Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.281.2021.4.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-29
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 18 maja 2021 r.) uzupełnionym 18 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.) i za pośrednictwem platformy ePUAP 16 czerwca 2021 r. oraz 23 sierpnia 2021 r. na wezwanie Organu z 12 sierpnia 2021 r. (doręczone 16 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

18 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został uzupełnionym 18 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.) i za pośrednictwem platformy ePUAP 16 czerwca 2021 r. oraz 23 sierpnia 2021 r. na wezwanie Organu z 12 sierpnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

„Wnioskodawca” jest spółką utworzoną zgodnie z przepisami prawa duńskiego. Siedziba Spółki znajduje się w Danii. Od 2011 r. Wnioskodawca jeśli zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Spółka jeśli również zarejestrowana do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce i w Danii.

Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W Polsce działalność prowadzą także inne spółki wchodzące w skład tej samej grupy, do której należy Wnioskodawca, tj.: C. sp. z o.o., I sp. z o.o., U sp. z o.o. - przy czym podmioty te prowadzą działalność niezależną od Spółki i nie dokonują sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

W skład grupy, do której należy Wnioskodawca, działalność prowadzi w Polsce także A. sp. z o.o. i ta spółka jest ściśle gospodarczo związana z Wnioskodawcą (szerzej te związki są opisane w dalszej części wniosku).

A. sp. z o.o. (dalej: „A. PL”) do listopada 2020 r. była spółką-córką Wnioskodawcy. Od listopada 2020 r., po restrukturyzacji w ramach grupy kapitałowej, A PL jest już spółką-córką C. sp. z o.o., która z kolei jest spółką-córką AA.

A. PL jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce (również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych) od lutego 2018 r.

Wnioskodawca i A PL są obecnie nadal podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406).

Grupa, do której należy Spółka, jest światowym liderem w łańcuchu dostaw innowacyjnych opakowań premium, jak i kompleksowych rozwiązań w zakresie etykiet dla największych na świecie korporacji konsumenckich, rolniczych i zdrowotnych.

Spółka została założona w roku (…) jako firma z branży opakowaniowej i poligraficznej, przy czym w Polsce zarejestrowana jest dla celów VAT od roku 2011, kiedy rozpoczęła się regularna współpraca z niepowiązanym podmiotem prowadzącym drukarnię offsetową w S (dalej: „Kontrahent"), który pozostawał kluczowym polskim partnerem biznesowym Wnioskodawcy do czasu powstania A PL w N w 2018 r.

Od 2018 r. w fabryce w S, należącej do Kontrahenta, znajdują się maszyny będące własnością Spółki. Są one udostępniane Kontrahentowi wyłącznie w celu świadczenia przez niego usług na rzecz Spółki. Poza tym sama drukarnia Kontrahenta pracuje przy wykorzystaniu technologii stworzonej i zarządzanej przez Spółkę, dla klientów i na zlecenia, które otrzymywane są ze Spółki. Obecnie Kontrahent wykonuje zlecenia na rzecz Spółki w dwóch lokalizacjach w Polsce - w S i w G. Tam też właśnie znajdują się tymczasowo składowane zapasy Spółki. Po zakończeniu procesu produkcyjnego towary są sprzedawane przez Spółkę do klientów polskich oraz zagranicznych.

Największa część działalności Spółki w Polsce koncentruje się jednak w N. Spółka realizuje dziś w Polsce sprzedaż na rzecz klientów zagranicznych (spoza Polski), jak również na rzecz klientów polskich. Tymi klientami są zasadniczo najwięksi światowi producenci leków (branża farmaceutyczna / medyczna). Spółka sprzedaje im opakowania leków i choć sam proces pozyskania klientów, negocjacji, podpisania umów itd. realizowany jest przez centralę Spółki zlokalizowaną w Danii, to cała logistyka produkcji odbywa się już w Polsce. W szczególności właśnie A PL odpowiedzialna jest za szereg procesów produkcyjnych, a także za obsługę poszczególnych zleceń, zgłaszanych przez klientów Spółki. Mimo ww. zmian w strukturze własnościowej A PL pod koniec 2020 r., model działania i współpracy A PL z Wnioskodawcą nie uległ zmianie i nadal jest taki jak w poprzednich latach.

Wnioskodawca nie zatrudnia samodzielnie w Polsce pracowników, posiada natomiast w Polsce składniki majątku w postaci ww. maszyn (w S). Spółka nie posiada zawartych umów na najem powierzchni magazynowej z podmiotami zewnętrznymi (spoza grupy), niemniej korzysta z powierzchni magazynowej wynajmowanej przez A PL od podmiotów trzecich. Ponadto, Spółka posiada w Polsce zapasy, które zostały nabyte w drodze importu z Chin. Zapasy te znajdują się w N. W N magazynowane są także kartony, farby itp. przeznaczone do produkcji opakowań sprzedawanych ostatecznie przez Wnioskodawcę (przy czym stanowią one własność A PL do czasu wyprodukowania produktów końcowych).

Spółka dokonuje zakupów towarów od A PL i otrzymuje z tego tytułu faktury z podstawową stawką VAT. Na fakturach wskazany jest polski numer VAT Wnioskodawcy. Tymi towarami są właśnie głównie opakowania leków wyprodukowane przez A PL w N (na bazie zakupionych przez A PL materiałów - głównie tektury, farby, lakieru, kleju, folii). Następnie Wnioskodawca odsprzedaje nabyte opakowania własnym kontrahentom (głównie podmiotom z branży farmaceutycznej) zlokalizowanym w Polsce oraz w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej. Towary przemieszczane są bezpośrednio z Polski (N) do odpowiednich krajów UE, w których zlokalizowani są klienci.

Ponadto, Spółka nabywa od A PL różnego rodzaju usługi, które obejmują:

1.  usługi IT - w ramach tych usług Spółka otrzymuje narzędzie, które udostępniane jest klientom Wnioskodawcy, w postaci systemu do zamawiania opakowań produkowanych w Polsce oraz sprzedawanych przez Spółkę z terytorium Polski; klienci mają możliwość założenia konta w systemie i zarządzania zamówieniami, A PL zapewnia funkcjonalność systemu, szkolenia z jego użytkowania, jak i wsparcie w przypadku problemów technicznych;
2.  projektowanie opakowań wytwarzanych w Polsce i sprzedawanych przez Wnioskodawcę;
3.  przygotowanie danych do fakturowania sprzedaży „polskiej” (w przyszłości planowane jest, iż A PL również przejmie sam proces fakturowania w imieniu Wnioskodawcy) - obecnie Wnioskodawca samodzielnie dokonuje fakturowania z terenu Danii, przy czym pracownicy A PL przygotowują stosowne załączniki, wyliczenia itp.;
4.  customer service (obsługa zleceń zgłoszonych przez klientów Wnioskodawcy, przy czym nie obejmuje ona takich elementów jak zdobywania klientów, negocjacje cenowe, proces sprzedaży itd.);
5.  dokonywanie rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie VAT w Polsce (pozostała pełna księgowość Spółki skupiona jest w Danii);
6.  usługi magazynowania, konfekcjonowania, montażu (na towarze powierzonym); usługi te realizowane są na rzecz Wnioskodawcy, ale docelowo są przeznaczone dla kontrahenta Wnioskodawcy w Polsce (ww. Kontrahent), któremu Spółka odsprzedaje te usługi.

Usługi wymienione w pkt a)-e) realizowane są fizycznie w biurze w O, natomiast usługi wymienione w pkt f) - w fabryce w N.

A PL posiada własne maszyny (nabyte od Wnioskodawcy w 2019 r.) oraz magazyny wynajęte od podmiotów trzecich. Zatrudnia również personel w kilku lokalizacjach w Polsce (O, N).

Poza towarami i usługami nabywanymi od A PL Wnioskodawca dokonuje zakupów także od innych podmiotów w Polsce (niepowiązanych ze Spółką) będących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Są to:

\- zakupy towarów (w tym ulotek, pudełek), jak również

\- zakupy usług (w tym usług transportowych polegających na transporcie towarów sprzedawanych przez Spółkę do krajów UE, a także usług agencji celnej).

Spółka dokonuje także importu towarów (głównie z Chin), przeznaczonych do procesów produkcyjnych w Polsce.

Wszystkie ww. usługi nabywane w Polsce przez Wnioskodawcę (zarówno od A PL, jak i od innych podmiotów) określane są dalej we wniosku jako „Usługi”. Nabywanie Usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT w Polsce, tj. nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

W piśmie przesłanym 16 czerwca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Maszyny

W przesłanym uzupełnieniu Spółka wskazała, że:

„A PL posiada własne maszyny (nabyte od Wnioskodawcy w 2019 r.) oraz magazyny wynajęte od podmiotów trzecich. Zatrudnia również personel w kilku lokalizacjach w Polsce (O, N)."

Spółka doprecyzowuje niniejszą kwestię, wskazując, że oprócz własnych maszyn A PL posiada również maszyny, które są jej odpłatnie udostępniane przez Wnioskodawcę. Co za tym idzie, Wnioskodawca posiada w Polsce maszyny znajdujące się nie tylko w S, lecz także w N.

Zakup towarów i usług

W przesłanym Wniosku Spółka wskazała, że:

„Spółka dokonuje zakupów towarów od A PL i otrzymuje z tego tytułu faktury z podstawową stawką VAT. Na fakturach wskazany jest polski numer VAT Wnioskodawcy. Tymi towarami są właśnie głównie opakowania leków wyprodukowane przez A PL w N (na bazie zakupionych przez A PL materiałów - głównie tektury, farby, lakieru, kleju, folii).”

Spółka doprecyzowuje, że oprócz opisanego powyżej modelu współpracy między Wnioskodawcą a A PL, polegającego na zakupie od A PL towarów gotowych (opakowań), funkcjonuje również równolegle w Polsce drugi model współpracy między tymi podmiotami. Zgodnie z nim Spółka odkupuje od A PL określone materiały (głównie tektury, farby, lakier, klej, folię), które zostały wcześniej zakupione przez A PL, a następnie A PL świadczy dla Spółki na tych materiałach (jako na materiale powierzonym) usługę wyprodukowania gotowego towaru (tj. opakowań). Oznacza to, że Spółka nabywa w takim przypadku od A PL również usługę produkcyjną.

Jednocześnie Spółka podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone we Wniosku, a co za tym idzie nie zmienia tego stanowiska. W ocenie Spółki, wskazane powyżej informacje (przemawiające za posiadaniem przez Spółkę w Polsce dodatkowych aktywów) tym bardziej przemawiają za istnieniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Organu na zadane pytania wskazano:

1.  na czym konkretnie polega działalność gospodarcza prowadzona przez Państwa Spółkę w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Danii (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać)

Działanie Spółki w przeszłości polegało m.in. na: wyszukiwaniu klientów, tworzeniu konceptów opakowania, tworzeniu konceptu rozwiązania IT, które umożliwia automatyczne wysyłanie plików na produkcję, organizacji wieloelementowej produkcji towaru, tworzeniu parku maszynowego.

Jeśli chodzi o obecną działalność Spółki w kraju siedziby to wyjaśnienia w tym zakresie zostały udzielone w odpowiedzi na pytania nr 2 i 12.

1.  w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej Państwa Spółki (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Danii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja towarów sprzedawanych przez Państwa Spółkę, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

W kraju siedziby Spółki znajduje się zarząd Spółki oraz zatrudnionych jest kilku pracowników, którzy są odpowiedzialni głównie za zarządzanie strategiczne, sprzedaż (np. rejestrację dostarczanych towarów, zakup towarów do produkcji, koordynację i planowanie produkcji, przygotowanie prognoz klienckich, itp.), działalność badawczo-rozwojową, wsparcie administracyjne oraz w zakresie kontrolingu finansowego, czy księgowości.

Wspomniani pracownicy biorą udział w czynnościach, w tym ich koordynacji, opisanych w odpowiedziach na pytania nr 12, 13, 15, 20, 21, 22, 23, 25 i 26.

1.  przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Państwa Spółka planuje dokonywać sprzedaży towarów z terytorium Polski

Spółka aktualnie rozważa sprzedaż swojego biznesu znajdującego się w Polsce, na rzecz A PL. Wobec tego Spółka planuje prowadzić sprzedaż towarów z terytorium Polski do momentu docelowej sprzedaży biznesu.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że Wniosek nie dotyczy tylko przyszłej działalności, lecz obejmuje zarówno zdarzenie przyszłe, jak i stan faktyczny. W tym kontekście należy zaznaczyć, że sprzedaż towarów prowadzona jest przez Spółkę od 2011 r., czyli od zarejestrowania Spółki jako podatnika czynnego VAT. Oznacza to, że już na chwilę obecną sprzedaż towarów wyprodukowanych w Polsce realizowana jest przez około 10 lat.

1.  przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Państwa Spółka planuje nabywać usługi od Kontrahenta

Spółka aktualnie rozważa sprzedaż swojego biznesu znajdującego się w Polsce, na rzecz A PL. Wobec tego Spółka planuje nabywać usługi od Kontrahenta do momentu docelowej sprzedaży biznesu.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że Wniosek nie dotyczy tylko przyszłej działalności, lecz obejmuje zarówno zdarzenie przyszłe, jak i stan faktyczny. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zakupy usług od Kontrahenta są prowadzone od 2011 r., czyli od zarejestrowania Spółki jako podatnika czynnego VAT. Oznacza to, że już na chwilę obecną zakupy te realizowane są przez około 10 lat.

1.  czy Kontrahent świadczy/będzie świadczyć dostawy/usługi także na rzecz innych podmiotów niż Państwa Spółka

Dla pełnego obrazu sytuacji należy wyjaśnić, że Kontrahent posiada wydzieloną linię produkcyjną przeznaczoną wyłącznie na produkcję dla Spółki (maszyny przemysłowe, z których składa się wspomniana linia, są własnością Spółki). Kontrahent realizuje w tym zakresie (i będzie realizował) wyłącznie usługi na rzecz Spółki. Natomiast, według wiedzy Spółki, dla innych podmiotów Kontrahent świadczył i świadczy innego typu usługi niż te wykonywane na rzecz Spółki, np. druk ulotek, materiałów reklamowych, kalendarzy, opakowań uszlachetnianych.

1.  czy Kontrahent produkuje towary/świadczy usługi na rzecz Państwa Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę

Tak, Kontrahent świadczy usługi na rzecz Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Spółkę.

1.  przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Państwa Spółka planuje nabywać usługi od A PL w Polsce

Spółka aktualnie rozważa sprzedaż swojego biznesu znajdującego się w Polsce, na rzecz A PL. Wobec tego Spółka planuje nabywać usługi od A PL do momentu docelowej sprzedaży biznesu.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że Wniosek nie dotyczy tylko przyszłej działalności, lecz obejmuje zarówno zdarzenie przyszłe, jak i stan faktyczny. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zakupy usług od A PL są prowadzone od 2018 r. Oznacza to, że już na chwilę obecną zakupy te realizowane są przez około 3 lata.

1.  czy Spółka A PL świadczy/będzie świadczyć usługi także na rzecz innych podmiotów niż Państwa Spółka

A PL świadczy (od 2018 r.) i planuje świadczyć usługi tylko na rzecz Spółki. Oczywiście, po sprzedaży swojego biznesu przez Spółkę na rzecz A PL, A PL będzie już niezależnie prowadzić działalność bezpośrednio na rzecz podmiotów trzecich (przy czym Wniosek nie dotyczy tego okresu i tego rodzaju działalności).

1.  czy A PL świadczy usługi na rzecz Państwa Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę

Tak, A PL świadczy na rzecz Spółki usługi zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Spółkę.

1.  czy produkcja towarów przez Kontrahenta odbywa się według wzoru/szablonu/projektu przedstawionego przez Państwa Spółkę

Tak, produkcja towarów przez Kontrahenta odbywa się według wzoru/szablonu/projektu przedstawionego przez Spółkę.

1.  czy Kontrahent produkuje na rzecz innego podmiotu towary według tego samego wzoru co na rzecz Państwa Spółki

Nie, Kontrahent nie produkuje na rzecz innego podmiotu towarów według tego samego wzoru co na rzecz Spółki.

1.  w jaki sposób przebiega proces sprzedaży towarów z terytorium Polski ostatecznemu klientowi i jakie zasoby osobowe oraz techniczne/rzeczowe są w tym procesie niezbędne, tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać jak konkretnie przebiega „krok po kroku” proces sprzedaży towarów w tym jakie, do kogo należące i na terytorium jakiego państwa znajdujące się zasoby osobowe oraz techniczne (ludzie/urządzenia/narzędzia) są w tym procesie wykorzystywane

W pierwszej kolejności Spółka wyszukuje/pozyskuje klientów i prowadzi z nimi negocjacje handlowe. W dalszej kolejności przeprowadzany jest audyt danego klienta (przez A PL w Polsce), który po pozytywnej weryfikacji kończy się podpisaniem umowy z danym klientem. Do tego momentu proces realizowany jest w Danii przez centralę Spółki zlokalizowaną w Danii (poza wspomnianym wyżej procesem audytu).

Następnie A PL rozpoczyna w Polsce całą logistykę produkcji, tj. proces produkcyjny i obsługę zleceń / ew. reklamacji klientów Spółki. A PL jest również odpowiedzialna m.in. za przygotowanie danych do wystawiania bieżących faktur VAT oraz za monitoring ew. konieczności wystawienia korekt faktur VAT. Na podstawie tych danych Spółka wystawia faktury VAT oraz korekty faktur VAT.

A PL przygotowuje też towary do wysyłki.

Zaangażowanie zasobów osobowych oraz technicznych Kontrahenta i A PL zostało opisane w odpowiedziach na pozostałe pytania, w tym pytania nr 15, 16 i 20.

Jak zostało również wskazane we Wniosku, Spółka dokonuje także zakupów towarów od A PL. Tymi towarami są właśnie głównie opakowania leków wyprodukowane przez A PL w N (na bazie zakupionych przez A PL materiałów). Jednocześnie należy wyjaśnić (jak wskazano we Wniosku), że w praktyce występuje również inny model działania polegający na tym, że to Spółka zakupuje określone półprodukty (tektury, farby, lakier, klej, folie), a następnie A PL wykonuje na tych towarach usługę polegającą na produkcji gotowych opakowań, które są w dalszej kolejności sprzedawane przez Spółkę do klientów.

Opisane wyżej modele obowiązują od 2018 r. Przed tą datą wyżej wskazane procesy, prowadzone aktualnie przez A PL, były prowadzone przez Spółkę i Kontrahenta. Kontrahent był odpowiedzialny za elementy procesu produkcyjnego, takie jak m.in. projekty rysunków technicznych, wykrojniki pod produkcję / zamówienie materiałów, czy przygotowanie plików do druku. Jednocześnie należy podkreślić, że niezależnie od okresu to Spółka jest odpowiedzialna za nadzorowanie całego procesu.

1.  co konkretnie oznacza, że „drukarnia Kontrahenta pracuje przy wykorzystaniu technologii stworzonej i zarządzanej przez Spółkę” w tym należało wyjaśnić na jakich zasadach wykorzystuje tą technologię, z czym należy utożsamiać tą technologię, co konkretnie należy rozumieć przez „zarządzanie przez Spółkę”

Oznacza to, że drukarnia Kontrahenta pracuje przy użyciu rozwiązania informatycznego „(…)”, opracowanego i stworzonego przez Spółkę. Program ten stanowi interfejs, za pomocą którego dany klient Spółki loguje się w celu złożenia zamówienia. Złożone zamówienie dzięki ww. rozwiązaniu jest automatycznie przekazywane ze wszystkimi koniecznymi danymi do produkcji. Narzędzie to ułatwia koordynację produkcji od etapu zamówienia, po rozplanowanie procesu produkcji przy zaangażowaniu wszystkich uczestniczących podmiotów, tj. Spółki, A PL (od momentu jej powstania) oraz Kontrahenta.

Spółka zarządzała narzędziem w przeszłości, tj. dysponowała serwerami, know-how, dokonywała usprawnień rozwiązania, dodawała nowych klientów, tworzyła nowe kanały dla nowych klientów, dodawała elementy systemu.

Obecnie ww. rozwiązaniem informatycznym zarządza (i będzie zarządzać) już A PL i wykonuje wszystkie wcześniej wymienione czynności w interesie Spółki.

1.  jakie zasoby techniczne/rzeczowe są niezbędne do produkcji towarów na rzecz Państwa Spółki (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać/opisać)

Są to przede wszystkim specjalistyczne maszyny przemysłowe, materiały (głównie tektury, farby, lakier, klej, folie) oraz powierzchnia magazynowa.

1.  które z zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do produkcji towarów zapewnia/będzie zapewniała Państwa Spółka

Spółka zapewniała i zapewnia przede wszystkim park maszynowy zlokalizowany na terytorium Polski. Maszyny przemysłowe wykorzystywane przez Kontrahenta do obsługi zleceń Spółki były i są własnością Spółki. Natomiast w przypadku A PL maszyny przemysłowe w przeszłości były własnością Spółki, a aktualnie są już własnością A PL, niemniej Spółka uczestniczy w dalszym ciągu w organizacji pozyskiwania nowych maszyn dla A PL. Pomoc Spółki z pozyskaniu nowych maszyn jest konieczna z racji tego, że są to bardzo specyficzne (niestandardowe) maszyny, zamawiane pod konkretne potrzeby samej Spółki.

Ponadto, Spółka posiada zapasy zlokalizowane na terytorium Polski oraz w niektórych przypadkach indywidualnie dokonuje zakupów materiałów (tektury, farby, lakier, klej, folie).

1.  które z zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do produkcji towarów zapewnia/będzie zapewniał Kontrahent

Kontrahent zapewnia zasoby ludzkie (w tym również specjalistyczną wiedzę potrzebną do obsługi zleceń Spółki), a także budynki, w których odbywa się produkcja oraz niezbędne media (prąd). Ponadto, czasami zdarzają się sytuacje, że Kontrahent zapewnia również półprodukty potrzebne do wytworzenia finalnego towaru (np. cienki papier do druku ulotek do leków lub plastikowe zatyczki).

1.  na jakich zasadach Państwa Spółka korzysta z powierzchni magazynowej na terytorium Polski

Spółka ma do dyspozycji na terytorium Polski powierzchnię magazynową na podstawie uzyskanych uzgodnień z właścicielami / najemcami magazynów (Spółka nie jest właścicielem magazynów).

1.  czy z „narzędzia” otrzymywanego od A PL w ramach usług IT korzystają tylko klienci Państwa Spółki, tj. czy „narzędzie” otrzymywane od A PL w ramach usług IT jest dedykowane tylko Państwa Spółce (klientom Państwa Spółki)

Tak, narzędzie jest dedykowane tylko klientom Spółki.

1.  czy projektowanie opakowań przez A PL odbywa się zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę

Tak, projektowanie opakowań przez A PL odbywa się zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi przez Spółkę.

1.  na czym będą polegały usługi „customer service” w tym jakie czynności się na tą usługę składają, na jakich zasadach są realizowane

Usługi customer service są wykonywane przez A PL i zasadniczo polegają na bieżącej obsłudze zleceń klientów. W zakres tych usług wchodzi m.in. tygodniowy raport o dostawach, ustalanie terminów dostaw towarów, potwierdzanie terminów dostaw, bieżący kontakt z klientami Spółki, obsługa reklamacji, potwierdzanie dostępności surowców.

Usługi te nie obejmują natomiast kwestii związanych z negocjacją i zawieraniem samych umów (gdyż czynności te wykonywane są przez Spółkę w Danii).

1.  czy Państwa Spółka na terytorium Polski posiada/będzie posiadała jakieś nieruchomości/lokale/miejsca magazynowe itp. jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje

Spółka nie była i nie jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Polski, natomiast w przeszłości i obecnie w oparciu o uzyskane zgody wykorzystywała/wykorzystuje zlokalizowane na terytorium Polski nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (produkcja, magazyn).

1.  czy Państwa Spółka na terytorium Polski wynajmuje/będzie wynajmowała (lub w inny sposób pozyskuje) jakieś nieruchomości/lokale/miejsca magazynowe itp. jeśli tak należy ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje

Aktualnie Spółka nie wynajmuje nieruchomości/lokali/miejsc magazynowych oraz nie planuje dalszego wynajmu nieruchomości (w sensie umowy najmu uregulowanej w Prawie cywilnym). Spółka w przeszłości wynajmowała nieruchomości i wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji i magazynowania.

Natomiast - jak wskazano w odpowiedzi na pyt. 17 - Spółka korzysta i będzie korzystać na terytorium Polski z powierzchni magazynowej na podstawie uzyskanych zgód od właścicieli / najemców magazynów.

1.  czy Państwa Spółka posiada kontrolę nad zasobami osobowymi A PL w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka ma realny wpływ na politykę kadrową A PL i prowadzi jej nadzór. W szczególności, w Spółce (w jej centrali w Danii) zapadają decyzje w zakresie np. wyrażania zgody na zatrudnienie pracowników administracyjnych, wysokości wynagrodzenia oraz pracy w nadgodzinach.

1.  czy Państwa Spółka posiada kontrolę nad zasobami osobowymi Kontrahenta w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Zasadniczo Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta, przy czym w przeszłości występowały przypadki, gdy Spółka przekazywała Kontrahentowi sugestie w zakresie konieczności zatrudnienia dodatkowych osób do sprawnej obsługi zleceń (np. grafików, drukarzy itp.). Można zatem tu mówić o pośrednim wpływie poprzez zapotrzebowanie na usługi Kontrahenta. Podobnie obecnie, Spółka ma wpływ na zasoby osobowe Kontrahenta poprzez wielkość składanych zamówień, ich specyfikę itp.

1.  czy Państwa Spółka posiada kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi A PL w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka uczestniczy w zakupach urządzeń przemysłowych dokonywanych przez A PL (np. wyszukuje potrzebne urządzenia). Ponadto, Spółka uczestniczyła i uczestniczy (aktualnie w bardziej ograniczonym zakresie) w organizowaniu serwisu technicznego oraz części zamiennych. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przeszłości urządzenia te stanowiły własność Spółki, wobec czego Spółka posiadała nad nimi pełną kontrolę właścicielską i były wykorzystywane zgodnie z jej dyspozycjami.

1.  czy Państwa Spółka posiada kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Kontrahenta w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Urządzenia przemysłowe, z których korzysta Kontrahent do obsługi zleceń Spółki, były i są własnością Spółki. Innymi słowy, Spółka posiadała i posiada pełną kontrolę nad częścią zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta, tj. urządzenia są wykorzystywane zgodnie z dyspozycjami płynącymi od Spółki.

1.  czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta ma zostać wykorzystana do produkcji towarów w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany

Spółka ma wpływ na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta ma zostać wykorzystana do produkcji towarów - poprzez wolumen / specyfikę składanych zamówień.

1.  czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych A PL ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany

Spółka jest odpowiedzialna za strategię i pola rozwoju A PL, co oznacza, że Spółka ma wpływ na to, jaka część technicznych/rzeczowych A PL ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na rzecz Spółki.

1.  czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych Kontrahenta ma zostać wykorzystana do produkcji towarów, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Kontrahenta

Spółka ma wpływ na zasoby osobowe Kontrahenta poprzez wolumen / specyfikę składanych zamówień.

1.  czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych A PL ma zostać wykorzystana do produkcji towarów, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych A PL

Tak, Spółka ma wpływ na to, jaka część zasobów osobowych A PL ma zostać wykorzystana do produkcji towarów oraz na czas pracy zasobów osobowych A PL.

1.  czy usługi, których dotyczy pytanie nr 2 stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n).

Do usług, których dotyczy pytanie nr 2, ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym można uznać, że:

a. obecność Wnioskodawcy w Polsce charakteryzowała się i charakteryzuje wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić Wnioskodawcy odbiór i wykorzystywanie Usług świadczonych do własnych potrzeb na terenie Polski (w rozumieniu definicji zawartej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia UE 282/2011), a co za tym idzie, czy można uznać, że:

b. Wnioskodawca posiadał i posiada w Polsce tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT?

1.  Czy w związku z powyższym miejscem świadczenia Usług realizowanych przez A PL oraz przez pozostałych polskich podatników VAT na rzecz Spółki było i jest terytorium Polski, a Spółce przysługiwało i przysługuje w Polsce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę tych Usług?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

1.  W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym można uznać, że:

a. obecność Wnioskodawcy w Polsce charakteryzowała się i charakteryzuje wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić Wnioskodawcy odbiór i wykorzystywanie Usług świadczonych do własnych potrzeb na terenie Polski (w rozumieniu definicji zawartej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia UE 282/2011), a co za tym idzie, można uznać, że:

b. Wnioskodawca posiadał i posiada w Polsce tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

1.  W związku z powyższym, miejscem świadczenia Usług realizowanych przez A PL oraz przez pozostałych polskich podatników VAT na rzecz Spółki było i jest terytorium Polski, a Spółce przysługiwało i przysługuje w Polsce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę tych Usług.

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021 poz. 685 r. poz. 106 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1 ze zm., dalej: „Rozporządzenie 282/2011”) stanowi, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Stosownie do art. 11 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011 fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zagadnienie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” niejednokrotnie było przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Z orzecznictwa TSUE wynika, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe, aby stwierdzić, czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę następujące kryteria:

1.  kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej.

Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

W stanowiskach organów podatkowych podkreśla się, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność nie jest prowadzona w tym miejscu w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.

Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej

Dla uznania, iż dany podmiot posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, powinien on posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania odbieranych usług.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych.

Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika, ale wystarczające jest ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Przy tym organy podatkowe wskazują, że koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Spełnione bowiem zostało kryterium stałości - działalność Spółki obecna jest w Polsce od około 10 lat, a skala prowadzonej działalności pozwala stwierdzić, że obecność Wnioskodawcy w kraju ma charakter nieprzemijający, a nie okresowy.

Ponadto, spełnione jest również kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Należy bowiem mieć na uwadze, że Spółka posiada własny majątek w Polsce (maszyny, zapasy), jak i wykorzystuje zasoby rzeczowe innych podmiotów (Kontrahenta i A PL). Przykładowo, Wnioskodawca korzysta m.in. z powierzchni magazynowej A PL. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, korzysta jednak z zaplecza osobowego innych podmiotów (Kontrahenta, A PL, agencji celnej, podmiotu świadczącego usługi transportowe).

Zaplecze osobowo-rzeczowe, które tworzą własne zasoby Spółki, jak i zasoby innych podmiotów, pozwalają Wnioskodawcy na prowadzenie działalności gospodarczej w kraju (w szczególności na odbiór i konsumpcję zakupywanych usług krajowych) - jak Wnioskodawca wskazał, towary sprzedawane są do odbiorców w Polsce, jak i do odbiorców unijnych, przy czym dostawa odbywa się bezpośrednio z magazynu w Polsce. Ponadto, działalność Spółki skupia się w kilku lokalizacjach w Polsce.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 22 stycznia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.405.2020.2.RST), w której DKIS stwierdził, że spółka z siedzibą w Norwegii, nabywająca surowce i usługi od podmiotów niepowiązanych (podwykonawcy poddającego procesom technologicznym surowce spółki norweskiej i podnajmującego wnioskodawcy powierzchnie magazynowe; partnera świadczącego usługi konsultingowe i zarządzania; pośrednika sprzedaży) posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (mimo iż nie posiadała własnej infrastruktury i pracowników, ale korzystała z zasobów innych podmiotów).

Jak DKIS wskazał w ww. interpretacji: „W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym Podwykonawcy oraz Partnera”.

Podobne wnioski płyną z interpretacji DKIS z 5 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.526.2020.1.RM), z 18 stycznia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST), czy z 29 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.402.2020.RST), jak również z wielu wcześniejszych interpretacji podatkowych.

Spółka wskazuje również, że w wyroku z 22 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1777/17) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że możliwym jest stworzenie minimum zaplecza technicznego i personalnego za pośrednictwem innego podmiotu: „Sporna pozostaje natomiast kwesta, czy stworzenie infrastruktury potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej wyłącznie na bazie usług świadczonych przez podmioty trzecie, istotnie różnicuje ocenę co do „stałego miejsca prowadzenia działalności” w konfrontacji z sytuacją, gdy cała lub częściowa infrastruktura należałaby bezpośrednio do skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestię tę prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, który powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że stworzenie na bazie drugiego podmiotu minimum zaplecza technicznego i personalnego jest dopuszczalne”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki obecność Wnioskodawcy w Polsce charakteryzowała się i nadal charakteryzuje wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić Wnioskodawcy odbiór i wykorzystywanie Usług świadczonych do własnych potrzeb na terenie Polski (w rozumieniu definicji zawartej w art. 11 Rozporządzenia UE 282/2011), a w konsekwencji, Wnioskodawca posiada w Polsce tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (i to w kilku lokalizacjach - O, N, S, G), o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Jeśli bowiem nawet podmioty niezależne od podatnika mogą tworzyć jego stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, to tym bardziej takie miejsce może tworzyć podmiot powiązany kapitałowo z podatnikiem. A z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym (A PL był spółką-córką Wnioskodawcy i nadal jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą). Przy czym nawet gdy na terytorium Polski nie funkcjonowała jeszcze A PL, to już sam fakt działalności gospodarczej realizowanej przez Kontrahenta (niepowiązanego kapitałowo z Wnioskodawcą), kreował dla Spółki stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Drukarnia Kontrahenta pracowała bowiem - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - przy wykorzystaniu technologii stworzonej i zarządzanej przez Spółkę, dla klientów i na zlecenia, które otrzymywane są ze Spółki.

Ad 2)

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze, że miejsce opodatkowania VAT Usług nabywanych przez Wnioskodawcę ustalane jest na podstawie zasady ogólnej (tj. na podstawie art. 28b ustawy o VAT), a Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są te Usługi, miejscem świadczenia tych Usług (a więc miejscem ich opodatkowania VAT) jest Polska (zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Ponadto, Usługi te nabywane są w celu wykonania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Zatem, Spółce przysługuje w Polsce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę tych Usług. W szczególności nie znajdzie tu zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką z siedzibą w Danii. Od 2011 r. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka jest również zarejestrowana do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce i w Danii. Grupa, do której należy Spółka, jest światowym liderem w łańcuchu dostaw innowacyjnych opakowań premium, jak i kompleksowych rozwiązań w zakresie etykiet dla największych na świecie korporacji konsumenckich, rolniczych i zdrowotnych. W skład grupy, do której należy Wnioskodawca, działalność prowadzi w Polsce także A PL i ta spółka jest ściśle gospodarczo związana z Wnioskodawcą. Spółka prowadzi także regularną współpracę z niepowiązanym podmiotem prowadzącym drukarnię offsetową w S (Kontrahent), który pozostawał kluczowym polskim partnerem biznesowym Wnioskodawcy do czasu powstania A PL w N w 2018 r. Największa część działalności Spółki w Polsce koncentruje się w N. Spółka realizuje dziś w Polsce sprzedaż na rzecz klientów zagranicznych (spoza Polski), jak również na rzecz klientów polskich. Tymi klientami są zasadniczo najwięksi światowi producenci leków (branża farmaceutyczna / medyczna).

Wątpliwości zawarte w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy obecność Wnioskodawcy w Polsce charakteryzowała się i charakteryzuje wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić Wnioskodawcy odbiór i wykorzystywanie Usług świadczonych do własnych potrzeb na terenie Polski, a co za tym idzie, czy można uznać, że Wnioskodawca posiadał i posiada w Polsce tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym miejscu personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie, w którym znajduje się to miejsce. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, w orzecznictwie TSUE przewija się także kwestia samodzielności i niezależności podmiotów, a w konsekwencji także fakt występowania stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami. Przykład stanowią wyroki w sprawach C-210/04 FCE Bank plc, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise DFDS A/S, oraz w sprawach łączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler AG Widex A/S.

Z rozstrzygnięć wynikało, że wyjątkowo duży nacisk powinien być położny na przesłankę racjonalności w określaniu miejsca opodatkowania. Sąd dopuścił uznanie spółki zależnej – odrębnego podmiotu prawa – za stałe miejsce działalności spółki matki, w sytuacji gdy spółka córka jest w dużej mierze pozbawiona samodzielności w działaniu i nie ponosi ryzyka gospodarczego. W rezultacie z ekonomicznego punktu widzenia, spółka córka jest jednostką pomocniczą stanowiącą część spółki matki.

Sąd uznał, że przesłanką warunkującą istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności był zupełny brak niezależności ekonomicznej spółki (również w zakresie decyzji biznesowych) zależnej od spółki matki.

Podobnie w innym wyroku Sąd stwierdził, że jeżeli oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy. Jedna Spółka jest jedynie częścią składową drugiej Spółki .

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Spółki realizowana w Polsce może spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, ale tylko w miejscach gdzie działalność prowadzi podmiot powiązany z Wnioskodawcą jakim jest A PL. Natomiast miejsca, w których prowadzi działalność Kontrahent, nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca posiada siedzibę w Danii. Grupa, do której należy Spółka, jest światowym liderem w łańcuchu dostaw innowacyjnych opakowań premium, jak i kompleksowych rozwiązań w zakresie etykiet dla największych na świecie korporacji konsumenckich, rolniczych i zdrowotnych. W kraju siedziby Spółki znajduje się zarząd Spółki oraz zatrudnionych jest kilku pracowników, którzy są odpowiedzialni głównie za zarządzanie strategiczne, sprzedaż (np. rejestrację dostarczanych towarów, zakup towarów do produkcji, koordynację i planowanie produkcji, przygotowanie prognoz klienckich, itp.), działalność badawczo-rozwojową, wsparcie administracyjne oraz w zakresie kontrolingu finansowego, czy księgowości. Spółka została założona w roku (…) jako firma z branży opakowaniowej i poligraficznej, przy czym w Polsce zarejestrowana jest dla celów VAT od roku 2011, kiedy rozpoczęła się regularna współpraca z niepowiązanym podmiotem prowadzącym drukarnię offsetową w S (Kontrahent), który pozostawał kluczowym polskim partnerem biznesowym Wnioskodawcy do czasu powstania A PL w N w 2018 r. Kontrahent posiada wydzieloną linię produkcyjną przeznaczoną wyłącznie na produkcję dla Spółki (maszyny przemysłowe, z których składa się wspomniana linia, są własnością Spółki). Natomiast dla innych podmiotów świadczył i świadczy innego typu usługi niż te wykonywane na rzecz Spółki, np. druk ulotek, materiałów reklamowych, kalendarzy, opakowań uszlachetnianych. Ponadto drukarnia Kontrahenta pracuje przy użyciu rozwiązania informatycznego „(…)”, opracowanego i stworzonego przez Spółkę. Program ten stanowi interfejs, za pomocą którego dany klient Spółki loguje się w celu złożenia zamówienia. Złożone zamówienie dzięki ww. rozwiązaniu jest automatycznie przekazywane ze wszystkimi koniecznymi danymi do produkcji. Narzędzie to ułatwia koordynację produkcji od etapu zamówienia, po rozplanowanie procesu produkcji przy zaangażowaniu wszystkich uczestniczących podmiotów, tj. Spółki, A PL (od momentu jej powstania) oraz Kontrahenta. Spółka zarządzała narzędziem w przeszłości, tj. dysponowała serwerami, know-how, dokonywała usprawnień rozwiązania, dodawała nowych klientów, tworzyła nowe kanały dla nowych klientów, dodawała elementy systemu. Obecnie ww. rozwiązaniem informatycznym zarządza (i będzie zarządzać) już A PL i wykonuje wszystkie wcześniej wymienione czynności w interesie Spółki.

Kontrahent, który choć posiadał zasoby techniczne należące do Spółki to jednak Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta. Z treści wniosku wynika, że ma tylko pośredni wpływ poprzez zapotrzebowanie na usługi Kontrahenta. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że ma wpływ jaka część zasobów technicznych lub osobowych Kontrahenta ma zostać wykorzystana do produkcji towarów. Jednak wpływ ten kreuje Spółka cyt. „poprzez wolumen/specyfikę składanych zamówień”. Takie stwierdzenie nie pozwala przyjąć, że poprzez ilość, wielkość lub specyfikę składanych zamówień Spółka posiada kontrolę nad wymienionymi wyżej zasobami.

Biorąc pod uwagę definicję zawartą w rozporządzeniu Rady (UE) nr 282/2011 jako stałe miejsce prowadzenia działalności należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   w miejscu tym znajduje się zaplecze personalne i techniczne usługobiorcy,
*   ww. zaplecze posiada strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb,
*   ww. zaplecze charakteryzuje się stałością wystarczającą do odbioru i wykorzystania nabywanych usług dla własnych potrzeb.

Oznacza to, że wskazane wyżej kryteria należy spełnić łącznie, zatem miejsce gdzie koncentruje się działalność Kontrahenta nie może stanowić dla Wnioskodawcy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ponieważ nie zostały spełnione warunki zarówno dotyczące zasobów personalnych jak i technicznych.

W skład grupy, do której należy Wnioskodawca, działalność prowadzi w Polsce także A PL i ta spółka jest ściśle gospodarczo związana z Wnioskodawcą. W fabryce A PL w N koncentruje się największa część działalności Spółki w Polsce. Proces sprzedaży towarów składa się z kilku etapów. W pierwszej kolejności Spółka wyszukuje/pozyskuje klientów i prowadzi z nimi negocjacje handlowe. W dalszej kolejności przeprowadzany jest audyt danego klienta (przez A PL w Polsce), który po pozytywnej weryfikacji kończy się podpisaniem umowy z danym klientem. Do tego momentu proces realizowany jest w Danii przez centralę Spółki zlokalizowaną w Danii (poza wspomnianym wyżej procesem audytu). Następnie A PL rozpoczyna w Polsce całą logistykę produkcji, tj. proces produkcyjny i obsługę zleceń / ew. reklamacji klientów Spółki. W szczególności właśnie A PL odpowiedzialna jest za szereg procesów produkcyjnych, a także za obsługę poszczególnych zleceń, zgłaszanych przez klientów Spółki. Ponadto, Spółka nabywa od A PL różnego rodzaju usługi, które obejmują: a). usługi IT - w ramach tych usług Spółka otrzymuje narzędzie (dedykowane tylko klientom Spółki), które udostępniane jest klientom Wnioskodawcy, w postaci systemu do zamawiania opakowań produkowanych w Polsce oraz sprzedawanych przez Spółkę z terytorium Polski; klienci mają możliwość założenia konta w systemie i zarządzania zamówieniami, A PL zapewnia funkcjonalność systemu, szkolenia z jego użytkowania, jak i wsparcie w przypadku problemów technicznych; b). projektowanie opakowań wytwarzanych w Polsce i sprzedawanych przez Wnioskodawcę; c). przygotowanie danych do fakturowania sprzedaży „polskiej” (w przyszłości planowane jest, iż A PL również przejmie sam proces fakturowania w imieniu Wnioskodawcy) - obecnie Wnioskodawca samodzielnie dokonuje fakturowania z terenu Danii, przy czym pracownicy A PL przygotowują stosowne załączniki, wyliczenia itp.; d). customer service (bieżąca obsługa zleceń zgłoszonych przez klientów Wnioskodawcy, w zakres tych usług wchodzi m.in. tygodniowy raport o dostawach, ustalanie terminów dostaw towarów, potwierdzanie terminów dostaw, bieżący kontakt z klientami Spółki, obsługa reklamacji, potwierdzanie dostępności surowców; przy czym nie obejmuje ona takich elementów jak zdobywania klientów, negocjacje cenowe, proces sprzedaży itd.); e). dokonywanie rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie VAT w Polsce (pozostała pełna księgowość Spółki skupiona jest w Danii); f). usługi magazynowania, konfekcjonowania, montażu (na towarze powierzonym); usługi te realizowane są na rzecz Wnioskodawcy, ale docelowo są przeznaczone dla kontrahenta Wnioskodawcy w Polsce (ww. Kontrahent), któremu Spółka odsprzedaje te usługi. Usługi wymienione w pkt a)-e) realizowane są fizycznie w biurze O, natomiast usługi wymienione w pkt f) - w fabryce w N. A PL świadczy (od 2018 r.) i planuje świadczyć usługi tylko na rzecz Spółki. A PL posiada własne maszyny (nabyte od Wnioskodawcy w 2019 r.) oraz maszyny, które są jej odpłatnie udostępniane przez Wnioskodawcę, a także magazyny wynajęte od podmiotów trzecich. Zatrudnia również personel w kilku lokalizacjach w Polsce (O, N). A PL w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki przygotowuje towary do wysyłki. Spółka dokonuje także zakupów towarów od A PL. Tymi towarami są właśnie głównie opakowania leków wyprodukowane przez A PL w (na bazie zakupionych przez A PL materiałów - głównie tektury, farby, lakieru, kleju, folii). Następnie Wnioskodawca odsprzedaje nabyte opakowania własnym kontrahentom (głównie podmiotom z branży farmaceutycznej) zlokalizowanym w Polsce oraz w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej. Tymi klientami są zasadniczo najwięksi światowi producenci leków (branża farmaceutyczna / medyczna). Spółka sprzedaje im opakowania leków i choć sam proces pozyskania klientów, negocjacji, podpisania umów itd. realizowany jest przez centralę Spółki zlokalizowaną w Danii, to cała logistyka produkcji odbywa się już w Polsce. Towary przemieszczane są bezpośrednio z Polski (N) do odpowiednich krajów UE, w których zlokalizowani są klienci. Jednocześnie w praktyce występuje również drugi model współpracy między tymi podmiotami. Zgodnie z nim Spółka odkupuje od A PL określone materiały (głównie tektury, farby, lakier, klej, folię), które zostały wcześniej zakupione przez A PL, a następnie A PL świadczy dla Spółki na tych materiałach (jako na materiale powierzonym) usługę wyprodukowania gotowego towaru (tj. opakowań). Oznacza to, że Spółka nabywa w takim przypadku od A PL również usługę produkcyjną. Opisane wyżej modele obowiązują od 2018 r. A PL świadczy na rzecz Spółki usługi zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/wskazaniami określonymi przez Spółkę.

Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym).

Spółka na terytorium Polski nie zatrudnia samodzielnie pracowników, nie była i nie jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Polski, nie wynajmuje nieruchomości/lokali/miejsc magazynowych oraz nie planuje dalszego wynajmu nieruchomości.

Jednak z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada nadzór nad pracownikami oraz ma realny wpływ na politykę kadrową A PL. Ma ona wpływ na to, jaka część zasobów osobowych A PL ma zostać wykorzystana do produkcji towarów oraz na czas pracy osób zatrudnionych w A PL. Ponadto w centrali w Danii zapadają decyzje w zakresie np. wyrażenia zgody na zatrudnienie pracowników administracyjnych, wysokość wynagrodzenia oraz pracy w nadgodzinach.

Opis sprawy wskazuje, że Spółka dysponuje na terytorium naszego kraju zapleczem technicznym z uwagi na ścisłą współpracę z A PL. Maszyny, które są własnością Spółki są odpłatnie udostępniane na rzecz A PL. Spółka pisze także, że ma do dyspozycji powierzchnię magazynową na podstawie uzyskanych uzgodnień z właścicielami/ najemcami. Organ rozumie zatem, że Spółka ma swobodny dostęp do magazynów i sama dysponuje powierzchnią magazynową. Przykładem są zapasy towarów pochodzące między innymi z importu z Chin, które są magazynowane w N, czyli w miejscu produkcji opakowań, do którego Spółka ma swobodny dostęp.

Spółka uczestniczy także w zakupach urządzeń przemysłowych dokonywanych przez A PL (np. wyszukuje potrzebne urządzenia), w organizowaniu serwisu technicznego oraz części zamiennych. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przeszłości urządzenia te stanowiły własność Spółki, wobec czego Spółka posiadała nad nimi pełną kontrolę właścicielską i były wykorzystywane zgodnie z jej dyspozycjami.

Co więcej, Spółka jest odpowiedzialna za strategię i pola rozwoju A PL, co oznacza, że Spółka ma wpływ na to, jaka część technicznych/rzeczowych A PL ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na rzecz Spółki.

Ponadto A PL od 2018 r. świadczy swoje usługi wyłącznie na rzecz Spółki, a dodatkowo Spółka rozważa sprzedaż swojego biznesu znajdującego się w Polsce również na rzecz A PL. W takiej sytuacji działalność w zakresie produkcji opakowań będzie kontynuowana na terenie naszego kraju.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że Wnioskodawca współpracując z A PL posiada na terytorium naszego kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Miejsce to charakteryzuję się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić Wnioskodawcy odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego SMPD. Spółka przy udziale A PL dysponuje niezbędną infrastrukturą techniczną oraz odpowiednim zasobem personalnym w celu produkcji i dostawy towarów na rzecz klientów.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do miejsc, w których działalność prowadzi A PL są spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów. Natomiast w stosunku do miejsc, w których działalność prowadzi Kontrahent nie są spełnione powyższe warunki, o których mowa w cytowanym rozporządzeniu wykonawczym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia czy miejscem świadczenia Usług realizowanych przez A PL oraz przez pozostałych polskich podatników VAT na rzecz Spółki było i jest terytorium Polski, a Spółce przysługiwało i przysługuje w Polsce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę tych Usług.

Odnosząc się do kwestii miejsca świadczenia usług realizowanych przez A PL oraz przez pozostałych polskich podatników VAT na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę ww. usług stwierdzić należy, że świadczone przez A PL oraz przez pozostałych polskich podatników VAT usługi stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy czym w niniejszej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu gdzie działalność prowadzi A PL.W konsekwencji, należy stwierdzić, że jeśli wskazane usługi realizowane przez A PL oraz przez pozostałych polskich podatników VAT na rzecz Wnioskodawcy są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce. Tym samym miejscem świadczenia (a w konsekwencji - opodatkowania podatkiem od towarów i usług) usług jest Polska. Wobec tego w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących usługi realizowane przez A PL oraz przez pozostałych polskich podatników VAT z wykazanym podatkiem nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Natomiast w stosunku do faktur zakupowych, które nie dotyczą miejsca, w którym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i dokonuje sprzedaży finalnych produktów z terytorium Polski do klientów w Polsce oraz do klientów w innych państwach Unii Europejskiej. W konsekwencji, należy wskazać, że (przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek) Spółka nabywając usługi od A PL oraz od pozostałych polskich podatników VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez A PL oraz przez pozostałych polskich podatników VAT w oparciu o art. 86 ustawy, jednak w stosunku do faktur, które dotyczą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy wyraźnie zaznaczyć, że prawo to przysługuje w stosunku do miejsca gdzie Spółka posiada stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Miejsce to powinno umożliwić Wnioskodawcy odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb. Zatem Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu, które dotyczą właściwego miejsca oraz okresu, w którym ta działalność w tym miejscu była prowadzona.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy je uznać za **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy, z którego wynika, że Spółka sprzedaje i będzie prowadziła sprzedaż towarów pomimo stwierdzenia, że planowana jest sprzedaż firmy na rzecz A PL. W przypadku zatem, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno – skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.