Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-509/08/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-07-23
Teza: 1. Czy całkowite dochody Wnioskodawcy pochodzące z zagranicy powinny zostać umieszczone w części H1 w poz. 162, zamiast w części D1 formularza PIT-36? 2. Czy jeśli przez 20% dni w 2007 r. praca była wykonywana za granicą, a przez 80% dni - w Polsce, to taki będzie wskaźnik podziału tych dochodów na dochody uzyskane z pracy wykonywanej za granicą oraz dochody z pracy wykonywanej w Polsce? Czy w części H1 w poz. 162 należy zamieścić tylko dochody pochodzące z zagranicy, a część dochodów uzyskanych z pracy na terytorium Polski w części D1 zeznania PIT-36? 3. Czy jeśli przez 25% dni pracy w 2006 r. praca była wykonywana za granicą, a przez 75% dni – w Polsce, to taki będzie wskaźnik podziału tych dochodów na dochody uzyskane z pracy wykonywanej za granicą oraz dochody z pracy wykonywanej w Polsce? Czy w części H1 w poz. 162 zeznania PIT-36 (i w załączniku PIT-ZG) należy zamieścić tylko dochody pochodzące z zagranicy, a część dochodów uzyskanych z pracy na terytorium Polski w części D1 zeznania PIT-36? 4. Czy w zeznaniu podatkowym za 2008 r. (dochody będą tylko z Irlandii) wskaźnik podziału dochodów na dochody uzyskane z pracy wykonywanej za granicą oraz dochody z pracy wykonywanej w Polsce będzie stanowił wskaźnik taki sam, jak ten przyjęty dla dochodów uzyskanych przez Pana w 2007 r., którego dotyczy ww. pytanie drugie? Czy w części H1 w poz. 162 zeznania PIT-36 (i w załączniku PIT-ZG) należy zamieścić tylko dochody pochodzące z zagranicy, a część dochodów uzyskanych z pracy na terytorium Polski w części D1 zeznania PIT-36? 5. Czy prawidłowe jest dokumentowanie dni pracy za granicą poprzez wyciągi z kart kredytowych oraz bilety lotnicze (karty pokładowe) i kopie biletów komunikacyjnych? Pytanie jest zasadne, o ile pozytywna jest odpowiedź na pytanie drugie.
Słowa kluczowe: Irlandia; praca-stosunek pracy; pracodawca; przychód-przychód ze stosunku pracy; Wielka Brytania; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2008 r. (data wpływu 29 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu wykazania w zeznaniu podatkowym dochodów uzyskanych od pracodawców z zagranicy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu wykazania w zeznaniu podatkowym dochodów uzyskanych od pracodawców z zagranicy.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

W roku 2007 otrzymał Pan wynagrodzenie za pracę najemną od pracodawców, którzy posiadają siedzibę w Wielkiej Brytanii i Irlandii. W 2006 r. otrzymał Pan wynagrodzenie tylko od pracodawcy, który ma siedzibę w Irlandii. Nie uzyskuje Pan innych dochodów na podstawie umowy o pracę z Polski. Obydwa podmioty nie posiadają siedziby w Polsce. Ich przedmiotem działania jest produkcja i sprzedaż środków leczniczych na całym świecie. Wynagrodzenie w latach 2006 i 2007 oraz w 2008 wypłacane było i jest nadal co miesiąc za pośrednictwem biura rachunkowego w Polsce. Biuro to świadczyło w 2006 i 2007 r. usługi na rzecz ww. pracodawców. W 2008 r. biuro nadal świadczy usługi na rzecz pracodawcy z Wielkiej Brytanii. Zaliczki na podatek dochodowy oraz wszelkie ubezpieczenia zdrowotne i społeczne przewidziane prawem pracy w 2006 r. i 2007 r. były odprowadzane w Polsce. Podatki nie były odprowadzane za granicą, ponieważ pracodawcy z Irlandii i Wielkiej Brytanii uznali, że nie podlega Pan obowiązkowi podatkowemu w tych krajach. Nie spełnia Pan warunków rezydencji w Wielkiej Brytanii (UK domiciled), nie posiada Pan też numeru Personal Public Service Number w Irlandii. Pana stanowisko służbowe to International Sales Director (w języku polskim kierownik regionalny). Miejscem pracy w obydwu przypadkach są lub były głównie kraje Europy Centralnej i Wschodniej oraz biuro regionalne odpowiednio we Francji/Wielkiej Brytanii i w Irlandii. W większości są to kraje objęte układem z Schengen. Jako osoba na stanowisku menedżerskim ma Pan zadaniowy system pracy i sam w większości przypadków ustala sobie plany pracy. Jedynie spotkania w biurze są ustalone przez wyższe kierownictwo firmy. Zakres obowiązków to m.in. uczestnictwo w międzynarodowych konferencjach, spotkaniach zespołu sprzedaży, comiesięczne zebrania firmowe na temat strategii promocyjnej, spotkania z firmami partnerskimi głównie w Europie. Trudno z góry ustalić ile dni pracy rocznie z tytułu Pana obowiązków jest wykonywane w Polsce, a ile w innych krajach. Na podstawie danych z lat 2006 i 2007 można przyjąć, że jest to rocznie ok. 15-25% dni roboczych pracy wykonanej poza Polską. Czasem praca za granicą jest też wykonywana w ustawowo wolne dni od pracy w Polsce. Dla ww. podmiotów w 2007 r. świadczył Pan pracę na podstawie umowy o pracę z klauzulą o zastosowaniu prawa pracy w Polsce. Nie przebywał Pan i nie planuje przebywać dłużej niż 183 dni w żadnym z krajów poza Polską. Pana ośrodek życiowy jest w Polsce (stały adres zamieszkania w R., a tymczasowy w W.). Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego posiada Pan postanowienie Urzędu Skarbowego w Wejherowie (PB/OPD/415-126/06/EW z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie możliwości odliczenia diet od dochodów zagranicznych w 2006 r. wypłacanych przez pracodawcę z Irlandii. W dniu 1 marca 2006 r. wysłał Pan do Urzędu Skarbowego w Wejherowie roczne rozliczenie PIT-36 wraz z załącznikami PIT-ZG (oddzielnie dla dochodów z Wielkiej Brytanii i dla Irlandii). Rozlicza się Pan wspólnie z małżonką i korzysta z odliczeń (do zeznania podatkowego za 2007 r. dołączono załącznik PIT-O). Dochody za rok 2006 od pracodawcy z Irlandii rozliczył Pan tak jak w 2007 r. (tj. na formularzu PIT-36, a dochody zagraniczne wykazano w PIT-ZG w dziale D1). W dniu 14 marca 2008 r. został Pan wezwany do osobistego stawienia w sprawie zeznania za rok 2007. Został Pan poinformowany, że zgodnie z zasadami ujętymi w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów do zeznania PIT-36 za rok 2007 (str. 15 i 20) powinien wpisać dochody osiągnięte za granicą w części H1 w poz. 162 zeznania, a nie w części D.1 (poz. 41).

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy całkowite Pana dochody pochodzące z zagranicy powinny zostać umieszczone w części H1 w poz. 162, zamiast w części D1 formularza PIT-36?
2.  Czy jeśli przez 20% dni w 2007 r. praca była wykonywana za granicą, a przez 80% dni - w Polsce, to taki będzie wskaźnik podziału tych dochodów na dochody uzyskane z pracy wykonywanej za granicą oraz dochody z pracy wykonywanej w Polsce? Czy w części H1 w poz. 162 należy zamieścić tylko dochody pochodzące z zagranicy, a część dochodów uzyskanych z pracy na terytorium Polski w części D1 zeznania PIT-36?
3.  Czy jeśli przez 25% dni pracy w 2006 r. praca była wykonywana za granicą, a przez 75% dni – w Polsce, to taki będzie wskaźnik podziału tych dochodów na dochody uzyskane z pracy wykonywanej za granicą oraz dochody z pracy wykonywanej w Polsce? Czy w części H1 w poz. 162 zeznania PIT-36 (i w załączniku PIT-ZG) należy zamieścić tylko dochody pochodzące z zagranicy, a część dochodów uzyskanych z pracy na terytorium Polski w części D1 zeznania PIT-36?
4.  Czy w zeznaniu podatkowym za 2008 r. (dochody będą tylko z Irlandii) wskaźnik podziału dochodów na dochody uzyskane z pracy wykonywanej za granicą oraz dochody z pracy wykonywanej w Polsce będzie stanowił wskaźnik taki sam, jak ten przyjęty dla dochodów uzyskanych przez Pana w 2007 r., którego dotyczy ww. pytanie drugie? Czy w części H1 w poz. 162 zeznania PIT-36 (i w załączniku PIT-ZG) należy zamieścić tylko dochody pochodzące z zagranicy, a część dochodów uzyskanych z pracy na terytorium Polski w części D1 zeznania PIT-36?
5.  Czy prawidłowe jest dokumentowanie dni pracy za granicą poprzez wyciągi z kart kredytowych oraz bilety lotnicze (karty pokładowe) i kopie biletów komunikacyjnych?
Pytanie jest zasadne, o ile pozytywna jest odpowiedź na pytanie drugie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego - znaczenie pojęcia dochodów uzyskanych na terytoriom Polski wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 1999 r. (sygn. akt III SA 1584/98; niepublikowany), stwierdzając, że pod pojęciem przychodów uzyskanych na terytorium RP należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. Zalecenia z broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów do zeznania PIT-36 (str. 15 i 20) odnośnie wypełnienia odpowiedniej rubryki (poz. 162) w sprawie dochodów położonych za granicą potwierdzają ww. stanowisko Sądu. W przypadku dochodów zagranicznych umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed polską ustawą i dlatego dochody z pracy opodatkowane są w kraju, gdzie jest ona rzeczywiście wykonywana. I tak np. w przypadku dochodów z Wielkiej Brytanii zastosowanie ma art. 14 ust. 1 Konwencji miedzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840). Przepis ten stanowi, że w przypadku wykonywania pracy w drugim Państwie „opodatkowanie podlega prawu” tego drugiego Państwa. Przepis art. 14 pkt 2 nie ma zastosowania w Pana przypadku, gdyż nie są spełnione przesłanki wymienione w pkt. b i c. Ponieważ w przypadku dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych za granicą w państwach, gdzie obwiązuje zasada opodatkowania z uwzględnieniem stopy procentowej sposób opodatkowania reguluje przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego dochody z zagranicy w całości należy umieścić w części H1 zeznania PIT-36.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego - zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody osiągane na terytorium Polski uważa się dochody ze stosunku pracy wykonywanej na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Jednak znaczenie pojęcia dochodów uzyskanych na terytorium Polski wyjaśnił także NSA w wyroku z dnia 3 lutego 1999 r. (sygn. akt III SA 1584/98; niepublikowany), stwierdzając, że pod pojęciem przychodów uzyskanych na terytorium RP należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. Zalecenia z broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów do zeznania PIT-36 (str. 15 i 20) odnośnie wypełnienia odpowiedniej rubryki (poz. 162) w sprawie dochodów położonych za granicą potwierdzają ww. stanowisko sądu. W przypadku dochodów zagranicznych umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed polską ustawą i dlatego dochody z pracy opodatkowane są w kraju, gdzie jest ona rzeczywiście wykonywana. I tak np. w przypadku dochodów z Wielkiej Brytanii zastosowanie ma art. 14 ust. 1 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), który stanowi, że w przypadku wykonywania pracy w drugim Państwie „opodatkowanie podlega prawu” tego drugiego Państwa. Przepis art. 14 ust. 2 nie ma zastosowania w Pana przypadku, gdyż nie są spełnione przesłanki wymienione w pkt b i c. Dlatego w zgodzie ze stanem faktycznym zasadne jest dzielenie dochodu uzyskiwanego z zagranicy w zgodzie z faktyczną liczbą dni pracy wykonywanej w Polsce i zagranicą.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania trzeciego – ponieważ w 2006 r., w którym dochody były uzyskiwane tylko z Irlandii) dokonał Pan rozliczenia podatku dochodowego nieprawidłowo wpisując kwotę dochodów zagranicznych w części D, zamiast H, więc możliwa jest korekta zeznania podatkowego za ten rok. Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody osiągane na terytorium Polski uważa się dochody ze stosunku pracy wykonywanej na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Jednak znaczenie pojęcia dochodów uzyskanych na terytorium Polski wyjaśnił także NSA w wyroku z dnia 3 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 1584/98; niepublikowany), stwierdzając, że pod pojęciem przychodów uzyskanych na terytorium RP należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Madrycie w dniu 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z dnia 13 marca 1996 r.) jest identyczna jak umowa z Wielką Brytanią w brzmieniu co do przepisu art. 14, więc i okoliczności sprawy są identyczne jak w przypadku pytania drugiego. Dlatego w zgodzie ze stanem faktycznym zasadne jest dzielenie dochodu uzyskiwanego z zagranicy w zgodzie z faktyczną liczbą dni pracy wykonywanej w Polsce i za granicą oraz dokonanie korekty zeznania za 2006 r.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania czwartego – zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody osiągane na terytorium Polski uważa się dochody ze stosunku pracy wykonywanej na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Jednak znaczenie pojęcia dochodów uzyskanych na terytorium Polski wyjaśnił także NSA w wyroku z dnia 3 lutego 1999 r. (sygn. akt III SA 1584/98; niepublikowany), stwierdzając, że pod pojęciem przychodów uzyskanych na terytorium RP należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. Zalecenia z broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów do zeznania PIT-36 (str. 15 i 20) odnośnie wypełnienia odpowiedniej rubryki (poz. 162) w sprawie dochodów położonych za granicą potwierdzają ww. stanowisko sądu. W przypadku dochodów zagranicznych umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed polską ustawą i dlatego dochody z pracy opodatkowane są w kraju, gdzie jest ona rzeczywiście wykonywana. I tak np. w przypadku dochodów z Wielkiej Brytanii zastosowanie ma art. 14 ust. 1 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), który stanowi, że w przypadku wykonywania pracy w drugim Państwie „opodatkowanie podlega prawu” tego drugiego Państwa. Przepis art. 14 ust. 2 nie ma zastosowania w Pana przypadku, gdyż nie są spełnione przesłanki wymienione w pkt b i c. Dlatego w zgodzie ze stanem faktycznym zasadne jest dzielenie dochodu uzyskiwanego z zagranicy w zgodzie z faktyczną liczbą dni pracy wykonywanej w Polsce i zagranicą.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania piątego – kopie biletów, oryginały kart pokładowych i oryginały zestawień płatności kartami kredytowymi są jedynymi konkretnymi dowodami potwierdzającymi wykonywanie pracy za granicą. Ponieważ Pana stanowisko pracy jest samodzielne i wykonuje Pan obowiązki zadaniowo, więc nie ma zastosowania art. 775 § 1 Kodeksu Pracy w przedmiocie wystawienia pisemnego polecenia wyjazdu służbowego. Ponieważ miejsce wykonywania pracy jest tożsame z miejscem ustalonym w umowie o pracę nie jest to podróż służbowa sensu stricte. W związku z przebywaniem za granicą i otrzymywaniem wynagrodzenia ze stosunku pracy jest Pan uprawniony do zwolnienia części dochodów w wysokości 30 diet w zależności od kraju, w którym wykonuje Pan pracę (reguluje to przepis art. 20 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym. W związku z rozliczaniem się z biletów komunikacji (głównie lotniczej) z pracodawcą nie jest możliwe zachowanie oryginałów biletów. Układ z Schengen wyeliminował paszporty, a więc dokumentowanie wyjazdów poprzez pieczątki Straży Granicznej nie jest możliwe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 wynagrodzenia za pracę i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które - zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy - mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od dochodu lub zysków majątkowych (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie odpowiednio od tego dochodu lub zysków majątkowych. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie.

W myśl art. 14 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 22 ust. 2 lit. a ww. umowy w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Stosownie do art. 22 ust. 2 lit. c ww. umowy jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 21 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a ww. umowy, w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Irlandii, lub otrzymuje dywidendy, których dotyczą postanowienia artykułu 10 ustęp 3, to Polska zwolni od podatku taki dochód lub dywidendy;

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej umowy, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony od podatku w tym Państwie, to państwo to może, mimo to, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę dochód zwolniony od podatku.

W świetle powyższych przepisów, dochód jaki osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga z tytułu pracy najemnej wykonywanej poza granicami Polski może podlegać opodatkowaniu w innym państwie, jeżeli w tym innym państwie praca jest faktycznie wykonywana.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (pkt 1 Komentarza do art. 15) konsekwencją ww. faktu jest natomiast to, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa, nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane.

Wskazać bowiem należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W sytuacji przedstawionej we wniosku posiada Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce. W 2006 r. otrzymywał Pan wynagrodzenie wyłącznie od pracodawcy mającego siedzibę w Irlandii, w 2007 r. – od pracodawcy mającego siedzibę w Irlandii oraz od pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, natomiast w 2008 r. otrzymuje Pan (i będzie otrzymywał) wynagrodzenie wyłącznie od pracodawcy z Irlandii. Pracę dla firmy z Wielkiej Brytanii świadczył Pan na stanowisku dyrektora ds. sprzedaży międzynarodowej, natomiast dla firmy z Irlandii na stanowisku kierownika regionalnego. Jako osoba na stanowisku menedżerskim ma Pan zadaniowy czas pracy i w większości przypadków samodzielnie ustala Pan sobie plany pracy. Jedynie spotkania w biurze są ustalane przez wyższe kierownictwo firmy. Do zakresu Pana obowiązków należy m.in. uczestnictwo w międzynarodowych konferencjach, spotkaniach zespołu sprzedaży, co miesięczne zebrania firmowe na temat strategii promocyjnej, spotkania z firmami partnerskimi głównie w Europie. Podaje Pan, iż miejscem pracy były i są głównie kraje Europy Centralnej i Wschodniej oraz biuro regionalne odpowiednio we Francji/Wielkiej Brytanii i w Irlandii. Trudno jednak ustalić, przez ile dni w roku praca jest wykonywana w Polsce, a przez ile dni w innych państwach. Przy tym wskazuje Pan, że w 2006 r. wykonywał pracę za granicą przez 25% dni w roku, przez 75% dni w roku – w Polsce. W 2007 r. praca była wykonywana za granicą przez 20% dni w roku, natomiast przez 80% dni w roku – w Polsce.

Umowy o pracę zawierały klauzulę o zastosowaniu przepisów prawa pracy obowiązujących w Polsce.

Stosownie do art. 140 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) w przypadkach uzasadnionych rodzajem pracy lub jej organizacją albo miejscem wykonywania pracy może być stosowany system zadaniowego czasu pracy. Pracodawca, po porozumieniu z pracownikiem, ustala czas niezbędny do wykonania powierzonych zadań, uwzględniając wymiar czasu pracy wynikający z norm określonych w art. 129.

W systemie zadaniowego czasu pracy praca rozliczana jest nie czasem jej wykonywania (tak jak w tradycyjnym podejściu do czasu pracy, gdzie podstawowym obowiązkiem jest pozostawanie przez pracownika w dyspozycji pracodawcy w zakresie godzin pracy ustalonych w rozkładzie pracy danej osoby) lecz przede wszystkim wymiarem zadań.

Podstawową różnicą między tym systemem czasu pracy a pozostałymi systemami, które zostały przewidziane w przepisach Kodeksu pracy jest to, że nie ma tutaj ani rozkładu, ani też okresów rozliczeniowych czasu pracy. Nie ma również ścisłych norm dobowych ani tygodniowych czasu pracy. Zakres czasowy pracy wyznaczony jest przez określenie zadań do wykonania, to zaś przez jaki czas pracownik faktycznie wykonuje pracę nie ma znaczenia „rozliczeniowego” – pracownik w określonym terminie ma po prostu wykonać umówioną pracę. Ustalenie natomiast czasu potrzebnego na wykonanie powierzonych zadań dokonywane jest w porozumieniu z pracownikiem. Zadaniowy system pracy zakłada więc znaczną swobodę w wykonywaniu pracy. Pracownik związany jest jedynie tym, by zadania zostały wykonane prawidłowo i w terminie. To kiedy i jak długo je wykonuje (w ramach globalnego czasu przewidzianego na ich realizację) nie ma znaczenia. Pracownik sam decyduje kiedy i jak długo będzie pracował, ile czasu dziennie, tygodniowo, czy nawet miesięcznie poświęci na realizację powierzonej pracy.

Taki sposób organizacji czasu pracy znajduje zastosowanie np. w sytuacji, gdy dana praca może być wykonywana w dowolnym miejscu, w dowolnym czasie, nie jest ściśle związana z pracą innych pracowników, natomiast praca polega na osiągnięciu określonych, wymiernych rezultatów. W konsekwencji, powyższe okoliczności faktyczne zwykle stanowią również wyróżnik (cechę charakterystyczną) zadaniowego systemu pracy.

Uwzględniając powyższe, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku należy uznać, że praca wykonywana przez Pana dla firmy z Wielkiej Brytanii na stanowisku dyrektora ds. sprzedaży międzynarodowej, natomiast dla firmy z Irlandii na stanowisku kierownika regionalnego była wykonywana (w 2008 r. będzie wykonywana) wyłącznie na terytorium Polski. Analiza elementów tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje przy tym, iż było to stanowisko dyrektora lub kierownika regionu obejmującego głównie kraje Europy Centralnej i Wschodniej. Niemniej jednak w świetle przepisów podatkowych powyższe, nie może być równoznaczne z wykonywaniem przez Pana pracy jednocześnie na terenie tych wszystkich krajów.

Zważywszy więc na zakres i charakter obowiązków pracowniczych wykonywanych przez Pana w zadaniowym systemie czasu pracy oraz wykonywanych zasadniczo w Polsce (przez zdecydowanie przeważającą ilość dni w roku) nie sposób przyjąć, iż wyjazdy służbowe za granicę celem uczestniczenia w międzynarodowych konferencjach, spotkaniach zespołu sprzedaży czy spotkaniach z firmami partnerskimi w Europie świadczą każdorazowo o wykonywaniu przez Pana pracy w państwie – miejscu takiego spotkania czy konferencji i przez to wyznaczają państwo, w którym część Pana dochodu ze stosunku pracy podlega opodatkowaniu, zgodnie z postanowieniami stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W sytuacji opisanej we wniosku nie znajduje również uzasadnienia stanowisko przez Pana prezentowane w sprawie, zgodnie z którym część dochodów ze stosunku pracy uzyskanych przez Pana w latach 2006-2008 to dochody uzyskane z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii i w Irlandii, do których opodatkowania mają zastosowanie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z tymi właśnie państwami.

Jak wskazano bowiem powyżej i jak wynika z przepisów ww. umów, osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z innego państwa, nie może być opodatkowana w tym innym państwie (w niniejszej sprawie w Irlandii i Wielkiej Brytanii) tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane (tam mają siedzibę pracodawcy, na rzecz których świadczona jest praca).

W odniesieniu do Pana stwierdzenia, iż pod pojęciem przychodów uzyskanych na terytorium Polski należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na terytorium Polski należy zauważyć, iż w świetle art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek podatkowy może być zależny lub niezależny od miejsca położenia źródeł przychodu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W konsekwencji więc, umowy międzynarodowe wyznaczają zakres jurysdykcji podatkowej poszczególnych państw – stron umowy i możliwość (uprawnienie) opodatkowania danego dochodu. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z tych umów w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej poza granicami Polski przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski dochód taki może podlegać opodatkowaniu również w innym państwie z uwagi na to, iż w tym innym państwie jest wykonywana praca, a nie z tego powodu, że w tym innym państwie znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego wynagrodzenie.

Dodatkowo, w kwestii dokumentowania okresu wykonywania pracy za granicą należy wyjaśnić, że dokumentem potwierdzającym długość tego pobytu jest zwykle umowa oddelegowania i zestawienie dni pobytu pracownika za granicą, zgodnie z wolą pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz zgodnie z wolą pracodawcy do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Jednocześnie dany stan faktyczny może być jeszcze oceniany każdorazowo na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku gdy umowa oddelegowania stanowi o danym okresie pobytu, ale zaistnieją inne okoliczności mające wpływ na długość tego pobytu, to pod uwagę brany jest ten faktyczny, a nie przewidywany okres wykonywania pracy za granicą.

Natomiast same bilety lotnicze, karty pokładowe czy zestawienia płatności kartami kredytowymi, na które wskazuje Pan we wniosku, nawet w sytuacji gdyby osiągał Pan dochody z pracy rzeczywiście wykonywanej za granicą, nie stanowiłyby dokumentów potwierdzających taki stan rzeczy.

Poza tym, wysokość wynagrodzenia ze stosunku pracy, w konsekwencji więc także wysokość wynagrodzenia za pracę wykonywaną za granicą jako element umowy o pracę, który jest określany przez obydwie strony tej umowy, dla celów podatkowych nie może być określany na podstawie wskaźnika procentowego jednostronnie przyjętego przez samego pracownika, bez jakiegokolwiek potwierdzenia i odzwierciedlenia tego faktu w dokumentach dotyczących zatrudnienia i wynagrodzenia będących w posiadaniu pracodawcy (płatnika).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Wzory zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty):

*   w roku podatkowym 2006 określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 150, poz. 1576 ze zm.);
*   w roku podatkowym 2007 określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2007 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 148, poz. 1044).

Uwzględniając objaśnienia do ww. wzorów zeznań, dochody przedstawione we wniosku uzyskiwane przez Pana od pracodawców z Wielkiej Brytanii oraz z Irlandii jako dochody ze stosunku pracy osiągane bez pośrednictwa płatnika oraz – jak wykazano uprzednio – w całości osiągane z pracy wykonywanej w Polsce (tj. w całości opodatkowane wyłącznie w Polsce) mieszczą się w zakresie zeznania podatkowego PIT-36, lecz nie podlegają wykazaniu w załączniku PIT-ZG.

Dochody ze stosunku pracy wypłacane Panu w latach 2006–2007 przez pracodawców z Wielkiej Brytanii i Irlandii w całości należało więc uwzględnić w części D.1 lub D.2 zeznania PIT-36. Tym samym, zamieszczając część tych dochodów w załączniku PIT-ZG w części, z której dane należy przenieść do poz. 162 zeznania PIT-36 tj. pozycji przeznaczonej dla dochodów osiągniętych za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej postąpił Pan w sposób nieprawidłowy.

W zeznaniu podatkowym za 2008 r. przedmiotowe dochody również należy w całości uwzględnić w części D.1 lub D.2 zeznania PIT-36, jako podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.