Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.525.2019.1.JB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez Uczestników na rzecz Gminy na poczet realizacji Inwestycji, pełnego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę prawa własności Instalacji na rzecz Uczestników bez dodatkowego wynagrodzenia po upływie tzw. okresu trwałości Inwestycji.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; gmina; instalacja; montaż; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; stawka; uczestnicy; własność; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.) oraz z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez Uczestników na rzecz Gminy na poczet realizacji Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   pełnego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę prawa własności Instalacji na rzecz Uczestników bez dodatkowego wynagrodzenia po upływie tzw. okresu trwałości Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 2 października 2019 r. o pełnomocnictwo dla osoby podpisanej pod uzupełnieniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje projekt pn. „Energia odnawialna w Gminie (…) – montaż instalacji fotowoltaicznych” (dalej: Inwestycja). W ramach realizacji Inwestycji Gmina dokona zakupu paneli fotowoltaicznych, inwertera oraz osprzętu instalacyjnego (dalej łącznie jako: Instalacje), które zostaną zamontowane na obiektach prywatnych należących do mieszkańców Gminy.

Gmina uzyskała dofinansowanie części kosztów realizacji Inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: EFRR).

Zgodnie z umową zawartą przez Gminę z Urzędem Marszałkowskim Województwa o dofinansowanie kosztów realizacji Inwestycji ze środków EFRR:

1.  Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków EFRR w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych Inwestycji;
2.  podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym Inwestycji;
3.  Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres tzw. trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej transzy dofinansowania);
4.  Gmina zobowiązała się do pokrycia tzw. wkładu własnego wymaganego przy współfinansowaniu Inwestycji ze środków EFRR w wysokości co najmniej 15% kosztów kwalifikowanych Inwestycji oraz wszelkich kosztów niekwalifikowanych Inwestycji, który Gmina planuje sfinansować z wpłat mieszkańców, na obiektach których zostaną zamontowane Instalacje (dalej: Uczestnicy).

Obecnie Gmina jest na etapie zawierania umów cywilnoprawnych z Uczestnikami, tj. mieszkańcami, na obiektach których będą miały zostać zamontowane Instalacje.

Zgodnie z umowami cywilnoprawnymi, które Gmina zawiera z Uczestnikami, w zamian za odpłatność ze strony Uczestnika na rzecz Gminy, Wnioskodawca dokona montażu Instalacji, udostępni zamontowane Instalacje na rzecz Uczestnika do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz dokona przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji.

Wpłaty dokonywane przez Uczestników na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały charakter obowiązkowy. Gmina dokona montażu Instalacji wyłącznie na obiektach Uczestników, którzy dokonają wynikających z umów cywilnoprawnych wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie cywilnoprawnej wpłaty Uczestnik zostanie wykluczony z uczestnictwa w Inwestycji, tj. na jego obiekcie nie zostanie zamontowana Instalacja. Gmina zobowiązuje Uczestników do uiszczania na podstawie umów cywilnoprawnych wpłat również ze względów organizacyjnych, tj. w celu uzyskania zapewnienia, że dany Uczestnik nie wycofa się z Inwestycji, co mogłoby wydłużyć czas jej realizacji (ze względu na konieczność poszukiwania nowego Uczestnika). Ponadto, Gmina pobierając od Uczestników wpłaty uzyskuje gwarancję, że Uczestnik będzie w sposób odpowiedzialny korzystał z instalacji oraz dbał o jej utrzymanie we właściwym stanie.

Ponadto w ramach realizacji Inwestycji Gmina będzie zobowiązana do jej zabezpieczenia rzeczowego i finansowego, co będzie sprowadzało się do m.in.:

1.  wyłonienia wykonawcy Instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;
2.  zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad realizacją Inwestycji;
3.  ustalenia harmonogramu realizacji Inwestycji;
4.  sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach Inwestycji;
5.  przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Inwestycji.

Udzielając Gminie dofinansowania Urząd Marszałkowski Województwa (jako tzw. instytucja zarządzająca) przeznaczy je wyłącznie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Dofinansowanie na realizację Inwestycji przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Inwestycji, natomiast od decyzji Gminy zależy czy część jej kosztów w postaci wkładu własnego wymaganego zasadami dofinansowań ze środków EFRR zostanie sfinansowana z wpłat Uczestników, z uzyskanego na ten cel przez Gminę kredytu czy też ze środków własnych Gminy.

Dofinansowanie z EFRR uzyskane przez Gminę ma charakter dotacji kosztowej do kosztu zakupu i montażu Instalacji, których Gmina pozostanie właścicielem przez okres trwałości Inwestycji, który wynika z zasad przyznawania dofinansowań ze środków EFRR. Warunki rozliczenia dofinansowania oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego wymaganego zasadami przyznawania dofinansowań z EFRR jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji po okresie trwałości Inwestycji (czy pozostaną one nadal własnością Gminy czy też zostaną przekazane na własność Uczestnikom).

Udzielenie przez Urząd Marszałkowski Województwa dofinansowania (oraz jego wysokość) na realizację Inwestycji nie jest w żaden sposób związane z odpłatnościami Uczestników, które w związku z realizacją Inwestycji będzie pobierać Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych. Dofinansowanie ze środków EFRR mogłoby zostać bowiem przyznane Gminie również w sytuacji, gdyby Gmina nie pobierała od Uczestników żadnych wpłat, a wkład własny wymagany zasadami dofinansowań z EFRR zostałby pokryty np. ze środków własnych Gminy bądź z uzyskanego przez Gminę na ten cel kredytu.

Wysokość dofinansowania nie jest zależna od ceny Instalacji montowanej i zbywanej przez Gminę na rzecz Uczestnika po upływie okresu trwałości Inwestycji, bowiem zgodnie z zasadami udzielania dofinansowania z EFRR uzyskanego przez Gminę odpłatności pobieranych od Uczestników mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Uczestnicy oraz w różnych wysokościach.

Wysokość dofinansowania z EFRR nie jest również uzależniona od ilości nieruchomości objętych Inwestycją (tj. obiektów, na których zostaną zamontowane Instalacje), bowiem wysokość dofinansowania niezależnie od ilości nieruchomości objętych Inwestycją będzie wynosić pewien z góry określony procent kosztów kwalifikowanych realizacji Inwestycji.

Poza uzyskaniem dofinansowania ze środków EFRR na podstawie umowy zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa oraz wpłat od Uczestników na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych Gmina nie otrzyma innych środków na sfinansowanie Inwestycji.

W ramach realizacji Inwestycji montaż Instalacji będzie dokonywany w będących własnością Uczestników budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316, ze zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, jak również na budynkach gospodarczych sklasyfikowanych według PKOB w dziale 12 budynki niemieszkalne.

W zakresie realizowanej Inwestycji Gmina zamierza złożyć wniosek o nadanie symbolu klasyfikacyjnego, według rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), dla usług związanych z realizacją Inwestycji. Wystąpienie z przedmiotowym wnioskiem spowodowane jest wątpliwościami Gminy co do prawidłowej klasyfikacji PKWiU. Bowiem w ocenie Wnioskodawcy możliwa jest klasyfikacja usług związanych z realizacją Inwestycji do grupowania PKWiU 33.20.50.0 – „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” oraz do grupowania PKWiU 43.21.10.2 – „Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

W celu realizacji Inwestycji Gmina zamierza zawrzeć umowę z podmiotem z branży budowlanej na nabycie i montaż Instalacji (dalej: Wykonawca).

Do obowiązków Wykonawcy w ramach realizacji umowy zawartej z Gminą będzie należało m.in.:

1.  dostawa i montaż Instalacji wraz z właściwym osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynków Uczestników;
2.  rozruch technologiczny Instalacji;
3.  przeszkolenie Uczestników co do zasad prawidłowej eksploatacji Instalacji wraz z opracowanym szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem Uczestnikom;
4.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego Instalacji).

Wykonawca będzie zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik czynny. Wszystkie faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji, w tym wystawione przez Wykonawcę będą wystawiane na Wnioskodawcę i nie będą przez Gminę refakturowane na inne podmioty, np. Uczestników. Przedmiotowe faktury będą w całości płacone przez Gminę i będą dokumentowały m.in. koszty wykonania projektu Inwestycji, koszty zakupu, dostawy i montażu Instalacji, koszty promocji Inwestycji, koszty opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej Inwestycji.

W piśmie z dnia 10 września 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacja Inwestycji będą wykorzystane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, polegających na odpłatnym świadczeniu przez Gminę na rzecz Uczestników usług na podstawie zawartych pomiędzy Gminą a Uczestnikami umów cywilnoprawnych.
2.  Montaż Instalacji będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Według jakiej stawki podatku VAT należy opodatkować wpłaty ponoszone przez Uczestników na rzecz Gminy na podstawie opisanych w niniejszym wniosku umów cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)?
3.  Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia realizacji Inwestycji (po upływie tzw. okresu trwałości Inwestycji) prawa własności Instalacji na rzecz Uczestników bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Gminy, wpłaty Uczestników, które zostaną poniesione na podstawie zawartych z Gminą umów cywilnoprawnych powinny zostać opodatkowane według stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 i następne ustawy o VAT lub według stawki 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc zastosować stawkę 8% do usług świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestników muszą zostać spełnione jednocześnie dwa poniższe warunki:

1.  wykonane w ramach projektu roboty budowlane muszą stanowić dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowalnych lub ich części;
2.  obiekty budowalne lub ich części muszą być objęte społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z tym, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, to aby uściślić znaczenie tych wyrazów należy odwołać się do przepisów Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, dalej: Prawo budowlane).

W art. 3 tej ustawy zdefiniowano takie pojęcia jak:

1.  obiekt budowlany – budynek, budowla bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynek – obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowa – wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa lub nadbudowa obiektu budowlanego;
4.  roboty budowlane – budowa jak również prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Prawo budowlane nie określa jednak pojęcia „modernizacja”, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do definicji zawartej w internetowym słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), wedle którego oznacza ona „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”. Z kolei termin „termomodernizacja” oznacza modernizację dotyczącą np. ocieplenia budynku, na co wskazuje pierwszy człon tego pojęcia. W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;
2.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne.

W ocenie Gminy, mimo że usługa świadczona przez Gminę na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej na rzecz Uczestników jest usługą złożoną, składającą się z trzech głównych elementów, tj. (i.) zapewnienia montażu Instalacji na obiekcie Uczestnika; (ii.) udostepnienia Instalacji na okres trwałości Inwestycji; oraz (iii.) przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po upływie okresu trwałości Inwestycji, to jej elementem zasadniczym (tzw. świadczeniem głównym) z punktu widzenia Uczestnika (jako konsumenta tej usługi) jest zapewnienie przez Gminę montażu Instalacji na obiekcie Uczestnika.

W konsekwencji, na podstawie analizy wyżej wymienionych pojęć usługę złożoną, którą Gmina będzie świadczyła na rzecz Uczestnika, należy dla celów określenia stawki VAT traktować jako modernizację lub termomodernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.

Druga przesłanka jest spełniona wtedy, gdy modernizowane obiekty budowlane można zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b przesłankę tę spełniają m.in. budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Biorąc pod uwagę, że powierzchnia użytkowa obiektów (budynków mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych w dziale 11 według PKOB wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316, ze zm.), na których będą montowane instalacje nie przekracza 300 m2, również drugi warunek konieczny dla zastosowania stawki 8% VAT zostanie spełniony.

Natomiast w stosunku do budynków gospodarczych, na których będą montowane Instalacje, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%, bowiem przedmiotowe budynki gospodarcze sklasyfikowane są w dziale 12, według PKOB wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316, ze zm.), zatem w tym przypadku nie zostaną spełnione wyżej wymienione przesłanki.

Stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania wpłat ponoszonych przez Uczestników na rzecz Gminy według stawki VAT w wysokości 8% lub 23%, w zależności od rodzaju obiektów, na których będą one montowane, znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidulanych przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1.  z dnia 29 maja 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.157.2019.3.AG;
2.  z dnia 7maja 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.140.2019.1.DM;
3.  z dnia 6 maja 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.58.2019.1.TK.

W konsekwencji, wpłaty Uczestników, które zostanę poniesione na podstawie zawartych z Gminą umów cywilnoprawnych powinny zostać opodatkowane według stawki VAT w wysokości 8% lub 23% zgodnie z art. 41 ust. 12 i następne ustawy o VAT.

Ad 2

Gmina stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, gdyż nabywane w związku z realizacją inwestycji towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT podatnika.

Zdaniem Gminy, w opisanym zdarzeniu przyszłym warunki do dokonania pełnego odliczenia VAT zostaną spełnione. Gmina jest podatnikiem VAT czynnym, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji zostaną wykorzystane przez nie do czynności opodatkowanych VAT polegających na odpłatnym świadczeniu przez Gminę na rzecz Uczestników usług na podstawie zawartych pomiędzy Gminą a Uczestnikami umów cywilnoprawnych. W ocenie Gminy związek wydatków, które zostaną poniesione na realizację Inwestycji z usługami, które zostaną wyświadczone przez Gminę Uczestnikom ma charakter bezpośredni, bowiem bez poniesienia wydatków na zakup i montaż Instalacji Gmina nie mogłaby ich odpłatnie udostępnić i w dalszej kolejności przenieść ich własności na rzecz Uczestników, co przewiduje umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy Gminą a każdym z Uczestników.

Stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w analogicznych stanach faktycznych potwierdzono w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej, tj.:

1.  z dnia 30 czerwca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR;
2.  z dnia 2 sierpnia 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.480.2017.l.MGO;
3.  z dnia 5 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.111.2017.2.MK;
4.  z dnia 6 maja 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.58.2019.l.TK;
5.  z dnia 24 kwietnia 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.102.2019.2.WL.

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie na rzecz Uczestników po 5 latach, tj. po upływie okresu trwałości Inwestycji, prawa własności Instalacji, za kwotę dokonanej na podstawie opisanej we wniosku umowy cywilnoprawnej wpłaty nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W umowach cywilnoprawnych zawieranych z Uczestnikami Gmina w zamian za odpłatność ze strony Uczestnika, dokona montażu Instalacji, udostępni zamontowane Instalacje na rzecz Uczestnika do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz dokona przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji. Instalacje zostaną zatem przekazane Uczestnikom za kwotę wniesionej na rzecz Gminy wpłaty.

W konsekwencji, przeniesienie przez Gminę własności Instalacji na Uczestnika nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ale będzie wchodziło w skład usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Uczestnika na podstawie opisanej w niniejszym wniosku umowy cywilnoprawnej.

Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj.:

1.  z dnia 24 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.435.2017.1.ŻR;
2.  z dnia 19 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.184.2017.2.ŻR;
3.  z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. 013-KDIPTI-13.4012.266.20 17.1.JM;
4.  z dnia 6 maja 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.58.2019.1.TK;
5.  z dnia 29 marca 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.48.2019.1.JO.

W konsekwencji, przekazanie przez Gminę na rzecz Uczestników po 5 latach, tj. po upływie okresu trwałości Inwestycji, prawa własności Instalacji za kwotę dokonanej na podstawie opisanej we wniosku umowy cywilnoprawnej wpłaty nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonegoz tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje projekt pn. „Energia odnawialna w Gminie (…) – montaż instalacji fotowoltaicznych”. W ramach realizacji Inwestycji Gmina dokona zakupu paneli fotowoltaicznych, inwertera oraz osprzętu instalacyjnego (dalej łącznie jako: Instalacje), które zostaną zamontowane na obiektach prywatnych należących do mieszkańców Gminy. Obecnie Gmina jest na etapie zawierania umów cywilnoprawnych z Uczestnikami, tj. mieszkańcami, na obiektach których będą miały zostać zamontowane Instalacje. Zgodnie z umowami cywilnoprawnymi, które Gmina zawiera z Uczestnikami, w zamian za odpłatność ze strony Uczestnika na rzecz Gminy, Wnioskodawca dokona montażu Instalacji, udostępni zamontowane Instalacje na rzecz Uczestnika do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz dokona przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji. Gmina dokona montażu Instalacji wyłącznie na obiektach Uczestników, którzy dokonają wynikających z umów cywilnoprawnych wpłat. W ramach realizacji Inwestycji montaż Instalacji będzie dokonywany w będących własnością Uczestników budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11 budynki mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, jak również na budynkach gospodarczych sklasyfikowanych według PKOB w dziale 12 budynki niemieszkalne. Montaż Instalacji będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości – wyrażone w pytaniu oznaczonym we wniosku jako nr 1 – stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez Uczestników na rzecz Gminy na poczet realizacji Inwestycji.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zatem, obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynków oraz w budynkach niemieszkalnych zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że montaż Instalacji będzie dokonywany w będących własnością Uczestników budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11 budynki mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, jak również na budynkach gospodarczych sklasyfikowanych według PKOB w dziale 12 budynki niemieszkalne. Instalacja urządzeń, o których mowa we wniosku, będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowana w ramach Inwestycji usługa montażu Instalacji będzie wykonywana na budynkach mieszkalnych, które zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

W odniesieniu natomiast do realizowanej w ramach Inwestycji usługi montażu Instalacji na budynkach gospodarczych – należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jako wykonywana poza bryłą budynku, nie będzie mogła korzystać ze stawki w wysokości 8%, bowiem budynków gospodarczych nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę prawa własności Instalacji na rzecz Uczestników bez dodatkowego wynagrodzenia po upływie tzw. okresu trwałości Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5).

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że zgodnie z umowami cywilnoprawnymi, które Gmina zawiera z Uczestnikami, w zamian za odpłatność ze strony Uczestnika na rzecz Gminy, Wnioskodawca dokona montażu Instalacji, udostępni zamontowane Instalacje na rzecz Uczestnika do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz dokona przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji. Wpłaty dokonywane przez Uczestników na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały charakter obowiązkowy. Gmina dokona montażu Instalacji wyłącznie na obiektach Uczestników, którzy dokonają wynikających z umów cywilnoprawnych wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie cywilnoprawnej wpłaty Uczestnik zostanie wykluczony z uczestnictwa w Inwestycji, tj. na jego obiekcie nie zostanie zamontowana Instalacja. Gmina zobowiązuje Uczestników do uiszczania na podstawie umów cywilnoprawnych wpłat również ze względów organizacyjnych, tj. w celu uzyskania zapewnienia, że dany Uczestnik nie wycofa się z Inwestycji, co mogłoby wydłużyć czas jej realizacji (ze względu na konieczność poszukiwania nowego Uczestnika). Ponadto, Gmina pobierając od Uczestników wpłaty uzyskuje gwarancję, że Uczestnik będzie w sposób odpowiedzialny korzystał z instalacji oraz dbał o jej utrzymanie we właściwym stanie.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy, oraz opis sprawy należy zauważyć, że – zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym – zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności Instalacji na rzecz Uczestników, które zostaną wykonane w ramach Inwestycji, po upływie określonego czasu, tj. po okresie trwałości Inwestycji, bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, ale jako element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Uczestników.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz Uczestników przez Gminę w ramach Inwestycji trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości Inwestycji nie stanowią odrębnej czynności. Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia inwestycji prawa własności instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu Instalacji (tj. paneli fotowoltaicznych, inwertera oraz osprzętu instalacyjnego), której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W konsekwencji, przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia realizacji Inwestycji (po upływie tzw. okresu trwałości Inwestycji) prawa własności Instalacji na rzecz Uczestników bez dodatkowego wynagrodzenia, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5 jest prawidłowe.

Kolejny wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii – wyrażonej w pytaniu oznaczonym we wniosku jako nr 2 – dotyczą pełnego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast nie przysługuje w ogóle w przypadku, gdy nabyte towary/usługi nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub opodatkowanych, ale korzystających ze zwolnienia od podatku.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, polegających na odpłatnym, świadczeniu przez Gminę na rzecz Uczestników usług na podstawie zawartych pomiędzy Gminą a Uczestnikiem umów cywilnoprawnych.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. Inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem, określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym, Wnioskodawca nabywając – od podmiotów trzecich, tj. firm działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców – usługi budowlane, będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze złożonej deklaracji podatkowej, a nie z faktur wystawionych przez podmioty trzecie, tj. firm działających w charakterze podwykonawców. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Natomiast podmiot świadczący te usługi będzie wystawiać faktury dokumentujące wyświadczenie tych usług z adnotacją „odwrotne obciążenie” bez wykazania podatku. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Dodatkowo należy wskazać, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytania oznaczone we wniosku jako nr 3 i nr 4), zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Ponadto, tut. Organ informuje że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.