Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-253/16/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-16
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód danej Spółki zależnej dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania i podatku zgodnie z art. 24a Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dochód; różnica-różnice kursowe; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu ustalenia dochodu spółek zależnych dla potrzeb art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia dochodu spółek zależnych dla potrzeb art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do X (dalej: „Grupa”). Podstawową działalnością Grupy jest transport morski. Grupa prowadzi swoją działalność w Polsce i za granicą. W ramach Grupy, Wnioskodawca posiada bezpośrednio i pośrednio udziały w spółkach zależnych z siedzibą w różnych krajach. Część z zagranicznych spółek zależnych od Wnioskodawcy spełnia definicję zagranicznej spółki kontrolowanej w świetle art. 24a ust. 3 Ustawy o CIT (dalej: „Spółki zależne”). Walutą funkcjonalną podmiotów z Grupy z siedzibą za granicą (w tym Spółek zależnych) jest waluta inna niż PLN.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie potwierdzić sposób ustalania dochodu Spółek zależnych dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania i podatku zgodnie z art. 24a Ustawy o CIT.

Niniejszy wniosek dotyczy:

1.  w zakresie stanu faktycznego – zasad ustalenia dochodu dla zakończonego roku 2015,
2.  w zakresie zdarzenia przyszłego – ustalenia dochodu dla lat kolejnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód danej Spółki zależnej dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania i podatku zgodnie z art. 24a Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy dochód każdej ze Spółek zależnych należy ustalić odrębnie w następujący sposób:

1.  po zakończeniu roku podatkowego, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu danej Spółki zależnej osiągniętego w roku podatkowym, na podstawie otrzymanych od Spółek zależnych zestawień przychodów i kosztów Wnioskodawca dokona zaewidencjonowania wartości osiągniętych w danym roku podatkowym przychodów podatkowych (w rozumieniu Ustawy o CIT) oraz poniesionych w danym roku kosztów podatkowych (w rozumieniu Ustawy o CIT) wyrażonych w walucie funkcjonalnej danej Spółki zależnej;
2.  uwzględni w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do określenia w walucie funkcjonalnej wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT;
3.  na podstawie ww. danych obliczona zostanie wartość dochodu podatkowego w rozumieniu Ustawy o CIT (wyrażonego w walucie funkcjonalnej danej Spółki zależnej);
4.  w związku z tym, że walutą funkcjonalną Spółek zależnych jest waluta obca, obliczony dochód zostanie przeliczony na walutę polską kursem średnim ogłoszonym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej.

Przepisy Ustawy o CIT wprowadzają następujące zasady dotyczące opodatkowania podatnika podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Polsce z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej przez niego uzyskanych:

*   podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika wynosi 19% podstawy opodatkowania (art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT);
*   podstawę opodatkowania (art. 24a ust. 4 Ustawy o CIT), stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający:
    1.  na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a (okres, w którym podatnik posiada w spółce zagranicznej nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach), albo
    2.  na okres, o którym mowa w art. 24a ust. 8 albo 9 (domniemanie, że podatnikowi przysługiwały przez cały rok podatkowy wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółek kontrolowanej, w przypadku spółek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT), w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki,
    3.  po odliczeniu kwot:
        1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
        2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej;
*   dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 24a ust. 6 Ustawy o CIT);
*   podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, a po zakończeniu roku podatkowego, ustalonego zgodnie z ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i la, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m (art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT).

Mając na uwadze treść wskazanych powyżej regulacji Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość wskazanego powyżej sposobu kalkulacji dochodu Spółek zależnych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane uzyskanego przez Wnioskodawcę.

Pierwszym etapem kalkulacji dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych jest wypełnienie nałożonych obowiązków o charakterze ewidencyjnym - są one bowiem podstawą do późniejszej kalkulacji dochodu spółki kontrolowanej i - w konsekwencji - podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez Spółkę jako podatnika. Ustawa o CIT w sposób wyraźny wskazuje na konieczność zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej, ustalonego zgodnie z art. 24a ust. 6 Ustawy o CIT.

Zatem obowiązek wprowadzenia do ewidencji zdarzeń dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej powstaje post factum po zakończeniu danego roku podatkowego. W konsekwencji podatnik nie jest obowiązany do prowadzenia ewidencji systematycznie w trakcie roku podatkowego, a jedynie do kumulatywnego ujęcia w ewidencji prowadzonej dla takiego podmiotu wszystkich zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Ponadto należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych zasad dotyczących formy prowadzonej ewidencji, wskazując jedynie, że powinna to być ewidencja odrębna od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i la Ustawy o CIT. Poprzez posłużenie się powyższym sformułowaniem ustawodawca ustanowił wprost, iż ewidencja prowadzona dla celów określenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej nie musi czynić zadość wszystkim wymogom, które polskie prawo nakłada na ewidencję rachunkową, przykładowo w zakresie waluty oraz języka jej prowadzenia. Natomiast jak wskazane zostało w dalszej części powołanego przepisu sposób prowadzenia przedmiotowej ewidencji musi zapewnić możliwość określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wymogowi ewidencyjnemu czyni zadość ujęcie w prowadzonej ewidencji, po zakończeniu roku podatkowego Spółek zależnych, wartości osiągniętych przychodów podatkowych (w rozumieniu Ustawy o CIT) oraz poniesionych kosztów podatkowych (w rozumieniu Ustawy o CIT) wyrażonych w walucie funkcjonalnej każdej z tych spółek na podstawie sporządzonego przez Spółki zależne zestawienia przychodów osiągniętych i kosztów podatkowych poniesionych w trakcie danego roku podatkowego.

W trakcie kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych Wnioskodawca na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględni odpisy amortyzacyjne wyliczone zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT w walucie funkcjonalnej.

Z obowiązkiem zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej po zakończeniu jej roku podatkowego, skorelowana jest konieczność ustalenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej na ostatni dzień jej roku podatkowego. W konsekwencji Wnioskodawca dokona ustalenia dochodu każdej ze Spółek zależnych poprzez obliczenie nadwyżki sumy przychodów wykazanych w ewidencji nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

W związku z tym że walutą funkcjonalną danej Spółki zależnej jest waluta obca, celem prawidłowego skalkulowania wartości podatku do zapłaty, dochód obliczony zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej, powinien zostać przeliczony z waluty obcej na walutę polską.

Ustawodawca nie uregulował jednak żadnych szczegółowych zasad dotyczących przeliczenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. W konsekwencji celem wskazania prawidłowego kursu do przeliczenia dochodu, w ocenie Wnioskodawcy, należy wziąć pod uwagę konstrukcję przepisów nakładających obowiązki podatkowe w związku z posiadanym udziałem w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Należy w tym kontekście raz jeszcze podkreślić, że z perspektywy Wnioskodawcy, jako polskiego podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, obowiązki dotyczące ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółkach zależnych oraz kalkulacji ich dochodu materializują się dopiero po zakończeniu roku podatkowego Spółek zależnych.

Dopiero bowiem po zakończeniu roku podatkowego Spółki zależnej:

*   Wnioskodawca w sposób ostateczny może stwierdzić, iż dana Spółka zależna stanowi w stosunku do niego zagraniczną spółkę kontrolowaną - bowiem dopiero w przypadku gdy wysokość przychodu poszczególnych Spółek zależnych, osiągniętych w danym roku podatkowym przekroczy 250 000 EUR Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od dochodów tej Spółki zależnej (art. 24a ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT);
*   Wnioskodawca ma możliwość oceny, czy Spółka zależna spełnia kryteria zagranicznej spółki kontrolowanej, np. w zakresie udziału „przychodów pasywnych” w przychodach ogółem (kryterium wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT);
*   Wnioskodawca – na podstawie zapisów w ewidencji sporządzonej po zakończeniu roku – jest w stanie określić dochód Spółki zależnej, który determinować będzie podstawę opodatkowania.

W konsekwencji, z perspektywy Wnioskodawcy, dochód Spółki zależnej powstanie dopiero na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Powyższe konkluzje potwierdza literalne brzmienie art. 24a ust. 6 Ustawy o CIT, który wskazuje, że dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania bez względu na rodzaj źródeł przychodów ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Momentem zatem, na który ustalona zostaje nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami jest dopiero ostatni dzień roku podatkowego każdej ze Spółek zależnych.

Mając na uwadze ogólne powyższe rozważania oraz ogólne zasady dotyczące przeliczania wartości przychodów osiąganych i kosztów ponoszonych w walucie obcej wyrażone w Ustawie o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia wartości obliczonego dochodu na polskie złote kursem średnim ogłoszonym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej.

Stanowisko takie jest spójne z dotychczasową linią interpretacyjną organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidulanej z dnia 29 lipca 2015 r. (nr ILPB4/4510-1-164/15-2/DS) zgodził się z podatnikiem, że w przypadku, gdy walutą funkcjonalną danej zagranicznej spółki kontrolowanej jest waluta obca, podstawę opodatkowania należy przeliczyć na walutę polską kursem średnim ogłoszonym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Ponadto (pomimo, że stanowisko wnioskodawców zostało uznane w poniższych interpretacjach za nieprawidłowe), podobne podejście zaakceptowali Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 5 lutego 2016 r., nr IPPB6/4510-380/15-4/AM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z dnia 21 stycznia 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-8/16/BG.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przeprowadzonej powyżej analizy przepisów Ustawy o CIT, przedstawioną powyżej metodę kalkulacji dochodu każdej ze Spółek zależnych stanowiących zagraniczne spółki kontrolowane uzyskanego przez Spółkę, należy uznać za prawidłową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przedstawionego pytania jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.