Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-388/10-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-28
Teza: faktury korygujące i potwierdzenie odbioru przez kontrahenta.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01 kwietnia 2010 r. (data wpływu 07 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

P Sp. z o.o. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje szeregu transakcji sprzedaży towarów. Transakcji tych będzie dokonywał także w przyszłości. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania sprzedaży, np. z powodu zwrotu towaru, udzielenia rabatu oraz innych okoliczności. Korekty te dokonywane są przez Spółkę zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) poprzez wystawienie faktury korygującej. W Spółce obowiązuje procedura weryfikacji i akceptacji otrzymywanych dokumentów zewnętrznych, której podlegają otrzymane potwierdzenia doręczenia faktur korygujących. Po pozytywnym przejściu kontroli merytorycznej i formalnej faktury korygujące ujmowane są w ewidencji prowadzonej dla celów VAT, a następnie w deklaracji składanej do urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawianych faktur korygujących na moment ich wystawienia. Oznacza to, iż Spółka zamierza dokonać obniżenia wysokości podatku należnego na podstawie wystawianych faktur korygujących bez uzyskiwania potwierdzenia ich odbioru. Spółka zamierza wprowadzić takie rozwiązanie zarówno w stosunku do już wystawionych faktur korygujących, w stosunku do których Spółka nie otrzymała jeszcze potwierdzenia (stan faktyczny), jak również w stosunku do wystawionych w przyszłości faktur korygujących (zdarzenie przyszłe).

W wyniku wystawienia faktur korygujących zmniejszających, obniżeniu ulega kwota należna od kontrahenta z tytułu dostawy towarów, a w razie zapłaty kwoty udokumentowanej fakturą powstaje zobowiązanie po stronie Spółki do zwrotu kwoty. Faktury korygujące generowane są w systemie finansowo-księgowym Spółki, a wydrukowane dokumenty są następnie wysyłane do kontrahentów. Znaczna ilość faktur korygujących wystawianych każdego miesiąca powoduje, że proces identyfikacji potwierdzeń ich doręczenia jest pracochłonny i długotrwały. Ponadto, w określonych przypadkach — na przykład, jeśli kontrahent będący osobą prawną zaprzestał działalności, nie informując o tym Spółki, a jednocześnie nie wystąpiła sukcesja podatkowa lub jeśli kontrahent będącą osobą fizyczną zmarł — uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej staje się wręcz niemożliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można obniżyć obrót na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej bez potrzeby posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?

Zdaniem Spółki, można obniżyć obrót na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi, potwierdzenia otrzymania korekty faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepisy uzależniają zatem dokonanie korekty podatku należnego od trzech elementów: od samego warunku posiadania potwierdzenia odbioru, od daty otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz od daty otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę że kontrahent otrzymał fakturę korygującą. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów ustawy o VAT stanowiących o wymogu posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej w celu obniżenia przez sprzedawcę obrotu oraz podatku należnego wykazanego na tej fakturze, Spółka chciałaby wskazać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06, z którego jednoznacznie wynika, iż brak jest podstaw do wprowadzenia tego rodzaju restrykcyjnych regulacji.

Rozstrzygając o niezgodności przepisu § 16 ust. 4 ówcześnie obowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług \[Dz. U. z 2005 r. Nr. 95, poz. 798 ze zm\], jako wydanego z przekroczeniem ustawowej delegacji, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż treść wprowadzonych do ustawy przepisów modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania, uzależniając jej wysokość od okoliczności, na które sprzedawca nie ma wpływu (np. w przypadku zmiany adresu bądź siedziby, nieodbierania przez niego korespondencji, etc.). Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dotychczasowe przepisy dotyczące zasad ujmowania VAT z wystawionych faktur korygujących były niezgodne z wymogami unijnymi. Ponadto zwrócił uwagę, iż analizowany przepis narusza obowiązującą na gruncie VAT zasadę neutralności, podkreślając, iż neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Spółka podkreśla, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z regulacjami wspólnotowymi przepisów mniej restrykcyjnych, aniżeli obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. obniżenie podatku należnego mogło nastąpić w miesiącu otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Od 1 grudnia 2008 r. prawo to powstaje, co do zasady, w miesiącu, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej, dodatkowej weryfikacji przez sprzedawcę momentu, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Nie ulega zatem wątpliwości, iż tezy cytowanego wyroku odnoszą się również do obecnych, bardziej restrykcyjnych regulacji zawartych w ustawie o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku U 6/06 stanowisko, należy stwierdzić, że wprowadzając do ustawy o VAT art. 29 ust. 4a i 4c ustawodawca ustanowił przepisy niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego oraz z wynikającymi z tych przepisów zasadami prawa, w tym również w szczególności z zasadą neutralności oraz proporcjonalności. Dlatego też, wypełniając wymogi wynikające z analizowanego wyroku, ustawodawca powinien wziąć pod uwagę sugestie Trybunału Konstytucyjnego (szczególnie dotyczące zgodności z przepisami wspólnotowymi), czego jednak, zdaniem Spółki nie uczynił. W tym miejscu Spółka chciałaby podkreślić, że z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była wielokrotnie podkreślana w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), m.in. w sprawach C-26/62 Van Gend & Loos czy C-6/64 Costa. W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczania swojej suwerenności przez dane państwo i przekazanie kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego. Z powołanej wyżej zasady pierwszeństwa wynika wprost, że krajowy organ władzy stosując prawo, jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Obowiązek „prounijnej wykładni prawa krajowego jest uważany za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Należy także zaznaczyć, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych.

Zasada neutralności.

Spółka podkreśla, że podstawową zasadą wspólnego systemu VAT jest zasada neutralności i to zgodnie z tą zasadą powinno się interpretować przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Zasada neutralności zdefiniowana w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi fundamentalne prawo podatnika, które nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem VAT. Przestrzeganie zasady neutralności było niejednokrotnie akcentowane przez ETS, jak również przez sądy krajowe (por. C-317/94, wyrok WSA we Wrocławiu z dn. 20 marca 2007 r. sygn. I SA/Wr 1625/2006).

Zgodnie z zasadą neutralności podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Zasada ta ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego wynikającego z wystawionych przez podatnika faktur korygujących. Spółka często uzyskuje potwierdzenie, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą z dużym opóźnieniem lub nie może w ogóle uzyskać takiego potwierdzenia z przyczyn zupełnie od niej niezależnych np. odbiorca nie chce poświadczyć odbioru faktury korygującej, bo wiąże się to dla niego z dodatkowymi obowiązkami, lub byt odbiorcy ustał a nie wystąpiła sukcesja podatkowa itp. Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przesuwa więc w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ze względu na znaczny formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla podatników, którzy spełniając przesłanki określone w przepisach, chcieliby zrealizować swoje podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. W przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podstawa opodatkowania jest wyższa niż efektywnie otrzymana kwota należna, przez co, w konsekwencji, podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. W związku z powyższym podatnik mający wolę działania zgodnie z przepisami, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania, nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Jak zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 września 2008 r., sygn. I SA/Wr 399/08 wspomniany warunek tworzy swoistego rodzaju „pułapkę prawną”. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego.

Zdaniem Spółki przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Powyższą tezę niejednokrotnie potwierdziły sądy krajowe. Przykładowo w wyroku z 3 lutego 2009 r., sygn. I SA/Kr 1647/08, WSA w Krakowie stwierdził, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Podobnie orzekł WSA w Bydgoszczy w wyroku z 30 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bd 249/08 czy WSA w Warszawie w wyroku z 30 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 742/09.

Zasada proporcjonalności (współmierności).

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. W związku z powyższym, prawo wspólnotowe przewiduje możliwość ustanowienia dodatkowych warunków korzystania z prawa do pomniejszenia VAT. Niemniej jednak, cytując za wyrokiem wydanym przez WSA w Bydgoszczy z 30 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bd 249/08, warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11 (C) (1) Szóstej Dyrektywy, który, co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty.

W myśl zasady proporcjonalności podatku VAT, podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Zdaniem Spółki, zasadę tę należy wiązać z określonym w art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE sposobem ustalania podstawy opodatkowania. Przepis ten nie stanowi o obowiązku uzyskania potwierdzenia dla czynności skutkujących obniżeniem podatku należnego. Dlatego też państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których dokonują obniżenia podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachowaniem zasady proporcjonalności. Spółka zauważa, że państwa członkowskie nie mają swobody w ustalaniu warunków umożliwiających kontrolowanie prawidłowości korygowania obrotu z tytułu VAT. Ustanawiając przepisy dotyczące obniżenia obrotu na podstawie faktury korygującej ustawodawca powinien wziąć pod uwagę wyższość zasady proporcjonalności i neutralności nad wymogami technicznymi, takimi jak potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Odwrócenie tej zależności przez polskiego ustawodawcę i uzależnienie realizacji zasad VAT obowiązujących w systemie prawnym Unii Europejskiej od czynności formalno-technicznych jest ewidentnym naruszeniem prawa podatnika do obniżenia obrotu, a co za tym idzie i prawa do obniżenia podatku należnego. Spółka stoi na stanowisku, że przepisy te nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Powyższe potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z 3 września 2008r., syg. I SA/Wr 399/08. Wymóg uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej prowadzi do zaburzenia zasady proporcjonalności, bowiem możliwość obniżenia podstawy opodatkowania uzależniona jest nie od rzeczywistego obniżenia kwoty należnej, ale od spełnienia dodatkowych wymogów formalno-technicznych, które w określonych przypadkach w sposób obiektywny nie mogą być spełnione (np. ze względu na likwidację kontrahenta) lub których spełnienie uzależnione jest wyłącznie od dobrej woli drugiej strony.

Ponadto, Spółka podkreśla, że ustawa wiąże podstawę opodatkowania z udokumentowanymi rabatami, nie wskazując, żeby te rabaty miały być udokumentowane fakturą korygującą. Dlatego też zdaniem Spółki, samo udzielenie rabatu i jego udokumentowanie, czy też otrzymanie zwrotu towarów, jest wystarczającą przesłanką do obniżenia obrotu, niezależnie od kwestii wystawienia faktury korygującej. Powyższe potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 2866/08). W związku z powyższym takie wymogi formalne, jak wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie lub nie, potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę, nie powinny mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa i momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Dodatkowo Spółka zauważa, że wystawienie faktury korygującej nie zawsze jest możliwe. Przykładowo w sytuacji, gdy sprzedawca udziela rabatu nie bezpośredniemu kontrahentowi, ale ostatecznemu odbiorcy towaru. Zgodnie z orzeczenie Trybunału Konstutycyjnego z 11 grudnia 2007 r., w takiej sytuacji organy podatkowe nie mogą żądać wystawienia faktur korygujących, nie jest bowiem możliwe wystawienie dokumentu sprzedaży na kwotę niższą od tej, którą zapłacił kontrahent. W takiej zatem sytuacji rabat może być potwierdzony innymi dowodami pozwalającymi ustalić odbiorcę i kwotę zwrotu oraz towar, na który jest udzielony. Powyższy wyrok wskazuje, że w rzeczywistości obrotu gospodarczego występują zdarzenia, w których brak jest możliwości udokumentowania obniżenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany przez ustawodawcę tj. za pomocą faktury korygującej potwierdzonej przez nabywcę. Jednocześnie jednak, jak wskazał Trybunał w takich przypadkach nadal po stronie podatnika VAT istnieje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Jak uzasadniono, posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do odliczenia podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określał zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co – zgodnie z Konstytucją – zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy. Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy. Zatem zdaniem tut. organu wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`). W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, obowiązujące od 1 grudnia 2008 r., regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Powołane wyżej regulacje oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż P Sp. z o.o. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje szeregu transakcji sprzedaży towarów. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania sprzedaży, np. z powodu zwrotu towaru, udzielenia rabatu oraz innych okoliczności. Znaczna ilość faktur korygujących wystawianych każdego miesiąca powoduje, że proces identyfikacji potwierdzeń ich doręczenia jest pracochłonny i długotrwały. Ponadto, w określonych przypadkach — na przykład, jeśli kontrahent będący osobą prawną zaprzestał działalności, nie informując o tym Spółki, a jednocześnie nie wystąpiła sukcesja podatkowa lub jeśli kontrahent będącą osobą fizyczną zmarł — uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej staje się wręcz niemożliwe. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest uprawniony do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę. Sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą oraz bez uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy. Zatem dopiero w sytuacji kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenia odbioru faktury korygującej, może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jednocześnie tut. organ podatkowy pragnie podkreślić, iż mimo prawa do dokonywania przez organy podatkowe kontroli podatkowych u podatników w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych przez podatników kwot, które to prawo wynika z odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w żadnej mierze nie zwalnia bezpośrednio podatnika od posiadania kopii faktury korygującej spełniającej wymogi określone przepisami prawa (ustawą o VAT czy rozporządzeniem wykonawczym). Wnioskodawca formułując stanowisko stwierdził, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w związku z powyższym przy interpretacji ww. przepisu art. 29 ust. 4a należy odwoływać się do interpretacji pro-unijnej. Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja pro-unijna skutkować będzie uznaniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywa 112”) podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną. Stosownie do art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy stanowiącym o niezgodności obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury z art. 73 i 90 Dyrektywy 112. Wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień Dyrektywy gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje nawet prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Nie sposób również zgodzić się z argumentem Spółki, jakoby otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej było trudne lub niemożliwe do spełnienia. W związku z faktem, iż przedmiotowe przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np. drogą elektroniczną – internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.

Ponadto odnosząc się do podniesionych przez Wnioskodawcę argumentów tut. organ pragnie zauważyć, iż organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianej jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty prawne wydawane przez organy Unii.

Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich. Są wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i fizycznych. Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, iż nie muszą być umieszczane w prawie krajowym, lecz działają „same z siebie”.

Dyrektywy są natomiast kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Zatem adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Tym samym tut. Organ podatkowy wydając niniejszą interpretację indywidualną zobowiązany jest do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, który to przepis, zgodnie z dyspozycją zawartą w cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06 został zamieszczony w obowiązującej od dnia 1 grudnia 2008r. ustawie o podatku od towarów i usług.

W cyt. przez Wnioskodawcę orzeczeniu w sprawie C-26/62 van Gend & Loos v. Administratie der Belastigen Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Państwa przyjęły do wiadomości, że prawo wspólnotowe ma moc prawną, na którą mogą powoływać się ich obywatele przed sądami i trybunałami państw członkowskich. Należy z tego wysnuć wniosek, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na którego rzecz Państwa Członkowskie ograniczyły swoje prawa suwerenne, a którego podmiotami są nie tylko Państwa Członkowskie, ale także ich obywatele. Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-6/64 pomiędzy Flamino Costa a E.N.E.L Trybunał podkreślił, że w przeciwieństwie do zwykłych umów międzynarodowych, Traktat Rzymski stworzył swój własny system prawny, który w momencie wejścia w życie Traktatu stał się integralną częścią porządku prawnego państw członkowskich, a sądy zobowiązane są go stosować. A zatem zacytowane orzeczenia dotyczą konkretnej kwestii - możliwości powoływania się przez obywateli Państw Członkowskich na prawo wspólnotowe przed sądami i trybunałami Państw Członkowskich, co w niniejszej sprawie nie znajduje bezpośredniego zastosowania. Odnosząc się do orzeczenia C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, gdzie producent kosmetyków wprowadził promocje polegające na dystrybuowaniu w prasie lub w formie ulotek bezpłatnych kuponów uprawniających do obniżki ceny o określoną w kuponie kwotę przy zakupie jego produktów od detalisty, należy wskazać, że sprawa ta dotyczy sytuacji, w której rabaty nie były udzielane przez podatnika bezpośrednim nabywcom, ale poprzez producenta ostatecznemu nabywcy. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zacytowane w niniejszej sprawie orzeczenie ETS jest rozstrzygnięciem w odmiennym stanie faktycznym, w związku z czym także nie może ono znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

W nawiązaniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20.03.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06, należy zaznaczyć, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Przytoczony przez Spółkę wyrok zapadł na gruncie odmiennego stanu faktycznego. Stąd też nie można odnosić się do uzasadnienia sądu przedstawionego w kontekście analizowanej sprawy. Z kolei w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03.09.2008 r., syg. akt I SA/Wr 399/08, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 03.02.2009 syg. akt I SA/Kr 1647/08 oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30.07.2008 r. syg. akt I SA/Bd 249/08, jak i w wyroku WSA w Warszawie z dnia 09.03.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2866/08, tut. Organ zauważa, że WSA odmówił zastosowania w przedmiotowych sprawach § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r., Nr. 95, poz. 798 ze zm.). Przepis ten był niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) z uwagi na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym i Konstytucją. Z dniem 01 grudnia 2008 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a co stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06. W analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., zatem przytoczonego przez Spółkę orzecznictwa nie można rozpatrywać w kontekście bieżących rozstrzygnięć.

W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie z dnia 30.09.2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 742/09) sąd uznał, że „wspomniany przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji.”. Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa należy stwierdzić, że w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT bez uzyskania potwierdzeń ich odbioru od kontrahentów, orzecznictwo sądów nie jest jednomyślne. Przywołać tu należy wyrok WSA w Lublinie z dnia 05.02.2010 r. sygn. akt I SA/Lu 798/09. W ocenie sądu, „w kontekście osi sporu w sprawie rozpatrywać należy z perspektywy art. 73 i art. 90 Dyrektywy Rady 112 oraz podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności, a mianowicie, czy wynikający z ustawy krajowej wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbiory faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi, zasad tych nie narusza. Według Sądu, zasady te nie doznają uszczerbku.”. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, według Sądu, nie może być uznany za naruszający zasadę proporcjonalności. Należy zwrócić uwagę na fakt, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy. W związku z tym zasadnie przyjąć należy, że zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej czy też, w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną (zgodnie z art. 218 Dyrektywy Rady 112 Państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż w celu dokonania obniżenia obrotu i w konsekwencji kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.