Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-217/15-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-26
Teza: Podatek od osób prawnych skutków podatkowych połączenia przez przejęcie spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; połączenie; przejęcie; przychód; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział; wartość-wartość nominalna; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  skutków podatkowych połączenia przez przejęcie spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,
2.  skutków podatkowych połączenia przez przejęcie spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca siedzibę i zarząd w Polsce (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”). Spółka jest komplementariuszem w spółce osobowej, prowadzącej działalność polegającą na realizowaniu przedsięwzięć związanych z działalnością inwestycyjną i projektów związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (działalność deweloperska) oraz obrotu gruntami. Wnioskodawca prowadzi także działalność projektowo-doradczą, tj. przygotowuje dokumentacje projektowe na zlecenie innych podmiotów. Spółka bada także możliwości inwestowania w farmy fotowoltaiczne oraz wiatrowe, w tym pozyskanie dotacji lub dofinansowania w tym zakresie.

Wspólnicy Spółki rozważają połączenie Spółki z innymi spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej o podobnym profilu działalności: spółką komandytowo-akcyjną (dalej „SKA”) oraz spółką z o.o. (dalej „Spółka Przejmowana”).

Na moment połączenia Spółka nie będzie wspólnikiem w SKA ani nie będzie posiadać udziałów w Spółce Przejmowanej. Główna działalność SKA to działalność w zakresie finansowania. Obecnie obejmuje to udzielanie pożyczek, nabywanie obligacji oraz obrót akcjami spółek notowanych na GPW za pośrednictwem domu maklerskiego. Komplementariuszem SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Komplementariusz”). Akcjonariuszami SKA jest Spółka Przejmowana oraz spółka z o.o., będąca jednocześnie udziałowcem w Spółce Przejmowanej.

Na chwilę złożenia niniejszego wniosku o interpretację podatkową SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w związku z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym). Nie jest wykluczone, że na moment połączenia SKA będzie podatnikiem CIT.

Przedmiot działalności Spółki Przejmowanej to planowane inwestycje w farmy fotowoltaiczne oraz wiatrowe, tj. ich budowa przez Spółkę Przejmowaną i przy ich pomocy wytwarzanie energii elektrycznej. Dodatkowa działalność Spółki Przejmowanej to wynajem nieruchomości poprzez udostępnianie powierzchni lokalowych. Wspólnikami Spółki Przejmowanej jest spółka z o.o. oraz osoby fizyczne (dalej łącznie jako „Udziałowcy Spółki Przejmowanej”).

W celu zintegrowania wskazanych działalności w ramach jednego podmiotu, być może zostanie podjęta decyzja o konsolidacji działalności podmiotów w ramach jednej spółki, tj. Wnioskodawcy. W grę wchodzi połączenie trójstronne, tj. połączenie przez przejęcie SKA oraz Spółki Przejmowanej, przy czym Wnioskodawca będzie występować w charakterze spółki przejmującej.

Połączenie ma się odbyć w trybie określonym przepisem art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku SKA oraz Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, tj. spółkę przejmującą. Połączenie spółek nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Nowo utworzone udziały zostaną wydane Komplementariuszowi oraz Udziałowcom Spółki Przejmowanej. Ze sporządzonego wstępnie przez Wnioskodawcę planu połączenia wynika, iż wartość przejętego przez Wnioskodawcę majątku nie przewyższy wartości nominalnej udziałów, które zostaną wydane Komplementariuszowi oraz Udziałowcom Spółki Przejmowanej. Nie jest jednak wykluczone, że w Spółce powstanie tzw. agio, które zostanie przekazane na kapitał zapasowy Spółki. Nie przewiduje się dopłat w gotówce dla spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA będącej podatnikiem CIT, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA niebędącej podatnikiem CIT, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 26 sierpnia 2015 r. nr ILPB4/4510-1-217/15-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA nie będącej podatnikiem CIT, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

1\. Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W konsekwencji jedyną dopuszczalną na gruncie ww. ustawy formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Ustawa CIT określa skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek w art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 11 ustawy CIT oraz w art. 10 ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4);
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach − wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy CIT przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy CIT wskazuje, że przepis ust. 2 ma zastosowanie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce − oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Zgodnie z art. 1 ustawy CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do m.in. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 4 ust. 1 Nowelizacji w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W związku z tym, że przepisy o CIT nie regulują kwestii połączenia spółek będących podatnikami ze spółkami niebędącymi podatnikami, a także nie regulują kwestii połączenia trójstronnego, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozważyć skutki podatkowe dla Spółki osobno w zakresie połączenia ze spółką osobową − będącą podatnikiem (SKA będąca podatnikiem), oraz ze spółką niebędącą podatnikiem (SKA niebędąca podatnikiem).

2\. Połączenie Wnioskodawcy z SKA niebędącą podatnikiem.

Ustawa CIT nie zawiera szczegółowych postanowień dotyczących połączenia spółek będących podatnikami CIT, ze spółkami nie będącymi podatnikami CIT. Zatem zastosowanie powinny znaleźć przepisy ogólne.

Ustawa CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Niemniej jednak ustawodawca wskazał przykładowe przysporzenia, zaliczane do tej kategorii − otwarty katalog przychodów został zawarty w art. 12 ust. 1. Stosownie do tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in.: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1); wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika. Jednocześnie szereg przepisów ustawy CIT stanowi o kategoriach nieuznawanych za przychód. W szczególności art. 12 ust. 4 ustawy CIT zawiera katalog tzw. wyłączeń z przychodów − sytuacji, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4);
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach − wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Połączenie Wnioskodawcy ze SKA niebędącej podatnikiem skutkuje koniecznością podniesienia kapitału zakładowego Spółki. Nowo utworzone udziały zostaną wydane Udziałowcom Spółki Przejmowanej oraz Komplementariuszowi. Spółka w opisanym stanie faktycznym, przejmując całość majątku SKA w zamian za ten majątek wyda własne udziały. Zatem w odniesieniu do otrzymania majątku, w zamian za który wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie nie będzie stanowić przychodu podatkowego wartość majątku przejmowanej SKA niebędącej podatnikiem, która nie znajdzie pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy − stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT.

Podsumowując w wyniku połączenia przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego (oraz ewentualnie zapasowego) Spółki Przejmującej. Podwyższenie kapitału zakładowego (zapasowego) będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Innymi słowy Wnioskodawca w przypadku przejęcia majątku SKA niebędącej podatnikiem nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu ze względu na zastosowanie przepisów szczególnych art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy są interpretacje indywidualne organów podatkowych wydane w zbliżonych stanach faktycznych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2013 r. sygn. IPPB3/423-888/13-2/AG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2012 r. sygn. IPPB3/423-526/12-2/DP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. IPPB3/423-339/12-2/DP;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2014 r. sygn. ILPB4/423-297/14-2/DS.

Podsumowując transakcja polegająca na połączeniu przez przejęcie SKA niebędącej podatnikiem będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy: połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek należy także wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ww. ustawy: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem powyższe przepisy mają zastosowanie m.in. do podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, przejmujących majątek spółek mających zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy Wnioskodawcy (dalej również: Spółka) rozważają jego połączenie się m.in. ze spółką komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na moment połączenia Spółka nie będzie posiadać udziałów w SKA. Wskazane połączenie ma się odbyć przez przeniesienie całego majątku SKA na Spółkę. Jednocześnie Spółka wyda nowe udziały komplementariuszowi i udziałowcom innej spółki kapitałowej, z którą również się połączy. Opisane połączenie ma na celu zintegrowanie działalności w ramach jednego podmiotu (Spółki).

Jak wynika z przepisów art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy on wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemowego połączenia spółki kapitałowej (tu: Spółka) przez przejęcie spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tu: SKA). Zatem ww. regulacja nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Stąd ocena skutków podatkowych połączenia Spółki ze SKA niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego oraz prawem do potrącenia kosztu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest przy tym – stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Odnosząc się do powyższych regulacji i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu – należy podkreślić, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12–14 tej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z opisanym zdarzeniem przyszłym pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Wnioskodawcy – w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest wspólnikiem SKA niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych − przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia SKA w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA.

W ocenie Organu − wskazany wyżej majątek zostanie faktycznie przez Wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy jego aktywa. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Organ pragnie podkreślić, że nie można zaakceptować argumentacji Wnioskodawcy wskazującej na wyłączenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów.

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych: jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja.

Natomiast w niniejszej sprawie – z uwagi na czynność połączenia Spółki ze SKA niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – zastosowanie znajdą zacytowane już na wstępie regulacje art. 491 i następne Kodeksu spółek handlowych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: SKA), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: Spółki).

Tym samym wskazane przez Spółkę wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego opisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Skoro przejęcie przez Wnioskodawcę majątku SKA będzie się wiązać z powstaniem przychodu, to Wnioskodawca będzie również miał możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma statusu wspólnika SKA kosztem podatkowym będzie wartość nominalna wydanych wspólnikom SKA udziałów własnych Wnioskodawcy.

Reasumując – w przypadku, gdy Wnioskodawca nie występuje w roli wspólnika przejmowanej SKA – przychodem w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA niebędącej podatnikiem CIT będzie wartość otrzymanego majątku SKA, a kosztem jego uzyskania nominalna wartość udziałów przyznanych wspólnikom SKA.

Ponadto należy wskazać, że w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.