Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.422.2021.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-27
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania VAT zbycia Nieruchomości wraz z Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi oraz Innymi Składnikami na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zbycia Nieruchomości wraz z Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi oraz Innymi Składnikami na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

4 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zbycia Nieruchomości wraz z Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi oraz Innymi Składnikami na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

I. Informacje Ogólne.

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca; Zbywający) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Działalność Zbywającego polega na zarządzaniu i wynajmie własnych bądź leasingowanych lokali użytkowych oraz obiektów magazynowych znajdujących się na terenie całej Polski, zarówno podmiotom powiązanym ze Zbywającym (w rozumieniu art. 11a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Podmioty Powiązane), jak i najemcom zewnętrznym.

W maju 2020 roku Zbywający dokonał sprzedaży 9 odrębnych nieruchomości komercyjnych należących do Zbywającego (dalej: Nieruchomości) rozlokowanych w różnych częściach Polski wraz z elementami dodatkowymi (dalej: Transakcja); z czego 8 ze wskazanych Nieruchomości było wynajmowanych przez Zbywającego z przeznaczeniem na działalność apteczną, a 1 ze wskazanych Nieruchomości była wynajmowana z przeznaczeniem na inną działalność o charakterze handlowo-usługowym.

Przeprowadzona Transakcja została dokonana na rzecz Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa tj. Podmiotu Powiązanego (dalej: Nabywcy) mającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na moment dokonania Transakcji komplementariuszem Nabywcy była Spółka, w której Zbywający posiadał 100% udziałów, natomiast Komandytariuszem Nabywcy był inny Podmiot Powiązany ze Zbywającym.

Poza Nieruchomościami stanowiącymi przedmiot Transakcji, Zbywający był (i nadal pozostaje) właścicielem innych nieruchomości komercyjnych zlokalizowanych w różnych częściach Polski.

II. Status Nieruchomości przed dokonaniem Transakcji.

Zbywający, przed dokonaniem Transakcji, nie wyodrębnił organizacyjnie poszczególnych Nieruchomości rozumianych jako wydziałów, oddziałów czy innych jednostek organizacyjnych – zarówno w sferze formalnej, poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak i wewnętrznej – w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał, statutów czy regulaminów.

Na moment dokonania Transakcji, w strukturze organizacyjnej Zbywającego nie było wyodrębnionej jednostki odpowiedzialnej za prowadzenie działalności związanej z obrotem Nieruchomościami. Dla Nieruchomości objętych przedmiotem Transakcji nie było również odrębnych procedur regulujących kwestie związane ze specyfiką prowadzenia działalności na zbywanych Nieruchomościach, ani odrębnej struktury hierarchicznej. Również pracownicy Zbywającego, odpowiedzialni za realizację zadań związanych z działalnością w zakresie Nieruchomości objętych przedmiotem Transakcji, w ramach pełnionych obowiązków zajmowali się także innymi nieruchomościami będącymi własnością Zbywającego niepodlegającymi zbyciu, jak również nieruchomościami, których właścicielami są inne podmioty – w ramach usług zarządzania świadczonych przez Zbywającego w drodze odrębnych umów. Niemniej, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów do poszczególnych Nieruchomości będących własnością Zbywającego.

W wybranych przypadkach umowy w zakresie bieżącej obsługi Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy obsługi nieruchomości – przykładowo usługi sprzątania itp.) były zawarte przez Zbywającego. W takim przypadku kosztami z tego tytułu byli obciążani najemcy. Poza Nieruchomościami, które stanowiły przedmiot Transakcji, Zbywający jest właścicielem innych nieruchomości komercyjnych zlokalizowanych w różnych regionach Polski, zarówno o charakterze tożsamym z Nieruchomościami, które zostały sprzedane (tj. nieruchomości przeznaczone na działalność apteczną oraz lokale o charakterze handlowo-usługowym), jak również nieruchomości o zupełnie innym charakterze (przykładowo: hale magazynowe, magazyny, nieruchomości gruntowe niezabudowane, powierzchnie biurowe, budynki komercyjno-mieszkalne, lokale mieszkalne).

Pracownicy, którzy w chwili obecnej realizują zadania związane z działalnością w zakresie Nieruchomości, na moment dokonania Transakcji zajmowali się również innymi nieruchomościami będącymi własnością Zbywającego (które nie podlegały zbyciu), jak również nieruchomościami, których właścicielami są inne podmioty (w ramach świadczonych umów zarządzania). Strony Transakcji (Zainteresowani) nie przewidziały przejęcia przez Nabywcę jakichkolwiek pracowników Zbywającego, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomościami objętymi przedmiotem Transakcji.

III. Przedmiot Transakcji.

W skład Nieruchomości objętych przedmiotem Transakcji wchodzą:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w …, dla którego właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr …;
2.  prawo własności lokalu położonego w …, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w prawie własności gruntu oraz w częściach wspólnych budynku), dla której właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr …;
3.  prawo własności lokalu położonego w …., wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, dla której właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr ….;
4.  prawo własności lokalu położonego w …., wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, dla której właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr ….;
5.  prawo własności lokalu położonego w …, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, dla której właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr ….;
6.  prawo własności lokalu położonego w …, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, dla której właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr ….;
7.  prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu oraz prawo własności budynku znajdującego się na tej działce gruntu stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności położone w …, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr …;
8.  prawo własności lokalu położonego w …., wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w prawie własności gruntu oraz w częściach wspólnych budynku), dla której właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr …;
9.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w …, dla którego właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr ….

IV. Elementy dodatkowe oraz inne elementy wchodzące w skład przedmiotu Transakcji.

Oprócz Nieruchomości wymienionych w pkt III., Zbywający przeniósł na Nabywcę w ramach przedmiotu Transakcji elementy dodatkowe (zwane dalej łącznie: „Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi”), w tym prawa i obowiązki Zbywającego związane z Nieruchomościami, w szczególności:

*   na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, z mocy prawa przeniesione zostały na Nabywcę prawa i obowiązki Zbywającego, wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień zbycia z wyłączeniem należności;
*   elementy wyposażenia Nieruchomości, w tym ruchomości (m.in.: meble, elementy wyposażenia aptek, sprzęt niezabudowany etc.);
*   prawa i obowiązki uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Nabywcę w ramach Transakcji (m.in. roszczenie o wpłatę kaucji, prawo żądania złożenia gwarancji zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu z wyłączeniem należności i zobowiązań);
*   prawa i obowiązki z umów (w przypadku gdy takie umowy będą zawarte przez Zbywającego a nie bezpośrednio przez najemców) związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy obsługi nieruchomości itp.). Przejście praw/obowiązków z umów jw. dotyczy wyłącznie sytuacji gdy rozwiązanie niektórych takich umów okazałoby się niemożliwe przed zbyciem Nieruchomości lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemców w najmowanych Nieruchomościach lub karami umownymi grożącymi Zbywającemu), lub też zostało uznane za nieracjonalne gospodarczo;
*   prawa i obowiązki z umów ubezpieczeń dotyczących Nieruchomości z wyłączeniem zobowiązań.

Dodatkowo, jakkolwiek zakup Nieruchomości lub ewentualne remonty czy ulepszenia mogły być finansowane w sposób dłużny transakcja nie obejmowała przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania. Jednocześnie, Zbywający nie jest w stanie przypisać zobowiązań wynikających z umów finansowania dłużnego do poszczególnych Nieruchomości, które zostały zbyte.

Z zastrzeżeniem wybranych umów objętych kategorią Przenoszonych Dodatkowych Składników umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. umowy z dostawcami mediów lub inne umowy związane z bieżącą eksploatacją Nieruchomości itp.) zostały rozwiązane przed dokonaniem zbycia Nieruchomości. Po Transakcji Nabywca zawrze we własnym zakresie powyższe umowy.

Oprócz wskazanych powyżej Przenoszonych Składników Dodatkowych, w składa przedmiotu Transakcji weszły także inne elementy (zwane dalej łącznie: „Innymi Składnikami”) w postaci:

*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w Nieruchomościach;
*   prawa autorskie związane z Nieruchomościami;
*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;
*   dokumentacja prawna dotycząca budynku – np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Ponadto, w przypadku poszczególnych umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, które nie zostały rozwiązane przed dokonaniem Transakcji, wszelkie koszty wynikające z takich umów przez Zbywającego zostały refakturowane na Nabywcę. W tym zakresie strony Transakcji przewidziały możliwość dokonania rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpiło zbycie Nieruchomości. W przypadku gdy czynsz najmu Nieruchomości za dany miesiąc zostanie zafakturowany i otrzymany przez Zbywającego przed dostawą Nieruchomości, Zbywający przekaże Nabywcy kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego, w którym miała miejsce Transakcja. Analogiczna procedura znalazła zastosowanie w zakresie rozliczenia kwot czynszu najmu, który mógł zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Zbywającego lub Nabywcy.

V. Elementy nieobjęte przedmiotem Transakcji.

Opisana Transakcja nie obejmowała przejęcia przez Nabywcę od Zbywającego innych praw i zobowiązań związanych z Nieruchomościami lub innych składników przedsiębiorstwa Zbywającego niż te, które zostały wskazane w treści niniejszego wniosku. Transakcja ta nie wiązała się również z przejęciem pracowników Zbywającego przez Nabywcę w ramach tzw. przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1320).

W ramach Transakcji nie doszło także do przejścia na Nabywcę następujących składników:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywającego;
*   umów o świadczenie usług związanych z bieżącym zarządzaniem – tj. umów o zarządzanie nieruchomościami lub aktywami (czynności w tym zakresie wykonywane są przez Zbywającego przy wykorzystaniu własnych zasobów);
*   umów o prowadzenie rachunków bankowych Zbywającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywający dokonuje rozliczeń z najemcami);
*   środków pieniężnych Zbywającego zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   należności związanych z rozliczeniami z tytułu zawartych umów najmu;
*   praw i obowiązków wynikających z jakiejkolwiek umowy finansowania;
*   ewentualnych zobowiązań finansowych Zbywającego związanych z finansowaniem Nieruchomości;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywającego;
*   know-how Zbywającego (związanego w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywającego, jak również z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);
*   ksiąg rachunkowych Zbywającego i innych jego dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), związanych z prowadzeniem przez Zbywającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z przedmiotem Transakcji, które zostały przekazane przez Zbywającego Nabywcy).

Z zastrzeżeniem niektórych umów objętych kategorią Dodatkowych Składników (tj. umów, które nie zostały rozwiązane przed dokonaniem Transakcji) pozostałe umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. umowy z dostawcami mediów lub inne umowy związane z bieżącą eksploatacją Nieruchomości itp.) zostały rozwiązane przed dokonaniem zbycia Nieruchomości, wobec czego nie doszło do ich przejścia na Nabywcę.

VI. Działalność Nabywcy po dokonaniu Transakcji.

Po dokonaniu Transakcji, Nabywca prowadzi działalność w zakresie nabywania nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z ich wynajmu lub ewentualnie ze zbycia takich nieruchomości. W szczególności Nabywca wykorzystuje nabyte w ramach Transakcji Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (lub ewentualnie do czynności zwolnionych od podatku – przykładowo w przypadku wynajmu Nieruchomości na cele mieszkaniowe).

Z zastrzeżeniem wybranych umów objętych kategorią Przenoszonych Dodatkowych Składników (tj. umów, które nie zostały rozwiązane przed dokonaniem Transakcji), pozostałe umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. umowy z dostawcami mediów lub inne umowy związane z bieżącą eksploatacją Nieruchomości itp.) zostały rozwiązane przed dokonaniem zbycia Nieruchomości. Po dokonaniu Transakcji Nabywca zawarł lub zawiera we własnym zakresie powyższe umowy, w tym część umów z tymi samymi podmiotami na podobnych warunkach.

W celu świadczenia usług wynajmu na rzecz najemców, Nabywca zaangażuje ponadto dodatkowe składników majątku, które nie stanowią przedmiotu Transakcji oraz podejmie dodatkowe działania faktyczne i prawne polegające m.in. na zleceniu określonych czynności (usług) w zakresie zarządzania nieruchomościami zewnętrznym podmiotom.

Dodatkowo, Nabywca jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe umożliwiające finasowanie bieżącej działalności prowadzonej przez Nabywcę w zakresie Nieruchomości. Po przeprowadzeniu Transakcji, Nabywca zaciągnie kredyt od zewnętrznego podmiotu (banku), z wariantem zabezpieczenia na nabytych Nieruchomościach. Nabywca dokona również analogicznego sposobu finansowania w celu częściowego rozliczenia Transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane we wniosku zbycie Nieruchomości przez Zbywającego na rzecz Nabywcy wraz z Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi oraz Innymi Składnikami stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

I. Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zadanego pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku zbycie Nieruchomości przez Zbywającego wraz z Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi oraz Innymi Składnikami nie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

II. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT.

1\. Zbycie przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: KAS) wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) (dalej: KC). Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w ramach danej transakcji) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Zbywający nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią jej przedsiębiorstwo. W szczególności, Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji stanowią wybrane spośród innych aktywów będących własnością Zbywającego (w szczególności innych nieruchomości). Wszystkie nieruchomości należące do Zbywającego stanowią część jednego przedsiębiorstwa, które prowadzi działalność w zakresie zarządzania i wynajmu własnych bądź leasingowanych lokali użytkowych oraz obiektów magazynowych znajdujących się na terenie całej Polski, zarówno Podmiotom Powiązanym, jak i najemcom zewnętrznym. W konsekwencji jeżeli przedmiotem zbycia będą wyłącznie wybrane nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa Zbywającego, nie można w takim przypadku utożsamiać Transakcji ze zbyciem przedsiębiorstwa.

Co więcej, zgodnie z opisem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w ramach Transakcji zbycia Nieruchomości nie doszło do przeniesienia na rzecz Nabywcy składników majątkowych lub udzielenia praw takich jak:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywającego;
*   umowy o świadczenie usługi związanej z bieżącym zarządzaniem – tj. umowy o zarządzanie nieruchomościami lub aktywami (czynności w tym zakresie wykonywane są przez Zbywającego przy wykorzystaniu własnych zasobów);
*   umów o prowadzenie rachunków bankowych Zbywającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywający dokonuje rozliczeń z najemcami);
*   środków pieniężnych Zbywającego zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   należności związanych z rozliczeniami z tytułu zawartych umów najmu;
*   zobowiązań Zbywającego, w tym ewentualnych zobowiązań Zbywającego związanych z finansowaniem Nieruchomości;
*   koncesji, licencji i zwolnień;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywającego;
*   know-how Zbywającego (związanego w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywającego, jak również z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);
*   ksiąg rachunkowych Zbywającego i innych jego dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), związanych z prowadzeniem przez Zbywającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z przedmiotem Transakcji, które zostały przekazane przez Zbywającego Nabywcy).

Transakcja nie obejmowała także przejścia do Nabywcy jakichkolwiek pracowników Zbywającego zaangażowanych obecnie w obsługę Nieruchomości (ani jakichkolwiek innych pracowników).

Przedmiot Transakcji stanowiły Nieruchomości oraz Przenoszone Składniki Dodatkowe i Inne Składniki. Tym samym, w ocenie Zbywającego, Nieruchomości (wraz z Przenoszonymi Dodatkowymi Składnikami i Innymi Składnikami) nie stanowiły zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych zdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Po dokonaniu przedmiotowej Transakcji Zbywający kontynuuje nadal swój byt prawny oraz działalność gospodarczą. W szczególności, Zbywający nadal prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i wynajmu własnych bądź leasingowanych lokali użytkowych oraz obiektów magazynowych znajdujących się na terenie całej Polski, zarówno na rzecz Podmiotów Powiązanych, jak i najemców zewnętrznych na własny rachunek.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie Nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywającego nie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa dla celów ustawy o VAT.

2\. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W celu stwierdzenia, czy przeprowadzona Transakcja podlegała przepisom ustawy o VAT należy ustalić dodatkowo czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

1.  wyodrębniony organizacyjnie,
2.  wyodrębniony finansowo,
3.  wyodrębniony funkcjonalnie.

Ad a) wyodrębnienie organizacyjne.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów KAS, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć potwierdzenie w stosownej uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności). Jednocześnie istotnym elementem wyodrębnienia organizacyjnego jest odrębna struktura organizacyjna, w tym w szczególności zespół pracowników przypisanych funkcjonalnie do ZCP oraz istnienie osoby kierującej ZCP (istnienie wyodrębnionej struktury hierarchicznej zespołu pracowniczego ZCP, przy czym elementem stanowiącym o odrębności ZCP mogą być odrębne zasady i procedury działania, np. procedury zamówień, zasady wynagradzania, zasady oceny pracowników, etc.).

Biorąc pod uwagę przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego informacje dotyczące Nieruchomości należy podkreślić, że:

(i) Nieruchomości mające być przedmiotem zbycia są tylko wybranymi ze składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywającego, nie stanowią one natomiast wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej;

(ii) Zbywający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych nieruchomości, w tym Nieruchomości jako wydziałów, oddziałów czy innych jednostek organizacyjnych zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów;

(iii) Pracownicy, którzy w chwili obecnej realizują zadania związane z działalnością w zakresie Nieruchomości, zajmują się również innymi nieruchomościami będącymi własnością Zbywającego (które nie będą podlegały zbyciu w ramach Transakcji), jak również nieruchomościami których właścicielami są inne podmioty (w ramach świadczonych umów zarządzania świadczonych przez Zbywającego);

(iv) Dla Nieruchomości będących przedmiotem Transakcji brak jest odrębnych procedur regulujących kwestie związane ze specyfiką ich działalności.

Dodatkowo, przeprowadzona Transakcja nie obejmowała również swoim zakresem przejścia pracowników, którzy w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego dedykowani są do działalności związanej m.in. z Nieruchomościami.

Ad b) wyodrębnienie finansowe.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką, pojęcie wyodrębnienia finansowego ZCP oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a konkretnie do realizowanych przez nią zadań gospodarczych (zgodnie jednocześnie z praktyką funkcjonującą na gruncie interpretacji indywidualnych nie jest co do zasady wymagane posiadanie samodzielności finansowej przez ZCP).

Należy zauważyć, że Zbywający prowadzi jedną ewidencję księgową, w ramach której nie przygotowuje odrębnych bilansów dla nieruchomości, w tym dla Nieruchomości objętych przedmiotem Transakcji.

Dodatkowo w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Zbywającego brak jest indywidualnego rachunku bankowego przyporządkowanego dla działalności związanej z Nieruchomościami podlegających zbyciu.

Ad c) wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W praktyce, spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia, czyli bez ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie zespołu składników w dodatkowe aktywa niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej. Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, co do zasady bez angażowania dodatkowych środków/nakładów.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP świadczy zatem przypisanie do niego odpowiednich zasobów (składników majątku trwałego oraz majątku obrotowego, zasobów ludzkich), oraz istnienie przyjętych w jednostce gospodarczej rozwiązań organizacyjnych i finansowych, które umożliwiają realizację przez ZCP określonej działalności gospodarczej, niezależnie od jednostek w ramach danego podmiotu gospodarczego, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie lub wprowadzanie istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po wyodrębnieniu ZCP z takiego podmiotu.

Jak wskazano powyżej, ZCP ma być, bowiem takim zespołem składników majątkowych, który mógłby samodzielnie funkcjonować na rynku, a tym samym podmiot, który nabył ZCP powinien być zdolny prowadzić działalność przypisaną ZCP co najmniej w takim samym kształcie i zakresie, jaki występował przed jego zbyciem. Istotne jest zatem ustalenie czy określony zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwia realizację działalności, do której jest dedykowany.

Biorąc pod uwagę powyższe, konieczne jest określenie czy brak określonych składników poza zakresem transakcji funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego pozwala na kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej w niezmienionej formie przez nabywcę po dokonaniu transakcji.

Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej jak przykładowo:

*   praw i obowiązków z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów oraz innych umów związanych z bieżącą eksploatacją Nieruchomości itp.) z wyjątkiem umów wchodzących w skład Przenoszonych Dodatkowych Składników;
*   umów o prowadzenie rachunków bankowych Zbywającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami Nieruchomości);
*   środków pieniężnych Zbywającego zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   należności związanych z rozliczeniami z tytułu zawartych umów najmu;
*   know-how Zbywającego (związanego w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);
*   pracowników realizujących zadania związane z działalnością gospodarczą w zakresie Nieruchomości;
*   zobowiązania;

pozbawia, w ocenie Wnioskodawcy zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Dopiero w gestii Nabywcy leży takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomości mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Samodzielna kontynuacja dotychczasowej działalności, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie możliwa bez zaangażowania przez Nabywcę niezbędnych składników oraz personelu. W konsekwencji, przedmiot dokonanej Transakcji nie posiadał zdaniem Wnioskodawcy przymiotu wyodrębnienia funkcjonalnego, o którym mowa w definicji ZCP.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot dokonanej Transakcji nie wykazywał odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie przeprowadzona Transakcja przez Zbywającego na rzecz Nabywcy nie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

3\. Klasyfikacja Transakcji w świetle treści objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych z dnia 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: Objaśnieniami).

Zgodnie z treścią Objaśnień, transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu tj. w przypadku kwalifikacji nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, dostawa wynajętej nieruchomości może zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności (i) angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub (ii) podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawierania umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (dalej: Kryterium 1);
2.  nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (dalej: Kryterium 2).

Ad a) Kryterium 1.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Objaśnieniach, w celu ustalenia czy Kryterium 1 jest spełnione (tj. czy przenoszony na nabywcę zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę), należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, (b) umowy o zarządzanie nieruchomością, (c) umowy zarządzania aktywami, oraz (d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Odnosząc kwestie opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku do treści Objaśnień, należy wskazać, że:

(a) – Nabycie oraz ewentualna modernizacja Nieruchomości (wykonanie prac związanych z pracami budowlanymi lub remontowymi prowadzonymi w Nieruchomościach) była częściowo finansowana długiem jednakże Transakcja nie obejmuje przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania;

(b) oraz (c) – Zarządzanie Nieruchomościami oraz zarządzanie aktywami było wykonywane głównie z wykorzystaniem personelu i infrastruktury Zbywającego bez angażowania zewnętrznych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Tym samym, w związku z Transakcją nie doszło do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z jakiejkolwiek umowy zarządzania Nieruchomościami lub zarządzania aktywami (umowa taka zostanie zawarta po zbyciu Nieruchomości pomiędzy Nabywcą i Zbywającym lub innym Podmiotem Powiązanym).

(d) – W ramach Transakcji nie zostały przeniesione również należności o charakterze pieniężnym. Wprawdzie, Przenoszone Dodatkowe Składniki obejmowały również potencjalne roszczenia w stosunku do najemców o wpłatę depozytów stanowiących zabezpieczenie prawidłowego wykonania umów najmu (o ile takie roszczenia wystąpią na moment Transakcji), jednakże, tego rodzaju roszczenia stanowią w istocie część praw zabezpieczających wykonanie umów najmu i tym samym, w opinii Wnioskodawcy, stanowiły okoliczność niewpływającą na ocenę tego czy Transakcja stanowi dostawę podlegającą VAT. Również rozliczenie czynszu przedstawione w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku nie stanowi przeniesienia na Nabywcę należności o charakterze pieniężnym. W szczególności, wskutek rozliczenia czynszu, Nabywca nie nabył żadnego roszczenia o charakterze pieniężnym w stosunku do najemców a jedynie uzyskał od Zbywającego część czynszu należnego Nabywcy z uwagi na wstąpienie w stosunek najmu w trakcie miesiąca.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, w skład przedmiotu Transakcji, weszły elementy, których przeniesienie zgodnie z Objaśnieniami nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT (stanowiące integralne elementy transakcji nieruchomościowych) takie jak:

*   elementy wyposażenia Nieruchomości, w tym ruchomości (w tym przykładowo meble, elementy wyposażenia aptek etc.);
*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;
*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;
*   dokumentacja prawna dotycząca budynku – np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Dodatkowo zgodnie z Objaśnieniami wydanymi przez Ministerstwo Finansów: „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

Sytuacja opisana powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, miała miejsce w stanie faktycznym niniejszego wniosku, albowiem w celu świadczenia usług wynajmu na rzecz najemców, Nabywca jest zobowiązany do zaangażowania dodatkowych składników majątku, które stanowiły przedmiotu Transakcji oraz podjęcia dodatkowych działań faktycznych i prawnych polegających w szczególności na zleceniu określonych czynności (usług) zewnętrznym podmiotom. W szczególności, zarządzanie Nieruchomością jest w dalszym ciągu wykonywane przez Zbywającego lub Podmiot Powiązany w drodze zawarcia odpowiednich umów.

Ad b) Kryterium 2.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z Transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Jak wskazano w stanie faktycznym opisywanego wniosku, Zbywający jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie zarządzania i wynajmu własnych bądź leasingowanych lokali użytkowych oraz obiektów magazynowych znajdujących się na terenie całej Polski, zarówno Podmiotom Powiązanym, jak i najemcom zewnętrznym na własny rachunek.

Jednocześnie, w wyniku przeprowadzenia Transakcji, Nabywca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie nabywania i osiągania dochodu z najmu oraz ewentualnie sprzedaży nieruchomości komercyjnych. W ocenie Wnioskodawcy, zakres działalności prowadzonej przez Zbywającego i Nabywcę jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Zbywającego jest zarządzanie nieruchomościami własnymi jak również będącymi własnością innych podmiotów, podczas gdy działalność Nabywcy w istocie ograniczona została jedynie do zakupu nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, iż w zakresie Nieruchomości działalność Zbywającego obejmuje zarówno wynajem, jak i zarządzanie Nieruchomościami a działalność Nabywcy ograniczona jest jedynie do wynajmu i ewentualnie sprzedaży Nieruchomości (dla uzyskania możliwości prowadzenia działalności w zakresie najmu konieczne jest wykorzystywanie usług w zakresie zarządzania nieruchomościami), należy uznać, iż Nabywca nie kontynuuje działalności Zbywającego w dotychczasowym zakresie.

Dodatkowo należy wskazać, iż z perspektywy Zbywającego nie można przypisać Nabywcy zamiaru (możliwości) kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie i kształcie przez Zbywającego przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (co stosownie do Objaśnień jest konieczne do spełnienia Kryterium 2), z uwagi na fakt, iż wiele składników koniecznych do prowadzenia takiej działalności zwyczajnie nie została przeniesionych na Nabywcę.

Konsekwentnie należy zatem uznać, iż również w świetle Objaśnień wydanych przez Ministerstwo Finansów, zbycie Nieruchomości objętych stanem faktycznym niniejszego wniosku nie powinno być postrzegane jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, iż oba wskazane powyżej kryteria nie zostały spełnione (tj. w ocenie Wnioskodawcy wskazane kryteria nie zostały spełnione łącznie, niemniej spełnienie nawet jednego z powyższych kryteriów przy braku spełnienia drugiego nie powinno powodować iż transakcja zbycia Nieruchomości powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa/ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe rozważania – skoro przedmiot przeprowadzonej transakcji nie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajduje zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przez Zbywającego opisywanych Nieruchomości, opisane we wniosku zbycie Nieruchomości przez Zbywającego wraz z Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi oraz Innymi Składnikami nie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6), zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Ponadto zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji była sprzedaż 9 odrębnych nieruchomości komercyjnych (Nieruchomości) należących do Zbywającego, rozlokowanych w różnych częściach Polski wraz z elementami dodatkowymi. Oprócz Nieruchomości, Zbywający przeniósł na Nabywcę w ramach przedmiotu Transakcji elementy dodatkowe (Przenoszone Składniki Dodatkowe), w tym prawa i obowiązki Zbywającego związane z Nieruchomościami. W szczególności na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, z mocy prawa przeniesione zostały na Nabywcę prawa i obowiązki Zbywającego, wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień zbycia z wyłączeniem należności. Ponadto przeniesione na nabywcę zostały elementy wyposażenia Nieruchomości, w tym ruchomości (m.in. meble, elementy wyposażenia aptek, sprzęt niezabudowany etc.); prawa i obowiązki uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Nabywcę w ramach Transakcji (m.in. roszczenie o wpłatę kaucji, prawo żądania złożenia gwarancji zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu z wyłączeniem należności i zobowiązań); prawa i obowiązki z umów (w przypadku gdy takie umowy będą zawarte przez Zbywającego a nie bezpośrednio przez najemców) związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy obsługi nieruchomości itp.). Przejście praw/obowiązków z umów jw. dotyczy wyłącznie sytuacji gdy rozwiązanie niektórych takich umów okazałoby się niemożliwe przed zbyciem Nieruchomości lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemców w najmowanych Nieruchomościach lub karami umownymi grożącymi Zbywającemu), lub też zostało uznane za nieracjonalne gospodarczo. Ponadto na Nabywcę przeniesione zostały prawa i obowiązki z umów ubezpieczeń dotyczących Nieruchomości z wyłączeniem zobowiązań. Oprócz wskazanych powyżej Przenoszonych Składników Dodatkowych, w skład przedmiotu Transakcji weszły także inne elementy (inne składniki) w postaci prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w Nieruchomościach; prawa autorskie związane z Nieruchomościami; dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich; dokumentacja prawna dotycząca budynku – np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Natomiast opisana Transakcja – jak wskazuje Wnioskodawca – nie obejmowała przejęcia przez Nabywcę od Zbywającego innych praw i zobowiązań związanych z Nieruchomościami lub innych składników przedsiębiorstwa Zbywającego niż te, które zostały wskazane w treści niniejszego wniosku. Transakcja ta nie wiązała się również z przejęciem pracowników Zbywającego przez Nabywcę w ramach tzw. przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy. Transakcja nie obejmowała również przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania. W ramach Transakcji nie doszło także do przejścia na Nabywcę następujących składników: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywającego; umów o świadczenie usług związanych z bieżącym zarządzaniem – tj. umów o zarządzanie nieruchomościami lub aktywami (czynności w tym zakresie wykonywane są przez Zbywającego przy wykorzystaniu własnych zasobów); umów o prowadzenie rachunków bankowych Zbywającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywający dokonuje rozliczeń z najemcami); środków pieniężnych Zbywającego zgromadzonych na rachunkach bankowych; należności związanych z rozliczeniami z tytułu zawartych umów najmu; praw i obowiązków wynikających z jakiejkolwiek umowy finansowania; ewentualnych zobowiązań finansowych Zbywającego związanych z finansowaniem Nieruchomości; tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywającego; know-how Zbywającego (związanego w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywającego, jak również z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców); ksiąg rachunkowych Zbywającego i innych jego dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), związanych z prowadzeniem przez Zbywającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z przedmiotem Transakcji, które zostały przekazane przez Zbywającego Nabywcy). Z zastrzeżeniem niektórych umów objętych kategorią Dodatkowych Składników (tj. umów, które nie zostały rozwiązane przed dokonaniem Transakcji) pozostałe umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. umowy z dostawcami mediów lub inne umowy związane z bieżącą eksploatacją Nieruchomości itp.) zostały rozwiązane przed dokonaniem zbycia Nieruchomości wobec czego nie doszło do ich przejścia na Nabywcę.

Jak wynika zatem z opisu sprawy transakcja zbycia nie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcji bowiem nie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Transakcja zbycia Nieruchomości wraz z Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi oraz Innymi Składnikami nie stanowiła także zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy podanych przez Wnioskodawcę nie wynika bowiem, aby przedmiot transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie sprawy, Zbywający (Wnioskodawca), przed dokonaniem Transakcji, nie wyodrębnił organizacyjnie poszczególnych Nieruchomości rozumianych jako wydziałów, oddziałów czy innych jednostek organizacyjnych – zarówno w sferze formalnej, poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak i wewnętrznej – w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał, statutów czy regulaminów. Na moment dokonania Transakcji, w strukturze organizacyjnej Zbywającego nie było wyodrębnionej jednostki odpowiedzialnej za prowadzenie działalności związanej z obrotem Nieruchomościami. Dla Nieruchomości objętych przedmiotem Transakcji nie było również odrębnych procedur regulujących kwestie związane ze specyfiką prowadzenia działalności na zbywanych Nieruchomościach, ani odrębnej struktury hierarchicznej. Również pracownicy Zbywającego, odpowiedzialni za realizację zadań związanych z działalnością w zakresie Nieruchomości objętych przedmiotem Transakcji, w ramach pełnionych obowiązków zajmowali się także innymi nieruchomościami będącymi własnością Zbywającego nie podlegającymi zbyciu, jak również nieruchomościami, których właścicielami są inne podmioty – w ramach usług zarządzania świadczonych przez Zbywającego w drodze odrębnych umów.

Ponadto w analizowanym przypadku, zgodnie z podanymi przez Wnioskodawcę informacjami, Nabywca w celu świadczenia usług wynajmu na rzecz najemców, zaangażuje dodatkowe składniki majątku, które nie stanowią przedmiotu Transakcji oraz podejmie dodatkowe działania faktyczne i prawne polegające m.in. na zleceniu określonych czynności (usług) w zakresie zarządzania nieruchomościami zewnętrznym podmiotom. Dodatkowo, Nabywca jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe umożliwiające finasowanie bieżącej działalności prowadzonej przez Nabywcę w zakresie Nieruchomości.

Sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Nabywcę majątek umożliwia prowadzenie działalności wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie zbycie Nieruchomości wraz z Przenoszonymi Składnikami Dodatkowymi oraz Innymi Składnikami nie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.