Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.8.2020.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-09
Teza: obliczania podstawy opodatkowania wskazanej w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez użyte w tym przepisie sformułowanie „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji”, definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego o którym mowa w art. 24b ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; obowiązek-obowiązek podatkowy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 stycznia 2020 r., (data wpływu 9 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania wskazanej w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez użyte w tym przepisie sformułowanie „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji”, definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego o którym mowa w art. 24b ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania wskazanej w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez użyte w tym przepisie sformułowanie „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji”, definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego o którym mowa w art. 24b ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej również: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest właścicielem centrum handlowo-usługowego, obejmującego dwa odrębne od siebie obiekty (budynki):

*   budynek centrum handlowo-usługowego (dalej: „CH”);
*   wielopoziomowy parking (dalej: „Parking”).

W 2010 r. Spółka wprowadziła CH i Parking do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, jako odrębne środki trwałe, klasyfikując je zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317), odpowiednio: CH - jako budynek handlowo-usługowy (rodzaj 103 KŚT), a Parking jako budynek transportu i łączności (rodzaj 102 KŚT). Zastosowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja jest tożsama na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864).

Wnioskodawca amortyzuje CH i Parking metodą liniową poprzez dokonywanie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Podatkowa wartość początkowa poszczególnych obiektów, zarówno CH, jak i Parkingu, przekracza 10.000.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania wskazanej w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”), poprzez użyte w tym przepisie sformułowanie „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji”, definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego o którym mowa w art. 24b ust. 1 UPDOP, należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania wskazanej w art. 24b ust. 3 UPDOP poprzez użyte w tym przepisie sformułowanie „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji”, definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego o którym mowa w art. 24b ust. 1 UPDOP, należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku) podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

\-wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Natomiast zgodnie art. 24b ust. 3 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku) podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł.

W ocenie Wnioskodawcy art. 24b ust. 3 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku) zawierający regulację dotyczącą podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 UPDOP, stanowi przykład przepisu prawa, którego treść została sformułowana w sposób na tyle niejasny, iż doprowadziło to do wykształcenia się dwóch przeciwstawnych stanowisk, zgodnie z którymi - wartość początkowa o której mowa w art. 24b ust. 3 UPDOP będąca elementem wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 3 UPDOP:

*   powinna ulegać pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne (pogląd prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18 oraz z dnia 14 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1905/18);
*   nie powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych w poprzednich miesiącach odpisów amortyzacyjnych (pogląd prezentowany w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. z dnia 24 października 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.283.2019.4.MK; z dnia 20 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0111-KDIB1-2.4010.270.2019.3.MS; z dnia 9 września 2019 r. znak: 0111-KDIB1- 3.4010.299.2019.1.IZ)

Zgodnie z dyrektywami przeprowadzania wykładni przepisów prawa podatkowego, pierwszeństwo ma wykładnia językowa. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 24b ust. 3 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku), nie ulega wątpliwości, iż pomniejszeniem wartości początkowej, które zostało przez ustawodawcę przewidziane wprost w treści art. 24b ust. 3 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku), jest pomniejszenie podstawy opodatkowani o kwotę 10 000 000 zł. Wobec tego za niebezpodstawny należy uznać pojawiający się prima facie wniosek, iż skoro ustawodawca wskazał wprost w treści art. 24b ust. 3 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku) jakie pomniejszenie należy uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 UPDOP, to inne pomniejszenia podstawy opodatkowania, w tym np. pomniejszenie o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, są na gruncie art. 24b ust. 3 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) niedopuszczalne. Tym niemniej należy mieć na uwadze, iż zgodnie z dyrektywą wykładni językowej wszystkie słowa zawarte w redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z brzmienia tego przepisu. Dokładna analiza przedmiotowego przepisu prowadzi zatem do konkluzji, iż wskazany powyżej - pojawiający się prima facie wniosek, że podstawę opodatkowania pomniejsza się wyłącznie o 10 000 000 zł - należy odrzucić jako błędny.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż w treści art. 24b ust. 3 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) w odniesieniu do wartości początkowej, stanowiącej przychód o którym mowa w art. 24b ust. 1 UPDOP, zawarte zostało doprecyzowanie, że ma to być wartość początkowa ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, uzasadnia wniosek, iż wartość początkowa, o której mowa w art. 24b ust. 3 UPDOP jest wartością zmienną w czasie. Skoro zatem ustawodawca wymaga ustalania tej wartości na pierwszy dzień każdego miesiąca, to oznacza to, iż na potrzeby comiesięcznego obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 UPDOP należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności wpływające na tę wartość - w tym m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane w miesiącu poprzedzającym dzień na który ustala się wartość przychodu o którym mowa w art. 24b ust. 1 UPDOP.

Taki sposób rozumienia definicji przychodu z art. 24b ust. 1 UPDOP znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1905, którym WSA uchylił interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.83.2018.1.JC (w której organ podatkowy nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy argumentował, iż ustawodawca w art. 24b ust. 3 UPDOP odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł). WSA wskazał w przywołanym wyroku, że: „Skoro zatem przepis art. 24b ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że wartość powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, to podzielić należy stanowisko Skarżącej, że brak jest podstaw do odmowy ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla niej zdarzeń z ubiegłego miesiąca. (\`(...)\`) podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wszystkie okoliczności mające wpływ na wartość Nieruchomości na pierwszy dzień każdego miesiąca; podstawa opodatkowania powinna więc nie tylko ulegać zwiększeniu - jak wywodzi to Organ - ale także zmniejszeniu przez spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych. Gdyby zaś wolą ustawodawcy było określanie przez podatników podstawy opodatkowania jako wartości początkowej ustalanej w jakikolwiek inny sposób niż comiesięcznie, takie zastrzeżenie wynikałoby wprost ze sformułowania tego przepisu. Takie założenie jest tym bardziej zasadne, że dotyczy przepisów podatkowych, które precyzyjnie muszą kategoryzować i określać obowiązki podatnika”.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż tożsama jak zacytowana powyżej argumentacja została zaprezentowana również w wyroku WSA w Warszawie z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18 na mocy którego uchylono interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.82.2018.l.JC, w której podobnie jak w powyżej opisanej sprawie organ podatkowy stał na stanowisku, iż: „z literalnego brzmienia art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł. Ustawodawca zatem w omawianym przepisie odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł”.

Zaprezentowane powyżej przeciwstawne rezultaty wykładni językowej uzasadniają w ocenie Wnioskodawcy skorzystanie pomocniczo z wykładni systemowej, tj. przeprowadzenie analizy treści art. 24b ust. 3 UPDOP z uwzględnieniem miejsca tej regulacji w systemie prawa.

Należy bowiem wskazać, iż pojęcie „wartość środków trwałych" użyte w art. 24b ust. 3 UPDOP pojawia się również w innych jednostkach redakcyjnych UPDOP, a bliskoznaczne mu pojęcie „wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (\`(...)\`) stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku” pojawia się również w innych aktach prawnych - np. w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) i gdy wolą ustawodawcy jest rozumienie tego pojęcia jako „pełna wartość początkowa”, tj. niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne to takie doprecyzowanie pojawia się w treści przepisu.

A contrario, jak podkreślono powyżej, w art. 24b ust. 3 UPDOP ustawodawca takiego zastrzeżenia nie zawarł, a co więcej w treści tego przepisu sprecyzował wprost jaka wartość początkowa stanowi przychód o którym mowa w art. 24b ust. 1 UPDOP, tj. poprzez wskazanie, że jest to wartość „ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji". W ocenie Spółki, skoro w art. 24b ust. 3 UPDOP ustawodawca posłużył się pojęciem „wartość początkowa”, nie zastrzegając iż ma być to wartość niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne i jednocześnie precyzując, że ma to być wartość początkowa ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, to wskazane doprecyzowanie sposobu rozumienia o jaką wartość początkową chodzi w art. 24b ust. 3 UPDOP przemawia za stwierdzeniem, że wartość początkowa z art. 24b ust. 3 UPDOP to wartość uwzględniająca wszelkie ujęte w prowadzonej przez podatnika ewidencji, zwiększenia, jak i zmniejszenia (w tym również odpisy amortyzacyjne), dokonane w miesiącu poprzedzającym pierwszy dzień każdego kolejnego miesiąca.

Za zasadnością pomniejszania wartości początkowej o której mowa w art. 24b ust. 3 UPDOP przemawia również uwzględnienie w ramach wykładni systemowej tego przepisu, treści art. 9 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym elementem składowym ewidencji środków trwałych, z której wynikać ma ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, są także informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m UPDOP.

Ponadto zaznaczenia w tym miejscu wymaga również, że regulacje których dotyczy niniejszy wniosek zostały zawarte w UPDOP. Zgodnie z przepisami UPDOP co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega uzyskany przez podatnika dochód stanowiący wynik pomniejszenia przychodów podatnika o poniesione przez niego koszty uzyskania przychodów. Natomiast amortyzacja środków trwałych polega na obciążaniu kosztów podatkowych w związku z sukcesywnym zmniejszeniem się wraz z upływem czasu wartości danego składnika majątku, poprzez odpisy amortyzacyjne. Dokonane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych są co do zasady zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy powyższe przemawia za brakiem możliwości uwzględniania zamortyzowanej części środka trwałego, w podstawie opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 UPDOP. Przeciwne podejście prowadziłoby do trudnej do zaakceptowania z punktu widzenia podstawowych założeń UPDOP, sytuacji w której na gruncie UPDOP pod użytym w art. 24b ust. 1 UPDOP pojęciem opodatkowanego podatkiem dochodowym „przychodu”, należałoby rozumieć również poniesiony przez podatnika koszt uzyskania przychodu - tj. zamortyzowaną część środka trwałego ujętą w kosztach uzyskania przychodów poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Wnioskodawcy analiza treści art. 24b ust. 3 UPDOP przez pryzmat wykładni językowej i systemowej, prowadzi do potwierdzonego w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wniosku, iż poprzez użyte w tym przepisie sformułowanie „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji”, definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego o którym mowa w art. 24b ust. 1 UPDOP, należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

–wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16c pkt 5;
2.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

W myśl art. 24b ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Na podstawie art. 24b ust. 8 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek, o którym mowa w ust. 1, i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek.

Natomiast, zgodnie z art. 24b ust. 9 updop, kwotę obliczonego za dany miesiąc podatku podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek obliczony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku, o którym mowa w ust. 1, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc (art. 24b ust. 10 updop).

Z kolei, na podstawie art. 24b ust. 11 updop, kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku, o którym mowa w ust. 1, odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem centrum handlowo-usługowego, obejmującego dwa odrębne od siebie obiekty (budynki):

*   budynek centrum handlowo-usługowego (dalej: „CH”);
*   wielopoziomowy parking (dalej: „Parking”).

W 2010 r. Spółka wprowadziła CH i Parking do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, jako odrębne środki trwałe. Wnioskodawca amortyzuje CH i Parking metodą liniową poprzez dokonywanie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Podatkowa wartość początkowa poszczególnych obiektów, zarówno CH, jak i Parkingu, przekracza 10.000.000 zł.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., wynikającej ze stosowania art. 24b ust. 3 updop.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że z brzmienia art. 24b ust. 3 updop obowiązującego do końca 2018 r. wynika literalnie, że podstawę opodatkowania stanowi przychód z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej o wartości przekraczającej 10.000.000 zł, odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Kierując się wykładnią systemową, przyjąć należy, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 updop używa tylko określenia „wartość początkowa środków trwałych” to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g updop, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Argumentując to stwierdzenie, Organ podkreśla, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k updop). Gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 ww. ustawy chciał wprowadzić podobne rozwiązanie to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k updop, w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem, przepis art. 24b ust. 3 updop nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto).

„Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).

Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 updop „jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

Zdaniem Organu, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Tytułem wyjaśnienia, Organ zwraca uwagę, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chce tego Wnioskodawca) to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od 10.000.000 zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym „fakt, iż w treści art. 24b ust. 3 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) w odniesieniu do wartości początkowej, stanowiącej przychód o którym mowa w art. 24b ust. 1 UPDOP, zawarte zostało doprecyzowanie, że ma to być wartość początkowa ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, uzasadnia wniosek, iż wartość początkowa, o której mowa w art. 24b ust. 3 UPDOP jest wartością zmienną w czasie. Skoro zatem ustawodawca wymaga ustalania tej wartości na pierwszy dzień każdego miesiąca, to oznacza to, iż na potrzeby comiesięcznego obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 UPDOP należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności wpływające na tę wartość - w tym m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane w miesiącu poprzedzającym dzień na który ustala się wartość przychodu o którym mowa w art. 24b ust. 1 UPDOP”, burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 24b updop.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że „Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących/wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa” (vide wyrok NSA z 4 maja 2004 r., sygn. OSK 55/04).

W konsekwencji, z uwagi na rozważania poczynione powyżej, nie można zgodzić się z argumentami, w których Wnioskodawca, powołując się na literalne brzmienie przepisu, wykładnię celowościową, oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wywodzi, że poprzez użyte w art. 24b ust. 3 updop, sformułowanie „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji”, definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego o którym mowa w art. 24b ust. 1 updop, należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądowe są nieprawomocne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.