Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.595.2017.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do powstałej niedopłaty
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do powstałej niedopłaty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do powstałej niedopłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zajmuje się obrotem paliwem gazowym – gazem ziemnym wysokometanowym. Spółka działa w oparciu o koncesję na obrót paliwami gazowymi, koncesję na obrót gazem ziemnym z zagranicą oraz aktualną taryfę dla gazu ziemnego wysokometanowego. Gaz dostarczany jest do klientów Spółki za pośrednictwem sieci przesyłowej należącej do Operatora Systemu Przesyłowego (dalej „OSP”) lub sieci dystrybucyjnej należącej do Operatorów Systemu Dystrybucji (dalej „OSD”), z którymi Spółka współpracuje.

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą paliwa gazowego między innymi na rzecz osób fizycznych nabywających gaz na cele prywatne (dalej „Klienci indywidualni”). W grupie Klientów indywidualnych znajdują się osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej oraz osoby, które prowadzą działalność gospodarczą, ale umowę ze Spółką zawarły poza działalnością gospodarczą (nabywają gaz na cele prywatne). Spółka zawiera z Klientami indywidualnymi głównie umowy kompleksowe sprzedaży i dystrybucji paliwa gazowego.

Spółka dokonuje rozliczeń z Klientami indywidualnymi w ustalonych dla danych grup taryfowych okresach rozliczeniowych. Okresy rozliczeniowe odpowiadają okresom pomiędzy kolejnymi odczytami dokonywanymi przez OSD (w przypadku Klientów indywidualnych gaz dostarczany jest za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej należącej do OSD). Rozliczenie ilości dostarczonego paliwa gazowego odbywa się na podstawie rzeczywistych wskazań układu pomiarowego (przekazanych Spółce przez OSD).

Wnioskodawca jest również uprawniony do pobierania należności na podstawie prognozowanego zużycia paliwa gazowego (nie częściej niż co miesiąc). Pobieranie opłat za prognozowane (szacunkowe) zużycie paliwa gazowego jest zgodne z obowiązującymi przepisami. W szczególności, pozostaje w zgodzie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 220, ze zm. – dalej „Prawo Energetyczne”) i aktualną taryfą Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje wprowadzenie nowej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi. Nowe zasady rozliczeń będą polegać na wystawianiu prognoz zużycia w formie dokumentów, które będą pełnić funkcję informacyjną (tj. informować Klienta indywidualnego o prognozowanej na dany okres należności) oraz stanowić podstawę do domagania się od Klienta indywidualnego zapłaty. Dokumenty te będą opatrzone nazwą Prognoza zużycia (dalej „Prognoza”) i będą wskazywać między innymi okres, którego dotyczy prognozowana należność (miesięczny lub dwumiesięczny), prognozowane zużycie paliwa gazowego i wynikającą z niego kwotę do zapłaty za dany okres miesięczny lub dwumiesięczny, termin płatności, itp. Prognoza nie będzie zawierać wszystkich elementów wymaganych przepisami ustawy o VAT dla faktur. Prognoza nie będzie zawierać: numeru NIP Spółki, stawki VAT oraz ceny jednostkowej netto (tj. ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku).

Po przekazaniu przez OSD danych z odczytu, Spółka wystawi fakturę (dalej „Faktura Rozliczeniowa”), która będzie dokumentować całość należności za okres pomiędzy dwoma odczytami (częstotliwość odczytów wynika z umowy z Klientem indywidualnym i aktualnej taryfy Wnioskodawcy), z uwzględnieniem należności wynikających z Prognoz. Faktura Rozliczeniowa będzie spełniać warunki dla uznania jej za fakturę w rozumieniu ustawy o VAT.

Faktura Rozliczeniowa będzie wykazywać:

*   kwotę do zapłaty (niedopłatę) – w przypadku, gdy należność za rzeczywiste zużycie przekroczy sumę należności prognozowanych (wynikających z wystawionych Prognoz) lub
*   kwotę do zwrotu (nadpłatę) – w przypadku, gdy należność za rzeczywiste zużycie okaże się mniejsza niż należność prognozowana (wynikająca z wystawionych Prognoz).

Niedopłata wynikająca z Faktury Rozliczeniowej będzie płatna w terminie wskazanym na Fakturze Rozliczeniowej lub doliczana do pierwszej Prognozy wystawianej na najbliższy okres rozliczeniowy i płatna w terminie płatności kwoty wynikającej z tej Prognozy. Nadpłata wynikająca z Faktury Rozliczeniowej będzie zaliczana na poczet płatności ustalonych na najbliższy okres rozliczeniowy (tj. na poczet należności wynikających z Prognoz na kolejny okres), o ile Klient indywidualny nie zażąda jej zwrotu (wówczas nadpłata zostanie zwrócona Klientowi indywidualnemu na rachunek bankowy). Klient indywidualny będzie miał prawo zdecydować w jaki sposób zostanie rozdysponowana powstała nadpłata.

Dla lepszego zobrazowania planowanych rozliczeń z Klientami indywidualnymi można posłużyć się następującym przykładem.

Klient indywidualny zgodnie z zawartą umową kompleksową rozlicza się w okresach 6-miesięcznych (od stycznia do czerwca i od lipca do grudnia danego roku), z prognozami miesięcznymi.

W styczniu Spółka wystawia 5 Prognoz, każda dotyczy innego miesiąca od stycznia do maja i wskazuje kwotę do zapłaty oraz termin płatności – 15 dzień każdego miesiąca za dany miesiąc (np. należność za styczeń płatna do 15 stycznia, należność za luty płatna do 15 lutego, itd.).

Po dokonaniu odczytu i przekazaniu danych przez OSD Spółka wystawi Fakturę Rozliczeniową za okres od stycznia do czerwca, w której wykaże należność za rzeczywiste zużycie oraz sumę należności wynikających z wystawionych za ten okres Prognoz.

Zakładając, że z Faktury Rozliczeniowej będzie wynikać nadpłata i Klient indywidualny nie wystąpi z wnioskiem o jej zwrot na rachunek bankowy, nadpłata zostanie przekazana na poczet należności wynikających z Prognoz na kolejne miesiące (tj. lipiec, sierpień, itd. w zależności od wysokości nadpłaty).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku gdy w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym nowej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi z Faktury Rozliczeniowej będzie wynikać niedopłata, obowiązek podatkowy w stosunku do niedopłaty powstanie w dacie wystawienia Faktury Rozliczeniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym nowej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi z Faktury Rozliczeniowej będzie wynikać niedopłata, obowiązek podatkowy w stosunku do niedopłaty powstanie w dacie wystawienia Faktury Rozliczeniowej.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowegoz wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynikająca z Faktury Rozliczeniowej niedopłata będzie stanowić dodatkową należność z tytułu sprzedaży gazu. W przypadku dostaw gazu (a także innych towarów i usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, np. w przypadku dostaw energii elektrycznej), powszechną praktyką jest obciążanie klientów na podstawie szacunkowego zużycia. Późniejsze rozliczenie należności prognozowanych i rzeczywistych nie stanowi korekty wcześniejszych błędów, lecz dokumentuje dodatkowe zużycie (sprzedaż) jakie wystąpiło w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym, wynikająca z Faktury Rozliczeniowej nadpłata zwiększy podstawę opodatkowania (oraz kwotę VAT należnego) z tytułu sprzedaży i powinna zostać rozliczona w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży. Obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do nadpłaty wykazanej na Fakturze Rozliczeniowej powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 w związku z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT. Faktura Rozliczeniowa jest bowiem fakturą, o której mowa w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, tj. jest dokumentem w formie papierowej lub elektronicznej zawierającym dane wymagane ustawą o VAT i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Niedopłata wynikająca z Faktury Rozliczeniowej będzie płatna w terminie wskazanym na Fakturze Rozliczeniowej lub doliczana do pierwszej Prognozy wystawianej na najbliższy okres rozliczeniowy i płatna w terminie płatności kwoty wynikającej z tej Prognozy. Termin płatności niedopłaty będzie więc terminem późniejszym w stosunku do daty wystawienia Faktury Rozliczeniowej. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy w stosunku do niedopłaty wynikającej z Faktury Rozliczeniowej powstanie w dacie wystawienia Faktury Rozliczeniowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym nowej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi z Faktury Rozliczeniowej będzie wynikać niedopłata, obowiązek podatkowy w stosunku do niedopłaty powstanie w dacie wystawienia Faktury Rozliczeniowej.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdzają władze skarbowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r. (znak IPPP1/443-934/13-2/PR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku niedopłaty (pytanie oznaczone nr 2). W pozostałym zakresie, tj. określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu należności wynikających z Prognoz (pytanie oznaczone nr 1) oraz terminu pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT i odpowiednio podatku VAT należnego w przypadku powstałej nadpłaty (pytanie oznaczone nr 3) wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.