Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-555/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Wnioskodawca przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowo-akcyjnej, miał obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania także wartość wnoszonych wkładów, a zatem także wartość wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; nadwyżki; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; spółki-spółka kapitałowa; umowa-umowa spółki; wartość-wartość nominalna; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 583/15, wniosku z 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu do Biura – 4 września 2012 r.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2012 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W dniu 4 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/436-303/12/MZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W piśmie z 20 grudnia 2012 r. (data wpływu do Biura – 27 grudnia 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w piśmie z 28 stycznia 2013 r. znak: IBPB II/1/4361-25/12/MZ odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

W piśmie z 21 lutego 2013 r. (data wpływu do Biura – 26 lutego 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z 28 marca 2013 r. znak: IBPB II/1/4310-12/13/MZ udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 583/15 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Prawomocny wyrok wpłynął do Biura 11 grudnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 28 maja 2012 r. została zawiązana, na mocy aktu notarialnego, Spółka osobowa X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji Spółka komandytowo-akcyjna. Komplementariuszem tej spółki jest Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, natomiast akcjonariuszami są cztery osoby fizyczne. Zgodnie z aktem notarialnym kapitał zakładowy X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji Spółki komandytowo-akcyjnej wynosi 50.000,00 zł i dzieli się na 50.000 akcji imiennych zwykłych serii A o wartości nominalnej 1,00 zł każda.

Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości.

W zaistniałym stanie faktycznym akcjonariusze wnieśli część wkładów pieniężnych w postaci gotówki, do Spółki pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji Spółka komandytowo-akcyjna, na pokrycie kapitału zakładowego i objęcie akcji imiennych zwykłych serii A o wartości nominalnej 1,00 zł każda, po cenie emisyjnej 1,00 zł każda. Przy czym pozostała część wkładu pieniężnego (nadwyżka nad wartość nominalną akcji w kwocie 2.984.500,00 zł), zasiliła kapitał zapasowy ww. Spółki.

Stosownie do pkt IV ww. aktu notarialnego koszty aktu notarialnego poniosła Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.

Notariusz, zgodnie z pkt V ww. aktu notarialnego, pobrał gotówką od kwoty 3.035.500,00 zł podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie notariusza na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie taksy notarialnej oraz podatek od towarów i usług od wynagrodzenia notariusza na podstawie art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego przez akcjonariusza X Spółki z o.o. w organizacji Spółki komandytowo-akcyjnej, przy jej założeniu, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zawarcia umowy spółki pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji Spółka komandytowo-akcyjna stanowić powinna wartość kapitału zakładowego tej Spółki, utworzonego przy jej założeniu, a ewentualna nadwyżka wartości wniesionych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość wnoszonego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy ww. Spółki, nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego przez akcjonariusza X Spółki z o.o. w organizacji Spółki komandytowo-akcyjnej, przy jej założeniu, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zawarcia umowy spółki pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji Spółka komandytowo-akcyjna stanowić powinna wartość kapitału zakładowego spółki pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji Spółka komandytowo-akcyjna, który został utworzony przy jej założeniu. Natomiast nadwyżka wartości wniesionych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość wnoszonego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy ww. Spółki, nie powinna była być wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Wnioskodawca, przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazał, iż ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Następnie Wnioskodawca przytoczył art. 1a pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1 ust. 5 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż regulację prawną dotyczącą spółki komandytowo-akcyjnej zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: Ksh). Spółka komandytowo-akcyjna jest rodzajem spółki osobowej. Należy przy tym zauważyć, że wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje pojęcie – kapitał zakładowy.

W kontekście przytoczonej regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

*   wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej, przy czym w myśl art. 132 § 1 Ksh komplementariusz może wnieść wkład do spółki na kapitał zakładowy lub inne fundusze, oraz
*   wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Ksh należy stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone regulacje w części odnoszącej się do kapitału zakładowego, znajdują zastosowanie w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji wniesienia przez akcjonariusza wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast do podstawy opodatkowania nie będzie wliczany wkład w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki. W przeciwnym wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, byłoby bezprzedmiotowe.

Dokonując analizy przedmiotowych regulacji, według Wnioskodawcy, nie należy zapominać, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zawarta w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma charakter zamknięty i w żadnym wypadku nie może być ona interpretowana rozszerzająco. Pogląd ten, który Wnioskodawca uważa za jak najbardziej prawidłowy, przemawia, zdaniem Wnioskodawcy za uznaniem, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie jest opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego i objęciu akcji, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowić powinna wyłącznie wartość kapitału zakładowego wniesionego do X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji Spółka komandytowo-akcyjna przy założeniu tej Spółki. Tym samym ewentualna nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji Spółka komandytowo-akcyjna, przelana na kapitał zapasowy tej Spółki, nie powinna być, zdaniem Wnioskodawcy, wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 4 grudnia 2012 r. znak: IBPB II/1/436-303/12/MZ − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, że przy zawarciu umowy spółki, w przypadku spółki osobowej, podstawę opodatkowania stanowi wartość wnoszonych do niej wkładów (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych). Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy jak i akcjonariuszy do wniesienia których, w związku z powstaniem spółki zobowiązani są zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz statutu. Część przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego, czy część przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazująca na wartość kapitału zakładowego, nie mogą stanowić podstawy do twierdzenia, że jedynie wartość wkładów akcjonariuszy przekazana na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej przy utworzeniu tej spółki powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z brzmienia tych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z jej utworzeniem, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również jest wliczona do podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 28 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 583/15 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 grudnia 2012 r. znak: IBPB II/1/436-303/12/MZ stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, iż dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna powinna być traktowana w świetle Dyrektywy 2008/7/WE jak spółka kapitałowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1980/12). Zostało to również potwierdzone w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13, gdzie Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 188/13) stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Sąd wskazał, iż Organ wydając interpretację przyjął, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, co jest sprzeczne z argumentacją przedstawioną przez Sąd w treści wyroku i skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2012 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy − jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się, w przypadku spółki osobowej siedziba tej spółki. Natomiast, w myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki kapitałowej umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w dniu 28 maja 2012 r. została zawiązana, na mocy aktu notarialnego, Spółka osobowa X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji Spółka komandytowo-akcyjna. Komplementariuszem tej spółki jest Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, natomiast akcjonariuszami są cztery osoby fizyczne. Zgodnie z aktem notarialnym kapitał zakładowy X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji Spółki komandytowo-akcyjnej wynosi 50.000,00 zł i dzieli się na 50.000 akcji imiennych zwykłych serii A o wartości nominalnej 1,00 zł każda. Akcjonariusze wnieśli część wkładów pieniężnych w postaci gotówki, do Spółki pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji Spółka komandytowo-akcyjna, na pokrycie kapitału zakładowego i objęcie akcji imiennych zwykłych serii A o wartości nominalnej 1,00 zł każda, po cenie emisyjnej 1,00 zł każda. Przy czym pozostała część wkładu pieniężnego (nadwyżka nad wartość nominalną akcji w kwocie 2.984.500,00 zł), zasiliła kapitał zapasowy ww. Spółki. Stosownie do pkt IV ww. aktu notarialnego koszty aktu notarialnego poniosła Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Notariusz, zgodnie z pkt V ww. aktu notarialnego, pobrał gotówką od kwoty 3.035.500,00 zł podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie notariusza na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie taksy notarialnej oraz podatek od towarów i usług od wynagrodzenia notariusza na podstawie art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. − Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

*   oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,
*   wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze.

Zgodnie z art. 147 § 1 ww. Kodeksu komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Aby ocenić skutki podatkowe opisanej czynności najpierw należy zwrócić uwagę, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) oraz poprzedzającej jej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE z 1969 r. Nr 249, str. 25).

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują różny zakres opodatkowania tym podatkiem umowy (i jej zmiany) spółki kapitałowej i osobowej. Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości w Strasburgu w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W interpretacji ogólnej z 27 października 2015 r. znak PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów wskazał, że uznanie w orzeczeniu przez Trybunał Sprawiedliwości spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy wymusza również jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym podkreślić należy, że zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Katalog operacji uznanych za wkłady kapitałowe zawiera art. 3 cyt. dyrektywy.

Zgodnie z art. 3 lit. a) ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za „wkłady kapitałowe” uważa się utworzenie spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) cyt. dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej „podatkiem kapitałowym”, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14.

Art. 11 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że w przypadku wkładów kapitałowych, o którym mowa w art. 3 lit. a), c) i d), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu.

To, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy, nie oznacza, że do opodatkowania umowy tej spółki nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odnoszące się do umowy spółki osobowej w zakresie, w jakim są zgodne z przepisami tej dyrektywy.

Zakwalifikowanie spółki komandytowo-akcyjnej w polskich przepisach jako spółki osobowej i zastosowanie wobec niej zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonych właśnie dla umowy spółki osobowej, nie narusza bowiem postanowień dyrektywy 2008/7/WE, a sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy tej spółki lub jej zmiany, jest zgodny z zasadami określania podstawy opodatkowania spółek kapitałowych, wynikającymi z art. 11 ust. 1 tej dyrektywy.

Jak już wskazano – w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy zawarciu umowy spółki osobowej, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów wnoszonych do tej spółki.

Zgodnie zaś z wyżej przywołanym przepisem art. 11 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE w przypadku wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. a), c) i d), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu (z zastrzeżeniem, że w żadnym przypadku podstawa opodatkowania nie może być mniejsza od nominalnej sumy udziałów subskrybowanych w spółce lub należących do każdego z udziałowców).

Przepis ten znajduje zastosowanie m.in. wobec wymienionej w art. 3 lit. a) dyrektywy operacji utworzenia spółki kapitałowej.

W przypadku więc zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej, o której mowa we wniosku, podstawę opodatkowania stanowi – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość wszystkich wniesionych wkładów, bez względu na jaki kapitał są wnoszone.

Oznacza to, że Wnioskodawca przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowo-akcyjnej, miał obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania także wartość wnoszonych wkładów, a zatem także wartość wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 583/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym Skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.