Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-227/15-3/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-15
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, dla której wydano decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, sprzedaży nieruchomości zabudowanej 3 budynkami, z których sprzedaż Budynku 1 i 2 jest zwolniona od VAT, a Budynku 3 jest opodatkowana stawką podstawową oraz wyboru opcji opodatkowania i alokacji gruntu do poszczególnych budynków .
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości:

*   niezabudowanej, dla której wydano decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego **\- jest nieprawidłowe,**
*   zabudowanej 3 budynkami, z których sprzedaż Budynku 1 i 2 jest zwolniona od VAT, a Budynku 3 jest opodatkowana stawką podstawową oraz wyboru opcji opodatkowania i alokacji gruntu do poszczególnych budynków **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, dla której wydano decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, sprzedaży nieruchomości zabudowanej 3 budynkami, z których sprzedaż Budynku 1 i 2 jest zwolniona od VAT, a Budynku 3 jest opodatkowana stawką podstawową oraz wyboru opcji opodatkowania i alokacji gruntu do poszczególnych budynków .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

D. Spółka komandytowa \[dalej: Spółka\] prowadzi działalność gospodarczą w sektorze hotelarskim i restauracyjnym.

Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności działalność w zakresie:

1.  hotelarstwa i oferowania miejsc krótkotrwałego zakwaterowania,
2.  usług restauracyjnych i usług pozostałych placówek gastronomicznych,
3.  reklamy oraz organizacji targów i wystaw.

Spółka jest właścicielem m.in. następujących nieruchomości:

*   nieruchomości niezabudowanej nr 44/4 położonej we wsi P., w gminie J. \[dalej: Nieruchomość 1\].
*   nieruchomości zabudowanej nr 44/5 położonej we wsi P., w gminie J. \[dalej: Nieruchomość 2\].

Spółka posiada wiedzę na temat następujących transakcji, których przedmiotem były wskazane Nieruchomości:

*   w 2007 r. doszło do ich odpłatnej dostawy przez inną spółkę prawa handlowego na rzecz komandytariusza Spółki. Dostawa została dokonana na podstawie aktu notarialnego. W zakresie dostawy budynków posadowionych na Nieruchomościach, transakcja została przez sprzedającego opodatkowana podatkiem VAT.
*   W tym samym roku komandytariusz Spółki wniósł do niej aportem prawo własności przedmiotowych Nieruchomości. Aport był zwolniony od podatku VAT na podstawie wówczas obowiązującego § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.).

Nieruchomości zostały wpisane do rejestru zabytków decyzją z 20 czerwca 1958 r. wydaną przez Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej - Wydział Kultury - Konserwator Zabytków (obiekt pod nazwą Założenie dworskie z XIX wieku: dworek oraz ogród w P.).

W stosunku do obu Nieruchomości nie został ustanowiony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie zostały również określone założenia do planu. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonych w 2004 r. Nieruchomości 1 i 2 występują na terenie obszarów zabytkowych parków oraz na terenie istniejącej zabudowy mieszkaniowo - usługowej.

W dniu 5 lipca 2007 r. Wójt Gminy J. wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla zadania inwestycyjnego polegającego na rewitalizacji i rozbudowie obiektów zabytkowego zespołu dworskiego w P. na działkach 44/4, 44/5 w celu utworzenia centrum konferencyjno-szkoleniowego z usługami kultury. Decyzją zostały objęte obie działki, z tym że w decyzji nie wskazano, na której z działek mają zostać dokonane określone inwestycje. Decyzja określa bowiem zakres rozbudowy i budowy budynków, rozbiórki zabudowy, rodzaj ogrodzenia. Wskazuje także warunki wynikające z ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego, a także warunki obsługi w zakresie komunikacji i infrastruktury technicznej, które inwestor był zobowiązany spełnić.

Nieruchomość 1

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z 19 listopada 2014 r. na Nieruchomość 1 składają się grunty rolne zabudowane, pastwiska trwałe, grunty orne i rowy. Wskazanie w rejestrze gruntów, że elementem Nieruchomości 1 są również grunty rolne zabudowane wynika stąd, że jeszcze w momencie wniesienia aportu do Spółki na Nieruchomości 1 posadowione były domki kempingowe. Domki te, następnie, zostały rozebrane. Ponadto, na przedmiotowej Nieruchomości nie znajdują się inne budynki lub budowle, a zatem faktycznie, niezależnie od informacji zawartych w wypisie z rejestru gruntów, Nieruchomość 1 stanowi grunt niezabudowany.

Nieruchomość 2

Z kolei, zgodnie ze wspomnianym wypisem z rejestru gruntów, na Nieruchomość 2 składają się grunty rolne zabudowane, nieużytki, pastwiska trwałe, grunty orne i rowy. Na Nieruchomości 2 są posadowione 3 budynki wpisane do rejestru zabytków zgodnie z wypisem z kartoteki budynków z 19 listopada 2014 r., które obejmują:

*   budynek o powierzchni zabudowy 252 m2 pełniący funkcje mieszkalne \[dalej: Budynek 1\],
*   budynek o powierzchni zabudowy 347 m2 pełniący funkcje produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa \[dalej: Budynek 2\],
*   budynek o pow. zabudowy 462 m2 pełniący inne funkcje niemieszkalne \[dalej: Budynek 3\].

Budynek 1 i Budynek 2 nie były przedmiotem istotnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W szczególności, potencjalne nakłady, które mogłyby zostać uznane za zwiększające wartość początkową tych Budynków (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), kształtowały się na poziomie niższym niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wydatki skutkujące ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym były natomiast ponoszone przez Spółkę w latach 2007 - 2008 w odniesieniu do Budynku 3, przy czym ich łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tego obiektu (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Ostatnie inwestycje w Budynku 3 zostały poczynione w 2008 r., zaś od ponoszonych przez Spółkę nakładów przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Prace związane z Budynkiem nie zostały jeszcze ukończone. W praktyce zatem, Budynek 3 jest w dalszym ciągu w trakcie ulepszania.

Budynki posadowione na Nieruchomości 2 były przez Spółkę wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (przede wszystkim działalności hotelowej oraz w zakresie oferowania miejsc noclegowych). W szczególności latach 2007-2010 r. Spółka świadczyła w nich m.in. usługi zakwaterowania oraz wynajmu powierzchni magazynowej. Również w latach kolejnych, Spółka oferowała miejsca noclegowe m.in. poprzez swoją stronę internetową. Wobec braku zainteresowania ze strony potencjalnych usługobiorców, nie doszło jednak do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Co jednak istotne, biorąc pod uwagę trwającą modernizację Budynku 3, ten Budynek nie był w praktyce wykorzystywany bezpośrednio do oferowania miejsc noclegowych wraz z wyżywieniem, ani też do wynajmu powierzchni magazynowej. Czynności te wykonywane były w Budynkach 1 i 2, natomiast Budynek 3 miał służyć do celów prowadzonej działalności po zakończeniu jego modernizacji.

Obecnie Spółka planuje sprzedaż Nieruchomości 1 i 2, przy czym nabywcą Nieruchomości może być również podmiot posiadający status podatnika VAT czynnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana dostawa Nieruchomości 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT?
2.  Czy dostawa Budynku 3 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że nakłady na jego modernizację poczynione przez Spółkę w latach 2007-2008 r. przekroczyły 30% jego wartości początkowej?
3.  Czy dostawa Budynku 1 i 2, z uwagi na fakt, że w odniesieniu do przedmiotowych Budynków doszło już do ich pierwszego zasiedlenia, a od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, czy strony transakcji będą mogły wybrać opcję opodatkowania dla dostawy Budynków 1 i 2 przy założeniu, że warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT będą spełnione?
5.  Czy w sytuacji, gdy strony transakcji zrezygnują z wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków 1 i 2 lub też wybór takiej opcji nie będzie im przysługiwać, należy dokonać alokacji wartości gruntu do poszczególnych Budynków według powierzchni zabudowy tych Budynków?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki planowana dostawa Nieruchomości 1 będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany inny niż teren budowlany.
2.  Dostawa Budynku 3 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT z uwagi na fakt, że:
    1.  nakłady na jego modernizację poczynione przez Spółkę przekroczyły 30% jego wartości początkowej,
    2.  od tego momentu nie doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku 3,
    3.  a dodatkowo Spółka nie wykorzystywała Budynku 3 do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
3.  Natomiast dostawa Budynku 1 i 2, z uwagi na fakt, że w odniesieniu do przedmiotowych Budynków doszło już do ich pierwszego zasiedlenia co najmniej w momencie, w którym zostały one nabyte przez komandytariusza Spółki, a od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
4.  Biorąc pod uwagę, że dostawa Budynku 1 i 2 będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony transakcji będą mogły wybrać opcję opodatkowania przewidzianą w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przy założeniu, że wszystkie warunki wskazane w tym przepisie będą spełnione.
5.  Jeżeli strony transakcji zrezygnują z wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków 1 i 2, lub wybór tej opcji nie będzie im przysługiwać, Spółka będzie zobowiązana do odpowiedniej alokacji wartości gruntu do poszczególnych Budynków według powierzchni zabudowy tych Budynków.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się zaś przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 199, dalej: upzp), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku natomiast braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie, zgodnie z art. 4 ust. 2 upzp, sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Ustawodawca w ustawie upzp wprowadził zatem dwie odmienne kategorie decyzji, które dotyczą zagospodarowania przestrzennego nieruchomości. Z tego względu zasady dotyczące wydawania przedmiotowych decyzji, tj. decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz decyzji o warunkach zabudowy, zostały przez ustawodawcę odrębnie uregulowane w upzp:

*   w zakresie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego zastosowanie znajdą przepisy wskazane w art. 50-58 upzp,
*   natomiast w odniesieniu do decyzji o warunkach zabudowy stosuje się przepisy art. 60-67 upzp.

Inwestycja celu publicznego, w odniesieniu do której może być wydana decyzja, została przez ustawodawcę zdefiniowana. Zgodnie z art. 2 pkt 5 upzp rozumie się przez nią działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.).

Powyższe potwierdza zatem, że decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego jest inną decyzją niż decyzja o warunkach zabudowy na gruncie upzp.

Natomiast, zdaniem Spółki, art. 2 pkt 33 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do decyzji, o której mowa w pkt 2 powyżej, a więc do decyzji o warunkach zabudowy, nie zaś do decyzji lokalizacji inwestycji celu publicznego. Należy zaznaczyć, że dokonując wykładni pojęć wskazanych w słowniczku do ustawy o VAT, w tym pojęcia „tereny budowlane”, podatnik, organy podatkowe czy też sądy administracyjne są związane literalnym brzmieniem tych przepisów. Celem wprowadzania definicji legalnych do aktów prawnych jest bowiem wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych określonych zwrotów lub pojęć używanych w tych aktach. Z tego też względu interpretacja rozszerzająca, a więc wykraczająca poza literalne brzmienie definicji legalnej terenów budowlanych byłaby nieuzasadniona.

Należy podkreślić, że podobne stanowisko jest prezentowane w doktrynie. Przykładowo w opracowaniu VAT. Komentarz., LEX 2014 A. Bartosiewicz wskazuje, że „z niewiadomych przyczyn komentowany przepis \[ art. 2 pkt 33 ustawy o VAT\] nie odnosi się do przeznaczenia terenu pod zabudowę na podstawie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Jest to oczywiste przeoczenie ustawodawcy. Wprawdzie w uzasadnieniu projektu ustawy wskazuje się, że decyzja o lokalizacji celu publicznego jest „decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu” jednakże wniosek taki nie znajduje uzasadnienia w treści komentowanego przepisu. Formalnie rzecz biorąc bowiem, teren (grunt) objęty (tylko) decyzją o ustaleniu lokalizacji celu publicznego nie jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę, a więc nie jest terenem budowlanym w rozumieniu komentowanej definicji”

Także w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2014 r. nr IPPP2/443-51/14-4/RR, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że „o przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego. W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - «teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę». Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.”

Jak wskazano powyżej, takim dokumentem jest decyzja o warunkach zabudowy, a więc dokument inny niż decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Biorąc więc pod uwagę, że wobec Nieruchomości 1 nie został ustanowiony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, lecz wyłącznie decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, a więc decyzja inna niż ta, o której mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, dostawa przedmiotowej Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad pytanie 2 i 3

W przypadku sprzedaży gruntów zabudowanych (a więc również Nieruchomości 2) istotny jest status budynków lub budowli, które są na nich położone, gdyż status ten wyznacza sposób opodatkowania całej nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W efekcie, w sytuacji dostawy budynku lub budowli transakcja jest opodatkowana według zasad właściwych dla sprzedaży tych budynków lub budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Powyższe oznacza, że zwolnienie od podatku VAT dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części, w sytuacji, gdy upłynęły co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Natomiast według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) wskazuje się, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 wskazanej ustawy).

Dla nieruchomości zabudowanych (budynków, budowli lub ich części), nieobjętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (tj. gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub gdy nie upłynęły dwa lata od pierwszego zasiedlenia), istotne znaczenie ma art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Ich dostawa podlega bowiem zwolnieniu z VAT, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT kluczowe znaczenie ma przede wszystkim rozstrzygnięcie czy w odniesieniu do Budynku 3 doszło już do pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano powyżej o pierwszym zasiedleniu jest mowa, gdy:

*   budynek lub jego część zostanie oddany do użytkowania,
*   oddanie do użytkowania zostanie dokonane w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług),
*   budynek lub jego część zostanie oddany pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi,
*   oddanie będzie miało miejsce (i) po wybudowaniu lub (ii) po ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym będą stanowić co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższa definicja prowadzi do wniosku, że co najmniej w momencie nabycia Budynków 1-3 przez komandytariusza, który następnie wniósł je aportem do Spółki, doszło do ich pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Należy jednak zauważyć, że analizę czy doszło do pierwszego zasiedlenia należy również przeprowadzić w sytuacji, gdy budynek zostanie poddany ulepszeniu, a wydatki poniesione na ulepszenie będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

Warunek ten nie będzie mieć znaczenia przy dostawie Budynków 1 i 2, gdyż nie były one poddawane ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które spowodowałyby, że poniesione wydatki stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych Budynków. Oznacza to, że planowana dostawa tych Budynków (1 i 2) będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako że nie będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Natomiast w odniesieniu do Budynku 3, Spółka jest zobowiązana ponownie określić czy w odniesieniu do niego doszło do jego pierwszego zasiedlenia po przeprowadzonej przez Spółkę modernizacji, gdyż wydatki poniesione przez Spółkę stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej tego budynku.

W ocenie Spółki taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż Budynek 3 nie został po przeprowadzonej modernizacji oddany przez Spółkę do użytkowania innemu podmiotowi (np. na podstawie umowy najmu czy dzierżawy), ani tym bardziej nie był przedmiotem dostawy. Należy mieć także na uwadze, iż nie zakończono jeszcze ulepszenia budynku. Nie ma więc, w odniesieniu do Budynku 3, możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tej sytuacji należy rozważyć czy możliwe jest zastosowanie dla przedmiotowej dostawy zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a więc zwolnienia dotyczącego dostawy realizowanej w ramach pierwszego zasiedlenia. Aby zastosować wspomniane zwolnienie musiałyby być spełnione następujące warunki:

*   w stosunku do Budynku 3 Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego,
*   Spółka nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do odliczenia VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej Budynku 3 lub
*   Spółka co prawda ponosiła wydatki, od których była uprawniona odliczyć podatek naliczony VAT, a wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku 3, to jednak po ulepszeniu Budynek ten byłby przez Spółkę wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W przedmiotowej sprawie powyższe warunki nie będą jednocześnie spełnione. Co prawda, Nieruchomości zostały wniesione do Spółki aportem przez komandytariusza, a transakcja ta podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, zatem podatek VAT z tytułu aportu nie wystąpił. Jednak Spółka poniosła także wydatki na ulepszenie Budynku 3, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej, przy czym Spółce od poniesionych wydatków przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Jednocześnie, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, gdyż Spółka nie wykorzystywała ulepszonego Budynku 3 do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, jako że w zasadzie do dnia dzisiejszego dokonane w Budynku 3 ulepszenia nie zostały odebrane. Czynności opodatkowane były dotychczas realizowane z wykorzystaniem pozostałych Budynków (1 i 2). W art. 43 ust. 7a ustawy o VAT ustawodawca posłużył się sformułowaniem „były wykorzystywane” (w czasie przeszłym), co sugeruje, że chodzi o „faktyczne użytkowanie” do czynności opodatkowanych, a nie wyłącznie o „posiadanie” danej nieruchomości w zasobach Spółki z celem jej wykorzystania dla potrzeb świadczenia usług. Słownik Języka Polskiego definiuje słowo „wykorzystywać” jako „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku” (http://sjp.pwn.pl/). Z tego też względu należy uznać, że pomimo, że w latach kolejnych (po modernizacji) zamiarem Spółki było świadczenie usług z wykorzystaniem Budynku 3, a więc prowadzenie działalności gospodarczej, to jednak z niezależnych od niej okoliczności, do faktycznego wykorzystywania Budynku 3 do czynności opodatkowanych nie doszło. Nie jest zatem spełniona dyspozycja z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, pomimo że w istocie przeznaczenie Budynku 3 nie uległo zmianie, a więc w dalszym ciągu miał on i ma służyć działalności opodatkowanej VAT.

Analogiczne stanowisko przedstawił WSA w Poznaniu w wyroku z 9 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Po 937/09: „należy również wskazać, iż słusznie organ zaznaczył, że sformułowanie: „były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”, o którym mowa w ust. 7a art. 43 ustawy o VAT, oznacza faktyczny czas użytkowania budynku, budowli lub ich części w celu wykonywania czynności opodatkowanych”.

Takie stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 29 grudnia 2014 r. nr IBPP2/443-920/14/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „dostawa tego obiektu tj. budynku biurowo - mieszkalnego nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem wydatki poniesione na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, a ponadto Wnioskodawca po ulepszeniu (do 2014 r.) nie użytkował budynku do celów działalności gospodarczej opodatkowanej przez co najmniej 5 lat \[przyp. Spółki - wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, że budynek był przez niego wynajmowany do 30 czerwca 2014 r.\]. Zatem dostawa budynku nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy. W konsekwencji dostawa ta była opodatkowana stawką 23%.”

Z uwagi na powyższe, dostawa Budynków 1 i 2 będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako że nie będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (zaś od potencjalnego pierwszego zasiedlenia upłynęły już ponad 2 lata). Natomiast dostawa Budynku 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT z uwagi na fakt, że Budynek ten został poddany ulepszeniom, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej, a od tego momentu Budynek nie został oddany do użytkowania innemu użytkownikowi.

Ad pytanie 4

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych, gdy upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie podatkiem VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,

W sytuacji zatem, gdy:

*   nabywcą Budynków będzie zarejestrowany czynny podatnik VAT (Spółka - jako dostawca - posiada status czynnego podatnika VAT),
*   Spółka oraz jej nabywca złożą oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy o wyborze opcji opodatkowania,
*   oświadczenie zostanie złożone przed dostawą Nieruchomości,
*   oświadczenie będzie zawierać dane wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT

Spółka będzie mogła zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Budynków 1 i 2 oraz wybrać opcję ich opodatkowania według zasad ogólnych (tj. z zastosowaniem stawki VAT 23%).

Ad pytanie 5

Spółka nie wyklucza, że:

1.  nabywcą Nieruchomości 1 i 2 nie będzie podatnik VAT czynny lub
2.  strony nie zrezygnują ze zwolnienia z VAT dostawy Budynku 3 (a tym samym nie wybiorą opcji opodatkowania),

pomimo że warunki do jej zastosowania byłyby spełnione.

W tej sytuacji, dostawa Budynków 1 i 2 będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT, zaś dostawa Budynku 3 będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (zgodnie z uzasadnieniem do odpowiedzi na pytania 2 i 3). W tej sytuacji kluczowe jest ustalenie zasad opodatkowania gruntu (Nieruchomości 2), na którym te Budynki są posadowione.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W efekcie, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy budynku, który jest na tym gruncie posadowiony. Ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które wskazywałyby jak należy postąpić w przypadku, gdy na danym gruncie (działce) jest posadowionych kilka budynków/budowli, które podlegają opodatkowaniu według różnych zasad. W szczególności ustawa o VAT nie wskazuje żadnych kluczy alokacji, które w takiej sytuacji należałoby zastosować.

Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych akceptuje stosowanie zarówno metody alokacji w oparciu o klucz powierzchniowy lub też według klucza wartościowego:

„w związku z tym, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2014 r. nr IBPP2/443-920/14/IK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2011 r. nr IPTPP2/443-540/11-10/JS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2011 r. nr IBPP3/443-985/10/AB).

W związku z powyższym, Spółka jest uprawniona do wyboru jednej z metod alokacji gruntu do poszczególnych Budynków, przy czym właściwą metodą alokacji będzie również alokacja według klucza powierzchni. Na Nieruchomości 2 są bowiem posadowione 3 Budynki o różnej powierzchni zabudowy, z czego dostawa dwóch z nich będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zaś jednego - będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Zastosowanie zatem klucza alokacji opartego na powierzchni zabudowy Budynków w pełniejszy sposób odzwierciedli zasady alokacji gruntu do poszczególnych Budynków będących przedmiotem dostawy.

Takie też stanowisko zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2012 r. nr ILPP1/443-209/12-2/AW, gdzie w stanie faktycznym wskazano, że również rzeczoznawca, sporządzając operat szacunkowy dla nieruchomości, posłużył się kluczem powierzchni.

Podsumowując, w przypadku gdy dostawa Budynków posadowionych na Nieruchomości 2 będzie podlegać opodatkowaniu według różnych zasad (po części zwolnieniu od podatku, a po części opodatkowaniu według zasad ogólnych), wówczas alokacji gruntu zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy dokonać w oparciu o klucz powierzchniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze hotelarskim i restauracyjnym.

Spółka jest właścicielem m.in. następujących nieruchomości:

*   nieruchomości niezabudowanej nr 44/4 położonej w gminie J. \[Nieruchomość 1\].
*   nieruchomości zabudowanej nr 44/5 położonej w gminie J. \[Nieruchomość 2\].

W 2007 r. doszło do ich odpłatnej dostawy przez inną spółkę na rzecz komandytariusza Spółki. Dostawa została dokonana na podstawie aktu notarialnego. W zakresie dostawy budynków posadowionych na Nieruchomościach, transakcja została przez sprzedającego opodatkowana podatkiem VAT.

W tym samym roku komandytariusz Spółki wniósł do niej aportem prawo własności przedmiotowych Nieruchomości. Aport był zwolniony od podatku VAT na podstawie wówczas obowiązującego § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.).

W stosunku do obu Nieruchomości nie został ustanowiony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W dniu 5 lipca 2007 r. Wójt Gminy wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla zadania inwestycyjnego polegającego na rewitalizacji i rozbudowie obiektów zabytkowego zespołu dworskiego na działkach 44/4, 44/5 w celu utworzenia centrum konferencyjno-szkoleniowego z usługami kultury. Decyzją zostały objęte obie działki, z tym że w decyzji nie wskazano, na której z działek mają zostać dokonane określone inwestycje. Decyzja określa zakres rozbudowy i budowy budynków, rozbiórki zabudowy, rodzaj ogrodzenia. Wskazuje także warunki wynikające z ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego, a także warunki obsługi w zakresie komunikacji i infrastruktury technicznej, które inwestor był zobowiązany spełnić.

Nieruchomość 1

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z 19 listopada 2014 r. na Nieruchomość 1 składają się grunty rolne zabudowane, pastwiska trwałe, grunty orne i rowy. Wskazanie w rejestrze gruntów, że elementem Nieruchomości 1 są również grunty rolne zabudowane wynika stąd, że jeszcze w momencie wniesienia aportu do Spółki na Nieruchomości 1 posadowione były domki kempingowe. Domki te, następnie, zostały rozebrane. Ponadto, na Nieruchomości 1 nie znajdują się inne budynki lub budowle, a zatem faktycznie Nieruchomość 1 stanowi grunt niezabudowany.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest stawka podatku VAT dla dostawy tej nieruchomości.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), która – zgodnie z art. 1 ust. 1 – określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy, - przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Stosownie do zapisu art. 2 pkt 5 niniejszej ustawy, przez inwestycje celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z kolei stosownie do art. 50 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku - w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Warunek, o którym mowa w art. 61 ust. 1 pkt 4, stosuje się odpowiednio.

Decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego – w myśl art. 54 cyt. ustawy – określa:

1.  rodzaj inwestycji;
2.  warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:
    1.  warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,
    2.  ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,
    3.  obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,
    4.  wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,
    5.  ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;
3.  linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, dla celów podatku VAT, w rozpatrywanej kwestii, należy traktować na równi z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość 1 (działka 44/4) jest terenem niezabudowanym, dla którego wójt gminy wydał decyzję (obejmująca 2 działki) o lokalizacji inwestycji celu publicznego dla zadania inwestycyjnego polegającego na rewitalizacji i rozbudowie obiektów zabytkowego zespołu dworskiego na działkach 44/4, 44/5 w celu utworzenia centrum konferencyjno-szkoleniowego z usługami kultury. W wydanej decyzji nie rozstrzygnięto, na której z działek ma być wykonana zabudowa. W związku z tym należy uznać, że działka 44/4 - Nieruchomość 1 jest gruntem niezabudowanym, na którym na podstawie ww. decyzji ma być zlokalizowana inwestycja dotycząca centrum konferencyjno-szkoleniowego z usługami kultury. Tym samym nie można uznać, że przedmiotem dostawy w przypadku Nieruchomości 1 będzie grunt niezabudowany i niebędący terenem budowlanym. W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, lecz jako grunt budowlany będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką podstawową – tj. w wysokości 23%.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał także, że na Nieruchomość 2, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, składają się grunty rolne zabudowane, nieużytki, pastwiska trwałe, grunty orne i rowy. Na Nieruchomości 2 są posadowione 3 budynki wpisane do rejestru zabytków, które obejmują:

*   budynek o powierzchni zabudowy 252 m2 pełniący funkcje mieszkalne \[Budynek 1\],
*   budynek o powierzchni zabudowy 347 m2 pełniący funkcje produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa \[Budynek 2\],
*   budynek o pow. zabudowy 462 m2 pełniący inne funkcje niemieszkalne \[Budynek 3\].

W Budynku 1 i Budynku 2 nie dokonywano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nakłady, które mogłyby zostać uznane za zwiększające wartość początkową tych Budynków (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), kształtowały się na poziomie niższym niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wydatki skutkujące ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym były natomiast ponoszone przez Spółkę w latach 2007-2008 w Budynku 3, przy czym ich łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tego obiektu. Ostatnie inwestycje w Budynku 3 zostały poczynione w 2008 r., zaś od ponoszonych przez Spółkę nakładów przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Prace związane z Budynkiem nie zostały jeszcze ukończone. W praktyce zatem, Budynek 3 jest w dalszym ciągu w trakcie ulepszania. Budynek nr 3 z uwagi na trwającą jego modernizację nie był w praktyce wykorzystywany do świadczenia usług noclegowych, ani też do wynajmu powierzchni magazynowej.

Ad 2

Kolejnym zagadnieniem, którego wyjaśnienia oczekuje Wnioskodawca jest jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do dostawy Budynku 3, w którym Wnioskodawca poniósł nakłady na modernizację w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej.

Z treści wcześniej cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT dostawa nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W sytuacji natomiast gdy dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu zwolnienie od podatku, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wówczas gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata. Przy czym za pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponoszone przez Spółkę nakłady na modernizację Budynku 3 przekroczyły 30% jego wartości początkowej, a ponadto modernizacja tego obiektu trwa nadal. Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT od ponoszonych nakładów. Zatem należy stwierdzić, że dostawa Budynku 3 będzie dokonywana przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (Budynek ten nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po jego ulepszeniu) w związku z tym do jego dostawy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wobec tego dostawa Budynku 3 będzie podlegała opodatkowaniu w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Ponadto w przypadku tej transakcji nie będzie miała zastosowania regulacja art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 7a ustawy. Wprawdzie przy nabyciu nieruchomości w drodze aportu korzystającego ze zwolnienia od VAT Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, jednakże Spółka w Budynku 3 dokonuje modernizacji w wysokości przekraczającej 30% wartości tego obiektu oraz modernizacja ta trwa nadal, w związku z czym Spółka nie wykorzystywała poniesionych nakładów przez okres 5 lat w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych. Tym samym nie został spełniony warunek wskazany w art. 43 ust. 7a i dostawa tego Budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, lecz będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3 i 4

Przedmiotem przyszłej transakcji będzie także Budynek 1 i 2 położone na Nieruchomości 2.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zastosowanie właściwej stawki podatku VAT do dostawy tych obiektów.

Jak wyżej wskazał tut. Organ na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynku, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, pod warunkiem że dostawa nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

W rozpatrywanej sprawie Spółka wskazała, że Nieruchomość 2 wraz z położonymi na niej budynkami nabyła w 2007 r. w drodze aportu wniesionego przez komandytariusza; aport nieruchomości był zwolniony z podatku VAT stosownie do obowiązującego przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W związku z tym należy stwierdzić, że w stosunku do budynków położonych na tej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy. W Budynku 1 i 2 nie były wykonywane prace modernizacyjne w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów. W budynkach tych Spółka świadczyła usługi noclegowe i wynajmu powierzchni magazynowej. Wobec tego należy stwierdzić, że dostawa Budynku 1 i Budynku 2 będzie odbywać się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i będzie korzystać ze zwolnienia od VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Pomimo tego, że dostawa budynku, budowli lub ich części spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość opodatkowania dokonywanej transakcji. Warunkiem jest aby obie strony transakcji były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz aby przed dniem dokonania dostawy budynku, budowli lub ich części złożyły właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy obiektów zamiast zastosowanie wobec tej dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku wynika, że Spółka posiada status czynnego podatnika VAT. Jeżeli więc nabywca Nieruchomości będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i jeśli przed dniem dokonania transakcji Nabywca oraz Wnioskodawca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, Strona może opodatkować tę dostawę stawką podatku VAT w wysokości 23%. Oświadczenie musi zawierać elementy wymienione w art. 43 ust. 11 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 i 4 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Ad 5

Wnioskodawca w związku z planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości oczekuje także wyjaśnienia jak należy opodatkować grunt, na którym znajdują się budynki opodatkowane 23% stawką VAT i zwolnione z VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

W rozpatrywanej sprawie w przypadku gdy Wnioskodawca i nabywca nieruchomości nie wybiorą opcji opodatkowania stawką podstawową dostawy Budynku 1 i 2, wówczas sprzedaż tych obiektów położonych na Nieruchomości 2 będzie korzystać ze zwolnienia od VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast sprzedaż Budynku 3 również położonego na Nieruchomości 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką 23%. Tak więc w ramach dostawy Nieruchomości 2 wystąpi opodatkowanie i zwolnienie od VAT dostawy poszczególnych budynków. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy stawka podatku VAT do dostawy gruntu, na którym znajdują się budynki, budowle zależy od opodatkowania tych obiektów.

W związku z tym, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków czy budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków czy budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.

Reasumując, Spółka dokonując zbycia nieruchomości, na której znajdują się budynki korzystające ze zwolnienia oraz budynek, który będzie opodatkowany podatkiem VAT, będzie miała obowiązek proporcjonalnie wg klucza powierzchniowego lub klucza wartościowego budynkom przypisać odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwą stawkę podatku oraz zwolnienie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 5 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji z dnia 11 kwietnia 2014 r. nr IPPP2/443-51/14-4/RR tut. Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.