Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-269/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Czy cenę nabycia gazu (skorygowaną o różnice kursowe zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która została poniesiona w związku z przeprowadzeniem rozruchu technologicznego X przed dniem przekazania X do używania należy uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład X?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na nabycie gazu– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na nabycie gazu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca realizuje na terenie X. inwestycję polegającą na budowie, a wkrótce eksploatacji, X do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego (dalej: „X”). Budowa X została uznana przez polski rząd za inwestycję strategiczną dla bezpieczeństwa energetycznego i gospodarczego kraju oraz dla dywersyfikacji źródeł i dróg dostaw gazu ziemnego do Polski.

Przystępując do realizacji inwestycji Spółka zawarła umowę (dalej: „Umowa”), na mocy której generalny realizator inwestycji (dalej: „GRI”) zobowiązany był opracować projekt wykonawczy oraz wybudować i przekazać X do używania. Co istotne, w ramach Umowy GRI zobowiązany był w szczególności do przeprowadzenia rozruchu technologicznego X oraz uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie.

Wnioskodawca chciałby wyjaśnić, że na potrzeby niniejszego wniosku przez rozruch technologiczny/rozruch X rozumie okres od momentu dokonania pierwszej dostawy nabytego przez Spółkę na potrzeby rozruchu skroplonego gazu ziemnego do momentu rozpoczęcia przez Spółkę działalności operacyjnej, tj. momentu, kiedy Spółka przyjmie pierwszą komercyjną dostawę gazu (tzn. dostawę gazu stanowiącego własność kontrahenta Spółki, nabywającego od Spółki usługę regazyfikacji), w oparciu o który to gaz Spółka będzie mogła świadczyć usługę regazyfikacji.

Innymi słowy, dopiero po przyjęciu pierwszej komercyjnej dostawy gazu (a więc po zakończeniu inwestycji i przekazaniu X do używania) Spółka będzie mogła faktycznie rozpocząć prowadzenie działalności operacyjnej przy wykorzystaniu infrastruktury X, a dokonywane w ostatnim okresie oraz obecnie czynności mają związek z szeroko pojętym (i zdefiniowanym powyżej) rozruchem technologicznym X.

Złożoność procesu rozruchu X potwierdza okoliczność, że dopiero po uzyskaniu przez GRI pozwolenia na użytkowanie X Spółka mogła rozpocząć proces ubiegania się o wydanie przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesji wymaganej ustawą Prawo energetyczne, a także innych wymaganych dla rozpoczęcia przez Spółkę działalności operacyjnej decyzji (tj. decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wyznaczającej Spółkę operatorem X oraz decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki zatwierdzającej taryfę na świadczone usługi), bez których to decyzji Spółka nie była i nadał nie jest uprawniona do rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług regazyfikacji. W chwili złożenia niniejszego wniosku, z uwagi na specyfikę procesu inwestycyjnego, Spółka nadal nie prowadzi jeszcze działalności operacyjnej.

Dla potrzeb niniejszego wniosku należy podkreślić, że przed przekazaniem X do używania, w celu wykonania przez GRI rozruchu polegającego m.in. na przeprowadzeniu testów sprawności, szczelności i kalibracji urządzeń oraz instalacji wchodzących w skład X (z zastrzeżeniem, że pozytywny wynik podjętych w ramach rozruchu czynności jest warunkiem zakończenia procesu budowy X oraz odbioru X od GRI), Spółka została zobowiązana w kontrakcie z GRI do dokonania nabycia określonej ilości gazu (należy przy tym zauważyć, iż Spółka nie miała przy tym możliwości przeprowadzenia rozruchu technologicznego X przy wykorzystaniu gazu należącego do podmiotu trzeciego). Co istotne, wyłącznym celem nabycia gazu przez Spółkę było przeprowadzenie rozruchu technologicznego X. Spółka chciałaby podkreślić, że bez wtłoczenia gazu do instalacji X jak również bez poddania części gazu procesowi regazyfikacji, przeprowadzenie rozruchu X i odbiór X od GRI nie byłoby możliwe.

Mając na uwadze sposób wykorzystania nabytego na potrzeby rozruchu gazu można dokonać jego podziału na następujące części:

1.  gaz niezbędny w celu schłodzenia instalacji X,
2.  gaz stanowiący minimum technologiczne X, tzw. „poduszka”, która musi być utrzymywana w zbiornikach X w trybie ciągłym,
3.  gaz rozruchowy niezbędny w celu:
    1.  przeprowadzenia przez GRI w ramach wykonywanych przez niego prac testów i prób wydajnościowych X niezbędnych dla pozyskania przez GRI pozwolenia na jego użytkowanie oraz dokonania przez Spółkę odbioru X od GRI (przy czym ostatni z wymienionych elementów, tj. dokonanie przez Spółkę odbioru X od GRI, w chwili składania niniejszego wniosku przez Spółkę nadal nie nastąpiło),
    2.  ponownego przeprowadzenia pewnych czynności w ramach testów i prób wydajnościowych X w sytuacji, gdy podczas testów i prób zostałyby stwierdzone pewne rutynowe usterki,
    3.  zapewnienia utrzymania stanu kriogenicznego urządzeń oraz instalacji wchodzących w skład X gazu (ze względów technicznych po rozpoczęciu rozruchu X musi stale pozostawać w stanie kriogenicznym) do czasu zakończenia rozruchu X i rozpoczęcia przez Spółkę działalności operacyjnej.

Poniżej Wnioskodawca odnosi się bardziej szczegółowo do sposobu wykorzystania nabytego gazu na potrzeby rozruchu X.

W trakcie procesu rozruchu technologicznego X, w celu schłodzenia instalacji (oraz przeprowadzenia przez GRI wszystkich, wymaganych kontraktem prób wydajnościowych), część gazu została zużyta bezpowrotnie (schłodzenie instalacji wiąże się bowiem m.in. z odparowaniem części gazu, jak również ze spaleniem zregazyfikowanego już gazu). Schłodzenie X było niezbędne dla rozpoczęcia procesu właściwego rozruchu X oraz warunkowało przeprowadzenie prób sprawdzających osiągnięcie zaprojektowanych parametrów wydajnościowych, jak również późniejszą możliwość używania X przez Spółkę.

Z kolei gaz stanowiący tzw. „poduszkę” (minimum technologiczne) to ilość gazu, która jest niezbędna m.in. do utrzymania w stanie zanurzenia pomp regazyfikacyjnych X zarówno podczas jego rozruchu, jak i w przyszłości w trakcie prowadzenia działalności operacyjnej przez Spółkę.

Jednocześnie, przeprowadzenie testów i prób wydajnościowych X w ramach jego rozruchu technologicznego wymagało wprowadzenia do instalacji X właściwego „surowca”, czyli gazu oraz poddania go procesowi regazyfikacji. W tym celu Wnioskodawca dokonał nabycia gazu rozruchowego, który był i nadal jest – jako że proces rozruchu X w chwili składania niniejszego wniosku nadal trwa – wykorzystywany w celu:

*   przeprowadzenia testów sprawności, szczelności i kalibracji oraz prób wydajnościowych urządzeń i instalacji wchodzących w skład X, na potrzeby których gaz rozruchowy zasadniczo został/zostanie poddane procesowi regazyfikacji. Spółka chciałaby wskazać, że przeprowadzenie niektórych testów i prób wymagało/wymaga wykorzystania również gazu bez uprzedniego przeprowadzania procesu regazyfikacji (dotyczy to m.in. testów nalewaków, które są/będą wykorzystywane do przeładunku gazu na cysterny),
*   ponownego przeprowadzenia pewnych czynności w ramach powyższych testów i prób wydajnościowych X w sytuacji, gdy podczas testów X zostały stwierdzone pewne rutynowe usterki. Po przeprowadzeniu w ramach procesu budowlanego prac zmierzających do usunięcia takich usterek niezbędne było powtórzenie testów i prób wydajnościowych X w celu weryfikacji czy stwierdzone usterki (takie jak np. nieszczelności izolacji kriogenicznych) zostały prawidłowo usunięte. W tym miejscu należy zauważyć, że dopiero po usunięciu zidentyfikowanych usterek możliwe było rozpoczęcie przez GRI procesu pozyskania pozwolenia na użytkowanie X,
*   zapewnienia utrzymania stanu kriogenicznego urządzeń oraz instalacji wchodzących w skład X poprzez utrzymanie stałej cyrkulacji gazu w obiegu zamkniętym wewnątrz X. Ze względów technicznych po rozpoczęciu rozruchu X musi stale pozostawać w stanie kriogenicznym aż do momentu rozpoczęcia przez Spółkę działalności operacyjnej polegającej na świadczeniu usługi regazyfikacji gazu, który będzie dostarczany przez usługobiorcę. W związku z powyższym niezbędne było wypełnienie zbiorników X taką ilością gazu, która pozwoli na utrzymanie stanu kriogenicznego X do czasu zakończenia procesu rozruchu, tj. do czasu pierwszej komercyjnej dostawy gazu. Wnioskodawca chciałby zauważyć, że utrzymywanie stanu kriogenicznego X wiąże się ze zużyciem gazu, który do momentu zakończenia procesu rozruchu technologicznego będzie cyrkulować w instalacji X.

Ponadto, część gazu rozruchowego, który nie zostanie wykorzystany na cele rozruchu X będzie wykorzystywana przez Spółkę w celu utrzymania odpowiedniego stanu technicznego wykorzystywanych przez Spółkę instalacji, budynków i budowli (koszty nabycia tej części gazu nie są przedmiotem zapytania i nie będą uwzględniane w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład X).

W tym miejscu, należy zauważyć, że łączna ilość gazu, która w praktyce została wykorzystana/jest wykorzystywana na potrzeby rozruchu technologicznego mogła zostać precyzyjnie ustalona jedynie na podstawie faktycznych zużyć. W związku z powyższym oraz w związku z ograniczeniami logistycznymi związanymi z nabyciem i transportem gazu ustalenie ilości gazu, która była ostatecznie przedmiotem transakcji zakupu, musiało zostać dokonane w oparciu o prognozowane przez Spółkę zużycia oraz konsultacje i oczekiwania ze strony GRI.

Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na konieczność transportu zakupionego przez Spółkę gazu za pomocą specjalnie przystosowanych na te potrzeby statków (tzw. gazowców) Spółka nie miała możliwości dokonania nabycia innej ilości gazu niż wielokrotność pojemności pojedynczego gazowca. W związku z powyższym Wnioskodawca podjął decyzję o tym, aby na potrzeby transportu gazu wykorzystać gazowce, które zapewnią optymalną ilość gazu umożliwiającą przeprowadzenie procesu rozruchu X, a ponadto by część gazu rozruchowego (po poddaniu gazu w ramach rozruchu X procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania go temu procesowi) została sprzedana na rzecz podmiotu trzeciego zajmującego się dystrybucją gazu do ostatecznych odbiorców. Dokonanie przez Spółkę sprzedaży części zarówno zregazyfikowanego, jak i nie zregazyfikowanego gazu rozruchowego było naturalną konsekwencją przeprowadzonego procesu rozruchu X (podczas którego gaz rozruchowy zasadniczo został/zostanie poddany procesowi regazyfikacji, z zastrzeżeniem, że przeprowadzenie niektórych testów i prób wymagało/wymaga wykorzystania również gazu bez uprzedniego przeprowadzania tego procesu regazyfikacji) i było podyktowane optymalnym wykorzystaniem posiadanych przez Spółkę zasobów i wykluczeniem ich marnotrawstwa.

Wnioskodawca zauważa, że zakup gazu oraz sprzedaż gazu ziemnego (po uprzednim poddaniu gazu procesowi regazyfikacji) w związku z rozruchem X nastąpiła przed uzyskaniem przez GRI pozwolenia na użytkowanie X i przed przekazaniem X przez GRI Spółce do używania oraz została dokonana na warunkach zakomunikowanych przez Wnioskodawcę Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki. Ponadto, Spółka podkreśla, że transakcje sprzedaży zregazyfikowanego gazu miały charakter incydentalny i były związane wyłącznie z procesem rozruchu X – po zakończeniu budowy, formalnym odbiorze X przez Spółkę od GRI i rozpoczęciu działalności operacyjnej Spółka nie planuje dokonywania tego rodzaju transakcji.

Mając na uwadze powyższe, w celu uzyskania potwierdzenia zajmowanego przez Spółkę stanowiska w zakresie ujęcia w wartości początkowej X wydatków na zakup gazu, Spółka postanowiła wystąpić z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy cenę nabycia gazu (skorygowaną o różnice kursowe zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która została poniesiona w związku z przeprowadzeniem rozruchu technologicznego X przed dniem przekazania X do używania należy uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład X?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

W ocenie Wnioskodawcy, cenę nabycia gazu (skorygowaną o różnice kursowe zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która została poniesiona w związku z przeprowadzeniem rozruchu technologicznego X przed dniem przekazania X do używania należy uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład X.

2.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl ust. 4 powołanego przepisu za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto, koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

3.

Mając na uwadze treść przytoczonych regulacji należy uznać, że katalog wydatków składających się na wartość początkową wytworzonego środka trwałego ma charakter otwarty – ustawodawca wskazał bowiem, że poza wydatkami na nabycie rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych oraz kosztów wynagrodzeń za prace, koszt wytworzenia obejmuje również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. W praktyce decydującym kryterium w zakresie uznania danych wydatków za powiększające koszt wytworzenia danego środka trwałego jest ich związek z procesem inwestycyjnym.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. ITPB3/423-449/08/MK) zgodnie z którą „Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika”.

Zdaniem Spółki do kosztu wytworzenia, a w konsekwencji do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem zdatnego do użytku środka trwałego, tj. wydatki:

*   nierozerwalnie związane z wytworzeniem środka trwałego,
*   których poniesienie było konieczne w celu wytworzenia środka trwałego,
*   co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego,
*   poniesione przed dniem przekazania środka trwałego do używania, oraz
*   które nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy, cenę nabycia gazu (skorygowaną o różnice kursowe zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która została poniesiona w związku z przeprowadzeniem rozruchu technologicznego X przed dniem przekazania X do używania należy uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład X.

4.

W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, że pozytywny wynik podjętych w ramach rozruchu technologicznego czynności jest warunkiem dokonania odbioru X od GRI. Przeprowadzenie rozruchu X poprzedza również moment rozpoczęcia jego używania przez Spółkę.

Na podstawie Umowy, GRI zobowiązany był w szczególności opracować projekt wykonawczy oraz wybudować i przekazać X do używania. W ramach Umowy GRI zobowiązany był w szczególności do przeprowadzenia rozruchu technologicznego X, którego celem jest przeprowadzanie testów sprawności, szczelności i kalibracji urządzeń oraz instalacji wchodzących w skład X. Jeżeli w wyniku przeprowadzonych w ramach rozruchu testów i prób wydajnościowych ujawnione zostaną/ zostały pewne rutynowe usterki (takie jak np. punktowe nieszczelności izolacji kriogenicznych), będą/były one przedmiotem poprawek wykonywanych przez GRI w ramach procesu budowlanego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z zapisami Umowy GRI zobowiązany jest w szczególności do przeprowadzenia rozruchu technologicznego X, a następnie uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie. Zgodnie zaś z art. 17 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie X regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w xxx (tekst jednolity w Dz. U. z 2014 r., poz. 1501) pozwolenie na użytkowanie inwestycji w zakresie X wydawane jest przez wojewodę, który po złożeniu wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie X obowiązany jest do przeprowadzenia obowiązkowej kontroli.

Dopiero po uzyskaniu stosownego pozwolenia na użytkowanie inwestycji w zakresie X (oraz spełnieniu innych warunków określonych w Umowie) Wnioskodawca będzie mógł rozpocząć stopniowy proces odbioru X od GRI, by ostatecznie po przyjęciu pierwszej komercyjnej dostawy gazu rozpocząć jego wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że wydatki na nabycie gazu zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie X, a tym samym przed planowanym dopiero przekazaniem X do używania.

Ponadto, wydatki związane z procesem rozruchu technologicznego środka trwałego, który jest etapem poprzedzającym rozpoczęcie używania danej inwestycji nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Spółki poniesione przez nią wydatki na nabycie gazu pozostają w bezpośrednim, nierozerwalnym związku z wytworzeniem zdatnego do użytku X, a tym samym powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład X.

5.

Przeprowadzenie rozruchu technologicznego, na potrzeby którego Wnioskodawca dokonał nabycia gazu, stanowi niezbędny warunek wytworzenia zdatnego do użytku X. Proces rozruchu stanowi bowiem warunek konieczny uruchomienia X i będzie bezpośrednio wpływać na wartość użytkową i funkcjonalność X jako całości. Przeprowadzenie rozruchu nie byłoby natomiast możliwe bez uprzedniego nabycia przez Spółkę gazu. Jak już wskazano Spółka nie miała możliwości przeprowadzenia rozruchu technologicznego X przy wykorzystaniu gazu należącego do podmiotu trzeciego.

Bez schłodzenia instalacji X oraz wprowadzenia do zbiorników tzw. „poduszki” Spółka nie mogłaby rozpocząć używania X. Ponadto, z uwagi na specyfikę X, który po rozpoczęciu rozruchu wymaga utrzymania stałej cyrkulacji gazu wewnątrz X, niezbędne było wypełnienie zbiorników X taką ilością gazu, która pozwoli na utrzymanie stanu kriogenicznego X do czasu zakończenia procesu rozruchu i rozpoczęcia przez Spółkę działalności operacyjnej, tj. do pierwszej komercyjnej dostawy gazu. Gaz rozruchowy był również niezbędny w celu przeprowadzenia testów i prób wydajnościowych X, bez których pozyskanie pozwolenia na użytkowanie X oraz dokonanie odbioru X od GRI nie byłyby możliwe.

Powyższe prowadzi do wniosku, że poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie gazu wpływają zarówno na możliwość uruchomienia X, jak i jego wartość użytkową. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wydatki poniesione na nabycie gazu w związku z przeprowadzeniem rozruchu technologicznego X (tj. gazu niezbędnego w celu schłodzenia instalacji X, gazu stanowiącego tzw. „poduszkę” oraz gazu rozruchowego) mają charakter inwestycyjny i są nierozerwalnie związane z wytworzeniem X.

6.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że przeprowadzenie rozruchu technologicznego przez GRI było obowiązkowe, gdyż budowa X została zakwalifikowana jako przedsięwzięcie mogące znacząco oddziaływać na środowisko. Ponadto, jak już wskazano przeprowadzenie procesu rozruchu X należy do zakresu kontraktowych obowiązków GRI, objętych Umową. W konsekwencji z uwagi na charakter przedsięwzięcia, realizacja przedmiotowej inwestycji musi być zgodna nie tylko z regulacjami prawa budowlanego, ale także z wymogami stawianymi przez ustawę z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (dalej: „POŚ”).

Zgodnie z art. 76 ust. 3 POŚ nowo zbudowany zespół obiektów lub instalacja nie mogą być eksploatowane, jeżeli w okresie 30 dni od zakończenia rozruchu nie są dotrzymywane wynikające z mocy prawa standardy emisyjne albo określone w pozwoleniu warunki emisji, ustalone dla fazy po zakończeniu rozruchu.

Powołany przepis POŚ potwierdza zatem, że pozytywne zakończenie procesu rozruchu technologicznego stanowi jeden z warunków rozpoczęcia eksploatacji X. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wydatki, które zostały poniesione w związku rozruchem technologicznym X przed dniem przekazania go do używania powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład X.

7.

Ponadto, mając na uwadze, że:

*   działalność operacyjna Wnioskodawcy będzie polegać na świadczeniu usługi regazyfikacji gazu w oparciu o infrastrukturę techniczną X, a nie na obrocie gazem lub gazem będącym efektem regazyfikacji,
*   wyłącznym celem nabycia przez Wnioskodawcę gazu było przeprowadzenie rozruchu technologicznego X, co warunkowało zakończenie procesu budowy X,
*   formuła transakcji została skonsultowana z Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki,

należy uznać, że wydatki na nabycie gazu z całą pewnością nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytwarzała X. Wyłączna przyczyna poniesienia wydatków na zakup gazu wynikała bowiem z konieczności zakończenia procesu wytwarzania X i przekazania zdatnego do użytku X do używania. Wydatki te wykazują zatem niewątpliwie większy związek z działalnością inwestycyjną Spółki, niż z jej przyszłą działalnością operacyjną, która nie będzie polegała na obrocie gazem (a więc na zakupie i sprzedaży gazu), lecz na świadczeniu usługi regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego.

8.

Spółka raz jeszcze podkreśla, że głównym celem transakcji nabycia gazu było zakończenie procesu wytwarzania X, który to proces wymaga przeprowadzenia rozruchu technologicznego X, a nie przeprowadzenie późniejszych transakcji sprzedaży gazu, czy też gazu po uprzednim poddaniu gazu procesowi regazyfikacji.

Po pierwsze, tego rodzaju transakcje nie wpisują się w profil działalności gospodarczej, którą Spółka będzie prowadzić po oddaniu X do użytkowania (będzie to działalność usługowa (usługa regazyfikacji), a nie działalność handlowa (handel gazem)).

Po drugie, gdyby Wnioskodawca posiadał możliwość precyzyjnego określenia, a następnie nabycia dokładnie takiej ilości gazu, jaka zgodnie z szacunkami była niezbędna do przeprowadzenia procesu rozruchu technologicznego X, to Wnioskodawca dokonałby nabycia wyłącznie takiej i dokładnie takiej ilości gazu. Spółka nie zakładała bowiem sprzedaży jakiejkolwiek części gazu rozruchowego, jednakże taka konieczność została niejako wymuszona na Spółce przez względy techniczne związane z możliwością dostarczenia gazu za pomocą statków o określonej pojemności, a także oczekiwaniami GRI w związku z realizacją inwestycji (np. gazu rozruchowego na czynności dodatkowe, testy, etc). Mając powyższe na uwadze. Wnioskodawca podjął decyzję o tym, aby część gazu rozruchowego (zarówno tego, który został poddany w ramach rozruchu X procesowi regazyfikacji, jak i gazu, który został wykorzystany w ramach rozruchu, ale nie wymagał przeprowadzenia procesu regazyfikacji) została zbyta na rzecz podmiotu zajmującego się dystrybucją gazu do ostatecznych odbiorców. Alternatywnie, z uwagi na brak możliwości innego wykorzystania gazu Wnioskodawca mógł podjąć decyzję o utylizacji pozostałej części gazu rozruchowego, jednakże takie działanie nie pozostawałoby w zgodzie z zasadą gospodarności i rentowności. W związku z powyższym, mając na uwadze optymalne wykorzystanie posiadanych zasobów i wykluczenie ich marnotrawstwa Wnioskodawca – po konsultacjach z URE – podjął decyzję o sprzedaży części gazu powstałego w procesie regazyfikacji gazu rozruchowego oraz części gazu, która również została wykorzystana w ramach rozruchu, ale nie wymagała przeprowadzenia procesu regazyfikacji. Spółka zakłada, że uzyskany z tytułu sprzedaży gazu i przychód będzie podlegał opodatkowaniu.

Nie ulega zatem – w opinii Spółki – wątpliwości, że przeprowadzenie transakcji sprzedaży gazu oraz gazu poddanego procesowi regazyfikacji nie było celem, dla którego Spółka dokonała nabycia gazu – celem tym było wyłącznie zakończenie procesu wytwarzania X.

W związku z powyższym, skoro wydatki na nabycie gazu zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem rozruchu technologicznego X i w celu wytworzenia zdatnego do użytku X, który w przyszłości, po rozpoczęciu jego używania, będzie generował przychody, to zdaniem Wnioskodawcy racjonalnym jest rozliczenie tych wydatków proporcjonalnie do długości czasu funkcjonowania X i generowanych przez niego przychodów (a więc w formie odpisów amortyzacyjnych).

9.

Mając świadomość specyfiki przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka przytacza interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe przedstawiły stanowisko analogiczne do stanowiska Spółki i uznały, że wydatki poniesione przed dniem przekazania środka trwałego do używania w związku z jego rozruchem stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Przykładowo, Spółka wskazuje:

*   interpretację indywidualną z dnia 18 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-891/10-5/MB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „(\`(...)\`) ponoszone przez nią koszty materiałów zużywanych w ramach realizacji Etapu 1, podczas którego prowadzone są próby testowe, mające na celu kalibrację linii produkcyjnej, należy uznać za koszty, które w sposób bezpośredni wpływają na wartość użytkowej przedmiotowej linii. Ponoszenie przez Spółkę przedmiotowych kosztów ma bowiem na celu wypracowaniem określonych parametrów użytkowych tej linii i prowadzi do osiągnięcia przez nią odpowiednich, pożądanych z punktu widzenia Spółki, funkcjonalności”;
*   interpretację indywidualną z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. ITPB3/423-449/08/MK) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym podatnik ponosił wydatki na usługi rozruchu związane z inwestycją polegającą na budowie i eksploatacji autostrady. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy uznał, że ,,(\`(...)\`) dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego, powstałego w wyniku wytworzenia przez podatnika we własnym zakresie, należy uwzględnić wszelkie koszty, poza wymienionymi w cytowanym art. 16g ust. 4 ustawy, których poniesienie było warunkiem powstania zdatnego do używania środka trwałego”. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że wydatki na usługi rozruchu obejmujące m.in. wydatki na zakup materiałów eksploatacyjnych (barierek, znaków drogowych, drogowskazów, ogrodzeń itd.) koniecznych do prowadzenia eksploatacji i utrzymania autostrady, które zostały poniesione przez podatnika przed dniem przyjęcia środka trwałego do używania stanowią element wartości początkowej wytwarzanych w ramach inwestycji środków trwałych.

10.

Podsumowując, mając na uwadze, że wszystkie wydatki na nabycie gazu poniesione w związku z przeprowadzeniem rozruchu technologicznego X:

*   są nierozerwalnie związane z wytworzeniem X – warunkują możliwość przeprowadzenia rozruchu technologicznego X, bez którego wytworzenie zdatnego do użytku X, jego uruchomienie i późniejsze używanie nie byłoby możliwe,
*   były konieczne w celu wytworzenia zdatnego do użytku X, który w przyszłości, po rozpoczęciu jego używania, będzie pozwalał na generowanie przychodów z tytułu świadczenia usług regazyfikacji,
*   wpływają zarówno na możliwość uruchomienia X, jak i jego wartość użytkową i funkcjonalność,
*   nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytwarzała X – wyłącznym celem nabycia gazu było zakończenie procesu wytwarzania zdatnego do użytku X,
*   zostały poniesione przed dniem przekazania X do używania,
*   nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego,

to – zdaniem Spółki – wydatki te (tj. cenę nabycia gazu skorygowaną o różnice kursowe zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy – Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów

i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Dodatkowo – odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w treści wniosku interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej nie są one rozbieżne z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.