Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.296.2018.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanej we wniosku kary umownej z tytułu niedotrzymania terminu wykonania usług
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lipca 2018 r. (data wpływu do Organu 1 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanej we wniosku kary umownej z tytułu niedotrzymania terminu wykonania usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanej we wniosku kary umownej z tytułu niedotrzymania terminu wykonania usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest członkiem konsorcjum, w skład którego wchodzą X S.A., Spółka, Y Sp. z o.o. oraz Z S.A. (dalej łącznie zwane: „Konsorcjum” lub „Wykonawcą”) zawiązanego na podstawie umowy konsorcjum z kwietnia 2011 r. (zwianej dalej: „Umową Konsorcjum”), które to podmioty zawarły z polską spółką kapitałową (dalej jako „Zamawiający”) umowy na realizację zamówienia publicznego w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie negocjacji z ogłoszeniem, której przedmiotem jest wykonanie i wdrożenie Systemu Zarządzania Majątkiem Sieciowym (dalej jako „System ZMS”) w przedsiębiorstwie Zamawiającego ze świadczeniem usługi serwisu tego systemu (zwana dalej „Umowy”).

Konsorcjanci określili w Umowie Konsorcjum wzajemne stosunki, zakres swoich uprawnień, obowiązków i odpowiedzialności w odniesieniu do wspólnego przygotowania i złożenia dokumentacji ofertowej na wykonanie usług objętych zamówieniem oraz ich wykonania. Umowa Konsorcjum ustanowiła X S.A. liderem Konsorcjum (dalej: „Lider”).

W dniu 30 listopada 2012 r. zawarto aneks do Umowy Konsorcjum, na mocy którego członkowie Konsorcjum m.in. dokonali zmiany podziału wzajemnych praw i obowiązków przypisanych do poszczególnych Członków Konsorcjum oraz ustanowili podział wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy. Umowa z Zamawiającym określała, co do zasady, ryczałtowe wynagrodzenie należne Wykonawcy za wykonanie poszczególnych zadań. W Umowie Konsorcjum (z uwzględnieniem Aneksu z 30 listopada 2012 r.) członkowie Konsorcjum wskazali podmioty odpowiedzialne za wykonanie poszczególnych zadań i przyporządkowali wynagrodzenie należne poszczególnym konsorcjantom (w tym Spółce) za wykonanie poszczególnych zadań.

Zawarcie Umowy Konsorcjum nie miało na celu powstania (powołania do istnienia) nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowiło porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Konsorcjanci ponoszą w stosunku do Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za wykonanie zobowiązań wynikających z Umowy.

W związku z tym, że Wykonawca nie dotrzymał określonych w Umowie terminów realizacji zadań, wchodzących w skład Etapu 1 Projektu, a strony Umowy pozostawały w sporze m.in. co do przyczyn przekroczenia przez Wykonawcę powyższych terminów, jak i jego skutków, w szczególności w zakresie uprawnienia Zamawiającego do naliczenia kar umownych za zwłokę w wykonaniu Etapu 1 Projektu, Zamawiający oraz Wykonawca podpisali 2 grudnia 2013 r. ugodę (dalej jako: „Ugoda nr 1”). Na podstawie Ugody nr 1 Wykonawca był zobowiązany do ukończenia wskazanych tam prac wynikających z Umowy, i zobowiązał się że w zakresie Etapu 3 nastąpi zamknięcie projektu w określonych terminach.

Wykonawca nie dotrzymał terminów wykonania zadań Etapu 1 określonych w Ugodzie nr 1, w związku z czym 30 kwietnia 2014 r. Strony podpisały aneks do Ugody nr 1 (dalej jako „Aneks”), w ramach którego potwierdziły ważność ustaleń zawartych w Ugodzie nr 1, dotyczących utrzymania woli kontynuowania współpracy oraz polubownego załatwiania spornych kwestii, co miało służyć jak najlepszej realizacji Umowy.

Zgodnie z § 1 Aneksu, Strony biorąc pod uwagę stan prac oraz ich przewidywany dalszy przebieg, w zakresie realizacji Etapu 1 - Fazy III, IV i V, zmieniły terminy ich realizacji w sposób wskazany w Aneksie.

Wykonawca nie dotrzymał terminów realizacji projektu przewidzianych w Ugodzie nr 1, dotyczących:

1.  Etapu 2
2.  Etapu 3
3.  zasadniczego zakresu prac polegających na pozyskaniu danych w zakresie wynikającym z Umowy (paszportyzacja z dokumentacji i inwentaryzacja w terenie), niezbędnych do uruchomienia wsparcia obsługi wymaganych procesów biznesowych (dalej łącznie jako „Paszportyzacja”).

Żadna ze stron Umowy, w szczególności Zamawiający, nie kwestionuje jakości wykonanych prac i akceptuje ich wykonanie. Jedyną sporną kwestią pomiędzy stronami była terminowość ich wykonania. Przyczyny opóźnienia w realizacji projektu przez Wykonawcę, a w konsekwencji zakres odpowiedzialności Wykonawcy wobec Zamawiającego z tego tytułu były sporne pomiędzy Stronami. W ocenie Zamawiającego, opóźnienie w wykonaniu Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji powstało z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy, a wobec tego, iż prace te nie zostały wykonane ani w terminach wynikających z Umowy, ani w terminach wynikających z Ugody nr 1 (wraz z Aneksem), Zamawiający wezwał Wykonawcę (tj. wszystkich członków konsorcjum solidarnie i w pełnej wysokości roszczenia) do zapłaty kary umownej, której łączna wartość została przez Zamawiającego oszacowana na kwotę 30.246.071,61 zł z tytułu zwłoki w wykonaniu Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji (dalej łącznie jako „Naliczone Kary Umowne”).

Wszyscy członkowie Konsorcjum odmówili zapłaty Naliczonych Kar Umownych, kwestionując wysokość kary za Etap 2 oraz kary za Etap 3, jak również podnosząc, że Umowa nie przewiduje podstawy do naliczenia kary za Paszportyzację, w związku z czym roszczenie Zamawiającego w tym zakresie jest bezzasadne. Wykonawca podniósł, iż:

1.  Zamawiający w Wezwaniu przyjął nieprawidłowe terminy wykonania Etapu 2 i Etapu 3 jako uzgodnione przez Strony,
2.  Zamawiający wyliczając kwotę Kary za Etap 2 oraz Kary za Etap 3, które to kary należne są za zwłokę w wykonaniu zobowiązania, pominął niezależne od Wykonawcy przyczyny, powstania opóźnień, w tym w szczególności okoliczności leżące po stronie Zamawiającego;
3.  protokół odbioru Etapu 2 potwierdza, iż zadania związane z realizacją Etapu 2 zostały wykonane w terminie uzgodnionym przez Strony,
4.  na opóźnienie w realizacji Etapu 3 wpłynęły w szczególności liczne wnioski o zmianę zgłaszane przez Zamawiającego w toku realizacji Umowy, a które wynikały m.in. z potrzeb innych projektów realizowanych przez Zamawiającego i rozszerzały znacznie zakres prac Wykonawcy;
5.  wyżej wymienione zmiany wynikały wyłącznie z potrzeb Zamawiającego, w tym w szczególności decyzji Zamawiającego o zmianie sposobu realizacji integracji Systemu ZMS z równolegle wdrażanymi systemami SAP oraz ZPB, a realizacja tych zmian była konieczna dla Zamawiającego w celu pełnego usprawnienia procesów biznesowych obsługiwanych;
6.  Kara za Paszportyzację jest bezzasadna, albowiem Umowa nie przewiduje uprawnienia po stronie Zamawiającego do jej naliczenia, podstawa kontraktowa wskazana przez Zamawiającego jest nieprawidłowa, a wyliczenie okresu zwłoki Wykonawcy w tym zakresie jest dowolne, błędne i ustalone w oderwaniu od treści Umowy. Wykonawca wskazał również, że kwota Kary za Paszportyzację jest rażąco wygórowana.

Zamawiający nie zgadzał się z argumentacją Wykonawcy. Po rozważeniu okoliczności, o których mowa powyżej, Zamawiający przyjął stanowisko, iż miały one częściowy, choć nie wyłączny, wpływ na powstałe opóźnienie w wykonaniu projektu.

Zamawiający zidentyfikował potrzebę objęcia funkcjonalnościami Systemu ZMS jednego ze swoich oddziałów (dalej jako „Migracja OGL”). Dokonanie Migracji OGL jest w ocenie Zamawiającego niezbędne do prawidłowego wykonania i utrzymania procesów biznesowych Zamawiającego, co nie było przez Zamawiąjącego rozważane na etapie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Zarazem Wykonawca deklarował gotowość do zrealizowania Migracji OGL.

W związku z:

1.  planowanym wykonaniem Migracji OGL, świadczeniem usług w zakresie rozwoju Systemu ZMS, a także koniecznością zapewnienia usług serwisu opcjonalnego również w dalszym okresie użytkowania Systemu ZMS, zmieniających infrastrukturę informatyczną Zamawiającego;
2.  już dokonanymi zmianami w infrastrukturze Zamawiającego, tj. związanymi ze złożonym procesem inwentaryzacji majątku sieciowego Zamawiającego na potrzeby Paszportyzacji,
3.  potrzebą weryfikacji przez Zamawiającego funkcjonowania wdrożonych lub przewidzianych do wdrożenia rozwiązań informatycznych w wydłużonym procesie produkcyjnej realizacji działań biznesowych, oraz
4.  potrzebą zsynchronizowania okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej Systemu ZMS z terminami wykonania lub skutkami przedsięwzięć (przewidzianych do realizacji lub realizowanych) opisanych odpowiednio w lit. a), b) i c) powyżej,

koniecznymi ze względu na dostosowanie zakresu, sposobu oraz czasu realizacji projektu do nowych warunków, niezbędne jest zapewnienie Zamawiającemu przedłużonej ochrony gwarancyjnej, Strony Umowy (tj. Wykonawca oraz Zamawiający), w rezultacie przeprowadzonej mediacji, zmierzającej do polubownego rozstrzygnięcia kwestii spornych opisanych powyżej, działając w odniesieniu do sfery wzajemnych roszczeń na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy prawo zamówień publicznych w związku z art. 917 kodeksu cywilnego, nie przesądzając jednocześnie o zasadności poszczególnych twierdzeń dotyczących stanu faktycznego lub prawnego, w celu skutecznej realizacji projektu, a także mając na uwadze:

1.  kluczowe znaczenie projektu dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Zamawiającego;
2.  potrzebę zniesienia niepewności co do wzajemnych roszczeń Stron oraz uniknięcia dalszych sporów w tym zakresie, w szczególności sporów sądowych dotyczących roszczeń Stron wynikających lub pozostających w związku z Umową oraz Ugodą nr 1 (wraz z Aneksem) i dodatkowych kosztów związanych z tymi sporami, a w rezultacie z projektem,

zawarły 5 czerwca 2018 r. ugodę (dalej jako „Ugoda w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych”), zgodnie z którą Zamawiający zweryfikował żądanie w zakresie Naliczonych Kar Umownych, tj. żądanie zapłaty kar umownych z tytułu zwłoki w wykonaniu Etapu 2, Etapu 3 i Paszportyzacji do kwoty 11.140.250,00 zł (jedenaście milionów sto czterdzieści tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych) (dalej jako „Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych”).

Wobec istnienia roszczenia Zamawiającego o zapłatę Kar z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych oraz wobec faktu, iż z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych wynika zobowiązanie Wykonawcy do realizacji dodatkowych prac i usług istnieje konieczność ustalenia pomiędzy Stronami wzajemnych zasad odpowiedzialności zarówno co do zapłaty Kar z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych jak też co do zasad realizacji tych dodatkowych prac i usług. W związku z powyższym Spółka oraz X S.A. zawarły 6 czerwca 2018 r. Porozumienie (dalej jako: „Porozumienie”), na mocy którego Spółka uznała, iż naliczenie Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych dotyczy wyłącznie czynności, za których wykonanie odpowiedzialna była Spółka oraz przyjęła na siebie zobowiązanie do jej uiszczenia.

W ramach rozliczenia kwoty Kar z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych Spółka zobowiązała się do wykonania następujących prac i usług:

1.  Funkcjonalności Pozostałych do Wykonania,
2.  Migracji OGL,
3.  Usług Wsparcia Technicznego,
4.  Serwisu Rozwojowego,
5.  Serwisu Opcjonalnego,
6.  Przedłużenia Gwarancji

na zasadach i w terminach wskazanych w Porozumieniu.

W odniesieniu do wynagrodzenia należnego poszczególnym członkom Konsorcjum za zadania w ramach Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji, Spółce przysługuje znaczna część wynagrodzenia należnego Wykonawcy. Szczegóły podziału wynagrodzenia zostały określone (jak już zostało wskazane) w Umowie Konsorcjum oraz aneksie do tejże Umowy.

Podsumowując, Spółka będzie świadczyć na rzecz Zamawiającego usługi wskazane w Umowie, usługi określone w Ugodzie w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych oraz poniesie wydatek w postaci Kar z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych w kwocie 11.140.250,00 zł (jedenaście milionów sto czterdzieści tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu usług w ramach Umowy z Zamawiającym może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy Spółka, ponosząc w pełni wydatek na Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych będzie uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej kwocie Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, tj. 11.140.250,00 zł?
3.  Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych w części odpowiadającej udziałowi wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania zadań Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji w całkowitym wynagrodzeniu należnym Wykonawcy z tytułu wykonania zadań Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-3)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych wynikające z nieterminowej realizacji usług, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów które zostały wyłączone przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z doktryną podatkową i wypracowanym orzecznictwem, za koszt uzyskania przychodów uznaje się wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy kwalifikacja danego wydatku jako koszt podatkowy jest możliwe pod warunkiem, że między przychodem a kosztem istnieje związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek bezpośredni lub pośredni tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powitanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów;
*   wad wykonanych robót;
*   wad wykonanych usług;
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
*   zwłoki w usunięciu wad towarów;
*   zwłoki w usunięciu wad wykonania robót;
*   zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.

Powyższy przepis określa zamknięty katalog kar, które z mocy przepisów nie mogą stanowić wydatku, który zostanie zakwalifikowany jako koszt podatkowy, bez względu na to czy służą one uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodu. W prezentowanej linii interpretacyjnej uznaje się, iż kary z tytułu opóźnienia w wykonaniu (nieterminowe wykonanie) usług nie zostały objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, i tym samym nie zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu. Potwierdzenie powyższej tezy znajduje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych, dla przykładu można wskazać na interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510- 6/15/SK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2016 r., Znak: IPPB3/4510-77/16- 2/DP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2016 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.92.2016.1.AO;

Nie oznacza to jednak, że automatycznie tego rodzaju wydatki można uznać za koszt podatkowy. Wydatki te bowiem muszą spełniać warunek, który przytoczono na początku interpretacji wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. związanie z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodu. Działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym, opierając się na zasadach racjonalnego działania zmierzającego do określonego celu gospodarczego. W opinii Wnioskodawcy, nie wszystkie kary umowne niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, będą wykazywały taki związek przyczynowo - skutkowy. Nie sposób uznać, iż ten warunek jest spełniony przy karach umownych, które są wynikiem nieracjonalnych działań podejmowanych przez podatnika lub w sposób oczywisty przez niego zawinionych. Taka interpretacja prowadziłaby do sytuacji w której, podatnik przerzucałby na Skarb Państwa skutki swojego niedbalstwa i braku zachowania zasad staranności. Taki pogląd akcentuje się w praktyce podatkowej i Wnioskodawca podziela go w pełnej rozciągłości.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, konieczna jest każdorazowa analiza czy kara poniesiona została w sposób celowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przedstawionej w opisie stanu faktycznego sytuacji nie doszło do nienależytego, a do nieterminowego wykonania usług, przewidzianych w Umowie. Spółka działała w celu osiągnięcia przychodu z tytułu realizacji Umowy (jak zaznaczono w stanie faktycznym, usługi zostały finalnie wykonane w sposób w pełni zaakceptowany przez Zamawiającego). Jedyną sporną kwestią była terminowość wykonania zadań w ramach Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji.

Tym samym można uznać, że spełniona jest przesłanka pozytywna uznania takiego wydatku, jakim jest Kara wynikająca z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, za koszt uzyskania przychodu - to jest przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatek ten bowiem ponoszony jest w celu zachowania źródła przychodu, jakim jest podpisana Umowa.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wykonawca (a zatem także Spółka) podnosili, że:

1.  Zamawiający w Wezwaniu przyjął nieprawidłowe terminy wykonania Etapu 2 i Etapu 3 jako uzgodnione przez Strony,
2.  Zamawiający wyliczając kwotę Kary za Etap 2 oraz Kary za Etap 3, które to kary należne są za zwłokę w wykonaniu zobowiązania, pominął niezależne od Wykonawcy przyczyny powstania opóźnień, w tym w szczególności okoliczności leżące po stronie Zamawiającego;
3.  protokół odbioru Etapu 2 potwierdza, iż zadania związane z realizacją Etapu 2 zostały wykonane w terminie uzgodnionym przez Strony
4.  na opóźnienie w realizacji Etapu 3 wpłynęły w szczególności liczne wnioski o zmianę zgłaszane przez Zamawiającego w toku realizacji Umowy, a które wynikały m.in. z potrzeb innych projektów realizowanych przez Zamawiającego i rozszerzały znacznie zakres prac Wykonawcy;
5.  wyżej wymienione zmiany wynikały wyłącznie z potrzeb Zamawiającego, w tym w szczególności decyzji Zamawiającego o zmianie sposobu realizacji integracji Systemu ZMS z równolegle wdrażanymi systemami SAP oraz ZPB, a realizacja tych zmian była konieczna dla Zamawiającego w celu pełnego usprawnienia procesów biznesowych obsługiwanych;
6.  Kara za Paszportyzację jest bezzasadna, albowiem Umowa nie przewiduje uprawnienia po stronie Zamawiającego do jej naliczenia, podstawa kontraktowa wskazana przez Zamawiającego jest nieprawidłowa, a wyliczenie okresu zwłoki Wykonawcy w tymi zakresie jest dowolne, błędne i ustalone w oderwaniu od treści Umowy. Wykonawca wskazał również, że kwota Kary za Paszportyzację jest rażąco wygórowana.

Powyższe oznacza, że Spółce nie można przypisać winy za niedotrzymanie terminu wykonania zadań, w szczególności nie można stwierdzić, że działania lub zaniechania Spółki były podstawą niedotrzymania terminów. Przeciwnie, Spółka oraz pozostali członkowie Konsorcjum podejmowali wszelkie działania zmierzające do terminowego wykonania zadań. Niemniej, ze względu na spór z Zamawiającym, Wykonawca (a zatem także Spółka), w celu skutecznej realizacji projektu, a także mając na uwadze:

*   kluczowe znaczenie projektu dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Zamawiającego;
*   potrzebę zniesienia niepewności co do wzajemnych roszczeń Stron oraz uniknięcia dalszych sporów w tym zakresie, w szczególności sporów sądowych dotyczących roszczeń Stron wynikających lub pozostających w związku z Umową oraz Ugodą nr 1 (wraz z Aneksem) i dodatkowych kosztów związanych z tymi sporami, a w rezultacie z projektem

podjęli decyzję o zakończeniu tej sytuacji i zawarli Ugodę w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych w celu.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, iż wszelkie działania Wnioskodawcy były racjonalne, uzasadnione biznesowe, oraz, co najważniejsze, ukierunkowane na osiąganie przychodów z realizacji Umowy.

Dodatkowo, w związku z zawarciem przez Wykonawcę i Zamawiającego Ugody W Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, Spółka wykona dodatkowe usługi na rzecz Zamawiającego, z tytułu czego otrzyma wynagrodzenie.

W związku z tym nie ulega wątpliwości, że kwota Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych została poniesiona w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z tytułu realizacji Umowy), a co za tym idzie może stanowić koszt uzyskania przychodów, jako że nie została także wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki pełnej kwoty uiszczonej przez Spółkę Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, tj. kwoty 11.140.250,00 zł.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna być uprawniona do zaliczenia całej uiszczonej przez Spółkę kwoty Kwoty z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Umowa konsorcjum nie została zdefiniowana w prawie podatkowym ani cywilnym. Przyjmuje się, iż zawieranie tego typu umów jest dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, który przewiduje, że Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie jest rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby - jest jedynie prawnie dopuszczalną umową pomiędzy samodzielnymi podmiotami praw i obowiązków. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach. Taką samodzielność zachowują również (zgodnie z zasadą swobody umów) w określonym w umowie konsorcjum zakresie.

Zawierając umówię konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (jako lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku. Zamawiający płatności za wykonanie umowy dokonuje na podstawie faktur wystawianych przez lidera reprezentującego konsorcjum. Konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działania (związane z nimi przychody i koszty) rejestrowane są w księgach i sprawozdaniach finansowych konsorcjantów na podstawie wystawianych i otrzymywanych dokumentów (faktur, rachunków, innych dowodów księgowych). Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną konsorcjum i pozostają poza sferą rozliczeń z klientami konsorcjum. Konsorcjum nie jest również podatnikiem podatku dochodowego. Samodzielnymi podatnikami pozostają - członkowie konsorcjum (strony umowy konsorcjum).

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, zgodnie z ustawą o CIT muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   wydatek został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały poniesione przez podatnika i których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, członkowie Konsorcjum określili w Umowę Konsorcjum podział obowiązków (w tym wskazali podmioty odpowiedzialne za wykonanie poszczególnych zadań) oraz dokonali podziału wynagrodzenia należnego danemu podmiotom za wykonanie czynności do niego przypisanych. Co istotne, Umowa Konsorcjum przewiduje, że poza przypisaniem do wykonawcy danej czynności ustalonego wynagrodzenia za realizację samodzielnych zakresów rzeczowych, członkowie Konsorcjum nie będą dokonywali odrębnego podziału/rozliczenia przychodów lub kosztów Konsorcjum pomiędzy konsorcjantami.

Wnioskodawca wskazuje, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych Minister Finansów wskazuje, by określając wysokość przychodów podatkowych przypadających na danego partnera konsorcjum, jak również wysokość kosztów, podstawię opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego, w pierwszym rzędzie kierować się zapisami umowy. Zatem w przedmiotowym przypadku istotne znaczenie mają uregulowania Umowy Konsorcjum oraz aneksu do tejże umowy. Z tych dokumentów (i woli stron) wynika, że każda ze stron będzie ponosić ryzyka związane ze swoim udziałem w pracach oraz ponosić odpowiedzialność za wykonanie swojego zakresu rzeczowego. W szczególności, zgodnie z Umową Konsorcjum precyzyjnie określony został zakres zadań i wynagrodzenie konsorcjanta (a zatem także i Spółki) za poszczególne prace w ramach zakresów rzeczowych. Umowy z podwykonawcami zawierane zostają, co do zasady, przez tego konsorcjanta, którego zakresu rzeczowego czynności dana umowa dotyczy. Każdy z konsorcjantów we własnym zakresie organizuje i ponosi również wymagane koszty wykonania usług, leżących w jego zakresie obowiązków.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle tak ukształtowanej Umowy Konsorcjum oraz uwzględniając treść art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego (zgodnie z którym w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu) każdy z członków Konsorcjum powinien więc swoje przychody i koszty dotyczące jego samodzielnego zakresu rzeczowego rozliczać dla celów CIT jako odrębny podatnik.

W zakresie kosztów prac wykonywanych w ramach samodzielnych zakresów rzeczowych, zobowiązanym do poniesienia kosztów, w tym do uregulowania w całości faktur lub rachunków wystawianych przez podwykonawców usług czy dostawców towarów i materiałów, jest ten z konsorcjantów, który daną część prac faktycznie wykonuje lub bezpośrednio zleca podwykonawcy. W rezultacie, ponoszone przez niego koszty co do zasady są w całości kosztami uzyskania przychodów dla celów CIT w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT, które ponoszący je Konsorcjant powinien uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej wskazane zasady powinny znaleźć także zastosowanie do kosztów kar umownych związanych z nieterminowym wykonaniem zadań przypisanych do danego członka Konsorcjum.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kara z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych dotyczy wyłącznie czynności, do wykonania których (i które wykonała) zobowiązana była Spółka. W związku z tym Kara z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych dotyczy wyłącznie przychodów Spółki.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, w przypadku, gdy kara umowna została nałożona w związku z czynnościami danego konsorcjanta, ten właśnie podmiot jest odpowiedzialny w całości za jej uiszczenie. W związku z tym, na mocy Porozumienia, Spółka zobowiązała się do uiszczenia pełnej kwoty Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że pełna kwota Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych może być zaliczona przez Spółkę do jej kosztów uzyskania przychodów, ponieważ:

*   wydatek ten został rzeczywiście przez nią poniesiony, tj. został pokryty z zasobów majątkowych Spółki;
*   wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki (realizacja zadań Spółki w ramach Umowy);
*   wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przez Spółkę przychodów (co zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 oraz mając na uwadze, że w przypadku nie poniesienia Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych Spółka mogłaby nie mieć możliwości osiągnięcia wszystkich przewidzianych na jej rzecz przychodów wynikających z Umowy oraz nie osiągnęłaby przychodów w związku z realizacją dodatkowych usług wskazanych w Ugodzie w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych);
*   wydatek został udokumentowany (wystawiony dokument, na podstawie którego Spółka dokonała wpłaty);
*   wydatek ten nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (co zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 1).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych w części odpowiadającej udziałowi wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania zadań Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji w całkowitym wynagrodzeniu należnym Wykonawcy z tytułu wykonania zadań Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji.

Przepis art. 5 ustawy o CIT, określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów przepis ten ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody i koszty ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód i koszt z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika określonym w umowie wspólnego przedsięwzięcia (Umowie Konsorcjum).

Mając na uwadze, iż z tytułu wykonania prac w ramach Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji Spółka była uprawniona do uzyskania określonej kwoty, która stanowiła znaczą część (choć nie całą kwotę) wynagrodzenia należnego Konsorcjum za wykonanie tych prac, Spółka powinna być uprawiona do rozpoznania jako koszt tej części Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, która odpowiada udziałowi wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania zadań Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji w całkowitym wynagrodzeniu należnym Wykonawcy z tytułu wykonania zadań Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025). Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna, stanowi sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. O tym czy określone zdarzenie gospodarcze może prowadzić do powstania szkody decydują strony transakcji, które powinny formułować tak treść umowy, aby z jednej strony zabezpieczyć kontrahenta, z drugiej jednak strony nie spowodować obciążenia wykonawcy karami nieracjonalnymi w stosunku do możliwych korzyści.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika zatem, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozpatrywać z uwzględnieniem zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych i jej wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

W tym kontekście należy zauważyć, że koszty związane z działalnością gospodarczą, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań przedsiębiorcy, powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą ww. przepisu jest bowiem niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez uprawnionego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, jak wyżej wspomniano, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest członkiem Konsorcjum, które zawarło z Zamawiającym umowy na realizację zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest wykonanie i wdrożenie Systemu Zarządzania Majątkiem Sieciowym w przedsiębiorstwie Zamawiającego ze świadczeniem usługi serwisu tego systemu (zwana dalej „Umowy”). W związku z tym, że Wykonawca nie dotrzymał określonych w Umowie terminów realizacji zadań, wchodzących w skład Etapu 1 Projektu, a strony Umowy pozostawały w sporze m.in. co do przyczyn przekroczenia przez Wykonawcę powyższych terminów, jak i jego skutków, w szczególności w zakresie uprawnienia Zamawiającego do naliczenia kar umownych za zwłokę w wykonaniu Etapu 1 Projektu, Zamawiający oraz Wykonawca podpisali 2 grudnia 2013 r. ugodę (dalej jako: „Ugoda nr 1”). Na podstawie Ugody nr 1 Wykonawca był zobowiązany do ukończenia wskazanych tam prac wynikających z Umowy, i zobowiązał się że w zakresie Etapu 3 nastąpi zamknięcie projektu w określonych terminach. Wykonawca nie dotrzymał terminów wykonania zadań Etapu 1 określonych w Ugodzie nr 1, w związku z czym 30 kwietnia 2014 r. Strony podpisały aneks do Ugody nr 1 (dalej jako „Aneks”), w ramach którego potwierdziły ważność ustaleń zawartych w Ugodzie nr 1, dotyczących utrzymania woli kontynuowania współpracy oraz polubownego załatwiania spornych kwestii, co miało służyć jak najlepszej realizacji Umowy. Zgodnie z § 1 Aneksu, Strony biorąc pod uwagę stan prac oraz ich przewidywany dalszy przebieg, w zakresie realizacji Etapu 1 - Fazy III, IV i V, zmieniły terminy ich realizacji w sposób wskazany w Aneksie. Wykonawca nie dotrzymał terminów realizacji projektu przewidzianych w Ugodzie nr 1, dotyczących Etapu 2, Etapu 3 oraz zasadniczego zakresu prac polegających na pozyskaniu danych w zakresie wynikającym z Umowy (paszportyzacja z dokumentacji i inwentaryzacja w terenie), niezbędnych do uruchomienia wsparcia obsługi wymaganych procesów biznesowych (dalej łącznie jako „Paszportyzacja”). Żadna ze stron Umowy, w szczególności Zamawiający, nie kwestionuje jakości wykonanych prac i akceptuje ich wykonanie. Jedyną sporną kwestią pomiędzy stronami była terminowość ich wykonania. Przyczyny opóźnienia w realizacji projektu przez Wykonawcę, a w konsekwencji zakres odpowiedzialności Wykonawcy wobec Zamawiającego z tego tytułu były sporne pomiędzy Stronami. W ocenie Zamawiającego, opóźnienie w wykonaniu Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji powstało z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy, a wobec tego, iż prace te nie zostały wykonane ani w terminach wynikających z Umowy, ani w terminach wynikających z Ugody nr 1 (wraz z Aneksem), Zamawiający wezwał Wykonawcę (tj. wszystkich członków konsorcjum solidarnie i w pełnej wysokości roszczenia) do zapłaty kary umownej, której łączna wartość została przez Zamawiającego oszacowana na kwotę 30.246.071,61 zł z tytułu zwłoki w wykonaniu Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji (dalej łącznie jako „Naliczone Kary Umowne”). Wszyscy członkowie Konsorcjum odmówili zapłaty Naliczonych Kar Umownych, kwestionując wysokość kary za Etap 2 oraz kary za Etap 3, jak również podnosząc, że Umowa nie przewiduje podstawy do naliczenia kary za Paszportyzację, w związku z czym roszczenie Zamawiającego w tym zakresie jest bezzasadne. Po rozważeniu okoliczności przedstawionych przez Wykonawcę, Zamawiający przyjął stanowisko, iż miały one częściowy, choć nie wyłączny, wpływ na powstałe opóźnienie w wykonaniu projektu. Zamawiający zidentyfikował potrzebę objęcia funkcjonalnościami Systemu ZMS jednego ze swoich oddziałów (dalej jako „Migracja OGL”). Dokonanie Migracji OGL jest w ocenie Zamawiającego niezbędne do prawidłowego wykonania i utrzymania procesów biznesowych Zamawiającego, co nie było przez Zamawiąjącego rozważane na etapie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Zarazem Wykonawca deklarował gotowość do zrealizowania Migracji OGL. Strony Umowy (tj. Wykonawca oraz Zamawiający), w rezultacie przeprowadzonej mediacji, zmierzającej do polubownego rozstrzygnięcia kwestii spornych, działając w odniesieniu do sfery wzajemnych roszczeń na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy prawo zamówień publicznych w związku z art. 917 kodeksu cywilnego, nie przesądzając jednocześnie o zasadności poszczególnych twierdzeń dotyczących stanu faktycznego lub prawnego, w celu skutecznej realizacji projektu, a także mając na uwadze:

1.  kluczowe znaczenie projektu dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Zamawiającego;
2.  potrzebę zniesienia niepewności co do wzajemnych roszczeń Stron oraz uniknięcia dalszych sporów w tym zakresie, w szczególności sporów sądowych dotyczących roszczeń Stron wynikających lub pozostających w związku z Umową oraz Ugodą nr 1 (wraz z Aneksem) i dodatkowych kosztów związanych z tymi sporami, a w rezultacie z projektem,

zawarły 5 czerwca 2018 r. ugodę (dalej jako „Ugoda w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych”), zgodnie z którą Zamawiający zweryfikował żądanie w zakresie Naliczonych Kar Umownych, tj. żądanie zapłaty kar umownych z tytułu zwłoki w wykonaniu Etapu 2, Etapu 3 i Paszportyzacji do kwoty 11.140.250,00 zł (dalej jako „Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych”). Spółka oraz X S.A. zawarły Porozumienie, na mocy którego Spółka uznała, iż naliczenie Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych dotyczy wyłącznie czynności, za których wykonanie odpowiedzialna była Spółka oraz przyjęła na siebie zobowiązanie do jej uiszczenia. W ramach rozliczenia kwoty Kar zobowiązała się do wykonania wskazanych we wniosku prac i usług. Podsumowując, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Zamawiającego usługi wskazane w Umowie, usługi określone w Ugodzie w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych oraz poniesie wydatek w postaci Kar z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych w kwocie 11.140.250,00 zł (jedenaście milionów sto czterdzieści tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych (tj. 11.140.250,00 zł), związanej z opóźnieniem w realizacji przedmiotu umowy, którą Zamawiający obciążył Wykonawcę. Zauważyć należy, że pomimo, zawarcia Ugody 1 i Aneksu do Ugody 1 Wykonawca nadal nie wywiązał się należycie z ciążących na nim obowiązków wykonania usług w uzgodnionym terminie. Jak wskazał Wnioskodawca, po pierwszym Naliczeniu Kar Umownych, wszyscy członkowie Konsorcjum odmówili zapłaty Naliczonych Kar Umownych, kwestionując wysokość kary za Etap 2 oraz kary za Etap 3, jak również podnosząc, że Umowa nie przewiduje podstawy do naliczenia kary za Paszportyzację, w związku z czym roszczenie Zamawiającego w tym zakresie jest bezzasadne. Jednakże po przeprowadzeniu mediacji dla polubownego rozstrzygnięcia kwestii spornych zawarto Ugodę w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, w której Zamawiający zweryfikował kwotę wcześniej naliczonej kary umownej. Wnioskodawca przejął na siebie zobowiązanie do zapłaty kary. W konsekwencji z powyżej opisanego stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że naliczona Kara z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych wynika z nienależytego wywiązywania się przez Wnioskodawcę z umowy zawartej z Zamawiającym (terminowości). Zdaniem Organu, potwierdza to również co najmniej pośrednio sam Wnioskodawca, wskazując w opisie stanu faktycznego, że w zawartym Porozumieniu wskazano, że naliczone Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych dotyczą wyłącznie czynności, za których wykonanie odpowiedzialność ponosi Spółka. W związku z czym zobowiązał się do ich pokrycia. Nałożona kara umowna nie może tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów. Aby zaliczyć ww. wydatek do kosztów uzyskania przychodów niezwykle istotne jest by obiektywna ocena działań Wnioskodawcy skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec powyższego, jeżeli Spółka (co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie) działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i są związane z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Natomiast zdaniem Organu, nałożona na Wnioskodawcę kara umowna wynikła z działania Wykonawcy. Wykonawca powinien był dołożyć należytej staranności przy ustalaniu terminów przewidzianych prac już przy zawieraniu umowy, a także przy planowaniu nowych terminów z związku z niezachowaniem pierwotnie wyznaczonych. Tymczasem Wnioskodawca nie zachował należytej staranności w tym zakresie. Zapłata ww. kary umownej co prawda pozwoli Wykonawcy na kontynuowanie współpracy z Zamawiającym (przy czym zauważyć należy, że z wniosku nie wynika, iż brak zapłaty ww. kary spowodowałby rozwiązanie umowy), jednak mając na uwadze, że Wykonawca nie wywiązał się z postanowień umowy oraz nie nastąpiło to całkowicie z przyczyn niezależnych od Wykonawcy tj. siły wyższej, ale z przyczyn leżących po jego stronie wydatek ten, nie może stanowić kosztów podatkowych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie skoro jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów podatkowych ww. Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, to Organ nie odniósł się do kwestii w jakiej części wskazana we wniosku kara umowna może stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy.

Końcowo zastrzec należy, że dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości rozliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnej sprawie podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w odmiennym stanie faktycznym niż będący przedmiotem niniejszego wniosku (wskazane interpretacje dot. nieterminowego wykonania usług z przyczyn całkowicie niezależnych od Spółki), zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.