Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-862/15-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-05
Teza: uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Akcji, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT
Słowa kluczowe: pożyczka; spółki-spółka akcyjna; zbycie-zbycie praw; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2015r. (data wpływu 15 października 2015r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 30 listopada 2015r. Nr IPPB3/4510-862/15-2/MS pismem z dnia 14 grudnia 2015r. (data wpływu do BKIP w Płocku 16 grudnia 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej. Akcje znajdujące się w posiadaniu Wnioskodawcy zostały nabyte w zamian za środki pieniężne na podstawie umowy sprzedaży (dalej: „Akcje”). W przyszłości Wnioskodawca może stać się dłużnikiem, zobowiązanym do spłaty pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) udzielonej na jego rzecz przez podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Zobowiązanie”). Uregulowanie Zobowiązania nastąpi poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego polegającego na przeniesieniu na rzecz pożyczkodawcy, za jego zgodą, własności Akcji znajdujących się w posiadaniu Wnioskodawcy. Przeniesienie Akcji nastąpi tym samym na podstawie umowy zawartej w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst. jedn. Dz. U. 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), tj. przy wykorzystaniu instytucji tzw. datio in solutum. Na moment uregulowania Zobowiązania, wartość rynkowa Akcji może być wyższa bądź niższa od wysokości Zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Akcji, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT?

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Akcji, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

Co do zasady, zgodnie z art. 14a Ustawy CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, iż wraz z powyższymi przepisami, Ustawodawca wprowadził do Ustawy CIT od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązek rozpoznania przychodu i zarazem sposób jego określenia przez podatnika w sytuacji, gdy poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, podatnik ten reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie. Niewątpliwie zabiegiem Ustawodawcy w tym przypadku było wprowadzenie do Ustawy CIT przepisów odnoszących się do sytuacji regulowania zobowiązań przez podatników przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, tj. w formie innej niż pieniężnej.

W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzając zasady ustalenia przychodu na moment regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej, tj. w drodze datio in solutum, Ustawodawca nie wprowadził jednak do Ustawy CIT szczególnych regulacji odnoszących się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, iż do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w momencie regulowania przez dłużnika zobowiązania w drodze datio in solutum nie odnosi się w żadnym wypadku wprowadzony do Ustawy CIT art. 15 ust. li. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis ma zastosowanie jedynie do kosztów uzyskania przychodów ustalanych na moment zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń otrzymanych wcześniej przez podatnika w ramach świadczenia niepieniężnego, tj. w ramach datio in solutum wykonanego przez dłużnika (w celu uregulowania przez niego zobowiązania) (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r., nr IBPB1/2/4510- 396/15/MS). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów na moment regulowania zobowiązania w drodze datio in solutum należy ustalić w sposób adekwatny do charakteru przychodu sprecyzowanego w art. 14a Ustawy CIT, który de facto jest zrównany z przychodem z odpłatnego zbycia.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż celem wprowadzenia przez Ustawodawcę do Ustawy CIT m. in. art. 14a, było jednoznaczne uregulowanie kwestii dotyczącej spłaty zobowiązań w formie niepieniężnej zrównanej z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych na tle niejednolitego orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Jak czytamy w uzasadnieniu (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.; dalej: „Uzasadnienie”) do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328; dalej „Ustawa zmieniająca”): przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. W części orzeczeń sądy administracyjne przyjmują, iż w przypadku wypłaty dywidendy forma wypłacanej dywidendy (pieniężna lub niepieniężna) pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. (\`(...)\`) Jednocześnie wskazać należy również na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych”. W dalszej części Uzasadnienia na temat celowości wprowadzenia omawianych przez Wnioskodawcę przepisów wskazano, iż: „W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta (\`(...)\`). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Przytoczone przez Wnioskodawcę Uzasadnienie, wprost wskazuje, iż od momentu, w którym uznaje się, iż regulowanie zobowiązań w drodze datio in solutum powoduje u przenoszącego własność rzeczy lub praw przychód podatkowy, wówczas należy u niego traktować przeniesienie tak jak każde inne odpłatne zbycie, w tym dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, sama instytucja datio in solutum jest czynnością odpłatną z uwagi na fakt, iż dłużnik spełnia za zgoda wierzyciela inne świadczenie w celu zwolnienia się z długu (ze zobowiązania).

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2015 r. (nr IPPB3/4510-96/15-3/AG): „umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, ponieważ wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci np. zapłaty w naturze. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

W ocenie Wnioskodawcy, zrównanie skutków wynikających ze zdarzeń opartych na koncepcji datio in solutum ze skutkami z odpłatnego zbycia, znajduje również swoje poparcie wprost w samym art. 14a Ustawy CIT, a to poprzez odniesienie się przez Ustawodawcę w jego treści do art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT, które dotyczą wysokości przychodu z odpłatnego zbycia m. in. praw majątkowych.

Reasumując, na gruncie poczynionych przez Wnioskodawcę rozważań, koszt uzyskania przychodu w momencie uregulowania przez Spółkę Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum należy ustalić na zasadach analogicznych do odpłatnego zbycia. W przypadku zatem gdy przedmiotem świadczenia niepieniężnego są Akcje, koszty uzyskania przychodów należy ustalić analogicznie do odpłatnego zbycia Akcji.

Co do zasady, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji), wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Reasumując powyższe, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Akcji, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2014 r. (nr ILPB3/423-190/14-4/EK), wydanej na gruncie przepisów Ustawy CIT obowiązujących przed 1 stycznia 2015 r.: ,przeniesienie składników majątku w ramach instytucji datio in solutum, należy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktować jako odpłatne zbycie składników majątku w rozumieniu art. 14 tej ustawy. Przekazanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz Pożyczkodawcy w celu zwolnienia się ze zobowiązania pożyczkowego należy więc uznać za odpłatne zbycie tych udziałów, w związku z którym Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy określony w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, przekazanie udziałów w ramach datio in solutum uznać należy jednocześnie za odpłatne zbycie

udziałów w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które uprawnia Wnioskodawcą do zaliczenia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy stanowisko zaprezentowane w powyższej interpretacji jest aktualne również na gruncie stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2015 r. (nr ITPB3/4510-242/15/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.