Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.464.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-20
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości i ustalenie kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; prowizje; remonty; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 22 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części dotyczącej:

*   ustalenia momentu, od którego należy liczyć termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na: zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od dopłat dokonanych w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności, zapłacony podatek od spadków i darowizn, nabycie usług remontowo–budowlanych związanych z remontem mieszkania i zakup materiałów budowlanych, dopłaty wynikające z postanowienia Sądu – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na prowizję dla pośrednika sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 8 października 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.464.2019.1.MK, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 8 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 października 2019 r.). W dniu 29 października 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 23 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w … Wydział Cywilny z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt …, … (ojciec Wnioskodawcy) nabył udział spadkowy po siostrze …, w skład którego wchodziło m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Spadkodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie przydziału nr … Spółdzielni Mieszkaniowej „…” w dniu 5 maja 1981 r.

Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 9 czerwca 2016 r. Ojciec Wnioskodawcy zmarł przed działem spadku w dniu 2 listopada 2016 r., a jego udział spadkowy po siostrze, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. A Nr …, nabył m.in. Wnioskodawca. Protokół dziedziczenia został sporządzony w dniu 22 listopada 2016 r. w kancelarii notarialnej w … przed notariuszem. Akt poświadczenia dziedziczenia został zarejestrowany w Rejestrze Spadkowym prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną dnia 22 listopada 2016 r. pod numerem …. Z uwagi na to, że postępowanie o dział spadku po siostrze ojca Wnioskodawcy nie zostało przeprowadzone, Wnioskodawca wszedł do tego postępowania na prawach uczestnika w miejsce zmarłego ojca, dziedzicząc udział spadkowy w spadku. Postanowieniem z dnia 29 marca 2018 r. Sąd Rejonowy … w … Wydział Cywilny, sygn. akt …, ustalił, że w skład spadku po zmarłej …, który nabył m.in. Wnioskodawca, wchodziło m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Na skutek przeprowadzonego postępowania o dział spadku i zniesienie współwłasności, Wnioskodawca nabył na mocy ww. postanowienia Sądu Rejonowego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w …, pozostającego w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni Mieszkaniowej „…”, o wartości 255 600 zł. Sąd zasądził od Wnioskodawcy obowiązek spłaty pozostałych uczestników (spadkobierców); tytułem dopłaty kwotę 150 000 zł, w terminie 12 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem 20 kwietnia 2018 r.

Wnioskodawca poniósł następujące koszty związane z nabyciem mieszkania:

1.  podatek od czynności cywilnoprawnych od dopłat,
2.  podatek od spadków i darowizn,
3.  remont mieszkania – usługi remontowo–budowlane,
4.  remont mieszkania – zakup materiałów budowlanych,
5.  dopłaty zgodnie z postanowieniem Sądu,
6.  prowizja dla pośrednika z tytułu sprzedaży nabytego w drodze dziedziczenia mieszkania.

Zakres prac remontowych w odziedziczonym lokalu mieszkalnym objął:

*   wymianę drzwi wejściowych,

*   całkowity demontaż łazienki, nowe kafle, biały montaż, kabinę prysznicową,

*   wymianę podłogi w korytarzu i kuchni – wylewka i kafle,

*   wymianę instalacji elektrycznej w całym mieszkaniu,

*   montaż sufitu podwieszanego w kuchni i korytarzu,

*   szpachlowanie i malowanie wszystkich ścian.

Remont był wykonywany w czasie od grudnia 2018 r. do maja 2019 r. Wnioskodawca ma kilka faktur wystawionych na swoje nazwisko; w tym czasie był właścicielem mieszkania. Ponadto koszt pośrednika sprzedaży dokumentuje faktura z dnia sprzedaży wystawiona na nazwisko Wnioskodawcy. Wnioskodawca wymienione w pkt 1-6 wydatki, w przypadku uznania, że na skutek odpłatnego zbycia powstał po Jego stronie przychód do opodatkowania, zamierza zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, nabytych w drodze spadku.

Wnioskodawca w dniu 11 czerwca 2019 r. zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego – Rep. A Nr …. Wobec zbycia przez Wnioskodawcę ww. prawa nabytego w drodze spadku Wnioskodawca uważa, że dla liczenia pięcioletniego okresu znaczenie ma data nabycia tego prawa przez spadkodawczynię …. Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że … zmarła w dniu 3 kwietnia 2015 r. w …. Składniki majątkowe wchodzące w skład masy spadkowej po zmarłej to:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr … , położonego w … przy ul. …, pozostającego w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej „… " w …, o wartości 255 600 zł,
2.  wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych przez Bank …:
    1.  konto … o wartości 66 929 zł 98 gr,
    2.  lokata … o wartości 203 499 zł 90 gr,
    3.  bieżący rachunek 137,63 USD,
    4.  bieżący rachunek 147,11 EUR,
    5.  lokata terminowa w USD o wartości 4 000 USD,
    6.  lokata terminowa w EUR o wartości 3 000 EUR,
    7.  145104 jednostki uczestnictwa w … o wartości 26 810 zł 87 gr.

… nabyła lokal mieszkalny na podstawie decyzji Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej „…” z dnia 22 kwietnia 1969 r. (przydział w dniu 27 października 1969 r.) jako spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Decyzją Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej „…” z dnia 5 maja 1981 r., przekształcono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego na własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Spadek po zmarłej … na podstawie postanowienia z dnia 18 maja 2016 r. Sądu Rejonowego w … Wydział Cywilny o nabyciu spadku, sygn. akt …, prawomocnego z dniem 9 czerwca 2016 r., odziedziczyli po 1/4:

*   … (siostra),

*   … (siostra),

*   … (brat),

*   … (brat).

Postanowieniem Sądu Rejonowego … w …, … Wydział Cywilny z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt …, o dział spadku i zniesienie współwłasności, prawomocnym z dniem 20 kwietnia 2018 r., poszczególne składniki majątkowe nabyli:

1.  … (siostra): wierzytelność do rachunków bankowych w kwocie 67 607 zł 47 gr, wierzytelności do rachunków bankowych w kwocie 1034,40 USD, oraz w kwocie 786,78 EUR, a także 36 276 jednostek uczestnictwa … o wartości 6 702 zł 72 gr,
2.  … (siostra): wierzytelność do rachunków bankowych w kwocie 67 607 zł 47 gr, wierzytelności do rachunków bankowych w kwocie 1034,40 USD oraz w kwocie 786,78 EUR, a także 36 276 jednostek uczestnictwa … o wartości 6 702 zł 72 gr,
3.  … (brat): wierzytelność do rachunków bankowych w kwocie 67 607 zł 47 gr, wierzytelności do rachunków bankowych w kwocie 1034,40 USD oraz w kwocie 786,78 EUR, a także 36 276 jednostek uczestnictwa … o wartości 6 702 zł 72 gr,
4.  Wnioskodawca: w całości spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, wierzytelność do rachunków bankowych w kwocie 67 607 zł 47 gr, wierzytelności do rachunków bankowych w kwocie 1034,40 USD oraz w kwocie 786,78 EUR, a także 36 276 jednostek uczestnictwa … o wartości 6 702 zł 72 gr.

Sąd zasądził od Wnioskodawcy na rzecz pozostałych spadkobierców po 50 000 zł tytułem dopłaty.

Spadek po zmarłym w dniu 2 listopada 2016 r. ojcu Wnioskodawcy na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 22 listopada 2016 r., Rep. A Nr …, nabyli w udziałach po 1/3 wprost:

*   … (żona),

*   Wnioskodawca … (syn),

*   … (syn).

Składniki majątkowe, które wchodziły w skład masy spadkowej po … (ojcu Wnioskodawcy), zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w … Wydział Cywilny z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt …, prawomocnym od dnia 3 kwietnia 2017 r.:

*   udział w 1/4 części nieruchomości (działka nr …) położonej przy ul. … w …, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr …, o wartości 95 000 zł,

*   samochód … o wartości 5 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w związku z odpłatnym zbyciem przez Wnioskodawcę w dniu 11 czerwca 2019 r. (Rep. A Nr …), nabytego w drodze spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (data nabycia 29 marca 2018 r. postanowieniem Sądu Rejonowego … w … Wydział Cywilny, sygn. akt …), pięcioletni okres, o którym stanowi art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można liczyć od dnia nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez spadkodawczynię … (ciocia Wnioskodawcy), która nabyła to prawo w dniu 5 maja 1981 r.?
2.  Czy zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego można uznać następujące wydatki:
    *   koszty remontu mieszkania związane z zakupem materiałów budowlanych oraz usług remontowo-budowalnych oraz koszty pośrednika jako udokumentowane nakłady, który zwiększyły wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a poczynione w okresie posiadania przez Wnioskodawcę spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego,
    *   podatek od spadków i darowizn jako kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn,
    *   podatek od czynności cywilnoprawnych od dopłat, dopłaty na rzecz pozostałych spadkobierców zasądzone od Wnioskodawcy zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego … w … Wydział Cywilny, sygn. akt …?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku nieruchomości, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. termin liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości lub prawa majątkowego przez spadkodawcę. Przepis ten ma zastosowanie do przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

W ocenie Wnioskodawcy, pięcioletni okres nabycia przez Wnioskodawcę w drodze spadku nieruchomości – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, należy liczyć od dnia nabycia tego prawa przez spadkodawczynię …, a które to nabycie nastąpiło w dniu 5 maja 1981 r. Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga odwołania się do przepisów prawa cywilnego, regulujących kwestie dziedziczenia i działu spadku. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. Kodeksu). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 Kodeksu cywilnego). Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców.

Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego, jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu spadku, a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Do działu spadku stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 Kodeksu cywilnego). Pomimo wielu wspólnych cech odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 ww. Kodeksu), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ7/14, system LEX nr 1475161). Przykładowo, spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku.

W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Niezasadna jest wobec tego teza, że w dacie otwarcia spadku spadkobierca nabył udział w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, odpowiadający jego udziałowi spadkowemu.

Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego). W momencie otwarcia spadku Wnioskodawca nie nabył (uzyskał prawo własności) udziału w nieruchomości w wielkości odpowiadającej Jego udziałowi spadkowemu. Przeciwnie, nabył on udział w całej, niepodzielnej masie spadkowej, na którą składają się prawa ale i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku prawa te i obowiązki weszły do majątku spadkobierców, stając się ich prawami i obowiązkami (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Dopiero z momentem działu spadku możliwe jest porównanie wartości odziedziczonego udziału w majątku wspólnym, z wartością tych składników majątkowych, które w wyniku działu spadku przypadły spadkobiercy. Dział spadku (zarówno umowy jak i sądowy) dokonywany jest w warunkach pełnej wiedzy o wartości mienia spadkowego, jak i składników majątkowych wchodzących w jego skład.

Ponieważ do sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę doszło w 2019 r., z perspektywy pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 10 ust. 5 ww. ustawy, uwzględnione może zostać przysporzenie majątkowe podatnika, będące następstwem dziedziczenia przez niego spadku po zmarłym ojcu (zmarłym w dniu 2 listopada 2016 r.), w skład którego to spadku wchodził udział spadkowy ojca Wnioskodawcy w spadku po … (zmarłej w dniu 3 kwietnia 2015 r.), na skutek którego to Wnioskodawca dopiero w dniu 29 marca 2018 r. postanowieniem Sądu nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, należącego do spadkodawczyni … od 1981 r. Powyższe oznacza, że dla Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym zbyciem przez Niego w 2019 r. nabytego w drodze spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa przez spadkodawczynię …, tj. od 1981 r.

Stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12, jak również w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r.. sygn. akt II FSK 3246/12. Odmienna od przyjętej wykładnia byłby sprzeczna zarówno z art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, jak i przede wszystkim z art. 32 ust. 1 Konstytucji, z którego wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Powyższe stanowisko potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 2/17 w podobnym stanie faktycznym, zgodnie z którą odmienna od przyjętej w uchwale wykładnia równości podmiotów wobec prawa prowadziłaby do niezamierzonego przez ustawodawcę różnicowania sytuacji podatników w zależności od sposobu nabycia. Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie sygn. akt SK 37/06, z dnia 26 lutego 2008 r. w sprawie sygn. akt SK 89/06; z dnia 22 lipca 2008 r. w sprawie sygn. akt P 41/07; z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie sygn. akt SK 50/08 oraz z dnia 23 listopada 2010 r. w sprawie sygn. akt K 5/10).

W obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario, tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażona jest normatywnie w art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika.

Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., Nr PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF 2016/4).

Powyższe oznacza, że dla Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym zbyciem przez Niego w 2019 r. nabytego w drodze spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa przez spadkodawczynię …, tj. od 1981 r.

W odniesieniu do pytania nr 2, Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku zaliczyć można następujące koszty:

1.  podatek od czynności cywilnoprawnych od dopłat,
2.  podatek od spadków i darowizn,
3.  remont mieszkania – usługi remontowo–budowlane,
4.  remont mieszkania – zakup materiałów budowlanych,
5.  dopłaty zgodnie z postanowieniem Sądu,
6.  prowizję dla pośrednika z tytułu sprzedaży nabytego w drodze dziedziczenia mieszkania.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2010 r., Nr IPPB4/415-442/10-2/SP oraz z dnia 1 marca 2013 r., Nr IPPB1/415-1603/12-4/MT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawca nabył spadek w wysokości 1/14 masy spadkowej po swoim ojcu, który zmarł w dniu 2 listopada 2016 r. W skład masy spadkowej wchodziło m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 29 marca 2018 r. o dział spadku Wnioskodawcy przyznano nieruchomość, z obowiązkiem spłaty spadkobierców (3 osoby). Spłata została ustalona na kwotę 150 000 zł. W wyniku przeprowadzonego działu spadku dokonano zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości, zwiększył się udział Wnioskodawcy w przedmiotowej nieruchomości w porównaniu do udziału nabytego w drodze spadku. W 2019 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość lokalową oraz spłacił pozostałych spadkobierców.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Powyższe potwierdza ugruntowane stanowisko judykatury, jak np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 651/13, w którym Sąd orzekł, że przez nakłady na nieruchomości należy rozumieć wydatki poniesione na substancję danej nieruchomości bądź lokalu mieszkalnego objętego spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego. Przyjmuje się, że są to nakłady ulepszające, modernizujące nieruchomość (lokal mieszkalny) oraz również nakłady o charakterze remontowym. Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2713/15, Sąd orzekł, że wprawdzie ustawa przewiduje możliwość odstępstw od formalnego podejścia do dokumentów dowodzących poniesienie kosztów uzyskania przychodów dopuszczając również dowody w innej postaci niż rachunki i faktury VAT, niemniej jednak organ podatkowy, weryfikując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów, z których wynika, w jakiej wysokości i przez kogo wydatki zostały poniesione.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości opisanej we wniosku, kosztem uzyskania przychodu w części dotyczącej udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w drodze działu spadku od pozostałych spadkobierców, będzie wyłącznie udokumentowana kwota faktycznej spłaty na ich rzecz związana z nabyciem od nich udziałów w nieruchomości (art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast, kosztem uzyskania przychodu w części dotyczącej udziału 1/4 nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku będzie opłacony podatek od spadków i darowizn, podatek od czynności cywilnoprawnych od dopłat, wydatki na remont mieszkania, prowizja dla pośrednika.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, Jego stanowisko jest przyporządkowane do dwóch różnych stanów prawnych, wynikających z oceny prawnej tego samego stanu faktycznego. Stanowisko zostało przedstawione alternatywnie, bowiem jest uzależnione od dokonanej przez organ podatkowy (Krajową Informację Skarbową) oceny prawnej przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. W przypadku podzielenia przez Organ stanowiska Wnioskodawcy, że w związku z odpłatnym zbyciem przez Wnioskodawcę w dniu 11 czerwca 2019 r., Rep. A Nr …, nabytego w drodze spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (nabytego w dniu 29 marca 2018 r. postanowieniem Sądu Rejonowego … w … Wydział Cywilny, sygn. akt … pięcioletni okres, o którym stanowi art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może liczyć od dnia nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez spadkodawczynię … (ciocię Wnioskodawcy), tj. od dnia 5 maja 1981 r., pytanie nr 2 przedstawione we wniosku stanie się bezprzedmiotowe, bowiem nie powstanie w ogóle przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż zbycie nastąpiło po upływie pięcioletniego okresu od daty nabycia. Powyższe będzie oznaczało bezprzedmiotowość rozpoznania wniosku w części dotyczącej pytania 2 i umorzenia postępowania w tym zakresie przez organ podatkowy, tj. Krajową Informację Skarbową. W przypadku odmiennej oceny przez Krajową Informację Skarbową, tj. niepodzielenia przez Organ stanowiska Wnioskodawcy, że pięcioletni okres, o którym stanowi art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może liczyć od daty nabycia przez spadkodawczynię tj., od dnia 5 maja 1981 r., co będzie skutkowało uznaniem, że z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2019 r. powstanie przychód do opodatkowania, konieczne będzie dokonanie przez Krajową Informację Skarbową oceny stanowiska Wnioskodawcy, czy wówczas do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia będzie mógł Wnioskodawca zaliczyć wymienione w pkt 2 w poz. 1-6 wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej:

*   ustalenia momentu, od którego należy liczyć termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od dopłat dokonanych w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności, zapłacony podatek od spadków i darowizn, nabycie usług remontowo–budowlanych związanych z remontem mieszkania i zakup materiałów budowlanych oraz dopłaty wynikające z postanowienia Sądu **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na prowizję dla pośrednika sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 3 kwietnia 2015 r. zmarła ciocia Wnioskodawcy. Spadek po zmarłej na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 18 maja 2016 r. o nabyciu spadku, prawomocnego z dniem 9 czerwca 2016 r., dziedziczyli po 1/4 dwaj bracia i dwie siostry zmarłej, czyli m.in. ojciec Wnioskodawcy. W skład spadku wchodziło m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Spadkodawczyni nabyła nieruchomość, tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, na podstawie przydziału Spółdzielni Mieszkaniowej w dniu 5 maja 1981 r.

Ojciec Wnioskodawcy zmarł przed działem spadku w dniu 2 listopada 2016 r., a jego udział spadkowy w udziale spadkowym po cioci Wnioskodawcy, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia, nabył m.in. Wnioskodawca. Protokół dziedziczenia został sporządzony w dniu 22 listopada 2016 r. w kancelarii notarialnej. Z uwagi na to, że postępowanie o dział spadku po cioci Wnioskodawcy nie zostało przeprowadzone, Wnioskodawca wszedł do tego postępowania na prawach uczestnika w miejsce zmarłego ojca, dziedzicząc udział spadkowy w spadku po cioci. Postanowieniem z dnia 29 marca 2018 r. Sąd Rejonowy ustalił, że w skład spadku po zmarłej, który nabył m.in. Wnioskodawca, wchodziło m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Na skutek przeprowadzonego postępowania o dział spadku i zniesienie współwłasności, Wnioskodawca nabył na mocy postanowienia Sądu Rejonowego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 255 600 zł. Sąd zasądził od Wnioskodawcy obowiązek spłaty pozostałych uczestników (spadkobierców); tytułem dopłaty kwotę 150 000 zł, w terminie 12 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem 20 kwietnia 2018 r.

Wnioskodawca poniósł następujące koszty związane z nabyciem mieszkania:

1.  podatek od czynności cywilnoprawnych od dopłat,
2.  podatek od spadków i darowizn,
3.  remont mieszkania – usługi remontowo–budowlane,
4.  remont mieszkania – zakup materiałów budowlanych,
5.  dopłaty zgodnie z postanowieniem Sądu,
6.  prowizję dla pośrednika z tytułu sprzedaży nabytego w drodze dziedziczenia mieszkania.

Remont był wykonywany w czasie od grudnia 2018 do maja 2019. Wnioskodawca ma kilka faktur wystawionych na swoje nazwisko, w tym czasie był właścicielem mieszkania. Zakres prac remontowych w odziedziczonym lokalu mieszkalnym objął:

*   wymianę drzwi wejściowych,

*   całkowity demontaż łazienki, nowe kafle, biały montaż, kabinę prysznicową,

*   wymianę podłogi w korytarzu i kuchni – wylewka i kafle,

*   wymianę instalacji elektrycznej w całym mieszkaniu,

*   montaż sufitu podwieszanego w kuchni i korytarzu,

*   szpachlowanie i malowanie wszystkich ścian.

Wnioskodawca w dniu 11 czerwca 2019 r. zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Odpłatne zbycie ww. prawa do lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Zatem, za moment nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się nabycie nieruchomości lub praw przez spadkodawcę, nie zaś przez jego spadkodawców.

Zgodnie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W rezultacie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności dochodzi więc do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością. Gdy w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc, co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej czynności podatnik otrzymuje nieruchomość lub prawo do lokalu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu działu spadku lub zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed ich dokonaniem, oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości lub prawie do lokalu nabytego w drodze działu spadku lub zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Organ podkreśla, że dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy. Wnioskodawca nie dziedziczył spadku po siostrze ojca, a jedynie po ojcu, który był spadkobiercą po zmarłej siostrze wraz z innymi spadkobiercami. Dział spadku jest czynnością wtórną, wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadkobrania po innym spadkodawcy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nastąpiło w następujących datach:

*   w dniu 3 kwietnia 2015 r. – udziału nabytego w drodze spadku po ojcu, w skład którego wchodził udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabyty przez spadkodawcę (ojca) po zmarłej …, stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   w dniu 20 kwietnia 2018 r. – udziału nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, w części przekraczającej przysługujący Wnioskodawcy udział w spadku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonane w 2019 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w części w 2015 r. i w części w 2018 r., będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

W związku z tym, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia prowizję pośrednika przy sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego jako wydatek konieczny, by transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią w szczególności udokumentowane koszty nabycia nieruchomości lub prawa będącego przedmiotem odpłatnego zbycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie posiadania nieruchomości lub praw. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości lub prawa. Ponadto, do katalogu kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 6d ww. ustawy, należy również zaliczyć udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość prawa do lokalu mieszkalnego, poczynione w czasie jego posiadania. Jednakże wysokość tych nakładów musi być udokumentowana fakturami VAT, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem, Wnioskodawca będzie mógł do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wydatki na:

1.  podatek od czynności cywilnoprawnych od dopłat dokonanych w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,
2.  podatek od spadków i darowizn, w takiej części, w jakiej wartość zbywanego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn,
3.  nabycie usług remontowo–budowlanych związanych z remontem mieszkania i zakup materiałów budowlanych,
4.  dopłaty wynikające z postanowienia Sądu o zniesieniu współwłasności i dziale spadku, na mocy którego Wnioskodawcy przyznano spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Aby jednak móc je odliczyć od przychodów ze sprzedaży, wydatki te muszą być udokumentowane.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Reasumując, dokonane w 2019 r. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w części w 2015 r. oraz w części w 2018 r., nienastępujące w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie dziedziczył spadku po siostrze ojca (…), a jedynie po ojcu, który był spadkobiercą po zmarłej siostrze wraz z innymi spadkobiercami. Zatem, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca powinien liczyć od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie praw do lokalu mieszkalnego przez spadkodawcę (ojca) oraz od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności między innymi praw do lokalu mieszkalnego nabytych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udokumentowanych wydatków, poniesionych na: zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od dopłat dokonanych w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, podatek od spadków i darowizn, w takiej części, w jakiej wartość zbywanego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nabycia usług remontowo–budowlanych związanych z remontem mieszkania i zakup materiałów budowlanych oraz dopłaty wynikające z postanowienia Sądu o zniesieniu współwłasności i dziale spadku.

Zapłacona przez Wnioskodawcę prowizja dla pośrednika z tytułu sprzedaży ww. prawa do lokalu mieszkalnego, stanowi koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatek konieczny, by transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Zatem powyższa prowizja dla pośrednika nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Jednak, pomimo że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Powołane we wniosku orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto orzeczenia te zapadły w odmiennym stanie prawnym, gdyż – jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji – ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Odnosząc się powołanego przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) wskazać należy, że zasada „in dubio pro tributario”, którą wyraża przywołany przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu prawa w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce organ powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniały jednak okoliczności uzasadniające zastosowanie powyższej zasady. Wydając przedmiotową interpretację tutejszy Organ dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do sprawy. Uzasadnienie przedstawione zostało w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne zostały racjonalnie usunięte za pomocą dostępnych reguł wykładni.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.