Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.517.2021.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-01
Teza: dotyczy ustalenia, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego: • wydatki Wnioskodawcy na Prace adaptacyjne wtórne, zarówno w Modelu 1 jak i Modelu 2 (nie uwzględniające kosztu Kontrybucji na Fit-out), niezwiększające wartości użytkowej Środków Trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, • wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out (inne niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających trwale wartość użytkową Środków Trwałych), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, • wydatki Wnioskodawcy na Usługi Komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: lokal; najem; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w części dot. sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dot. Usług Komercjalizacji - jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego:

· wydatki Wnioskodawcy na Prace adaptacyjne wtórne, zarówno w Modelu 1 jak i Modelu 2 (nie uwzględniające kosztu Kontrybucji na Fit-out), niezwiększające wartości użytkowej Środków Trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

· wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out (inne niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających trwale wartość użytkową Środków Trwałych), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

· wydatki Wnioskodawcy na Usługi Komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2022 r. (data wpływu 5 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) planuje prowadzić działalność m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Spółka nie jest obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (planuje rejestrację). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz posiada rok podatkowy równy kalendarzowemu. Umowy najmu nie będą zawierane z podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „uCIT”). Wnioskodawca planuje być właścicielem używanych budynków spełniających przesłanki zakwalifikowania ich jako środki trwałe (dalej: „Środki Trwałe”). Budynki zostaną przyjęte do używania i zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych. W ramach prowadzonej działalności Spółka będzie wynajmować powierzchnie komercyjne (dalej: „Lokale”) w budynkach stanowiących jej własność. W celu uatrakcyjnienia swojej oferty najmu Lokali, Wnioskodawca przewiduje możliwość wykończenia Lokali na rzecz najemców. Część z zawartych przez Spółkę umów najmu przewidywać będzie indywidualne zasady refundowania przez Wnioskodawcę prac mających na celu dokonanie adaptacji wynajętych powierzchni zgodnie z potrzebami poszczególnych najemców na etapie poprzedzającym wydanie Lokalu. Zakres adaptacji wynikać będzie w przeważającej większości z charakteru prowadzonej przez najemców działalności, będzie z góry określony w umowie najmu oraz dotyczyć będzie prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni najmu, jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni. Adaptacja ta może przykładowo dotyczyć:

*   wymiany wykładziny,
*   wymiany posadzki ze zużytej na nową,
*   wymiany zużytej witryny Lokalu,
*   naprawa i przearanżowania w Lokalu istniejącej instalacji elektrycznej,
*   naprawa i przearanżowania w Lokalu instalacji IT,
*   naprawa i przearanżowanie systemu wentylacji, instalacji wodno - kanalizacyjnej, wymiany systemu kontroli dostępu (liczenia klientów) do Lokalu,

(dalej: „Prace adaptacyjne wtórne” lub „Prace Fit-out”).

Spółka może nie mieć wpływu na to kto zrealizuje Prace Fit-out, jednak będą one nadzorowane przez ekspertów technicznych Wnioskodawcy. Wszelkie adaptacje wykonywane będą po podpisaniu umów najmu przewidujących stosowne wytyczne w ich zakresie i zakończone będą przed rozpoczęciem okresu najmu. Wartość elementów składających się na Prace adaptacyjne wtórne każdorazowo będzie przekraczać 10.000 zł. Wnioskodawca przewiduje również zawieranie umów najmu Lokali, które nie będą przewidywać wykonania jakichkolwiek Prac adaptacyjnych wtórnych przed rozpoczęciem okresu najmu, niemniej jednak takie przypadki nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.

Zasady refundowania wykonanych Prac adaptacyjnych wtórnych opierać się będą na postanowieniach zawartych w umowie najmu Lokalu, zgodnie, z którymi:

1\. wszelkie koszty Prac Fit-out związane z zagospodarowaniem Lokalu, oraz wszelkie koszty związane z jego wyposażeniem będą obciążać wyłącznie Wnioskodawcę (Model 1);

lub

2\. koszty Prac Fit-out związane z zagospodarowaniem Lokalu, oraz wszelkie koszty związane z jego wyposażeniem będą obciążać najemcę z zastrzeżeniem, że dla celów wykonania przez najemcę Prac adaptacyjnych wtórnych w Lokalu, Spółka przeznaczy budżet w kwocie netto o określonej z góry wysokości, powiększony o podatek VAT na pokrycie kosztów związanych z Pracami adaptacyjnymi wtórnymi wykonanymi przez najemcę Lokalu (dalej: „Kontrybucja na Fit-out”). Kontrybucja na Fit-out ustalana będzie w zryczałtowanej kwocie według stawki określonej w PLN równowartości kwoty EUR netto + VAT za każdy m2 powierzchni wynajmowanego Lokalu. Postanowienia dotyczące Kontrybucji na Fit-out będą wskazywać, że Wnioskodawca wypłaci najemcy określoną kwotę po protokolarnym odbiorze Prac adaptacyjnych wtórnych, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT wraz z załączonymi fakturami obejmującymi wykonane Prace adaptacyjne wtórne (Model 2).

W Modelu 1 - planowane jest aby Umowa najmu pomiędzy Spółką jako wynajmującym, a najemcą była zawierana na czas określony, wieloletni (tzn. nie krótszy niż 12 miesięcy). Każdorazowo po zakończeniu okresu najmu Lokale, wraz ze wszelkimi adaptacjami, zostaną zwrotnie wydane Spółce. Umowy nie będą przewidywać przeniesienia własności wykonanych adaptacji lub ich elementów na najemcę. Prace adaptacyjne wtórne realizowane będą w celu zapewnienia zgodności lokalu z przepisami prawa i umożliwienia najemcy używania lokalu w sposób określony w umowie najmu. Zdaniem Wnioskodawcy, planowany model biznesowy uatrakcyjni ofertę najmu Lokali, będzie sprzyjał w negocjacjach dłuższych niż roczne umów najmu i tym samym przełoży się na zawieranie długoterminowych umów najmu, o nawet kilkurocznych okresach.

Planowanym jest, że Prace adaptacyjne wtórne ponoszone będą na adaptację i remont wynajmowanych lokali, a nie na modernizację Lokali, gdyż nie dotyczą one jego konstrukcji, jak również nie będą polegać na trwałym ulepszeniu Lokalu czy też samego budynku prowadzącym do zwiększenia jego wartości użytkowej. Planowanym jest, że wydatki ponoszone na wykonanie prac remontowych będą bezpośrednio związane z uregulowanym w planowanych umowach najmu czasem trwania najmu Lokali, bowiem najemca najmujący lokal dostosowany do jego działalności zawrze umowę najmu na okres dłuższy niż 12 miesięcy. Spółka nie planuje zaliczyć elementów składających się na adaptacje wykonane w ramach prac remontowych do środków trwałych. Wnioskodawca zamierza zaliczać wydatki na Prace adaptacyjne wtórne które w ocenie Wnioskodawcy z ww. względów nie będą zwiększać wartości użytkowej środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) i rozliczać je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu, na który zawarto daną umowę najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”). Jednakże, jeżeli Prace adaptacyjne wtórne będą stanowiły w istocie nakłady na prace aranżacyjne, trwale zwiększające wartość użytkową Lokali (budynku jako Środka Trwałego), to Wnioskodawca będzie takie wydatki rozliczać poprzez zwiększenie wartości początkowych środków trwałych.

W Modelu 2, Wnioskodawca będzie również oferować potencjalnym najemcom Kontrybucję na Fit- out, przeznaczoną na prace aranżacyjne i wyposażenie powierzchni najmu, wykonywane przez najemców we własnym zakresie i według własnego uznania. Oferowanie przedmiotowego wkładu gotówkowego będzie miało na celu efektywną komercjalizację powierzchni Lokali, zwłaszcza zapewnienie osiągania przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych. Wnioskodawca zakłada co do zasady kwalifikowanie Kontrybucji na Fit-out do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) i rozliczanie jej proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. okresu, na który zawarto daną umowę najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli natomiast z zapisów danej umowy najmu wynikałoby, że Kontrybucja na fit-out stanowi w istocie wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy nakładów na prace aranżacyjne, trwale zwiększające wartość użytkową Lokali (budynku jako Środków Trwałych), to Wnioskodawca będzie takie wydatki rozliczał poprzez zwiększenie wartości początkowych Środków Trwałych.

Ponadto, dążąc do realizacji celu inwestycji jaką jest wynajęcie powierzchni Lokali w możliwie największym zakresie, przy uwzględnieniu najbardziej korzystnych stawek czynszu najmu, Spółka - planuje podjąć współpracę z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie usługami w zakresie pośrednictwa na rynku nieruchomości oraz komercjalizacji (dalej: „Zleceniobiorcy”) celem wyszukania najemców Lokali i doprowadzenia do zawarcia przez Spółkę stosownych umów najmu na okres powyżej 12 miesięcy. Działania te będą podjęte przez Spółkę w celu jak najefektywniejszej i korzystnej realizacji założeń - czyli podpisania jak największej liczby długoterminowych umów najmu generujących Spółce regularne przychody w przyszłości. Spółka i Zleceniobiorcy planują, że Zleceniobiorcy zajmujący się komercjalizacją będą m.in.:

1) prowadzić aktywną reklamę powierzchni przeznaczonych na wynajem;

2) zajmą się ofertowaniem usług najmu poprzez próby pozyskania klientów w sposób bierny, czynny jak i za pośrednictwem kanałów własnych i branżowych;

3) przeprowadzą z potencjalnymi najemcami Lokali spotkania biznesowe w zakresie dotyczącym prezentacji Lokali;

4) przedstawią Wnioskodawcy potencjalnych najemców wraz z proponowanymi parametrami najmu;

5) poinformują Wnioskodawcę o stanowisku potencjalnych najemców w odpowiedzi na przedstawioną im propozycję najmu;

6) przygotują treści umów najmu, przeprowadzą w imieniu Wnioskodawcy negocjacje z potencjalnymi najemcami warunków najmu oraz zapisów umowy najmu;

(powyższe działania określono dalej jako: „Usługi komercjalizacji”).

W tym celu Spółka przekaże Zleceniobiorcy stosowne informacje, które będą niezbędne w trakcje spotkań, negocjacji i innych działań prowadzonych z potencjalnymi najemcami. Wszystkie te działania mają na celu komercjalizację Lokali. Spółka wychodzi z założenia, że proces ich komercjalizacji będzie kluczowy dla prowadzonej działalności z uwagi na fakt, iż najem stanowić będzie podstawowe źródło generowania stałego przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W wyniku aktywnych działań Zleceniobiorców, Spółka planuje zawarcie szeregu umów najmu Lokali, które to umowy będą generować podatkowe przychody Spółki. Wnioskodawca zakłada kwalifikowanie wynagrodzenia za Usługi komercjalizacji do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) i rozliczanie ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu, na który zawarto daną umowę najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 stycznia 2022 r. wskazali Państwo m.in., iż:

1\. W Modelu 1 wydatki poniesione na Prace adaptacyjne są każdorazowo związane z czasem trwania umowy najmu ze względu na fakt, że po jej zakończeniu każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące standardy korporacyjne u danego najemcy są co do zasady zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię. Zakres adaptacji powierzchni wynikać będzie zatem każdorazowo w przeważającej większości z charakteru prowadzonej przez najemców działalności, będzie z góry określony w umowie najmu oraz dotyczyć będzie prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby najemcy danej powierzchni najmu, jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni. Tym samym, wydatki poniesione na Prace adaptacyjne w Modelu 1 chociaż w całości będą obciążać Wynajmującego to będą ściśle związane z czasem trwania danej umowy najmu.

2\. W Modelu 2 wydatki poniesione na Prace adaptacyjne są każdorazowo związane z czasem trwania umowy najmu ze względu na fakt, że po jej zakończeniu każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące standardy korporacyjne u danego najemcy są co do zasady zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię. Zakres adaptacji powierzchni wynikać będzie zatem każdorazowo w przeważającej większości z charakteru prowadzonej przez najemców działalności, będzie z góry określony w umowie najmu oraz dotyczyć będzie prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby najemcy danej powierzchni najmu, jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni. Tym samym, wydatki poniesione na Prace adaptacyjne w Modelu 2 chociaż będą obciążać Najemcę to będą ściśle związane z czasem trwania danej umowy najmu.

3\. Wydatki na Kontrybucję na Fit-out wypłacone najemcom są każdorazowo związane z czasem trwania umowy najmu ze względu na fakt, że po jej zakończeniu każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące standardy korporacyjne u danego najemcy są co do zasady zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię. Zakres adaptacji powierzchni wynikać będzie zatem każdorazowo w przeważającej większości z charakteru prowadzonej przez najemców działalności, będzie z góry określony w umowie najmu oraz dotyczyć będzie prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby najemcy na powierzchni najmu, jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni. Tym samym, wydatki poniesione na kontrybucję na Fit-out w wysokości przyznanego budżetu będą ściśle i obiektywnie związane z czasem trwania danej umowy najmu.

**Pytania**

1\. Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Prace adaptacyjne wtórne, zarówno w Modelu 1 jak i Modelu 2 (nie uwzględniające kosztu Kontrybucji na Fit-out), niezwiększające wartości użytkowej Środków Trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out (inne niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających trwale wartość użytkową Środków Trwałych), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3\. Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Usługi Komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zadaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Prace adaptacyjne wtórne, zarówno w Modelu 1 jak i Modelu 2 (nie uwzględniające kosztu Kontrybucji na Fit-out), niezwiększające wartości użytkowej Środków Trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out (inne niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających wartość użytkową Środków Trwałych), stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Usługi komercjalizacji stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Na podstawie art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W art. 15 ust. 6 wskazano z kolei, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wydatki na Prace adaptacyjne wtórne stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszone w wynik podatkowy, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne. W myśl art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za po mocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zgodnie z powyższą definicją, do ulepszenia dochodzi w szczególności, gdy wydatek powoduje wzrost wartości użytkowej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego część Prac adaptacyjnych wtórnych będzie zwiększać wartość użytkową Środków Trwałych. Dlatego, w tym zakresie nie ulega wątpliwości, że spełniona zostanie kluczowa przesłanka z definicji ulepszenia. Pytanie oznaczone numerem 1 odnosi się natomiast do tych prac adaptacyjnych, które z powodów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będą zwiększać wartości użytkowej Środków Trwałych, tj. z uwagi na to, że będą one stanowić wartość użytkową ściśle dla konkretnego najemcy, (zwłaszcza w przypadku, gdy zakładany okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu). Ta grupa Prac adaptacyjnych wtórnych nie mieści się w ramach ulepszenia z art. 16g ust. 13 updop, co powoduje, że wydatek z nimi związany podlega bezpośredniemu odniesieniu w wynik podatkowy. Dodatkowo, w przypadku Prac adaptacyjnych wtórnych brak wzrostu wartości użytkowej Środków Trwałych wynika w praktyce z ich remontowego charakteru. Pojęcie remontu nie jest zdefiniowane w ustawach o podatkach dochodowych. W praktyce powszechnie przyjmuje się, że remont stanowi przywrócenie wartości użytkowej, rodzaj naprawy, w tym wymiana zużytych części. Oznacza to, że kluczowym elementem remontu jest brak zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego, a co najwyżej przywrócenie jego wcześniejszej wartości użytkowej. W rezultacie wydatki na remont nie zwiększają wartości początkowych środków trwałych, a stanowią koszt uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszony w wynik podatkowy.

Podsumowując, niezależnie od tego, czy Prace adaptacyjne wtórne, o których mowa w pytaniu nr 1 będą mieścić się w powszechnie przyjmowanej definicji remontu, czy też będą poza nią wykraczać jako zespół prac mających na celu osiągnięcie funkcjonalności Lokali, stanowiącej wartość dla konkretnego najemcy, to nie ulega wątpliwości, że nie będą one spełniać definicji ulepszenia z art. 16g ust. 13 updop, z uwagi na niespełnienie przesłanki wzrostu wartości użytkowej. W świetle powyższego, wydatki na Prace adaptacyjne wtórne, o których mowa w pytaniu nr 1, jako ponoszone w celu osiągania przychodów z najmu powierzchni Lokali (bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu na długoletnie okresy i w rezultacie zapewnić osiągania przychodów przez cały okres obowiązywania danej umowy najmu) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszone w wynik podatkowy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Prace adaptacyjne wtórne, o których mowa w pytaniu nr 1, stanowią tzw. koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d updop. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów określenia momentu poniesienia tych kosztów zastosowanie będzie miała zasada określona w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d updop, która stanowi lex specialis w stosunku do zasady wskazanej w zdaniu pierwszym tego przepisu. Mając na uwadze, że Prace adaptacyjne wtórne są dedykowane konkretnemu najemcy, a okres ich ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności pokrywa się z okresem, na który zawarto daną umowę najmu, to Wnioskodawca jest w stanie wskazać jakiego okresu dotyczą te wydatki. Okres ten stanowi czas obowiązywania danej Umowy najmu.

Jednocześnie charakter tych wydatków sprawia, że nie można przypisać konkretnych kwot dotyczących danego roku podatkowego. W rezultacie zastosowanie ma zasada, zgodnie z którą wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A więc przykładowo, w przypadku umowy najmu zawartej na 5 lat, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednym roku podatkowym kwoty wydatków odpowiadającej jednej piątej wydatków na dane Prace adaptacyjne wtórne.

Powyższy wniosek potwierdza pośrednio orzeczenie NSA z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 231/16, w którym to wskazano, że: „w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt ”. Skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest w stanie określić długość okresu, którego dotyczą wydatki na Prace aranżacyjne, to koszty należy rozliczać proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Z kolei w wyroku WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 663/20 potwierdzono, że wydatki, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego powinny „stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki hipotezy normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.” Z tego wynika zatem, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi zatem dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2- 3.4010.245.2018.4.APA), która dotyczyła zbliżonego stanu faktycznego - „Z kolei wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, które nie podlegają zwrotowi przez Najemców, poniesione w celu uzyskiwania przychodów z najmu przestrzeni biurowej, za wyjątkiem wydatków dotyczących składników spełniających kryteria do uznania za środki trwałe, należy uznać, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącane proporcjonalnie do podstawowego okresu trwania umowy najmu z określonym Najemcą”.

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2021 roku (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.201.2021.1.AS), potwierdzającej, że: „Wydatki Spółki na Prace aranżacyjne (pierwotne i wtórne) ponoszone w celu zachęcenia najemców do zawarcia umowy najmu, które nie będą zwiększać wartości użytkowej Środków Trwałych, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), ponieważ nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu Budynku, osiąganych w danym okresie. Nie sposób powiązać wydatków na Prace aranżacyjne z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Zatem koszty te, jak koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop. Jeżeli koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Prace aranżacyjne (pierwotne i wtórne), niezwiększających wartości użytkowej Środków Trwałych, jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należało uznać za prawidłowe.”

Jak już wyżej wskazano, wobec zastosowania zasady ze zdania drugiego art. 15 ust. 4d updop jako przepisu szczególnego, zastosowania nie będzie mieć zasada ze zdania pierwszego tego przepisu, tj. potrącanie kosztów w dacie ich poniesienia. W konsekwencji zastosowania nie będzie również mieć definicja poniesienia kosztu z art. 15 ust. 4e updop (jako rozszerzenie zasady z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze updop). Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Prace adaptacyjne wtórne, niezwiększające wartości użytkowej Środków Trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

Ad. 2

W odniesieniu do pytania nr 2, tj. dotyczącego Kontrybucji na Fit-out (o charakterze innym niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających wartość użytkową Środków Trwałych), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sposób podatkowego rozliczenia tego wydatku również będzie wynikał z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop. Odpowiednie zastosowanie ma również podstawa prawna i część uzasadnienia dla stanowiska wskazanego do pytania nr 1.

Oferowanie Kontrybucji na Fit-out ma na celu efektywną komercjalizację powierzchni Lokali. Wnioskodawca może zdecydować się na przekazanie kontrybucji na etapie zawierania umowy najmu, jeżeli zapewni on odpowiedni wolumen przychodów z najmu w satysfakcjonującym okresie. Tego typu wkład gotówkowy przeznaczony na realizację prac aranżacyjnych na danej powierzchni Lokalu ma na celu również zapewnienie najemcom odpowiedniego standardu aranżacyjnego w okresie obowiązywania danej umowy najmu. Kontrybucja jest zatem ściśle powiązany z okresem, na jaki zawierana będzie umowa najmu. W świetle zastosowania art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop, Wnioskodawca jest zatem w stanie określić okres, którego dotyczy gotówkowa Kontrybucji na Fit-out. Jest to okres na jaki zawarto daną umowę najmu.

Jednocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kontrybucja o której mowa w pytaniu nr 2, nie stanowi wydatku, który uzasadniałby jego uwzględnienie w wartości początkowej Środków Trwałych. Wydatek ten nie determinuje bowiem nabycia lub wytworzenia Środków Trwałych. W szczególności ten rodzaj wydatku nie mieści się w zakresie art. 16g ust. 3 lub ust. 4 updop. Ponadto, Kontrybucja na Fit-out, o której mowa w pytaniu nr 2, nie stanowi ulepszenia Środków Trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 13 updop. A to zwłaszcza z powodu braku wzrostu wartości użytkowej Środków Trwałych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out (inne niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających wartość użytkową Środków Trwałych), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdania drugie updop.

Ad. 3

W odniesieniu do pytania nr 3, dotyczącego wydatków Wnioskodawcy na Usługi komercjalizacji, Spółka stoi na stanowisku, że sposób podatkowego rozliczenia tego wydatku również będzie wynikał z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop. Odpowiednie zastosowanie powinna zatem mieć podstawa prawna i część uzasadnienia dla stanowiska do pytania nr 1.

Wydatki Wnioskodawcy na Usługi komercjalizacji będą ściśle powiązane z umowami najmu, które zawarto w wyniku działań profesjonalnego pośrednika. Usługi komercjalizacji dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, gdyż istotą usługi pośrednika będzie w istocie zagwarantowanie komercjalizacji powierzchni Lokalu w określonym przedziale czasowym (tj. w okresie, na jaki zawarto umowę najmu). Dodatkowo wysokość wynagrodzenia za Usługi komercjalizacji będą w istocie uzależnione od stopnia komercjalizacji, na który wpływ będzie miał poziom wynajęcia powierzchni oraz okres obowiązywania danej umowy najmu, co bezpośrednio przekłada się na osiąganie przychodów z najmu.

Wnioskodawca podkreśla, że możliwość rozliczania wydatków za analogiczne usługi pośrednika w oparciu o zasadę z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop jest potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych - takiego rodzaju wydatków dotyczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 663/20.

Jednocześnie Wynagrodzenie za komercjalizację nie będzie stanowić wydatku, który uzasadniałby odnoszenie go do wartości początkowych Środków Trwałych jako element ceny nabycia (art. 16g ust. 3 updop), kosztu wytworzenia (art. 16g ust. 4 updop) lub jako ulepszenie Środków Trwałych (art. 16g ust. 13 updop).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Usługi komercjalizacji stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

· podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami)

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d updop,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

· zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

· stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,

· są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

· przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

· są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

· nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g updop zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 updop,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop,

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

· wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały**,**

· wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych

· koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

· inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne.

Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 updop – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W związku z planowaną działalnością Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące ustalenia:

· czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Prace adaptacyjne wtórne, zarówno w Modelu 1 jak i Modelu 2 (nie uwzględniające kosztu Kontrybucji na Fit-out), niezwiększające wartości użytkowej Środków Trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

· czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out (inne niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających trwale wartość użytkową Środków Trwałych), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

· czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Usługi Komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że:

· w odpowiedzi na pytanie nr 1:

wydatki na Prace adaptacyjne wtórne, zarówno w Modelu 1 jak i Modelu 2 (nie uwzględniające kosztu Kontrybucji na Fit-out), niezwiększające wartości użytkowej Środków Trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

Wydatki Spółki na Prace adaptacyjne wtórne, zarówno w Modelu 1 jak i Modelu 2 (nie uwzględniające kosztu Kontrybucji na Fit-out), niezwiększające wartości użytkowej Środków Trwałych, ponoszone w celu uatrakcyjnienia oferty najmu Lokalu Wnioskodawcy, które nie będą zwiększać wartości użytkowej Środków Trwałych, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), ponieważ nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu Lokalu, osiąganych w danym okresie. Nie sposób powiązać wydatków na Prace adaptacyjne wtórne z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Zatem koszty te, jako koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop.

Ponadto we wniosku oraz w jego uzupełnieniu wskazaliście Państwo, iż w Modelu 1 jak i w Modelu 2 wydatki poniesione na Prace adaptacyjne są każdorazowo związane z czasem trwania umowy najmu ze względu na fakt, że po jej zakończeniu każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące standardy korporacyjne u danego najemcy są co do zasady zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię. Zakres adaptacji powierzchni wynikać będzie zatem każdorazowo w przeważającej większości z charakteru prowadzonej przez najemców działalności, będzie z góry określony w umowie najmu oraz dotyczyć będzie prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby najemcy danej powierzchni najmu, jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni. Tym samym, wydatki poniesione na Prace adaptacyjne w Modelu 1 jak i w Modelu 2 chociaż w całości będą obciążać Wynajmującego to będą ściśle związane z czasem trwania danej umowy najmu.

Zatem skoro koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wydatki na Prace adaptacyjne wtórne, zarówno w Modelu 1 jak i Modelu 2 (nie uwzględniające kosztu Kontrybucji na Fit-out), niezwiększające wartości użytkowej Środków Trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

• w odpowiedzi na pytanie nr 2:

wydatki na Kontrybucję na Fit-out (inne niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających trwale wartość użytkową Środków Trwałych), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

W odniesieniu do wydatków na Kontrybucję na Fit-out, które mają na celu efektywną komercjalizację powierzchni Lokali, wydatki tego rodzaju należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu Lokali, osiąganych w danym okresie. Jak wynika z wniosku tego typu wkład gotówkowy przeznaczony na realizację prac aranżacyjnych na danej powierzchni Lokalu ma na celu również zapewnienie najemcom odpowiedniego standardu aranżacyjnego w okresie obowiązywania danej umowy najmu. Kontrybucja jest zatem ściśle powiązana z okresem, na jaki zawierana będzie umowa najmu. Oferowanie przedmiotowego wkładu gotówkowego będzie miało na celu efektywną komercjalizację powierzchni Lokali, zwłaszcza zapewnienie osiągania przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych. W ten sposób Spółka zabezpiecza źródło przychodów z tytułu umów najmu. Nie sposób przy tym powiązać wydatków na Kontrybucję na Fit-out z uzyskiwaniem konkretnego przychodu z najmu Lokalu.

Zatem koszty te, jak koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop.

Ponadto we wniosku oraz w jego uzupełnieniu wskazaliście Państwo, że wydatki na Kontrybucję na Fit-out wypłacone najemcom są każdorazowo związane z czasem trwania umowy najmu ze względu na fakt, że po jej zakończeniu każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące standardy korporacyjne u danego najemcy są co do zasady zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię. Zakres adaptacji powierzchni wynikać będzie zatem każdorazowo w przeważającej większości z charakteru prowadzonej przez najemców działalności, będzie z góry określony w umowie najmu oraz dotyczyć będzie prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby najemcy na powierzchni najmu, jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni. Tym samym, wydatki poniesione na kontrybucję na Fit-out w wysokości przyznanego budżetu będą ściśle i obiektywnie związane z czasem trwania danej umowy najmu.

Zatem skoro koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wydatki na Kontrybucję na Fit-out (inne niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających trwale wartość użytkową Środków Trwałych), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

• w odpowiedzi na pytanie nr 3:

wydatki na Usługi Komercjalizacji stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który powinien być rozliczony jako koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, czyli na dzień na który ujęto koszty w księgach rachunkowych.

Jak wynika z wniosku, dążąc do realizacji celu inwestycji jaką jest wynajęcie powierzchni Lokali w możliwie największym zakresie, przy uwzględnieniu najbardziej korzystnych stawek czynszu najmu, Spółka - planuje podjąć współpracę z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie usługami w zakresie pośrednictwa na rynku nieruchomości oraz komercjalizacji celem wyszukania najemców Lokali i doprowadzenia do zawarcia przez Spółkę stosownych umów najmu na okres powyżej 12 miesięcy.

Tym samym, wydatki na Usługi komercjalizacji, po spełnieniu ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop, mogą zostać zaliczone do kosztów zabezpieczających źródło przychodów jako koszty pośrednie i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop.

Jednakże nie można się zgodzić z Państwem, że Usługi Komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać bowiem należy, że wydatki na Usługi Komercjalizacji nie są w żaden sposób związane z uregulowanym w umowach zawieranych z przyszłymi najemcami czasem trwania najmu Lokalu. Nie można tym samym stwierdzić, że poniesienie wydatki na Usługi Komercjalizacji dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem ww. wydatki mają charakter wydatku jednorazowego, związanego ze świadczeniem wykonania usług pozyskania klientów – najemców, który powinien być rozliczony jako koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na dzień na który ujęto koszty w księgach rachunkowych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko dot. pytania Nr 3 w zakresie ustalenia, czy:

· wydatki na Usługi komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należało uznać za prawidłowe,

· ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).