Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-150/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-21
Teza: Czy w przestawionym stanie faktycznym w związku z udostępnieniem Spółce prawa do przedmiotowej nieruchomości za cenę stanowiącą wartość rynkową na dzień podpisania umowy sprzedaży tj. 2007 r. powstanie przychód z częściowo nieodpłatnych świadczeń nawet w przypadku, gdy na moment przeniesienia własności na podstawie aktu notarialnego jego wartość będzie wyższa od ceny sprzedaży po stronie Spółki?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; cena; nieruchomości; przychód-powstanie przychodu; umowa; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.03.2012r. (data wpływu 12.03.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.03.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: jako Spółka) prowadząca działalność w zakresie wynajmu, zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi dokonała w 2007 r. zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ramach umowy Spółka nabyła składniki materialne i niematerialne w postaci m. in. rzeczy ruchomych, praw z papierów wartościowych, wierzytelności i roszczeń. Jednym ze składników kalkulacyjnych ceny sprzedaży są wszelkie prawa do nieruchomości i posiadanie nieruchomości gruntowej wraz z nakładami na nie poniesionymi przez Sprzedającego, w takim kształcie w jakim prawa te będą przysługiwać Sprzedającemu w chwili zawarcia umowy. Zgodnie z treścią umowy z uwagi na występujące wady prawne dotyczące przedmiotowej nieruchomości przeniesienie praw własności na Spółkę ma nastąpić po ich całkowitym wyjaśnieniu, uregulowaniu zatem po dniu podpisania umowy sprzedaży. Zgodnie z zapisami umowy Spółce zostały udzielone pełnomocnictwa do prowadzenia wszelkich działań mających na celu uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości, przy czym wszelkie koszty oraz ryzyko związane z prowadzeniem tych spraw spoczywają na Spółce. Zgodnie z zapisami umowy Sprzedający w przypadku uzyskania tytułu prawnego do przedmiotowego gruntu zobowiązał się do przeniesienia na Spółkę tytułu prawnego do w/w nieruchomości (wolnej od obciążeń i roszczeń osób trzecich) w takim stanie w jakim będzie się on znajdował za cenę „X”, która znajdzie pokrycie w cenie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (kwota „Y”). Przeniesienie prawa własności do nieruchomości nastąpi przed notariuszem w terminie 30 dni od daty wydania orzeczenia lub decyzji właściwego organu lub sądu przyznającego Sprzedającemu tytuł prawny do nieruchomości. W przypadku nie wywiązania się przez Sprzedającego należycie ze zobowiązania przeniesienia tytułu prawnego do nieruchomości na rzecz Spółki może ona odstąpić w tej części od umowy i domagać się zwrotu części ceny sprzedaży (kwoty „X”), zapłaty odszkodowania oraz zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z próbą uzyskania tytułu prawnego. Na dzień podpisania umowy, udostępnienia w 2007 r. praw do przedmiotowej nieruchomości cena „X” stanowiła wartość rynkową nieruchomości w obowiązującym w tym momencie stanie prawnym. Obecnie istnieje duże prawdopodobieństwo, iż na skutek usunięcia wad prawnych Spółka uzyska tytuł prawny do nieruchomości, której wartość będzie znacznie wyższa od ceny „X” zapłaconej w ramach umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ostatecznie tytułem prawnym, który Spółka uzyska będzie prawo własności opisywanej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przestawionym stanie faktycznym w związku z udostępnieniem Spółce prawa do przedmiotowej nieruchomości za cenę stanowiącą wartość rynkową na dzień podpisania umowy sprzedaży tj. 2007 r. powstanie przychód z częściowo nieodpłatnych świadczeń nawet w przypadku, gdy na moment przeniesienia własności na podstawie aktu notarialnego jego wartość będzie wyższa od ceny sprzedaży po stronie Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (test jednolity z 2011r., Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako: UPDOP) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4 art. 12).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP przychodem podlegającym opodatkowaniu jest m. in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 6a UPDOP wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń (cena rynkowa stosowana przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju), a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Wartość świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 12 ust 6 UPDOP. W sytuacji, gdy wartość (przykładowo prawa) wyrażona w cenie określonej w umowie znacząco odbiegająca od wartości rynkowej tych praw, organ podatkowy może wezwać podatnika do uzasadnienia wskazanej ceny. W przypadku braku odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości, uzasadnienia przyczyn podania ceny odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość przedmiotowych praw z uwzględnieniem opinii biegłego. Zatem w przypadku realizacji umów na warunkach odbiegających od warunków rynkowych poprzez niższe świadczenia niż wynikające z tychże warunków, powstanie przychód odpowiadający tej różnicy. Przykładowo różnica w cenie nabycia nieruchomości w stosunku do wartości rynkowej będzie stanowić świadczenie częściowo nieodpłatne podlegające doliczeniu do przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 6 UPDOP, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, 3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu, 4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W konsekwencji sposób określenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia zależy od jego przedmiotu. Zgodnie z przepisami UPDOP w inny sposób określa się wartość częściowo nieodpłatnych świadczeń, których przedmiotem są usługi wchodząc w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, w inny sposób w przypadku świadczeń w postaci zakupionych usług, jeszcze inny w przypadku świadczeń w postaci udostępniania lokalu. W przypadku świadczeń innych niż wynikające z treści art. 12 ust. 6 pkt 1 -3 (wyszczególnionych powyżej) wartość częściowo nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z uwagi na charakter świadczenia w przedmiotowej sprawie określenia wartości ewentualnie powstałego częściowo nieodpłatnego świadczenia należałoby dokonać uwzględniając ceny rynkowe stosowane przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu oraz czasu i miejsca udostępnienia. Dokonując wykładni literalnej art. 12 ust. 6 pkt 4 UPDOP, należy zauważyć, iż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN (http://sjp.pwn.pl), gatunek to „rodzaj, typ, odmiana czegoś”, natomiast rodzaj to „gatunek czegoś wyróżniany ze względu na pewne cechy. Innymi słowy przez cenę rynkową stosowaną przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, należy rozumieć nie cenę rynkową takich samych rzeczy lub praw, ale rzeczy lub praw podobnych, tego samego typu, odmiany, charakteryzujących się podobnymi cechami. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie przy ustaleniu wartości częściowo odpłatnego świadczenia lub przy określeniu, czy takie świadczenie w ogóle powstało należy porównać, czy pomiędzy odpłatnością ponoszoną przez podatnika (Spółkę), a wartością rynkową tego świadczenia powstała różnica, która będzie stanowić przychód Spółki podlegający opodatkowaniu. Zatem prawidłowe określenie cen rynkowych wymaga uwzględnienia stanu oraz miejsca udostępnienia praw lub rzeczy tego samego rodzaju.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym udostępnienie praw do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu podpisania umowy sprzedaży tj. w 2007r. Określona cena sprzedaży (cena „X”) stanowiąca składową całościowej ceny sprzedaży (ceny „Y”) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem stron stanowiła wartość rynkową uwzględniającą niewyjaśniony stan prawny, czas oraz miejsce udostępnienia. W konsekwencji, w ocenie Spółki nie można mówić o powstaniu częściowo nieodpłatnego świadczenia. W przedstawionym stanie faktycznym nie można wykluczyć, iż wartość przedmiotowej nieruchomości po jej udostępnieniu Spółce w 2007r. może ulec zmianie. Z uwagi na charakterystykę rynku sprzedaży nieruchomości wartość przedmiotowego gruntu może zarówno wzrosnąć, jak i ulec pomniejszeniu. Wśród czynników niezależnych od Spółki mogących mieć wpływ na cenę nieruchomości można wymienić m. in. zawirowania na rynkach nieruchomości, różnice wynikające z kursów walut, zdarzenia niezależne od Spółki mogące mieć wpływ na cenę gruntów, nieruchomości w bezpośrednim otoczeniu przedmiotowego gruntu. Spółka podpisując umowę w opisanym kształcie podjęła ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na dzień podpisania umowy nie była w stanie przewidzieć faktycznej wartości gruntu na moment notarialnego przeniesienia własności. Spółka na moment podpisania umowy sprzedaży nie miała również świadomości, czy faktyczne przeniesienie gruntu dojdzie do skutku. Spółka dokonała zakupu towaru posiadającego wady prawne znajdujące odzwierciedlenie w cenie zakupu. Usunięcia wad prawnych dokonuje we własnym zakresie ponosząc jednocześnie koszty z tym związane. Zatem można wnioskować, iż powyższe rozwiązanie było korzystne dla obu stron, które uznały, iż na moment sprzedaży kwota „X” stanowiła rzeczywistą wartość rynkową przedmiotowego gruntu. W tym miejscu należy wspomnieć, iż w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 05 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), przedsiębiorca będący producentem ma obowiązek obniżyć cenę w przypadkach, gdy towar nie posiada wymaganych cech określonych w charakterystyce jakościowej, o której mowa w art. 10 ust. 1, bądź posiada wady polegające na zmniejszeniu ilości, masy lub objętości towaru albo uszkodzenia, chyba że przy dołożeniu staranności wymaganej w stosunkach sprzedaży danego rodzaju nie mógł wiedzieć o wadzie towaru. Taki sam obowiązek ciąży na sprzedawcy towaru. Zatem wartość rynkowa wyrażona w cenie odpowiada stanowi nieruchomości uwzględniając jej cechy w tym, np. stan techniczny i stan prawny, np. obciążenia. Zatem podstawowym kryterium, którym należy się posiłkować przy ustalaniu wartości rynkowej są ceny, z uwzględnieniem w szczególności stanu, stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Ustalona cena sprzedaży na moment podpisania umowy stanowiła zdaniem stron wartość rynkową uwzględniającą stan prawny gruntu stanowiącego przedmiot umowy. Po usunięciu wszelkich wad, o których mowa w stanie faktycznym dokonanych za pomocą środków finansowych Spółki istnieje możliwość, iż cena gruntu znacznie wzrośnie co na moment podpisania umowy sprzedaży stanowiło jedynie domniemanie. W konsekwencji należy wskazać, iż z treści ustaw o podatku dochodowym nie wynika, iż wzrost wartości przedmiotu sprzedaży (już po podpisaniu umowy) po jej udostępnieniu skutkuje powstaniem częściowo nieodpłatnego świadczenia po stronie nabywcy. W praktyce częstym zjawiskiem jest faktyczne przeniesienie własności - akt notarialny ze znacznym opóźnieniem w stosunku do pierwotnej umowy sprzedaży. Zdaniem Spółki podpisanie aktu notarialnego nie musi stanowić tożsamego zdarzenia z udostępnieniem przedmiotu umowy. Udostępnienie może nastąpić jeszcze przed faktycznym przeniesieniem własności na nabywcę. Przykładowo udostępnienie lokalu przez dewelopera może nastąpić przed podpisaniem aktu notarialnego, gdzie nabywca nie posiadając jeszcze podpisanej umowy przyrzeczonej może w przedmiotowym mieszkaniu zamieszkać, zameldować się co zdaniem Spółki jest tożsame z jego udostępnieniem. Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym po stronie Spółki nie powstanie przychód z częściowo nieodpłatnego świadczenia. Na moment podpisania umowy sprzedaży w 2007 r. cena stanowiła zdaniem stron wartość rynkową uwzględniającą zwłaszcza jej stan prawny, miejsce oraz czas jego udostępnienia. Spółka nie może wykluczyć, iż na moment przeniesienia własności wartość gruntu ulegnie zmianie w stosunku do ceny sprzedaży. Dywagacje na temat wartości gruntu na moment przeniesienia własności (bliżej nieokreślona przyszłość) stanowią jedynie domniemania. Ponadto prawdopodobny wzrost wartości gruntu może być efektem działań Spółki podjętych w celu uregulowania stanu prawnego (uzyskania aktu prawnego do gruntu), działań prowadzonych na własny koszt, za pomocą własnych zasobów osobowych już po podpisaniu umowy sprzedaży, zatem działaniami na gruncie będącym niejako w zasobach Spółki. W konsekwencji po stronie Spółki nie powstanie przychód z częściowo nieodpłatnego świadczenia nawet w przypadku, gdy wartość gruntu na chwilę podpisania umowy przyrzeczonej będzie wyższa niż kwota wynikająca z podpisanej umowy sprzedaży, ponieważ na moment udostępnienia w 2007 r. zapłacona cena stanowiła wartość rynkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock