Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1286/13-1/NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: sposób ustalenia wartości początkowej wniesionych w formie aportu do spółki jawnej praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy oraz nabytych w drodze decyzji konstytutywnej Urzędu Patentowego o objęciu prawem ochronnym wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, wydanej w wyniku realizacji praw ze zgłoszenia ww. składników majątku a także możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnych i prawnych oraz możliwości zaliczania ww. odpisów w ciężar kosztów podatkowych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 660/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1061/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 sierpnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

\-sposobu ustalenia wartości początkowej:

*   wniesionych w formie aportu do spółki jawnej praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy – **jest nieprawidłowe,**
*   nabytych w drodze decyzji konstytutywnej Urzędu Patentowego o objęciu prawem ochronnym wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, wydanej w wyniku realizacji praw ze zgłoszenia ww. składników majątku – **jest nieprawidłowe,**

\-możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnych i prawnych oraz możliwości zaliczania ww. odpisów w ciężar kosztów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wniesionych w formie aportu do spółki jawnej praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy oraz nabytych w drodze decyzji konstytutywnej Urzędu Patentowego o objęciu prawem ochronnym wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, wydanej w wyniku realizacji praw ze zgłoszenia ww. składników majątku a także możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnych i prawnych oraz możliwości zaliczania ww. odpisów w ciężar kosztów podatkowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 14 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, Znak: IBPBI/1/415-1286/13/ZK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanych we wniosku praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy, wniesionych w formie aportu do spółki jawnej – za prawidłowe,
*   sposobu ustalenia wartości początkowej ww. praw – za nieprawidłowe,
*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanych we wniosku wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, wniesionych w formie aportu do spółki jawnej przed uzyskaniem praw ochronnych – za nieprawidłowe,
*   sposobu ustalenia wartości początkowej ww. wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego – za bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 marca 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1286/13/ZK wniósł pismem z 26 marca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 31 marca 2014 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 16 kwietnia 2014 r., Znak: IBPBI/1/4152-22/14/ZK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 marca 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1286/13/ZK złożyła skargę z 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1061/14 uchylił m.in. zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 marca 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1286/13/ZK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1061/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 22 grudnia 2014 r. Znak: IBRP/007-327/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 660/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca planuje w przyszłości założenie wraz z żoną spółki jawnej. Wnioskodawca rozważa wraz z małżonką wniesienie aportem do mającej powstać spółki praw własności przemysłowej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, prawa do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz praw do ich uzyskania. Przedsiębiorstwo (w znaczeniu materialnym) Wnioskodawcy w znacznej mierze oparte jest na majątku znajdującym się we współwłasności małżonków (majątek dorobkowy). W ramach prowadzonej działalności, zostały w nim wytworzone opisane prawa własności przemysłowej. Pomimo tego, że wyłącznie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ze względu na to, iż zostały one wytworzone w trakcie trwania wspólności majątkowej w ramach przedsiębiorstwa, w którym z prywatnoprawnego punktu widzenia współwłaścicielem majątku jest małżonka Wnioskodawcy (z wyjątkiem tych składników majątku przedsiębiorstwa, które stanowią majątek osobisty), na gruncie prawa cywilnego jest ona współwłaścicielem przedmiotowych praw na zasadach wspólności małżeńskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy mająca powstać spółka (jej wspólnicy) będzie miała możliwość amortyzacji praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz do znaku towarowego otrzymanych bezpośrednio w postaci aportu oraz tych praw uzyskanych w wyniku otrzymania aportem praw do uzyskania przedmiotowych praw ochronnych, już po ich przekształceniu w prawa ochronne i zaliczania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu?

W jaki sposób ustalić wartość początkową przedmiotów aportu na potrzeby amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, nowo powstała spółka (lub ściślej - wspólnicy spółki jawnej) będzie miała możliwość amortyzacji praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz do znaku towarowego, już po tym, gdy przekazane aportem prawa do uzyskania praw ochronnych ulegną zmianie bezpośrednio w prawa ochronne. Podobnie w przypadku przedmiotowych praw, które zostaną wniesione aportem bezpośrednio wspólnicy mającej powstać spółki jawnej, w tym Wnioskodawca, będą mieli prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne proporcjonalnie do zysku z udziału posiadanego w spółce.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Opisane przedmioty aportu nie są wymienione w art. 22c, który zawiera katalog rzeczy i praw niepodlegających amortyzacji. Warto podkreślić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem potencjalnego aportu będą zarówno wskazane prawa własności przemysłowej, jak i prawa do uzyskania określonych praw ochronnych; mająca powstać spółka jawna dokonywać będzie amortyzacji tych ostatnich dopiero po przerodzeniu się przedmiotowych praw do uzyskania praw w konkretne prawa ochronne (po ich zarejestrowaniu).

W związku z zaliczeniem praw będących przedmiotem aportu do katalogu zawartego w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ich nabycia przez mającą powstać spółkę, przedmiotowe prawa będą mogły podlegać amortyzacji.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 649/11.

Zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia wartości początkowej opisanych przedmiotów aportu na potrzeby amortyzacji zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wartość początkową przy nabyciu w postaci wkładu niepieniężnego uznaje się wartość określoną zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartość rynkową), jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie przepis ten znajdzie zastosowanie. Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu konieczne będzie spełnienie dwóch przesłanek. Pierwsza z nich, brzmi następująco: „ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe”, zgodnie z drugą natomiast „przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie”. Zaczynając od drugiej przesłanki, należy zauważyć, że przedmiot wkładu co prawda był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz są to wartości niematerialne i prawne wytworzone przez wspólnika we własnym zakresie. Przesłanka ta więc znajdzie zastosowanie w opisanej sprawie.

Z kolei pierwszą przesłanką jest brak możliwości ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną. Niewątpliwie mamy do czynienia ze wspólnikiem będącym osobą fizyczną. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie ma możliwości ustalenia wydatków na wytworzenie przedmiotów wkładu. Przedmiotem aportu mają zostać prawa własności przemysłowej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, prawa do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych, oraz praw do ich uzyskania. Ustalenie wydatków poniesionych na wytworzenie takich praw w praktyce jest niemożliwe. Uzyskanie praw własności przemysłowej obejmuje wiele kosztów i nakładów, których nie sposób określić (jak choćby wypromowanie znaku towarowego i nadanie mu określonej renomy, rozpoznawalności). Podobnie sprawa ma się z wzorem przemysłowym, czy użytkowym i prawami do ich uzyskania; samo uzyskanie któregokolwiek z wymienionych elementów obejmuje szereg procesów, czy też nakładu włożonej pracy własnej, które są niemożliwe do określenia w charakterze konkretnych wydatków. Stąd nieporównywalnie bardziej adekwatne będzie ujęcie wartości początkowych wymienionych przedmiotów aportu w formie ich wyceny, po myśli art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z realną wartością rynkową. Celem uniknięcia ewentualnych sporów dotyczących prawidłowości wyceny przedmiotów aportu oraz ustalenia prawidłowej wartości początkowej Wnioskodawca planuje zasięgnięcia opinii odpowiedniego biegłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 ze zm.) – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne można uznać m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o ile spełniają one łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych; wydatki na nabycie tych praw rozpoznawane winny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii, co skutkuje brakiem możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych składników majątkowych oraz brakiem obowiązku określenia wartości początkowej tych składników.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do amortyzowania samych znaków towarowych, wzorów przemysłowych, czy też wzorów użytkowych. Amortyzacji podatkowej podlegają dopiero prawa ochronne do ww. składników majątku podmiotu gospodarczego udzielone przez Urząd Patentowy na zasadach wynikających z przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej. Prawa ochronne na znaki towarowe, wzory przemysłowe, lub wzory użytkowe powstają na skutek wydania decyzji konstytutywnej przez Urząd Patentowy, co oznacza, że prawo to nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji.

Wzorem użytkowym jest nowe i użyteczne rozwiązanie o charakterze technicznym, dotyczące kształtu, budowy lub zestawienia przedmiotu o trwałej postaci (art. 94 ust. 1 ww. ustawy). Wzór użytkowy uważa się za rozwiązanie użyteczne, jeżeli pozwala ono na osiągnięcie celu mającego praktyczne znaczenie przy wytwarzaniu lub korzystaniu z wyrobów (art. 94 ust. 2 ww. ustawy). Na wzór użytkowy może być udzielone prawo ochronne (art. 95 ust. 1 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego korzystania ze wzoru użytkowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 95 ust. 2 ww. ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na wzór użytkowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego (art. 99 ust. 1 ww. ustawy).

Wzorem przemysłowym jest nowa i posiadająca indywidualny charakter postać wytworu lub jego części, nadana mu w szczególności przez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystykę, strukturę lub materiał wytworu oraz przez jego ornamentację (art. 102 ust. 1 ww. ustawy). Wytworem jest każdy przedmiot wytworzony w sposób przemysłowy lub rzemieślniczy, obejmujący w szczególności opakowanie, symbole graficzne oraz kroje pisma typograficznego, z wyłączeniem programów komputerowych (art. 102 ust. 2 ww. ustawy).

Na wzór przemysłowy udziela się prawa z rejestracji (art. 105 ust. 1 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa z rejestracji uprawniony nabywa prawo wyłącznego korzystania z wzoru przemysłowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 105 ust. 2 ww. ustawy). Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi, że zgłoszenie wzoru przemysłowego nie zostało sporządzone prawidłowo, wydaje decyzję o odmowie udzielenia prawa z rejestracji (art. 110 ust. 1 ww. ustawy). Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa z rejestracji po stwierdzeniu, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 3, że zgłoszenie wzoru przemysłowego zostało sporządzone prawidłowo (art. 111 ust. 1 ww. ustawy). Udzielenie prawa z rejestracji wzoru przemysłowego stwierdza się przez wydanie świadectwa rejestracji (art. 114 ust. 1 ww. ustawy).

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Na podstawie art. 144 ww. ustawy, wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa. Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ust. 1 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 162 ust. 6 ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że prawa potwierdzone wydanymi przez Urząd Patentowy odpowiednimi dokumentami (decyzjami i świadectwami), w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie, tj. prawa takie muszą być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Natomiast do kategorii tej nie zalicza się prawa ze zgłoszenia wzoru użytkowego i znaku towarowego oraz wzoru przemysłowego. Przez prawo do wzoru użytkowego i znaku towarowego oraz wzoru przemysłowego w rozumieniu przywołanego art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wyłącznie prawa do wzoru użytkowego i znaku towarowego oraz wzoru przemysłowego już zarejestrowane, tzn. wzoru użytkowego i znaku towarowego w odniesieniu do których zostało uzyskane prawo ochronne, a w odniesieniu do wzoru przemysłowego zostało uzyskane prawo z rejestracji. Przymiotu tego nie posiada wzór użytkowy i znak towarowy oraz wzór przemysłowy niezarejestrowany - w tym również zgłoszone do rejestracji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, z tego też względu z uwagi na dość szerokie znaczenie tego pojęcia w języku potocznym, zasadne jest odniesienie się do wykładni jaką zastosował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1061/14 wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi Wnioskodawczyni.

Według Małego Słownika Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995) – „nabyć” oznacza m.in.: otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić. Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wyd. internetowe http:sjp.pwn.pl) „nabyć” oznacza między innymi zyskać coś lub zdobyć. W orzecznictwie przyjmuje się, że „nabycie” obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. W ocenie Sądu pojęcie „nabycie” użyte w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nabyciem zatem będzie uzyskanie tego prawa od innego właściciela w drodze aportu jak i uzyskanie tego prawa w drodze decyzji Urzędu Patentowego. W tym ostatnim przypadku można mówić o nabyciu pierwotnym, gdyż poprzednio prawo to w ogóle nie istniało.

Jednocześnie odnosząc powyższą definicję „nabycia” na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd wskazał, że prawo do znaku towarowego, w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jako prawo podmiotowe dotyczy wyłącznie prawa do znaku zarejestrowanego, które ten status nabywa ex nunc, tj. z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie ma znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji. Bez znaczenia jest fakt, że ustawa o znakach towarowych nie posługuje się terminem „prawa do znaku towarowego”, istotne jest bowiem to, że skutek podatkowy, o który w tym zwrocie normatywnym mowa, powstaje z momentem rejestracji znaku towarowego, a nie to czy prawo do znaku towarowego w rozumieniu ustawy podatkowej znaczy to samo co prawo z rejestracji znaku towarowego w rozumieniu ustawy o znakach towarowych. (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 412/08 )

W cyt. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż „Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., ( którego odpowiednikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 22b ust. pkt 6 ) gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym, ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny. Wskazuje na to określona ustawą przesłanka „nabycia” prawa do znaku towarowego, a więc nabycia tego prawa na własność. Na gruncie ustawy o znakach towarowych, zgodnie z art. 10 ust. 1, nabycie prawa do znaku towarowego następowało w systemie konstytutywnej rejestracji” (obecnie na gruncie przepisów u.p.w.p. instytucji tej odpowiada wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca planuje w przyszłości założenie wraz z żoną spółki jawnej. Wnioskodawca rozważa wraz z małżonką wniesienie aportem do mającej powstać spółki praw własności przemysłowej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, prawa do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz praw do ich uzyskania. Przedsiębiorstwo (w znaczeniu materialnym) Wnioskodawcy w znacznej mierze oparte jest na majątku znajdującym się we współwłasności małżonków (majątek dorobkowy). W ramach prowadzonej działalności, zostały w nim wytworzone opisane prawa własności przemysłowej. Pomimo tego, że wyłącznie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ze względu na to, iż zostały one wytworzone w trakcie trwania wspólności majątkowej w ramach przedsiębiorstwa, w którym z prywatnoprawnego punktu widzenia współwłaścicielem majątku jest małżonka Wnioskodawcy (z wyjątkiem tych składników majątku przedsiębiorstwa, które stanowią majątek osobisty), na gruncie prawa cywilnego jest ona współwłaścicielem przedmiotowych praw na zasadach wspólności małżeńskiej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że prawa, które w momencie wniesienia do spółki jawnej (w dniu nabycia) będą już zarejestrowane, a zatem na które zostały udzielone prawa ochronne lub prawa z rejestracji, jako nabyte przez spółkę będą mogły stanowić w tej spółce wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po spełnieniu pozostałych warunków określonych w tym przepisie mogą zostać ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę jawną i podlegać amortyzacji podatkowej. Natomiast wzory użytkowe, wzory przemysłowe i znak towarowy, które w momencie wniesienia do spółki jawnej nie będą jeszcze zarejestrowane, będą mogły zostać ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dopiero z chwilą uprawomocnienia się konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o objęciu ww. składników majątku prawem ochronnym lub prawem z rejestracji. Dopiero bowiem od tego momentu spełnione zostaną wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie warunkujące uznanie ich za wartości niematerialne i prawne, w tym w szczególności warunek nabycia tych praw przez spółkę jawną.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, który jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia, określa art. 22g ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia. Przy czym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Jak wynika z powyższego przepisu (art. 22g ust. 1 pkt 4), wartość początkową wniesionych aportem składników majątku, które nie stanowiły wcześniej środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, lecz stanowią takie środki lub wartości w spółce do której zostały wniesione, należy ustalić zgodnie z cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy, w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez podmiot wnoszący aport, o ile nie zostały one już wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Brak jest zatem podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej takich środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu. Zauważyć przy tym należy, iż wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do ustalenia wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i prawnych nie znajdzie zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro ww. składniki majątku przed ich wniesieniem do spółki jawnej zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej samodzielnie pozarolniczej działalności gospodarczej, to na mocy wyłączenia zawartego w ww. przepisie nie będzie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przy czym, zdaniem tut. Organu ostatnią część (frazę) ww. przepisu należy wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy odnieść do jego wcześniejszej części, a więc w ogólności do możliwości jego zastosowania.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wartość początkową wniesionych do spółki jawnej praw ochronnych na wzory użytkowe, znak towarowy oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych, które po ich wniesieniu do spółki będą spełniały wszystkie kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uprzednio nie stanowiły podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych na ich wytworzenie, o ile wydatki te nie zostały wcześniej (w jakiejkolwiek formie) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku nabycia praw ochronnych, czy praw z rejestracji w drodze decyzji Urzędu Patentowego wydanej już na rzecz spółki jawnej, w wyniku realizacji wniesionych uprzednio aportem do spółki jawnej praw ze zgłoszeń, wartość początkową ww. składników majątku należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a więc w wysokość kwot jakie spółka jawna poniosła na nabycie tych praw, tj. kwot opłat związanych z objęciem tych składników majątku spółki prawami ochronnymi, ustalona na dzień uprawomocnienia się decyzji Urzędu Patentowego. Kwoty wniesionych przez spółkę opłat spełniać bowiem będą warunki uznania ich za cenę nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ww. ustawy, w którym obok innych składników ustalenia ceny ujęte zostały również inne opłaty związane z nabyciem określonego środka trwałego, czy też wartości niematerialnej i prawnej. Zatem, w wyniku wydania decyzji przez Urząd Patentowy dochodzi do nabycia ww. praw ochronnych, co skutkuje możliwością wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji - co do zasady – możliwością pierwotnego ustalenia ich wartości początkowej oraz możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości początkowej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że prawa ochronne których nabycie nastąpiło w wyniku wydania decyzji przez Urząd Patentowy na rzecz spółki jawnej (gdy w wyniku przekazanie do spółki jawnej zostały przekazane spółce jedynie prawa ze zgłoszeń do ww. składników majątku), Wnioskodawca winien ustalić wg ceny nabycia, którą stanowią opłaty uiszczone przez Spółkę na nabycie (zarejestrowanie) tych praw.

Ponadto Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej uprawniony będzie do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. składników majątku ustalonej we wskazany powyżej sposób, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału

w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

\-sposobu ustalenia wartości początkowej:

*   wniesionych w formie aportu do spółki jawnej praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy – jest nieprawidłowe,
*   nabytych w drodze decyzji konstytutywnej Urzędu Patentowego o objęciu prawem ochronnym wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, wydanej w wyniku realizacji praw ze zgłoszenia ww. składników majątku – jest nieprawidłowe,

\-możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnych i prawnych oraz możliwości zaliczania ww. odpisów w ciężar kosztów podatkowych – jest prawidłowe.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1061/14 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 660/15.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zauważyć również należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do ewentualnych skutków podatkowych rozstrzyganego we wniosku zagadnienia dla pozostałych wspólników tej Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.