Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.38.2017.1.KU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni prawidłowo kwalifikuje przychody z najmu prywatnego majątku niewykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy Wnioskodawczyni przysługuje uprawnienie do opodatkowania tych przychodów na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
Słowa kluczowe: lokal; najem; przychód; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest właścicielką kamienicy w której znajduje się 15 lokali mieszkalnych, wynajmowanych zarówno osobom fizycznym, jak i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Cztery z powyższych mieszkań stanowią tzw. „kawalerki” o powierzchni ok. 20 m2, natomiast pozostałe 11 mieszkań mają powierzchnie około 40 m2 każde. Wnioskodawczymi jest emerytką, zamieszkującą w przedmiotowej kamienicy wraz z rodziną. Poza wskazanymi źródłami, nie uzyskuje żadnych innych dochodów, jak również nie prowadzi działalności gospodarczej rejestrowanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016, poz. 1829, z późn. zm.). Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, posiada kasę fiskalną, zaś przychody uzyskiwane z najmu opodatkowywane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180, z późn. zm.). Wszystkie 15 mieszkań stanowią majątek prywatny Wnioskodawczyni i nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie były również amortyzowane. Kosztów związanych z używaniem i utrzymaniem przedmiotów najmu Wnioskodawczyni nie uwzględnia w kosztach swojej działalności. Wnioskodawczyni z każdym najemcą zawiera umowę najmu lokalu mieszkalnego. Najczęściej zawieranymi umowami są umowy na okres sześciomiesięczny bądź dwunastomiesięczny. Rzadziej umowy na okres trzech miesięcy lub na czas nieokreślony Wszystkie umowy najmu nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej. Zawierane umowy nie gwarantują ciągłości najmu, gdyż termin związania stron jest albo określony (z reguły sześć miesięcy lub 1 rok, rzadziej 3 miesiące), albo nieokreślony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni prawidłowo kwalifikuje przychody z najmu prywatnego majątku niewykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy Wnioskodawczyni przysługuje uprawnienie do opodatkowania tych przychodów na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawczyni, aktywność rynkowa polegająca na wynajmie opisanych we wniosku lokali mieszkalnych nie stanowi pozarolniczej działalności gospodarczej, ale tzw. najem prywatny w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, przychody (dochody) z wynajmu nieruchomości, o których mowa we wniosku, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej zwana: ustawa o PIT), tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustawa o PIT, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodu są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

W myśl art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT).

Wyżej wymieniony przepis koreluje z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Z przywołanego stanu prawnego należy wywieść, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). O tym, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z wynajmem prywatnym - w myśl definicji legalnej działalności gospodarczej zawartej w cytowanym art. 5a ust. 6 ustawy o PIT - przesądza podjęcie przez wynajmującego działań charakterystycznych dla przedsiębiorcy, przykładowo gdy aktywnie oferuje on wynajem potencjalnym najemcom, reklamuje się i założy w tym celu stronę internetową - decydujący głównie jest stopień zorganizowania. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1560/09, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 709/10.

W niniejszym przypadku Wnioskodawczyni takich zorganizowanych działań o charakterze komercyjnym nie podejmuje.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd, że wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o PIT, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. la, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Podkreślić należy, że możliwość opodatkowania przychodów uzyskiwanych z wynajmu zryczałtowanym podatkiem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uzależniona jest od złożenia w terminie oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Przywołany stan prawny i analiza orzecznictwa sądów administracyjnych upoważnia do stwierdzenia, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą swobodnie wybrać, czy najem nieruchomości będzie przez nich prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też w ramach tzw. najmu prywatnego. Od wyboru dokonanego przez podatnika zależy kwalifikacja uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do odpowiedniego źródła przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź z najmu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, przy czym liczba wynajmowanych nieruchomości nie jest kluczowa przy ocenie, czy mamy do czynienia z najmem prywatnym, czy profesjonalnym (stanowiącym działalność gospodarczą).

Wnioskodawczyni uważa, że nawet duża liczba wynajmowanych lokali nie jest przesłanką bezwzględnie przesądzającą o kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do określonego źródła przychodu. Ustawodawca w przepisach ustawy o PIT nie wskazał bowiem, aby były to jedyne i ostateczne przesłanki, które determinują kwalifikację tego rodzaju przysporzeń majątkowych do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy, a nie wybór dokonany przez podatnika.

Kwestia ilości wynajmowanych lokali, jako przesłanki nieprzesądzającej o kwalifikacji najmu do najmu prywatnego lub prowadzonego w ramach działalności gospodarczej była wielokrotnie opisywana w interpretacjach indywidualnych m.in. stanowisko takie wyraził:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10 maja 2012 r., Nr IPTPB1/415-150/12-2/ASZ;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2011 r., Nr IPPB1/415-464/11-2/JB;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 października 2011 r., Nr ILPB1/415-906/11-2/TW.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r., Nr IPPB1/415-141/14-2/MT, potwierdził, że posiadanie statusu czynnego podatnika VAT nie stanowi przeszkody, aby przychód z najmu nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą, np. przepisy art. 180 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe różnić się będą od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.