Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.90.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-27
Teza: W zakresie opodatkowania usług najmu powierzchni magazynowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług.
Słowa kluczowe: magazyn; miejsce-miejsce opodatkowania; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 stycznia 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.) uzupełnionym w dniu 7 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu powierzchni magazynowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu powierzchni magazynowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 7 marca 2018 r. na wezwanie Organu z dnia 23 lutego 2018 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 28 lutego 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. AG
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (X. AG) jest spółką z siedzibą w Księstwie Liechtensteinu, zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. handel meblami oraz artykułami wystroju wnętrz. Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów obowiązujących na gruncie VAT.

Zainteresowany (A. Sp. z o.o.) jest z kolei polską spółką z siedzibą w P., również zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT-UE. Podstawowym przedmiotem działalności Zainteresowanego są m.in. usługi logistyczne w tym w zakresie transportu drogowego i prac przeładunkowych, a także usługi w zakresie wynajmu powierzchni magazynowej, magazynowania, składowania i przechowywania towarów.

Wnioskodawca zawarł 10 maja 2017 r. z Zainteresowanym następujące umowy:

*   umowę najmu, na podstawie której Zainteresowany wynajmuje na wyłączność na rzecz Wnioskodawcy część magazynu położonego w M. (zwaną dalej: Umową),

*   umowę dot. kompleksowych usług logistycznych, w tym usług rozładunku, załadunku, komplementacji, etykietowania, kontroli oraz transportu mebli, na podstawie której Zainteresowany świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne dotyczące towarów Wnioskodawcy.

Powyższe umowy potwierdzają w formie pisemnej warunki dotychczasowej długoletniej współpracy między stronami. Współpraca ta realizowana była w oparciu o ustalenia ustne, które odpowiadały tym, jakie 10 maja 2017 r. znalazły wyraz w formie pisemnej.

Każda z umów dotyczy innego rodzaju aktywności i na podstawie każdej z nich wynagrodzenie kalkulowane jest w odrębny sposób. Szczegóły odnośnie umowy (najmu) będącej przedmiotem niniejszego wniosku przedstawione są poniżej.

Umowa (najmu magazynu) obejmuje swoim zakresem warunki świadczenia charakterystyczne dla tego rodzaju usług. Kompleksowe usługi logistyczne dotyczące towarów Wnioskodawcy są przedmiotem odrębnej umowy wskazanej powyżej.

Przedmiotem niniejszego wniosku są usługi najmu powierzchni magazynowej świadczone na podstawie uprzednich ustaleń między stronami potwierdzonych przez zapisy powyżej wskazanej Umowy oraz związane z nimi prawa i obowiązki stron powstające na gruncie VAT.

Zgodnie z Umową Wynajmujący (Zainteresowany) oświadcza, że posiada tytuł prawny do budynków magazynowych położonych na terenie Centrum Logistycznego w M., na podstawie zawartej w dniu 19 grudnia 2014 r. umowy najmu z A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Transport Międzynarodowy P.

Na podstawie Umowy Wynajmujący (Zainteresowany) oddaje Najemcy w najem część nieruchomości obejmującą powierzchnię magazynową o wielkości 2 500 m2 w halach położonych na terenie centrum logistycznego w M.) a Najemca (Wnioskodawca) zobowiązuje się płacić umówiony czynsz.

Wynajmowana powierzchnia została oznaczona na rysunku stanowiącym załącznik do Umowy.

W przypadku zapotrzebowania na większą powierzchnię magazynową Najemca zgłosi taki wniosek Wynajmującemu z odpowiednim wyprzedzeniem.

Wynajmujący ma prawo do rozwiązania Umowy w trybie natychmiastowym, w przypadku

1.  nie regulowania przez Najemcę w terminie należności wynikających z Umowy w zakresie dwóch kolejnych miesięcy,
2.  używania przedmiotu najmu w sposób niezgodny z Umową.

Ponadto w przypadku rozwiązania Umowy przez jedną ze Stron lub jej rozwiązania za zgodą obu Stron, Najemca zobowiązany jest do opróżnienia nieruchomości w terminie uzgodnionym przez Strony, nie krótszym jednak niż 7 dni kalendarzowych od dnia upływu okresu wypowiedzenia.

Najemca zobowiązuje się płacić Wynajmującemu czynsz w wysokości 3,10 euro netto za jeden metr kwadratowy powierzchni pomieszczeń magazynowych w terminie 30 dni od dnia doręczenia faktury. Czynsz (stanowiący iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni i stawki za metr kwadratowy) płatny będzie na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wynajmującego w terminie 30 dni od dnia doręczenia faktury. Stawka czynszu zostanie powiększona o stawkę podatku VAT w wysokości obowiązującej w dniu wystawienia faktury.

Na podstawie wskazanej Umowy Najemca oraz Wynajmujący zobowiązują się do:

*   Najemca (§ 5 Umowy):
    *   używania wynajmowanej powierzchni zgodnie z jej przeznaczeniem i zarejestrowaną działalnością gospodarczą;
    *   utrzymywania wynajmowanej powierzchni w stanie niepogorszonym;
    *   dbania o porządek i ład na wynajmowanej powierzchni.

*   Wynajmujący (§ 6 Umowy):
    *   zabezpieczenia towarów znajdujących się na najmowanej powierzchni przed kradzieżą, zniszczeniem, uszkodzeniem, ogniem, wodą, wilgocią oraz dostępem osób trzecich;
    *   przestrzegania przepisów BHP i przeciwpożarowych;
    *   naprawienia ewentualnych szkód Najemcy powstałych z winy Wnioskodawcy. W przypadku stwierdzenia przez Najemcę powstania szkody, Najemca niezwłocznie poinformuje Wynajmującego o takim fakcie.

Na koniec każdego roku obrotowego Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami Umowy, Najemca oraz Wynajmujący sporządzą inwentaryzację towarów składowanych na powierzchni magazynowej, będącej przedmiotem Umowy, oraz w przypadku ewentualnych stwierdzonych rozbieżności przystąpią do ich wyjaśnienia i uzgodnienia odpowiedzialności za zaistniałe szkody (§ 7 Umowy).

W świetle powyższego na podstawie Umowy Wnioskodawcy przyznane jest prawo używania części wyraźnie określonej nieruchomości. Omawiane usługi najmu powierzchni magazynowej realizowane są faktycznie w tzw. magazynie dedykowanym co oznacza, że Wynajmujący (Zainteresowany) gwarantuje Najemcy (Wnioskodawcy) wyłączne prawo dysponowania określoną częścią danej (konkretnie wskazanej) nieruchomości, tzn. towary należące do Wnioskodawcy (usługobiorcy) są przechowywane w magazynie na wyraźnie określonej powierzchni, na której Wynajmujący nie ma prawa składować towarów należących do innych podmiotów, natomiast usługobiorca ma zagwarantowany dostęp do magazynu. Zgodnie z Umową Wnioskodawca jako Najemca ma prawo realnego wstępu na obszar wynajmowanej hali magazynowej, choćby celem wywiązania się z nałożonych na niego na podstawie Umowy obowiązków.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawianych przez Zainteresowanego dokumentujących usługi najmu, związane są w pełni z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną.

W związku z powyższym Wnioskodawca i Zainteresowany składają niniejszy wspólny wniosek o interpretację indywidualną w celu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska w tym zakresie (zasadności opodatkowania tych usług VAT przez Wnioskodawcę i prawa do odliczenia po stronie Zainteresowanego) zadając następujące pytania i poniżej przedstawiając swoje stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazane w przedmiotowym wniosku usługi najmu powierzchni magazynowej przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi związane z nieruchomością wskazane w art. 28e ustawy o VAT, które będą opodatkowane w miejscu, gdzie znajduje się nieruchomość tj. w Polsce, a Zainteresowany w odniesieniu do tej usługi powinien wykazywać VAT na dokumentujących je fakturach?
2.  Czy z tytułu nabycia usług najmu powierzchni magazynowej świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Zainteresowanego, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Usługi najmu powierzchni magazynowej wskazane w opisie stanu faktycznego stanowią usługi związane z nieruchomością wskazaną w opisanym powyżej stanie faktycznym w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, co przesądza o tym, że usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.
2.  Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego nad należnym w związku z nabytymi przez niego usługami najmu powierzchni magazynowej świadczonymi przez Zainteresowanego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego:

1.  Przepisy dot. opodatkowania usług mające zastosowanie w przedstawionym opisie zaistniałego stanu faktycznego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. A zatem świadczenie wskazanych usług najmu powierzchni magazynowej stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT.

Podatek od towarów i usług jest daniną publiczną mającą charakter terytorialny. Opodatkowaniu VAT na terytorium danego kraju podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane w świetle obowiązujących w tymże kraju przepisów za wykonane na jego terytorium. Określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce, gdzie dana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie opodatkowana. Przy czym określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjątkiem od ww. zasady ogólnej jest m.in. art. 28e, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku usług związanych z nieruchomością jest miejsce, gdzie dana nieruchomość jest położona.

Art. 28e ustawy o VAT stanowi, iż „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego usługi najmu powierzchni magazynowej świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za usługi związane z nieruchomością, które będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce wg stawki VAT w wysokości 23%, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem tych usług.

1.  Zastosowanie wskazanych powyżej przepisów w przedmiotowej sprawie

2.1. Najem magazynu i jego istota jako przedmiot Wniosku

1.  Jak wynika z powyższego, w przypadku świadczenia usług kluczowe dla prawidłowego rozliczenia VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. To od miejsca świadczenia usługi zależeć będzie, czy świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce, czy też nie.

Kluczowe jest zatem ustalenie jakie jest miejsce świadczenia każdej z usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy (tj. osobno usługi najmu magazynu oraz osobno kompleksowych usług logistycznych). Usługi te nie stanowią bowiem, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, jednej usługi złożonej, dla której konsekwencje podatkowe byłyby ustalane w taki sam sposób, lecz dwie odrębne usługi, których skutki podatkowe powinny być rozpatrywane oddzielnie.

Wynika to z faktu, iż każda usługa świadczona przez Zainteresowanego ma charakter samoistny. W szczególności, zgodnie z ustaleniami stron i treścią zawartych umów, które odzwierciedlają intencje stron, przedmiotowe usługi są świadczone niezależnie, a wynagrodzenie za ich wykonanie określone jest odrębnie. Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, sam fakt, iż nabywca dokonuje zakupu usług od jednego podmiotu nie może skutkować tym, iż wszystkie usługi nabywane od tego podmiotu powinny być, z punktu widzenia VAT, traktowane jako jedna usługa złożona.

Jest możliwe i może być w pełni uzasadnione ekonomicznie nabycie usługi najmu magazynu od podmiotu A oraz usługi logistycznej obsługi wynajmowanego magazynu od podmiotu B. Już samo to świadczy o tym, iż traktowanie tych usług odrębnie jest z biznesowego punktu widzenia czymś naturalnym.

Nie można wykluczyć sytuacji, że w przyszłości Wnioskodawca może uznać, iż jest zainteresowany nabywaniem tylko niektórych z tych dwóch usług, tj. Wnioskodawca może przykładowo uznać, iż nie jest zadowolony z jakości usług logistycznych świadczonych przez Zainteresowanego i zatrudni innego dostawcę tych usług lub zleci te zadania własnym pracownikom, korzystając w dalszym ciągu z usługi najmu powierzchni magazynu (która została uregulowana odrębnie - w Umowie i z tytułu której strony ustaliły oddzielne wynagrodzenie).

Powyższe potwierdza, iż tak z podatkowego, jak i ekonomicznego punktu widzenia usługi świadczone przez Wnioskodawcę, w tym konkretnym przypadku, mają charakter samoistny i powinny być traktowane niezależnie od siebie. Takie podejście odzwierciedla konstrukcyjną zasadę VAT podkreślaną wielokrotnie przez TSUE, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Możliwość traktowania akurat takich usług (tj. usług najmu powierzchni magazynowej oraz usług logistycznych dotyczących obsługi towaru) odrębnie dla celów opodatkowania VAT, nawet jeśli są one świadczone przez jednego i tego samego usługodawcę, została wprost potwierdzona m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2016 r o znaku IPPP3/4512-404/16-2/JŻ (fragment wskazanej interpretacji również w dalszej części niniejszego wniosku). W części uzasadnienia do wskazanej interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawca planował zawarcie ze swoim (tym samym) kontrahentem dwóch odrębnych umów, z których jedna miała dotyczyć właśnie najmu powierzchni magazynowej a druga obsługi towarów przez niego przechowywanych w tym magazynie (a więc w analogicznym stanie faktycznym do tego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku) organ ten stwierdził, że miejsce świadczenia usługi najmu magazynu należy ustalić w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 28e ustawy o VAT (a zatem w miejscu położenia nieruchomości), a miejsce świadczenia usługi logistycznej w oparciu o przepis art. 28b ustawy o VAT (a zatem w miejscu prowadzenia działalności przez podatnika-usługobiorcę), w ten sposób jednoznacznie przyznając, że usługi te można (a nawet powinno się) dla celów VAT traktować oddzielnie.

Wnioskodawca i Zainteresowany pragną zatem jeszcze raz podkreślić, że przedmiotem niniejszego Wniosku jest tylko usługa najmu magazynu. Zgodnie z treścią Umowy, potwierdzającą uprzednie ustalenia stron, usługa ta polega zasadniczo na oddaniu przez Zainteresowanego do dyspozycji Wnioskodawcy części hali magazynowej na wyodrębniony magazyn. Wyodrębniony magazyn ma służyć Wnioskodawcy do czasowego składowania własnych towarów.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, usługa najmu powierzchni magazynowej kwalifikuje się wprost do kategorii usług polegających na użytkowaniu nieruchomości. Oczywistym faktem jest, że aby móc świadczyć taką usługę należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne, tj. nieruchomość - w tym przypadku - magazyn.

Niewątpliwie usługa polegająca na oddaniu do dyspozycji części magazynu polega na użytkowaniu powierzchni konkretnego magazynu (tj. konkretnej nieruchomości). Istota tej usługi sprowadza się zatem do udostępnienia powierzchni konkretnego magazynu, zlokalizowanego w konkretnym miejscu. Funkcję taką spełnia magazyn Zainteresowanego. Zatem istnieje bezpośredni i nierozerwalny związek nieruchomości Wnioskodawcy ze świadczoną usługą najmu powierzchni magazynowej. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, miejscem świadczenia usługi najmu powierzchni magazynowej jest miejsce położenia nieruchomości, której część jest przedmiotem usługi najmu.

Przechowywanie towarów ma związek z umieszczeniem towarów w konkretnym miejscu, danej nieruchomości i jest ono celem samym w sobie. Nie można zatem tej usługi traktować odrębnie od miejsca, w którym jest realizowana. Celem gospodarczym zlecającego dane świadczenie jest zaspokojenie jego potrzeb w zakresie przechowywania towarów w konkretnym miejscu i przez określony czas.

Dlatego, mając na uwadze literalną i celowościową wykładnię przepisów art. 28e ustawy o VAT należy przyjąć, iż miejsce świadczenia usługi polegającej na najmie powierzchni magazynu powinno być określane na podstawie art. 28e ustawy o VAT.

2.2. Związek usługi najmu powierzchni magazynowej z nieruchomością (halą magazynową)

W związku z faktem, że powiązanie usług magazynowania z daną nieruchomością (ze względu na nieostre i niejednoznaczne znaczenie słów użytych we wskazanym art. 28e ustawy o VAT) było wielokrotnie przedmiotem rozważań organów podatkowych i sądów administracyjnych, co znalazło swoje odbicie w doktrynie i orzecznictwie - poniżej Wnioskodawca i Zainteresowany pragną odnieść się do tego zagadnienia w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami Wnioskodawca i Zainteresowany pragną się odnieść do wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. C-155/12 (RR Donnelley Global Turkney Solutions Poland Sp. z o.o.), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, Trybunał) odniósł się do kwestii uznania danych usług związanych z powierzchnią magazynową za usługę związaną z nieruchomością. Niewątpliwie rozstrzygnięcie to powinno być brane pod uwagę przy ocenie związku danych usług (najmu powierzchni magazynowej) z nieruchomością. Choć wyrok ten odnosi się do kompleksowych usług magazynowania składających się z wielu elementów procesu logistycznego, obejmujących składowanie towaru i aktywnego zarządzania tym towarem i jako taki zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego nie będzie miał wprost zastosowania w sprawie objętej wnioskiem, Wnioskodawca i Zainteresowany pragną wykazać, że w omawianym stanie faktycznym spełnione są bez wątpienia również wszystkie przesłanki wypływające z tego wyroku dotyczące kwestii samego powiązania usługi najmu powierzchni magazynowej z nieruchomością (halą magazynową). Poniżej w tym celu Wnioskodawca i Zainteresowany odwołują się również do polskiego orzecznictwa w przedmiotowym zakresie.

W uzasadnieniu do wspomnianego wyroku Trybunał wskazał m.in. na następujące elementy uznania miejsca położenia nieruchomości jako miejsca świadczenia usług najmu powierzchni magazynowej: „Artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.

Ponadto TSUE uznał, że: „Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określona w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia” oraz „Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia”.

Analizując powyższe można wysnuć wniosek o istnieniu następujących przesłanek, których zaistnienie warunkuje możliwość stwierdzenia, że dana usługa najmu powierzchni magazynowej będzie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w miejscu położenia nieruchomości, gdzie usługa ta jest świadczona:

1.  Usługa najmu powierzchni magazynowej musi być świadczona w konkretnej, oznaczonej co do tożsamości nieruchomości;
2.  Usługa najmu powierzchni magazynowej nie może stanowić usługi pomocniczej względem innego świadczenia (sam najem magazynu musi być usługą główną);
3.  Przedmiotem świadczenia usługi musi być sama nieruchomość.

Biorąc to pod uwagę, Wnioskodawca wraz z Zainteresowanym przedstawiają swój komentarz w kwestii wskazanych powyżej przesłanek, których zaistnienie warunkuje możliwość stwierdzenia, że usługa najmu powierzchni magazynowej w przedmiotowym przypadku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w miejscu położenia nieruchomości (tutaj: hali magazynowej) czyli w Polsce:

Ad. i. Usługa najmu powierzchni magazynowej musi być świadczona w konkretnej, oznaczonej co do tożsamości nieruchomości.

Przyglądając się istocie świadczenia usług, zasadniczo można dojść do wniosku, że w rzeczywistości każda z usług ma swój punkt zaczepienia w pewnej nieruchomości.

Jednak dla celów zastosowania art. 28e ustawy i podatku od towarów i usług konieczne jest w szczególności uznanie, że dana usługa nie może być wykonana bez użycia konkretnej nieruchomości.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Lu 511/11 „na gruncie art. 28e Ustawy VAT istotny jest nierozerwalny związek konsumpcji usługi z konkretną nieruchomością. W rezultacie sam fakt, że usługodawca przy czynnościach wykonawczych wykorzystuje nieruchomość położoną na terytorium kraju, nie jest równoznaczny ze świadczeniem usługi nierozerwalnie związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. (\`(...)\`). Istotne jest czy konsumpcja usługi przez usługobiorcę pozostaje w nierozerwalnym związku z konkretną nieruchomością położoną na terytorium kraju”. Do tego aspektu odniósł się również przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2012 r. o znaku IBPP4/443-429/13/EK stwierdzając, że: „Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas. Funkcję taką, w ocenie tut. Organu, spełnia magazyn Wnioskodawcy. Zatem istnieje związek danej, konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą składowania w niej towarów. W związku z tym, miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są składowane”.

Bezpośredniość związku nieruchomości oraz usługi najmu powierzchni magazynowej powinna przejawiać się więc w tym, że niemożliwe byłoby ono bez użycia konkretnej oznaczonej co do tożsamości nieruchomości.

Odnosząc powyższe do omawianego stanu faktycznego, w tym odwołując się wprost do wskazanego wcześniej wyroku TSUE. należy uznać, że to właśnie istnienie konkretnej, oznaczonej co do tożsamości nieruchomości i jej położenie jest wpisane w istotę świadczenia przez Zainteresowanego usług najmu powierzchni magazynowej na rzecz Wnioskodawcy.

Dla przypomnienia - jak wskazał TSUE w cytowanym już wyroku w sprawie o sygn. C-155/12 w pkt 37: „Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.

Przy czym kluczowe jest to, że w przedmiotowym przypadku Wnioskodawcy bezspornie i jednoznacznie przyznane zostało prawo do użytkowania konkretnej części / powierzchni hali magazynowej, co znalazło odzwierciedlenie w zapisach umownych pomiędzy Stronami:

§ 1 pkt 2:

„Na podstawie niniejszej umowy Wynajmujący oddaje Najemcy w najem część nieruchomości opisanej w pkt 1 niniejszego postanowienia obejmującą powierzchnię magazynową o wielkości 2.500 m2 a Najemca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz. Wynajmowana powierzchnia została oznaczona na rysunku stanowiącym załącznik do niniejszej umowy.”

§ 5:

„Najemca zobowiązany jest do: a) używania wynajmowanej powierzchni zgodnie z jej przeznaczeniem i zarejestrowaną działalnością gospodarczą, b) utrzymywania wynajmowanej powierzchni w stanie niepogorszonym; c) dbania o ład i porządek na wynajmowanej powierzchni.”

Jeśli chodzi o przyznanie usługobiorcy prawa do używania całości lub części nieruchomości, oznacza to de facto przyznanie usługobiorcy (w tym wypadku Wnioskodawcy) również możliwości fizycznego wejścia na teren nieruchomości (gdzie świadczona jest usługa magazynowania) i jej użytkowania (co jak wskazano, wynika również ze specyfiki współpracy stron).

Do tego aspektu odniósł się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2014 r. o znaku IPPP3/443-1146/13-2/LK, w której uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Tym samym, w przypadku świadczenia usług magazynowych w magazynie niededykowanym, gdzie usługobiorcy nie posiadają prawa dysponowania częścią lub całością konkretnego magazynu i ponadto mają oni wyraźnie ograniczone prawo wstępu na teren tego magazynu (np. usługobiorca może wejść na teren nieruchomości tylko w określonym czasie lub tylko pod nadzorem pracowników Spółki), usługa taka nie powinna zostać potraktowana jako usługa związana z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 112 oraz art. 28e Ustawy o VAT i w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT — w miejscu siedziby usługobiorcy).”

W omawianym przypadku prawo do użytkowania wyraźnie określonej powierzchni jest jednoznacznie przyznane Wnioskodawcy a Wnioskodawca ma zagwarantowane prawo do wejścia na teren najmowanej części hali magazynowej w celu wywiązania się ze swoich zobowiązań w zakresie jej użytkowania - omawiany magazyn jest tzw. magazynem dedykowanym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy dojść do wniosku, iż zasadnym jest stwierdzenie, że wskazana nieruchomość w postaci wyodrębnionej powierzchni hali magazynowej jest bez wątpienia wpisana w świadczoną przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy usługę najmu powierzchni magazynowej. Nieruchomość, gdzie świadczona jest ta usługa, została określona w preambule i § 1 pkt 2 Umowy, łącznie z podaniem jej adresu oraz powierzchni, która ma być użytkowana przez Wnioskodawcę. A zatem, jest to nieruchomość oznaczona co do tożsamości.

Realizacja tej usługi bowiem byłaby niemożliwa, gdyby nie konkretne położenie hali magazynowej, konkretne właściwości tej nieruchomości oraz zdefiniowane w Umowie zobowiązania Zainteresowanego względem Wnioskodawcy.

Ad. ii. Usługa najmu powierzchni magazynowej nie może stanowić usługi pomocniczej względem innego świadczenia (sam najem magazynu musi być usługą główną).

Dla celów spełnienia przesłanki, która każe uznać, że usługa jest związana z nieruchomością, w przedmiotowym stanie faktycznym usługa najmu powierzchni magazynowej ma pełnić rolę czynności nadrzędnej nad innymi ewentualnymi świadczeniami.

Wnioskodawca i Zainteresowany pragną jeszcze raz wskazać, że ich zdaniem oraz według ich zgodnego zamiaru jako stron przywołanych wcześniej umów, zawarli oni dwa odrębne porozumienia - jedno dotyczące wynajmu powierzchni magazynowej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, a drugie dotyczące kompleksowych usług logistycznych, w tym usług rozładunku, załadunku, komplementacji, etykietowania, kontroli oraz transportu mebli. W związku z powyższym i ze względu na ich charakter usługi te dla celów opodatkowania podatkiem VAT (m.in. dla wyznaczenia miejsca świadczenia) należy traktować odrębnie.

W omawianym przypadku można jednoznacznie stwierdzić, że przedmiotem omawianego świadczenia jest tylko usługa wynajmu magazynu świadczona przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy.

Celem Wnioskodawcy jest najęcie od Zainteresowanego konkretnej powierzchni hali magazynowej, wyłącznie po to aby mógł bezpiecznie magazynować / przechować na niej swoje towary. Tym samym należy bezsprzecznie uznać, iż również zobowiązania Zainteresowanego wynikające z Umowy obejmujące:

1.  zabezpieczenie towarów znajdujących się na wynajmowanej powierzchni przed kradzieżą, zniszczeniem uszkodzeniem, ogniem, wodą, wilgocią oraz dostępem osób trzecich;
2.  przestrzeganie przepisów BHP i przeciwpożarowych;
3.  naprawienie ewentualnych szkód Najemcy powstałych z winy Wynajmującego;

to tak naprawdę jedynie warunki konieczne do spełnienia w celu prawidłowego wykonania ww. usługi najmu powierzchni magazynowej. Ale nawet jeśli uznać je za dodatkowe świadczenia to tylko jako usługi pomocnicze do świadczenia głównego w postaci najmu magazynu.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, spełnienie przedmiotowej przesłanki w omawianym stanie faktycznym następuje de facto samo przez się, gdyż przedmiotem świadczenia jest wyłącznie usługa najmu powierzchni magazynowej jako taka bez innych dodatkowych świadczeń.

Powyższe pozwala wysnuć jasny i jednoznaczny wniosek, że usługa najmu powierzchni magazynowej (wraz ze zobowiązaniami Zainteresowanego wynikającymi z tego stosunku) ma w omawianym przypadku charakter jednego świadczenia głównego i czynności jednolitej.

Ad. iii. Przedmiotem świadczenia usługi musi być sama nieruchomość

Jeśli chodzi o uznanie nieruchomości jako przedmiotu świadczenia, koniecznym jest uznanie, że między daną nieruchomością (lub częścią nieruchomości) a świadczoną usługą istnieje bezpośredni związek. Należy tutaj w pierwszej kolejności odwołać się do art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1), zgodnie z którym usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

*   gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

*   gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Co więcej, cytowane rozporządzenie wprost wskazuje, że powyższe przypadki obejmują w szczególności m.in. „wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c) (tj. dla celów reklamowych, co nie ma zastosowania w tej sprawie - przyp. Wnioskodawca), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę”, co jest kolejnym, jednoznacznym potwierdzeniem na prawidłowość twierdzenia, zgodnie z którym usługi wynajmu nieruchomości (tu: części hali magazynowej) w obecnym stanie prawnym powinny być traktowane dla celów opodatkowania VAT jako usługi związane z nieruchomością.

Do kwestii przedmiotowej przesłanki odniósł się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2016 r. o nr IBPP4/4512-66/16-1/EK, w której stwierdził: „Zgodnie z tym przepisem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określona w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r. o znaku IPPP3/443-207/14-2/MK w oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r. o znaku ILPP4/443-444/13-2/BA, którzy dodatkowo wskazali: „Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.”

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy jednoznacznie stwierdzić, że wskazana w Umowie nieruchomość (powierzchnia hali magazynowej) jest oczywistym elementem składowym, bez którego nie może być mowy o usługach najmu powierzchni magazynowej przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego.

Innymi słowami przedmiotem świadczenia jest niewątpliwie nieruchomość w postaci magazynu.

Wnioskodawca zdecydował bowiem o zlokalizowaniu magazynu w konkretnym miejscu, by zapewnić sobie określone miejsce magazynowania towarów, posiadające określone właściwości. Nie ulega wątpliwości, że właściwości i położenie (adres) hali magazynowej będącej przedmiotem świadczenia usługi determinuje znacząco kształt sieci dostaw Wnioskodawcy. Co więcej, użytkowanie przez Wnioskodawcę hali ma swój wymiar fizyczny (czego ewidentnym przykładem są wymienione wprost w § 5 Umowy obowiązki Najemcy, dla przypomnienia obejmujące a) używanie wynajmowanej powierzchni zgodnie z jej przeznaczeniem i zarejestrowaną działalnością gospodarczą, b) utrzymywanie wynajmowanej powierzchni w stanie niepogorszonym i c) dbanie o porządek i ład na wynajmowanej powierzchni). Dlatego też nie ulega wątpliwości, że nieruchomość będąca przedmiotem Umowy jest wyraźnym, niezbędnym centrum świadczenia usług najmu powierzchni magazynowej.

Uznanie najmu magazynu wskazanego w opisie zaistniałego stanu faktycznego (przy spełnieniu - w zakresie tego najmu - przesłanek analogicznych do tych, które występują w zaistniałym stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku za usługę związaną z nieruchomością znalazło potwierdzenie w licznych stanowiskach polskich władz skarbowych i sądów administracyjnych, które Wnioskodawca i Zainteresowany przywołują zbiorczo poniżej na poparcie swojego stanowiska (chociaż część z nich dotyczy kwestii kompleksowości usługi, która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, to zawierają one trafne konkluzje które można / należy odnieść także do świadczenia w postaci najmu magazynu będącego przedmiotem niniejszego Wniosku).

Stanowiska potwierdzające uznanie samej usługi najmu powierzchni magazynowej (czasem nawet kompleksowej) za usługę związaną z nieruchomością:

1.  Usługa najmu powierzchni magazynowej jako usługa związana z nieruchomością (po wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, RR Donnelley Global Turkney Solutions Poland Sp. z o.o.):
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. o znaku IPPP3/4512-404/16-2/JŻ (w praktycznie analogicznym jak przedmiotowy stan faktyczny w części dotyczącej pytania o sytuacje w której wnioskodawca podejmie współprace na podstawie dwóch odrębnych umów): „Odnosząc się do kwestii najmu magazynu/powierzchni magazynowej przez Wnioskodawcę należy wskazać, że najem nieruchomości spełnia przesłanki do zastosowania art. 28e ustawy, jako usługi związanej z nieruchomością. Spółka na podstawie umowy najmu będzie posiadała prawo do używania określonej w umowie powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu/części magazynowej, w której będą magazynowane towary oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej. Zatem, miejscem świadczenia i opodatkowania usługi najmu magazynu/ powierzchni magazynowej jest miejsce położenia nieruchomości magazynu, tj. na terytorium Polski.”
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 grudnia 2013 r. o znaku IBPP4/443-429/13/EK: „Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dotyczą składowania posadowionych na fundamentach maszyn i urządzeń w konkretnej przystosowanej do tego celu nieruchomości (hali produkcyjnej), które wcześniej w tej nieruchomości były wykorzystywane do produkcji, a teraz są z niej wyłączone. Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas. Funkcję taką w ocenie tut. Organu, spełnia magazyn Wnioskodawcy. Zatem istnieje związek danej, konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą składowania w niej towarów. W związku z tym, miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są składowane. Zatem aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Przechowywanie towarów ma związek z umieszczeniem towarów w konkretnym miejscu, danej nieruchomości i jest ono celem samym w sobie. Nie można zatem tej usługi traktować odrębnie od miejsca, w której jest realizowana. Celem gospodarczym zlecającego dane świadczenie jest zaspokojenie jego potrzeb w zakresie przechowywania towarów w konkretnym miejscu i przez określony okres czasu. Jak wynika z wniosku. Wnioskodawca świadczy usługę magazynowania na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju należącym do Unii Europejskiej tj. w Republice Czeskiej. Przedmiotem usługi jest przechowywanie maszyn i urządzeń należących do kontrahenta unijnego. Analizując zatem zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wykonywana przez Wnioskodawcę usługa przechowywania maszyn i urządzeń dla kontrahenta unijnego jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi (budynkiem, budowlą), stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska. Zatem miejsce świadczenia nie będzie ustalane na podstawie zasady ogólnej określonej w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. jako miejsce siedziby usługobiorcy czy kontrahenta unijnego.”
2.  Usługa najmu powierzchni magazynowej jako usługa związana z nieruchomością (przed wyrokiem TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, RR Donnelley Global Turkney Solutions Poland Sp. z o.o.):
    *   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2012 r. o znaku IBPP4/443-511/12/PK oraz IBPP4/443-513/12/PK (w praktycznie analogicznym jak przedmiotowy stan faktyczny): „W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług składowania, czy magazynowania. Według definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN", magazynować oznacza natomiast „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005r., s. 434). Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas. Funkcję taką, w ocenie tut. Organu, spełniają magazyny Wnioskodawcy. Zatem istnieje związek danej, konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą składowania w niej towarów. W związku z tym, miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są składowane. Zatem aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Składowanie towarów ma związek z umieszczeniem towarów w konkretnym miejscu, danej nieruchomości i jest ono celem samym w sobie. Nie można zatem tej usługi traktować odrębnie od miejsca, w której jest realizowana. Celem gospodarczym zlecającego dane świadczenie jest zaspokojenie jego potrzeb w zakresie przechowywania towarów w konkretnym miejscu i przez określony okres czasu. Jak wynika z wniosku, w myśl umowy pomiędzy Wnioskodawcą i kontrahentem, usługa magazynowania jest usługą autonomiczną nie zawierająca w sobie elementu obsługi logistycznej i rozliczaną samodzielnie w oderwaniu od usługi logistycznej którą Wnioskodawca również świadczy kontrahentowi i która również jest świadczona jako usługa samodzielna. Analizując zatem zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wykonywane przez Spółkę usługa magazynowania polegająca na najmie magazynu w którym kontrahent będzie czasowo składował własne towary jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi (budynkiem, budowlą), stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.”
3.  Interpretacje odnoszące się co prawda także do kwestii „kompleksowości” usługi magazynowania w kontekście przedstawionych stanów faktycznych ale zawierające konkluzje popierające stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie samego najmu magazynu:
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2014 r. o znaku IPPP3/443-1146/13-2/LK, gdzie za prawidłowe zostało uznane następujące stanowisko wnioskodawcy: „Spółka wskazuje, iż w przypadku świadczenia przez nią usług magazynowych w magazynie dedykowanym w przypadku którego usługobiorcy mają zagwarantowane wyłączne prawo dysponowania częścią lub całością danej, wyraźnie określonej nieruchomości, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element świadczonej usługi. Opisane w stanie faktycznym działania Spółki składają się na jedną (jednolitą) usługę magazynowa mającą w takim przypadku bezpośredni związek z konkretną nieruchomością, w której przechowywane są towary kontrahentów Spółki. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację oraz powołane orzecznictwo, zwłaszcza wyrok TSUE w sprawie RR Donnelley, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług w magazynie dedykowanym, zastosowanie znajdzie art. 28e Ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna obciążać swoich kontrahentów (bez względu na miejsce ich siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności) z tytułu świadczenia wskazanych usług wykazując na fakturach stawkę podstawową VAT.”
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2014 r. o znaku ITPP3/443-481/13/MD: „Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady. Przyjmuje jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, przy czym usługi, które wprost dotyczą nieruchomości mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie zakres tych usług nie ma ograniczonego charakteru. Ich katalog zamieszczony w tym przepisie ma charakter otwarty.”
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2013 r. o znaku IBPP4/443-324/13/EK: „Uzasadniając swoje stanowisko, że usługi magazynowania świadczone przez Spółkę należy opodatkować według miejsca świadczenia z art. 28e u.p.t.u., organ podkreślał, że czynności wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, za czym przemawia aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę. Plastycznie przedstawiano to poprzez stwierdzenie, że aby wykonać usługę magazynowania, należy przede wszystkim posiadać magazyn (\`(...)\`) nie sposób magazynowania, a zatem podstawowego elementu usługi świadczonej przez Skarżąca oderwać od umiejscowienia tego towaru w magazynie. Immanentną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi, z czego wynika, iż nie jest to niewielki związek z nieruchomością, dla zastosowania art. 28e u.p.t.u. konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością, należy uznać, że istotą kompleksowej usługi magazynowania jest przechowywanie towarów właśnie w magazynie (nieruchomości). Wszystkie czynności opisane we wniosku składają się na usługę magazynową, czyli przechowywania w tymże magazynie towarów. Zespół wszystkich opisanych we wniosku działań, rozbudowany i wysoce profesjonalny, wykonywany jest właśnie w magazynie i składa się na tę jedną usługę magazynowania, tyle że na wysokim poziomie. Chodzi o takie czynności jak: przyjęcie towaru, przechowywanie, zarządzanie przy użyciu systemu informatycznego, sporządzanie raportów, formowanie palet, inwentaryzacja, kontrola jakościowa, ochrona, monitoring - a wszystko w odniesieniu do przechowywanych w magazynie towarów.”
    *   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r. o znaku IPPP3/443-264/13-4/LK oraz z dnia 10 czerwca 2013 r. o znaku IPPP3/443-185/13-2/KT: „Każda usługa może być ostatecznie "związana" z nieruchomością, ale związek ten jest często niepewny i jeżeli każde świadczenie usług zostałoby objęte artykułem 47, byłoby to sprzeczne z intencją przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług. Tylko w przypadkach, gdy występuje wystarczająco bezpośredni związek, świadczenie usług może zostać uznane za związane z nieruchomością. Aby taki związek mógł zostać uznany za wystarczająco bezpośredni, majątek musiałby być bezpośrednim przedmiotem świadczonej usługi. Jeżeli nieruchomość jest istotną częścią, przez co staje się głównym i zasadniczym elementem świadczonych usług, usługi będą również związane z tą własnością. W przypadku, gdy usługi świadczone na rzecz lub skierowane ku samej nieruchomości mają na celu prawne lub fizyczne zmiany tej nieruchomości, w każdym przypadku należy uznać ten fakt za bezpośrednio związany z nieruchomością. Analizując zatem zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi składowania towarów w magazynie konsygnacyjnym - wraz czynnościami dodatkowymi związanymi z przechowywaniem produktów - jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia nieruchomością (magazynem), stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia, a tym samym i opodatkowania, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska. Natomiast, w przypadku pozostałych wymienionych we wniosku czynności wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahenta, tj. transportu produktów, sporządzania i wydawania dokumentacji związanej z obsługą produktów, raportowania dotyczącego sprzedaży oraz stanów magazynowych, wystawiania faktur sprzedaży produktów w imieniu Wnioskodawcy, przyjmowania i obsługi reklamacji, należy uznać, iż są to czynności wykonywane w ramach nabywanej od Kontrahenta usługi obsługi logistycznej produktów. Usługi te należy traktować odrębnie od świadczenia w zakresie magazynowania produktów. Nie można bowiem uznać, iż wymienione czynności (tj. transport, sporządzanie dokumentacji, raportów, wystawianie faktur, obsługa reklamacji) stanowią usługę pomocniczą w stosunku do usług przechowywania towarów w magazynach. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie występuje jedno świadczenie złożone. Za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Świadczenie usług obsługi logistycznej może być świadczone odrębnie i niezależnie od usług przechowywania towarów w magazynach, bowiem nie są one na tyle ze sobą powiązane, aby ich wydzielenie miało sztuczny charakter. Powyższe wskazuje na brak kompleksowości usług logistycznych oraz usług w zakresie magazynowania.”

2.3. Prawo Wnioskodawcy do odliczenia VAT naliczonego nad należnym w związku z nabytymi usługami magazynowania

Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wnioskodawca nabywa omawiane usługi najmu powierzchni magazynowej jako polski podatnik VAT dla celów realizacji dostaw towarów dokonywanych przez niego na terytorium Polski.

Mając na uwadze stan faktyczny, zasadnym jest stwierdzenie, iż usługi najmu powierzchni magazynowej mają związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowym przypadku nie zachodzą przesłanki wyłączenia czy ograniczenia prawa do odliczenia wymienione w art. art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego też nie można odmówić Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym w związku z nabytymi od Zainteresowanego usługami najmu powierzchni magazynowej.

1.  Wnioski końcowe

Mając na uwadze wyżej wskazaną argumentację, na tle przytoczonego w przedmiotowym wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, zasadnym jest uznanie stanowiska Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego jako prawidłowego.

Związek wskazanej usługi z nieruchomością, jaką jest omawiana we wniosku powierzchnia hali magazynowej będąca przedmiotem najmu, jest - wobec przytoczonych okoliczności - bezpośredni, o czym świadczy fakt, że usługa najmu powierzchni magazynowej jest świadczona w konkretnej, oznaczonej co do tożsamości nieruchomości, nie stanowi ona usługi pomocniczej względem innego świadczenia (samo magazynowanie musi być usługą główną), a przedmiotem świadczenia usługi jest właśnie wskazana nieruchomość.

Usługa najmu powierzchni magazynowej świadczona przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy stanowi również niewątpliwie świadczenie jednolite.

A zatem zasadne jest stwierdzenie, że świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy usługi najmu powierzchni magazynowej będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski (czyli w miejscu, gdzie położona jest hala magazynowa / gdzie te usługi są świadczone). Wnioskodawca natomiast będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych usług najmu powierzchni magazynowej, jako że mają one bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podejmowanymi przez Wnioskodawcę i nie zachodzi do tego żadna z przesłanek odmowy bądź ograniczenia prawa do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

I tak, zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca (Najemca) zawarł 10 maja 2017 r. z Zainteresowanym (Wynajmującym) następujące umowy:

*   umowę najmu, na podstawie której Zainteresowany wynajmuje na wyłączność na rzecz Wnioskodawcy część magazynu położonego w M. oraz

*   umowę dot. kompleksowych usług logistycznych, w tym usług rozładunku, załadunku, komplementacji, etykietowania, kontroli oraz transportu mebli, na podstawie której Zainteresowany świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne dotyczące towarów Wnioskodawcy.

Umowa (najmu magazynu) obejmuje swoim zakresem warunki świadczenia charakterystyczne dla tego rodzaju usług. Kompleksowe usługi logistyczne dotyczące towarów Wnioskodawcy są przedmiotem odrębnej umowy wskazanej powyżej. Każda z umów dotyczy innego rodzaju aktywności i na podstawie każdej z nich wynagrodzenie kalkulowane jest w odrębny sposób.

Zgodnie z zawartą Umową najmu Wynajmujący (Zainteresowany) oświadcza, że posiada tytuł prawny do budynków magazynowych położonych na terenie Centrum Logistycznego w M., na podstawie zawartej w dniu 19 grudnia 2014 r. umowy najmu z A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Transport Międzynarodowy P.

Na podstawie Umowy Wynajmujący (Zainteresowany) oddaje Najemcy w najem część nieruchomości obejmującą powierzchnię magazynową o wielkości 2 500 m2 w halach położonych na terenie centrum logistycznego w M.) a Najemca (Wnioskodawca) zobowiązuje się płacić umówiony czynsz w wysokości 3,10 euro netto za jeden metr kwadratowy powierzchni pomieszczeń magazynowych w terminie 30 dni od dnia doręczenia faktury.

Na podstawie wskazanej Umowy Najemca oraz Wynajmujący zobowiązują się do:

*   Najemca (§ 5 Umowy):
    *   używania wynajmowanej powierzchni zgodnie z jej przeznaczeniem i zarejestrowaną działalnością gospodarczą;
    *   utrzymywania wynajmowanej powierzchni w stanie niepogorszonym;
    *   dbania o porządek i ład na wynajmowanej powierzchni.
*   Wynajmujący (§ 6 Umowy):
    *   zabezpieczenia towarów znajdujących się na najmowanej powierzchni przed kradzieżą, zniszczeniem, uszkodzeniem, ogniem, wodą, wilgocią oraz dostępem osób trzecich;
    *   przestrzegania przepisów BHP i przeciwpożarowych;
    *   naprawienia ewentualnych szkód Najemcy powstałych z winy Wnioskodawcy. W przypadku stwierdzenia przez Najemcę powstania szkody, Najemca niezwłocznie poinformuje Wynajmującego o takim fakcie.

Na podstawie Umowy Wnioskodawcy przyznane jest prawo używania części wyraźnie określonej nieruchomości. Przedmiotowe usługi najmu powierzchni magazynowej realizowane są faktycznie w tzw. magazynie dedykowanym co oznacza, że Wynajmujący (Zainteresowany) gwarantuje Najemcy (Wnioskodawcy) wyłączne prawo dysponowania określoną częścią danej (konkretnie wskazanej) nieruchomości, tzn. towary należące do Wnioskodawcy (usługobiorcy) są przechowywane w magazynie na wyraźnie określonej powierzchni, na której Wynajmujący nie ma prawa składować towarów należących do innych podmiotów, natomiast usługobiorca ma zagwarantowany dostęp do magazynu. Zgodnie z Umową Wnioskodawca jako Najemca ma prawo realnego wstępu na obszar wynajmowanej hali magazynowej, choćby celem wywiązania się z nałożonych na niego na podstawie Umowy obowiązków.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Księstwie Liechtensteinu, zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. handel meblami oraz artykułami wystroju wnętrz. Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów obowiązujących na gruncie VAT.

Natomiast Zainteresowany (Wynajmujący) jest polską spółką z siedzibą w P., również zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT-UE. Podstawowym przedmiotem działalności Zainteresowanego są m.in. usługi logistyczne w tym w zakresie transportu drogowego i prac przeładunkowych, a także usługi w zakresie wynajmu powierzchni magazynowej, magazynowania, składowania i przechowywania towarów.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. kwestii ustalenia miejsca opodatkowania usługi najmu powierzchni magazynowej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczona przez Zainteresowanego (Wynajmującego) na rzecz Wnioskodawcy (Najemcy) usługa najmu powierzchni magazynowej jest usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Jak wynika z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 usługa jest związana z nieruchomością, jeśli obejmuje wynajem nieruchomości łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. W analizowanym przypadku przedmiotem zawartej umowy najmu jest ściśle określona część nieruchomości, która jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punku widzenia świadczonej usługi najmu, a Najemca (Wnioskodawca) ma przyznane wyłączne prawo dysponowania określoną częścią danej nieruchomości. Zatem spełnione są przesłanki pozwalające na uznanie przedmiotowej usługi za usługę związaną z nieruchomością o której mowa w art. 28e ustawy.

W konsekwencji w niniejszej sprawie miejsce świadczenia usługi najmu powierzchni magazynowej ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że usługa świadczona przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy na nieruchomości znajdującej się na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Tym samym, Wynajmujący (Zainteresowany) winien udokumentować usługę świadczona na rzecz Najemcy (Wnioskodawcy) wystawiając fakturę VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Zainteresowanego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazano w opisie sprawy zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel meblami oraz artykułami wystroju wnętrz. Wnioskodawca wskazał również, że kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawianych przez Zainteresowanego dokumentujących usługi najmu, związane są w pełni z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – usługi nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od Zainteresowanego są jak wskazał Wnioskodawca związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Tym samym spełnione zostaną przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego. Jednocześnie w analizowanym przypadku nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, gdyż faktury wystawione przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy dokumentujące wykonanie usług, prawidłowo zawierają kwotę podatku ustaloną według stawki przewidzianej w przepisach ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym usługi najmu powierzchni magazynowej stanowią usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy i w konsekwencji usługi podlegają opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej a Wnioskodawcy w związku z nabyciem przedmiotowych usług przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań w odniesieniu do usług najmu powierzchni magazynowej. Jak wskazał Wnioskodawca: „Przedmiotem niniejszego wniosku są usługi najmu powierzchni magazynowej świadczone na podstawie uprzednich ustaleń między stronami potwierdzonych przez zapisy powyżej wskazanej Umowy oraz związane z nimi prawa i obowiązki stron powstające na gruncie VAT.”. Zatem tut. Organ nie rozpatrywał kompleksowości usług magazynowych oraz usług logistycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.