Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.52.2017.1.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów służących tylko działalności opodatkowanej Jednostki Korzystającej, realizowanych przez Jednostkę Kupującą i przekazanych Jednostce Korzystającej, prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów służących działalności mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej z VAT, opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT lub opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT, realizowanych przez Jednostkę Kupującą i przekazanych Jednostce Korzystającej, według współczynnika, prewspółczynnika lub obu tych wskaźników Jednostki Kupującej.
Słowa kluczowe: centralizacja; działalność-działalność opodatkowana; miasto; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów służących tylko działalności opodatkowanej Jednostki Korzystającej, realizowanych przez Jednostkę Kupującą i przekazanych Jednostce Korzystającej – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów służących działalności mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej z VAT, opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT lub opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT, realizowanych przez Jednostkę Kupującą i przekazanych Jednostce Korzystającej, według współczynnika, prewspółczynnika lub obu tych wskaźników Jednostki Kupującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów służących tylko działalności opodatkowanej Jednostki Korzystającej, realizowanych przez Jednostkę Kupującą i przekazanych Jednostce Korzystającej,
*   prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów służących działalności mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej z VAT, opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT lub opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT, realizowanych przez Jednostkę Kupującą i przekazanych Jednostce Korzystającej, według współczynnika, prewspółczynnika lub obu tych wskaźników Jednostki Kupującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest podatnikiem VAT czynnym.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

A. Konieczność centralizacji rozliczeń VAT w Mieście

29 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „Trybunał” lub „TSUE”) wydał wyrok w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (dalej jako: „Wyrok TSUE”). W wyroku TSUE stwierdzono, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał natomiast uchwałę o sygn. akt I FPS 4/15 (dalej: „Uchwała”), w której stwierdzono, że także samorządowe zakłady budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności.

W efekcie, pojawiła się konieczność dostosowania samorządowych rozliczeń VAT do tez przedstawionych w Wyroku TSUE i Uchwale. Wyżej wspomniane dostosowanie polega na scentralizowaniu rozliczeń VAT w Mieście.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm., dalej: „Specustawa”), która nakazuje, aby najpóźniej z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonać centralizacji rozliczeń VAT.

W związku z powyższym, z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto podjęło łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Oznacza to, że od tej daty jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Miasto, a jego rozliczenia VAT obejmują wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki organizacyjne Miasta. Jednostki te nie przestają jednak istnieć – zmienia się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestają one być traktowane jako odrębni od Miasta podatnicy VAT, lecz z punktu widzenia VAT stają się częścią jednego podatnika – tj. Miasta.

B. Jednostki Miasta i ich działalność

W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miejskim (będącym swoistą jednostką budżetową – obsługującą Miasto), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne:

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności – odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Prezydenta Miasta). Niemniej jednak, pomimo centralizacji rozliczeń VAT, która powoduje, że z punktu widzenia VAT jedynym nabywcą towarów lub usług jest podatnik VAT – Miasto i jedynym sprzedawcą towarów lub usług jest podatnik VAT – Miasto, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.

Każda z jednostek organizacyjnych Miasta, która poza zadaniami publicznymi (pozostającymi poza VAT) realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT lub również sprzedaż zwolnioną z VAT, stosuje dla określenia możliwego poziomu odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących działalności mieszanej wyliczony indywidualnie (tj. dla tej konkretnej jednostki) prewspółczynnik i współczynnik.

Przez „zakupy służące działalności mieszanej”, Wnioskodawca rozumie:

1.  nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
2.  nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie,
3.  nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania wszystkich rodzajów czynności, o których mowa w lit. a i b powyżej.

Przez „współczynnik”, Wnioskodawca rozumie proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Przez „prewspółczynnik”, Wnioskodawca rozumie proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Wartość prewspółczynnika obliczana jest odrębnie dla każdej z jednostek i wyliczona jest zgodnie ze wzorem wskazanym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: „Rozporządzenie MF”), w oparciu o jej dane finansowe. Obowiązek odrębnej kalkulacji prewspółczynnika dla każdej z jednostek (pomimo centralizacji VAT) wynika wprost z § 3 ust. 1 wskazanego rozporządzenia.

Wartość współczynnika (dla określenia procentowego poziomu odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT) jest również obliczana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych Miasta w oparciu o obroty (opodatkowany i zwolniony z VAT) tej jednostki – wynika to wprost z art. 7 ust. 1 Specustawy.

C. Realizacja zakupów w jednostkach Miasta

W działalności Miasta realizowane są różne rodzaje zakupów służące działalności opodatkowanej, jak również mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej lub opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, bądź opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W takich przypadkach – w zależności od sposobu wykorzystania danego towaru lub usługi Miasto zamierza realizować przysługujące mu prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od tych zakupów.

Jednakże w przypadku zakupów towarów lub usług, często występuje sytuacja, w której jedna jednostka organizacyjna (Urząd Miejski, jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy) realizuje zakupy towarów lub usług i otrzymuje z tego tytułu faktury VAT (dalej: Jednostka Kupująca), lecz zakupy te będą wykorzystywane przez inną jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy lub Urząd Miejski, która realizuje działalność mieszaną VAT (dalej: Jednostka Korzystająca). Przykładem takiej transakcji może być zakup energii elektrycznej. Jednostka Kupująca wynajmuje Jednostce Korzystającej lokal użytkowy, Jednostka Korzystająca w przedmiotowym lokalu wykonuje czynności mieszane, koszty energii elektrycznej zużywanej w przedmiotowym lokalu ponosi Jednostka Kupująca. Rozliczenia między Jednostkami dotyczące ww. kosztów z uwagi na to, że są w obrębie jednego podatnika dokumentowane są notami księgowymi i nie uwzględniają kwestii rozliczenia podatku VAT. Jednocześnie Miasto jako jeden podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT związanego z zakupem energii elektrycznej, która w części związana jest z czynnościami opodatkowanymi. W powyższej sytuacji po stronie Miasta pojawiła się wątpliwość, według których wskaźników częściowego odliczenia VAT (współczynnik lub prewspółczynnik, ewentualnie oba te wskaźniki) – Jednostki Kupującej czy Jednostki Korzystającej – należy dokonywać odliczenia VAT naliczonego od zakupów realizowanych przez Jednostkę Kupującą, a następnie przekazanych do wykorzystania w działalności Jednostki Korzystającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zakupów służących tylko działalności opodatkowanej Jednostki Korzystającej, Jednostka Kupująca ma prawo do odliczenia VAT?
2.  Czy w przypadku zakupów służących działalności mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej z VAT, opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT lub opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego od zakupów realizowanych przez Jednostkę Kupującą i przekazanych do Jednostki Korzystającej powinno nastąpić według współczynnika, prewspółczynnika lub obu tych wskaźników Jednostki Kupującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku zakupów służących tylko działalności opodatkowanej Jednostki Korzystającej, Jednostce Kupującej przysługuje prawo do odliczenia VAT.
2.  W przypadku zakupów służących działalności mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej z VAT, opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT lub opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT odliczenie podatku VAT naliczonego od zakupów realizowanych przez Jednostkę Kupującą i przekazanych do Jednostki Korzystającej powinno nastąpić według współczynnika, prewspółczynnika lub obu tych wskaźników Jednostki Kupującej.

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek zakupu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Miasto zwraca uwagę na fakt, że po centralizacji rozliczeń VAT stanowi jednego podatnika VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jeżeli więc Jednostka Korzystająca wykorzystuje zakup jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych, to Jednostka Kupująca powinna mieć pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od takiego zakupu. Analizując bowiem taki zakup z perspektywy Miasta jako jednego podatnika – należy stwierdzić, ze jest on dokonywany przez Miasto, a następnie wykorzystywany przez nie do wykonywania czynności opodatkowanych. Spełniona zostaje więc podstawowa przesłanka determinująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia. W konsekwencji, w przedstawionej sytuacji Jednostka Kupująca powinna być uprawniona do pełnego odliczenia VAT.

Ad 2.

W ocenie Miasta, ustawodawca bardzo precyzyjnie określił sposób ustalania proporcji odliczenia VAT naliczonego w scentralizowanych rozliczeniach jednostek samorządu terytorialnego. Jak wynika z art. 7 ust. 1 Specustawy, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca 2017 r. przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, współczynnik wyliczony odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Podobna regulacja obowiązuje w odniesieniu do zasad stosowania prewspółczynnika – zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Następnie zaś w ust. 2-4 tego paragrafu wskazuje się, że dane do kalkulacji prewspółczynnika każdej z jednostek organizacyjnych (Urzędu Miejskiego, jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego) ustala się w oparciu o roczny obrót z działalności gospodarczej oraz dochody wykonane (z wyłączeniami) tej konkretnej jednostki organizacyjnej.

W związku z powyższym, zdaniem Miasta obowiązujące przepisy zakazują stosowania przez daną jednostkę organizacyjną innych niż wyliczone dla tej jednostki wskaźniki odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących działalności mieszanej (współczynnik/prewspółczynnik).

Tym samym, zakres (proporcja) odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących działalności mieszanej, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, powinien być kalkulowany w oparciu o wartości wskaźników Jednostki Kupującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Po centralizacji rozliczeń na fakturach wystawianych na jednostkę samorządu terytorialnego z uwidocznionym NIP i nazwą tej jednostki samorządu terytorialnego mogą być zamieszczane dodatkowe informacje w postaci nazwy konkretnej jednostki organizacyjnej, której dotyczą rozliczenia. Tak wystawiona faktura stanowiła podstawę do ujmowania jej w księgach i dokumentacji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego, np. gmina, miasto, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3–6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika. Zgodnie z powołanym wyżej art. 7 ustawy „centralizacyjnej”, od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. współczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej współczynnik znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Współczynnik dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalany jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca 2017 r. (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3–6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W myśl art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto podjęło łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Oznacza to, że od tej daty jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Miasto, a jego rozliczenia VAT obejmują wszystkie transakcje sprzedaży zakupu realizowane przez wszystkie jednostki organizacyjne Miasta. Jednostki te nie przestają jednak istnieć – zmienia się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestają one być traktowane jako odrębni od Miasta podatnicy VAT, lecz z punktu widzenia VAT stają się częścią jednego podatnika – tj. Miasta. W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miejskim (będącym swoistą jednostką budżetową – obsługującą Miasto), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne: jednostki budżetowe; samorządowe zakłady budżetowe. Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności – odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Prezydenta Miasta). Niemniej jednak, pomimo centralizacji rozliczeń VAT, która powoduje, że z punktu widzenia VAT jedynym nabywcą towarów lub usług jest podatnik VAT – Miasto i jedynym sprzedawcą towarów lub usług jest podatnik VAT – Miasto, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia. Każda z jednostek organizacyjnych Miasta, która poza zadaniami publicznymi (pozostającymi poza VAT) realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT lub również sprzedaż zwolnioną z VAT, stosuje dla określenia możliwego poziomu odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących działalności mieszanej wyliczony indywidualnie (tj. dla tej konkretnej jednostki) prewspółczynnik i współczynnik.

Przez „zakupy służące działalności mieszanej”, Wnioskodawca rozumie:

1.  nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
2.  nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy i art. 8 ust. 2 ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy,
3.  nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania wszystkich rodzajów czynności, o których mowa w lit. a i b powyżej.

Przez „współczynnik”, Wnioskodawca rozumie proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT. Przez „prewspółczynnik”, Wnioskodawca rozumie proporcję, o której mowa w 86 ust. 2a-2h ustawy. Wartość prewspółczynnika obliczana jest odrębnie dla każdej z jednostek i wyliczona jest zgodnie ze wzorem wskazanym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w oparciu o jej dane finansowe. Obowiązek odrębnej kalkulacji prewspółczynnika dla każdej z jednostek (pomimo centralizacji VAT) wynika wprost z § 3 ust. 1 wskazanego rozporządzenia.

Wartość współczynnika (dla określenia procentowego poziomu odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT) jest również obliczana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych Miasta w oparciu o obroty (opodatkowany i zwolniony z VAT) tej jednostki.

W działalności Miasta realizowane są różne rodzaje zakupów służące działalności opodatkowanej, jak również mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej lub opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, bądź opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W takich przypadkach – w zależności od sposobu wykorzystania danego towaru lub usługi, Miasto zamierza realizować przysługujące mu prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od tych zakupów.

Jednakże w przypadku zakupów towarów lub usług, często występuje sytuacja, w której jedna jednostka organizacyjna (Urząd Miejski, jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy) realizuje zakupy towarów lub usług i otrzymuje z tego tytułu faktury VAT (Jednostka Kupująca), lecz zakupy te będą wykorzystywane przez inną jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy lub Urząd Miejski, które realizują działalność mieszaną VAT (Jednostka Korzystająca). Przykładem takiej transakcji może być zakup energii elektrycznej. Jednostka Kupująca wynajmuje Jednostce Korzystającej lokal użytkowy, Jednostka Korzystająca w przedmiotowym lokalu wykonuje czynności mieszane, koszty energii elektrycznej zużywanej w przedmiotowym lokalu ponosi Jednostka Kupująca. Rozliczenia między jednostkami dotyczące ww. kosztów z uwagi na to, że są w obrębie jednego podatnika dokumentowane są notami księgowymi i nie uwzględniają kwestii rozliczenia podatku VAT. Jednocześnie Miasto jako jeden podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT związanego z zakupem energii elektrycznej, która w części związana jest z czynnościami opodatkowanymi.

W powyższej sytuacji po stronie Miasta pojawiły się wątpliwości, czy w sytuacji zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej Jednostki Korzystającej, Jednostka Kupująca ma prawo do odliczenia podatku VAT oraz według których wskaźników częściowego odliczenia VAT (współczynnik lub prewspółczynnik, ewentualnie oba te wskaźniki) – Jednostki Kupującej czy Jednostki Korzystającej – należy dokonywać odliczenia VAT naliczonego od zakupów realizowanych przez Jednostkę Kupującą, a następnie przekazanych do wykorzystania w działalności Jednostki Korzystającej.

Jak wynika z ww. przepisów ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Wnioskodawca. Zatem wszystkie działania wykonywane przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Wnioskodawca.

Działalność Miasta jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Miasta, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Miasta. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Miasto za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Miasto za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

W sytuacji, gdy Zainteresowany ma możliwość przypisania zakupów wyłącznie do działalności opodatkowanej, ma on w całości prawo do odliczenia podatku VAT. Zauważyć przy tym należy, że wskazany przepis art. 86 ust. 1 ustawy uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wykorzystywaniem przez podatnika zakupów wyłącznie do czynności opodatkowanych. W konsekwencji powyższego, w sytuacji zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT przy uwzględnieniu wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych przez Jednostkę Korzystającą.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w sytuacji wydatków związanych z działalnością „mieszaną” należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nie nabyć wyznacza rozporządzenie w sprawie proporcji.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przekazane innym jednostkom organizacyjnym i będą wykorzystywane przez te jednostki organizacyjne do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Ponadto, jeżeli nabywane towary i usługi będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano powyżej, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w 2016 r. lub 2017 r. rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca 2017 r. przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego po scentralizowaniu rozliczeń VAT, w sytuacji, gdy nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 obliczoną dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Podsumowując, Wnioskodawca – dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. – odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla jednostki organizacyjnej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Jednostki Kupującej) towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby Jednostki Korzystającej do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Jednostki Korzystającej.

Tym samym, w przypadku zakupów służących działalności gospodarczej opodatkowanej i działalności innej niż gospodarcza, odliczenie przez Miasto podatku VAT naliczonego od zakupów realizowanych przez Jednostkę Kupującą i przekazanych do Jednostki Korzystającej powinno nastąpić według prewspółczynnika Jednostki Korzystającej.

Jednocześnie należy wskazać, że sposób obliczenia struktury sprzedaży, o którym w art. 90 ustawy, odzwierciedla, jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (struktury sprzedaży) jednostki organizacyjnej, która nie będzie danych zakupów wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy po pierwsze należy stwierdzić, że z dniem centralizacji rozliczeń VAT, tj. 1 stycznia 2017 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie jednostkom samorządu terytorialnego, w analizowanym przypadku – Miastu, które jest podatnikiem VAT z tytułu rozliczeń w zakresie podatku VAT swoich i podległych mu jednostek budżetowych, zakładów budżetowych. Nie ma zatem możliwości, by po centralizacji prawo do odliczenia podatku VAT realizowała jednostka organizacyjna Miasta – tzw. Jednostka Kupująca.

Po drugie, przywołane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że jednostki budżetowe jednostki samorządu terytorialnego określają, każda odrębnie, właściwy tylko danej jednostce, bo odnoszący się do działalności tej konkretnej jednostki prewspółczynnik, współczynnik sprzedaży. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez Jednostkę Korzystającą był odliczony według proporcji wyliczonej dla innego podmiotu – Jednostki Kupującej. Tego typu działanie prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której podatek naliczony byłby odliczony bez związku z faktycznym wykorzystaniem towarów i usług (przy zakupie których podatek ten został naliczony) do czynności dających prawo do odliczenia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Jednostka Kupująca w żadnym przypadku nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych przez Jednostkę Korzystającą.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych przez Jednostkę Korzystającą przysługuje Miastu:

1.  w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej Jednostki Korzystającej w pełnej wysokości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy;
2.  w odniesieniu do towarów i usług służących działalności „mieszanej”, tj. opodatkowanej i zwolnionej od VAT, opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT lub opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT:
    *   w przypadku możliwości przypisania wydatków do poszczególnego rodzaju działalności w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy wyłącznie w tej części, w której towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym Jednostki Korzystającej,
    *   w przypadku braku możliwości przypisania wydatków do poszczególnego rodzaju działalności, na podstawie prewspółczynnika wyliczonego dla Jednostki Korzystającej na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia oraz w oparciu o współczynnik sprzedaży Jednostki Korzystającej określony w art. 90 ust. 2-3 ustawy z uwzględnieniem art. 7 ustawy „centralizacyjnej”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.