Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.529.2021.2.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-30
Teza: Skutki podatkowe otrzymania zwrotu wydatków z tytułu przejazdów/przelotów, noclegów oraz wyżywienia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty przejazdu; nocleg-ryczałt za nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; przychód-przychód ze stosunku pracy; wyżywienie; zwrot-zwrot wydatków
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Samodzielne opłacanie zaliczek.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.-Ustalanie świadczeń w naturze.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44-ust. 1a-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44-ust. 3a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r.),uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2021 r. (data wpływu 27 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zwrotu wydatków z tytułu:

\- przejazdów/przelotów oraz noclegów – **jest prawidłowe,**

\- wyżywienia – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca, tj. osoba fizyczna, obywatel Polski, polski rezydent podatkowy, posiadający miejsce zamieszkania i centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Pracownik”), zamierza podjąć pracę w spółce X (dalej: „Spółka” lub „Pracodawca”), będącej spółką prawa … z siedzibą w …. Spółka nie posiada w Polsce oddziału, zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do przedmiotu działalności Spółki należy m.in. produkowanie i sprzedaż linii produkcyjnych, maszyn i urządzeń do produkcji butelek i innych naczyń szklanych.

Wnioskodawca ma zostać zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę na stanowisku „Production Specialist”. Zważywszy, że Pracownik będzie otrzymywał dochód ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 44 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 44 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: „UPDOF”).

Do zakresu obowiązków Pracownika ma należeć m.in. profesjonalne wsparcie techniczne na rzecz Spółki oraz jej klientów w zakresie wszystkich aspektów produkcji pojemników szklanych, w tym również ustawień linii produkcyjnych oraz współpraca z klientami w zakresie m.in. wsparcia procesów produkcyjnych i przeszkoleń w celu prawidłowej obsługi maszyn i urządzeń. Przewiduje się, że część swoich obowiązków pracowniczych Pracownik będzie wykonywał bezpośrednio u klientów, mających swoje lokalizacje w różnych krajach świata, co wiązać się będzie z podróżami Pracownika do tychże miejsc. Przewiduje się, że ww. podróże – w zależności od potrzeb Pracodawcy i jego klientów – mogą zająć łącznie ok. 40%-70% czasu pracy Pracownika. W pozostałym czasie pracy Pracownik będzie realizował obowiązki pracownicze w Polsce, w miejscowości swojego zamieszkania.

Pracownik nie będzie uprawniony do zawierania w imieniu Spółki umów ani też do dokonywania innych, wiążących czynności prawnych w imieniu Spółki.

Z racji charakteru swojej pracy Wnioskodawca będzie traktowany przez Pracodawcę jak Pracownik mobilny, tj. osoba, której charakter pracy wymusza bardzo częste przebywanie u klientów czy w trasie. Tylko wtedy bowiem możliwe będzie właściwe zrealizowanie zadania służbowego. W konsekwencji Spółka nie traktuje wyjazdów takiego Pracownika związanych z wykonywaniem zasadniczych obowiązków pracowniczych jako podróży służbowej (delegacji), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.; dalej: „KP”).

Zgodnie bowiem z art. 77(5) § 1 KP, podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Natomiast w przypadku Pracownika mobilnego Spółki – stałe miejsce wykonywania jego pracy określone jest jako miejscowość zamieszkania Pracownika, jak również – w zależności od potrzeb Pracodawcy – miejsca zlokalizowane na całym świecie. Podróże Pracownika nie są incydentalne, ale są związane z wykonywaniem Jego standardowych obowiązków pracowniczych, dlatego nie mają one charakteru podróży służbowych w rozumieniu cytowanego artykułu.

W związku z tym, że miejsce pracy Pracownika mobilnego określone jest szeroko i obejmuje lokalizacje (np. zakłady produkcyjne klientów) rozsiane po całym świecie – często mają miejsce sytuacje, w których Pracownik w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, realizuje dłuższe (kilku – czy nawet kilkunastodniowe) podróże i wobec tego zmuszony jest do nocowania poza miejscem swojego zamieszkania (np. w hotelach, pensjonatach, pokojach gościnnych). W każdym przypadku decyzja o podróży podyktowana jest interesem Spółki, zaś odbycie podróży jest niezbędne w celu prawidłowego wykonania obowiązków pracowniczych przez Pracownika.

Z uwagi na liczne podróże w celu wykonywania obowiązków pracowniczych przez Pracownika, Spółka zamierza pokrywać koszty podróży Pracownika, koszty noclegu Pracownika poza miejscem jego zamieszkania w trakcie trwania ww. podróży, jak również częściowo koszty wyżywienia Pracownika w trakcie trwania podróży – w formie dodatku na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży.

Spółka zamierza stosować następujące zasady pokrywania ww. kosztów:

1) Spółka będzie zapewniać Pracownikowi bilety na przeloty samolotowe oraz przejazdy transportem publicznym. Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot kosztów przelotu samolotami oraz przejazdu środkami komunikacji publicznej, a w szczególnych przypadkach również taksówką – w wysokości udokumentowanej biletami, fakturami lub rachunkami, wystawionymi na Spółkę. Jeżeli Pracodawca uzna, że w danej sytuacji jest to bardziej praktyczne lub uzasadnione ekonomicznie – Spółka może wyrazić zgodę na przejazd Pracownika, w podróży krajowej lub podróży zagranicznej, pojazdem prywatnym Wnioskodawcy lub pojazdem osoby trzeciej. Wówczas Pracownikowi przysługiwać będzie tzw. kilometrówka, czyli zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez Spółkę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym;

2) Spółka będzie zapewniać Pracownikowi w czasie podróży bezpłatny nocleg np. w hotelu lub pensjonacie. Jeżeli tak się nie stanie – Pracownikowi będzie przysługiwał zwrot kosztów noclegu podczas podróży w wysokości stwierdzonej rachunkiem lub fakturą, wystawioną na Spółkę, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, zwanego dalej Rozporządzeniem MPiPS). W uzasadnionych przypadkach Spółka może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem lub fakturą, wystawioną na Spółkę, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej; dodatek na pokrycie podwyższonych kosztów wyżywienia Pracownika w trakcie trwania podróży będzie następować w wysokości i na zasadach analogicznych jak te, które wynikają w odniesieniu do tzw. diet z Rozporządzenia MPiPS. W szczególności, w przypadku podróży zagranicznych, Spółka wypłacać będzie Pracownikowi kwotę odpowiadającą kwocie diety, w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej, określonej w załączniku do Rozporządzenia MPiPS. W przypadku, gdy podróż obejmować będzie niepełną dobę lub też Pracownikowi zapewnione zostanie bezpłatne, całodzienne lub częściowe wyżywienie – wypłacana kwota zostanie obniżona na zasadach analogicznych do regulacji wynikających z Rozporządzenia MPiPS.

Należy podkreślić, że w Spółce obowiązuje Regulamin pokrywania kosztów podróży Pracowników. Zwrot kosztów podróży Pracownikowi następować będzie każdorazowo po rozważeniu zasadności i celowości poniesionych wydatków. Spółka będzie pokrywać tylko te wydatki, które z jej punktu widzenia są uzasadnione i celowe dla realizacji interesów Spółki, a ponadto które zostały przez Pracownika w odpowiedni sposób udokumentowane.

W celu realizacji danej podróży Pracownikowi może być również wypłacana przez Spółkę zaliczka na pokrycie przyszłych kosztów przejazdu, noclegów czy wyżywienia. Pracownik będzie każdorazowo zobowiązany do szczegółowego rozliczenia i udokumentowania wydatków poniesionych w podróży oraz rozliczenia pobranej zaliczki. Rozliczenie to powinno nastąpić każdorazowo w terminie 14 dni od zakończenia podróży.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 września 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że w dniu … … 2021 r. umowa o pracę pomiędzy Wnioskodawcą oraz spółką X została zawarta, zatem przedmiotowy wniosek dotyczy stanu faktycznego a nie zdarzenia przyszłego. Ponadto ww. umowa o pracę, zawarta pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą zawiera zapis, że „miejscem pracy Wnioskodawcy jest … oraz – w razie potrzeby – lokalizacje klientów w …, …/… oraz w niezbędnym zakresie w pozostałej części świata”. Wnioskodawca wskazuje także, że Jego obowiązki służbowe, które wynikają z zawartej umowy o pracę, obejmują przede wszystkim wsparcie techniczne Spółki oraz klientów Spółki we wszystkich aspektach produkcji pojemników szklanych. Jako, że część obowiązków pracowniczych Wnioskodawcy wykonywana jest bezpośrednio u klientów, mających swoje lokalizacje w różnych zakątkach świata – po stronie Wnioskodawcy istnieje konieczność bardzo częstych podróży do tychże miejsc. Ww. podróże – w zależności od potrzeb Pracodawcy i jego klientów – zajmują łącznie ok. 40%-70% czasu pracy Pracownika, zaś pozostała część pracy wykonywana jest w miejscowości zamieszkania Wnioskodawcy. W związku z powyższym – stałe podróżowanie Wnioskodawcy na terenie wskazanym w umowie o pracę (tj. … oraz – w razie potrzeby – lokalizacje klientów w …, …/… oraz w niezbędnym zakresie w pozostałej części świata) jest niezbędne w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych i podróże te nie stanowią zjawiska wyjątkowego, incydentalnego lecz są normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy pokrywanie przez Spółkę kosztów przelotu i przejazdu w ramach podróży Pracownika (czy to w formie pokrywania kosztów przelotu samolotem, przejazdu środkami komunikacji publicznej, taksówką czy też w formie analogicznej do tzw. „kilometrówki”), które to podróże są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Pracownika obowiązków pracowniczych, należy traktować jako przychód Pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 UPDOF i w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2\. Czy pokrywanie przez Spółkę kosztów noclegów w ramach podróży Pracownika, które to podróże są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Pracownika obowiązków pracowniczych i które są niezbędne do prawidłowego wykonania przez Pracownika obowiązków pracowniczych, należy traktować jako przychód Pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 UPDOF i w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

3\. Czy przysługujący Pracownikowi dodatek na pokrycie podwyższonych kosztów wyżywienia podczas podróży Pracownika, które to podróże są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Pracownika obowiązków pracowniczych i które są niezbędne do prawidłowego wykonania przez Pracownika obowiązków pracowniczych, należy traktować jako przychód Pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 UPDOF, i w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

Ad 1

Pokrywanie przez Spółkę kosztów przejazdu w ramach podróży (czy to w formie zapewnienia biletów, zwrotu kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej, taksówką czy też w formie analogicznej do tzw. „kilometrówki”), które to wydatki na przejazdy są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Pracownika obowiązków pracowniczych, nie stanowią dla Pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 UPDOF i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPDOF, w katalogu źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych znajduje się stosunek pracy.

Natomiast w art. 11 ust. 1 UPDOF wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog świadczeń jest otwarty, nie oznacza to jednak, że każde świadczenie zrealizowane przez pracodawcę na rzecz pracownika stanowić będzie przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym kontekście należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (dalej: „Wyrok” lub „Wyrok TK”), w którym Trybunał Konstytucyjny (dalej: „Trybunał”) wskazał, jakie cechy należy przypisać „innym nieodpłatnym świadczeniom” w kontekście świadczeń pracowniczych, by można je było uznać za przychody podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 UPDOF.

Jak zauważył Trybunał, „należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

\- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

Odnosząc się do warunku pierwszego, czyli zgody pracownika, Trybunał w swoim Wyroku określił, iż „zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy uznać, że pokrycie przez Spółkę kosztów przejazdów, realizowanych przez Pracownika w ramach wykonywania obowiązków służbowych, nie jest spełnione w interesie Wnioskodawcy, lecz w interesie Pracodawcy. Wydatki te związane z wykonywaniem obowiązków służbowych przez Pracownika i decyzja o ich poniesieniu, podyktowana jest wyłącznie względami ekonomicznymi Spółki. Gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych w najlepszym interesie Pracodawcy, Pracownik nie poniósłby żadnego z wydatków, które są przedmiotem analizy. Pracownik nie osiąga bowiem żadnych korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych, nie musiałby On ponosić wydatków związanych z pokonywaniem konkretnych tras przejazdów/przelotów i dojeżdżaniem do określonych punktów.

Wydatki poniesione przez Pracownika są zresztą poddawane zarówno merytorycznej, jak i formalnej kontroli przez Pracodawcę na podstawie odpowiednich dokumentów, np. faktur lub rachunków wystawionych na Pracodawcę, czy też w formie analogicznej do tzw. „kilometrówki”. Nie można także uznać, że Pracownikowi można przypisać osiąganie indywidualnych, wymiernych korzyści. Gdyby nie konieczność wykonywania pracy w określonym miejscu – Pracownik nie miałby potrzeby realizowania określonych przejazdów.

Należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w …, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. 1061 -IPTPB4.4511.294.2016.1.KSM: „stwierdzić należy, że zwrot kosztów w formie ekwiwalentu za przejazdy służbowe (\`(...)\`) nie będzie stanowił dla tych pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że ww. pracownicy przemieszczają się w celu wykonywania obowiązków służbowych, zatem w żadnym razie świadczenie, o którym mowa we wniosku, tj. zwrot kosztów w formie ekwiwalentu, nie będzie świadczeniem spełnionym w interesie pracowników Wnioskodawcy, lecz w interesie pracodawcy, czyli Wnioskodawcy. Dokonany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów przejazdów służbowych nie będzie przynosił tym pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Podkreślić należy, że gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych w terenie, ww. pracownicy nie mieliby powodu do ponoszenia przedmiotowych kosztów przejazdu. Zatem, Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu”.

Podsumowując, wydatki Spółki poniesione na pokrycie kosztów przelotów i przejazdów tzw. pracownika mobilnego, które to przejazdy są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków pracowniczych, nie stanowią dla Niego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 UPDOF.

Ad 2

Wydatki poniesione na noclegi, które to noclegi są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Pracownika obowiązków pracowniczych, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 UPDOF i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku wydatków tych należy dokonać identycznej subsumpcji norm prawnych z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 UPDOF, jak w powyższej analizie dotyczącej wydatków związanych z realizowaniem przelotów i przejazdów w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Można również dojść do analogicznych wniosków, iż zwrot wydatków poniesionych na noclegi nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu ze stosunku pracy, bowiem po Jego stronie nie powstaje żadna korzyść majątkowa. Poniesienie tych wydatków będzie bowiem niezbędne do prawidłowego wywiązywania się z obowiązków służbowych, a gdyby nie taka konieczność, Pracownik nie poniósłby tych wydatków. Nocleg w przypadku wyjazdów do miejsc znacznie oddalonych od miejsca zamieszkania pracownika jest niezbędnym środkiem do realizacji powierzonych Pracownikowi zadań.

Należy wskazać, że jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić, i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych, i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy, pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie”.

Z kolei jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.176.2019.1.AN: „Na tle przedstawionego opisu sprawy, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów oraz kosztów przejazdu pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego”.

Identyczny pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.262.2020.1.AMN wskazując: „uznać należy, że wynikający z konieczności wykonywania czynności służbowych dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot wydatków na noclegi na rzecz Przedstawicieli (pracowników mobilnych), którzy nie są w podróży służbowej, lecz ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na obszarze wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy, ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego”.

W przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie zapewniać Pracownikowi w czasie podróży bezpłatny nocleg, np. w hotelu lub pensjonacie. Jeżeli tak się nie stanie – Pracownikowi będzie przysługiwał zwrot kosztów noclegu podczas podróży w wysokości stwierdzonej rachunkiem lub fakturą, wystawioną na Spółkę, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach, w załączniku do Rozporządzenia MPiPS. W uzasadnionych przypadkach Spółka może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem lub fakturą, wystawioną na Spółkę, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej. Każdorazowo zasadność i wysokość wydatku poniesionego przez Pracownika jest przez Pracodawcę monitorowana, badana jest słuszność i konieczność poniesienia wydatku.

Jako, że ww. podróże i związane z tym noclegi Pracownika poza miejscem jego zamieszkania są związane wyłącznie z wykonywaniem obowiązków służbowych przez Pracownika i decyzja o ich poniesieniu podyktowana jest wyłącznie względami ekonomicznymi Spółki, należy uznać, że wydatki te nie stanowią po stronie Pracownika przychodu do opodatkowania. Gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych w najlepszym interesie Pracodawcy, Pracownik nie poniósłby żadnego z wydatków, które są przedmiotem analizy. Pracownik nie osiąga bowiem żadnych korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych, nie musiałby On ponosić wydatków związanych z pokonywaniem konkretnych tras przejazdów/przelotów i dojeżdżaniem do określonych punktów.

Ad 3

Dodatek na pokrycie podwyższonych kosztów wyżywienia podczas podróży Pracownika, które to podróże są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Pracownika obowiązków pracowniczych, i które są niezbędne do prawidłowego wykonania przez Pracownika obowiązków pracowniczych, nie stanowi przychodu Pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 UPDOF, i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, również w tym przypadku należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 UPDOF należy interpretować z uwzględnieniem Wyroku TK.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dodatek na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia Pracownika w trakcie trwania podróży (głównie podróży zagranicznych) nie stanowi przychodu ze stosunku pracy.

W przypadku podróży, w szczególności zagranicznych, Spółka wypłacać będzie Pracownikowi kwotę odpowiadającą kwocie diety w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej, określonej w załączniku do Rozporządzenia MPiPS. W przypadku, gdy podróż obejmować będzie niepełną dobę lub też Pracownikowi zapewnione zostanie bezpłatne całodzienne lub częściowe wyżywienie – wypłacana kwota zostanie obniżona na zasadach analogicznych do regulacji wynikających z ww. Rozporządzenia. Należy podkreślić, że w Spółce obowiązuje Regulamin pokrywania kosztów podróży Pracowników. Zwrot kosztów podróży Pracownikowi następować będzie każdorazowo po rozważeniu zasadności i celowości poniesionych wydatków. Spółka będzie pokrywać tylko te wydatki, które z jej punktu widzenia są uzasadnione i celowe dla realizacji interesów Spółki, a ponadto które zostały przez Pracownika w odpowiedni sposób udokumentowane. Faktem jest, że koszty wyżywienia Pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych. Należy mieć jednak na uwadze, że Wnioskodawca – realizując obowiązki pracownicze – musi opuszczać miejsce swojego zamieszkania, w tym wyjeżdżać poza granice kraju, co powoduje, że wydatki na wyżywienie nieproporcjonalnie rosną w porównaniu do okresu, gdy nie wyjeżdża służbowo. Z tego właśnie względu Spółka będzie wypłacała Pracownikowi dodatek na pokrycie podwyższonych kosztów wyżywienia podczas podróży. Nie można zatem uznać, że świadczenie wypłacane przez Spółkę będzie przynosiło Pracownikowi wymierną korzyść. Szczególnie biorąc pod uwagę, iż Pracodawca nie będzie zwracał wydatków na konsumpcję w każdym przypadku i w kwotach nielimitowanych. Zasadność wypłaty dodatku będzie każdorazowo weryfikowana przez Spółkę. Kwota pozostawiona Pracownikowi do dyspozycji na ten cel odpowiadać będzie kwocie diety w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej, określonej w załączniku do Rozporządzenia MPiPS.

W ww. Rozporządzeniu, ustawodawca wziął pod uwagę koszty wyżywienia, różne dla różnych państw, jednak będące z reguły nieporównywalnie wyższe do tych w Polsce. Ustawodawca dostrzegł zatem potrzebę zrekompensowania konieczności ponoszenia przez pracowników tego typu wydatków. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem, że Wnioskodawca osiągnąłby wymierną korzyść ekonomiczną. Gdyby bowiem nie konieczność realizowania obowiązków służbowych, nie poniósłby dodatkowych wydatków na wyżywienie, głównie poza granicami kraju. Przy czym wartości wskazanych diet nie rekompensuje wydatków na wyżywienie w całości, a jedynie stanowi namiastkę rekompensaty za zwiększone wydatki na wyżywienie, które w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych ponosi Pracownik.

Należy w tym względzie mieć na również na uwadze, że inni pracownicy zatrudnieni w …, państwie siedziby Spółki, nie są dodatkowo obciążani podatkiem dochodowym czy też składkami na ubezpieczenia społeczne w związku z wypłatą analogicznych świadczeń z tytułu podróży. W porównaniu do współpracowników – Wnioskodawca byłyby znacznie finansowo poszkodowany poprzez konieczność opodatkowania otrzymanego dodatku na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Natomiast celem wszelkich danin publicznoprawnych nie jest wszak różnicowanie sytuacji pracowników, lecz dążenie do zapewnienia równouprawnienia i równego traktowania w stosunku zatrudnienia.

Ponadto należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 UPDOF, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z racji tego, że obowiązki Wnioskodawcy jako Pracownika mobilnego, są nieodłącznie związane z podróżami do miejsc, w których zlokalizowani są klienci Spółki – podróże te, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów prawa pracy. Wnioskodawca nie może zatem skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa powyżej. Należy jednak wziąć pod uwagę cel zwolnienia, tj. uwolnienie Pracownika od dodatkowego ciężaru podatkowego w sytuacji, gdy Jego obowiązki zawodowe implikują konieczność odbywania podróży w interesie Pracodawcy. Zasadne jest zatem zastosowanie analogicznego rozwiązania również w przypadku pracowników mobilnych, tym bardziej, że wypłacane świadczenie stanowi dodatek na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia Pracownika w czasie podróży, zaś samo świadczenie jest, zdaniem Wnioskodawcy, niezbędne do rzetelnego wykonywania obowiązków służbowych w czasie wyjazdu poza miejsce zamieszkania. Świadczenia bezsprzecznie spełniane są w interesie Spółki i wynikają z obowiązku przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zagwarantowania efektywności organizacji procesu świadczenia pracy.

Reasumując, pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów, przelotów, noclegów oraz dodatków na zwiększone koszty wyżywienia w czasie podróży, są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Pracownika obowiązków pracowniczych i nie stanowią dla Pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 UPDOF.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych otrzymania zwrotu wydatków z tytułu:**

\- przejazdów/przelotów oraz noclegów **– jest prawidłowe,**

\- wyżywienia **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowe przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, polski rezydent podatkowy, został zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez … Spółkę. Wnioskodawca będzie otrzymywał dochód ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatnika, w związku z czym będzie obowiązany samodzielnie obliczać i odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy. Wnioskodawca przez Spółkę będzie traktowany jak pracownik mobilny, tj. część swoich obowiązków pracowniczych Wnioskodawca będzie wykonywał bezpośrednio u klientów pracodawcy, mających swoje lokalizacje w różnych krajach świata, co wiązać się będzie z podróżami do tychże miejsc (łącznie ok. 40%-70% czasu pracy). W pozostałym czasie pracy Wnioskodawca będzie realizował obowiązki pracownicze w Polsce, w miejscowości swojego zamieszkania. Spółka nie będzie traktowała wyjazdów Wnioskodawcy jako podróży służbowej (delegacji). W każdym przypadku decyzja o podróży podyktowana będzie interesem Spółki, zaś odbycie podróży będzie niezbędne w celu prawidłowego wykonania obowiązków pracowniczych przez Wnioskodawcę. Z uwagi na liczne podróże w celu wykonywania ww. obowiązków, Spółka zamierza pokrywać koszty podróży (przejazd/przelot) Wnioskodawcy, koszty noclegu jak również częściowo koszty wyżywienia w trakcie trwania podróży. Zwrot kosztów podróży następować będzie każdorazowo po rozważeniu zasadności i celowości poniesionych wydatków. Spółka będzie pokrywać tylko te wydatki, które z jej punktu widzenia są uzasadnione i celowe dla realizacji interesów Spółki, a ponadto które zostały przez Wnioskodawcę w odpowiedni sposób udokumentowane. W celu realizacji danej podróży Wnioskodawcy może być również wypłacana przez Spółkę zaliczka na pokrycie przyszłych kosztów przejazdu, noclegów czy wyżywienia. Wnioskodawca będzie każdorazowo zobowiązany do szczegółowego rozliczenia i udokumentowania wydatków poniesionych w podróży oraz rozliczenia pobranej zaliczki.

Tutejszy Organ zauważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region). Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę, wskazać należy, że sfinansowanie przez Spółkę kosztów noclegów oraz kosztów przejazdu/przelotu wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych przez Wnioskodawcę, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie wskazanym przez Spółkę, nie będzie generować po Jego stronie przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie Spółki, a co za tym idzie Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym pokrywanie przez Spółkę kosztów przejazdu w ramach podróży (czy to w formie zapewnienia biletów, zwrotu kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej, taksówką czy też w formie analogicznej do tzw. „kilometrówki”), które to wydatki na przejazdy są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków pracowniczych, nie stanowią dla Niego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 UPDOF i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – należy uznać za prawidłowe.

Inaczej jest natomiast w przypadku pokrywania pracownikowi pełnych lub częściowych kosztów wyżywienia. Tego rodzaju wydatek ponoszony jest w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych. Dotyczy to zarówno finansowania wyżywienia w ramach podróży służbowej (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13), jak i wyjazdów służbowych niebędących podróżą służbową.

Zatem wartość ponoszonych przez pracodawcę wydatków z tytułu wyżywienia pracownika mobilnego będzie stanowić dla tego pracownika nieodpłatne świadczenia skutkujące powstaniem przychodu ze stosunku pracy. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby finansowanie wyżywienia pracownika podczas wykonywania przez niego obowiązków służbowych nie uznać za przychód podatkowy. Tego rodzaju świadczenie otrzymywane przez pracownika ma dla niego charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało mu one przekazane. To, że charakter obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika wiąże się z wykonywaniem pracy poza miejscem zamieszkania nie oznacza, że pracodawca ma obowiązek pokrywać (finansować) posiłki dla niego. Pracownik niezależnie od tego, gdzie wykonuje obowiązki służbowe zawsze przecież ponosi wydatki związane z wyżywieniem, a tylko wówczas gdy jest w podróży służbowej pracodawca jest zobowiązany na sfinansowanie podwyższonych kosztów wyżywienia.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku zaś, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym, dodatek na pokrycie podwyższonych kosztów wyżywienia podczas podróży, które to podróże są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków pracowniczych, i które są niezbędne do prawidłowego wykonania przez Niego obowiązków pracowniczych, stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 UPDOF. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy. W konsekwencji na Wnioskodawcy ciąży z tego tytułu obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 3a w zw. z art. 44 ust. 1a ww. ustawy.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Z przepisów normujących instytucję interpretacji indywidualnej wynika, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności:

1) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony (przedstawione) we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

2) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz

3) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz w korelacji z zaprezentowanym własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście postawionych pytań w odniesieniu wyłącznie do skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Jego stronie.Interpretacja nie rozstrzyga natomiastkwestii obowiązków innych podmiotów, w tym Spółki.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.