Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.531.2022.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-02
Teza: Brak zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.
Słowa kluczowe: działki; sprzedaż-sprzedaż działek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr y.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 19 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr y.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2022 r. (data wpływu 28 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada:

\- nieruchomość zabudowaną budynkami niemieszkalnymi stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym x, obręb xxx o powierzchni 0,6434 ha położonej w G., dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w G., (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą xx, na której posadowione są stanowiące odrębne nieruchomości: budynek przemysłowy o powierzchni 285,00 m2, o sposobie korzystania Bi - inne tereny zabudowane przemysłowe, oddanej w użytkowanie wieczyste do dnia (\`(...)\`) grudnia 2089 roku, na której posadowione są stanowiące odrębne nieruchomości: murowany budynek portierni o powierzchni 28,8 m2, budynek magazynu o powierzchni 75,00 m2, budynek przemysłowy o powierzchni 285,00 m2, położone przy ulicy H.;

\- działki ewidencyjnej nr y, obręb yyy, o powierzchni 0,0494 ha, dla której Sąd Rejonowy w G., (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer yy, o sposobie korzystania BP - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, oddanej w użytkowanie wieczyste do dnia (\`(...)\`) grudnia 2089 roku, położonej przy ulicy H.;

\- działki ewidencyjnej nr z, obręb zzz, o powierzchni 0,6149 ha, dla której Sąd Rejonowy w G., (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer zz, o sposobie korzystania Bi - inne tereny zabudowane przemysłowe, oddanej w użytkowanie wieczyste do dnia (\`(...)\`) grudnia 2089 roku, na której posadowiony jest stanowiący odrębną nieruchomość: murowany budynek hali magazynowej o powierzchni 1.180,00 m2, położony przy ulicy H.;

wszystkich ujawnionych w ewidencji środków trwałych Podatnika prowadzącego opodatkowaną działalność gospodarczą (dalej łącznie: „Nieruchomości”). Co istotne, Nieruchomości te zostały nabyte w ramach wspólności małżeńskiej.

Po nabyciu w dniu (\`(...)\`) czerwca 2005 roku wskazanych powyżej Nieruchomości Podatnik rozliczył należny podatek od towarów i usług związany z zakupem. Przez cały okres posiadania nieruchomości wykorzystywana jest ona do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika (najem powierzchni oraz budynków).

Kolejno, należy również zaznaczyć, że przez cały okres posiadania Nieruchomości przez Podatnika nie zostały na Nieruchomości przeprowadzone żadne ulepszenia bądź remonty, czy też inwestycje budowlane, które podniosłyby wartość Nieruchomości o więcej niż 33%.

Podatnik zamierza zbyć (sprzedać) opisane wyżej nieruchomości.

### Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Planowana sprzedaż nieruchomości nastąpi do końca 2022 r. (przełom listopada/grudnia 2022 r.).

Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. Podatek został odliczony.

Działki nr x oraz z nabyte została wraz z posadowionymi tam budynkami.

Działka nr y nie będzie w dniu sprzedaży zabudowana.

Działka nr y została nabyta jako niezabudowana.

Działka nr y:

a)jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w ww. planie działka ta zlokalizowana jest w strefie planistycznej oznaczonej symbolem 02 U,P,KS – zabudowa usługowa, tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny urządzeń komunikacji samochodowej. Działka ta oznaczona jest jako grunt przeznaczony pod zabudowę;

b)na dzień sprzedaży nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy działki nr y.

Informacje o działkach:

a. działka nr x:

\- pierwsze użycie budynku nastąpiło najpóźniej od czerwca 2005 r.;

\- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku nie upłynie okres mniejszy niż 2 lata, tj. okres istotnie dłuższy niż 2 lata;

\- Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpowiedź na pytanie „Czy z tytułu zakupu/budowy budynku/budowli przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”);

\- Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości przekraczających 30% początkowej wartości nieruchomości;

\- budynki na nieruchomości wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług;

b. działka nr z:

\- pierwsze użycie budynku nastąpiło najpóźniej od czerwca 2005 r.;

\- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku nie upłynie okres mniejszy niż 2 lata; tj. okres istotnie dłuższy niż 2 lata;

\- Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpowiedź na pytanie „Czy z tytułu zakupu/budowy budynku/budowli przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”);

\- Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości przekraczających 30% początkowej wartości nieruchomości;

\- budynki na nieruchomości wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług;

Działka nr y pozostaje niezabudowana.

Przyszły nabywca nieruchomości jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;

W przypadku gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Wnioskodawczyni zrezygnuje ze zwolnienia i wybierze opodatkowanie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W przypadku wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy Wnioskodawczyni wraz nabywcą nieruchomości złożą przed dniem dostawy zgodne oświadczenie że wybierają opodatkowanie dostawy budynku bądź ich części właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym.

Na pytanie: Czy sprzedaż nastąpi w okresie korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy tj. w okresie:

\- 10 lat w przypadku nieruchomości, licząc od roku, w którym zostały one przez Panią oddane do użytkowania – proszę odpowiedzieć odrębnie dla każdej nieruchomości?

\- 5 lat w przypadku gruntów zaliczonych do środków trwałych licząc od roku w którym zostały oddane przez Panią do użytkowania.

Odpowiedziała Pani: Odpowiadając zbiorczo w stosunku do działek x, y oraz z należy wskazać, że sprzedaż nie nastąpi w okresie korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Wartość początkowa gruntów zaliczonych do środków trwałych przekracza kwotę 15.000,00 złotych.

### Pytania

1\. Czy sprzedaż Nieruchomości opisanej powyżej, tj. przeniesienie jej własności na podstawie umowy sprzedaży na Kupującego oraz w okolicznościach w niej opisanych, powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, w przypadku konieczności opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług zajdą przesłanki do zwolnienia podatnika z podatku od towarów i usług i czy w związku ze zwolnieniem podatnika będzie się to wiązało z koniecznością korekty już odliczonego podatku VAT związanego z nabyciem tej Nieruchomości?

### Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zatem z ww. przepisami budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Podatnika sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy), jako odpłatna dostawa towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

W dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1\. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2\. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika że dostawa budynków budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków budowli lub ich części, po ich

1\. wybudowaniu lub

2\. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% o wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z poźn. zm.) zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do zajęcia budynku, jego używania w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Stosownie jednak do treści art. 12 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi w szczególności jednej z następujących transakcji:

1\. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z mm gruntu przed pierwszym zasiedleniem,

2\. dostawa terenu budowlanego.

Z przepisu art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE wynika że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności.

W tym miejscu należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)>pierwszego zasiedlenia<< wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie<<. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. I lit j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu« Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałem zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób pod pojęciem pierwszego zasiedlenia: rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem że:

1\. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2\. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1\. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

2\. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W związku z powyższym ustawodawca podatkowy daje podatnikom dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania rezygnacji ze zwolnienia od podatku o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy nadmienić, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, wówczas należy przeanalizować możliwość skorzystania przez Pytającą ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać ze kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Wątpliwości Pytającej (Podatnika) w niniejszej sprawie dotyczą wskazania, czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej lokalami niemieszkalnymi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem lokali niemieszkalnych, znajdującej się na powyższych działkach, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że planowana dostawa hali produkcyjnej nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż do pierwszego zasiedlenia wskazanej nieruchomości doszło już w momencie wykorzystania jej w prowadzonej przez Pytającą działalności gospodarczej. Jednocześnie z uwagi na fakt, że nie były ponoszone na ww. budynek nakłady na ulepszenie, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak bowiem wyjaśniono wyżej „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego Nieruchomość zabudowana lokalami niemieszkalnymi była wykorzystywana przez Pytającą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nastąpiło zatem jej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu jak wyżej.

Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu zabudowanego halą produkcyjną również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. Nieruchomości bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy.

Przepisy ustawy o VAT przewidują dla podatników obowiązek korygowania odliczonego podatku naliczonego w sytuacji gdy składnik majątku którego dotyczyło odliczenie przestanie być wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Innymi słowy gdy podatnik zmieni przeznaczenie tego towaru i zacznie go używać do czynności zwolnionych z VAT wówczas co do zasady ma obowiązek skorygować odliczony VAT. Ta sama zasada obowiązuje w przypadku, gdy podatnik przy sprzedaży środka trwałego (przy nabyciu którego odliczył VAT) zastosuje zwolnienie z VAT.

Jak wskazano w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy

\- miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo

\- nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do odliczenia VAT od tego towaru lub usługi.

Przy czym dokonanie korekty VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towaru konieczne jest tylko w przypadku, gdy zmiana ta następuje w tzw. okresie korekty. W stosunku do nieruchomości, okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku w którym zostały one oddane do użytkowania.

Obowiązek skorygowania VAT odliczonego przy nabyciu (ulepszeniu) nieruchomości wystąpi w sytuacji gdy jej sprzedaż jest zwolniona z VAT. W tym przypadku przyjmuje się bowiem, że nieruchomość jako środek trwały będzie dalej wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Podatnik zachowuje więc prawo do odliczenia VAT ale tylko w części, która dotyczy okresu wykorzystywania nieruchomości do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku sprzedaży nieruchomości w okresie korekty, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy w którym nastąpi sprzedaż (oddaje się odliczony podatek za te lata z dziesięciu, w których podatnik nie będzie już posiadał nieruchomości).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić że sprzedaż ww. Nieruchomości wraz z zabudową będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Strony na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług mogą również zdecydować o dobrowolnym opodatkowaniu tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Warunkiem koniecznym jest aby w momencie sprzedaży dokonujący dostawy byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz alternatywnie złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą, tych obiektów zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku budowli lub ich części.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe w części zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr y.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr y.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada Pani m.in. działkę ewidencyjną nr y – niezabudowaną.

Zamierza Pani jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług dokonać sprzedaży opisanej działki.

Działka nr y została zakupiona jako niezabudowana oraz nie będzie zabudowana w dniu sprzedaży. Jest ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczona jako grunt przeznaczony pod zabudowę. Na dzień sprzedaży nie będzie wydana decyzja o warunkach jej zabudowy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą m.in. kwestii opodatkowana podatkiem od towarów i usług sprzedaży opisanej działki.

Aby odnieść się do powyższego należy na wstępie wskazać, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;.

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jak zostało wskazane w uzupełnieniu do opisu sprawy, działka nr y została nabyta jako niezabudowana i nie będzie zabudowana w dniu sprzedaży. Objęta jest natomiast miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który w tym obszarze dopuszcza zabudowę.

W przedstawionych okolicznościach sprawy odniesionych do obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że działka nr y nie stanowi terenu innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie ww. zwolnienia od podatku, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przy nabyciu działki y przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz, że z takiego prawa skorzystała. Ponadto działka była wykorzystywana w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej opodatkowanej (najem powierzchni). Oznacza to, że oba warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie zostaną spełnione.

W świetle zaistniałych okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr y dokonywana w ramach działalności gospodarczej przez podatnika podatku VAT będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Zatem Pani stanowisko dotyczące zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr y jest nieprawidłowe, bowiem działka jest i do dnia sprzedaży jak Pani wskazała pozostanie niezabudowana.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania drugiego, nie udziela się odpowiedzi na część pytania dotyczącą korekty już odliczonego podatku VAT związanego z nabyciem Nieruchomości (działki y) gdyż oczekiwała Pani na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku VAT do przedmiotowej sprzedaży.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Jak wskazano na wstępie niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr y. Natomiast w pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr x i z oraz braku obowiązku korekty podatku naliczonego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).