Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-476/14-3/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na budowę lokalu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 24 lipca 2014 r., znak ILPB1/415-476/14-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 30 lipca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza otworzyć kancelarię prawną, jednak żeby móc wykonywać zawód radcy prawnego konieczne było zdanie egzaminu radcowskiego i wpis na listę radców prawnych dlatego też chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszt opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu końcowego, zakup komentarzy i opracowań w okresie od grudnia 2013 r. - marca 2014 r. w trakcie przygotowań do egzaminu końcowego, koszt kursów przygotowujących do egzaminu radcowskiego, jak również opłatę za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych. Zarówno odbycie aplikacji jak również wpis na listę radców prawnych są warunkami koniecznymi, by Wnioskodawca mógł wykonywać zawód radcy prawnego zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 i art. 24 ust. 2a ustawy o radcach prawnych. Zaś wiedza uzyskana podczas kursów jak również z przerobienia komentarzy i opracowań była niezbędna, by po pierwsze zdać egzamin końcowy, po wtóre zaś co istotniejsze, jest ona konieczna by móc świadczyć pomoc prawną w sposób profesjonalny. Bowiem zarówno bez tytułu radcy prawnego jak również bez odpowiedniej wiedzy specjalistycznej nie można, ani świadczyć porad prawnych, ani reprezentować stron w sądzie. Reprezentowanie stron w sądzie jest niemożliwym, albowiem uprawnienia do tego posiadają jedynie adwokaci i radcy prawni (z określonymi wyjątkami), zaś udzielanie porad prawnych bez wiedzy prawnej groziłoby zarówno odpowiedzialnością dyscyplinarną jak i kontraktową. Dlatego też wydatki poniesione na uzyskanie określonej wiedzy jak również tytułu radcy prawnego są absolutnie koniecznymi, by móc otworzyć własną działalność gospodarczą i czerpać z niej przychody.

Drugie pytanie Wnioskodawcy odnosi się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów budowy lokalu usługowego w trakcie zawieszenia działalności. Albowiem po otwarciu działalności, jeżeli Wnioskodawca nie znajdzie kancelarii, które chciałyby z nim współpracować, będzie chciał zawiesić działalność na czas wybudowania lokalu, w którym działalność będzie prowadzona. Jako że początkowo nie będzie dysponował żadnym lokalem działając jedynie na zlecenie kancelarii zewnętrznych, zaś uzasadnionym jest przypuszczenie, iż takie działania mogą się okazać niewystarczające by utrzymać kancelarię, dlatego też najprawdopodobniej koniecznym będzie posiadanie własnego lokalu, do którego mogłyby się zgłaszać zarówno osoby fizyczne jak i prawne. Zatem Wnioskodawca planuje, iż na czas budowy tegoż lokalu zawiesi prowadzoną działalność i po jego wybudowaniu działalność zostanie wznowiona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych - tytułu radcy prawnego jak również niezbędnej wiedzy do świadczenia porad prawnych, w postaci:
    *   opłat rocznych za aplikację radcowską,
    *   opłaty za egzamin końcowy na aplikacji radcowskiej,
    *   komentarzy i opracowań zakupionych w okresie od grudnia 2013 r. - marca 2014 r. w trakcie przygotowań do egzaminu końcowego,
    *   kursów przygotowujących do egzaminu końcowego,
    *   opłaty za decyzje w sprawie wpisu na listę radców prawnych,Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po otwarciu kancelarii prawnej zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy pomimo zawieszenia działalności, budowę lokalu na prowadzenie tejże działalności, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego. Natomiast wniosek w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na budowę lokalu (pytanie nr 2) zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno odbycie aplikacji jak również wpis na listę radców prawnych są warunkami koniecznymi by mógł wykonywać zawód radcy prawnego zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 i art. 24 ust. 2a ustawy o radcach prawnych. Zatem bez poniesienia tychże kosztów niemożliwe byłoby prowadzenie działalności w postaci kancelarii prawnej, jak również reprezentowanie stron w sądzie.

Ponadto wskazać należy (za wyrokiem I SA/Gd 626/13 z dnia 10 lipca 2013 r.), iż wydatki związane z aplikacją radcowską mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego do zdobycia tytułu, dlatego mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

Istotnym jest również, iż art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztem uzyskania mogą być koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów zdaniem Wnioskodawcy (w ślad za wyrokiem sygn. I SA/Po 301/12 z dnia 31 maja 2012 r.) warunek związku przyczynowo-skutkowego z przychodem jest spełniony, albowiem koszty poniesione na komentarze i kursy przygotowujące do egzaminu końcowego były związane z nabywaniem wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku kancelarii. Bez tej wiedzy nie byłoby, ani możliwe zdanie egzaminu końcowego, ani otwarcie kancelarii, ponieważ nie można doradzać nie posiadając niezbędnej ku temu wiedzy. Ani też nie można reprezentować stron w sądzie nie mając odpowiednich uprawnień. Dlatego też oczywistym wydaje się, iż wydatki te zostały poniesione w celu osiągania przychodów. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też możliwym jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu po otwarciu kancelarii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza otworzyć kancelarię prawną, jednak żeby móc wykonywać zawód radcy prawnego konieczne było zdanie egzaminu radcowskiego i wpis na listę radców prawnych, dlatego też chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszt opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu końcowego, zakup komentarzy i opracowań w okresie od grudnia 2013 r. - marca 2014 r. w trakcie przygotowań do egzaminu końcowego, koszt kursów przygotowujących do egzaminu radcowskiego, jak również opłatę za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych.

Celem poniesienia wydatków na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwi rozpoczęcie działalności gospodarczej - Kancelarii prawnej, jednakże nie sposób zgodzić się, by wydatki, o których mowa we wniosku spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało.

Koszty aplikacji radcowskiej, egzaminu końcowego, zakupu komentarzy i opracowań oraz opłaty za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii prawnej.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawca poniósł w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te Zainteresowany poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatkom tym nie towarzyszyło żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki związane z aplikacją radcy prawnego były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego.

Zatem wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłat rocznych za aplikację radcowską, opłaty za egzamin końcowy na aplikacji radcowskiej, komentarzy i opracowań zakupionych w okresie od grudnia 2013 r. - marca 2014 r. w trakcie przygotowań do egzaminu końcowego, kursów przygotowujących do egzaminu końcowego, opłaty za decyzje w sprawie wpisu na listę radców prawnych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie Wnioskodawca rozpocznie po zdaniu egzaminu radcowskiego i wpisaniu na listę radców prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły, podobnie jak orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.