Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.22.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: Czy Wnioskodawca jako komplementariusz Spółki uprawniony będzie do kumulowania (łączenia) uzyskanej przez Spółkę pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności prowadzonej na terenie odpowiedniej SSE oraz pomocy w formie Dotacji nr 2, Dotacji nr 3 jak i ewentualnych Dotacji przyszłych?
Słowa kluczowe: dochód; dotacja; działalność-działalność gospodarcza; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako komplementariusz Spółki uprawniony będzie do kumulowania (łączenia) uzyskanej przez Spółkę pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności prowadzonej na terenie odpowiedniej SSE oraz pomocy w formie Dotacji nr 2, Dotacji nr 3 jak i ewentualnych Dotacji przyszłych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako komplementariusz Spółki uprawniony będzie do kumulowania (łączenia) uzyskanej przez Spółkę pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności prowadzonej na terenie odpowiedniej SSE oraz pomocy w formie Dotacji nr 2, Dotacji nr 3 jak i ewentualnych Dotacji przyszłych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Spółka działa obecnie zarówno w kraju jak i za granicą. Ponadto, Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE1”) oraz poza terenem SSE1. Działalność Spółki prowadzona jest w nowoczesnych zakładach produkcyjnych zlokalizowanych w:

*   B. (gdzie znajduje się siedziba główna oraz zakład produkcyjny),
*   S. (teren SSE1, jednakże działalność nie jest wykonywana na podstawie zezwolenia),
*   E. (teren SSE1, działalność jest wykonywana na podstawie zezwolenia).

Dodatkowo, Spółka jest w trakcie budowy centrum logistycznego z zapleczem socjalno-biurowym w N. (dalej: „Magazyn Centralny”), położnego na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE2”). Magazyn Centralny składać będzie się z 3 obiektów: magazynu wysokiego składowania (dalej: „Magazyn Wysokiego Składowania”), hali logistyczno-magazynowej (dalej: „Hala Magazynowa”) oraz obiektu techniczno-socjalnego. Magazyn Wysokiego Składowania będzie wyposażony w wykonane na zamówienie Spółki konstrukcje i urządzenia magazynowe, w tym wielopoziomowe regały wysokiego składowania, programowane transportery, przenośniki oraz specjalistyczne układnice/dźwignice regałowe. W Hali Magazynowej, która będzie częściowo zautomatyzowana, znajdować będą się m.in. automatyczne urządzenia, takie jak: przenośniki, wózek transportowy, manipulatory, owijarka automatyczna, półautomatyczne stacje załadunku i wyładunku wyrobów. Magazyn Centralny będzie pełnił przede wszystkim rolę magazynu wyrobów gotowych i miejsca kompletacji zleceń, do którego wysyłane będą wytworzone w zakładach produkcyjnych Spółki wyroby zamówione przez klientów Spółki (m.in. dystrybutorów, hurtownie, markety budowlane). W Magazynie Centralnym rozładowywane będą transporty z poszczególnych zakładów produkcyjnych, składowane będą wyroby gotowe do czasu kompletacji zamówienia, a następnie obsługiwane załadunki zamówienia na środek transportu dowożący go do klienta. Projekt budowy Magazynu Centralnego ma na celu zoptymalizowanie procesu magazynowania, jak również procesu kompletowania i wysyłki zamówień do klientów Spółki oraz stworzenie warunków do dalszej optymalizacji procesów, takich jak procesy intralogistyczne i inne związane z organizacją produkcji.

Zakłady Spółki nie mają formy oddziałów samobilansujących się, natomiast posiadają wyodrębnienie organizacyjne i księgowe.

Działalność w E., położonego na terenie SSE1, prowadzona jest na podstawie:

*   Zezwolenia z 24 września 2010 r. (obowiązujące do końca działania SSE1), zmienionego Decyzją z 6 września 2012 r.,
*   Zezwolenia z 18 czerwca 2014 r. (obowiązujące do końca działania SSE1).

Na prowadzenie działalności w N., zlokalizowanej na terenie SSE2, Spółka uzyskała Zezwolenie z 22 sierpnia 2017 r. Działalność ta nie jest jeszcze wykonywana, w związku z tym, że Spółka jest w trakcie budowy Magazynu Centralnego.

Spółka nie wyklucza ubiegania się w przyszłości o uzyskanie decyzji o wsparciu na podstawie art. 13 i kolejnych ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, z późn. zm.).

W ramach otrzymanych zezwoleń oraz działalności pozastrefowej, Spółka wytwarza przede wszystkim artykuły budowlane - stolarkę drzwiową wewnętrzną i zewnętrzną. Produktami Spółki są głównie skrzydła drzwiowe i ościeżnice - zewnętrzne i wewnętrzne, z drewna, tworzyw sztucznych oraz metalowe i z wkładem metalowym, które wyposażane są w akcesoria producentów zewnętrznych (klamki, zamki, szyldy itp ).

Spółka oprócz pomocy publicznej w formie zwolnienia w podatku dochodowym z tytułu prowadzenia działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), z którego skorzystać będzie mógł Wnioskodawca, jako komplementariusz Spółki, uzyskała również pomoc publiczną z innego źródła.

W ramach bowiem prowadzonej działalności, 27 czerwca 2016 r. organy Wnioskodawcy uprawnione do reprezentowania Spółki podpisały umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBiR”), które jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, o finansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „Umowa nr 1”). W ramach Umowy nr 1, po spełnieniu określonych w niej warunków, Spółce przysługiwać będzie zwrot wydatków na realizację projektu - dofinansowanie na prace rozwojowe udzielone w ramach pomocy publicznej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem NCBiR, zwolnionej z obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: „Dotacja nr 1”).

Zgodnie z Umową nr 1, okres kwalifikowalności wydatków rozpoczął się 1 czerwca 2016 r. Dofinansowanie polega na pokryciu 40% poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem. Pozostałą kwotę w wysokości 60% poniesionych wydatków Spółka zobowiązała się pokryć z własnych środków. Natomiast, wskaźnik kosztów pośrednich rozliczanych stawką ryczałtową wynosi 17% wartości kosztów kwalifikowanych, z wyłączeniem kosztów najmu.

Wszystkie składniki majątkowe zakupione w ramach Dotacji nr 1 dotyczą inwestycji pozastrefowej.

Dnia 20 kwietnia 2018 r. organy Wnioskodawcy uprawnione do reprezentowania Spółki podpisały umowę o dofinansowanie projektu w ramach Osi Priorytetowej I - Inteligentna gospodarka (…), Działania 1.2. - Innowacyjne firmy, Poddziałania 1.2.2. - Współpraca biznesu z nauką Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z (…) Agencją Rozwoju Regionalnego S.A. działającą w imieniu i na rzecz Województwa (dalej: „Umowa nr 2”). W ramach Umowy nr 2, po spełnieniu określonych w niej warunków, Spółce przysługiwać będzie zwrot wydatków na realizację projektu (dalej: „Dotacja nr 2”).

Okres realizacji projektu przewidzianego Umową nr 2 rozpoczął się 1 grudnia 2017 r. Zgodnie z zatwierdzonym wnioskiem o dofinansowanie projektu, o którym mowa powyżej, udzielone dofinansowanie obejmie 44,65% kosztów kwalifikowanych. Pozostałą kwotę w wysokości 55,35% poniesionych wydatków, zgodnie z zatwierdzonym wnioskiem o dofinansowanie projektu, o którym mowa powyżej, Spółka zobowiązała się pokryć z własnych środków.

Większość składników majątkowych zakupionych w ramach Dotacji nr 2 zostanie umieszczona w zakładzie położonym na terenie SSE2 i będą one służyły do działalności prowadzonej na terenie SSE2.

Wnioskodawca zaznacza, że koszty kwalifikowane otrzymane w ramach Dotacji nr 2 nie są tożsame z kosztami kwalifikowanymi na podstawie Zezwolenia z 22 sierpnia 2017 r.

Z kolei, 30 listopada 2018 r. Spółka wystąpiła o dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, Priorytet I: Wsparcie prowadzenia prac B+R przez przedsiębiorstwa, Działanie 1.1, Projekty B+R przedsiębiorstw, Poddziałanie 1.1.1, Badania przemysłowe i prace rozwojowe realizowane przez przedsiębiorstwa (dalej: „Dotacja nr 3”). W chwili obecnej Spółka czeka na rozpatrzenie wniosku o przyznanie Dotacji nr 3.

Zgodnie z obecnymi planami Spółki, wszystkie składniki majątkowe zakupione w ramach Dotacji nr 3 zostaną umieszczone w zakładzie produkcyjnym na terenie SSE1 lub SSE2 i będą służyły do działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE1 lub SSE2.

Zarówno Dotacja nr 1, Dotacja nr 2 oraz ewentualna Dotacja nr 3 podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), zgodnie z którym wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Spółka nie wyklucza wystąpienia w przyszłości z kolejnymi wnioskami o dotacje (dalej: „Dotacje przyszłe”), które również podlegać będą zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako komplementariusz Spółki uprawniony będzie do kumulowania (łączenia) uzyskanej przez Spółkę pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności prowadzonej na terenie odpowiedniej SSE oraz pomocy w formie Dotacji nr 2, Dotacji nr 3 jak i ewentualnych Dotacji przyszłych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, jako komplementariusz Spółki uprawniony będzie do kumulowania (łączenia) uzyskanej przez Spółkę pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności prowadzonej na terenie odpowiedniej SSE oraz pomocy w formie Dotacji nr 2, Dotacji nr 3 jak i ewentualnych Dotacji przyszłych.

SSE to wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o SSE”), niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych w Ustawie o SSE.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 Ustawy o SSE.

Z kolei, w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń (art. 12 ust. 2 Ustawy o SSE).

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 Ustawy o SSE, rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego realizowana jest inwestycja i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z Ustawą o SSE, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE). 

W myśl art. 16 ust. 2 Ustawy o SSE, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Na podstawie art. 4 ust. 4 Ustawy o SSE, wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach SSE (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465, z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”).

Pomocą publiczną udzielną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie SSE jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie na terenie SSE na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zezwolenia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. W sytuacji, gdy dany rodzaj (przedmiot) działalności nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji (§ 3 ust. 2 Rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 4 Rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą.

Co istotne, zgodnie z § 3 ust. 8 Rozporządzenia, pomoc, o której mowa w ust. 1, może być udzielana łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy, bez względu na jej źródło i formę pod warunkiem, że łącznie wartość tej pomocy nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy określonej w § 4 Rozporządzenia. 

Zgodnie z § 4 pkt 1 Rozporządzenia, maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczonej jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, wynosi 50% - na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, warmińsko-mazurskiego i podlaskiego. Ta sama wysokość maksymalnej regionalnej pomocy inwestycyjnej dla województwa lubelskiego, podkarpackiego, podlaskiego, warmińsko-mazurskiego uregulowana została w § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020 (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 878, z późn. zm.).

W myśl § 6 ust. 1 Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku, gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

W przypadku przedsiębiorców innych niż mali i średni koszty inwestycji określone w ust. 1 pkt 4 uwzględnia się w kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą w wysokości nieprzekraczającej 50% wartości kosztów, o których mowa w ust. 1 (§ 6 ust. 2 Rozporządzenia).

Jednocześnie, prawodawca jednoznacznie wskazał, że środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe (§ 6 ust. 7 Rozporządzenia).

Wyżej wymienione przepisy określają zatem w szczególności następujące warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą:

*   muszą to być koszty inwestycji,
*   poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
*   poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
*   przeznaczone na cele wyżej wymienione,
*   pod warunkiem zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych, przy czym przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 Rozporządzenia.

Natomiast, zgodnie § 6 ust. 4 Rozporządzenia, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Przy czym, w myśl § 7 ust. 1 Rozporządzenia, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Przepis ten przewiduje zatem mechanizm dyskontowania kosztów i wielkości pomocy, służący ich waloryzacji, uwzględnieniu zmian wartości pieniądza w czasie, co związane jest z długością procesów inwestycyjnych prowadzonych w SSE oraz możliwością wykorzystywania przez podatników wygenerowanej wartości zwolnienia przez kilka kolejnych lat podatkowych.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1 Rozporządzenia).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie, art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT, stanowi, że powyższe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Tak więc, warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym, działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie SSE lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Powyższy przepis określa również limit zwolnienia przysługujący przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie SSE, gdyż zwolnienie przysługuje do wartości pomocy publicznej dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do jej uzyskania w największej wysokości. W związku z tym, pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek, obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem SSE określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 6a Ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy, a w szczególności § 3 ust. 8 Rozporządzenia, w ocenie Wnioskodawcy, przedsiębiorca korzystający ze zwolnień na podstawie zezwolenia na działalność w SSE uprawniony jest do ubiegania się o pomoc publiczną również z innych źródeł. W szczególności, może on otrzymywać dotacje na inwestycje z funduszy europejskich w stosunku do inwestycji w SSE, dofinansowanie, granty czy subwencje. Pomoc ta może być dowolnie łączona, należy jednak pamiętać, aby kumulacja tych środków nie doprowadziła do przekroczenia maksymalnej intensywności pomocy publicznej w przypadku tych samych kosztów kwalifikowanych.

Co więcej wskazać należy, że pierwotnym i podstawowym źródłem norm regulujących problem kumulacji pomocy publicznej (w tym kumulacji pomocy w postaci zezwolenia na działalność w SSE z dotacjami na inwestycje z funduszy europejskich, dofinansowanie, granty czy subwencje) jest rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U. UE. L. z 2014 r. Nr 187, str. 1, ze zm.; dalej: „Rozporządzenie 651/2014”) (zob. zwłaszcza pkt (25) preambuły oraz art. 7, art. 8 i art. 25). Z norm tych wynikają m.in. następujące ogólne zasady kumulacji pomocy publicznej:

1.  Pomoc wyłączoną z obowiązku notyfikacji na mocy Rozporządzenia 651/2014 (jak również wszelką inną pomoc zgodną z rynkiem wewnętrznym wyłączoną na mocy innego rozporządzenia lub zatwierdzoną przez Komisję), w przypadku której można wyodrębnić koszty kwalifikowalne, można kumulować z wszelką inną pomocą państwa pod warunkiem, że takie środki pomocy dotyczą różnych, możliwych do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych.
2.  W przypadku, gdy różne źródła pomocy dotyczą tych samych - pokrywających się częściowo lub w całości - możliwych do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, kumulacja jest dopuszczalna do wysokości najwyższego poziomu intensywności pomocy lub kwoty pomocy mającej zastosowanie w odniesieniu do tejże pomocy na mocy Rozporządzenia 651/2014.

Zgodnie z ogólną zasadą łączenia pomocy publicznej dotyczącej różnych wydatków (kosztów kwalifikowanych), dozwolone jest kumulowanie różnych form pomocy publicznej pod warunkiem, że udzielone różne formy pomocy publicznej dotyczą różnych kosztów kwalifikowanych.

Natomiast, wśród ogólnych zasad kumulowania pomocy publicznej dotyczącej tych samych wydatków (kosztów kwalifikowanych) wymienić można następujące:

*   jeżeli łączone są dwa środki pomocowe będące regionalną pomocą inwestycyjną, to skumulowana intensywność pomocy publicznej nie może przekroczyć maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej, obowiązującej w danym regionie,
*   jeżeli regionalna pomoc inwestycyjna łączona jest z pomocą de minimis odnośnie tych samych wydatków kwalifikowanych, to skumulowana wysokość pomocy nie może przekroczyć maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej, obowiązującej w danym regionie,
*   jeżeli kumulowane są dwa środki pomocowe, z których jeden stanowi regionalną pomoc inwestycyjną, a drugi stanowi pomoc na inny cel, to skumulowana intensywność pomocy publicznej nie może przekroczyć tego pułapu, który jest korzystniejszy dla przedsiębiorcy.

Mając powyższe na uwadze, przedsiębiorców obowiązują zasady kumulacji pomocy regionalnej wraz z pomocą de minimis otrzymywanych na te same wydatki kwalifikowane w ramach tej samej inwestycji, w ramach ogólnie obowiązującej intensywności pomocy na danym obszarze. W ocenie Wnioskodawcy, jedynym istotnym ograniczeniem jest poziom intensywności pomocy określony dla danego regionu. Należy jednakże pamiętać, że kumulacji podlega pomoc uzyskana w odniesieniu do jednego projektu (tych samych wydatków).

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych z 19 lipca 2011 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/415-25a/11/MK i sygn. ITPB3/415-12b/11/AW), w których wyjaśnione zostało, że w sytuacji gdy: przedsiębiorca strefowy z uwagi na ograniczoną rentowność nie jest w stanie wyczerpać całości przysługującego limitu pomocy publicznej korzystając z samego zwolnienia podatkowego, dzięki dofinansowaniu w formie dotacji uzyskuje efektywne (dodatkowe) wsparcie projektu inwestycyjnego. Jednakże przedsiębiorców obowiązują zasady kumulacji pomocy regionalnej otrzymywanej na tą samą inwestycję w ramach ogólnie obowiązującej intensywności pomocy na danym obszarze. Jedynym istotnym ograniczeniem jest poziom intensywności pomocy określony dla danego regionu. Należy równocześnie pamiętać, że kumulacji podlega pomoc uzyskana w odniesieniu do jednego projektu (tych samych wydatków). Co oznacza, że limit pomocy ustalony jest odrębnie dla każdego projektu inwestycyjnego.

Zarówno pomoc publiczna w postaci zwolnienia z podatku z tytułu działalności w SSE, jak i pomoc w formie dotacji ze środków Unii Europejskiej są formami pomocy regionalnej. Natomiast, w przypadku łączenia środków pomocowych będących regionalną pomocą inwestycyjną, skumulowana intensywność pomocy publicznej nie może przekroczyć maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej, obowiązującej w danym regionie, która dla inwestycji w województwie (…) oraz województwie (…) wynosi 50% poniesionych kosztów inwestycji. Powyższa zasada dotyczy również łączenia regionalnej pomocy inwestycyjnej z pomocą de minimis odnośnie tych samych wydatków kwalifikowanych.

Należy zatem podkreślić, że korzystanie z pomocy publicznej z jednego źródła, np. zwolnienia podatkowego w SSE, nie wyklucza możliwości ubiegania się o dodatkowe dofinansowanie w innej formie.

Zasada kumulacji źródeł pomocy publicznej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych udzielonych przez organy podatkowe, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 listopada 2008 r. (sygn. IBPB1/415-668/08/MW), w której wskazano, że: uzyskana pomoc publiczna w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności w strefie oraz pomoc w formie dotacji podlegają kumulacji. Wnioskodawca powinien zsumować poniesione wydatki, które służą do wyliczenia kwoty zwolnionej z podatku z tytułu działalności na terenie strefy oraz wydatki poniesione na zakup środka trwałego (maszyny) objętego dofinansowaniem, a następnie ustalić wspólną dla obu źródeł kwotę wykorzystanej i pozostałej do wykorzystania pomocy publicznej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPB3.4510.34.2017.1.MS), w której organ ten zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: w związku z obowiązkiem kumulacji pomocy publicznej - w przypadku jeżeli spółka uzyskałaby obie dotacje w związku ze złożonymi wnioskami o dofinansowanie (dotacja nr 2 i dotacja nr 3) Spółka będzie zobowiązana przy obliczaniu przysługującego limitu pomocy w formie zwolnienia podatkowego uwzględnić uzyskane dotacje (odjąć od przysługującego limitu pomocy publicznej kwoty uzyskanych dotacji), pozostały limit pozostanie do wykorzystania w formie zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34. Jeżeli spółka uzyska tylko jedną z dotacji (nr 2 lub nr 3) wówczas od skalkulowanego w sposób przedstawiony powyżej limitu pomocy publicznej odejmie kwotę jednej z otrzymanych dotacji. Pozostały limit podlegał będzie wykorzystaniu w formie zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34. Jeżeli spółka nie uzyska dotacji, ani innych form wsparcia przysługujący limit pomocy publicznej wykorzystywać będzie w formie zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34.

Zasada kumulacji źródeł pomocy publicznej potwierdzona została także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lipca 2008 r. sygn. IBPB1/415-221/08/MW, ze stanu faktycznego której wynika, że oprócz pomocy publicznej w formie zwolnienia w podatku dochodowym z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE, Spółka jawna uzyskała również pomoc publiczną w postaci dotacji z funduszy Unii Europejskiej z przeznaczeniem na zakup środka trwałego. W interpretacji tej czytamy, że dla obliczenia maksymalnej intensywności pomocy regionalnej udzielonej Spółce jawnej z tytułu obydwu wskazanych we wniosku tytułów należy zsumować (obliczone w ww. sposób), maksymalne intensywności pomocy regionalnej udzielonej każdej z inwestycji. W wyniku pomniejszenia otrzymanej wartości o wartość wykorzystanej przez Spółkę (i jej wspólników) w związku z ww. inwestycjami pomocy publicznej ustalony natomiast zostanie pozostały do wykorzystania limit pomocy publicznej. Pamiętać przy tym należy, iż wysokość dochodu zwolnionego od podatku każdy ze wspólników określa proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku Spółki jawnej. Przy czym pomoc publiczną stanowi niezapłacony podatek dochodowy, a nie wielkość zwolnionego z podatku dochodu.

Mając na uwadze powyżej przywołane zasady kumulacji pomocy publicznej, w opinii Wnioskodawcy, łącznie różnych form pomocy publicznej (w tym kumulacji pomocy w postaci zezwolenia na działalność w SSE z dotacjami) jest dopuszczalne. Jednak, jeżeli dwie lub więcej z tych form dotyczyłoby tych samych - pokrywających się częściowo albo w całości - kosztów kwalifikowalnych, wówczas zastosowanie znajdą nieprzekraczalne limity intensywności takiej skumulowanej pomocy publicznej.

Innymi słowy, możliwa jest kumulacja różnych form pomocy publicznej pod warunkiem, że każda z nich dotyczy innych, możliwych do wyodrębnienia kosztów kwalifikowalnych, natomiast w odniesieniu do tych samych - pokrywających się częściowo albo w całości - kosztów kwalifikowalnych, tylko wówczas, gdy taka kumulacja nie spowoduje przekroczenia najwyższego poziomu intensywności pomocy publicznej. 

Przykładowo, w przypadku kosztów kwalifikowanych otrzymanych w ramach Dotacji nr 2, które nie są tożsame z kosztami kwalifikowanymi na podstawie Zezwolenia z 22 sierpnia 2017 r. (obydwie analizowane formy pomocy dotyczą różnych, możliwych do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych) dopuszczalna będzie ich kumulacja bez potrzeby monitorowania limitów skumulowanej pomocy publicznej do poziomu intensywności pomocy określonej dla województwa (…).

Natomiast, gdyby w przyszłości okazało się, że koszty kwalifikowane w ramach Dotacji nr 3 byłyby tożsame z kosztami kwalifikowanymi na podstawie jednego z zezwoleń posiadanych przez Spółkę, zaistniałaby konieczność zastosowania limitu skumulowanej pomocy publicznej w ramach danego regionu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako komplementariusz Spółki uprawniony będzie do kumulowania (łączenia) uzyskanej przez Spółkę pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności prowadzonej na terenie odpowiedniej SSE oraz pomocy w formie Dotacji nr 2, Dotacji nr 3 jak i ewentualnych Dotacji przyszłych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.