Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.91.2021.4.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-08
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-spółka komandytowa; zaliczka-zaliczka na poczet zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 26 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.) na wezwanie z 17 maja 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.311.2021.2.GG, 0114-KDIP2-1.4010.91.2021.3.KS, (data nadania 17 maja 2021 r., data doręczenia 19 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

"A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2021 r. („Nowelizacja”), spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd w Polsce z dniem 1 stycznia 2021 r. lub - jeśli dana spółka komandytowa tak postanowiła - z dniem 1 maja 2021 r. stały/staną się podatnikami CIT.

Spółka podjęła decyzję by nie korzystać z prawa do odroczenia opodatkowania CIT i tym samym 1 stycznia 2021 r. stała się podatnikiem CIT.

Komplementariuszami Spółki są osoby fizyczne i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Udział wspólników w zysku Spółki za dany rok ustalany jest w drodze uchwały wspólników i może ulegać zmianie w kolejnych latach. Jednocześnie, w trakcie trwania roku podatkowego, w ramach uzyskanego zysku lub/oraz biorąc pod uwagę możliwości płynnościowe, Spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet zysku.

Pismem z dnia 17 maja 2021 r. Spółka uzupełniła opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

*   Wszyscy komplementariusze Spółki – będący osobami fizycznymi i osobą prawną – posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z zm.) i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

Zgodnie z umową Spółki wszyscy komplementariusze mają prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki i ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania.

*   Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym (jednocześnie z rokiem finansowym, za który osiągany jest zysk).

W związku z opodatkowaniem Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych (od 1 stycznia 2021 r.), jej pierwszy rok podatkowy (będący zarazem rokiem kalendarzowym i finansowym) trwa od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

*   Spółka wypłaca i zamierza wypłacać wspólnikom (w tym komplementariuszom) zaliczki na poczet zysku Spółki regularnie (tak jak to miało miejsce dotychczas) na przestrzeni całego roku (za który wypłacana jest zaliczka) z częstotliwością ustaloną przez wspólników.

Oznacza to więc, że w okresie 1 stycznia 2021 r. – 31 grudnia 2021 r. (pierwszy rok podatkowy Spółki) wypłacane są zaliczki na poczet zysku Spółki, jaki ta wypracuje (osiągnie) w trakcie tego roku. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w kolejnych latach podatkowych.

*   Zaliczki na poczet zysku Spółki są wypłacane na podstawie uchwał właściwego komplementariusza Spółki podejmowanych w oparciu o postanowienia Umowy Spółki, które to odzwierciedlają właściwe przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z zm., dalej “KSH”), mające zastosowanie do ustroju i sytuacji spółek komandytowych.

W myśl art. 103 § 1 KSH do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Mając to na uwadze, w świetle przepisów art. 52 § 1 oraz art. 37 § 1 KSH, wspólnik spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego – możliwe jest jednak określenie w umowie spółki zasad żądania (przez wspólnika) wypłaty zaliczki na poczet przewidywanego zysku (niezależnie od przewidywanego zysku).

W oparciu o te regulacje KSH została skonstruowana umowa Spółki. Umowa Spółki przewiduje możliwość dokonywania wypłat zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólników (po podjęciu stosowanej uchwały przez wyznaczonego wspólnika). Umowa Spółki stanowi, że „wszyscy wspólnicy Spółki są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki”. Jednocześnie przewiduje ona, że „Komplementariusz (…) może w trakcie roku obrotowego podjąć uchwałę o wypłacie zaliczek na poczet zysku za dany rok obrotowy. (…) Dla uniknięcia wątpliwości ww. Komplementariusz może podjąć jedną lub więcej uchwał w kwestii wypłaty zaliczek na poczet zysku za dany rok obrotowy”.

Na marginesie trzeba podkreślić, że możliwość wypłat zaliczek na poczet zysku spółek komandytowych jest powszechnie akceptowana w praktyce i doktrynie prawnej. Jak podkreśla się w doktrynie: "Podstawą prawną prawa do wypłaty wspólnikowi zaliczki powinno być postanowienie umowy spółki lub zgoda wszystkich pozostałych wspólników” (T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz k.s.h., 2001, s. 169; ciż, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz k.s.h., t. 1, 2010, s. 355, Nb 2) (red. Jara, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", Wyd. 3/B, Legalis 2020).

*   Spółka wypłaca zaliczki na poczet zysku, który zostanie osiągnięty przez Spółkę w bieżącym roku finansowym / podatkowym (trwającym od dnia 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.). Zaliczki są więc wypłacane na poczet zysku bieżącego roku.

W trakcie 2021 r. – na podstawie właściwych uchwał podjętych zgodnie z umową Spółki – są i będą dokonywane wypłaty zaliczek na poczet zysku Spółki za 2021 r. Wypłaty będą dokonywane do momentu ustalenia zysku Spółki za 2021 r. i podjęcia uchwały o podziale tego zysku (co nastąpi po zakończeniu roku finansowego / podatkowego / kalendarzowego, a więc prawdopodobnie w pierwszych miesiącach 2022 r.). Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w kolejnych latach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego?

Interpretacja dotyczy kwestii związanych z obowiązkami płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Uzasadnienie:

Jak wynika z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z zm.) ("Ordynacja podatkowa") płatnik jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obciążenie płatnika powyższymi obowiązkami musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Należy jednak wskazać, że samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on dopiero, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe czyli wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

By obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, podatnik musi być w stanie określić wysokość podatku należnego do zapłaty. Jest to warunek konieczny dla uznania, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności uiszczenia podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać całokształt informacji i danych niezbędnych do jego wyliczenia. Podsumowując powyższe rozważania obowiązek poboru podatku przez płatnika następuje dopiero wtedy, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Podstawę nałożenia na Spółkę obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (a nie zaliczek na podatek) w analizowanym przypadku, stanowi art. 41 ust. 4e ustawy o PIT i analogicznie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT zgodnie z którymi, spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (bądź analogicznie w ustawie o CIT - art. 7b ust.1 pkt 1 i art. 22 ust. 1a), z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e (bądź analogicznie art. 22 ust. 1a - 1e ustawy o CIT).

Z powyższego wynika, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e ustawy o PIT (art. 22 ust. 1a - 1e ustawy o CIT). Tym samym, aby pobrać zryczałtowany podatek od wypłat realizowanych na rzecz komplementariusza, płatnik powinien go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższych przepisach. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT (i analogicznym art. 22 ust. 1a ustawy o CIT), zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Użyte w tym przepisie sformułowania "podatek należny" w odniesieniu do "roku podatkowego" oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT (bądź analogicznie art. 22 ust. 1a ustawy o CIT) odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku CIT, mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej CIT-8.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli do obliczenia wysokości podatku należnego od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT (bądź analogicznie art. 22 ust. 1a ustawy o CIT) konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie faktyczna wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT (bądź analogicznie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e Ustawy o PIT (bądź analogicznie art. 22 ust. 1a - 1e ustawy o CIT).

W związku z powyższym, w opinii Spółki, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (bądź analogicznie w ustawie o CIT - art. 7b ust.1 pkt 1 i art. 22 ust. 1). Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e ustawy o PIT (bądź analogicznie art. 22 ust. 1a - 1e ustawy o CIT), co jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego Spółki, gdy znana jest już wysokość jej dochodu za ten rok i należnego od niego podatku. Dopiero wtedy Wnioskodawca może pobrać podatek od zysku wypłaconego komplementariuszom. W przeciwnym razie w trakcie trwania roku podatkowego komplementariusze ponosiliby obciążenie podatkowe od całości wypłacanych im zaliczek bez możliwości odliczenia podatku Spółki (czyli wbrew intencji ustawodawcy oznaczałoby to podwójne opodatkowanie zysku przypadającego na komplementariusza), a dopiero po rozliczeniu rocznego CIT przez Spółkę, mieliby obowiązek skorygowania zobowiązania podatkowego w PIT z tytułu otrzymanych zaliczek pomniejszając je o proporcjonalną (tj. przypadającą na danego komplementariusza) część CIT Spółki i wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku.

Przyjęty przez Spółkę sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a ustawy o PIT (bądź analogicznie art. 26 a art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1a ustawy o CIT) odpowiada intencji ustawodawcy zmierzającej do jednokrotnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. W przypadku wypłaty zysku komplementariusz może pomniejszyć kwotę zryczałtowanego podatku o część CIT zapłaconego przez spółkę komandytową za rok podatkowy, a więc wynikającego z rocznej deklaracji podatkowej spółki (proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej). Tym sposobem, z ekonomicznego punktu widzenia dochody komplementariusza ze spółki komandytowej, zgodnie z zamiarem ustawodawcy będą podlegać jednokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na podstawie Ustawy o PIT (i ustawy o CIT) oraz Nowelizacji, jednokrotność opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej jest świadomie założonym przez ustawodawcę elementem konstrukcyjnym opodatkowania działalności prowadzonej w tej formie prawnej. Ustawodawca wprowadzając przedmiotowe zasady nie zdecydował się jednocześnie na wprowadzenie jakichkolwiek wyjątków w tym zakresie. Co więcej, jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu Nowelizacji, wprowadzając te przepisy ustawodawca miał na celu powiązanie zasad opodatkowania wspólników z kwestią ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Intencją ustawodawcy, wyrażoną w uzasadnieniu, było nałożenie podwójnego opodatkowania jedynie na dochody wspólników, którzy nie odpowiadają za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem czyli na komandytariuszy.

Tożsame stanowisko w zakresie braku konieczności poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych w trakcie roku na rzecz komplementariuszy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020, sygn. II FSK 2048/18, w którym Sąd zaprezentował pogląd, że “wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy (dot. jednokrotnego opodatkowania komplementariuszy - przyp. Wnioskodawcy) znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez SKA (spółkę komandytowo-akcyjną -przyp. Wnioskodawcy) zaliczek na podatek”. Przytoczony wyrok odnosi się do spółki komandytowo- akcyjnej, jednak spółki komandytowe od momentu kiedy stały się podatnikami CIT (od 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.) stosują te same przepisy podatkowe, którym podlegają spółki komandytowo-akcyjne. W związku z tym, należy uznać, że praktyka stosowania i interpretowania przepisów, które dotychczas odnosiły się wyłącznie do spółki komandytowo-akcyjnej, ma zastosowanie również do spółek komandytowych.

Biorąc po uwagę to, że:

*   przepisy ustawy o PIT/CIT nie przewidują obowiązku pobrania podatku zryczałtowanego od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku,
*   ustawodawca wprowadził zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodów komplementariuszy w spółce komandytowej bez jakichkolwiek wyjątków od tej zasady,
*   w sytuacji gdyby zaliczki wypłacone w trakcie roku przewyższały ostateczny wynik spółki to odprowadzanie zryczałtowanego podatku w momencie wypłaty zaliczki powodowałoby opodatkowanie kwot nie będących przychodem komplementariuszy,
*   samo powstanie obowiązku podatkowego po stronie komplementariusza w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku / a na płatniku obowiązek jego pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego (w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe do czego kluczowe jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej za dany rok podatkowy),

to Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych na rzecz komplementariuszy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy – jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c updop, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Tym samym z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową odpowiednio od powyższych dat nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podjął decyzję o niekorzystani z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tym samym 1 stycznia 2021 r. stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd zarówno do Wnioskodawcy, jak również do przychodów i kosztów jej wspólników związanych z uczestnictwem w Spółce, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą mają zastosowanie począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się: 1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz udziałowca Spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u udziałowca przychodu, w przypadku osoby prawnej jest to przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 updop podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop zgodnie, z którym jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2–2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 – informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

– sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

W myśl art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca 1 stycznia 2021 r. stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszami Spółki są osoby fizyczne i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Udział wspólników w zysku Spółki za dany rok ustalany jest w drodze uchwały wspólników i może ulegać zmianie w kolejnych latach. Jednocześnie, w trakcie trwania roku podatkowego, w ramach uzyskanego zysku lub/oraz biorąc pod uwagę możliwości płynnościowe, Spółka wypłaca i zamierza wypłacać wspólnikom (w tym komplementariuszom) zaliczki na poczet zysku Spółki regularnie (tak jak to miało miejsce dotychczas) na przestrzeni całego roku (za który wypłacana jest zaliczka) z częstotliwością ustaloną przez wspólników. W trakcie 2021 r. – na podstawie właściwych uchwał podjętych zgodnie z umową Spółki – są i będą dokonywane wypłaty zaliczek na poczet zysku Spółki za 2021 r. Wypłaty będą dokonywane do momentu ustalenia zysku Spółki za 2021 r. i podjęcia uchwały o podziale tego zysku (co nastąpi po zakończeniu roku finansowego / podatkowego / kalendarzowego, a więc prawdopodobnie w pierwszych miesiącach 2022 r.). Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w kolejnych latach podatkowych.

Wskazać należy, że w stosunku do komplementariusza będącego osoba prawną wypłacona mu zaliczka na poczet zysku jest jego przychodem. Momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki, jak również wypłat stanowiących podział zysków Spółki, będzie moment faktycznej wypłaty tej zaliczki oraz moment wypłaty zysków Spółki, czyli moment faktycznie uzyskanego przychodu. Zaliczka na poczet zysku Spółki będzie stanowić część zysku wypracowanego przez Spółkę, zaś sama wypłata zaliczki zmniejszy odpowiednio zobowiązanie główne.

Tym samym należy przyjąć, że z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki na Wnioskodawcy, jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku stosownie do uregulowań zawartych w przywołanym wyżej art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1a updop, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zgodnie z art. 22 ust. 1b, powyższa kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1.

Wykładnia literalna art. 22 ust. 1a updop prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 1a sformułowania „za rok podatkowy”.

Regulacja art. 22 ust. 1a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

*   spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, od których odprowadza zaliczki na podatek dochodowy;

*   po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

*   po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

*   wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Przepisy ust. 1a i 1b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty (art. 22 ust. 1c updop).

Przepis ust. 1c stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, albo z jego wystąpienia z takiej spółki (art. 22 ust. 1d updop).

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1e updop w przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejszenie, o którym mowa w ust. 1a, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek.

Skoro w art. 22 ust. 1a ww. ustawy, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób prawnych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z zeznania rocznego CIT-8.

Należy zatem stwierdzić, że do czasu kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy z którego wypłacany jest zysk, zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a updop nie jest możliwe. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet zysku/dywidendy w trakcie roku podatkowego.

Oznacza to, że w związku z wypłatą Komplementariuszom przez Spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet Ich udziałów w zysku Spółki komandytowej za dany rok podatkowy brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu spółki komandytowej.

W konsekwencji w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od uzyskanych przez komplementariusza, będącego osobą prawną, w trakcie roku podatkowego przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązany Wnioskodawca - spółka komandytowa.

Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki.

Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 1a-1e updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka, wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie innego podmiotu i tylko do niej się odnoszą; w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.