Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.36.2019.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-06
Teza: możliwości zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie elektronicznego oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej Powiernika wydanego zgodnie z przepisami prawa rezydencji Powiernika oraz okresu ważności certyfikatu rezydencji podatkowej
Słowa kluczowe: dokumentacja; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; rezydencja; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie elektronicznego oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej Powiernika wydanego zgodnie z przepisami prawa rezydencji Powiernika,
*   okresu ważności certyfikatu rezydencji podatkowej

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2)

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie elektronicznego oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej Powiernika wydanego zgodnie z przepisami prawa rezydencji Powiernika,
*   okresu ważności certyfikatu rezydencji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiadającą siedzibę w Polsce i podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich przychodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca zaciągnął oprocentowaną pożyczkę od brytyjskiego funduszu posiadającego miejsce siedziby w Wielkiej Brytanii (dalej: „Fundusz”). Fundusz działa w formie trustu na podstawie prawa brytyjskiego. Oznacza to, że Fundusz będący trustem nie jest osobą prawną w rozumieniu prawa brytyjskiego.

Tym samym w świetle prawa brytyjskiego, Fundusz dokonuje wszelkich czynności prawnych poprzez działania swojego powiernika - osobę prawną, będącą rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. Powiernikiem Funduszu jest X (dalej: „Powiernik”). Zgodnie z umową pożyczki z 26 marca 2018 r., zawartą m.in. pomiędzy Spółką a Funduszem, na koniec każdego miesiąca, Spółka ma obowiązek zapłacić odsetki od tej pożyczki. Kwota wypłacanych należności odsetkowych na rzecz Powiernika przekracza w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy łącznie kwotę 2.000.000 zł. Powiernik oraz Fundusz prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii oraz podlegają opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów (przychodów), w tym również od należności odsetkowych należnych z tytułu udzielonej przez Fundusz pożyczki. Dochód z inwestycji (zyski kapitałowe) uzyskane w imieniu Funduszu podlegają co do zasady zwolnieniu z opodatkowania w Wielkiej Brytanii, gdyż Fundusz jest zakładowym funduszem emerytalnym zarejestrowanym przez brytyjską administrację skarbową (tj. HMRC).

Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że w przypadku podmiotów działających w formie trustu, prawnym (nominalnym) właścicielem majątku jest instytucja powiernicza. W konsekwencji powyższego, to Powiernik, działając w imieniu Funduszu, zawarł umowę pożyczki ze Spółką i tym samym jest uznany za pożyczkodawcę uprawnionego do pobierania odsetek. Powiernik jako pożyczkodawca posiada tytuł prawny i ekonomiczny do wypłacanych należności odsetkowych. Tym samym, Powiernik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek.

W związku z wypłatą odsetek na rzecz Powiernika, na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), powstanie po stronie Spółki obowiązek płatnika, co do zasady polegający na konieczności potrącenia i uiszczenia podatku u źródła w pełnej wysokości. Zgodnie z zawartą umową pożyczki, zasadniczo to na dłużniku, tj. Wnioskodawcy, spoczywa ciężar zapłaty podatku u źródła.

W przypadku dokonania płatności odsetek na rzecz Powiernika po dniu 30 czerwca 2019 r., która przekroczy łącznie kwotę 2.000.000 zł wypłaconych należności przez Wnioskodawcę w stosunku do Powiernika w jednym roku podatkowym Wnioskodawcy, w celu zastosowania niższej stawki podatku u źródła wynikającej z umowy UPO (tj. 5%), Spółka złoży oświadczenie (należy podkreślić, że może dojść do sytuacji, w której Spółka złoży więcej niż jedno oświadczenie w trakcie jednego roku podatkowego zgodnie z art. 26 ust. 7f w zw. art. 26 ust. 7g ustawy o CIT, co będzie zależało od ilości płatności odsetek przekraczających łącznie kwotę 2.000.000 zł wypłaconych w ciągu jednego roku podatkowego Wnioskodawcy na rzecz Powiernika), o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, w którym potwierdzi, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy UPO;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy UPO, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

W celu realizacji powyższych wymogów Spółka otrzymała od Powiernika pisemne oświadczenie z 20 grudnia 2018 r., w którym potwierdził on, że:

1.  posiada tytuł prawny i ekonomiczny do wypłacanych należności odsetkowych. Tym samym, Powiernik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Wnioskodawcę należności odsetkowych na gruncie prawa podatkowego;
2.  jest osobą prawną będącą rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii;
3.  wraz z Funduszem prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii oraz podlegają opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów (przychodów), w tym również od należności odsetkowych;
4.  dochód z inwestycji (zyski kapitałowe) uzyskany w imieniu Funduszu podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania w Wielkiej Brytanii, gdyż Fundusz jest zakładowym funduszem emerytalnym zarejestrowanym przez brytyjską administrację skarbową (tj. HMRC).

Oświadczenie zostało podpisane przez umocowanego przedstawiciela Powiernika. Ponadto, Wnioskodawca będzie posiadał także dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiąże się zapłata podatku, a także dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności (w tym pisemną umowę pożyczki).

Ze względu na to, że rzeczywistym właścicielem odsetek jest Powiernik, a Fundusz, nie posiada osobowości prawnej, to Wnioskodawca uzyskał elektroniczny oryginał certyfikatu rezydencji podatkowej od Powiernika.

Przekazany Wnioskodawcy przez Powiernika certyfikat rezydencji został wydany w formie elektronicznej (w Wielkiej Brytanii certyfikaty rezydencji podatkowej mogą być wydawane w formie elektronicznej) przez tamtejszy właściwy organ administracji podatkowej (tj. Pension Schemes Services HM Revenue and Customs). Treść pozyskanego certyfikatu rezydencji wskazuje, że według najlepszej wiedzy brytyjskiego organu podatkowego powiernicy Funduszu na dzień 1 stycznia 2018 r. stanowią inne zrzeszenie osób będących rezydentami Wielkiej Brytanii, co jest zgodne z art. 4 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: „umowa UPO”). Przekazany Wnioskodawcy certyfikat rezydencji został wydany 12 czerwca 2018 r., ale Wnioskodawca co roku będzie uzyskiwać aktualny analogiczny certyfikat rezydencji podatkowej. Wnioskodawca nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów podatkowych ani z Funduszem, ani z Powiernikiem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może zastosować regulacje umowy UPO i w konsekwencji, może pobrać podatek wg stawki wynikającej z umowy UPO w wysokości 5% (a w przypadku płatności odsetek przekraczających łącznie kwotę 2.000.000 zł wypłaconych należności przez Wnioskodawcę w stosunku do Powiernika w jednym roku podatkowym Wnioskodawcy dokonanych po 30 czerwca 2019 r. również pod warunkiem złożenia przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT), na podstawie elektronicznego oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej Powiernika, pozyskanego w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym i wydanego zgodnie z przepisami prawa rezydencji Powiernika?
2.  Jak długo Wnioskodawca może uwzględnić otrzymany certyfikat rezydencji podatkowej Powiernika dla celów zastosowania obniżonej stawki podatku z umowy UPO?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, elektroniczny oryginał certyfikatu rezydencji podatkowej Powiernika pozyskany w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, uprawnia go do zastosowania regulacji z UPO i ustawy o CIT oraz do pobrania podatku u źródła w niższej wysokości, tj. 5%, zarówno w przypadku płatności odsetek do wysokości 2.000.000 zł wypłaconych należności w ciągu jednego roku podatkowego jak i w przypadku płatności odsetek przekraczających tę kwotę dokonanych po 30 czerwca 2019 r. (pod warunkiem złożenia przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o C1T podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Powyższa regulacja oznacza, że wypłata określonych w powyższym przepisie przychodów na rzecz podmiotu będącego w Polsce nierezydentem, skutkuje obowiązkiem pobrania podatku u źródła w określonej stawce.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz. art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei art. 26 ust. 2e ustawy o CIT przewiduje, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z treścią przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (dalej: „Rozporządzenie”) stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało wyłączone w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 Rozporządzenia na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2 Rozporządzenia (tj. podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników), jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wyłączenie powinno mieć zastosowanie do wypłaconych należności przez Wnioskodawcę w stosunku do Powiernika opisanych w niniejszym wniosku.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT - przepisu art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (dot. konieczności pobrania podatku u źródła w pełnej wysokości przy wypłatach należności przekraczających łącznie 2.000.000 zł w roku podatkowym płatnika) nie stosuje się jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Powyższe oznacza, że płatnik podatku u źródła może zastosować zasady opodatkowania wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania m.in. pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta. Certyfikat rezydencji został zdefiniowany w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, jako zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Przepisy ustawy o CIT oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie zawierają dodatkowych postanowień odnoszących się do formy lub treści, którą powinien posiadać certyfikat rezydencji.

Oznacza to, że za certyfikat rezydencji należy uznać każdy dokument, który spełnia kryteria określone w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, a zatem:

1.  zawiera datę wydania certyfikatu lub datę, na jaką potwierdzana jest rezydencja podatkowa,
2.  zaświadcza o miejscu siedziby dla celów podatkowych podmiotu w danym państwie,
3.  wydany jest przez właściwy organ administracji podatkowej w danym państwie.

Należy zauważyć, że instytucja trustu nie została uregulowana w polskich przepisach prawnych. Cytując za doktryną: „W tradycyjnym ujęciu trust nie jest osobą prawną, lecz wydzieloną pulą zasobów zarządzanych przez powiernika na podstawie wiążącej umowy prawnej. Trusty prawie zawsze działają w oparciu o pisemną umowę i przepisy miejscowego prawa powierniczego. Osoba (jedna lub więcej osób fizycznych, spółka osobowa lub kapitałowa) zakładająca trust nazywa się założycielem. (\`(...)\`) Należy zaznaczyć, że w większości jurysdykcji podatkowych, w których ta instytucja funkcjonuje, prawo nie przyznaje trustowi osobowości prawnej.” (Trust i prywatna fundacja jako narzędzie planowania podatkowego, „Przegląd podatkowy”, 6/2007).

Trust jest zatem umową cywilnoprawną, której istota sprowadza się do zobowiązania powierniczego. Jak zostało wskazane powyżej, prawo wewnętrzne większości państw nie przyznaje trustowi osobowości prawnej.

W instytucji trustu podmiotowość prawną posiadają co do zasady jego powiernicy. Na gruncie prawa brytyjskiego - właściwego dla miejsca założenia Funduszu (trustu), jak i właściwego ze względu na siedzibę Powiernika, Fundusz nie posiada osobowości prawnej.

Tym samym w świetle prawa brytyjskiego, Fundusz dokonuje wszelkich czynności prawnych poprzez działania swojego Powiernika - osobę prawną, który będąc rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii podlegającym opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów (przychodów) jest właścicielem majątku Funduszu.

Ponadto, w przypadku podmiotów działających w formie trustu, prawnym (nominalnym) właścicielem majątku jest instytucja powiernicza. W konsekwencji powyższego, to Powiernik, działając w imieniu Funduszu, udzielił pożyczki Spółce i tym samym powinien być uznany za samodzielnego pożyczkodawcę uprawnionego do pobierania odsetek. Powiernik jako pożyczkodawca posiada tytuł prawny i ekonomiczny do wypłacanych odsetek. Tym samym. Powiernik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności odsetkowych. Ponadto, Powiernik przedstawił Spółce oświadczenie z 20 grudnia 2018 r., w którym potwierdził on powyższe, tj. że posiada tytuł prawny i ekonomiczny do wypłacanych należności odsetkowych i w związku z tym jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Wnioskodawcę należności odsetkowych na gruncie prawa podatkowego.

W związku z powyższym, ponieważ rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności odsetkowych jest Powiernik, a Fundusz nie posiada osobowości prawej. Wnioskodawca pobrał oryginał certyfikatu rezydencji podatkowej wystawiony na rzecz Powiernika - jako podmiotu zarządzającego Funduszem, a także podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności odsetkowych.

Możliwość posługiwania się certyfikatem rezydencji podatkowej należącym do powiernika, w przypadku niemożliwości uzyskania takiego dokumentu od funduszu potwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z 1 października 2004 r. Nr 1MUS-1471/DPD1/423/197/04/AS.

Zaś Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z 24 października 2012 r., Nr IPPB2/415-679/12-4/MK, stwierdził, że: „Jak wynika z powyższych uregulowań prawnych w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę wypłat na rzecz jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, tj. Trustu mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, dochód (przychód) faktycznie otrzymają, trustees. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, są to osoby fizyczne. Zatem, jeżeli Wnioskodawca dokona przedmiotowej wypłaty na rzecz osoby działającej w imieniu Trustu, która udokumentuje miejsce zamieszkania certyfikatem rezydencji podatkowej Wielkiej Brytanii w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840)”.

Wprawdzie powyższa interpretacja dotyczy powierników (trustees) będących osobami fizycznymi, lecz powiernikami mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i prawne, więc powyższe rozważania odnoszą się także do powierników będącymi osobami prawnymi.

Pozyskany certyfikat rezydencji został wydany w formie elektronicznej (w Wielkiej Brytanii certyfikaty rezydencji podatkowej mogą być wydawane w formie elektronicznej) przez tamtejszy właściwy organ administracji podatkowej (tj. Pension Schemes Services HM Revenue and Customs). Treść pozyskanego certyfikatu rezydencji wskazuje, że według najlepszej wiedzy brytyjskiego organu powiernicy Funduszu na dzień 1 stycznia 2018 r. stanowią inne zrzeszenie osób będących rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii, co jest zgodne z art. 4 umowy UPO. Podana jest również data wystawienia certyfikatu rezydencji podatkowej Powiernika.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca otrzymał certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzając rezydencję podatkową wszystkich powierników Funduszu, z uwagi na taką, a nie inną formę wydawania certyfikatów rezydencji podatkowej przez brytyjska administrację podatkową. Niemniej, Fundusz posiada wyłącznie jednego Powiernika i ten jedyny Powiernik, zgodnie z treścią certyfikatu rezydencji podatkowej oraz pisemnym oświadczeniem Powiernika z 20 grudnia 2018 r. posiada rezydencję podatkową w Wielkiej Brytanii i jest beneficjentem rzeczywistym odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę.

Równocześnie, zdaniem Wnioskodawcy nie ma przeszkód aby uznać ten zbiorowy certyfikat rezydencji podatkowej za certyfikat rezydencji podatkowej zgodne z rozumieniem tego pojęcia zawartym w przepisach ustawy o CIT, skoro jest dokument wydany zgodnie z przepisami i formą wymaganą przez brytyjską administrację podatkową.

Należy podkreślić, że o formie certyfikatu rezydencji, który jest wydawany dla podmiotu zagranicznego przez organ podatkowy działający w państwie, w którym dany podmiot posiada miejsce zamieszkania bądź siedzibę, decydują przepisy wewnętrzne tego państwa. W związku z powyższym, jeżeli zgodnie z przepisami wewnętrznymi danego państwa, właściwy organ podatkowy może wydać certyfikat rezydencji podatkowej, który dotyczy więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim podmioty mają miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych w tym kraju, lub też wynika, które z tych podmiotów mają miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych w tym kraju, to polski organ podatkowy powinien zaakceptować taki dokument jako certyfikat rezydencji.

W świetle powyższego należy także zauważyć, że nie ma podstaw w przepisach polskiego prawa podatkowego, pozwalających na uznanie, że zbiorowe certyfikaty rezydencji podatkowej nie spełniają wymogów określonych w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT określonych dla tego typu dokumentów.

Powyższe stanowisko (dotyczące stosowania zbiorczych certyfikatów na polskie potrzeby podatku u źródła) znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe np.:

(i) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 października 2012 r., Nr IBPBI/2/423-764/12/BG, w której organ stwierdził, że: „Jeżeli na podstawie wewnętrznych przepisów prawa niemieckiego istnieje możliwość wydania przez organ podatkowy certyfikatu rezydencji, który dot. więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim osoby (w tym przypadku wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej) mają miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych w Niemczech, to dopuszczalne jest posiadanie tego typu certyfikatu” oraz

(ii) interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (który uznał przeciwne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za nieprawidłowe) z 22 grudnia 2008 r., Nr DD4/033/032/DYI/08/PK-910: „O formie certyfikatu rezydencji wydawanego przez organ zagranicznej administracji podatkowej decydują przepisy wewnętrzne tego państwa. Słuszne jest zatem stwierdzenie Wnioskodawcy, że jeżeli na podstawie wewnętrznych przepisów danego państwa właściwy organ podatkowy może wydać certyfikat rezydencji, który dotyczy więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w tym kraju to polski organ podatkowy powinien zaakceptować taki dokument jako certyfikat rezydencji”.

(iii) Stanowisko to zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2018 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.350.2017.1.JC, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2016 r., Nr IPPB1/4511-1417/15-3/KS oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2016 r., Nr IPPB1/4511-1417/15-2/KS.

Treść certyfikatu rezydencji podatkowej Powiernika wskazuje, że Powiernik w świetle umowy UPO stanowi „inne zrzeszenie osób” będąc rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. Należy zauważyć, że pojęcie „inne zrzeszenie osób” mieści się w definicji „osoby” zawartej w art. 3 ust. 1 pkt d umowy UPO. Zaś zakres podmiotowy umowy UPO w świetle art. 1 umowy UPO wskazuje, że „Niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach ”.

Z kolei art. 4 ust. 1 umowy UPO wskazuje, że „w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym Państwie” oznacza każdą osobę, która w świetle prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia lub inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie, tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nich położonych”.

Tym samym, postanowienia umowy UPO znajdują zastosowanie do Powiernika, jako „osoby” - w rozumieniu umowy UPO będącej innym zrzeszeniem osób.

W ustawie o CIT, zdefiniowano certyfikat rezydencji jako zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Ustawodawca nie definiuje zatem formy, w jakiej powinien być przekazywany certyfikat rezydencji, stanowiąc jedynie, że taki certyfikat ma być wydany przez organ podatkowy kraju rezydencji podatkowej.

W niektórych krajach dopuszczalne są dwie formy wydawania certyfikatów rezydencji przez organy podatkowe: papierowa i elektroniczna. Formy te są równoważne co oznacza, że żadna z nich nie ma pierwszeństwa przed drugą. To od decyzji podatnika - rezydenta podatkowego danego kraju - zależy, czy certyfikat rezydencji pobierze w formie papierowej, czy też elektronicznej. W innych jeszcze krajach istnieje jedynie elektroniczna forma certyfikatu (np. wydawana w formacie PDF przez administrację podatkową) i nie ma możliwości otrzymania certyfikatu w innej formie.

Zdaniem Spółki, skoro w kraju rezydencji podatkowej (tj. w Wielkiej Brytanii) wydawane są certyfikaty rezydencji podatkowej w formie elektronicznej, to nie ma podstaw, aby polskie organy podatkowe kwestionowały taki certyfikat i wymagały tylko wersji papierowej (z podpisem), która nie jest w praktyce dostępna. Dokument w wersji papierowej jest wydany przez organy podatkowe kraju rezydencji, zgodnie z prawem tego państwa i potwierdza opodatkowanie całości dochodów kontrahenta na terenie danego kraju. Nie można zatem przyjmować, że zastosowanie regulacji umowy o UPO w takiej sytuacji (a dokładniej - pobranie podatku zgodnie z umową) będzie możliwe tylko i wyłącznie w przypadku uzyskania papierowej wersji certyfikatu.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2017 r., Nr 0111-KDIB1- 3.4010.371.2017.JKT, organ podatkowy stwierdził, że: „Na podstawie powołanych przepisów wskazać należy, że brak jest przesłanek do odmowy uznania za ważny certyfikatu rezydencji w formie elektronicznej, jeżeli w takiej formie zgodnie z prawem danego państwa certyfikat taki jest wydawany przez organy podatkowe. Fakt, że w danym państwie jednocześnie można uzyskać certyfikat w wersji papierowej nie powoduje nieważności certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwy organ w wersji elektronicznej”.

Podobne stanowisko organów podatkowych zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

(i) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.172.2018.1 JC;

(ii) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 stycznia 2018 r., Nr 0114-KD1P2-1.4010.335.2017.1.AJ;

(iii) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r., Nr DPP7.8221.33. 2017.GFQV;

(iv) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2017 r., Nr 0111-KD1B1-3. 4010.371.2017.1JKT.

Z uwagi na brak wskazanej formy certyfikatu rezydencji w ustawie o CIT, za oryginalny certyfikat powinien zostać uznany dokument wydany zgodnie z przepisami kraju wydającego certyfikat (tut. Wielka Brytania). Zatem, w ocenie Spółki, każdy dowód spełniający wymogi z ustawy o CIT, tzn. potwierdzający siedzibę podatnika w danym kraju, wydany przez właściwy organ podatkowy - będzie mieścił się w definicji certyfikatu rezydencji i tym samym będzie umożliwiał zastosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Takim dokumentem będzie z pewnością opisany powyższej pozyskany przez Wnioskodawcę certyfikat rezydencji podatkowej Powiernika, z uwagi na fakt, że taki certyfikat spełnia wszystkie wymogi określone w ustawie o CIT.

Ad 2

Z uwagi na to, że z żadnej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych aktów prawa międzynarodowego nie wynika, z jakich elementów winien składać się taki certyfikat, w tym okres jego ważności, w ustawie o CIT wskazano, że jeżeli certyfikat nie zawiera okresu jego ważności płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania (art. 26 ust. 1i ustawy o CIT).

W treści wydanego certyfikatu rezydencji podatkowej Powiernika wskazane jest, że Powiernik na dzień 1 stycznia 2018 r. jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. Podana jest również data wystawienia certyfikatu rezydencji podatkowej Powiernika, tj. 12 czerwca 2018 r.

Zwrot „okres jego ważności” odnosi się do certyfikatu - jako dokumentu, to też Wnioskodawca przy poborze podatku będzie mógł uwzględnić certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od daty wydania certyfikatu, tj. 12 czerwca 2018 r.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że taki sposób interpretowania okresu ważności certyfikatu został wyrażony w interpretacjach:

(i) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2017 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.229.2017.1.JC, w której organ stwierdził, że: „Jeżeli zatem miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu ważności, a wskazuje on rok podatkowy kontrahenta - Wnioskodawca uwzględnia ten certyfikat w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu. W przypadku otrzymania certyfikatu rezydencji USA wydanego, przykładowo, w dniu 21 lutego 2017 r, w którym nie wskazano jednoznacznie okresu ważności, natomiast wskazanym rokiem podatkowym („Tax Year”) jest 2017 r., Spółka ma prawo do uwzględnienia tego certyfikatu w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie 12 miesięcy od dnia jego wydania, tj. do 26 lutego 2018 r.”.

(ii) identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 listopada 2016 r., Nr 1462-IPPB5.4510.901.16.1.MK, gdzie za prawidłowe uznał następujące stanowisko płatnika: „Jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu ważności, a wskazuje on rok podatkowy Kontrahenta - Wnioskodawca uwzględnia ten certyfikat w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu”.

(iii) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2018 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.153.2018.1.PW, a także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lutego 2016 r.. Nr IBPB-1-2/4510-49/16/BG, czy z 28 kwietnia 2016 r., Nr IBPB-1-3/4510-318/16/TS oraz z 23 sierpnia 2016 r., Nr IBPB-1-2/4510-737/16-1/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że Powiernik jako pożyczkodawca posiada tytuł prawny i ekonomiczny do wypłacanych należności odsetkowych i jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek. Tym samym przyjęto to jako element opisu zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe, stosownie do treści art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, nie dokonują interpretacji pojęcia rzeczywistego właściciela należności.

Ponadto jako element zdarzenia przyszłego przyjęto informację, że certyfikat potwierdza, że Powiernik jest rezydentem brytyjskim, sam fakt wystawienia certyfikatu zbiorowego nie przesądza jeszcze bowiem o tym, że certyfikat jest uwzględniany przez organy podatkowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polską zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej: „umowa polsko-brytyjska”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 7 umowy polsko-brytyjskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub zyski majątkowe, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko- brytyjskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko-brytyjskiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Powyższa treść umowy odwołuje się więc do statusu rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner), jako uprawniającego do skorzystania z obniżonej stawki podatku u źródła w odniesieniu do wypłacanych odsetek.

Wypłata należności z tytułów wyżej wymienionych nakłada co do zasady, na podmiot wypłat dokonujących obowiązek poboru „podatku u źródła”. Podmiot ten staje się płatnikiem zryczałtowanego podatku.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Przy czym, skorzystanie z obniżonej stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uwarunkowane jest stosownie do ww. powołanego art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dochowaniem przez płatnika należytej staranności oraz udokumentowaniem siedziby podatnika (nierezydenta) dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W przypadku płatności powyżej kwoty 2.000.000 zł (liczonej wg zasad określonych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) zastosowanie obniżonej stawki podatku z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uwarunkowane jest złożeniem przez płatnika stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a-7j odnoszącego się do niestosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT bądź uzyskaniem opinii organu, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT.

Stosownie do art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, przez certyfikat rezydencji rozumie się zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o CIT, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie, czy od należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku (tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) powinna zostać zastosowana.

Wskazać w tym miejscu należy, że to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Zauważyć należy również, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu. Uwzględniając treść powołanego art. 4a pkt 12 oraz wynikające z art. 26 ustawy o CIT uwarunkowania, certyfikat rezydencji to dokument:

*   wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,
*   wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,
*   zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Z przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa).

A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego od podatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Płatnik, na którym spoczywa obowiązek potrącenia podatku od dochodu osiąganego przez nierezydenta w prawidłowej wysokości, powinien żądać od podatnika co do zasady dokumentu (tj. certyfikatu rezydencji) oryginalnego.

W tym miejscu należy wskazać na regulację art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jednakże, w myśl art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dokumentem urzędowym będzie zatem taki certyfikat rezydencji, który został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa danego państwa przez powołany do tego organ. Jeżeli zatem, zgodnie z prawem danego państwa, istnieje możliwość uzyskania zaświadczenia o miejscu siedziby dla celów podatkowych zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej, obie formy są wydawane przez właściwy organ podatkowy danego państwa i mają status równorzędny w świetle prawa tego państwa, to płatnik będzie upoważniony do uznania takiego certyfikatu rezydencji w którejkolwiek z tych form. Taki certyfikat rezydencji w formie elektronicznej będzie zatem podstawą dla płatnika do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę, że przepisy (art. 4a pkt 12 ustawy o CIT w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) wykluczają możliwość potwierdzania rezydencji podatkowej w innej formie niż urzędowy dokument wystawiony przez właściwe organy drugiego państwa, jego kopia (np. kserokopia, faks, skan, fotografia, kopia elektroniczna w formie plików „pdf”, „jpg”, „png”) nie może rodzić wątpliwości co do zachowania w niej integralności oryginału. Takie obawy – zdaniem organu – nie dotyczą oryginalnych dokumentów papierowych (lub ich kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez uprawnione podmioty), dokumentów elektronicznych sporządzonych przez właściwe władze podatkowe (opatrzonych podpisem elektronicznym) i przekazanych podatnikom lub opublikowanych na oficjalnych stronach internetowych tych władz.

Kwestie związane z datą obowiązywania certyfikatu rezydencji niezawierającego okresu ważności zostały uregulowane w art. 26 ust. 1i-1l ustawy o CIT.

Na podstawie art. 26 ust. 1i ustawy o CIT, jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

W myśl art. 26 ust. 1j ustawy o CIT, jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 1i, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Przepis ust. 1i stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 26 ust. 1l ustawy o CIT, jeżeli z dokumentu posiadanego przez płatnika, w szczególności faktury lub umowy, wynika, że miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, a podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w ust. 1j, przepisy ust. 1i i 1k nie mają zastosowania od dnia, w którym płatnik uzyskał ten dokument.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1k ustawy o CIT, jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku określonego w ust. 1j, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik.

Jeżeli w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia, to certyfikat ten jest uwzględniany wyłącznie do wypłat na rzecz zagranicznego podatnika mających miejsce przez okres 12 miesięcy od dnia jego wydania.

Na powyższe wskazuje także powołany powyżej art. 26 ust. 1j ustawy o CIT. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że okres dwunastu miesięcy (od dnia wydania certyfikatu), o którym mowa w ust. 1i odnosi się do „miejsca siedziby podatnika”, bowiem jeżeli ulega ono zmianie podatnik jest obowiązany udokumentować nowe miejsce siedziby nowym certyfikatem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca zaciągnął oprocentowaną pożyczkę od brytyjskiego funduszu posiadającego miejsce siedziby w Wielkiej Brytanii. Fundusz będący trustem nie jest osobą prawną, dokonuje wszelkich czynności prawnych poprzez działania swojego Powiernika - osobę prawną, będącą rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. Zgodnie z umową pożyczki z 26 marca 2018 r., zawartą m.in. pomiędzy Spółką a Funduszem, na koniec każdego miesiąca, Spółka ma obowiązek zapłacić odsetki od tej pożyczki. Kwota wypłacanych należności odsetkowych na rzecz Powiernika przekracza w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy łącznie kwotę 2.000.000 zł. Powiernik jako pożyczkodawca posiada tytuł prawny i ekonomiczny do wypłacanych należności odsetkowych. W związku z wypłatą odsetek na rzecz Powiernika, powstanie po stronie Spółki obowiązek płatnika. W przypadku dokonania płatności odsetek na rzecz Powiernika po 30 czerwca 2019 r., która przekroczy łącznie kwotę 2.000.000 zł wypłaconych należności przez Wnioskodawcę w stosunku do Powiernika w jednym roku podatkowym Wnioskodawcy, w celu zastosowania niższej stawki podatku u źródła wynikającej z umowy polsko-brytyjskiej, Spółka złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Wnioskodawca będzie posiadał także dokumentację lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiąże się zapłata podatku, a także dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności. Ze względu na to, że rzeczywistym właścicielem odsetek jest Powiernik, a Fundusz, nie posiada osobowości prawnej, to Wnioskodawca uzyskał elektroniczny oryginał certyfikatu rezydencji podatkowej od Powiernika. Przekazany Wnioskodawcy przez Powiernika certyfikat rezydencji został wydany w formie elektronicznej (w Wielkiej Brytanii certyfikaty rezydencji podatkowej mogą być wydawane w formie elektronicznej) przez tamtejszy właściwy organ administracji podatkowej. Przekazany Wnioskodawcy certyfikat rezydencji został wydany 12 czerwca 2018 r., ale Wnioskodawca co roku będzie uzyskiwać aktualny analogiczny certyfikat rezydencji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie powołanych przepisów elektroniczny certyfikat rezydencji - jeżeli w takiej formie zgodnie z prawem danego państwa certyfikat taki jest wydawany przez organy podatkowe, uprawnia do zastosowania uregulowań wynikający z umowy polsko-brytyjskiej. Zastosowanie obniżonej stawki 5% wynikającej z przepisów umowy polsko - brytyjskiej w odniesieniu do wypłaconych należności odsetkowych w kwocie przekraczającej 2.000.000 zł, jest możliwe tylko w sytuacji spełnienia warunków wynikających z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Zatem, uzyskany przez Spółkę certyfikat rezydencji podatkowej w formie elektronicznej (w formacie „pdf” lub innym formacie elektronicznym) wydany przez właściwy organ administracji podatkowej w wersji elektronicznej, jest dokumentem, o którym mowa w art. 4a pkt 12 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data wystawienia, to certyfikat ten jest uwzględniany wyłącznie do wypłat na rzecz zagranicznego podatnika mającego miejsce siedziby przez okres 12 miesięcy od dnia jego wydania.

Wnioskodawca, w opisie zdarzenia przyszłego wskazał na fakt posiadania elektronicznego oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej Powiernika wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej Wielkiej Brytanii oraz złożenia stosownego oświadczenia przez płatnika (Wnioskodawcę), o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT (w przypadku płatności powyżej 2.000.000 zł). Warunkiem poboru podatku wg obniżonej stawki jest zatem dochowanie przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków do jej zastosowania, co wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika, jednak weryfikacja powyższego możliwa jest jedynie w ramach postępowania podatkowego. Opis przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego uprawnia więc do skorzystania z obniżonej stawki 5% podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydane interpretacje indywidualne, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i 4 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.