Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-312/15-2/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-02
Teza: 1. obowiązek wystawienia faktury korygującej, 2. moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: faktura; gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku wystawienia faktury korygującej – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku wystawienia faktury korygującej,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto L… jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przystąpiła do realizacji projektu o nazwie „…” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. W ramach projektu zostaną wykonane prace polegające na montażu zestawów solarnych na budynkach będących własnością osób fizycznych, osób prawnych i gminy. Według ustaleń przewidziano następujące warunki finansowania projektu:

*   ze środków europejskich zostanie sfinansowane nie więcej niż 85 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu,

*   wkład własny gminy będzie wynosił nie mniej niż 15 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

W ramach realizacji projektu Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości, na podstawie których zobowiązuje się do montażu zestawów solarnych w budynkach będących ich własnością. W zamian właściciele budynków będą partycypować w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kwalifikowalnych kosztów inwestycji. Zgodnie z zawartą umową, właściciele nieruchomości zobowiązują się do wpłaty zaliczek na poczet przyszłej dostawy zestawu solarnego w wysokości:

I rata - 1080 zł brutto w terminie do dnia 31 marca 2015 r.,

II rata - w wysokości wynikającej z różnicy pomiędzy wartością udziału mieszkańca ustaloną po przeprowadzeniu postępowań o udzielenie zamówień publicznych w ramach projektu a wpłaconą zaliczką, w terminie 14 dni od daty otrzymania przez właściciela wezwania do dokonania wpłaty z podaniem kwoty.

Ponadto właściciele nieruchomości zostali zobowiązani do sfinansowania wydatków niekwalifikowalnych, czyli nieprzewidzianych kosztów nie objętych refundacją ze środków Unii Europejskiej przypadających na dany budynek. Ostateczne rozliczenie kosztów realizacji projektu nastąpi po jego zakończeniu i rozliczeniu finansowym z Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Województwa-… na lata 2007-2013.

Projektem objęto budynki mieszkalne oraz budynki wykorzystywane częściowo na cele działalności gospodarczej stanowiące własność osób fizycznych. Ponadto do projektu przystąpiły spółdzielnie i wspólnoty mieszkaniowe oraz K…. Podmioty te dokonały wpłaty zaliczki na poczet przyszłej usługi.

Na okoliczność otrzymania zaliczek od podmiotów innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej Gmina wystawiła faktury, w których wykazała m.in. dane dotyczące zamówienia, w tym wartość zamówionej usługi oraz kwotę i stawkę podatku. Taki tryb postępowania nakazuje art. 106f ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawiając faktury zaliczkowe podano wartość usługi określoną w dokumentacji projektu „…”. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że wartość przedmiotu zamówienia ulegnie zmianie. Zaliczki zostały wpłacone przed wyłonieniem wykonawców usług i wykonaniem prac projektowo-montażowych, a te są elementami kształtującymi cenę. Pobór zaliczek był podyktowany tym, że przed zawarciem umowy o dofinansowanie projektu należało określić ilość osób przystępujących do realizowanej inwestycji. W tym celu zobowiązano właścicieli nieruchomości do wpłaty zaliczki. Wpłata zaliczki warunkowała przystąpienie do projektu. Dokonane wpłaty opodatkowano stawką 8%, wychodząc z założenia, że usługa termomodernizacyjna będzie wykonywana w obiektach lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W trakcie prac projektowych może okazać się, że warunki techniczne nie pozwalają na montaż kolektorów w bryle budynku. W takiej sytuacji montaż kolektorów słonecznych będzie dokonywany poza bryłą budynku, co będzie skutkowało zmianą stawki podatku z 8% na 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku:
    *   zmiany wartości zamówienia - usługi
    *   ,zmiany wartości zamówienia - usługi, stawki i kwoty podatku należy wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującej wpłatę zaliczki ?
2.  W którym momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy w przypadku zmiany stawki podatku, czy w dacie wpłaty zaliczki czy też w dacie powstania okoliczności powodującej zmianę stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Ponieważ otrzymana zaliczka była zidentyfikowana, co do rodzaju usługi, w myśl powołanych wyżej przepisów prawa należało wystawić fakturę zaliczkową.

Zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy, faktura wystawiona na okoliczność otrzymania zaliczki powinna zawierać:

*   dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

*   otrzymaną kwotę zapłaty;

*   kwotę podatku wyliczoną, według wzoru:

KP = (ZB x SP)/ (100+ SP)

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku;

*   dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Z powyższego wynika, że określenie w fakturze danych dotyczących zamówienia lub umowy, w tym wartości, stawki i kwoty podatku jest obligatoryjne.

W związku z tym, fakt zmiany stawki podatku oraz kwoty podatku będzie powodował konieczność wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki. Wynika to jednoznacznie z art. 105j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany artykuł stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Korekta faktury zaliczkowej nie będzie konieczna w przypadku zmiany wartości przedmiotu umowy - ceny usługi, ponieważ brak jest podstawy prawnej do sporządzenia w tym przypadku faktury korygującej. Podanie w fakturze zaliczkowej wartości usługi w innej wysokości, niż faktyczna wartość usługi nie jest wynikiem pomyłki. Na dzień wystawienia faktury zaliczkowej wartość usługi wynikała z dokumentacji Projektu „…”. W tym czasie nie istniał inny dokument określający wartość usługi, więc w analizowanym przypadku nie można mówić o pomyłce „w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”. Zmiana tej pozycji nie skutkuje ani zmianą w zakresie wysokości podatku ani daty powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiając kolejną fakturę, czy to zaliczkową czy końcową należy podać właściwą wartość usługi w ten sposób, by w fakturze końcowej sumę wartości usługi pomniejszyć o wartość otrzymanych część zapłaty, a kwotę podatku pomniejszyć o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Ważnym jest, by faktura dokumentująca całości zapłaty zawierała numery faktur wystawione przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy).

Odnosząc się do kwestii korekty faktury zaliczkowej w przypadku zmiany wartości usługi, stawki i kwoty podatku należy stwierdzić, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje w dacie zaistnienia okoliczności powodujących przyczynę korekty. W ocenie Wnioskodawcy brak jest jednoznacznych regulacji prawnych w ustawie o podatku od towarów i usług w tej sprawie. W przedstawionym w stanie faktycznym przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki, gdyż wartości usługi, stawka i kwota podatku nie była i obiektywnie nie mogła być znana w dacie wpłaty zaliczki. Oznacza to, że w dacie wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie powodujące konieczność korekty faktury jeszcze nie wystąpiło i tym samym nie stanowiło elementu stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. W tych okolicznościach brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia faktury korygującej „in plus” w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została faktura pierwotna i jednocześnie skorygowania deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Potwierdzeniem tej tezy jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 1634/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku wystawienia faktury korygującej – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (ust. 2).

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przystąpiła do realizacji projektu o nazwie „…” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. W ramach projektu zostaną wykonane prace polegające na montażu zestawów solarnych na budynkach będących własnością osób fizycznych, osób prawnych i gminy. W ramach realizacji projektu Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości, na podstawie których zobowiązuje się do montażu zestawów solarnych w budynkach będących ich własnością. Zgodnie z zawartą umową, właściciele nieruchomości zobowiązują się do wpłaty zaliczek na poczet przyszłej dostawy zestawu solarnego. Projektem objęto budynki mieszkalne oraz budynki wykorzystywane częściowo na cele działalności gospodarczej stanowiące własność osób fizycznych. Ponadto do projektu przystąpiły spółdzielnie i wspólnoty mieszkaniowe oraz K…. Podmioty te dokonały wpłaty zaliczki na poczet przyszłej usługi. Na okoliczność otrzymania zaliczek od podmiotów innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej Gmina wystawiła faktury, w których wykazała m.in. dane dotyczące zamówienia, w tym wartość zamówionej usługi oraz kwotę i stawkę podatku. Wystawiając faktury zaliczkowe podano wartość usługi określoną w dokumentacji projektu. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że wartość przedmiotu zamówienia ulegnie zmianie. Dokonane wpłaty opodatkowano stawką 8%. W trakcie prac projektowych może okazać się, że warunki techniczne nie pozwalają na montaż kolektorów w bryle budynku. W takiej sytuacji montaż kolektorów słonecznych będzie dokonywany poza bryłą budynku, co będzie skutkowało zmianą stawki podatku z 8% na 23%.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy o VAT, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

*   dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

*   otrzymaną kwotę zapłaty;

*   kwotę podatku wyliczoną, według wzoru:

KP = (ZB x SP)/ (100+ SP)

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku;

*   dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 1 pkt 2).

Zgodnie z art. 106i ust 7 faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy w całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca;

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

5.  przyczynę korekty;
6.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Z opisu sprawy wynika, że po wystawieniu faktur zaliczkowych przez Wnioskodawcę mogą wystąpić zdarzenia mające wpływ na zmianę wartości zamówienia. Faktury zaliczkowe zostały wystawione przed wyłonieniem wykonawców projektu będącego przedmiotem wniosku. Dokumentują one zatem kwoty uiszczone jeszcze przed faktycznym wykonaniem świadczenia, co jest zgodne ze znaczeniem terminu „zaliczka” rozumianego jako przedpłata, czy zadatek. Jak wskazuje Wnioskodawca, możliwe jest zaistnienie sytuacji, w której ostateczna wartość przedmiotu zamówienia może ulec zmianie. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy wystawiona faktura jest fakturą zaliczkową, wówczas po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia się fakturę, z tym że sumę wykazanej na niej wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności wynikających z faktury zaliczkowej, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących pobranie części należności. Faktura dokumentująca ostateczne rozliczenie danej transakcji powinna zawierać numery faktur zaliczkowych wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem, w świetle powyższego, zdaniem tut. Organu podatkowego w analizowanym przypadku nie ma podstaw do korygowania wystawionych przez Wnioskodawcę faktur zaliczkowych, które co do zasady wystawiane zostały przed faktycznym wykonaniem świadczenia, a więc przy realnej możliwości wystąpienia zmian w ostatecznym rozliczeniu danej usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej w przypadku zmiany wartości zamówienia należało uznać za prawidłowe.

Z przywołanych wcześniej uregulowań prawnych wynika, iż usługi modernizacji lub termomodernizacji, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług).

Zaznaczyć należy, że ze stawki preferencyjnej korzystają wyłącznie czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dotyczące budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc elementów infrastruktury towarzyszącej, wykonywanych poza bryłą budynku. Zatem montaż części instalacji kolektorów słonecznych wewnątrz budynku lub na budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, będzie opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast czynności polegające na montażu części instalacji kolektorów słonecznych poza bryłą budynku, należy opodatkować 23% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jak wyżej wskazano, jeżeli faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Skoro zatem Wnioskodawca w związku z realizacją projektu wystawił faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymane wpłaty z uwzględnieniem stawki podatku VAT w wysokości 8% zakładając, że usługa termomodernizacyjna będzie wykonywana w obrębie bryły budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, to w przypadku montażu zestawów solarnych poza obrębem budynku wynikającego z uwarunkowań technicznych należy przyjąć stawkę podatku VAT w wysokości 23% i wystawić fakturę korygującą.

W związku z powyższym w przypadku zmiany stawki podatku z 8% na 23% Wnioskodawca winien, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, wystawić fakturę korygującą do faktury zaliczkowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej w przypadku zmiany stawki podatku należało uznać za prawidłowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Należy stwierdzić, iż wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności powodujących konieczność wystawienia faktury korygującej nie można uznać za nie dające się przewidzieć w momencie wystawiania faktury zaliczkowej. Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku wskazał, iż dokonane wpłaty opodatkował stawką 8%, wychodząc z założenia, że usługa termomodernizacyjna będzie wykonywana w obiektach lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W trakcie prac projektowych może okazać się, że warunki techniczne nie pozwalają na montaż kolektorów w bryle budynku.

W ocenie tut. Organu należało zatem dokonać analizy przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT oraz oceny technicznej budynków objętych termomodernizacją. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Należy zauważyć, że zaliczka związana jest zawsze z konkretną transakcją. W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz właściciela nieruchomości, biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu zestawów solarnych, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, Z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca w chwili wpłaty zaliczek dysponował dokumentami, na podstawie których można stwierdzić, że usługa termomodernizacyjna będzie realizowana w bryle budynku. Zatem w chwili wpłaty zaliczek brak było podstaw do zastosowania stawki w wysokości 8% i należało wystawić faktury zaliczkowe ze stawką 23%

W związku z powyższym, ponieważ okoliczność zmiany stawki podatku można było przewidzieć w chwili wystawienia faktur zaliczkowych, korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została stawka podatku i kwota podatku należnego.

Biorąc pod uwag powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących w przypadku zmiany wartości zamówienia oraz stawki podatku VAT należy uznać za prawidłowe natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmiany stawki podatku VAT należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.