Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-533/15/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-04
Teza: w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych przed/po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; przychód-opodatkowanie przychodu; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 19 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych przed/po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych przed/po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. Spółka „X” S.A. oraz spółki od niej zależne zawarły umowę (dalej: „Umowa”) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Spółką dominującą w ramach PGK jest Spółka „X” S.A.

Zgodnie z Umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka „X” S.A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Umowa PGK zostanie zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy

PGK powinien rozpocząć się w dniu 1 stycznia 2016 r.

W związku z tym, że pytanie zawarte we wniosku dotyczy zdarzenia podlegającego identyfikacji przez każdą ze spółek tworzących PGK w okresie, w którym stanowią one samodzielnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatnik CIT”), z wnioskiem o wydanie interpretacji występuje Spółka „Y” S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”).

Na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, Wnioskodawca będzie posiadał nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, względem których nie upłynął pięcioletni okres wskazany w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem PGK przez najbliższe kolejno po sobie następujące 5 lat podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, także po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez nią statusu podatnika CIT, przy czym dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy rozumieć rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, przy czym dla potrzeb rozliczenia straty przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy rozumieć rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

W świetle powyższych przepisów, nie ulega wątpliwości, że Spółka ma prawo do obniżenia swojego dochodu o poniesioną stratę, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym Spółka tę stratę wykazała, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w kontekście utworzenia i funkcjonowania PGK jedyny przepis, który wprowadza pewne ograniczenie co do możliwości rozliczania strat poniesionych przez spółkę (jako podatnika CIT) przed utworzeniem PGK jest art. 7a ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Powyższe przepisy ograniczają zatem prawo PGK jako odrębnego podatnika CIT do rozliczenia strat poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem PGK. Natomiast, żaden przepis ustawy o CIT, nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład PGK do rozliczenia po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych strat podatkowych poniesionych przez tę spółkę przed utworzeniem PGK.

W świetle powyższego, bezsprzecznym jest, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i będzie ona uprawniona do rozliczenia tych strat zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, przez najbliższe kolejno po sobie następujące pięć lat podatkowych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Z literalnego brzmienia art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, bezsprzecznie wynika, że dla spółki tworzącej PGK (Wnioskodawcy) rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tę grupę. Innymi słowy, w okresie funkcjonowania PGK nie biegną lata podatkowe Spółki.

Potwierdził to także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 491/10 wskazując, że w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. (\`(...)\`) Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.).

Ponadto, nie ulega żadnej wątpliwości, że przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę, a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności do lat podatkowych innego podatnika CIT.

Na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem „rok podatkowy” i „lata podatkowe”, nie dodając dodatkowego określenia, że terminy te odnoszą się do lat podatkowych jednego, zindywidualizowanego podatnika, a nie różnych podatników (tak m.in. w art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 5b itd.) - jest to bowiem oczywiste w świetle przyjętej techniki legislacyjnej i jakakolwiek odmienna interpretacja prowadziłaby do konkluzji całkowicie nieracjonalnych niedopuszczalnych (wewnętrznie sprzecznych).

Przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” nie można zatem rozumieć lat podatkowych różnych podatników - w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Spółki oraz PGK, które są odrębnymi podatnikami CIT. W przeciwnym razie przez lata te można by rozumieć także rok podatkowy Spółki oraz innego niepowiązanego ze Spółką podmiotu, którego rok podatkowy pokrywa się z rokiem podatkowym Spółki. Oczywiste jest, że taki pogląd byłby nieracjonalny i należy go odrzucić.

Zatem, przy obliczaniu kolejno po sobie następujących lat podatkowych, celem rozliczenia strat Spółki należy uwzględniać tylko lata podatkowe Spółki, bez uwzględniania lat podatkowych innych podatników CIT, w tym PGK.

Spółka podkreśla, że w świetle przewidzianego przez ustawodawcę braku możliwości rozliczenia przez podatkową grupę kapitałową strat spółek ją tworzących poniesionych przed utworzeniem grupy (art. 7a ust. 3 ustawy o CIT), konsekwencją wliczania do „najbliższych po sobie następujących pięciu lat podatkowych” okresu funkcjonowania PGK byłoby odmienne traktowanie podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe poprzez „karanie” ich:

*   efektywnie krótszym okresem rozliczania strat poniesionych przez nich w okresie przed utworzeniem takiej grupy, bądź wręcz
*   całkowitym pozbawieniem możliwości rozliczenia straty poniesionej w roku poprzedzającym początek roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej - co nastąpiłoby np. w sytuacji, gdyby grupa ta posiadała status podatkowej grupy kapitałowej przez okres co najmniej 5 lat.

Należy zatem uznać, że dla potrzeb obliczania okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat podatkowych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy wykluczyć okres funkcjonowania PGK.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust 5 ustawy o CIT, przy czym okres trwania PGK nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w tym przepisie. Dla potrzeb rozliczenia strat podatkowych przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy rozumieć rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub w dniu następującym po dniu, w którym PGK\`(...)\`utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Powyższe, stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 maja 2015 r., Znak: IPPB6/4510-2/15-2/AK, z 28 sierpnia 2014 r., Znak: IPPB5/423-669/14-2/AM, z 26 czerwca 2014 r., Znak: IPPB5/423-318/14-3/IŚ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1416/14/JD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 listopada 2014 r., Znak: IPPB5/423-889/14-2/RS, z 19 września 2014 r. Znak: IPPB5/423-613/14-3/RS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.