Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1420/14/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-19
Teza: skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej
Słowa kluczowe: przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 6 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 24 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   sposobu ustalenia dochodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej – **jest nieprawidłowe**,
*   kwalifikacji otrzymanych środków pieniężnych z ww. tytułu do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu tzw. podatkiem liniowym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. W niedalekiej przyszłości zamierza wystąpić z tej spółki. Na skutek wystąpienia ze spółki i w ramach rozliczenia otrzyma pieniądze wyliczone wedle wartości przedsiębiorstwa. Wartość przedsiębiorstwa została ustalona przez biegłego, który dokonał trzech wycen, gdzie środkowa (niemiecka) okazała się najkorzystniejsza i ją przyjęto jako podstawę wypłaty dla występującego wspólnika. Zgodnie z art. 65 § 1 KSH, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika oznaczona będzie na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział ten zostanie wypłacony w pieniądzu zgodnie z art. 65 § 3 KSH. Dochody (przychody) z prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są tzw. podatkiem liniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy otrzymany w pieniądzu udział kapitałowy na skutek wystąpienia ze spółki jawnej będzie przychodem występującego wspólnika, a kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość wniesionego wkładu wraz z zatrzymanym i niewypłaconym zyskiem?

Czy z przychodu tego należy wyłączyć kwotę, jaka odpowiada części dochodu z udziału w spółce przypadającej na Wnioskodawczynię, która nie została jej wypłacona, lecz została przeznaczona na zasilenie kapitału zapasowego spółki?

Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię tytułem spłaty udziału kapitałowego w spółce jawnej będą stanowić dla niej przychód z działalności gospodarczej opodatkowany „podatkiem liniowym”, czy przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany wedle skali?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”), dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że od obliczonego przychodu, jaki Wnioskodawczyni osiągnie z tytułu wystąpienia ze spółki, należy odjąć kwotę jaka odpowiada wartości pierwotnie wniesionego do spółki wkładu oraz wartości zatrzymanego i niewypłaconego zysku. Wkład na pokrycie udziałów bez wątpienia stanowi wydatek na nabycie udziałów, o jakim mowa w niniejszej regulacji. Podsumowując po dokonaniu obliczeń wskazujących na to jaka część spłaty udziału kapitałowego będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przychód, winna ona uzyskany przychód pomniejszyć w pierwszej kolejności o kwotę przypadającą Wnioskodawczyni z udziału zapasowego oraz kwotę opodatkowanego dochodu za rok wystąpienia ze spółki, przychód ten pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości wniesionego wkładu wraz z zatrzymanym i niewypłaconym zyskiem. Obowiązek podatkowy powstanie gdy przychód (po dokonaniu stosownych odliczeń) będzie wyższy aniżeli kwota wkładu. Dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez Wnioskodawczynię formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów (tutaj „podatek liniowy”).

Udział w majątku spółki, jaki ma zostać wypłacony Wnioskodawczyni został już raz opodatkowany, gdyż jak do tej pory uzyskiwany przez spółkę, a przypadający na wspólnika zysk nie został Wnioskodawczyni w całości wypłacony w formie rocznych czy miesięcznych zaliczek, natomiast został już opodatkowany. W związku z powyższym u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy PIT). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika, przed wystąpieniem, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w tej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy PIT). Dochodem podlegającym opodatkowaniu w związku z wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych będzie więc różnica miedzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z ww. zasadami, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3b ustawy PIT – winno być: art. 24 ust. 3c ustawy PIT).

Od przychodu osiągniętego z tytułu wystąpienia ze spółki Wnioskodawczyni powinna odjąć kwotę jaka odpowiada wartości pierwotnie wniesionego do spółki wkładu oraz wartości zatrzymanego i niewypłaconego zysku. Wkład na pokrycie udziałów bez wątpienia stanowi wydatek na nabycie udziałów. Uzyskany przychód należy pomniejszyć w pierwszej kolejności o kwotę przypadającą Wnioskodawczyni z udziału zapasowego oraz kwotę opodatkowanego dochodu za rok wystąpienia ze spółki, o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości wniesionego wkładu wraz z zatrzymanym i niewypłaconym zyskiem.

Reasumując, dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym na skutek wystąpienia ze spółki, a wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce, zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek nie wystąpi, gdyż wkład kapitałowy, który został wniesiony przy zakładaniu spółki, pochodził z opodatkowanych dochodów wspólnika, zaś pozyskany w trakcie trwania spółki majątek został nabyty z dochodów wspólników po opodatkowaniu. Jeżeli podatek wystąpi to będzie opodatkowany, jako przychód z działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 K.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h.). Ponadto w myśl art. 51 § 1 K.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 K.s.h.). Zgodnie z art. 65 § 1 K.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 K.s.h.).

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej; nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

*   wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
*   nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
*   pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W związku z powyższym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. wydatki historyczne).

Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez Wnioskodawczynię formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów. We wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni wybrała sposób opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej tzw. „podatkiem liniowym”, zatem dochód uzyskany z ww. tytułu będzie podlegał opodatkowaniu wg 19% stawki, stosownie do art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W świetle powyższego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wskazującym, że:

*   przepis art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) należy rozumieć w ten sposób, że od obliczonego przychodu, jaki Wnioskodawczyni osiągnie z tytułu wystąpienia ze spółki, należy odjąć kwotę jaka odpowiada wartości pierwotnie wniesionego do spółki wkładu oraz wartości zatrzymanego i niewypłaconego zysku,
*   (…) podatek nie wystąpi, gdyż wkład kapitałowy, który został wniesiony przy zakładaniu spółki, pochodził z opodatkowanych dochodów wspólnika. (…)

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   sposobu ustalenia dochodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej jest nieprawidłowe,
*   kwalifikacji otrzymanych środków pieniężnych z ww. tytułu do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu tzw. podatkiem liniowym jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.