Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.45.2021.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-16
Teza: ustalenie czy wywóz towarów z terytorium kraju do magazynu znajdującego się na terytorium Szwajcarii będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, w tym jako eksport towarów, brak opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Polski dostaw towarów do szpitali odbywających się na terytorium Szwajcarii, prawo oraz termin odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie na terytorium kraju towarów, będących przedmiotem dostawy na rzecz odbiorców szwajcarskich, prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach pochodzących od szwajcarskiego podmiotu świadczącego usługę udostępnienia powierzchni magazynowej
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; eksport-eksport towarów; magazyn; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy wywóz towarów z terytorium kraju do magazynu znajdującego się na terytorium Szwajcarii będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, w tym jako eksport towarów,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Polski dostaw towarów do szpitali odbywających się na terytorium Szwajcarii,

*   prawa oraz terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie na terytorium kraju towarów, będących przedmiotem dostawy na rzecz odbiorców szwajcarskich,

**–jest prawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach pochodzących od szwajcarskiego podmiotu świadczącego usługę udostępnienia powierzchni magazynowej

**–jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy wywóz towarów z terytorium kraju do magazynu znajdującego się na terytorium Szwajcarii będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, w tym jako eksport towarów,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Polski dostaw towarów do szpitali odbywających się na terytorium Szwajcarii,

*   prawa oraz terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie na terytorium kraju towarów, będących przedmiotem dostawy na rzecz odbiorców szwajcarskich,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach pochodzących od szwajcarskiego podmiotu świadczącego usługę udostępnienia powierzchni magazynowej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 9 kwietnia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako … Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski, prowadzącym działalność w przedmiocie sprzedaży produktów i usług w zakresie ochrony zdrowia. Spółka działa w oparciu o najwyższe standardy jakościowe zgodnie z wytycznymi Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej (DPD).

W związku z zamiarem dalszego rozwoju i rozszerzenia zakresu działalności oraz w ramach posiadanych zezwoleń, a także w oparciu o swoje wieloletnie doświadczenie Spółka zamierza dostarczać wyroby medyczne (dalej „towary”) do podmiotów będących szpitalami, znajdującymi się na terytorium Szwajcarii oraz posiadającymi tam status podatników podatku od wartości dodanej (VAT). Nabywane towary będą wykorzystywane w całości w prowadzonej przez szpitale działalności związanej z ochroną zdrowia. Towary będą transportowane z terytorium Polski na terytorium Szwajcarii, przy czym szpitale nabywające towary wymagają, aby dostawy odbywały się od podmiotu mającego status podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium Szwajcarii, a sama dostawa towarów następowała najczęściej w przeciągu 24 godzin, licząc od momentu złożenia zamówienia.

Mając na względzie wymogi potencjalnych odbiorców, Spółka zamierza zawrzeć umowę z podmiotem dysponującym na terytorium Szwajcarii odpowiednim magazynem, spełniającym wymogi dla przechowywania towarów, do którego będą trafiać zapasy towarów w ilościach hurtowych z terytorium Polski, a które będą z niego pobierane (w potrzebnych ilościach detalicznych) w związku ze składaniem bieżącego i konkretnego zamówienia oraz następnie dostarczane do właściwego szpitala (odbiorcy finalnego). Takie rozwiązanie pozwoli ograniczyć koszty transportu w porównaniu do kosztów wywożenia ilości detalicznych z terytorium Polski i jednocześnie pozwoli skrócić wydatnie czas samego transportu oraz zachować ciągłość dostaw dla odbiorców. Ponadto dzięki takiemu rozwiązaniu Spółka podniesie swoją konkurencyjność na rynku. Transport towarów do magazynu w Szwajcarii będzie organizowany przez Spółkę najczęściej z wykorzystaniem pojazdów samochodowych. Celem spełnienia wymagań odbiorców finalnych Spółka zarejestruje się na terytorium Szwajcarii na potrzeby szwajcarskiego podatku od wartości dodanej (VAT).

W związku z powyższym dla spełnienia wymagań celnych (z uwagi na fakt, iż Szwajcaria znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej) podstawą zgłoszenia towarów w Szwajcarii będzie jedynie faktura pro-forma wystawiana przez Spółkę posługującą się „polskim” numerem VAT na samą Spółkę zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT na terytorium Szwajcarii (ze szwajcarskim numerem VAT). Nie dojdzie przy tym do wystawienia faktury VAT sprzedaży pomiędzy Spółką posługującą się „polskim” numerem VAT, a tą samą spółką zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT w Szwajcarii, bowiem oznaczałoby to udokumentowanie sprzedaży dokonanej samemu sobie, a w przypadku transakcji dokonywanej z podmiotami mającymi siedzibę poza krajami Unii Europejskiej nie stosuje się przepisów o tzw. nietransakcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów (art. 13 ust. 3 ustawy o VAT). Stąd podstawą zapisu w księgach i deklaracji VAT będzie faktura wystawiona przez Spółkę posługującą się szwajcarskim numerem VAT.

Natomiast czynność sprzedaży na rzecz finalnych odbiorców (szpitali) z magazynu znajdującego się w Szwajcarii (którym Spółka dysponować będzie na podstawie umowy z podmiotem dysponującym na terytorium Szwajcarii odpowiednim magazynem) nastąpi w oparciu o faktury VAT wystawiane przez Spółkę (posługującą się szwajcarskim numerem VAT) z wyszczególnionym na nim podatkiem VAT według stawki obowiązującej na terytorium Szwajcarii (tj. jako dostawy krajowe na terytorium Szwajcarii). Przekazanie praw własności towarów następuje w dniu wydania towaru ostatecznemu odbiorcy z magazynu w Szwajcarii. Podstawą zapisu w księgach i deklaracji VAT (czynności wykonywanych poza terytorium kraju) będzie faktura wystawiona przez Spółkę zarejestrowaną na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku VAT w Szwajcarii. Spółka będzie dysponowała szczegółową dokumentacją potwierdzającą fakt dokonania wywozu towarów z Polski do Szwajcarii oraz następnie dostarczenia ich do szpitali jako finalnych odbiorców.

W piśmie z 9 kwietnia 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Spółka będzie dysponować dowodem odprawy celnej.
2.  Równocześnie z wywozem towarów z terytorium kraju poza terytorium UE nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ani na nabywców (szpitale), ani też na podmiot dysponujący na terytorium Szwajcarii odpowiednim magazynem. Towar będzie składowany w magazynie w Szwajcarii, będąc w dalszym ciągu własnością Wnioskodawcy. Nabywcy (szpitale) w ramach składanych zamówień na poszczególne towary znajdujące się w magazynie w Szwajcarii będą otrzymywać towar w oparciu o zlecenie wydania z magazynu w Szwajcarii pochodzące od Wnioskodawcy. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcami (szpitale) będzie następować dopiero w momencie wydania towaru nabywcy (dostarczenia towaru do szpitala) z magazynu w Szwajcarii.
3.  Przedmiotowe towary do czasu ich wydania, tj. dostarczenia do właściwego szpitala będą pozostawały własnością Wnioskodawcy.
4.  W czasie przechowywania towarów w magazynie na terytorium Szwajcarii ani nabywcy (szpitale), ani też podmiot udostępniający przestrzeń magazynową nie będą mieli możliwości swobodnego dysponowania towarami znajdującymi się w magazynie. Zlecenie wydania towaru na zewnątrz pochodzić będzie wyłącznie od Wnioskodawcy.
5.  Towary nabyte przez Wnioskodawcę na terytorium kraju będą wykorzystywane do opodatkowanej dostawy towarów wykonywanej poza terytorium kraju (Polski), tj. w Szwajcarii. Gdyby były wykonywane na terytorium kraju, stanowiłyby czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
6.  Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku z dokonanymi dostawami na rzecz szpitali w Szwajcarii. Wnioskodawca pragnie dodać, że będzie dokonywał rozliczeń ze szwajcarskim urzędem skarbowym (Federalna Administracja Skarbowa) oraz dysponował umową podpisaną ze szwajcarskim przedstawicielem podatkowym (fiscal representative). Uzyskał ponadto szwajcarski numer podatkowy VAT.
7.  Podmiot świadczący usługę udostępniania powierzchni magazynowej posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii.
8.  Podmiot świadczący usługę udostępniania powierzchni magazynowej nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
9.  Podmiot świadczący usługę udostępniania powierzchni magazynowej nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm).
10.  W związku ze świadczeniem usługi udostępniania powierzchni magazynowej podmiot świadczący usługę udostępniania powierzchni magazynowej nie udziela Wnioskodawcy prawa do używania części albo całości nieruchomości (magazynu). Płatność za usługę nie jest uzależniona od wynajmowanej powierzchni, lecz uwzględnia liczbę opakowań z towarami przyjętych, przechowanych i wydawanych do nabywców.
11.  Podmiot świadczący usługę nie udziela Wnioskodawcy prawa do kontrolowania lub ograniczania używania magazynu lub jego części.
12.  Ani Wnioskodawca ani też podmiot świadczący usługę udostępniania powierzchni magazynowej nie są zainteresowani (odpowiednio) uzyskaniem i udzieleniem jakichkolwiek praw do nieruchomości.
13.  Nabyte przez Wnioskodawcę usługi udostępniania powierzchni magazynowej będą wykorzystywane do dostawy towarów w Szwajcarii, a więc poza terytorium kraju (Polski). Gdyby były wykonywane na terytorium kraju, stanowiłyby czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca pragnie dodać, że usługi udostępniania powierzchni będą wiązały się z magazynowaniem, odprawą celną i dystrybucją towarów będących własnością Wnioskodawcy do szpitali (nabywców) w ramach dostaw dokonywanych na terytorium Szwajcarii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wywóz towarów, stanowiących własność Spółki, z terytorium kraju do magazynu znajdującego się na terytorium Szwajcarii, a następnie ich sprzedaż na terenie Szwajcarii, będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, w tym jako eksport towarów?
2.  Czy w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dokonane przez Spółkę posługującą się numerem VAT nadanym jej w Szwajcarii dostawy towarów do szpitali odbywające się na terytorium Szwajcarii będą stanowiły tam dostawę krajową, niepodlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski?
3.  Czy w zgodzie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Spółce dokonującej dostawy towarów na rzecz odbiorców będących szwajcarskimi szpitalami na terytorium Szwajcarii będzie przysługiwało w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie na terytorium kraju towarów, będących przedmiotem dostawy na rzecz odbiorców szwajcarskich, dokonywanej poza terytorium Unii Europejskiej w ramach czynności opodatkowanych tamże podatkiem VAT?
4.  Czy w związku z dokonywanymi opisanymi wyżej dostawami Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Spółkę towarów (przemieszczanych do Szwajcarii) powstał obowiązek podatkowy u dostawcy Spółki?
5.  Czy Spółce dokonującej dostawy towarów na rzecz odbiorców będących szwajcarskimi szpitalami na terytorium Szwajcarii, w związku z zarejestrowaniem się na potrzeby podatku VAT w Szwajcarii nie będzie przysługiwało na terytorium Polski prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach pochodzących od szwajcarskiego podmiotu świadczącego usługę udostępniania powierzchni magazynowej w Szwajcarii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wywóz towarów, stanowiących własność Spółki, z terytorium kraju do magazynu znajdującego na terytorium Szwajcarii (którym Spółka dysponować będzie na podstawie umowy z podmiotem dysponującym na terytorium Szwajcarii odpowiednim magazynem), a następnie ich sprzedaż na terenie Szwajcarii nie będzie podlegała opodatkowaniu jako eksport na terytorium Polski.

Uzasadniając powyższe przede wszystkim należy wskazać, że w oparciu o postanowienia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu), natomiast terytorium państwa trzeciego – to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (pkt 5 ww. artykułu). Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Warto również zauważyć, że w oparciu o regulację z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W rezultacie dla uznania, że mamy do czynienia z eksportem towarów wymagane jest spełnienie dwóch warunków, tj. przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium kraju znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej oraz jednoczesne stwierdzenie, że następuje to w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe uwarunkowania warto również dodać, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na określonym terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na jego terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (\`(...)\`);
2.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (\`(...)\`).

Odnosząc powyższe unormowania do okoliczności przedstawionych przez Spółkę uznać należy, że ze względu na zasadę terytorialności obowiązującą w systemie VAT, dostawy towarów Spółki (wyroby medyczne) dokonywane przez Spółkę na terytorium Szwajcarii nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (w tym jako eksport towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy), gdyż nie powinny być objęte jurysdykcją polskich przepisów regulujących ten podatek.

Wywóz tych towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do magazynu położonego na terytorium Szwajcarii nie będzie się wiązał bowiem z przeniesieniem na klienta (docelowego nabywcę w postaci jednego ze szpitali szwajcarskich) prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Przeniesienie tego prawda następuje dopiero po imporcie dokonanym przez Spółkę na terytorium Szwajcarii, tj. z chwilą wydania towarów z magazynu na rzecz klienta Spółki.

Innymi słowy zbycie towaru (ze skutkiem przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel na klienta) nie jest zatem wynikiem tzw. dostawy ruchomej, ale wynikiem tzw. dostawy nieruchomej, tzn. takiej, w ramach której dany towar nie jest ani wysyłany, ani nie jest transportowany. Wobec tego zastosowanie w sprawie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów (co może oznaczać również miejsce ich opodatkowania) jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. W analizowanym przypadku jest to terytorium Szwajcarii. Skoro zatem ww. dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz odbiorców szwajcarskich nie będą podlegać opodatkowaniu VAT (w tym jako eksport towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to o podmiocie zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej decydują przepisy szwajcarskiego prawa podatkowego.

W rezultacie, biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania należy dojść do wniosku, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi dochodzić do dostawy towarów (czyli do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel);

*   w konsekwencji tej czynności nastąpić musi wywóz (wysyłka, transport) towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Tymczasem w zakresie okoliczności faktycznych wskazywanych przez Spółkę nie dochodzi do jednoczesnego (kumulatywnego) wywozu towaru połączonego z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami na rzecz szwajcarskich odbiorców.

Ad. 2

Dokonane przez Spółkę posługującą się numerem VAT nadanym jej w Szwajcarii dostawy towarów do szpitali odbywające się na terytorium Szwajcarii z magazynu znajdującego się na jej terytorium będą stanowiły tam dostawę krajową, niepodlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Powyższa konstatacja stanowi konsekwencję stanowiska zajmowanego powyżej w pkt 1). Skoro wskazano, że opisane dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz odbiorców szwajcarskich nie będą podlegać opodatkowaniu VAT (w tym jako eksport towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to o podmiocie zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej oraz zasadach tego rozliczenia dokonywanego przez Spółkę zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT w Szwajcarii decydują przepisy obowiązującego tam prawa podatkowego.

Ad. 3

Spółce dokonującej dostawy wyrobów medycznych na rzecz odbiorców będących szwajcarskimi szpitalami na terytorium Szwajcarii będzie przysługiwało w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie na terytorium kraju towarów, będących przedmiotem dostawy na rzecz odbiorców szwajcarskich, dokonywanej poza terytorium Unii Europejskiej w ramach czynności opodatkowanych tamże podatkiem VAT.

Stosownie do normy z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, w zgodzie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. 1 ustawy o VAT suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W kontekście sytuacji mających nastąpić w przypadku Spółki niesłychanie istotne znaczenie ma przy tym norma z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem, aby Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów będących następnie przedmiotem dostawy dokonanej na terytorium Szwajcarii warunkiem koniecznym jest ustalenie, że gdyby hipotetycznie dostawa z wykorzystaniem tych towarów miała miejsce na terytorium Polski, wówczas Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Niewątpliwie taka sytuacja wystąpiłaby, bowiem zbycie przez Spółkę dokonywane byłoby w takim przypadku na takich samych zasadach jak „zwykła” dostawa podlegająca w całości opodatkowaniu VAT.

Ad. 4

W związku z opisanymi wyżej dostawami dokonywanymi przez Spółkę na terytorium Szwajcarii będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Spółkę towarów powstał obowiązek podatkowy u dostawcy Spółki, bowiem jak stanowi art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ad. 5

Spółce dokonującej dostawy towarów na rzecz odbiorców będących szwajcarskimi szpitalami na terytorium Szwajcarii, w związku z zarejestrowaniem się na potrzeby podatku VAT w Szwajcarii nie będzie przysługiwało na terytorium Polski prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach pochodzących od szwajcarskiego podmiotu świadczącego usługę udostępniania powierzchni magazynowej w Szwajcarii. Prawo takie może jedynie przysługiwać wyłącznie na terytorium Szwajcarii, pod warunkiem, że obowiązujące tam przepisy będą przewidywały takie rozwiązanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy wywóz towarów z terytorium kraju do magazynu znajdującego się na terytorium Szwajcarii będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, w tym jako eksport towarów,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Polski dostaw towarów do szpitali odbywających się na terytorium Szwajcarii,

*   prawa oraz terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie na terytorium kraju towarów, będących przedmiotem dostawy na rzecz odbiorców szwajcarskich,

**–jest prawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach pochodzących od szwajcarskiego podmiotu świadczącego usługę udostępnienia powierzchni magazynowej

**–jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z regulacji tej wynika, że aby uznać daną czynność za eksport towarów w konsekwencji dokonania czynności dostawy towarów musi dojść do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni) oraz wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
2.  towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności (w tym eksport towarów), ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski, prowadzącym działalność w przedmiocie sprzedaży produktów i usług w zakresie ochrony zdrowia. W związku z zamiarem dalszego rozwoju i rozszerzenia zakresu działalności oraz w ramach posiadanych zezwoleń, a także w oparciu o swoje wieloletnie doświadczenie Spółka zamierza dostarczać wyroby medyczne do podmiotów będących szpitalami, znajdującymi się na terytorium Szwajcarii oraz posiadającymi tam status podatników podatku od wartości dodanej (VAT). Nabywane towary będą wykorzystywane w całości w prowadzonej przez szpitale działalności związanej z ochroną zdrowia. Towary będą transportowane z terytorium Polski na terytorium Szwajcarii, przy czym szpitale nabywające towary wymagają, aby dostawy odbywały się od podmiotu mającego status podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium Szwajcarii, a sama dostawa towarów następowała najczęściej w przeciągu 24 godzin, licząc od momentu złożenia zamówienia.

Mając na względzie wymogi potencjalnych odbiorców, Spółka zamierza zawrzeć umowę z podmiotem dysponującym na terytorium Szwajcarii odpowiednim magazynem, spełniającym wymogi dla przechowywania towarów, do którego będą trafiać zapasy towarów w ilościach hurtowych z terytorium Polski, a które będą z niego pobierane (w potrzebnych ilościach detalicznych) w związku ze składaniem bieżącego i konkretnego zamówienia oraz następnie dostarczane do właściwego szpitala (odbiorcy finalnego). Takie rozwiązanie pozwoli ograniczyć koszty transportu w porównaniu do kosztów wywożenia ilości detalicznych z terytorium Polski i jednocześnie pozwoli skrócić wydatnie czas samego transportu oraz zachować ciągłość dostaw dla odbiorców. Ponadto dzięki takiemu rozwiązaniu Spółka podniesie swoją konkurencyjność na rynku. Transport towarów do magazynu w Szwajcarii będzie organizowany przez Spółkę najczęściej z wykorzystaniem pojazdów samochodowych. Celem spełnienia wymagań odbiorców finalnych Spółka zarejestruje się na terytorium Szwajcarii na potrzeby szwajcarskiego podatku od wartości dodanej (VAT).

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 1 wniosku należy podkreślić, że w definicji eksportu towarów ustawodawca odwołał się do cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotą dostawy towarów, w świetle ustawy, jest więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. przekazanie kontroli nad rzeczą innej osobie oraz umożliwienie tej osobie dysponowania tą rzeczą.

Zatem dla uznania czynności za eksport towarów w rozumieniu ustawy niewystarczające jest potwierdzenie wywozu towarów do państwa trzeciego, niezbędne jest równoczesne z wywozem przeniesienie na nabywcę tych towarów prawa do rozporządzania (dysponowania) nimi jak właściciel. Niezaistnienie tej przesłanki, jako jednej z wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy, sprawia, że czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej za eksport towarów, o którym mowa w tym przepisie.

Jak wskazano we wniosku, Spółka będzie wysyłała towary z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, do zlokalizowanego tam magazynu, należącego do podmiotu dysponującego na terytorium Szwajcarii odpowiednim magazynem, spełniającym wymogi dla przechowywania towarów, do którego będą trafiać zapasy towarów w ilościach hurtowych z terytorium Polski, a które będą z niego pobierane (w potrzebnych ilościach detalicznych) w związku ze składaniem bieżącego i konkretnego zamówienia oraz następnie dostarczane do właściwego szpitala (odbiorcy finalnego).

W analizowanej sprawie wywóz towarów z Polski do magazynu znajdującego się na terytorium państwa trzeciego (Szwajcarii), w celu dokonania dostawy tych towarów na rzecz szpitali, nie może być uznany za eksport towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika bowiem, że równocześnie z wywozem towarów z terytorium kraju poza terytorium UE nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ani na nabywców (szpitale), ani też na podmiot dysponujący na terytorium Szwajcarii odpowiednim magazynem. Towar będzie składowany w magazynie w Szwajcarii, będąc w dalszym ciągu własnością Wnioskodawcy. Nabywcy (szpitale) w ramach składanych zamówień na poszczególne towary znajdujące się w magazynie w Szwajcarii będą otrzymywać towar w oparciu o zlecenie wydania z magazynu w Szwajcarii pochodzące od Wnioskodawcy. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcami (szpitale) będzie następować dopiero w momencie wydania towaru nabywcy (dostarczenia towaru do szpitala) z magazynu w Szwajcarii. Przedmiotowe towary do czasu ich wydania, tj. dostarczenia do właściwego szpitala będą pozostawały własnością Wnioskodawcy. W czasie przechowywania towarów w magazynie na terytorium Szwajcarii ani nabywcy (szpitale), ani też podmiot udostępniający przestrzeń magazynową nie będą mieli możliwości swobodnego dysponowania towarami znajdującymi się w magazynie. Zlecenie wydania towaru na zewnątrz pochodzić będzie wyłącznie od Wnioskodawcy

W świetle powołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że dokonywanego przez Spółkę wywozu towarów z terytorium kraju do magazynu położonego poza terytorium UE nie można uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. Wywóz ten nie wiąże się bowiem z przeniesieniem na szpitale (odbiorców finalnych) prawa do rozporządzania wywożonymi towarami jak właściciel.

Tym samym, wywóz towarów, stanowiących własność Spółki, z terytorium kraju do magazynu znajdującego się na terytorium Szwajcarii nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT w Polsce (w tym jako eksport towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Natomiast sprzedaż towarów na rzecz szpitali (po ich pobraniu z magazynu), dokonywana przez Spółkę na terytorium państwa trzeciego (gdzie znajduje się magazyn), nie będzie dokonywana na terytorium Polski, zatem nie będą miały do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ta podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu, w którym towary znajdować się będą w momencie ich dostawy (stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy). O sposobie rozliczania podatku w związku z dokonaną dostawą będą decydowały przepisy obowiązujące w państwie, w którym znajduje się magazyn.

Wobec powyższego dokonane przez Spółkę, posługującą się numerem VAT nadanym jej w Szwajcarii, dostawy towarów do szpitali odbywające się na terytorium Szwajcarii nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku jest prawidłowe.

W zakresie pytania nr 3 i 4 wniosku należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cyt. regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można więc podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Co do zasady ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na podstawie powołanego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z dokonywaną dostawą towarów bądź świadczeniem usług opodatkowanych poza terytorium kraju. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Zatem podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jak wskazał Wnioskodawca towary nabyte przez Wnioskodawcę na terytorium kraju będą wykorzystywane do opodatkowanej dostawy towarów wykonywanej poza terytorium kraju (Polski), tj. w Szwajcarii. Gdyby były wykonywane na terytorium kraju, stanowiłyby czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku z dokonanymi dostawami na rzecz szpitali w Szwajcarii. Wnioskodawca pragnie dodać, że będzie dokonywał rozliczeń ze szwajcarskim urzędem skarbowym (Federalna Administracja Skarbowa) oraz dysponował umową podpisaną ze szwajcarskim przedstawicielem podatkowym (fiscal representative). Uzyskał ponadto szwajcarski numer podatkowy VAT.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Spółka – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w Polsce towarów, w sytuacji, gdy nabycia te będą ściśle powiązane ze sprzedażą towarów podlegającą opodatkowaniu w kraju trzecim ze względu na miejsce świadczenia i Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek krajowych zakupów z tą sprzedażą.

Realizacja tego prawa powinna nastąpić w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów oraz Wnioskodawca otrzyma faktury dokumentujące te transakcje, lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy Spółka nie dokona odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy oraz w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, może – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 należało uznać je za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do pytania nr 5 wniosku należy w pierwszej kolejności ustalić miejsce świadczenia nabywanej przez Wnioskodawcę od szwajcarskiego podmiotu świadczącego usługi udostępnienia powierzchni magazynowej.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału, w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany przepis wprowadza zatem drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Jak wynika z okoliczności sprawy w związku ze świadczeniem usługi udostępniania powierzchni magazynowej podmiot świadczący usługę udostępniania powierzchni magazynowej nie udziela Wnioskodawcy prawa do używania części albo całości nieruchomości (magazynu). Płatność za usługę nie jest uzależniona od wynajmowanej powierzchni, lecz uwzględnia liczbę opakowań z towarami przyjętych, przechowanych i wydawanych do nabywców. Podmiot świadczący usługę nie udziela Wnioskodawcy prawa do kontrolowania lub ograniczania używania magazynu lub jego części. Ani Wnioskodawca ani też podmiot świadczący usługę udostępniania powierzchni magazynowej nie są zainteresowani (odpowiednio) uzyskaniem i udzieleniem jakichkolwiek praw do nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe nie można uznać, że nabywana przez Wnioskodawcę usługa udostępnienia powierzchni magazynowej stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia ww. usługi art. 28e ustawy nie znajdzie zastosowania. Wobec powyższego miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi udostępnienia powierzchni magazynowej nabywanej przez Wnioskodawcę, należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną.

Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania usługi udostępnienia powierzchni magazynowej nabywanej przez Wnioskodawcę, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska.

Przez import usług, stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Wobec powyższego Wnioskodawca – z tytułu nabycia usługi udostępnienia powierzchni magazynowej, od podmiotu nie posiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju – stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach importu usług, w myśl art. 2 pkt 9 ustawy.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Tym samym stwierdzić należy, że określony przez Wnioskodawcę jako nabywcę usługi udostępnienia powierzchni magazynowej, o której mowa we wniosku, podatek należny stanowi kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Jednocześnie – jak wynika z okoliczności sprawy – nabyta usługa udostępniania powierzchni magazynowej będzie wykorzystywana do dostawy towarów w Szwajcarii, które gdyby były wykonywane na terytorium kraju, stanowiłyby czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawcy – zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi udostępnienia powierzchni magazynowej. Przy czym Wnioskodawca winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.