Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-635/15-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-08
Teza: Uznanie transakcji dokonywanych pomiędzy Dostawcą a Spółką za czynności podlegające opodatkowaniu, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z wykorzystanie kart flotowych;
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 sierpnia 2015 r. (doręczone w dniu 18 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdów samochodowych, zrealizowane przy użyciu kart paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdów samochodowych, zrealizowane przy użyciu kart paliwowych.

Wniosek uzupełniono w dniu 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r. ) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 13 sierpnia 2015 r. (doręczone w dniu 18 sierpnia 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność przede wszystkim w zakresie dystrybucji i marketingu szeregu produktów / marek grupy U. z branży F. (dóbr szybko zbywalnych), takich jak m.in.: kosmetyki, środki czystości, artykuły spożywcze. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności leasinguje od kilku podmiotów pojazdy, z których znaczna część kwalifikowana jest jako samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Przedmiotowe samochody są wykorzystane do prowadzenia przez Spółkę opodatkowanej działalności gospodarczej. Niemniej Spółka nie wyklucza, że większość z nich może być również wykorzystywana do celów prywatnych pracowników / współpracowników Spółki.

Spółka zawarła z jednym z leasingodawców (dalej: Dostawca) odrębną umowę o dostarczenie kart paliwowych (dalej: Karty) na terenie Polski, które są przypisane do pojazdów będących przedmiotem wszystkich umów leasingu. Przedmiotem umowy jest umożliwienie Wnioskodawcy (pracownikom i współpracownikom Spółki) bezgotówkowego dokonywania zakupu towarów (w szczególności benzyny, oleju napędowego, akcesoriów samochodowych) i usług (np. myjnia samochodowa) związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów osobowych oferowanych na stacjach należących do podmiotów trzecich (dalej: Partnerzy), z którymi Dostawca zawarł odrębne umowy. Przedmiotowe stacje znajdują się zarówno na terenie Polski oraz w wybranych krajach europejskich.

Należy wskazać, że Dostawca odpowiada wobec Wnioskodawcy za działania lub zaniechania Partnerów, jak za swoje działania lub zaniechania. W przypadku towarów wydawanych Spółce przez Partnera, Spółka jest uprawniona do ich odbioru w imieniu właściciela, którym jest Dostawca.

Bezpośrednio po uzyskaniu przez Spółkę posiadania towarów nabywanych na stacjach, Dostawca przenosi ich własność z Partnera na Spółkę.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że rodzaje stacji honorujących Karty oraz asortyment towarów i usług mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart jest określony przez Dostawcę w ramach zawartej umowy. Z Kart można korzystać poprzez ich okazanie na poszczególnych stacjach. W celu zidentyfikowania tożsamości pracownika lub współpracownika Spółki dysponujących Kartami, potwierdza on dokonaną przez siebie transakcję poprzez wprowadzenie swojego numeru PIN do czytnika lub czytelne podpisanie imieniem i nazwiskiem dokumentu zakupu.

Pracownicy Spółki i współpracownicy Spółki, którym Spółka przekazała do dyspozycji Karty podejmują decyzję co do nabycia za ich pomocą konkretnych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem przedmiotowych samochodów (w tym o ich rodzaju i ilości). Przy czym, w ramach wewnętrznej polityki, Spółka nakazuje pracownikom / współpracownikom dokonywanie, za pośrednictwem Kart, zakupu wskazanych powyżej towarów i usług wyłącznie na cele służbowe.

Zapisy umowy w sprawie Kart przewidują również wprowadzenie w okresach rozliczeniowych limitów kwotowych w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych przy wykorzystaniu Kart. Umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny jaką płaci Wnioskodawca, terminy płatności itd.

Ponadto należy wskazać, że na otrzymywanych od Dostawcy fakturach uwzględniany jest również rabat dla Spółki. Nie można wykluczyć jednak, że w przyszłości sam techniczny sposób rozliczenia z Dostawcą będzie mógł ulec zmianie (okres rozliczeniowy, termin płatności, sposób przyznawania rabatów, wysokość cen), jednak schemat (model) współpracy powinien pozostać taki sam.

Zgodnie z przyjętymi warunkami, Dostawca obciąża Spółkę za wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart w miesięcznym okresie rozliczeniowym. W tym celu Dostawca wystawia zbiorcze faktury oparte na sumie dokonanych zakupów towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów. Do faktury dołączane jest również szczegółowe rozliczenie, dotyczące poszczególnych pojazdów w postaci załącznika do faktury z wyszczególnionymi wszystkimi pojazdami, których dana faktura dotyczy (w załączniku będzie podana informacja o nabywanych towarach i usługach, w szczególności paliwa, wraz z opłatami za użytkowanie Kart).

W związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu Kart, Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wobec Dostawcy. Jednocześnie, wszelkie roszczenia reklamacyjne, związane z ewentualnymi wadami nabywanych towarów i usług mogą być zgłaszane przez Spółkę wobec Dostawcy.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2015 r., Wnioskodawca przedstawił stosowne wyjaśnienia:

Wnioskodawca wykorzystuje w swojej działalności:

*   samochody osobowe oraz,
*   inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej - dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Wnioskodawca nie wykorzystuje w swojej działalności pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 9 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie wykorzystuje w swojej działalności pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że już po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, podjęto decyzję o rezygnacji z możliwości pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Dostawcy (ze względu na decyzję o niewykorzystywaniu pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej). Z uwagi na powyższe Wnioskodawca rezygnuje z tej części pytania pierwszego zawartego we wniosku, jako że wydanie interpretacji w tym zakresie będzie dla Wnioskodawcy bezprzedmiotowe (Wnioskodawca wycofuje wniosek o wydanie interpretacji w zakresie pytania pierwszego wniosku dotyczącego możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego). W konsekwencji Wnioskodawca nie udziela odpowiedzi na pytania zawarte w punkcie drugim Wezwania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie) :

1.  Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji dotyczącej prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Dostawcy w zakresie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów i usług (w tym paliwa) związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony zarówno na użytek Wnioskodawcy jak i prywatne / osobiste wykorzystanie przez pracowników / współpracowników Wnioskodawcy (tzw. wykorzystanie „mieszane”).
2.  W jakim okresie rozliczeniowym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od Dostawcy ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, od 1 lipca 2015 r. w zakresie nabywania przez Spółkę przy pomocy Kart:

*   towarów i usług (w tym paliwa) związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony zarówno na użytek Spółki jak i prywatne / osobiste wykorzystanie przez pracowników / współpracowników Spółki (tzw. wykorzystanie „mieszane”), Spółka będzie miała prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Dostawcy.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei na mocy art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (zdefiniowanymi w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT) kwotę podatku naliczonego mogącego pomniejszyć podatek należny stanowi co do zasady 50% kwoty podatku ujętego na fakturze, bądź rozliczonego zgodnie z zasadą „odwróconego obciążenia”. Brak jest w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń kwotowych. W zakresie nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, zasadniczo prawo do odliczenia podatku naliczonego w ogóle nie przysługuje do dnia 30 czerwca 2015 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka będzie miała możliwość obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego związanego z nabywaniem przez Spółkę przy użyciu Kart paliwa oraz innych towarów i usług na użytek tzw. mieszany tj. Spółki i prywatne / osobiste wykorzystanie przez pracowników/ współpracowników Spółki.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-369/14-2/ALN, w której organ skarbowy stwierdził, że „natomiast od dnia 1 lipca 2015 r. Wnioskodawcy przysługiwać będzie odliczenie 50% kwoty podatku wynikającego z faktur otrzymanych a dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, tj. od kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu tych pojazdów, co wynika z ww. art. 86a ust 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Z kolei zgodnie z art. 86a ust. 3 lit. a) ustawy o VAT przepis art. 86a ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Natomiast, w myśl art. 86a ust. 4 pkt 1 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia wskazanych powyżej przepisów wprost wynika, iż w przedstawionej sytuacji nie będzie miało zastosowania 50% ograniczenie w odniesieniu do kwoty podatku, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również zauważyć, że w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdu wykorzystywanego wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, art. 12 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w zakresie, w jakim Spółka będzie nabywała za pośrednictwem Kart towary i usługi przeznaczone do prowadzenia zadań wynikających wyłącznie z opodatkowanej działalności gospodarczej, Spółce przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie o VAT będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawianych na jej rzecz przez Dostawcę. Zakupy te będą bowiem przeznaczone na dokonywanie czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę”.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług (w tym paliwa) przy użyciu Kart (w odniesieniu do pojazdów spełniających w konkretnym stanie prawnym warunki do odliczenia), zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych m.in.:

*   IBPP2/443-1248/14/KO z 4 marca 2015 r. , Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
*   IPPP3/443-1213/14-3/IG z 25 lutego 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
*   ITPP2/443-1425/14/KT z 28 stycznia 2015 r , Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
*   IPPP1/443-1279/14-2/AW z 23 grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Wskazane przez Spółkę indywidualne interpretacje podatkowe, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to wpływają jednak na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych i orzecznictwa sądowego w rozstrzyganiu indywidualnych spraw o zbliżonych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa.

Podsumowując:

*   jeśli pojazdy samochodowe (w szczególności samochody osobowe) będą wykorzystywane przez pracowników Spółki w tzw. sposób „mieszany” (np. również na cele osobiste) to od 1 lipca 2015 r. Spółce będzie przysługiwać możliwość odliczenia 50% kwoty podatku z tytułu zakupu za pośrednictwem Kart towarów i usług (w tym paliwa) związanych z eksploatacją i używaniem tych pojazdów.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od Dostawcy będzie mogło zostać zrealizowane przez Spółkę w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u Dostawcy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę - zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT.

Jeżeli Spółka nie dokona odliczenia w powyższym terminie, będzie mogła tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, na podstawie art. 86 ust. 11 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Tym samym, w przypadku niewykazania podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Dostawcę, w rozliczeniu za okres, w którym łącznie zostały spełnione warunki - otrzymania faktury przez Wnioskodawcę oraz powstania u Dostawcy obowiązku podatkowego, Spółka będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku niedokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych powyżej terminach, Spółka będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Dodatkowo, jeśli zdarzyłoby się, że oryginał faktury zaginie lub nie dotrze do Wnioskodawcy (bądź zostanie zniszczony), Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku, gdy spełnione będą poniższe warunki:

*   towar został dostarczony lub usługa została wykonana (ewentualnie z końcem przyjętego okresu rozliczeniowego),
*   Spółka otrzymała duplikat faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje sie, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z jednym z leasingodawców (dalej: Dostawca) odrębną umowę o dostarczenie kart paliwowych (dalej: Karty) na terenie Polski, które są przypisane do pojazdów będących przedmiotem wszystkich umów leasingu. Przedmiotem umowy jest umożliwienie Wnioskodawcy (pracownikom i współpracownikom Spółki) bezgotówkowego dokonywania zakupu towarów (w szczególności benzyny, oleju napędowego, akcesoriów samochodowych) i usług (np. myjnia samochodowa) związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów osobowych oferowanych na stacjach należących do podmiotów trzecich (dalej: Partnerzy), z którymi Dostawca zawarł odrębne umowy.

Dostawca odpowiada wobec Wnioskodawcy za działania lub zaniechania Partnerów, jak za swoje działania lub zaniechania. W przypadku towarów wydawanych Spółce przez Partnera, Spółka jest uprawniona do ich odbioru w imieniu właściciela, którym jest Dostawca. Bezpośrednio po uzyskaniu przez Spółkę posiadania towarów nabywanych na stacjach, Dostawca przenosi ich własność z Partnera na Spółkę.

Rodzaje stacji honorujących Karty oraz asortyment towarów i usług mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart jest określony przez Dostawcę w ramach zawartej umowy. Z Kart można korzystać poprzez ich okazanie na poszczególnych stacjach. W celu zidentyfikowania tożsamości pracownika lub współpracownika Spółki dysponujących Kartami, potwierdza on dokonaną przez siebie transakcję poprzez wprowadzenie swojego numeru PIN do czytnika lub czytelne podpisanie imieniem i nazwiskiem dokumentu zakupu.

Pracownicy Spółki i współpracownicy Spółki, którym Spółka przekazała do dyspozycji Karty podejmują decyzję co do nabycia za ich pomocą konkretnych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem przedmiotowych samochodów (w tym o ich rodzaju i ilości). Przy czym, w ramach wewnętrznej polityki, Spółka nakazuje pracownikom / współpracownikom dokonywanie, za pośrednictwem Kart, zakupu wskazanych powyżej towarów i usług wyłącznie na cele służbowe.

Zapisy umowy w sprawie Kart przewidują również wprowadzenie w okresach rozliczeniowych limitów kwotowych w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych przy wykorzystaniu Kart. Umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny jaką płaci Wnioskodawca, terminy płatności itd.

Ponadto należy wskazać, że na otrzymywanych od Dostawcy fakturach uwzględniany jest również rabat dla Spółki. Nie można wykluczyć jednak, że w przyszłości sam techniczny sposób rozliczenia z Dostawcą będzie mógł ulec zmianie (okres rozliczeniowy, termin płatności, sposób przyznawania rabatów, wysokość cen), jednak schemat (model) współpracy powinien pozostać taki sam.

Zgodnie z przyjętymi warunkami, Dostawca obciąża Spółkę za wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart w miesięcznym okresie rozliczeniowym. W tym celu Dostawca wystawia zbiorcze faktury oparte na sumie dokonanych zakupów towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów. Do faktury dołączane jest również szczegółowe rozliczenie, dotyczące poszczególnych pojazdów w postaci załącznika do faktury z wyszczególnionymi wszystkimi pojazdami, których dana faktura dotyczy (w załączniku będzie podana informacja o nabywanych towarach i usługach, w szczególności paliwa, wraz z opłatami za użytkowanie Kart).

W związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu Kart, Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wobec Dostawcy. Jednocześnie, wszelkie roszczenia reklamacyjne, związane z ewentualnymi wadami nabywanych towarów i usług mogą być zgłaszane przez Spółkę wobec Dostawcy.

Kwestią zasadniczą w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Dostawcą stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT tj. odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług oraz w konsekwencji, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje.

W opinii tut. Organu zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy z o VAT należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa bądź innych artykułów ) i emitentem karty paliw. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w przypadku towarów wydawanych Spółce przez Partnera, Spółka jest uprawniona do ich odbioru w imieniu właściciela, którym jest Dostawca. Bezpośrednio po uzyskaniu przez Spółkę posiadania towarów nabywanych na stacjach, Dostawca przenosi ich własność z Partnera na Spółkę.

Ponadto, Dostawca sprawuje aktywną rolę w planowanym łańcuchu dostaw, bowiem:

*   odpowiada za właściwe użytkowanie karty paliwowej ,
*   ponosi bezpośrednią odpowiedzialność za wady nabywanych przez użytkownika karty towarów oraz przyjmuje reklamacje,
*   ceny nabywanych towarów oraz terminy płatności ustalane są przez Dostawcę;
*   Dostawca ustala odpowiednie zasady współpracy z poszczególnymi klientami, w ich gestii leży również określenie limitu kwotowego i ilościowego transakcji dokonywanych kartami, czy wyznaczenie asortymentu towarów i usług, które Wnioskodawca będzie mógł zakupić przy użyciu danej karty.

W konsekwencji należy uznać, że zgodnie z treścią przywołanego art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym, dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki dokonuje Dostawca. Transakcje te stanowią odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów dokonywane przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a),

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego ze zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy – do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 ustawy ).

W świetle ust. 9 powołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków scianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy

\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 powołanego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez te stacje, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabywać na terenie kraju przy użyciu kart paliwowych towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem pojazdów samochodowych wykorzystywanych do celów prowadzenia przez Spółkę opodatkowanej działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych pracowników / współpracowników Spółki (tzw. wykorzystanie mieszane”). Przy wykorzystaniu kart paliwowych Wnioskodawca planuje nabywać towary (w szczególności benzynę, olej napędowy, akcesoria samochodowe) i usługi (np. myjnia samochodowa).

Wnioskodawca wykorzystuje w swojej działalności:

*   samochody osobowe oraz,
*   inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej - dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Wnioskodawca nie wykorzystuje w swojej działalności pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 9 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie wykorzystuje w swojej działalności pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Pojazdy samochodowe, które nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, niespełniające przesłanek określonych w art. 86a ust. 4 i ust. 9 ustawy o VAT, nie pozwalają na pełne odliczenie podatku VAT wykazanego na fakturze. W myśl art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z takimi pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury zakupu lub podatku VAT naliczonego wynikającego z importu usług.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego na fakturach otrzymywanych od Dostawcy, dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdów samochodowych, dokonywane przy użyciu kart paliwowych.

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312; dalej: ustawa nowelizująca), zasadniczo prawo do odliczenia podatku naliczonego w ogóle nie przysługuje do dnia 30 czerwca 2015 r. w zakresie nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu :

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Od 1 lipca 2015 r. - w przypadku paliwa nabywanego do ww. pojazdów samochodowych, które nie mogą być uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (przy czym kwotę podatku naliczonego stanowić będzie 50% kwoty podatku wykazanej na fakturze).

Należy jednak wskazać, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Ad. 2

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdów samochodowych Wnioskodawca będzie mógł zrealizować w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u Dostawcy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą te wydatki.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, , jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ww. zasady ogólne odnoszą się w pełni do duplikatów faktur, których to faktur nigdy wcześniej Spółka nie otrzymała w jakiejkolwiek postaci.

Jeśli bowiem faktura, którą reprezentuje duplikat nigdy nie została Spółce doręczona to w żadnym wcześniejszym okresie rozliczeniowym nie powstało dla Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tej faktury. Zatem, uprawnienie do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, dokumentowanego przez duplikat faktury winno się najwcześniej realizować w miesiącu otrzymania duplikatu lub gdyby Spółka z jakiś względów nie skorzystała z tego uprawnienia, w rozliczeniu za jeden z kolejnych dwóch okresów rozliczeniowych (miesięcy).

W przypadku natomiast otrzymania duplikatu faktury, która we wcześniejszych okresach została Spółce dostarczona, a następnie zaginęła przed jej zaksięgowaniem i ujęciem w rozliczeniu dla celów podatku VAT, prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu transakcji, którą ta faktura dokumentowała powstaje na podstawie art. 86 ust 13 ustawy, tj. poprzez korektę deklaracji za okres otrzymania tej faktury, tj. okres w którym Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.