Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-638/10-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-29
Teza: Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług na rzecz lidera konsorcjum usług nadzoru prac budowlanych (brak stałego miejsca prowadzenia działalności).
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; konsorcjum; miejsce-miejsce wykonywania; nadzór-nadzór budowlany; usługi; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.06.2010 r. (data wpływu 02.07.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług nadzoru prac budowlanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług nadzoru prac budowlanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka M. z siedzibą w Niemczech zawarła w dniu 16.01.2010 r. z inną spółką posiadająca siedzibę na terytorium Polski umowę konsorcjum (zwane razem: Stronami). Przedmiotem umowy konsorcjum jest wykonanie przez konsorcjum na rzecz Zamawiającego projektów wykonawczych dla nowego stadionu w W. oraz budowa tego stadionu. Spółka M. realizuje również kontrakty dotyczące budowy dróg na obszarze objętym właściwością innych urzędów skarbowych. W związku z tym organem właściwym do złożenia wniosku o interpretację indywidualną jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (urzędem właściwym w zakresie podatku VAT będzie Urząd Skarbowy W.).

Podmiotem reprezentującym uczestników konsorcjum wobec Zamawiającego i osób trzecich jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Polski (dalej: Lider), zaś spółka M. (dalej: Partner, Wnioskodawca) została Partnerem konsorcjum. Lider jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Sposób dokonania wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami w ramach umowy konsorcjum jest przedmiotem odrębnego zapytania.

Poza wspólnym przedsięwzięciem realizowanym w ramach umowy konsorcjum Wnioskodawca na podstawie osobnych umów zawartych z Liderem będzie w szczególności:

1.  dostarczał dla potrzeb wykonywanego kontraktu sprzęt, za który będzie fakturował Lidera na zasadach przewidzianych dla podwykonawców i dostawców oraz
2.  świadczył na rzecz Lidera usługi nadzoru prac budowlanych związanych z budową stadionu w W. poprzez udostępnienie pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia na rzecz Lidera usług nadzoru prac budowlanych a tym samym jest zobowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT czynny, czy też podatek należny VAT od tej usługi może zostać rozliczony przez Lidera?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: ustawa o VAT) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Natomiast w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Zgodnie z ww. przepisami ustawy o VAT miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera polegających na nadzorowaniu prac budowlanych na stadionie w W.będzie miejsce jej świadczenia, czyli terytorium Polski. Wnioskodawca nie jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny, a usługi świadczone są na rzecz podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT (tj. na rzecz Lidera), w związku z tym zdaniem Wnioskodawcy podatek VAT z tytułu przedmiotowej usługi powinien zostać rozliczony przez Lidera jako usługobiorcę na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Przy czym warunkiem zastosowania tego przepisu jest, aby usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE (art. 17 ust. 3 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego od wykonanej usługi nadzoru budowlanego, ponieważ z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że usługobiorca, posiadający siedzibę w Polsce (tu: Lider), nabywający usługi, których miejscem świadczenia jest Polska jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od nabycia przez niego tych usług, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

*   usługobiorca (tu: Lider) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,
*   usługodawca (tu: Wnioskodawca) nie rozliczy podatku należnego od przedmiotowej usługi,
*   usługodawca (tu: Wnioskodawca) nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jednym z ww. przedstawionych warunków istotnych z punktu widzenia obowiązku rozliczenia podatku należnego przez usługobiorcę (tu: Lider) w ramach zasady „reverse charge” jest brak posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. W kwestii rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w orzeczeniu w sprawie 168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, w którym stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce charakteryzujące się pewnym minimum stałości wynikającym ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznym dla wykonania danej działalności. Podobnie w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien a/s a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce, w którym przedsiębiorca posiada zasoby umożliwiające prowadzenie działalności (m.in. świadczenie usług), są to:

*   zasoby ludzkie,
*   zasoby techniczne oraz
*   infrastruktura umożliwiająca zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, które charakteryzują się pewną stałością oraz umożliwiają świadczenie usług w sposób niezależny (tj. z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kwestii interpretacji pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło potwierdzenie we wniosku - Rozporządzenie Rady ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: projekt Rozporządzenia Rady). Zgodnie z art. 15 projektu Rozporządzenia Rady stałym miejscem prowadzenia działalności jest dowolne miejsce o pewnych minimalnych rozmiarach i posiadające stale dostępne zasoby kadrowe i techniczne wystarczające do:

*   otrzymywania i wykorzystywania świadczonych usług,
*   wykorzystywania świadczonych usług.

Udostępnianie przez Wnioskodawcę Liderowi w ramach zawartej z nim umowy sprzętu oraz świadczenie usług polegających na nadzorowaniu prac budowlanych, nie przesądza zdaniem Wnioskodawcy o powstaniu u Wnioskodawcy stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech świadczy w Polsce jedynie usługi polegające na świadczeniu ww. usług, nie posiada natomiast w Polsce infrastruktury umożliwiającej mu zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji zarządczych bowiem wszystkie tego typu decyzje są podejmowane w siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług na terytorium Polski (udostępnianie sprzętu oraz nadzorowanie prac budowlanych) nie można uznać za świadczenie usług przez stałe miejsce prowadzenia działalności, ponieważ Wnioskodawca nie posiada w Polsce na stałe ani personelu ani infrastruktury, które mogłyby samodzielnie tzn. w sposób ekonomicznie niezależny zawierać umowy w celu świadczenia ww. usług na terytorium Polski. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29.01.2010 sygn. IPPP1-443-1124/09-2/IZ: „Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy innymi słowy - dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności jest zatem, aby struktura osobowo-rzeczowa występowała w sposób możliwie powtarzalny lub nieprzemijający oraz umożliwiała otrzymywanie i wykorzystywanie świadczonych usług. Przemieszczenie przez Wnioskodawcę pracowników oraz sprzętu na terytorium Polski w celu świadczenia usług nie może zatem zdaniem Wnioskodawcy powodować powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Sprzęt został bowiem przemieszczony a pracownicy oddelegowani do Polski przez Wnioskodawcę na czas określony tj. określony długością trwania umowy o świadczenie ww. usług zawartej z Liderem, natomiast „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Takie rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności potwierdza również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 08.03.2010 sygn. ITPP2/443-1093/09/AK: „(\`(...)\`) Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych m.in. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2009 r. III SA/Wa 110/09.

Zdaniem Wnioskodawcy przemieszczenie na terytorium Polski sprzętu w celu świadczenia usług oraz oddelegowanie pracowników w celu świadczenia usług nadzorowania i koordynowania prac budowlanych nie spowodowało powstania stałego miejsca prowadzenia działalności u Wnioskodawcy na terytorium Polski.

W związku z powyższym skoro zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, a nabywcą usługi nadzoru budowlanego jest podmiot będący podatnikiem VAT (tu: Lider), to nie jest on zobowiązany do rozliczenia podatku należnego VAT z tytułu świadczenia tej usługi podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski.

Z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jednoznacznie wynika bowiem, że usługobiorca, posiadający siedzibę w Polsce i będący podatnikiem VAT (tu: Lider), nabywający usługi, których miejscem świadczenia jest Polska jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od nabycia przez niego usług od podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium Polski oraz nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności (tu: Wnioskodawca). Tym samym podatek VAT od nabycia od Wnioskodawcy jako podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, usługi nadzoru prac budowlanych podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, powinien rozliczyć Lider jako usługobiorca. W związku z tym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku VAT, a w konsekwencji nie będzie on zobowiązany do rejestracji dla potrzeb podatku VAT w związku ze świadczeniem na rzecz Lidera usług podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Powyższy brak obowiązku rejestracji wynika także z § 1 pkt 1 (j) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z którym obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie m.in. usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w przypadku świadczenia usługi związanej z nieruchomością położoną w Polsce przez Wnioskodawcę jako podmiot mający siedzibę w Niemczech, nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczenia tych usług będzie Lider jako usługobiorca, a nie usługodawca (czyli Wnioskodawca). Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zdaniem Wnioskodawcy podatnikiem z tytułu usług nadzoru budowlanego podlegających opodatkowaniu w Polsce jest w pierwszej kolejności Lider, chyba że Wnioskodawca zarejestrowałby się w Polsce jako czynny podatnik VAT i rozliczył podatek VAT z tytułu wykonanej usługi. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska, iż nie jest on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu wykonanej na rzecz Lidera usługi nadzoru budowlanego opodatkowanej w Polsce, a tym samym nie jest zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT w Polsce. Tym samym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanej przez Wnioskodawcę usługi polegającej na nadzorowaniu prac budowlanych związanych z budową stadionu w W. jest zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nabywca usługi czyli Lider. Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 04.12.2009r. sygn. IPPP2/443-1086/09-2/PW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.