Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.26.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek; wysokość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 9 lutego 2018 r. nr 0112.KDIL3-2.4011.26.2018.1.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 9 lutego 2018 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 13 lutego 2018 r. Natomiast w dniu 22 lutego 2018 r. (data nadania 20 lutego 2018 r.) wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, nabędzie prawo własności Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży.
2.  Strony umowy sprzedaży ustalą, że zapłata ceny (dalej: Cena Nabycia) nastąpi w ten sposób, że Kupujący/Wnioskodawca, zapłaci w chwili zawarcia umowy część stałą Ceny Nabycia (dalej: Cena X), a pozostała zmienna część Ceny Nabycia (dalej: Cena Y) zostanie zapłacona po dokonaniu przez Wnioskodawcę sprzedaży prawa własności Nieruchomości i będzie wynosić 50% ceny przyszłej sprzedaży.
3.  Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo własności Nieruchomości, a pomiędzy momentem nabycia przez niego prawa własności Nieruchomości, a momentem sprzedaży nie minie 5 lat.
4.  Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo własności Nieruchomości za cenę (dalej: Cena Z) wyższą, niż Cena Nabycia stanowiąca sumę dwóch kwot równych:
    1.  Cenie X - zapłacona przy zawieraniu umowy część stała Ceny Nabycia,
    2.  Cenie Y - część zmienna Ceny Nabycia stanowiąca 50% ceny przyszłej sprzedaży, tj. 50% Ceny Z.
5.  Wnioskodawca po zawarciu umowy sprzedaży prawa własności Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży, tj. Ceny Z. zapłaci część zmienną Ceny Nabycia, tj. Cenę Y.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, od jakiej kwoty będzie liczony podatek dochodowy od osób fizycznych należny z tytułu sprzedaży Nieruchomości dokonanej w terminie pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jej nabycia.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  działanie opisane we wniosku jest działaniem jednorazowym;
2.  cena X określona w akcie notarialnym nie będzie odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości;
3.  w akcie notarialnym zostanie wskazana cena umożliwiająca pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych;
4.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą prawa własności Nieruchomości przed upływem pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia tegoż prawa, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych liczonego od kwoty stanowiącej równowartość ceny przyszłej sprzedaży (Cena Z) pomniejszonej o całą Cenę Nabycia Nieruchomości, tj. o zapłaconą przy nabywaniu Nieruchomości część stałą Ceny Nabycia (Cena X) i o część zmienną Ceny Nabycia (Cena Y) równą 50% ceny przyszłej sprzedaży (Cena Z), która to Cena Y zostanie zapłacona dopiero po otrzymaniu przez Wnioskodawcę Ceny Z (ceny przyszłej sprzedaży)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
2.  Zgodnie z art. 9 ust. 2 updof, dochód jest to nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
3.  Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) updof, źródłami przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
4.  W tym przypadku dochodem będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży Nieruchomości (Cena Z) a kosztem jego uzyskania, który równy jest Cenie Nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości, która to Cena Nabycia stanowi sumę Ceny X (część stała Ceny Nabycia zapłacona przy nabyciu Nieruchomości) i Ceny Y (część zmienna Ceny Nabycia w wysokości połowy ceny sprzedaży Nieruchomości, tj. Ceny Z, zapłacona po otrzymaniu zapłaty Ceny Z).
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy od sprzedaży prawa własności Nieruchomości, która nastąpi w okresie pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył to prawo, będzie należny od kwoty stanowiącej równowartość ceny przyszłej sprzedaży (Cena Z) pomniejszonej o Cenę Nabycia Nieruchomości, tj. pomniejszony o kwotę równą Cenie X (część stała Ceny Nabycia) - zapłacona w chwili nabywania Nieruchomości, i kwotę równą Cenie Y (część zmienna Ceny Nabycia równa 50% Ceny Z), która zostanie zapłacona po otrzymaniu zapłaty ceny przyszłej sprzedaży (Ceny Z).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy, w tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

W myśl natomiast przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przychodem z odpłatnego zbycia są kwoty należne, a nie faktycznie otrzymane. Jest to wartość rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie. Przychód powstaje w momencie odpłatnego zbycia, niezależnie od tego, kiedy nastąpi zapłata i czy w ogóle nastąpi.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą sprzedał, niezależnie od tego czy kwota ta zostanie wpłacona bezpośrednio przy zakupie nieruchomości, czy też w późniejszym terminie.

W tym miejscu wskazać wypada, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych, a tym samym zawarcie między stronami umów o charakterze cywilnoprawnym regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.).

Zgodnie z art. 155 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania (zob. J. Jezioro, (w:) Gniewek, Komentarz 2010).

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, (w:) System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, (w:) Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym na więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3532 Kodeksu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego, strony mogą ustalić – przy wskazaniu zasad ustalenia ceny – że cena nieruchomości nie zostanie zapłacona w chwili przeniesienia własności nieruchomości, a w późniejszym terminie.

Zgodnie więc z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego – ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego faktu sposób płatności ceny. Zatem otrzymana przez sprzedającego w późniejszym terminie część ceny sprzedaży, której sposób wyliczenia jest wskazany w akcie notarialnym, zostaje zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości i tym samym staje się częścią przychodu osiągniętego z tego tytułu.

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.) podstawę opodatkowania stanowi – przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Skoro Zainteresowany w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał, że w akcie notarialnym zostanie wskazana cena umożliwiająca pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjąć należy, że cena ta będzie znana i nie będzie odbiegała od wartości rynkowej, a więc jej uregulowanie (zapłata) w formie przedstawionej we wniosku nie ma wpływu na sposób opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości stanowić będzie źródło przychodu – o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy – podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawę obliczenia podatku będzie stanowić dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym podatek będzie należny od kwoty stanowiącej równowartość ceny przyszłej sprzedaży (Cena Z) pomniejszonej o Cenę Nabycia Nieruchomości, tj. pomniejszony o kwotę równą Cenie X (część stała Ceny Nabycia) - zapłacona w chwili nabywania Nieruchomości, i kwotę równą Cenie Y (część zmienna Ceny Nabycia równa 50% Ceny Z), która zostanie zapłacona po otrzymaniu zapłaty ceny przyszłej sprzedaży (Ceny Z) – należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy zaznaczyć, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest weryfikowanie danych ani badanie i ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Nie jest zatem możliwa analiza całokształtu podejmowanych przez podatnika działań i okoliczności faktycznych konkretnej sprawy oraz ustalenie stanu rzeczywistego, co z kolei stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.