Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-437/15/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-27
Teza: brak prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z remontem i przebudową targowiska oraz brak prawa do pełnego odliczenia podatku od nabycia usługi administrowania targowiskiem
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; przebudowa; remonty; targowisko; usługi-usługi administrowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…”,
*   prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…” oraz prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 czerwca 2015 r. znak: IBPP3/4512-437/15/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2015 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem VAT od 4 października 1993 r. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Składa comiesięczną deklarację VAT-7.

Gmina w latach 2011-2014 r. realizowała zadanie inwestycyjne pn. „…”. W dniu 8 listopada 2013 r. Gmina podpisała umowę w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013 z Samorządem Województwa na realizację ww. projektu, który ma służyć poprawie warunków prowadzenia lokalnej przedsiębiorczości oraz stworzenia korzystnych warunków do rozwoju społeczno-gospodarczego obszaru. Wartość dofinansowania to kwota 582.649,42 zł. W ramach działań PROW podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu kwalifikowanego, jest to wkład własny beneficjenta w realizację zadania. Dofinansowanie obejmuje część kwoty netto poniesionych wydatków.

Gmina ponosiła wszystkie wydatki dotyczącego ww. projektu, które były udokumentowane fakturami VAT i nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu w trakcie realizacji inwestycji. Z uwagi na stopień skomplikowania przepisów podatkowych Gmina postanowiła w pierwszej kolejności dokonać analizy przedmiotowej kwestii.

Przed realizacją opisanej inwestycji na terenie targowiska pobierana była tylko opłata targowa zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.). Opłata ta ma charakter należności publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i w zakresie jej poboru Gmina nie działa jako podatnik VAT. Do uiszczenia opłaty skarbowej zobowiązani są handlowcy prowadzący działalność na targowisku.

Zakończenie inwestycji i oddanie jej do użytkowania pozwoliło na wprowadzenie usługi polegającej na rezerwacji stoisk handlowych. Gmina pobiera od podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Opłata ta zawiera podatek VAT należny według stawki 23% odprowadzany zgodnie z deklaracją VAT-7 na rachunek Urzędu Skarbowego.

Targowisko stanowi własność Gminy. W celu zabezpieczenia prawidłowej organizacji targowiska, sprawowania nadzoru przed przestrzeganiem regulaminu targowiska, utrzymaniu porządku i czystości i prac koniecznych dla zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy została zawarta umowa na administrowanie targowiskiem z Zakładem Gospodarki Komunalnej. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane miesięcznie na podstawie wystawionej na koniec każdego miesiąca faktury VAT. Gmina nie odlicza podatku naliczonego również z uwagi na rozbieżność pojawiających się interpretacji.

W piśmie z 29 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo:

1.  Wydatki na inwestycję, o których mowa we wniosku stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przedmiot umowy był następujący:
    *   rozbiórka istniejącej nawierzchni placu targowego i położenie nowej nawierzchni
    *   budowa budynku z zapleczem administracyjno-socjalnym wraz z budową wszelkiej instalacji elektrycznej, wodnej, kanalizacyjnej, oświetleniowej, deszczowej,
    *   wykonanie stałych straganów, ogrodzenia,
    *   inne prace niezbędne do wykonania przedmiotu umowy (np. wytyczne geodezyjne, montaż tablicy informacyjnej).
2.  Zadaniem własnym Gminy jest m.in. utrzymanie targowisk, ale nie można przyjąć, że Gmina wykorzystuje wykonaną inwestycję w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej gdyż oczywistym jest, że gdyby Gmina nie poniosła wydatków na remont i przebudowę obiektu targowego i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej w każdym miejscu prowadzenia handlu. Natomiast bezsprzeczny jest fakt, że realizacja inwestycji umożliwiła prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług umożliwiając wykonywanie usługi rezerwacji, a tym samym generując po stronie Gmina podatek należny.
3.  Pobieranie opłaty targowej (niepodlegającej VAT) nie ma związku z wykonaną inwestycją ponieważ opłata ta byłaby pobierana nawet wtedy, gdyby targowisko nie istniało. Natomiast świadczona przez Gminę usługa rezerwacji miejsc targowych na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów stanowi czynność opodatkowaną, spełniającą definicję usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.
4.  Przed przystąpieniem do omawianej inwestycji obiekt ten nie był przedmiotem umowy z Zakładem Gospodarki Komunalnej. Na targowisku pobierana była przez inkasentów Gminy tylko opłata targowa.
5.  Po zakończeniu ww. inwestycji na podstawie umowy cywilnoprawnej Gmina zleciła ZGK utrzymanie i administrowanie targowiskiem gminnym. Umowa jest odpłatna, a należność wypłacana jest miesięcznie na podstawie faktur wystawionych Gminie przez ZGK. Targowisko przekazano do administrowania po podpisaniu umowy, której integralną częścią jest zestawienie składników targowiska potwierdzone podpisami uprawnionych osób po stronie przekazującej (Gmina) i wykonawcy (ZGK).
6.  Do obowiązków wykonawcy należy m.in. codzienny nadzór nad targowiskiem, z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy (polegający na zapewnieniu obecności swojego przedstawiciela na targowisku), zapewnienie handlującym wjazdu na teren targowiska, zabezpieczenie właściwej organizacji, utrzymanie czystości, przeprowadzanie bieżących remontów. ZGK nie pobiera od użytkowników żadnych opłat. Umowy z użytkownikami dotyczące opłaty rezerwacyjnej zawiera Gmina i dochody z tego tytułu są dochodami Gminy, a należny VAT odprowadzany jest do Urzędu Skarbowego.
7.  Po zakończeniu inwestycji Gmina pobiera zarówno opłatę targową oraz wprowadzoną i pobieraną na podstawie umów opłatę rezerwacyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…”?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji oraz wydatki bieżące związane z administrowaniem targowiska.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie wyżej cytowanego przepisu oraz mając na uwadze treść art. 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina w zakresie pobierania opłaty za rezerwację miejsca handlowego pobieranej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa w charakterze podatnika VAT.

Równocześnie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Oznacza to, że Gmina realizując zadania związane z wykonywaniem władztwa publicznego określone w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – takich jak np. pobór opłaty targowej na podstawie ustawy o podatkach i opłatach – nie jest traktowana jako podatnik VAT.

Infrastruktura powstała w trakcie realizacji zadania pn. „…” umożliwia Gminie wykonywanie czynności opodatkowanej jaką jest opłata za rezerwację miejsca handlowego.

Mając na uwadze powyższe oraz zapisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, zdaniem Gminy gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi (opłata rezerwacyjna) oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (pobór opłaty targowej), a wydatków nie można jednoznacznie przypisać do jednej z ww. czynności, Gmina ma prawo do odliczenia pełnego.

Gmina spełnia warunki zawarte w art. 86 ust. 10, ust. 13 ponieważ wszystkie towary i usługi zakupione w celu realizacji inwestycji jakim była budowa targowiska oraz utrzymania targowiska zostały nabyte przez podatnika VAT i pozostają w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Potwierdzeniem zajętego przez Gminę stanowiska są m.in.:

*   uchwała 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn.. I FPS 9/10,
*   wyrok NSA z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 379/14,
*   wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 grudnia 2013 r. sygn.. akt I SA/Go 564/13,
*   wyrok WSA w Opolu z 24 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 815/13,
*   wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1533/13,
*   wyrok WSA w Krakowie z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1833/14,
*   wyrok WSA w Olsztynie z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 930/14,
*   wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/14,
*   wyrok WSA w Poznaniu z 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 617/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać za ugruntowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. I FSK 852/09).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-4/89 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Z przytoczonego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wyprowadzić następujący wniosek: przywołane przepisy obu Dyrektyw dążą do tego samego celu, to znaczy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

W ustawie o VAT cel Dyrektyw zapewnia końcowa część art. 15 ust. 6 tej ustawy: organy władzy publicznej i urzędy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu wskazać należy, że Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przywołanych regulacji zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacji ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określone jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy targowisk należy do zadań własnych gminy. Budowa (remont, przebudowa) targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy (remontu, przebudowy) targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk.

Fakt, że na terenie targowiska stanowiska handlowe udostępniane są odpłatnie, nie oznacza, że budowa czy też remont (przebudowa) nastąpił w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Opłata targowa pobierana jest zatem w związku z wypełnieniem przez Gminę obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Targowisko nie jest budowane (remontowane) w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu.

Przechodząc na grunt ustawy o VAT stwierdzić trzeba, że pomimo odpłatnego udostępniania stanowiska remont targowiska odbywa się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym. Gmina obowiązana jest do utrzymania targowiska bez względu na fakt, czy stanowiska są udostępniane odpłatnie czy też nie. Remont targowiska jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związany z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W konsekwencji pobierana oplata targowa ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zarówno z tytułu zakupów inwestycyjnych dotyczących remontu i przebudowy targowiska, jak i z faktury dokumentującej zakup usługi administrowania targowiskiem.

W cytowanym art. 86 ustawy prawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Ponadto, w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C 515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane «w celach innych» niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu” (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE związane z budową i utrzymaniem targowiska należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatek naliczony związany z przebudowaną (wyremontowaną) infrastrukturą, w części, w jakiej jest wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy, odliczenie podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części w jakiej targowisko, jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej.

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych zastosowanie znajdzie 86 ust. 7b ustawy, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko, jest wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opłata rezerwacyjna) i zgodnie z tym udziałem będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją.

W sytuacji gdy targowisko będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych (oplata rezerwacyjna) oraz niepodlegających opodatkowaniu (opata targowa) Wnioskodawcy będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego w jakim targowisko wykorzystywane jest do celów działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji, jest nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest także stanowisko, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z administrowaniem targowiska.

W odniesieniu do wydatków związanych z administrowaniem targowiskiem Wnioskodawca winien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie przyjętego przez siebie obiektywnego klucza. Podkreślenia wymaga, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą winien mieć charakter obiektywny. Jak już bowiem wskazano wyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Tak więc Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług administrowania targowiskiem – wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie w jakim usługi te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy Organ uznał je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroków sądów Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto nadmienić należy, że rozstrzygnięcia zawarte w powołanych wyrokach tj. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 564/13, w wyroku WSA w Opolu z 24 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 815/13, w wyroku WSA w Gliwicach z 27 lutego 2014 r. sygn. akt III Sa/Gl 1533/13, w wyroku WSA w Krakowie z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1833/14, w wyroku WSA w Olsztynie z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 930/14, w wyroku WSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/14 oraz w wyroku WSA w Poznaniu z 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 617/14 nie są prawomocne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.