczej nieruchomość gruntową jako towar handlowy w styczniu 2022 r.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że skoro wprowadził Pan do działalności gospodarczej nieruchomość gruntową jako towar handlowy, nabytą wcześniej w ramach Spółki cywilnej, której jest Pan teraz jedynym właścicielem i zamierza Pan rozpocząć na niej realizację inwestycji deweloperskiej, celem dalszej odsprzedaży wybudowanych budynków mieszkalnych – to wydatki poniesione na nabycie nieruchomości gruntowej przed przekazaniem tej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w Pana działalności gospodarczej. Należy bowiem uznać, że spełniają one kryteria celowości, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy tym nie są wydatkami wymienionymi w art. 23 ww. ustawy.

Również wydatki na nakłady poczynione na przedmiotowej nieruchomości, w wysokości proporcjonalnej do Pana udziału w Spółce cywilnej, tj. w wysokości 50% poniesionych wydatków, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, wydatki poniesione na nabycie nieruchomości w wysokości 50% ceny ich nabycia będą stanowiły u Pana koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie wprowadzenia nieruchomości do działalności gospodarczej i powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10, jako towar handlowy, wg ceny zakupu.

W sytuacji, gdy w danym roku podatkowym dojdzie do sprzedaży wyłącznie części wybudowanych na nieruchomości lokali mieszkalnych, w remanencie, o którym mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uwzględnić wyłącznie niesprzedaną część nieruchomości i tylko ta część będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w razie braku sprzedaży nieruchomości wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu powinny być skorygowane na podstawie remanentu sporządzonego na koniec roku obrotowego.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Pana i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Pana oraz Pana stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będą od stanu/zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu/zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).