Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.164.2021.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-04
Teza: w zakresie sposobu rozpoznania przychodów i kosztów w związku z realizacja umowy konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.), uzupełnione pismem z 10 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.) na wezwanie z 19 kwietnia 2021 r., Nr 0114-KDIP4-2.4012.81.2021.2.MC, 0114-KDIP3-2.4011.164.2021.3.MT skutecznie doręczonym 3 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia nieruchomości związanych z Konsorcjum Wnioskodawca rozpozna przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonego w umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach – **jest prawidłowe,**

*   czy Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od zrealizowanej w ramach przedmiotowej inwestycji nieruchomości w wysokości odpowiadającej przysługującemu Wnioskodawcy udziału w przychodach i kosztach z komercjalizacji nieruchomości określonych w Umowie Konsorcjum – **jest prawidłowe,**

*   czy wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznawany proporcjonalnie do jego udziału w zysku Konsorcjum– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozpoznania przychodów i kosztów w związku z realizacja umowy konsorcjum.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 19 kwietnia 2021 r. (data nadania 19 kwietnia 2021 r.) Nr0114-KDIP4-2.4012.81.2021.2.MC, 0114-KDIP3-2.4011.164.2021.3.MT, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 10 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę konsorcjum (zwaną dalej: „Umowa”, „Konsorcjum” lub „Umową Konsorcjum”) z osobą jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (zwana dalej: „Lider” lub „Lider Konsorcjum”).

Konsorcjum zostanie zawiązane w celu wspólnego wykonania przedsięwzięcia polegającego na budowie obiektów budowlanych, w szczególności budynków mieszkalnych i usługowych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, zgodnie z planami, kosztorysem oraz harmonogramem zaakceptowanym przez Wnioskodawcę oraz Lidera Konsorcjum (zwanego dalej „Projektem”).

Partnerem Konsorcjum będzie Wnioskodawca, jako właściciel gruntów o określnym przeznaczeniu oraz posiadający określone aktywa pieniężne niezbędne do realizacji określonych projektów budowalnych, które kolejno mogłyby podlegać dzierżawie, najmowi bądź sprzedaży.

Konsorcjum zakłada realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci budowy określonych budynków mieszkalnych bądź usługowych na podstawie zaakceptowanych przez Wnioskodawcę oraz Lidera wytycznych, projektów, kosztorysów oraz harmonogramów.

Dodatkowo Umowa konsorcjum przewiduje również komercjalizację przedsięwzięcia w postaci najmu gotowych obiektów budowalnych podmiotom zewnętrznym bądź ich sprzedaży.

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy podmiotami zostały określone w Umowie Konsorcjum, która stanowi, że strony działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach o kosztach w określonych proporcjach.

Z Umowy Konsorcjum wynika, że strony zainteresowane są wspólną realizacją przedsięwzięć z zakresu realizacji i budowy projektów budowalnych. Przedmiotowe przedsięwzięcia mają być realizowane przez nieposiadającą osobowości prawnej, czasowo istniejącą strukturę, w której działać będą w tym zakresie przedsiębiorcy (Konsorcjum).

Strony określiły zasady wzajemnej współpracy w zakresie realizacji projektu budowlanego w zakresie finansowania kosztów budowy, obowiązków stron oraz podziału zysku. Zgodnie z przedmiotowym Wnioskodawca będzie zobowiązany do udostępnienia nieruchomości na której realizowana będzie inwestycja oraz sfinansowania realizacji projektu, a Lider Konsorcjum do faktycznej realizacji inwestycji budowlanej. Komercjalizacją wybudowanych budynków będzie zajmować się Lider.

Zgodnie z treścią Umowy, każdemu z podmiotów przydzielony został do realizacji odrębny zakres zadań w zakresie realizacji inwestycji w ramach konsorcjum. Wnioskodawca obowiązany będzie do udostępnienia działki na której realizowane będzie przedsięwzięcie oraz zapewnienie jego finansowania. Wnioskodawca udzieli Liderowi Konsorcjum prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowalne.

Z kolei Lider jako profesjonalista w zakresie realizacji inwestycji budowalnych posiadający określoną wiedzę, potencjał kadrowy, organizacyjny oraz zasoby techniczne, osobowe czy odpowiednią bazę podwykonawców odpowiedzialny będzie w szczególności za wykonanie bądź zlecenie wszelkich prac związanych z realizacją projektu budowalnego począwszy od etapu przygotowania jego projektu architektonicznego i kosztorysu, poprzez uzyskanie odpowiednich zgód i decyzji administracyjnych, aż do ostatecznej realizacji określonego obiektu budowlanego i dalszej jego komercjalizacji bądź sprzedaży we własnym imieniu oraz na własną rzecz. Należy wskazać, iż komercjalizacja nieruchomości będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług tj. będzie stanowiła przykładowo najem komercyjny.

Lider zawrze wszelkie niezbędne umowy z podwykonawcami w celu realizacji wskazanego przedsięwzięcia. W szczególności zawrze umowę z architektem na przygotowanie określonego projektu budowalnego oraz umowy z podwykonawcami na realizację wskazanego projektu.

Wszelkie z przedmiotowych kosztów ponoszone będą przez Lidera na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur VAT. Dodatkowo Lider obowiązany będzie do nadzoru nad realizacją przedmiotowych prac.

Kolejno po zrealizowaniu Projektu w postaci budynku będzie on komercjalizowany przez Lidera w postaci jego najmu bądź sprzedaży. Wobec tego należy stwierdzić, że Lider będzie dokonywał wszelkich rozliczeń z tytułu komercjalizacji nieruchomości powstałej w wyniku realizacji Projektu. Lider będzie reprezentował członków Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych zarówno z podwykonawcami jak i ewentualnymi nabywcami bądź najemcami realizowanych nieruchomości.

Lider będzie więc podmiotem odpowiedzialnym również za:

*   dokonywania rozliczeń w imieniu członków Konsorcjum z podwykonawcami realizującymi przedsięwzięcie budowalne,

*   dokonywanie w imieniu członków Konsorcjum rozliczeń w ramach komercjalizacji zrealizowanego obiektu budowlanego,

*   prowadzenie rozliczeń z konsorcjantem w zakresie zrealizowanych zadań,

*   zabezpieczenie ciągłości dostaw surowców niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, poprzez m.in.: zakup materiałów i surowców.

Wszystkie prace budowlane dokumentowane będą fakturami wraz z podatkiem od towarów i usług. Faktury zakupu materiałów, robót budowalnych zlecanych podwykonawcom dotyczących realizacji omawianego przedsięwzięcia oraz wszelkie inne koszty związane z przedsięwzięciem jak koszty projektowe, architektoniczne będą wystawiane na Lidera.

Zasady rozliczeń z tytułu określonych przedsięwzięć uregulowane w umowie Konsorcjum na dwa sposoby:

1.  w przypadku udostępnienia przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera określonych zasobów, w szczególności nieruchomości (dalej: „Zasoby Partnera”), do przeprowadzania Projektów, Lider będzie płacił na rzecz Wnioskodawcy czynsz w wysokości ustalonej w ramach konkretnego Projektu.
2.  Lider i Wnioskodawca będą uczestniczyć w przychodach i kosztach ze sprzedaży nieruchomości oraz najmu nieruchomości wybudowanych w ramach konsorcjum proporcji określonej w umowie Konsorcjum.

Pismem z 10 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 kwietnia 2021 r. KDIP4-2.4012.81.2021.2.MC, 0114-KDIP3-2.4011.164.2021.3.MT Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie:

2.  _Jakie dokładnie zasady ponoszenia wydatków przez Partnera i Lidera, związanych ze wskazaną we wniosku inwestycją, wynikają w Umowy Konsorcjum?_ Z Umowy Konsorcjum wynikać będzie, że Wydatki dzielą się na wydatki wspólne konsorcjum i indywidualne. Wydatki wspólne będą dzielone wg proporcji 50%. Wydatki indywidualne będą ponoszone wyłącznie przez podmiot, który je ponosi, wydatki indywidualne to, np. czynsz z tyt. najmu nieruchomości oraz podatek od nieruchomości.
3.  _Co dokładnie oznacza, że Partner zobowiązany jest do „zapewnienia finansowania przedsięwzięcia”?_ Określenie, że Wnioskodawca zobowiązany jest, w razie potrzeby, do „zapewnienia finansowania przedsięwzięcia” oznacza, że Partner zobowiązany będzie do pozostawienia do dyspozycji Lidera środków finansowych w celu realizacji projektu, np. pozyskania podwykonawców czy zakupu surowców.
4.  _Jakiego rodzaju wydatki i w jakim zakresie (w jakiej części) będzie ponosił/finansował Partner, a jakie Lider Konsorcjum?_ Umowa będzie przewidywała dwa alternatywne warianty rozliczenia kosztów:
    
    *   koszty dzielone są w proporcji 50% na Lidera i Partnera,
    *   Partner udostępnia nieruchomość odpłatnie. Wydatki dzielą się na wydatki wspólne konsorcjum i indywidualne i tylko wydatki wspólne będą dzielone wg proporcji 50%. Wydatki indywidualne to np. czynsz z tyt. najmu nieruchomości oraz podatek od nieruchomości.
    
5.  _Z jakiej przyczyny, w związku z udostępnianiem nieruchomości pod inwestycję Lider będzie uiszczał czynsz na rzecz Partnera? Na jakich zasadach czynsz ten będzie ustalany?_ Jest to jeden z wariantów rozliczenia związanego z udostępnieniem nieruchomości i w zależności od projektu strony mogą ustalić, iż Lider nie będzie ponosił kosztu czynszu z tyt. najmu lub dzierżawy nieruchomości. W jednym z wariantów rozliczenia Lider będzie uiszczał czynsz na rzecz Partnera w związku z udostępnianiem nieruchomości pod inwestycję, ponieważ udostępnienie nieruchomości w ramach najmu lub dzierżawy stanowić będzie dodatkową usługę, która zdaniem Wnioskodawcy podlegać będzie fakturowaniu. Czynsz będzie ustalany indywidualnie dla każdej nieruchomości w ramach danego projektu.
6.  _Czy i jakie dokładnie usługi na swoją rzecz będą świadczyć członkowie Konsorcjum? Czy będą to usługi odpłatne?_ Co do zasady konsorcjum będzie polegało na tym, że Lider oraz Partner będą wykonywali usługi w ramach wspólnego przedsięwzięcia jednak mogą wyodrębnić część usług, z tyt. których realizacji będą ponosili koszty i przychody. W jednym z wariantów Wnioskodawca będzie świadczył usługę udostępnienia nieruchomości w formie najmu lub dzierżawy na rzecz Lidera, za które będzie pobierał wynagrodzenie, które będzie udokumentowane fakturą. Lider nie będzie świadczył żadnych czynności na rzecz Partnera, a jedynie czynności w ramach Projektu.
7.  _Na jakich dokładnie zasadach będzie dokonywany podział zysku pomiędzy członkami konsorcjum? W jaki sposób zysk ten będzie kalkulowany?_ Podział zysku z tytułu komercjalizacji realizowanego projektu będzie dokonywany pomiędzy konsorcjantami w ten sposób, że Lider będzie wypłacał Partnerowi 50 % zysku osiąganego z czynszu najmu. Zarówno Lider jak i Partner będą otrzymywać po 50 % zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia nieruchomości związanych z Konsorcjum Wnioskodawca rozpozna przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonego w umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach?
2.  Czy Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od zrealizowanej w ramach przedmiotowej inwestycji nieruchomości w wysokości odpowiadającej przysługującemu Wnioskodawcy udziału w przychodach i kosztach z komercjalizacji nieruchomości określonych w Umowie Konsorcjum?
3.  Czy Wnioskodawcy, czynnemu podatnikowi VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji Projektu w pełnej wysokości?
4.  Czy rozliczenia będące podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, nieodnoszące się do żadnych wykonanych przez Wnioskodawcę oraz Lidera usług, a stanowiące jedynie transfer przez Lidera części wynagrodzenia oraz kosztów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, powinny zostać udokumentowane notą księgową?
5.  Czy wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Wnioskodawcę od Lidera, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Wnioskodawcę, na rzecz Lidera usług związanych z realizacją przedsięwzięcia, powinno zostać udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera?
6.  Czy wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien zostać rozpoznany proporcjonalnie do jego udziału w zysku Konsorcjum?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku Nr 1, 2 i 6 dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytań Nr 3, 4 i 5, tj. w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wnioskodawca rozpozna przychód z tytułu środków pieniężnych otrzymanych z tytułu komercjalizacji nieruchomości oraz koszty związane z jej komercjalizacją wyłącznie w wysokości ustalonego w Umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach, a przychodu Wnioskodawcy nie będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji nieruchomości w wysokość przekraczającej udział Wnioskodawcy w zysku, który zostanie wypłacony Liderowi Konsorcjum, ponieważ przedmiotowe środki pieniężne nie spełniają definicji przychodu podatkowego, którym jest wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym i definitywnym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wynika z powszechnego stanowiska doktryny, przychodem podatkowym może być jedynie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezwarunkowym i definitywnym. Innymi słowy przez przychód należy rozumieć takie przysporzenie, które nie podlega zwrotowi i którym podatnik może dysponować jak właściciel.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodu. W art. 11 ustawy o PIT wskazano jedynie przykładowe określenie kategorii przysporzeń, które zalicza się do przychodów.

Zgodnie z orzecznictwem za przychód uznaje się przysporzenia majątkowe, które posiadają trwały charakter. Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z 4 września 2013 r. sygn. I SA/Po 295/13: „jako przychód powinno się traktować przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym”.

Ponadto w orzecznictwie podkreśla się przy tym, że trwały charakter przysporzenia oznacza, że owo przysporzenie musi być definitywne, przez co należy rozumieć wyłączne uprawnienie podatnika do otrzymania danego przysporzenia. Także NSA w wyroku z 4 września 2013 r. sygn. II FSK 2512/2011 wskazał, że: „Analiza wyliczonych desygnatów pojęcia przychodów pozwala na wysnucie wniosku, że przychodem jest każde definitywne przysporzenie majątkowe, powodujące zwiększenie aktywów podatnika bądź zmniejszenie jego pasywów.”

Powyższe oznacza więc, że przychodu w rozumieniu ustaw podatkowych nie stanowią przysporzenia nieposiadające cechy trwałości czyli o charakterze tymczasowym, zwrotnym bądź nietrwałym. Jako przykład przysporzeń, które nie powodują powstania przychodu można wskazać np. kaucje, kwoty wadium, gwarancje, zadatki, wszelkiego rodzaju wpłaty warunkowe czy wpłaty pomyłkowe. Tego typu przysporzenia, mimo że w danym momencie powiększają majątek podatnika, to jednak ze swej istoty nie są przysporzeniami trwałymi i definitywnie należnymi danemu podatnikowi. O tym, czy podatnik będzie miał możliwość uznania ich za definitywnie mu przypadające, rozstrzygną okoliczności danej sprawy (np. zaliczenie kaucji czy zadatku na poczet rozliczenia ceny). Dlatego też otrzymanie środków o charakterze niedefinitywnym nie powoduje powstania przychodu, bowiem powstaje on dopiero w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika.

W związku z powyższym, przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy, przychody konsorcjum należy rozliczać jako przychody ze wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z treścią przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Do konsorcjum jako przykładu wspólnego przedsięwzięcia odnosi się komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który znajduje analogiczne zastosowanie do wspólnego przedsięwzięcia na gruncie przepisów ustawy o PIT, autorstwa Mariusza Pogońskiego. Jak wynika z treści komentarza: „Przykładem wspólnego przedsięwzięcia jest przede wszystkim konsorcjum, przez które strony danej umowy zobowiązują się realizować określone cele gospodarcze. Umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, nieuregulowaną w Kodeksie cywilnym. Jest to umowa gospodarcza zawarta przez co najmniej dwóch przedsiębiorców dla realizacji wspólnych celów gospodarczych, w celu odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie służące realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Tego typu umowy są wyrazem zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych.(…)” „Fakt zawarcia konsorcjum skutkuje tym, iż przychody i koszty wynikające ze wspólnego przedsięwzięcia będą podlegały przypisaniu uczestnikom tego przedsięwzięcia zgodnie z art. 5 w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez każdego z uczestników udziałowi. Jednocześnie część przypadająca danemu uczestnikowi wspólnego przedsięwzięcia jest neutralna podatkowo dla pozostałych uczestników wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2012 r., znak: IPPB5/423-1137/11-2/JC).”

Powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. o sygn. akt: III SA/WA 2608/10: Skoro, jak już wcześniej powiedziano, konsorcjum jest zawiązywane w celu wspólnego działania w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, a według stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą właśnie w takim celu zostało zawiązane (budowa dróg) Konsorcjum pomiędzy nią a hiszpańską spółką, to niewątpliwie jest to wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwalifikowanie konsorcjum jako wspólnego przedsięwzięcia nie budzi wątpliwości również w literaturze przedmiotu (np. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2004 r.).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. IPPB5/423-799/08-2/DG): „(..) przychód Lidera Konsorcjum stanowi wynagrodzenie należne mu za wykonany przez niego zakres prac określony w Umowie Konsorcjum. Przychodem Lidera nie jest natomiast wynagrodzenie otrzymywane przez Lidera od Klienta i rozdzielane oraz przekazywane przez niego pozostałym Uczestnikom Konsorcjum.”

Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 kwietnia 2010 r., o sygn. IPPB5/423- 43/10-2/DG, w której potwierdzono stanowisko podatnika zgodnie, z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktu z Zamawiającym, kwota wypłacona Liderowi będzie stanowiła jego przychód jedynie w części wynikającej z Umowy Konsorcjum tj. 99% otrzymanej kwoty. Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska, tj., że Spółka działająca jako Lider Konsorcjum powinna rozpoznawać przychód wyłącznie w wysokości kwoty należnej jej na podstawie umowy konsorcjum powinno być przyjęcie, że kwoty, które Spółka będzie przekazywała pozostałym uczestnikom konsorcjum nie będą stanowiły jej kosztów uzyskania przychodów.”

Lider konsorcjum będzie uprawniony do reprezentowania pozostałych członków Konsorcjum (Wnioskodawcy), w tym do pobierania na ich rzecz pożytków z nieruchomości, które następnie zostaną mu przekazane proporcjonalnie do ich udziału w zysku z nieruchomości.

W związku z powyższym wysokość czynszu z najmu lub dzierżawy, który następnie zostanie przekazany Wnioskodawcy, proporcjonalnie do ich udziału w zysku z nieruchomości, będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód wyłącznie w tej części.

Jak już zostało wskazane powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodu. W treści przepisu art. 11 ustawy o PIT wskazano jedynie przykładowe określenie kategorii przysporzeń, które zalicza się do przychodów. Zgodnie z orzecznictwem za przychód uznaje się przysporzenia majątkowe, które posiadają trwały charakter. Takiego charakteru z pewnością nie będzie miało przysporzenie majątkowe w postaci tej części czynszu, która następnie zostanie rozliczona i przekazana pozostałym członkom konsorcjum. Oczywiście powyższe nie dotyczy tej części dochodu jaka przypada Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku z nieruchomości, co zresztą zostało opisane powyżej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. o sygn. IPPB5/423-799/08-2/DG): „Przychodem Lidera nie jest natomiast wynagrodzenie otrzymywane przez Lidera od Klienta i rozdzielane oraz przekazywane przez niego pozostałym Uczestnikom Konsorcjum.”

Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 kwietnia 2010 r., o sygn. IPPB5/423- 43/10-2/DG, w której potwierdzono stanowisko podatnika zgodnie, z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktu z Zamawiającym, kwota wypłacona Liderowi będzie stanowiła jego przychód jedynie w części wynikającej z Umowy Konsorcjum tj. 99% otrzymanej kwoty. Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska, tj., że Spółka działająca jako Lider Konsorcjum powinna rozpoznawać przychód wyłącznie w wysokości kwoty należnej jej na podstawie umowy konsorcjum powinno być przyjęcie, że kwoty, które Spółka będzie przekazywała pozostałym uczestnikom konsorcjum nie będą stanowiły jej kosztów uzyskania przychodów.”

Z kolei w interpretacji z 5 listopada 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBFB3/423-720/08/MO uznano, że wypłacenie przez spółkę-lidera konsorcjum kwot przypadających pozostałym członkom konsorcjum nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż ich wypłacenie nie jest wydatkiem spółki poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, nie ma wpływu na jego powstanie ani zwiększenie a jest to jeden z warunków na podstawie których spółki mogą zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Wypłata środków ma jedynie na celu spełnienie obowiązku rozliczenia się lidera konsorcjum z pozostałymi spółkami w związku realizacją wspólnego przedsięwzięcia w celu którego zostało powołane konsorcjum.

W odniesieniu powyższego do ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z komercjalizacją nieruchomości należy wskazać, że Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty w proporcji wynikającej z przysługującego mu udziału w przychodach z komercjalizowanej nieruchomości.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przez "odpowiednie stosowanie" zgodnie z regułami wykładni prawa należy rozumieć takie zastosowanie, które będzie odzwierciedlać wyrażone w nim zasady mające zastosowanie do opodatkowania przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia. A zatem, w przypadku określenia udziału w kosztach uzyskania przychodów, rozstrzygające znaczenie również tutaj będą mieć zapisy zawarte w Umowie konsorcjum.

Powyższe potwierdzone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. IBPB1/2/423-95/09/MO: "Podział kosztów czy przychodów powinien nastąpić zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum np. według zawartej umowy." Jedynie w przypadku braku takich regulacji, znajdowałoby natomiast zastosowanie domniemanie, że udziały w kosztach uzyskania przychodów są równe.”

Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 19.02.2010 r., sygn. IPPB5/423-799/09-2/DG: „Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż z tytułu realizacji projektu przez konsorcjum Spółka, której wspólnikiem jest wnioskodawczyni, będzie ponosić koszty w wysokości przypadającej na Spółkę, określonej w umowie konsorcjum a zatem w wysokości wynikającej z przyznanego Spółce zakresu rzeczowego robót".

W odniesieniu powyższego do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w Umowie Konsorcjum dokonano podziału prawa do zysków i pobierania pożytków jakie będą przysługiwały Wnioskodawcy oraz Liderowi. Należy więc stwierdzić, iż Wnioskodawcy należne będzie 50% przychodu uzyskiwanego z tytułu komercjalizacji nieruchomości powstałych w wyniku realizacji projektu budowalnego.

Z uwagi na powyższe, dochód Wnioskodawcy odpowiadający jego udziałowi w zysku, który został określony w umowie konsorcjum w wysokości 50%, stanowi jego przychód ze wspólnego przedsięwzięcia zgodnie z treścią przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca rozpozna więc przychód z tytułu środków pieniężnych otrzymanych z tytułu komercjalizacji nieruchomości, w wysokości odpowiadającej wysokości udziału w przychodach z tytułu komercjalizacji nieruchomości. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie rozpozna przychodu z tytułu środków pieniężnych otrzymanych z komercjalizacji nieruchomości w wysokości przekraczającej wartość przypisanego udziału Wnioskodawcy w przychodach, zgodnie z umową konsorcjum.

Ad. 2

Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane od zrealizowanej w ramach przedmiotowego przedsięwzięcia nieruchomości w proporcji wynikającej z przysługującego Wnioskodawcy udziału w przychodach i kosztach z tytułu komercjalizacji nieruchomości określonych w Umowie Konsorcjum.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak zostało wskazane powyżej konsorcjum jako umowa gospodarcza, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawarta w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka, jest umową nienazwaną. Konsorcjum nie posiada statusu podatnika, a jego celem jest wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Utworzenie konsorcjum ma zwykle charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest rozwiązywane.

Działalność konsorcjum powinna być ujawniona w księgach i sprawozdaniach finansowych poszczególnych uczestników konsorcjum. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału poszczególnych uczestników w konsorcjum, równoważone należnościami w przypadku zysków i zobowiązaniami wobec konsorcjum w przypadku strat.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 ustawa o PIT nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia określając jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Z przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy wynika, że wpływy konsorcjum są przychodami tworzących je firm, proporcjonalnie do ich udziałów. Podział przychodów między wspólnikami konsorcjum powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tego konsorcjum.

W wypadku osiągania przychodów określonych w art. 8 ust. 1 tej ustawy, osoby uzyskujące takie przychody powinny fakt ten udowodnić oraz wykazać wielkość udziałów. Dowodem w sprawie może być np. umowa pisemna, zeznania świadków bądź inne dowody.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe zasady mają również zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środka trwałego powstałego w wyniku realizacji umowy konsorcjum.

Wobec tego kosztem uzyskania przychodów z odpisów amortyzacyjnych będą wyłącznie odpisy amortyzacyjne ustalone w proporcji wynikającej z art. 8 ustawy PIT czyli w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. ILPB3/423-199/09-2/MM, która znajduje odpowiednio zastosowanie do przepisów o przychodach ze wspólnego przedsięwzięcia na gruncie ustawy o PIT: „Zauważyć należy, iż kosztem uzyskania przychodów z odpisów amortyzacyjnych będą wyłącznie odpisy amortyzacyjne ustalone w proporcji wynikającej z ww. art. 5 ustawy, tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ich wysokość regulują przepisy szczególne tej ustawy.”

Ad. 6

Wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, nie są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien zostać rozpoznany proporcjonalnie do jego udziału w zysku Konsorcjum.

Uzasadnienie Wnioskodawcy.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Lider przystępują do konsorcjum, wnosząc wkłady inwestycyjne niezbędne dla realizacji Projektu. Wkładem Lidera jest realizacja inwestycji budowlanej na nieruchomości udostępnionej przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy wydatki, które ponosi Lider na realizację inwestycji budowlanej, które powiększają jego wkład inwestycyjny w Konsorcjum, stanowią koszt bezpośredni Lidera, który zostanie rozpoznany wyłącznie przez Lidera w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: „został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), " jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona," pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą," poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów," został właściwie udokumentowany," nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki na wkład inwestycyjny są ponoszone przez Lidera i ekonomicznie obciążają jego majątek. Lider ponosi wydatek w sposób definitywny, bowiem nie podlega on zwrotowi na jego rzecz. Wkład pozostaje również w związku z działalnością gospodarczą Lidera.

Ze względu na rodzaj związku z przychodami, kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów, jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów. Co do zasady do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami należy zaliczyć wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. konkretne koszty, do których można przypisać konkretne przychody, np. koszty materiałów wykorzystywanych w trakcie produkcji.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, które dotyczą wydatków nie odnoszących się wprost do konkretnych źródeł przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie mające wprost odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, np. koszty ogólno-administracyjne, szkolenia pracowników itp.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony przez Lidera na wkład inwestycyjny (realizację inwestycji budowlanej) powinien być uznany za koszt bezpośrednio związany z działalnością gospodarczą Lidera i jako taki, nie powinien zostać rozpoznany jako koszt przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku Konsorcjum.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Lider na podstawie Umowy w sprawie realizacji Projektu przystąpił w charakterze konsorcjanta do Konsorcjum. Lider zobowiązany jest do wniesienia do Projektu wkładu w formie inwestycji budowlanej, którą zrealizował na nieruchomości udostępnionej przez Wnioskodawcę.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z tym czy wydatki na wkład inwestycyjny stanowią koszt uzyskania przychodów wyłącznie dla Lidera, czy też powinny zostać potrącone przez wszystkich konsorcjantów, w tym przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 8 ustawy o PIT.

Jak wykazano powyżej, przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinni do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, np. według zawartej umowy.

Umowa powinna określać również sposób podziału przychodów ze sprzedaży wspólnych produktów pomiędzy wspólników (uczestników konsorcjum). Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie m.in. kosztów uzyskania przychodów podatkowych przypadających na poszczególnych wspólników realizujących umowę.

Mając na względzie powołane regulacje należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Lidera na inwestycję budowlaną, stanowiące jego wkład w Projekt w ramach Umowy nie mogą być rozliczone wg podziału kosztów zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie i stanowią wyłączny koszt podatkowy Lidera. Kosztem rozliczonym pomiędzy konsorcjantami będą mogły być natomiast poszczególne wydatki Konsorcjum sfinansowane z zysku wypracowanego przez konsorcjantów w ramach Konsorcjum tj. wydatki poniesione w ramach działalności Konsorcjum, w części przypadającej na podatnika (uczestnika konsorcjum), zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 23 ustawy o PIT.

Powyższe zostało potwierdzone w treści interpretacji z dnia 3 września 2019 r. sygn. 0111- KDIB1-2.4010.286.2019.1.ANK, w której organ wskazał, iż podatnik nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu wniesionego wkładu inwestycyjnego do konsorcjum: „Mając na względzie powołane regulacje stwierdzić zatem należy, że w momencie przekazania przez podatnika środków pieniężnych w ramach wkładu na rzecz konsorcjum, kwota ta nie będzie stanowić u niego kosztu uzyskania przychodów. Przekazana w ramach wspólnego przedsięwzięcia (na rzecz konsorcjum) kwota pieniężna jest wkładem inwestycyjnym we wspólne przedsięwzięcie. Innymi słowy, podatnik nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesionego wkładu pieniężnego do konsorcjum. Kosztem tym będą mogły być natomiast poszczególne wydatki konsorcjum sfinansowane z tej kwoty w części przypadającej na podatnika (uczestnika konsorcjum), zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast o momencie potrącenia ww. wydatków będzie decydował charakter ponoszonych przez konsorcjum kosztów.”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Lidera na realizację inwestycji budowlanej, która stanowić będzie wkład inwestycyjny Lidera do Konsorcjum, będą mogły zostać rozliczone wyłączenie przez Lidera jako koszt uzyskania przychodu, i nie będą dzielone pomiędzy konsorcjantów (w tym Wnioskodawcę) proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w zysku zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia nieruchomości związanych z Konsorcjum Wnioskodawca rozpozna przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonego w umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach – **jest prawidłowe,**

*   czy Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od zrealizowanej w ramach przedmiotowej inwestycji nieruchomości w wysokości odpowiadającej przysługującemu Wnioskodawcy udziału w przychodach i kosztach z komercjalizacji nieruchomości określonych w Umowie Konsorcjum – **jest prawidłowe,**

*   czy wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznawany proporcjonalnie do jego udziału w zysku Konsorcjum– **jest prawidłowe.**

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasady działania konsorcjum nie są w polskich przepisach odrębnie uregulowane. Dopuszczalność zawierania tego typu umów wynika z obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów. Stąd samo konsorcjum może przyjmować różnorodne formy.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ, jak zaznaczono powyżej, prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy konsorcjum korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego.

Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Jak wskazano w wyroku z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa: „Utworzenie konsorcjum ma charakter najczęściej tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu do którego zostało powołane jest rozwiązywane. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum).

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

*   procentowej, lub

*   zadaniowej.

Należy jednakże mieć na względzie, że rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w przyszłości Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę konsorcjum z osobą jednostką organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, posiadająca w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Partnerem Konsorcjum będzie Wnioskodawca, jako właściciel gruntów o określnym przeznaczeniu oraz posiadający określone aktywa pieniężne niezbędne do realizacji określonych projektów budowalnych, które kolejno mogłyby podlegać dzierżawie, najmowi bądź sprzedaży. Konsorcjum zakłada realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci budowy określonych budynków mieszkalnych bądź usługowych na podstawie zaakceptowanych przez Wnioskodawcę oraz Lidera wytycznych, projektów, kosztorysów oraz harmonogramów. Dodatkowo Umowa konsorcjum przewiduje również komercjalizację przedsięwzięcia w postaci najmu gotowych obiektów budowalnych podmiotom zewnętrznym bądź ich sprzedaży. Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy podmiotami zostały określone w Umowie Konsorcjum, która stanowi, że strony działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach w określonych proporcjach.

Strony określiły zasady wzajemnej współpracy w zakresie realizacji projektu budowlanego, w zakresie finansowania kosztów budowy, obowiązków stron oraz podziału zysku. Zgodnie z umową Wnioskodawca będzie zobowiązany do udostępnienia nieruchomości, na której realizowana będzie inwestycja oraz sfinansowania realizacji projektu, a Lider Konsorcjum do faktycznej realizacji inwestycji budowlanej. Komercjalizacją wybudowanych budynków będzie zajmować się Lider.

Wszystkie prace budowlane dokumentowane będą fakturami wraz z podatkiem od towarów i usług. Faktury zakupu materiałów, robót budowalnych zlecanych podwykonawcom dotyczących realizacji omawianego przedsięwzięcia oraz wszelkie inne koszty związane z przedsięwzięciem jak koszty projektowe, architektoniczne będą wystawiane na Lidera.

Zasady rozliczeń z tytułu określonych przedsięwzięć uregulowano w umowie Konsorcjum na dwa sposoby:

1.  w przypadku udostępnienia przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera określonych zasobów, w szczególności nieruchomości (dalej: „Zasoby Partnera”) do przeprowadzania Projektów, Lider będzie płacił na rzecz Wnioskodawcy czynsz w wysokości ustalonej w ramach konkretnego Projektu.
2.  Lider i Wnioskodawca uczestniczyć będą w przychodach i kosztach ze sprzedaży nieruchomości oraz najmu nieruchomości wybudowanych w ramach konsorcjum w proporcji określonej w umowie Konsorcjum.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia nieruchomości związanych z Konsorcjum, Wnioskodawca rozpozna przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonego w umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: ustawa PIT) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ww. ustawy określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Ze wspólnym przedsięwzięciem mamy do czynienia w sytuacji, gdy kilka podmiotów decyduje się na realizację określonego celu i powstają między nimi takie więzi, które mają to umożliwić. To odróżnia wspólne przedsięwzięcie od relacji między wykonawcą a podwykonawcą. Ten ostatni realizuje bowiem tylko przydzielone mu zadanie, a cel jego działania nie jest tym samym, szerszym zakresowo celem przyświecającym generalnemu wykonawcy.

Cytowane przepisy wskazują, że określając wysokość przychodów podatkowych przypadających na danego Partnera Konsorcjum, jak również wysokość kosztów, podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego, należy w pierwszym rzędzie kierować się zapisami Umowy Konsorcjum i zawartymi w niej uregulowaniami w zakresie podziału zysku.

Zatem, skoro Partnerzy Konsorcjum ustalili w Umowie Konsorcjum, że każdy z nich posiada prawo do określonego Udziału w zysku Konsorcjum, to powyższe postanowienie jest wiążące przy ustalaniu udziału każdego z Partnerów w przychodach i kosztach Konsorcjum dla potrzeb art. 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jest to też postanowienie wiążące dla celów ustalenia wysokości przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy z tytułu jego Udziału w Konsorcjum - jak również wysokości kosztów, podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów z tego źródła, podatnik powinien zaliczyć przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca winien zaliczać do swoich przychodów podatkowych tylko tę część przychodów, która odpowiada jego udziałowi w Konsorcjum (określonemu w Umowie Konsorcjum) a tym samym nie zaliczać do swoich przychodów podatkowych kwoty przychodów należnej Liderowi Konsorcjum.

Z kolei na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągnięcia lub zachowania przychodu. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   wydatek został właściwie udokumentowany,

*   wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały poniesione przez podatnika i których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 22 ust. 5a-5b lub ust. 5c-4d ww. ustawy określające moment potrącalności kosztów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach zawiązanego Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 8 ustawy o PIT, to tym samym przychodami i kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy są wyłącznie przychody i koszty przypadające na Wnioskodawcę zgodnie z zapisami wynikającymi z zawartej przez Partnerów Umowy Konsorcjum. Tym samym część kosztów Konsorcjum dotycząca przychodów należnych Liderowi nie dotyczy przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie nie może stanowić kosztu Wnioskodawcy; koszty te bowiem pozostają bez związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (są one związane z działalnością gospodarczą drugiego Partnera). Momencie potrącenia ww. wydatków będzie uzależniony od charakteru ponoszonych przez konsorcjum kosztów.

Reasumując, w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostepnienia nieruchomości związanych z Konsorcjum, Wnioskodawca winien rozpoznać przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonej w umowie Konsorcjum a przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 1) należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się zaś do kwestii ustalenia czy wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznawany proporcjonalnie do jego udziału w zysku Konsorcjum wskazać należy, że wydatki ponoszone przez Lidera, które będą stanowiły jego wkład inwestycyjny w Projekt będą w rzeczywistości jego wkładem inwestycyjnym we wspólne przedsięwzięcie obejmujące zarówno budowę budynków jak i ich komercjalizację.

Zatem wydatki poniesione przez Lidera na inwestycję budowlaną, stanowiące jego wkład w Projekt w ramach Umowy nie mogą być rozliczone wg podziału kosztów zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie. Kosztem rozliczonym pomiędzy konsorcjantami będą mogły być natomiast poszczególne wydatki Konsorcjum sfinansowane z zysku wypracowanego przez konsorcjantów w ramach Konsorcjum tj. wydatki poniesione w ramach działalności Konsorcjum, w części przypadającej na podatnika (uczestnika konsorcjum), zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 23 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 6) należało zatem uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że Organ nie odniósł się do kwestii zaliczenia przez Lidera do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Niego wydatków na realizacje inwestycji budowlanej, która stanowić będzie wkład inwestycyjny Lidera do Konsorcjum albowiem kwestia ta nie jest przedmiotem pytania oznaczonego Nr 6.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia czy Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywane od zrealizowanej w ramach wskazanej we wniosku inwestycji – nieruchomości – w wysokości odpowiadającej przysługującemu mu udziałów w przychodach i kosztach z komercjalizacji nieruchomości określonych w umowie Konsorcjum.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zauważyć należy, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od nieruchomości, która została sfinansowana przez członków konsorcjum co do zasady spełniają przesłanki umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro w opisanej we wniosku sytuacji amortyzowana nieruchomość będzie efektem realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w ramach umowy Konsorcjum zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Liderem Konsorcjum to zastosowanie znajdą tutaj regulacje zawarte w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego jednoznacznie wynika, że koszty ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od zrealizowanej w ramach przedmiotowej inwestycji nieruchomości zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, w proporcji wynikającej z art. 8 tej ustawy, tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 2) również należy zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, mających potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zauważyć należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej interpretacje te potwierdzają w całości zawarte w niniejszej interpretacji stanowisko Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.