Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.706.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-08
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Komplementariuszem spółki komandytowej jest powiązana z Wnioskodawcą (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Głównym przedmiotem działalności spółki komandytowej są roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.22.Z.).

Wnioskodawca planuje wraz ze wspólnikiem (będącym wspólnikiem spółki komandytowej oraz powiązanym z komplementariuszem spółki komandytowej – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zawiązać spółkę jawną, której działalność będzie polegała na usłudze najmu m.in. specjalistycznego sprzętu na rzecz powiązanej spółki komandytowej, tj.:

*   podnośników (…),
*   podnośników spalinowych (…),
*   rozdzielnic,
*   kontenerów magazynowych,
*   kontenerów socjalnych,
*   zagęszczarek,
*   wózków nożycowych,
*   agregatu,
*   koparki,
*   wiertnicy,
*   stojaka do kabli,
*   mierników,
*   przecinarki do betonu,
*   i innych urządzeń budowlanych.

Ponadto, spółka jawna planuje na rzecz spółki komandytowej wynajmować samochód, świadczyć usługę prefabrykacji rozdzielnic, a w przyszłości również usługę transportu (…).

Powyżej wskazane m.in. specjalistyczne maszyny, samochód, jak również świadczone usługi będą wykorzystywane przez spółkę komandytową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy kwoty najmu m.in. specjalistycznych maszyn i samochodu oraz należności z tytułu usług prefabrykacji rozdzielnic oraz transportu (…), opłacane przez spółkę komandytową na rzecz spółki jawnej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, stanowić będą koszt uzyskania przychodów przez wspólników spółki komandytowej, w tym Wnioskodawcę, w takich proporcjach, w jakich Wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty najmu m.in. specjalistycznych maszyn i samochodu oraz należności z tytułu usług prefabrykacji rozdzielnic oraz transportu (…) ponoszone przez spółkę komandytową, w której jest komandytariuszem, stanowić będą koszty uzyskania przychodów przez wspólników spółki komandytowej, w tym Wnioskodawcę, w takich proporcjach, w jakich Wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki komandytowej.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (\`(...)\`).

Z kolei, stosownie do ust. 2 ww. artykułu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego wynika, że przychody z udziału w spółce osobowej u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, przy czym zasady te mają odpowiednie zastosowanie przy rozliczaniu m.in. kosztów uzyskania przychodów i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce osobowej uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 23 ww. ustawy.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526) spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, jednak stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. Nadto, zgodnie z treścią art. 28 ustawy, majątek spółki jawnej oraz spółki komandytowej (stosownie do art. 103 ww. ustawy) jest odrębny od majątków prywatnych jej wspólników. Przy czym, zarówno spółka komandytowa, jak i spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są poszczególne osoby będące wspólnikami w takiej spółce. Wobec powyższego zauważenia wymaga że, spółka komandytowa jest odrębnym od spółki jawnej podmiotem.

Reasumując przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca podkreśla, że umowy najmu m.in. specjalistycznego sprzętu i samochodu, jak i umowy na świadczenie usług zawarte zostaną pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Jednocześnie zaznacza się, że umowa najmu oraz umowa o świadczenie usług ma ze swej istoty charakter odpłatny, zatem spółka komandytowa – zobowiązana będzie do zapłaty umówionej kwoty (czyli swojemu wspólnikowi występującemu w tym przypadku jako wspólnik spółki jawnej, tj. oddzielny od tej spółki podmiot).

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, że sam fakt, iż wspólnikiem spółki komandytowej jest ta sama osoba, która jest wspólnikiem spółki jawnej, od której planuje wynająć m.in. specjalistyczny sprzęt i samochód, czy nabywać usługi – nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków ponoszonych z tytułu najmu, czy świadczonych na jej rzecz usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują bowiem ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których spółka jawna, w której wspólnikiem jest ta sama osoba fizyczna, co w spółce komandytowej – świadczy usługi na rzecz tej spółki komandytowej.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez spółkę komandytową tytułem najmu m.in. specjalistycznych maszyn i samochodu, jak i należności z tytułu usług świadczonych przez spółkę jawną stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów tej spółki z uwagi na fakt, że zarówno ten sprzęt i samochód, jak i nabyte usługi wykorzystywane będą na potrzeby jej działalności gospodarczej. Przy czym, dla Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki komandytowej) ww. wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów, w wysokości proporcjonalnej do udziału w zyskach spółki (stosownie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną ‒ także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną ‒ także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244), z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną są wspólnikami spółki komandytowej. Komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powiązana z Wnioskodawcą i drugim wspólnikiem. Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem zamierzają zawiązać spółkę jawną, której działalność będzie polegała na usłudze najmu specjalistycznych maszyn oraz samochodu na rzecz spółki komandytowej. Spółka jawna będzie również świadczyć na rzecz spółki komandytowej usługę prefabrykacji rozdzielnic, a w przyszłości również usługę transportu (…). Zarówno specjalistyczne maszyny, samochód, jak również świadczone usługi będą wykorzystywane przez spółkę komandytową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy spółka jawna, jako odrębny podmiot, świadczy usługi dla spółki komandytowej, w których to spółkach ta sama osoba fizyczna jest wspólnikiem, to transakcje zawierane między tymi spółkami następują na podstawie stosunku prawnego łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna jest wspólnikiem. Sam fakt, że wspólnikiem spółki jawnej, jak i komandytowej jest ta sama osoba, a spółka jawna świadczy usługi na rzecz spółki komandytowej, nie stanowi przeszkody do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę – wspólnika spółki komandytowej wydatków na nabycie usług świadczonych przez spółkę jawną w ramach prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wydatki spółki komandytowej na najem specjalistycznych maszyn i samochodu oraz z tytułu usług prefabrykacji rozdzielnic oraz transportu (…) świadczonych przez spółkę jawną mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile w istocie wydatki te spełniać będą przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, ww. wydatki będą mogły stanowić koszty podatkowe, proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej.

Stosownie do postanowień art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl przepisu art. 8 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Spółka osobowa ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Spółka jawna, jak i komandytowa nie posiadają osobowości prawnej. Dochody tych spółek nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tych spółkach uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna jest wspólnikiem. Jednak zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym wymogom uregulowanym w rozdziale 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwszy tej ustawy: ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych ‒ oznacza to podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot.

Natomiast w myśl art. 23o ust. 2 powoływanej ustawy: jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zatem sam fakt, że wspólnikiem spółki jawnej i komandytowej jest ta sama osoba (tu: Wnioskodawca), a spółka jawna świadczy usługi na rzecz spółki komandytowej nie stanowi przeszkody do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki komandytowej na nabycie usług spółki jawnej − świadczonych w ramach prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej przez spółkę jawną. Jednak ustalając warunki ww. usług, należy uwzględniać zapisy wskazanego powyżej art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – kwoty najmu specjalistycznych maszyn i samochodu oraz usług prefabrykacji rozdzielnic oraz transportu (…), opłacane przez spółkę komandytową na rzecz spółki jawnej, w których Wnioskodawca będzie wspólnikiem, będą stanowić koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.