Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.438.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za opiekę autorską.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opieka; usługi; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za opiekę autorską – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za opiekę autorską. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) świadczy m.in. usługi serwisowe dotyczące oprogramowania. Usługi te określane są w treści umów zawieranych przez Spółkę jako usługi opieki autorskiej i wsparcia technicznego (dalej: usługi opieki autorskiej). Standardowy zakres świadczeń, wchodzących w skład usług opieki autorskiej zawiera:

*   stały audyt mający na celu zapewnienie zgodności oprogramowania z przepisami prawa i przygotowanie odpowiednich aktualizacji w razie zmian regulacji prawnych,
*   prowadzenie prac rozwojowych mających na celu modernizację i usprawnianie oprogramowania,
*   udostępnienie aktualizacji oprogramowania (upgrade),
*   możliwość korzystania z konsultacji telefonicznych (hot-line),
*   zapewnienie dostępu do dokumentacji technicznej ze wskazówkami rozwiązywania typowych problemów,
*   przyjmowanie zgłoszeń usterek,
*   usuwanie błędów oprogramowania,
*   gotowość wykonywania usług dodatkowych, w tym modyfikacji oprogramowania.

Przedstawiony powyżej standardowy zakres usług opieki autorskiej może być ograniczony, rozszerzony lub sformułowany w inny sposób w zależności od umowy z danym klientem, jednak nie wpływa to na istotę wykonywanych usług ani zasady ich rozliczania.

Obecnie (…) zamierza wprowadzić nowy model rozliczania usług opieki autorskiej. Cena usług będzie określana w formie ryczałtu, obowiązującego na dany rok kalendarzowy (lub krótszy okres, kończący się 31 grudnia danego roku – w przypadku umów zawieranych w trakcie roku). Faktury dokumentujące opłatę ryczałtową będą wystawiane z góry, z dniem 1 stycznia danego roku za cały rok kalendarzowy (lub będą wystawiane w trakcie roku, z dniem rozpoczęcia świadczenia usług opieki autorskiej, za okres kończący się 31 grudnia danego roku – w przypadku umów zawieranych w trakcie roku). Terminy płatności za wykonywane usługi będą ustalane indywidualnie z każdym klientem; możliwe są płatności jednorazowe, częściowe itd.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 listopada 2017 r. o poniższe informacje, będące doprecyzowaniem opisu sprawy:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.
2.  Nie jest możliwe określenie momentu wykonania wszystkich poszczególnych działań i czynności wykonywanych w ramach usług opieki autorskiej. Dlatego jak wskazała Spółka w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów, jej zdaniem wykonanie usług opieki autorskiej następuje od razu przy zawarciu umowy, gdyż w tym momencie klient nabywa prawo do otrzymania pakietu ustalonych świadczeń.
3.  Spółka nie będzie pobierała całości ani części zapłaty przed wykonaniem usług (zgodnie z przyjętym stanowiskiem w zakresie momentu wykonania usług opieki autorskiej).
4.  Usługi opieki autorskiej będą wykonywane na podstawie umowy zawartej z klientem, bez potrzeby składania przez klienta odrębnych zleceń.
5.  Umowy dotyczące świadczenia usług opieki autorskiej mogą być zawierane w następujących wariantach:
    *   umowa na czas nieoznaczony, z możliwością rozwiązania umowy przy zastosowaniu umownego okresu wypowiedzenia;
    *   umowa na czas oznaczony jednego roku, z możliwością automatycznego przedłużenia na kolejny rok, jeżeli żadna ze stron nie dokona wcześniej wypowiedzenia umowy w ustalonym terminie.
6.  Umowy dotyczące świadczenia usług opieki autorskiej będą zawierały terminy płatności. Możliwe jest zastosowanie różnych terminów płatności. Faktury będą wystawiane na początku każdego okresu rozliczeniowego (tj. na początku roku kalendarzowego lub okresu kończącego się 31 grudnia danego roku – w przypadku umów zawieranych w trakcie roku).
7.  Strony nie ustaliły innych okresów rozliczeniowych niż rok, na który obowiązuje umowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy i podatek należny od towarów i usług z tytułu opłat za opiekę autorską każdorazowo w dacie wystawienia faktury VAT na rzecz klienta?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia usług opieki autorskiej będzie powstawał każdorazowo w dacie wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy, kończący się 31 grudnia danego roku, która będzie tożsama z datą wykonania usługi.

UZASADNIENIE:

Zasady powstawania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) reguluje przede wszystkim przepis art. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 2, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zgodnie z art. 19a ust. 3, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy wobec świadczenia usług opieki autorskiej powinien być rozpoznawany w powstawać na zasadach ogólnych, tj. w trybie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei usługę należy uznać za wykonaną w momencie rozpoczęcia okresu rozliczeniowego i udostępnienia klientowi w tym momencie pakietu świadczeń wchodzących w skład usług opieki autorskiej. Ponieważ faktury dokumentujące usługi opieki autorskiej będą wystawiane każdorazowo na początku okresu rozliczeniowego (tj. roku kalendarzowego lub okresu kończącego się 31 grudnia danego roku – w przypadku umów zawieranych w trakcie roku), można przyjąć, że data powstania obowiązku podatkowego będzie zbieżna z datą wystawienia faktury.

Należy zauważyć, że wykonywane przez Spółkę usługi polegają na udostępnieniu klientowi pakietu świadczeń, które zapewnia Spółka, lecz z których klient nie musi w ogóle skorzystać (np. może skorzystać z konsultacji telefonicznych, ale wcale nie musi ich potrzebować, tak samo może otrzymać aktualizacje oprogramowania, lecz nie musi ich instalować itd.). Podobnie czynności takie jak prace nad przygotowywaniem aktualizacji oprogramowania czy audytem oprogramowania pod kątem zmian prawnych nie przekładają się w żaden sposób na ilość ani cykliczność świadczeń dla klienta, która mogłaby świadczyć o ich ciągłości. W istocie można stwierdzić, że Spółka sprzedaje klientowi jedynie gotowość do realizacji określonych świadczeń w okresie obowiązywania umowy w zamian za zryczałtowane wynagrodzenie. Tym samym usługi te różnią się od usług ciągłych, rozliczanych okresowo jak np. najem i dzierżawa, w przypadku których świadczenia usługodawcy mają skonkretyzowany, regularny i powtarzalny charakter. W przypadku usług opieki autorskiej ich wykonanie następuje od razu (z góry) w momencie zawarcia umowy (lub rozpoczęcia kolejnego, rocznego okresu rozliczeniowego) i wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy, gdyż w tym samym momencie klient nabywa prawo do otrzymania pakietu ustalonych świadczeń (które nie muszą być w ogóle zrealizowane lub mogą być realizowane w różnym wymiarze, zależnym każdorazowo od potrzeb klienta).

Dodatkowo należy zauważyć, że terminy płatności za usługi opieki autorskiej nie będą związane z okresem rozliczeniowym. W zależności od wyników negocjacji z klientem, możliwe są płatności jednorazowe z góry lub częściowe, zgodnie z ustalonym harmonogramem, jednak okresem rozliczeniowym dla usługi pozostanie każdorazowo rok kalendarzowy (lub okres kończący się 31 grudnia danego roku – w przypadku umów zawieranych w trakcie roku). Dlatego w analizowanej sytuacji nie ma podstaw do zastosowania art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Podobnie do usług opieki autorskiej nie powinien mieć zastosowania żaden szczególny moment powstawania obowiązku podatkowego, określony w art. 19a ustawy, gdyż nie są to usługi należące do żadnej z kategorii wymienionych w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W powyższym przepisie sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli usługi są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok) i dla tej usługi w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego roku.

Natomiast, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ustępu 5 pkt 4.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i świadczy m.in. usługi serwisowe dotyczące oprogramowania. Usługi te określane są w treści umów zawieranych przez Spółkę jako usługi opieki autorskiej i wsparcia technicznego. Standardowy zakres świadczeń, wchodzących w skład usług opieki autorskiej zawiera: stały audyt mający na celu zapewnienie zgodności oprogramowania z przepisami prawa i przygotowanie odpowiednich aktualizacji w razie zmian regulacji prawnych, prowadzenie prac rozwojowych mających na celu modernizację i usprawnianie oprogramowania, udostępnienie aktualizacji oprogramowania (upgrade), możliwość korzystania z konsultacji telefonicznych (hot-line), zapewnienie dostępu do dokumentacji technicznej ze wskazówkami rozwiązywania typowych problemów, przyjmowanie zgłoszeń usterek, usuwanie błędów oprogramowania, gotowość wykonywania usług dodatkowych, w tym modyfikacji oprogramowania.

Zakres usług opieki autorskiej może być ograniczony, rozszerzony lub sformułowany w inny sposób w zależności od umowy z danym klientem, jednak nie wpływa to na istotę wykonywanych Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowy model rozliczania usług opieki autorskiej. Cena usług będzie określana w formie ryczałtu, obowiązującego na dany rok kalendarzowy (lub krótszy okres, kończący się 31 grudnia danego roku – w przypadku umów zawieranych w trakcie roku). Faktury dokumentujące opłatę ryczałtową będą wystawiane z góry, z dniem 1 stycznia danego roku za cały rok kalendarzowy (lub będą wystawiane w trakcie roku, z dniem rozpoczęcia świadczenia usług opieki autorskiej, za okres kończący się 31 grudnia danego roku – w przypadku umów zawieranych w trakcie roku). Terminy płatności za wykonywane usługi będą ustalane indywidualnie z każdym klientem; możliwe są płatności jednorazowe, częściowe itd.

Nie jest możliwe określenie momentu wykonania wszystkich poszczególnych działań i czynności wykonywanych w ramach usług opieki autorskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie usług opieki autorskiej następuje od razu przy zawarciu umowy, gdyż w tym momencie klient nabywa prawo do otrzymania pakietu ustalonych świadczeń.

Spółka nie będzie pobierała całości ani części zapłaty przed wykonaniem usług (zgodnie z przyjętym stanowiskiem w zakresie momentu wykonania usług opieki autorskiej).

Usługi opieki autorskiej będą wykonywane na podstawie umowy zawartej z klientem, bez potrzeby składania przez klienta odrębnych zleceń.

Umowy dotyczące świadczenia usług opieki autorskiej mogą być zawierane w następujących wariantach:

*   umowa na czas nieoznaczony, z możliwością rozwiązania umowy przy zastosowaniu umownego okresu wypowiedzenia;
*   umowa na czas oznaczony jednego roku, z możliwością automatycznego przedłużenia na kolejny rok, jeżeli żadna ze stron nie dokona wcześniej wypowiedzenia umowy w ustalonym terminie.

Umowy dotyczące świadczenia usług opieki autorskiej będą zawierały terminy płatności. Możliwe jest zastosowanie różnych terminów płatności. Faktury będą wystawiane na początku każdego okresu rozliczeniowego (tj. na początku roku kalendarzowego lub okresu kończącego się 31 grudnia danego roku – w przypadku umów zawieranych w trakcie roku).

Strony nie ustaliły innych okresów rozliczeniowych niż rok, na który obowiązuje umowa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za opiekę autorską, tj. każdorazowo w dacie wystawienia faktury VAT na rzecz klienta.

Wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie, podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Powyższy art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Kwestie wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi:
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Według art. 106i ust. 8 ustawy przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów i usług.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zapłaty (w całości lub części) przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zapłaty).

Należy podkreślić, że ww. termin określony w art. 106i ust. 7 ustawy nie odnosi się do każdej dostawy towarów i każdego wykonania usług. Zgodnie bowiem z art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

W odniesieniu do przedmiotowych usług wykonywanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że można je uznać za usługę świadczoną w sposób ciągły, gdyż, jak wskazano we wniosku, Spółka nie jest w stanie określić momentu wykonania wszystkich poszczególnych działań i czynności wykonywanych w ramach usług opieki autorskiej.

W niniejszej sprawie, Spółka nie będzie pobierała całości ani części zapłaty przed wykonaniem usług. Wykonanie usług opieki autorskiej, jak wskazał Wnioskodawca, będzie następować od razu przy zawarciu umowy, gdyż w tym momencie klient nabywa prawo do otrzymania pakietu ustalonych świadczeń. Usługi opieki autorskiej będą wykonywane na podstawie umowy zawartej z klientem, bez potrzeby składania przez klienta odrębnych zleceń. Umowy będą zawierane na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony jednego roku (z możliwością automatycznego przedłużenia na kolejny rok). Cena usług będzie określana w formie ryczałtu a faktury dokumentujące opłatę ryczałtową będą wystawiane z góry, z dniem 1 stycznia danego roku za cały rok kalendarzowy (lub będą wystawiane w trakcie roku, z dniem rozpoczęcia świadczenia usług, za okres kończący się 31 grudnia danego roku – w przypadku umów zawieranych w trakcie roku. Terminy płatności zawarte w umowach będą, jak wskazano we wniosku, ustalane indywidualnie z każdym klientem (możliwe są płatności jednorazowe, częściowe). Faktury będą wystawiane na początku każdego okresu rozliczeniowego (tj. na początku roku kalendarzowego lub okresu kończącego się 31 grudnia danego roku – w przypadku umów zawieranych w trakcie roku). Ponadto, jak wskazano we wniosku, Strony nie ustaliły innych okresów rozliczeniowych niż rok, na który obowiązuje umowa.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w ww. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zasada ta oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Wykonanie usługi oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Charakter świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, która posiada cechy nieprzerywalności (m.in. stały audyt, udostepnienie aktualizacji oprogramowania, możliwość korzystania z konsultacji telefonicznych, przyjmowanie zgłoszeń usterek) oraz specyfika rozliczeń z odbiorcami takiej usługi wskazuje, że jest ona usługą o charakterze ciągłym, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są okresy rozliczeniowe. Świadczenia Wnioskodawcy polegają na pewnym stałym zachowaniu w czasie trwania tzw. „opieki autorskiej”. Stałość takiego zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności Wnioskodawcy, co charakteryzuje świadczenia ciągłe.

Ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla usług opieki autorskiej, zatem obowiązek podatkowy powstaje według zasady ogólnej określonej w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania tej usługi.

Jednakże, w związku z tym, że w analizowanej sprawie dla usług wykonywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe, jak wskazano we wniosku, określenie momentu wykonania poszczególnych działań i czynności wykonywanych w ramach przedmiotowych usług, umowy będą zawierać okresy rozliczeniowe wraz z różnymi terminami płatności a faktury wystawiane będą na początku każdego okresu rozliczeniowego, w zależności od indywidualnych uzgodnień z klientem i jednocześnie Spółka nie będzie pobierała całości lub części zapłaty przed wykonaniem usług, to obowiązek podatkowy powstaje na podstawie przepisu art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych.

Podsumowując, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy i podatek należny od towarów i usług z tytułu opłat za opiekę autorską wraz z upływem każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.