Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.807.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: Czy wydatki wniesionych opłat kwalifikacyjnych związanych z uzyskaniem uprawnień budowlanych - uprawnień uzyskanych już w trakcie prowadzonej działalności - a poniesionych przed jej rozpoczęciem można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; egzaminy; koszt-koszty uzyskania przychodów; szkolenie; uprawnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniu 7 kwietnia 2021 r., ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Właściciel działalności gospodarczej świadczy usługi z zakresu projektowania architektonicznego.

Prowadzenie działalności gospodarczej zostało rozpoczęte w dniu 2.09.2020 r. w wyniku złożenia wniosku o wpis do CEiDG z dnia 7.08.2020 r. (z datą rozpoczęcia 2.09.2020 r.). Prowadzący działalność uzyskał uprawnieninia budowlane w specjalności architektonicznej do projektowania i kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń, stanowiące podstawę do świadczenia większości usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uprawnienia zostały nadane na mocy decyzji Okręgowej Komisji Kwalifikacyjnej Okręgowej Izby Architektów Rzeczpospolitej Polskiej (dalej OKK OIAPR) z dnia 16.09.2020 r. w wyniku egzaminu przeprowadzonego w dniu 11.09.2020 r. i 14.09.2020 r. (czyli już w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej).

Wniosek o nadanie powyższych uprawnień do OKK OIAPR został złożony, jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej tj. dnia 2.03.2020 r. W tym dniu, tj. 2.03.2020 r., również została wniesiona pierwsza rata opłaty kwalifikacyjnej w wysokości 1 500 zł, następnie w dniu 25.08.2020 r. wniesiona została druga rata opłaty kwalifikacyjnej w wysokości 1 600 zł.

Należy nadmienić, iż Wnioskodawcy przyznana została dotacja na rozpoczęcie działalności gospodarczej, o zakwalifikowaniu się do przyznania dotacji Wnioskodawca został poinformowany pierwszy raz pismem z dnia 16.01.2020 r., tj. jeszcze przed złożeniem wniosku o nadanie uprawnień budowlanych.

Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień poniesione zostały ze środków własnych.

Natomiast, informacja nt. dotacji, która pojawiła się w opisie stanu faktycznego, miała na celu wskazać, iż środki mimo, iż wydane przed faktycznym rozpoczęciem działalności były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w opinii wnioskodawcy stanowią koszt uzyskania przychodu - co jest przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Forma opodatkowania działalności to skala podatkowa, dokumentacja w formie PKPiR.

Dotacja została przyznana z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich za pośrednictwem Urzędu Marszałkowskiego Województwa … i Agencji Restrukturyzacji Rolnictwa.

Moment przyznania dotacji można interpretować w różny sposób, z tego powodu Wnioskodawca opisał chronologię zdarzeń w tym zakresie.

Procedura uzyskania dotacji została zapoczątkowana wnioskiem o przyznanie dotacji złożonym do Lokalnej Grupy Działania „XX" w ramach naboru na podjęcie działalności gospodarczej, gdzie po weryfikacji i ocenie, w ramach posiedzenia Rady w dniu 8.01.2020 r., wniosek został wybrany do dofinansowania. W dniu 16.01.2020 r. został poinformowany pismem o skierowaniu jego wniosku do przyznaniu dotacji do Urzędu Marszałkowskiego. Informację o przyznaniu dotacji otrzymał w dniu 2.06.2020 r. (pismem z dnia 21.05.2020r.) wraz z umową dotyczącą przyznanej dotacji. Powyższa umowa została podpisana w dniu 13.06.2020 r. Natomiast moment przyznania środków finansowych pierwszej transzy (dotacja jest podzielona na dwie transze) nastąpił w dniu 28.09.2020 r. - po wypełnieniu obowiązków wynikających z zawartej umowy. Środki pierwszej transzy za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa fizycznie zostały przelane w dniu 15.10.2020 r.

Dotacja została przyznana na realizację operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej w ramach poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność" w ramach działania „Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy LEADER" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Podstawą przyznania dotacji jest:

*   ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 217 z późn. zm.),
*   rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 24 września 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz.U.2019.664).

Dotacja została przyznana na konkretne cele, jest to zakup wyposażenia m.in. urządzeń biurowych (drukarka, ploter, komputer, bindownica), fotela biurowego, dalmierza, licencji oprogramowań biurowego i specjalistycznego do projektowania, szkolenia z zakresu kosztorysowania. W ramach dotacji Zainteresowany nie wnioskował o pokrycie kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień - ten koszt został pokryty z własnych środków niezależnie od dotacji. Wydatki na opłaty kwalifikacyjne nie zostały poniesione ze środków z dotacji, nie były przedmiotem wniosku o dotacje i nie są ujęte w umowie o dotację.

Kwestia poniesionych kosztów na opłaty kwalifikacyjne w ramach uzyskania uprawnień budowlanych w specjalności architektonicznej nie jest powiązana z uzyskaną dotacją. Wydatki zostały poniesione ze środków własnych.

Wydatki związane z opłatami kwalifikacyjnymi na ten moment nie zostały ujęte w kosztach, zostaną ujęte po uzyskaniu pozytywnej interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki wniesionych opłat kwalifikacyjnych związanych z uzyskaniem uprawnień budowlanych - uprawnień uzyskanych już w trakcie prowadzonej działalności - a poniesionych przed jej rozpoczęciem można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** powyższe wydatki mimo, iż powyższe wydatki mimo, że poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodu ponieważ są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi z jej tytułu przychodami - są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Ze względu, iż w dostępnych interpretacjach podatkowych oraz w orzeczeniach sądowych kwestia możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z podniesieniem kwalifikacji zawodowych (różnymi kursami, szkoleniami i uprawnieniami zawodowymi) przed rozpoczęciem działalności jest traktowana w sposób niejednoznaczny, Wnioskodawca uznał za konieczne wystąpienie o indywidualną interpretację podatkową.

Część orzecznictwa i interpretacji bezsprzecznie uznaje związek wydatków dotyczących uzyskania uprawnień zawodowych z późniejszym przychodem z działalności gospodarczej, jak ma to miejsce w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt: I SA/Łd 122/13 dotyczącym analogicznej sytuacji w zakresie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Natomiast część orzeczeń sądów i interpretacji, które kwestionują możliwość zaliczenia poniesionych wydatków związanych z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych jako koszt uzyskania przychodu, podnoszą jako główny zarzut zbyt długi okres czasu między poniesionym wydatkiem, a przychodem z działalności.

Innym pojawiającym się zarzutem jest domniemanie, iż związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem nie istnieje lub jest niepewny z racji tego, iż w momencie poniesienia kosztu przed rozpoczęciem d.g. podatnik mógł nie planować jeszcze założenia działalności gospodarczej, natomiast działanie podatnika powinno być świadome, zamierzone przemyślane i nakierowane na osiągnięcie przychodów.

W przedstawionym zdarzeniu faktycznym natomiast nie sposób zaprzeczyć iż, działania przeze mnie podejmowane, tworzą uporządkowany ciąg przyczynowo-skutkowy i są wynikiem świadomego, zaplanowanego i przemyślanego działania. Znajduje to potwierdzenie w fakcie, iż już w momencie składania wniosku o uprawnienia budowlane, tym samym ponosząc z tego tytułu koszty Wnioskodawca planował rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej i właśnie w związku z tym planem Wnioskodawca podjął działania zmierzające do uzyskania uprawnień budowlanych.

Potwierdzeniem tego, iż rzeczywiście Wnioskodawca planował założenie działalności gospodarczej jest fakt uzyskania informacji o zakwalifikowaniu wniosku do otrzymania dotacji na rozpoczęcie prowadzenia działalności w powyższym zakresie, już na dwa miesiące przed poniesieniem wydatku związanego z opłatami kwalifikacyjnymi na uprawnienia budowlane. Powyższa informacja ma przedstawić związek między poniesionym kosztem, a uzyskiwanym przychodem z tytułu prowadzonej działalności (w zakres wspomnianej dotacji nie wchodzą wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych - koszty te zostały poniesione z własnych środków).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje za koszt uzyskania przychodu koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie odnosząc się do momentu ich poniesienia w kontekście rozpoczęcia działalności gospodarczej, a także uwzględniając fakt, że w treści przepisu art. 23 u.p.d.o.f. wskazanego w art. 22 ust. 1 tej ustawy (a zawierającego wykluczenia) nie pojawia się wykluczenie kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych należy uznać, iż powyższe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, bez względu na fakt poniesienia ich przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ww. ustawy. Do stwierdzenia zatem, czy wydatki takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
*   czy służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc co do zasady mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności. Istotnym warunkiem zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie źródła przychodów, do którego dany wydatek można przyporządkować.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, w tym okoliczność, że uprawnienia zostały nadane na mocy decyzji Okręgowej Komisji Kwalifikacyjnej Okręgowej Izby Architektów Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 16 września 2020 r. w wyniku egzaminu przeprowadzonego w dniu 11 września 2020 r. i 14 września 2020 r. (czyli już w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej) oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że wydatki, które Wnioskodawca poniósł w związku z egzaminem na uprawnienia budowlane, choć trudno je przypisać konkretnym przychodom, to jako ściśle powiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz mające, jak wskazano we wniosku, wpływ na wysokość uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej przychodów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że: _powyższe wydatki mimo, że poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodu ponieważ są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi z jej tytułu przychodami - są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane_ \- uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów–w art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.