Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.492.2018.3.AK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-18
Teza: Skutki podatkowe związane z uczestnictwem w Programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Niemczech.
Słowa kluczowe: akcja; dywidendy; Niemcy; programy-program motywacyjny; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2018 r. (data nadania 9 listopada 218 r., data wpływu 19 listopada 2018 r.) na wezwanie z dnia 30 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.492.2018.1.AK1 oraz pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. (data nadania 7 stycznia 2019 r., data wpływu 8 stycznia 2019 r. na wezwanie z dnia 18 grudnia Nr 0114-KDIP3-2.4011.492.2018.3.AK1 (data doręczenia 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w Programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Niemczech:

*   **jest prawidłowe** - w zakresie odroczenia powstania przychodu w związku z przyznaniem akcji objętych okresem posiadania lub zapisaniem ich na wirtualnym depozycie przed 1 stycznia 2018 r. zgodnie z art. 24 ust. 11-12a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dywidendy,
*   **jest prawidłowe** - w zakresie określenia źródła przychodów w związku z wypłatą odpowiadającą 75% wartości akcji otrzymanych w ramach Dużego Pakietu Gratisowego,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji otrzymanych po 31 grudnia 2017 r.,
*   **jest nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w Programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Niemczech.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

a.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i nieprowadzącą działalności gospodarczej (dalej - Wnioskodawca). Wnioskodawca jest zatrudniony w X Sp. z o.o. (dalej - Pracodawca) na podstawie umowy o pracę. Pracodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży akcesoriów i usług fotograficznych za pośrednictwem sklepu internetowego oraz we współpracy z partnerami handlowymi.

Pracodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej - Grupa). Spółką dominującą w Grupie jest Y. (dalej Spółka Dominująca), mająca siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. W przeszłości Spółka Dominująca funkcjonowała jako spółka akcyjna prawa niemieckiego, niemniej w 2013 r. doszło do przekształcenia jej formy prawnej. Obecnie Spółka Dominująca działa w formie spółki komandytowo-akcyjnej, która na gruncie niemieckiego prawa handlowego zaliczana jest do spółek kapitałowych. Akcje Spółki Dominującej są notowane na niemieckiej giełdzie papierów wartościowych. Spółka Dominująca posiada bezpośrednio m.in.:

*   3% udziału w kapitale zakładowym Pracodawcy, oraz

*   100% udziałów w kapitale Z GmbH, tj. podmiotu posiadającego 97% udziału w kapitale Wnioskodawcy.

Spółka Dominująca w sposób pośredni posiada zatem 100% udziału w kapitale Pracodawcy.

b.

2 czerwca 2010 r. w trakcie zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Dominującej (działającej wówczas w formie spółki akcyjnej prawa niemieckiego) podjęto uchwałę w zakresie upoważnienia do zakupu i wykorzystania własnych akcji przez Spółkę Dominującą oraz do wykluczenia prawa poboru własnych akcji i zaoferowania ich do sprzedaży. W treści tej uchwały wskazano m.in. sposoby wykorzystania przez ten podmiot własnych akcji. W szczególności uchwalono, że Zarząd Spółki Dominującej ma prawo wykorzystać akcje nabyte na podstawie ww. uprawnień do wszystkich dopuszczalnych prawnie celów. W uchwale wskazano, że akcje własne można zaoferować do nabycia osobom, które mają lub miały nawiązany stosunek pracy ze Spółką Dominującą lub przedsiębiorstwami powiązanymi. Z uchwały wynika, że można także obiecać ww. osobom przeniesienie prawa własności akcji Spółki Dominującej pod warunkiem niesprzedawania w okresie co najmniej 1 roku lub po prostu przenieść na osoby uprawnione prawo własności akcji.

Wobec powyższego, Spółka Dominująca wprowadziła program motywacyjny pt. Program Akcji Pracowniczych (dalej - PAP, Program Motywacyjny). Program motywacyjny organizowany jest przez Spółkę Dominującą od kilku lat, niemniej w 2017 r. po raz pierwszy zostali nim objęci pracownicy polskich spółek należących do Grupy (w tym Wnioskodawca zatrudniony przez Pracodawcę). Program organizowany jest w oparciu o infrastrukturę techniczną (w tym dedykowaną stronę internetową) zapewnianą na zlecenie Spółki Dominującej przez A. PLC z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej - Administrator Programu) oraz bank. Podmioty te nie są powiązane z Pracodawcą ani ze Spółką Dominującą.

c.

Podstawą prawną Programu motywacyjnego w Grupie są:

*   Wspomniana wyżej uchwała w zakresie upoważnienia do zakupu i wykorzystania własnych akcji przez Spółkę Dominującą oraz do wykluczenia prawa poboru własnych akcji i zaoferowania ich do sprzedaży, podjęta w trakcie zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Dominującej 2 czerwca 2010 r.

*   Warunki Programu Akcji Pracowniczych, przyjęte przez Spółkę Dominującą.

Wskazane powyżej akty prawne normują zasady Programu motywacyjnego, w tym zasady uczestnictwa pracowników (w tym Wnioskodawcy) w Programie motywacyjnym. Nie zostały zawarte żadne inne umowy lub porozumienia pomiędzy Pracodawcą a Spółką Dominującą lub Administratorem Programu, na mocy których pracownicy polskich spółek z Grupy (w tym Wnioskodawca) zostaliby objęci Programem Motywacyjnym. Przystępując do PAP uprawniony pracownik spółki z Grupy (w tym Wnioskodawca) musi jedynie zaakceptować ofertę nabycia akcji w ramach PAP za pośrednictwem portalu internetowego udostępnionego przez Administratora Programu.

d.

Celem Programu Motywacyjnego jest zwiększenie motywacji i wzmocnienie lojalności pracowników spółek należących do Grupy oraz poprawa ich zaangażowania w pracę. Zgodnie z preambułą Warunków Programu Akcji Pracowniczych Spółka Dominująca chcąc pozyskać jak najwięcej pracowników jako długoterminowych akcjonariuszy, wspierać gromadzenie majątku przez pracowników oraz ustanowić znaczący udział pracowników w przedsiębiorstwie Spółki Dominującej, postanowiła rozpisać ujednolicony Program Akcji Pracowniczych. W tym celu swoim pracownikom oraz pracownikom spółek należących do Grupy zapewnia możliwość otrzymania swoich akcji notowanych na niemieckiej giełdzie papierów wartościowych.

e.

Otrzymanie akcji Spółki Dominującej w ramach PAP jest możliwe po spełnieniu określonych warunków. Zgodnie z § 3 Warunków Programu Akcji Pracowniczych:

*   Warunkiem uczestnictwa obowiązującym wszystkich uprawnionych do udziału jest wykazanie się na koniec danego okresu oferty co najmniej sześcioma (6) nieprzerwanymi miesiącami niewypowiedzianego stosunku zatrudnienia zawartego na czas nieokreślony lub określony, włącznie z okresem stażu lub zatrudnieniem w niepełnym wymiarze czasu, w spółce lub w jednej z uczestniczących spółek należących do Grupy: ponadto na koniec danego okresu oferty nie może być zawarta umowa, która rozwiązuje stosunek prawny. Ze wskazanymi niżej zastrzeżeniami, praktykanci są uprawnieni do uczestnictwa już od pierwszego dnia swego stosunku praktyki w spółce lub w uczestniczącej spółce należącej do Grupy.

*   Członkowie rady nadzorczej fundacji, zarządu oraz rady nadzorczej spółki i organów uczestniczących spółek należących do Grupy zasadniczo nie są uprawnieni do udziału w Programie Motywacyjnym. Pracownicy spółki lub uczestniczących spółek należących do Grupy, którzy sprawują funkcje w organach spółki lub uczestniczących spółek należących do Grupy, mogą uczestniczyć w Programie Motywacyjnym jako pracownicy.

*   Udział osoby niepełnoletniej uprawnionej do udziału w Programie Motywacyjnym wymaga pisemnej zgody jej opiekuna prawnego.

*   Uprawnieni do udziału, którzy uczestniczą w Programie Motywacyjnym, są zobowiązani zawrzeć umowę uczestnictwa oraz umowę powiernictwa i przechowania z Administratorem Programu oraz bankiem.

Uczestnictwo w Programie Motywacyjnym jest uzależnione od przyjęcia przez pracowników oferty akcji. W 2017 r. termin przyjęcia oferty zaczął się 23 października i upłynął 17 listopada. W okresie tym pracownicy spółek z grupy mogli zgłosić się do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym poprzez portal internetowy i zdecydować się na jeden z dwóch modeli uczestnictwa.

f.

W praktyce uczestnictwo w programie polega na wyborze odpowiedniego modelu udziału za pomocą strony internetowej Administratora Programu. Wybór modelu możliwy jest w tzw. okresie obowiązywania oferty wyznaczanym dla każdej transzy Programu motywacyjnego. W ramach jednej transzy pracownicy uczestniczący w PAP (w tym Wnioskodawca) mogą wybierać pomiędzy dwoma modelami udziału:

*   Małym Pakietem Gratisowym (w transzy PAP uruchomionej w 2017 r. model ten uprawnia do otrzymania 4 akcji Spółki Dominującej, niemniej w przyszłości ilość przyznawanych akcji może ulec zmianie) lub

*   Dużym Pakietem Gratisowym (w transzy PAP uruchomionej w 2017 r. model ten uprawnia do otrzymania 8 akcji Spółki Dominującej, niemniej w przyszłości ilość przyznawanych akcji może ulec zmianie).

Zgodnie z § 2 pkt (1) Warunków Programu Akcji Pracowniczych, o rozpisaniu transzy planu w ramach PAP i o jej zasadach decyduje zarząd Spółki Dominującej według swego uznania. Rozpisanie transzy planu w ramach Programu Motywacyjnego wymaga ponadto zgody rady nadzorczej Spółki Dominującej. Zarząd zastrzegł sobie w szczególności prawo do tego, aby w ramach Programu Motywacyjnego rozpisać transzę planową tylko jeden raz. Wnioskodawca nie dysponuje informacjami dotyczącymi tego, czy podział transzy akcji dokonywany jest na poszczególne spółki z Grupy, czy też bezpośrednio na uczestników PAP. Niemniej jednak, w ramach PAP realizowanego w 2017 r. zasady przyznawania akcji były takie same dla pracowników wszystkich spółek z Grupy. Każdy z pracowników mógł otrzymać 4 lub 8 akcji.

Wszystkie akcje Spółki Dominującej przyznane w ramach PAP są rejestrowane przez bank na ujednoliconym, wystawionym na nazwę Administratora Programu powierniczym depozycie akcji i przechowywane powierniczo na rzecz uczestnika PAP (pracownika). Uczestnik PAP ma możliwość podglądu m.in. ilości posiadanych akcji oraz zarządzania uczestnictwem w PAP za pomocą wirtualnego depozytu udostępnionego przez Administratora Programu za pomocą jego strony internetowej. W przypadku transzy akcji rozpisanej w 2017 r. (tj. w pierwszej transzy PAP, w której uczestniczył Wnioskodawca) datą przyznania akcji jest 31 grudnia 2017 r. natomiast akcje zostały zapisane na indywidualnym wirtualnym depozycie Wnioskodawcy 3 stycznia 2018 r.

Akcje przyznawane w ramach Programu Motywacyjnego są co do zasady akcjami na okaziciela jako akcje jednostkowe spółki. Aktualnie akcje spółki są notowane pod znacznikiem X na giełdzie we X w systemie T. Jeżeli z podwyższenia kapitału emitowane są nowe akcje o odmiennych uprawnieniach, wówczas takie nowe akcje spółki mogą nosić inny znacznik. Uczestnicy PAP (w tym Wnioskodawca) nie mają możliwości zweryfikowania rodzaju, serii i numerów posiadanych akcji - w wirtualnym depozycie na stronie internetowej Administratora Programu możliwa jest jedynie informacja o ilości i aktualnej wartości przyznanych akcji.

g

Akcje przyznawane w ramach PAP pracownikom spółek należących do Grupy (w tym Wnioskodawcy) objęte są tzw. „okresem posiadania”. W okresie posiadania pracownikom co do zasady przysługuje prawo własności akcji. Prawo to jest jednak ograniczone postanowieniami Warunków Programu Akcji Pracowniczych.

Zgodnie z postanowieniami Warunków Programu Akcji Pracowniczych, w okresie posiadania pracownik nie może zbyć akcji, obciążyć ich w inny sposób lub przenieść ich z przypisanego pracownikowi depozytu prowadzonego przez administratora Programu Motywacyjnego w inne miejsce. Naruszenie wskazanego zakazu prowadzi co do zasady do zaistnienia względem uczestnika planu roszczenia o wyrównanie ze strony spółki lub uczestniczącej spółki należącej do koncernu. Wysokość roszczenia o wyrównanie wynosi 25% końcowego kursu akcji spółki w systemie T - X Giełdy Papierów Wartościowych (lub w systemie, które wejdzie na jego miejsce) w dniu dyspozycji lub jeżeli dyspozycja nie nastąpi w dniu handlowym, w kolejnym dniu handlowym następującym po dniu wydania dyspozycji.

W okresie posiadania pracownikowi uczestniczącemu w PAP przysługuje natomiast prawo głosu na walnym zgromadzeniu Spółki Dominującej, prawo do dywidendy oraz do partycypacji w masie likwidacyjnej Spółki Dominującej. W odniesieniu do akcji przyznawanych w ramach PAP dywidenda nie jest wypłacana w gotówce, lecz dopisuje się ją do posiadanego pakietu w formie ułamków akcji (reinwestycja dywidendy w akcje). Akcje ułamkowe nie dają prawa głosu i stanowią wyłącznie roszczenie pro-rata pracownika do czasu, gdy z akcji ułamkowych powstanie cała akcja Spółki Dominującej (akcje ułamkowe nie są zatem przedmiotem własności/współwłasności pracownika). Wówczas akcje ułamkowe są zamieniane przez Administratora Programu na jedną akcję Spółki Dominującej umieszczaną w depozycie. Całe akcje otrzymane w następstwie wypłaty dywidendy nie są objęte ww. okresem posiadania (tj. uczestnik PAP może nimi dysponować w pełnym zakresie). Akcje ułamkowe uprawniają jednak do otrzymania dywidendy. Okresem posiadania objęte są akcje wyemitowane do tej pory. Według wiedzy posiadanej przez Wnioskodawcę, będą nim objęte również akcje wyemitowane w przyszłości.

W okresie posiadania akcji uczestnicy PAP nie są wpisywani do księgi akcyjnej Spółki Dominującej ani rejestru spółek jako akcjonariusze. Uprawnienia uczestników PAP w okresie posiadania akcji nie są wpisywane w księdze akcyjnej Spółki Dominującej ani w rejestrze spółek. Niemniej, akcjonariusze którzy otrzymali akcje w ramach Programu Motywacyjnego są Spółce Dominującej znani poprzez deklaracje uczestnictwa. W okresie posiadania akcje przyznane w ramach PAP mają określoną wartość nominalną odzwierciedlającą udział w kapitale zakładowym Spółki Dominującej - w wartości tego kapitału wskazanej we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami obowiązującymi w Niemczech (państwie, w którym Spółka Dominująca ma siedzibę).

Po zakończeniu okresu posiadania, akcje te pozostają w tym samym depozycie, na którym zostały wcześniej zarejestrowane po zaakceptowaniu oferty PAP przez pracownika. Co do zasady, po upływie okresu posiadania pracownik ma możliwość dysponowania akcjami otrzymanymi w ramach PAP w pełnym zakresie, tj. m.in. zbycia akcji lub oddania ich w depozyt we własnym banku.

W odniesieniu do Małego Pakietu Gratisowego okres posiadania trwa do końca roku kalendarzowego następującego po roku rozpisania danej transzy PAP. Zatem w przypadku transzy akcji rozpisanej w 2017 r. (tj. w pierwszej transzy PAP, w której uczestniczyć mogą pracownicy polskich spółek z Grupy, w tym Wnioskodawca) okres posiadania dla Małego Pakietu Gratisowego upływa z końcem 2018 r. Natomiast dla Dużego Pakietu Gratisowego okres posiadania upływa w momencie osiągnięcia 65. roku życia lub przejścia na emeryturę zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W przypadku rozwiązania przez pracownika umowy o pracę przed upływem okresu posiadania, akcje przyznane w ramach:

*   Małego Pakietu Gratisowego - są sprzedawane na giełdzie, a uzyskana kwota przysługuje wyłącznie Spółce Dominującej (uczestnik PAP nie otrzymuje żadnego świadczenia),

*   Dużego Pakietu Gratisowego - są sprzedawane na giełdzie przez administratora PAP lub Spółkę Dominującą, a 75% uzyskanej kwoty jest przekazywane przez Spółkę Dominującą na rachunek bankowy wskazany przez uczestnika PAP.

h.

Z perspektywy pracowników spółek z Grupy (w tym Wnioskodawcy) przyznanie i otrzymanie akcji po upływie okresu posiadania ma charakter nieodpłatny. Podmiotem organizującym PAP i przyznającym akcje pracownikom spółek z Grupy (w tym Wnioskodawcy) jest Spółka Dominująca. Wszelkie plany i decyzje dotyczące przekazywania akcji pochodzą od Spółki Dominującej, zaś Pracodawca nie ma na nie wpływu. Możliwość i zasady uczestnictwa w PAP nie wynikają z treści umów o pracę zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a jego pracownikami, ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania - nie stanowią one elementu warunków pracy i płacy pracowników polskich spółek z Grupy - w tym Wnioskodawcy.

Zaangażowanie Pracodawcy w PAP polega na przekazywaniu Spółce dominującej informacji o pracownikach spełniających warunki uczestnictwa oraz dokonywaniu tłumaczeń na język polski związanych z PAP dokumentów otrzymanych od Spółki Dominującej oraz Administratora Programu. Pracodawca dysponuje informacjami, którzy z jego pracowników uczestniczą w Programie Motywacyjnym oraz ile akcji otrzymali. Pracodawca nie ma jednak dostępu do bardziej szczegółowych informacji związanych z uczestnictwem jej pracowników w Programie Motywacyjnym, w tym o wysokości dywidendy wypłacanej poszczególnym pracownikom (w tym Wnioskodawcy). Co do zasady Pracodawca nie ponosi bezpośrednio ani pośrednio kosztów funkcjonowania Programu Motywacyjnego.

Pismem z dnia 30 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.492.2018.1.AK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez doprecyzowanie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych poprzez dokładne wskazanie:

*   Czy Program motywacyjny, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki Y z siedzibą w Niemczech?

*   Czy Program motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

*   Czy Spółka Y z siedzibą w Niemczech, której akcje Wnioskodawca otrzymał/będzie otrzymywał w ramach uczestnictwa w Programie motywacyjnym jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości w stosunku do X Sp. z o.o., od której Wnioskodawca uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

*   Jak kwalifikowana jest na gruncie przepisów prawa niemieckiego dywidenda, którą Wnioskodawca otrzyma w formie ułamków akcji?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.  Uwagi wstępne – ocena prawna stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dokonywana przez organ interpretacyjny.

a.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej - Ordynacja podatkowa) „Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”.

Z kolei w myśl 14c § 1 Ordynacji podatkowej „Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (…)”.

Wobec powyższego Strona zauważa, że obowiązkiem wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację indywidualną jest wyczerpujące opisanie we wniosku stanu faktycznego sprawy/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska dotyczącego oceny prawnej tego stanu faktycznego sprawy/zdarzenia przyszłego. Natomiast obowiązkiem organu interpretacyjnego jest m.in. dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

b.

W niniejszej sprawie w treści Wniosku Strona szczegółowo opisała stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, uwzględniając w tym opisie wszelkie posiadane informacje m.in. na temat:

*   okoliczności podjęcia i treści uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Dominującej,

*   szczegółowych zasad organizacji i działania PAP,

*   Spółki Dominującej jako podmiotu organizującego Program Motywacyjny i jego formy prawnej, powiązań Spółki Dominującej z pracodawcą Wnioskodawcy.

Ponadto, we Wniosku Strona zawarła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań. Stanowisko Wnioskodawcy zostało poparte szerokim uzasadnieniem odwołującym się do brzmienia regulacji podatkowych i kierunku ich interpretacji wynikającego z praktyki władz skarbowych.

c.

Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie rozstrzygnięcie czy:

*   Program Motywacyjny został utworzony „na podstawie” uchwały walnego zgromadzenia Spółki Dominującej (okoliczność powołana w treści art. 24 ust. 11b ustawy o PIT),

*   Program Motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust.11b ustawy o PIT,

*   Y jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości w stosunku do X Sp. z o.o.,

\- powinno stanowić element oceny prawnej dokonywanej w niniejszej sprawie przez Organ w oparciu o szeroki opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we Wniosku. Zdaniem Strony Wniosek ten wyjaśnia wszystkie okoliczności niezbędne do zinterpretowania treści art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości (do którego odesłanie zawarto w pierwszym z powołanych przepisów).

W opinii Strony niedopuszczalne jest wymaganie od Wnioskodawcy, aby ten uzupełnił opis stanu faktycznego/zdarzania przyszłego poprzez samodzielne rozstrzygnięcie czy poszczególne elementy stanu faktycznego odpowiadają hipotezie normy prawnej, która powinna zostać zinterpretowana przez Organ. Innymi słowy, odpowiedź na ww. wątpliwości powinna stanowić przedmiot rozstrzygnięcia, a nie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

d.

Niezależnie od powyższego, w obawie o pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, Wnioskodawca z ostrożności wypełnia żądanie zawarte w treści Wezwania.

1.  Uzupełnienie treści wniosku zgodnie z żądaniem organu

Ad. 1

a.

Jak już wskazano w treści Wniosku, 2 czerwca 2010 r. w trakcie zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Dominującej (działającej wówczas w formie spółki akcyjnej prawa niemieckiego) podjęto uchwałę w zakresie upoważnienia do zakupu i wykorzystania własnych akcji przez Spółkę Dominującą oraz do wykluczenia prawa poboru własnych akcji i zaoferowania ich do sprzedaży. W treści tej uchwały wskazano m.in. sposoby wykorzystania przez ten podmiot własnych akcji. W szczególności uchwalono, że Zarząd Spółki Dominującej ma prawo wykorzystać akcje nabyte na podstawie ww. uprawnień do wszystkich dopuszczalnych prawnie celów. W uchwale wskazano, że akcje własne można zaoferować do nabycia osobom, które mają lub miały nawiązany stosunek pracy ze Spółką Dominującą lub przedsiębiorstwami powiązanymi. Z uchwały wynika, że można także obiecać ww. osobom przeniesienie prawa własności akcji Spółki Dominującej pod warunkiem niesprzedawania w okresie co najmniej 1 roku lub po prostu przenieść na osoby uprawnione prawo własności akcji. Dodatkowo, w treści uchwały zwarto zastrzeżenie, że gdyby akcje zostały zaproponowane osobom uprawnionym w ramach „akcyjnego programu opcji” (co nie ma miejsca w niniejszej sprawie - PAP nie jest programem opartym na opcjach na akcje), obowiązuje zakaz ich sprzedawania przez okres 4 lat.

W oparciu o powyższą uchwałę, Spółka Dominująca wprowadziła opisany we Wniosku program motywacyjny.

W treści Wniosku wskazano również, że podstawą prawną Programu Motywacyjnego w Grupie są:

*   wspomniana wyżej uchwała w zakresie upoważnienia do zakupu i wykorzystania własnych akcji przez Spółkę Dominującą oraz do wykluczenia prawa poboru własnych akcji i zaoferowania ich do sprzedaży, podjęta w trakcie zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Dominującej 2 czerwca 2010 r.,

*   warunki programu Akcji Pracowniczych, przyjęte przez Spółkę Dominującą (w dokumencie „Program Akcji Pracowniczych. Warunki planu”).

b.

Wobec powyższego Strona zauważa, że uchwała podjęta w trakcie zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Dominującej ma charakter ogólny - wyraża ona wolę zaoferowania do nabycia lub nieodpłatnego przekazania (po spełnieniu określonych warunków lub bez spełnienia jakichkolwiek warunków) akcji Spółki Dominującej osobom, które mają lub miały nawiązany stosunek pracy ze Spółką Dominującą lub przedsiębiorstwami powiązanymi. Uchwała ta nie odnosi się jednak wprost:

*   do mechanizmu, w ramach którego akcje te miałyby zostać przekazane osobom uprawnionym (jako jeden z możliwych scenariuszy wskazano w jej treści jedynie „akcyjny program opcji” - w niniejszej sprawie PAP będący przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest programem opartym na opcjach na akcje),

*   szczegółowych warunków, na jakich przekazanie akcji miałoby nastąpić (z wyjątkiem „akcyjnego programu opcji” dla którego uchwała przewiduje zakaz sprzedawania uzyskanych papierów wartościowych przez okres 4 lat).

Niemniej w oparciu o zapisy ww. uchwały zarząd Spółki Dominującej wprowadził opisany we Wniosku Program Motywacyjny i określił szczegółowe zasady jego działania w dokumencie „Program Akcji Pracowniczych. Warunki planu”. Zatem w tym sensie w ocenie Strony uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Dominującej stanowi podstawę utworzenia PAP.

Ad. 2

a.

W myśl art. 24 ust. 11b ustawy o PIT (w aktualnym brzmieniu) „Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.”

Z powyższej regulacji wynika, że programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11 ustawy o PIT jest taki system wynagradzania, który spełnia poniższe warunki:

*   został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia,

*   został utworzony przez:
    *   spółkę akcyjną dla osób uzyskujących od niej przychody ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście,
    *   spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą wobec spółki, od której osoby uprawnione do świadczeń z programu motywacyjnego uzyskują przychody ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście,

*   w wyniku programu osoby uprawnione uzyskują prawo do faktycznego objęcia akcji jednej z ww. spółek. b.

Wobec powyższego Strona zauważa, że w niniejszej sprawie Spółka Dominująca organizująca PAP nie funkcjonuje obecnie w formie spółki akcyjnej (miało to miejsce w przeszłości), lecz w formie spółki komandytowo-akcyjnej prawa niemieckiego. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na niespełnienie jednego z ustawowych wymogów w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania PAP za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT.

Ad. 3

a.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o „jednostce dominującej - rozumie się przez to jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub
5.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej”.

Z kolei zgodnie z pkt 34 ww. regulacji sprawowanie kontroli nad inną jednostką „to zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności”. W świetle powyższego jednostką dominującą jest taka spółka handlowa, która ma zdolność kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w tym dzięki m.in. bezpośredniemu lub pośredniemu posiadaniu większości ogólnej liczny głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej.

b.

Jak Strona wskazała w treści Wniosku, Spółka Dominująca posiada bezpośrednio m.in.:

*   3% udziału w kapitale zakładowym X Sp. z o.o., oraz

*   100% udziałów w kapitale Z GmbH, tj. podmiotu posiadającego 97% udział w kapitale X Sp. z o.o.

Spółka Dominująca w sposób pośredni posiada zatem 100% udziału w kapitale X Sp. z o.o., tj. spółki będącej pracodawcą Strony. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy Spółka Dominująca sprawuje kontrolę nad X Sp. z o.o. bowiem ma zdolność kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w tym dzięki m.in. bezpośredniemu lub pośredniemu posiadaniu większości ogólnej liczny głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej.

W konsekwencji, zdaniem Strony spółka X (określana we Wniosku jako Spółka Dominująca) jest spółką dominującą wobec X Sp. z o.o. w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

c.

Niezależnie od powyższego, jak już Strona wskazała w treści Wniosku i niniejszego pisma, spółka X (określana we Wniosku jako Spółka Dominująca) działa w formie spółki komandytowo-akcyjnej prawa niemieckiego. Odpowiadając wprost na pytanie zadane przez Organ, w ocenie Strony podmiot ten nie jest zatem „spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości w stosunku do X Sp. z o.o.”.

Ad. 4

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy - po konsultacji ze Spółką Dominującą będącą organizatorem PAP - na gruncie prawa niemieckiego dywidenda w postaci akcji ułamkowych jest kwalifikowana jako dywidenda.

W związku z powyższym uzupełnieniem, pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.492.2018.3.AK1 wezwano ponownie Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionych we wniosku stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych poprzez dokładne wskazanie:

1.  Czy Administrator działa w imieniu i na rzecz Organizatora, który zlecił Administratorowi obsługę Programu?
2.  Czy umowę uczestnictwa w Programie Wnioskodawca podpisuje z Organizatorem natomiast z Administratorem tylko umowę powiernictwa i przechowywania?
3.  Czy Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na prowadzenie depozytu i koszty prowizji?
4.  Czy pożytki z dywidendy będą prawnie przysługiwały Administratorowi czy Wnioskodawcy?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że Wnioskodawca w treści niniejszego pisma posługuje się skrótami wprowadzonymi w treści wniosku (przy zastrzeżeniu jednak, że użyte przez Organ w wezwaniu określenie „Organizator” oznacza Spółkę Dominującą.

Ad. 1.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy Administrator Programu działa w imieniu i na rzecz Spółki Dominującej (będącej Organizatorem PAP), która zleciła mu obsługę Programu Motywacyjnego.

Ad. 2.

Stosownie do postanowień Warunków Programu Akcji Pracowniczych, umowa uczestnictwa jest zawierana przez każdego uczestnika PAP (w tym Wnioskodawcę) z Administratorem Programu oraz z bankiem, natomiast umowa powiernictwa i przechowywania jest zawierana przez ww. uczestników (w tym przez Wnioskodawcę) wyłącznie z bankiem.

Warunki Programu Akcji Pracowniczych, jak również uchwała w zakresie upoważnienia do zakupu i wykorzystania własnych akcji przez Spółkę Dominującą oraz do wykluczenia prawa poboru własnych akcji i zaoferowania ich do sprzedaży, nie przewidują natomiast zawierania przez uczestników PAP (w tym Wnioskodawcę) umów uczestnictwa ze Spółką Dominującą (organizatorem PAP).

Ad. 3.

W trakcie uczestnictwa w Programie Motywacyjnym wszelkie wydatki związane z prowadzeniem depozytu i koszty prowizji są ponoszone przez Spółkę Dominującą. Taki obowiązek nie spoczywa natomiast na uczestnikach PAP (w tym na Wnioskodawcy).

Ad. 4

Zgodnie z Warunkami Programu Akcji Pracowniczych po zarejestrowaniu akcji spółki na koncie depozytowym banku uczestnikowi planu jako osobie powierzającej majątek przysługują wszelkie prawa z akcji spółki, w szczególności odpowiednie prawo głosu i prawo do dywidendy.

Oznacza to, że prawo do dywidendy (w tym prawo do pobierania z niej pożytków) przysługuje uczestnikom PAP (w tym Wnioskodawcy). Ww. pożytki nie przysługują natomiast Administratorowi Programu. Jego funkcja w tym zakresie ogranicza się w zasadzie do udostępniania informacji na temat ilości akcji posiadanych przez uczestników PAP oraz zarządzania uczestnictwem w PAP za pośrednictwem wirtualnego depozytu, który jest przez niego udostępniany za pomocą platformy internetowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy przystąpienie do danej transzy Programu Motywacyjnego i związane z tym przyznanie lub zapisanie na wirtualnym depozycie akcji objętych okresem posiadania przed 1 stycznia 2018 r. skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu z jakiegokolwiek źródła przychodów określonego w przepisach ustawy o PIT?
2.  Czy - w razie uznania, że po stronie Wnioskodawcy powstaje jednak przychód w związku z przystąpieniem do PAP i przyznaniem akcji objętych okresem posiadania lub zapisaniem ich na wirtualnym depozycie przed 1 stycznia 2018 r. - opodatkowanie ewentualnego dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w tym zakresie powinno podlegać odroczeniu na podstawie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT do momentu zbycia akcji przez Wnioskodawcę?
3.  Czy przystąpienie do danej transzy Programu Motywacyjnego - i związane z tym przyznanie lub zapisanie na wirtualnym depozycie akcji objętych okresem posiadania po 31 grudnia 2017 r. - skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu z jakiegokolwiek źródła przychodów określonego w przepisach ustawy o PIT?
4.  Czy - w razie uznania, że po stronie Wnioskodawcy powstaje jednak przychód w związku z przystąpieniem do PAP i przyznaniem akcji objętych okresem posiadania lub zapisaniem ich na wirtualnym depozycie po 31 grudnia 2017 r. - opodatkowanie ewentualnego dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w tym zakresie powinno podlegać odroczeniu na podstawie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT do momentu zbycia akcji przez Wnioskodawcę?
5.  Czy otrzymanie akcji po upływie okresu posiadania (równoznaczne z możliwością swobodnego dysponowania akcjami), które nastąpi po 31 grudnia 2017 r. będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu z jakiegokolwiek źródła przychodów określonego w przepisach ustawy o PIT?
6.  Czy opodatkowanie dochodu uzyskanego w związku z otrzymaniem po 31 grudnia 2017 r. przez Wnioskodawcę akcji po upływie okresu posiadania (równoznacznym z możliwością swobodnego dysponowania akcjami) powinno podlegać odroczeniu na podstawie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT do momentu zbycia akcji przez Wnioskodawcę?
7.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę dywidendy w postaci akcji ułamkowych (następujące zawsze po 31 grudnia 2017 r.) skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu z jakiegokolwiek źródła przychodów określonego w przepisach ustawy o PIT?
8.  Czy zamiana akcji ułamkowych na całą akcję Spółki Dominującej (następująca zawsze po 31 grudnia 2017 r.) skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu z jakiegokolwiek źródła przychodów określonego w przepisach ustawy o PIT?
9.  Czy ewentualna wypłata odpowiadająca 75% wartości akcji otrzymanych w ramach Dużego Pakietu Gratisowego, dokonywana na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Dominującą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z Pracodawcą, będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu z jakiegokolwiek źródła przychodów określonego w przepisach ustawy o PIT?
10.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien opodatkować na gruncie PIT ewentualną sprzedaż akcji otrzymanych po 31 grudnia 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Przystąpienie do danej transzy Programu Motywacyjnego i związane z tym przyznanie akcji objętych okresem posiadania przed 1 stycznia 2018 r. nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu z jakiegokolwiek źródła przychodów określonego w przepisach ustawy o PIT.
2.  W razie uznania, że po stronie Wnioskodawcy powstaje jednak przychód w związku z przystąpieniem do PAP i przyznaniem akcji objętych okresem posiadania lub zapisaniem ich na wirtualnym depozycie pracownika przed 1 stycznia 2018 r. (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), opodatkowanie ewentualnego dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w związku z przystąpieniem do danej transzy Programu Motywacyjnego i przyznaniem mu akcji objętych okresem posiadania przed 1 stycznia 2018 r. powinno podlegać odroczeniu na podstawie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT do momentu zbycia akcji przez Wnioskodawcę.
3.  Przystąpienie do danej transzy Programu Motywacyjnego i związane z tym przyznanie lub zapisanie na wirtualnym depozycie akcji objętych okresem posiadania po 31 grudnia 2017 r. nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu z jakiegokolwiek źródła przychodów określonego w przepisach ustawy o PIT.
4.  W razie uznania, że po stronie Wnioskodawcy powstaje jednak przychód w związku z przystąpieniem do PAP i przyznaniem akcji objętych okresem posiadania lub zapisaniem ich na wirtualnym depozycie pracownika po 31 grudnia 2017 r. (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), przychód ten powinien być kwalifikowany jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Opodatkowanie dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w związku z przystąpieniem do danej transzy Programu Motywacyjnego i przyznaniem lub zapisaniem na wirtualnym depozycie akcji objętych okresem posiadania po 31 grudnia 2017 r. nie powinno podlegać odroczeniu na podstawie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT do momentu zbycia akcji przez Wnioskodawcę. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na bieżąco (tj. w momencie przyznania akcji lub zapisania ich na wirtualnym depozycie), a nie dopiero w chwili sprzedaży akcji objętych w ramach PAP.
5.  Otrzymanie akcji po upływie okresu posiadania (równoznaczne z możliwością swobodnego dysponowania akcjami), które nastąpi po 31 grudnia 2017 r. będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.
6.  Opodatkowanie dochodu w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę akcji po upływie okresu posiadania (z możliwością swobodnego dysponowania akcjami) następujące po 31 grudnia 2017 r. nie powinno podlegać odroczeniu na podstawie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT do momentu zbycia akcji przez Wnioskodawcę. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na bieżąco (tj. w momencie otrzymania akcji), a nie dopiero w chwili sprzedaży akcji objętych w ramach PAP.
7.  Otrzymanie przez Wnioskodawcę dywidendy w postaci akcji ułamkowych nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu z jakiegokolwiek źródła przychodów określonego w przepisach ustawy o PIT.
8.  Zamiana akcji ułamkowych na całą akcję Spółki Dominującej będzie skutkowała dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
9.  Ewentualna wypłata odpowiadająca 75% wartości akcji otrzymanych w ramach Dużego Pakietu Gratisowego, dokonywana w przyszłości na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Dominującą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z Pracodawcą, będzie skutkowała dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.
10.  Zdaniem Wnioskodawcy w związku z odpłatnym zbyciem akcji uzyskanych w ramach PAP po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Na podstawie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT uzyskany przychód powinien zostać pomniejszony o ewentualne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie akcji. Ustalony w ten sposób dochód powinien zostać opodatkowany wg stawki 19% PIT.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo przedstawia swoje stanowisko.

1.  Powstanie przychodu na gruncie PIT

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego - zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej realne przysporzenie majątkowe.

1.  Przyznanie Wnioskodawcy akcji Spółki Dominującej podlegających tzw. okresowi posiadania - kwalifikacja na gruncie PIT (pytania oznaczone nr 1 i 3)

a.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przystąpienie przez Wnioskodawcę do PAP wiąże się z przyznaniem mu akcji podlegających tzw. okresowi posiadania oraz zapisaniem ich na wirtualnym depozycie Wnioskodawcy. W tzw. okresie posiadania prawo do dysponowania akcjami przyznanymi Wnioskodawcy w ramach PAP podlega ograniczeniu w zakresie możliwości zbycia akcji, obciążenia ich w inny sposób lub przeniesienia ich w inne miejsce z przypisanego pracownikowi depozytu prowadzonego przez bank na rzecz Administratora Programu.

W związku z przystąpieniem do danej transzy PAP Wnioskodawca nie nabywa prawa do swobodnego rozporządzania akcjami Spółki Dominującej. Samo przyznanie akcji w ramach Programu Motywacyjnego daje zatem jedynie potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści w postaci nieodpłatnego otrzymania akcji - pod pewnymi warunkami, takimi jak: upływ okresu posiadania, nierozwiązanie umowy o pracę z Wnioskodawcą w tym okresie, osiągnięcie wieku emerytalnego.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy w związku z przystąpieniem do danej transzy programu, przyznaniem i zapisaniem akcji na wirtualnym depozycie, w okresie posiadania akcji Wnioskodawca nie uzyskuje jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub przyrostu mienia w związku z udziałem w PAP. Zatem, w wyniku przyznania i zapisania akcji Spółki Dominującej na wirtualnym depozycie Wnioskodawcy nie osiąga on dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT - niezależnie od tego czy przystąpienie do transzy PAP, przyznanie akcji oraz zapisanie ich na wirtualnym depozycie nastąpi przed 1 stycznia 2018 r. czy też po 31 grudnia 2017 r.

Wniosek ten znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej 3 czerwca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB2/415-177/14-2/MG): „(\`(...)\`) Samo przyznanie prawa do nabycia akcji w ramach programu RSA daje jedynie potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści w postaci nieodpłatnego nabycia akcji. Należy zatem uznać, że przyznanie pracownikom prawa otrzymania akcji po upływie okresu „vesting period” nie powoduje otrzymania jakiegokolwiek przysporzenia po stronie pracowników, w szczególności nie powoduje przyrostu ich mienia. Zatem, w wyniku przyznania ww. prawa pracownicy nie osiągają przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.”;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej 28 czerwca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr 1061-IPTPB3.4511.434.2016.1.IS): „Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że samo przystąpienie pracowników do planu motywacyjnego polegające na przyznaniu niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia (objęcia) akcji Spółki nie powoduje po stronie pracowników Wnioskodawcy powstania przychodu, gdyż nie ma miejsca przysporzenie majątkowe. Prawo do nabycia (objęcia) akcji jest bowiem prawem warunkowym. Uprawnieni otrzymują więc jedynie potencjalną możliwość otrzymania korzyści w przyszłości w postaci akcji”.

b.

Podsumowując, przystąpienie przez Wnioskodawcę do PAP, przyznanie mu akcji Spółki Dominującej objętych okresem posiadania oraz zapisanie ich na wirtualnym depozycie nie skutkuje powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych z jakiegokolwiek źródła. Pogląd ten znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce władz podatkowych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniach 1 oraz 3 niniejszego wniosku należy uznać za prawidłowe.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy na wypadek uznania przez organ interpretacyjny, że przystąpienie do PAP, przyznanie akcji podlegających tzw. okresowi posiadania lub zapisanie ich na wirtualnym depozycie powoduje jednak powstanie przychodu w Wnioskodawcy (pytania oznaczone nr 2 i 4).

a.

Niezależnie od powyższego, na wypadek uznania, że po stronie Pracownika powstaje jednak przychód w związku z przystąpieniem do PAP i przyznaniem akcji objętych okresem posiadania lub zapisaniem ich na wirtualnym depozycie. Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 24 ust. 11 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. „Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.”

Zgodnie z ust. 12 i 12a tej regulacji, wspomniana wyżej zasada:

*   nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

*   ma zastosowanie wyłącznie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z cytowanych przepisów wynika, że w związku z objęciem akcji poniżej ceny rynkowej - w tym nieodpłatnie - dochód nic podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji, o ile:

*   akcje zostały objęte przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenie spółki emitującej te akcje, oraz

*   spółka będąca emitentem obejmowanych akcji posiada siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Dochód taki podlega zatem opodatkowaniu wyłącznie w momencie zbycia akcji nabytych w ww. sposób.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, możliwość przekazywania akcji własnych pracownikom podmiotów powiązanych przez Spółkę Dominującą została przewidziana w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy tego podmiotu. Ponadto, Spółka Dominująca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, tj. kraju członkowskiego Unii Europejskiej.

Wobec powyższego, przedstawiając stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca jedynie z ostrożności zauważa, że nawet w przypadku rozstrzygnięcia, że na etapie przystąpienia do transzy Programu Motywacyjnego i przyznania Wnioskodawcy akcji objętych okresem posiadania lub zapisania ich na wirtualnym depozycie przed l stycznia 2018 r. dochodzi do powstania przychodu w PIT (z czym Wnioskodawca się nie zgadza uzasadniając ten pogląd powyżej), to uzyskany przez niego dochód i tak powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji.

b.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że zacytowane wyżej przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT zostały znowelizowane. Począwszy od 1 stycznia 2018 r. nadano im następujące brzmienie. Stosownie do treści znowelizowanego art. 24 ust. 11 ww. ustawy „Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.”

W myśl znowelizowanego art. 24 ust. 11a ustawy o PIT dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. Z kolei na podstawie nowego brzmienia ust. 11b tej regulacji „Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11. rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach lego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.”

Zgodnie z obowiązującą obecnie treścią art. 24 ust. 12a ustawy o PIT (w brzmieniu od 19 lipca 2018 r.) przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego UE lub EOG albo państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) „Przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3 (w tym ustawy o PIT - przyp.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. (…)”.

Z powyższego wynika, że znowelizowane regulacje mają zastosowanie do uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. dochodów związanych z obejmowaniem akcji w ramach programów motywacyjnych. Przepisy te - po spełnieniu określonych warunków - umożliwiają odroczenie opodatkowania ww. dochodu do momentu zbycia akcji przez uczestnika programu motywacyjnego. Jednym z podstawowych warunków do zastosowania preferencji jest utworzenie programu motywacyjnego przez spółkę akcyjną, która sama zatrudnia pracowników będących beneficjentami programu lub jest spółką dominująca wobec pracodawcy.

Biorąc pod uwagę fakt, że obecnie Spółka Dominująca funkcjonuje w formie spółki komandytowo-akcyjnej prawa niemieckiego, powyższe przepisy nie znajdą zastosowania do ewentualnych dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w PAP po 31 grudnia 2017 r.

Tym samym - przedstawiając stanowisko w zakresie pytania nr 4 - jeżeli po 31 grudnia 2017 r. w związku z przystąpieniem do danej transzy PAP, przyznaniem akcji Spółki Dominującej objętych okresem posiadania i zapisaniem ich na wirtualnym depozycie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu (z czym Wnioskodawca się nie zgadza uzasadniając ten pogląd powyżej), to uzyskany przez dochód będzie podlegał opodatkowaniu na bieżąco (tj. w momencie przyznania akcji lub zapisania ich na wirtualnym depozycie), a nie dopiero w chwili sprzedaży akcji uzyskanych w ramach PAP.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje do jakiego źródła przychodów powinno zostać zakwalifikowane ewentualne przysporzenie - w razie uznania przez organ interpretacyjny, że przyznanie akcji podlegających tzw. okresowi posiadania powoduje jednak powstanie przychodu u Wnioskodawcy.

c.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT określa zamknięty katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do których zaliczane są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie;
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,8a) innych rzeczy (\`(...)\`);
9.  działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;
10.  inne źródła.

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualne przychody, jakie miałyby zostać osiągnięte z tytułu przystąpienia do PAP, przyznania akcji Spółki Dominującej lub zapisania ich na wirtualnym koncie pracownika należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Jednocześnie przychodów tych nie można zaliczyć do żadnego z pozostałych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

d.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. W praktyce powszechnie przyjmowany jest pogląd, zgodnie z którym o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, które nie mogą zostać przyporządkowane do pozostałych źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy, do tego typu przychodów należałoby przypisać wartość ewentualnego przysporzenia związanego z przystąpieniem do PAP i przyznaniem akcji Spółki Dominującej lub zapisaniem ich na wirtualnym depozycie Pracownika przed upływem okresu posiadania.

Przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ustawy o PIT. Ewentualne przychody tego rodzaju Wnioskodawca powinien zatem wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i opodatkować je wg skali podatkowej.

1.  Otrzymanie akcji Spółki Dominującej po upływie okresu posiadania przez Wnioskodawcę po 31 grudnia 2017 r. (pytania oznaczone nr 5 i 6)

a.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie akcji po upływie okresu posiadania będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. U Wnioskodawcy zaistnieje bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, iż otrzyma on możliwość nieograniczonego rozporządzania akcjami Spółki Dominującej bez jakiejkolwiek odpłatności.

Tym samym konieczne jest określenie do jakiego źródła przychodów powinno zostać zakwalifikowane przysporzenie w tym zakresie.

b.

W związku z powyższym, przedstawiając stanowisko w zakresie pytania nr 5, w ocenie Wnioskodawcy przychody osiągane przez niego z tytułu otrzymania akcji Spółki Dominującej po upływie okresu posiadania należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w cytowanych wyżej art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Jednocześnie zdaniem Pracownika przychodów tych nie można zaliczyć do żadnego z pozostałych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższy wniosek jest aprobowany w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPB1-2.4511.121.2017.2.JK) wydanej w zbliżonym stanie faktycznym stwierdził, że „Kwalifikowanie źródła uzyskania przychodu uzależnione jest od podmiotu, od którego przychód faktycznie pochodzi (który dokonuje wypłaty świadczenia). Skoro z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca otrzyma akcje spółki fińskiej, a więc podmiotu, z którym nie jest związany stosunkiem pracy, czy umową cywilnoprawną to uzyska przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ustawy o PIT. Przychody te Pracownik powinien zatem wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i opodatkować je we własnym zakresie wg skali podatkowej.

c.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że cytowane wyżej we wniosku przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2017 r. nie będą miały zastosowania do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w ramach PAP po tej dacie. Wynika to z faktu, że Spółka Dominująca organizująca Program Motywacyjny funkcjonuje obecnie w formie spółki komandytowo-akcyjnej prawa niemieckiego.

Tym samym, przedstawiając stanowisko w zakresie pytania numer 6, w związku z otrzymaniem po 31 grudnia 2017 r. przez Wnioskodawcę akcji Spółki Dominującej po upływie okresu posiadania uzyskany dochód będzie podlegał opodatkowaniu na bieżąco (tj. z chwilą upływu okresu posiadania), a nie dopiero w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach PAP.

1.  Otrzymanie przez Wnioskodawcę dywidendy w postaci akcji ułamkowych - kwalifikacja na gruncie PIT (pytanie oznaczone nr 7)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do akcji przyznawanych w ramach PAP Wnioskodawcy przysługuje m.in. prawo do dywidendy. Dywidenda nie jest jednak wypłacana w gotówce, lecz dopisuje się ją do posiadanego pakietu w formie ułamków akcji (reinwestycja dywidendy w akcje). Akcje ułamkowe nie dają prawa głosu i stanowią wyłącznie roszczenie pracownika pro rata do czasu, gdy z akcji ułamkowych powstanie cała akcja Spółki Dominującej. Dopiero wówczas akcje ułamkowe są zamieniane przez Administratora Programu na jedną akcję Spółki Dominującej umieszczaną w depozycie i przechowywaną powierniczo na rzecz pracownika.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez niego dywidendy w postaci akcji cząstkowych Spółki Dominującej nie uzyskuje on jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub przyrostu mienia. Wnioskodawca nie ma bowiem możliwości swobodnego dysponowania akcjami cząstkowymi, a ich uzyskanie nie wiąże się z nabyciem prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników. Zatem, przedstawiając stanowisko w zakresie pytania numer 7, w wyniku otrzymania dywidendy w postaci akcji cząstkowych Wnioskodawca nie osiąga przychodu z jakiegokolwiek źródła wskazanego w ustawie o PIT.

1.  Zamiana akcji ułamkowych na całą akcję Spółki Dominującej - kwalifikacja na gruncie PIT (pytanie oznaczone nr 8)

a.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, akcje ułamkowe uzyskiwane przez pracowników nie dają prawa głosu i stanowią wyłącznie roszczenie pracownika pro rata do czasu, gdy z akcji ułamkowych powstanie cała akcja Spółki Dominującej. Dopiero wówczas akcje ułamkowe są zamieniane przez Administratora Programu na jedną całą akcję Spółki Dominującej umieszczaną w depozycie i przechowywaną powierniczo na rzecz pracownika. Całe akcje otrzymane w następstwie wypłaty dywidendy nie są objęte ww. okresem posiadania (tj. uczestnik PAP może nimi dysponować w pełnym zakresie, w tym dokonać ich zbycia lub przeniesienia do depozytu we własnym banku).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy dopiero zamiana uzyskanych w ramach dywidendy akcji cząstkowych na całą akcję Spółki Dominującej będzie skutkowała powstaniem po jego stronie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. U Wnioskodawcy zaistnieje przysporzenie majątkowe w związku z faktem, iż w wyniku zamiany akcji cząstkowych nastąpi nieodpłatne otrzymanie akcji Spółki Dominującej - z możliwością nieograniczonego nią rozporządzania.

Wobec powyższego konieczne jest określenie do jakiego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie o PIT należy przypisać ww. przysporzenie.

b.

Jak Wnioskodawca wskazał wcześniej, ustawa o PIT w art. 10 ust. 1 określa zamknięty katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pkt 7 tej regulacji wskazano, że źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie większości praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowią przychody zaliczane do źródła kapitały pieniężne - o ile zostały one przez podatnika faktycznie otrzymane. Co więcej, cytowana wyżej definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT również wskazuje, że podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej realne przysporzenie majątkowe.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zamiana otrzymanych w ramach dywidendy akcji cząstkowych na całą akcję Spółki Dominującej będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu ze źródła kapitały pieniężne. Zdaniem Wnioskodawcy taka kwalifikacja uzyskanego przysporzenia majątkowego jest właściwa, ponieważ powstaje ono w następstwie uzyskania przez niego dywidendy. Moment powstania przychodu z tego tytułu ulega jednak przesunięciu w czasie, bowiem dopiero na etapie zamiany akcji cząstkowych na całą akcję Spółki Dominującej Wnioskodawca uzyskuje realne przysporzenie majątkowe wyrażające się w możliwości nieograniczonego dysponowania całą akcją Spółki Dominującej.

Przedstawiając zatem stanowisko w zakresie pytania numer 8 Wnioskodawca zauważa, że zamiana akcji ułamkowych na całą akcję Spółki Dominującej skutkuje dla niego powstaniem przychodu ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W świetle art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 9 i 11 ustawy o PIT przychody te Wnioskodawca powinien opodatkować we własnym zakresie wg zryczałtowanej stawki 19% PIT w zeznaniu rocznym - odliczając od wyliczonego w ten sposób podatku ewentualną kwotę podatku dochodowego zapłaconego zagranicą.

1.  Ewentualne otrzymanie przez Wnioskodawcę wypłaty odpowiadającej 75% wartości akcji otrzymanych w ramach Dużego Pakietu Gratisowego - kwalifikacja na gruncie PIT (pytanie oznaczone nr 9).

a.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że w przypadku rozwiązania przez pracownika umowy o pracę przed upływem okresu posiadania, akcje przyznane w ramach Dużego Pakietu Gratisowego są sprzedawane na giełdzie przez administratora PAP lub Spółkę Dominującą, a 75% uzyskanej kwoty jest przekazywane przez Spółkę Dominującą na rachunek bankowy wskazany przez uczestnika PAP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie ww. wypłaty niewątpliwie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku przyznania Wnioskodawcy akcji w ramach Dużego Pakietu Gratisowego, w razie rozwiązania umowy o pracę zaistnieje bowiem przysporzenie majątkowe wynikające z uznania jego rachunku bankowego określoną kwotą wpłaconą przez Spółkę Dominującą.

Wobec powyższego konieczne jest określenie do jakiego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie o PIT należy przypisać ww. przysporzenie.

b.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT określa zamknięty katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pkt 7 tej regulacji wskazano, że źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie większości praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i b ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

*   odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,

*   realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy o pracę wynika z uznania jego rachunku bankowego określoną kwotą (której wysokość jest uzależniona od uzyskanej ceny sprzedaży akcji). Natomiast samo odpłatne zbycie papierów wartościowych (akcji) dokonywane jest w niniejszej sprawie przez administratora PAP lub Spółkę Dominującą - a nie przez Wnioskodawcę. Ponadto, wypłata odpowiadająca 75% wartości akcji przyznanych w ramach Dużego Pakietu Gratisowego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę nie jest rezultatem realizacji prawa wynikającego z papierów wartościowych, lecz elementem rozliczeń dokonywanych w ramach PAP między Spółką Dominującą a Wnioskodawcą.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy jego przychód z tytułu otrzymania wypłaty odpowiadającej 75% wartości akcji przyznanych w ramach Dużego Pakietu Gratisowego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę nie stanowi przychodu ze źródła kapitały pieniężne. W szczególności, przychód ten nie powinien być kwalifikowany jako przychód z odpłatnego zbycia akcji oraz papierów wartościowych lub przychód z realizacji praw wynikających/papierów wartościowych wskazanych w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

c.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody osiągane przez niego z tytułu ewentualnego otrzymania wypłaty odpowiadającej 75% wartości akcji otrzymanych w ramach Dużego Pakietu Gratisowego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Zdaniem Spółki przychodów tych nie można zaliczyć do żadnego z pozostałych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Jak Wnioskodawca wskazał wyżej, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności’’ oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. W praktyce powszechnie przyjmowany jest pogląd, zgodnie z którym o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, które nie mogą zostać przyporządkowane do pozostałych źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ustawy o PIT. Przedstawiając stanowisko w zakresie pytania numer 9 w ocenie Wnioskodawcy do tego typu przychodów należy wartość uzyskiwanego przez niego przysporzenia w postaci wypłaty odpowiadającej 75% wartości akcji otrzymanych w ramach Dużego Pakietu Gratisowego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Przychody te Wnioskodawca powinien wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i opodatkować je wg skali podatkowej.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania na gruncie PIT ewentualnej sprzedaży akcji otrzymanych po 31 grudnia 2017 r. (pytanie oznaczone nr 10)

a.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości - po otrzymaniu akcji w wyniku upływu okresu posiadania - dokona odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji uzyskanych w związku z udziałem w PAP. Zdarzenie to niewątpliwie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Wobec powyższego konieczne jest określenie do jakiego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie o PIT należy przypisać ww. przysporzenie oraz jak powinno ono zostać opodatkowane na gruncie PIT.

b.

Jak już wskazano wyżej art. 10 ust. 1 ustawy o PIT określa zamknięty katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pkt 7 tej regulacji wskazano, że źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie większości praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i b ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

*   odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,

*   realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Wobec powyższego ewentualne zbycie akcji otrzymanych z tytułu uczestnictwa w PAP Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne.

c.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT „Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu”. Jednocześnie, w myśl ust. 2 pkt 1 ww. regulacji „Dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14”.

Przepisy art. 22 ust. 1 oraz ust. 1g ustawy o PIT dotyczą ustalenia kosztów uzyskania przechodu przy zbyciu akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny lub w wyniku podziału spółki. Regulacje te nie mają zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Z powyższych przepisów wynika, że dochód Wnioskodawcy z tytułu ewentualnego odpłatnego zbycia po upływie okresu posiadania akcji nabytych w ramach PAP będzie stanowiła różnica pomiędzy sumą uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów z tego tytułu a kosztami ich uzyskania, rozumianymi jako wydatki na nabycie tych akcji.

Co do zasady, w związku z udziałem w PAP akcje nabywane są przez Wnioskodawcę nieodpłatnie. Tym samym nie zaistniał wydatek w postaci ceny, jaką Wnioskodawca musiałby zapłacić za ww. papiery wartościowe i jaki mógłby zostać uznany za wydatek na nabycie akcji. Niemniej zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów można w tym wypadku zaliczyć ewentualne wydatki na prowadzenie depozytu, ewentualną prowizję maklera przy sprzedaży akcji, a także podatek dochodowy (PIT) zapłacony przez Wnioskodawcę w związku z otrzymaniem akcji. Poniesienie tych wydatków jest bowiem konieczne do nabycia i przechowania akcji oraz do dokonania transakcji ich sprzedaży.

Ustalony w ten sposób dochód powinien zostać opodatkowany przez Wnioskodawcę w zeznaniu rocznym w oparciu o stawkę 19% PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe w zakresie odroczenia powstania przychodu w związku z przyznaniem akcji objętych okresem posiadania lub zapisaniem ich na wirtualnym depozycie przed 1 stycznia 2018 r. zgodnie z art. 24 ust. 11-12a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., w zakresie opodatkowania dywidendy, określenia źródła przychodów w związku z wypłatą odpowiadającą 75% wartości akcji otrzymanych w ramach Dużego Pakietu Gratisowego, opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji otrzymanych po 31 grudnia 2017 r., a nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm. oraz t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn, zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Z przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w polskiej Spółce z o.o., która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka Dominująca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Obecnie Spółka Dominująca działa w formie spółki komandytowo-akcyjnej, która na gruncie prawa niemieckiego prawa handlowego zaliczana jest do spółek kapitałowych. Dnia 2 czerwca 2010 r. w trakcie walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Dominującej (działającej wówczas w formie spółki akcyjnej prawa niemieckiego) podjęto uchwałę, na podstawie której Spółka Dominująca wprowadziła Program motywacyjny. Celem Programu motywacyjnego jest zwiększenie motywacji i wzmocnienie lojalności pracowników spółek należących do Grupy oraz poprawa ich zaangażowania w pracę. Przyznanie i otrzymanie akcji po upływie okresu posiadania ma charakter nieodpłatny. Program motywacyjny organizowany jest przez Spółkę Dominującą od kilku lat, niemniej w 2017 r. po raz pierwszy zostali nim objęci pracownicy polskich spółek należących do Grupy (w tym Wnioskodawca zatrudniony przez Pracodawcę). Z uwagi na fakt, że Spółka niemiecka funkcjonuje obecnie jako spółka komandytowo-akcyjna brak jest podstaw do uznania Programu Akcji Pracowniczych za program motywacyjny w rozumieniu art. ust. 11 i 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Administrator Programu działa w imieniu i na rzecz Spółki Dominującej, która zleciła mu obsługę Programu. Umowa uczestnictwa jest zawierana przez Wnioskodawcę, jako uczestnika Programu Akcji Pracowniczych z Administratorem Programu oraz i bankiem. Umowa powiernictwa i przechowywania jest zawierana przez Wnioskodawcę, jako uczestnika Programu wyłącznie z bankiem. Warunki Programu Akcji Pracowniczych oraz uchwała w zakresie upoważnienia do zakupu i wykorzystania własnych akcji przez Spółkę Dominującą oraz do wykluczenia prawa poboru własnych akcji i zaoferowania ich do sprzedaży, nie przewidują zawierania przez uczestników Programu umów uczestnictwa ze Spółką Dominującą, jako organizatorem Programu Akcji Pracowniczych. Wydatki związane z prowadzeniem depozytu i koszty prowizji w trakcie uczestnictwa w Programie Motywacyjnym są ponoszone przez Spółkę Dominującą. Zgodnie z Warunkami Programu Akcji Pracowniczych po zarejestrowaniu akcji spółki na koncie depozytowym banku, uczestnikowi planu jako osobie powierzającej majątek przysługują wszelkie prawa z akcji spółki, w szczególności odpowiednie prawo głosu i prawo do dywidendy.

Odnosząc się do kwestii związanej z przystąpieniem do transzy Programu Motywacyjnego i związane z tym przyznanie lub zapisanie na wirtualnym depozycie akcji objętych okresem posiadania przed 1 stycznia 2018 r., należy wskazać, że:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzyma akcje Spółki Dominującej w sposób nieodpłatny, a tym samym nie poniesie żadnych wydatków na ich nabycie, co oznacza, że uzyska przysporzenie majątkowe. Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawca osiągnie rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie poniesie odpłatności za akcje, choć otrzyma je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniesie Wnioskodawca, jeśli koszty nabycia akcji mu przekazanych poniesie w całości zamiast Wnioskodawcy inny podmiot.

Tak więc skoro w momencie przyznania akcji dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotnym jest ustalenie źródła tego przychodu.

W przepisie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polski ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów.

W punkcie 9 ww. ustępu 1 art. 10 ustawy, jako źródło przychodów wskazano natomiast inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z uwagi na fakt użycia przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności” stwierdzić należy, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w komentowanych przepisach.

Kwalifikowanie źródła uzyskania przychodu uzależnione jest od podmiotu, od którego przychód faktycznie pochodzi (który dokonuje wypłaty świadczenia).

Skoro z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawcy 31 grudnia 2017 r. zostały przyznane akcje objęte okresem posiadania Spółki niemieckiej, a więc podmiotu, z którym nie jest związany stosunkiem pracy, czy umową cywilnoprawną to Wnioskodawca uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Równocześnie na podstawie art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji).

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl natomiast art. 24 ust. 12a cyt. ustawy, przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionego wniosku wynika, że:

*   Wnioskodawca nabył nieodpłatnie akcje na podstawie programu motywacyjnego utworzonego i zatwierdzonego w formie uchwały zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy niemieckiej Spółki Dominującej;

*   Spółka Dominująca jest spółką komandytowo-akcyjną, która na gruncie niemieckiego prawa handlowego zaliczana jest do spółek kapitałowych, mającą siedzibę w Niemczech, a więc na terytorium Unii Europejskiej;

*   między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec została zawarta umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Wobec powyższego, na mocy przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nieodpłatne nabycie akcji od spółki niemieckiej na moment ich nabycia nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, przyznanie akcji objętych okresem posiadania przed 1 stycznia 2018 r. nie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych przystąpienia do danej transzy Programu Motywacyjnego i związanego z tym przyznania akcji objętych okresem posiadania po 31 grudnia 2017 r. należy wskazać, że:

Z uwagi na to, że powyższy opis sprawy dotyczy Programu motywacyjnego, należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy: przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jednak z uwagi na niespełnienie ww. warunków należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program motywacyjny, jak sam Wnioskodawca wskazał w stanowisku do pytania Nr 4, nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w momencie przyznania akcji objętych okresem posiadania po 31 grudnia 2017 r. po stronie Wnioskodawcy niewątpliwie wystąpiło przysporzenie majątkowe.

Mamy bowiem do czynienia z nieodpłatnym nabywaniem akcji objętych okresem posiadania. W takiej sytuacji przychód do opodatkowania powstaje w wartości rynkowej z dnia przyznania akcji. Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Ponieważ Wnioskodawca nabył akcje od Spółki z siedzibą w Niemczech, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Z uwagi na fakt, że w ww. Umowie nie zostały określone przychody z tytułu otrzymania przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski akcji w ramach uczestnictwa w Programie organizowanym przez Spółkę z siedzibą na terytorium Niemiec, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. W związku z powyższym przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji objętych okresem posiadania podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Wobec powyższego skoro Wnioskodawca, jak wskazał we wniosku, jest polskim rezydentem podatkowym, przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji objętych okresem posiadania podlega opodatkowaniu w Polsce.

Ponieważ Wnioskodawca nabył akcje od Spółki z siedzibą w Niemczech, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany w związku z przystąpieniem do Programu Akcji Pracowniczych i przyznaniem akcji objętych okresem posiadania po 31 grudnia 2017 r. nie podlega odroczeniu na podstawie art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca powinien uwzględnić w zeznaniu podatkowym za rok, w którym zostały mu przyznane po 31 grudnia 2017 r. akcje objęte okresem posiadania, przychód uzyskany z tego tytułu zakwalifikowany jako „inne źródła”, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy, łącznie z innymi osiągniętymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych i opodatkować według skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do 30 kwietnia następującego po roku podatkowym, w którym osiągnięto przychód.

Należy wskazać, że otrzymanie akcji po upływie okresu posiadania nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu i tym samym nie podlega on odroczeniu na podstawie art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy po 31 grudnia 2017 r. należy wskazać, co następuje:

Przychód z tytułu dywidendy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z kapitałów pieniężnych, zgodnie z którym, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 30a ust. 2 ustawy przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Określenie „dywidendy” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym (art. 10 ust. 3 ww. Umowy).

Wobec powyższego skoro Wnioskodawca, jak wskazał we wniosku, jest polskim rezydentem podatkowym, otrzymane przez Wnioskodawcę dywidendy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granica, jednakże odliczenie nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Stosownie do zapisu art. 30a ust. 11 ww. ustawy, kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granica, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następującego po roku następującego po roku podatkowym.

Należy wskazać, że z uwagi na fakt, że akcje ułamkowe nie są przedmiotem własności/współwłasności pracownika, nie dają prawa głosu i stanowią wyłącznie roszczenie pro-rata pracownika do czasu, gdy z akcji ułamkowych powstanie cała akcja Spółki Dominującej, należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec, będzie podlegała otrzymana przez Wnioskodawcę dywidenda momencie zamiany akcji ułamkowych na całą akcję. W tej sytuacji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia zeznania o uzyskanych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-38 w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ww. ustawy). W tym samym terminie, z zastrzeżeniem ust. 7, Wnioskodawca obowiązany będzie wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1 (art. 45 ust. 4 ww. ustawy).

W związku z powyższym, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dywidenda w momencie zamiany akcji ułamkowych na całą akcję, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem odchodowym od osób fizycznych w momencie przyznania akcji ułamkowych.

Przechodząc do kwestii ustalenia przychodu wynikającego z ewentualnej wypłaty odpowiadającej 75% wartości akcji otrzymanych w ramach Dużego Pakietu Gratisowego, dokonywanej na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Dominującą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wypłata ta będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji, zastosowanie znajdzie cytowany wyżej art. 22 ust. 1 Umowy, ponieważ w ww. Umowie nie zostały określone przychody uzyskane przez uczestnika Programu w sytuacji, gdy zbycia akcji dokonuje inny podmiot, w tym przypadku Administrator Programu lub Spółka Dominująca.

Na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wykazania ww. przychodu łącznie z innymi osiągniętymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych i opodatkować według skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do 30 kwietnia następującego po roku podatkowym, w którym osiągnięto przychód.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie sprzedaży akcji po upływie okresu posiadania otrzymanych po 31 grudnia 2017 r. Organ wskazuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym przez niego certyfikatem rezydencji

W związku z powyższym, że stosownie do art. 30b ust. 3 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 Umowy, zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, w której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Biorąc pod uwagę zapis art. 13 ust. 2 ww. Umowy, należy wskazać, że w przypadku, gdy aktywa majątkowe w Spółce Dominującej składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego Niemczech, dochód uzyskany ze sprzedaży akcji po okresie posiadania będzie podlegał opodatkowaniu w Niemczech. W przeciwnym wypadku dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, zgodnie z art. 30b ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na mocy art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu zbycia akcji Wnioskodawca ma możliwość pomniejszyć przychód ze zbycia akcji zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć ewentualne wydatki, które Wnioskodawca poniesie na prowadzenie depozytu i prowizje maklera przy sprzedaży akcji przypadające proporcjonalnie na sprzedane akcje. Kosztem uzyskania przychodów nie może być natomiast zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe w części dotyczącej odroczenia powstania przychodu w związku z przyznaniem akcji objętych okresem posiadania lub zapisaniem ich na wirtualnym depozycie przed 1 stycznia 2018 r. zgodnie z art. 24 ust. 11-12a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., w zakresie opodatkowania dywidendy, określenia źródła przychodów w związku z wypłatą odpowiadającą 75% wartości akcji otrzymanych w ramach Dużego Pakietu Gratisowego oraz opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji otrzymanych po 31 grudnia 2017 r. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w związku z przystąpieniem do Programu motywacyjnego i przyznaniem akcji objętych okresem posiadania przed 1 stycznia 2018 r., braku powstania przychodu w związku z przystąpieniem do Programu motywacyjnego i przyznaniem akcji objętych okresem posiadania po 31 grudnia 2017 r., odroczenia powstania przychodu związanego z przyznaniem akcji objętych okresem posiadania po 31 grudnia 2017 r. na podstawie art. 24 ust. 11-12a ustawy do momentu zbycia akcji przez Wnioskodawcę oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconego w związku z otrzymaniem akcji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.