Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1137/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-12
Teza: Różnice kursowe ustalane wg tzw. metody podatkowej (kurs historyczny przy wypływie waluty, urzędowy kurs średni przy wpływie waluty i przy kompensacie/potrąceniu, moment ujęcia różnic kursowych w rachunku podatkowym, wartość początkowa a zrealizowane różnice kursowe, różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych a różnice kursowe transakcyjne)
Słowa kluczowe: kompensata; kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; metoda; należność; odsetki; prowizje; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; wartość-wartość początkowa; wycena; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.11.2012 r. (data wpływu 14.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych ustalanych wg tzw. metody podatkowej:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. odnośnie możliwości stosowania kursu pozyskania waluty (kursu historycznego) do wyceny rozchodu waluty dla ustalenia tzw. transakcyjnych różnic kursowych, w związku z czym nie są ustalane różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. odnośnie możliwości użycia do wyceny wpływu waluty z tytułu otrzymania zapłaty należności, z rozliczenia podróży służbowej, otrzymania odsetek od salda dodatniego oraz przy kompensacie/potrąceniu wzajemnych wierzytelności kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zdarzenia – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. odnośnie momentu rozpoznania różnic kursowych w rachunku podatkowym - **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 4, tj. sposobu ujmowania różnic kursowych w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 5, tj. odnośnie uogólniającego podejścia, że różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych należy traktować z perspektywy podatku dochodowego tak samo jak różnice kursowe transakcyjne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych ustalanych wg tzw. metody podatkowej (kurs historyczny przy wypływie waluty, urzędowy kurs średni przy wpływie waluty i przy kompensacie/potrąceniu, moment ujęcia różnic kursowych w rachunku podatkowym, wartość początkowa a zrealizowane różnice kursowe, różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych a różnice kursowe transakcyjne).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie obrotu wyrobami stalowymi. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje wydatków m.in. wyrażonych w walutach obcych (głównie w EURO), dotyczących:

*   zakupu towarów handlowych z UE (stanowiących WNT);
*   zakupu towarów handlowych spoza UE (podlegających odprawie celnej, udokumentowanych JDA SAD);
*   zakupu towarów handlowych od dostawców krajowych - część faktur wyrażona jest w euro;
*   importu usług (z UE oraz spoza UE);
*   wydatków związanych z zagranicznymi podróżami służbowymi;
*   czasem też zakupu środków trwałych (WNT lub dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca);
*   czasem też zakupu wartości niematerialnych i prawnych (oprogramowanie komputerowe) stanowiący import usług.

Faktury za zakup towarów handlowych w momencie zaksięgowania nie powodują w Spółce kosztu, stanowią tylko zobowiązanie wobec kontrahenta oraz zwiększają zapas towarów na magazynie. Dopiero w momencie sprzedaży - wydanie towarów z magazynu traktowane jest jako koszt własny sprzedaży.

Faktury za import usług księgowane są w koszty uzyskania przychodów lub jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Faktury za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzą w wartość początkową ŚT lub WNiP i są wprowadzane do ewidencji ŚT i WNIP i następnie odpisywane w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka dokonuje również sprzedaży wyrażonej w walucie obcej: WDT, eksport oraz sprzedaż krajowa wyrażona w EURO, ewentualnie świadczenie usług, dla których miejsce świadczenia jest poza terytorium RP (rubr. 21 deklaracji VAT-7).

Faktury za sprzedaż towarów i usług stanowią przychód podatkowy.

Spółka posiada rachunki walutowe w walucie EURO (w R. Bank Polska S.A. oraz w X. S.A.).

Spółka informuje, że rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a u.p.d.o.p.

W zakresie zastosowania kursów waluty do przeliczenia kwot wynikających z faktur dokumentujących zakup towarów z UE oraz sprzedaż Spółka uzyskała korzystną interpretację Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego sygn. 1472/ROP1/423-20/07/RM z dnia 03.04.2007 r.

W zakresie importu towarów oraz wydatków na zagraniczne podróże służbowe Spółka uzyskała niekorzystną interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 03.04.2007 r., Spółka zastosowała się do zasad opisanych w ww. uzyskanych interpretacjach indywidualnych.

Spółka uważa, że w zakresie ustalania wartości kosztów/zobowiązań oraz przychodów/należności wyrażonych w walucie obcej ww. interpretacje indywidualne pozostają nadal aktualne.

W związku ze zmianą z dniem 01.01.2012 r. art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz analizując różne inne interpretacje wydane dla innych podatników w 2012 r. oraz wyroki sądów, a także bogatą literaturę fachową na temat różnic kursowych Spółka zdecydowała się wystąpić o uzyskanie indywidualnej interpretacji w zakresie ustalania różnic kursowych w celu upewnienia się, jaki sposób jest prawidłowy.

Wpływy na dewizowy rachunek walutowy Spółka wycenia kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu dewiz na rachunek, np. otrzymanie zapłaty należności, uzyskane odsetki bankowe od salda dodatniego, wpłata dewiz z rozliczenia podróży służbowych.

Spółka dokonuje również zakupu dewiz z banku wg kursu negocjowanego indywidualnie.

Rozchód z rachunku w PLN księgowany jest wg kursu wynegocjowanego z bankiem, wpisanego na wyciągu bankowym („kursu faktycznie zastosowanego”) i jednocześnie po tym samym kursie jest księgowany wpływ dewiz na rachunek walutowy w EUR.

Do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego Spółka stosuje metodę FIFO. Spółka zasadę tę stosuje w ten sposób, że wypływ środków z rachunku walutowego (np. zapłatę zobowiązań, pobranie prowizji, opłat bankowych przez bank, wypłata dewiz na delegację) księguje wg kursu, po jakim dewizy zostały wycenione w momencie wpływu na rachunek walutowy, poczynając od „najstarszych”.

Spółka w zasadzie nie ustala różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych (na rachunku walutowym).

Spółka nadmienia, że zakup dewiz (wpływ na rachunek) po kursie negocjowanym z bankiem następuje przed dokonywaniem zapłaty zobowiązań, dewizy są dostępne na koncie walutowym najczęściej w tym samym dniu lub ewentualnie dzień lub kilka dni wcześniej.

Spółka dokonuje zakupu dewiz najczęściej w wysokości wystarczającej na pokrycie zaplanowanych zapłat i prowizji.

Zdaniem Spółki - stosowanie takiego rozwiązania w opisanych okolicznościach powoduje, że ten kurs negocjowany można utożsamiać z kursem faktycznie zastosowanym.

Wątpliwości mogłyby powstać ewentualnie przy wycenie rozchodu środków, które Spółka posiadała z uprzedniego otrzymania zapłaty należności od kontrahenta. Środki te były wycenione kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty i Spółka dysponując tymi środkami (dokonując rozchodu waluty) używa kursu historycznego - zdaniem Spółki jest to zgodne z art. 15a ust. 8 u.p.d.o.p.

Ponadto, zgodnie z „tabelą opłat i prowizji dla podmiotów gospodarczych” R. Bank Polska S.A. prowizja za przelew w walucie obcej wyrażona jest jako 0,25% kwoty przelewu, min. 20 PLN, max. 200 PLN. Dodatkowo bank umieszcza na wyciągu bankowym walutowym obok prowizji w kwocie EUR - także kurs waluty oraz równowartość w PLN. Zgodnie z ogólnymi zasadami pobierania opłat i prowizji - do przeliczenia prowizji stosuje kurs średni NBP ogłaszany w dniu roboczym dla R. Bank Polska S.A., poprzedzającym dzień pobierania prowizji. Zdaniem Spółki jest to jednak umowne przeliczenie wynikające z tabeli opłat i prowizji i stosowane przez Bank jedynie w celu prawidłowego obliczenia min. i max. wysokości prowizji za przelew; nie można w tym przypadku mówić o kursie faktycznie zastosowanym, bo taki mógłby być „kurs bankowy” a nie kurs średni NBP.

W przypadku ewentualnej kompensaty wzajemnych należności/zobowiązań Spółka dokonuje przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty. Między tak ustalonymi kursami walut powstają różnice kursowe.

Dodatkowo:

*   jeśli wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, Spółka również różnicy kursowej powstałej między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury za ten wydatek a kursem zapłaty wynikającym z metody FIFO nie zalicza do kosztów ani do przychodów podatkowych;
*   w przypadku zapłaty (oprócz kwoty netto) również kwoty VAT z faktury - różnice w tej części dotyczącej VAT nie są uwzględniane w rachunku podatkowym, Spółka posiada indywidualn interpretację IPPB5/423-456/09-2/IŚ z 04.11.2009 r.;
*   w przypadku zapłaty w PLN za zobowiązania/należności wyrażone w EUR lub odwrotnie Spółka nie rozpoznaje podatkowych różnic kursowych;
*   w przypadku zapłaty za ŚT lub WNiP różnice kursowe zrealizowane, tj. powstałe w związku z uregulowaniem zobowiązań są odnoszone na wartość początkową środka trwałego lub WNiP w dacie oddania do użytkowania. Spółka nie dolicza do wartości początkowej różnic kursowych niezrealizowanych do dnia oddania ŚT tub WNiP do użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 15a ust. 8 u.p.d.o.p. Spółka prawidłowo wycenia rozchód środków pieniężnych w walucie obcej z walutowego rachunku bankowego według opisanej metody FIFO, nie ustalając równocześnie różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych (na rachunku walutowym)?
2.  Czy Spółka prawidłowo wycenia wpływ dewiz na walutowy rachunek bankowy oraz dokonanie kompensaty-potrącenia wierzytelności wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zdarzenia: tj. wpływu walut na rachunek/kompensaty?
3.  Czy Spółka prawidłowo ustala moment rozpoznania różnic kursowych w dacie zrealizowania, tj. w dacie zapłaty/kompensaty niezależnie od tego, że zapłata/kompensata może dotyczyć np. kategorii kosztów, dla których moment potrącenia będzie inny niż data zapłaty/kompensaty (m.in. koszt własny sprzedaży towarów z magazynów, rozliczenia międzyokresowe kosztów); w przypadku otrzymania zaliczki - w momencie rozliczenia z fakturą?
4.  Czy w przypadku zapłaty za aktywa trwałe (środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) w wartości początkowej należy uwzględniać tylko różnice kursowe zrealizowane do dnia oddania aktywa trwałego do użytkowania, zaś po tym dniu rozliczać różnice kursowe w przychody bądź koszty na zasadach ogólnych; tj. czy w przypadku faktur niezapłaconych przed dniem oddania do użytkowania mają również znaczenie różnice kursowe naliczone między kursem z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury a dniem poprzedzającym dzień oddania do użytkowania?
5.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy ewentualnie powstałe różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym należy traktować dla celów podatkowych tak samo, jak różnice kursowe zrealizowane, tzw. transakcyjne (dotyczy m.in. różnic kursowych od ŚT i WNiP, różnic kursowych od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, czy sytuacji, gdy podatkowe różnice kursowe nie powstają np. od kwoty VAT, od zapłat w EUR za faktury wyrażone w PLN itp.)?

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. 1)

Zgodnie z art. 15a ust. 8 u.p.d.o.p., podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. W bogatej literaturze fachowej z dziedziny rachunkowości - rekomendowany jest taki właśnie sposób liczenia różnic kursowych; przy czym przez kurs z dnia zapłaty należy rozumieć kurs sprzedaży banku, jeżeli walutę zakupiono w banku lub kurs, po jakim walutę wyceniono w momencie wpływu na rachunek walutowy, ustalony przy zastosowaniu jednej z przyjętych metod wyceny rozchodu walut.

Sposób wyceny wpływów i rozchodów na walutowy rachunek bankowy stosowany przez Spółkę jest zgodny z tym właściwym dla celów księgowych (zaprezentowanym m.in. w: „Transakcje w walutach obcych - różnice kursowe” M. Witkowska w „Zamknięcie roku 2012”, Warszawa 2012).

Zdaniem Spółki, za ww. rozwiązaniem przemawia również cel zmiany zapisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uzasadnienia stanowiska Rządu do komisyjnego projektu ustawy wprowadzającej od 0l.01.2012 r. m.in. nowelizację art . 15a ust. 4 updop (z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej) wynika, że: „zmiana zaproponowana w art . 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art . 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości”.

Również Krajowa Informacja Podatkowa wyjaśniła na łamach Biuletynu Skarbowego Ministerstwa Finansów Nr 3 z 2012 r., że przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej, co do zasady, po kursie bankowym, który jest wówczas „kursem faktycznie zastosowanym” - cyt.:

”Brzmienie powołanego przepisu art. 15a ust. 4 updop jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. (\`(...)\`) Należy jednocześnie podkreślić, iż to, jaki kurs jest przyjmowany przez podatnika celem ujęcia transakcji walutowych w prowadzonych przez niego księgach, powinno wynikać z przyjętych przez niego zasad księgowych, stosowanych w sposób jednolity i ciągły. Nowe brzmienie art. 15a ust 4. ustawy nie przesądza, iż w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej, należy stosować kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy”.

Takie zasady Spółka stosuje w sposób jednolity i ciągły - art. 15a ust. 8 updop.

Zastosowanie przez Spółkę kursu negocjowanego z bankiem zarówno do wyceny wpływów, jak i rozchodów (odpowiednio wg FIFO) środków pieniężnych na/z rachunku walutowego powoduje, że jest to kurs „najbardziej zbliżony do rzeczywistego”, a powstałe w ten sposób różnice kursowe odpowiadają faktycznemu ekonomicznemu obciążeniu lub uzyskaniu korzyści ekonomicznych przez Spółkę.

Zanegowanie metody FIFO właściwej dla celów księgowych powodowałoby, że art. 15a ust. 8 byłby przepisem martwym.

Ad. pyt. 2)

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania środków pieniężnych na walutowy rachunek bankowy (od kontrahenta lub wpłata z rozliczenia podróży służbowej, otrzymanie odsetek od salda dodatniego) czy też kompensaty nie jest możliwe użycie kursu „faktycznie zastosowanego”, niezasadne byłoby też zastosowanie „kursu bankowego”, gdyż Spółka nie wiąże otrzymania środków pieniężnych na rachunek walutowy z zamiarem sprzedaży waluty bankowi. Zatem, zgodnie z art. 15a ust. 4 updop zdanie drugie, zastosowanie znajdzie kurs średni NBP z dnia poprzedzającego ten dzień.

Ad pyt. 3)

Różnice kursowe należy rozpoznawać odpowiednio jako przychód lub koszt podatkowy w momencie ich zrealizowania, tj. dokonania zapłaty lub uregulowania w jakiejkolwiek formie. Zdaniem Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, w którym momencie (miesiącu, roku) księgowany jest odpowiadający tym różnicom kursowym przychód bądź koszt, istotne jest tylko, aby różnice kursowe faktycznie były związane z kategorią przychodu lub kosztu podatkowego.

Przepisy dotyczące różnic kursowych nie precyzują, w którym momencie dodatnią różnicę kursową zalicza się do przychodów, a ujemną do kosztów podatkowych. Należy jednak zauważyć, że przy poniesieniu kosztu w walucie obcej (np. zakupu towaru lub usługi, lub innego kosztu do rozliczenia w czasie) różnice kursowe ustala się jako różnicę między wartością kosztu w dniu jego poniesienia, po przeliczeniu na złote i wartości kosztu w dniu zapłaty, po przeliczeniu na złote. Przy czym kosztem poniesionym jest koszt wynikający z otrzymanej faktury, rachunku albo innego dowodu, a dniem zapłaty do celów ustalenia różnic kursowych jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 updop).

Zdaniem Spółki, różnice kursowe należy ująć w przychodach (jeśli są to dodatnie różnice kursowe) lub w kosztach (w przypadku ujemnych różnic kursowych) w dacie zapłaty. Fakt rozliczania kosztów w czasie, czy zaewidencjonowania towarów na stanie magazynowym, czy inne przyczyny innej daty potrącenia kosztów niż data poniesienia kosztu nie mają znaczenia.

Ad. pyt. 4)

Spółka uważa, że do wartości początkowej aktywów trwałych należy wliczać różnice kursowe, które zostały zrealizowane przed dniem oddania aktywa trwałego do użytkowania, tzn. powstałe w związku z zapłatą lub uregulowaniem w jakiejkolwiek formie. Nie należy uwzględniać innych różnic kursowych naliczonych, lecz niezrealizowanych, tj. powstałych między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (bądź innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury) a kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień przyjęcia aktywa trwałego do użytkowania.

Ad. pyt. 5)

Zdaniem Spółki, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyodrębnia 2 kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe związane bezpośrednio ze zdarzeniami gospodarczymi, tzw. różnice transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2; art. 15a ust.3pkt 1 i 2) oraz
*   różnice kursowe pośrednio związane ze zdarzeniami gospodarczymi, tj. różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3; art. 15a ust. 3 pkt 3).

W opinii Spółki oba rodzaje różnic kursowych, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z danym zdarzeniem gospodarczym powinny być traktowane tak samo dla celów podatkowych.

W sytuacji, gdy Spółka stosując metodę FIFO (przedmiot zapytania nr 1) - to w zasadzie w Spółce nie powstają różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych (zgodnie z art. 15a ust. 8).

Różnice kursowe, a których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 powstałyby, gdyby Spółka dokonywała rzeczywiście odsprzedaży walut do banku.

W przypadku ewentualnej konieczności ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym (również w przypadkach wpływu środków innych niż sprzedaż dla banku), należy je traktować dla celów rozliczeń podatkowych tak samo, jak różnice kursowe tzw. transakcyjne.

W kwestii różnic kursowych zaliczanych w wartość początkową aktywów trwałych wydane były interpretacje indywidualne oraz artykuły w literaturze fachowej, np. interpretacja indywidualna sygn. IPPB5/423-680/10-4/IŚ z dnia 04.01.2011 r., która była wydana co prawda w poprzednim stanie prawnym w zakresie art. 15a ust. 4 updop, ale w tym zakresie mechanizm działania różnic kursowych bezpośrednio i pośrednio związanych ze zdarzeniem gospodarczym pozostaje aktualny.

Potwierdza to również interpretacja sygn. IPPB5/423-338/12-2/IŚ z 27.07.2012 r. oraz Ministerstwo Finansów, które w odpowiedzi z dnia 23.10.2012 r. dla wydawnictwa podatkowego GOFIN sp. z o.o. napisało:

„W obowiązującym stanie prawnym na wartość początkową środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie mają zatem wpływ różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, które bezpośrednio powstają na operacjach związanych z zapłatą ceny za „faktury inwestycyjne”, dokonanych przed oddaniem nabytego lub wytworzonego środka trwałego do używania”.

Warto pokreślić, że art. 16g ust. 5 updop nie precyzuje, jakie kategorie różnic kursowych powinny korygować cenę nabycia lub koszt wytworzenia aktywów trwałych. Niemniej jednak dotychczas wydane interpretacje indywidualne oraz stanowisko Ministerstwa Finansów potwierdzają, że wszelkie różnice kursowe mające związek (bezpośredni i pośredni) z nabyciem/wytworzeniem ŚT lub WNiP powinny korygować wartość początkową ŚT i WNiP.

Zdaniem Spółki ww. opisany schemat traktowania różnic kursowych (bezpośrednio i pośrednio związanych ze zdarzeniem gospodarczym) należy również zastosować do innych przypadków, m.in. do sytuacji, gdy:

*   różnice kursowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż są związane z wydatkiem nie stanowiącym kosztów uzyskania przychodów (wówczas zarówno różnice kursowe bezpośrednio, jak i pośrednio związane z tym wydatkiem nkup, nie będą stanowiły podatkowych różnic kursowych);
*   różnice kursowe podatkowe nie powstają (np. od kwoty VAT, od zapłaty za zobowiązanie wyrażone w PLN z walutowego rachunku bankowego lub analogiczne otrzymanie należności);
*   zapłata za inne kategorie finansowe, np. dywidendy itp.

Zdaniem Spółki, zamierzeniem ustawodawcy jest korygowanie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe (i to w dodatku o ile to tylko możliwe - po kursie faktycznie zastosowanym) celem urealnienia, tj. doprowadzenia do wartości jak najbardziej odpowiadającej ekonomicznemu efektowi określonych kategorii przychodów i kosztów. Dlatego też zasadne - zdaniem Spółki - jest analogiczne traktowanie zarówno różnic kursowych bezpośrednich, tj. transakcyjnych; jak i pośrednich, tj. od własnych środków na rachunku walutowym.

Taki schemat jednakowego traktowania różnic kursowych bezpośrednio i pośrednio związanych z danym zdarzeniem gospodarczym powoduje, że „podatkowy” wpływ różnic kursowych (tj. mający wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego) będzie taki sam zarówno przy zastosowaniu:

*   metody FIFO opisanej przez Spółkę;
*   metody opisywanej w ostatnio wydanych interpretacjach indywidualnych przy zastosowaniu do rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego kursu średniego NBP względnie kursu sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. odnośnie możliwości stosowania kursu pozyskania waluty (kursu historycznego) do wyceny rozchodu waluty dla ustalenia tzw. transakcyjnych różnic kursowych, w związku z czym nie są ustalane różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych – uznaje się **za nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. odnośnie możliwości użycia do wyceny wpływu waluty z tytułu otrzymania zapłaty należności, z rozliczenia podróży służbowej, otrzymania odsetek od salda dodatniego oraz przy kompensacie/potrąceniu wzajemnych wierzytelności kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zdarzenia – uznaje się **za prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. odnośnie momentu rozpoznania różnic kursowych w rachunku podatkowym – uznaje się **za prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 4, tj. sposobu ujmowania różnic kursowych w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - uznaje się **za prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 5, tj. odnośnie uogólniającego podejścia, że różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych należy traktować z perspektywy podatku dochodowego tak samo jak różnice kursowe transakcyjne - uznaje się **za nieprawidłowe.**

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: updop), różnice kursowe mogą stanowić podatkową kategorię przychodów.

Jednocześnie ust. 2 tego artykułu stanowi, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 1 updop (zdanie 2) koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z art. 9b ust. 1 updop wy6nika, że podatnicy mogą wybrać jeden z dwóch sposobów rozliczania różnic kursowych - albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości.

W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Z wniosku wynika, że Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym to przepisem różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Podatkowe różnice kursowe, co do zasady mają charakter kasowy, co oznacza iż ujmowane są w przychodach (różnice dodatnie) bądź kosztach uzyskania przychodów (różnice ujemne) w momencie ich realizacji, czyli w przypadku różnic kursowych transakcyjnych w dniu dokonania zapłaty, a w przypadku różnic kursowych od własnych środków pieniężnych – w dniu wypływu waluty.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop), co jednocześnie jest spójne z ww. przepisami art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 zdanie drugie updop. Z tego wynika wniosek, że nie można rozdzielać zasad przeliczania na złote przychodów i kosztów w walutach obcych od zasad ustalania różnic kursowych.

W art. 15a ust. 7 updop ustawodawca jednoznacznie wyjaśnił co należy rozumieć przez koszt poniesiony dla potrzeb przeliczania kosztów oraz co należy rozumieć przez dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W świetle tego przepisu ustawodawca uznał więc za uzasadnione ustalanie różnic kursowych także w sytuacji, gdy zapłata należności/zobowiązań dokonywana jest bez fizycznego transferu pieniędzy.

Odpowiedź na pyt. nr 1 i nr 2

Na tle sytuacji opisanej we wniosku Spółka zgłosiła wątpliwości co do prawidłowości stosowanych przez nią kursów do przeliczenia na złote operacji wyrażonych w walucie obcej, przy czym w pyt. nr 1 chodzi o wycenę związaną z rozchodem waluty i możliwość użycia przy tym tzw. kursu historycznego , a w pyt. nr 2 o wycenę związaną z wypływem waluty obcej.

Ustosunkowując się do tej problematyki przede wszystkim należy mieć na względzie, że wycena operacji wyrażonych w walucie obcej, tj. ich przeliczanie na złote dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych winna być co do zasady dokonywana według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni. Wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop.

Jednocześnie przepis art . 15a ust. 4 updop - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. (nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona art . 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059) - doprecyzowuje, że przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Nadmienić warto, że wspomniana nowelizacja art. 15a ust. 4 updop ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości (por. uzasadnienie do projektu przedmiotowej nowelizacji – druk sejmowy nr 3869 z dnia 5 grudnia 2010 r.) oraz wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie) wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop).

Stwierdzić zatem należy, że faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza kurs faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie pełni kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dochodzi do rzeczywistej wymiany pieniężnej - „przewalutowania” należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

Wobec powyższego, jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego) - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie:

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej na ten rachunek walutowy;
*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej z tego rachunku walutowego.

A zatem o użyciu do ustalenia podatkowych różnic kursowych kursu faktycznego bądź też urzędowego kursu średniego NBP przesądza charakter danej operacji.

Mając powyższe na względzie należy więc co do zasady uznać za prawidłowy sposób postępowania Spółki odnośnie wyceny wpływu waluty obcej na rachunek walutowy Spółki (pyt. nr 2), a konkretnie że:

*   wpływy na dewizowy rachunek walutowy Spółka wycenia kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu dewiz na rachunek, np. otrzymanie zapłaty należności, uzyskane odsetki bankowe od salda dodatniego, wpłata dewiz z rozliczenia podróży służbowych. W świetle wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych wyszczególnione tu operacje nie stwarzają bowiem możliwości użycia kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 w zw. ust. 4 updop;
*   dewizy zakupione od banku Spółka wycenia po kursie indywidualnie wynegocjowanym z bankiem. W przypadku zakupu waluty dochodzi do użycia faktycznie zastosowanego kursu waluty, jakim jest właśnie wspomniany kurs negocjowany. Spółka winna tu mieć jednak na względzie obwarowania nałożone przepisami art. 15a ust. 5 updop, tj. że kurs wynegocjowany nie może bez uzasadnionej przyczyny odbiegać o +/-5% od kursu średniego NBP.

Ponadto prawidłowy jest też sposób wyceny operacji związanych z kompensatą wzajemnych wierzytelności wg kursu średniego NBP, o jakim mowa w art. 15a ust. 4 updop. Kompensata nie prowadzi wprawdzie do fizycznego wpływu waluty, tym niemniej skutkuje zapłatą wzajemnych wierzytelności, na co zwrócono uwagę wyżej w treści. Odwołując się do treści art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) należy wskazać, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W przypadku potracenia ustawowego i innych mechanizmów opartych na potrąceniu, jak np. umowna kompensata nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty na inną, tj. nie ma miejsca jej zakup ani sprzedaż. Tym samym do wyceny waluty, z uwagi na niemożliwość posłużenia się kursem faktycznie zastosowanym, gdyż taki w tym przypadku najzwyczajniej nie występuje - stosuje się co do zasady urzędowy kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień potrącenia/kompensaty, a w uzasadnionej sytuacji dopuszczalne jest też użycie kursu umownego.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki co do pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Natomiast jeśli chodzi o przyjęty przez Spółkę sposób wyceny waluty przy jej rozchodzie (problematyka poruszona w pyt. nr 1) – tutejszy organ stwierdza, że postępowanie Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe. We wniosku Spółka podała, że do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego Spółka stosuje metodę FIFO. Spółka zasadę tę stosuje w ten sposób, że wypływ środków z rachunku walutowego (np. zapłatę zobowiązań, pobranie prowizji, opłat bankowych przez bank, wypłata dewiz na delegację) księguje wg kursu, po jakim dewizy zostały wycenione w momencie wpływu na rachunek walutowy, poczynając od „najstarszych”, przy czym Spółka w zasadzie nie ustala różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych (na rachunku walutowym).

Zauważyć należy, iż przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1, 2 i 3 i art. 15a ust. 3 pkt 1, 2 i 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
2.  różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 updop) - to sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. Co istotne, różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego.

W praktyce różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych utożsamiane są z różnicami kursowymi powstającymi na rachunku walutowym. Zdaniem tut. organu jest to swoiste uproszczenie, gdyż w określonych przypadkach może dochodzić do obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej i powstania z tego tytułu różnic kursowych poza rachunkiem walutowym podatnika, np. przy operacjach w kantorze. Również i tego typu operacje, jako rzutujące na wzrost/spadek aktywów podatnika, winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatku dochodowego.

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione), co do zasady, po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 updop). Podatnik musi zidentyfikować, jaką walutę nabył i po jakim kursie ją odsprzedał bądź uregulował swoje zobowiązania.

Gdy nie jest możliwa identyfikacja walut wymienialnych na złotówki, do określenia wysokości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych i określenia kursu historycznego, tj. kursu pozyskania waluty mogą mieć zastosowanie metody wyceny wskazane w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy: FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), kursów średnioważonych.

Korzystanie ze wskazanych metod wyceny jest dopuszczalne z uwagi na regulacje art. 15a ust. 8 updop, który stanowi, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

A zatem kolejność wyceny odbywa się za pomocą jednej ze wskazanych metod, lecz sama wycena na dzień wypływu waluty winna być co do zasady dokonana po kursie faktycznie zastosowanym z tego dnia lub w uzasadnionej sytuacji po kursie średnim NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop.

Niewłaściwym jest wiec posługiwanie się przez Spółkę dla ustalenia różnic kursowych tzw. kursem historycznym, chociaż Spółka nie używa tego określenia - lecz w istocie takim kursem się posługuje.

„Kurs historyczny” jest pojęciem, które funkcjonuje w różnych publikacjach, stworzonym głównie dla potrzeb rachunkowości. Pojęcie to jednakże nie może być utożsamiane z kursem faktycznie zastosowanym, czy też kursem średnim NBP w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 15a ustawy podatkowej ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.) – stąd wypływa jednoznaczny wniosek, iż kurs faktycznie zastosowany (ewentualnie kurs średni NBP wg art. 15a ust. 4 updop) nie jest kursem historycznym, czyli kursem pozyskania waluty. Podatnicy wprawdzie wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej wg przyjętej metody stosowanej w rachunkowości (Spółka stosuje metodę FIFO), której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 w zw. z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop) – jednakże sama wycena jak wskazano wyżej, winna nastąpić przy użyciu kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop lub kursu średniego NBP na podstawie art. 15a ust. 4 - w zależności od konkretnej sytuacji.

Ponadto przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop jednoznaczne wskazują na obowiązek ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych w każdym przypadku, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że dla ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie ma znaczenia z jakim faktem związany jest wypływ waluty i jakiego rodzaju kosztów dotyczy zapłata – bez znaczenia jest tu czy zapłata dotyczy kosztów będących tylko kategorią finansową, czy też dotyczy podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia tego rodzaju różnic istotny jest sam wypływ waluty i różnice pomiędzy kursami z dnia wpływu i wypływu waluty.

Stosowanie tak, jak proponuje to Spółka kursu historycznego jest błędnym rozwiązaniem z perspektywy przepisów ustawy podatkowej i prowadzi w określonej sytuacji do zniekształcenia wyniku podatkowego, np. ewidentnie w sytuacji, gdy w związku z użyciem kursu historycznego nie wystąpią różnice kursowe na rachunku walutowym z tytułu zapłaty kosztów będących jedynie kategorią finansową (przykładowo zapłata dywidendy).

Istotą różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych jest wykazanie faktycznych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu w danym przedziale czasowym, gdy zmieniają się kursy waluty, przy czym żaden przepis updop nie zwalnia podatnika z ustalania tego rodzaju różnic kursowych.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Spółka obowiązana jest do ustalania zarówno tzw. różnic kursowych transakcyjnych jak i też kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych oraz dokonywać wyceny na dzień wypływu waluty co do zasady dokonana po kursie faktycznie zastosowanym z tego dnia lub w uzasadnionej sytuacji po kursie średnim NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop – w zależności od charakteru danej operacji.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki co do pyt. nr 1, dotyczącego sposobu wyceny rozchodu waluty uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 3 i pyt. nr 4

Tut. organ podziela w pełni stanowisko Spółki co do tego, że podatkowe różnice kursowe rozpoznawane są w rachunku podatkowym w dacie ich realizacji (pyt. nr 3) jak również stanowisko, że w wartości początkowej należy uwzględniać tylko różnice kursowe zrealizowane do dnia oddania aktywa trwałego do użytkowania, zaś po tym dniu rozliczać różnice kursowe w przychody bądź koszty na zasadach ogólnych (pyt. nr 4). Argumentacja Spółki obrębie obu tych zagadnień jest wyczerpująca.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (pyt. nr 3 i pyt. nr 4) oceny stanowiska Spółki.

Odpowiedź na pyt. nr 5

W pytaniu tym Spółka oczekuje potwierdzenia, że w przypadku ewentualnej konieczności ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym (również w przypadkach wpływu środków innych niż sprzedaż dla banku), należy je traktować dla celów rozliczeń podatkowych tak samo, jak różnice kursowe tzw. transakcyjne. Według Spółki, zamierzeniem ustawodawcy jest korygowanie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe (i to w dodatku o ile to tylko możliwe - po kursie faktycznie zastosowanym) celem urealnienia, tj. doprowadzenia do wartości jak najbardziej odpowiadającej ekonomicznemu efektowi określonych kategorii przychodów i kosztów. Dlatego też zasadne jest, w przekonaniu Spółki, analogiczne traktowanie zarówno różnic kursowych bezpośrednich, tj. transakcyjnych; jak i pośrednich, tj. od własnych środków na rachunku walutowym. Taki schemat jednakowego traktowania różnic kursowych bezpośrednio i pośrednio związanych z danym zdarzeniem gospodarczym powoduje bowiem, że „podatkowy” wpływ różnic kursowych (tj. mający wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego) będzie taki sam zarówno przy zastosowaniu:

*   metody FIFO opisanej przez Spółkę;
*   metody opisywanej w ostatnio wydanych interpretacjach indywidualnych przy zastosowaniu do rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego kursu średniego NBP względnie kursu sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta.

Argumentacja Spółki w przedmiotowym zakresie nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawnych.

O ile trafnie Spółka zauważyła, że różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, o których szerzej była już mowa w odpowiedzi na pyt. nr 1 i nr 2 mogą być uwzględniane w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji gdy mają związek z finansowaniem danego środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej – o tyle nie sposób przyznać racji Spółce, że należy je traktować dla celów rozliczeń podatkowych tak samo, jak różnice kursowe tzw. transakcyjne. Przede wszystkim taki pogląd Spółki jest nie do pogodzenia w związku z faktem, że powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej – na co zwrócono już uwagę wyżej w treści - jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. Porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego, które winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatku dochodowego. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic – w przeciwieństwie do różnic kursowych transakcyjnych, które ze swej istoty nierozerwalnie wiążą się z podatkową kategorią kosztów (art. 15a ust. ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop).

Z uwagi na powyższe nie można podzielić uogólniającego poglądu Spółki, że różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych należy traktować z perspektywy podatku dochodowego tak samo jak różnice kursowe transakcyjne.

Tym samym stanowisko Spółki co do pyt. nr 5 uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wyjaśnienia wymaga, że są one wiążące tylko w tych indywidualnych sprawach, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.