Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.108.2019.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: w zakresie ustalenia, czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wszystkich wskazanych różnic kursowych w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: bilans; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wszystkich wskazanych różnic kursowych w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wszystkich wskazanych różnic kursowych w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą, głównie w zakresie produkcji świec i zniczy, na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”, „SSE”). Na rzecz Spółki zostały wydane cztery zezwolenia (dalej łącznie: „Zezwolenia”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE:

Zezwolenie z 23 kwietnia 2014 r.,

Zezwolenie z 29 lipca 2016 r.,

Zezwolenie z 30 marca 2017 r.,

Zezwolenie z 28 lutego 2018 r.

Spółka prowadzi obecnie działalność we wskazanym powyżej zakresie na terenie Strefy poprzez dwa zakłady położone względem siebie w bliskiej odległości (ok. 10 km).

Rok podatkowy Spółki trwa od 1 kwietnia do 31 marca.

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „p.d.o.p.”), czyli na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.; dalej: „u.o.r.”) tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową (bilansową).

Spółka osiąga i zapewne będzie osiągać zarówno dochody w ramach działalności strefowej korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz w walutach obcych, w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych. Są to zarówno transakcyjne różnice kursowe (czyli różnice kursowe powstające w związku z regulowaniem należności Spółki i spłatą zobowiązań), jak i różnice kursowe od środków własnych (czyli różnice kursowe powstające w związku z ruchami na koncie walutowym), czy wynikające z wyceny instrumentów pochodnych w walucie obcej; co oznacza w praktyce, że różnice te mogą powstawać z różnych tytułów (np. sprzedaż produktów, spłata zobowiązań) i będą mogły być rozpoznawane na różnych transakcjach realizowanych w toku działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. zarówno transakcji związanych z działalnością zwolnioną, działalnością opodatkowaną lub z oboma rodzajami działalności.

Wnioskodawca zaznacza, że zakresem niniejszego zapytania nie są objęte różnice kursowe związane z pochodnymi instrumentami finansowymi innymi niż służącymi zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, jak również przedmiotem zapytania nie jest prawidłowość ujęcia różnic kursowych z perspektywy u.o.r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wszystkich wskazanych różnic kursowych w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych Spółka jest uprawniona do podatkowego rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (tj. stosując tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Do ustalania różnic kursowych, Spółka stosuje i będzie stosować przepisy ustawy o rachunkowości. Metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych, wynikająca z art. 9b ust. 2 p.d.o.p. polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych zrealizowanych oraz niezrealizowanych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym, stosując metodę bilansową Spółka zaliczać będzie odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Należy podkreślić, że art. 9b ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Z powyższego wynika, że jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet, jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki.

Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego jak na gruncie u.o.r. prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy u.o.r. odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego - zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą bilansową, nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez p.d.o.p.

Wnioskodawca podkreśla, że autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych tzw. metodą rachunkową znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowy m.in. w takich jak:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.91.2017.1.BK oraz z 13 marca 2017 r. sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1105.2016.1.AB;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-305/16/BD, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Podatnicy, którzy wybrali tę metodę, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.).
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-77/16/MO, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: (\`(...)\`) zgodnie z art. 9b ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Jak wynika z powyższego, art. 9b Ustawy CIT, odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania albo uregulowań Ustawy CIT albo przepisów o rachunkowości. Jeżeli podatnik dokonał wyboru rachunkowej (bilansowej) metody ustalania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT) ma obowiązek uwzględniać w wyniku podatkowym różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zatem, podatnicy, którzy wybrali rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny powinni zaliczać odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-547/15-2/ŁM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-474/15/BKD;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2015 r., sygn. ILPB4/423-534/14-2/ŁM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2015 r., sygn. IPPB5/423-1055/14-2/IŚ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2014 r., sygn. ITPB3/423-362a/14/MK, w której organ wskazał: Zakładając zatem, że przepisy ustawy o rachunkowości zezwalają na rozliczanie różnic kursowych w proponowany przez Spółkę sposób, tj. „per saldo”, powstające zarówno w ramach realizowanych transakcji gospodarczych jak i na własnych środkach różnice kursowe bilansowe stanowią również różnice podatkowe i dlatego powinny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym na 6/2007, w którym wskazano, iż Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na fakt ustanowienia autonomiczności na gruncie materialnego prawa podatkowego zasad dotyczących tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 25 listopada 2008 r. o sygn. I SA/Po 888/08 (orzeczenie prawomocne), w którym, w odniesieniu do możliwości ustalania dla celów podatkowych różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe, stwierdzono, że: Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób nie budzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego (\`(...)\`).

W ocenie Spółki, z powyższego bezsprzecznie wynika, że dla potrzeb p.d.o.p. istotny powinien być wyłącznie końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych.

Z kolei na gruncie u.o.r., różnice kursowe prezentowane są zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. Różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, u.o.r. nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 u.o.r.) - jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane) wpływają na podstawie art. 42 ust. 3 u.o.r., na rachunek zysków i strat.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.o.r., wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt la, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt la, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. Zatem, możliwość kompensowania różnic kursowych została wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, co też, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie „per saldo”) również w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym w świetle powyższych regulacji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób „wynikowy” (per saldo), a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.

Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych, pozostaje również spójna, ze znaną Spółce praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo, „Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości” w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” (autorstwa: prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr André Helin; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 u.o.r. stanowi, że: Zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji.

Prawidłowość powyższego stanowiska jest również powszechnie przyjmowana w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można tu wskazać m.in. na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.17.2018.l.MJ,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.499.2017.1.PC,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2016 r., sygn. ITPB3/4510-437/16-1/KP,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r., sygn. IPPB3/423-1030/12-2/MS,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r., sygn. IPTPB3/423-295/12-5/KJ,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2012 r., sygn. IPPB5/423-988/11-2/IŚ.

Reasumując, wykorzystanie wskazanej metody rachunkowej obliguje Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów u.o.r., a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.