Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-142/12/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-16
Teza: Czy zdarzenie opisanie w stanie faktycznym (wydanie części gruntu, budynku i parkingu) spowoduje powstanie obowiązku uiszczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT należnego? W razie uznania, iż zdarzenie opisane w stanie faktycznym stanowi nieodpłatne świadczenie usług, to czy podstawą opodatkowania będzie wartość historyczna nakładów czy też aktualna wartość rynkowa nakładów?
Słowa kluczowe: majątek; nakłady; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2012r. (data wpływu 3 lutego 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2012r. (data wpływu 10 maja 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia czy wydanie Wspólnikowi części gruntu, budynku i parkingu spowoduje powstanie obowiązku uiszczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego,
*   **prawidłowe** w zakresie określenia czy jeśli opisane zdarzenie stanowi nieodpłatne świadczenie usług, to czy podstawą opodatkowania będzie wartość historyczna nakładów czy też aktualna wartość rynkowa nakładów.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy wydanie Wspólnikowi części gruntu, budynku i parkingu spowoduje powstanie obowiązku uiszczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego oraz jeśli opisane zdarzenie stanowi nieodpłatne świadczenie usług, to czy podstawą opodatkowania będzie wartość historyczna nakładów czy też aktualna wartość rynkowa nakładów.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 maja 2012r. (data wpływu 10 maja 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-142/11/ES; IBPP1/443-143/11/ES z dnia 26 kwietnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2002r. P. (Wnioskodawca) oraz K. byli:

*   jedynymi wspólnikami spółki jawnej działającej pod firmą „P." spółka jawna (dalej jako „Spółka"); Spółka zajmowała się działalnością handlową oraz budowlano-instalacyjną, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług;
*   współużytkownikami wieczystymi niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w K. (dalej jako „Grunt").

Także w 2002r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Spółką a jej wspólnikami K. oraz P. dalej jako „Umowa"). Na mocy Umowy wspólnicy w zamian za miesięczny czynsz oddali Grunt Spółce do używania i pobierania pożytków, w tym dokonania zabudowy. Umowa została zawarta na okres dziesięciu lat, to jest do 2012r. Postanowiono także, iż w razie rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy, Spółka zrzeka się wszelkich roszczeń w stosunku do wydzierżawiających (czyli wspólników) z tytułu nakładów dokonanych na Grunt w czasie obowiązywania Umowy.

W trakcie obowiązywania Umowy, w latach 2002-2003, Spółka dokonała nakładów na Grunt. Nakłady te polegały na wybudowaniu na Gruncie budynku biurowego oraz parkingu dla obsługi budynku. Nakłady te były finansowane w całości przez Spółkę (m.in. w drodze zaciągniętego kredytu bankowego) oraz zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Spółkę. Spółka jako podatnik VAT prowadzący tylko działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, na bieżąco dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego, wykazywanego na otrzymanych fakturach VAT. W 2003r. budynek i parking zostały oddane do używania. Od tamtego czasu Spółka korzystała z części budynku i budowli dla prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, natomiast pozostała część była wynajmowana dla celów użytkowych. Usługi najmu były opodatkowane VAT.

W czerwcu 2006r. K. wypowiedział umowę Spółki, skutkiem czego przeszła ona w stan likwidacji. Po otwarciu likwidacji K. wniósł pozew o przyznanie mu prawa do przejęcia majątku Spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem, opierając swoje powództwo na art. 66 Kodeksu spółek handlowych.

Ponadto także Wnioskodawca – P. - wystąpił z identycznym powództwem kierując je przeciw K.

W wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego, wyrokiem Sądu Okręgowego, utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego, prawo do przejęcia majątku Spółki zostało przyznane Wnioskodawcy – P., przy czym P. został zobowiązany do rozliczenia się z występującym wspólnikiem K.

Wyrok ten stał się prawomocny i wykonalny w dniu 13 maja 2009r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego, z dnia 5 czerwca 2009r., Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 24 czerwca 2009r.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, potwierdzonym interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2009r. (IBPP3-443-525/09/KO) w jego indywidualnej sprawie, wskazane przejęcie majątku Spółki w trybie art. 66 KSH miało charakter zbycia przedsiębiorstwa i w związku z tym nie podlegało ustawie o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Od przejęcia majątku Spółki Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą na bazie przejętego majątku Spółki (działalność handlowa oraz budowlano-instalacyjna). W szczególności korzysta z Gruntu wraz częścią budynku i parkingu dla działalności własnej (opodatkowanej VAT). Pozostała część budynku jest wynajmowana dla celów użytkowych (działalność opodatkowana VAT).

W 2012r. upłynie okres obowiązywania Umowy, a więc Wnioskodawca będzie zobowiązany wydać K. część gruntu, budynku i parkingu odpowiadającą udziałowi K. w prawie użytkowania wieczystego gruntu, bez roszczeń o zwrot nakładów. Skutki podatkowe tego zdarzenia są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca, P., jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamieszkałym i prowadzącym działalność na terytorium Polski. Natomiast K. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast mieszka na terytorium Polski.

Po dokonaniu zwrotu nieruchomości, dalej będzie ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zdarzenie opisanie w stanie faktycznym (wydanie części gruntu, budynku i parkingu) spowoduje powstanie obowiązku uiszczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT należnego?

W razie uznania, iż zdarzenie opisane w stanie faktycznym stanowi nieodpłatne świadczenie usług, to czy podstawą opodatkowania będzie wartość historyczna nakładów czy też aktualna wartość rynkowa nakładów?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko uzupełnione pismem z dnia 7 maja 2012r.)

I. \[Charakter roszczeń\]

Z punktu widzenia cywilnoprawnego, roszczenia Spółki wobec jej wspólników mają charakter roszczeń o zwrot nakładów poczynionych przez Spółkę w trakcie korzystania z nieruchomości. Spółka wybudowała bowiem budynek i parking na gruncie nie będącym jej własnością (a konkretnie oddanym w użytkowanie wieczyste innemu podmiotowi), a więc właścicielem budynku i parkingu są użytkownicy wieczyści gruntu, czyli P. oraz K. Roszczenia o zwrot nakładów mogły mieć swój byt cywilnoprawny, gdyż spółka jawna jest podmiotem odrębnym od swoich wspólników, posiada swoją podmiotowość prawną. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług jest także odrębnym podatnikiem, nie korzystającym z podmiotowości prawnopodatkowej wspólników.

Umowa dzierżawy zakłada, że roszczenia o zwrot nakładów wygasają z chwilą rozwiania Umowy. Innymi słowy Spółka winna nieodpłatnie wydać (zwrócić) wspólnikom nieruchomość wraz z posadowionym na niej budynkiem i parkingiem. Jednak jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, przed rozwiązaniem Umowy dzierżawy doszło do rozwiązania i likwidacji Spółki. Niemniej zgodnie z art. 66 Kodeksu spółek handlowych wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki Spółki.

Skoro stronami Umowy był pierwotnie Wnioskodawca i K. z jednej strony (jako użytkownicy wieczyści gruntu i właściciele), a z drugiej strony Spółka, to w wyniku wstąpienia w ogół praw i obowiązków Spółki przez Wnioskodawcę, doszło do wygaśnięcia Umowy dzierżawy w tej części. Wnioskodawca nie mógł być bowiem jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem (nie mógł sam sobie wydzierżawiać udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz w prawnie własności nieruchomości, których był użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem). Innymi słowy w miejsce stosunku prawnego P. i K. z jednej strony a Spółka z drugiej, na mocy art. 66 KSH powstał stosunek dzierżawy P. z jednej strony oraz K. z drugiej strony. Jednak stosunek ten dotyczył już tylko dzierżawy nieruchomości w części, jakiej użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem był K. Czyli w tym zakresie wydzierżawiającym został K., a dzierżawcą P. Skoro skutkiem zastosowania art. 66 KSH było w niniejszej sprawie przejęcie przedsiębiorstwa, co zostało potwierdzone w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej Wnioskodawcy, to powyższe zdarzenie, jako skutek przejęcia przedsiębiorstwa, także nie wywołało po stronie Wnioskodawcy konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług ze względu na art. 6 pkt 1 VatU.

Zresztą przyjęcie przeciwnego poglądu nic by nie zmieniło w zakresie podatku VAT, gdyż Wnioskodawca dalej wykorzystywał i wykorzystuje składniki majątku przejęte w ramach przedsiębiorstwa tylko do wykonywania działalności opodatkowanej, tak samo jak Spółka. Konsekwentnie, rozwiązanie umowy dzierżawy w 2012r. w żaden sposób nie wpłynie na obowiązek rozliczenia podatku VAT od udziału Wnioskodawcy w nieruchomości, gdyż udział ten nie jest już przedmiotem Umowy od dnia przejęcia przedsiębiorstwa na mocy art. 66 KSH. Konsekwencje w zakresie podatku VAT należy tylko ustalić w stosunku do wydania nieruchomości K., a konkretnie nieruchomości odpowiadającej jego udziałowi w prawie użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku i parkingu.

II. \[Dostawa towarów czy świadczenie usług\]

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 VatU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy lub ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 VatU). Z kolei poprzez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 VatU).

Przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny, ale tylko wtedy gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (art. 7 ust. 2 VatU). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 VatU, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 VatU).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 VatU, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy zdarzenie opisane we wniosku, a więc wydanie przez P. K. nieruchomości odpowiadającej udziałowi K. w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz prawie własności budynku i parkingu stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ustawa o VAT wprowadziła w tym zakresie zasadę, iż świadczenie nie będące dostawą towarów, może być uznane za świadczenie usług. Najpierw należy więc ustalić, czy powyższa czynność jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W doktrynie wskazano, że istotne elementy konstrukcji tej definicji to:

1.  prawo do rozporządzania,
2.  przeniesienie tego prawa,
3.  możność rozporządzania towarem „jak właściciel" po stronie otrzymującego to prawo.

Powyższa definicja jest tożsama z definicją przyjętą dyrektywie 2006/112/WE, dlatego też na potrzeby interpretacji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy stosować przede wszystkim praktykę wynikającą z orzecznictwa TSWS dotyczącego tej dyrektywy oraz art. 5 ust 1 jej poprzedniczki, to VI dyrektywy. Jak wskazano w doktrynie, główne problemy, jakie wiązały się ze stosowaniem tego przepisu, dotyczyły warunku wymienionego w pkt 3, czyli zakresu znaczeniowego sformułowania „jak właściciel". Wątpliwości dotyczyły kwestii, czy sformułowanie to nakazuje odwoływać się do przepisów prawa cywilnego na potrzeby określenia przedmiotu opodatkowania w zakresie dostaw towarów, czy też należy to sformułowanie rozumieć w jakimś szerszym aspekcie, wynikającym z ogólnych zasad systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z definicją podatku od wartości dodanej, zawartą w art. 21 dyrektywy, podstawową jego zasadą jest powszechność opodatkowania, której realizacja powinna nastąpić przez wprowadzenie w poszczególnych państwach członkowskich jednolitego i wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast powszechność opodatkowania zapewniona może być jedynie przez wprowadzenie tych samych standardów opodatkowania we wszystkich państwach członkowskich. Należy zatem przyjąć, że pojęcie dostawy towarów musi być definiowane według jednolitego kryterium dla wszystkich uczestników systemu, a prawo cywilne takiej przesłanki nie spełnia, gdyż nie jest przedmiotem harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, ponieważ pozostawiono je wyłącznej kompetencji ustawodawstw poszczególnych państw członkowskich. Uzależnienie definicji transakcji opodatkowanych od takiego kryterium spowodowałoby, że - w zależności od systemu prawa cywilnego obowiązującego w danym państwie członkowskim - występowałyby różne systemy podatku od wartości dodanej. Celem harmonizacji przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej jest natomiast maksymalne ujednolicenie tego systemu, aby był on dla wszystkich jego uczestników wspólny.

Obecnie jedynym możliwym rozwiązaniem tego problemu jest przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji, czyli oceny, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (czyli „prawa") dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela (nawet jeśli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności). Kontrahent ten (nabywca) nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym. Wystarczy, że podmiot ten w wyniku transakcji może korzystać z jej przedmiotu w zakresie określonym w warunkach tej transakcji. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia (wykonania), to można uznać, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie", które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem. Dlatego „rozporządzanie jak właściciel" należy rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Warszawa 2006, kom. do art. 7). Stanowisko to nie jest kwestionowane w orzecznictwie i jest dalej aktualne na gruncie dyrektywy 2006/112/WE.

W niniejszej sprawie Spółka poniosła nakłady na cudzy Grunt (Grunt wspólników), które to nakłady stały się od razu własnością wspólników (budynek oraz parking). Podstawą dokonania nakładów była Umowa dzierżawy. Zastrzegała ona jednak, że Spółka zrzeka się wszelkich roszczeń w stosunku do wydzierżawiających (tutaj wspólników), z tytułu nakładów dokonanych w czasie obowiązywania Umowy. Uwzględniając przejęcie przedsiębiorstwa w trybie art. 66 KSH i sukcesję generalną należy uznać, iż P. zrzekł się w stosunku do K. roszczeń z tytułu nakładów dokonanych na Grunt. Ponadto, zgodnie z zawartą Umową, P. (Wnioskodawca) jest wyłącznie uprawniony do korzystania z Gruntu i wybudowanego na nim budynku i parkingu, a to zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy dzierżawy. Wprawdzie K. jest współużytkownikiem wieczystym gruntu i współwłaścicielem budynku i parkingu, niemniej nie jest uprawniony do korzystania z niego do czasu wygaśnięcia Umowy dzierżawy. Mało tego, nie był także wcześniej uprawniony do korzystania, gdyż takie prawo przysługiwało wyłącznie Spółce, a potem P. Nie dysponował więc kluczowym uprawnieniem właścicielskim - prawem do korzystania z rzeczy. Takie prawo otrzyma dopiero z momentem rozwiązania umowy dzierżawy. Także wtedy nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.

Z tego właśnie względu zdaniem Wnioskodawcy - wydanie wydzierżawiającemu części budynku oraz gruntu odpowiadającej jego udziałowi w prawie użytkowania wieczystego oraz prawie własności gruntu powinno być uznane w okolicznościach niniejszej sprawy za dostawę towarów a nie świadczenie usług.

III. \[Nieodpłatna dostawa\]

Ponadto zgodnie z zawartą Umową dzierżawy, zwrot udziału w Gruncie i budynku nastąpi nieodpłatnie. Natomiast opodatkowaniu podlega dostawa nieodpłatna tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie warunki określone w art. 7 ust. 2 VatU.

Warunkami tymi są:

*   przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   przysługiwanie prawa, w całości lub w części, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W pierwszej kolejności należy poddać analizie przesłankę dot. prawa od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawcy prawo takie nie przysługiwało. Mianowicie wszelkie nakłady na Grunt poniosła Spółka, która odliczała z tego tytułu podatek naliczony. Następnie w ramach przejęcia przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 VatU) nakłady te zostały przejęte przez Wnioskodawcę, a więc odrębnego podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem osobistym i nie przechodzi na inny podmiot, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W niniejszej sprawie doszło do przejęcia przedsiębiorstwa spółki jawnej przez osobę fizyczną, a z takim stanem faktycznym żaden przepis prawa podatkowego nie wiąże sukcesji podatkowej. W szczególności sukcesji nie przewiduje ani Ordynacja podatkowa. Natomiast art. 91 ust. 9 VatU dotyczy tylko obowiązku korekty podatku, a nie sukcesji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gdyby ustawodawca chciał w tym zakresie wprowadzić sukcesję, wyraźnie zostałoby to wyartykułowane, na wzór art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, który to artykuł przewiduje możliwość wprowadzenia następstwa prawnego. Innymi słowy nie można uznać, iż na Wnioskodawcę przeszło prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami, a przysługujące Spółce. Ponadto Wnioskodawca nie miał własnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów, gdyż transakcja ta nie podlegała podatkowi VAT (art. 6 pkt 1 VatU).

Ponadto na podstawie art. 91 ust. 9 VatU Wnioskodawca nie miałby prawa do odliczenia podatku VAT w wyniku korekty, gdyż Spółka prowadziła tylko działalność opodatkowaną i odliczyła już cały podatek naliczony, a wiec Wnioskodawca byłby co najwyżej zobowiązany do zwrotu podatku, a nigdy nie byłby uprawniony do odliczenia w drodze korekty chociażby części podatku naliczonego. W związku z tym nie została spełniona podstawowa przesłanka z art. 7 ust. 2 VatU, a więc opisane wyżej przekazanie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu VAT, przez co także nie podlega opodatkowaniu.

Z ostrożności należy odnieść się także do drugiej przesłanki - mianowicie przekazania na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W okolicznościach niniejszej sprawy należy zauważyć, że zwrot Gruntu i budynku jest konsekwencją zawartej wcześniej Umowy dzierżawy, a więc jest bezpośrednio związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca (a wcześniej Spółka) był bowiem uprawniony do czasowego korzystania z cudzej nieruchomości (udziału), co czynił dla wykonywania działalności opodatkowanej, a którą to nieruchomość (udział) zwraca. Tym samym zwrot ten nie może być traktowany jako przekazanie na cele osobiste: wydzierżawiający jest bowiem podatnikiem w świetle art. 15 ust. 2 VatU, gdyż pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się także wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ponadto jest to budynek o charakterze użytkowym, wobec tego nie będzie mógł zostać wykorzystany przez K. dla celów osobistych, a jedynie do celów działalności gospodarczej (najem czy dzierżawa). W tym stanie rzeczy nie zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 VatU, wobec czego brak jest podstaw do opodatkowania rozważanej transakcji.

IV. \[Ewentualne zwolnienie dostawy\]

Także z ostrożności należy zauważyć, iż nawet jeżeli rozważana transakcja zostałaby uznana za nieodpłatną dostawę, to i tak podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VatU w zw. z art. 29 ust. 5 VatU.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia (art. 6 pkt 14 VatU) rozumie się z kolei oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W niniejszej sprawie budynek wraz z parkingiem został wybudowany w 2003r. Wówczas Spółka zaczęła z niego korzystać w części dla prowadzenia własnej działalności opodatkowanej (działalność handlowa i budowlana), a w części (ok. 3/5 powierzchni) oddała w najem (cele użytkowe - opodatkowane podstawową stawką VAT). Wówczas to nastąpiło pierwsze zasiedlenie przynajmniej w części przeznaczonej pod wynajem. Najpóźniej od 2005r. (dwa lata od pierwszego zasiedlenia) dostawa tej części zostałaby zwolniona z podatku VAT.

Natomiast w przypadku części wykorzystywanej na potrzeby własne Spółki zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 10a w zw. z art. 29 ust. 5 VatU, zgodnie z którym zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego w stosunku do obiektu, gdyż takowy nie wystąpił, jak także nie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

Innymi słowy nawet w razie uznania, iż transakcja rozważana we wniosku stanowi nieodpłatną dostawę towarów, to i tak podlega ona zwolnieniu z podatku z VAT.

V. \[Ewentualne nieodpłatne świadczenie usług\]

W razie ustalenia, iż rozważana transakcja nie stanowi dostawy towarów, tylko świadczenie usług, należy ustalić ze względu na nieodpłatność zwrotu przedmiotu dzierżawy, czy transakcja ta nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług. Powołany przepis art. 8 ust. 2 VatU stanowi w tym względzie, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również dwa rodzaje świadczeń:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub Jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z punktu widzenia świadczenia pierwszego rodzaju (art. 8 ust. 2 pkt 1 VatU) znaczenie ma fakt, iż dochodzi do przekazania towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika. Warto jednak zauważyć, iż ewentualne uznanie w niniejszej sprawie zwrotu nakładów za świadczenie usług wynika z faktu, że nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż towar ten tak czy tak był własnością usługobiorcy. Skoro tak, to nie można uznać, iż dochodzi do przekazania towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika (Wnioskodawcy), jeżeli są one już własnością usługobiorcy.

Nie zostaje więc spełniona pierwsza przesłanka, przez co art. 8 ust. 2 pkt 1 VatU nie może znaleźć zastosowania.

Z ostrożności należy jednak zauważyć, iż rozważana transakcja nie może być uznana za przekazanie towarów do innych celów, aniżeli działalność gospodarcza podatnika.

Jak zostało to wcześniej wskazane, wydanie Gruntu wraz z budynkiem jest konsekwencją zawartej Umowy dzierżawy, następuje na skutek jej rozwiązania, a Wnioskodawca zwraca przedmiot wcześniej mu udostępniony. Omawiany zwrot jest więc konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto należy powtórzyć wszystkie uwagi dot. prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakie zostały poczynione w niniejszym wniosku przy nieodpłatnej dostawie towarów, co oznacza, iż nie została spełniona inna przesłanka uznania za nieodpłatne świadczenie usług.

W zakresie art. 8 ust. 2 pkt 2 VatU należy zauważyć, iż były wspólnik nie mieści się w katalogu podmiotów wskazanym w powołanym przepisie. A jak zauważono wcześniej, nie jest to przekazanie dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W uzupełnieniu doprecyzowując jednoznacznie stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie elementy stanu faktycznego zostały zawarte w pozycji 68 formularza (wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego). Stan faktyczny powołany w pozycji 70 formularza (własne stanowisko) oraz załącznikach stanowi powtórzenie stanu faktycznego opisanego już pozycji 68, niemniej uzupełnionego o rozważania prawne. Najpierw przedstawiono stan faktyczny (pozycja 68), następnie - w ramach pozycji 70 i załączników - ustalono przepisy prawa relewantne dla przedstawionego stanu faktycznego, po czym dokonaniu subsumpcji. Natomiast w ramach subsumpcji niezbędne jest ponowne przytoczenie stanu faktycznego dla zachowania jasności wywodu.

Wnioskodawca ma świadomość, iż jego sytuacja prawna jest niezwykle złożona i nietypowa. Wynika to z precedensowego wyroku przyznającego mu prawo do przejęcia majątku na podstawie art. 66 KSH w sytuacji, gdy drugi wspólnik wcześniej wypowiedział umowę spółki. Wyrok ten zrodził tak daleko idące implikacje, że do dnia dzisiejszego trwają postępowania sądowe mające na celu ustalenie konsekwencji prawnych tego zdarzenia.

Dlatego niemożliwe jest skrótowe przedstawienie własnego stanowiska w sprawie, w której zastosowanie muszą znaleźć przepisy prawa pomyślane dla zupełnie innych stanów faktycznych. Z tego względu niestety należy uznać, iż przedstawione stanowisko jest adekwatne do zadanego pytania i wyjątkowo złożonej sytuacji prawnej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, iż w zakresie pytania nr 1 „Czy zdarzenie opisane w stanie faktycznym (wydanie części gruntu, budynku i parkingu) spowoduje powstanie obowiązku uiszczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT należnego", Wnioskodawca prezentuje następujące stanowisko:

Wydanie K. części gruntu, budynku i parkingu odpowiadającej jego udziałowi w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz prawie własności posadowionego na nim budynku oraz parkingu, nie spowoduje powstania obowiązku ustalenia przez Wnioskodawcę podatku VAT należnego. Nie jest to bowiem transakcja objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, to jest artykułem 5 ustawy.

Przedstawione stanowisko w sprawie zawiera wyczerpującą analizę wszystkich przesłanek przewidzianych odpowiednio dla dostawy towarów (w tym nieodpłatnej) oraz świadczenia usług (w tym nieodpłatnego). Skoro nie zostały spełnione przesłanki wskazane w tych przepisach, to tym samym wydanie opisane w stanie faktycznym nie podlega ustawie o VAT.

VI. \[Podstawa opodatkowania przy nieodpłatnym świadczeniu usług\]

W razie ustalenia, iż rozważana transakcja stanowi jednak nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, należy ustalić podstawę opodatkowania tej transakcji.

Zgodnie z art. 29 ust. 12 VatU, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 VatU, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Na gruncie wskazanego przepisu rodzą się dwa główne problemy: czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca (podatnik) poniósł jakikolwiek koszt, skoro nakłady były ponoszone przez Spółkę, a nie Wnioskodawcę, a w razie uznania, iż ten koszt został poniesiony, to czy należy brać pod uwagę wartość historyczną (rzeczywiście poniesiony koszty wg faktur poświadczających ich poniesienie przez Spółkę,) czy też aktualną ich wartość, wg wyceny.

Wg Wnioskodawcy, skoro doszło do sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa cywilnego zgodnie z art. 66 KSH, to Wnioskodawcy przysługuje status podmiotu, który poniósł nakłady na Grunt, także w świetle art. 29 ust. 12 VatU.

Ponadto, w świetle powołanego przepisu należy brać pod uwagę wysokość nakładów z dnia ich poniesienia, a nie z dnia nieodpłatnego świadczenia usług. Wniosek taki wypływa z brzmienia powołanego przepisu w zestawieniu z art. 29 ust. 9 VatU. Ten ostatni przepis dotyczy nieodpłatnej dostawy towarów i wyraźnie wskazuje, iż wartość ustala się na dzień dostawy. Skoro ustawodawca nie poczynił identycznego zastrzeżenia w art. 29 ust. 12 VatU, to pozostawił sposób ustalenia kosztów do decyzji podatnika.

W niniejszym przypadku należy więc wziąć pod uwagę wartość historyczną, wynikającą z faktur dokumentujących poniesienie nakładów przez Spółkę. Skoro Spółka była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, wartością tą będzie wartość netto (bez podatku VAT). Skutkiem powyższego, podstawą opodatkowania będzie kwota równa wartości netto wynikającej z faktur potwierdzających poniesienie nakładów przez Spółkę, ale tylko w części, w jakiej można ją przypisać do udziału w prawie użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawie własności nieruchomości wydawanej K.

Skoro K. przysługuje udział wynoszący 1/2, tak więc podstawą opodatkowania będzie 1/2 kwot netto wynikająca z tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia czy wydanie Wspólnikowi części gruntu, budynku i parkingu spowoduje powstanie obowiązku uiszczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego,
*   **prawidłowe** w zakresie określenia czy jeśli opisane zdarzenie stanowi nieodpłatne świadczenie usług, to czy podstawa opodatkowania będzie wartość historyczna nakładów czy też aktualna wartość rynkowa nakładów.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące opisanego zdarzenia przyszłego zawarte zarówno w pytaniu nr 1 jak i w pytaniu nr 2 w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to – według niego – obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w 2002r. Wnioskodawca oraz K. byli jedynymi wspólnikami spółki jawnej oraz współużytkownikami wieczystymi niezabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej jako „Grunt"). Także w 2002r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Spółką a jej wspólnikami (dalej jako „Umowa"), na mocy której wspólnicy w zamian za miesięczny czynsz oddali Grunt Spółce do używania i pobierania pożytków, w tym dokonania zabudowy. Umowa została zawarta na okres dziesięciu lat, to jest do 2012r. Postanowiono także, iż w razie rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy, Spółka zrzeka się wszelkich roszczeń w stosunku do wydzierżawiających z tytułu nakładów dokonanych na Grunt w czasie obowiązywania Umowy. W trakcie obowiązywania Umowy, w latach 2002-2003, Spółka dokonała nakładów na Grunt. polegających na wybudowaniu budynku biurowego oraz parkingu dla obsługi budynku. Nakłady te były finansowane w całości przez Spółkę oraz zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Spółkę. Spółka jako podatnik VAT prowadzący tylko działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, na bieżąco dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego, wykazywanego na otrzymanych fakturach VAT. Od 2003r. Spółka korzystała z części budynku i budowli dla prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, natomiast pozostała część była wynajmowana dla celów użytkowych.

W czerwcu 2006r. wspólnik wypowiedział umowę Spółki, skutkiem czego przeszła ona w stan likwidacji. Po otwarciu likwidacji wspólnik wniósł pozew o przyznanie mu prawa do przejęcia majątku Spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem, opierając swoje powództwo na art. 66 Kodeksu spółek handlowych.

Ponadto także Wnioskodawca wystąpił z identycznym powództwem kierując je przeciw wspólnikowi.

W wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego, prawo do przejęcia majątku Spółki zostało przyznane Wnioskodawcy, przy czym został on zobowiązany do rozliczenia się z występującym wspólnikiem. Wyrok ten stał się prawomocny i wykonalny w dniu 13 maja 2009r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 5 czerwca 2009r., Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców.

Wskazane przejęcie majątku Spółki w trybie art. 66 KSH miało charakter zbycia przedsiębiorstwa i w związku z tym nie podlegało ustawie o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 66 KSH Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki Spółki.

Od przejęcia majątku Spółki Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą na bazie przejętego majątku Spółki. W szczególności korzysta z Gruntu wraz częścią budynku i parkingu dla działalności własnej (opodatkowanej VAT). Pozostała część budynku jest wynajmowana dla celów użytkowych (działalność opodatkowana VAT).

W 2012r. upłynie okres obowiązywania Umowy, a więc Wnioskodawca będzie zobowiązany wydać wspólnikowi część gruntu, budynku i parkingu odpowiadającą jego udziałowi w prawie użytkowania wieczystego gruntu, bez roszczeń o zwrot nakładów.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast wspólnik nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika zatem, że Wnioskodawca przejął majątek Spółki w trybie art. 66 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Należy wskazać, że przejęcie majątku spółki przez jednego ze wspólników z obowiązkiem rozliczenia się może nastąpić na podstawie prawomocnego wyroku sądu.

Zgodnie z art. 66 ww. ustawy (dalej: k.s.h.), jeżeli w spółce składającej się z dwóch wspólników po stronie jednego z nich zaistnieje powód rozwiązania spółki, sąd może przyznać drugiemu wspólnikowi prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem zgodnie z art. 65.

Na podstawie orzeczenia sądu majątek spółki przechodzi na rzecz dotychczasowego wspólnika i staje się jego własnością, co oznacza, że od tej chwili przedsiębiorstwo spółki staje się przedsiębiorstwem prowadzonym przez byłego wspólnika indywidualnie. Rozwiązana spółka podlega wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym bez przeprowadzenia likwidacji, a były wspólnik, który przejął majątek spółki, obowiązany jest rozliczyć się z drugim wspólnikiem zgodnie z art. 65 k.s.h.

W tej sytuacji dochodzi do swoistego przekształcenia spółki jawnej dwuosobowej w przedsiębiorcę jednoosobowego. W przypadku tego swoistego przekształcenia na podstawie art. 66 k.s.h. spółki osobowej w przedsiębiorcę jednoosobowego ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), które polega na tym, że sukcesor wstępuje w ogół praw stanowiących cały lub część prawnie wyodrębnionego majątku poprzednika. Cechą charakterystyczną sukcesji uniwersalnej jest także to, że dopuszczalna jest ona wyjątkowo i tylko w przypadkach wyraźnie przewidzianych przez przepisy prawa. Takim przepisem jest art. 66 k.s.h., z którego wynika, że w przypadku tego przekształcenia spółki osobowej w przedsiębiorcę jednoosobowego wspólnik przejmuje cały majątek spółki w celu kontynuowania jej działalności bez jakichkolwiek ograniczeń.

Na kontynuację prowadzonej działalności spółki wskazuje także art. 65 § 5 k.s.h., traktujący o rozliczeniach pomiędzy wspólnikami. W myśl tego przepisu, drugi ze wspólników uczestniczy w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych, przy czym nie ma on jednak wpływu na ich prowadzenie. Tak więc, wspólnik, który przejął majątek spółki, prowadzi sprawy jeszcze niezakończone i w tym zakresie kontynuuje działalność rozwiązanej spółki. Użyte w przepisie sformułowanie ,,prowadzenie spraw" należy rozumieć szeroko; mogą tu wchodzić w grę zarówno czynności pozasądowe, jak i czynności sądowe, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, np. realizacja wcześniej zawartych umów, zawieranie kolejnych umów w ramach wcześniej zawartej umowy ramowej, wykonanie prawa odstąpienia, czy też dochodzenie roszczeń na drodze sądowej lub pozasądowej od nielojalnych kontrahentów. (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 2007r. sygn. V CSK 343/07).

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zatem strony umowy najmu mogą dowolnie określić w umowie konsekwencje dokonania i los prawny ulepszeń rzeczy najętej. Regulacja art. 676 Kodeksu cywilnego ma charakter dyspozytywny, znajduje zastosowanie, jeżeli strony nie umówiły się inaczej.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 694 do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy – art. 705 Kodeksu cywilnego.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, że przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ podmiot, który wybudował obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady inwestycyjne nie może go sprzedać, gdyż nie ma do niego tytułu prawnego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawca zrzekł się wszelkich roszczeń w stosunku do wydzierżawiających z tytułu nakładów dokonanych na gruncie w czasie obowiązywania umowy. Przekazanie nakładów nastąpi zatem nieodpłatnie.

Z cytowanego wcześniej przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlega również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest zidentyfikowanie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z takim przypadkiem – dojdzie do przekazania nakładów stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do celów innych niż jego działalność gospodarcza w związku z zakończeniem umowy dzierżawy z uwagi na upływ okresu na jaki została zawarta.

W ocenie tut. organu nie można uznać, że przekazanie nakładów dokonywane jest na cel związany z potrzebami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nakłady służyły tej działalności w czasie kiedy były w jej ramach wykorzystywane, natomiast ich przekazanie byłemu wspólnikowi będzie służyło potrzebom tego wspólnika a nie potrzebom działalności Wnioskodawcy.

Odnosząc zatem opisaną przez Wnioskodawcę sytuację do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż skoro część budynku biurowego i parkingu została wybudowana na gruncie będącym w prawie użytkowania wieczystego wspólnika, używanego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy dzierżawy, nie można uznać, iż przekazanie tej części budynku biurowego i parkingu przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika, stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wypadku nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz władztwa ekonomicznego nad poniesionymi przez Spółkę nakładami, gdyż wspólnik, z racji posiadanego prawa do użytkowania wieczystego gruntu, dysponuje również prawem własności do wszelkich jego części składowych, to jest w niniejszej sprawie również do części budynku biurowego i parkingu trwale z tym gruntem związanych.

Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie nieodpłatne przekazanie nakładów w postaci części wybudowanego na gruncie będącym przedmiotem dzierżawy budynku biurowego i parkingu na rzecz wspólnika, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, które należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, nie wynika, by dla usługi nieodpłatnego przekazania nakładów na wybudowanie części budynku biurowego i parkingu posadowionych na dzierżawionym gruncie, na rzecz wspólnika przewidziana była stawka inna niż podstawowa, zatem w niniejszym przypadku należy zastosować stawkę w wysokości 23%.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, iż wydanie wspólnikowi części gruntu, budynku i parkingu odpowiadającej jego udziałowi w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz prawie własności posadowionego na nim budynku oraz parkingu, nie spowoduje powstania obowiązku ustalenia przez Wnioskodawcę podatku VAT należnego, nie jest to bowiem transakcja objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, to jest artykułem 5 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Ustawodawca nie określił w sposób precyzyjny, jakiego rodzaju koszty mogą zostać uznane za poniesione przez podatnika w związku ze świadczeniem nieodpłatnie usług. Nie ulega jednak wątpliwości, iż chodzi tu o koszty rzeczywiście poniesione w związku ze świadczoną usługą, tzn. takiego rodzaju koszty, bez poniesienia których wykonanie usługi byłoby niemożliwe.

Jeśli zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług stanowiącym jednakże odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust.2 ustawy o VAT, to podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zatem, jeżeli tym kosztem jest w przedmiotowej sytuacji kwota, jaką Spółka (a mając na uwadze to, że Wnioskodawca zgodnie z art. 66 k.s.h. wstąpił w prawa i obowiązki Spółki - tym samym Wnioskodawca) płaciła na podstawie faktur wystawionych przez dostawców i usługodawców w związku z budową budynku i parkingu, to wartość tych faktur (w części, w jakiej można ją przypisać do udziału wspólnika), tj. – zgodnie z cyt. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku (czyli kwota netto) powinna być przyjęta za podstawę opodatkowania opisanych usług.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż odnośnie określenia podstawy opodatkowania w niniejszym przypadku podstawą opodatkowania będzie kwota równa wartości netto wynikającej z faktur potwierdzających poniesienie nakładów przez Spółkę, ale tylko w części, w jakiej można ją przypisać do udziału w prawie użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawie własności nieruchomości wydawanej wspólnikowi, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.