Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.312.2018.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości zabudowanej oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniach 12 i 27 czerwca 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniach 12 i 27 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

(…)

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest (i) osobą prawną, (ii) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”), oraz (iii) będącą polskim rezydentem podatkowym.
2.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1991 r. oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”). Przedmiotem działalności gospodarczej jest m. in. działalność deweloperska (roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych).
3.  Wnioskodawca jest (i) właścicielem (wcześniej - przed przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności - użytkownikiem wieczystym) działki ewidencyjnej nr 22/6 (obecnie nr 126) obręb X X., położonej w miejscowości S. przy ul. C. o obszarze 17.608 m2 („Nieruchomość Gruntowa”) oraz (ii) właścicielem posadowionych na Nieruchomości Gruntowej budynków i budowli stanowiących kompleks hotelowy Dom Wczasowy („Budynki”), dla której Sąd Rejonowy w miejscowości S. prowadzi księgę wieczystą („Nieruchomość”). Na Nieruchomości Gruntowej stanowiącej jedną działkę ewidencyjną gruntu, znajdują się m. in.: (1) budynek hotelowy Nr 1; (2) budynek hotelowy Nr 2; (3) budynek hotelowy Nr 3; (4) budynek stołówki i kuchni; oraz (5) inne budynki i budowle.
4.  W 1991 r. - przed nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności posadowionych na Nieruchomości Gruntowej Budynków przez Wnioskodawcę - w stosunku do Nieruchomości została wydana Decyzja Wojewody na podstawie przepisów art. 2 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1990 r. Nr 79, poz. 464, z późn. zm.) stwierdzająca nabycie przez X. X. X. Nr 1 z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu na działce 22/6 (obecnie nr 126) o pow. 17.608 m2 oraz budynków i budowli \[Nieruchomości\]. W 1994 r. - przed nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności posadowionych na Nieruchomości Gruntowej Budynków przez Wnioskodawcę - pomiędzy Skarbem Państwa a Wnioskodawcą została zawarta Umowa o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania. Przedmiotem tej umowy była m. in. Nieruchomość. Podczas odpłatnego korzystania z Nieruchomości, była ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług związanych z zakwaterowaniem). W 1996 r. - przed nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności posadowionych na Nieruchomości Gruntowej Budynków przez Wnioskodawcę - podczas odpłatnego korzystania z majątku na podstawie Umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania, Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie obiektu budynku stołówki i kuchni, które przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku. W związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie, przysługiwało jemu prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego. W pozostałych budynkach dokonywane były jedynie bieżące remonty (nie ulepszenia).
5.  Na podstawie zawartej w dniu 21 lipca 1999 r. Umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności posadowionych na niej Budynków wchodzących w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego na mocy ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 51, poz. 298, z późn. zm.). Transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności posadowionych na niej Budynków nie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). W chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności posadowionych na niej Budynków, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.
6.  W 2012 r. na mocy decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta S. na podstawie przepisów art. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 - 4 i ust. 6 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2005 r. Nr 175, poz. 1459, z późn. zm.), prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej przysługujące Wnioskodawcy zostało przekształcone w prawo własności.
7.  W wrześniu 2012 r. Wnioskodawca oddał w najem budynek portierni oraz budynek po byłej świetlicy (jako halę magazynową) o łącznej powierzchni około 60 m2 wraz z terenem o powierzchni około 30 m2\-60 m2 przyległym do tych budynków. Umowa najmu została zawarta na czas nieokreślony i trwa do chwili obecnej. Najem jest opodatkowany 23% VAT oraz z tytułu zawartej umowy najmu Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na najemcę. W czerwcu 2016 r. Wnioskodawca oddał w najem miejsce na ogrodzeniu Nieruchomości pod trzy banery reklamowe o wymiarach 110 cm (wysokość) x 8 m (szerokość). Umowa została zawarta na czas nieokreślony i trwa do chwili obecnej. Najem jest opodatkowany 23% VAT oraz z tytułu zawartej umowy najmu wystawia fakturę VAT na najemcę. W latach poprzednich Wnioskodawca oddawał w najem część działki 129 o powierzchni około 250m2 na podstawie umów zawartych na czas określony w okresach jak niżej: (i) 15 czerwca 2015 r. – 15 września 2015 r.; (ii) 15 czerwca 2016 r. – 16 września 2016 r.; oraz (iii) 15 czerwca 2017 r. – 31 sierpnia 2017 r. Najem był opodatkowany 23% VAT oraz z tytułu zawartych umów najmu Wnioskodawca wystawiał faktury VAT na najemców. W marcu 2018 r. oddał w najem część działki 129 o powierzchni około 250 m2. Umowa została zawarta na czas określony od dnia 22 czerwca 2018 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r. Najem jest opodatkowany 23% VAT oraz z tytułu zawartej umowy najmu wystawia fakturę VAT na najemcę.
8.  W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa sprzedaż Nieruchomości Gruntowej wraz ze wszystkimi Budynkami wchodzącymi w skład Nieruchomości.

Zarówno umowy najmu, jak i wszystkie inne umowy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę na terenie Nieruchomości zostaną rozwiązane przed sprzedażą za wyjątkiem umów dostaw energii elektrycznej oraz gazu, które zostaną przejęte przez nabywcę w celu utrzymania bieżącej eksploatacji, chyba że nabywca nie będzie chciał przejąć ww. umów. W związku z tym przedmiotem sprzedaży będzie jedynie prawo własności Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności posadowionych na niej Budynków.

„Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży świadczy usługi związane z zakwaterowaniem sezonowo.” W statucie Wnioskodawcy jest wyodrębniony przedmiot działania jako obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania oraz pozostała działalność gastronomiczna. Sprzedaż usług związanych z Nieruchomością opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 8%.

Wnioskodawca wyodrębnia Nieruchomość jako ośrodek wczasowy w swoim systemie księgowym jako odrębny dział, podobnie jak inne rodzaje działalności np. poszczególne budowy, baza sprzętowo-transportowa (dział usług), najmy. Dla ewidencji kosztów i przychodów funkcjonowania działalności Wnioskodawcy związanej z Nieruchomością stworzona jest wyodrębniona specjalna grupa kont w zespole „5” i „7”. Zdarzenia gospodarcze powodujące przepływy finansowe, takie jak przychody, koszty, należności i zobowiązania są przyporządkowane do przedmiotowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej z Nieruchomością i możliwe jest ich wyodrębnienie od pozostałych finansów. Działalność związana z Nieruchomością posiada własne oznakowanie numeracji faktur sprzedaży oraz kasy fiskalnej u Wnioskodawcy. Dla tego działu działalności gospodarczej nie posiada wyodrębnionego rachunku bankowego.

1.  Działka nr 129, o której mowa w pkt VII opisu zdarzeń przyszłych jest własnością Wnioskodawcy.
2.  Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń w odniesieniu do budowli (były dokonywane jedynie remonty bieżące).
3.  Przed rozpoczęciem budowy (przebudowy i modernizacji) w 1996 roku, budynek kuchni i stołówki wykorzystywany był jako:
    1.  kuchnia z zapleczem magazynowym, socjalnym dla pracowników i pokojem kierownika kuchni (sekcja C),
    2.  stołówka (sekcja B),
    3.  biuro kierownika ośrodka i pomieszczenia sanitarne (toalety), (sekcja A).

Ośrodek nie był wyposażony w sieć gazową.

Nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej zostały w przeważającej części poniesione w 1996 r na budowę (przebudowę i modernizację) budynku kuchni i stołówki, pozwalające w tym samym roku na prowadzenie usług gastronomicznych w obiekcie.

W ramach tych nakładów wykonano:

*   budowę (przebudowę i modernizacje) obiektu budowlanego nazywanego kuchnią i stołówką - w ramach przebudowy i modernizacji wykonano kompleksowo roboty budowlane (sanitarne, konstrukcyjne ścian zewnętrzne i wewnętrzne, fundamentowe, wieńce i nadproża, stolarka drzwiowa i okienna, posadzki i podłogi, izolacje przeciwwilgociowe, elektryczne, wentylacyjne wraz z nowym pokryciem dachu w sekcji B; A oraz nową konstrukcją dachu i pokryciem w sekcji C,
*   likwidację podpiwniczenia w sekcji C,
*   powiększenie stołówki w sekcji B (zwiększona powierzchnia zabudowy obiektu budowlanego),
*   nową technologię ciągu kuchennego z wykorzystaniem gazu,
*   nową sieć gazową dla całego ośrodka zasilającą kuchnię, kotłownię gazową w sekcji C budynku kuchni stołówki zasilającą ten obiekt w ciepłą wodę i co, oraz sieć gazową do pozostałych budynków hotelowych,
*   nową kanalizację sanitarną i wody wzdłuż budynku kuchni i stołówki.

Po zakończeniu budowy w sekcji C i B w 1996 r. funkcje obiektu były i są do dziś następujące:

*   sekcja C - kuchnia z nowym ciągiem technologicznym, pomieszczenia socjalne dla pracowników, magazyny, kotłownia gazowa;
*   sekcja B - stołówka (funkcja nie zmieniona).

W latach 1997-2005 w ramach tej przebudowy i modernizacji dokonano docieplenia ww. obiektu oraz remont pomieszczeń sanitarnych sekcji A budynku stołówki i kuchni, a w pomieszczeniach biurowych przeprowadzono remont zmieniając ich funkcję na świetlicę.

Wynajmowana w okresach od dnia 15 czerwca 2015 r. do dnia 15 września 2015 r., od dnia 15 czerwca 2016 r. do dnia 16 września 2016 r., od dnia 15 czerwca 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r., w marcu 2018 r. oraz od dnia 22 czerwca 2018 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r. część działki o powierzchni około 250 m2 stanowiła teren niezabudowany budynkami, lecz zabudowany budowlami liniowymi, jak sieci gazowe i wodnokanalizacyjne przebiegające pod powierzchnią wynajmowanego terenu, a zasilające ośrodek wczasowy w media. Najemcy wynajmowany teren przeznaczali na prowadzenie działalności rekreacyjnej i rozrywkowej dla dzieci (ustawienie placów zabaw). Przedmiotem najmu nie były budowle liniowe.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości Gruntowej nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 551 Kodeksu Cywilnego albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co oznacza, że transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a tym samym będzie miała wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przez zainteresowanego niebędącego stroną postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości Gruntowej będzie korzystała, co do zasady, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, co oznacza, że zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, strony transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości Gruntowej (Wnioskodawca i ewentualny nabywca) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania VAT wg podstawowej stawki (obecnie w wysokości 23%) na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, co oznacza, że w przypadku skorzystania przez strony transakcji z opcji jej opodatkowania VAT, zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej będzie przysługiwało, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku braku możliwości zwolnienia z VAT planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości Gruntowej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt l0a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, co oznacza, że zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu:

Ad 1

Prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości Gruntowej nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 551 Kodeksu Cywilnego albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Planowana transakcja będzie miała wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego (w zależności od tego czy będzie zwolniona czy opodatkowana VAT).

Artykuł 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.”

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, należy w tym przypadku odnieść się do definicji legalnej przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459) („Kodeks Cywilny”), zgodnie z którym „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, planowana transakcja obejmie sprzedaż prawa własności Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń znajdujących się na gruncie (w tym budowli). Planowana transakcja dotyczyć będzie jedynie określonych składników materialnych Wnioskodawcy. W ramach tej transakcji nie dojdzie do przeniesienia innych składników majątkowych i niemajątkowych niż prawo własności Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń znajdujących się na gruncie (w tym budowli).

Oznacza to, że składniki przenoszone w ramach transakcji przez Wnioskodawcę na ewentualnego nabywcę nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników. Przenoszony majątek nie będzie zatem umożliwiał samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o nabywane składniki. W planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku. Przedmiotem sprzedaży nie będzie wyposażenie, środki pieniężne na rachunku bankowym, należności i zobowiązania, zawarte umowy związane z zakwaterowaniem, umowy najmu Nieruchomości. Natomiast umowy na dostawę mediów i eksploatację zostaną rozwiązane (za wyjątkiem umów dostaw energii elektrycznej oraz gazu, które mogą zostać przepisane na nabywcę w celu utrzymania bieżącej eksploatacji - kwestia ta należy do decyzji nabywcy Nieruchomości).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana transakcja stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników materialnych, których zespół nie spełnia definicji „przedsiębiorstwa” lub też „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. (i) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r. (nr IPPP1/443-186/13-4/MP), (ii) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r. (nr IPPP1/443-943/12-4/AP), oraz (iii) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2010 r. (nr IBPP1/443-1273/09/BM).

Potwierdzenie powyższego stanowiska można również znaleźć w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), w którym sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e) \[ustawy o VAT\].”

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości Gruntowej będzie korzystała, co do zasady, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Planowana transakcja będzie miała wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego (w związku ze zwolnieniem od podatku zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Na gruncie ustawy o VAT funkcjonuje zasada, zgodnie z którą w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami lub budowlami, opodatkowanie tego rodzaju transakcji odbywa się na zasadach określonych dla tych budynków lub budowli, tj. nieruchomość gruntowa dzieli podatkowy los budynków lub budowli na tej nieruchomości posadowionych (wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy). Co do zasady, więc - w sytuacji sprzedaży zabudowanego gruntu - należy stosować przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części.

W związku z tym należy ustalić czy działka ewidencyjna będąca przedmiotem zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, na której znajdują się naniesienia, jest działką zabudowaną budynkami, budowlami lub ich częściami. Ze zdarzenia przyszłego wynika, że działka ewidencyjna \[Nieruchomość Gruntowa\] jest zabudowana Budynkami. Na Nieruchomości Gruntowej stanowiącej jedną działkę ewidencyjną gruntu, znajdują się m. in.: (i) budynek hotelowy Nr 1; (ii) budynek hotelowy Nr 2; (iii) budynek hotelowy Nr 3; (iv) budynek stołówki i kuchni; oraz (v) oraz inne budynki i budowle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.”

Artykuł 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, że „ilekroć w dalszych przepisach \[ustawy o VAT\] jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Podstawową kwestią dla ustalenia czy dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku jest zatem ustalenie czy w odniesieniu do tych budynków lub budowli doszło do „pierwszego zasiedlenia” w myśl ustawy o VAT.

W dniu 14 maja 2015 r. zapadł precedensowy wyrok NSA (sygn. akt I FSK 382/14), w którym wskazano, że definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w ustawie o VAT jest niezgodna z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, z późn. zm.), („Dyrektywa 2006/112/WE”), z którą ustawa o VAT musi być zgodna. NSA w ww. wyroku wskazał bowiem, że definicja „pierwszego zasiedlenia” powinna brzmieć: „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”. Wskazać należy, że podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 312/16), zgodnie z którym: „TSUE wskazał, że art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 21). Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem.”

W tym miejscu należy również wskazać na wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt C-308/16), gdzie TSUE wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) \[Dyrektywy 2006/112/WE\] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.” Z ww. wyroku TSUE (pkt 41) wynika, że „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) Z powyższej analizy (\`(...)\`) nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Ponadto należy wskazać, że organy podatkowe w obecnie wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przedstawiają stanowisko zgodne z wykładnią prowspólnotową, tak np. w (i) interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2018 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.742.2017.1.IK) oraz (ii) interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.814.2017.2.MGO).

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, należy zauważyć, że Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 1999 r. Od chwili nabycia wykorzystuje Nieruchomość do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług związanych z zakwaterowaniem). Zdaniem Wnioskodawcy, do tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT doszło najpóźniej w 1999 r. (w 1994 r. - przed nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności posadowionych na Nieruchomości Gruntowej Budynków przez Wnioskodawcę - pomiędzy Skarbem Państwa a Wnioskodawcą została zawarta Umowa o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania. Przedmiotem tej umowy była m. in. Nieruchomość. Podczas odpłatnego korzystania z niej, była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Od momentu tzw. „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT, upłynął więc okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości Gruntowej będzie korzystała, co do zasady, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, strony transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości Gruntowej (Wnioskodawca i ewentualny nabywca) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania VAT wg podstawowej stawki (obecnie w wysokości 23%) na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Planowana transakcja będzie miała wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego (w związku z opodatkowaniem VAT zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w \[ art. 43\] ust. 1 pkt 10 \[ustawy o VAT\], wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni:
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.”

Artykuł 43 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że „oświadczenie, o którym mowa w \[ art. 43\] ust. 10 pkt 2 \[ustawy o VAT\], musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części:
3.  adres budynku, budowli lub ich części.”

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca i nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz złożą przed dniem dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków (znajdujących się na Nieruchomości Gruntowej), to planowana transakcja w tym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku braku możliwości zwolnienia z VAT planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości Gruntowej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Planowana transakcja będzie miała wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego (w związku ze zwolnieniem od podatku zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego).

W sytuacji, gdy dostawa budynku lub budowli (ich części) nie jest objęta zwolnieniem od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana (i) przed tzw. „pierwszym zasiedleniem” w rozumieniu tej ustawy, (ii) w ramach tzw. „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy albo (iii) w ciągu 2 lat od tzw. „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby zastosować zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Przy czym zgodnie z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków (tj. łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jednakże w każdym przypadku dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT spełniony musi być warunek przewidziany w lit. a, tj. dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów. Jeśli zatem ww. warunek nie jest spełniony, to niezależnie od tego czy spełniony został warunek przewidziany w lit. b w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu VAT.

W 1996 r. - przed nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności posadowionych na Nieruchomości Gruntowej Budynków przez Wnioskodawcę - podczas odpłatnego korzystania z majątku na podstawie Umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania, Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie obiektu budynku stołówki i kuchni, które przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku.

W związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego. W pozostałych budynkach dokonywane były jedynie bieżące remonty (nie ulepszenia).

W związku z tym, od czasu dokonania przez Wnioskodawcę ulepszeń, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia VAT, i które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Reasumując, w związku z faktem, że Wnioskodawca nabył Nieruchomość w drodze czynności niepodlegającej przepisom ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia, stoi na stanowisku, że w przypadku braku możliwości zwolnienia z VAT planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości Gruntowej wraz z prawem własności Budynków oraz innych urządzeń (w tym budowli) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Na podstawie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją, m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywa 2006/112/WE, nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – jedynie prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków i budowli, a więc obiektów bez wyposażenia. Skoro treść wniosku nie wskazuje, że ww. dostawa będzie obejmowała zespół składników zarówno materialnych jak i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, zatem nie można uznać, że przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług). Tym samym transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. W efekcie czynność ta jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dostawa ww. obiektów będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, że dostawa tych obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, również zbycie gruntu, na którym są one posadowione - w myśl art. 29a ust. 8 ustawy - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wówczas w tym przypadku nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia, gdyż nie wystąpi podatek naliczony.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca i nabywca spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, będą mogli na podstawie tego przepisu zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opcję opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości stosując 23% stawkę podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie zajdą pozostałe wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji kiedy ww. dostawa nie będzie zwolniona od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego nie wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i przy założeniu, że obiekty o których w nim mowa, będą stanowiły na dzień zbycia budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane (Dz. U. 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.). Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.