Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-616/14-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy należy opodatkować wydanie nieruchomości przeznaczonej pod drogę publiczną w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; grunty; odszkodowania; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy należy opodatkować wydanie nieruchomości przeznaczonej pod drogę publiczną w zamian za odszkodowanie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy należy opodatkować wydanie nieruchomości przeznaczonej pod drogę publiczną w zamian za odszkodowanie. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 października 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W marcu 2009 r. Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie za przejęcie prawa własności nieruchomości zgodnie z Decyzją Wojewody na kwotę 5.639.700 zł. Z datą wpływu odszkodowania wystawiono notę z uznaniem kwoty za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm, zwaną dalej ustawą o VAT), opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć, zgodnie z art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przeniesienie praw do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast według art. 19 ust. 4 omawianej ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dni licząc od wydania towaru. Zgodnie następnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży.

W art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej w roku 2009 zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku nr 4, w poz. 7 zostały wymienione usługi edukacji.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2004 r. Nr 333 poz. 289, z późn. zm.), jak i z rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.), do usług edukacji zalicza się bezwzględnie usługi, nie tylko z zakresu szkolnictwa podstawowego ale i z zakresu szkolnictwa wyższego.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym, działalność uczelni, o której mowa w art. 13 i 14 podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Zgodnie z art. 13 ustawy o szkolnictwie wyższym (dalej: szw), podstawowym zadaniem uczelni jest m.in. kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka, a więc prowadzenie działalności dydaktycznej. Prowadzenie zaś przez uczelnię działalności dydaktycznej, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), co wynika z art. 106 ustawy o szw. Przepis art. 7 ustawy o szkolnictwie wyższym dopuszcza prowadzenie przez szkołę wyższą działalności gospodarczej wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i 14 ustawy w zakresie i formach określonych w statucie. Uniwersytet nie wyodrębnił organizacyjnie i finansowo takiej jednostki. Zakłady doświadczalne Uczelni, stanowiące jej jednostki organizacyjne, zapewniając m.in. bazę i odpowiednie warunki realizacji przez jednostki organizacyjne uczelni zadań badawczych i dydaktycznych, prowadzą jednocześnie działalność wytwórczą, usługową i handlową związaną z profilem prowadzonych badań badawczych i dydaktycznych. To powoduje, że w części mogą prowadzić działalność gospodarczą, która nie mieści się w pojęciu działalności badawczej i doświadczalnej i w tej części wówczas nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W art. 98 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym ustawodawca wskazał, że przychodami uczelni są m.in. przychody ze sprzedaży składników własnego mienia oraz z odpłatności za korzystanie z tych składników przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, albo innej umowy. Koszty swojej działalności, co wynika z art. 100 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym, także więc działalności dydaktycznej, uczelnia pokrywa z przychodów określonych w art. 98 ust. 1, zatem też z przychodów ze sprzedaży składników własnego mienia.

W § 4 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r., wydanego na podstawie art. 105 ustawy o szkolnictwie wyższym, w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych (Dz. U. Nr 246, poz. 1796) odpłatności, o których mowa w art. 98 ust. 1 pkt 9, ustawodawca zaliczył do przychodów działalności dydaktycznej. Przepis art. 98 ust. 1 pkt 9 do przychodów uczelni publicznej zalicza nie tylko odpłatności za korzystanie ze składników własnego mienia przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo innej umowy, ale też przychody ze sprzedaży składników własnego mienia. Zdaniem Uczelni, skoro ww. odpłatności za korzystanie z mienia, ustawodawca zakwalifikował do przychodów z działalności dydaktycznej, to sformułowanie użyte w rozporządzeniu „odpłatności, o których mowa w art. 98 ust. 1 pkt 9” należy rozumieć w sensie wszystkich odpłatności, zarówno odpłatności ze sprzedaży jak i odpłatności za korzystanie z mienia przez osoby trzecie, co uprawnia Uczelnię do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT od uzyskanego odszkodowania.

Z pisma z dnia 16 października 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że Nieruchomości będące przedmiotem wniosku w momencie ich przejęcia Decyzją Wojewody były niezabudowane. Na dzień wydania Decyzji Wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej z dnia 7 stycznia 2008 r. – nieruchomości te nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w całości stanowiły grunty rolne. Nie znajdowały się na nich obiekty uznane wg prawa budowlanego za budynki i budowle. Omawiane nieruchomości Uczelnia nabyła na podstawie umowy zamiany w dniu 26 kwietnia 2000 r. i nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie były w żadnym zakresie przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Celem przejęcia własności nieruchomości była budowa Zachodniej Obwodnicy miasta w ciągu drogi krajowej x.

Przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło z dniem 4 czerwca 2008 r., tj. z dniem w którym decyzja Wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, z dnia 7 stycznia 2008 r., stała się ostateczna.

Decyzja określająca wysokość odszkodowania– stała się ostateczna i prawomocna w dniu 3 marca 2009 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy publiczna szkoła wyższa winna opodatkować odszkodowanie otrzymane w roku 2009 za wywłaszczoną nieruchomość, wystawiając w terminie 7 dni od uprawomocnienia się decyzji o wywłaszczeniu, fakturę VAT i odprowadzając do właściwego Urzędu Skarbowego wyliczony podatek VAT, w sytuacji kiedy przepisy art. 91 ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 i art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm., zwaną dalej ustawą o szw) w zw. z § 4 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych (Dz. U. Nr 246, poz. 1796), zwalniają działalność uczelni, o której mowa w art. 13 i 14 wskazanej ustawy o szkolnictwie od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione pismem z dnia 16 października 2014 r.), należy odwołać się do poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z 8 stycznia 1993 r. (OSNCP 1 993 r., z. 10, poz. 183) zgodnie z którym wykładnia gramatyczna jest tylko jednym z przyjmowanych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z intencjami ustawodawcy rezultatów. Dlatego też musi ona być uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy.

Kierując się tym poglądem i stosując przy wykładni przepisów art. 91 ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym w związku z § 4 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych, wykładnię systemową i celowościową, Wnioskodawca dochodzi do wniosku, że odszkodowanie otrzymane przez Uczelnię za wywłaszczoną nieruchomość jest zwolnione od podatku VAT, w całości bowiem jako przychód Uczelni jest przeznaczony na pokrycie kosztów jej działalności, zobowiązań oraz wydatków na rozwój i inne potrzeby.

Przedstawiając powyższą interpretację, Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 1996 r. III ARN 18/96 (OSN, Zbiór Urzędowy Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 1997 r. Nr 4, poz. 43), w którym Sad Najwyższy wyraził pogląd, że decyzja o opodatkowaniu jednostki organizacyjnej wyższej uczelni musi uwzględniać charakter działalności tej jednostki, a nie tylko jej strukturę organizacyjną.

Wnioskodawca uważa, że nie powinien wystawić w przedmiotowej sprawie faktury w ciągu 7 dni od uprawomocnienia się decyzji o wywłaszczeniu i odprowadzać do właściwego Urzędu Skarbowego wyliczonego podatku VAT.

Składając oświadczenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dodatkowo wyjaśnił, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, były przedmiotem przeprowadzonej kontroli podatkowej w roku 2014, która została zakończona wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 3 lipca 2014 r., zastrzegając jednakże, że sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty, a to dlatego, że podatnik po wystąpieniu pokontrolnym uiścił sporny podatek VAT. We wskazanej decyzji, organ podatkowy wyłącznie rozpatrzył wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 566.373 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ponieważ przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło z dniem 4 czerwca 2008 r., natomiast decyzja określająca wysokość odszkodowania stała się ostateczna w dniu 3 marca 2009 r. niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan prawny obowiązujący w roku 2008 i 2009.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą, na podstawie zapisu art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od wspomnianej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia „organ władzy publicznej”, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Należy także przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Z analizy wyżej powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że ustawodawca w odniesieniu do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy wyodrębnił dwa rodzaje czynności, które wykonują:

*   czynności realizowane w ramach władztwa publicznego, dotyczące zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane oraz
*   czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zakresie wykonywania czynności zaliczanych do pierwszej grupy podmioty, o których mowa nie są podatnikami VAT. Tak więc, wyłączenie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (tj. w odniesieniu do części czynności wykonywanych przez wymienione podmioty). Z kolei w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są typowymi podatnikami VAT (tj. ciążą na nich obowiązki w zakresie dokumentowania, ewidencjonowania, zapłaty podatku).

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organ władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która wyłączona jest od opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając wykładnię prowspólnotową oraz wykładnię systemową zewnętrzną przyjąć należy, że państwowe szkoły wyższe w zakresie w jakim realizują zadania publiczne są traktowane jako organy władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. Jak wynika jednak z tego przepisu wyłączenie organów władzy publicznej z kręgu podatników dotyczy czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, chodzi więc o czynności dokonywane w ramach władztwa publicznego. Wyłączenie to dotyczy więc przede wszystkim tych czynności, które wykonywane są przez uczelnie publiczne nieodpłatnie. Jeżeli natomiast organy władzy (lub podmiot prawa publicznego) działają na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują działalności w ramach pełnienia funkcji publicznych oraz gdy organy władzy publicznej wykonują określone czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, to wtedy nie są one wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w piśmiennictwie wskazuje się, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza z kręgu podatników VAT organy publiczne, gdy działają one bezpośrednio i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Jeżeli jednak takie podmioty działają w obrocie na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, są uznawane za podatników (vide Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle poprzednio obowiązującego art. 4 (5) Szóstej Dyrektywy Rady 77/3888/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatku obrotowych (Dz. U. L 145 z 13.06.1977), ale mającego podobne brzmienie jak art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy wielokrotnie podnoszono, że dla zastosowania art. 4 (5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej. Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (vide wyroki C-202/90, C-408/97, C-260/98, C-446/98, C-288/07).

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., jednostki samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia od podatku w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 193, poz. 1194, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 października 2008 r. – czyli w okresie, w którym w przedmiotowej sprawie została wydana przez Wojewodę i stała się ostateczne decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi – nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w doniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Z opisu sprawy wynika, że w marcu 2009 r. Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie za przejęcie prawa własności nieruchomości zgodnie z Decyzją Wojewody na kwotę 5.639.700 zł. Z datą wpływu odszkodowania wystawiono notę z uznaniem kwoty za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w wersji obowiązującej w roku 2009 zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku nr 4, w poz. 7 zostały wymienione usługi edukacji.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2004 r. Nr 333, poz. 289, z późn. zm.), jak i z rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.), do usług edukacji zalicza się bezwzględnie usługi, nie tylko z zakresu szkolnictwa podstawowego, ale i z zakresu szkolnictwa wyższego.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym, działalność uczelni, o której mowa w art. 13 i 14 podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Zgodnie z art. 13 ustawy o szkolnictwie wyższym, podstawowym zadaniem uczelni m.in. jest kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka, a więc prowadzenie działalności dydaktycznej. Prowadzenie zaś przez uczelnię działalności dydaktycznej, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, co wynika z art. 106 ustawy o szkolnictwie wyższym. Przepis art. 7 ustawy o szkolnictwie wyższym dopuszcza prowadzenie przez szkołę wyższą działalności gospodarczej wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i 14 ustawy w zakresie i formach określonych w statucie. Wnioskodawca nie wyodrębnił organizacyjnie i finansowo takiej jednostki. Zakłady doświadczalne Uczelni, stanowiące jej jednostki organizacyjne, zapewniając m.in. bazę i odpowiednie warunki realizacji przez jednostki organizacyjne uczelni zadań badawczych i dydaktycznych, prowadzą jednocześnie działalność wytwórczą, usługową i handlową związaną z profilem prowadzonych badań badawczych i dydaktycznych. To powoduje, że w części mogą prowadzić działalność gospodarczą, która nie mieści się w pojęciu działalności badawczej i doświadczalnej i w tej części wówczas nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W § 4 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r., wydanego na podstawie art. 105 ustawy o szkolnictwie wyższym, w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych (Dz. U. Nr 246, poz. 1796) odpłatności, o których mowa w art. 98 ust. 1 pkt 9, ustawodawca zaliczył do przychodów działalności dydaktycznej. Przepis art. 98 ust. 1 pkt 9 do przychodów uczelni publicznej zalicza nie tylko odpłatności za korzystanie ze składników własnego mienia przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo innej umowy, ale też przychody ze sprzedaży składników własnego mienia. Zdaniem Uczelni, skoro ww. odpłatności za korzystanie z mienia, ustawodawca zakwalifikował do przychodów działalności dydaktycznej, to sformułowanie użyte w rozporządzeniu odpłatności, o których mowa w art. 98 ust. 1 pkt 9 należy rozumieć w sensie wszystkich odpłatności, zarówno odpłatności ze sprzedaży jak i odpłatności za korzystanie z mienia przez osoby trzecie, co uprawnia Uczelnię do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT od uzyskanego odszkodowania.

Nieruchomości będące przedmiotem wniosku w momencie ich przejęcia Decyzją Wojewody były niezabudowane. Na dzień wydania Decyzji Wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej z dnia 7 stycznia 2008 r. – nieruchomości te nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w całości stanowiły grunty rolne. Nie znajdowały się na nich obiekty uznane wg prawa budowlanego za budynki i budowle. Omawiane nieruchomości Uczelnia nabyła na podstawie umowy zamiany w dniu 26 kwietnia 2000 r. i nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie były w żadnym zakresie przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Celem przejęcia własności nieruchomości była budowa Zachodniej Obwodnicy miasta w ciągu drogi krajowej x.

Przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło z dniem 4 czerwca 2008 r., tj. z dniem w którym decyzja Wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, z dnia 7 stycznia 2008 r., stała się ostateczna. Decyzja określająca wysokość odszkodowania - stała się ostateczna i prawomocna w dniu 3 marca 2009 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy publiczna szkoła wyższa winna opodatkować odszkodowanie otrzymane w roku 2009 za wywłaszczoną nieruchomość, wystawiając w terminie 7 dni od uprawomocnienia się decyzji o wywłaszczeniu, fakturę VAT i odprowadzając do właściwego Urzędu Skarbowego wyliczony podatek VAT, w sytuacji kiedy przepisy art. 91 ust.1 w zw. z art. 98 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 i art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym w zw. z § 4 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych (Dz. U. Nr 246, poz. 1796), zwalniają działalność uczelni, o której mowa w art. 13 i 14 wskazanej ustawy o szkolnictwie wyższym od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

W rozpatrywanej sprawie w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta (na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm. i ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organ dokonujący wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który dokonuje dostawy towaru jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Wnioskodawca. Zbywając nieruchomość Wnioskodawca nie realizuje ani zadań własnych, ani zadań zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 4 ustawy, ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług.

Zatem analizując zwolnienia zawarte w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwolniono od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są grunty zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu. Wskazać przy tym należy, że na gruncie przepisów podatkowych w roku 2008 i 2009 brak było definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 4 ust. 1 cyt. ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w świetle ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), droga jest budowlą. Również z treści art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) wynika, że droga jest obiektem budowlanym – budowlą. Zatem teren na którym znajduje się droga jest terenem zabudowanym, natomiast teren niezabudowany przeznaczony pod drogę jest terenem budowlanym.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego jasno wynika, że celem przejęcia niezabudowanych nieruchomości w drodze decyzji było przeznaczenie ich pod budowę drogi krajowej. Skutkuje to tym, że Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem nie została spełniona przesłanka wynikające z treści przepisu, gdyż teren przeznaczony był pod zabudowę decyzją Wojewody z dnia 7 stycznia 2008 r. o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej. W konsekwencji dostawa nieruchomości podlegała w latach 2008-2009 opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidywały zwolnienia do dostawy terenów przeznaczonych pod zabudowę.

Jak dowiedziono wyżej, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie na rzecz Skarbu Państwa stanowi dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie w ust. 4 powołanego przepisu zaznaczono, że w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wydania rzeczy nie można natomiast utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy. Tym samym w przypadku dostawy nieruchomości, dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wydanie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania aktu notarialnego. Należy bowiem rozróżnić zawarcie umowy sprzedaży czy też wydanie aktu administracyjnego, powodujących przejście prawa własności od faktycznego wydania towaru. Zawarcie umowy sprzedaży, czy też jak w okolicznościach niniejszej sprawy, nabycie przymiotu ostateczności przez decyzję o zezwoleniu na realizację drogi nie jest równoznaczne z wydaniem towaru. Fakt, że decyzja o zezwoleniu na realizację drogi stała się ostateczna nie może powodować powstania obowiązku podatkowego, jeżeli nie wiąże się z tym czynność faktyczna – wydanie towaru. Należy też zwrócić uwagę, że przedmiotem dostawy jest rzecz oznaczona co do tożsamości, zatem aby dana rzecz została wydana musi zostać w sposób dostateczny zindywidualizowana.

Wobec powyższego nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie wydanie nieruchomości jest równoznaczne z momentem przejścia z mocy prawa prawa własności nieruchomości, w dniu uzyskania przymiotu ostateczności przez decyzję o zezwoleniu na realizację drogi. Taka interpretacja naruszałaby cyt. art. 19 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie należy ponadto zwrócić uwagę, że przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów, w tym przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu tej dostawy. Należy podkreślić, że wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Na podstawie powyższych rozważań, stwierdzić należy, że dopiero w sytuacji wydania obu tych decyzji można mówić o wystąpieniu odpłatnej dostawy w postaci przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem winien udokumentować fakturą VAT wywłaszczenie nieruchomości w zamian za odszkodowanie, gdyż czynność ta uznana jest za dostawę towarów.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. kwestie terminu wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Na podstawie § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni posiadają numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. Zgodnie z przepisem § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W zakresie przedmiotowej transakcji Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem wydanie przez Zainteresowanego nieruchomości przeznaczonej pod drogę publiczną w zamian za odszkodowanie powinno być przez niego udokumentowane fakturą VAT.

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że – jak wynika z opisu sprawy – faktura nie została wystawiona, obowiązek podatkowy powstał w 7. dniu od dnia dostawy towaru (czyli od dnia, w którym decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna).

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Uniwersytet – publiczna szkoła wyższa, winien opodatkować wydanie nieruchomości przeznaczonej pod drogę publiczną w zamian za odszkodowanie, wystawiając fakturę VAT nie później niż w 7. dniu licząc od dnia uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania oraz odprowadzić do właściwego Urzędu Skarbowego wyliczony podatek VAT. Ponadto należy podkreślić, że jak stanowi art. 4 ustawy, ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.