Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.426.2019.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-26
Teza: Zastosowanie tzw. odwrotnego obciążenia dla czynności nabycia usługi montażu instalacji fotowoltaicznej na rzecz mieszkańców. Opodatkowanie usług. Odliczenie podatku od towarów i usług. Podstawa opodatkowania. Faktura.
Słowa kluczowe: dotacja; faktura; gmina; instalacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania przez Gminę usług świadczonych na rzecz mieszkańców – **jest prawidłowe;**
*   stawek podatku obowiązujących dla tych usług – **jest prawidłowe;**
*   ujmowania w podstawie opodatkowania wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz otrzymanej dotacji – **jest prawidłowe;**
*   wystawienia faktury/faktury zaliczkowej/faktury końcowej w związku z wykonaniem usługi na rzecz mieszkańców – **jest prawidłowe;**
*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania instalacji kolektorów słonecznych (fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów grzewczych) (dalej: „Instalacji OZE”) do korzystania w okresie trwania Umów oraz z upływem okresu trwania Umów – **jest prawidłowe;**
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji OZE na rzecz mieszkańców – **jest prawidłowe;**
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji OZE na cele gminne – **jest nieprawidłowe;**
*   obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od wykonawców usług związanych z zakupem i montażem ww. instalacji na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe;**
*   braku obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od wykonawców usług związanych z zakupem i montażem ww. instalacji na budynkach użyteczności publicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Gminę usług świadczonych na rzecz mieszkańców, stawek podatku obowiązujących dla tych usług, ujmowania w podstawie opodatkowania wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz otrzymanej dotacji, wystawienia faktury/faktury zaliczkowej/faktury końcowej w związku z wykonaniem usługi na rzecz mieszkańców, braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania instalacji kolektorów słonecznych (fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów grzewczych) (dalej: „Instalacji OZE”) do korzystania w okresie trwania Umów oraz z upływem okresu trwania Umów, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji OZE na cele gminne, obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od wykonawców usług związanych z zakupem i montażem ww. instalacji na rzecz mieszkańców oraz braku takiego obowiązku w przypadku instalacji na budynkach użyteczności publicznej w związku z realizacją projektu pn. „…

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina … (Dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Będzie realizowała projekt pn. „…” współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt został przygotowany jako projekt partnerski i będzie realizowany w partnerstwie jednostek samorządu terytorialnego: Gminy … oraz w Miasta i Gminy …. Partnerem wiodącym jest Gmina. Wartość projektu wynosi … zł, wydatki kwalifikowalne stanowią sumę … zł, natomiast kwota wnioskowanego dofinansowania to … zł. Ogólnym celem projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego w Gminie oraz Mieście, do czego przyczynić ma się realizacja celu szczegółowego jakim jest zwiększenie produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Uzgodniono, iż każda jednostka samorządowa wystąpi o indywidualną interpretację podatkową we własnym zakresie z odpowiadającymi im wartościami projektu.

Wartość projektu na rzecz Gminy wynosi … zł, wydatki kwalifikowalne stanowią sumę … zł, natomiast kwota wnioskowanego dofinansowania to … zł. Wydatki kwalifikowane związane z zamontowaniem OZE wynoszą … zł z czego wnioskowane dofinansowanie to … (…%).

W ramach projektu na terenie Gminy zostaną zainstalowane systemy Odnawialnych Źródeł Energii oparte na energii słonecznej i biomasie dla użytkowników prywatnych:

*   … instalacji kolektorów słonecznych do produkcji ciepłej wody,
*   … instalacji fotowoltaicznych o mocy do … kWp,
*   … instalacji pomp ciepła,
*   … kotłów grzewczych opalanych biomasą,

oraz … instalacje fotowoltaiczne na budynkach użyteczności publicznej:

1.  świetlica wiejska w miejscowości …,
2.  świetlica wiejska w miejscowości …,
3.  świetlica wiejska w miejscowości …,
4.  budynek … w ….

Świetlice wiejskie zostały użyczone zgodnie z umową użyczenia instytucji kultury Centrum … w … do bezpłatnego używania z przeznaczeniem na prowadzenie świetlic wiejskich, realizacji celów statutowych instytucji oraz organizowanie spotkań i przedsięwzięć dla mieszkańców.

Budynek … w …, własność Gminy …, który został wydzierżawiony zgodnie z umową dzierżawy instytucji kultury do prowadzenia działalności zgodnie z jego statutem, polegającej m.in. na tworzeniu, ochronie i upowszechnianiu kultury, turystyki oraz sportu (kultury fizycznej), a także dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny wszystkich mieszkańców, w tym zwłaszcza dzieci i młodzieży szkolnej poprzez wychowanie fizyczne, sport i rekreację ruchową.

Z pośród wyżej wymienionych instalacji wartość … instalacji fotowoltaicznych na gruncie i budynkach gospodarczych wynosi … zł brutto.

Wyżej wymienione urządzenia będą umieszczone w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 lub w przypadku braku możliwości umieszczenia kolektorów słonecznych lub instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych będą instalowane na innych budynkach niemieszkalnych znajdujących się na posesji lub na gruncie.

W zawartym we wniosku o dofinansowanie opisie zadań realizowanych w Projekcie zostały wskazane następujące zadania:

1.  Prace przygotowawcze,
2.  Roboty budowlano -montażowe,
3.  Wyposażenie, zakup urządzeń,
4.  Nadzór inwestorki,
5.  Promocja projektu.

W ramach Projektu można zatem wyróżnić trzy zasadnicze grupy zadań. Pierwszą z nich są prace związane z przygotowaniem stosownej dokumentacji wymaganej w procesie pozyskiwania dofinansowania z funduszy unijnych. Druga grupa to działania o charakterze edukacyjno-informacyjno-promocyjnym ukierunkowane na podnoszenie świadomości ekologicznej mieszkańców Gminy … (w szczególności w zakresie pozyskiwania i wykorzystania energii z odnawialnych źródeł energii) oraz promocja projektu. Natomiast działania stanowiące trzecią grupę zadań, tj. zainstalowanie łącznie … instalacji OZE w gospodarstwach domowych oraz … instalacji na budynkach użyteczności publicznej na terenach Gminy, należy do zakresu obowiązków Gminy.

Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej usługi na rzecz mieszkańców w ramach ww. projektu. Zgodnie z Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu odniesienia informacji dotyczących standardów klasyfikacji (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, Gmina wyłoni wykonawców i podpisze z nimi umowy na dostawę i montaż instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów grzewczych opalanych biomasą.

Faktury będą wystawiane przez wykonawców na Gminę.

W celu realizacji projektu Gmina po wyłonieniu w przetargu wykonawcy na dostawę i montaż odnawialnych źródeł energii zamierza zawierać z właścicielami nieruchomości na, i w których będą montowane urządzenia, umowy cywilnoprawne. Umowy te będą określały wzajemne zobowiązania stron w ramach realizacji przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi:

1.  modernizacji elektroenergetycznej polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznej,
2.  termomodernizacji polegającej na montażu pompy ciepła do c.w.u,
3.  termomodernizacji polegającej na montażu kotła na biomasę,
4.  termomodernizacji polegającej na montażu kolektorów słonecznych,

na budynkach będących własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu instalacji mieszkańcowi do korzystania a następnie na własność.

Zgodnie z tymi postanowieniami, zamontowane urządzenia wraz z całą instalacją będą własnością Gminy i pozostaną jej własnością przez okres trwałości projektu, tj. przez 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, a mieszkaniec nieodpłatnie użycza Gminie powierzchnię, na której są one posadowione. Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania po zakończeniu okresu trwania umowy tj. do upływu 5 lat od dnia płatności końcowej z realizacji projektu. Po upływie ww. okresu kompletna instalacja stanie się własnością mieszkańca. Ponadto, zgodnie z postanowieniami zawieranej z Gminą umowy, każdy uczestnik Projektu (właściciel nieruchomości) będzie dobrowolnie zobowiązywał się do wpłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji przez Gminę na jego rzecz instalacji OZE.

Wynagrodzenie będzie obejmowało łącznie:

1.  należność stanowiącą koszty realizacji Projektu w wysokości …% kosztów netto zainstalowania instalacji OZE (koszty będą obejmowały zakup urządzenia, jego instalację, udział w kosztach zatrudnienia inspektora nadzoru, przygotowania dokumentacji projektowej),
2.  należność w wysokości podatku VAT naliczonego od otrzymanego dofinansowania,
3.  suma poz. 1) + poz. 2) ww. powiększone o podatek VAT w wysokości 8% lub 23%, zgodnie z miejscem posadowienia instalacji.

Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w projekcie oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku z świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Gmina w umowie z mieszkańcem zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji montażu instalacji, na którą składa się: wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe przedmiotu projektu (§ 3 ust. 1 umowy z mieszkańcem).

Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej usługi na rzecz Wnioskodawcy w ramach ww. projektu.

Zdaniem Gminy, usługi budowlane świadczone przez wykonawców na rzecz Gminy będą mieściły się w PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” - w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych.

Zdaniem Gminy, usługi budowlane świadczone przez wykonawców związane z dostawą i instalacją kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych pomp ciepła oraz kotłów grzewczych opalanych biomasą będą mieściły się w PKWiU 43.22.12.0 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” - w zakresie montażu instalacji solarnych i powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” - w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych.

Zgodnie z klasyfikacją statystyczną (ustaloną w świetle PKWiU z 2008 r), kompleksowa usługa budowlana, którą Gmina wyświadczy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu to PKWiU 43.21.10.2 oraz 43.22.12.0 - czynność dominująca.

Mieszkaniec/uczestnik wniesie swój wkład do projektu jednorazowo chyba, że wystąpią dodatkowe koszty to dokona kolejnej wpłaty.

Gmina otrzyma od mieszkańca wpłatę z tytułu wkładu własnego przed faktycznym wykonaniem usługi.

Wykonawca będzie na moment wykonania przez niego usługi zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Przeniesienie na danego mieszkańca prawa własności danej Instalacji OZE po okresie trwałości Projektu nie będzie odpłatne;

Podatek naliczony związany z realizacją Projektu będzie związany z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT dotyczących wszystkich wydatków poniesionych przez Gminę na dostawę i montaż instalacji dla mieszkańców (w tym również koszty promocji Projektu, sporządzenia dokumentacji, inspektora nadzoru, prac budowlanych dotyczących dostawy i montażu OZE i adaptacyjnych, „pomiarowania” instalacji). Wszystkie wydatki poniesione na realizację Projektu, w części dla Gminy, na budynkach użyteczności publicznej będą miały związek z „czynnościami niepodlegającymi”. Gmina jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki wyłącznie do czynności opodatkowanych (instalacje dla mieszkańców), jak i czynności niepodlegających VAT (instalacje na budynkach użyteczności publicznej). Dla celów odliczenia stosowany jest przez Gminę prewskaźnik w wysokości …%, w momencie gdy Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać wydatków podlegających opodatkowaniu bądź niepodlegających.

Realizacja Projektu, w części realizowanej przez Wnioskodawcę, jest uzależniona od otrzymania dofinasowania ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Wysokość dofinansowania jest stała i wynosi …%. W ramach projektu Gmina zobowiązana jest wykonać daną ilość instalacji - w przypadku rezygnacji któregoś z uczestników zastąpiony jest kolejną osobą z listy rezerwowej, spełniającą wszystkie kryteria. Ilość instalacji zaplanowana we wniosku o dofinansowanie powinna być tożsama z ilością instalacji zainstalowanych na terenie Gminy.

Środki pochodzące z dofinansowania zostaną przeznaczone na zapłatę za zakup i montaż urządzeń: paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła, kotłów na biomasę na podstawie wystawionych gminie faktur.

Ponadto, w ramach projektu zostaną poniesione koszty dotyczące przygotowania dokumentacji, promocji projektu oraz koszty eksperta ds. odbioru instalacji OZE.

Projekt nie byłby realizowany, gdyby Gmina nie otrzymała dofinasowania;

… w … nie zostało objęte centralizacją rozliczeń VAT w JST.

Wskazano również, że pytania Wnioskodawcy odnoszą się wyłącznie do realizowanej inwestycji na terenie Gminy. Miasto i Gmina … składała odrębnie wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?
2.  Jaką stawkę podatku należy zastosować do usługi świadczonej przez Gminę w ramach realizowanego przez nią projektu?
3.  Czy uwzględniając, iż w umowie z mieszkańcami (uczestnikami Projektu) będzie określony termin płatności wynagrodzenia (wkładu własnego), Gmina będzie musiała w tej dacie wystawić fakturę częściową (zaliczkową) a po wykonaniu usługi fakturę końcową obejmującą łączny koszt wykonania kompleksowej usługi na rzecz poszczególnych mieszkańców (uczestników Projektu)?
4.  Czy wykonawcy wyłonieni przez Gminę w drodze przetargu do instalowania urządzeń są traktowani jako podwykonawcy, a w związku z tym czy Gmina będzie obowiązana stosować tzw. procedurę odwrotnego obciążenia określoną w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
5.  Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania czynności przekazania poszczególnych instalacji OZE na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości przedmiotowego projektu?
6.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT w związku z realizacją opisanego projektu?
7.  Czy wykonawcy świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy wyłonieni przez Gminę w drodze przetargu na dostawę i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej będą traktowani jako wykonawcy, a w związku z tym czy Gmina nie będzie obowiązana stosować tzw. procedurę odwrotnego obciążenia określoną w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W związku z realizacją projektu przez Gminę za podstawę opodatkowania usługi należy przyjąć:

1.  kwotę dotacji z EFRR jaką otrzyma Gmina na dofinansowanie projektu, która zostanie pogrupowana w proporcji do wartości usług objętych opodatkowaniem według stawki 8% i 23%. Kwoty te będą stanowiły wartość brutto (tj. zawierającą podatek VAT), która będzie obniżona o zawarty w niej podatek VAT, różnica będzie podstawą do opodatkowania podatkiem VAT,
2.  kwotę należną od mieszkańca Gminy (uczestnika projektu) z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach stanowiącą wynagrodzenie (wkład mieszkańca), które stanowi suma …% wartości kosztów netto instalacji + należność w wysokości podatku VAT należnego od ww. dotacji.

Ad. 2.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji należałoby zastosować różnorodną stawkę podatku VAT w zależności od umiejscowienia instalacji OZE. Preferencyjna stawka VAT - 8% będzie miała zastosowanie w przypadku instalacji na/w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz podstawowa stawka VAT 23% poza tymi budynkami, czyli na gruncie lub w budynkach gospodarczych oraz na budynkach użyteczności publicznej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż: Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ustęp 12a wyżej wymienionego artykułu wskazuje, iż przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, który stanowi iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Artykuł 146a ustawy o VAT stanowi, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018r„ z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Artykuł 146aa ustawy o VAT stanowi, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych , jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Ad. 3.

W umowach z mieszkańcami (uczestnikami Projektu) będzie ustalony termin płatności wynagrodzenia (wkładu własnego), tj. w ciągu 30 dni kalendarzowych od daty zawarcia umowy. W przypadku, gdy w ustalonym terminie wpłacający ureguluje całe zobowiązanie wynikające z umowy, Gmina wystawi fakturę nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zapłatę, jeżeli wpłacający zgłosi żądanie jej wystawienia. Zgodnie z zapisami umowy zawartej z mieszkańcem, po ostatecznym rozliczeniu kosztów w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów związanych z realizacją usługi będzie on zobowiązany do zapłaty zwiększonych kosztów. W tej sytuacji Gmina wystawi fakturę końcową, która będzie ostatecznym rozliczeniem należnego wynagrodzenia od uczestnika projektu.

Ad. 4.

Gmina … wykonując kompleksową usługę budowlaną, polegającą m.in. na dostawie i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców (uczestników Projektu) działa w formie głównego wykonawcy. W świetle powyższego, do nabywanych usług budowlanych polegających na dostawie i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, należy zastosować art. 17 ust.1 pkt 8 w związku z art. 17 ust.1h ustawy o VAT - tzw. odwrotne obciążenie. Równocześnie podwykonawca ww. usług, tj. firma, która na zlecenie Gminy będzie wykonywała dostawy i montaż instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów grzewczych opalanych biomasą będzie zobowiązana do wystawienia tektury na rzecz Gminy w odniesieniu do wykonywanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalność.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w art. 17 ust.1 pkt 4,5,7 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz.2-48 załącznika 14 do ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr „24” do ustawy o VAT , obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. zawiera w pozycji 2-48 zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i „sług” (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Oznacza to, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług. Równocześnie transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczny jest przez wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

1.  świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz.2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
2.  usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
3.  sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
4.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Gmina w ramach realizacji umów zawartych z mieszkańcami wyłoni, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U.z2004 r. Nr 19 poz. 177 ze zm.), dostawcę i wykonawcę montażu instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów grzewczych opalanych biomasą Wykonawca ten będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Umowę z firmą wykonującą dostawę i montaż odnawialnych źródeł energii zwierać będzie Gmina. Gmina będzie występowała w charakterze głównego wykonawcy, a firma wybrana w przetargu jako podwykonawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, klasyfikacja statystyczna usług dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów grzewczych opalanych biomasą będą mieściły się w PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – w zakresie montażu instalacji solarnych i powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” - w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych.

W tej sytuacji Gmina jako główny wykonawca nabywający od podmiotu trzeciego usługi budowlane, działa jako podwykonawca i zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust.1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT.

Ad. 5.

Gmina uważa, że nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu (5 lat).

Wraz z upływem okresu trwałości Projektu instalacje OZE staną się własnością mieszkańców będących uczestnikami projektu. Przeniesienie własności stanowi końcowy element świadczenia do którego wykonania Gmina jest zobowiązana na podstawie postanowień umów zawieranych z mieszkańcami. Wobec tego, iż przeniesienie własności stanowi jeden z elementów kompleksowej usługi będącej przedmiotem umów zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia. Zgodnie z postanowieniami umów łączących Gminę z mieszkańcami, uczestnik Projektu jest obowiązany do zapłaty wynagrodzenia stanowiącego warunek uczestnictwa w Projekcie. Wynagrodzenie należne jest Gminie za wykonanie kompleksowej usługi, której elementem jest również przeniesienie własności. Z powyższego wynika iż przeniesienie nie ma charakteru nieodpłatnego. Moment przeniesienia własności instalacji OZE wynika z warunków udzielania dofinansowania z funduszy unijnych - instalacje OZE zamontowane w ramach realizacji Projektu muszą pozostać własnością Gminy przez cały czas trwania okresu trwałości Projektu, tj. 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu, w związku z tym mieszkaniec nieodpłatnie użycza i oddaje Gminie do bezpłatnego użytkowania powierzchnię na której zamontowane są instalacje OZE. Jednakże by realizować założenia Projektu mieszkańcy muszą mieć możliwość korzystania z instalacji OZE zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i po jego zakończeniu. W tym celu, zgodnie z postanowieniami umów zawieranych pomiędzy Gminą a uczestniczącymi w Projekcie mieszkańcami, w okresie trwałości Projektu możliwość korzystania z instalacji OZE zostanie zapewniona poprzez oddanie instalacji do korzystania, natomiast po zakończeniu okresu trwałości Projektu zamontowana instalacja OZE stanie się własnością uczestniczących w Projekcie mieszkańców.

Po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności instalacji stanowi część realizowanej przez Gminę odpłatnej kompleksowej usługi. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności instalacji OZE

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od wszystkich wydatków (poniesionych przez Gminę na dostawę i montaż instalacji dla osób fizycznych oraz na budynkach użyteczności publicznej) w tym kosztów promocji projektu, sporządzenia dokumentacji, inspektora nadzoru, prac budowlanych dotyczących dostawy i montażu OZE i adaptacyjnych, „pomiarowania” instalacji w związku z realizacją opisanego projektu.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim podatek naliczony, zawarty w danych zakupach, służy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W świetle powyższego Gmina spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ:

1.  Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2.  Gmina odprowadzi podatek VAT od dotacji i wpłat mieszkańców (wynagrodzenia) otrzymanych na sfinansowanie dostawy i montażu OZE w/na budynkach mieszkalnych i użyteczności publicznej.

W związku z powyższym Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na fakt, że ponoszone wydatki będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad.7.

Gmina nie będzie stosowała odwrotnego obciążenia dla wykonawców, których zadaniem będzie dostawa i montaż instalacja fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, ponieważ wykonywane usługi dotyczą bezpośrednio budynków, których właścicielem jest Gmina ….

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania przez Gminę usług świadczonych na rzecz mieszkańców;
*   **prawidłowe** – w zakresie stawek podatku obowiązujących dla tych usług;
*   **prawidłowe** – w zakresie ujmowania w podstawie opodatkowania wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz otrzymanej dotacji;
*   **prawidłowe** – w zakresie wystawienia faktury/faktury zaliczkowej/faktury końcowej w związku z wykonaniem usługi na rzecz mieszkańców;
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania instalacji kolektorów słonecznych (fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów grzewczych) (dalej: „Instalacji OZE”) do korzystania w okresie trwania Umów oraz z upływem okresu trwania Umów;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji OZE na rzecz mieszkańców;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji OZE na cele gminne;
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od wykonawców usług związanych z zakupem i montażem ww. instalacji na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. „…”;
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od wykonawców usług związanych z zakupem i montażem ww. instalacji na budynkach użyteczności publicznej.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie przedmiotowego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy zwrócić również uwagę na spostrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawione w jego uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Sąd zaznaczył w niej, że „W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. I tak, pod poz. 23 w załączniku zostały wymienione czynności PKWiU 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych. Z kolei pod poz. 25 tego załącznika wskazano czynności PKWiU 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, o czym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 – art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest ona związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art.. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzenia mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Stwierdzić należy, że w definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

*   suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (pkt 1 lit. a);
*   kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (pkt 4 lit. a).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z takich wyjątków jest brak prawa do odliczenia w sytuacji wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Oczywiście istotny jest również brak ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o czym stanowi art. 90 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu – zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy – o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku – art. 90 ust. 9a ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Art. 90 ust. 10a ustawy stanowi, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Przez „fakturę” – stosownie do zapisu art. 2 pkt 31 ustawy – rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, chyba że wystąpią przesłanki wskazane w art. 106b ust. 3 ustawy, tj. osoba ta (nabywca) wystąpi w przewidywanym w przepisie terminie z żądaniem wystawienia faktury.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Według art. 106i ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) będzie realizowała projekt partnerski. Partnerem wiodącym jest Gmina. Ogólnym celem projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego w Gminie oraz Mieście, do czego przyczynić ma się realizacja celu szczegółowego jakim jest zwiększenie produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

W ramach projektu na terenie Gminy zostaną zainstalowane systemy Odnawialnych Źródeł Energii oparte na energii słonecznej i biomasie dla użytkowników prywatnych:

*   … instalacji kolektorów słonecznych do produkcji ciepłej wody,
*   … instalacji fotowoltaicznych o mocy do … kWp,
*   … instalacji pomp ciepła,
*   … kotłów grzewczych opalanych biomasą,

oraz 4 instalacje fotowoltaiczne na budynkach użyteczności publicznej:

1.  świetlica wiejska w miejscowości …,
2.  świetlica wiejska w miejscowości …,
3.  świetlica wiejska w miejscowości ….,
4.  budynek … w ….

Świetlice wiejskie zostały użyczone zgodnie z umową użyczenia instytucji kultury … w … do bezpłatnego używania z przeznaczeniem na prowadzenie świetlic wiejskich, realizacji celów statutowych instytucji oraz organizowanie spotkań i przedsięwzięć dla mieszkańców.

Budynek … w …, własność Gminy …, który został wydzierżawiony zgodnie z umową dzierżawy instytucji kultury do prowadzenia działalności zgodnie z jego statutem, polegającej m.in. na tworzeniu, ochronie i upowszechnianiu kultury, turystyki oraz sportu (kultury fizycznej), a także dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny wszystkich mieszkańców, w tym zwłaszcza dzieci i młodzieży szkolnej poprzez wychowanie fizyczne, sport i rekreację ruchową.

Wyżej wymienione urządzenia będą umieszczone w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 lub w przypadku braku możliwości umieszczenia kolektorów słonecznych lub instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych będą instalowane na innych budynkach niemieszkalnych znajdujących się na posesji lub na gruncie.

Zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, Gmina wyłoni wykonawców i podpisze z nimi umowy na dostawę i montaż instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów grzewczych opalanych biomasą.

Faktury będą wystawiane przez wykonawców na Gminę.

W celu realizacji projektu Gmina po wyłonieniu w przetargu wykonawcy na dostawę i montaż odnawialnych źródeł energii zamierza zawierać z właścicielami nieruchomości na, i w których będą montowane urządzenia, umowy cywilnoprawne. Umowy te będą określały wzajemne zobowiązania stron w ramach realizacji przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi.

Zgodnie z tymi postanowieniami, zamontowane urządzenia wraz z całą instalacją będą własnością Gminy i pozostaną jego własnością przez okres trwałości projektu, tj. przez 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, a mieszkaniec nieodpłatnie użycza Gminie powierzchnie, na której są one posadowione. Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania po zakończeniu okresu trwania umowy tj. do upływu 5 lat od dnia płatności końcowej z realizacji projektu. Po upływie ww. okresu kompletna instalacja stanie się własnością mieszkańca. Ponadto zgodnie z postanowieniami zawieranej z Gminą umowy każdy uczestnik Projektu (właściciel nieruchomości) będzie dobrowolnie zobowiązywał się do wpłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji przez Gminę na jego rzecz instalacji OZE.

Wynagrodzenie będzie obejmowało łącznie:

1.  należność stanowiącą koszty realizacji Projektu w wysokości …% kosztów netto zainstalowania instalacji OZE (koszty będą obejmowały zakup urządzenia, jego instalację, udział w kosztach zatrudnienia inspektora nadzoru, przygotowania dokumentacji projektowej),
2.  należność w wysokości podatku VAT naliczonego od otrzymanego dofinansowania,
3.  suma poz. 1) + poz. 2) ww. powiększone o podatek VAT w wysokości 8% lub 23%, zgodnie z miejscem posadowienia instalacji.

Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w projekcie oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców.

Usługi budowlane świadczone przez wykonawców na rzecz Gminy będą mieściły się w PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” – w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych.

Usługi budowlane świadczone przez wykonawców związane z dostawą i instalacją kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych pomp ciepła oraz kotłów grzewczych opalanych biomasą będą mieściły się w PKWiU 43.22.12.0 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” - w zakresie montażu instalacji solarnych i powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” - w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych.

Zgodnie z klasyfikacją statystyczną (ustaloną w świetle PKWiU z 2008 r), kompleksowa usługa budowlana, którą Gmina wyświadczy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu to PKWiU 43.21.10.2 oraz 43.22.12.0 - czynność dominująca.

Gmina otrzyma od mieszkańca wpłatę z tytułu wkładu własnego przed faktycznym wykonaniem usługi.

Wykonawca będzie na moment wykonania przez niego usługi zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Przeniesienie na danego mieszkańca prawa własności danej Instalacji OZE po okresie trwałości Projektu nie będzie odpłatne.

Podatek naliczony związany z realizacją Projektu będzie związany z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT dotyczących wszystkich wydatków poniesionych przez Gminę na dostawę i montaż instalacji dla mieszkańców (w tym również koszty promocji Projektu, sporządzenia dokumentacji, inspektora nadzoru, prac budowlanych dotyczących dostawy i montażu OZE i adaptacyjnych, „pomiarowania” instalacji). Wszystkie wydatki poniesione na realizację Projektu w części dla Gminy na budynkach użyteczności publicznej będą miały związek z czynnościami niepodlegającymi. Gmina jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki wyłącznie do czynności opodatkowanych (instalacje dla mieszkańców), jak i czynności niepodlegających VAT (instalacje na budynkach użyteczności publicznej). Dla celów odliczenia stosowany jest przez Gminę prewskaźnik w wysokości …%, w momencie gdy Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać wydatków podlegających opodatkowaniu bądź niepodlegających.

Realizacja Projektu, w części realizowanej przez Wnioskodawcę, jest uzależniona od otrzymania dofinasowania ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Wysokość dofinansowania jest stała i wynosi …%. W ramach projektu Gmina zobowiązana jest wykonać daną ilość instalacji - w przypadku rezygnacji któregoś z uczestników zastąpiony jest kolejną osobą z listy rezerwowej spełniającą wszystkie kryteria. Ilość instalacji zaplanowana we wniosku o dofinansowanie powinna być tożsama z ilością instalacji zainstalowanych na terenie Gminy.

Środki pochodzące z dofinansowania zostaną przeznaczone na zapłatę za zakup i montaż urządzeń: paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła, kotłów na biomasę na podstawie wystawionych gminie faktur.

Centrum … w … nie zostało objęte centralizacją rozliczeń VAT w JST.

Stanowisko organu w zakresie pytania 1.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiocie podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców wskazać należy, że w opinii tut. organu przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, aby otrzymane przez Gminę środki przeznaczano na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą one mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, który będzie polegał na zakupie i montażu instalacji. Potwierdził to sam Wnioskodawca wskazując, że otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na zapłatę za zakup i montaż urządzeń: paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła, kotłów na biomasę. Natomiast wynagrodzenie Mieszkańca z tytułu wykonanej przez Gminę usługi na jego rzecz obejmuje …% należności w postaci kosztów netto zainstalowania instalacji OZE. Zatem otrzymane dofinansowanie w sposób bezpośredni wpływa na wysokość tego wynagrodzenia.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było, co potwierdza również sam Wnioskodawca stwierdzając, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania nie zrealizowałby Projektu. Zatem, należy stwierdzić, że realizacja Projektu wykonania Instalacji na rzecz Mieszkańców jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług dotyczących wykonania Instalacji na rzecz Mieszkańców jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą Umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 2.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania.

Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – programem objęte będą wyłącznie budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia nie przekracza 300 m2.

Tym samym należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, w przypadku gdy montaż instalacji będzie wykonany na budynkach mieszkalnych na dachu bądź ścianie budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, a budynki te – jak wynika z wniosku – będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku. Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym, w tym na gruncie poza tym budynkiem, bądź na budynkach niemieszkalnych obniżona stawka podatku VAT nie znajdzie zastosowania. Zatem w tych przypadkach montaż instalacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku. Uwzględnić należy również treść art. 41 ust. 12c ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że Gmina wykonuje jakiekolwiek czynności dotyczące usług budowlanych związane z budynkami użyteczności publicznej (oprócz wykonawców). Zatem przy braku takiego świadczenia w sytuacji Gminy nie występuje czynność opodatkowana, a tym samym stawka podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 wniosku należało uznać całościowo za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 3.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że jeżeli usługa montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, zostanie wykonana na rzecz innego podmiotu niż ten, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania takiej sprzedaży fakturą tylko na żądanie nabywcy (mieszkańca), w przeciwnym wypadku Gmina nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT w związku z świadczeniem ww. usługi na rzecz mieszkańców (osób fizycznych) biorących udział w projekcie, chyba że mieszkaniec zażąda jej wystawienia zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT. W takim przypadku fakturę należy wystawić odpowiednio według zasad wskazanych w art. 106i ust. 6 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 4 i 7.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionym pytaniu, sprowadzającym się do zakresu zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy Gmina w związku z realizacją inwestycji nabywa usługi sklasyfikowane jako:

*   PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” – w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych;
*   PKWiU 43.22.12.0 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” - w zakresie montażu instalacji solarnych i powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę.

Natomiast kompleksowa usługa budowlana, którą Gmina wyświadczy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu to PKWiU 43.21.10.2 oraz 43.22.12.0 - czynność dominująca.

Wnioskodawca sprowadza swoje poglądy do wywodu, że powinien rozliczyć na warunkach tzw. odwrotnego obciążenia nabywane usługi na rzecz mieszkańców, natomiast w pozostałym zakresie (nabycie usług na potrzeby budynków użyteczności publicznej) takiego obowiązku nie ma.

Przeprowadzając na tym tle ocenę stanowiska Wnioskodawcy należy stwierdzić, że zasługuje ono na aprobatę. Przesłanki tej konkluzji są następujące.

Całokształt okoliczności sprawy przedstawionych przez Gminę we wniosku wskazuje, że celem realizowanych przez Gminę usług jest wykonanie Instalacji OZE. Z wniosku jednocześnie nie wynika, aby przedmiotem usług wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańca – w przypadku wykonania ww. Instalacji – były inne czynności, w szczególności o innym (np. szerszym) zakresie niż usługi nabywane od Wykonawców (tj. „zwiększone o jakąś wartość dodaną”, nakład pracy własnej). Z podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU świadczonych przez Gminę usług wynika, że są to czynności sklasyfikowane jako PKWiU 43.21.10.2 oraz 43.22.12.0 – czynność dominująca. Aby nabywane usługi podlegały natomiast rozliczeniu według zasad podanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy winny być spełnione kumulatywne przesłanki wymienione w tych przepisach. Jedną z tych przesłanek jest stosunek podwykonawstwa.

Na tle niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (internetowe wydanie Słownika języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). Wskazać należy również, że przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac. W niniejszej sprawie usługi realizowane przez Wykonawców stanowią czynności sklasyfikowane według PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” oraz 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Efektem realizowanych przez Wykonawców prac będzie więc Instalacja OZE. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, co należy zaakcentować, Gmina w zakresie realizowanych usług w postaci montażu Instalacji OZE w związku z nabyciem usług montażu wskazanej Instalacji, będzie działała wyłącznie na rzecz tego Mieszkańca, który wniesie wkład własny, będzie świadczyła na jego rzecz czynności mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Zatem w tej sytuacji nabycie tych usług będzie podlegało opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W tym zakresie zostaną bowiem spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie opodatkowania według tzw. mechanizmu odwróconego VAT. A mianowicie Gmina – jako Główny Wykonawca – będzie nabywcą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawców, na zlecenie Inwestora (Mieszkaniec). W okolicznościach sprawy w ww. zakresie Gmina w związku z nabyciem wskazanych usług działa na rzecz Inwestora. Wobec tego jest nabywcą usług świadczonych przez podwykonawcę, a realizowanych faktycznie na rzecz Inwestora. Występuje zatem tożsamy zakresu prac pomiędzy czynnościami nabywanymi przez Gminę od Wykonawcy, a realizowanymi przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Powyższe przekłada się na stosowne obowiązki Gminy w zakresie odpowiedniego rozliczenia nabywanych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Odrębnie natomiast sytuacja przedstawia się w przypadku nabycia od wykonawców przez Gminę wskazanych robót w odniesieniu do budynków użyteczności publicznej. W tej sytuacji bowiem nie zostanie spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie opodatkowania według tzw. mechanizmu odwróconego VAT. A mianowicie nie wystąpi stosunek podwykonawstwa, albowiem Gmina jest finalnym nabywcą (Inwestor) prac realizowanych przez Wykonawców.

Reasumując, czynności nabywane przez Gminę od Wykonawców realizujących na jej zlecenie usługę montażu Instalacji w zakresie związanym z wykonywanymi przez Gminę usługami montażu Instalacji OZE na rzecz Mieszkańców, będą podlegały opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, pod warunkiem prawidłowego zaklasyfikowania ich w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (według prawidłowych grupowań PKWiU). W tym zakresie zostaną bowiem spełnione elementy warunkujące zastosowanie opodatkowania według tzw. mechanizmu odwróconego VAT. W pozostałym natomiast zakresie, tj. gdy nabywane przez Gminę usługi wiążą się z montażem Instalacji OZE na obiektach użyteczności publicznej nie będzie takiego obowiązku.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w zakresie pytania 4 i 7 wniosku należało uznać całościowo za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 5.

Odpowiadając na pytanie: „Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania czynności przekazania poszczególnych instalacji OZE na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości przedmiotowego projektu?” udzielić należy przeczącej odpowiedzi. Przede wszystkim bowiem wskazać należy, że opisana we wniosku usługa w zakresie montażu Instalacji OZE na rzecz Mieszkańców ma na celu przekazanie (po upływem okresu trwania Umowy) we władanie Instalacji na rzecz poszczególnych Mieszkańców. Z tytułu realizowanej usługi Gmina otrzymuje należne wynagrodzenie. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że w efekcie przekazania Instalacji do korzystania, jak również z tytułu przekazania własności Instalacji powstaje (dodatkowy) obowiązek opodatkowania z tytułu takiego przekazania, nie jest to bowiem odrębna i niezależna czynność od wskazanej usługi w zakresie modernizacji. Przekazanie Instalacji do korzystania, jak również finalne przekazanie własności Instalacji (po upływie okresu trwania Umowy) jest w tej sytuacji normalnym następstwem Umowy/Umów zawartej przez Gminę z Mieszkańcem/Mieszkańcami. Tym samym przekazanie Instalacji do korzystania oraz przekazanie własności tej Instalacji nie rodzi obowiązku opodatkowania VAT.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w zakresie pytania 5 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 6 w odniesieniu do wydatków związanych z montażem Instalacji OZE na cele Mieszkańców.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w tym aspekcie jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazuje, że podatek naliczony związany z realizacją Projektu będzie związany z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT dotyczących wszystkich wydatków poniesionych przez Gminę na dostawę i montaż instalacji dla mieszkańców, zaś wydatki poniesione na budynki użyteczności publicznej będą miały związek z czynnościami niepodlegającymi VAT. Gmina jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do czynności opodatkowanych (instalacje dla mieszkańców), jak i czynności niepodlegających VAT (instalacje na budynkach użyteczności publicznej). Dla celów odliczenia stosowany jest przez Gminę prewskaźnik w wysokości …%, w momencie gdy Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać wydatków podlegających opodatkowaniu bądź niepodlegających.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie miał prawo do odliczenia podatku od wszystkich wydatków poniesionych na dostawę i montaż Instalacji dla osób fizycznych.

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy – w zakresie wydatków związanych z montażem Instalacji OZE na cele Mieszkańców – należy uznać za prawidłowe pod warunkiem, że przedmiotowe czynności będą opodatkowane na zasadach ogólnych. Skoro bowiem wydatki będą wykazywały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to Gminie będzie przysługiwało w tym przypadku stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, o których mowa we wniosku, na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych podanych w dyspozycji art. 88 ustawy.

W sytuacji natomiast, gdy w odniesieniu do realizowanych przez Gminę zakupów wystąpi obowiązek rozpoznania i zastosowania rozliczenia według zasad opodatkowania wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, Gmina będzie uprawniona do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym przypadku podatkiem naliczonym będzie – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – podatek należny z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (tu: Gmina). Prawo do tego odliczenia powstanie na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1, pod warunkiem niewystąpienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w zakresie pytania 5 wniosku, w części związanej z wydatkami ponoszonymi z tytułu montażu Instalacji OZE na cele Mieszkańców należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 6 w odniesieniu do wydatków związanych z montażem Instalacji OZE na cele gminne.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w tym aspekcie jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazuje, że podatek naliczony związany z realizacją Projektu będzie związany z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT dotyczących wszystkich wydatków poniesionych przez Gminę na dostawę i montaż instalacji dla mieszkańców, zaś wydatki poniesione na budynki użyteczności publicznej będą miały związek z czynnościami niepodlegającymi VAT. Gmina jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do czynności opodatkowanych (instalacje dla mieszkańców), jak i czynności niepodlegających VAT (instalacje na budynkach użyteczności publicznej). Dla celów odliczenia stosowany jest przez Gminę prewskaźnik w wysokości …%, w momencie gdy Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać wydatków podlegających opodatkowaniu bądź niepodlegających.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie miał prawo do odliczenia podatku od wszystkich wydatków poniesionych na dostawę i montaż Instalacji na budynkach użyteczności publicznej.

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy – w zakresie wydatków związanych z montażem Instalacji OZE na cele gminne – nie zasługuje na aprobatę. Skoro bowiem wydatki będą wykazywały związek wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, zaś Gmina jest w stanie – jak podano we wniosku – przyporządkować poszczególne wydatki związane z Projektem wyłącznie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, to Gminie nie będzie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami związanymi z budynkami użyteczności publicznej, ponieważ wydatki te – jak wynika z przedłożonego wniosku – nie wykazują związku z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, skoro Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wydatki do poszczególnych kategorii czynności, nie znajdą zastosowania reguły odliczania podatku w oparciu o podany przez Wnioskodawcę prewskaźnik (ze stosownym uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów), dotyczący wyłącznie przypadków, w których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać wydatków z czynnościami opodatkowanymi, bądź niepodlegającymi opodatkowaniu.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w zakresie pytania 5 wniosku, w części związanej z wydatkami ponoszonymi z tytułu montażu Instalacji OZE na cele gminne należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.