Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.103.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-14
Teza: Czy koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (pkt 8 i 9 opisu stanu faktycznego) są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
Słowa kluczowe: delegacja; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.), uzupełnionym 10 stycznia i 7 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (pkt 8 i 9 opisu stanu faktycznego) są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (pkt 8 i 9 opisu stanu faktycznego) są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.13.2017.1.IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 7 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1\. Wnioskodawca, działający pod firmą X S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest największym polskim producentem osprzętu sieciowego dla linii Wysokich Napięć, Średnich Napięć, Niskich Napięć i innych stacji elektroenergetycznych, działającym w branży elektroenergetycznej od 1947 r. Wnioskodawca utrzymuje ścisłą współpracę z wiodącymi na rynku biurami projektowymi oraz instytutami naukowo-badawczymi, dzięki czemu wyroby Wnioskodawcy spełniają wymagane normy. Największym atutem Wnioskodawcy jest wysoka jakość produktów potwierdzona certyfikatami, doceniona w konkursach i przez samych Klientów. Wnioskodawca posiada własne Akredytowane laboratorium badawcze. Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących w zakresie prowadzonych badań laboratoryjnych zgodnie z punktem 11 normy PN-EN 61284:2002. Laboratorium Badań Osprzętu Spółki otrzymało certyfikat o numerze (…) .

2\. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawca posiada zasoby i wiedzę potrzebną do wdrażania nowych lub znacznie ulepszonych wyrobów i usług, produkcji prototypowej pod konkretne wymagania klienta, co wiąże się z przeprowadzeniem pełnego procesu wdrażania nowego wyrobu. Prace zaczynają się od otrzymania wytycznych od klienta (najczęściej w formie dokumentacji technicznej, nowej lub zmienionej co jest oznaczane poprzez nadanie rysunkom technicznym nowego numeru rewizji), poprzez stworzenie odpowiedniej, dostosowanej do wymogów klienta technologii produkcji w dziale Engineeringu lub Engineeringu Eksport, przeprowadzenie produkcji prototypu w Dziale Produkcji z udziałem Działu Narzędziowni, aż po proces walidacji wyrobu wewnętrznie (w akredytowanym laboratorium) lub jego zlecenie jednostce zewnętrznej (certyfikacja). Ponadto, prace związane z urządzaniami zasilanymi energią słoneczną są prowadzone przez business unit urządzeń elektrycznych i solarów. W celu utrzymania się na rynku w tym segmencie Wnioskodawca prowadzi również prace rozwojowe nad zmniejszeniem czasochłonności produkcji, zmniejszeniem zużycia materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej) potrzebnych do produkcji oraz prowadzi wiele innych projektów optymalizujących proces produkcji, jak tworzenie nowego, dedykowanego oprogramowania związanego głównie z sekcją E-commerce, czy też wdrażanie najnowocześniejszych maszyn i urządzeń.

Przykładami projektów które Wnioskodawca uznaje za badawczo-rozwojowe mogą być:

*   opracowanie wyrobów dla rynku Francuskiego wysokich średnich czy niskich napięć,
*   opracowanie wyrobów oraz wsparcie przy tworzeniu nowej specyfikacji na rynek Norweski,
*   opracowanie wyrobów dla rynku Fińskiego,
*   opracowanie wyrobów dla rynków wschodnich (Kraje bałtyckie, Ukraina, Kazachstan),
*   rozwój produktów dla przewodów A (nazwa pewnej linii produktowej),
*   opracowanie konstrukcji dla przewodów B (nazwa pewnej linii produktowej),
*   wdrożenie nowej konstrukcji uchwytów przelotowych,
*   wdrożenie nowej konstrukcji odstępników sztywnych i tłumiących, przeprojektowanie poprawiające konkurencyjność na rynkach,
*   walidacja praski hydraulicznej, 
*   ciągła praca nad optymalizacją obecnych konstrukcji wszelkich wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę, mająca na celu przewagę konkurencyjną (technologiczno-cenową),
*   wdrożenie symulacji Metodą Elementów Skończonych (oprogramowanie/szkolenia),
*   wdrożenie procesów i technologii nagrzewania indukcyjnego dla procesów kucia (nowa nagrzewnica tunelowa z podajnikiem),
*   optymalizacja procesów wypalania plazmą/gazem (wdrożenie oprogramowania/szkolenia),
*   optymalizacja procesów obróbki mechanicznej gniazd dla łączników gniazdowych,
*   wdrożenie technologiczne nowych wyrobów na wydziale oplotów,
*   walidacja procesów spawania, szkolenia w tym zakresie, rozszerzanie uprawnień pracowników zajmujących się walidacją tych procesów,
*   wdrożenie technologii nowych wyrobów specjalnie dla procesów spawania z wykorzystaniem robota
*   optymalizacja stanowisk produkcyjnych (przeprojektowanie stanowiska, aby poprawić wydajność, dostosowanie stanowiska do nowych potrzeb Wnioskodawcy, przeprojektowanie w celu obniżenia zużycia surowców lub podniesienia jakości i tym podobne); dotyczy np.: ściągaczy/łańcuchów/haków,
*   uzyskanie Akredytacji przez laboratorium osprzętu Wnioskodawcy w Polskim Centrum Akredytacji,
*   usprawnienie procesów transportu i składowania (np. poprzez np. zakup pojazdu o podwyższonych parametrach nośności lub modernizację dźwigu do nowych możliwości transportowych itp.),
*   wdrożenie badań składu chemicznego materiałów.

3\. Wnioskodawca szeroko współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 ze zm.) oraz podmiotami świadczącymi wsparcie w dziedzinie techniki, technologii, itp., które nie posiadają statusu jednostek naukowych, tj. prywatnymi instytutami badawczymi, laboratoriami, jednostkami certyfikującymi czy kontrolnymi, o wysokiej renomie w Polsce i na świecie. Przykładami takich instytucji są:

Nazwa instytucji współpracującej

1.  Akademia A,
2.  Akademia B,
3.  Instytut C,
4.  Instytut D,
5.  E, Instytut Badań i Rozwoju,
6.  Laboratorium F,
7.  Laboratorium G,
8.  H Laboratory a.s. (The Elektroenergetic Institute - instytut elektroenergetyczny),
9.  Laboratorium i centrum wdrożeniowe I,
10.  J Sieci Energetyczne,
11.  K (Norweskie Sieci Energetyczne),
12.  L (Belgijskie Sieci Energetyczne),
13.  Ł Francja (Francuskie Sieci Energetyczne),
14.  M (Francuskie Sieci Dystrybucyjne),
15.  N Sieci Energetyczne.

Ponadto, Wnioskodawca szeroko współpracuje ze spółkami z grupy Y – światowego wytwórcy i dostawcy produktów, technologii oraz rozwiązań energetyki i telekomunikacji. Również w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Od powyższych instytucji Wnioskodawca kupuje badania, analizy, opinie i ekspertyzy w różnych dziedzinach i o różnym stopniu zaawansowania, które wpływają na skuteczność pozyskiwania i obsługę nowych projektów badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca współpracuje z osobami z tytułem naukowym, które zatrudnia m.in. na podstawie umowy o dzieło lub innych umów cywilnoprawnych.

4\. Wnioskodawca prowadzi też inne podobne prace. Na potrzeby tych prac oraz prac opisanych w pkt 1-3 powyżej oraz pkt 5, Wnioskodawca projektuje i wykonuje elementy, oprzyrządowanie, narzędzia oraz niekiedy specjalne, niezbędne do wykonania prototypu czy serii pilotażowej stanowiska pracy. Dodatkowo, Wnioskodawca przeprowadza ocenę produktów gotowych, opracowuje ich konstrukcję, parametry jakościowe. Wyżej opisane działania badawczo-rozwojowe po ich zakończeniu poddawane są badaniom przeprowadzanym głównie w akredytowanym laboratorium Wnioskodawcy.

5\. Wnioskodawca podejmuje działania mające na celu optymalizację procesu wytwórczego poprzez minimalizowanie kosztów, maksymalizowanie uzysku, obniżenie pracochłonności, wzrost produktywności, optymalizację zużycia materiałów i surowców (takich jak gazy czy energia elektryczna itp.) przy jednoczesnym utrzymaniu bądź podniesieniu poziomu jakości produkcji, zwiększenie wydajności poprzez automatyzację procesu, wprowadzanie nowych systemów zarządzania, a także projekty mające za zadanie zmniejszenie zużycia energii czy optymalizację ilości odpadów itp., które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży. Czyli np. tworzenie nowych pod względem konstrukcyjnym/technologicznym lub przekonstruowanie dotychczasowych stanowisk roboczych, narzędzi i oprzyrządowania.

6\. Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają określone cele a po zakończeniu każdego projektu formułowane są wnioski, które następnie są przekazywane klientowi. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych (zebrania informacji o wymaganiach technicznych od klienta, stworzenie zbioru wytycznych itp.) do momentu walidacji bądź certyfikacji wyrobu, która ujawnia wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań i pozwala na wyeliminowanie ewentualnych nieprawidłowości. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby (zasoby ludzkie oraz zużyte materiały i surowce). Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

7\. Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca chciałby zauważyć, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) „To be uncertain about the final outcome (uncertain)”.

8\. Część pracowników Wnioskodawcy wykonuje prace w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych. Prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej w głównej mierze są wykonywane przez pracowników działu Engineering, Engineering Eksport, Akredytowane Laboratorium Badań Osprzętu, Działu Narzędziowni oraz Urządzeń Elektrycznych i Solarów. Częściowo jednak są też wykonywane przez pracowników innych działów (np. pracowników produkcji), zajmujących się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku prac badawczo-rozwojowych, jak również innymi działaniami związanymi z regularną działalnością Wnioskodawcy, a jedynie częściowo wykonujących czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej. Do pełnej realizacji projektów badawczo-rozwojowych niezbędny jest udział także tych pracowników. Pracownicy wykonujący działania badawczo-rozwojowe wykonują również inne obowiązki związane z regularną działalnością Wnioskodawcy. Poza kosztami związanymi z zatrudnieniem pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, dużą część kosztów działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty zakupu materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania prototypów, serii pilotażowych bądź produkcji testowej. W tym również Wnioskodawca ponosi koszty na nabycie materiałów i surowców potrzebnych do wytworzenia odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania, niezbędnych do wyprodukowania ww. serii pilotażowych, prototypów i usług testowych. W przyszłości Prezes Zarządu będzie wydawał na początku danego roku podatkowego zarządzenie, w którym będzie powoływał zespół pracowników do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej w danym roku podatkowym. Zarządzenie będzie imiennie określać pracowników powołanych do zespołu. W przypadku zmian w zespole w trakcie roku, Prezes Zarządu będzie wydawał nowe zarządzenie w tym zakresie, powołując lub odwołując odpowiednie osoby z zespołu.

9\. Pracownicy, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w tym opisani w pkt 8 powyżej, również:

1.  uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac jak i umiejętności miękkich,
2.  wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,
3.  wykonują prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów służbowych, pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów itp.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia).

10\. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), doprecyzowano opis sprawy wskazując, że w zakresie obowiązków służbowych, określanym w załącznikach do umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji badawczo-rozwojowej jako zadanie podstawowe często znajduje się postanowienie „Realizuje działalność Badawczo-Rozwojową”, jednak nie zawsze. Natomiast, praktycznie zawsze w umowach takich pracowników znajdują się następujące postanowienia:

1.  „Śledzi nowe rozwiązania konstrukcyjne i bada możliwość oraz celowość zastosowania ich w produkcji.
2.  Opracowuje założenia konstrukcyjne, projekty koncepcyjnych rozwiązań.
3.  Współuczestniczy w opracowaniu założeń do prac badawczo-doświadczalnych własnych oraz zleconych instytutom naukowo-badawczym i projektowym.
4.  Przeprowadza badania prototypów oraz wyrobów, sporządza raporty z badań wcześniej wymienionych.”

Wobec tego, nawet jeżeli nie ma wskazania wprost, że pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to w umowach o pracę zawarte są m.in. ww. postanowienia określające zakres wykonywanych obowiązków, który w ocenie Wnioskodawcy wskazuje, że jest to między innymi działalność badawczo-rozwojowa. Powyższe postanowienia mogą w poszczególnych umowach występować łącznie lub tylko częściowo (np. tylko ww. postanowienie nr 3 i 4). Postanowienia wskazane powyżej nie występują w umowach pracowników działów produkcyjnych, którzy w pewnym stopniu także realizują jednak działalność badawczo-rozwojową stosownie do obowiązków przydzielanych w przedsiębiorstwie zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem, uwzględniając kompetencje kadry.

Z uwagi na wprowadzenie przepisów o uldze badawczo-rozwojowej dopiero w 2016 r., wcześniej nie było potrzeby zamieszczania w umowach postanowień wskazujących wprost na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Obowiązki służbowe pracowników były określane rodzajowo. Natomiast, pewne czynności wskazane rodzajowo w zakresie obowiązków służbowych mogą być wykonywane u Wnioskodawcy tylko w ramach działalności badawczo-rozwojowej (lub też same w sobie stanowią już działalność badawczo-rozwojową), niektóre zarówno w działalności regularnej jak i w działalności badawczo-rozwojowej, a niektóre tylko w działalności regularnej. Brak wskazania wprost w umowie na realizację działalności badawczo-rozwojowej, nie oznacza zatem, że pracownik takiej działalności nie realizuje lub że nie został zatrudniony w celu jej wykonywania. Pracownik został bowiem zatrudniony w celu wykonywania zadań określonych rodzajowo, które w pewnym zakresie stanowią realizację działalności badawczo-rozwojowej. W razie zaistnienia takiej potrzeby, pracodawca może też zlecić pracownikowi wykonanie czynności nieobjętej zakresem jego obowiązków wskazanych w umowie o pracę, o ile mieści się w rodzaju wykonywanej pracy i kompetencjach pracownika. Pracownicy wykonują faktycznie w ramach świadczonej pracy czynności w zakresie działalności Wnioskodawcy opisanej we wniosku o interpretację, która to działalność w ocenie Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Należy zaznaczyć, że to, czy koszty dotyczące osób zatrudnionych na umowę o pracę stanowią przychód w rozumieniu ww. art. 12 stanowi już ocenę prawną, a nie okoliczność faktyczną. Ponadto, pytanie organu jest irrelewantne dla wydania interpretacji w zakresie wskazanym przez Wnioskodawcę, gdyż art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT nie posługuje się pojęciem przychodu, lecz należności z określonych tytułów. Pojęcia te nie są natomiast tożsame. Dany koszt może być należnością pracownika, jak np. zwrot pracownikowi kosztów dojazdu na szkolenie z zakresu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej stanowi należność pracownika, natomiast nie jest dla niego przychodem, gdyż nie stanowi dla pracownika przysporzenia a wyjazd odbywał się przede wszystkich w interesie Wnioskodawcy, w celu realizacji prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej przez określonych pracowników.

Wnioskodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenia, uiszcza składki na ubezpieczenia społeczne, a także finansuje pracownikom szkolenia, udział w konferencjach i wizytach studyjnych, wypłaca delegacje (w tym ponosi koszty dojazdu, noclegu, czy wyżywienia, jeżeli zaistnieje taka potrzeba w związku z uczestnictwem pracowników w szkoleniach konferencjach i wizytach studyjnych), wobec tego jest to świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika w związku ze stosunkiem pracy. Koszty związane z uczestnictwem pracowników w ww. szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych są księgowane jako koszty wydziałowe.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (pkt 8 i 9 opisu stanu faktycznego) są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** koszty delegacji, koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT (opis w stanie faktycznym w pkt 2, 7, 8 ,9 i 10). Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano natomiast, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Konstrukcja powyższego przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że:

*   koszty szkoleń i konferencji, które mają na celu podniesienie umiejętności pracowników w prowadzonych pracach,
*   koszty delegacji i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo- badawczych i innych laboratoriów (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia) mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Ww. koszty zatrudnienia pracowników, które ponosi Wnioskodawca, są kosztami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową. Są to czynności mające istotne znaczenie dla rozwoju pracowników, umożliwiające poszerzanie wiedzy, w tym w zakresie najnowszych rozwiązań naukowych i technicznych, a także umożliwiające zdobywanie nowych kwalifikacji. Powyższe znacząco zatem wpływa na zwiększanie zakresu możliwości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę. Wykonywane przez pracownika ww. czynności są bowiem ściśle powiązane z wykonywaniem przez niego działalności badawczo-rozwojowej i są potrzebne dla realizacji przez niego czynności w ramach tej działalności, ponadto umożliwiają zdobycie i następnie wdrożenie nowej wiedzy w procesie produkcji Wnioskodawcy. Powyższe stanowisko jest również zgodne z interpretacją z 12 lipca 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-633/16/KP.

W piśmie z 28 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), stanowiącym uzupełnienie ww. wniosku, Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie dodając, że w jego ocenie, w umowach o pracę nie musi być zawarte wprost wskazanie, że pracownik jest zatrudniony „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, czy też, że w zakres jego obowiązków pracowniczych wchodzi wykonywanie czynności z zakresu działalności „badawczo- rozwojowej”, aby koszty jego zatrudnienia można było uwzględnić w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT nie formułuje takiego wymogu, brak jest zatem podstaw do nakładania na podatników dodatkowych obowiązków, niewynikających z przepisów.

W związku z tym, że pracownicy wykonują faktycznie w ramach świadczonej pracy czynności wchodzące w zakres działalności Wnioskodawcy opisanej we wniosku o interpretację, która to działalność, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi działalność badawczo-rozwojową a zakres ich zadań został określony rodzajowo (rodzaj czynności), są oni zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, gdyż działalność taką wykonują zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy, który zatrudnia pracowników po to, aby te określone czynności wykonywali. Treść umowy o pracę nie ma w ocenie Wnioskodawcy znaczenia w tym zakresie, lecz faktycznie wykonywane przez pracownika czynności. Niemniej jednak sformułowania typu „Śledzi nowe rozwiązania konstrukcyjne i bada możliwość oraz celowość zastosowania ich w produkcji; Opracowuje założenia konstrukcyjne, projekty koncepcyjnych rozwiązań; Współuczestniczy w opracowaniu założeń do prac badawczo-doświadczalnych własnych oraz zleconych instytutom naukowo-badawczym i projektowym; Przeprowadza badania prototypów oraz wyrobów, sporządza raporty z badań wcześniej wymienionych.” itp. wskazują na to, że pracownicy zostali zatrudnieni między innymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Należy również wskazać, że pracodawca jest uprawniony do wydawania pracownikowi także poleceń wykonania czynności nieujętych w zakresie obowiązków sformułowanym w umowie o pracę, o ile mieszczą się one w ramach rodzaju wykonywanej pracy (stanowiska pracy). Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 lutego 2003 r. (I PK 149/02) zadania wynikające z zajmowania określonego w umowie o pracę stanowiska mogą być doprecyzowywane nie tylko przez przedstawienie podwładnemu pisemnego zakresu czynności, ale również w drodze poleceń pracodawcy mieszczących się w granicach zakreślonych ustalonym w umowie rodzajem pracy. Nie ma zatem obowiązku sporządzania pisemnego zakresu czynności.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisie tym wskazano zatem na należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na przychody ze stosunków określonych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Odesłanie do ww. art. 12 ust. 1 dotyczy tylko tytułów, z których przysługują należności, a zatem do należności przysługujących ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, tj. wszelkiego rodzaju wypłat pieniężnych oraz wartości pieniężnej świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentów, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzeń zasadniczych, wynagrodzeń za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatków, nagród, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop i wszelkich innych kwot niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy podkreślić, że w przepisie wymieniono, w szczególności także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, a także wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne. Ponadto, sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że jest to tylko wyliczenie przykładowe. Wobec tego, wskazane przez Wnioskodawcę koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach, wizytach studyjnych oraz koszty delegacji, stanowią należności pracownika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczanie się w interpretacji ww. przepisów dotyczących kosztów kwalifikowanych wyłącznie do przychodów jest nieprawidłowe i prowadzi do zawężającej wykładni przepisu. Ustawodawca nie wskazał bowiem wyłącznie na koszty stanowiące przychody po stronie pracowników, lecz na szerszą kategorię należności - z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należności te mają dotyczyć ww. pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a nie stanowić ich przychody - przesłanka taka nie wynika z żadnego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej również: „updop”) dodano art. 18d wprowadzający tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

W myśl art. 4a updop, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26),
*   badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 27),

*   pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 28).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Stosownie do art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2 - 4 i ust. 3:

*   20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej
*   10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych powinny być łącznie spełnione następujące przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ustawodawca, oprócz spełnienia ww. przesłanek, przewidział dwa warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim badania te prowadzą,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Z przedstawionego we wniosku opisu (zawartego w uzupełnieniu wniosku) wynika, że w zakresie obowiązków służbowych, określanym w załącznikach do umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji badawczo-rozwojowej jako zadanie podstawowe często znajduje się postanowienie „Realizuje działalność Badawczo-Rozwojową”, jednak nie zawsze. Natomiast, praktycznie zawsze w umowach takich pracowników znajdują się następujące postanowienia:

1.  „Śledzi nowe rozwiązania konstrukcyjne i bada możliwość oraz celowość zastosowania ich w produkcji.
2.  Opracowuje założenia konstrukcyjne, projekty koncepcyjnych rozwiązań.
3.  Współuczestniczy w opracowaniu założeń do prac badawczo-doświadczalnych własnych oraz zleconych instytutom naukowo-badawczym i projektowym.
4.  Przeprowadza badania prototypów oraz wyrobów, sporządza raporty z badań wcześniej wymienionych.”

Wobec tego, nawet jeżeli nie ma wskazania wprost, że pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to w umowach o pracę zawarte są m.in. ww. postanowienia określające zakres wykonywanych obowiązków, który w ocenie Wnioskodawcy wskazuje, że jest to między innymi działalność badawczo-rozwojowa. Powyższe postanowienia mogą w poszczególnych umowach występować łącznie lub tylko częściowo (np. tylko ww. postanowienie nr 3 i 4). Postanowienia wskazane powyżej nie występują w umowach pracowników działów produkcyjnych, którzy w pewnym stopniu także realizują jednak działalność badawczo-rozwojową stosownie do obowiązków przydzielanych w przedsiębiorstwie zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem, uwzględniając kompetencje kadry.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. „ulgi badawczo-rozwojowej” kosztów uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem. Wskazać należy, że koszty zatrudnienia pracowników zatrudnionych w innych celach niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Jednocześnie, koszty zatrudnienia pracowników, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że do „kosztów kwalifikowanych” nie można zaliczyć wydatków związanych z pracownikami, którzy jak wynika z uzupełnienia wniosku, nie są zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (w ich umowach o pracę brak jest jakichkolwiek zapisów w tym zakresie). Wskazane przez Wnioskodawcę postanowienia zawarte w zakresie obowiązków służbowych pracowników nie wskazują jednoznacznie na zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Konsekwentnie, kosztami kwalifikowanymi nie są również koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, dotyczące pracowników, którzy w umowach o pracę nie posiadają zapisów, że zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową odliczeniu podlegają tylko należności wypłacane pracownikom, którzy zostali zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowiące przychód ze stosunku pracy. Zatem, sama okoliczność, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, że finansowanie pracownikom szkoleń, udziału w konferencjach i wizytach studyjnych, wypłacanie na ich rzecz delegacji jest świadczeniem pracodawcy na rzecz pracownika w związku ze stosunkiem pracy - nie jest wystarczająca do uznania ww. kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1, 3, 5, 7, 8, 9, 10 w zakresie stanu faktycznego oraz nr 4 w zakresie zdarzenia przyszłego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.