Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.337.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-18
Teza: ustalenie czy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku kwalifikacji kosztów Licencji ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**

*   zastosowania do ww. Licencji wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i należy do grupy A. będącej globalnym liderem technologii w zakresie produktów elektryfikacji, robotyki i napędów, automatyki przemysłowej oraz sieci energetycznych, obsługującym klientów w branżach usług komunalnych, przemysłu, transportu oraz infrastruktury na całym świecie. Działalność gospodarcza Spółki polega na produkcji urządzeń dla energetyki i automatyki, a także świadczeniu usług dedykowanych dla ww. branż (np. usługi konserwacyjne, instalacyjne). Oferta produktowa Spółki (dalej: Produkty) obejmuje m.in.:

*   infrastrukturę do ładowania pojazdów elektrycznych, falowniki fotowoltaiczne, podstacje modułowe, automatyka dystrybucyjna, systemy zabezpieczeń, osprzęt elektroinstalacyjny, rozdzielnice, obudowy, okablowanie, czujniki i systemy sterowania;

*   silniki, generatory, napędy, urządzenia transmisji mocy mechanicznej, robotyka, przekształtniki wiatrowe oraz trakcyjne;

*   systemy sterowania, urządzenia pomiarowe, bezpieczniki, kondensatory, rozdzielnice, transformatory.

Spółka jest podmiotem zależnym spółki będącej rezydentem kraju UE (dalej: Podmiot Powiązany). Podmiot Powiązany jest właścicielem znaków towarowych i udziela spółkom z grupy kapitałowej prawa do korzystania ze znaku i logotypu (dalej: Znak) w obszarze promocji, dystrybucji i sprzedaży produktów zgodnie z uregulowaniami umowy licencji znaku towarowego (the Trademark License Agreement).

Znak jest znakiem towarowym o zasięgu globalnym, zaś korzystanie z licencji na Znak zapewnia licencjobiorcy szereg korzyści, tj.: rozpoznawalność przez klientów, wyróżnienie się spośród konkurentów, łatwiejsze wprowadzanie nowych produktów na rynek, przywiązanie klientów do marki (brand loyalty – klienci powtarzają wzorce zakupowe na podstawie swoich doświadczeń dotyczących jakości oraz innych cech wyrażanych przez znak), większą wiarygodność u odbiorców dzięki silnej oraz uznanej marce.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka korzysta za Znaku i ponosi, na podstawie umowy licencyjnej, koszty licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego, w odniesieniu do korzystania ze znaku i logotypu w obszarze promocji, dystrybucji i sprzedaży produktów (dalej: Licencja).

Licencja ma charakter licencji niewyłącznej i nieprzenaszalnej, obejmuje swoim zakresem wykorzystywanie znaków towarowych należących do Podmiotu Powiązanego na całym świecie, w promocji, dystrybucji i sprzedaży Produktów. Zgodnie z Umową licencyjną, Znak powinien być zamieszczony na Produktach w widocznym miejscu i wyraźnie wydzielony od jakichkolwiek innych etykiet, oznaczeń. Zgodnie z Umową licencyjną, Spółka jako licencjobiorca obowiązana jest do wytwarzania produktów z zastosowaniem najwyższych standardów jakości i zgodnie ze specyfikacją dostarczoną przez licencjodawcę, oraz do niezwłocznego wdrożenia modyfikacji i zmian licencjodawcy do specyfikacji.

Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu za Licencję zostało ustalone jako określony procent przychodów, definiowanych jako całkowita wartość sprzedaży Produktów do podmiotów trzecich oraz do podmiotów powiązanych, bez podatku VAT (oraz podobnych podatków) i bez ewentualnych bonusów czy kredytów kupieckich przyznanych nabywcom. Umowa licencyjna definiuje stawkę opłaty licencyjnej oraz sposób kalkulacji opłaty.

Umowa, na podstawie której Spółka ponosi koszty Licencji, została zawarta na okres 3 lat, po którym to okresie umowa będzie automatycznie, corocznie przedłużana na kolejny rok (chyba że zostanie wypowiedziana przez którąś ze stron).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty Licencji nie mieszczą w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, co wynika z faktu, że koszty Licencji nie kreują u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej?
2.  Czy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego będą uznawane za bezpośrednio związanie z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP i tym samym czy ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie znajdzie do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  koszty Licencji nie mieszczą w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Mając na uwadze treść art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP koszty ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego nie kreują bowiem u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej.
2.  koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego będą uznawane za bezpośrednio związanie z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP i tym samym ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie znajdzie do nich zastosowania.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, ustawodawca od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: Ustawa nowelizująca), wyłączył z kosztów uzyskania przychodów m in. poniżej wymienione pozycje kosztów. Zgodnie z brzmieniem art. 15e ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ograniczenie kwotowe w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych dotyczy praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, obejmujących:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie w myśl art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP ww. prawa i wartości podlegają amortyzacji, jeżeli:

*   zostały nabyte przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – jeżeli zostały nabyte od innego podmiotu),

*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

*   ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W konsekwencji w wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych nie uwzględnia się części wynagrodzenia uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę z eksploatacji licencji lub praw. Oznacza to, że z uwagi na przyjęty w relacjach pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Powiązanym model rozliczeń kosztów Licencji, uzależniający wysokość wynagrodzenia Podmiotu Powiązanego od przychodów definiowanych jako wartości sprzedaży Produktów wytworzonych przez Spółkę na podstawie Licencji, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Z uwagi zatem na to, że umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem powiązanym nie przewiduje innego wynagrodzenia za korzystanie z Licencji, koszty tej licencji nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.

Powyższe oznacza, że koszty Licencji nie mieszczą w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Mając na uwadze treść art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP koszty ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego nie kreują bowiem u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej.

Ad 2)

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy koszty Licencji nie mieszczą w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP (nie kreują u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej).

Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, iż opłata za Licencję Produkcyjną mieści się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP służy jedynie określeniu rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego, to nie oznacza to jeszcze, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, znajdzie zastosowania do kosztów Licencji ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)”, s. 3, dostępnych na stronach MF (https://www. finanse, mf.gov. pl/documents/766655/2344865/Ograniczenie+wysoko% C5%9Bci+koszt %C3%B3w+niekt%C3%B3rych+rodzaj%C3%B3w+us%C5%82ug):

„To, że dana usługa lub prawo spełnia kryteria przedmiotowe i podmiotowe określone powyżej nie oznacza, iż w każdym przypadku koszt ich nabycia podlega limitowaniu na mocy art. 15e ustawy o CIT. Ustawa ta zawiera w tym zakresie wyłączenia odnoszące się do charakteru danej usługi (prawa), jak i statusu podmiotu ją świadczącego”.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Wprawdzie, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast – o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Analogiczne stanowisko zdaje się prezentować także Ministerstwo Finansów, które – w odpowiedzi na zapytanie Dziennika Gazeta Prawna – wyjaśniło, że art. 15e ust. 11 pkt 1 nie wymaga, aby koszt był bezpośrednio związany z przychodem: „Zakres art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów”. W świetle wyjaśnień Ministerstwa Finansów, w przypadku wyłączenia z art. 15e ust. 1 pkt 1, istotny jest związek funkcjonalny pomiędzy daną usługą lub prawem a towarem wytworzonym lub nabytym przez podatnika bądź świadczoną przez niego usługą.

Warto zauważyć, iż w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: „Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP.

I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Dokonując analizy pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem” warto uwzględnić wyjaśnienia opublikowane dnia 23.04.2018 na stronach internetowych Ministerstwa Finansów. W dokumencie zatytułowanym „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” Ministerstwo Finansów zauważa, że:

*   „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”;

*   Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi;

*   „należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Jako przykład korzystający z omawianego wyłączenia, Ministerstwo Finansów przywołuje udzielenie podmiotowi z grupy kapitałowej licencji na znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych prze spółkę. Przykładowa licencja dotyczy prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów.

Skoro zatem, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania Znaku w odniesieniu do promocji, dystrybucji i sprzedaży Produktów, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z nabyciem/wytworzeniem Produktów. Koszty ponoszone za Licencję stanowią koszty usług obcych bezpośrednich, tj. związanych bezpośrednio z nabyciem i sprzedażą Produktów przez Spółkę. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że ponoszenie kosztów Licencji warunkuje możliwość sprzedaży Produktów opatrzonych Znakiem.

W konsekwencji, koszty Licencji pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z dystrybuowanymi/sprzedawanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby korzystać ze Znaku Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do dystrybuowanych Produktów, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość dystrybucji Produktów – gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z nabywaniem i dystrybucją Produktów.

Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Produktów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji z sprzedawanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów oznaczonych licencjonowanym Znakiem. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent przychodów definiowanych jako wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np.:

*   Interpretacji nr 0114-KDIP2-3.4010.15.2018-1.PS z dnia 03.04.2018 r.,

*   Interpretacji nr 0114-KDIP2-3.4010.14.2018-1.PS z dnia 03.04.2018 r.,

*   Interpretacji nr 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.1.BG z dnia 28.03.2018 r.,

*   Interpretacji nr 0115-KDIT2-3.4010.376.2017 1.JG z dnia 22.03.2018 r.

„Koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu”. I dalej „Aby wytworzyć swoje wyroby Wnioskodawca musi nabyć prawo do korzystania z wzorów przemysłowych. Przyjęte w umowie zasady rozliczeń uzależniają ich wysokość od wysokości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Opłaty te są w tym przypadku powiązane z wytworzonymi produktami, gdyż bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym opłaty – wynagrodzenie za prawo do korzystania z wzorów przemysłowych należy uznać w opisanych w zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Co więcej, warto podkreślić, że Ministerstwo Finansów posłużyło się właśnie licencją na znak towarowy, jako przykładem kosztu bezpośrednio związanego z nabyciem/wytworzeniem towaru lub usługi, wskazując na korzystanie tego typu licencji z wyłączenia z normy art. 15e ust 1 ustawy o PDOP. Licencja, z której korzysta Spółka, charakteryzuje się tymi samymi cechami kluczowymi, jak licencja wskazana przez Ministerstwo Finansów w przytoczonym przykładzie (zarówno co do zakresu licencji, konsekwencji braku korzystania z licencji, jak i zależności wynagrodzenia od wartości sprzedaży). Zatem odmowa zastosowania do Licencji użytkowanej przez Spółkę wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP wydaje się nieuzasadniona.

Podsumowując, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z Produktami sprzedawanymi przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP i nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku kwalifikacji kosztów Licencji ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**

*   zastosowania do ww. Licencji wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Licencji nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ustawy o PDOP do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. Nie podlega wątpliwości, iż licencje są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP). Zatem pomimo, że ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego opłaty licencyjne nie kreują u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej to jednak – jak wskazano powyżej – mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Rozważając natomiast, czy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1, tj. koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do grupy będącej globalnym liderem technologii w zakresie produktów elektryfikacji, robotyki i napędów, automatyki przemysłowej oraz sieci energetycznych, obsługującym klientów w branżach usług komunalnych, przemysłu, transportu oraz infrastruktury na całym świecie. Działalność gospodarcza Spółki polega na produkcji urządzeń dla energetyki i automatyki, a także świadczeniu usług dedykowanych dla ww. branż (np. usługi konserwacyjne, instalacyjne). Spółka jest podmiotem zależnym spółki będącej rezydentem kraju UE (dalej: Podmiot Powiązany). Podmiot Powiązany jest właścicielem znaków towarowych i udziela spółkom z grupy kapitałowej prawa do korzystania ze znaku i logotypu (dalej: Znak) w obszarze promocji, dystrybucji i sprzedaży produktów zgodnie z uregulowaniami umowy licencji znaku towarowego (the Trademark License Agreement).

Wnioskodawca wskazał, że Znak jest znakiem towarowym o zasięgu globalnym, zaś korzystanie z licencji na Znak zapewnia licencjobiorcy szereg korzyści, tj.: rozpoznawalność przez klientów, wyróżnienie się spośród konkurentów, łatwiejsze wprowadzanie nowych produktów na rynek, przywiązanie klientów do marki (brand loyalty – klienci powtarzają wzorce zakupowe na podstawie swoich doświadczeń dotyczących jakości oraz innych cech wyrażanych przez znak), większą wiarygodność u odbiorców dzięki silnej oraz uznanej marce. W ramach prowadzonej działalności, Spółka korzysta za Znaku i ponosi, na podstawie umowy licencyjnej, koszty licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego, w odniesieniu do korzystania ze znaku i logotypu w obszarze promocji, dystrybucji i sprzedaży produktów (dalej: Licencja).

Licencja ma charakter licencji niewyłącznej i nieprzenaszalnej, obejmuje swoim zakresem wykorzystywanie znaków towarowych należących do Podmiotu Powiązanego na całym świecie, w promocji, dystrybucji i sprzedaży Produktów. Zgodnie z Umową licencyjną, Znak powinien być zamieszczony na Produktach w widocznym miejscu i wyraźnie wydzielony od jakichkolwiek innych etykiet, oznaczeń. Zgodnie z Umową licencyjną, Spółka jako licencjobiorca obowiązana jest do wytwarzania produktów z zastosowaniem najwyższych standardów jakości i zgodnie ze specyfikacją dostarczoną przez licencjodawcę, oraz do niezwłocznego wdrożenia modyfikacji i zmian licencjodawcy do specyfikacji.

Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany mechanizm rozliczeń wynagrodzenia za Licencję jest wyrazem bezpośredniego związku kosztów Licencji z wytwarzanymi produktami, który przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów i świadczeniu usług przy wykorzystaniu Znaku. Wynika to z tego, że wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu za Licencję zostało ustalone jako określony procent przychodów, definiowanych jako całkowita wartość sprzedaży Produktów do podmiotów trzecich oraz do podmiotów powiązanych, bez podatku VAT (oraz podobnych podatków) i bez ewentualnych bonusów czy kredytów kupieckich przyznanych nabywcom. Umowa licencyjna definiuje stawkę opłaty licencyjnej oraz sposób kalkulacji opłaty. Tym samym, koszty omawianej Licencji definiowane są wartością sprzedaży towarów opatrzonych Znakiem, nie mają stałego charakteru i są uzależnione od ilości sprzedanych Produktów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane z nabyciem oraz sprzedażą produktów – determinują/umożliwiają produkcję oraz sprzedaż Produktów opatrzonych Znakiem. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku w sprawie, że gdyby nie ponosiła kosztów Licencji, nie mogłaby korzystać ze Znaku Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do dystrybuowanych Produktów, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Ponoszenie kosztów Licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość dystrybucji Produktów – gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z nabywaniem i dystrybucją Produktów.

Podsumowując, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku kwalifikacji kosztów Licencji ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe;

*   zastosowania do ww. Licencji wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.