Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.369.2021.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-29
Teza: Planowana sprzedaż działek będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ww. przypadku nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z planowanej sprzedaży działek, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła – pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działki; Niemcy; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) uzupełnione pismem z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 13 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.369.2021.2.MT, 0114-KDIP1-2.4012.219.2021.3.RST (data nadania 13 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 13 lipca 2021 r. (data nadania 13 lipca 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.369.2021.2.MT, 0114-KDIP1-2.4012.219.2021.3.RST, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada podwójne obywatelstwo (polskie i niemieckie), jednak od 1990 r. mieszka na stałe w Niemczech, gdzie prowadzi działalność gospodarczą (warsztat samochodowy) i jest niemieckim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, ani innej działalności zarobkowej. Obecnie Wnioskodawca nie uzyskuje też na terenie Polski żadnego stałego źródła dochodu, utrzymując się z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec. Wnioskodawca przebywa w Polsce jedynie okazjonalnie, w trakcie urlopów.

Po wyjeździe do Niemiec, gdzie Wnioskodawca zaczął uzyskiwać stosunkowo wysokie dochody, Wnioskodawca podjął decyzję o ulokowaniu części swoich pieniędzy zarobionych w Niemczech w Polsce - kupując nieruchomości położone w pobliżu jego rodzinnej miejscowości. Zakup tych nieruchomości Wnioskodawca traktował jako lokatę kapitału i miał on charakter prywatny, niezwiązany z działalnością zarobkową. Kupując wskazane nieruchomości Wnioskodawca rozważał ich wykorzystanie na własne potrzeby i powrót do Polski na „biznesowej emeryturze” – po zakończeniu działalności gospodarczej w Niemczech. „Nadmiarowe” nieruchomości, które nie byłyby Wnioskodawcy potrzebne do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, miałyby zostać sprzedane, zapewniając Wnioskodawcy środki utrzymania po zakończeniu pracy zarobkowej i powrocie na emeryturze do Polski.

W lipcu 1998 r. Wnioskodawca odpłatnie nabył prawo własności nieruchomości gruntowej o pow. 0,7800 ha położonej w Polsce, w miejscowości P, stanowiącej działkę nr …, dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą pod numerem …. Nieruchomość jest niezabudowana i ma charakter rolny, co zostało ujawnione w treści księgi wieczystej. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wskazaną nieruchomość Wnioskodawca nabył od rolnika - sąsiada rodzinnego domu Wnioskodawcy. Sprzedawca sam zaproponował Wnioskodawcy zakup nieruchomości, gdyż potrzebował pieniędzy na prowadzone przez siebie gospodarstwo.

W lipcu 2001 r. Wnioskodawca odpłatnie nabył prawo własności nieruchomości gruntowej o pow. 1,5734 ha położonej w Polsce, w miejscowości P, stanowiącej działki nr … i …, dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą pod numerem …. Nieruchomość jest niezabudowana. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wskazaną nieruchomość Wnioskodawca nabył od rolnika - sąsiada rodzinnego domu Wnioskodawcy. Sprzedawca sam zaproponował Wnioskodawcy zakup nieruchomości.

W kwietniu 2007 r. Wnioskodawca uzyskał w drodze darowizny prawo własności nieruchomości gruntowej o pow. 1,7400 ha położonej w Polsce, w miejscowości P, stanowiąca działkę nr …, dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą pod numerem …. Nieruchomość jest niezabudowana. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Obecnie Wnioskodawca rozważa podział tej działki na mniejsze (ok. 5 działek), aby uzyskać wyższą cenę za sprzedaż nieruchomości.

W dniu 2 grudnia 2011 r. Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości gruntowej o pow. 5,2276 ha położonej w Polsce, w miejscowości Ch, dla której Sąd Rejonowy, VII Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą pod numerem …. Część nieruchomości zabudowana jest budynkiem gospodarczym. W księdze wieczystej jako sposób korzystania z nieruchomości wskazano „grunty orne” i „grunty rolne niezabudowane”. Nieruchomość została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny mieszkaniowe. Na wniosek Wnioskodawcy dokonano geodezyjnego podziału tej nieruchomości.

W dniu 27 września 2013 r. Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości gruntowej o pow. 0,3479 ha położonej w Polsce, w miejscowości P, stanowiącej działki nr …, …, …,… i …, dla której Sąd Rejonowy, VII Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą pod numerem …. Część nieruchomości jest zabudowana budynkiem gospodarczym, związanym z produkcją rolną (stan do rozbiórki). W księdze wieczystej jako sposób korzystania z nieruchomości wskazano „grunty rolne zabudowane”. Do ww. działek doprowadzono energię elektryczną i wodę. Na działce nr … budowany jest obecnie dom jednorodzinny, w którym Wnioskodawca zamierza zamieszkać po powrocie z Niemiec do Polski na emeryturze. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca w okresie posiadania ww. nieruchomości nie dokonywał żadnych zmian faktycznych z nimi związanych. W okresie posiadania nieruchomości nie były one wykorzystywane do celów rolniczych czy nierolniczych. Nieruchomości nie była wydzierżawiane, ani nie były pobierane na nie żadne dotacje.

W ostatnim czasie, z uwagi na pandemię choroby COVID-19 Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży wszystkich ww. nieruchomości, a celu spieniężenia swoich inwestycji. Z uwagi jednak na dogodną lokalizację wszystkich działek (P i Ch znajdują się w bezpośrednim sąsiedztwie W i Ś), Wnioskodawca dokonał podziału działek na szereg mniejszych, o rozmiarach wystarczających dla budownictwa jednorodzinnego. W przypadku nieruchomości położonych w P Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy, w celu uzyskania wyższej ceny za nieruchomości. Niezbędne formalności związane z ww. decyzjami administracyjnymi Wnioskodawca załatwiał przy okazji swoich prywatnych wizyt rodzinnych w Polsce.

Wnioskodawca nie zamierza ponosić innych, dodatkowych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. W szczególności Wnioskodawca nie zamierza wykonywać zagospodarowania terenu, budować domów, czy wznosić ogrodzenia. Pozostanie to w gestii nabywcy lub nabywców nieruchomości lub ich części. Wnioskodawca nie zamierza również w jakikolwiek inny sposób ulepszać lub uatrakcyjniać nieruchomości (lub ich części).

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedać wszystkie nieruchomości w możliwie najkrótszym czasie. W najkorzystniejszym dla Wnioskodawcy scenariuszu, wszystkie nieruchomości kupi od Wnioskodawcy jeden lub kilku inwestorów, możliwie najmniejszą liczbą transakcji. Dlatego też największa nieruchomość w Ch została zaoferowana przez Wnioskodawcę do sprzedaży jako pojedyncza nieruchomość. Wnioskodawca nie wyklucza jednak sprzedaży poszczególnych działek, jeżeli znajdą się na nie nabywcy. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na swoje prywatne potrzeby - nie zostaną one przeznaczone na jakąkolwiek działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie planuje dokonywania żadnych nakładów inwestycyjnych na swoje nieruchomości.

Obecnie Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, w jakim czasie i na rzecz ilu osób oraz w jakich częściach zostaną sprzedane nieruchomości. Może to potrwać kilka miesięcy, ale też może potrwać kilka lat (z uwagi na pandemię).

Ofertę sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca zamierza wystawić na serwisie internetowym (…) lub innych podobnych serwisach. Nieruchomość w Cjuż została na tych serwisach ogłoszona, jako oferta pojedynczej transakcji z opcjonalną sprzedażą poszczególnych działek. Negocjacje z klientami i sprzedaż Wnioskodawca, z uwagi na zamieszkanie w Niemczech, zamierza pozostawić w gestii pośrednika. Oferta sprzedaży będzie miała charakter prywatny -Wnioskodawca nie będzie jej reklamował jako przedsięwzięcia deweloperskiego. Wnioskodawca nie planuje również reklamowania oferty w prasie, radiu, telewizji, Internecie, na bilboardach, czy w jakichkolwiek innych miejscach poza ww. internetowymi platformami ogłoszeniowymi.

Pismem z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 13 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.369.2021.2.MT, 0114-KDIP1-2.4012.219.2021.3.RST Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

*   Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży (oprócz wymienionych we wniosku).
*   Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części przez Wnioskodawcę będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części przez Wnioskodawcę będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przez osobę fizyczną może być zaliczony do jednego z dwóch źródeł przychodu:

1.  przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.,
2.  przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zakwalifikowanie przychodu do drugiego ze wskazanych źródeł przychodu nastąpi w przypadku, gdy do odpłatnego zbycia nieruchomości dochodzi w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w ramach takiej działalności to przychód należy zakwalifikować do pierwszego ze wskazanych źródeł.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, konieczne jest ustalenie, czy to odpłatne zbycie następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza m.in. handlową działalność zarobkową, która jest prowadzona przez podatnika we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości lub ich części (wydzielonych działek), będzie stanowiła przejaw działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, planowana przez niego sprzedaż będzie miała charakter prywatny i nie będzie stanowiła przejawu wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Przede wszystkim wskazać należy, że działalność Wnioskodawcy nie będzie miała charakteru zorganizowanego i ciągłego. Wykonane przez Wnioskodawcę czynności, takie jak uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy decyzji o podziale działek na mniejsze nie świadczą jeszcze o zorganizowaniu działań Wnioskodawcy. Działania te były bowiem podejmowane przez Wnioskodawcę w pewnych odstępach czasu, niejako „przy okazji" jego wizyt w Polsce w rodzinnej miejscowości. Wnioskodawca nie organizował przy tym swoich działań w ramy sformalizowanej działalności, a jedynie dokonywał czynności koniecznych do sprzedaży nieruchomości po możliwie korzystnej cenie. Planowana przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie miało także charakteru ciągłego. Preferowana przez Wnioskodawcę transakcja ma charakter jednorazowy. Jeżeli sprzedaż nieruchomości będzie wymagała sukcesywnej sprzedaży poszczególnych działek, to będzie to wynikało wyłącznie z uwarunkowań rynkowych (łatwiej znaleźć nabywcę na mniejszą działkę pod zabudowę jednorodzinną), a nie z zamierzeń Wnioskodawcy. Ponadto sam fakt ewentualnego podzielenia transakcji na szereg umów dotyczących mniejszych działek nie świadczy o „ciągłości" działalności. Z perspektywy Wnioskodawcy jest to bowiem jedna transakcja, polegająca na sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli do tej sprzedaży dochodzi sukcesywnie, „partiami". Wnioskodawca nie ma zamiaru handlowania nieruchomościami, a planowana przez niego transakcja ma w istocie charakter jednorazowy, incydentalny.

Na podobne wnioski wskazują interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane w podobnych sprawach. Przykładowo, w interpretacji z dnia 12 września 2018 roku, nr 0115-KDIT2-3.4011.246.2018.2.AD, która dotyczyła podziału nieruchomości na 12 działek z warunkami zabudowy, wskazano, że _„Okoliczności przedstawione we wniosku wskazuję, że nieruchomości (wydzielone działki) nie są i nie byty wykorzystywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Na podstawie treści wniosku nie można również stwierdzić, by sprzedaż działek miała nastąpić w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły."_

Podobnie wskazano w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2019 roku, nr 0114-KDIP3-3.4011.468.2019.2.AK. Co istotne, została ona wydana w sprawie o bardzo podobnym stanie faktycznym - wieloletni mieszkaniec Niemiec sprzedawał swoje Polskie działki, zakupione lata wcześniej, po ich uprzednim podziale na mniejsze, z wydzieleniem dróg wewnętrznych. W rozstrzygnięciu interpretacji słusznie wskazano, że _„Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta przez Wnioskodawcą dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywana. W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem._

_Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania, i cel działania Wnioskodawcy wskazują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym."_

Tym samym dotychczasowe działania Wnioskodawcy stanowiły jedynie przejaw zarządu jego majątkiem prywatnym i nie mają one zawodowego ani profesjonalnego charakteru. Dlatego też uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, należy zaliczyć do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Wskazany przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości (lub ich części) nabytych przez niego w latach 1998-2013, w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazać należy, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Niemczech planuje sprzedaż nieruchomości położonych w Polsce, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ww. umowy polsko-niemieckiej dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

W świetle art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

*   po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,
*   po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
*   po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  Jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.
2.  Wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.
3.  Prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Wnioskodawcy ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez niego we własnym imieniu.

Zamiar zawarcia większej ilości transakcji sprzedaży działek nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego.

W przedmiotowej sprawie, nie sposób stwierdzić, że sprzedaż działek będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii tut. Organu całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej.

Nabycie przez Wnioskodawcę kilku nieruchomości (działek) na przestrzeni lat 1998-2013 od ich dotychczasowych właścicieli zostało dokonane w celu ich zbycia. W momencie zakupu Wnioskodawca wiedział już, że przedmiotowe nieruchomości sprzeda, cyt.: „Nadmiarowe” nieruchomości, które nie byłyby Wnioskodawcy potrzebne do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, miałyby zostać sprzedane, zapewniając Wnioskodawcy środki utrzymania po zakończeniu pracy zarobkowej i powrocie na emeryturze do Polski.”

Co więcej jak Wnioskodawca wskazał, dokonał on podziału działek na szereg mniejszych, o rozmiarach wystarczających dla budownictwa jednorodzinnego oraz uzyskał decyzję o warunkach o warunkach zabudowy, w celu uzyskania wyższej ceny za nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż wszystkich nieruchomości w celu „spieniężenia swoich inwestycji” nie mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym Wnioskodawcy, natomiast nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z całokształtu działań Wnioskodawcy wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r. II FSK 433/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 815/09) gdzie zaznacza się, że w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in.: działania niejednorazowe (trwające w czasie, np. sprzedaż 8 – 10 działek budowlanych i ewentualne zbywanie dalszych), podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (wydzieleniem geodezyjnym działek i sporządzeniem wielu aktów notarialnych sprzedaży działek budowlanych), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (handlu wieloma nieruchomościami).

Również należy zauważyć, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste (wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. (wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 90/17; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży działek nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12).

Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że planowana sprzedaż działek będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ww. przypadku nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z planowanej sprzedaży działek, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła – pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów wskazać należy, że jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się natomiast do wskazanych interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy wskazać, że zostały ona wydana w indywidualnych sprawach i tylko wyłącznie w nich mają zastosowanie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.