Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-408/16-1/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-07
Teza: Rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług spedycji.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi spedycji; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2016r. (data wpływu 31 maja 2016r.), uzupełnionym pismem z 15 lipca 2016r. (data wpływu 20 lipca 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług spedycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług spedycji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 lipca 2016r. (data wpływu 20 lipca 2016r)., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 lipca 2016 r. znak: IBPP2/4512-408/16/BW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) świadczy usługi transportu drogowego i spedycyjne. W związku z tym, że w praktyce świadczenia tych usług rzadko zawierane są pisemne umowy regulujące każdy aspekt ich świadczenia, Wnioskodawca wprowadził regulamin świadczenia usług spedycyjnych (zwany dalej „regulaminem" który klienci zamawiający te usługi w dotychczasowej formie (zazwyczaj wysłanie do Wnioskodawcy zamówienia), muszą zaakceptować. To w sensie cywilnoprawnym czyni ten regulamin częścią umowy.

Podatnik posiada wątpliwości odnośnie terminu wykonania usług spedycyjnych, wobec czego regulamin zawiera postanowienia określające składowe czynności usługi spedycyjnej w następujący sposób:

*   Podstawieniu wymaganego środka transportu w określonym miejscu i czasie;
*   Pokwitowaniu odbioru towaru na dokumentach przewozowych CMR (pole 16, 22, 23 listu CMR);
*   Zabezpieczeniu towaru na czas transportu;
*   Przewiezieniu określonego towaru na określonej trasie w określonym terminie;
*   Dokonaniu awizacji u odbiorcy celem powiadomienia i ustalenia dokładnego terminu rozładunku;
*   Pokwitowaniu zdania towaru w miejscu rozładunku na ww. dokumentach (pole 24 listu CMR) lub pokwitowaniu dodatkowych dokumentów towarzyszących przesyłce takich jak Specyfikacja Towaru, Lista Ładunkowa, Lieferschein lub innych wskazanych w zamówieniu;
*   Wystawieniu f-ry VAT za wykonaną usługę po fizycznym otrzymaniu oryginałów wszystkich CMR oraz dokumentów towarzyszących przesyłce wskazanych w pkt f i dołączeniu do wystawionej f-ry VAT wszystkich wymaganych powyżej potwierdzonych dokumentów.

Usługę przewozu uznaje się za prawidłowo zakończoną po spełnieniu następujących ww. warunków.

Natomiast w piśmie z 15 lipca 2016r. Wnioskodawca przytoczył w całości treść pkt 1.3 Regulaminu oraz treść pkt 6 zlecenia spedycyjnego.

I tak:

Pkt 1.3 Regulaminu:

1.3 „Usługę przewozu uznaje się za prawidłowo zakończoną po spełnieniu następujących warunków:

1.  Podstawieniu wymaganego środka transportu w określonym miejscu i czasie;
2.  Pokwitowaniu odbioru towaru na dokumentach przewozowych CMR (pole 16, 22, 23 listu CMR);
3.  Zabezpieczeniu towaru na czas transportu;
4.  Przewiezieniu określonego towaru na określonej trasie w określonym terminie;
5.  Dokonaniu awizacji u odbiorcy celem powiadomienia i ustalenia dokładnego terminu rozładunku;
6.  Pokwitowaniu zdania towaru w miejscu rozładunku na ww. dokumentach (pole 24 listu CMR) lub pokwitowaniu dodatkowych dokumentów towarzyszących przesyłce takich jak Specyfikacja Towaru, Lista Ładunkowa, Lieferschein lub innych wskazanych w zamówieniu;
7.  Wystawieniu f-ry VAT za wykonaną usługę po fizycznym otrzymaniu oryginałów wszystkich CMR oraz dokumentów towarzyszących przesyłce wskazanych w pkt 6 zlecenia spedycyjnego i dołączeniu do wystawionej f-ry VAT wszystkich wymaganych powyżej potwierdzonych dokumentów "

Pkt 6 zlecenia spedycyjnego:

„ 6.Usługę przewozu uznaje się za prawidłowo zakończoną po spełnieniu następujących warunków:

Podstawieniu wymaganego środka transportu w określonym miejscu i czasie;

Pokwitowaniu odbioru towaru na dokumentach przewozowych CMR (pole 16, 22, 23 listu CMR);

Zabezpieczeniu towaru na czas transportu;

Przewiezieniu określonego towaru na określonej trasie w określonym terminie; Dokonaniu awizacji u odbiorcy celem powiadomienia i ustalenia dokładnego terminu rozładunku;

Pokwitowaniu zdania towaru w miejscu rozładunku na ww. dokumentach (pole 24 listu CMR) lub pokwitowaniu dodatkowych dokumentów towarzyszących przesyłce takich jak Specyfikacja Towaru, Lista Ładunkowa, Lieferschein lub innych wskazanych w zamówieniu;

Wystawieniu f-ry VAT za wykonaną usługę po fizycznym otrzymaniu oryginałów wszystkich CMR oraz dokumentów towarzyszących przesyłce wskazanych w pM.fi dołączeniu do wystawionej f-ry VAT wszystkich wymaganych powyżej potwierdzonych dokumentów."

Oraz dla większej przejrzystości pkt 7 dotyczący fakturowania:

„7.FAKTURĘ z nr naszego zlecenia spedycyjnego i DOKUMENTAMI (po 2 egzemplarze CMR, Lieferschein, Wz i innych dokumentów towarzyszących w oryginale - warunek zapłaty za przewóz) należy PRZESŁAĆ DO 14 DNI OD DNIA WYKONANIA USŁUGI. Nie dotrzymanie WARUNKÓW UMOWY, skutkuje wydłużeniem terminu płatności o dodatkowe 90 dni. Przy przewozach krajowych (PL- PL) obowiązuje bezwzględnie KRAJOWY LIST PRZEWOZOWY, jego brak spowoduje odesłanie faktury bez księgowania i naliczenie kosztów poniesionych z tego tytułu.

Ponadto Wnioskodawca (w ww. piśmie z 15 lipca 2016r.) wskazał, że płatność jest dokonywana w całości, za całą wykonaną usługę oraz ta płatność następuje po wykonaniu usługi w terminie ustalonym w zleceniu tj. 60 dni przeważnie, chyba że zostało zastosowane skonto, to wówczas termin płatności ulega skróceniu do 30, 14, 7 i 3 dni w zależności od wysokości skonta.

Dla jasności Wnioskodawca przytoczył również pkt 9 zlecenia spedycyjnego, który stanowi:

„ 9.Jeśli w zleceniu nie określono inaczej, terminy płatności są następujące: 60 dni od daty otrzymania poprawnie wystawionej faktury i dostarczenia jej z potwierdzonym i prawnie czystym dokumentem CMR, listem przewozowym i innymi dokumentami towarzyszących wysyłce. Jeżeli termin płatności przypada na dzień wolny od pracy lub święto, wówczas płatność będzie dokonywana w następny dzień roboczy przypadający po terminie płatności Honorujemy wyłącznie oryginały."

Oraz pkt 2 Regulaminu:

„Zasady dotyczące płatności za zrealizowane zlecenie przewozu

2.1. Wysokość oraz termin płatności za prawidłowe wykonanie przez Przewoźnika umowy przewozu na rzecz Kontrahenta Spedytora każdorazowo określa Zlecenie Przewozu.

2.2. Przewoźnik jest zobowiązany dołączyć do faktury VAT oryginał prawidłowo wypełnionego listu przewozowego (dokumentu CMR) lub innych dokumentów wymienionych w liście przewozowym (liefershein, documento di trasporto, listy dostawcze, WZ, protokoły niezgodności, protokoły szkody itp.) Brak przesłania przez Przewoźnika zaraz z fakturą VAT oryginalnych dokumentów skutkować będzie odmową przyjęcia oraz księgowania faktury VAT do czasu dostarczenia tych dokumentów.

2.3. Przewoźnik zobowiązany jest dostarczyć Spedytorowi fakturę VAT wraz z dokumentami wskazanymi w pkt 2.2 w terminie 14 dni od daty wykonania usługi.

2.4. Wszelkie – dodatkowe – koszty - Przewoźnika związane - z wykonaniem - Zlecenia —Przewozu mogą być mu zwrócone jedynie po uprzednim ich zaakceptowaniu przez Spedytora.

2.5. Przewoźnik wyraża zgodę na potrącenie przez Spedytora z należnego mu wynagrodzenia wszelkich, wynikających z niniejszego i zlecenia, a także związanych z jego realizacją należnych mu odszkodowań, kar umownych i innych należności, za które odpowiedzialność ponosi Przewoźnik.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 lipca 2016r.):

„Czy datę wystawienia faktury zgodnie z pkt 6 i 7 zlecenia spedycyjnego i pkt 1.3 lit. g Regulaminu świadczenia usług spedycyjnych Wnioskodawca może traktować jako datę zakończenia/wykonania usługi dla rozpoznania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury w tym zakresie?"

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z kolei z art. 106i ust. 1 tej ustawy Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługą, z zastrzeżeniem ust. 2-8 tego artykułu. Oba powołane przepisy nie zawierają przepisów szczególnych odnośnie usług spedycyjnych, wobec czego stosować należy przywołane zasady ogólne.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie sią każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez wzglądu na formą, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) wynika, że przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. W § 2 ww. przepisu wskazano, że spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie.

Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

*   podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki;
*   podejmowania czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora;
*   ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia.

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Zatem spedycja to w najszerszym tego słowa rozumieniu obsługa przesyłki - zarówno w zakresie jej nadania, jak i odbioru, a także w związku z jej przewiezieniem. Jest to zatem działalność usługowa, której istota polega na zorganizowaniu przesyłania i przewożenia rzeczy.

Jest to przy tym usługa kompleksowa w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż składa się na nią cały szereg czynności koniecznych do jej wykonania. Usługa ta zatem dla celów podatku VAT powinna być traktowana jako całość. Ma to znaczenie dla określenia momentu jej wykonania.

Jak bowiem stwierdzono w interpretacji Ministra Finansów wydanej przez Organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r., znak: ILPP4/443-224/14/15-S/ISN: „Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Ww. kwestie - zgodnie z zasadą swobody zawierania umów - regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa. Moment wykonania usługi jest często ustalany w powiązaniu z momentem realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - w ramach wykonywanych usług - podjął się wykonania następujących czynności:

*   Podstawienie wymaganego środka transportu w określonym miejscu i czasie.
*   Pokwitowanie odbioru towaru na dokumentach przewozowych CMR (pole 16, 22, 23 listu CMR).
*   Zabezpieczenie towaru na czas transportu.
*   Przewiezienie określonego towaru na określonej trasie w określonym terminie.
*   Dokonanie awizacji u odbiorcy celem powiadomienia i ustalenia dokładnego terminu rozładunku.
*   Pokwitowanie zdania towaru w miejscu rozładunku na ww. dokumentach (pole 24 listu CMR). W wielu kontraktach klienci wymagają pokwitowania dodatkowych dokumentów towarzyszących przesyłce takich jak Specyfikacja Towaru, Lista Ładunkowa, Lieferschein.
*   Wystawienie f-ry VAT za wykonaną usługę.
*   Dołączenie do wystawionej f-ry VAT wszystkich wymaganych powyżej potwierdzonych dokumentów.

Jak wskazano, w sprawie będącej przedmiotem wniosku dnia 21 lutego 2014 r. Spółka otrzymała fakturę od przewoźnika wystawioną dnia 31 stycznia 2014 r., za wykonanie usługi transportowej dla klienta SP. Z O.O., do której został dołączony Międzynarodowy List Przewozowy CMR (do innych zleceń Wnioskodawca otrzymuje również lieferscheiny, WZ, Packing Listy). Zainteresowany wystawił fakturę sprzedaży dla firmy SP. Z O.O., w dniu 24 lutego 2014 r. Do faktury tej załączone zostały oryginały dokumentów przewozowych, bez których klient uważa fakturę za bezpodstawną. Wszystkie te dokumenty razem stanowią podstawę wykonania usługi.

Zatem w przedmiotowej sprawie momentem zakończenia usługi spedycji, w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział dla tego typu usług szczególnego uregulowania, był moment, w którym Zainteresowany wykonał wszystkie - wskazane przez siebie - działania i czynności składające się na usługę spedycji (pkt 7 i 8 wymieniony przez Spółkę), czyli w analizowanym przykładzie 24 lutego 2014 r.

Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi spedycji przez Wnioskodawcę powstał w momencie wystawienia przez niego faktury za wykonaną usługę i dołączenia do niej wszystkich stosownych dokumentów.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie daty fizycznego otrzymania dokumentów od przewoźnika (faktury, CMR itp.) - czyli 21 lutego 2014 r. - Zainteresowany nie może traktować jako daty zakończenia/wykonania usługi.

Należy jednak wskazać, że w sytuacji, gdy data otrzymania dokumentów od przewoźnika pokrywałaby się z datą wystawienia faktury przez Spółkę (oraz dołączeniem do niej wszystkich wymaganych przez nabywcę usługi dokumentów), obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi spedycji (moment jej wykonania) powstanie - tak jak wyżej - w dacie wystawienia faktury przez Wnioskodawcę (i dołączenia wszystkich stosownych dokumentów), jednak będzie to ten sam dzień, co dzień otrzymania dokumentów od przewoźnika."

Była to interpretacja uznająca stanowisko podatnika za nieprawidłowe, bo ten wskazał jako moment wykonania usługi moment otrzymania dokumentacji przewozowej. Organ wydający interpretację natomiast uznał, iż skoro w czynnościach składających się na usługę jest też wystawienie faktury po otrzymaniu tych dokumentów, to usługa jest wykonana dopiero z chwilą wystawienia tej faktury - przy czym może to być dzień tożsamy z dniem otrzymania dokumentów.

Przenosząc to na moment wystawienia faktury Organ wydający ww. interpretację wskazał: „w przedmiotowej sprawie usługa została wykonana w momencie wykonania wszystkich działań i czynności składających się na usługę spedycji, tj. w momencie wystawienia przez Spółkę faktury za wykonaną usługę i dołączenia wszystkich stosownych dokumentów, które są jednoznacznym potwierdzeniem wykonania przez nią usługi (we wskazanym we wniosku przypadku 24 lutego 2014 r.).

Zatem na fakturze otrzymania dokumentów od przewoźnika – 21 lutego 2014r. – nie można wskazać jako daty wykonania usługi spedycji.

Podsumowując, Zainteresowany nie może daty fizycznego otrzymania dokumentów od przewoźnika (faktury, CMR itp.) — 21 lutego 2014r. - traktować jako daty zakończenia/wykonania usługi, co za tym idzie wystawić fakturę sprzedażową dla klienta z datą otrzymania dokumentów jako datą sprzedaży. Ponieważ jak to powyżej wyjaśniono, w przedmiotowej sprawie usługa została wykonana w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury za wykonaną usługą i dołączenia do niej wszystkich stosownych dokumentów, które są jednoznacznym potwierdzeniem wykonania usługi, czyli 24 lutego 2014r.

Tylko w sytuacji, gdy data otrzymania dokumentów od przewoźnika pokrywałaby sią z datą wystawienia faktury przez Spółką oraz dołączeniem do niej wszystkich wymaganych przez nabywcą usługi dokumentów - momentem powstania obowiązku podatkowego - dzień ten mógłby być wskazany jako data wykonania usługi (data sprzedaży)."

Oba powyższe poglądy Organu są aktualne w przypadku usług Wnioskodawcy, które praktycznie są tożsame z usługami podmiotu, który uzyskał ww. interpretację. Dlatego też zdaniem Spółki momentem wykonania jej usługi jest moment wystawienia faktury po otrzymaniu dokumentacji przewozowej w oryginale, wskazanej w regulaminie świadczenia usług spedycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) świadczy usługi transportu drogowego i spedycyjne. W związku z tym, że w praktyce świadczenia tych usług rzadko zawierane są pisemne umowy regulujące każdy aspekt ich świadczenia, Wnioskodawca wprowadził regulamin świadczenia usług spedycyjnych (zwany dalej „regulaminem" który klienci zamawiający te usługi w dotychczasowej formie (zazwyczaj wysłanie do Wnioskodawcy zamówienia), muszą zaakceptować.

Zgodnie z tym regulaminem (pkt 1.3) usługę przewozu uznaje się za prawidłowo zakończoną po spełnieniu następujących warunków:

1.  Podstawieniu wymaganego środka transportu w określonym miejscu i czasie;
2.  Pokwitowaniu odbioru towaru na dokumentach przewozowych CMR (pole 16, 22, 23 listu CMR);
3.  Zabezpieczeniu towaru na czas transportu;
4.  Przewiezieniu określonego towaru na określonej trasie w określonym terminie;
5.  Dokonaniu awizacji u odbiorcy celem powiadomienia i ustalenia dokładnego terminu rozładunku;
6.  Pokwitowaniu zdania towaru w miejscu rozładunku na ww. dokumentach (pole 24 listu CMR) lub pokwitowaniu dodatkowych dokumentów towarzyszących przesyłce takich jak Specyfikacja Towaru, Lista Ładunkowa, Lieferschein lub innych wskazanych w zamówieniu;
7.  Wystawieniu f-ry VAT za wykonaną usługę po fizycznym otrzymaniu oryginałów wszystkich CMR oraz dokumentów towarzyszących przesyłce wskazanych w pkt 6 zlecenia spedycyjnego i dołączeniu do wystawionej f-ry VAT wszystkich wymaganych powyżej potwierdzonych dokumentów.

Ponadto, zgodnie z pkt 6 zlecenia spedycyjnego Usługę przewozu uznaje się za prawidłowo zakończoną po spełnieniu następujących warunków:

*   Podstawieniu wymaganego środka transportu w określonym miejscu i czasie;
*   Pokwitowaniu odbioru towaru na dokumentach przewozowych CMR (pole 16, 22, 23 listu CMR);
*   Zabezpieczeniu towaru na czas transportu;
*   Przewiezieniu określonego towaru na określonej trasie w określonym terminie;
*   Dokonaniu awizacji u odbiorcy celem powiadomienia i ustalenia dokładnego terminu rozładunku;
*   Pokwitowaniu zdania towaru w miejscu rozładunku na ww. dokumentach (pole 24 listu CMR) lub pokwitowaniu dodatkowych dokumentów towarzyszących przesyłce takich jak Specyfikacja Towaru, Lista Ładunkowa, Lieferschein lub innych wskazanych w zamówieniu;
*   Wystawieniu f-ry VAT za wykonaną usługę po fizycznym otrzymaniu oryginałów wszystkich CMR oraz dokumentów towarzyszących przesyłce wskazanych w pM.fi dołączeniu do wystawionej f-ry VAT wszystkich wymaganych powyżej potwierdzonych dokumentów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług spedycji może przyjąć, zgodnie z pkt 1.3 lit. g „Regulaminu” oraz pkt 6 i 7 zlecenia spedycyjnego, datę wystawienia faktury VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, w oparciu o treść powołanych przepisów wskazać należy, że obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą wykonania usługi.

Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług spedycyjnych, jest moment wykonania usługi.

O wykonaniu ww. usługi decyduje faktyczne wykonanie tej usługi.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”.

W języku potocznym rozumie się powszechnie, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

Na gruncie prawa cywilnego, zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

W § 2 ww. przepisu wskazano, że spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie.

Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki (w myśl art. 797, art. 798, art., 799 Kodeksu cywilnego) zobowiązany jest między innymi do:

1.  podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki;
2.  podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora;
3.  ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia, chyba, że nie ponosi winy w wyborze.

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Zatem spedycja to w najszerszym tego słowa rozumieniu obsługa przesyłki – zarówno w zakresie jej nadania, jak i odbioru, a także w związku z jej przewiezieniem. Jest to zatem działalność usługowa, której istota polega na zorganizowaniu przesyłania i przewożenia rzeczy.

Podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości regulowania w drodze umowy cywilnoprawnej momentu wykonania danej usługi. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Zauważa się, że zgodnie z art. 106b ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wynika, że wystawienie faktury jest obowiązkiem podatnika i stanowi udokumentowanie wykonania usługi, czy też dokonania dostawy towarów. Tym samym odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż nie może być traktowane jako ostatnia czynność składająca się na wykonanie usługi i utożsamiane z wykonaniem usługi.

Przyjęcie daty wystawienia faktury jako daty wykonania usługi doprowadziłoby do nieuzasadnionego przesunięcia w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej wykonania, co byłoby niezgodne z powołanymi w niniejszej interpretacji przepisami prawa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że data wystawienia faktury nie może być uznana za datę wykonania usługi spedycji. W rozpatrywanej sprawie za datę wykonania usługi należy uznać dzień, w którym zostanie wykonana ostatnia czynność składająca się na usługę spedycyjną.

Jak wynika z treści wniosku (opisanego regulaminu), Wnioskodawca zobowiązał się do zebrania oryginałów wszystkich CMR oraz dokumentów towarzyszących przesyłce wskazanych w pM.fi takich jak Specyfikacja Towaru, Lista Ładunkowa, Lieferschein lub innych wskazanych zamówieniu.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie ostatnią czynnością składająca się na usługę spedycji będzie skompletowanie oryginałów ww. dokumentów. Tym samym za datę wykonania usługi spedycji w tym konkretnym przypadku należy przyjąć datę otrzymania oryginałów ww. dokumentów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, uznające za moment wykonania usługi spedycji moment wystawienia faktury po otrzymaniu dokumentacji przewozowej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji należy zauważyć, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest powoływanie się na inne interpretacje indywidualne.

Tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Należy zatem poinformować, że tut. Organ wydając niniejszą interpretację kierował się wyłącznie informacjami wskazanymi przez Spółkę w przedstawionym przez nią opisie sprawy. Tym samym, informacje te stanowiły podstawę wydanej interpretacji indywidualnej.

Nadmienia się, że zmiana któregokolwiek z elementów opisu przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-16 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.