Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.194.2021.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-27
Teza: Czy po stronie Spółki projektowej powstanie zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu likwidacji na poziomie Spółki holdingowej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki-likwidacja spółki; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Spółki projektowej powstanie zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu likwidacji na poziomie Spółki holdingowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy po stronie Spółki projektowej powstanie zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu likwidacji na poziomie Spółki holdingowej.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y;

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

(…) S.a r.l. (dalej: „XXXX”), jest 100% udziałowcem spółki z siedzibą w Holandii (dalej: „Spółka holdingowa”, „Wnioskodawca”). XXXX jest luksemburskim rezydentem podatkowym, podczas gdy Spółka holdingowa jest holenderskim rezydentem podatkowym. Spółka holdingowa jest z kolei 100% udziałowcem spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka projektowa”).

Spółka projektowa prowadzi działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka projektowa jest właścicielem, bądź użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych położonych na terytorium Polski oraz właścicielem znajdujących się na nich budynków magazynowych (dalej: „Nieruchomości”). Nieruchomości stanowią główne aktywa Spółki projektowej, tj. stanowią one co najmniej 50% wartości aktywów Spółki projektowej. Spółka projektowa będzie spełniać jednocześnie definicję spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 Ustawy o PDOP.

W celu uproszczenia struktury własnościowej oraz redukcji kosztów administracyjnych na poziomie holenderskim XXXX planuje dokonać w 2021 r. likwidacji Spółki holdingowej (dalej: „Likwidacja”). Likwidacja zostanie przeprowadzona na gruncie prawa holenderskiego. W wyniku Likwidacji udziały w Spółce projektowej zostałyby przeniesione na XXXX jako majątek likwidacyjny i tym samym XXXX stałby się właścicielem 100% udziałów w Spółce projektowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu Likwidacji na poziomie Spółki holdingowej powstanie zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych („PDOP”), którego płatnikiem byłaby Spółka projektowa?

Zdaniem Zainteresowanych, z tytułu Likwidacji na poziomie Spółki holdingowej nie powstanie zobowiązanie do zapłaty PDOP, którego płatnikiem byłaby Spółka projektowa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „Ustawa o PDOP”) przewiduje, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 4a Ustawy o PDOP, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników mających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 Ustawy o PDOP.

Spółka nieruchomościowa oznacza podmiot inny niż osoba fizyczna, zobowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1.  na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,
2.  na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy. leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o PDOP, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Ponadto, stosownie do art. 14a ust. 1 Ustawy o PDOP, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Powyższy przepis określa zasady ustalania przychodu z tytułu przeniesienia na wspólnika majątku likwidowanej spółki, co potwierdza, że likwidacja ma charakter zdarzenia podatkowego.

Artykuł 26aa ust. 1 Ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) przewiduje natomiast, że spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1.  stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
2.  przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Jednakże, aby po stronie Spółki projektowej powstał obowiązek płatnika podatku z tytułu przeniesienia majątku likwidowanej Spółki holdingowej, w pierwszej kolejności przeniesienie majątku likwidowanej spółki musiałoby być uznane za „zbycie”, a po drugie, nawet gdyby uznać to przeniesienie za „zbycie”, po stronie Spółki holdingowej musiałoby powstać zobowiązania podatkowe.

W opinii Wnioskodawcy, po pierwsze przeniesienie majątku likwidowanej spółki nie jest zbyciem, bo brak w tym wypadku aktywnego działania po stronie spółki likwidowanej (tj. Wnioskodawcy), której majątek jest przenoszony. Jest ona bowiem biernym przedmiotem uchwały o likwidacji podjętej na poziomie Spółki X, tj. jej wspólnika.

Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że przeniesienie majątku Spółki holdingowej jest „zbyciem” w rozumieniu art. 26aa ust. 1 Ustawy o PDOP, to i tak nie powstałoby z tego tytułu zobowiązanie podatkowe ze względu na regulacje Konwencji oraz MLI. Mianowicie, Konwencja w obecnie obowiązującym brzmieniu przewiduje w art. 13 ust. 4, że zbycie udziałów/akcji w spółkach, w tym w spółkach, w których nieruchomości położone w Polsce stanowią co najmniej 50% wartości aktywów oraz w spółkach nieruchomościowych nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Należy również podkreślić, że regulacji tej nie modyfikuje MLI, ponieważ Holandia nie zgłosiła Konwencji do objęcia jej MLI.

Na marginesie należy również zwrócić uwagę, że podpisany Protokół z dnia 29 października 2020 r. zmieniający Konwencję i wprowadzający tzw. klauzulę nieruchomościową w art. 13 ust. 3a, skutkującą opodatkowaniem udziałów/akcji w spółkach, których wartość bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% pochodzi z nieruchomości położonych w Polsce, nie został jeszcze ratyfikowany. Regulacja art. 28 Protokołu dotycząca jego wejścia w życie oznacza zaś, że będzie miał on zastosowanie do zdarzeń powodujących powstanie opodatkowanie mających miejsce najwcześniej w 2022 r.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, z tytułu Likwidacji na poziomie Spółki holdingowej nie powstanie zobowiązanie do zapłaty PDOP, którego płatnikiem byłaby Spółka projektowa

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o PDOP”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 Ustawy o PDOP).

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 4a Ustawy o PDOP, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 Ustawy o PDOP, wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie „spółki nieruchomościowej” zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 35 Ustawy o PDOP.

I tak, zgodnie z ww. przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1.  na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,
2.  na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone obowiązki płatnika.

W myśl art. 26aa Ustawy o PDOP, dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy art. 2 pkt 20 ustawy nowelizującej spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1.  stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
2.  przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Jak wynika z art. 26aa ust. 2 Ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy liczonych począwszy od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich zbycie, jeżeli są spełnione warunki określone w tym przepisie. W takim przypadku spółka nieruchomościowa jest obowiązana wpłacić zaliczkę na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte, albo ogółu praw i obowiązków dających prawa do udziału w zyskach w spółce niebędącej osobą prawną, albo tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w okresie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, wyniosła co najmniej 5%.

W przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia zaliczkę na podatek, o której mowa w ust. 1, ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa albo praw o podobnym charakterze (art. 26aa ust. 3 Ustawy o PDOP).

Przy czym, jak wynika z art. 26aa ust. 4 Ustawy o PDOP, podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 zdaniu drugim, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek sporządzoną według ustalonego wzoru.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 4, wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, terminu i miejsca składania oraz niezbędnymi pouczeniami, mając na uwadze umożliwienie identyfikacji płatnika, podatnika i urzędu skarbowego, do którego została wpłacona zaliczka na podatek, oraz poprawnego obliczenia przez płatnika zaliczki na podatek - art. 26aa ust. 5 Ustawy o PDOP.

Z powyższych przepisów wywieźć zatem należy, że mimo, że w przypadku zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej jest ona jedynie przedmiotem (nie zaś stroną) transakcji zbycia, to w pewnych okolicznościach to właśnie na niej, a nie na podmiocie osiągającym dochód ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku. Stanie się tak wówczas, gdy zbywcą udziałów będzie nierezydent oraz jednocześnie dojdzie do zbycia udziałów (akcji) dających co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogółu praw i obowiązków dających co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Jednocześnie, powyższe przepisy o spółce nieruchomościowej stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w przypadku podmiotów, które posiadają siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Polska ma podpisaną taką umowę. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie. Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego - obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

Przepisy ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

Podkreślić należy, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch lub więcej jurysdykcji podatkowych do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120, dalej: „UPO").

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. umowy, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

W myśl, art. 2 ust. 2 UPO, określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Statki morskie i statki powietrzne oraz statki eksploatowane w żegludze śródlądowej nie stanowią majątku nieruchomego.

Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa (art. 3 ust. 2 UPO).

Z art. 7 ust. 1 UPO wynika, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli w zyskach mieszczą się części dochodów, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu (art. 7 ust. 7 UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia majątku nieruchomego konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. Również w orzecznictwie można znaleźć potwierdzenie, że majątek nieruchomy powinien być definiowany w oparciu o lokalne, tj. polskie przepisy. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3010/12) w którym podkreślono, że: „Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony. (\`(...)\`) Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji należy badać przepisy polskie (\`(...)\`).”

Wskazać należy, że w polskim prawie brak jest definicji majątku nieruchomego. Niemniej jednak w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) zostało zdefiniowane pojęcie nieruchomości. Stosownie do przywołanego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 13 UPO reguluje m.in. kwestie dotyczące miejsca opodatkowania zysków z przeniesienia majątku.

I tak, zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. umowy, zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Interpretując przepisy zawarte ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 5 uwag wstępnych Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011), stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. „Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku”.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 Ustawy o PDOP. Przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy.

Ponadto, stosownie do art. 14a ust. 1 Ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że powyższy przepis ma charakter otwarty i obejmuje m.in. wydanie składników majątku likwidowanej spółki zamiast wypłaty wspólnikom określonej sumy pieniężnej, stosownie do wielkości ich udziałów. Przychodem podatnika jest w takiej sytuacji wysokość zobowiązania (z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki) uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego (wydania majątku).

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzającej zmianę m.in. w art. 14a ustawy o CIT wskazano, że brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która – zgodnie z (…) przepisami Ksh – upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynnienia takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom).

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa wskazać należy, że likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych udziałowcowi (Wspólnikowi) skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń Wspólnika. Wykonanie zobowiązania w formie przekazania udziałowcowi przez Spółkę likwidowaną składników majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania tej Spółki. W ten sposób, likwidowana Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały udziałowcowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki likwidowanej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 Ustawy o PDOP. Powyższy wniosek wynika wprost z aktualnego brzmienia art. 14a ust. 1 Ustawy o PDOP.

Tym samym, Spółka likwidowana w związku z przekazaniem udziałowcowi majątku likwidacyjnego może uzyskać przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka holdingowa ma siedzibę w Holandii i jest rezydentem podatkowym tego kraju. Natomiast Spółka XXXX jest luksemburskim rezydentem podatkowym i jedynym Wspólnikiem w Spółce holdingowej, posiadającym 100% udziałów tej Spółki. Głównymi aktywami Spółki holdingowej są udziały w Spółce projektowej. Spółka holdingowa posiada 100% udziałów Spółki projektowej, która spełnia jedocześnie definicję Spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 Ustawy o PDOP.

W celu uproszczenia struktury własnościowej oraz redukcji kosztów administracyjnych Spółka XXXX planuje dokonać likwidacji Spółki holdingowej. Proces likwidacji Spółki zostanie przeprowadzony na gruncie prawa holenderskiego, a w wyniku likwidacji Spółka XXXX obejmie 100% udziałów w Spółce projektowej.

Wątpliwości Wnioskodawców budzi kwestia ustalenia, czy z tytułu likwidacji na poziomie Spółki holdingowej powstanie zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, którego płatnikiem byłaby Spółka projektowa.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

Podkreślić należy, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch lub więcej jurysdykcji podatkowych do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Odnosząc powyższe uregulowania do danych zawartych w opisie sprawy wskazać należy, że likwidacja Spółki holdingowej powoduje powstanie faktycznego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki likwidowanej gdyż jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a Ustawy o PDOP jest przekazanie majątku likwidowanej spółki jej wspólnikom. Z uwagi na okoliczność, że majątek likwidowanej Spółki będzie obejmował udziały w Spółce nieruchomościowej mającej siedzibę na terytorium Polski Spółka likwidowana osiągnie zysk z przeniesienia tego majątku. Z kolei, właścicielem tego majątku stanie się Wspólnik spółki likwidowanej mający siedzibę poza terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając brzmienie art. 13 UPO, stwierdzić zatem należy, że dochód Spółki holenderskiej z tytułu przeniesienia majątku likwidowanej Spółki może być opodatkowany wyłącznie na terytorium Holandii - na podstawie art. 13 ust. 4 UPO.

W świetle powyższych okoliczności w aspekcie znowelizowanych przepisów Ustawy o PDOP stwierdzić zatem należy, że Spółka holdingowa nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce z tytułu przeniesienia majątku likwidacyjnego na rzecz Wspólnika, a zatem Spółka projektowa nie będzie obowiązana do poboru jako płatnik podatku dochodowego z tego tytułu na podstawie art. 26aa ust. 1 Ustawy o PDOP. Tym samym, treść art. 26aa ust. 1 Ustawy o PDOP nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawców dotyczące ustalenia, czy z tytułu likwidacji na poziomie Spółki holdingowej powstanie zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, którego płatnikiem byłaby Spółka projektowa jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.