Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.133.2020.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu
Słowa kluczowe: budynek; odliczenia; projekt; szkoły; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia zgodnie z proporcją odliczeń wyliczoną indywidualnie dla jednostki wykorzystującej zakup, podatku VAT od nakładów związanych z projektem „(\`(...)\`)”(po przekształceniu – Szkoły Podstawowej) z wyłączeniem zakupu towarów i usług związanych z dokumentacją projektową na budowę szybu windy dla uczniów niepełnosprawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia zgodnie z proporcją odliczeń wyliczoną indywidualnie dla jednostki wykorzystującej zakup, podatku VAT od nakładów związanych z projektem „(\`(...)\`)”(po przekształceniu – Szkoły Podstawowej) z wyłączeniem zakupu towarów i usług związanych z dokumentacją projektową na budowę szybu windy dla uczniów niepełnosprawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miasta (zwana dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511 z późn. zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu edukacji publicznej (dalej jako jednostki oświatowe). Jednostki takie świadczą usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz dokonują świadczeń ściśle związanych z takimi usługami.

Do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego Miasta w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaliczyć należy przedszkola, szkoły podstawowe, zespoły szkół, licea ogólnokształcące, szkoły muzyczne, sportowe czy szkoły specjalne. Ich działalność jest objęta ustawą z 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Jednostki te świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przywołana wyżej przepisy ustawy o systemie oświaty.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Od tego dnia Miasto wstąpiło w prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych i wraz z nimi stało się jednym podatnikiem VAT.

Jednostki organizacyjne nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i świadczenie usług do celów prowadzonej działalności gospodarczej odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta.

Po centralizacji VAT - Miasto jest jedynym nabywcą towarów lub usług i jedynym sprzedawcą towarów lub usług. Faktury dokumentujące poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu wskazują która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.

Wnioskodawca będzie realizować projekt pn. „(…)”.

Projekt został wybrany do dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Rozwoju Regionalnego Województwa na lata 2014-2020 i będzie dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Planowana całkowita wartość projektu wynosi 4 621 233,82 zł

Wartość współfinansowania UE w projekcie wynosi: 2 317 598,45 zł

Projekt realizowany jest w latach: 19.12.2017 r. – 31.12.2021r.

W ramach projektu zostanie przeprowadzona termomodemizacja i modernizacja budynku Zespołu Szkół z Oddziałami Integracyjnymi.

Zakres obejmuje przede wszystkim:

*   docieplenie ścian zewnętrznych,
*   docieplenie ścian przyziemia,
*   docieplenie strychu, wykuszy oraz sufitu piwnic,
*   wymianę stolarki okiennej i drzwiowej,
*   wymianę instalacji c.o. wraz z grzejnikami oraz instalacji wod.-kan.,
*   wykonanie drenażu opaskowego wokół budynku,
*   wykonanie wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła w sali gimnastycznej,
*   wymianę opraw oświetleniowych wewnętrznych oraz zewnętrznych na energooszczędne typu LED,
*   wymianę instalacji odgromowej,
*   roboty remontowo-modernizacyjne towarzyszące oraz elektryczne,
*   zagospodarowanie terenu, chodniki, montaż wiaty rowerowej, wymianę ogrodzenia, montaż balustrady pochylni dla niepełnosprawnych oraz prace dodatkowe,
*   budowę windy osobowej dla uczniów niepełnosprawnych.

Ponadto, w ramach zadania:

*   wykonana została dokumentacja projektowa, audyt energetyczny i analizy finansowe,
*   posadowione zostaną tablice informacyjno-pamiątkowe oraz sporządzony zostanie audyt ex-post.

Nieznaczna część zadań została wykonana w latach 2017-2018, jednak realizacja głównego zakresu robót planowana jest na lata 2020-2021.

Podatek VAT od zrealizowanych już zadań został przez gminę odliczony - z wyjątkiem dokumentacji projektowej na budowę szybu windy dla uczniów niepełnosprawnych z 2017 r. od której Gmina nie odliczyła podatku VAT oraz od analizy finansowej, od której Gmina odliczy VAT poprzez korektę deklaracji - na podstawie prewspółczynnika wyliczonego dla jednostki korzystającej zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia oraz w oparciu o współczynnik sprzedaży jednostki korzystającej określony w art. 90 ust. 2-3 ustawy z uwzględnieniem art. 7 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”.

Wymieniona w projekcie placówka szkolna Zespół Szkół została przekształcona w Szkołę Podstawową z Oddziałami Integracyjnymi.

Zmiana ta jest wynikiem dostosowania sieci szkół podstawowych i gimnazjów do nowego ustroju szkolnego, wprowadzonego ustawą - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148 z późn. zm.). Placówka oświatowa SP poza zadaniami publicznymi (pozostającymi poza VAT) realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT jak również sprzedaż zwolnioną z podatku VAT.

Opodatkowane czynności związane są z usługami wynajmu powierzchni pod sklepik szkolny oraz sal dydaktycznych na zebrania wspólnot mieszkaniowych, natomiast usługi wyżywienia wychowanków jednostki oświatowej, a także nauczycieli w jednostce związane są z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą i korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Zatem w związku z realizacją projektu Miasto nabywa towary i usługi, które w przypadku placówki są wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych od podatku. Przy czym Miasto nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków do jednego rodzaju prowadzonej przez siebie działalności. Wyjątkiem jest dokumentacja projektowa na budowę szybu windy dla uczniów niepełnosprawnych, którą Miasto kwalifikuje do czynności niepodlegających VAT.

Jednostka dla określenia możliwego poziomu odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących działalności mieszanej stosuje wyliczony indywidualnie dla każdej jednostki prewspółczynnik i współczynnik. Wartość prewspółczynnika wyliczona jest w oparciu o Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), natomiast współczynnik wyliczony jest na podstawie art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Dla Szkoły Podstawowej rzeczywisty współczynnik sprzedaży za rok 2019 kształtuje się na poziomie 4%, natomiast prewspółczynnik wynosi 2% .

Z uwagi na to, iż w działalność Miasta w tym również i jego jednostki organizacyjnej wpisują się różne rodzaje zakupów służące działalności opodatkowanej, jak również mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej lub opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, bądź opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej - w zależności od sposobu wykorzystania danego towaru lub usługi, Miasto zamierza realizować przysługujące mu prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od tych zakupów.

Usługi dokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem VAT świadczone są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych na określony okres lub też sporadycznie według doraźnego zapotrzebowania nabywców. Gmina nie jest w stanie precyzyjnie przewidzieć, jakie czynności i w jakim zakresie będą świadczone w przyszłości, oraz które z umów zawartych na czas określony będą kontynuowane.

Zmodernizowany budynek pozostanie własnością Miasta i w jego imieniu będzie zarządzany na zasadach trwałego zarządu przez jednostkę organizacyjną - SP z oddziałami integracyjnymi. Natomiast nadzór merytoryczny nad ww. jednostką organizacyjną Miasta sprawowany jest przez Miejskie Centrum Oświaty (MCO). Jednocześnie po zrealizowaniu projektu zmodernizowany obiekt - nadal zachowa funkcję placówki oświatowej, realizując zadania w zakresie przepisów o systemie oświaty.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach projektu są i będą wystawione na Gminę Miasta i ujmowane w księgach urzędu obsługującego Miasto. Również płatności wynikające z tych faktur realizowane są/będą z planu finansowego Gminy - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z proporcją odliczeń wyliczoną indywidualnie dla jednostki wykorzystującej zakup od nakładów związanych z projektem obejmującym termomodemizację i modernizacja placówki Zespołu Szkół a po przekształceniu Szkoły Podstawowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek zakupu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponieważ po centralizacji rozliczeń VAT Miasto wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika VAT, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu „(…)” z wyłączeniem zakupu towarów i usług związanych z dokumentacją projektową na budowę szybu windy dla uczniów niepełnosprawnych, gdzie prawo do odliczenia podatku VAT w opinii Wnioskodawcy nie przysługuje.

Poniesiony przez Urząd Miasta wydatek dotyczący dokumentacji projektowej na budowę szybu windy dla uczniów niepełnosprawnych nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi jednostki, lecz z działalnością typowo edukacyjną.

Zgodnie z powyższym, jeżeli wskazana jednostka korzystająca wykorzystuje zakup jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych, to Miasto jako jednostka kupująca towary i usługi w ramach projektu powinna mieć pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu.

Natomiast, jeżeli jednostka organizacyjna korzystająca wykorzystuje zakup do działalności „mieszanej”, tj. opodatkowanej i zwolnionej od VAT, opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT lub opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT prawo do odliczenia przysługuje Miastu:

*   w przypadku możliwości przypisania wydatków do poszczególnego rodzaju działalności w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy wyłącznie w tej części, w której towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym jednostki korzystającej,
*   w przypadku braku możliwości przypisania wydatków do poszczególnego rodzaju działalności, na podstawie prewspółczynnika wyliczonego dla jednostki korzystającej na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia oraz w oparciu o współczynnik sprzedaży jednostki korzystającej określony w art. 90 ust. 2-3 ustawy z uwzględnieniem art. 7 ustawy „centralizacyjnej” z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 280 z późn. zm.).

Nadmienia się, że wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna dla Gminy Miasta X znak XXX potwierdza prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów związanych z projektem dotyczącym placówek oświatowych wykonujących zarówno czynności opodatkowane, zwolnione jak i pozostające poza zakresem działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ww. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2g ww. ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 ww. ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ww. rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ww. ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ww. ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ww. ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto realizuje projekt pn. „(…)”. Nieznaczna część zadań została wykonana w latach 2017-2018, jednak realizacja głównego zakresu robót planowana jest na lata 2020-2021. Podatek VAT od zrealizowanych już zadań został przez gminę odliczony - z wyjątkiem dokumentacji projektowej na budowę szybu windy dla uczniów niepełnosprawnych z 2017 r. od której Miasto nie odliczyło podatku VAT oraz od analizy finansowej od której jak wskazało VAT odliczy.

Wymieniona w projekcie placówka szkolna - Zespół Szkół, która została przekształcona w Szkołę Podstawową (SP), poza zadaniami publicznymi (pozostającymi poza VAT) realizuje sprzedaż opodatkowaną jak również sprzedaż zwolnioną z podatku VAT. W związku z realizacją projektu, Miasto nabywa towary i usługi, które w przypadku placówki są wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku. Opodatkowane czynności związane są z usługami wynajmu pomieszczeń dydaktycznych, sali gimnastycznej, powierzchni pod automaty oraz powierzchni przeznaczonej na prowadzenie sklepiku szkolnego.

Miasto nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków do jednego rodzaju prowadzonej działalności. Wyjątkiem jest dokumentacja projektowa na budowę szybu windy dla uczniów niepełnosprawnych, którą Miasto kwalifikuje do czynności niepodlegających VAT.

Miasto dla określenia poziomu odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących działalności mieszanej stosuje wyliczony indywidualnie dla każdej jednostki prewspółczynnik i współczynnik. Dla Szkoły Podstawowej nr 5 rzeczywisty współczynnik sprzedaży za rok 2019 kształtuje się na poziomie 4%, natomiast prewspółczynnik wynosi 2%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów związanych z projektem obejmującym termomodernizację i modernizację placówki oświatowej SP zgodnie z proporcją odliczeń wyliczoną indywidualnie dla jednostki wykorzystującej zakup.

Z przywołanych na wstępie przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Obowiązkiem Miasta jest przypisanie konkretnych zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w będą służyły wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym Wnioskodawcy prawo do odliczenia przysługiwać nie będzie.

W odniesieniu do zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy.

Z przestawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z realizacją projektu nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych od podatku. Przy czym Miasto nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ponoszonych wydatków do jednego rodzaju prowadzonej działalności z wyjątkiem zakupu towarów i usług związanych z dokumentacją projektową na budowę szybu windy dla uczniów niepełnosprawnych, które to Wnioskodawca klasyfikuje jako wydatki nie mające związku z czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do zakupu towarów i usług związanych z dokumentacją projektową na budowę szybu windy dla uczniów niepełnosprawnych, które to Wnioskodawca klasyfikuje jako wydatki niemające związku z czynnościami opodatkowanymi i które Miasto jak wskazało jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do wykonywanych czynności, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu nie będzie przysługiwało.

Natomiast w zakresie pozostałych wydatków ponoszonych na termomodernizację i modernizację budynku SP związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, których Miasto nie jest w stanie przyporządkować do wykonywanych czynności, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy oraz z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a także art. 90 ww. ustawy według danych jednostki wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „(\`(...)\`)”– po przekształceniu SP, przy zastosowaniu prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 90 ust. 3 ustawy, zgodnie z proporcją ustaloną dla jednostki wykorzystującej zakupione towary i usługi z wyłączeniem wydatków związanych z dokumentacją projektową na budowę szybu windy dla uczniów niepełnosprawnych z tytułu których odliczenie nie będzie przysługiwało.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.