Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.64.2018.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „Zwiększenie integracji społecznej i wspieranie aktywności mieszkańców poprzez rozbudowę budynku dawnego ratusza o salę widowiskową, modernizację Rynku oraz budowę ścieżki rowerowej na obszarze rewitalizacji” (w części a, b1 i c) projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na uruchomienie toalety publicznej oraz wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowego szaletu, obowiązku ewidencji uzyskiwanych przychodów związanych z odpłatnym udostępnieniem toalety miejskiej za pomocą kasy rejestrującej, uznania odpłatnego udostępnienia toalety miejskiej jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przebudowa; ulice
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) oraz pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „Zwiększenie integracji społecznej i wspieranie aktywności mieszkańców poprzez rozbudowę budynku dawnego ratusza o salę widowiskową, modernizację Rynku oraz budowę ścieżki rowerowej na obszarze rewitalizacji” (w części a, b1 i c) projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na uruchomienie toalety publicznej oraz wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowego szaletu – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku ewidencji uzyskiwanych przychodów związanych z odpłatnym udostępnieniem toalety miejskiej za pomocą kasy rejestrującej – **jest prawidłowe;**
*   uznania odpłatnego udostępnienia toalety miejskiej jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług VAT–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 21 marca 2018 r. wniosek został uzupełniony o dodatkową opłatę oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 marca 2018 r.)

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną, jest podatnikiem VAT czynnym – czyli prowadzi sprzedaż opodatkowaną związaną m.in. z usługami dzierżawy, najmu, sprzedaży gruntów, budynków itp.

Gmina ubiega się o dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, realizacji projektu: „Zwiększenie integracji społecznej i wspieranie aktywności mieszkańców poprzez rozbudowę budynku dawnego ratusza o sale widowiskową, modernizację Rynku oraz budowę ścieżki rowerowej na obszarze rewitalizacji” Oś priorytetowa 9. Infrastruktura dla kapitału ludzkiego, Działanie 9.2 Rewitalizacja miast i ich dzielnic, terenów wiejskich. poprzemysłowych i powojskowych, WRPO na lata 2014-2020.

Projektowane przedsięwzięcie obejmuje:

1.  rozbudowę o salę widowiskową, funkcjonalnie i użytkowo połączoną ze starym Ratuszem – siedzibą MGOK . Sala będzie posiadała scenę o pow. 68,54 m2 i widownię o pow.154,86 m2 oraz niezbędne pomieszczenia gospodarcze i socjalne. Sala widowiskowa będzie miała dwie kondygnacje nadziemne, podziemne oraz poddasze użytkowe. Będzie zapewniała dostęp dla osób niepełnosprawnych z zewnątrz i wewnątrz na poziomie parteru. Pomieszczenia będą funkcjonalnie i komunikacyjnie dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych. Sala głównie będzie służyła MGOK do realizacji zadań statutowych, czyli krzewienia działalności kulturalnej poprzez organizację koncertów, imprez cyklicznych dla dzieci i dorosłych. Na sali będą odbywały się próby grup wokalnych, muzycznych, tanecznych oraz zespołów ludowych i orkiestry dętej.
2.  modernizacja rynku polegająca na:
    1.  przebudowie ulicy na powierzchni 2312 m2,
    2.  zmianę sposobu użytkowania części budynku usługowego na potrzeby toalety miejskiej. Zaprojektowano WC dla kobiet i osób niepełnosprawnych z podjazdem, WC męskie, korytarz oraz pomieszczenie porządkowe. W budynku zaprojektowano ogrzewanie podłogowe, nową instalację elektryczną, wod.-kan. oraz wentylację mechaniczną. Toaleta wyposażona będzie we wrzutnik monet, przez co nie wymaga obecności osoby, która pobierałaby opłaty za udostępnienie. Szalet będzie otwierał się automatycznie, po wrzuceniu do wrzutnika monety o odpowiednim nominale i również automatycznie będzie się zamykał. Nie będzie możliwości bezpłatnego korzystania z toalety. Opłaty za korzystanie z szaletu stanowić będą dochód Gminy. Gmina nie będzie prowadziła ewidencji za pomocą kasy rejestrującej, usług odpłatnego udostępniania toalety publicznej. Upoważniony przez gminę pracownik będzie dokonywał okresowo – raz w miesiącu otwarcia automatu wrzutowego i opróżnienia jego zawartości. Z czynności tej sporządzany będzie raport dokumentujący wartość środków pieniężnych zawartych we wrzutniku monet za dany okres. Gmina będzie ponosiła również wydatki bieżące związane z utrzymaniem toalety w odpowiednim stanie technicznym i porządku, w tym kosztów wody, prądu, remontów, przeglądów. Wydatki te dokumentowane będą przez wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę.
3.  budowa ścieżki rowerowej przebiegająca po trasie nieczynnej kolejki wąskotorowej. Ww. projekt to zadania własne gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 9 i pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2015 r., poz. 1515 ze zm).

Gmina nie ma możliwości prawnej odzyskania podatku od towarów i usług VAT w części a, b1 i c projektu (Infrastruktura będzie ogólnodostępna i niekomercyjna).

Natomiast w części b2 projektu Gmina ma możliwość prawną odzyskania podatku od towarów i usług VAT ze względu na odpłatne udostępnianie toalety miejskiej.

Faktury dotyczące ww. zadania będą wystawiane na Gminę.

W ramach ww. zadania wydatki inwestycyjne dotyczące rozbudowy ratusza o salę widowiskową, przebudowy ulicy oraz budowa ścieżki rowerowej nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od ww. towarów i usług.

Powstała infrastruktura będzie ogólnodostępna i niekomercyjna. Natomiast odpłatne udostępnianie toalety miejskiej przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie realizowane z własnych środków.

Gmina nie prowadziła przed w stycznia 2018 r. i nie prowadzi ewidencjonowania na kasie rejestrującej usług odpłatnego udostępniania toalety miejskiej.

Usługa udostępniania toalety miejskiej świadczona będzie przy użyciu urządzenia obsługiwanego przez klienta, po wrzuceniu do wrzutnika monety o odpowiednim nominale.

Usługa udostępniania toalety miejskiej mieści się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 „Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane” – zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Ministra z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (art.7 ust. 1 pkt 3 cyt. Ustawy o samorządzie gminnym), gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art 7 ust. 1 pkt 2 cyt. Ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art.7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym) a także kultury, w tym instytucji kultury oraz zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust.1 pkt 9 cyt. Ustawy o samorządzie gminnym).

MGOK jest podatnikiem VAT zwolnionym podmiotowo przez wzgląd na niskie obroty – co prawda wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jednocześnie wartość sprzedaży jest na tyle niska, że nie musi rozliczać tego podatku.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. wynika, że projektowana sala widowiskowa będzie użytkowana przez Miejsko – Gminny Ośrodek Kultury na podstawie umowy bezpłatnego administrowania (dzierżenia).

Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury ( MGOK) jest odrębnym podatnikiem VAT u zwolnionym podmiotowo przez wzgląd na niskie obroty – co prawda wykonuje on czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jednocześnie wartość sprzedaży jest na tyle niska, że nie musi rozliczać tego podatku. W związku z tym to od podmiotu zależy, czy będzie chciał skorzystać ze zwolnienia, czy też nie.

Art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma możliwość prawną odzyskania kwoty podatku od towarów i usług VAT w związku z realizacją projektu „Zwiększenie integracji społecznej i wspieranie aktywności mieszkańców poprzez dobudowę sali widowiskowej przy MGOK, modernizację Rynku oraz budowę ścieżki rowerowej na obszarze rewitalizacji” (w części a, b i c) projektu?
2.  Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów poniesionych na uruchomienie toalety publicznej oraz wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowego szaletu?
3.  Czy w związku z odpłatnym udostępnianiem toalety miejskiej Gmina jest zobowiązana do ewidencji uzyskiwanych przychodów za pomocą kasy rejestrującej?
4.  Czy odpłatne udostępnienie toalety miejskiej przez Gminę stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 marca 2018 r.):

Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w części a, b1 i c.

Gmina ma możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w części b2.

Gmina nie jest zobowiązana do ewidencji uzyskiwanych przychodów za pomocą kasy rejestrującej.

Odpłatne udostępnienie toalety miejskiej przez Gminę stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług VAT.

Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej jest niezbędne celem złożenia wniosku do Urzędu Marszałkowskiego o przyznanie pomocy w ramach WRPO na lata 2014 -2020.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z póź. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami i kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 2, 9 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina– Wnioskodawca – jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną, jest podatnikiem VAT czynnym – czyli prowadzi sprzedaż opodatkowaną związaną m.in. z usługami dzierżawy, najmu, sprzedaży gruntów, budynków itp. Gmina ubiega się o dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, realizacji projektu: „Zwiększenie integracji społecznej i wspieranie aktywności mieszkańców poprzez rozbudowę budynku dawnego ratusza o sale widowiskową, modernizację Rynku oraz budowę ścieżki rowerowej na obszarze rewitalizacji” Oś priorytetowa 9. Infrastruktura dla kapitału ludzkiego, Działanie 9.2 Rewitalizacja miast i ich dzielnic, terenów wiejskich. poprzemysłowych i powojskowych, WRPO na lata 20 14-2020.

Projektowane przedsięwzięcie obejmuje:

1.  rozbudowę o salę widowiskową, funkcjonalnie i użytkowo połączoną ze starym Ratuszem – siedzibą MGOK. Sala będzie posiadała scenę o pow. 68,54 m2 i widownię o pow.154,86 m2 oraz niezbędne pomieszczenia gospodarcze i socjalne. Sala widowiskowa będzie miała dwie kondygnacje nadziemne, podziemne oraz poddasze użytkowe. Będzie zapewniała dostęp dla osób niepełnosprawnych z zew. i wew. na poziomie parteru. Pomieszczenia będą funkcjonalnie i komunikacyjnie dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych. Sala głównie będzie służyła MGOK do realizacji zadań statutowych, czyli krzewienia działalności kulturalnej poprzez organizację koncertów, imprez cyklicznych dla dzieci i dorosłych. Na sali będą odbywały się próby grup wokalnych, muzycznych, tanecznych oraz zespołów ludowych i orkiestry dętej.
2.  modernizacja rynku polegająca na:
    1.  przebudowie ulicy na powierzchni 2312 m2,
    2.  zmianę sposobu użytkowania części budynku usługowego na potrzeby toalety miejskiej. Zaprojektowano WC dla kobiet i osób niepełnosprawnych z podjazdem, WC męskie, korytarz oraz pomieszczenie porządkowe. W budynku zaprojektowano ogrzewanie podłogowe, nową instalację elektryczną, wod.-kan. oraz wentylację mechaniczną. Toaleta wyposażona będzie we wrzutnik monet, przez co nie wymaga obecności osoby, która pobierałaby opłaty za udostępnienie. Szalet będzie otwierał się automatycznie, po wrzuceniu do wrzutnika monety o odpowiednim nominale i również automatycznie będzie się zamykał. Nie będzie możliwości bezpłatnego korzystania z toalety. Opłaty za korzystanie z szaletu stanowić będą dochód Gminy. Gmina nie będzie prowadziła ewidencji za pomocą kasy rejestrującej, usług odpłatnego udostępniania toalety publicznej. Upoważniony przez gminę pracownik będzie dokonywał okresowo – raz w miesiącu otwarcia automatu wrzutowego i opróżnienia jego zawartości. Z czynności tej sporządzany będzie raport dokumentujący wartość środków pieniężnych zawartych we wrzutniku monet za dany okres. Gmina będzie ponosiła również wydatki bieżące związane z utrzymaniem toalety w odpowiednim stanie technicznym i porządku, w tym kosztów wody, prądu, remontów, przeglądów. Wydatki te dokumentowane będą przez wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę.
3.  budowa ścieżki rowerowej przebiegająca po trasie nieczynnej kolejki wąskotorowej. Ww. projekt to zadania własne gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 9 i pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2015 r., poz. 1515 ze zm).

Gmina nie ma możliwości prawnej odzyskania podatku od towarów i usług VAT w części a, b1 i c projektu (Infrastruktura będzie ogólnodostępna i niekomercyjna). Natomiast w części b2 projektu Gmina ma możliwość prawną odzyskania podatku od towarów i usług VAT ze względu na odpłatne udostępnianie toalety miejskiej. Faktury dotyczące ww. zadania będą wystawiane na Gminę. W ramach ww. zadania wydatki inwestycyjne dotyczące rozbudowy ratusza o salę widowiskową, przebudowy ulicy oraz budowa ścieżki rowerowej nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od ww. towarów i usług. Powstała infrastruktura będzie ogólnodostępna i niekomercyjna. Natomiast odpłatne udostępnianie toalety miejskiej przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie realizowane z własnych środków. Gmina nie prowadziła przed w stycznia 2018 r. i nie prowadzi ewidencjonowania na kasie rejestrującej usług odpłatnego udostępniania toalety miejskiej. Usługa udostępniania toalety miejskiej świadczona będzie przy użyciu urządzenia obsługiwanego przez klienta, po wrzuceniu do wrzutnika monety o odpowiednim nominale. Usługa udostępniania toalety miejskiej mieści się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 „Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane” – zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. MGOK jest podatnikiem VAT zwolnionym podmiotowo przez wzgląd na niskie obroty – co prawda wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jednocześnie wartość sprzedaży jest na tyle niska, że nie musi rozliczać tego podatku.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy Gmina ma możliwość odzyskania kwoty podatku od towarów i usług VAT

w związku z realizacją projektu „Zwiększenie integracji społecznej i wspieranie aktywności mieszkańców poprzez rozbudowę budynku dawnego ratusza o salę widowiskową, modernizację Rynku oraz budowę ścieżki rowerowej na obszarze rewitalizacji” (w części a, b1 i c) projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W opisie sprawy wskazano m.in. że sala widowiskowa będzie służyła MGOK do realizacji zadań statutowych. Na sali będą odbywały się próby grup wokalnych, muzycznych, tanecznych oraz zespołów ludowych i orkiestry dętej. Projektowana sala widowiskowa będzie użytkowana przez Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury w na podstawie umowy bezpłatnego administrowania (dzierżenia). MGOK w jest odrębnym podatnikiem VAT zwolnionym podmiotowo.

Aby zatem wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy w związku z czynnością bezpłatnego administrowania salą widowiskową przez MGOK, Gmina działa w charakterze podatnika i konsekwentnie, czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak już wcześniej wskazano stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE” – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. powiaty, gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności (opodatkowanej podatkiem (VAT) w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną) w innych celach« w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok zapadł w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane (w celach innych) niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy (w tym również nieruchomości gminy) należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na umowie bezpłatnego administrowania salą widowiskową z MGOK, będącej własnością Gminy, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając zatem na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Gminę ww. czynność, tj. nieodpłatne udostępnienie sali widowiskowej będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tę czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podobnie w przypadku przebudowy ulicy oraz budowy ścieżki rowerowej związek ze sprzedażą opodatkowaną nie będzie występował, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca w ramach ww. zadania wydatki inwestycyjne nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od ww. towarów i usług. Powstała infrastruktura będzie ogólnodostępna i niekomercyjna.

Zatem, w analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż towary i usługi nabywane w ramach realizowanej inwestycji (rozbudowa ratusza o salę widowiskową, przebudowa ulicy oraz budowa ścieżki rowerowej) nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca realizując przedmiotową inwestycję nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Zatem Zainteresowany nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Podsumowując, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową ratusza o salę widowiskową, przebudową ulicy oraz budową ścieżki rowerowej (związanych z realizacją projektu pn.: „Zwiększenie integracji społecznej i wspieranie aktywności mieszkańców poprzez zagospodarowanie przestrzeni miejskiej na park, modernizację Rynku oraz budowę ścieżki rowerowej na obszarze rewitalizacji”). Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do obniżenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie jest/nie będzie działał jako podatnik VAT, a tym samym wydatki związane z realizacją ww. projektu nie są/nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów poniesionych na uruchomienie toalety publicznej oraz wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowego szaletu, czy w związku z odpłatnym udostępnianiem toalety miejskiej Gmina jest zobowiązana do ewidencji uzyskiwanych przychodów za pomocą kasy rejestrującej oraz czy odpłatne udostępnienie toalety miejskiej przez Gminę stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokona zmiany sposobu użytkowania części budynku usługowego na potrzeby toalety miejskiej. Zaprojektowano WC dla kobiet i osób niepełnosprawnych z podjazdem, WC męskie, korytarz oraz pomieszczenie porządkowe. W budynku zaprojektowano ogrzewanie podłogowe, nową instalację elektryczną, wod.-kan. oraz wentylację mechaniczną. Toaleta wyposażona będzie we wrzutnik monet, przez co nie wymaga obecności osoby, która pobierałaby opłaty za udostępnienie. Szalet będzie otwierał się automatycznie, po wrzuceniu do wrzutnika monety o odpowiednim nominale i również automatycznie będzie się zamykał. Nie będzie możliwości bezpłatnego korzystania z toalety. Opłaty za korzystanie z szaletu stanowić będą dochód Gminy. Gmina nie będzie prowadziła ewidencji za pomocą kasy rejestrującej, usług odpłatnego udostępniania toalety publicznej. Upoważniony przez gminę pracownik będzie dokonywał okresowo – raz w miesiącu otwarcia automatu wrzutowego i opróżnienia jego zawartości. Z czynności tej sporządzany będzie raport dokumentujący wartość środków pieniężnych zawartych we wrzutniku monet za dany okres.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcia dostawa towarów oraz świadczenie usług zostały zdefiniowane w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289, z póź. zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności zapewniają budowę, utrzymanie i eksploatację własnych lub wspólnych z innymi gminami szaletów publicznych.

Jak wynika z opisu sprawy oraz z przywołanych przepisów utrzymanie czystości i porządku w Gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy, a opłaty za korzystanie z szaletów miejskich stanowią dochód Gminy. Udostępnienie szaletów za opłatą stanowi umowę wzajemną, gdzie dwie strony zobowiązują się do wzajemnego świadczenia. W przedmiotowej sytuacji jedna ze stron zobowiązała się do spełnienia pewnej usługi (udostępnienie szaletu), a druga strona do uiszczenia zapłaty za tę usługę, która jest pobierana automatycznie. Powyższego nie zmienia fakt, iż przedmiotowa usługa nie jest skierowana do konkretnego odbiorcy, jak również to, że nie jest zawierana w formie pisemnej. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z typową umową adhezyjną czyli umową zawieraną przez samo przystąpienie bez negocjowania jej postanowień. Postanowienia takich umów są przygotowywane przez jedną ze stron – druga strona może jedynie przyjąć zaproponowane jej warunki lub odmówić zawarcia takiej umowy. Ze względu na swój charakter przedmiotowe umowy często zawierane są jedynie ustnie, występują w tzw. obrocie masowym; np. komunikacja autobusowa, korzystanie z publicznego aparatu telefonicznego itp.

Zatem opłaty za korzystanie z toalet miejskich będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług mieszczących się w zakresie wykonywanych zadań własnych Gminy na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę toalety miejskiej stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy realizowane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad obowiązujących dla tych czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Gminę usług udostępniania szaletu miejskiego.

Podsumowując, w analizowanej sprawie świadczenie w zakresie udostępnienia przez Gminę toalety miejskiej stanowi/stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie zostało uznane jako prawidłowe.

W dalszej kolejności Wnioskodawca ma również wątpliwość, czy jest uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem przedmiotowego szaletu miejskiego (wydatków bieżących i inwestycyjnych).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jak rozstrzygnięto wcześniej Gmina zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu odpłatnego udostępniania toalety miejskiej. A zatem wydatki związane z utrzymaniem szaletu miejskiego są/będą związane z wykonywaniem przez Zainteresowanego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie są/będą zatem spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca, jest/będzie uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków (bieżących i inwestycyjnych) związanych z utrzymaniem przedmiotowej toalety miejskiej, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie zostało uznane jako prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w związku z odpłatnym udostępnianiem toalety miejskiej Gmina jest zobowiązana do ewidencji uzyskiwanych przychodów za pomocą kasy rejestrującej.

W myśl art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do art. 111 ust. 1a ustawy, do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących do końca 2018 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454, z póź. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie, bowiem mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej.

Według § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia).

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, wymienione w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej „udziałem procentowym obrotu”, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80% (§ 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

Z kolei, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak, w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 42 usługi świadczone przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność:

1.  w bilonie lub banknotach,
lub2.  innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 42 załącznika do rozporządzenia muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: po pierwsze sprzedaż odbywa się przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta, po drugie urządzenia te również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach lub w innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Przepis § 8 ust. 3 rozporządzenia, stanowi, że w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 36, 41 lub 42 załącznika do rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w § 2, w zakresie tych czynności ewidencjonowanych nie stosuje się.

Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3 – zgodnie z § 4 rozporządzenia z dnia 4 listopada 2014 r. – nie stosuje się, w określonych w nim przypadkach.

Ograniczenia wymienione w ww. przepisach nie mają jednak zastosowania w omawianej sprawie.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że w zakresie usługi odpłatnego udostępniania toalety miejskiej, skoro – jak wskazano we wniosku – jest ona wyposażona w automatyczny wrzutnik monet, dzięki którym należność przyjmowana jest w systemie bezobsługowym, a z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła do dnia 31 grudnia 2018 r. może ona/będzie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 42 załącznika do rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.