Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-386/11/15-9/S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; nocleg; pracownik; przejazdy; płatnik; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 775/15 (data wpływu 4 września 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju **jest**:

*   **nieprawidłowe** - w przypadku zapewnienia pracownikom wyżywienie o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. W celu wykonywania swojej działalności Spółka zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Wykonując obowiązki wynikające ze stosunku pracy pracownicy odbywają zagraniczne i krajowe podróże służbowe.

Zgodnie z wewnętrznym ustaleniem Zarządu Spółki, w przypadku, gdy pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe (tak zagraniczne jak i krajowe) mogą nabyć w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń). W takiej sytuacji przyjmuje się, że pracodawca zapewnił pracownikom wyżywienie (odpowiednio całodzienne wyżywienie), co wyłącza wypłatę diety lub odpowiedniej części diety (w przypadku zagranicznej podróży służbowej). Niejednokrotnie koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu, przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniach regulujących zasady zwrotu kosztów podróży służbowych.

W sytuacji, w której uzasadnione jest to okolicznościami faktycznymi, pracownicy odbywający zagraniczne podróże służbowe otrzymują zwrot kosztów noclegów w kwotach wyższych niż limity wynikające z aktów prawnych normujących zwrot kosztów zagranicznej podróży służbowej oraz korzystają z usług noclegowych nabytych przez Spółkę, których wartość przekracza kwotę limitu. W Spółce funkcjonuje również zasada praktyczna, zgodnie z którą w przypadku, gdy pracownik odbywający podróż służbową — dla wykonania zleconych mu zadań musi odbyć przejazd lokalny, a nie dysponuje samochodem służbowym, jest uprawniony do nabycia w imieniu i na rzecz Spółki usługę transportu osób (np. taxi); umocowanie takie ma charakter generalny i Spółka potwierdza jego udzielenie poprzez rozliczenie kosztów podróży służbowej.

W sposób generalny Spółka wymaga od pracowników, aby w przypadkach, w których jest to możliwe z uwagi na okoliczności (np. lokalne przepisy czy zwyczaje) zakupy, które dokonywane są przez pracownika w imieniu i na rzecz Spółki były potwierdzane fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami potwierdzającymi nabycie i wartość wydatku (np. paragony, pokwitowanie itp.). W wyjątkowych przypadkach potwierdzeniem poniesienia wydatku jest oświadczenie pracownika zaakceptowane przez jego przełożonego.

Z uwagi na to, że część zleceń odbycia podróży służbowej ma charakter ustny (przepisy prawa pracy nie przewidują formy pisemnej jako obligatoryjnej i niezbędnej dla skutecznego delegowania pracowników), dyspozycję co do wyżywienia, noclegu, przejazdów i inne mogą mieć formę ustną, a ich potwierdzanie stanowi późniejsze rozliczenie kosztów podróży służbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapewniając pracownikom posiłki o wartości wyższej niż kwota diety, zwracając koszty noclegu, w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów regulujących zwrot kosztów podróży służbowej, jak również zapewniając noclegi o wartości wyższej niż limit, a także zapewniając przejazdy lokalne poprzez nabycie usług transportu osób (w warunkach opisanych w części opis stanu faktycznego), Spółka jako płatnik musi pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy pracodawca zapewni pracownikom wyżywienie o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, zapewnia nocleg o wartości wyższej niż limit określony w przepisach wykonawczych (w tym poprzez zwrot kosztów) oraz zapewni usługę transportu osób (nawet jeżeli jej wartość przekracza wartość ryczałtu na jazdy lokalne) nie ma obowiązku pobrania od takich kwot zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych.

Stosowanie do treści regulacji art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Od zasady opodatkowania dochodów ustawodawca wprowadził wyjątki, w tym zapisany w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy - Kodeks pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowej zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce stery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (dalej: „rozporządzenie o podróżach krajowych”) oraz poza granicami kraju (dalej: „rozporządzenie o podróżach zagranicznych”).

W myśl § 3 rozporządzenia o podróżach krajowych, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  noclegów,
3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia o podróżach krajowych dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. Zbliżone regulacje przewiduje rozporządzenie o podróżach zagranicznych, na podstawie którego pracownikowi przysługuje dieta jako zwrot kosztów wyżywienia (i dodatkowo innych wydatków), a w przypadku zapewnienia pracownikowi wyżywienia dieta ulega zmniejszeniu.

W opinii Wnioskodawcy, tak w jednym jak i drugim przypadku prawodawca przewidział w aktach wykonawczych możliwość zapewnienia pracownikom wyżywienia.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że w żadnym z przepisów prawodawca nie określi dolnego lub górnego limitu kosztów wyżywienia zapewnianego pracownikowi (co oznacza, że jeżeli wartość zapewnionego wyżywienia była niższa niż dieta pracownikowi nie przysługuje roszczenie o dopłatę do diety — z zastrzeżeniem 25% diety w podróży zagranicznej przeznaczonej na inne cele niż wyżywienie).

Zasadniczo Spółka stosuje drugie z przytoczonych rozliczeń kosztów podróży, tj. nie wypłaca pracownikom diet (całości diet — w przypadku podróży zagranicznej), ale pokrywa koszty ich (całodziennego) wyżywienia w czasie podróży służbowej. Jednakowoż w uzasadnionych przypadkach — wówczas, gdy wyżywienie nie zostało zapewnione lub nie zostało zapewnione, ale w zakresie nie pozwalającym na całkowite wyeliminowanie diet (np. w podróży zagranicznej nie zapewniono trzech posiłków) diety wypłacane są zgodnie z odpowiednimi przepisami (np. dieta w części za inne wydatki — 25% oraz 30% diety za kolacji, w przypadku, gdy w zagranicznej podróży służbowej nie została zapewniona kolacja). Wnioskodawca zaznacza, że pracownicy nie otrzymują ekwiwalentu (jako zwrotu kosztów) za wyżywienia, a konkretne posiłki. Spółka wymaga od pracowników, aby w przypadkach, w których jest to możliwe z uwagi na okoliczności (np. lokalne przepisy czy zwyczaje) wydatki pracodawcy na wyżywienie wynikały z faktur i rachunków wystawionych na Spółkę lub z innych dokumentów potwierdzających nabycie i wartość wydatku (np. paragony, pokwitowanie itp.).

Posiłki, z których w takich sytuacjach korzystają pracownicy, służą jedynie prawidłowemu wykonywaniu obowiązków zleconych im przez Spółkę, nie powodując tym samym przysporzenia (wzbogacenia pracowników), które skutkowałoby powstaniem przychodu uwzględnianego następnie przy definiowaniu dochodu do opodatkowania. Zatem wartość otrzymanego w miejsce diety (zgodnie z odrębnymi przepisami) wyżywienia nie podlega u pracowników opodatkowaniu, a co za tym idzie Spółka nie pobiera od niego zaliczek na podatek dochodowy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza m.in. interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 r., IPPB1/415-934/09-5/KS, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) w świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety, wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu.”

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana powyżej interpretacja (podobnie jak jej podobne) została wydana w konkretnej sprawie i nie tworzy prawa, ale z uwagi na zbieżność stanu prawnego i istoty problemu z tymi, jakie są w przypadku Spółki winny mieć istotny wpływ na interpretację indywidualną udzieloną w odpowiedzi na niniejszy wniosek.

W przepisach rozporządzenia o podróżach zagranicznych prawodawca zastrzegł, że za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia. Z tym jednak, że w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu stwierdzony rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit. Prawodawca nie zastrzegł przy tym, jakie to są uzasadnione przypadki. Skoro tak, według Wnioskodawcy, jeżeli istnieją przestanki obiektywne (jak np. dogodność położenia hotelu, brak możliwości nabycia usługi za kwotę zawierającą się w limicie w równie dogodnym położeniu itp.) i pracodawca uznał, że przypadek jest uzasadniony, ewentualna nadwyżka zwracanych kosztów ponad limit nie generuje po stronie pracownika przychodu podatkowego, który byłby uwzględniany w rachunku podatkowym i od którego (a dokładniej wyznaczonego na jego podstawie dochodu) pobierane byłyby zaliczki na podatek dochodowy. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w § 9 ust. 4 rozporządzenia o podróżach zagranicznych zapisane zostało, że przepisów dotyczących zwrotu kosztów noclegu nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg. To oznacza, że w sytuacji, gdy usługa noclegu nabyta jest w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy (tj. faktura, rachunek itp. wystawione są na Spółkę), nawet gdyby wartość usługi przekroczyła limit określony w rozporządzeniu, nie zachodzi potrzeba uzasadniania tego faktu (na potrzeby deifikowania zaliczek u pracownika) i nie spowoduje to powstania u pracownika przychodu (dochodu) do opodatkowania.

W odniesieniu do przejazdów lokalnych Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z przepisami § 10 rozporządzenia o podróżach zagranicznych pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z dworca i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicę oraz w każdej innej miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu. Z kolei na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży. Jednoczenie prawodawca zastrzegł, że powyższe ryczałty nie przysługują, jeżeli:

1.  pracownik odbywa podróż pojazdem samochodowym (służbowym lub prywatnym);
2.  strona zagraniczna zapewnia bezpłatne dojazdy;
3.  pracownik nie ponosi kosztów, na których pokrycie przeznaczone są wymienione ryczałty.

Skoro Spółka zgadza się na to, by pracownicy nabywali w trakcie podróży służbowej w imieniu na rzecz Spółki usługi transportu osób, przyznając jednoczenie pracownikowi odbywającemu podróż, zaliczkę na takie wydatki (lub /oraz udostępniając kartę płatniczą, za pomoc której takie wydatki mogą być realizowane) to przyjąć należy, że ma zastosowanie ostatnie z wymienionych powyżej wyłączeń: tzn. pracownik nie ponosi kosztów przejazdów (ponosi je Spółka). Zdaniem Wnioskodawcy to oznacza, że z jednej strony pracownikowi nie przysługują ryczałty, z drugiej jednak nie uzyskuje żadnego przychodu, gdyż usługi z których korzysta nabył w imieniu i na rzecz Spółki, wyłącznie po to, aby móc świadczyć pracę na rzecz Spółki. Nie może zatem być tutaj mowy o jakimkolwiek wzbogaceniu, które implikowałoby powstanie u danego pracownika przychodu podatkowego.

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy rozpatrzenia wniosku w zakresie rozliczenia diet i innych należności z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Natomiast w zakresie rozliczenia diet i innych należności z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju zostanie wydana odrębna interpretacja.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2011 r. Nr IPPB4/415-386/11-3/MP (dotyczącej podróży służbowej poza granicami kraju), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów nie podzielił w części stanowiska Wnioskodawcy i uznał to stanowisko w przypadku zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przez płatnika o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z wyjątkiem uzasadnionych przypadków, dotyczących zwrotu kosztów za nocleg w hotelu (potwierdzony rachunkiem) za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że:

Zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związku z powyższym zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy.

W takiej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego zwrotu, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej.

Odnośnie zwracanych pracownikowi wydatków za noclegi wyjaśnia się, że ze zwolnienia przedmiotowego korzysta wyłącznie kwota w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego limitu określonego w załączniku do rozporządzenia, z wyjątkiem uzasadnionych przypadków, w których pracodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu.

W związku z powyższym zwrot kosztów noclegów w hotelu (udokumentowany rachunkiem) w czasie zagranicznej podróży służbowej dokonany przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika korzysta ze zwolnienia pod warunkiem, że zgoda na zwrot kosztów w powyższej kwocie podyktowana była uzasadnionym przypadkiem.

Z kolei zwrot pracownikom – (na warunkach wskazanych w ww. rozporządzeniu) – poniesionych rzeczywistych kosztów dotyczących innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (np. za dojazd taksówką) będzie stanowił przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się bowiem każde świadczenie, które otrzymane zostało przez pracownika, w związku z faktem pozostawienia w stosunku pracy z danym pracodawcą. Wartość powyższego zwrotu korzystać jednak będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka pokrywa koszty podróży służbowej nie skutkuje to u pracownika powstaniem przychodu.

Interpretację doręczono w dniu 18 sierpnia 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. organu 5 września 2011 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 5 października 2011 r. Nr IPPB4/415-386/W/11-7/MP.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 11 października 2011 r.

W dniu 14 listopada 2011 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 8 listopada 2011 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 17 października 2012 r.) sygn. akt III SA/Wa 3423/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W związku z powyższym wyrokiem Strona złożyła za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3423/11) oddalającego skargę na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2011 r. Nr IPPB4/415-386/11-3/MP (odpis skargi kasacyjnej wpłynął do tutejszego organu w dniu 29 listopada 2012 r.).

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3134/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 775/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-386/11-3/MP z dnia 3 sierpnia 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zadaniem Sądu, orzekającego ponownie w sprawie niniejszej było więc wydanie rozstrzygnięcia dostosowanego do wykładni prawa i wytycznych, zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie II FSK 3134/12.

W wyroku tym NSA w pierwszej kolejności zauważył sprzeczność pomiędzy wyrokiem Sądu pierwszej instancji a dokonaną w nim oceną prawną interpretacji. Sąd ten bowiem, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że co do meritum sprawy organ interpretacyjny w całości podzielił stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. Jednocześnie oddalił skargę na tę interpretację wyrażając pogląd, że treść podjętego przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia była uzasadniona złożonością stanu faktycznego, którego interpretacja miała dotyczyć, oraz że organ interpretacyjny nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

NSA nie zgodził się z poglądem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji. Złożoność, wielowątkowość stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji nie uzasadniała udzielenia interpretacji odnoszącej się do okoliczności, które nie należały do tego stanu faktycznego, ani dokonywania oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził.

Za szczególnie istotny NSA uznał fakt, że wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania, wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej spowodowało, że wydana została interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Wbrew zatem ocenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, wskazane naruszenie przepisów postępowania miało, a w każdym razie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

NSA dodał, że wydana w takich warunkach interpretacja indywidualna może nie spełniać należycie swej funkcji ochronnej. Mogą bowiem powstać wątpliwości, dlaczego w kontekście treści wniosku spółki o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w kwestii zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia o podróżach zagranicznych (z wyjątkiem uzasadnionych przypadków dotyczących zwrotu kosztów noclegu potwierdzonych rachunkiem hotelowym) i jakie w związku z tym znaczenie mają poszczególne sformułowania użyte przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu prawnym jego stanowiska.

Biorąc pod uwagę wyżej zacytowaną wykładnię przepisów i analizę zaskarżonej interpretacji, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ dostosuje się do wykładni prawa, zawartej w wyroku NSA oraz dokona interpretacji odnoszącej się do okoliczności, które należały do stanu faktycznego. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności, nienależących do stanu faktycznego.

W dniu 4 września 2015 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 775/15.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 775/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w przypadku zapewnienia pracownikom wyżywienie o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych jest nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Wykonując obowiązki wynikające ze stosunku pracy pracownicy odbywają m.in. zagraniczne podróże służbowe.

Zgodnie z wewnętrznym ustaleniem Zarządu Spółki, w przypadku, gdy pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe (tak zagraniczne jak i krajowe) mogą nabyć w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń). W takiej sytuacji przyjmuje się, że pracodawca zapewnił pracownikom całodzienne wyżywienie, co wyłącza wypłatę diety. Niejednokrotnie koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu, przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniach regulujących zasady zwrotu kosztów podróży służbowych.

W sytuacji, w której uzasadnione jest to okolicznościami faktycznymi, pracownicy odbywający zagraniczne podróże służbowe otrzymują zwrot kosztów noclegów w kwotach wyższych niż limity wynikające z aktów prawnych normujących zwrot kosztów zagranicznej podróży służbowej oraz korzystają z usług noclegowych nabytych przez Spółkę, których wartość przekracza kwotę limitu. W Spółce funkcjonuje również zasada praktyczna, zgodnie z którą w przypadku, gdy pracownik odbywający podróż służbową — dla wykonania zleconych mu zadań musi odbyć przejazd lokalny, a nie dysponuje samochodem służbowym, jest uprawniony do nabycia w imieniu i na rzecz Spółki usługę transportu osób (np. taxi).

W sposób generalny Spółka wymaga od pracowników, aby w przypadkach, w których jest to możliwe z uwagi na okoliczności (np. lokalne przepisy czy zwyczaje) zakupy, które dokonywane są przez pracownika w imieniu i na rzecz Spółki były potwierdzane fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami potwierdzającymi nabycie i wartość wydatku (np. paragony, pokwitowanie itp.). W wyjątkowych przypadkach potwierdzeniem poniesienia wydatku jest oświadczenie pracownika zaakceptowane przez jego przełożonego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przywołane uregulowania prawne, należy stwierdzić, że nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym posiłki, z których korzystają pracownicy, służą jedynie prawidłowemu wykonywaniu obowiązków zleconych im przez Spółkę, nie powodując tym samym przysporzenia (wzbogacenia pracowników), które skutkowałoby powstaniem przychodu uwzględnianego następnie przy definiowaniu dochodu do opodatkowania, zatem wartość otrzymanego w miejsce diety (zgodnie z odrębnymi przepisami) wyżywienia nie podlega u pracowników opodatkowaniu, a co za tym idzie Spółka nie pobiera od niego zaliczek na podatek dochodowy.

Na tle opisu stanu faktycznego, analizując cechy jakie musi spełniać świadczenie, aby uznać je za przychód, należy wskazać, że pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny została spełniona, albowiem skoro pracownik w związku z podróżą służbową korzysta z wyżywienia (odpowiednio całodziennego wyżywienia) zapewnionego przez pracodawcę poprzez wykupienie bezpośrednio przez Spółkę posiłków lub poprzez nabycie przez pracowników w imieniu i na rzecz Spółki posiłków do spożycia w trakcie podróży służbowej, to należy uznać, że skorzystał z nich w pełni dobrowolnie.

Aby rozstrzygnąć, czy spełniona została druga przesłanka należy odwołać się do przepisów, które definiują pojęcie „podróż służbowa” oraz wskazują, jakie świadczenia przysługują pracownikowi w podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Należy zauważyć, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego czy jest w podróży służbowej, w pracy, czy w domu. Zatem pełne wyżywienie jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on w czasie podróży służbowych ponosić żadnych wydatków na wyżywienie (które tak czy inaczej by ponosił).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zapewnienia pracownikom wyżywienia przez Wnioskodawcę, zostaje spełniona również druga przesłanka wymieniona w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W przedmiotowej sprawie spełniona zostanie również trzecia przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/2013, czyli korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Co prawda w momencie np. wcześniejszego wykupienia wyżywienia bezpośrednio przez Spółkę, Wnioskodawca może nie wie który z pracowników będzie z niego korzystał, natomiast w momencie, gdy wysyła pracownika w podróż służbową, następuje konkretyzacja nieodpłatnego świadczenia, albowiem Wnioskodawca wie już który z pracowników i na jaki okres wyjeżdża w ww. podróż, może więc przypisać poniesiony koszt bezpośrednio konkretnemu pracownikowi.

Powyższe potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1516/13.

Reasumując należy podkreślić, że w opisanej sytuacji wartość bezpłatnego wyżywienia w podróży służbowej zapewnionego pracownikowi stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2013 r., zwane dalej „rozporządzeniem MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych” – wydane na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy.

Zatem przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diety i innych należności za czas podróży służbowej określonych w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów i dojazdów,
2.  noclegów,
3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży (§ 4 ust. 3 rozporządzenia).

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4. Pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na:

1.  śniadanie – 15% diety,
2.  obiad – 30% diety,
3.  kolację – 30% diety,
4.  inne wydatki – 25% diety.

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. W sytuacji natomiast, gdy ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

O ograniczeniu wysokości diety stanowi § 5 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

Za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia (§ 9 ust. 1 rozporządzenia). Natomiast ust. 3 tego paragrafu stanowi, że w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 ww. rozporządzenia.

W myśl § 10 ust. 1. ww. rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z dworca i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu. Na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży (ust. 2).

Ryczałty, o których mowa w ust. 1 i 2, nie przysługują, jeżeli:

1.  pracownik odbywa podróż pojazdem samochodowym (służbowym lub prywatnym);
2.  strona zagraniczna zapewnia bezpłatne dojazdy;
3.  pracownik nie ponosi kosztów, na których pokrycie przeznaczone są wymienione ryczałty – (ust. 3 § 10 ww. rozporządzenia).

Jednocześnie na podstawie § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia, do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Z przytoczonych regulacji prawnych wprost wynika, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest limitowane, a wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku - niezależnie od tego czy jest pracodawcą ze sfery budżetowej czy spoza sfery budżetowej - wyznaczają przepisy rozporządzeń MPiPS wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy. Wyjątek od powyższej reguły stanowią jedynie przypadki, w których wysokość świadczeń z tytułu podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy (tego rodzaju sytuacja nie występuje jednak u Wnioskodawcy).

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się art. 775 § 1 ustawy - Kodeks pracy, zgodnie z którym, jak już wyżej zostało wskazane, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Z kolei, jak stanowi art. 775 § 3-5 ustawy – Kodeks pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą zatem przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy – korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia pracownikom całodzienne wyżywienie, nie oznacza bowiem, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej zgodnie z przepisami rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustaw – Kodeks pracy.

Jednocześnie stosownie do postanowień przepisów prawa pracy w zakresie podróży służbowych pracowników sfery budżetowej, nie jest możliwe pokrywanie przez Wnioskodawcę udokumentowanych kosztów wyżywienia pracownika na podstawie § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych, gdyż przedmiotowa regulacja odnosi się wyłącznie do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów i noclegów (np. zwrotu kosztów przejazdu taksówką). Tym samym ww. regulacja nie może mieć zastosowania do kosztów wyżywienia, na pokrycie których zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia przysługuje dieta za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

W konsekwencji, błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy pracodawca zapewni pracownikom wyżywienie o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, nie ma obowiązku pobrania od takich kwot zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Odnośnie zwracanych pracownikowi kosztów noclegu, jak również zapewniając noclegi nabyte przez Spółkę wyjaśnia się, że z treści wniosku wynika, że w sytuacji, w której uzasadnione jest to okolicznościami faktycznymi Wnioskodawca (pracodawca) wyraził zgodę na zwrot wydatków związanych z noclegiem, stwierdzonych fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami, w wysokości przekraczającej limit określony w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Za uzasadnioną okoliczność można uznać, np. dogodność położenia hotelu, brak możliwości nabycia usługi za kwotę zawierającą się w limicie w równie dogodnym położeniu itp.

Zatem, jeżeli pracodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem, bądź zapewni nocleg w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas nadwyżka ponad limit będzie wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w doniesieniu do innych nie limitowanych i mających związek z podróżą służbową wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (np. przejazd taksówką), zwolnieniu na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać kwota wynikająca z prawidłowo udokumentowanych rachunków potwierdzających poszczególne wydatki.

W związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnika, nie ma obowiązku pobrania od takich kwot zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalił się pogląd, że wszelkie preferencje podatkowe (ulgi i zwolnienia) są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) i ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej czy celowościowej. W konsekwencji przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować w sposób ścisły.

Reasumując, finansowane przez pracodawcę koszty wyżywienia pracownika w trakcie odbywanej zagranicznej podróży służbowej (czy to w formie nabywania przez pracowników w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłków, czy otrzymania posiłków nabytych przez Spółkę), stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzeń MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zwrot kosztów noclegu, w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów regulujących zwrot kosztów podróży służbowej, jak również zapewnienie noclegów o wartości wyższej niż limit, a także zapewnienie przejazdów lokalnych poprzez nabycie usług transportu osób, w wysokości poniesionych rzeczywistych kosztów, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnika, nie ma obowiązku pobrania od takich kwot zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić podstawy do zajęcia stanowiska w sprawie opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.