Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.292.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-12
Teza: Miejsce świadczenia usługi montażu instalacji fotowoltaicznej oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: kolektor-kolektor słoneczny; usługi-usługi montażowe; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 czerwca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny z 27 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia usługi montażu instalacji fotowoltaicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 29 sierpnia 2023 r. (wpływ 29 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

**A. S.A.**

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

**B. G.M.B.H.**

**Opis stanu faktycznego**

A. S.A. z siedzibą w (…) - Polska jest podmiotem gospodarczym świadczącym usługi związane z projektowaniem oraz instalacją systemów fotowoltaicznych. W ramach swojej działalności uczestniczy zarówno w montażu fotowoltaiki na domach jednorodzinnych i dachach firmowych, jak również realizuje duże projekty, w tym farmy fotowoltaicznej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jednym z Klientów Spółki jest Zainteresowany, będący spółką specjalizującą się w planowaniu, projektowaniu oraz realizacji instalacji fotowoltaicznych w formule EPC (Engineering, Procurement, Construction) na rzecz większych podmiotów gospodarczych, takich jak sieci handlowe. Zainteresowany nie realizuje projektów na rzecz osób fizycznych, w tym dotyczących nieruchomości mieszkalnych. W przypadku Zainteresowanego należy zwrócić uwagę na to, że jest on czynnym podatnikiem VAT, posiadającym NIP, niemniej jednak nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu rozporządzenia UE 282/2011 (status ten Zainteresowany potwierdził, uzyskawszy interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-2.4012.54.2021.2.RST).

Spółka i Zainteresowany współpracują w ramach wyżej wymienionych projektów, przy czym podmiotem bezpośrednio zawierającym umowy z inwestorami (np. sieciami handlowymi) jest Zainteresowany, a Wykonawca występuje jako jeden z jego podwykonawców.

W ramach tej współpracy, Spółka świadczy na rzecz Zainteresowanego usługi związane z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynkach, natomiast główne elementy instalacji, w tym w szczególności moduły i panele słoneczne, są wcześniej sprowadzane na zlecenie Zainteresowanego do konkretnych lokalizacji przez innych jego podwykonawców względnie bezpośrednio przez Zainteresowanego. Spółka w związku ze zleceniem na wykonanie montażu zapewnia odpowiedni personel, narzędzia.

Montowane przez Spółkę instalacje fotowoltaiczne w sensie technicznym nie są na stałe związane z budynkiem, co w szczególności oznacza, że możliwy jest ich demontaż oraz przeniesienie do zupełnie innej lokalizacji, bez zniszczenia lub zmiany konstrukcji budynku. Niezależnie jednak od tego, są one w sensie funkcjonalnym ściśle związane z danym budynkiem, zapewniając zaopatrzenie go w stosowną energię elektryczną lub cieplną. Z tego też powodu zawierane przez Spółkę i Zainteresowanego umowy są ściśle związane z konkretną nieruchomością (tj. budynek) na którym dana instalacja jest montowana. Ze względu na ścisły związek funkcjonalny z nieruchomością budynkową, z perspektywy stricte ekonomicznej ewentualny demontaż i przeniesienie do innej lokalizacji - które są w sensie technicznym możliwe - byłby zdecydowanie niekorzystny finansowo i nieopłacalny.

Ze względu na specyficzny status Zainteresowanego (podatnik VAT czynny, ale bez siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczego w Polsce), Spółka i Zainteresowany chcieliby w ramach niniejszego wniosku potwierdzić, czy usługi montażowe świadczone przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego powinny być rozliczane w Polsce czy też na zasadzie odwrotnego obciążenia w Niemczech.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego:

1\. kiedy zostały wykonane „usługi związane z montażem instalacji fotowoltaicznej na budynkach”- należy wskazać datę,

Usługi świadczone przez Spółkę realizowane były w okresie od grudnia 2022 roku do kwietnia 2023 roku.

2\. w jaki sposób zostały wystawione przez Spółkę faktury dokumenujące montaż instalacji fotowoltaicznej na budynkach tj. należy wskazać czy były to faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym,

Spółka dokumentowała montaż instalacji fotowoltaicznej na budynkach poprzez wystawienie faktur VAT, uwzględniających VAT należny zgodnie z krajową stawką VAT dla tego typu czynności.

3\. na czym konkretnie polegają „usługi związane z montażem instalacji fotowoltaicznej na budynkach”, należy wyjaśnić, w tym konkretnie wskazać etapami proces realizacji usługi;

Montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach polega na ustawieniu w pierwszej kolejności dostosowanej dla danego dachu konstrukcji, a następnie na zamontowaniu modułów i paneli słonecznych, które sprowadzane są wcześniej na zlecenie Zainteresowanego do konkretnych lokalizacji przez innych jego podwykonawców względnie bezpośrednio przez Zainteresowanego. Następnie ma miejsce podłączenie kabli do istniejącej rozdzieli elektrycznej w budynku poprzez urządzenia zmieniające napięcie z paneli w napięcie sieciowe. Dzięki temu instalacja fotowoltaiczna połączona jest funkcjonalnie z samym budynkiem, na którym została zamontowana.

4\. czy usługa związana z montażem instalacji fotowoltaicznej odnosi się do konkretnej co do miejsca położenia nieruchomości;

Przedmiotem umowy zawartej między Spółką a Zainteresowanym jest świadczenie przez Wnioskodawcę usług montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku w konkretnie wskazanej na terytorium Polski lokalizacji.

5\. na terenie jakiego państwa znajdują się budynki w stosunku do których świadczą Państwo (tj. A. S.A.) usługi związane z montażem instalacji fotowoltaicznej;

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego świadczone są na budynkach zlokalizowanych na terytorium Polski.

6\. czy w celu wykonania usługi związanej z montażem instalacji fotowoltaicznej budynek jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczonej usługi;

Instalacje fotowoltaiczne mogą być instalowane bezpośrednio na gruntach, a nie tylko na budynkach. Proces montażu instalacji fotowoltaicznej na konkretnym budynku przebiega inaczej niż bezpośrednio na gruncie i wymaga innych konstrukcji, które umożliwiają funkcjonowanie paneli. W przypadku umowy zawartej między Spółką a Zainteresowanym, przedmiotem umowy jest montaż instalacji fotowoltaicznej na konkretnie wskazanym w treści umowy budynku. Innymi słowy, bez budynku wykonanie tejże umowy byłoby niemożliwe. Poza tym - po zakończeniu usług montażu instalacja fotowoltaiczna jest podłączona do sieci budynku i służy do zaopatrywania go w energię elektryczną i cieplną.

7\. czy instalacja fotowoltaiczna stanowi element infrastruktury budynku,

Co do zasady instalacja fotowoltaiczna nie stanowi elementu infrastruktury budynku. Jednak ze względu na specyfikę funkcjonalności samej instalacji jest ona połączona z rozdzielnią elektryczną stanowiącą infrastrukturę budynku. Ponadto (po podłączeniu) instalacja służy do zaopatrywania tego budynku w energię elektryczną i cieplną.

8\. czy instalacja fotowoltaiczna po montażu na budynku stanie się integralną częścią nieruchomości;

Instalacja fotowoltaiczna stanowi integralną część nieruchomości ze względu na system mocowań oraz połączenie z układem sieci elektrycznej w nieruchomości. Stan ten zmieni się dopiero w monecie demontażu paneli, pokrycia dachowego lub jego wymiany.

9\. czy sposób zamontowania instalacji fotowoltaicznej na budynku umożliwia jego łatwe zdemontowanie lub przeniesienie;

Sama deinstalacja instalacji fotowoltaicznej z technicznego punktu widzenia nie jest procesem skomplikowanym. Jednak jej ponowne przeniesienie i zamontowane w innym miejscu wiąże się z koniecznością dokonania szeregu dostosowań pod paramenty techniczne nowego miejsca (budynku) - poprzez to instalacja zwykle traci swój pierwotny kształt i parametry techniczne.

10\. czy po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu instalacji fotowoltaicznej ww. instalacja wymaga naprawy, traci wartość lub nie może już służyć żadnemu celowi (bądź temu samemu celowi);

Jeżeli instalacja fotowoltaiczna zostanie usunięta lub przeniesiona, wówczas, skorzystanie z tej instalacji w nowej lokalizacji wymaga dokonania szeregu dostosowań pod paramenty techniczne nowego miejsca (budynku). Podczas demontażu instalacji niektóre elementy mogą uleć uszkodzeniu, co wymagać będzie ich naprawy. Po dokonaniu usunięcia/przeniesienia instalacji, ta instalacja traci swoją funkcjonalność, którą miała w odniesieniu do tej lokalizacji, na której była zamontowana; traci też cel ekonomiczny, gdyż jej przeniesienie do innej lokalizacji z ekonomicznego punktu widzenia jest nieopłacalne.

11\. czy nabywane usługi od Wnioskodawcy są/były związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi na terytorium Polski, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (należy wskazać, w jaki sposób i do jakich czynności Zainteresowany wykorzystuje nabywane usługi);

Wykonywane przez Spółkę usługi były związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi na terytorium Polski, przy czym czynności wykonywane przez Zainteresowanego nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany jest spółką specjalizującą się w planowaniu, projektowaniu oraz realizacji instalacji fotowoltaicznych w formule EPC (Engineering, Procurement, Construction) na rzecz większych podmiotów gospodarczych, takich jak sieci handlowe. Spółka jest jednym z podmiotów, będących podwykonawcą Zainteresowanego w trakcie realizacji projektów. Usługi świadczone przez Spółkę stanowią element jednego z ostatnich etapów usługi świadczonej przez Zainteresowanego, czyli montażu zaprojektowanej wcześniej instalacji fotowoltaicznej, która zostaje przygotowania w sposób zindywidualizowany dla każdego z odbiorców usług Zainteresowanego.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi montażu instalacji fotowoltaicznej wykonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego należy potraktować jako usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT w zw. z art. 31a rozporządzenia UE 282/2011, co oznacza, że:

a. Spółka powinna w ich przypadku rozliczyć podatek należny zgodnie z właściwą stawką krajową VAT przewidzianą dla tego typu wykonywanych czynności i wystawić stosowną fakturę VAT, zaś

b. Zainteresowany w przypadku otrzymania od Spółki prawidłowo wystawionej faktury VAT z tytułu usług montażu będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

W opinii Spółki i Zainteresowanego usługi montażu instalacji fotowoltaicznej opisane w niniejszym wniosku powinny być uznane za usługi związane z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT w zw. z art. 31a rozporządzenia UE 282/2011.

Z tego też powodu Spółka powinna rozliczyć należny podatek VAT w stawce przewidzianej dla tego typu czynności i wystawić stosowną fakturę VAT, zaś Zainteresowany będzie - ze względu na ścisły związek tych usług z jego działalnością opodatkowaną - uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej od Spółki faktury VAT.

1\. Uwagi wstępne - przyczyna złożenia wniosku

Przyczyną przedłożenia przedmiotowego wniosku jest chęć uzyskania przez obu Zainteresowanych jednoznacznego stanowiska ze strony administracji skarbowej, dotyczącej miejsca opodatkowania VAT transakcji usług montażu instalacji fotowoltaicznych. Od tej oceny zależy bowiem zarówno prawidłowe rozliczenie podatku należnego przez Spółkę (a w zasadzie czy występuje konieczność jego efektywnego wykazywania w deklaracjach VAT), jak również możliwość skorzystania przez Zainteresowanego z prawa do odliczenia VAT w Polsce (nie mówiąc już o tym, czy Zainteresowany nie powinien rozliczyć podatku VAT w Niemczech).

Obie strony mają w tym zakresie wątpliwości, ponieważ:

*   z jednej strony instalowane przez Spółkę instalacje fotowoltaiczne w sensie technicznym można zdemontować i przenieść do innej lokalizacji bez zniszczenia budynków, na których są montowane. Trudno zatem powiedzieć, by tego typu instalacje były same w sobie nieruchomościami / częściami składowymi nieruchomości w postaci budynków.
*   z drugiej strony natomiast montaż instalacji jest realizowany w ramach umów dotyczących konkretnych nieruchomości, a dana instalacja fotowoltaiczna jest bardzo ściśle w sensie funkcjonalnym związana z danym budynkiem, stanowiąc dla niego źródło energii (cieplnej lub elektrycznej). W sensie zatem ekonomicznym demontaż i przenoszenie tych instalacji byłby po prostu nieracjonalny i nieopłacalny.

Wątpliwości są uzasadnione ze względu na status Zainteresowanego. Jest to bowiem podmiot zagraniczny, zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, ale nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu rozporządzenia UE 282/2011.

2\. Ogólne uwarunkowania prawne

Jeśli chodzi o określenie miejsca opodatkowania usług, w unijnym systemie VAT przyjęto generalną zasadę, że w transakcjach między przedsiębiorcami będącymi podatnikami VAT jest to miejsce siedziby względnie miejsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Wynika to bowiem z założenia, że opodatkowanie powinno następować w miejscu faktycznej „konsumpcji” usługi (dla przedsiębiorcy - w miejscu jej faktycznego wykorzystania do prowadzonej gospodarczej działalności opodatkowanej VAT). Zasadę tą wyraża w polskiej ustawie o VAT art. 28b.

Zasada ta naturalnie przełamywana przez szereg regulacji szczególnych, wśród których kluczową w niniejszej sprawie jest zasada opodatkowania usług związanych z nieruchomością jest miejsce położenia nieruchomości. Reguła ta oznacza, że niezależnie od tego czy odbiorcą usługi jest podmiot krajowy czy zagraniczny, a także czy podmiot zagraniczny ma w kraju położenia nieruchomości stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej czy też nie, należy rozliczyć podatek w kraju położenia nieruchomości. Przedmiotową regułę w polskiej ustawie o VAT wyraża art. 28e.

Należy zaznaczyć, że art. 28e nie dookreśla w sposób szczegółowy definicji zarówno „nieruchomości”, jak i „usług związanych z nieruchomością” dla celów VAT. Jest to niepotrzebne, ponieważ w tym zakresie czynią to przepisy rozporządzenia wykonawczego UE 282/2011, w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie zmieniające UE 1042/2013, które powinny być stosowane bezpośrednio zarówno przez organy podatkowe państw członkowskich UE, jak i samych podatników.

Definicja „nieruchomości” jest wskazana w art. 13b rozporządzenia UE. Zgodnie z tym przepisem „nieruchomością” jest:

a. każda określona część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każda konstrukcja przytwierdzona do gruntu lub w nim osadzona powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jeśli chodzi natomiast o pojęcie „usług związanych z nieruchomościami”, definiuje je art. 31a ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa VAT), obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Bezpośredni związek z nieruchomością występuje zgodnie z rozporządzeniem w dwóch sytuacjach:

a. gdy usługi wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomości stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W art. 31a ust. 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego są przepisami przedstawiającymi odpowiednio w formie przykładu („w szczególności”) najistotniejsze kategorie usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami (ust. 2) oraz usług, których nie można uznać za związane z nieruchomościami w sensie ust. 1 (ust. 3). W przypadku obu Zainteresowanych należy zwrócić uwagę na dwa przepisy, otóż:

1\. zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt m rozporządzenia, za usługę do której zastosować należy ust. 1 (a zatem za „usługę związaną z nieruchomością”) należy uznać „instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu są uznane za nieruchomość”,

2\. zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt f rozporządzenia, za usługę do której nie ma zastosowania ust. 1 (a zatem niebędącą „usługą związaną z nieruchomością”) należy uznać instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, (\`(...)\`) które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości”.

Zatem aby uznać, że dana usługa jest związana z nieruchomością, niezbędne jest przeanalizowanie w kontekście niniejszej sprawy zarówno art. 13b, jak i art. 31a rozporządzenia wykonawczego UE.

3\. Ocena prawna stanu faktycznego zainteresowanych

a) Kwalifikacja usług montażu

W przedmiotowym stanie faktycznym kwalifikacja usług montażu wykonywanych przez Spółkę powinna być implikowana przede wszystkim przez ekonomiczną istotę transakcji, której celem jest wyposażenie sprecyzowanego budynku (który jest bez żadnych wątpliwości nieruchomością w rozumieniu art. 13b pkt b) rozporządzenia UE) w instalację, służącą wyposażeniu go w energię cieplną lub elektryczną. Wyraźne sprecyzowanie, że miejscem instalacji / montażu jest każdorazowo budynek (dach budynku) oznacza, że ten właśnie budynek jest centralnym oraz niezbędnym elementem z perspektywy świadczonych usług.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku Zainteresowanego, nabycie usługi montażu od Spółki jest elementem szerszej realizacji projektów w formule EPC, wykonywanych na rzecz inwestorów (np. sieci handlowych). Oznacza to, że usługa Spółki niejako jest „konsumowana” w zasadzie na terytorium RP, ponieważ jest ona dla Zainteresowanego jednym z komponentów świadczenia kompleksowego rozliczanego również w ramach działalności opodatkowanej VAT Zainteresowanego w Polsce.

Chociaż literalne odczytanie art. 13b pkt d) i art. 31a ust. 3 pkt f) rozporządzenia wykonawczego UE sugerowałoby, że instalacja technicznie możliwej do demontażu instalacji fotowoltaicznej nie stanowi „usługi związanej z nieruchomością” (ponieważ nie wiąże się literalnie z montażem / instalacja sprzętu, którego demontaż / przeniesienie bez zniszczenia budynku jest niemożliwa), to wniosku tego nie można wyprowadzić w niniejszej sprawie. Art. 31a ust. 3 nie jest bowiem przepisem szczególnym wyłączającym bezwzględnie zastosowanie art. 31a ust. 1, lecz jedynie katalogiem pomocniczym, wskazującym sytuacje przykładowe. Zatem jeśli z istoty transakcji, w tym celu nabycia usług Spółki przez Zainteresowanego wynika, że nieruchomość (budynek) mają nieodzowny charakter dla jej przeprowadzenia w ogóle, to taka usługa musi być uznana za związaną z nieruchomością.

Wnioski te potwierdza utrwalone orzecznictwo, w tym unijne. Wskazać tu należy przede wszystkim na wyroki w sprawach C-166/05 Heger oraz C-155-12 RR Donneley Global Turnkey Solutions, których konkluzje stały się podstawą do opracowania treści rozporządzenia wykonawczego 1042/2013, wprowadzającego do rozporządzenia 282/2011 jednoznaczną definicję „nieruchomości” oraz „usług związanych z nieruchomościami”.

b) Skutki kwalifikacji usług dla rozliczeń obu Zainteresowanych

Uznawszy usługę montażu instalacji fotowoltaicznej za usługę związaną z nieruchomością, świadczoną przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego, należy uznać, że miejscem jej opodatkowania jest Polska i zastosowanie mają przepisy polskiej ustawy o VAT.

Ponieważ Spółka jest czynnym polskim podatnikiem VAT, w związku z wykonaniem usługi jest ona zobowiązana do odpowiedniego rozliczenia podatku należnego. Ze względu na to, że usługa jest wykonywana na rzecz podmiotu będącego przedsiębiorcą i zarejestrowanym czynnym podatnikiem polskiego podatku VAT, powinna ona być opodatkowana zgodnie ze stawką krajową VAT przewidzianą dla tego typu wykonywanych czynności.

Z związku z wykonaniem usługi, Spółka na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 jest zobowiązana do wystawienie faktury VAT. Otrzymanie przedmiotowej faktury przez Zainteresowanego, przy przyjęciu, że zakupiona przez niego usługa Spółki służy działalności opodatkowanej (co nie ulega w stanie faktycznym żadnej wątpliwości), jest niezbędne do skorzystania z prawa do obniżenia przez Zainteresowanego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Zainteresowani przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosowanie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z powołanych przepisów prawa, w szczególności z art. 31a rozporządzenia 282/2011 wynika, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem gospodarczym świadczącym usługi związane z projektowaniem oraz instalacją systemów fotowoltaicznych. Jednym z Klientów Spółki jest Zainteresowany, będący spółką specjalizującą się w planowaniu, projektowaniu oraz realizacji instalacji fotowoltaicznych w formule EPC na rzecz większych podmiotów gospodarczych, takich jak sieci handlowe. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym NIP, niemniej jednak nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka i Zainteresowany współpracują w ramach wyżej wymienionych projektów, przy czym podmiotem bezpośrednio zawierającym umowy z inwestorami (np. sieciami handlowymi) jest Zainteresowany, a Wykonawca występuje jako jeden z jego podwykonawców. Przedmiotem umowy zawartej między Spółką a Zainteresowanym jest świadczenie przez Wnioskodawcę usług montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku w konkretnie wskazanej na terytorium Polski lokalizacji. Montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach polega na ustawieniu w pierwszej kolejności dostosowanej dla danego dachu konstrukcji, a następnie na zamontowaniu modułów i paneli słonecznych, które sprowadzane są wcześniej na zlecenie Zainteresowanego do konkretnych lokalizacji przez innych jego podwykonawców względnie bezpośrednio przez Zainteresowanego. Następnie ma miejsce podłączenie kabli do istniejącej rozdzieli elektrycznej w budynku poprzez urządzenia zmieniające napięcie z paneli w napięcie sieciowe. Dzięki temu instalacja fotowoltaiczna połączona jest funkcjonalnie z samym budynkiem, na którym została zamontowana. Spółka w związku ze zleceniem na wykonanie montażu zapewnia odpowiedni personel oraz narzędzia.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi montażu instalacji fotowoltaicznej wykonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego należy potraktować jako usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT w zw. z art. 31a rozporządzenie UE 282/2011, co oznacza, że Spółka powinna w ich przypadku rozliczyć podatek należny zgodnie z właściwą stawką krajową VAT przewidzianą dla tego typu wykonywanych czynności i wystawić stosowną fakturę VAT, zaś Zainteresowany w przypadku otrzymania od Spółki prawidłowo wystawionej faktury VAT z tytułu usług montażu będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że usługi związane z montażem instalacji fotowoltaicznych świadczone przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego stanowią usługi do których zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 28e ustawy. W analizowanej sprawie przedmiotem umowy zawartej między Spółką a Zainteresowanym jest montaż instalacji fotowoltaicznej na konkretnie wskazanym w treści umowy budynku. Oznacza to, że bez budynku wykonanie tejże umowy byłoby niemożliwe. Zatem dana nieruchomość stanowi element składowy usługi, jest elementem centralnym z punku widzenia świadczenia usługi, i nie może odbywać się w oderwaniu od niej, tym samym świadczenie usługi nie jest możliwe bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot. Ponadto po zakończeniu usług montażu instalacja fotowoltaiczna jest podłączona do sieci budynku i służy do zaopatrywania go w energię elektryczną i cieplną. Instalacja fotowoltaiczna stanowi integralną część nieruchomości ze względu na system mocowań oraz połączenie z układem sieci elektrycznej w nieruchomości. Stan ten zmieni się dopiero w monecie demontażu paneli, pokrycia dachowego lub jego wymiany. Sama deinstalacja instalacji fotowoltaicznej z technicznego punktu widzenia nie jest procesem skomplikowanym. Jednak jej ponowne przeniesienie i zamontowane w innym miejscu wiąże się z koniecznością dokonania szeregu dostosowań pod paramenty techniczne nowego miejsca (budynku) - poprzez to instalacja zwykle traci swój pierwotny kształt i parametry techniczne. Podczas demontażu instalacji niektóre elementy mogą uleć uszkodzeniu, w związku z czym będą wymagać naprawy. Po dokonaniu usunięcia / przeniesienia instalacji, ta instalacja traci swoją funkcjonalność, którą miała w odniesieniu do tej lokalizacji, na której była zamontowana; traci też cel ekonomiczny, gdyż jej przeniesienie do innej lokalizacji z ekonomicznego punktu widzenia jest nieopłacalne.

Zatem z uwagi na ścisły związek opisanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych z konkretną nieruchomością, miejscem opodatkowania opisanych usług jest miejsce położenia nieruchomości. W konsekwencji, w celu określenia miejsca świadczenia usług związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 28e ustawy. Skoro nieruchomości, na których świadczą Państwo usługi na rzecz Zainteresowanego są położone w Polsce, to usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Tym samym Państwo, jako zarejestrowany w Polsce podatnik VAT czynny, zobowiązani jesteście do opodatkowania świadczonych usług właściwą stawką podatku VAT oraz udokumentowania ich fakturą stosowanie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec tego w przypadku, gdy Zainteresowany otrzyma od Państwa Spółki faktury dokumentujące usługi związane z montażem instalacji fotowoltaicznych z wykazanym podatkiem nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, należy wskazać, że gdy Zainteresowany nabywa usługi w celu wykonania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT (przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).