Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-747/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-04
Teza: Czy powstaje obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem opłaty rezerwacyjnej na poczet sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 31 października 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pobrania opłaty rezerwacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 31 października 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pobrania opłaty rezerwacyjnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność polegającą na realizacji inwestycji budowlanych tj. budowie, a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych lub usługowych oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przypadku tej działalności zdarzają się sytuacje, że przed zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, Spółka zawiera tzw. umowy rezerwacyjne, na podstawie których zobowiązuje się, że przez określony czas od dnia zawarcia umowy rezerwacyjnej nie będzie oferować danego lokalu do sprzedaży innym osobom. W celu zabezpieczenia wykonania powyższego zobowiązania, kupujący zobowiązany jest do wpłacenia na rzecz Spółki określonej kwoty (tzw. opłaty rezerwacyjnej), stanowiącej gwarancję, że nie odstąpi od zawarcia umowy zobowiązującej. Nie zawarcie umowy deweloperskiej w określonym terminie skutkuje wygaśnięciem umowy rezerwacyjnej bez składania dodatkowych oświadczeń. W przypadku nie dojścia umowy do skutku, opłata rezerwacyjna, co do zasady, podlega zwrotowi. Jednakże w sytuacji nie wywiązania się z umowy rezerwacyjnej z ewidentnej winy kupującego, Spółka może zatrzymać opłatę rezerwacyjną. Zatrzymana opłata jest w takim przypadku pewnego rodzaju odszkodowaniem za niewywiązanie się kupującego z umowy. W umowie nie określono charakteru zatrzymanej opłaty rezerwacyjnej, nie wskazano, czy jest karą umowną, czy odszkodowaniem. Spółka może, ale nie musi skorzystać z opcji zatrzymania opłaty. Do chwili obecnej opłata rezerwacyjna zawsze była zwracana kupującym, nawet w przypadku rozwiązania umów z ich winy. W przypadku zawarcia umowy przedwstępnej, opłata rezerwacyjna wniesiona przez kupującego zostaje zaliczona na poczet ceny lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie opłaty rezerwacyjnej przez Spółkę na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, na podstawie zawartych umów rezerwacyjnych, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, otrzymana opłata rezerwacyjna nie stanowi zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości i tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, że dopiero w momencie podpisania umowy przedwstępnej, opłata rezerwacyjna winna zostać potraktowana jako zaliczka na poczet ceny lokalu mieszkalnego, gdyż wówczas nastąpi zaliczenie wpłaty rezerwacyjnej na poczet płaconej ceny. W związku z powyższym w momencie tym (a więc dopiero w chwili zawarcia umowy przedwstępnej) powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. Zaznaczyła, że stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2008 r. (IBPP2/443-926/08/UH), który stwierdził: „(…) dopiero w momencie podpisania umowy przedwstępnej, opłata rezerwacyjna winna zostać potraktowana przez Wnioskodawcę jako zaliczka na poczet ceny lokalu mieszkalnego lub tytułem uiszczenia pierwszego czynszu za wynajem lokalu użytkowego, gdyż wówczas nastąpi zaliczenie wpłaty rezerwacyjnej na poczet płaconej ceny lub przyszłego czynszu. (\`(...)\`) Stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia umowy przedwstępnej.”

Po zacytowaniu treści art. 5 ust. 1 ustawy Spółka stwierdziła, że aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą (dostawą), a otrzymanym świadczeniem. Związek ten musi być na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Stanowisko to – jak Spółka zauważyła – potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2011 r. (IPPP1/443-478/11-4/MP): „czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności”.

Spółka podniosła, że w przedstawionej sytuacji jedynie w przypadku zawarcia późniejszej umowy przedwstępnej/deweloperskiej, otrzymana przez nią opłata rezerwacyjna zaliczona zostanie na poczet zapłaty ceny za przedmiot transakcji. W przypadku natomiast, gdy między stronami nie dojdzie do podpisania umowy przedwstępnej/deweloperskiej z winy Spółki, Spółka zobowiązana jest do zwrotu klientowi otrzymanej opłaty rezerwacyjnej. Spółka stwierdziła, że otrzymania opłaty rezerwacyjnej nie można powiązać z jakąkolwiek usługą świadczoną na rzecz klienta. Opłata ta nie stanowi więc wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2012 r. (IBPP2/443-878/12/WN), w której stwierdzono: „opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania nie wiąże się z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczenia, tym samym nie podlega w dacie jej otrzymania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a w konsekwencji również w tej dacie nie rodzi obowiązku podatkowego”.

Spółka przytoczyła zapisy art. 19 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 ustawy po czym stwierdziła, że w świetle tych regulacji obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zawarcia z klientem umowy przedwstępnej/deweloperskiej, gdyż z tą chwilą wpłacona opłata rezerwacyjna zostaje zaliczona na poczet zapłaty ceny za zbywany lokal (stanowi zaliczkę na poczet dostawy towaru). W konsekwencji, w tej dacie (w dacie zawarcia umowy przedwstępnej/deweloperskiej) winna rozpoznać obowiązek podatkowy. Celem potwierdzenia wyrażonego stanowiska wskazała interpretację indywidualną z 23 września 2008 r. (IPPP1/443-1328/08-4/MPe), w której organ stwierdził: „(\`(...)\`) opłata rezerwacyjna powinna zostać uznana za zaliczkę dopiero w momencie zaliczenia jej na poczet pierwszej części ceny. Tym samym, obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do kwoty otrzymanej tytułem opłaty rezerwacyjnej powinien powstawać po stronie Spółki dopiero w momencie zaliczenia opłaty rezerwacyjnej na poczet ceny nieruchomości (a więc w momencie podpisania umowy zobowiązującej)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że w przepisach powołanej ustawy określeniem „usług” objęto obszerny krąg czynności obejmujący swoim zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń nie ujętych w tych klasyfikacjach.

Przy definiowaniu pojęcia „świadczenie” należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu lub zaniechaniu, stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie ust. 10 ww. artykułu, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Zgodnie z ust. 11 powyższego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10, otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych lub usługowych. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, Spółka zawiera tzw. umowy rezerwacyjne, na podstawie których zobowiązuje się, że przez określony czas nie będzie oferować danego lokalu do sprzedaży innym osobom. W celu zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania, kupujący zobowiązany jest do wpłacenia tzw. opłaty rezerwacyjnej, stanowiącej gwarancję, że nie odstąpi od zawarcia umowy zobowiązującej. Nie zawarcie umowy deweloperskiej w określonym terminie skutkuje wygaśnięciem umowy rezerwacyjnej. Natomiast w przypadku nie wywiązania się z umowy rezerwacyjnej z winy kupującego, Spółka może, ale nie musi, zatrzymać opłatę rezerwacyjną. Zatrzymana opłata jest w takim przypadku pewnego rodzaju odszkodowaniem. W umowie nie określono charakteru zatrzymanej opłaty rezerwacyjnej (czy jest karą umowną, czy odszkodowaniem). Po zawarciu umowy przedwstępnej, opłata rezerwacyjna wniesiona przez kupującego zostaje zaliczona na poczet ceny lokalu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że otrzymana opłata rezerwacyjna, stanowiąca zabezpieczenie wykonania umowy (mająca charakter odszkodowania), nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego jej otrzymanie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W przypadku, gdy opłata ta w wyniku zawartej umowy zostaje zaliczona na poczet przyszłej dostawy lokalu obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19 ust. 10 ustawy – powstaje z chwilą dokonania tych czynności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.