Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.172.2021.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: brak powstania przychodu z tytułu otrzymania granulatu na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego – jest prawidłowe; skutki podatkowe związane z koniecznością zwrotu granulatu na rzecz Składających – jest prawidłowe; możliwość rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków związanych z nabyciem granulatu, który ma być zwrócony Składającemu – jest prawidłowe; sposób rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków związanych z nabyciem granulatu, który ma być zwrócony Składającemu – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: depozyt-depozyt nieprawidłowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 28 lipca 2021 r. (data nadania 29 lipca 2021 r., data wpływu 3 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku powstania przychodu z tytułu otrzymania granulatu na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego – **jest prawidłowe;**

*   skutków podatkowych związanych z koniecznością zwrotu granulatu na rzecz Składających – **jest prawidłowe;**

*   możliwości rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków związanych z nabyciem granulatu, który ma być zwrócony Składającemu – **jest prawidłowe;**

*   sposobu rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków związanych z nabyciem granulatu, który ma być zwrócony Składającemu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania granulatu na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego oraz skutków podatkowych związanych z koniecznością zwrotu ww. granulatu na rzecz Składających, a także możliwości oraz sposobu rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków związanych z nabyciem granulatu, który ma być zwrócony Składającemu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A SP. Z O.O. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obrót metalami szlachetnymi. W związku z prowadzoną działalnością wykorzystywany jest surowiec w postaci granulatów srebra i złota. Granulat wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę do świadczenia usług (wytwarzania towarów), będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z ograniczoną dostępnością oraz wysoką ceną rynkową surowca Wnioskodawca ma zamiar pozyskiwać granulat również poprzez przyjmowanie depozytu nieprawidłowego. Podstawą przyjęcia depozytu nieprawidłowego będzie umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (Przechowawcą), a Składającym depozyt, którym może być zarówno podatnik podatku od towarów i usług jak również osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Nie jest wykluczone przyjmowanie depozytu nieprawidłowego od nierezydentów. Podstawą przyjęcia depozytu nieprawidłowego będzie umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (Przechowawcą), a Składającym depozyt, którym może być zarówno przedsiębiorca jak również osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Nie jest wykluczone przyjmowanie depozytu nieprawidłowego od nierezydentów.

Z umowy będą wynikały następujące prawa i obowiązki stron:

1.  Przechowawca, w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa, zobowiązuje się przyjąć na czas nieoznaczony na przechowanie rzeczy oznaczone co do gatunku wymienione w specyfikacji towarowej stanowiącej załącznik do umowy;
2.  Przyjęcie na przechowanie nie stanowi przeniesienia prawa własności rzeczy;
3.  Przechowawca rzeczy przyjęte od Składającego będzie przechowywał w magazynie przystosowanym pod względem zabezpieczeń do przechowywania metali szlachetnych;
4.  Przechowawca w trakcie trwania umowy ma prawo korzystać i rozporządzać powierzonymi mu rzeczami;
5.  Przechowawca po przyjęciu rzeczy i jej sprawdzeniu wyda Składającemu dowód składowy stanowiący załącznik do Umowy, określający ilość rzeczy przyjętej na przechowanie, jej jakość oraz aktualną wartość netto na dzień przyjęcia na przechowanie;
6.  Przechowawca, na żądanie Składającego zwróci mu, zgodnie z żądaniem, rzeczy oddane na przechowanie w ilości i jakości równej rzeczom oddanym na przechowanie, zgodnie z dowodem składowym;
7.  W żądaniu zwrotu rzeczy oddanych na przechowanie Składający może określić termin w którym zwrot rzeczy oddanych na przechowanie ma być dokonany. Jednakże termin ten nie może być krótszy niż 30 dni liczonych od dnia skutecznego doręczenia żądania zwrotu Przechowawcy;
8.  Zwrot rzeczy oddanych na przechowanie nastąpi osobiście lub zgodnie z zasadą EXW (Incoterms 2020), przy użyciu wskazanego przez Składającego przewoźnika zgodnie z protokołem zwrotu rzeczy oddanych na przechowanie stanowiącym załącznik do Umowy;
9.  Przechowawca z tytułu uprawnienia do korzystania z rzeczy zapłaci Składającemu wynagrodzenie w postaci odsetek w wysokości\`(...)\`.% w skali roku liczonych od wartości wskazanej w dowodzie składowym, z dołu, za każdy dzień przechowywania rzeczy oddanych na przechowanie. Wynagrodzenie Składającego zostanie powiększone o należny podatek od towarów i usług;
10.  Wynagrodzenie będzie płatne raz na kwartał na podstawie prawidłowo wystawionej przez Składającego faktury w terminie 30 dni od daty doręczenia faktury;
11.  Umowa nie stanowi zobowiązania Składającego do przeniesienia prawa własności rzeczy;
12.  Umowa niniejsza została zawarta na okres nieoznaczony.

W przypadku zawarcia umowy z podmiotem, będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, w Umowie zawarte zostaną stosowne oświadczenia o statusie Stron dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku zawarcia umowy z podmiotem, niebędącym podatnikiem oświadczenie takie złoży jedynie Wnioskodawca. W takim przypadku z umowy nie będzie wynikał obowiązek wystawienia przez Składającego faktury. W pozostałym zakresie zapisy umowne pozostaną bez zmian.

Charakter rzeczy oznaczonej co do gatunku oraz zobowiązania wynikające z umowy depozytu nieprawidłowego przesądzają o zobowiązaniu Przechowawcy do zwrotu rzeczy takiej samej lecz nie tożsamej z przyjętą do depozytu. W ramach realizacji umowy dochodzić będzie zatem do sytuacji, w której granulat zwracany Składającemu zostanie przez Wnioskodawcę zakupiony od podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu otrzymania granulatu na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy zwrot granulatu przez Wnioskodawcę na rzecz Składających powoduje skutki podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy wydatki związane z nabyciem granulatu, który ma być zwrócony Składającemu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu?
4.  Kiedy wydatki związane z nabyciem granulatu, który ma być zwrócony Składającemu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę granulatu w ramach opisanej Umowy nie powoduje powstania obowiązku rozpoznania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

Opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja stanowi usługę depozytu nieprawidłowego. W nawiązaniu do treści art. 845 k.c. należy wskazać, że jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Warto przy tym podkreślić, że choć depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym, właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odnosząc się z kolei do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przyjęcie od Składającego granulatu w depozyt nieprawidłowy, podobnie jak to ma miejsce w przypadku otrzymania kwoty pożyczki, jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony otrzymany przez Wnioskodawcę towar nie stanowi przychodu podatkowego, z drugiej zaś strony zwrot tego towaru nie może być uznany jako zdarzenie generujące powstanie prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. Powyższe wynika z cytowanych norm u.p.d.o.p., a uzasadnione jest tym, że dokładnie tak jak przy umowie pożyczki przekazujący przedmiot depozytu nieprawidłowego oddaje go drugiej stronie tylko na określony czas. Przekazanie to nie ma więc charakteru trwałego, bowiem posiada charakter tymczasowy, chwilowy oraz przemijający. Dlatego też w przypadku otrzymania depozytu nieprawidłowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy otrzymanie rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach opisanej Umowy nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Wnioskodawca co do zasady będzie bowiem zobowiązany zwrócić Składającym taką samą ilość granulatu. Przekazanie ma zatem charakter tymczasowy, nie jest definitywne.

Powyższe stanowisko ma swoje potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidulanych (przykładowo, w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.919.2016.3.ANK) oraz w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 906/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 384/16).

Ad. 2

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zwrot granulatu na rzecz Składającego będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie u.p.d.o.p.

Stosownie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1 otrzymanie depozytu nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy, tym samym nie uprawnia również Spółki do wykazania kosztów podatkowych z tego tytułu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W związku z podobieństwem instytucji cywilnoprawnych pożyczki i depozytu nieprawidłowego, powyższy przepis powinien na zasadzie analogii znaleźć zastosowanie do zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego, bowiem na gruncie cywilnoprawnym, w sytuacji, w której przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie rzeczami oznaczonymi co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce. Niemniej, czas i miejsce zwrotu określają umowa przechowania. Z kolei, elementem pożyczki jest prawo przechowawcy do swobodnego rozporządzania oddanymi mu rzeczami, np. do ich zbycia lub obciążenia. Prawo to ograniczone jest w czasie, na który zawarta została umowa. Treść art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., odwołuje się do pojęcia: „w tym również uregulowanych w naturze”, które oznacza objęcie tą normą różnych form regulowania otrzymanych lub zwracanych pożyczek: formę pieniężną i rzeczową.

Stosownie do art. 720 § 1 k.c., pożyczki (podobnie jak depozyty nieprawidłowe na podstawie art. 845 k.c.) mogą być udzielane w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku.

Wobec powyższego, można wyodrębnić cztery sytuacje w zakresie form udzielania oraz ustalonych przez strony form zwrotu pożyczek, i tym samym (odpowiednio) depozytów nieprawidłowych, ze względu na wskazywane podobieństwo skutków podatkowych tych instytucji cywilnoprawnych, mianowicie:

*   pożyczka pieniężna regulowana w formie pieniężnej,

*   pożyczka pieniężna regulowana w formie niepieniężnej (z uwagi na tak ustaloną pomiędzy stronami formę świadczenia zwrotnego),

*   pożyczka rzeczowa (rzeczy oznaczone co do gatunku) regulowana w formie pieniężnej (z uwagi na tak ustaloną pomiędzy stronami formę świadczenia zwrotnego),

*   pożyczka rzeczowa (rzeczy oznaczone co do gatunku) regulowana w takiej samej formie niepieniężnej (takie same rzeczy oznaczone co do gatunku), albo też, regulowana w innej formie niepieniężnej (inne rzeczy oznaczone co do gatunku, rzeczy innej jakości, itp.).

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym opisano depozyt nieprawidłowy dotyczący rzeczy oznaczonych co do gatunku, który z zasady będzie regulowany (zwracany) w formie takich samych rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz tej samej jakości.

W opinii Wnioskodawcy, przychód z tytułu zwrotu granulatu w ramach depozytu nieprawidłowego nie zostanie wygenerowany również na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis ten dotyczy zatem wyłącznie czynności odpłatnego zbycia, czyli takich czynności prawnych, w ramach których strony ustalają, że przeniesieniu prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego przez jedną z nich, towarzyszyć będzie wzajemne świadczenie drugiej o zapłatę ceny. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przychód z tego tytułu nie powstanie, bowiem zarówno jego wykładnia literalna, jak i celowościowa wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie tylko takich sytuacji, w których dochodzi do zamiany świadczenia pieniężnego na niepieniężne, a w rezultacie uznanie za odpłatne przeniesienia własności rzeczy. Ustawodawca wymienił typowe sytuacje, w których najczęściej dochodziło w praktyce do zmiany świadczenia pieniężnego na świadczenia niepieniężne, tj. dywidendę rzeczową czy wynagrodzenie w naturze z tytułu umorzenia udziałów. Wobec tego, na podstawie wskazanej normy opodatkowaniu podlega świadczenie zamienne do świadczenia pieniężnego. Ponadto, użyte w tym przepisie pojęcie zobowiązania oznacza zobowiązanie pieniężne, a nie zobowiązania niepieniężne (np. zobowiązanie do zwrotu przedmiotu pożyczki lub depozytu nieprawidłowego). Nawiązując zatem do wykładni systemowej, opodatkowanie uregulowania zobowiązania niepieniężnego poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego oraz jednocześnie wyłączenie z opodatkowania zwrotu pożyczki w naturze byłoby wzajemnie sprzeczne oraz nieracjonalne.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy zwrot granulatu przez Wnioskodawcę na rzecz Składającego, podobnie jak zwrot pożyczki, jest neutralny podatkowo, a zatem nie prowadzi do wygenerowania przychodu oraz korespondującego z nim kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 3 i 4

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b u.p.d.o.p.). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stwierdzić należy, że pomimo, iż sama czynność otrzymania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych (rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów), to zakup towarów, wykorzystanych uprzednio w celu osiągnięcia przychodu, w celu ich zwrotu Składającemu wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy czym wydatki na odkupienie towaru, który został uprzednio zdeponowany, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z nabyciem towaru w celu oddania go Składającemu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast moment poniesienia tych kosztów należy określić na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność, której przedmiotem jest obrót metalami szlachetnymi. W związku z ww. działalnością wykorzystywany jest surowiec w postaci granulatów srebra i złota. Z uwagi na ograniczoną dostępność oraz wysoką ceną rynkową surowca, Wnioskodawca ma zamiar pozyskiwać granulat również poprzez przyjmowanie depozytu nieprawidłowego.

Zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Z zacytowanego przepisu wynika, że ustawodawca przewidział możliwość zawarcia umowy upoważniającej przechowawcę do rozporządzania pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku oddanymi na przechowanie. Możliwość rozporządzania przez przechowawcę pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku może wynikać bądź z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany – zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego), bądź też wynikać może z samych okoliczności.

O tym, że umowa taka została zawarta decyduje wola stron albo przepisy prawa, gdyż tego rodzaju umowy nie można domniemywać. Instytucja depozytu nieprawidłowego nosi w sobie znamiona zarówno umowy przechowania jak i umowy pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. W odróżnieniu od niej depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać. Przy czym obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecz tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Niemniej jednak jest to rodzaj umowy przechowania, o czym świadczy fakt umieszczenia tej konstrukcji prawnej w tytule dotyczącym przechowania, w związku z czym jej istotą jest przyjęcie przez przechowawcę obowiązku pieczy nad powierzoną mu rzeczą.

W przypadku depozytu nieprawidłowego (do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki) odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też depozyt może być zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny, w zależności od woli stron. Strony mogą się też umówić o odsetki, które przechowawca (biorący) zapłaci składającemu.

Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym, właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony. Należy stwierdzić przy tym, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne różnice między umową pożyczki a depozytu nieprawidłowego nie mają istotnego znaczenia podatkowego i do tego rodzaju umów można pomocniczo stosować odpowiednio przepisy dotyczące pożyczki.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, że podstawą przyjęcia depozytu nieprawidłowego będzie umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (Przechowawcą), a składającym depozyt (Składający). W umowie wskazano m.in., że Przechowawca zobowiązuje się przyjąć na czas nieoznaczony na przechowanie rzeczy oznaczonych co do gatunku. Przyjęcie na przechowanie nie stanowi przeniesienia prawa własności rzeczy. Przechowawca rzeczy przyjęte od Składającego będzie przechowywał w magazynie przystosowanym pod względem zabezpieczeń do przechowywania metali szlachetnych. Przechowawca w trakcie trwania umowy ma prawo korzystać i rozporządzać powierzonymi rzeczami. Przechowawca, na żądanie Składającego zwróci mu rzeczy oddane na przechowanie w ilości i jakości równej rzeczom oddanym na przechowanie, zgodnie z dowodem składowym.

Ad. 1 i 2

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 dotyczą powstania przychodu z tytułu otrzymania granulatu na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego oraz skutków podatkowych związanych z koniecznością zwrotu ww. granulatu na rzecz Składających.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop).

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 updop);

*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 updop).

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przyjęcie od Składającego granulatu w depozyt nieprawidłowy, podobnie jak to ma miejsce w przypadku pożyczki, jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony otrzymany przez Wnioskodawcę granulat nie stanowi przychodu podatkowego, z drugiej zaś strony zwrot tego granulatu nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Powyższe wynika z cytowanych norm ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a uzasadnione jest tym, że dokładnie tak jak przy umowie pożyczki przekazujący przedmiot depozytu nieprawidłowego oddaje go drugiej stronie tylko na określony czas. Przekazanie to nie ma więc charakteru trwałego. Dlatego też zastosowanie w niniejszej sprawie w odniesieniu do depozytu nieprawidłowego znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że otrzymanie przez Wnioskodawcę granulatu w ramach opisanej umowy depozytu nieprawidłowego nie powoduje powstania przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów updop. Jednocześnie, zwrot granulatu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów i będzie tym samym zdarzeniem neutralnym na gruncie updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Wątpliwość poruszona w pytaniach nr 3 i 4 dotyczy natomiast możliwości oraz sposobu rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków związanych z nabyciem granulatu, który ma być zwrócony Składającemu.

Kwestie dotyczące kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje art. 15 updop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   są definitywne, a więc bezzwrotne,

*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie są kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b updop).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że pomimo, że sama czynność otrzymania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych (rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów), to ewentualna sprzedaż oraz zakup towarów przechowywanych w ramach depozytu nieprawidłowego rodzi skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w postaci konieczności rozpoznania przychodu w związku ze zbyciem towaru oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z ich nabyciem.

W odniesieniu do poruszonej przez Wnioskodawcę kwestii związanej z wydatkami na nabycie granulatu, który ma być zwrócony Składającemu, wskazać należy, że wydatki te wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 updop. Przedmiotowe wydatki stanowią jednocześnie koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop, gdyż nie można ich powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Tym samym nie można wydatku związanego z nabyciem przez Wnioskodawcę granulatu potraktować jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z nabyciem granulatu w celu zwrócenia go Składającemu, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, natomiast moment poniesienia tych kosztów należy określić na podstawie art. 15 ust. 4d updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości oraz sposobu rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków związanych z nabyciem granulatu, który ma być zwrócony Składającemu, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.