Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-69/13-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-10
Teza: 1. Czy wydatki ponoszone na zakup uprawnień do emisji - nabywanych przez Spółkę z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (zarówno za dany rok podatkowy, jak i za lata przyszłe), stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki? 2. W którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia uprawnień, co do których, po dacie ich nabycia nastąpi zmiana ich przeznaczenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; sprzedaż; umorzenie; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 04 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów:

*   w części odnoszącej się do wydatków ponoszonych na zakup uprawnień do emisji gazów, nabywanych przez Spółkę z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia – **jest prawidłowe,**
*   w części odnoszącej się do kosztów uprawnień, co do których po dacie ich nabycia nastąpi zmiana przeznaczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż metali. Spółka przewiduje również, że zakres tej działalności zostanie rozszerzony w 2013 r. o produkcję energii cieplnej i elektrycznej, która będzie wykorzystywana zarówno w ww. działalności Spółki, jak również w celu sprzedaży dla podmiotów zewnętrznych.

Procesy produkcyjne, dotyczące powyżej wskazanej działalności, wiążą się z posiadaniem przez Spółkę instalacji, które powodują emisję gazów cieplarnianych, co w konsekwencji skutkuje objęciem Spółki regulacjami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695) oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy (dalej: ustawa SHU). Celem przedmiotowej ustawy jest wprowadzenie ograniczenia emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, co jest następstwem programu ograniczania emisji dwutlenku węgla ustanowionego na bazie porozumień z Kioto z dnia 11 grudnia 1997 r., zobowiązujących organy państw, w tym Polski, do kontroli i redukcji emisji ww. gazów.

Na mocy wskazanych powyżej przepisów:

*   Spółce zostaną przyznane darmowe uprawnienia do emisji gazów w ramach Krajowego planu rozdziału ww. uprawnień na poszczególne lata okresu rozliczeniowego 2013 – 2020; jedno uprawnienie (EUA) reprezentować będzie uprawnienie do emisji 1 tony CO2; przy czym jak wskazuje praktyka, ww. uprawnienia nie zaspokajają w pełni zapotrzebowania podmiotów gospodarczych na wywiązywanie się z obowiązków nałożonych ustawą SHU;
*   uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, co daje Spółce możliwość ich nabywania i zbywania na wolnym rynku (relacje popytu i podaży, kształtują na bieżąco cenę tych uprawnień);
*   w terminie do 30 kwietnia danego roku, Spółka będzie corocznie zobowiązana do umorzenia (w Krajowym rejestrze jednostek Kioto) uprawnień do emisji, w ilości odpowiadającej rzeczywistej ilości emisji gazów cieplarnianych za rok ubiegły - określonej w raporcie, zweryfikowanym przez jednostkę uprawnioną; w przypadku ich niewystarczającej ilości, Spółka w celu wywiązania się z obowiązku umorzenia uprawnień, będzie zobowiązana nabyć je na rynku lub też wystąpić do właściwego organu o zezwolenie wykorzystania przyznanych uprawnień na kolejne lata okresu rozliczeniowego (decyzja w tym zakresie należy do Spółki). Brak umorzenia uprawnień w wymaganej ilości skutkować będzie nałożeniem kar na Spółkę.

Biorąc pod uwagę ww. regulacje ustawy SHU, jak również fakt, iż w trakcie roku Spółka będzie posiadać jedynie dane co do wielkości planowanych emisji rocznych, Wnioskodawca przewiduje, że będzie dochodzić do następujących zdarzeń gospodarczych:

*   Spółka będzie nabywać w trakcie roku podatkowego odpłatnie (na rynku) uprawnienia do emisji w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia zarówno za dany rok jak i za lata przyszłe - jeżeli przewiduje niedobór nieodpłatnie przyznanych praw na dany rok lub lata przyszłe w ramach danego okresu rozliczeniowego;
*   Spółka będzie nabywać odpłatnie (na rynku) uprawnienia do emisji w celu ich odsprzedaży - jeżeli będzie przewidywać, że zmiana cen uprawnień może generować w przyszłości zysk na ich sprzedaży;
*   w wyniku zmian na rynku handlu uprawnieniami, uzyskaniu po zakończeniu roku kalendarzowego wiedzy co do faktycznie emitowanych ilości gazów i niezbędnej ilości uprawnień, jak również polityki firmy w ww. zakresie - może dochodzić do zmiany pierwotnego przeznaczenia zakupionych uprawnień. Oznacza to, że zostanie podjęta przez Spółkę decyzja, że uprawnienia nabyte w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia (za dany rok lub lata przyszłe) zostaną sprzedane na rynku, zaś uprawnienia nabyte w celu ich sprzedaży zostaną przeznaczone do umorzenia.

Nabywanie uprawnień do emisji jest więc warunkiem koniecznym prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie nie jest możliwe przypisanie ilości nabywanych uprawnień do ilości produkowanych wyrobów, gdyż ilość emisji nie jest bezpośrednio uzależniona od wolumenu produkcji.

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, stosowaną w Spółce na podstawie przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), transakcje dotyczące uprawnień do emisji są ujmowane w księgach rachunkowych następująco:

a) Uprawnienia do emisji przeznaczone do wykorzystania na potrzeby własne - przeznaczone do umorzenia.

Uprawnienia do emisji, odnośnie których Spółka przewiduje ich umorzenie, ujmowane są w dacie otrzymania / zakupu jako wartości niematerialne, przy czym uprawnienia otrzymane nieodpłatnie ujmowane są według wartości godziwej odpowiadającej wartości rynkowej (w korespondencji z kontem rozliczenia międzyokresowe), zaś uprawnienia zakupione na wolnym rynku w wysokości ceny ich nabycia. Ww. wartości niematerialne podlegają aktualizacji z tytułu utraty ich wartości oraz nie podlegają amortyzacji, jeżeli ich wartość końcowa jest równa lub wyższa od ich wartości bilansowej.

Comiesięcznie w ciężar kosztów okresu sprawozdawczego tworzona jest rezerwa bierna (w rachunku narastającym) w wysokości wartości uprawnień niezbędnych do umorzenia za dany okres sprawozdawczy otrzymanych nieodpłatnie, zakupionych, ewentualnie które winny być zakupione przy przewidywanym niedoborze tych praw na dany rok.

Równolegle z przychodów przyszłych okresów odpisywana jest jako przychody ta część uprawnień otrzymanych nieodpłatnie, która objęta została ww. rezerwą.

W dacie umorzenia uprawnień do emisji za dany rok kalendarzowy ich wartość zmniejsza aktywa - wartości niematerialne w korespondencji z utworzoną rezerwą bierną (rozwiązanie rezerwy).

b) Uprawnienia do emisji nabyte z zamiarem ich odsprzedaży ujmowane są w dacie ich zakupu na zapasy jako towary handlowe. W dacie sprzedaży uprawnień, wartość zbytych praw obciąża koszty bilansowe.

W przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o zmianie przeznaczenia nabytych uprzednio uprawnień, w okresie podjęcia ww. decyzji, nastąpi odpowiednie przeksięgowanie wartości nabytych uprawnień pomiędzy kontami aktywów, tj. wartości niematerialnych oraz towarów. Dalsza ewidencja dokonana będzie zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej (w pkt. a) i b)).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki ponoszone na zakup uprawnień do emisji - nabywanych przez Spółkę z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (zarówno za dany rok podatkowy, jak i za lata przyszłe), stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki?
2.  W którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia uprawnień, co do których, po dacie ich nabycia nastąpi zmiana ich przeznaczenia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby źródło to przyniosło dochody także w przyszłości. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone na nabycie uprawnień do emisji, są nierozerwalnie związane z działalnością Spółki, generującą przychody podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie kategoria tych kosztów nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd też należy uznać, że wydatki powyższe stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Co do momentu potrącalności kosztów stwierdzić należy, że ponoszone w toku działalności gospodarczej koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie, których moment potrącalności określono w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podmiot gospodarczy, natomiast koszty pośrednie uregulowane w art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy, obejmują wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu.

W ocenie Spółki, wydatki określone w niniejszym wniosku, choć związane są z uzyskiwaniem przychodów z tytułu sprzedaży wyprodukowanych metali bądź energii, nie są bezpośrednio powiązane z tymi przychodami, gdyż nie są to wydatki bezpośrednio wpływające na wyprodukowanie przyszłych produktów, będących przedmiotem sprzedaży. Dokonując zakupu uprawnień do emisji, Spółka co do zasady nabywa je w celu wywiązania się z obowiązków wynikających z ustawy SHU; uprawnienia te nie warunkują jednak bezpośrednio produkcji metali / energii, gdyż wyprodukowanie ww. produktów jest możliwe również bez posiadania ww. uprawnień (co jednak może być sankcjonowane nałożeniem kar na podmiot zobowiązany do umorzenia uprawnień).

Stąd też Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na zakup uprawnień do emisji, które w dacie ich zakupu (zgodnie z decyzją Spółki) nabywane są w celu ich umorzenia, winny być w rachunku podatkowym rozpoznawane jako koszty o charakterze pośrednim.

W przypadku ww. wydatków nie znajdzie jednak zastosowania zdanie drugie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty, które dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy winny być rozliczane proporcjonalnie w okresie, którego dotyczą. Za brakiem takiego proporcjonalnego rozpoznania ww. kosztów przemawia fakt, iż w chwili ponoszenia tych wydatków, Spółka opiera się jedynie na planowanych / szacowanych wielkościach emisji w okresie rozliczeniowym. Jednocześnie zakupione w danym momencie uprawnienia do emisji zawsze będą dotyczyć tylko jednego roku podatkowego, tj. roku za które będą umarzane. Dlatego też - w ocenie Spółki - brak jest podstaw do uznania, że wydatki te winny być rozliczane proporcjonalnie w czasie.

Na marginesie, Spółka zauważa, że w Jej ocenie brak jest również podstaw do uznania, że wydatki na zakup uprawnień do emisji (nabytych z zamiarem ich umorzenia), winny być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie rozpoznania tych wydatków jako koszt w księgach rachunkowych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, stosowany przez Spółkę sposób ujmowania przedmiotowych wydatków, przewiduje ujęcie ich jako koszt bilansowy, wyłącznie poprzez koszty rezerw. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczy to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W związku z powyższym, próba uznania, że w rachunku podatkowym koszty uprawnień winny być rozpoznane w momencie ich rozpoznania jako koszt bilansowy, prowadziłaby do całkowitego pozbawienia Spółki prawa do rozpoznania tych kosztów (z uwagi na konieczność wyłączenia rezerw z kosztów podatkowych).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 15 ust. 4d i ust. 4e wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji, które nabywane są w celu ich przyszłego umorzenia (zarówno za dany rok, jak i za lata przyszłe) winny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zaewidencjonowania ich zakupu (na podstawie właściwego dowodu) w księgach rachunkowych Spółki.

Spółka zauważa, że zaprezentowane powyżej stanowisko podzielane jest również w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podmiotów, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2012 r. znak IPTPB3/423-283/11-4/MF, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2011 r. znak IBPBI/2/423-240/11/MO.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają bezpośrednich regulacji, wskazujących na sposób kwalifikacji uprawnień do emisji, jeżeli po ich zakupie i zaewidencjonowaniu w księgach zostanie podjęta decyzja o zmianie ich pierwotnego przeznaczenia, tj. uprawnienia pierwotnie nabyte w celu sprzedaży zostaną przeznaczone do umorzenia bądź uprawnienia pierwotnie nabyte w celu umorzenia zostaną przeznaczone do sprzedaży.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, że ujęcie zdarzeń gospodarczych i ich kwalifikacja podatkowa dokonywana jest na moment zajścia tych zdarzeń, Spółka stoi na stanowisku, że w dacie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia zakupionych uprawnień uprawniona jest do:

*   uznania jednorazowo za koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uprawnień nabytych pierwotnie w celu odsprzedaży (które po ich rekwalifikacji mają podlegać umorzeniu);
*   uznania za koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uprawnień nabytych pierwotnie w celu umorzenia; w tym przypadku Spółka rozpozna te koszty, w rachunku podatkowym w dacie zakupu jako koszty pośrednie, na moment podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia dokona korekty (zmniejszenia) kosztów pośrednich, zaś w dacie sprzedaży tych uprawnień rozpozna koszt podatkowy (jako koszty związane bezpośrednio z uzyskanym przychodem).

Spółka wskazuje, że Jej stanowisko, zaprezentowane powyżej jest podzielane również przez organy podatkowe. M.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 listopada 2011 r. znak IPPB5/423-414/11-3/TO, w odniesieniu do kwalifikacji uprawnień na moment zmiany ich pierwotnego przeznaczenia, uznał, że: „Podsumowując powyższe, wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym - do momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia dyskutowanych uprawnień, mamy do czynienia z uprawnieniami nabytymi w celu dalszej odsprzedaży (\`(...)\`). Natomiast w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia uprawnień nabytych pierwotnie w celu odsprzedaży, w taki sposób iż zostaną one przeznaczone na pokrycie emisji własnej CO2, spełnione zostaną przesłanki do uznania wydatków poniesionych na nabycie tych uprawnień za koszty pośrednie (wobec braku możliwości przypisania ich do odpowiadających im przychodów). W konsekwencji zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e UPDOP Spółka rozpozna w tej dacie jednorazowo koszt podatkowy w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych uprawnień (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części odnoszącej się do wydatków ponoszonych na zakup uprawnień do emisji gazów, nabywanych przez Spółkę z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia,
*   **prawidłowe** – w części odnoszącej się do kosztów uprawnień, co do których po dacie ich nabycia nastąpi zmiana przeznaczenia.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej o produkcję energii cieplnej i elektrycznej. W związku z powyższym, będzie ponosić wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Część przedmiotowych uprawnień będzie nabywana w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia, a część będzie przeznaczona do odsprzedaży. Spółka wskazała, że mogą także zachodzić sytuacje, w których dojdzie do zmiany pierwotnego przeznaczenia zakupionych uprawnień, tj. uprawnienia nabyte w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia (za dany rok lub lata przyszłe) zostaną sprzedane na rynku, zaś uprawnienia nabyte w celu ich sprzedaży zostaną przeznaczone do umorzenia.

W ocenie tut. Organu, bezsprzecznym jest, że zakup przedmiotowych uprawnień związany jest z uzyskaniem przez Spółkę przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi moment rozpoznania kosztów podatkowych odnośnie wydatków ponoszonych na zakup uprawnień do emisji, nabywanych przez Spółkę z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia oraz wydatków z tytułu nabycia uprawnień, co do których po dacie ich nabycia nastąpi zmiana przeznaczenia.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że w przypadku, gdy nabywane przez podatnika uprawnienia do emisji gazów zostaną wykorzystane w celu umorzenia, to wydatki poniesione z tego tytułu będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), które są rozpoznawalne jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik dokonuje odpłatnego zbycia ww. uprawnień, to koszty ich nabycia można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami podatnika i tym samym rozliczyć na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b – 4c powyższej ustawy.

Ustosunkowując się zatem do kwestii podatkowych zawartych w pytaniu nr 1 i do uznania, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia zalicza się do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, powołać należy art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f – 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika więc, że poniesienie kosztu podatkowego uzależnione jest od jego ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, za właściwe uznać należy rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia wydatków na nabycie uprawnień w swych księgach rachunkowych, bez względu na sposób ich rozliczenia dla celów bilansowych.

Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji gazów, które nabywane są w celu ich przyszłego umorzenia (zarówno za dany rok, jak i za lata przyszłe) winny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zaewidencjonowania ich zakupu, na podstawie właściwego dowodu, w księgach rachunkowych Spółki.

Z kolei odnośnie problemu przedstawionego w pytaniu nr 2 dotyczącego momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy po dacie ich nabycia nastąpi zmiana przeznaczenia tych uprawnień, tut. Organ stwierdza co następuje.

W przypadku zmiany przeznaczenia uprawnień nabytych pierwotnie w celu odsprzedaży, po dokonaniu rekwalifikacji, wydatki poniesione z tego tytułu uznać należy jednorazowo za koszty pośrednie w dacie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia tych uprawnień. Za niniejszym stwierdzeniem przemawia bowiem fakt, że do momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia tychże uprawnień, mamy do czynienia z uprawnieniami nabytymi w celu dalszej odsprzedaży, czyli wydatkiem stanowiącym koszt bezpośredni, który zostałby rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży uprawnień. Zatem, przyjąć należy, że w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia uprawnień nabytych pierwotnie w celu odsprzedaży, wydatki poniesione na nabycie tych uprawnień mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych jako koszty pośrednie, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy następuje zmiana przeznaczenia uprawnień nabytych pierwotnie w celu umorzenia, należy zgodzić się ze Spółką, że koszt podatkowy – po dokonaniu odpowiedniego przeksięgowania – rozpoznany zostanie jako koszt bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem, tj. w dacie sprzedaży tych uprawnień, z zachowaniem warunków wynikających z regulacji art. 15 ust. 4, 4b – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie kwestii dotyczącej momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.