Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-403/13-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA / Spółkę przekształconą Spółce jawnej, stanowić będą koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy w proporcji, w jakiej uczestniczy on w zyskach Spółki jawnej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka od wspólnika; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 15 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Planowane jest, że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem dwóch spółek osobowych z siedzibą w Polsce, tj. spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”), w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem oraz spółki jawnej („Spółka jawna”). Drugim wspólnikiem w SKA oraz Spółce jawnej będzie inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce.

Pomiędzy SKA oraz Spółką jawną może zostać zawarta umowa pożyczki, gdzie SKA będzie pożyczkodawcą, zaś Spółka jawna pożyczkobiorcą. Pożyczka będzie miała związek z nabyciem przez Spółkę jawną znaku towarowego, który będzie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Spółka jawna będzie czerpała korzyści z odpłatnego udostępniania znaku towarowego innym podmiotom. Pożyczka będzie oprocentowana, zaś oprocentowanie będzie ustalone na poziomie rynkowym. Odsetki od pożyczki płacone będą na rzecz SKA po dniu przekazania przez Spółkę jawną znaku towarowego do używania.

W ramach działań restrukturyzacyjnych, możliwe jest późniejsze przekształcenie SKA w spółkę jawną w trybie art. 551 § 1 KSH (dalej „Spółka przekształcona”), która wstąpi z dniem przekształcenia we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA/Spółkę przekształconą Spółce jawnej, stanowić będą koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy w proporcji, w jakiej uczestniczy on w zyskach Spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez SKA Spółce jawnej, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki jawnej.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 wyżej powołanego przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z tym, że spółki osobowe traktowane są w prawie polskim, jako spółki transparentne podatkowo, przychód, jak również koszty powinny być alokowane na poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce.

Powyższe oznacza, że koszt podatkowy z tytułu odsetek od pożyczki płaconych przez Spółkę jawną na rzecz SKA/Spółki przekształconej powinien być alokowany do Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki jawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty odsetek.

Zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodu ma miejsce wówczas poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W przypadku, gdy jednak odsetki od pożyczki płacone są po dniu przekazania wartości niematerialnych i prawnych do używania, możliwe jest ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. w dacie poniesienia kosztu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, odsetki od pożyczki płacone będą przez Spółkę jawną na rzecz SKA po oddaniu znaku towarowego do używania. Tym samym, odsetki należne po dniu przekazania znaku towarowego do używania, będą mogły być zaliczone, po spełnieniu niżej wymienionych przesłanek, do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z powołanym wyżej przepisem powinien:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Za koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się również wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji, zapłacone odsetki od pożyczki, która została zaciągnięta przez Spółkę jawną w celu sfinansowania zakupu znaku towarowego udostępnionego następnie odpłatnie przez Spółkę jawną innym podmiotom, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jej wspólników, w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki jawnej.

Jednocześnie należy wskazać, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki. Sytuacja ta występuje również w przypadku, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. Odsetki wypłacane temu wspólnikowi nie stanowią wówczas dla tego wspólnika kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, u pozostałych wspólników nie będą one stanowiły odsetek od własnego kapitału, tym samym będą one mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA Spółce jawnej nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki jawnej, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez SKA na rzecz Spółki jawnej.

Tym samym, kapitał udostępniony został przez podmiot inny niż Wnioskodawca, nie będący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego – pożyczkodawcą w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie bowiem SKA, przekształcona następnie w Spółkę przekształconą. Tymczasem przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że ograniczenie w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych dotyczy wyłącznie odsetek od kapitału włożonego do źródła przychodów przez podatnika.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przypadku Wnioskodawcy.

Reasumując, zapłacone przez Spółkę jawną odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA Spółce jawnej, w związku z nabyciem przez Spółkę jawną znaku towarowego, który będzie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) – spółka osobowa jest spółką handlową nieposiadającą osobowości prawnej.

Stosownie do art. 8 § 1 tego Kodeksu: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (§ 2 tegoż artykułu).

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej, a zatem dla celów podatkowych są „transparentne”. Natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym wskazaniem, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że koszty uzyskania przychodu wspólnika z udziału w spółce osobowej ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy:

*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki,
*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 Kodeksu spółek handlowych) lub komandytowej (art. 103 w związku z art. 53 tego Kodeksu).

Z omawianej regulacji wynika, że wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem dwóch spółek osobowych z siedzibą w Polsce, tj. spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”), w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem oraz spółki jawnej („Spółka jawna”). Między SKA oraz Spółką jawną może zostać zawarta umowa pożyczki, gdzie SKA będzie pożyczkodawcą, zaś Spółka jawna pożyczkobiorcą. Pożyczka będzie miała związek z nabyciem przez Spółkę jawną znaku towarowego, który będzie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Pożyczka będzie oprocentowana, zaś oprocentowanie będzie ustalone na poziomie rynkowym. Odsetki od pożyczki płacone będą na rzecz SKA po dniu przekazania przez Spółkę jawną znaku towarowego do używania. W ramach działań restrukturyzacyjnych, możliwe jest późniejsze przekształcenie SKA w spółkę jawną (dalej „Spółka przekształcona”), która wstąpi z dniem przekształcenia we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki SKA.

Zatem odsetki, które Spółka jawna płaci pożyczkodawcy (SKA/Spółce przekształconej) będą:

*   z jednej strony przychodami dla wspólników SKA/Spółki przekształconej (proporcjonalnie do posiadanego udziału) w związku z udzieleniem pożyczki, przy czym wskazać należy, że Wnioskodawca – jako akcjonariusz SKA – opodatkowany jest na poziomie wypłaconej mu dywidendy,
*   i jednocześnie – w związku z przyjętym dla celów podatku dochodowego (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) sposobem rozliczania przychodów i kosztów – odsetki od pożyczki są traktowane jako koszt podatkowy u wspólników w wysokości odpowiadającej ich udziałom w Spółce jawnej.

Jednakże na mocy art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z faktem, że wszystkie spółki wskazane przez Wnioskodawcę mają formę spółek osobowych (komandytowo-akcyjnej lub jawnych), to Wnioskodawca (będący osobą prawną) nie może tych odsetek zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału (w tym wypadku pożyczki) włożonych przez Wnioskodawcę w źródło przychodu, którym jest Spółka jawna.

Wynika to z faktu, że choć stronami umowy pożyczki – na gruncie prawa cywilnego – będą SKA/Spółka przekształcona (pożyczkodawca) i Spółka jawna (pożyczkobiorca), to jednak strony te nie mają podmiotowości podatkowej, w związku z czym Spółka jawna jest źródłem przychodu nie SKA/Spółki przekształconej, a Wnioskodawcy, będącego ich wspólnikiem.

Reasumując, odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA/Spółkę przekształconą na rzecz Spółki jawnej nie będą stanowiły kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.