Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.140.2021.2.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału w prawie własności działek nr ..., będących we współwłasności małżeńskiej brak zwolnienia z podatku od towarów i usług dla ww. sprzedaży
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; pełnomocnictwo; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału w prawie własności działek nr \`(...)\` i … **– jest nieprawidłowe**

*   braku zwolnienia z podatku od towarów i usług dla ww. sprzedaży **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału w prawie własności działek nr \`(...)\` i \`(...)\`,

*   braku zwolnienia z podatku od towarów i usług dla ww. sprzedaży.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  W dniu 13 grudnia 2017 r. aktem notarialnym Rep. … \`(...)\` (dalej jako: Sprzedający) wraz z mężem \`(...)\` zawarła z \`(...)\` odpowiedzialnością (dalej jako: Kupujący) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości.
2.  Sprzedający wraz z mężem zobowiązał się do zawarcia umowy sprzedaży na podstawie, której sprzeda Kupującemu, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń nieruchomość albo geodezyjne wydzieloną z niej działkę gruntu niezbędną do zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu paru magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.
3.  Przedmiotem sprzedaży będzie:
    1.  działka gruntu nr \`(...)\` (dalej: Nieruchomość 1) wydzielona z działki gruntu nr \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy dla - XVI wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą numer …
    2.  działka gruntu nr \`(...)\` (dalej: Nieruchomość 2), dla której Sąd Rejonowy dla … XVI wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą numer … (dalej łącznie Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 jako: Nieruchomość).
4.  Nieruchomość położona jest w miejscowości \`(...)\`, w gminie \`(...)\`, w powiecie \`(...)\`, w województwie \`(...)\`.
5.  Nieruchomość objęta jest wspólnością ustawową.
6.  Sprzedający wraz z mężem jest właścicielem nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A … sporządzonym 21 grudnia 1978 r. w Państwowym Biurze Notarialnym w ….
7.  Nieruchomość jest niezabudowana.
8.  Przez nieruchomość przebiega linia energetyczna. Sprzedający nie jest właścicielem linii energetycznej, nie posiada też prawa do dysponowania tą linią jak właściciel.
9.  Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu obrębu … w miejscowości \`(...)\`, w gminie \`(...)\` zatwierdzonego uchwałą nr . \`(...)\` z dnia 21 grudnia 2018 r. (dalej jako: Uchwała) Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem P/U, tj. teren produkcji, usług, magazynów i składów przeznaczonym.
10.  Paragraf 26 pkt 2 Uchwały stanowi, że ustalenia dotyczące zasad ochrony i kształtowania ładu przestrzennego:
    1.  określa się możliwość realizacji przeznaczenia poprzez lokalizację obiektów budowlanych na cele:
        *   produkcji,
        *   usług komercyjnych, rzemiosła, w szczególności usług w postaci centrów logistycznych, usług magazynowania, usług transportu, usług komunikacji,
        *   handlu o powierzchni sprzedaży poniżej 400 m2, giełd handlowych, targowisk,
        *   parków technologicznych, parków naukowych,
    2.  określa się możliwość lokalizacji obiektów budowlanych niezbędnych dla realizacji przeznaczenia, w szczególności:
        *   zabudowy - budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, gospodarczymi, usługowymi, handlowymi, biurowymi, socjalnymi i innymi z lokalami użytkowymi na cele przeznaczenia terenu, zabudowy pomocniczej jak i łączącymi różne sposoby użytkowania,
        *   sieci uzbrojenia terenu, komunikacji wewnętrznej z drogami, dojazdami; dojściami, miejscami postojowymi.
11.  Nieruchomość nie jest przedmiotem dzierżawy.
12.  Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu, zatrzymania, ani prawa wynikającego z umowy dożywocia.
13.  Nieruchomość nie stanowi i nie stanowiła jakiegokolwiek przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.
14.  Nieruchomość była w przeszłości przedmiotem umowy dzierżawy.
15.  Nieruchomość będzie wykorzystywana do chwili sprzedaży rolniczo.
16.  Nieruchomość ma zapewniony dostęp do drogi publicznej.
17.  Podział Nieruchomości 1 nastąpił w wyniku wykonywania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, na potrzeby realizowanej przez Kupującego inwestycji i zakupu potrzebnej do tego celu wydzielonej części przedmiotowej nieruchomości.
18.  Na nieruchomości nie były wytyczane drogi wewnętrzne.
19.  Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie działki w sieć energetyczną i wodociągową.
20.  Sprzedawca nie podejmował żadnych czynności mających na celu sprzedaż nieruchomości, w szczególności:
21.  nie dokonał ogłoszeń w gazetach i Internecie,
22.  nie wywieszał banerów.
23.  Kupujący jako pierwszy wyszedł z propozycją zakupu Nieruchomości.
24.  Sprzedający wraz z mężem zawarł umowę pośrednictwa przy sprzedaży Nieruchomości.
25.  Sprzedawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
26.  Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie Nieruchomościami.
27.  Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców.
28.  Sprzedawca nie zabiegał o uchwalenie, bądź zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.
29.  Sprzedawca nie składał w przeszłości wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, dotyczącego sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości.
30.  Kupujący zamierza kupić nieruchomość na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
31.  Sprzedający zobowiązał się sprzedać nieruchomość wolną od wszelkich obciążeń Kupujący zobowiązał się do kupna przedmiotowej nieruchomości, w stanie wolnym od wszelakich obciążeń.
32.  Sprzedający wraz z mężem wyraził zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością dla celów budowlanych tj.:
    1.  dla składania wniosków oraz pozyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającą na budowie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego, koszty tych działań ponosić będzie Kupujący,
    2.  Sprzedający wyraził zgodę na przeprowadzenie archeologicznych badań ratowniczych na znanych i nowoodkrytych stanowiskach archeologicznych znajdujących się na nieruchomości.
33.  Prawo, o którym mowa w pkt 31 obejmuje również podwykonawców Kupującego.
34.  Każdorazowy wstęp na teren nieruchomości wymaga uprzedniego powiadomienia właściciela Nieruchomości.
35.  Sprzedawca wraz z mężem udzielił osobie fizycznej nieodwołalnego do 31 grudnia 2020 r. obecnie zastąpiony terminem 31 grudnia 2021 r., pełnomocnictwa do:
    1.  przeglądania akt księgi wieczystej, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru tych fotokopii i odpisów, a także do przeglądania akt z których nieruchomości zostały wyłączone,
    2.  uzyskania wydanych na podstawie art. 306g w zw. z art. 112 Ordynacji podatkowej zaświadczeń właściwego dla Sprzedającego organu podatkowego, organu gminy, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, o niezaleganiu lub stwierdzających zaległość z tytułu podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne,
    3.  reprezentowania we wszystkich sprawach dotyczących uchwalenia zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomość bądź wydzieloną z niej działkę gruntu,
    4.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury umożliwiającej odprowadzanie wód opadowych, oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów ich zmiany cofania oraz odbioru,
    5.  uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości planowanej przez Kupującego inwestycji,
    6.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
    7.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,
    8.  uzyskania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do kompleksowego badania jej stanu prawnego,
    9.  składania wniosków o podziały nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiednich dla zaplanowanej przez Kupującego inwestycji, do reprezentowania Sprzedawcy w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podziały.
36.  Pełnomocnictwa wskazane w pkt 34 obejmują prawo składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru decyzji, postanowień wypisów i wyrysów map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, z zastrzeżeniem, że wszelkie koszty oraz opłaty w związku z ww. będą obciążały Kupującego.
37.  Sprzedawca oświadczył, że na wezwanie Kupującego udzieli wszelkich dalszych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień itp., zarówno w formie pisemnej jak też innej formie szczególnej.
38.  Sprzedawca oświadczył, że w granicach umocowania pełnomocnik może dla niego ustanawiać innych pełnomocników.
39.  Sprzedający zobowiązał się zbyć, a Kupujący zobowiązał się do nabycia Nieruchomości pod następującymi warunkami:
    1.  uzyskania przez Sprzedawcę zaświadczeń wydanych przez właściwy organ gminy, urząd skarbowy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający nie ma zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych,
    2.  przeprowadzenia przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznanie, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące
    3.  uzyskania przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji,
    4.  potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, gaz, energie elektryczną) umożliwiają realizację na nieruchomości planowanej inwestycji,
    5.  potwierdzenia, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej,
    6.  uchwalenia i wejścia w życie (obowiązywanie) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomość, którego ustalenia będą umożliwiać realizację planowanej przez Kupującego inwestycji,
    7.  dokonania podziału geodezyjnego działki nr \`(...)\` (z działki jej wydzielona została Nieruchomość 1),
    8.  uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji,
    9.  uzyskania przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń, decyzji oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na objętych umową nieruchomościach, które to media (gazociągi linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne, rurociągi itp.) mogą znajdować się na nieruchomościach oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją, i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji,
    10.  oświadczenia i zapewnienia Sprzedającego, o których mowa w § 1 umowy przedwstępnej pozostaną ważne i aktualne w dniu podpisania umowy przenoszącej własność,
    11.  przedstawienia przez Kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.
40.  Warunki zawarcia umowy sprzedaży zostały zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza iż Kupujący ma prawo zażądać zawarcia umowy sprzedaży pomimo niespełnienia któregokolwiek z nich.
41.  Strony postanowiły, że umowa sprzedaży zostanie zawarta najpóźniej w terminie do 31 grudnia 2020 r., przy czym termin ten uległ zmianie i został zastąpiony terminem 31 grudnia 2021 r.
42.  Wydanie Kupującemu nieruchomości nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości.
43.  Sprzedający wyraził zgodę na cesje przez Kupującego przysługujących Kupującemu praw wynikających z umów zawartych w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości na inną spółkę z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
44.  …. (dalej jako: Nabywca) nabędzie od Kupującego w drodze umowy cesji, o której mowa w pkt 41 wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. …).
45.  Ostateczna umowy sprzedaży zostanie zawarta z Nabywcą.
46.  Nabywca:
    1.  jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
    2.  zamierza nabyć Nieruchomość w celu budowy parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego;
    3.  nabędzie nieruchomość na cele opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej.
47.  Kupujący na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa uzyskał decyzję o warunkach technicznych przyłączy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  Wnioskodawca nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym.
2.  Wnioskodawca nabył działki w celach rolnych na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego.
3.  Działki były wykorzystywane na cele działalności rolniczej. Plony uzyskiwane z tej działalności były w części odsprzedawane, a w części wykorzystywane na własne potrzeby.
4.  Działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.
5.  Nabycie działek nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
6.  Na pytanie tut. Organu o treści: „Czy od ww. nabycia był wykazany podatek należny?” Wnioskodawca odpowiedział, że jak wskazano w pytaniu nr 6 nabycie działek nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
7.  Z tytułu nabycia działek Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
8.  Sprzedaż płodów rolnych dokonywana w ramach działalności rolniczej Wnioskodawcy nie jest opodatkowana podatkiem VAT.
9.  Wnioskodawca 16 października 2002 r. dokonał sprzedaży jednej działki. Działka została otrzymana od rodziców Wnioskodawcy. Działa była działką rolną.
10.  Na pytanie tut. Organu o treści: „Czy Wnioskodawca posiada inne działki, które w przyszłości zamierza sprzedać?” wskazano: tak, Wnioskodawca posiad działkę, którą zamierza sprzedać w przyszłości.
11.  Nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy, która ma charakter nieodpłatny. Umowa została zawarta 26 marca 2015 r. z kuzynem Wnioskodawcy. Umowa ta na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność nie będzie obowiązywała (Wnioskodawca wypowie umowę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości, będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podarkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak dalej stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym za art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, za art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług może być dokonana wyłącznie przez podatnika w rozumieniu ustawy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, dla możliwości uznania konkretnej dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wykazać łączne istnienie dwóch przesłanek: zaistnienie odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz jego wykonanie przez podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą. Jak z tego wynika, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie obrót towarami, który jest dokonywany przez profesjonalny podmiot.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Sprzedającego pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy umowy przyrzeczonej zawartej w formie aktu notarialnego własność Nieruchomości przejdzie ze Sprzedającego na Nabywcę, który w zamian uzyska cenę określoną w umowie przedwstępnej.

W ocenie Sprzedającego, nie zostanie spełniona druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy udziału we własności Nieruchomości, tj. dokonanie dostawy przez podatnika w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za niedziałającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców oraz usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r. sygn. akt 1 FSK 1022/15 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/OI 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r. nr IPTPP2/443-107/13-4/KW, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10 w którym podkreślono, że to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

Należy dokonać analizy znaczenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

*   doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

*   wydzielenie dróg wewnętrznych,

*   podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

*   wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,

*   podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH na podstawie podobnego stanu faktycznego, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi - kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych - kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze "handlowca" w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. sygn., 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS w której stwierdzono, że nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Sprzedawca udzielił Kupującemu oraz osobie fizycznej pełnomocnictwa celem dokonywania w jego imieniu szeregu czynności związanych z Nieruchomością. Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej jako: k.c.). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ocenie Sprzedającego, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, co wprost wskazano w przytoczonych interpretacjach indywidualnych. Warunki zawarcia umowy zostały zawarte na korzyść Kupującego, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich, Kupujący będzie posiadał roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. Mając na uwadze, że Nabywca - w związku z dokonaną cesją - przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży wejdzie w prawa i obowiązki zastrzeżone na korzyć Kupującego będą warunkami zastrzeżonymi na korzyść Nabywcy.

Do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej koszty wynikające z posiadanego prawa własności Nieruchomości będą ponoszone przez Sprzedającego. Z kolei koszty przygotowania inwestycji będą ponoszone przez Kupującego, a następnie Nabywcę. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Kupujący oraz osoba fizyczna jako pełnomocnik działa w imieniu Sprzedającego, to rzeczywiście działania te podejmowane są na korzyść Kupującego w celu przygotowania inwestycji, a docelowo na korzyść Nabywcy.

W takim razie nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedającego działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez jej pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedającego działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży Nieruchomości zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności dokonywane w imieniu Sprzedającego nie będą prowadziły do osiągnięcia przez niego zysku z uwagi na uprzednie określenie ceny sprzedaży Nieruchomości. W dalszym razie angażowany jest wyłącznie majątek prywatny, a Sprzedawca nie angażuje podobnych środków jak profesjonaliści.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedający nie podejmował aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży Nieruchomości ani zwiększenia jej wartości. Sprzedawana Nieruchomość została objęta przez Sprzedającego w drodze umowy sprzedaży i od tego momentu nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaż. Nieruchomość będąca we władaniu Sprzedającego została wyszukana przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej Nieruchomość nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu zmianę miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego ani na wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie Nieruchomości. Ponadto, Sprzedający nie ogłaszał w żaden sposób chęci sprzedaży Nieruchomości ani nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości. Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą, że Sprzedający nie zachowywał się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Całokształt działań mających na celu wybudowanie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego zostanie przeprowadzony przez Kupującego, a następnie przez Nabywcę, który nabędzie prawa wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży w drodze cesji od Kupującego.

W związku z powyższym, w ocenie Sprzedającego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez niego aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Ad. 2

Jak wskazuje art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wy nosi 23%. W związku z tym, co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako, że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt 1 SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano już wyżej, Nieruchomość jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Na mocy Uchwały Nr … Rady Gminy \`(...)\` z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie „Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu obrębu … w miejscowości \`(...)\`, w gminie \`(...)\`” Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem P/U, tj. teren produkcji, usług, magazynów i składów przeznaczonym.

Zgodnie z § 26 pkt 2 Uchwały ustalenia dotyczące zasad ochrony i kształtowania ładu przestrzennego:

1.  określa się możliwość realizacji przeznaczenia poprzez lokalizację obiektów budowlanych na cele:
    *   produkcji,
    *   usług komercyjnych, rzemiosła, w szczególności usług w postaci centrów logistycznych, usług magazynowania, usług transportu, usług komunikacji,
    *   handlu o powierzchni sprzedaży poniżej 400 m2, giełd handlowych, targowisk,
    *   parków technologicznych, parków naukowych,
2.  określa się możliwość lokalizacji obiektów budowlanych niezbędnych dla realizacji przeznaczenia, w szczególności:
    *   zabudowy - budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, gospodarczymi, usługowymi, handlowymi, biurowymi, socjalnymi i innymi z lokalami użytkowymi na cele przeznaczenia terenu, zabudowy pomocniczej jak i łączącymi różne sposoby użytkowania,
    *   sieci uzbrojenia terenu, komunikacji wewnętrznej z drogami, dojazdami, dojściami, miejscami postojowymi.

W związku z powyższym, działka nr \`(...)\` oraz działka nr \`(...)\` są terenami niezabudowanymi, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Sprzedającego za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w ocenie Sprzedającego dostawa Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonanie dostawy terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału w prawie własności działek nr \`(...)\` i …, będących we współwłasności małżeńskiej **– jest nieprawidłowe,**

*   braku zwolnienia z podatku od towarów i usług dla ww. sprzedaży **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 powołanego wyżej Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w dniu 13 grudnia 2017 r. \`(...)\` wraz z mężem \`(...)\` zawarła z \`(...)\` odpowiedzialnością przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Sprzedający wraz z mężem zobowiązał się do zawarcia umowy sprzedaży na podstawie, której sprzeda Kupującemu, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń nieruchomość albo geodezyjne wydzielona z niej działkę gruntu niezbędną do zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu paru magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Przedmiotem sprzedaży będzie:

*   działka gruntu nr \`(...)\` (dalej: Nieruchomość 1) wydzielona z działki gruntu nr \`(...)\`,

*   działka gruntu nr \`(...)\` (dalej: Nieruchomość 2).

Nieruchomość objęta jest wspólnością ustawową. Sprzedający wraz z mężem jest właścicielem nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z 21 grudnia 1978 r. Nieruchomość jest niezabudowana. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem P/U, tj. teren produkcji, usług, magazynów i składów przeznaczonym. Nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy, która ma charakter nieodpłatny. Umowa została zawarta 26 marca 2015 r. z kuzynem Wnioskodawcy. Umowa ta na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność nie będzie obowiązywała (Wnioskodawca wypowie umowę). Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym. Sprzedający wraz z mężem wyraził zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością dla celów budowlanych tj.:

1.  dla składania wniosków oraz pozyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającą na budowie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego, koszty tych działań ponosić będzie Kupujący,
2.  Sprzedający wyraził zgodę na przeprowadzenie archeologicznych badań ratowniczych na znanych i nowoodkrytych stanowiskach archeologicznych znajdujących się na nieruchomości

Sprzedawca wraz z mężem udzielił osobie fizycznej nieodwołalnego do 31 grudnia 2020 r. obecnie zastąpiony terminem 31 grudnia 2021 r., pełnomocnictwa do:

1.  przeglądania akt księgi wieczystej, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru tych fotokopii i odpisów, a także do przeglądania akt z których nieruchomości zostały wyłączone,
2.  uzyskania wydanych na podstawie art. 306g w zw. z art. 112 Ordynacji podatkowej zaświadczeń właściwego dla Sprzedającego organu podatkowego, organu gminy, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, o niezaleganiu lub stwierdzających zaległość z tytułu podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne,
3.  reprezentowania we wszystkich sprawach dotyczących uchwalenia zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomość bądź wydzieloną z niej działkę gruntu,
4.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury umożliwiającej odprowadzanie wód opadowych, oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów ich zmiany cofania oraz odbioru,
5.  uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości planowanej przez Kupującego inwestycji,
6.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
7.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,
8.  uzyskania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do kompleksowego badania jej stanu prawnego,
9.  składania wniosków o podziały nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiednich dla zaplanowanej przez Kupującego inwestycji, do reprezentowania Sprzedawcy w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podziały.

Pełnomocnictwa wskazane w ww. pkt obejmują prawo składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru decyzji, postanowień wypisów i wyrysów map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, z zastrzeżeniem, że wszelkie koszty oraz opłaty w związku z ww. będą obciążały Kupującego. Sprzedawca oświadczył, że na wezwanie Kupującego udzieli wszelkich dalszych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień itp., zarówno w formie pisemnej jak też innej formie szczególnej. Sprzedający zobowiązał się zbyć, a Kupujący zobowiązał się do nabycia Nieruchomości pod następującymi warunkami:

1.  uzyskania przez Sprzedawcę zaświadczeń wydanych przez właściwy organ gminy, urząd skarbowy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający nie ma zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych,
2.  przeprowadzenia przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznanie, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące
3.  uzyskania przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji,
4.  potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, gaz, energie elektryczną) umożliwiają realizację na nieruchomości planowanej inwestycji,
5.  potwierdzenia, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej,
6.  uchwalenia i wejścia w życie (obowiązywanie) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomość, którego ustalenia będą umożliwiać realizację planowanej przez Kupującego inwestycji
7.  dokonania podziału geodezyjnego działki nr \`(...)\` (z działki jej wydzielona została Nieruchomość 1),
8.  uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji,
9.  uzyskania przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń, decyzji oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na objętych umową nieruchomościach, które to media (gazociągi linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne, rurociągi itp.) mogą znajdować się na nieruchomościach oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją, i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji,
10.  oświadczenia i zapewnienia Sprzedającego, o których mowa w § 1 umowy przedwstępnej pozostaną ważne i aktualne w dniu podpisania umowy przenoszącej własność,
11.  przedstawienia przez Kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

Kupujący na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa uzyskał decyzję o warunkach technicznych przyłączy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości będącej we współwłasności małżeńskiej, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomość pozostaje we współwłasności Wnioskodawcy. Z kolei Zainteresowany oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupujący będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności działek nr \`(...)\` i \`(...)\`, będących we współwłasności małżeńskiej. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca udzielił Kupującej stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że część z ww. działań, nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotowe nieruchomości stanowiące nadal współwłasność Wnioskodawcy. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału w prawie własności działek nr \`(...)\` i \`(...)\`, będących we współwłasności małżeńskiej nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawca posiada prawo współwłasności nieruchomości, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegają nieruchomości o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując ww. czynności zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż ww. udziału w prawie własności nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności działek nr \`(...)\` i \`(...)\`, będących we współwłasności małżeńskiej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu,
    6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
        *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
        *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
        *   urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
        *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    7.  hurtowych i detalicznych części do:
        *   pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
        *   motocykli (PKWiU 45.4);
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenie oznaczonym symbolem P/U, tj. teren produkcji, usług, magazynów i składów.

Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego należy podkreślić, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że działki nr \`(...)\` i \`(...)\` będące przedmiotem przyszłej sprzedaży będą stanowiły grunt przeznaczony pod zabudowę, gdyż przedmiotowe działki przeznaczone są pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Tym samym, działki nr \`(...)\` i \`(...)\` będą stanowiły grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziału w prawie własności działki nr \`(...)\` i \`(...)\`, nie będzie znajdowało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych. W związku z tym, Zainteresowany dokonując sprzedaży udziału w prawie własności działki nr \`(...)\` i \`(...)\`, nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

W następnej kolejności dokonując oceny spełnienia przesłanek wynikających z możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wskazać należy, że dla sprzedaży udziału w prawie własności działki nr \`(...)\` i \`(...)\`, z uwagi na fakt, iż ww. działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę, a więc będą spełniały definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowanie do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający wraz z mężem jest właścicielem nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z 21 grudnia 1978 r. Nabycie działek nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Z uwagi na okoliczność, iż – jak wskazał Zainteresowany – nabycie działek nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można uznać, że Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo mu nie przysługiwało. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że działki nie były wykorzystywane przez Zainteresowanego na potrzeby związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności działek nr \`(...)\` i \`(...)\`, będących we współwłasności małżeńskiej nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Reasumując wskazać należy, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału w prawie własności działek nr \`(...)\` i \`(...)\`, będących we współwłasności małżeńskiej będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Przedmiotowa transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem ww. sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT według określonej stawki podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.