Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-344/14/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-07
Teza: w zakresie rozliczenia transakcji forward z podmiotem zagranicznym.
Słowa kluczowe: faktura; import-import usług; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; proporcja; transakcja; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w kwestii określenia podmiotu występującego w charakterze podatnika z tytułu transakcji forward (pyt. 1 i 2 wniosku),
*   **nieprawidłowe** w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania,
*   **prawidłowe** w kwestii rozpoznania importu usług, oraz stawki podatku w przypadku importu usług,
*   **nieprawidłowe** w kwestii określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji forward z podmiotem zagranicznym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji sprzętu AGD. W ramach prowadzonej działalności Spółka przeprowadza liczne transakcje z podmiotami zagranicznymi dotyczące dostaw towarów i świadczenia usług, których rozliczenie następuje w walutach obcych.

W celu zabezpieczenia przed negatywnym wpływem ryzyka kursowego na działalność Spółki oraz w celu zapewnienia bezpiecznej pozycji walutowej, Spółka zawiera z podmiotem powiązanym z siedzibą na terytorium Niemiec („Spółka Zagraniczna”) walutowe kontrakty terminowe typu forward rzeczywisty (dalej: „Kontrakty”). Spółka Zagraniczna jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kontrakty stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: „Ustawa o OIF”).

Rzeczywisty charakter zawieranych Kontraktów oznacza, że w celu ich prawidłowego wykonania musi nastąpić faktyczny przepływ środków w walucie obcej i w PLN (np. w formie przelewu bankowego).

Wnioskodawca zawiera, i będzie również w przyszłości zawierać, ze Spółką Zagraniczną dwa rodzaje Kontraktów, tj.:

*   Kontrakty, w ramach których Wnioskodawca nabywa od Spółki Zagranicznej ściśle określoną ilość waluty obcej w uzgodnionym terminie, płacąc Spółce Zagranicznej kwotę w złotych równą iloczynowi wartości waluty obcej nabywanej od Spółki Zagranicznej w ramach Kontraktu pomnożonej przez wartość ustalonego kursu terminowego (dalej: „Kontrakty Zakupu”) oraz
*   Kontrakty, w ramach których Wnioskodawca dostarcza Spółce Zagranicznej ściśle określoną ilość waluty obcej w uzgodnionym terminie, w zamian za co Spółka Zagraniczna płaci Wnioskodawcy kwotę w złotych równą iloczynowi wartości waluty obcej, przekazywanej przez Wnioskodawcę w ramach Kontraktu, pomnożonej przez wartość ustalonego kursu terminowego (dalej: „Kontrakty Sprzedaży”).

Kontrakty zawierane są przez Spółkę wyłącznie w celu zapewnienia optymalnej pozycji walutowej Spółki tj. zabezpieczenia przed niekorzystnymi wahaniami kursów walutowych oraz zapewnienie Spółce swobodnego dostępu do walut obcych po ściśle określonym kursie w związku z realizowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transakcjami z kontrahentami i klientami zagranicznymi. Ponadto, dzięki Kontraktom, Spółka ma możliwość bieżącego kontrolowania nadwyżek/niedoborów w walutach obcych.

Zgodnie z wiedzą posiadaną przez Spółkę, Spółka Zagraniczna zawiera podobne kontrakty z innymi podmiotami z grupy kapitałowej.

Z tytułu zawierania przedmiotowych Kontraktów, Spółka Zagraniczna nie uzyskuje wynagrodzenia od Wnioskodawcy w postaci prowizji bądź innej opłaty. Jedyną formą wynagrodzenia jest ewentualny zysk, jaki Spółka Zagraniczna może osiągnąć w związku z rozliczeniem Kontraktów.

W wyniku rozliczenia pojedynczego Kontraktu, Spółka, oprócz tego, że zabezpiecza transakcje realizowane z kontrahentami i klientami zagranicznymi przed niekorzystnymi wahaniami kursów walutowych, może także wykazać zysk, stratę albo zerowe saldo, ustalając różnicę pomiędzy kursem terminowym (uzgodnionym przez strony dla danego Kontraktu), a średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego rozliczenie Kontraktu, pomnożoną przez kwotę nabytej od Spółki Zagranicznej bądź dostarczonej Spółce Zagranicznej waluty.

Kontrakty były zawierane i rozliczane w 2013 r., jak również będą zawierane i rozliczane w 2014 r. oraz w kolejnych latach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z zawieraniem i rozliczaniem Kontraktów, w wyniku których Spółka Zagraniczna osiąga zysk albo ponosi stratę albo wykazuje zerowe saldo transakcji, Spółka świadczy usługi na rzecz Spółki Zagranicznej w świetle przepisów ustawy o VAT? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)
2.  Czy w związku z zawieraniem i rozliczaniem Kontraktów, w wyniku których Spółka Zagraniczna osiąga zysk albo ponosi stratę albo wykazuje zerowe saldo transakcji, Spółka Zagraniczna świadczy usługi na rzecz Spółki, co stanowi dla Spółki import usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)
3.  Czy w sytuacji, gdy odpowiadając na pytanie drugie Dyrektor uzna, że zawieranie i rozliczanie Kontraktów stanowi dla Spółki import usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu importu usług należy ustalać odrębnie dla każdego Kontraktu w wysokości odpowiadającej stracie poniesionej przez Spółkę na tym Kontrakcie, a w przypadku uzyskania przez Spółkę zerowego salda albo zysku na danym Kontrakcie - podstawa opodatkowania z tytułu importu usług wyniesie zero i Spółka nie będzie miała obowiązku rozliczenia VAT w związku z importem usług? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego).
4.  W sytuacji, gdy odpowiadając na pytanie drugie Dyrektor uzna, że Spółka powinna rozliczać import usług, czy import usług świadczonych przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Spółki jest zwolniony od VAT w Polsce? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)
5.  W przypadku, gdy odpowiadając na pytanie pierwsze Dyrektor uzna, wbrew stanowisku Spółki, że Spółka świadczy usługi na rzecz Spółki Zagranicznej w rozumieniu ustawy o VAT, czy wartość wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Spółki Zagranicznej powinna być uwzględniana przez Spółkę w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. ust. 2 i 3 ustawy o VAT? (dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1

Zdaniem Spółki, w związku z zawieraniem i rozliczaniem Kontraktów, w wyniku których Spółka Zagraniczna osiąga zysk albo ponosi stratę albo wykazuje zerowe saldo transakcji, Spółka nie świadczy usług na rzecz Spółki Zagranicznej w świetle przepisów ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Spółki, w związku z zawieraniem i rozliczaniem Kontraktów, w wyniku których Spółka Zagraniczna osiąga zysk albo ponosi stratę albo wykazuje zerowe saldo transakcji, Spółka Zagraniczna świadczy usługi na rzecz Spółki, co stanowi dla Spółki import usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad 3

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy odpowiadając na pytanie drugie Dyrektor uzna, że zawieranie i rozliczanie Kontraktów stanowi dla Spółki import usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu importu usług należy ustalać odrębnie dla każdego Kontraktu w wysokości odpowiadającej stracie poniesionej przez Spółkę na tym Kontrakcie, a w przypadku uzyskania przez Spółkę zerowego salda albo zysku na danym Kontrakcie - podstawa opodatkowania z tytułu importu usług wyniesie zero i Spółka nie będzie miała obowiązku rozliczenia VAT w związku z importem usług.

Ad 4

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy odpowiadając na pytanie drugie Dyrektor uzna, że Spółka powinna rozliczać import usług, import usług świadczonych przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Spółki jest zwolniony od VAT w Polsce.

Ad 5

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy odpowiadając na pytanie pierwsze Dyrektor uzna, wbrew stanowisku Spółki, że Spółka świadczy usługę na rzecz Spółki Zagranicznej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w związku z zawieraniem i rozliczaniem Kontraktów, wartość wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Spółki Zagranicznej nie powinna być uwzględniana przez Spółkę w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Spółka wskazuje, że opis zaistniałego stanu faktycznego jest tożsamy z opisem zdarzenia przyszłego. Ponadto, zawieranie i rozliczanie Kontraktów miało miejsce już w 2013 r.

W związku z powyższym przedstawione przez Wnioskodawcę pytania nr 3 i 5 oraz stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do tych pytań dotyczą zarówno właściwej interpretacji (i) przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. jak i (ii) przepisów tej ustawy, które weszły w życie 1 stycznia 2014 r.

W odniesieniu natomiast do pytań nr 1, 2 i 4 nie ma potrzeby rozstrzygania odrębnie w oparciu o stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r., gdyż przepisy ustawy o VAT, których dotyczą powyższe pytania, nie uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że zaprezentowane poniżej uzasadnienie stanowiska w zakresie wszystkich pytań odnosi się zarówno do zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Ilekroć Wnioskodawca nawiązuje w dalszej części wniosku do zaistniałego stanu faktycznego, nawiązanie to dotyczy również zdarzenia przyszłego.

Ad 1

Zdaniem Spółki, w związku z zawieraniem i rozliczaniem Kontraktów, w wyniku których Spółka Zagraniczna osiąga zysk albo ponosi stratę albo wykazuje zerowe saldo transakcji, Spółka nie świadczy usług na rzecz Spółki Zagranicznej w świetle przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się: „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów". Odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu przepisów o VAT wystąpi zatem co do zasady wówczas, jeżeli:

1.  w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik (usługodawca) wykonuje określoną czynność (świadczenie), która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT oraz
2.  istnieje ściśle określony beneficjent świadczenia wykonywanego przez usługodawcę (usługobiorca) oraz
3.  usługodawca wykonuje świadczenie odpłatnie, tzn. usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty na jego rzecz określonego wynagrodzenia za usługę.

W ocenie Wnioskodawcy, zawieranie i rozliczanie Kontraktów polegające na nabywaniu przez niego od Spółki Zagranicznej bądź zbywaniu na rzecz Spółki Zagranicznej waluty obcej w celu zabezpieczenia przed negatywnym wpływem ryzyka kursowego na działalność gospodarczą Wnioskodawcy nie spełnia warunków opisanych w punktach a)-c) powyżej i w związku z tym nie ma podstaw, aby twierdzić, że Wnioskodawca świadczy usługi (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) na rzecz Spółki Zagranicznej.

Poniżej Spółka przedstawia argumenty potwierdzające jej stanowisko w przedmiotowej sprawie:

Ad a)

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Kontrakty w oczywisty sposób nie mogą być traktowane jako dostawa towarów z uwagi na fakt, że waluty (zarówno w formie zdematerializowanej, tj. w formie zapisów na rachunku bankowym, jak i zmaterializowanej w formie nośnika określonej wartości, pełniącego wyłącznie funkcje płatnicze) nie spełniają definicji towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją, za towar należy rozumieć rzecz lub jej część oraz każdą postać energii. Z uwagi na brak definicji legalnej rzeczy na gruncie prawa podatkowego należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie norm cywilistycznych, w świetle których rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne. Mając na uwadze tę definicję należy uznać, że waluty nie są przedmiotami materialnymi, a zatem nie stanowią rzeczy. W konsekwencji obrót walutami (w formie zdematerializowanej albo zmaterializowanej) nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zawieranie i realizacja Kontraktów nie stanowi również, z perspektywy Wnioskodawcy, świadczenia usług. Należy bowiem zauważyć, że Kontrakty mają na celu wyłącznie ochronę jego interesów przed ryzykiem związanym ze zmianą kursów walut obcych, wynikającym z zawierania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transakcji kupna i sprzedaży towarów i usług rozliczanych w walutach obcych. Ponadto, Kontrakty mają zapewnić właściwe gospodarowanie walutami obcymi potrzebnymi w toku prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej, w szczególności likwidować ewentualne niedobory lub nadwyżki walut.

Jak przedstawiono w opisie zaistniałego stanu faktycznego, zawieranie i rozliczanie Kontraktów nie jest dokonywane przez Wnioskodawcę w celach spekulacyjnych (tj. w celu osiągnięcia zysku). Wprawdzie Spółka może wykazać w danym okresie zysk w związku z rozliczaniem Kontraktów, jednakże zasadniczym celem, jaki chce ona osiągnąć, jest uzyskanie zabezpieczenia przed powyżej opisanym ryzykiem. Ewentualna realizacja zysku ma charakter wyłącznie techniczny. Wnioskodawca nie jest stroną transakcji, która podejmuje aktywne działania zmierzające do osiągnięcia zysku z Kontraktów. Stroną tą jest Spółka Zagraniczna. Natomiast Spółka realizuje wyłącznie swoje potrzeby związane z zabezpieczeniem przed ryzykiem kursowym i zapewnieniem odpowiednich środków w walutach obcych.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że Spółka nie świadczy usług na rzecz Spółki Zagranicznej, lecz wyłącznie nabywa określone usługi od Spółki Zagranicznej.

Ad b)

Określona czynność może stanowić świadczenie usługi dla celów VAT wyłącznie wówczas, gdy istnieje beneficjent tej czynności (usługi). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., w którym Sąd stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia (\`(...)\`)”.

Warto zwrócić również uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym na orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segebergs, w którym Trybunał uznał, iż usługobiorcą jest „(\`(...)\`) osoba na użytek i korzyść której wykonywane jest świadczenie (\`(...)\`)”.

W świetle zaistniałego stanu faktycznego oraz przy uwzględnieniu tez z powyższych wyroków Spółka stoi na stanowisku, że jest ona wyłącznie usługobiorcą usługi świadczonej przez Spółkę Zagraniczną, efektem świadczenia której jest ograniczenie dla Spółki negatywnego wpływu ryzyka kursowego na jej działalność oraz zabezpieczenie pozycji walutowej. Jednocześnie Spółka Zagraniczna nie jest beneficjentem (usługobiorcą) z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę na jej rzecz. Dysponując określonymi instrumentami oraz stosowną wiedzą i doświadczeniem, Spółka Zagraniczna podejmuje działania zmierzające do realizacji przez nią określonego zysku, poprzez wykonywanie czynności (tj. dostawy bądź nabycia walut obcych) mających zapewnić Wnioskodawcy określone korzyści, o których mowa powyżej.

Ad c)

Świadczenie usługi jest objęte opodatkowaniem VAT co do zasady wówczas, gdy jest dokonywane odpłatnie. Warunkiem występowania odpłatności usługi jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wykonaniem świadczenia (usługi) a wymagalnością wynagrodzenia za usługę. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wykładni doktrynalnej. Przykładowo w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług R. Bartosiewicza i R. Kubackiego czytamy w tezie 27 do art. 5 m.in.: „(\`(...)\`) Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy (\`(...)\`)”.

W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku w związku z realizacją Kontraktów, Spółka nie otrzymuje od Spółki Zagranicznej żadnego wynagrodzenia niezależnie od faktu, że Spółka w związku z rozliczaniem Kontraktów może potencjalnie osiągnąć dodatni Wynik na danym Kontrakcie. Jak bowiem wspomniano powyżej, celem Spółki nie jest osiągnięcie tego zysku, lecz uzyskanie ochrony przed ryzykiem kursowym oraz zabezpieczenie swojej pozycji walutowej. Potencjalne osiągnięcie zysku przez Spółkę związane jest raczej ze specyfiką kontraktów typu forward, których wyniku nie da się dokładnie przewidzieć w momencie ich zawierania.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w związku z zawieraniem i rozliczaniem Kontraktów, w wyniku których Spółka Zagraniczna osiąga zysk albo ponosi stratę albo wykazuje zerowe saldo transakcji, Spółka nie świadczy usług na rzecz Spółki Zagranicznej w świetle przepisów ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2011 r. . Organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu rzeczywistych transakcji terminowych na dostawę waluty między podmiotami powiązanymi usługodawcą jest jedynie ten podmiot, który w związku z dokonywanym świadczeniem przyczynia się do uzyskania określonej korzyści biznesowej w postaci zabezpieczenia pozycji walutowej podmiotu, na rzecz którego czynność ta jest dokonywana. Jak stwierdził wnioskodawca: „(\`(...)\`) jedynie świadczenie R.FIN na rzecz R. PL może być uznane za usługę w rozumieniu Ustawy o VAT. Przymiotu usługi dla celów opodatkowania podatkiem VAT nie mają natomiast ewentualne czynności podejmowane przez R. PL w związku z Transakcjami Walutowymi. (\`(...)\`) Natomiast czynności wykonywane w ramach Transakcji Walutowych przez R. PL (np. przekazanie R. FIN określonej ilości waluty) mają jedynie charakter techniczny i akcesoryjny wobec podstawowego celu przedmiotowej transakcji - tzn. ograniczenie ryzyka kursowego R. PL oraz zapewnienia R. PL możliwości pozyskiwania waluty (\`(...)\`)”.

Ad 2

Zdaniem Spółki, w związku z zawieraniem i rozliczaniem Kontraktów, w wyniku których Spółka Zagraniczna osiąga zysk albo ponosi stratę albo wykazuje zerowe saldo transakcji, Spółka Zagraniczna świadczy usługę na rzecz Spółki, co stanowi dla Spółki import usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Poniżej Spółka przedstawia argumenty, wskazujące na prawidłowość zaprezentowanego stanowiska:

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w odniesieniu do pytania nr 1, odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT wystąpi co do zasady wówczas, jeżeli:

1.  w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik (usługodawca) wykonuje określoną czynność (świadczenie), która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT oraz
2.  istnieje ściśle określony beneficjent świadczenia wykonywanego przez usługodawcę (usługobiorca) oraz
3.  usługodawca wykonuje świadczenie odpłatnie, tzn. usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty na jego rzecz określonego wynagrodzenia za usługę.

Ad a)

Zdaniem Spółki, czynności wykonywane przez Spółkę Zagraniczną w ramach zawieranych Kontraktów mają dla Spółki Zagranicznej charakter odrębnego, samodzielnego świadczenia, wykonywanego w ramach prowadzonej przez Spółkę Zagraniczną działalności gospodarczej z uwagi na fakt, że:

*   Kontrakty nie stanowią dostaw towarów, co zostało przez Spółkę wykazane w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1,
*   Zawieranie i realizowanie Kontraktów przez Spółkę Zagraniczną z Wnioskodawcą oraz z innymi podmiotami powiązanymi stanowi element prowadzonej przez nią działalności gospodarczej ukierunkowanej w pewnej mierze na realizację zysków.

Ad b)

Jak wcześniej wspomniano, określona czynność może stanowić świadczenie usługi dla celów VAT wyłącznie wówczas, gdy istnieje beneficjent tej czynności (usługi), co znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej zarówno polskich sądów administracyjnych jak i TSUE.

Odnosząc tezy z przywołanych wcześniej orzeczeń do analizowanego zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Spółka Zagraniczna jest usługodawcą usługi na rzecz Spółki (usługobiorcy), w związku z którą Spółka osiąga korzyści w postaci ochrony prowadzonej działalności gospodarczej przed ryzykiem kursowym oraz zabezpieczenia swojej pozycji walutowej. Argumenty potwierdzające słuszność prezentowanego stanowiska zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Ad c)

W ocenie Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym charakter odpłatny mają wyłącznie czynności wykonywane przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Spółki. Zawieranie i rozliczanie transakcji w ramach Kontraktów stanowi bowiem z perspektywy Spółki Zagranicznej świadczenie na rzecz Spółki, z tytułu którego, zdaniem Spółki, Spółka Zagraniczna spodziewa się uzyskać określone wynagrodzenie w postaci zysku na realizowanych transakcjach. Z uwagi na specyfikę usług opartych o transakcje z wykorzystaniem instrumentów finansowych, wysokość wynagrodzenia możliwego do uzyskania przez Spółkę Zagraniczną nie jest wielkością stałą i jest zależna m.in. od kształtowania się w czasie kursu waluty obcej, będącej przedmiotem danego Kontraktu. Dodatkowo, fakt, iż Spółka Zagraniczna zawiera kontrakty również z innymi podmiotami z grupy kapitałowej może spowodować efektywniejsze zarządzanie przez tę Spółką Zagraniczną nabywanymi walutami i osiągnięcie wyższego zysku.

Reasumując, zdaniem Spółki czynności wykonywane przez Spółkę Zagraniczną w ramach transakcji wynikających z zawieranych i rozliczanych Kontraktów stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Spółki.

Import usług rozliczany przez Spółkę

Jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki, wykonywanie czynności przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego spełnia przesłanki do uznania ich za świadczenie usług przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Spółki.

W celu rozstrzygnięcia, czy Spółka jest obowiązana do rozliczenia importu usług na podstawie ustawy o VAT, należy określić miejsce świadczenia usługi wykonywanej przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Spółki.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przypadki szczególne ustalania miejsca świadczenia usług przewidziane w ustawie o VAT nie znajdują zastosowania do usługi świadczonej przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Spółki. W związku z tym należy uznać, że miejscem świadczenia usługi świadczonej przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Spółki jest terytorium Polski, tj. terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej Spółki.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a.usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b.usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W świetle powyższych regulacji, w rozważanym zaistniałym stanie faktycznym należy uznać, że Spółka jest obowiązana do rozpoznania importu usług z tytułu czynności dokonywanych na jej rzecz przez Spółkę Zagraniczną w związku z zawieraniem i rozliczaniem Kontraktów.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w związku z zawieraniem i rozliczaniem Kontraktów, w wyniku których Spółka Zagraniczna osiąga zysk albo ponosi stratę albo wykazuje zerowe saldo transakcji, Spółka Zagraniczna świadczy usługę na rzecz Spółki, co stanowi dla Spółki import usług, w rozumieniu przepisów o VAT.

Ad 3

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy odpowiadając na pytanie drugie Dyrektor uzna, że zawieranie i rozliczanie Kontraktów stanowi dla Spółki import usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu importu usług należy ustalać odrębnie dla każdego Kontraktu w wysokości odpowiadającej stracie poniesionej przez Spółkę na tym Kontrakcie, a w przypadku uzyskania przez Spółkę zerowego salda albo zysku na danym Kontrakcie - podstawa opodatkowania z tytułu importu usług wyniesie zero i Spółka nie będzie miała obowiązku rozliczenia VAT w związku z importem usług.

Zarówno ustawa o VAT jak i rozporządzenia wykonawcze wydane na jej podstawie nie zawierają przepisów szczególnych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania z tytułu importu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. W myśl zasady ogólnej obowiązującej w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. wyrażonej w art. 29 ust. 17 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest - co do zasady - kwota, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić.

Z kolei w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. , podstawę opodatkowania w imporcie usług należy ustalać w oparciu o przepis ogólny art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle braku przepisów szczególnych dotyczących świadczenia usług związanych z wykorzystaniem instrumentów finansowych, wskazane wyżej zasady powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie do usługi świadczonej przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Spółki. Jednak z uwagi na występowanie specyficznych reguł dotyczących zawierania i rozliczania transakcji z wykorzystaniem instrumentów finansowych oraz na fakt, że Spółka Zagraniczna w związku z zawieraniem Kontraktów nie uzyskuje od Spółki wynagrodzenia sensu stricte (np. w formie opłaty bądź prowizji) - bezpośrednie zastosowanie ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania w imporcie usług świadczonych przez Spółkę Zagraniczną zarówno w okresie do 31 grudnia 2013 r. (na podstawie art. 29 ust. 17 ustawy o VAT) jak i od 1 stycznia 2014 r. (na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) nie jest możliwe.

Zdaniem Spółki, dla potrzeb ustalania podstawy opodatkowania z tytułu importu usług polegających na zawieraniu i rozliczaniu Kontraktów, których głównym celem jest zabezpieczenie przed niekorzystnymi wahaniami kursów walutowych oraz zabezpieczenie pozycji walutowej, można przyjąć, że funkcję wynagrodzenia („zapłaty”) dla Spółki Zagranicznej z tytułu w/w usług świadczonych na rzecz Spółki, pełni wyłącznie strata poniesiona przez Spółkę w związku z realizacją pojedynczego Kontraktu. Poniesienie straty przez Spółkę może bowiem wskazywać, że Spółka Zagraniczna osiągnęła na tym Kontrakcie określony zysk. Przy czym, jak wskazano w stanie faktycznym, strata ta jest kalkulowana jako różnica pomiędzy kursem terminowym (uzgodnionym przez strony dla danego Kontraktu), a średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego rozliczenie Kontraktu, pomnożona przez kwotę nabytej od Spółki Zagranicznej bądź dostarczonej Spółce Zagranicznej waluty.

Spółka stoi na stanowisku, iż w celu zachowania spójnego i konsekwentnego schematu rozliczenia VAT z tytułu importu usług, zasadne jest przyjęcie przez Spółkę metody ustalania podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nabywanych od Spółki Zagranicznej opartej na ustalonym przez Spółkę wyniku (zysku, stracie lub saldzie zerowym).

Konsekwentnie, w przypadku gdy Spółka osiągnie zerowe saldo albo zysk z tytułu rozliczenia danego Kontraktu, wówczas należy przyjąć, że podstawa opodatkowania importu usług świadczonych przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Spółki wynosi zero, a w rezultacie Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT w związku z importem usług.

Spółka pragnie również wskazać, że prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym podstawa opodatkowania przy transakcjach dotyczących instrumentów finansowych (w tym m.in. transakcjach typu forward) powinna być kalkulowana odrębnie dla każdego rozliczanego Kontraktu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2013 r. (znak: IPPP1/443-1070/13-2/AW), w której organ stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) W przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych wymienionych przez Wnioskodawcę, podstawą opodatkowania jest dodatni wynik osiągnięty przez Bank, tj. różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, w odniesieniu do konkretnego kontraktu” oraz,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2013 r. (znak: IBPP2/443-668/13/KO), w której organ stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) Zatem w przypadku operacji na instrumentach finansowych typu FRA podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych i stanowi ją kwota należna z tytułu danej czynności pośrednictwa finansowego. Należność ta winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Zdaniem tut. Organu właściwe byłoby zdefiniowanie pojęcia „wynagrodzenie” jako różnicy pomiędzy ceną zakupu określonego pochodnego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży. Wówczas tak wyliczone wynagrodzenie winno zostać wykazane w podstawie opodatkowania. Kwota otrzymanego wynagrodzenia powinna być liczona dla każdego kontraktu (każdej transakcji) oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Bank powinien wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia. Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku transakcji na instrumentach finansowych typu FRA, podstawę opodatkowania podatkiem VAT (obrót) stanowić będzie kwota należna Bankowi od danego kontrahenta z tytułu zrealizowania danego kontraktu (\`(...)\`)”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy odpowiadając na pytanie drugie Dyrektor uzna, że zawieranie i rozliczanie Kontraktów stanowi dla Spółki import usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu importu usług należy ustalać odrębnie dla każdego Kontraktu w wysokości odpowiadającej stracie poniesionej przez Spółkę na tym Kontrakcie, a w przypadku uzyskania przez Spółkę zerowego salda albo zysku na danym Kontrakcie - podstawa opodatkowania z tytułu importu usług wyniesie zero i Spółka nie będzie miała obowiązku rozliczenia VAT w związku z importem usług.

Ad 4

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy odpowiadając na pytanie drugie Dyrektor uzna, że Spółka powinna rozliczać import usług, import usług świadczonych przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Spółki jest zwolniony od VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym (oraz zdarzeniu przyszłym), Kontrakty stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisów Ustawy o OIF.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki dla świadczenia usługi przez Spółkę Zagraniczną znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. W zaistniałym stanie faktycznym oznacza to, że Spółka w związku z nabywaniem usług od Spółki Zagranicznej obowiązana jest do rozpoznania importu usług zwolnionego od VAT przy założeniu, że Spółka Zagraniczna z tytułu rozliczenia poszczególnych Kontraktów w ramach świadczenia tej usługi osiągnie dodatni Wynik. Jak wskazano powyżej, wykazanie ujemnego wyniku albo salda zerowego przez Spółkę Zagraniczną na danym Kontrakcie skutkuje tym, że brak jest podstawy opodatkowania, a w związku z powyższym brak podstaw do rozliczenia VAT w związku z importem usług.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy odpowiadając na pytanie drugie Dyrektor uzna, że Spółka powinna rozliczać import usług, import usług świadczonych przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Spółki jest zwolniony od VAT w Polsce.

Ad 5

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy odpowiadając na pytanie pierwsze Dyrektor uzna, wbrew stanowisku Spółki, że Spółka świadczy usługę na rzecz Spółki Zagranicznej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w związku z zawieraniem i rozliczaniem Kontraktów, wartość wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Spółki Zagranicznej nie powinna być uwzględniana przez Spółkę w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy Dyrektor uzna (wbrew stanowisku Wnioskodawcy), że w zaistniałym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi na rzecz Spółki Zagranicznej, miejscem świadczenia tych usług byłyby Niemcy, tj. siedziba Spółki Zagranicznej. W konsekwencji, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, usługi te nie podlegałyby opodatkowaniu VAT w Polsce.

Co więcej, z uwagi na brak prawa Spółki do odliczenia VAT w związku z tego rodzaju transakcjami, które, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 4, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41, Spółka nie jest zobowiązana do wykazywania tych transakcji w deklaracjach VAT-7 (zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług stanowiącymi załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług - Dz U. z 2013 r., poz. 394).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo o obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zasadę kalkulacji wspomnianej proporcji określa przede wszystkim art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stan prawny do 31 grudnia 2013 r.

Z przywołanych przepisów wynika, że proporcję należy ustalać w oparciu o osiągnięty przez podatnika obrót. Zgodnie z definicją obrotu określoną w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. obrotem jest co do zasady kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT należy rozumieć: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku gdy Dyrektor uzna (wbrew stanowisku Spółki zaprezentowanemu powyżej), że zawierając i rozliczając Kontrakty Spółka świadczy usługi na rzecz Spółki Zagranicznej, miejscem świadczenia tych usług byłyby Niemcy. W konsekwencji, skoro przez sprzedaż należy rozumieć m.in. usługi, dla których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju, usługi świadczone przez Spółkę w ramach zawierania i rozliczania Kontraktów, których miejscem świadczenia jest terytorium Niemiec, nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2012 r. , w której organ ten stwierdził, iż: „czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tym samym kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia przedmiotowych usług (tj. usług, dla których miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania VAT jest terytorium innego niż Polska kraju - przyp. aut.) nie będą uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT".

Stan prawny od 1 stycznia 2014 r.

Spółka pragnie podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zmianie ulega definicja podstawy opodatkowania. Zgodnie z jej nowym brzmieniem określonym w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Nowa definicja nie odwołuje się do pojęcia obrotu. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT powyższą definicję należy stosować analogicznie, jak jej odpowiednik obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. W związku z tym, wartość wynagrodzenia za ewentualną usługę świadczoną przez Spółkę (w przypadku gdy Dyrektor, wbrew stanowisku Wnioskodawcy uzna, że w związku z zawieraniem i rozliczaniem Kontraktów Spółka świadczy usługę na rzecz Spółki Zagranicznej) od 1 stycznia 2014 r. również nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Dodatkowo Spółka pragnie zwrócić uwagę, że nawet w sytuacji, gdyby uznać (wbrew stanowisku Spółki), że świadczy ona usługi, a wartość wynagrodzenia z tytułu tych usług powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, to i tak w przypadku czynności zawierania i rozliczania Kontraktów, nie byłoby podstaw do ujmowania w/w wartości wynagrodzenia Spółki w tej kalkulacji. Ma to związek nie tylko z faktem, że miejscem ich świadczenia (a zarazem opodatkowania VAT) byłoby terytorium innego kraju, ale również z faktem, że transakcje te byłyby dokonywane sporadycznie/miały charakter pomocniczy.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. do obrotu, o którym mowa art. 90 ust. 3 nie wlicza się m.in. obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 41 (tj. usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe w rozumieniu przepisów ustawy o OIF) w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast ten sam przepis w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że do obrotu, o którym w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wlicza się m.in.:

*   transakcji dotyczących pomocniczych transakcji finansowych oraz
*   transakcji dotyczących usług wymienionych w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stan prawny do 31 grudnia 2013 r.

Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „czynności dokonywanych sporadycznie”. Warto przy tym podkreślić, że w odróżnieniu od ustawy o VAT, w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy VAT (będącego podstawą implementacji art. 90 ust. 6 ustawy o VAT) mowa jest o wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE potwierdzanej również w wyrokach polskich sądów administracyjnych należy stwierdzić, że o sporadyczności danej czynności w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (bądź pomocniczości - w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy VAT) decyduje nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności danego podmiotu. Transakcje sporadyczne (pomocnicze) to takie, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, nie wiążą się lub wiążą się w marginalnym stopniu z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegały opodatkowaniu, a w przypadku transakcji finansowych - angażują niewielką ilość aktywów podatnika w postaci towarów lub usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przy czym skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget, oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r.u w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publico, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r.

Odnosząc powyższą wykładnię do analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że zawieranie Kontraktów przez Spółkę:

*   nie stanowi czynności niezbędnych dla wykonywania przez nią zasadniczej działalności opodatkowanej,
*   nie jest bezpośrednią ani konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej,
*   nie angażuje aktywów Spółki, gdyż nawet w momencie rozliczenia Kontraktu Spółka jest w posiadaniu należących do niej aktywów, tyle że wyrażonych w różnych walutach.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, również na gruncie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., nie ma podstaw, aby uwzględniać w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy wartość stanowiącą ewentualne wynagrodzenie Spółki uzyskiwane w związku z zawieraniem i rozliczaniem Kontraktów. Czynności te stanowią bowiem czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Stan prawny od 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Spółki, zmiana treści art. 90 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter doprecyzowujący i służy ujednoliceniu brzmienia przepisów ustawy o VAT z Dyrektywą VAT. W treści punktu 45 uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej czytamy m.in.: „(\`(...)\`) Zmiana w art. go ust. 6 ustawy o VAT polega na ściślejszym dostosowaniu przepisu do przepisu art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. W dyrektywie mowa jest o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie (\`(...)\`)”

W związku z tym uwagi poczynione przez Spółkę w zakresie sposobu interpretacji „czynności dokonywanych w sposób sporadycznych” znajdują zastosowanie również do „transakcji o charakterze pomocniczym”. W konsekwencji, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., wartość stanowiąca ewentualne wynagrodzenie Spółki uzyskiwane w związku z zawieraniem i rozliczaniem Kontraktów przez Spółkę ze Spółką Zagraniczną nie powinna być uwzględniania w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przypadku gdy odpowiadając na pytanie pierwsze Dyrektor uzna, wbrew stanowisku Spółki, że Spółka świadczy usługę na rzecz Spółki Zagranicznej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wartość wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Spółki Zagranicznej nie powinna być uwzględniana przez Spółkę w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe odnosi się do Kontraktów zawieranych i rozliczanych wstanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w kwestii określenia podmiotu występującego w charakterze podatnika z tytułu transakcji forward (pyt. 1 i 2 wniosku),
*   **nieprawidłowe** w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania,
*   **prawidłowe** w kwestii rozpoznania importu usług, oraz stawki podatku w przypadku importu usług,
*   **nieprawidłowe** w kwestii określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc, określone ustawą o podatku od towarów i usług „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Inną istotną cechą usługi określonej w ustawie o podatku od towarów i usług jest wynagrodzenie oraz istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, iż co do zasady czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wskazać również należy, iż dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o instrumentach finansowych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia: kontrakty forward.

Zgodnie ze słownikiem finansowym - forward walutowy - jest to transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji). W przypadku rzeczywistej transakcji forward dochodzi do faktycznej wymiany walut, w przypadku transakcji nierzeczywistych (NDF - non delivery forward) następuje rozliczenie transakcji poprzez wypłatę jednej ze stron transakcji kwoty rozliczenia stanowiącej różnicę pomiędzy ustalonym kursem terminowym a kursem rzeczywistym w dniu realizacji transakcji.

Kontrakty forward określa się także mianem kontraktów terminowych. Transakcje terminowe zawierają w sobie element spekulacji wynikający z przewidywania, że towar lub walor, który jest jej przedmiotem, można będzie przed momentem zapadalności lub bezpośrednio po nim kupić lub sprzedać po cenie korzystniejszej niż ustalono w kontrakcie. Sprzedawca spodziewa się, że do czasu realizacji transakcji kurs dobra spadnie poniżej wyznaczonego, a więc zarobi sprzedając dobro po cenie wyższej od rynkowej. Z kolei kupujący spodziewa się wzrostu ceny dzięki czemu będzie mógł odsprzedać kontrakt z zyskiem ( \`(...)\`).

Kontrakty forward mogą być zawierane na różne produkty, jednak najczęściej przedmiotem kontraktów forward są:

1.  dobra przemysłowe lub rolne np. miedź lub pszenica, metale szlachetne,
2.  waluty, wówczas mamy do czynienia z walutowymi kontraktami forward,
3.  obligacje lub stopa procentowa.

Odnosząc powyższe do cytowanych przepisów zauważyć należy, iż transakcje na instrumentach finansowych mogą stanowić usługę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem, że spełnione zostaną następujące warunki: dojdzie do realizacji świadczenia oraz świadczenie to będzie co do zasady odpłatne.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu, polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym. Natomiast w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić. Jednak transakcje pochodne takie jak forward, budzą wątpliwości, bowiem w ramach zawartych umów zarówno Wnioskodawca, jak i instytucja finansowa lub inny podmiot zobowiązane są do dokonania wzajemnych świadczeń. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez inny podmiot, lecz także dokonuje świadczenia na rzecz tego podmiotu. Kontrakty zawierane są przez Wnioskodawcę w celu zapewnienia optymalnej pozycji walutowej Wnioskodawcy tj. zabezpieczenia przed niekorzystnymi wahaniami kursów walutowych oraz zapewnienie Wnioskodawcy swobodnego dostępu do walut obcych po ściśle określonym kursie w związku z realizowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transakcjami z kontrahentami i klientami zagranicznymi. Ponadto, dzięki Kontraktom, Wnioskodawca ma możliwość bieżącego kontrolowania nadwyżek/niedoborów w walutach obcych.

W przypadku, gdy po stronie Wnioskodawcy, jako strony kontraktu forward - wystąpi zysk –Wnioskodawca zostaje uznany za usługodawcę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż istotą w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż transakcje zawierane na instrumentach finansowych wymienionych we wniosku powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy. I tak, w przypadku zawierania kontraktu forward, w ramach którego obydwie strony transakcji dokonują wzajemnych świadczeń, będą dokonywały rozliczeń z tytułu dokonanych transakcji na walutach, za usługodawców mogą być uznane obydwie strony takiej transakcji, czyli po stronie Wnioskodawcy będzie powstawał również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w momencie, kiedy to Wnioskodawca, będzie zaspokajać określoną potrzebę zabezpieczenia drugiej strony umowy przed ryzykiem gospodarczym (wypłata wynagrodzenia przez podmiot). W sytuacji bowiem, gdy po stronie Wnioskodawcy, jako strony kontraktu forward wystąpi zysk, Wnioskodawca zostaje uznany za usługodawcę, działającego w charakterze podatnika. Zatem, przedstawiona we wniosku sytuacja mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe wskazać należy, że kupno, a następnie sprzedaż waluty w ramach kontraktów forward dokonana od i na rzecz spółki z grupy kapitałowej posiada beneficjenta usługi (który jest jednocześnie podmiotem dokonującym jej konsumpcji) oraz jest odpłatna w przypadku uzyskania z transakcji dodatniego wyniku finansowego powstałego na skutek korzystnych wahań kursowych.

A zatem w ramach powyższych transakcji Wnioskodawca jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez Spółkę Zagraniczną, lecz także dokonuje świadczenia na rzecz Spółki Zagranicznej. W przypadku, gdy po stronie Wnioskodawcy, jako strony kontraktu forward – wystąpi zysk –Wnioskodawca zostaje uznany za usługodawcę.

Natomiast w sytuacji gdy to Spółka Zagraniczna osiągnie zysk w wyniku transakcji forward Spółka Zagraniczna zostaje uznana za usługodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii określenia podmiotu występującego w charakterze podatnika z tytułu transakcji forward, należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z faktem, że jedną ze stron transakcji forward jest Spółka Zagraniczna z siedzibą na terytorium Niemiec, która nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności oraz jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług niezbędne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że status podatnika dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usługi nie jest uzależniony od rejestracji podmiotu dla potrzeb podatku VAT czy też podatku o podobnym charakterze. Istotnym jest, że kontrahenci wykonują samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w systemie prawnym danego państwa, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zatem w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja.

W przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia usług ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

W konsekwencji usługa świadczona przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Wnioskodawcy powinna podlegać opodatkowaniu w miejscu gdzie usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej – czyli terytorium Polski. Powyższa zasada będzie miała zastosowanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca osiągnie stratę , a Spółka Zagraniczna zysk w wyniku transakcji forward.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy - przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a.usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b.usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, należy uznać, że Wnioskodawca w związku ze świadczeniem na jego rzecz przez Spółkę Zagraniczną (a więc w sytuacji gdy to Spółka Zagraniczna osiągnie zysk w wyniku transakcji forward), Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług oraz będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o VAT, w okresie do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania w imporcie usług jest - co do zasady - kwota, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić.

Natomiast w okresie od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem od 1 stycznia 2014 r. nie ma odrębnych regulacji, które odnosiłyby się do sposobu ustalania podstawy opodatkowania w imporcie usług. Zastosowanie tu zatem znajduje zasada ogólna wyrażona w art. 29a ustawy o VAT, a to oznacza, że generalnie podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy. Podstawa opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast rabatów, opustów, obniżek cen, itp.

Podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie określa się jednak, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru. Wynika to z art. 30c ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania powinna być wartość wynagrodzenia należnego usługodawcy w okresie do 31 grudnia 2013 r. natomiast od 1 stycznia 2014 r. wszystko to co stanowi zapłatę. Ze względu na brak regulacji szczególnych, wskazane powyżej zasady ustalania podstawy opodatkowania powinny mieć zastosowanie również do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji dotyczących walut. Niemniej jednak - zważywszy na specyficzny charakter tych transakcji - zastosowanie powołanej normy prawnej in extenso nie jest możliwe. W przypadku usług wymiany walut (dla których nie ustalono dodatkowego wynagrodzenia, np. w formie prowizji) podmiot świadczący usługi wymiany walut nie uzyskuje od drugiej strony transakcji wynagrodzenia sensu stricte. W takim przypadku funkcję wynagrodzenia, zapłaty pełni wynik/zysk z tytułu wymiany walut. Natomiast przez wynik/zysk z tytułu wymiany walut należy rozumieć nadwyżkę łącznych wpływów nad łącznymi wypływami z tytułu usług wymiany walut.

Zatem w przypadku, gdy w związku z transakcjami walutowymi nie jest należne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji), podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy powinna być ustalona odrębnie dla każdego kontraktu jako wynik/zysk Spółki Zagranicznej z tytułu danej transakcji forward, który powinien być obliczony jako dodatnia różnica między:

*   łącznymi wpływami na rzecz kontrahenta od Wnioskodawcy z tytułu ww. transakcji (kontraktu) w danym okresie, a
*   łącznymi wpływami na rzecz Wnioskodawcy od kontrahenta z tytułu ww. transakcji w tym okresie.

Natomiast gdyby tak wyliczona różnica przyjęła wartość ujemną, wynik/zysk kontrahenta z tytułu transakcji walutowej nie wystąpi, i w konsekwencji nie powstanie również podstawa opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że podstawę opodatkowania z tytułu importu usług należy ustalać odrębnie dla każdego kontraktu w wysokości odpowiadającej stracie poniesionej przez Spółkę na tym kontrakcie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki podatku dla usługi świadczonej przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Wnioskodawcy wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Kontrakty stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisów Ustawy o OIF.

Zatem dla świadczenia usługi przez Spółkę Zagraniczną gdy Wnioskodawca jest usługobiorcą obowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług, znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Powyższe oznacza to, że Wnioskodawca w związku z nabywaniem usług od Spółki Zagranicznej obowiązany jest do rozpoznania importu usług zwolnionego od podatku VAT przy założeniu, że Spółka Zagraniczna z tytułu rozliczenia poszczególnych Kontraktów w ramach świadczenia tej usługi osiągnie dodatni wynik. Jak wskazano powyżej, wykazanie ujemnego Wyniku albo salda zerowego przez Spółkę Zagraniczną na danym Kontrakcie skutkuje tym, że brak jest podstawy opodatkowania, a w związku z powyższym brak podstaw do rozliczenia VAT w związku z importem usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii rozpoznania importu usług oraz stawki podatku w przypadku importu usług (gdy Wnioskodawca jest usługobiorcą), należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast kwestii związanej z określeniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT wskazać należy, że:

Przede wszystkim raz jeszcze należy podkreślić, że w sytuacji gdy to z tytułu transakcji forward Wnioskodawca osiągnie zysk, to on będzie z tytułu tej transakcji usługodawcą. W tym przypadku usługobiorcą będzie podatnik podatku od wartości dodanej, podmiot mający siedzibę w Niemczech, który na terytorium kraju nie posiada miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od tego w jakim państwie Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz swojego kontrahenta, w świetle wcześniej cytowanych przepisów art. 28a oraz 28b ust. 1 ustawy o VAT nie będą one opodatkowane w Polsce bowiem świadczona usługa miejscem świadczenia tej usługi jest państwo gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej będzie podlegała opodatkowaniu w tym państwie.

Zatem świadczenie usługi (transakcja forward wyniku, której Wnioskodawca osiąga zysk) będzie opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscu siedziby usługobiorcy ewentualnie w kraju, w którym nabywca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jeżeli usługa jest świadczona dla tego miejsca. Tym samym nie będzie ona podlegała opodatkowaniu w kraju.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy powyższe odnoszą się do sposobu postępowania w przypadku gdy podatnik prowadzi zarazem działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną. Określają one zasady odliczania podatku naliczonego, który jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia.

Pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy w odniesieniu do analizowanych czynności istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Nowa definicja nie odwołuje się do pojęcia obrotu. Niemniej jednak, zdaniem tut. organu, dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT powyższą definicję należy stosować analogicznie, jak jej odpowiednik obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak wynika z regulacji ust. 1 i 2 art. 90 w sytuacji gdy dane nabycia, które generują podatek naliczony, wiążą się zarówno z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, a gdy jest to niemożliwo do sporządzenia proporcji zgodnie z którą będzie odliczał podatek VAT. Co najistotniej, w kontekście analizowanej sprawy, w regulacjach tych mowa jest o „czynnościach” które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego i o „czynnościach” które takiego prawa nie dają. Gdy mowa jest w ww. przepisach o „czynnościach” należy przez to rozumieć wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług – w rozumieniu ustawy o VAT - jakie dany podatnik dokonuje, niezależnie od miejsca ich opodatkowania.

Trzeba zauważyć, że w ustawie o VAT brak jest wyjaśnienia co należy rozumieć przez obrót. Dlatego też w celu określenia współczynnika, według którego będzie odliczany podatek VAT, należy mieć na uwadze kwoty netto uzyskiwane z poszczególnych czynności tj. tych które dają i nie dają prawa do odliczenia podatku. Tym samym obrót należy w tym przypadku utożsamiać z wartościami transakcji (dostaw towarów i świadczenia usług) netto - których miejsce opodatkowania znajduje się zarówno w kraju jak i zagranicą - i te wartości winny być podstawiane do wzoru w celu określaniu ww. współczynnika.

Gwoli wyjaśnienia należy zauważyć, że przywołana przez Wnioskodawcę definicja sprzedaży zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy - przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – nie ma zastosowania przy analizie art. 90 ustawy. W tym przepisie jak wskazano powyżej odwołano się do „obrotu” a nie do „sprzedaży”.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do kwestii wliczenia dostawy poza granicami kraju do mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przy wyliczaniu proporcji należy uwzględnić tą dostawę. Jest to bowiem co do zasady czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju.

Przy czym, jeżeli jest to dostawa czy usługa, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego – przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić ją zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast dostawa czy usługa, która nie daje takiego prawa – tylko w mianowniku tej proporcji.

Wobec powyższego, wynik na transakcji forward Wnioskodawca winien uwzględnić przy wyliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z tym, Wnioskodawca rozliczając kontrakty z tytułu, których osiągnie zysk, a miejscem ich świadczenia będzie terytorium Niemiec powinien uwzględnić w mianowniku przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zarówno przed 1 stycznia 2014 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.

Ponadto wyłączenia, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. jak i po 1 stycznia 2014 r. nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania bowiem transakcje typu forward nie maja charakteru sporadycznego ani pomocniczego, jak wynika wprost z opisu spawy czynności te maja charakter powtarzalny i stanowią bezpośrednio jeden z elementów działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w kwestii określenia podmiotu występującego w charakterze podatnika z tytułu transakcji forward (pyt. 1 i 2 wniosku),
*   nieprawidłowe w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania,
*   prawidłowe w kwestii rozpoznania importu usług, oraz stawki podatku w przypadku importu usług,
*   nieprawidłowe w kwestii określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.