Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.29.2025.3.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-26
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z
infrastrukturą obliczonej według udziału procentowego.
Słowa kluczowe: instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna
odliczenia-odliczenie częściowe
współczynnik
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii:
    - uznania świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody/odprowadzania ścieków za działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku;
    - braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury
      w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych;
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
      inwestycyjne związane z infrastrukturą obliczonej według udziału procentowego, w
      jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej i zastosowania klucza odliczenia wyliczonego według udziału
      liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych od Odbiorców
      zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
      dostarczonej/ścieków odebranych ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
      wewnętrznych).
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 marca 2025 r. (wpływ 7
    marca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa
    o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada
    zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie
    lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. Na terenie JST
    funkcjonuje także Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład”), działający w formie
    samorządowego zakładu budżetowego. Wszystkie jednostki budżetowe Gminy i Zakład
    będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.
    Gmina prowadzi wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi
    wskazanymi Jednostkami organizacyjnymi.
    Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak
    również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do przywołanych przepisów, Gmina
    prowadzi gospodarkę wodno-kanalizacyjną, która polega na świadczeniu usług w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków. Gmina wykonuje te czynności działając za
    pośrednictwem Zakładu.
    Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji
    spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy. Dostawa wody i odprowadzanie
    ścieków mają jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. woda
    dostarczana jest, a ścieki odprowadzane są na rzecz scentralizowanych Jednostek
    organizacyjnych Gminy lub w ramach zużycia własnego Gminy.
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna i
    wodociągowa (dalej określana w niniejszym wniosku łącznie jako: „infrastruktura wodno-
    kanalizacyjna”), którą Gmina systematycznie modernizuje i rozbudowuje.
    Dane do analizy wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej

    Gmina posiada aparaturę, która pozwala na ustalenie, za jaką ilość metrów sześciennych
    dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków należy obciążyć poszczególne podmioty.
    Co do zasady, zarówno dokonanie pomiaru ilości dostarczonej wody, jak i określenie ilości
    odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów
    zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką. Innymi słowy, jeśli
                                                    3przykładowo dany odbiorca zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m
                                    3wody, to przyjmuje się, że dostarczono na jego rzecz 10 m wody i jednocześnie, że
                        3odprowadzono od tego odbiorcy 10 m ścieków, wobec czego Gmina obciąża odbiorcę
                3   3opłatą za dostawę 10 mwody i zużycie 10 m ścieków. W tych sytuacjach oznacza to, że
    ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków.
    Dodatkowo, u zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane są także
    odrębne wodomierze mierzące ilość wody bezpowrotnie zużytej, np. dla celów
    podlewania ogrodów. W takich okolicznościach ilość wody doprowadzonej według
    wskazań odrębnych wodomierzy jest kalkulowana dla potrzeb obliczenia ilości
    doprowadzonej wody, a nie jest kalkulowana dla potrzeb obliczenia ilości
    odprowadzonych ścieków.
    Wnioskodawca zaznacza, że powyższe uwagi dotyczą zarówno dokonywania pomiaru
    wody/ścieków u mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji spoza scentralizowanej
    struktury organizacyjnej Gminy, jak i jednostek w ramach struktury organizacyjnej Gminy
    obciążanych „bez VAT”.
    W tym miejscu Gmina pragnie także podkreślić, iż woda może być wykorzystywana w
    celach przeciwpożarowych. Woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest również
    ewidencjonowana. Ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest ustalana w oparciu
    o protokoły przekazywane przez komendantów jednostek straży pożarnej znajdujących
    się na terenie Gminy. Niemniej jest to zużycie całkowicie marginalne.
    Gmina wykorzystuje wodę również do celów technologicznych (np. do celów płukania
    sieci) – w tym zakresie dokonuje jej pomiaru za pomocą wskazań licznika. Zużywana w ten
    sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania Infrastruktury.
    Opis wydatków będących przedmiotem wniosku
    Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki ponoszone na Infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną w ramach inwestycji pn.: „...” (dalej: „Inwestycja”).
    Inwestycja finansowana jest/będzie zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze
    środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, tj. Rządowego Funduszu Polski Ład:
    Program Inwestycji Strategicznych.
    Wydatki ponoszone na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w ramach Inwestycji (dalej:
    „Wydatki”) są /będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i
    usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako
    nabywca towarów i usług.
    Po zakończeniu robót, objęta przedmiotem Inwestycji infrastruktura wodociągowo-
    kanalizacyjna (dalej jako: „Infrastruktura”) będzie służyć prowadzeniu gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej na terenie Gminy.
    Sposób wykorzystania Infrastruktury
    Infrastruktura będzie wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że będą
    podłączone do niej w przytłaczającej większości budynki mieszkańców, przedsiębiorców i
    innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy
    (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”), a zatem w przytłaczającej większości będzie ona
    wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT
    polegające na odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody/odbioru ścieków).

    Infrastruktura w marginalnej części będzie służyć także dostawie wody oraz odbiorowi
    ścieków na rzecz Jednostek organizacyjnych oraz w ramach zużycia własnego Gminy
    (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Infrastruktura ta zatem może być wykorzystywana w
    śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Dodatkowo
    Gmina wskazuje również, że w skład infrastruktury wodociągowej wchodzą/mogą
    wchodzić hydranty.
    Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury – jak Gmina wskazała powyżej – Gmina jest w
    stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura
    będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim
    zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy. Wyjątek stanowi tu
    zasadniczo ilość wody dostarczana celem ochrony przeciwpożarowej. Gmina podkreśla, że
    sytuacje takie (zużycie wody na cele przeciwpożarowe) występują/mogą występować
    rzadko i zużycie takie jest incydentalne i marginalne względem całego zużycia wody
    dostarczanej na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Niemniej
    Gmina wskazuje, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe traktuje jako zużycie na cele
    inne niż działalność gospodarcza (tj. jako zużycie na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
    Gmina wskazuje, iż znikoma część Odbiorców zewnętrznych nie posiada zamontowanych
    wodomierzy. W tej części ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie
    przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z
    dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r.
    poz. 537) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie
    przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie
    ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z
    dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno
    zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez
    wodomierzy - przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    Dodatkowo Gmina częściowo oczyszcza ścieki dowiezione do oczyszczalni tzw.
    beczkowozami (wywóz szamba beczką asenizacyjną). Odbiór ścieków od Odbiorców
    zewnętrznych za pomocą wozów asenizacyjnych, realizowany jest przez zewnętrzny
    podmiot. Mieszkańcy Gminy, którzy nie są podłączeni do gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej, podpisują z lokalnym przedsiębiorcą umowy o wywóz nieczystości.
    Odebrane w ten sposób ścieki są następie dowożone do gminnej oczyszczalni i tam
    podlegają oczyszczeniu. Odbiór ścieków w ten sposób jest realizowany tylko od
                      3Odbiorców zewnętrznych. Ilość m pobieranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych za
    pomocą wozów asenizacyjnych jest/będzie uwzględniana przez Gminę w opisanej poniżej
    kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.
    Określenie zakresu używania Infrastruktury odbywa się następująco: udział dostarczanej
                    3wody/odebranych ścieków w m do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy
    (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczanej wody
                  3/odebranych ścieków w m (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z
    infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.
    Metodologia ta, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, może zostać
    przedstawiona następującym wzorem:
                              3Woda dostarczona na rzecz OZ (m)
    PRE (wod) = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––
                                  3Woda dostarczona na rzecz OZ + OW (m)

    gdzie:
    OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (Odbiorców zewnętrznych);
    OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorców wewnętrznych), w tym zużycie
    własne Gminy.
    Natomiast w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej, wzór ten może wyglądać
    następująco:
                          3Ścieki odebrane od OZ (m)
    PRE (kan) = ––––––––––––––––––––––––––––––
                            3Ścieki odebrane od OZ + OW (m)
    gdzie:
    OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (Odbiorców zewnętrznych);
    OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorców wewnętrznych), w tym zużycie
    własne Gminy.
    Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości
    metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków będzie na potrzeby dalszej
    części wniosku zwany jako „prewspółczynnik metrażowy”.
    Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według danych za rok 2023 przedmiotowy
    prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę
    infrastruktury wodociągowej kształtował się następująco:
          3  3- ilość m wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (z „VAT”): 109.912,00 m,
          3- lość m wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych – w tym zużycie
                            3przeciwpożarowe (bez „VAT”): 2.000 m.
    Tym samym prewspółczynnik metrażowy wodociągowy za 2023 r. (po zaokrągleniu)
    wyniósł 99%.
    Natomiast, przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla aktualnie posiadanej
    przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej, według danych za rok 2023, kształtował się
    następująco:
          3  3- ilość m ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (z „VAT”): 115.632,00 m,
          3  3- ilość m ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych (bez „VAT”): 1.727,00 m.
    Tym samym prewspółczynnik metrażowy kanalizacyjny za 2023 r. (po zaokrągleniu)
    wyniósł 99%.
    Gmina podaje ww. dane jedynie tytułem przykładu. Na bazie powyższego szacować jednak
    należy, iż zgodnie ze wskazaną metodologią Infrastruktura jest używana do celów
    związanych z działalnością gospodarczą w wysokości ok. 99%.
    Na marginesie Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody w celach związanych z
    funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest
    uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa
    ani licznika, ani mianownika proporcji, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT
    (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy
    wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele
    opodatkowane podatkiem VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane podatkiem VAT i
    niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku

    strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii
    odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika
    metrażowego.
    Prewspółczynnik z Rozporządzenia
    Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, wskazanym
    w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku Zakładu proporcja ta będzie
    opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Zakład w
    całości przychodów wykonanych Zakładu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Wskazać należy, że przychody wykonane Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia ws.
    prewspółczynnika obejmują np. następujące pozycje:
      - wpływy z usług;
      - wpływy z różnych dochodów (np. odsetek od środków na rachunkach bankowych,
        zwrot kosztów sądowych);
      - wartość odpisów amortyzacyjnych;
      - stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    przychodów wykonanych Zakładu i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Prewspółczynnik obliczony dla Zakładu zazwyczaj nie powinien przekroczyć kilkudziesięciu
    procent.
    Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje
    wykorzystania Infrastruktury do realizacji dostawy wody/odbierania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy
    proporcja wskazana w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest/będzie nieadekwatna w
    przypadku opisanych Wydatków na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
    Infrastruktury.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że :
      1. Gmina wskazuje, że odpłatne usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków na
        rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina świadczy na podstawie zawartych umów
        cywilnoprawnych.
      2. Gmina wskazuje, że wydatki inwestycyjne objęte zakresem Wniosku stanowią/będą
        stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie
        dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
      3. Gmina wskazuje, że nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania
        wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w całości do
        celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca
        2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej:
        „ustawa o VAT”). Powyższe wynika z faktu, iż infrastruktura wodociągowa i
        kanalizacyjna wykorzystywana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej,
        tj. świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków na
        rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do działalności niestanowiącej działalności
        gospodarczej, tj. dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
        wewnętrznych.
        Odnosząc się do powyższego, w ocenie Gminy, przyporządkowania wydatków
        inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną do

        poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności możliwe jest wyłącznie przy
        zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia jaką jest prewspółczynnik
        metrażowy.
      4. Gmina we wniosku nie wskazała dokładnej wartości prewspółczynnika ustalonego na
        podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie
        sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
        celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej:
        „Rozporządzenie”), tylko przedstawiła szacunkowe dane. Niemniej, w ramach
        przykładu Gmina wskazuje, że prewspółczynnik Zakładu Gospodarki Komunalnej
        (dalej: „Zakład”) obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu, w oparciu o
        dane za 2023 r., wynosi 80%.
        Także przykładowa kalkulacja prewspółczynnika metrażowego przedstawiona we
        wniosku została dokonana na bazie danych z 2023 r.
        Gmina wyjaśnia, że w celu zaprezentowania przykładowych wyliczeń proporcji
        zastosowała dane za 2023 r., ponieważ są to najbardziej aktualne dane, którymi
        Gmina dysponowała w ujęciu rocznym na moment przygotowywania wniosku.
        Niemniej Gmina podkreśla, że każdorazowo, po zakończeniu roku kalendarzowego,
        dokonuje kalkulacji proporcji na podstawie danych rzeczywistych za dany rok
        kalendarzowy i stosuje je odpowiednio do wydatków ponoszonych w tym okresie
        (m.in. w ramach korekty rocznej).
      5. Według najlepszej wiedzy Gminy, proponowany we wniosku sposób obliczenia
        proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
        należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
        podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
        działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
      6. Według najlepszej wiedzy Gminy, proponowany we wniosku sposób obliczenia
        proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków
        przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
        działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
        zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
      7. Gmina, uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie
        bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, kierowała się
        przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT,
        które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we wniosku.
        W szczególności, w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
        analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego
        przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem
        Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i
        możliwie precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody/odebranych ścieków w
        ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda
        zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę
        działalności (tj. działalności w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków, której
        specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi;
        infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest używana przede wszystkim do
        czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć
        (wydatki związane są z Infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie
        dla potrzeb dostawy wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje
        sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza
        metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
        Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to
        w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie

        uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich
        zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
      8. Sposób określenia proporcji dla Zakładu (za pośrednictwem którego Gmina
        wykonuje zadania z zakresu dostawy wody i odprowadzania ścieków) wskazany w
        Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej
        Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta
        uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład, podczas gdy rodzajowo
        część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową i
        kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług
        dostawy wody/odprowadzania ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie
        infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.
        Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia
        proporcji uwzględniający wszystkie przychody, także z działalności o zupełnie innym
        rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostawie wody
        /odprowadzaniu ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności
        wodociągowej/kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków
        przypadającą na działalność gospodarczą.
        W przypadku wydatków związanych z dostawą wody/odprowadzaniem ścieków,
        gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86
        ustawy o VAT), należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury
        wodociągowej/kanalizacyjnej, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na
        możliwie obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na
        działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie
        daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają
        specyfiki działalności wodociągowej/kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią
        nabyć.
      9. Jak już Gmina wskazywała we wniosku, woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest
        /będzie ewidencjonowana. Ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest
        /będzie ustalana w oparciu o protokoły przekazywane przez komendantów
        jednostek straży pożarnej znajdujących się na terenie Gminy.
      10. Gmina wskazuje, że woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe jest/będzie
        uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji poprzez ujęcie jej w
        mianowniku – jako zużycie własne na potrzeby Gminy i jej jednostek
        organizacyjnych (tj. w ramach Odbiorców wewnętrznych).
      11. Gmina wskazuje, że w zakresie odbioru ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej
        jest w stanie wskazać precyzyjnie liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków
        od Odbiorców zewnętrznych. Ilość ścieków odebranych od Odbiorców
        zewnętrznych za pomocą beczki asenizacyjnej jest ustalana na podstawie
        pojemności beczkowozu.
      12. Gmina wskazuje, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
        wniosku, za pomocą beczkowozu Gmina odbiera ścieki pochodzące wyłącznie od
        Odbiorców zewnętrznych, w związku z tym ilość metrów sześciennych odbieranych
        ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej jest/będzie uwzględniana w opisanym
        sposobie określenia proporcji poprzez ujęcie jej w ilości ścieków odebranych od
        Odbiorców zewnętrznych.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
    dostarczania wody/odprowadzania ścieków będzie stanowić działalność gospodarczą
    oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
    podatku?

    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku
    należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury będącej przedmiotem
    Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki związane
    z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i
    czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
    wyliczonego odpowiednio według udziału liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej/ścieków odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków
    odebranych ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
    podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku
    należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury będącej przedmiotem
    Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie
    przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących Wydatki związane z Infrastrukturą, obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest
    /będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym
    będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych
    (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej
    /ścieków odebranych ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad. 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

    Zatem w przypadku, gdy Gmina będzie realizować należące do niej zadania na podstawie
    umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla
    podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako
    podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny
    do tych podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody i odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą
    („wszelka działalność usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków będzie stanowić
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez
    Gminę działalności gospodarczej.
    Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy
    odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 6 lutego 2023 r. o sygn.
    0111-KDIB3-2.4012.759.2022.2.DK, w której Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem
    wnioskodawcy, zgodnie z którym „świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi
    /stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa
    o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla
    czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą
    podlegać takiemu zwolnieniu.”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z dnia 6 września 2021 r. o
    sygn. 0114-KDIP4-3.4012.481.2021.1.JJ, DKIS wskazał, że „(...) z uwagi na fakt, że usługi w
    zakresie odbioru ścieków są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie na
    podstawie umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie
    będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W
    analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1
    ustawy – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarówno w treści
    ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych
    czynności zwolnienie od podatku. Odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług
    zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu

    według stawki VAT właściwej dla tychże usług. Mając na względzie przywołane przepisy
    prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków stanowi/będzie
    stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od
    tego podatku.”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych będą stanowić działalność
    gospodarczą oraz będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy,
    niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad. 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
    tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
    spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
    członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru
    działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie
    do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani
    też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
    działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
    podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
    udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
    stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
    przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub
    ich części składowych, oraz

    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
    byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
    ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
    stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż
    działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z
    dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a
    nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy
    nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności
    przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która
    je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej
    Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają
    charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja
    indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn.
    0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż „(...) w przedmiotowej
    sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami
    budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie
    zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z
    powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-
    3.4012.142.2017.1.WB, w której organ wskazał, iż „z racji braku możliwości uznania
    jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług,
    nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie
    występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu
    świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej

    sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi,
    którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego
    podatnika VAT będą stanowić czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o
    VAT.
    Ad. 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji).
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest/będzie wykorzystywana w
    zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie
    działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do
    odliczenia VAT naliczonego.
    Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.
    Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, Infrastruktura będzie przez nią
    wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie
    dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności
    opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach Wydatków na
    Infrastrukturę opisaną we wniosku będą przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów
    wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza.
    Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania
    ponoszonych Wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do
    czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić
    prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody
    dostarczanej/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej/ścieków
    odebranych ogółem (do/od Odbiorców zewnętrznych oraz do/do miejsc
    wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

    W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej
    odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, a przez to Wydatków na nią
    poniesionych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.
    Ustalone na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej
    odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do
    czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w
    stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i
    związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego
    wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części Wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są/będą Wydatki, a zatem jest
    ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w
    rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków ponoszonych
    na Infrastrukturę, przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane
    do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w
    przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik metrażowy).
    Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika
    alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu
    ws. prewspółczynnika.
    Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina),
    dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że
    wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona
    przepisami Rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie Infrastruktury), może zastosować
    inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują
    obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody
    ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w
    Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie
    wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia w sprawie
    prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i
    nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny – co Gmina już
    wyżej obszernie wykazała.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im

    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z
    dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu
    ws. prewspółczynnika. Sposób ten przedstawiony został szczegółowo powyżej.
    Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji
    rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji
    zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia
    przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku,
    jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków związanych z działalnością
    wodno-kanalizacyjną prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wody dostarczonej
    /ścieków odebranych do/od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody/ścieków odebranych. Tylko w ten sposób bowiem
    możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na
    działalność gospodarczą w zakresie Infrastruktury.
    Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Infrastruktury w całości działalności
    wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbierania ścieków i
    nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy
    zakupów dotyczących tej Infrastruktury.
    Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym
    przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług dostarczania wody/odbioru
    ścieków), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy
    podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia
    proporcji.
    Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice
    działalności Gminy w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bowiem w
    zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega
    na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są
    podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej
    stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci
    (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie
    oczywistym jest, że ilość dostarczanej wody/odbieranych ścieków do/od budynków
    prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa niż ilość
    wody dostarczanej/ścieków odbieranych do/od budynków publicznych, których

    użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje,
    że proporcja wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika jest oczywiście
    niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo
    precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina dysponuje
    odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie, ile wody/ścieków
    dotyczy obiektów prywatnych, a ile wody zostało dostarczonej/ścieków zostało
    odprowadzonych na cele własne Gminy.
    Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z
    Rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności w zakresie Wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek
    zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na
    podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy
    tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą
    obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności
    gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i
    jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu,
    metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu
    wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za
    pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody/odprowadzanych
    ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta
    pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.
    Jedynie na marginesie Gmina pragnie wskazać, że jej zdaniem także inne (przykładowe)
    preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby
    właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności
    gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik z Rozporządzenia, w ocenie
    Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy
    liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek
    związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wynika
    to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje
    czynności całkowicie niezwiązane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a po wtóre z
    faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych
    z infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby
    niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem
    Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT.
    Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia
    zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem
    opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ
    czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie
    dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do
    działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych
    kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda
    ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności, a co najważniejsze – metoda ta
    bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.
    Orzecznictwo sądów administracyjnych
    Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania
    prewspółczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest
    potwierdzana przez sądy administracyjne.
    Przykładowo, w stanach faktycznych analogicznych do tego przedstawionego w niniejszym
    wniosku, NSA w wyrokach:

      - z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,
      - z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 76/19,
      - z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 153/19 oraz I FSK 1561/19,
      - z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/19,
      - z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,
      - z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17 oraz I FSK 1469/18,
      - z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
      - z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
      - z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
      - z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
      - z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
      - z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
      - z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
      - z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
      - z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18,
        I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,
      - z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18
    – potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z
    Rozporządzenia.
    W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym
    stwierdzono, iż: „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska
    prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana
    przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu
    była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o
    ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z
    twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników
    ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę
    (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych
    sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika
    działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność
    gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej.”.
    W ustnym uzasadnieniu NSA wskazał, że kierując się zasadą neutralności i zdrowym
    rozsądkiem, prewspółczynnik metrażowy lepiej oddaje specyfikę działalności związanej z
    infrastrukturą wodnokanalizacyjną niż prewspółczynnik, o którym mowa w
    Rozporządzeniu. Ponadto NSA podkreślił, że zastosowanie w tym przypadku
    prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem nie oddaje specyfiki
    działalności związanej z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, m.in. z tego względu, że przy
    zastosowaniu wzoru z Rozporządzenia, w mianowniku ułamka powinny zostać
    uwzględnione również dotacje i subwencje, jako dochody nieopodatkowane, podczas gdy
    w rzeczywistości jest to także źródło finansowania działalności opodatkowanej.

    Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca
    2018 r., sygn. III SA/Gl 154/18, w którym wskazano, że: „stosowanie prewspółczynnika
    wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie
    obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim
    wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej
    odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w
    rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu
    do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego
    obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy
    mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla
    nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej
    działalności gospodarczej. Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna ministerstwa
    Finansów z 17 lutego 2016 r., w której minister stwierdził, że jednostki samorządu
    terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę
    określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadających na działalność opodatkowaną. (...) W ocenie Sądu
    Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowania innego prewspółczynnika zostały
    spełnione”.
    Wskazać także należy na stanowisko wyrażone przez WSA w Rzeszowie, w wyroku z dnia 5
    października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o
    wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie
    zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią
    wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do
    czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz
    do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług
    własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch
    sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie
    pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom
    wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze
    publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i
    mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni
    związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością
    gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można
    procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji
    prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu
    i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c
    ustawy o VAT.”.
    Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z orzecznictwa sądowego w podobnych
    sprawach, w tym np. z:
      - wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20,
      - wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262
        /20,
      - wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 222/20,
      - wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1679/19,
      - wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19,
      - wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Wa 1607/19,
      - wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Gl 1546/19,
      - wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1205/19,
      - wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/Gl 863/19,

      - wyroku WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. I SA/Bk 465/19,
      - wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 października 2019 r., sygn. I SA/Lu 13/19,
      - wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 października 2019 r., sygn. I SA/Rz 545/19,
      - wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. I SA/Rz 412/19,
      - wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 168/19,
      - wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. I SA/Rz 303/19,
      - wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 3092/18,
      - wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Kr 409/19,
      - wyroków WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I SA/ Łd 204/19, I SA/Łd 75/19,
      - wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 488/19,
      - wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 49/19,
      - wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 74/19,
      - wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 180/19,
      - wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 179/19,
      - wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 171/19,
      - wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Po 204/19,
      - wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,
      - wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 821/18,
      - wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1943/18,
      - wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 50/19,
      - wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,
      - wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1916/18,
      - wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. I SA/Kr 1245/18,
      - wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18,
      - wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 973/18.
    Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem
    niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy
    podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż
    zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej
    reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Co więcej, sądy
    administracyjne potwierdzały możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego
    także w przypadku, gdy odbiorców obciążano na podstawie przeciętnych norm zużycia
    wody, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (zob. np. wyrok WSA
    w Łodzi z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21
    stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19, wyrok WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r., sygn. I
    SA/Sz 908/19, wyrok WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Bk 736/19).
    Stanowisko organów podatkowych
    Gmina zaznacza ponadto, że znane są jej przykłady korzystnych interpretacji
    indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego.
    Wśród nich zaprezentować można m.in. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 9 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.387.2022.2.PS, w której
    uznano, że „metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku

    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera
    się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej
    wody oraz odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie wodomierzy oraz danych
    ewidencjonowanych przez straż pożarną)”.
    Podobne wnioski przedstawiono m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 4 listopada 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.427.2024.2.AM, 11
    października 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.710.2024.1.PRP oraz 7 października 2024
    r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.535.2024.2.DS.
    Gmina podkreśla również, że stanowisko organów podatkowych potwierdzające
    możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego dotyczy także przypadków, kiedy
    przy pomiarze metrów sześciennych wody/ścieków stosowane są przeciętne normy
    zużycia wody. Co istotne, znane Gminie pozytywne interpretacje dotyczyły również stanów
    faktycznych, w których przeciętne normy zużycia wody stosowano do zdecydowanej
    większości odbiorców (zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
    dnia 16 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ).
    Odnosząc się do kwestii reprezentatywności prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu
      3o m przyjęte na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, Organ w znanych Gminie
    interpretacjach stwierdza, że bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku
    prewspółczynnika zużycie (metry sześcienne) odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości
    przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie
    reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest Infrastruktura. Takie stanowisko przyjęto m.in. w interpretacjach z
    dnia:
      • 19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW,
      • 24 lutego 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.926.2020.2.ALN,
      • 16 listopada 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.725.2020.2.KK,
      • 20 maja 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.277.2020.2.MSU,
      • 9 kwietnia 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.34.2020.2.JK,
      • 6 kwietnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.115.2020.1.WL,
      • 25 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.67.2020.1.OS,
      • 23 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.52.2020.1.WL,
      • 18 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ,
      • 12 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.854.2019.1.WL,
      • 11 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.36.2019.2.EK,
      • 6 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.724.2019.2.WL,
      • 10 stycznia 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.599.2019.3.AW,
      • 7 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.1.ASZ.
    Gmina zwraca uwagę również na wydaną w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej
    interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2022 r. o
    sygn. 0114-KDIP4-3.4012.438.2022.2.JJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    potwierdził stanowisko gminy stwierdzając, iż: „zaprezentowany przez Państwa sposób
    obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między
    wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności
    innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”. Wskazany sposób

    odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do
    działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza”.
    Takie samo stanowisko jak wyżej zostało zaprezentowane również w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2022 r. o
    sygn. 0114-KDIP4-3.4012.444.2022.2.IG.
    Analogiczne rozstrzygnięcie wydano w zakresie infrastruktury wodociągowej w
    interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2022 r. o sygn. 0111-
    KDIB3-2.4012.291.2022.2.KK, w której stwierdzono, że „w związku z wykorzystaniem przez
    Gminę wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej przez
    Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na tę Infrastrukturę, obliczonej według
    przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za
    „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT”.
    Co istotne również, DKIS potwierdzał w wydawanych interpretacjach indywidualnych
    możliwość zastosowania tzw. prewspółczynnika metrażowego w odniesieniu do
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej również w przypadkach, w których pomiarów
    dokonywano na podstawie objętości beczkowozu, np. w interpretacjach indywidualnych:
      - z dnia 25 października 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.365.2023.2.KŁ,
      - z dnia 6 października 2023 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.486.2023.2.AW,
      - z dnia 20 września 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.461.2022.2.EJU,
      - z dnia 3 lipca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.206.2023.2.MWJ.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Wydatków na Infrastrukturę
    zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki na tę
    Infrastrukturę, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego,
    gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,

    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).
    Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala
    stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego
    obrotu profesjonalnego.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
    ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:
    Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi
    charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają
    te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym
    skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
    Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
    Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
    niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
    Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W
    szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
    porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
    komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że ponoszą Państwo wydatki na Infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną w ramach inwestycji pn. „...”. Po zakończeniu robót, objęta przedmiotem
    Inwestycji infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna będzie służyć prowadzeniu
    gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Infrastruktura będzie wykorzystywana
    na obszarze Gminy w ten sposób, że będą podłączone do niej w przytłaczającej większości
    budynki mieszkańców, przedsiębiorców i innych instytucji spoza scentralizowanej dla
    celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, a zatem w przytłaczającej większości będzie
    ona wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odbioru
    ścieków.
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków
    będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku (pytanie nr 1).
    Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wyżej przepisów prawa, należy
    wskazać, że usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych będą wykonywane odpłatnie w ramach stosunku cywilnoprawnego. Zatem
    w odniesieniu do tych usług nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w
    konsekwencji nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15
    ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku będą Państwo działali w roli podatnika w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1
    ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń
    wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie zostało przez
    ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie
    podlegało opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

    Państwa wątpliwości dotyczą także w kwestii ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania
    Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
    Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego (pytanie nr 2).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
    Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych;
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
      byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
      ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
      stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika.
    Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie
    usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
    Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku
    wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
    Zgodnie z art. 4 powyższej ustawy:

    Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako
    odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi
    jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących
    podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Na mocy art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:
    a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
      budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
    b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem,
    wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób
    trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je
    utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter
    wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, która jest w chwili
    obecnej rozbudowywana, będzie również w marginalnej części służyła dostawie wody oraz
    odbiorowi ścieków na rzecz Jednostek organizacyjnych oraz w ramach zużycia własnego.
    Prowadzą Państwo wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami
    organizacyjnymi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich
    czynności są/będą Państwo (Gmina).
    Należy w tym miejscu wskazać, że świadczenie składające się na istotę usługi zakłada
    istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z
    racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Państwa
    podatników podatku od towarów i usług, nie będzie występowało wzajemne świadczenie
    pomiędzy podatnikami. Zatem, nie będzie występowała żadna czynność, dla której
    występowaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz takich
    jednostek.
    Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie będzie występowało świadczenie usług
    pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w
    kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
    W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    W konsekwencji, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru
    ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia
    podatku należnego.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki związane z Infrastrukturą, obliczonej
    według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest
    /będzie do wykonywania działalności gospodarczej i zastosowania klucza odliczenia
    wyliczonego odpowiednio według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    /ścieków odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem (tj. do/od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (pytanie nr 3).

    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:
    W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119
    ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
    W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
    8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym
    przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej
    podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza

    się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
    Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
    Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
    następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
    W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
    przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
    Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę
    do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się
    odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
    W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
    wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
    podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

    Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
    określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana
    kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji,
    uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i
    uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
    Rozporządzenie:
    1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
    2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
    Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu
    terytorialnego – rozumie się przez to:
    a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
    b) jednostkę budżetową,
    c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
    W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się
    odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia:
    Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób
    ustalony według wzoru:
      A x 100

    X = ––––––––––
        P
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
    stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
    gospodarczej,
    P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
    Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art.
    119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
    a) dokonywanych przez podatników:
    – odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    – odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    – eksportu towarów,
    – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:
    Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego
    rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach
    publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu
    terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze
    sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty
    swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego,
    z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z
    mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych
    niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
    Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody
    wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie
    obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
    1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
      zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
    2) transakcji dotyczących:
    a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
    b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.

    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele
    inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w
    przedmiocie działalności danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w ramach
    inwestycji pn. „...”. Wydatki ponoszone na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w ramach
    Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i
    usługodawców na Państwa fakturami VAT, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako
    nabywca towarów i usług. Po zakończeniu robót, objęta przedmiotem Inwestycji
    infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna będzie służyć prowadzeniu gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej na terenie Gminy.
    Jak Państwo podali, infrastruktura będzie wykorzystywana na obszarze Gminy w ten
    sposób, że będą podłączone do niej w przytłaczającej większości budynki mieszkańców,
    przedsiębiorców i innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury
    organizacyjnej Gminy, a zatem w przytłaczającej większości będzie ona wykorzystywana
    do Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT polegające na
    odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody/odbioru ścieków). Infrastruktura w
    marginalnej części będzie służyć także dostawie wody oraz odbiorowi ścieków na rzecz
    Jednostek organizacyjnych oraz w ramach zużycia własnego Gminy. Infrastruktura ta

    zatem może być wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż
    działalność gospodarcza Gminy. Dodatkowo wskazali Państwo również, że w skład
    infrastruktury wodociągowej wchodzą/mogą wchodzić hydranty.
    Wskazali Państwo również, że nie mają/nie będą Państwo mieli możliwości
    przyporządkowania wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w
    całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku
    od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż infrastruktura wodociągowa i
    kanalizacyjna wykorzystywana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, tj.
    świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej, tj.
    dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z
    infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie
    regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT) oraz
      - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Podkreślić należy, że – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – mogą Państwo zastosować
    inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji,
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego.

    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
    Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec
    różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do
    zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w
    ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie
    za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków
    przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność
    gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
    „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust.
    2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W
    rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Z opisu sprawy wynika, że będą Państwo wykorzystywali Infrastrukturę wyłącznie do
    dostaw wody i odbioru ścieków. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku stanowią

    /będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z dostarczaniem wody i
    odprowadzaniem ścieków.
    Wskazali Państwo, że posiadają Państwo aparaturę, która pozwala na ustalenie, za jaką
    ilość metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków należy obciążyć
    poszczególne podmioty. Co do zasady, zarówno dokonanie pomiaru ilości dostarczonej
    wody, jak i określenie ilości odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie
    odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy. W tych sytuacjach oznacza to, że
    ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków. Dodatkowo, u
    zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane są także odrębne
    wodomierze mierzące ilość wody bezpowrotnie zużytej, np. dla celów podlewania
    ogrodów. W takich okolicznościach ilość wody doprowadzonej według wskazań odrębnych
    wodomierzy jest kalkulowana dla potrzeb obliczenia ilości doprowadzonej wody, a nie jest
    kalkulowana dla potrzeb obliczenia ilości odprowadzonych ścieków.
    Wskazali Państwo również, że znikoma część Odbiorców zewnętrznych nie posiada
    zamontowanych wodomierzy. W tej części ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest na
    podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody. Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia
    ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w
    budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie
    wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).
    Podobnie w budynkach bez wodomierzy - przeciętne normy zużycia wody wskazują
    również zużycie ścieków.
    Jak wynika z opisu sprawy, woda może być wykorzystywana również w celach
    przeciwpożarowych. Woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest również
    ewidencjonowana. Ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest ustalana w oparciu
    o protokoły przekazywane przez komendantów jednostek straży pożarnej znajdujących
    się na terenie Gminy. Niemniej jest to zużycie całkowicie marginalne. Podali Państwo, że
    wykorzystują wodę również do celów technologicznych (np. do celów płukania sieci) – w
    tym zakresie dokonują Państwo jej pomiaru za pomocą wskazań licznika. Zużywana w ten
    sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania Infrastruktury.
    Woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe jest/będzie uwzględniana w opisanym
    sposobie określenia proporcji poprzez ujęcie jej w mianowniku – jako zużycie własne na
    potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych (tj. w ramach Odbiorców wewnętrznych).
    Wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np.
    wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie
    określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika proporcji,
    gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i
    działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w
    takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane podatkiem
    VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci,
    które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez
    co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.
    Wskazali Państwo również, że częściowo oczyszczają Państwo ścieki dowiezione do
    oczyszczalni tzw. beczkowozami (wywóz szamba beczką asenizacyjną). W zakresie odbioru
    ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej są Państwo w stanie wskazać precyzyjnie liczbę
    metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Ilość ścieków
    odebranych od Odbiorców zewnętrznych za pomocą beczki asenizacyjnej jest ustalana na
    podstawie pojemności beczkowozu. Odbierają Państwo ścieki pochodzące wyłącznie od
    Odbiorców zewnętrznych, w związku z tym ilość metrów sześciennych odbieranych

    ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej jest/będzie uwzględniana w opisanym sposobie
    określenia proporcji poprzez ujęcie jej w ilości ścieków odebranych od Odbiorców
    zewnętrznych.
    Wyjaśnili Państwo, że według danych za rok 2023 przedmiotowy prewspółczynnik
    metrażowy wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Państwa infrastruktury
    wodociągowej kształtował się następująco:
          3  3- ilość m wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (z „VAT”): 109.912,00 m,
          3- ilość m wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych – w tym zużycie
                            3przeciwpożarowe (bez „VAT”): 2.000 m.
    Tym samym prewspółczynnik metrażowy wodociągowy za 2023 r. (po zaokrągleniu)
    wyniósł 99%.
    Natomiast, przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla aktualnie posiadanej
    przez Państwa infrastruktury kanalizacyjnej, według danych za rok 2023, kształtował się
    następująco:
          3  3- ilość m ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (z „VAT”): 115.632,00 m,
          3  3- ilość m ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych (bez „VAT”): 1.727,00 m.
    Tym samym prewspółczynnik metrażowy kanalizacyjny za 2023 r. (po zaokrągleniu)
    wyniósł 99%.
    Z kolei prewspółczynnik Zakładu Gospodarki Komunalnej obliczony w sposób
    przewidziany w rozporządzeniu, w oparciu o dane za 2023 r., wynosi 80%.
    W Państwa ocenie, proponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia
    /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Państwa zdaniem, proponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    Wskazali Państwo, że jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego
    wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury czynności
    opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych
    pomiarach dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych
    VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę
    wykonywanej przez Państwa działalności (tj. działalności w zakresie dostawy wody
    /odbioru ścieków, której specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami
    sześciennymi; infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest używana przede wszystkim
    do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć
    (wydatki związane są z Infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla
    potrzeb dostawy wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób
    ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla
    innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    W Państwa ocenie, inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie
    pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie
    uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani nabyć, a zatem ich zastosowanie
    w tym przypadku jest wykluczone.

    Wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji dla Zakładu (za pośrednictwem którego
    wykonują Państwo zadania z zakresu dostawy wody i odprowadzania ścieków) wskazany
    w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w
    całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
    wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład, podczas gdy rodzajowo część z nich może
    nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Innymi słowy,
    przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody/odprowadzania ścieków –
    nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej, ale
    w drodze zupełnie innych czynności.
    Jak Państwo wskazali, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie przychody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej
    specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostawie wody/odprowadzaniu ścieków, w
    przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej/kanalizacyjnej będzie istotnie
    zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. W przypadku
    wydatków związanych z dostawą wody/odprowadzaniem ścieków, gdzie uwzględniając
    specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT), należy
    oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej, które
    zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartości
    wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z
    Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj.
    takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej/kanalizacyjnej i
    specyfiki związanych z nią nabyć.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów
    prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w
    tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez
    Państwa informacji metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla
    /będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany
    przez Państwa (zarówno dotyczący infrastruktury wodociągowej, jak i infrastruktury
    kanalizacyjnej), jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach.
    Zatem, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa Infrastruktury,
    zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody
    /odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody
    /odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie Państwu
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących
    wydatki związane z Infrastrukturą, obliczonego według udziału procentowego, w jakim
    Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
    działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od Odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
    dostarczonej/ścieków odebranych ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i
    Odbiorców wewnętrznych).
    Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
        w dniu wydania interpretacji.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynników” proporcji.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.
    W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że
    wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości
    dostarczonej wody/odebranych ścieków zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.
    Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona
    we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy
    związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w
    określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia
    1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog
    źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla
    orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie
    obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując
    orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm
    prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w
    obrębie sprawy, w której została wydana.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie

      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
      /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.