Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.596.2022.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-04
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową nie niesie za sobą obowiązków w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki przekształcanej, tj. z tytułu ww. przekształcenia nie powstaje w spółce kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12-14a ustawy o CIT? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki mające na celu przygotowanie ww. nieruchomości gruntowych do sprzedaży, wymienione we wniosku w pkt a)-k) (winno być w pkt a-h, kwestia ta została potraktowana przez tut. Organ jako oczywista omyłka), są kosztami bezpośrednimi w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntów?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową nie niesie za sobą obowiązków w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki przekształcanej, tj. z tytułu ww. przekształcenia nie powstaje w spółce kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12-14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 z zm., dalej: „ustawa o CIT”),

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki mające na celu przygotowanie ww. nieruchomości gruntowych do sprzedaży, wymienione we wniosku w pkt a)-k) (winno być w pkt a-h, kwestia ta została potraktowana przez tut. Organ jako oczywista omyłka), są kosztami bezpośrednimi w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą na terytorium RP (dalej także: „Wnioskodawca” albo „Spółka”). Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rokiem obrotowym i rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż piasku i kruszywa.

Wspólnicy Spółki, mając na względzie stosunkowo niewielki rozmiar działalności gospodarczej Spółki, noszą się z zamiarem przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową, w której to spółce będą również wspólnikami. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W tym celu planują przekształcenie Spółki w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2022 poz. 1467 ze zm. – dalej: „ksh”). Przekształcenie w spółkę komandytową w znaczący sposób uprości zarządzanie wszelkimi bieżącymi procesami ze względu na ograniczenie formalności oraz większą elastyczność w wypłacie zysków wypracowanych przez Spółkę. Spółka w momencie przekształcenia nie będzie posiadać żadnych niepodzielnych zysków.

Spółka nabyła w 2006 r. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, które wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową Wnioskodawca planuje sprzedać niezabudowane nieruchomości gruntowe na rzecz L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej także: „strona zobowiązana do nabycia”). W tym celu planowane jest zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży, w ramach której Spółka zobowiąże się do:

1) przekształcenia praw użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych nabytych przez Spółkę w 2006 roku w prawo własności, a następnie sprzedaży prawa własności tych nieruchomości na rzecz strony zobowiązanej do nabycia,

2) zakupu praw użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, przekształcenia ich w prawo własności, a następnie sprzedaży prawa własności tych nieruchomości na rzecz strony zobowiązanej do nabycia. Stanowić one będą towary Spółki,

3) zakupu prawa własności nieruchomości gruntowych, a następnie sprzedaży prawa własności tych nieruchomości na rzecz strony zobowiązanej do nabycia. Stanowić one będą towary Spółki,

4) dokonania wydatków mających na celu przygotowanie ww. nieruchomości gruntowych do sprzedaży, takich jak koszty:

a) dokonania podziału niektórych działek,

b) uiszczenia opłaty adjacencickich,

c) przekształcenia w prawo własności,

d) usunięcie krzewów,

e) usunięcie budynku i rozbiórka obiektów,

f) przebudowy instalacji związanej z mediami,

g) ustanowienie służebności,

h) zapewnienie dostępu do drogi publicznej.

Niektóre nieruchomości gruntowe, będące towarami (wymienione powyżej w pkt 2 i 3), zostaną zakupione przez spółkę przed przekształceniem w spółkę komandytową.

Umowa przedwstępna zostanie zawarta w celu umożliwienia stronie zobowiązanej do nabycia prawidłowej realizacji przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na prowadzeniu na nieruchomości obiektu handlowego w standardzie L wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi, zjazdem publicznym, pylonem reklamowym i pozostałą niezbędną infrastrukturą, wykonanych odpowiednio do planu zagospodarowania terenu, stanowiącego załącznik nr 1 do umowy przedwstępnej oraz znanego stronie zobowiązanej do zbycia opisu budowy, który zostanie Wnioskodawcy przekazany w wersji elektronicznej. Stronie zobowiązanej do nabycia będzie przysługiwać prawo do odstąpienia od umowy przedwstępnej sprzedaży, z którego może ona skorzystać do końca terminu ważności roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej, jeżeli w dacie, w której zgodnie z umową ma być zawierana umowa przyrzeczona, nie będzie istniała możliwość wybudowania na przedmiotowej nieruchomości inwestycji w celu prowadzenia w jej ramach działalności handlowej polegającej na sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych lub nie będzie istniała możliwość prowadzenia w jej ramach takiej działalności, bez względu na przyczyny braku takiej możliwości, w tym także będące następstwem zmian ustawowych.

Wydatki na prace przygotowawcze dotyczą środków trwałych (użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych nabytych w 2006 r.), jak również towarów (nieruchomości, które zostaną nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz zobowiązanego do nabycia).

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową nie niesie za sobą obowiązków w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki przekształcanej, tj. z tytułu ww. przekształcenia nie powstaje w spółce kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12-14a ustawy o CIT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki mające na celu przygotowanie ww. nieruchomości gruntowych do sprzedaży, wymienione we wniosku w pkt a)-k) (winno być w pkt a-h, kwestia ta została potraktowana przez tut. Organ jako oczywista omyłka), są kosztami bezpośrednimi w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntów?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową nie niesie za sobą obowiązków w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki przekształcanej, tj. z tytułu ww. przekształcenia nie powstaje w spółce kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12-14a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą) w myśl przepisu art. 552 ksh - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Artykuł 553 § 1 ksh stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej odpowiednikiem tego przepisu na gruncie prawa podatkowego jest art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, a także przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej oraz spółki kapitałowej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie spółki przekształcanej, co potwierdza interpretacja z 29 czerwca 2010 r. Izby Skarbowej w Katowicach IBPB/2/443-532/10/PK. Tej kwestii nie zmienia okoliczność zakupu przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych oraz prawa własności nieruchomości gruntowych przed przekształceniem spółki, a następnie sprzedaży tych nieruchomości po przekształceniu spółki. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekształcenie sp. z o.o. w spółkę komandytową jest neutralne podatkowo. W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12-14a ustawy o CIT z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki mające na celu przygotowanie ww. nieruchomości gruntowych do sprzedaży, wymienione we wniosku w pkt a)-k) (winno być w pkt a-h, kwestia ta została potraktowana przez tut. Organ jako oczywista omyłka), są kosztami bezpośrednimi w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o Cit. Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki związane z inwestycją, ze sprzedaży której Wnioskodawca osiągnie przychody. W wyniku dokonania inwestycji powstanie nieruchomość gruntowa w pełni przygotowana do prowadzenia na niej działalności handlowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody przy uwzględnieniu art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1\. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania taki ego sprawozdania, albo

2\. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 338/13 wskazane zostało: „analiza treści art. 15 ust. 1, ust 4. ust. 4d ustawy o CIT (chociażby przez użycie zwrotu: „koszty (\`(...)\`) bezpośrednio związane z przychodami” wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

Wnioskodawca zamierza poczynić lub poczynił wydatki mające na celu przygotowanie nieruchomości gruntowych do sprzedaży. Wnioskodawca zobowiąże się do poczynienia wydatków na podstawie umowy przedwstępnej zawartej z stroną zobowiązaną do nabycia. Umowa przedwstępna zostanie zawarta w celu umożliwienia stronie zobowiązanej do nabycia prawidłowej realizacji przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego naprowadzeniu na nieruchomości obiektu handlowego w standardzie L wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi, zjazdem publicznym, pylonem reklamowym i pozostałą niezbędną infrastrukturą, wykonanych odpowiednio do planu zagospodarowania terenu, stanowiącego załącznik nr 1 do umowy przedwstępnej oraz znanego stronie zobowiązanej do zbycia opisu budowy, który zostanie Wnioskodawcy przekazany w wersji elektronicznej. W związku z powyższym na całość przedsięwzięcia realizowanego przez Wnioskodawcę składa się nie tylko zakup gruntu, ale również prace umożliwiające wybudowanie na przedmiotowej nieruchomości inwestycji w celu prowadzenia w jej ramach działalności handlowej polegającej na sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych.

W związku z powyższym, wszystkie wydatki na prace przygotowawcze są niezbędne w celu dokonania sprzedaży nieruchomości i tym samym osiągnięcia przychodu ze sprzedaży bez przeprowadzenia prac przygotowawczych. Nieruchomość nie będzie mogła być sprzedana, a zobowiązany do nabycia będzie miał w takiej sytuacji prawo odstąpienia od umowy. Wszystkie wydatki, czyli koszty dokonania podziału niektórych działek, uiszczenia opłaty adiacenckiej, przekształcenia w prawo własności, usunięcia krzewów, usuniecie budynku i rozbiórka obiektów, przebudowa instalacji związanej z mediami, ustanowienie służebności, zapewnienie dostępu do drogi publicznej mają na celu doprowadzenie nieruchomości do stanu umożliwiającego użytkowanie jej w sposób wskazany w umowie oraz zapewnienie jej właściwego funkcjonowania. W ocenie Wnioskodawcy, ww. wydatki na prace przygotowawcze są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, gdyż są to wydatki:

\- które przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - czyli w tym wypadku w momencie sprzedaży nieruchomości gruntowych w wysokości wskazanej w umowie przedwstępnej sprzedaży),

\- warunkują uzyskanie przyszłego przychodu, tzn. są konieczne w celu uzyskania danego przychodu, a bez ich poniesienia przyszłe przychody nie mogłyby zostać uzyskane - bez wydatków na prace przygotowawcze nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, czyli nie powstanie przychód ze sprzedaży,

\- nie są pośrednio związane z danym źródłem przychodu, tzn. nie dotyczą ogólnej działalności podmiotu gospodarczego, ale są ściśle związane z osiąganym przychodem z określonych źródeł. W tym wypadku ze sprzedaży nieruchomości.

Jak wskazuje na przykładzie inwestycji deweloperskiej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2018 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.208.2018.4.MO koszty wykonania infrastruktury technicznej i drogowej na terenie nieruchomości, na której realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie ponoszone są w celu doprowadzenia nieruchomości do stanu umożliwiającego jej pełne wykorzystanie. Bez poniesienia tego rodzaju kosztów inwestycja nie spełniałaby wymogów do codziennego użytkowania, dlatego można je również bezpośrednio przypisać do realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego. Niewątpliwie prace przygotowawcze podejmowane przez wnioskodawcę są niezbędne do pełnego wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności handlowej. Koszty zagospodarowania terenu ponoszone będą w celu doprowadzenia inwestycji do stanu umożliwiającego jej pełne użytkowanie, zwiększenie atrakcyjności inwestycji oraz w konsekwencji przyczyniające się do sprzedaży nieruchomości gruntowych. Spółka nie poniosłaby tego rodzaju kosztów gdyby nie realizowała ww. przedsięwzięcia, będą to koszty bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją.

Koszty te powinny być rozpoznawane na takich samych zasadach jak koszty zakupu gruntu. Oznacza to, że koszty te powinny być ujęte w momencie sprzedaży nieruchomości gruntowych, czyli osiągnięcia przychodów ze sprzedaży przez Wnioskodawcę. Bez poniesienia tego rodzaju kosztów nieruchomość gruntowa nie nadawałaby się do prowadzenia na niej obiektu handlowego w standardzie L wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi, zjazdem publicznym, pylonem reklamowym i pozostałą niezbędną infrastrukturą. W związku z powyższym, wydatki mające na celu przygotowanie ww. nieruchomości gruntowych do sprzedaży, wymienione we wniosku w pkt a)-k) (winno być w pkt a-h, kwestia ta została potraktowana przez tut. Organ jako oczywista omyłka), są kosztami bezpośrednimi w myśl art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2021 r. poz. 1800 z zm.) i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad.1.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH,

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Art. 553 § 1 ww. ustawy stanowi, że

spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do treści art. 553 § 2 KSH

spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej,

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W konsekwencji, wszystkie otrzymane przez dany podmiot przysporzenia majątkowe wymienione ww. przepisie powinny być traktowane co do zasady jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, o ile dana kategoria przychodu nie została w updop wprost wyłączona z opodatkowania.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu wskazać należy, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową nie niesie za sobą obowiązków w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki przekształcanej, tj. z tytułu ww. przekształcenia nie powstaje w spółce kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12-14a updop jest prawidłowe.

Ad.2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,

\- został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ponadto, w zakresie kwalifikacji kosztów koniecznym jest wyróżnienie:

1\. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

2\. kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną). Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabyła w 2006 r. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, które wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową Wnioskodawca planuje sprzedać niezabudowane nieruchomości gruntowe na rzecz. W tym celu planowane jest zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży, w ramach której Spółka zobowiąże się do:

1) przekształcenia praw użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych nabytych przez Spółkę w 2006 roku w prawo własności, a następnie sprzedaży prawa własności tych nieruchomości na rzecz strony zobowiązanej do nabycia,

2) zakupu praw użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, przekształcenia ich w prawo własności, a następnie sprzedaży prawa własności tych nieruchomości na rzecz strony zobowiązanej do nabycia. Stanowić one będą towary Spółki,

3) zakupu prawa własności nieruchomości gruntowych, a następnie sprzedaży prawa własności tych nieruchomości na rzecz strony zobowiązanej do nabycia. Stanowić one będą towary Spółki,

4) dokonania wydatków mających na celu przygotowanie ww. nieruchomości gruntowych do sprzedaży, takich jak koszty:

a) dokonania podziału niektórych działek,

a) uiszczenia opłaty adjacencickich,

b) przekształcenia w prawo własności,

c) usunięcie krzewów,

d) usunięcie budynku i rozbiórka obiektów,

e) przebudowy instalacji związanej z mediami,

f) ustanowienie służebności,

g) zapewnienie dostępu do drogi publicznej.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydatki mające na celu przygotowanie ww. nieruchomości gruntowych do sprzedaży, wymienione we wniosku w pkt a)-h), są kosztami bezpośrednimi w myśl art. 15 ust. 4 updop i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).