Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-449/16-4/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-19
Teza: W zakresie uznania transakcji zakupu Towarów od Kontrahentów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi zakupami
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; koszt-zwrot kosztów; kwota-kwota należna; leki; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zakupu Towarów od Kontrahentów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi zakupami - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zakupu Towarów od Kontrahentów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi zakupami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie sprzedaży artykułów zoologicznych za pośrednictwem sklepów stacjonarnych oraz sklepu internetowego (dalej jako „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej jako „PTU”), a także jako podatnik VAT UE.

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą Wnioskodawca nabywa za wynagrodzeniem niektóre artykuły zoologiczne (dalej jako „Towary”) od podmiotów prowadzących działalność w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej jako „Kontrahenci”) (dalej jako „Państwa Członkowskie I”). Towary są transportowane do Wnioskodawcy jednym transportem z magazynów dostawców Kontrahentów (dalej jako „Dostawcy”) położonych na terytorium, innych niż Państwa Członkowskie I oraz Polska, państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej jako „Państwa Członkowskie II”). Tym samym, Towary są wydawane Wnioskodawcy bezpośrednio przez Dostawców.

Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu Towarów jest Wnioskodawca. Koszty transportu Towarów obciążają również Wnioskodawcę.

Wystawiając faktury dokumentujące dostawy Towarów Kontrahenci w niektórych przypadkach posługują się numerami identyfikacji podatkowej nadanymi przez Państwa Członkowskie I (dalej jako „Faktury I”). Stawką podatku wykazywaną na Fakturach I jest stawka 0%.

Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami, Kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT UE w Państwach Członkowskich I. Wnioskodawca nie posiada informacji dotyczącej rejestracji Kontrahentów jako podatników VAT UE w Państwach Członkowskich II. Niektórzy z Kontrahentów należą do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca.

Wnioskodawca planuje w przyszłości przeprowadzać transakcje zakupu Towarów na podobnych warunkach. Wnioskodawca przewiduje, że wystawiając faktury dokumentujące przyszłe dostawy Towarów Kontrahenci mogą się ponownie posłużyć numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem właściwym dla Państw Członkowskich I (dalej jako „Faktury II”).

Po dokonaniu analizy art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako „UPTU”), Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wystawiając Faktury II Kontrahenci nie powinni posłużyć się numerami nadanymi przez Państwa Członkowskie II w miejsce numerów identyfikacji podatkowej nadanych przez Państwa Członkowskie I. Możliwe jest więc, że Faktury II będą zawierały błędy w pozycji dotyczącej numeru identyfikacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po stronie Wnioskodawcy zakup Towarów od Kontrahentów będzie podlegać opodatkowaniu jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej jako „WNT”) za wynagrodzeniem na terytorium kraju?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem Towarów w rozliczeniu za okres:
    1.  w którym w odniesieniu do nabytych Towarów powstanie obowiązek podatkowy, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma Faktury II w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Towarów powstał obowiązek podatkowy;
    2.  w którym Wnioskodawca otrzyma Faktury II, w przypadku otrzymania ich w późniejszym terminie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W opinii Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy zakup Towarów od Kontrahentów będzie podlegał opodatkowaniu jako WNT za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 UPTU, opodatkowaniu PTU podlega m.in. WNT za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Pojęcie WNT zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 1 UPTU. W myśl wskazanego przepisu, przez WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Definicja ta, zgodnie z art. 9 ust. 2 UPTU, znajduje zastosowanie m.in. w przypadku, gdy zarówno dostawca oraz nabywca towarów są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU. Warunkiem uznania konkretnej transakcji za WNT jest, w myśl art. 9 ust. 1 UPTU, wystąpienie transgranicznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Brak elementu transgranicznego oznaczałby, że konkretna transakcja nie mogłaby zostać uznana za transakcję wewnątrzwspólnotową i podlegałaby opodatkowaniu jako „krajowa” odpłatna dostawa towarów. Przepisami regulującymi sposób ustalania miejsca świadczenia są przepisy umieszczone w Dziale V: Miejsce Świadczenia UPTU.

W art. 22 ust. 2 UPTU określone zostały zasady ustalania miejsca świadczenia w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Analiza przytoczonego przepisu wskazuje, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, wystąpić może tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów (dalej jako „WDT”) oraz jedno odpowiadające jej WNT. Miejsce dokonania pozostałych dostaw w ramach transakcji łańcuchowej określa się na podstawie art. 22 ust. 3 UPTU, zgodnie z którym dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Natomiast dostawę towarów następującą po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Tym samym, uznać należy, że w ramach transakcji łańcuchowych element transgraniczny (transakcja wewnątrzwspólnotowa) występuje jedynie w ramach dostawy, do której przypisany został transport lub wysyłka towarów. Pozostałe dostawy są natomiast opodatkowane jako „krajowe” dostawy towarów odpowiednio w kraju rozpoczęcia lub zakończenia wysyłki/transportu.

W art. 22 ust. 2 i 3 UPTU ustawodawca nie sprecyzował kryteriów, wedle których rozstrzygana powinna być kwestia, której dostawie należy przyporządkować wysyłkę lub transport towarów. W opinii Wnioskodawcy, kryterium takim może być odpowiedzialność za transport towarów będących przedmiotem transakcji łańcuchowej. Stanowisko to jest podzielane przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, którzy wskazują że określenie „która ze stron transakcji lub na rzecz (koszt) której ze stron transakcji organizowany jest transport towarów do ostatniego w łańcuchu dostaw nabywcy, ma kluczowe znaczenie dla określenia, do której dostawy przypisuje się transport towarów” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015, komentarz do art. 22, IV.). Podobne stanowisko zajął też J. Martini wskazując, że „jeśli za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach „łańcucha”). Jeśli za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w ramach „łańcucha”). Jeśli za transport odpowiedzialny jest jeden z pośredników w ramach transakcji łańcuchowej (nabywca, który dokonuje również odsprzedaży towaru), ustawa przewiduje domniemanie, że transport należy przyporządkować dostawie realizowanej na rzecz tego nabywcy" (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014, komentarz do art. 22, nb. 39). Pogląd ten podzielany jest również przez organy podatkowe, m.in. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP4/4512-1-328/15-2/IL.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, z uwagi na fakt, że to Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za organizację transportu Towarów oraz będzie ponosił jego koszty, transport Towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Dostawa ta będzie więc miała charakter transgraniczny, tj. nastąpi przemieszczenie pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Tym samym, dostawa Towarów na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiła transakcję wewnątrzwspólnotową stanowiącą dla Wnioskodawcy WNT.

Określając miejsce dokonania WNT należy odwołać się do art. 25 ust. 1 UPTU. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z uwagi na fakt, że transport Towarów zostanie zakończony w Polsce miejscem dokonania opisywanego wyżej WNT będzie terytorium Polski.

Odnosząc powyższe do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, że:

1.  zarówno Wnioskodawca jak i Kontrahenci są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU;
2.  na skutek realizacji opisanej wyżej transakcji Wnioskodawca nabędzie prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel;
3.  nabycie Towarów nastąpi za wynagrodzeniem;
4.  w ramach opisywanej transakcji nastąpi transgraniczne przemieszczenie Towarów;
5.  WNT nastąpi w Polsce.

Tym samym, zakup Towarów przez Wnioskodawcę będzie stanowił WNT za wynagrodzeniem na terytorium kraju podlegające opodatkowaniu PTU w Polsce.

Ad 2.

W opinii Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem Towarów w rozliczeniu za okres:

1.  w którym w odniesieniu do nabytych Towarów powstanie obowiązek podatkowy, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma Faktury II w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Towarów powstał obowiązek podatkowy;
2.  w którym Wnioskodawca otrzyma Faktury II, w przypadku otrzymania ich w późniejszym terminie.

Jak to zostało wskazane wyżej, w opinii Wnioskodawcy, zakup Towarów od Kontrahenta będzie podlegał opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako WNT za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 UPTU, w przypadku dokonania WNT obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W myśl art. 86 ust. 1 UPTU, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) UPTU, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu WNT, o którym mowa w art. 9 UPTU.

Na podstawie art. 86 ust. 10 UPTU, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W odniesieniu do transakcji WNT, w rozumieniu art. 9 ust. 1 UPTU, ww. zasada jest modyfikowana przez art. 86 ust. 10b pkt 2 UPTU. W myśl wspomnianego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, o którym mowa w ust. 10, powstaje, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

W przypadku, gdyby podatnik nie otrzymał we wskazanym wyżej terminie faktury dokumentującej dostawę towarów, wówczas, w myśl art. 86 ust. 10g UPTU, jest on zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Zgodnie z art. 86 ust. 10h UPTU, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika WNT, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a), upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę. Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa kluczową kwestią dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym rozliczeniu będzie podlega podatek naliczony związany z WNT, jest moment otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej przedmiotową dostawę towarów.

W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie faktur dokumentujących WDT zawierających błędy natury formalnej nie powinno mieć wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika dokonującego WNT. Błędy natury formalnej należy tutaj rozumieć jako błędy pomimo popełnienia których możliwe jest odtworzenie przebiegu transakcji dokumentowanej fakturą w tym również jednoznaczna identyfikacja jej stron. Za wskazaną interpretacją przepisów UPTU przemawia również to, że ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z WNT w przypadku wystąpienia podobnych błędów nie zawiera art. 88 UPTU.

Wnioskodawca pragnie się także powołać na pogląd przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którym „pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku ze względu na pewne uchybienia formalne nabywcy wystawiającego fakturę byłoby dolegliwością zupełnie nieproporcjonalną. „Fundament” podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie może zasadniczo być podważany uchybieniami natury formalnej. Należałoby więc uznać, że w przypadku gdy faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję w zakresie, w jakim miała ona miejsce, między możliwymi do identyfikacji podatnikami, nabywca powinien posiadać prawo do odliczenia podatku, nawet jeśli faktura zawiera wady formalne" (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014, komentarz do art. 86, nb. 117).

Wskazane stanowisko znajduje również potwierdzenie w poglądach judykatury, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1131/14. We wskazanym wyroku sąd wskazał m.in., że „faktura dotknięta wadą formalną która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1065 ze zm.) realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (art. 86 ust.10 pkt 1 u.p.t.u.; od 1 stycznia 2014 r. - art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.) niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej)”. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 106k ust. 1 UPTU, notami korygującymi mogą być zmieniane pozycje faktur inne niż wymienione w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 UPTU. Błąd polegający na posłużeniu się nieprawidłowym numerem identyfikacyjnym, tak jak może to mieć miejsce w opisanym wyżej stanie faktycznym, na gruncie UPTU byłby błędem w pozycji, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 24 lit. a) UPTU. Błąd ten mógłby więc hipotetycznie być naprawiony poprzez wystawienie noty korygującej na podstawie art. 106k ust. 1 UPTU.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że otrzymanie faktury zawierającej błędy formalne nie powinno uzasadniać odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, otrzymanie takiej faktury powinno być uznawane za otrzymanie faktury w rozumieniu art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) oraz art. 86 ust. 10h UPTU.

Zgoła inaczej, zdaniem Wnioskodawcy, oceniać należy sytuację, gdy błędy w poszczególnych pozycjach faktury uniemożliwiają odtworzenie przebiegu dokumentowanej fakturą transakcji. W takiej sytuacji, należy uznać, że faktura nie została otrzymana przez podatnika. Tym samym, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) oraz art. 86 ust. 10h UPTU, co uniemożliwi odliczenie podatku naliczonego przez podatnika dokonującego WNT.

W opinii Wnioskodawcy, wystawiając Faktury II Kontrahenci nie powinni posługiwać się numerami identyfikacji podatkowej poprzedzonymi kodami Państw Członkowskich I, ale numerami identyfikacji podatkowej poprzedzonymi numerami odpowiednich Państw Członkowskich II.

Wskazany wyżej błąd będzie jednak miał charakter błędu formalnego, który nie powinien wpływać na prawo Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego nabyciem Towarów (WNT). Pomimo tego błędu, w opinii Wnioskodawcy, Faktury II będą bowiem w dalszym ciągu umożliwiały identyfikację stron transakcji oraz jej przebiegu. Dodatkowo, wskazany błąd nie wpłynie na zakres obowiązków Wnioskodawcy związanych z rozliczeniami dokonywanymi dla potrzeb PTU, bowiem wysokość podatku należnego i moment powstania obowiązku podatkowego związanego z nabyciem Towarów (WNT) pozostaną bez zmian. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie zaistnieje ryzyko popełnienia oszustwa, czy też nadużycia.

Mając na uwadze powyższe, otrzymanie Faktur II będzie tożsame z otrzymaniem faktury w rozumieniu art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) oraz art. 86 ust. 10h UPTU. Tym samym, w odniesieniu do Wnioskodawcy spełnione będą wszystkie przesłanki dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem Towarów:

1.  nabycie Towarów będzie służyło wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu PTU;
2.  Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą dostawę Towarów (Faktury II), stanowiącą po jego stronie WNT;
3.  kwota podatku należnego z tytułu nabycia Towarów zostanie uwzględniona w odpowiedniej deklaracji podatkowej Wnioskodawcy, a podatek zostanie rozliczony.

Okres, w którym podatek naliczony związany z nabyciem Towarów będzie mógł być rozliczony zależeć będzie natomiast od momentu otrzymania Faktur II przez Wnioskodawcę.

W przypadku, gdyby Faktury II zostały otrzymane przez Wnioskodawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Towarów powstał obowiązek podatkowy, wówczas prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Towarów powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do Towarów powstanie obowiązek podatkowy.

W razie otrzymania Faktur II przez Wnioskodawcę w terminie późniejszym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Towarów powstanie w rozliczeniu za okres, w którym otrzymane zostaną Faktury II.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Ad. 1.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że prowadzi działalność w zakresie sprzedaży artykułów zoologicznych za pośrednictwem sklepów stacjonarnych oraz sklepu internetowego, jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a także jako podatnik VAT UE. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą Wnioskodawca nabywa za wynagrodzeniem niektóre artykuły zoologiczne (Towary) od podmiotów prowadzących działalność w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej (Kontrahenci) (Państwa Członkowskie I). Towary są transportowane do Wnioskodawcy jednym transportem z magazynów dostawców Kontrahentów (Dostawcy) położonych na terytorium, innych niż Państwa Członkowskie I oraz Polska, państw członkowskich Unii Europejskiej (Państwa Członkowskie II). Tym samym, Towary są wydawane Wnioskodawcy bezpośrednio przez Dostawców. Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu Towarów jest Wnioskodawca. Koszty transportu Towarów obciążają również Wnioskodawcę.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw – którym nie można przypisać wysyłki (transportu) – ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, mają charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towarów, natomiast wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów.

Mając na uwadze przedstawione informacje w kontekście art. 22 ustawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transport towarów powinien zostać przypisany dostawie dokonanej przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, który zajmuje się organizacją transportu, przy tym

Towary są wydawane Wnioskodawcy bezpośrednio przez Dostawców i są transportowane do Wnioskodawcy jednym transportem z magazynów dostawców Kontrahentów (Dostawcy) położonych na terytorium, innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, a Towar jest przemieszczany na terytorium Polski. Transakcja ta stanowi zatem dostawę „ruchomą”. Natomiast dostawa towarów dokonana między Dostawcą a Kontrahentem jest dostawą „nieruchomą”.

W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zdanie drugie art. 22 ust. 2 ustawy, ponieważ organizatorem transportu jest Wnioskodawca (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw – tylko nabywca), a nie nabywca, który dokonuje również dostawy towarów (Kontrahent).

Na podstawie powołanych przepisów art. 22 ustawy należy zatem stwierdzić, że miejscem opodatkowania zarówno dostawy dokonanej pomiędzy Dostawcą a Kontrahentem (dostawa „nieruchoma”) jak i dostawy towaru dokonanej pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą (dostawa „ruchoma”), jest miejsce rozpoczęcia transportu, tj. terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej na którego terytorium znajduje się magazyn Dostawcy (dostawcy Kontrahenta).

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,

*   po drugie, towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Dodatkowo, transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pod warunkiem, że nabywcą towarów transportowanych z terytorium jednego państwa członkowskiego na inne jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej, natomiast dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. W sytuacji, gdy spełnione zostaną powyższe warunki – transakcję uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Dokonując analizy przedstawionego opisu sprawy w kontekście wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nabycie towaru przez Wnioskodawcę od Kontrahenta spełnia wszystkie przesłanki do uznania tej transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Wobec tego, po stronie Wnioskodawcy zakup Towarów od Kontrahentów będzie podlegać opodatkowaniu jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie według stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa, co do zasady, wedle stawki 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia), powodują, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów musi z tego tytułu rozliczyć podatek VAT w Polsce. Wobec powyższego, ma on obowiązek dokonania samoobliczenia podatku należnego z tego tytułu i wykazania go w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem dokonane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe nabycie Towaru od Kontrahentów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, a Spółka ma obowiązek rozliczenia podatku należnego od tej transakcji w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania transakcji zakupu Towarów od Kontrahentów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i pod warunkiem, że:

1.  podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
2.  podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której był on obowiązany rozliczyć ten podatek.

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin – art. 86 ust. 10g ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10h ustawy, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach dostawa dokonana pomiędzy Kontrahentami a Wnioskodawcą jest dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. W związku z tym, faktury wystawione przez Kontrahentów na potwierdzenie tych transakcji dokumentują dostawę, stanowiącą dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest, że w opinii Wnioskodawcy wystawiając Faktury II Kontrahenci nie powinni posługiwać się numerami identyfikacji podatkowej poprzedzonymi kodami Państw Członkowskich I, ale numerami identyfikacji podatkowej poprzedzonymi numerami odpowiednich Państw Członkowskich II.

Jak zostało już wskazane, transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest powiązana z czynnością wykonywaną przez drugą stronę transakcji, która ma charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej. O tym, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (podobnie jak podatku od towarów i usług) czy też nie, nie decyduje fakt zarejestrowania się podmiotu dla celów tego podatku, ale charakter czynności wykonywanych przez ten podmiot.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach Kontrahenci jednoznacznie wskazali Wnioskodawcy, że dla dokonywanych transakcji, tj. dostaw Towarów dla Spółki, działają w Państwie Członkowskim II w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej (państwie członkowskim innym niż Polska oraz innym niż państwo członkowskie wysyłki towarów), co oznacza, że wystawione przez Kontrahentów Faktury II należy traktować jak dokumenty, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a nabywane od Kontrahentów towary wykorzystuje on do czynności opodatkowanych.

Faktury II otrzymane od Kontrahentów są fakturami, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy, a więc otrzymanie tych faktur w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie w przypadku, gdy Faktury II Wnioskodawca otrzyma w terminie późniejszym, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem Towarów w rozliczeniu za okres, w którym otrzymane zostaną Faktury II, zgodnie z art. 86 ust. 10g oraz ust. 10h ustawy.

W związku z tym, stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Organ nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach sprawy. Tut. Organ nie jest zatem właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.