Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.837.2020.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-10
Teza: Obowiązki Spółki jako płatnika związane z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; płatnik; uczestnicy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) jest częścią amerykańskiej grupy kapitałowej X. Grupa X zorganizowała i wprowadziła w części spółek z grupy program motywacyjny (dalej „Program”), umożliwiający niektórym uczestnikom – osobom fizycznym współpracującym ze spółkami z grupy X (pracownikom, ale również osobom współpracującym w oparciu o inny stosunek prawny) otrzymanie „jednostek uczestnictwa” uprawniających do udziału w zyskach spółki organizującej program (tj. spółki X LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych – dalej „X LLC”).

Aktualnie X LLC rozważa wprowadzenie analogicznego programu polegającego na przyznaniu jednostek uczestnictwa X LLC kluczowym pracownikom Spółki, jak również osobom fizycznym współpracującym ze Spółką w oparciu o umowy zlecenia/o dzieło, lub w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej (łącznie jako „Uczestnicy”). Program motywacyjny ma na celu zachęcenie kluczowych pracowników oraz współpracowników Spółki (polskiej spółki z grupy X) do utrzymania/rozwoju współpracy z grupą X i polską spółką z grupy.

W celu wzięcia udziału w programie, każdy z Uczestników będzie podpisywał bezpośrednio z X LLC umowę regulującą prawa i obowiązki Uczestnika w Programie (dalej „Umowa”). Zgodnie z Umową, dany Uczestnik będzie uprawniony do nieodpłatnego otrzymania tzw. zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (restricted units) które, po spełnieniu w przyszłości określonych warunków (odnoszących się co do zasady do okresu zatrudnienia w Spółce oraz rocznych wyników danego Uczestnika), staną się jednostkami nabytymi (vested units) uprawniającymi danego Uczestnika do udziału w zysku X LLC.

Transze jednostek przyznawanych kluczowym pracownikom będą podzielone na grupy w zależności od stanowiska pracy i poziomu doświadczenia. Przyznane zastrzeżone jednostki uczestnictwa będą wyłączone z obrotu i nie będą mogły być zbywane przez Uczestników. Po spełnieniu warunków nabywania uprawnień określonych w Umowie i przekształceniu w jednostki nabyte (vested units), jednostki takie będą mogły być zbywane na warunkach określonych w Umowie.

Spółka nie jest stroną powyższej Umowy zawieranej pomiędzy X LLC i Uczestnikami. Umowa ta nie nakłada również na Spółkę jakichkolwiek dodatkowych zobowiązań w związku z wykonywaniem przez Spółkę umów zawartych przez Nią z Uczestnikami (tj. umów o pracę, umów zlecenia, umów B2B zawartych pomiędzy Spółką i Uczestnikami). Uprawnienie do otrzymania opisanych w Umowie jednostek uczestnictwa i związanych z nimi wypłat nie wynika również w żaden sposób z zawieranych pomiędzy Spółką i Uczestnikami umów o pracę, umów cywilnoprawnych zawartych z osobami współpracującymi ze Spółką, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce (takich jak regulamin pracy, regulamin wynagradzania, itp.). Źródłem uprawnienia jest jedynie Program wdrażany w wybranych spółkach z grupy X (w tym w Spółce).

W celu ułatwienia realizacji Programu w Polsce, X LLC planuje wyznaczyć Spółkę jako podmiot, który będzie wspierać proces wypłaty, a Spółka godzi się świadczyć takie usługi na warunkach i zasadach określonych w umowie, która będzie podpisana pomiędzy X LLC i Spółką. W świetle tej umowy, Spółka będzie zobowiązana do organizacji wypłat odpowiednich kwot należnych Uczestnikom Programu, oraz do potrącenia odpowiednich podatków oraz innych opłat. Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie za usługi wykonane w oparciu o powyższą umowę, ale ciężar ekonomiczny wypłat ostatecznie ponosić będzie X LLC, która będzie zobowiązana do zwrócenia Spółce wszelkich kosztów związanych z realizacją powyższej umowy zawartej pomiędzy Spółką i X LLC (tzn. Spółka nie będzie ponosić ekonomicznego kosztu wypłat dokonywanych na rzecz Uczestników Programu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z realizacją Programu, w przypadku przekazania Uczestnikom Programu będących pracownikami oraz współpracujących ze Spółką w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło oraz w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej jednostek uczestnictwa lub też świadczeń pieniężnych związanych z ich posiadaniem, po stronie Spółki powstanie obowiązek wypełnienia zobowiązań płatnika podatku dochodowego (tj. Spółka będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy)?
2.  W przypadku potwierdzenia stanowiska określonego w pkt 1 powyżej, czy w związku z przekazaniem Uczestnikom Programu jednostek uczestnictwa Spółka będzie zobowiązana do wystawiania na rzecz Uczestników informacji podatkowej (np. PIT-11)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją Programu w przypadku przekazania Uczestnikom Programu będącym pracownikami oraz współpracujących ze Spółką w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło lub też w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej jednostek uczestnictwa lub też świadczeń pieniężnych związanych z ich posiadaniem, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek wypełnienia zobowiązań płatnika podatku dochodowego (tj. Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy).

Spółka byłaby zobowiązana do wypełnienia funkcji płatnika w przypadku uznania, że świadczenia uzyskiwane przez Uczestników Programu (tj. otrzymanie jednostek uczestnictwa i późniejsze wypłaty z tytułu udziału w zysku spółki X LLC) zostałyby sklasyfikowane po stronie Uczestników jako przychód ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej „Updof”) (w przypadku pracowników) lub też jako przychód z tytułu umowy zlecenia/umowy o dzieło zgodnie z art. 13 pkt 8 Updof (w przypadku Uczestników współpracujących ze Spółką w oparciu o umowę zlecenia/umowę o dzieło). W analizowanym stanie faktycznym nie można świadczeń uzyskiwanych przez Uczestników w ramach Programu uznać za związane z ww. źródłami przychodu. W konsekwencji, Spółka nie będzie płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskiwanych przez opisane powyżej grupy Uczestników Programu.

Benefitów uzyskiwanych w związku z realizacją Programu nie można uznać, w opinii Wnioskodawcy, (w przypadku pracowników Spółki) w szczególności za przychód ze stosunku pracy.

W myśl art. 12 ust. 1 Updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wszelkie świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń uważa się za przychody ze stosunku służbowego. Przez przychód ze stosunku pracy należy zatem rozumieć wszelkiego rodzaju wynagrodzenia, w szczególności określone w umowie o pracę, a także należne pracownikowi na podstawie regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników.

Jednocześnie, zgodnie z utrwalaną linia orzeczniczą sądów administracyjnych, za przychód ze stosunku pracy nie może zostać uznane przysporzenie uzyskiwane przez pracownika, ale wyłącznie przy okazji stosunku pracy, niepozostające w związku faktycznym z wykonywaniem pracy.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo:

*   w wyroku z dnia z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „przywołany przepis stanowi (\`(...)\`) o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.’’. Podobne stanowisko zostało wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 730/13, w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, a także w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2888/11;

*   w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(\`(...)\`) Musi istnieć zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy. (\`(...)\`) Należy zwrócić uwagę, iż z treści tego przepisu wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie – stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań w rodzaju „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”;

*   w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 665/12, w którym skład orzekający wskazał na konieczność otrzymania świadczenia będącego przychodem pracowniczym bezpośrednio od pracodawcy: „Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA). Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników – zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy”.

Jak wynika z zacytowanego orzecznictwa, dla powstania przychodu z tytułu stosunku pracy niezbędne jest istnienie ścisłego związku pomiędzy zatrudnieniem a świadczeniem. Tymczasem w przypadku Programu, uprawnienie do udziału w Programie nie stanowi elementu warunków pracy i płacy obowiązujących w Spółce. W szczególności, pracownicy nie są uprawnieni do otrzymania benefitów związanych z realizacją Programu na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania.

Uprawnienie do udziału w Programie nie jest związane z pracą wykonywaną na rzecz Spółki, w szczególności otrzymane benefity nie stanowią wynagrodzenia za pracę dla Spółki. Program jest organizowany z inicjatywy X LLC i ma na celu zmotywować osoby pracujące w różnych krajach w spółkach zależnych do efektywnej pracy na rzecz grupy. Program jest zatem systemem wynagradzania zupełnie niezależnym od stosunku pracy pomiędzy pracownikami i Spółką. Koszt Programu jest finansowany w całości przez X LLC, a nie przez Spółkę. Zasady i warunki Programu (w tym warunki przyznania jednostek uczestnictwa) zostały ustalone przez X LLC, która ma decydujący wpływ na kształt Programu. Spółka nie ma wpływu na decyzje czy plany związane z realizacją Programu, w tym na warunki uczestnictwa i pełni jedynie funkcje administracyjne w zakresie Programu realizowanego na rzecz swoich pracowników/współpracowników.

Podsumowując, wartość benefitów uzyskiwanych w ramach programu nie stanowi dla pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 Updof.

Podobne stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, prezentują także organy podatkowe w podobnych sprawach, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.810.2016.1.HS: „Mając na uwadze przywołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Programie organizowanym przez francuską Spółkę Y. na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, gdyż jak już powyżej wyjaśniono warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu, co w omawianej sprawie miejsca nie będzie miało, bowiem „świadczeniodawcą” jest francuska Spółka Y”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.287.2017.1.MK potwierdził w odniesieniu do programu, w którym pracodawca był obciążany kosztem udziału swoich pracowników w programie motywacyjnym, że: „Biorąc powyższe pod uwagę, jak już wyżej wskazano świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w Szwajcarii) – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w ramach Programu motywacyjnego”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2015 r., nr IBPBII/2/415-939/14/MMa: „(\`(...)\`) warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub w przypadku obowiązków informacyjnych dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę francuską, pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne”.

W opinii Wnioskodawcy, analogicznie benefity uzyskiwane w ramach Programu przez Uczestników współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia/umowy o dzieło nie będą stanowić przychodu z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 Updof. Również w tym przypadku bowiem uznać należy, że świadczenia uzyskiwane przez takich Uczestników z tytułu uczestniczenia w programie nie będą związane z realizacją usług w ramach umowy zlecenia/umowy o dzieło (tzn. wynagrodzenie takie nie wynika z zawartych umów zlecenia/o dzieło i wynika z zupełnie odrębnego od zawartej umowy zlecenia/o dzieło stosunku prawnego, wiążącego danego Uczestnika z X LLC). W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie można mówić o przychodzie z umowy zlecenia/umowy o dzieło zawartej pomiędzy Spółką i Uczestnikami.

Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników i osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów zlecenia/umów o dzieło, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 41 Updof, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników/współpracowników Wnioskodawcy jako podatników.

Analogicznie, również w przypadku osób współpracujących ze Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przekazanie świadczeń wynikających z uczestnictwa w Programie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązków płatnika w rozumieniu wskazanych przepisów.

Zważywszy na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wydanie jednostek uczestnictwa oraz uzyskiwanie wynagrodzenia z tytułu ich posiadania i prawa do udziału w zysku spółki X LLC przez Uczestników nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki obowiązków płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (winno być: fizycznych) (tzn. Spółka nie będzie zobowiązana do skalkulowania, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w przypadku przekazania Uczestnikom jednostek uczestnictwa lub też wypłat pieniężnych związanych z realizacją Programu niezależnie od tego, czy dany Uczestnik jest pracownikiem Spółki, współpracuje z nią w oparciu o umowę zlecenia/umowę o dzieło, czy też w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej).

Ad 2

W opinii Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana w związku z realizacją Programu do wypełniania wobec Uczestników jakichkolwiek podatkowych obowiązków dokumentacyjnych (tj. w szczególności nie będzie zobowiązana do wystawiania na rzecz Uczestników i organów podatkowych informacji podatkowych, np. PIT-11).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 Updof, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 2 Updof, płatnicy są również obowiązani przesłać podatnikom oraz urzędom skarbowym imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru.

Jak wynika z uzasadnienia do Pytania nr 1, w opinii Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Spółka nie jest podmiotem dokonującym świadczeń na rzecz Uczestników Programu (tj. pracowników Spółki, osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów zlecenia/umów o dzieło, oraz w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej) a w konsekwencji, nie może być uznana za płatnika zobowiązanego do pobrania zaliczki na podatek dochodowy w związku z przekazywanymi w ramach Programu świadczeniami.

Z uwagi na powyższe, Spółka nie będzie również zobowiązania w związku z przekazywaniem świadczeń w ramach Programu do wystawiania informacji podatkowych na rzecz Uczestników/organów podatkowych (np. informacji PIT-11). Jak bowiem wynika ze wskazanych regulacji, obowiązki dokumentacyjne (tj. obowiązek przesłania podatnikom oraz urzędom skarbowym imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru) spoczywają na płatniku, tj. na podmiocie, który jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Ustawa przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

*   obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przepis art. 13 pkt 8 ww. ustawy, wymienia przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które nie są uzyskiwane w ramach prowadzonych przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, umowy zlecenie, umowy o działo, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, osoba współpracująca w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą, zleceniodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy, umową zlecenia, umową o dzieło. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników, zleceniobiorców – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą, zleceniodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych lub z działalności wykonywanej osobiście są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika lub osoby współpracującej w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy, zleceniodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika lub osobę współpracującą w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło z pracodawcą, zleceniodawcą stosunku pracy, stosunku pokrewnym lub umową cywilną.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest częścią amerykańskiej grupy kapitałowej X. Grupa X zorganizowała i wprowadziła w części spółek z grupy program motywacyjny (dalej „Program”), umożliwiający niektórym uczestnikom – osobom fizycznym współpracującym ze spółkami z grupy X otrzymanie „jednostek uczestnictwa” uprawniających do udziału w zyskach spółki organizującej program (tj. spółki X LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych – dalej „X LLC”). Aktualnie X LLC rozważa wprowadzenie analogicznego programu polegającego na przyznaniu jednostek uczestnictwa X LLC kluczowym pracownikom Spółki, jak również osobom fizycznym współpracującym ze Spółką w oparciu o umowy zlecenia/o dzieło, lub w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej (łącznie jako „Uczestnicy”). Program motywacyjny ma na celu zachęcenie kluczowych pracowników oraz współpracowników Spółki (polskiej spółki z grupy X) do utrzymania/rozwoju współpracy z grupą …. i polską spółką z grupy. W celu wzięcia udziału w programie, każdy z Uczestników będzie podpisywał bezpośrednio z X LLC umowę regulującą prawa i obowiązki Uczestnika w Programie (dalej „Umowa”). Zgodnie z Umową, dany Uczestnik będzie uprawniony do nieodpłatnego otrzymania tzw. zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (restricted units) które, po spełnieniu w przyszłości określonych warunków (odnoszących się co do zasady do okresu zatrudnienia w Spółce oraz rocznych wyników danego Uczestnika), staną się jednostkami nabytymi (vested units) uprawniającymi danego Uczestnika do udziału w zysku X LLC. Spółka nie jest stroną powyższej Umowy zawieranej pomiędzy X LLC i Uczestnikami. Umowa ta nie nakłada również na Spółkę jakichkolwiek dodatkowych zobowiązań w związku z wykonywaniem przez Spółkę umów zawartych przez Nią z Uczestnikami (tj. umów o pracę, umów zlecenia, umów B2B zawartych pomiędzy Spółką i Uczestnikami). Uprawnienie do otrzymania opisanych w Umowie jednostek uczestnictwa i związanych z nimi wypłat nie wynika również w żaden sposób z zawieranych pomiędzy Spółką i Uczestnikami umów o pracę, umów cywilnoprawnych zawartych z osobami współpracującymi ze Spółką, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce (takich jak regulamin pracy, regulamin wynagradzania, itp.). Źródłem uprawnienia jest jedynie Program wdrażany w wybranych spółkach z grupy X (w tym w Spółce). W celu ułatwienia realizacji Programu w Polsce, X LLC planuje wyznaczyć Spółkę jako podmiot, który będzie wspierać proces wypłaty, a Spółka godzi się świadczyć takie usługi na warunkach i zasadach określonych w umowie, która będzie podpisana pomiędzy X LLC i Spółką. W świetle tej umowy, Spółka będzie zobowiązana do organizacji wypłat odpowiednich kwot należnych Uczestnikom Programu, oraz do potrącenia odpowiednich podatków oraz innych opłat. Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie za usługi wykonane w oparciu o powyższą umowę, ale ciężar ekonomiczny wypłat ostatecznie ponosić będzie X LLC, która będzie zobowiązana do zwrócenia Spółce wszelkich kosztów związanych z realizacją powyższej umowy zawartej pomiędzy Spółką i X LLC.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy pracownicy i osoby współpracujące w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło związani z Wnioskodawcą stosunkiem pracy lub umowa cywilnoprawną, uczestniczący w programie otrzymują powyższe świadczenia od Wnioskodawcy, czy od innego podmiotu (Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki). Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz osób uprawnionych.

Jak wskazano we wniosku:

*   podmiotem organizującym program motywacyjny oraz przyznającym jednostki uczestnictwa jest Spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki,

*   spółka amerykańska jest stroną umowy z Uczestnikiem programu,

*   jednostki uczestnictwa na rzecz uczestników będzie przekazywała spółka amerykańska i ona będzie wyłącznie decydowała o tym, którym współpracownikom zaoferuje udział w Programie,

*   uprawnienie do otrzymania jednostek uczestnictwa i związanych z nimi wypłat nie wynika w żaden sposób z zawieranych pomiędzy Spółką i Uczestnikami umów o pracę, umów cywilnoprawnych zawartych z osobami współpracującymi ze Spółką, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce,

*   Wnioskodawca nie będzie uczestniczył w podejmowaniu żadnych decyzji związanych z przystępowaniem i uczestnictwem Uczestników w Programie,

*   ciężar ekonomiczny wypłat ostatecznie ponosić będzie Spółka amerykańska,

*   spółka amerykańska faktycznie udziela świadczeń na podstawie programu.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że przychody Uczestników programu (będących pracownikami oraz współpracujących ze Spółką w oparciu o umowę zlecenie/umowę o dzieło) z tytułu otrzymania zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (restricted units) które, po spełnieniu w przyszłości określonych warunków (odnoszących się co do zasady do okresu zatrudnienia w Spółce oraz rocznych wyników danego Uczestnika), staną się jednostkami nabytymi (vested units) uprawniającymi danego Uczestnika do udziału w zysku spółki amerykańskiej, nie pochodzą od Wnioskodawcy, nie wynikają z zawartych umów o pracę czy umów cywilnoprawnych z Wnioskodawcą, Wnioskodawca nie dokonuje ich wypłaty i nie jest organizatorem programu, a tym samym nie stanowią przychodu ze stosunku pracy ani z działalności wykonywanej osobiście.

Reasumując – na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku nabyciem i realizacją praw przyznanych przez zagraniczną Spółkę.

Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowę zlecenie/umowę o dzieło, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31, art. 39 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników, osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowę zlecenie/umowę o dzieło jako podatników.

Odnosząc się do kwestii obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w stosunku do osób prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą, to stwierdzić należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że otrzymanie zastrzeżonych jednostek uczestnictwa w przeprowadzonym przez spółkę amerykańską programie przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegają samodzielnemu opodatkowaniu przez te osoby, według tych samych zasad jak dochód podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, wedle którego w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstają po Jego stronie obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Z uwagi na dokonaną ocenę stanowiska Wnioskodawcy interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie osób będących pracownikami oraz współpracujących ze Spółką w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło oraz w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej jako podatników.

Należy tym samym podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w art. 31 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązków informacyjnych wynikających z art. 39 ust. 1 i art. 42 ust. 1a ww. ustawy. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskiwane przez osoby uprawnione świadczenia przyznane i otrzymane od Spółki zagranicznej opisane w programie powodują po ich stronie obowiązki podatkowe, w szczególności nie rozstrzyga, czy uzyskane świadczenia są przychodami w momencie ich otrzymania czy też realizacji, jak również nie rozstrzyga o ewentualnych źródłach przychodów z tego tytułu. Kwestie te nie są decydujące dla wyjaśnienia spoczywających na Spółce obowiązków płatnika, zatem organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.