Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-194/14/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-26
Teza: w zakresie ustalenia która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału
Słowa kluczowe: faktura; korekta; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rozliczanie (rozliczenia); sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2013 r. (data wpływu do Organu 26 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 24 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa T. - informacje ogólne.

T.S.A. (dalej „T PE”) jest spółką dominującą w Grupie T. Do głównych podmiotów zależnych podlegających konsolidacji należą m.in. T. S.A. zajmujący się wytwarzaniem energii ze źródeł konwencjonalnych i ze współspalania biomasy (dalej jako: „T. W.” lub „Spółka Dzielona”) czy też T.C. S.A. zajmujący się wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą ciepła (dalej jako: „T. C.” lub „Spółka Przejmująca”).

T.PE wraz z wybranymi spółkami zależnymi, w tym T. W. oraz E. S.e sp. z o.o. (dalej jako: „E.”), od 1 stycznia 2012 r. tworzy podatkową grupę kapitałową (dalej „PGK”), w rozumieniu art. la ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2011 r., Dz. U. nr 74, poz. 397 - dalej „ustawa o CIT”) i jest spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

T.C. nie wchodzi w skład wskazanej wyżej podatkowej grupy kapitałowej.

Wydzielenie działalności związanej z wytwarzaniem i sprzedażą ciepła.

Jednym z aspektów strategii Grupy T. jest konsolidacja działalności związanej z produkcją ciepła - czyli działalności w zakresie wytwarzania, dystrybucji i sprzedaży ciepła - w ramach jednego podmiotu, a mianowicie T. C.

Obecnie część działalności związanej z produkcją ciepła prowadzona jest również w ramach innych spółek z Grupy T., między innymi w T. W. Konsolidacja działalności w zakresie wytwarzania, dystrybucji i sprzedaży ciepła wskazanej powyżej i skupionej obecnie w T. W., która docelowo ma zostać skupiona w T. C., odbędzie się w kilku etapach.

W jednym z etapów do T. C. ma zostać przeniesiony T. W. Oddział Zespół E. B. (dalej: „ZEC B." lub „ZCP"). Dotychczasowa działalność ZEC B., działającej w formie odrębnego, zarejestrowanego w KRS oddziału T. W., polega w szczególności na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej.

Planowane jest, iż czynność ta zostanie dokonana poprzez podział T. W. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: „KSH"), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie ZEC Bielsko-Biała, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, związany ze sprzedażą ciepła, do T. C. Wskazany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”). Część majątku która pozostanie po dokonanym podziale w T. W. będzie również stanowiła ZCP.

Dzień, na który nastąpi podział przez wydzielenie (dalej jako: „dzień podziału”) T. W. będzie miał miejsce w 2014 r.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, do T. C. przejedzie z T. W. zakład pracy. W konsekwencji T. C. stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w ZEC B.

W dalszej kolejności możliwym jest, iż T. C. zostanie połączony z E. (E. będzie w tym przypadku spółką przejmującą). Połączenie to nastąpi zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. w trybie łączenia przez przejęcie w terminie następującym po dniu podziału, jednak jeszcze w 2014 r.

W przypadku PGK oraz T. C. rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału.

Możliwe jest, że do dnia podziału T. W. dokona określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w dniu podziału lub w okresach następnych.

Możliwe są także sytuacje, gdzie przed dniem podziału T. W. wystawi faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu podziału.

Równocześnie, mogą zdarzyć się sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.

Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZEC B., w dniu podziału lub po dniu podziału może powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę Dzieloną, jak i na Spółkę Przejmującą.

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami T. W. wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby VAT, T. W. rozlicza podatkowo faktury korygujące bądź wstecz bądź na bieżąco.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością ZEC B., zrealizowanej do dnia podziału.

Możliwe jest również, iż w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji przez T. W.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż pytania zawarte w niniejszym wniosku zostały zadane także przez T. C. i T. W. w związku z dokonaniem w styczniu 2013 r. podziału T. W. poprzez wydzielenie do T. C. T. W. Oddział E. K. Wszystkie otrzymane interpretacje potwierdzały stanowisko jako prawidłowe, a niniejszy wniosek o interpretacje ma potwierdzić, iż przy analogicznym wydzieleniu ZEC B. zaangażowane podmioty powinny postąpić w ten sam sposób.

Numery i daty interpretacji indywidualnych:

*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-1208/12/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-1207/12/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-140/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-133/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-135/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-142/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-136/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-143/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-137/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-144/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-138/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-145/13/BM
*   22 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-139/13/BM.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 lutego 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że w zakresie wniosku o interpretacje złożonego przez E. S. sp. z o.o. (dalej „Spółka”) wniosek o interpretacje dotyczy ustalenia praw i obowiązków dla Spółki, które to prawa i obowiązki w jej opinii wynikają bezpośrednio z przejęcia w wyniku połączenia T. C. S.A.

Jednocześnie zadane pytania dotyczą sukcesji obowiązków związanych z Oddziałem: Zespół Elektrociepłowni B. (dalej. „ZEC B” lub „ZCP”). Wspomniane ZCP do dnia podziału T.W. jest jego częścią. Kolejno w wyniku dokonanego podziału zostaje przeniesione do T. C. Stąd istotnym elementem niniejszego wniosku jest fakt dokonania podziału T. W. poprzez wydzielenie ZCP. Sukcesja praw i obowiązków ZCP przez E. (czego dotyczą zadane pytania) wynika bowiem z dwóch procesów restrukturyzacyjnych:

1.  podziału T. W. (ZCP zostaje przeniesione do T. C.) i kolejno
2.  połączenia T. C. z E. (ZCP wraz z pozostałym majątkiem T. C. zostaje przeniesione na E.).

Z tego powodu w treści interpretacji i w uzasadnieniu przedstawiono zarówno zasady sukcesji wynikające z podziału, jak i wynikające z następującego po nim połączenia. Dla ustalenia obowiązków ciążących na E. w zakresie ZCP istotne jest bowiem ustalenie w pierwszej kolejności zasad sukcesji praw i obowiązków przez T. C., a kolejno dopiero po ustaleniu w jakim zakresie prawa i obowiązki związane z ZCP zostają przeniesione na T. C., ustalenie zasad sukcesji praw i obowiązków wynikających z połączenia T. C. z E. W opinii Spółki nie przejmie ona bowiem tych obowiązków związanych z ZCP, których nie przejmie T. C. wraz z wydzieleniem do niego ZCP z T. W.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pyt. nr 4):

Która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Możliwe jest, iż w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej do dnia podziału.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur korygujących sprzedaż decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia takiej faktury na potrzeby VAT jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie jest określenie momentu na jaki należy ujmować faktury korygujące w zależności od tego co jest przedmiotem transakcji oraz czy faktura korygująca jest zwiększająca czy zmniejszająca. Można tu bowiem wskazać, iż faktura korygująca powinna korygować rozliczenia bądź to w miesiącu uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez odbiorcę (zasada ogólna dla faktur korygujących zmniejszających - art. 29 ust. 4a ustawy o VAT), bądź w miesiącu wystawienia faktury korygującej (np. dla przypadków szczególnych wystawiania faktur korygujących zmniejszających - art. 29 ust. 4b ustawy o VAT) albo w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w stosunku do danej sprzedaży, do której odnosi się faktura korygująca.

Kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału - faktura powinna zostać wystawiona i ujęta przez Spółkę Dzieloną. Z kolei gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału - faktura zostanie wystawiona i ujęta przez Spółkę Przejmującą.

Biorąc pod uwagę powyższe, do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielanego ZCP zobowiązana będzie w zakresie:

i.faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału - Spółka Dzielona,

ii.faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału - Spółka Przejmująca T.C. Dodatkowo, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę Dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w dniu lub po dniu podziału. Przy czym należy mieć na względzie, iż prawa i obowiązki Spółki Przejmującej, mogą przejść kolejno na E. jako spółkę, która dokona przejęcia T.C. Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie zgodnie z art. 93 § 2 OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że podobne pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. ILPP1/443-1157/10-3/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie skutków prawnopodatkowych dla Wnioskodawcy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Instytucja łączenia spółek jest uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – 494 § 2 ww. ustawy.

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zauważyć należy, że z chwilą zarejestrowania przejęcia połączonego z wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru sądowego, ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawno - podatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestaje bowiem istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, spółka przejmowana traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę). Z dniem połączenia, Wnioskujący wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Z kolei zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy Kodeks spółek handlowych.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu: dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego (art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 19 ustawy o VAT został uchylony.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29 ust. 4c ustawy obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy o VAT został uchylony i jednocześnie wprowadzony został przepis art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14.

Na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 znowelizowanej Ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku m.in. sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Stosownie do § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., do dnia 31 grudnia 2013 r.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.)

Faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny - w myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - powinna zawierać:

1.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

3.kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W myśl § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia, nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Nota korygująca - w myśl § 15 ust. 3 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - powinna zawierać:

1.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
2.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, jak również numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 6;
4.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji cyt. rozporządzenia, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy całości lub części kwot otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15).

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 106e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

1.wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4.przyczynę korekty;

5.jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6.w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 106j ust. 3:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Co do zasady fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie co do zasady zobowiązania Spółki Dzielonej do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

W sytuacji konieczności wystawienia po dniu podziału faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 znowelizowanej ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że T. PE wraz z wybranymi spółkami zależnymi, w tym T. W. oraz E. sp. z o.o. (dalej jako: „E”), od 1 stycznia 2012 r. tworzy podatkową grupę kapitałową, w rozumieniu art. la ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednym z aspektów strategii Grupy T. jest konsolidacja działalności związanej z produkcją ciepła - czyli działalności w zakresie wytwarzania, dystrybucji i sprzedaży ciepła - w ramach jednego podmiotu, a mianowicie T. C.

W jednym z etapów do T. C. ma zostać przeniesiony T. W. Oddział Zespół E. (dalej: „ZEC B." lub „ZCP"). W dalszej kolejności możliwym jest, iż T. C. zostanie połączony z E. (E. będzie w tym przypadku spółką przejmującą). Połączenie to nastąpi zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. w trybie łączenia przez przejęcie w terminie następującym po dniu podziału, jednak jeszcze w 2014 r.

Możliwe jest, że do dnia podziału T. W. dokona określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w dniu podziału lub w okresach następnych.

Możliwe są także sytuacje, gdzie przed dniem podziału T. W. wystawi faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu podziału.

Równocześnie, mogą zdarzyć się sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.

Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZEC B., w dniu podziału lub po dniu podziału może powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę Dzieloną, jak i na Spółkę Przejmującą.

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami T. W. wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby VAT, T W. rozlicza podatkowo faktury korygujące bądź wstecz bądź na bieżąco.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością ZEC B., zrealizowanej do dnia podziału.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego, do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązana będzie T. W. w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału.

Natomiast do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału zobowiązana będzie T C. jako Spółka Przejmująca.

1.  C. będzie również zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez T. W., a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w dniu lub po dniu podziału.

W przypadku, w którym po podziale w 2014 r. nastąpi połączenie T. C. z E., to na zasadzie sukcesji prawo do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, przejmie kolejno E. jako spółka przejmująca T C.

1.  jako spółka przejmująca będzie również zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez T., a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w dniu lub po dniu podziału.

Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie zgodnie z art. 93 § 2 OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny, czy wydzielona część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a zatem kwestia ta stanowi element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.