Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-476/09-6/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-07-09
Teza: Eksport towarów, dokumenty do stawki 0%.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dokumenty-dokumenty celne; eksport-eksport bezpośredni; eksport-eksport pośredni; eksport-eksport towarów; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu 5 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

1.  **nieprawidłowe** – w zakresie eksportu pośredniego,
2.  **prawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania stawki 0%.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu pośredniego oraz prawa do zastosowania stawki 0%. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu 5 czerwca 2009 r.) o doprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, posiadający NIP UE na warunkach EX Work dokonał sprzedaży towarów na rzecz spółki z siedzibą na terenie Zjednoczonych Emiratów Arabskich, a ostatecznym odbiorcą była spółka z siedzibą na terenie Rosji. Transakcja przebiegała w ten sposób, że towar był dostarczony bezpośrednio z magazynu do Rosji. W miesiącu lutym 2007 r. Spółka dokonała sprzedaży towarów i wystawiła fakturę nr X na podmiot z Emiratów Arabskich, ze wskazaniem, iż wysyłka zostanie dokonana do Rosji. Dokument przewozowy SAD wskazuje, iż odbiorcą towarów był podmiot z Rosji, również w pozycji 17a dokumentu SAD, jako kraj przeznaczenia wysyłki wskazana została Rosja. Na dokumencie przewozowym, jako odbiorca wskazany został podmiot ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, ale jako miejsce dostawy towarów - Rosja.

W związku z dokonaniem powyższej transakcji Spółka posiada następujące dokumenty:

*   kopię faktury wystawionej na podmiot w Zjednoczonych Emiratach Arabskich wraz ze specyfikacją towarów,
*   kserokopię karty 3 dokumentu SAD, na której wskazana jest faktura nr X, wystawiona w związku ze sprzedażą wywożonych towarów, na dokumencie jest oryginalna pieczęć urzędu celnego,
*   kserokopię karty 1 dokumentu SAD, na której wskazana jest faktura nr X, potwierdzona za zgodność z oryginałem,
*   dokument przewozowy CMR, na którym wskazana jest faktura nr X.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka oświadczyła, iż transakcje wywozowe dokonywane są na warunkach EX Work, jest to eksport pośredni, w związku z czym transport organizowany jest przez odbiorcę towarów. Dla transakcji opisanej w stanie faktycznym, w której uczestniczą trzy podmioty transport został zorganizowany przez odbiorcę ostatecznego, tj. podmiot z siedzibą na terytorium Rosji na rzecz podmiotu pośredniczącego (podmiot z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich). Ponadto Wnioskodawca poinformował, że na dokumencie celnym SAD figuruje jako nadawca/eksporter.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powyższą transakcję można uznać za transakcję, w wyniku której ma miejsce eksport pośredni i czy w związku z tym Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja opisana w stanie faktycznym stanowi transakcję, w wyniku której ma miejsce eksport pośredni i w związku z tym jest on uprawniony do zastosowania stawki 0%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Eksportem towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 ustawy VAT). W myśl art. 41 ust. 6 ustawy VAT, stawka ta ma zastosowanie pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 11 ustawy VAT, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT,
2.  następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty,
3.  wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi, tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

W przedstawionym stanie faktycznym polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu na warunkach EXW - czyli odpowiedzialnym za wywóz towarów jest odbiorca, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty, i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

W przedstawionym stanie faktycznym towar będzie wywożony poza terytorium Wspólnoty w ten sposób, że towar jest dostarczany bezpośrednio z magazynu w Z. do Rosji, mimo iż w transakcji uczestniczy jeszcze jeden podmiot. Niezależnie jednak od tego ile podmiotów bierze udział w transakcji towar w wyniku dostawy (eksport pośredni) zostaje wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, który wskazuje, iż z opodatkowania zwalnia się:

1.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;
2.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Jak wskazał w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 923/07):

„(\`(...)\`) art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nadaje inne niż VI Dyrektywa znaczenie pojęciu eksport towarów, zawężając eksport do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, podczas, gdy przepisy VI Dyrektywy eksport towarów traktują jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, że ww. przepis prawa krajowego jest niezgodny z prawem Wspólnotowym i z tego względu Sąd odmawia jego zastosowania”.

Art. 146 wskazuje, iż aby miał miejsce zwolniony z opodatkowania eksport towarów musi mieć miejsce wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty, nie przewiduje natomiast tak jak ustawa o VAT, iż wywóz towarów musi być dokonany z terytorium kraju. Zgodnie z uregulowaniami z Dyrektywy zastosowanie zwolnienia jest możliwe już w momencie, gdy dostawca posiada informację, iż miejscem przeznaczenia towaru jest terytorium kraju trzeciego. Nie ma przy tym znaczenia kto organizuje transport ani kiedy własność towaru przechodzi na nabywcę. Istotnym bowiem z punktu widzenia analizowanego przepisu jest miejsce przeznaczenia towaru. W związku z powyższym, jeżeli towar zostanie wywieziony poza terytorium Wspólnoty, Spółka będzie miała prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w związku z dokonaną transakcją dostawy towarów. W transakcjach, w których uczestniczy kilka podmiotów każdą dostawę należy potraktować odrębnie, zarówno pod kątem miejsca jej opodatkowania, jak i momentu jej realizacji. Natomiast należy mieć na uwadze zasadę przyporządkowania transportu tylko do jednej dostawy, co ma bezpośredni wpływ na określenie miejsca dostawy, jak również możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 0% - w przypadku wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Przypisanie transportu do dostawy uzależnione jest od tego, który z podmiotów transport ten realizuje.

Zdaniem organów podatkowych, w przypadku gdy w transakcji, w wyniku której towar jest wywożony poza terytorium Unii Europejskiej, uczestniczą trzy podmioty, a towar jest transportowany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy końcowego (z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej), to dostawca ma prawo do stawki 0% VAT.

Wynika to z faktu, iż zdaniem organów podatkowych ma miejsce w takiej sytuacji tzw. eksport pośredni. Stanowisko swoje opierają wprost na treści przepisu art. 2 pkt 8 ustawy VAT (wskazanego na początku niniejszego opracowania). W przepisie tym jest bowiem mowa o wywozie towarów dokonanym przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju.

Przedstawione poniżej stanowiska organów podatkowych wpisują się w charakter transakcji dokonanej przez Spółkę. Niezależnie od tego ile podmiotów bierze udział w transakcji dostawy towaru poza terytorium Unii Europejskiej Spółka, jako dostawca ma prawo do zastosowania 0% stawki z tytułu eksportu pośredniego.

Tak np. stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2008 r., znak IPPP1-443-58/08-2/JB, „(\`(...)\`) W świetle powyższych przepisów należy przyjąć, że jeżeli towar został nabyty w kraju od Wnioskodawcy przez podmiot zagraniczny, mający siedzibę poza terytorium kraju, jest wywożony przez Nabywcę poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, to mamy do czynienia z eksportem pośrednim. Polski dostawca towaru, mimo, że nie dokonuje bezpośrednio wywozu tego towaru poza terytorium Wspólnoty, ma prawo do zastosowania stawki 0% jako eksporter pośredni, jeżeli przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy posiada kopię dokumentu potwierdzającego wywóz tych towarów, a z dokumentu tego będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (\`(...)\`)”. Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2007 r., znak IP-PP2 -443-267/07-2/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem pytającego, co do prawa do zastosowania 0% stawki podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2008 r., znak ILPP2/443-58/07-2/GZ również zgodził się ze zdaniem podatnika, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) Przedmiotowa transakcja przebiegać będzie w następujący sposób: Spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz nabywcy z Niemiec, który następnie dokonuje dostawy tych towarów na rzecz nabywcy z USA, w wyniku powyższych dostaw, towary odbierane przez nabywcę z USA transportowane są z terytorium Polski (z magazynu Spółki) bezpośrednio na terytorium USA, wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium USA jest potwierdzany przez określony w przepisach celnych urząd celny, na towarzyszącym wywozowi towarów z terytorium Polski na terytorium USA dokumencie celnym SAD jako Nadawca/Eksporter figuruje nabywca z Niemiec. (\`(...)\`) Zdaniem Wnioskodawcy w powyższym stanie faktycznym dokonuje on eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT, a zatem w przypadku spełnienia warunku wynikającego z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT ma prawo do stosowania stawki 0%.(\`(...)\`)”.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził:

„(\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w którym Spółka wskazuje, iż dokumentami potwierdzającymi dokonanie eksportu pośredniego są między innymi kserokopie dokumentów SAD (ponadto również kopie faktur wraz ze specyfikacją towarów) w opinii Spółki jest ona uprawniona na podstawie przedstawionych dokumentów do zastosowania stawki 0%. W art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, nie wskazano, iż dokumentem poświadczającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi być dokument oryginalny, w związku z czym kserokopia również może stanowić dowód dokonania eksportu towarów.

Stanowisko to zostało potwierdzone w postanowieniu Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. PUS.II/443/45/2007/MB, w którym organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) posiadana przez Spółkę kserokopia dokumentu SAD stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 11, uprawniający do zastosowania stawki 0% dla przedmiotowej dostawy, jeżeli Spółka posiadała go przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonała tej dostawy. Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższy przepis ustawy wymaga posiadania przez podatnika jedynie kopii dokumentu, z przepisu tego nie wynika jednak aby kopia ww. dokumentu musiała być potwierdzona za zgodność z oryginałem przez urząd celny”.

W ocenie Spółki, posiadanie kserokopii chociażby karty 1 dokumentu SAD, która dodatkowo została potwierdzona za zgodność z oryginałem przez urząd celny dowodzi, iż miał miejsce wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Podkarpacki Urząd Skarbowy w Rzeszowie, który w postanowieniu z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. PUS.II/443/208/2005/JZ stwierdził:

„Tut. organ podatkowy zauważa, iż ustawa nie określa rodzaju dokumentu jaki podatnik musi posiadać zawierającego potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty przez urząd celny. Przepis nie zawiera bowiem wyraźnego wskazania, że musi to być potwierdzony pieczęcią urzędu celnego dokument SAD 3. Przepisy wymagają tylko, aby w przypadku eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy wywóz towarów był potwierdzony przez urząd celny wyjścia, natomiast w przypadku tzw. eksportu pośredniego - art. 2 pkt 8 lit. b - musi dodatkowo wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy.

Wobec powyższego w ocenie tut. organu podatkowego należy uznać, iż jeżeli Spółka będzie w posiadaniu dokumentu SAD 1, potwierdzonego przez urząd celny wyjścia, dokument ten będzie spełniał zarówno wymogi stawiane dokumentowi potwierdzającemu eksport pośredni jak i bezpośredni”.

W ocenie Spółki karta 1 dokumentu SAD potwierdzona za zgodność z oryginałem przez urząd celny jest zatem dokumentem uprawniającym do zastosowania stawki 0%.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanego, w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce eksport pośredni, w związku z czym, o ile spełnione są odpowiednie warunki dla udokumentowania danych transakcji, jest on uprawniony do zastosowania stawki 0%.

Zatem w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego:

Sprzedaż towarów w miesiącu lutym 2007 r. na rzecz spółki z siedzibą na terenie Zjednoczonych Emiratów Arabskich, podczas gdy ostatecznym odbiorcą jest spółka z siedzibą na terenie Rosji, gdy transakcja przebiega w ten sposób, że towar jest dostarczany bezpośrednio z magazynu do Rosji, stanowi transakcję dokonaną w wyniku eksportu pośredniego, gdyż miejscem przeznaczenia towaru w momencie dokonywania wysyłki było terytorium kraju trzeciego spoza Wspólnoty. Kserokopia karty 3 dokumentu SAD w myśl art. 41 ust. 11, stanowi dokument potwierdzający dokonanie eksportu towarów poza terytorium Wspólnoty. Z analizy dokumentów posiadanych przez Spółkę jednoznacznie wynika tożsamość wywożonych towarów. Na dokumencie SAD bowiem wskazany został numer faktury dokumentującej sprzedaż towarów. Ponadto, dokument przewozowy SAD wskazuje w pozycji 17a, iż krajem przeznaczenia wysyłki jest Rosja. Karta 1 dokumentu SAD potwierdzona za zgodność z oryginałem, dokumentuje również dokonanie dostawy. Również dokument przewozowy CMR potwierdza, iż miejscem dostawy była Rosja. Na podstawie posiadanych dokumentów, wskazanych w stanie faktycznym, Spółka twierdzi, iż jest uprawniona do zastosowania stawki 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie eksportu pośredniego oraz za prawidłowe w zakresie prawa do zastosowania stawki 0%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez eksport towarów - rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005" - art. 2 pkt 8 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi, tzw. eksport bezpośredni.

Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi go lub zleca jego wywóz poza granicę Wspólnoty, i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w miesiącu lutym 2007 r. dokonała sprzedaży towarów na rzecz podmiotu z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, który następnie zbył ww. towary do ostatecznego odbiorcy z siedzibą w Rosji. Dostawa towarów nastąpiła bezpośrednio z magazynu w Z. do Rosji. Zainteresowany w opisie sprawy wskazał, iż na dokumentach celnych figuruje jako Nadawca/Eksporter.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca sam dokonał zgłoszenia towarów do odprawy celnej i w związku z tym, na niego wystawione zostały dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z eksportem bezpośrednim, tj. czynnością, o której mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty - art. 19 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% - art. 41 ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, to stosownie do ust. 7 powołanego przepisu, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres.

W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio - art. 41 ust. 11 ustawy.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

Przedstawione wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają, jakiego rodzaju dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, powinien posiadać podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Wskazują jedynie, iż eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych wywóz towarów. Zatem, ustalając zakres zastosowania przepisów art. 41 ustawy należy się odwołać do przepisów prawa celnego. Podatnik winien więc posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

Zgłoszeń celnych w ramach określonych procedur, podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego - SAD. W myśl przepisów wspólnotowych, w przypadku towarów wywożonych transportem drogowym potwierdzenia wywozu towaru do kraju trzeciego dokonuje urząd celny wyprowadzenia (tzw. wyjścia) - jest to ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty.

Zasady dokumentowania pisemnych zgłoszeń celnych do procedury wywozu oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar Unii Europejskiej od dnia 1 maja 2004 r. regulują wprost przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. Nr 302, poz. 1 ze zm.), tj. art. 161 ust. 5 oraz rozporządzenia komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do tego rozporządzenia (Dz. U. UE. L. Nr 253, poz. 1 ze zm.), tj. art. 788-796. W zakresie uzupełniającym prawo wspólnotowe, kwestia ta jest regulowana postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.).

Istota procedury wywozu sprowadza się do wyprowadzenia towarów wspólnotowych poza obszar celny Unii Europejskiej. W przypadku Polski pisemne zgłoszenie celne do procedury wywozu powinno być dokonane we właściwym urzędzie celnym (tzw. urzędzie celnym wywozu) z zastosowaniem dokumentu SAD z wykorzystaniem karty 1, 2 i 3. Urzędem tym, zgodnie z zasadą wynikającą ze Wspólnotowego Kodeksu Celnego (art. 161 ust. 5), jest urząd celny właściwy ze względu na siedzibę osoby dokonującej wywozu lub ze względu na miejsce, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Zgodnie z art. 792 rozporządzenia komisji (EWG) nr 2454/93, ustanawiającego przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli zgłoszenie wywozowe sporządzane jest w formie jednolitego dokumentu administracyjnego, należy wykorzystać egzemplarze 1, 2 i 3 tego dokumentu.

Zastosowanie tych kart jest następujące:

*   karta 1 jest przeznaczona dla urzędu celnego, w którym zgłoszenie zostało dokonane,
*   karta 2 służy celom statystycznym,
*   karta 3 przeznaczona jest dla zgłaszającego.

Po załatwieniu formalności w urzędzie celnym wywozu, karta 3 SAD jest wydawana zgłaszającemu, celem dostarczenia jej wraz z towarem do urzędu celnego wyprowadzenia. Urząd ten nadzoruje faktyczny wywóz towarów poza obszar Wspólnoty i dokonuje potwierdzenia, że towary opuściły obszar Unii Europejskiej. Potwierdzenie wywozu następuje poprzez umieszczenie przez funkcjonariusza celnego na odwrocie karty 3 SAD pieczęci wskazującej datę i nazwę urzędu celnego.

W świetle powyższych regulacji celnych oraz art. 2 pkt 8 ustawy, dokumentem potwierdzającym eksport towarów, stosowanym w przypadku przepływu towarów pomiędzy Wspólnotą Europejską a państwami trzecimi jest Jednolity Dokument Administracyjny SAD (tj. karta 3) ze stosownym potwierdzeniem na jego odwrocie co do faktu fizycznego wywozu towaru ze Wspólnoty - opatrzony pieczęcią w kolorze czerwonym „Wywóz” oraz pieczęcią z nazwą urzędu i datą.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że odprawa celna została dokonana w jego imieniu i figuruje on jako „Nadawca/Eksporter” na zgłoszeniu celnym SAD. Zatem, to Zainteresowany jako eksporter towarów winien dysponować oryginałami dokumentów, o których mowa w przepisach art. 41 ust. 6 i 8 ustawy (kartą 3 SAD), zaopatrzoną w pieczątkę odpowiedniego urzędu celnego.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka posiada kserokopię karty 3 dokumentu SAD, na której jest oryginalna pieczęć urzędu celnego. Zatem, jeżeli ww. karta 3 SAD opatrzona jest stosownym potwierdzeniem na jej odwrocie co do faktu fizycznego wywozu towaru ze Wspólnoty wraz z pieczęcią w kolorze czerwonym „Wywóz” oraz pieczęcią z nazwą urzędu i datą, Zainteresowany będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowej transakcji.

Reasumując, w świetle obowiązującego stanu prawnego sprzedaż towarów dokonana przez Spółkę w miesiącu lutym 2007 r. nie spełnia definicji eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy lecz spełnia definicję eksportu bezpośredniego, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca posiada kserokopię karty 3 dokumentu SAD, na której jest oryginalna pieczęć urzędu celnego, będzie on uprawniony do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowej transakcji, jeżeli ww. karta 3 SAD opatrzona jest stosownym potwierdzeniem na jej odwrocie co do faktu fizycznego wywozu towaru ze Wspólnoty wraz z pieczęcią w kolorze czerwonym „Wywóz” oraz pieczęcią z nazwą urzędu i datą.

Wyjaśnia się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Ponadto tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji indywidualnej zastosowane zostały przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 sierpnia 2006 r. do dnia 17 września 2007 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie eksportu pośredniego oraz prawa do zastosowania stawki 0%. Natomiast pozostałe kwestie dotyczące uznania sprzedaży towarów za eksport pośredni i dostawy towarów zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 09 lipca 2009 r. Nr ILPP2/443-476/09-4/ISN i ILPP2/443 -476/09-5/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.