Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.566.2022.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-01
Teza: Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w związku z rozpoczęciem świadczenia usług dystrybucyjnych z wykorzystaniem infrastruktury należącej do Spółki N na zasadach bezpłatnego użyczenia.
Słowa kluczowe: ekwiwalent; przychód; umowa-umowa użyczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 lipca 2022 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek 12 lipca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w związku z rozpoczęciem świadczenia usług dystrybucyjnych z wykorzystaniem infrastruktury należącej do Spółki N na zasadach bezpłatnego użyczenia.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca z siedzibą w (…) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność Spółki stanowi dostarczanie siecią dystrybucyjną gazu ziemnego (…).

W (…) wydano decyzję (…), w której polecono Spółce świadczenie na zasadach bezpłatnego użyczenia, sieciach oraz instalacjach regazyfikacji, usługi dystrybucyjnej oraz usługi regazyfikacji (…).

W wyniku powyższych decyzji Wnioskodawca przejął funkcje świadczenia usługi dystrybucyjnej dla dotychczasowych klientów Spółki N z wykorzystaniem infrastruktury będącej własnością Spółki N na zasadach bezpłatnego użyczenia tj. nie dokonując na rzecz Spółki N jakichkolwiek świadczeń z tego tytułu.

Jednocześnie, Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za świadczenie usługi dystrybucyjnej z wykorzystaniem infrastruktury będącej własnością Spółki N tj. dotychczasowi klienci Spółki N są obciążani przez Spółkę P rachunkami uwzględniającymi wynagrodzenie za usługę dystrybucyjną. Wynagrodzenie to jest liczone na podstawie stawek opłat zawartych w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie .

### Pytanie

Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w związku z rozpoczęciem świadczenia usług dystrybucyjnych z wykorzystaniem infrastruktury należącej do Spółki N na zasadach bezpłatnego użyczenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę usług dystrybucyjnych na rzecz dotychczasowych klientów Spółki N z wykorzystaniem infrastruktury należącej do Spółki N na zasadach bezpłatnego użyczenia nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

a) Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o pdop, przychodem podatkowym jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

b) Ustalenie, co stanowi tzw. nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podatkowy w oparciu o tak ogólne sformułowanie ustawowe budzi w wielu sytuacjach istotne wątpliwości.

c) W orzecznictwie sądów administracyjnych przedstawiony został pogląd, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o pdop określenie „otrzymane nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji gdy czynność prawna jest ze swojej istoty nieodpłatna.

d) W wyroku NSA z 16 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 2936/20) Sąd dokonał analizy art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o pdop, pod kątem oceny, czy konstrukcja tej normy prawnej uwzględnia cywilistyczny podział na czynności odpłatne i nieodpłatne czy też ustawodawca kierując się autonomią prawa podatkowego przyjął, że każde zdarzenie prawne, czy też zdarzenie gospodarcze o ile jest nieodpłatne podlega opodatkowaniu i np. zasada swobody umów, wyrażona w art. 353 KC nie ma w takiej sytuacji zastosowania. Zdaniem Sądu, brak jest podstawy prawnej do wyłączenia stosowania przez prawo podatkowe przepisów szczególnych unormowanych w innych aktach prawnych. Co więcej, w opinii Sądu, niedopuszczalnym jest opodatkowanie zdarzenia prawnego będącego skutkiem czynności procesowej - przykładowo jak ma to miejsce w przypadku nabycia rzeczy z mocy prawa nieodpłatnie (np. nabycie w drodze zasiedzenia, które ze swojej istoty jest nieodpłatne). Konkludując Sąd stwierdził, że „Uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”.

e) Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w innych wyrokach NSA np. w wyroku NSA z 21 września 2021 r., sygn. akt II FSK 660/21, wyroku NSA z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1613/18, wyroku WSA w Warszawie z 13 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1095/19, a także w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 882/16.

f) W oparciu o uzasadnienia tych orzeczeń, należy stwierdzić, iż przychód podatkowy jest następstwem danego świadczenia uzyskanego przez podatnika, o ile w konkretnym stanie faktycznym i prawnym:

\- istniał po stronie podatnika i jego kontrahenta racjonalny wybór pomiędzy czynnością odpłatną i nieodpłatną, oraz

\- wybór czynności nieodpłatnej zmierzał do dokonania przysporzenia na rzecz jednej ze stron.

g) Powyższe orzeczenia dotyczą służebności przesyłu, niemniej jednak podobną argumentację można zastosować dla uzasadnienia braku przychodu podatkowego w analizowanym stanie faktycznym. W szczególności, za brakiem przychodu podatkowego dla Spółki przemawia nieodpłatny charakter czynności prawnej wynikający wprost z nakazu władzy publicznej.

h) (…).

i) Należy podkreślić, że decyzja nakazująca świadczenie usług dystrybucyjnych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów Spółki N z wykorzystaniem infrastruktury Spółki N (sieć gazowa, przyłącza) na zasadzie bezpłatnego użyczenia została wydana wyłącznie ze względu na interes publiczny tj. zapewnienie dostaw gazu odbiorcom indywidualnym i klientom korporacyjnym w celu bieżącego i nieprzerwalnego zaspokojenia podstawowych potrzeb ludności. Decyzja została wydana bez udziału Wnioskodawcy, niezależnie od interesu i korzyści Spółki, które przy wydaniu decyzji nie były brane pod uwagę.

j) (…)

k) Jak wynika z powyższego, decyzja nakazująca Wnioskodawcy świadczenie usług na wydanych przez Spółkę N urządzeniach, na zasadach bezpłatnego użyczenia stanowi specyficzne unormowanie prawne, w ramach którego nie może być mowy o istnieniu po stronie Wnioskodawcy racjonalnego wyboru pomiędzy czynnością odpłatną i nieodpłatną, ani tym bardziej zamiaru uzyskania nieodpłatnego świadczenia.

l) Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż w omawianej sprawie brak jest podstaw do rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”, „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wynika, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Należy ponadto zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop,

do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Skorzystanie z powyższego wyłączenia warunkowane jest finansowaniem lub współfinansowaniem otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw i innych świadczeń z konkretnych środków. Są to m.in. środki budżetu państwa. Ponadto, warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów (wyrok NSA z 12 października 2021 r., sygn. akt II FSK 1922/20).

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6b ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie „nieodpłatne świadczenie” obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

O nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można więc mówić tylko w sytuacji, gdy:

\- podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,

\- korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

\- korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

\- świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny – nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

W świetle powyższego, wskazane w opisie stanu faktycznego usługi spełniają cechy świadczenia nieodpłatnego.

Mamy bowiem tutaj do czynienia z konkretną, wymierną i jednostronną korzyścią majątkową, którą uzyskuje Wnioskodawca kosztem innego podmiotu.

Do świadczenia usług dystrybucji gazu Wnioskodawca wykorzystuje wydane mu na zasadach bezpłatnego użyczenia, sieci oraz instalacje należące do objętej sankcjami spółki N. Powyższe nie wiąże się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony Wnioskodawcy. Jednocześnie, Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie od dotychczasowych klientów spółki N, zgodnie z zatwierdzoną taryfą stawek.

Takie zdarzenie wiąże się zatem z koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że podstawą świadczenia usług nie jest umowa cywilnoprawna ale decyzja administracyjna.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenia w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Również Sąd Najwyższy w wyroku z 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt III RN 49/02 stwierdził, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.

Zatem, odnosząc się do powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w związku z rozpoczęciem świadczenia usług dystrybucyjnych z wykorzystaniem infrastruktury należącej do Spółki N na zasadach bezpłatnego użyczenia, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).