Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-627/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-05
Teza: Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znakach towarowych nabytych od Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż cena zakupu została zapłacona poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-potrącenie należności; obligacje; wierzytelność; zapłata-forma zapłaty; zatory płatnicze; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zmianami); (dalej: Ustawa CIT). W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca zakupi od zagranicznej spółki kapitałowej (dalej: Spółka) posiadane przez nią prawa ochronne na znakach towarowych za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych praw ochronnych. Wnioskodawca w celu sfinansowania zakupu praw wyemituje prywatne obligacje korporacyjne bądź dłużne papiery wartościowe (zwane dalej: obligacjami lub papierami wartościowymi), które będą objęte przez podmiot trzeci (inny niż Spółka), który wcześniej nabędzie wierzytelność z tytułu sprzedaży praw ochronnych na znakach towarowych. W związku z tym, cena zakupu zostanie zapłacona w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy oraz podmiotowi trzeciemu. Należność Wnioskodawcy będzie wynikać z roszczenia o pokrycie wyemitowanych przez Wnioskodawcę obligacji lub papierów wartościowych.

Ostatecznie, w związku z powyższym, rozliczenie ceny zakupu praw ochronnych na znakach towarowych nastąpi poprzez potrącenie należności z tytułu sprzedaży praw ochronnych na znakach towarowych z roszczeniem o uiszczenie ceny objęcia wyemitowanych obligacji lub papierów wartościowych przez Wnioskodawcę.

Nie dojdzie zatem do faktycznego przepływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty ceny zakupu praw ochronnych na znakach towarowych, choć cena sprzedaży zostanie faktycznie zapłacona (w związku ze wskazanym wyżej potrąceniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znakach towarowych nabytych od Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż cena zakupu została zapłacona poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością?

W ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znakach towarowych nabytych w drodze zakupu za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych praw ochronnych, a zapłaconych w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności. W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nabyte prawa ochronne na znakach towarowych będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Co istotne w przypadku Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 oraz pkt 64 Ustawy CIT, z uwagi na fakt, iż nabycie praw ochronnych na znakach towarowych nastąpi w drodze odpłatnej umowy sprzedaży.

Wartym podkreślenia jest fakt, iż zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (\`(...)\`) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z póżn. zm.) (\`(...)\`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z powyższym przepisem amortyzacji podlegają prawa majątkowe, które spełniają następujące warunki:

1.  zostały nabyte przez podatnika,
2.  nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do użytkowania oraz wykorzystywane będą na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
3.  zostały określone w ww. ustawie,
4.  przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż rok.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie z powyższych warunków zostaną spełnione, gdyż:

1.  Wnioskodawca nabędzie prawa ochronne na znakach towarowych w drodze umowy sprzedaży,
2.  Wnioskodawca będzie wykorzystywał prawa ochronne na znakach towarowych w działalności gospodarczej,
3.  prawa ochronne na znakach towarowych zostały wymienione w ustawie Prawo własności przemysłowej, co nie budzi już żadnej wątpliwości,
4.  przewidywany okres użytkowania przez Wnioskodawcę praw ochronnych na znakach towarowych będzie dłuższy niż 1 rok.

Co więcej, zgodnie z art. 15b ust. 7 Ustawy CIT, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Powyższy przepis posługuje się pojęciem „uregulować”, który został również użyty przez ustawodawcę m.in. w art. 15a ust. 7 Ustawy CIT w brzmieniu: Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 -dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Zdaniem Wnioskodawcy uznanie, iż uregulowaniem zobowiązania z tytułu ceny zakupu praw ochronnych na znakach towarowych będzie również dokonanie jego potrącenia z inną wierzytelnością przysługującą wobec Wnioskodawcy od wierzyciela jego zobowiązania.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż jedną z forma spełnienia świadczenia jest również potrącenie. Zgodnie bowiem z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Natomiast zgodnie z art. 503 KC, przepisy o zaliczeniu zapłaty stosuje się odpowiednio do potrącenia. Powszechnie uznaje się również na gruncie prawa podatkowego, że uregulowanie zobowiązań następuje w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności; przykładowo art. 24c ust. 7 ustawy PIT, czy art. 26 ust. 7 ustawy CIT.

Uzależnienie możliwości uznania transakcji za koszt uzyskania przychodów od dokonania fizycznej (pieniężnej) zapłaty eliminowałoby zasadność dokonywania operacji gospodarczych, które są rozliczane poprzez potracenia wzajemnych należności. W wyniku potrącenia należność z tytułu sprzedaży praw ochronnych na znakach towarowych z wierzytelnością do opłacenia obligacji lub papierów wartościowych, skutkuje tym, iż potrącana wierzytelność nie zostanie w przyszłości spłacona, a z drugiej strony wierzyciel obniża poziom swoich zobowiązań. Tym samym nabywca (Wnioskodawca) poniesie faktyczny koszt zakupu praw ochronnych na znakach towarowych w formie uszczuplenia swojego majątku o wartość wierzytelności (odpowiadającej cenie zakupu).

Przyjęcie konkurencyjnej interpretacji, zgodnie z którą brak fizycznej zapłaty oznaczałby, że poniesiony faktycznie koszt nie byłby uznawany za uregulowany, powodowałoby trudne do zaakceptowania skutki podatkowe i wymuszałoby dokonanie wzajemnych przepływów finansowych rodzących dodatkowe, niepotrzebne koszty.

Odwołując się powtórnie do treści art. 15b ust. 7 ustawy CIT Wnioskodawca pragnie wskazać, że biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji gdy potrącenie zostanie dokonane w terminie o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy CIT, który upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia praw ochronnych na znakach towarowych do ewidencji, będzie on uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znakach towarowych nabytych przez Wnioskodawcę i wprowadzonych do ewidencji. Jeżeli natomiast potrącenie zostanie przeprowadzone w terminie późniejszym (z naruszeniem art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy CIT), Wnioskodawca - w miesiącu potrącenia - będzie uprawniony do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu braku uregulowania w drodze potrącenia ceny nabycia praw ochronnych na znakach towarowych w ww. terminie. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znakach towarowych nabytych w drodze zakupu za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych praw ochronnych, bez względu na to czy zostanie ona zapłacona w formie przekazania sprzedającemu (lub jego następcy) środków pieniężnych czy poprzez potrącenie zobowiązania do zapłaty ceny praw ochronnych na znakach towarowych z wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy.

Na marginesie powyższych rozważań, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w powyższym zakresie utrwalona została linia interpretacyjna i orzecznicza, np. interpretacja indywidualna z dnia 1 października 2013 r. o sygn. ITPB1/415-707/13/AD, wyrok NSA oz. w Białymstoku z 21 września 1999 r. sygn. akt SA/Bk 742/98, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB3/423-468/11-2/DP oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca ma zamiar zakupić od zagranicznej spółki kapitałowej posiadane przez nią prawa ochronne na znakach towarowych za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych praw ochronnych. Wnioskodawca w celu sfinansowania zakupu praw wyemituje prywatne obligacje korporacyjne bądź dłużne papiery wartościowe (zwane dalej: obligacjami lub papierami wartościowymi), które będą objęte przez podmiot trzeci (inny niż Spółka), który wcześniej nabędzie wierzytelność z tytułu sprzedaży praw ochronnych na znakach towarowych. W związku z tym, cena zakupu zostanie zapłacona w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy oraz podmiotowi trzeciemu.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba więc, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mieszczą się tylko te prawa podmiotowe do znaku towarowego, które mają charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności.

W konsekwencji znaki towarowe, które nie zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym czy też w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego i które na moment sprzedaży nie będą objęte prawem ochronnym, nie można uznać za prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, które stosownie do treści art. 16b ust. 1 pkt 6 stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast kwestia dotycząca możliwości amortyzacji nabytych praw ochronnych do znaków towarowych w kontekście przepisów dotyczących tzw. „zatorów płatniczych”, w sytuacji zapłaty za te prawa poprzez potrącenie.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4).

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”.

Przepisy dotyczące tzw. „zatorów płatniczych” mają również zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W tym zakresie zastosowanie znajdują przepisy art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

I tak stosownie do art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego (art. 15b ust. 7 ustawy).

Używane przez ustawodawcę w art. l5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Pamiętać należy jednak, że każdy z ww. typów rozliczeń ma innych charakter, dlatego też aby uznać, że wywiązano się z danego zobowiązania (spełniono świadczenie) należy szczegółowo odnieść się do sposobu regulowania należności z niego wynikającego.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. http://doroszewski.pwn.pl/), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, iż „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94) papierami wartościowymi są:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2014 r., poz. 730), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

Obligacje, jako instrumenty rynku kapitałowego, pełnią liczne funkcje, tj.: obok pożyczkowej, lokacyjnej, także płatniczą, obiegową, gwarancyjną i zabezpieczającą. W wyniku emisji obligacji emitent (dłużnik) uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca obligacji (wierzyciel) zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Korzyścią nabywcy – obligatariusza są korzyści, np. pieniężne w postaci odsetek lub różnicy pomiędzy ceną emisyjną, a ceną nominalną, wypłacane w formie należności głównej lub ubocznej - w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji. Zgodnie z powyższą definicją, nabywca obligacji (wierzyciel) w zamian za udzieloną emitentowi obligacji pożyczkę, ma prawo, w przypadku świadczenia pieniężnego do zwrotu, w ściśle określonym terminie, pożyczonej kwoty wraz z należnymi odsetkami. Emitent zatem w dacie wykupu obligacji ma obowiązek pozostawienia do dyspozycji nabywcy obligacji powyższą należność.

Obligacja jest zatem papierem wartościowym, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Emitent poprzez propozycję nabycia skutkującą zbyciem (objęciem) uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą obowiązany jest zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy obligacji.

Obligacja należy do kategorii dłużnych instrumentów finansowych. W przeciwieństwie do akcji, obligacje nie dają posiadaczowi żadnych uprawnień względem emitenta. Wydanie dłużnych papierów wartościowych, w tym obligacji - pełniących między innymi funkcję płatniczą - będzie więc mieściło się w zakresie definicji terminu „uregulowanie”. Zapłata taka będzie efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania.

W konsekwencji zgodzić trzeba się z twierdzeniem Spółki, w świetle którego będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znakach towarowych nabytych w drodze zakupu za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych praw ochronnych, a zapłaconych w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Jak słusznie wskazuje Spółka, w sytuacji gdy potrącenie zostanie dokonane w terminie o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia praw ochronnych do znaków towarowych do ewidencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych do nabytych i wprowadzonych do ewidencji znaków towarowych. Gdy jednak potrącenie zostanie przeprowadzone z naruszeniem art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy, Spółka - w miesiącu potrącenia - będzie uprawniona do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu braku uregulowania w drodze potrącenia ceny nabycia praw ochronnych do znaków towarowych w ww. terminie.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Zauważyć przy tym należy, iż jak wskazano powyżej, brak obowiązku dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 15b ust. 7 ustawy jest ściśle uzależniony od prawnie skutecznego wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu nabycia praw ochronnych do znaków towarowych, a tym samym od prawnej skuteczności wszystkich zawieranych przez Spółkę umów. Jednakże postępowanie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym, w którym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Wydając przedmiotową interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego oraz własnym stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę. Natomiast kwestia prawnej skuteczności wszystkich dokonywanych przez Spółkę czynności prawnych, w tym zawieranych umów może być zweryfikowana (także pod kątem pozorności dokonywanych czynności) przez właściwe organy podatkowe w toku prowadzonego ewentualnego postępowania. Oceniając skutki prawne dokonywanych przez Spółkę czynności prawnych należy bowiem pamiętać, iż zgodnie z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W myśl zaś art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.