Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.178.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: Nieuznanie sprzedaży rzeczowych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy budynków i budowli i możliwość wyboru opcji opodatkowania budynków i budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rzeczowych składników majątkowych.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie nieuznania sprzedaży rzeczowych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy budynków i budowli, a także w zakresie wyboru opcji opodatkowania budynków i budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rzeczowych składników majątkowych oraz

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy urządzeń technicznych znajdujących się w budynkach podstacji stanowiących odrębne środki trwałe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą rzeczowych składników majątkowych służących do dystrybucji energii elektrycznej. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.).

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni będąca stroną postępowania, dalej przywoływana również jako Sprzedająca od listopada 2017 roku jest spółką zależną od Spółki A., która jest największym w Polsce zintegrowanym przedsiębiorstwem sektora elektroenergetycznego pod względem zainstalowanych mocy oraz wielkości produkcji.

Wnioskodawczyni posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła, wytwarzanych w procesie wysokosprawnej kogeneracji. Jej struktura jest wielooddziałowa i składa się z 12 oddziałów.

W wyniku konsolidacji aktywów ciepłowniczych, od dnia 2 stycznia 2019 r. w strukturach Wnioskodawczyni znalazł się oddział (dalej: Oddział Sprzedającej). Przejęcie nastąpiło na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.)

Oddział Sprzedającej, poza główną działalnością jaką jest wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej w procesie kogeneracji, dystrybuuje wyprodukowane ciepło oraz prowadzi działalność w zakresie dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej. Sprzedająca jest operatorem systemu dystrybucyjnego na terenie działania Oddziału Sprzedającej na podstawie decyzji Prezesa. Infrastruktura służąca dystrybucji energii elektrycznej była budowana w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych ubiegłego wieku. W okresie użytkowania kilkukrotnie zmieniał się jej właściciel. W większości jest to majątek wyeksploatowany i niemodernizowany od wielu lat. Wnioskodawczyni zamierza zaprzestać działalności w zakresie sprzedaży energii elektrycznej na rzecz odbiorców końcowych przyłączonych do sieci dystrybucyjnej na terenie Oddziału Sprzedającej oraz świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej przez Oddział Sprzedającej.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni planuje sprzedaż należących do Oddziału Sprzedającej składników majątkowych służących dystrybucji energii elektrycznej.

Zainteresowana niebędąca stroną postępowania - dalej przywoływana jako Kupująca należy do Grupy, posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, której głównym przedmiotem jest dystrybucja energii elektrycznej. Kupująca jest operatorem systemu dystrybucyjnego na podstawie decyzji Prezesa. W jej strukturach organizacyjnych funkcjonuje 7 oddziałów. Oddziałem specjalizującym się w tej działalności na obszarze działania Oddziału Sprzedającej jest Oddział Kupującej. Aktywa dystrybucyjne Oddziału Sprzedającej mają bezpośrednią styczność z siecią dystrybucyjną Kupującej.

Kupująca zamierza nabyć od Sprzedającej infrastrukturę (rzeczowe składniki majątku trwałego) służącą dystrybucji energii elektrycznej przypisaną do Oddziału Sprzedającej.

Transakcja spowoduje rozdzielenie działalności dystrybucyjnej i aktywów przynależących do działalności w zakresie dystrybucji energii elektrycznej od działalności ciepłowniczej, poprzez sprzedaż aktywów dystrybucyjnych Oddziału Sprzedającej do podmiotu wyspecjalizowanego, którym w tym przypadku jest Oddział Kupującej. Wpłynie to m.in. na efekt synergii i poprawę jakości świadczonych usług dystrybucyjnych poprzez przeniesienie dobrych praktyk i standardów wypracowanych przez Kupującą, jak również wpłynie na podniesienie bezpieczeństwa zasilania oraz jakości obsługi odbiorców i świadczonych usług dystrybucyjnych.

W odniesieniu do planowanej transakcji Strony zainteresowane są potwierdzeniem prawidłowości ustalonych przez nie zasad opodatkowania sprzedaży przedmiotowych aktywów przez Sprzedającą oraz istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia po stronie Kupującej.

Zasady prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji energii elektrycznej w Oddziale Sprzedającej oraz warunki planowanej transakcji.

Głównym przedmiotem działalności Oddziału Sprzedającej jest produkcja energii elektrycznej i ciepła, wytwarzanych w procesie wysokosprawnej kogeneracji. Działalność ta jest prowadzona w oparciu o posiadane przez Sprzedającą koncesje wydane przez Prezesa w zakresie wytwarzania ciepła, przesyłu ciepła, wytwarzania energii elektrycznej, dystrybucję energii elektrycznej oraz obrót energii elektrycznej.

Sprzedająca posiada m.in. koncesję na dystrybucję energii elektrycznej dla trzech lokalizacji, obejmującą także Oddział Sprzedającej. Działania związane z dystrybucją energii elektrycznej niejako towarzyszą działalności głównej - aktualnie Oddział Sprzedającej produkuje energię elektryczną, sprzedaje ją i dystrybuuje do odbiorców końcowych przy zaangażowaniu posiadanych składników majątkowych i zasobów ludzkich. Poszczególne obszary, tj. m.in. działalność dystrybucyjna, nie zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Oddziału Sprzedającej (w Oddziale Sprzedającej nie funkcjonuje odrębna komórka organizacyjna zajmująca się wyłącznie dystrybucją energii elektrycznej).

W strukturze organizacyjnej Oddziału Sprzedającej funkcjonują:

1.  Stanowisko (DOZ) Dyrektor Oddziału, któremu podlegają:…

Na przeznaczony do sprzedaży zbiór składników majątkowych związanych z działalnością dystrybucyjną składają się wyselekcjonowane dla potrzeb transakcji aktywa trwałe, które nie tworzą w Oddziale Sprzedającej wyodrębnionego zespołu i nie cechują się zorganizowaniem. Zbywana infrastruktura jako odrębna całość nie mogłaby samodzielnie funkcjonować na rynku w formie samodzielnego przedsiębiorstwa dystrybucji. Analizy wykazały, że niezbędne byłyby dodatkowe inwestycje, jak chociażby zapewnienie zasilania energią elektryczną oraz zatrudnienie pracowników do obsługi.

Działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej nie jest wyodrębniona w Oddziale Sprzedającej, tj. np. brak oddzielnego nr KRS, REGON-u, nazwy, odrębnej rejestracji dla potrzeb ZUS i PIT, odrębnego statutu, regulaminu funkcjonowania, wyodrębnienia w schemacie organizacyjnym w postaci działu/wydziału/departamentu dedykowanego tylko do działalności dystrybucyjnej. Co więcej:

*   nie jest prowadzona ewidencja wyodrębniająca aktywa/środki trwałe przeznaczone do dystrybucji energii elektrycznej,

*   niektóre składniki majątkowe służą nie tylko do dystrybucji energii elektrycznej, ale wykorzystywane są również dla potrzeb wytwarzania ciepła i energii elektrycznej,

*   aktualnie część środków trwałych jest wspólna dla różnych działalności,

*   brak jest pracowników zatrudnianych wyłącznie do celów realizacji zadań dystrybucji,

*   brak odrębnego zaplecza operacyjno-finansowo-administracyjnego dla aktywów dystrybucyjnych.

W Oddziale Sprzedającej nie są prowadzone osobne księgi rachunkowe w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, nie sporządza się odrębnego bilansu, ani też nie prowadzi się odrębnej ewidencji aktywów dedykowanych tylko do działalności dystrybucyjnej. Brak też odrębnego rachunku bankowego oraz wyodrębnienia należności i zobowiązań. W oparciu o prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe Oddziału Sprzedającej możliwe jest ustalenie przychodów oraz kosztów bezpośrednich związanych z dystrybucją energii. Sytuacja ta nie ulegnie zmianie do czasu zrealizowania transakcji.

Celem planowanej transakcji i zgodną intencją Stron (Sprzedającej oraz Kupującej) jest sprzedaż należącej do Oddziału Sprzedającej infrastruktury (aktywów trwałych) związanej z dystrybucją energii elektrycznej, bez przenoszenia na Kupującą jakichkolwiek zobowiązań i należności związanych ze zbywanymi środkami trwałymi lub ze świadczeniem usług dystrybucji.

Przy realizacji transakcji Strony muszą jednak uwzględnić obowiązki wynikające z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 755 ze zm.). Sprzedająca posiada koncesję na dystrybucję energii elektrycznej obejmującą Oddział Sprzedającej, który obecnie ma zawartych 251 umów z odbiorcami, z czego 241 to umowy kompleksowe na dystrybucję i sprzedaż energii elektrycznej, natomiast przedmiotem 10 umów jest dystrybucja energii elektrycznej. Oddział Sprzedającej, m.in. ze względu na warunki koncesji, nie może zaprzestać świadczenia usług dystrybucji bez uprzedniego uregulowania wszystkich kwestii związanych z ww. umowami. Proces ten wymaga poczynienia uzgodnień z Urzędem. Sprzedająca planuje w stosunku do umów kompleksowych (obejmujących sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej) przeniesienie części portfela odbiorców do spółki obrotu (podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną). W przypadku części tych umów potencjalnie może dojść do cesji praw i przejęcia obowiązków przez spółkę obrotu (a nie Kupującą), pod warunkiem wyrażenia przez Urząd zgody na zachowanie u Kupującej stawek dystrybucyjnych obowiązujących obecnie u Sprzedającej. Prawdopodobieństwo przyjęcia takiego rozwiązania jest nikłe. Pozostała część umów kompleksowych (bądź wszystkie) może zostać rozwiązana za porozumieniem stron lub w trybie wypowiedzenia zgodnie z umową, celem zawarcia przez odbiorców nowych umów ze spółką obrotu.

Kupująca, na warunkach uprzednio uzgodnionych z Urzędem, zawrze bezpośrednio z zainteresowanymi odbiorcami jedynie umowy na dystrybucję energii elektrycznej.

Z dniem związania się przez odbiorców umowami ze spółką (lub spółkami) obrotu oraz z Kupującą, umowy odbiorców zawarte ze Sprzedającą przestaną obowiązywać. Oprócz ww. umów na sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej oraz na dystrybucję energii elektrycznej, Oddział Sprzedającej nie jest związany innymi umowami, których przedmiot dotyczyłby dystrybucji energii elektrycznej.

W ramach realizacji założonej koncepcji dokonano przeglądu i oceny majątku sieciowego związanego z tym działaniem, czego wynikiem było opracowanie listy środków trwałych związanych z dystrybucją energii elektrycznej przeznaczonych do sprzedaży. Następnie ustalono z Kupującą, które z pozycji objętych listą Kupująca zamierza nabyć i opracowano wykaz składników majątkowych (aktywów dystrybucyjnych) mających być przedmiotem transakcji. W kolejnym etapie, dla potrzeb ustalenia ceny transakcji, planowane jest dokonanie wyceny rynkowej aktywów majątkowych przeznaczonych do sprzedaży.

Wykaz składników majątkowych związanych z działalnością dystrybucyjną, mających być przedmiotem planowanej sprzedaży ostatecznie objął wybrane środki trwałe związane wyłącznie z dystrybucją energii elektrycznej, tj.:

1.  działki gruntów pod podstacjami przeznaczonymi do sprzedaży,
2.  budynki podstacji średniego i niskiego napięcia,
3.  transformatory - urządzenia techniczne w podstacjach oraz w stacji sprzęgłowej,
4.  rozdzielnie w podstacjach - urządzenia techniczne w podstacjach,
5.  stacja sprzęgłowa - budowle (obiekty inżynierii lądowej i wodnej),
6.  linie kablowe średniego i niskiego napięcia - budowle (obiekty inżynierii lądowej i wodnej),
7.  układ pomiarowy - liczniki zdalnego odczytu wraz z urządzeniami do odczytu zabudowanymi w podstacjach - urządzenia techniczne,
8.  przyłącza elektryczne – budowle.

W wyniku transakcji na Kupującą zostaną przeniesione przysługujące aktualnie Sprzedającej prawa na nieruchomościach osób trzecich ustanowione „w odniesieniu” do zbywanych aktywów dystrybucyjnych (służebności przesyłu, prawa przejazdu i przechodu, etc.).

Ponadto Strony uzgodniły, że Sprzedająca wydzierżawi na rzecz Kupującej grunt zajęty pod stację sprzęgłową. Umowa dzierżawy ma zostać zawarta do czasu geodezyjnego podziału działek Sprzedającej, wydzielenia tego gruntu i jego sprzedaży na rzecz Kupującej.

Zbiór składników majątkowych przeznaczonych do sprzedaży nie objął m.in. elementów infrastruktury związanych z dystrybucją energii elektrycznej, ale wykorzystywanych w Oddziale Sprzedającej zarówno do dystrybucji energii elektrycznej jak i w innych obszarach jego funkcjonowania (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej). Kwestie dotyczące czasowego korzystania przez Kupującą z tych elementów sieci (do czasu zrealizowania przez nią działań modernizacyjno-inwestycyjnych nabytego majątku dystrybucyjnego) zostanie przez Strony uregulowana umownie.

Opis składników majątkowych będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak już wskazano powyżej, infrastruktura dystrybucyjna była budowana w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych ubiegłego wieku i zasadniczo jest to majątek przestarzały, wyeksploatowany oraz niemodernizowany. Kolejni właściciele infrastruktury przeprowadzali jej rozbudowę w niewielkim zakresie, głównie w związku z przyłączeniem nowych odbiorców (w latach 2005 - 2018 budowane były przyłącza elektryczne) oraz ponosili jedynie konieczne nakłady na jej modernizację („dostosowano” układy pomiarowe, były wykonywane instalacje alarmowe).

Sprzedająca nabyła przedmiotową infrastrukturę z dniem 2 stycznia 2019 r. od Spółki M. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to część aktualnie stanowi Oddział Sprzedającej. Poprzedniczka przekazała Sprzedającej dokumentację dotyczącą środków trwałych za okres, w którym była ich właścicielką. Sprzedająca nie dysponuje natomiast dokumentami ani danymi dotyczącymi zbywanej infrastruktury obejmującymi okres przed jej nabyciem przez Spółkę M.

W oparciu o dokumentację otrzymaną od Spółki M, oraz dokumenty własne, Sprzedająca ustaliła, że w okresie ostatnich dwóch lat (tj. co najmniej od kwietnia 2017 r.) w stosunku do zbywanej infrastruktury miały miejsce nakłady inwestycyjne jedynie na:

1.  budowę przyłącza elektrycznego (poz. XVII) - budowla przyjęta do używania 30 listopada 2018 r.,
2.  ulepszenie środka trwałego pod nazwą „Dostosowanie układów pomiarowych i rozliczeń” o wartości początkowej:762 177,00 zł;
    1.  przyjęcie środka trwałego do używania 30 grudnia 2014 r. o wartości początkowej na dzień przyjęcia do używania: 399 177,00 zł.
    2.  ulepszenia środka trwałego ujęte w jego wartości początkowej:
        *   1 stycznia 2016 r. - wartość ulepszenia 290 000,00 zł,
        *   12 grudnia 2017 r. - wartość ulepszenia 73 000 zł.

Ad pkt 2:

Środek trwały pod nazwą „Dostosowanie układów pomiarowych i rozliczeń” jest to układ pomiarowy, na który składają się liczniki zdalnego odczytu (zamontowane u odbiorców końcowych) wraz z urządzeniami do odczytu zabudowanymi w podstacjach oraz serwerami archiwizującymi dane na potrzeby rozliczeń i komunikacji z odbiorcami energii elektrycznej. Inwestycja była realizowana w dwóch etapach - pierwsza część urządzeń pomiarowych zapewniających zdalny odczyt została zainstalowana i przyjęta do używania w grudniu 2014 r., pozostałe zostały przyjęte do używania w styczniu 2016 r. W grudniu 2017 r. przyjęto do używania serwery archiwizujące dane na potrzeby rozliczeń i komunikacji z odbiorcami energii elektrycznej. (Przed tym ulepszeniem układu pomiarowego funkcję operatora sytemu pełnił podmiot trzeci).

Pozostałe objęte transakcją środki trwałe, tj. budynki i budowle, instalacje, urządzenia techniczne, w okresie ostatnich dwóch lat nie były budowane/ulepszanie/ modernizowane (ani przez Spółkę M., ani przez Sprzedającą). Poniżej podano daty przyjęcia do używania poszczególnych składników odnotowane w ewidencji środków trwałych przekazanej Sprzedającej przez Spółkę M.

Rzeczowe składniki majątkowe przeznaczone do sprzedaży w ramach planowanej transakcji:…

Zrealizowanie opisanej transakcji zaplanowano na wrzesień 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zbiór rzeczowych składników majątkowych służących do dystrybucji energii elektrycznej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji jego sprzedaż w świetle art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowi czynności wyłączonej z opodatkowania tym podatkiem?
2.  Czy dostawa opisanych w zdarzeniu przyszłym rzeczowych składników majątkowych służących do dystrybucji energii elektrycznej wymienionych w pkt I - XVI (obejmujących budynki, budowle i ich części wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, tj. m.in. układem pomiarowym, oraz gruntem, na którym są posadowione zbywane budynki/budowle) korzysta ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?
3.  Czy w odniesieniu do dostawy opisanych w zdarzeniu przyszłym rzeczowych składników majątkowych służących do dystrybucji energii elektrycznej wymienionych w pkt I -XVI (obejmujących budynki, budowle i ich części wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, tj. m.in. układem pomiarowym, oraz gruntem, na którym są posadowione zbywane budynki/budowle) (objętych pytaniem nr 2) Stronom przysługuje prawo wyboru dobrowolnego ich opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy?
4.  Czy dostawa opisanych w zdarzeniu przyszłym rzeczowych składników majątkowych służących do dystrybucji energii elektrycznej wymienionych w pkt XVII w postaci przyłącza elektrycznego przyjętego do używania 30 listopada 2018 r. (nieobjętych pytaniem nr 2 i nr 3) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg podstawowej stawki VAT wynoszącej 23%?
5.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku złożenia przez Strony przed dokonaniem dostawy zgodnego oświadczenia o dobrowolnym wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w zakresie, w jakim miałoby zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wszystkich objętych wnioskiem rzeczowych składników majątkowych przeznaczonych do dystrybucji energii elektrycznej (wymienionych w pkt I - XVII), wykazanego wg stawki 23 % na fakturze wystawionej przez Sprzedającą dla udokumentowania ich sprzedaży (niezależnie od tego, czy dostawa danego składnika będzie dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia danej nieruchomości, czy po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1

W ocenie Zainteresowanych, opisany w zdarzeniu przyszłym zbiór rzeczowych składników majątkowych służących do dystrybucji energii elektrycznej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji jego sprzedaż nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r.. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami Jak właściciel (\`(...)\`.) . Towarami są zaś rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Świadczeniem usług – o czym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Tak szeroka definicja zakresu opodatkowania jest gwarancją zachowania powszechności opodatkowania. Pozwala ona objąć nim każdą czynność zrealizowaną w warunkach w ustawie określonych, odpowiednio jako dostawę towarów albo jako świadczenie usług. Ustawodawca przewidział przy tym również wyłączenia z opodatkowania dla określonych kategorii transakcji. Tym samym nie każda czynność spełniająca definicję czynności opodatkowanej musi być obciążona podatkiem.

W art. 6 ustawy zawierającym katalog czynności wyłączonych z opodatkowania, w punkcie 1 wymienione zostały m.in. transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W okolicznościach sprawy przedmiotem planowanej transakcji ma być dostawa rzeczowych składników majątku dedykowanych w Oddziale Sprzedającej do świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej. Z uwagi na powyższe dla ustalenia zasad jej opodatkowania właściwe jest w pierwszej kolejności wykluczenie możliwości uznania tych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym możliwości zastosowania przywołanego wyżej uregulowania.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy tutaj rozumieć w sposób zbliżony do dostawy towarów, czyli obejmuje ono czynności, w wyniku których następuje definitywne przeniesienie prawa do rozporządzania „majątkiem”, tj. m.in. sprzedaż (por. wyrok trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE – z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18). Aby wyłączenie to znalazło zastosowanie czynność musi jednak dotyczyć ściśle określonego przedmiotu, którym może być tylko przedsiębiorstwo - w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego - lub zorganizowana jego część spełniająca definicję wynikającą z art. 27e ustawy VAT (interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r., nr Ol14-KDIP 1-3.4012.235.2018.4.MK) .

Zgodnie z art. 55(1) ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującym w szczególności: (1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), (2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, (3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, (4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, (5) koncesje, licencje i zezwolenia, (6) patenty i inne prawa własności przemysłowej (7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, (8) tajemnice przedsiębiorstwa, (9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy definiuje pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W kontekście przywołanych definicji, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość wyodrębnioną pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, na którą składają się zarówno składniki materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania (rzeczowe składniki majątku, prawa, obowiązki). Wymóg posiadania przy tym cechy zorganizowanego zespołu składników wydolnego do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, uniemożliwia uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbioru składników technicznie ze sobą powiązanych i służących prowadzeniu określonego rodzaju działalności, jeżeli taki zbiór odłączony od przedsiębiorstwa, samodzielnie przedsiębiorstwem nie mógłby być.

Dla uznania przedmiotu konkretnej transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) konieczne jest zatem łączne spełnienie szeregu warunków, którymi są:

1.  przedmiotem transakcji musi być zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania),
2.  zespół tych składników musi być wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach
    1.  organizacyjnej,
    2.  finansowej,
    3.  funkcjonalniej,
3.  musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zbywany zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, do których jest przeznaczony.

Kryteria, którymi należy kierować się przy ocenie przedmiotu „zbycia” jako ZCP wynikają z orzecznictwa oraz stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe. W ich świetle wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinno mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział, itp. W orzecznictwie wskazuje się również, że wydzielenie organizacyjne powinno znajdować oparcie w statucie, regulaminie lub innym akcie o podobnym charakterze. Ponadto zespół składników tworzących ZCP musi cechować się wewnętrznym zorganizowaniem w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. (Por. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2019 r., nr O111-KDIB3-2.4012.70.2019.2.MGO).

Z kolei o wyodrębnieniu finansowym można mówić wówczas, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4.4012.79.2019.2.AKO). Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 28 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 293/17), cyt.: „wyodrębnienie finansowe może być dokonane w sposób formalny, a jego przejawem jest szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części”.

Ponadto dla uznania części przedsiębiorstwa za „zorganizowaną” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy konieczne jest również jej funkcjonalne wyodrębnienie. ZCP musi stanowić potencjalne, samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, do których jest przeznaczona w ramach przedsiębiorstwa. Zatem obok wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego część ta musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie móc je samodzielnie wykonywać.

TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 (Zita Modes), podkreślił, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z kolei WSA w Rzeszowie w wyroku z 7 listopada 2017 r. w odniesieniu do brzmienia przepisu art. 2 pkt 27e ustawy zauważył, iż „zwraca więc uwagę w tej definicji konieczna wystarczalność funkcjonalna zespołu składników materialnych i niematerialnych do efektywnego prowadzenia dotychczasowej działalności, która jest przy ich użyciu realizowana. Zwrócić też należy uwagę na to, że mowa jest o zespole składników „materialnych i niematerialnych” a nie o zespole składników „materialnych lub niematerialnych”, co w warstwie wykładni logiczno-językowej wskazuje, że co do zasady sam zespół składników materialnych zwykle nie będzie wystarczający do uznania za zorganizowane przedsiębiorstwo”.

W orzecznictwie, jak i stanowiskach organów podkreśla się, iż w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, musi się on cechować pełną odrębnością konieczną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 8 marca 2016 r., nr IPPP1/4512-1267/15-4/KC, stwierdził, cyt.: „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze”.

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 3 kwietnia 2018 r., nr 115-KDIT1-2.4012.91.2018.1.AD, potwierdzając powyższe stanowisko, zauważył również, cyt.: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że o tym, czy przedmiotem zbycia jest ZCP decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

W będącym przedmiotem niniejszego wniosku zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży obejmie rzeczowe składniki majątkowe (środki trwałe) przeznaczone do dystrybucji energii elektrycznej - aktywa dystrybucyjne. W stosunku do tych składników, mając na uwadze wnioski wynikające z orzecznictwa oraz stanowisk organów, nie można twierdzić, że stanowią ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Za taką oceną przemawiają okoliczności faktyczne związane z planowana transakcja, a w szczególności:

1.  Aktywa dystrybucyjne przeznaczone do sprzedaży nie stanowią u Sprzedającej zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Wykaz aktywów dystrybucyjnych przeznaczonych do sprzedaży obejmuje majątek rzeczowy, gdzie poszczególne zbywane składniki łączy jedynie to, że służą w Oddziale Sprzedającej do dystrybucji energii elektrycznej. Co więcej przedmiotem sprzedaży nie będzie całość przypisanych do Oddziału Sprzedającej tego rodzaju aktywów. Sprzedaż nie dotyczy aktywów dystrybucyjnych:
    *   wykorzystywanych przez Sprzedającą do działalności dystrybucyjnej oraz innych zadań (wytwarzania ciepła i energii), oraz
    *   w odniesieniu do których, w toku ustalania wykazu składników przeznaczonych do sprzedaży.

Kupująca podjęła decyzję, że ich nie nabędzie.

Zbywane składniki majątkowe nie obejmują innych elementów niż składniki materialne i nie cechują się zorganizowaniem. Zatem w stosunku do tych składników nie można mówić o zespole, lecz o zbiorze.

1.  Aktywa dystrybucyjne przeznaczone do sprzedaży nie stanowią zespołu organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w przedsiębiorstwie Sprzedającej. Prowadzona w Oddziale Sprzedającej działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej nie została organizacyjnie wyodrębniona. Działania w tym zakresie są wykonywane w ramach funkcjonujących w Oddziale Sprzedającej Wydziałów realizujących zadania również w innych obszarach. (Obsługą odbiorców energii elektrycznej zajmuje się wydział prowadzący obsługę wszystkich odbiorców końcowych Oddziału Spółki, tj. również odbiorców energii cieplnej; stronę techniczną działalności dystrybucyjnej zabezpiecza wydział realizujący zadania z zakresu utrzymania urządzeń produkcyjnych Oddziału Spółki, tj. energii cieplnej i elektrycznej). W Oddziale Sprzedającej nie funkcjonują komórki organizacyjne dedykowane wyłącznie dystrybucji energii elektrycznej, ani też takie, których pierwszorzędnym zadaniem byłoby prowadzanie działalności w powyższym zakresie. Dla potrzeb działalności dystrybucyjnej nie są też zatrudniani pracownicy. Działalność dystrybucyjna nie została też wydzielona finansowo. W oddziale Sprzedającej prowadzone są księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. W prowadzonej ewidencji wyodrębnione są przychody i koszty bezpośrednie związane z ww. działalnością. Nie jest natomiast prowadzona szczególna ewidencja oddzielająca finanse działalności dystrybucyjnej od finansów Oddziału Sprzedającej.

W Oddziale Sprzedającej nie został wydzielony zorganizowany pod względem organizacyjnym i finansowym zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do realizacji zadania gospodarczego w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

1.  O zbywanych aktywach dystrybucyjnych nie można powiedzieć, że są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wykaz przeznaczonych do sprzedaży składników majątkowych związanych z działalnością dystrybucyjną obejmuje wyselekcjonowane dla potrzeb planowej transakcji środki trwałe faktycznie służące świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Jest to infrastruktura w postaci funkcjonujących jako podstacje energetyczne budynków, budowli w postaci linii kablowych, przyłączy elektrycznych. stacji sprzęgłowej, wraz z urządzeniami energetycznymi i instalacjami zamontowanymi w tych/na tych obiektach. Przedmiotowe aktywa dystrybucyjne są technicznie przeznaczone do świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej, współpracują ze sobą i są konieczne dla prowadzenia działalności w tym zakresie. Z ich wykorzystaniem Oddział Sprzedającej świadczy usługi dystrybucji energii elektrycznej, przy czym do realizacji tego zadania gospodarczego angażuje również inne- nieprzeznaczone do sprzedaży - składniki swojego majątku oraz zatrudnianych pracowników.

Aktywa dystrybucyjne będące przedmiotem planowanej sprzedaży stanowią niekompletne zaplecze rzeczowe, w oparciu o które możliwa jest realizacja określonego zadania gospodarczego w zakresie świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej jedynie przy zaangażowaniu dodatkowych środków rzeczowych oraz czynnika ludzkiego.

1.  Zbywane składniki nie tworzą zespołu mogącego stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej.

Jak wykazano powyżej aktywa dystrybucyjne przeznaczone do sprzedaży nie posiadają cechy wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo w strukturze Oddziału Sprzedającej zespołu składników tworzącego funkcjonalną całość. Składniki te nie są zorganizowane. W ramach transakcji nie nastąpi transfer innych składników istotnych z punktu widzenia możliwości prowadzenia samodzielnie działalności w zakresie usług dystrybucji energii elektrycznej. Kupująca wyłącznie w oparciu o te składniki nie mogłaby kontynuować działalności, do której aktualnie są wykorzystywane przez Sprzedającą.

Mając na uwadze powyższe, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko, iż opisany w zdarzeniu przyszłym zbiór rzeczowych składników majątkowych służących do dystrybucji energii elektrycznej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji jego sprzedaż nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Planowana transakcja będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż poszczególnych składników majątkowych.

Stanowisko do pytania nr 2-4

W ocenie Zainteresowanych dostawa opisanych w zdarzeniu przyszłym rzeczowych składników majątkowych służących do dystrybucji energii elektrycznej wymienionych w pkt I - XVI korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z uwagi na powyższe, w odniesieniu do dostawy ww. składników majątkowych Stronom przysługuje prawo wyboru dobrowolnego ich opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Natomiast dostawa przyłącza wskazanego w pkt XVII będzie podlegała opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT wynoszącej 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów (rozumianych zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii) stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (\`(...)\`):

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Świadczeniem usług z kolei - o czym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja dotyczy sprzedaży gruntu (prawa własności, prawa użytkowania wieczystego gruntu), budynków, budowli oraz urządzeń technicznych i instalacji zamontowanych w tych/na tych obiektach. Ponieważ w wyniku tej transakcji nastąpi przeniesienie na Kupującą prawa do dysponowania towarami jak właściciel, w świetle przywołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy uznać należy, że będzie ona stanowiła dostawę towarów. Prawidłowe określenie przedmiotu transakcji ma doniosłe znaczenie praktyczne, gdyż warunkuje późniejsze prawidłowe określenie zasad jej opodatkowania, tj. m.in. podstawy opodatkowania oraz jego wysokości.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`). z wyłączeniem kwoty podatku. Dodatkowo, przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla dostawy budynków lub budowli zbywanych wraz z gruntem, należy uwzględnić uregulowanie art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to. że w stosunku do takich transakcji dla potrzeb opodatkowania VAT przyjmuje się zasady właściwe dla zbywanych obiektów lub ich części, natomiast przyporządkowany do nich grunt niejako te zasady dziedziczy.

Powyższa reguła dotyczy zarówno transakcji mających za przedmiot budynki, budowle lub ich części, zbywane wraz z prawem własności gruntu na którym są posadowione, jak też zbywanych jako odrębny przedmiot własności z „przyporządkowanym” do nich prawem użytkowania wieczystego gruntu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnych definicji budynków, budowli i ich części. W tym zakresie zasadne jest zatem przywołanie definicji wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.). jak też przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 3 prawa budowlanego:

*   pkt 2 - przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

*   pkt 3 - przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

*   pkt 3a - przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

*   pkt 9 - jako urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W odniesieniu do urządzeń budowlanych należy podkreślić, że stanowią one urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle uznawane za towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, przykładowo w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.441.2018.2.MW, cyt. „Dla potrzeb opodatkowania należy je traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane. Znajdzie do nich zatem zastosowanie stawka właściwa dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu”.

Samodzielnym przedmiotem sprzedaży i tym samym opodatkowania VAT nie mogą być części składowe rzeczy, które nie spełniają definicji towaru (art. 47 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Wyjątek stanowią tzw. urządzenia przesyłowe. Na mocy art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Wynikająca z przywołanego uregulowania przesłanka jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa, (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 sierpnia 2015 r., nr IBPP2/4512-454/15/AB).

Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy podstawowa stawka podatku aktualnie wynosi 23%. Stawkę w tej wysokości stosuje się wówczas, gdy dla danej kategorii towarów lub usług przepisy ustawy albo wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych nie przewidują opodatkowania w niższej wysokości, bądź zastosowania zwolnienia od podatku. W świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT przy dostawie gruntów oraz używanych budynków, budowli lub ich części, opodatkowanie stawką podatkową stosuje się po wykluczeniu podstawy do ich zwolnienia.

Ustalając wysokość opodatkowania nieruchomości, w pierwszej kolejności należy zweryfikować możliwość zastosowania zwolnienia dla tzw. towarów używanych, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu ze zwolnienia korzysta dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zastosowanie zwolnienia dla towarów używanych wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch warunków, a mianowicie:

*   zbywany towar musi być wykorzystywany wyłącznie w działalności zwolnionej, oraz równocześnie,

*   przy jego nabyciu lub wytworzeniu nie mogło wystąpić prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W zdarzeniu przyszłym przeznaczone do sprzedaży aktywa dystrybucyjne są wykorzystywane przez Oddział Sprzedającej do działalności opodatkowanej, co wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przy braku warunków do zastosowania ww. zwolnienia dla towarów używanych przeanalizować należy podstawy do objęcia nieruchomości zwolnieniem z VAT na podstawie dalszych przepisów art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przywołany przepis dotyczy transakcji, których przedmiotem jest grunt (prawo własności albo prawo użytkowania wieczystego gruntu, bądź udział w tych prawach). Użyte w nim pojęcie „tereny budowlane”, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy oznacza grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wysokość opodatkowania transakcji, których przedmiotem jest dostawa budynków, budowli lub ich części, określa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Na mocy przywołanego przepisu dostawa takich obiektów korzysta ze zwolnienia z VAT, za wyjątkiem przypadków, gdy ma miejsce:

1.  w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia zbywanych budynków, budowli lub ich części.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustalając rozumienie definicji pierwszego zasiedlenia konieczne jest uwzględnienie aktualnej interpretacji przywołanego przepisu, opartej na orzecznictwie sądów administracyjnych i stanowiskach organów podatkowych, potwierdzonej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z orzeczeniem TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, dla spełnienia przesłanki „pierwszego zasiedlenia” nie jest konieczne, aby wydanie obiektu nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Skutek pierwszego zasiedlenia jest bowiem następstwem faktycznego rozpoczęcia używania obiektu lub jego części, po wybudowaniu lub ulepszeniu w istotnym stopniu. Tym samym dla jego zaistnienia wymagane jest oddanie budynku budowli lub ich części do używania i wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem. Odczytując przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w kontekście przywołanego orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., należy zatem pominąć treść „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, gdyż jak stwierdził Trybunał w tym orzeczeniu, wynikający z ustawy o VAT wymóg, aby pierwsze zasiedlenie budynku/budowli następowało w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest niezgodny z Dyrektywą, cyt.: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie powoduje już samo rozpoczęcie używania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem budynku/budowli po jego wybudowaniu lub ulepszeniu w istotnym stopniu, przez pierwszego użytkownika. Okoliczność, czy rozpoczęcie używania nastąpiło przez zbywcę czy poprzedniego właściciela, jak również to, czy miało to miejsce w ramach działalności gospodarczej czy też poza nią, pozostaje tutaj bez znaczenia.

Pierwsze zasiedlenie może następować wielokrotnie i obejmować cały obiekt lub jego część.

Należy je wiązać z:

*   rozpoczęciem używania danego obiektu dla własnych potrzeb zgodnie z przeznaczeniem, po jego wybudowaniu lub ulepszeniu o wartości co najmniej równej 30% wartości początkowej, transakcją sprzedaży/zakupu obiektu,

*   wydaniem obiektu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Prawidłowe ustalenie daty pierwszego zasiedlenia jest istotną kwestią z tego względu, że od jego daty liczony jest dwuletni okres, po którym zasiedlony obiekt lub jego część korzystają ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dla ustalenia daty pierwszego zasiedlenia należy uwzględnić „historię” zbywanego budynku, budowli lub ich części. W przypadku nabycia, może ono nastąpić w związku z tą transakcją (sprzedażą/zakupem), albo wcześniej - przykładowo w związku z przyjęciem obiektu do używania przez podmiot, który go wybudował/ulepszył. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zasiedlony obiekt może stracić ten status, w związku z poniesieniem wydatków na jego istotne ulepszenie. Ważne jest, że powinny być to wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz.1036 z późn. zm.) (dalej: updop) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 16g ust. 13 updop jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Ponadto, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w określony sposób.

W kontekście przywołanych przepisów updop dopiero w momencie ujęcia wydatków w wartości początkowej środka trwałego, i zwiększenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, mogą one zostać uznane za wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego. Dla ustalenia momentu przekroczenia progu 30% wartości początkowej należy sumować wydatki ujęte na wartości początkowej w rejestrze środków trwałych. Wydatki powinny być sumowane do momentu gdy ich suma przekroczy 30% wartości początkowej. Powyższy sposób postępowania znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych z 6 marca 2013 r., nr IBPP1/443-1214/12/ES, z 3 lutego 2016 r. nr IRPP1/4512-1191/15-2/JL.

Ustalając termin pierwszego zasiedlenia pamiętać należy, iż w praktyce stwierdzenie, że dany budynek, budowla lub ich część, pozostając w używaniu nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w okresie ostatnich dwóch lat poprzedzających ich dostawę, w kontekście cytowanego wyżej orzeczenia TSUE, jest równoznaczne ze spełnieniem przesłanki wymaganej dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W stosunku do takiego budynku, budowli lub ich części, bez precyzyjnego ustalania daty, wiadomym jest, że ich pierwsze zasiedlenie musiało nastąpić wcześniej niż wymagane dwa lata. (Dla zastosowania zwolnienia dostawa musi nastąpić po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia).

W zakresie, w jakim dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca w ustępie 10 przywołanego artykułu przewidział możliwość rezygnacji ze zwolnienia i dobrowolnego opodatkowania dostawy, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Treść oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, zgodnie z ust. 11 przywołanego wyżej artykułu powinna również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Do dostawy budynków budowli lub ich części stosuje się właściwą stawkę VAT wówczas, gdy wykluczone zostaną podstawy do zastosowania zwolnienia w oparciu o jeden z przeanalizowanych wyżej przepisów. Wyjątek stanowi dostawa objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w stosunku do której strony wybrały dobrowolne opodatkowanie na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 ustawy.

W kontekście przywołanych uregulowań, ocena opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji w zakresie wysokości opodatkowania VAT, wymaga w pierwszej kolejności przeprowadzenia analizy pod kątem, co jest jej przedmiotem.

W okolicznościach zdarzenia przyszłego przedmiotem planowanej transakcji są aktywa dystrybucyjne służące do dystrybucji energii elektrycznej w Oddziale Sprzedającej. Oddział Sprzedającej wszedł do Struktur Sprzedającej z dniem 2 stycznia 2019 r. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Sprzedającej przysługuje zatem status następcy prawnego w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług względem tego majątku.

Zbywane składniki majątkowe obejmują środki trwałe stanowiące:

(1) Działki gruntów pod podstacjami przeznaczonymi do sprzedaży (1) – są to działki zabudowane budynkami podstacji (w jednym przypadku - pkt III - budynek podstacji P-3A i P-3B jest posadowiony na dwóch ewidencyjnie wyodrębnionych działkach) oraz jedna działka, na której znajdują się podziemne linie kablowe stanowiące część budowli (pkt XI.B – działka 278/2 okalająca działkę 278/1, na której bezpośrednio posadowiony jest budynek podstacji P-24). Sprzedaż gruntów jest związana ze sprzedażą posadowionych na nich budynków, budowli lub ich części. Z uwagi na powyższe, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy, przy ich sprzedaży należy zastosować zasady opodatkowania właściwe dla znajdujących się na nich obiektów, do których są „przyporządkowane”. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przedmiotowe działki nie podlegają samodzielnej ocenie w zakresie wysokości opodatkowania VAT.

(2) Budynki podstacji średniego i niskiego napięcia (wybudowane w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych ubiegłego wieku). W obiektach tych znajdują się (są zamontowane) urządzenia techniczne - energetyczne właściwe dla funkcji tych obiektów, stanowiące w Oddziale Sprzedającej odrębne środki trwałe - takie jak transformatory i rozdzielnie elektryczne oraz instalacje (które mogą stanowić odrębne środki trwałe - np. alarmowa). Ponadto w budynkach zamontowane są urządzenia pomiarowe - element układu pomiarowego - do zdalnego odczytu. Za wyjątkiem układu pomiarowego, w stosunku do tych budynków oraz wskazanych wyżej urządzeń technicznych i instalacji nie ponoszono wydatków na ulepszenie od wielu lat – co najmniej od 2 lat. W ocenie Zainteresowanych, ponieważ od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy każdego z przeznaczonych do sprzedaży budynków podstacji upłynął okres dłuższy niż dwa lata, obiekty te spełniają warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

(3) Transformatory - urządzenia techniczne w budynkach podstacji oraz w stacji sprzęgłowej. Urządzenia te stanowią odrębne środki trwałe. Transformatory nie były wymieniane ani ulepszane w całym okresie ich używania (od zamontowania w ww. obiektach), który jest tożsamy z okresem używania budynków podstacji i stacji sprzęgłowej. Przedmiotowe urządzenia stanowią urządzenia techniczne obiektów, w których są zamontowane i nie są odrębnym przedmiotem dostawy. W ocenie zainteresowanych do transformatorów należy zastosować stawkę VAT lub zwolnienie od podatku właściwe dla budynku/budowli, w których są zamontowane.

(4) Rozdzielnie w podstacjach - urządzenia techniczne w budynkach podstacji. Urządzenia te nie były wymieniane ani ulepszane w całym okresie ich używania (od zamontowania w budynkach podstacji), który jest tożsamy z okresem używania samych budynków. Poprzedni właściciele podstacji stosowali różne zasady ewidencji, stąd też rozdzielnie były przyjmowane do używania jako odrębne środki trwałe albo ujmowane na wartości budynku podstacji. Przedmiotowe urządzenia stanowią urządzenia techniczne obiektów, w których są zamontowane i nie są odrębnym przedmiotem dostawy. W ocenie zainteresowanych do rozdzielni należy zastosować stawkę VAT lub zwolnienie od podatku właściwe dla budynku/budowli, w których są zamontowane.

(5) Stacja sprzęgłowa będąca budowlą (obiekty inżynierii lądowej i wodnej) wraz z przypisanymi do niej transformatorami (urządzeniami technicznymi). W stosunku do tego obiektu oraz urządzeń technicznych nie odnotowano wydatków na jego ulepszenie - co najmniej od 2 lat. W ocenie Zainteresowanych, ponieważ od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy stacji sprzęgłowej upłynął okres dłuższy niż dwa lata, obiekt ten spełnia warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

(6) Linie kablowe średniego i niskiego napięcia stanowiące budowlę (obiekty inżynierii lądowej i wodnej). W stosunku do linii kablowych nie odnotowano wydatków na jego ulepszenie - co najmniej od 2 lat. W ocenie Zainteresowanych, ponieważ od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy ww. linii kablowych upłynął okres dłuższy niż dwa lata, linie te spełniają warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

(7) Układ pomiarowy - (układy pomiarowe) liczniki zdalnego odczytu wraz z urządzeniami do odczytu zabudowanymi w podstacjach - układ pomiarowy jest ujęty na majątku Oddziału Sprzedającej (w ewidencji środków trwałych) jako jedna pozycja obejmująca liczniki u odbiorców końcowych, urządzenia pomiarowe w podstacjach oraz serwery archiwizujące dane. Przedmiotowy układ pomiarowy był modernizowany w okresie ostatnich dwóch lat. Układ pomiarowy powstał w 2014 r., i został przyjęty do używania w 30 grudnia 2014 r. w wartości początkowej 399.177,00 zł. W związku z zamontowaniem kolejnych liczników i urządzeń oraz ich przyjęciem do używania 1 stycznia 2016 r. wartość tego środka trwałego wzrosła o 290.000,00 zł - co przekroczyło 30% jego wartości początkowej (stanowi ponad 72% ww. wartości) - przy czym od tego ulepszenia upłynął już okres dwóch lat.

Następnie - 12 grudnia 2017 r. - układ pomiarowy został ulepszony o kwotę 73.000 zł. (serwery archiwizujące dane). Wartość ulepszenia nie przekroczyła 30% wartości początkowej. W ocenie Zainteresowanych przedmiotowy układ pomiarowy jako zbiór liczników zamontowanych u odbiorców końcowych oraz urządzeń pomiarowych do zdalnego odczytu wraz z „obsługującymi” je serwerami nie stanowi samodzielnego przedmiotu sprzedaży, lecz składnik budynków i budowli.

(8) Przyłącza elektryczne stanowiące budowle. Przyłącza elektryczne były budowane w całym okresie wykorzystywania aktywów dystrybucyjnych. Są to urządzenia łączące sieć energetyczną niskiego napięcia z instalacją odbiorczą. Przyłącza wybudowane i oddane do używania przed 1 stycznia 2017 r. nie podlegały ulepszeniu co najmniej od 2 lat. Modernizowany był układ pomiarowy - m.in. zostały zainstalowano liczniki zdalnego odczytu u odbiorców, zakupiono serwery archiwizujące. Ponieważ od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy każdego z przeznaczonych do sprzedaży przyłączy wybudowanych przed 1 stycznia 2017 r. upłynął okres dłuższy niż dwa lata, w ocenie Zainteresowanych obiekty te spełniają warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Warunków tych nie spełni natomiast przyłącze wybudowane i przyjęte do używania po 1 stycznia 2017 r. Przyłącze zostało zasiedlone po raz pierwszy w związku z jego przyjęciem do używania po wybudowaniu w dniu 30 listopada 2018 r., jako obiekt, przy którego budowie przysługiwało poprzedniczce Sprzedającej prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku zrealizowania transakcji w planowanym terminie wrzesień 2019 r. (bądź w terminie późniejszym, nie później jednak niż 30 listopada 2020 r.) zostanie sprzedane przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji należy je opodatkować podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Sprzedająca pragnie podkreślić, iż zbywane składniki majątkowe powstały głównie w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych ubiegłego wieku, jak również to, że w okresie ich użytkowania kilkukrotnie zmieniali się właściciele infrastruktury, którzy stosowali różne zasady ewidencji. Powyższe znacząco utrudnia precyzyjne zidentyfikowanie terminów poszczególnych zdarzeń dotyczących zbywanych składników majątku. Z uwagi na te okoliczności, dla potrzeb ustalenia wysokości opodatkowania wskazane zostały istotne z punktu widzenia przepisów ustawy informacje, którymi są w przypadku budynków i budowli:

*   dane dotyczące braku wydatków na ulepszenia w okresie co najmniej dwóch lat poprzedzających sprzedaż budynków i budowli oraz

*   dane dotyczące wydatków na ulepszenia oraz stosunku takich wydatków do wartości początkowej ulepszanego środka trwałego wówczas, gdy w okresie ostatnich dwóch lat takie wydatki były ponoszone.

Mając zatem na uwadze przepisy ustawy, w kontekście wniosków wynikających z praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów, a w szczególności wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, za prawidłowe i w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym:

Stanowisko do pytania nr 2

Dostawa opisanych w zdarzeniu przyszłym rzeczowych składników majątkowych służących do dystrybucji energii elektrycznej wymienionych w pkt I - XVI, obejmujących budynki, budowle i ich części wraz z Instalacjami i urządzeniami technicznymi, tj. m.in. układem pomiarowym, oraz gruntem, na którym są posadowione zbywane budynki/budowle, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jako dostawa budynków, budowli lub ich części po upływie co najmniej dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. W stosunku do budynków i budowli wymienionych w pkt I-XVI w okresie warunkującym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie, nie ponoszono bowiem wydatków na ulepszenie ujmowanych w wartości początkowej tych obiektów. Pozwala to uznać, iż ich pierwsze zasiedlenie musiało nastąpić przed tym okresem, natomiast sprzedaż będzie miała miejsce po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Powyższej oceny nie zmienia fakt ponoszenia nakładów na ulepszenie stanowiącego odrębny środek trwały układu pomiarowego, na który składają się liczniki zdalnego odczytu (zamontowane u odbiorców końcowych) wraz z urządzeniami do odczytu w budynkach podstacji oraz serwery archiwizujące.

Stanowisko do pytania nr 3

W stosunku do dostawy opisanych w zdarzeniu przyszłym rzeczowych składników majątkowych służących do dystrybucji energii elektrycznej wymienionych w pkt I -XVI (objętych pytaniem nr 2) Stronom przysługuje prawo wyboru dobrowolnego ich opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Jak wykazano powyżej składniki majątku wymienione w pkt I-XVI, w postaci budynków, budowli i ich części wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, tj. m.in. układem pomiarowym, oraz gruntem, na którym są posadowione zbywane budynki/budowle, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Równocześnie Sprzedająca, jak i Kupująca posiadają status czynnych podatników VAT. Powyższe oznacza, że w zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do ww. składników majątkowych spełnione zostaną przesłanki umożliwiające skorzystanie z opcji dobrowolnego ich opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z ust. 11 ustawy.

Stanowisko do pytania nr 4

Dostawa opisanych w zdarzeniu przyszłym rzeczowych składników majątkowych służących do dystrybucji energii elektrycznej wymienionych w pkt XVII (nieobjętych pytaniem nr 2 i nr 3) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg podstawowej stawki VAT wynoszącej 23%. Budowla wymieniona w pkt XVII w postaci przyłącza elektrycznego została po raz pierwszy przyjęta do używania przez poprzedniczkę Sprzedającej 30 grudnia 2018 r. i w tym dniu nastąpiło pierwsze zasiedlenie tego obiektu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W tym przypadku nie upłynął okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie, ponieważ poprzedniczce prawnej Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy/nabycia tego przyłącza, nie jest też możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Tym samym przyłącze to będzie opodatkowane VAT wg podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

Stanowisko do pytania nr 5

W ocenie Zainteresowanych w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku złożenia przez Strony przed dokonaniem dostawy zgodnego oświadczenia o dobrowolnym wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w zakresie, w jakim miałoby zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z ust. 11 ustawy, Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wszystkich objętych wnioskiem rzeczowych składników majątkowych przeznaczonych do dystrybucji energii elektrycznej (wymienionych w pkt I - XVII), wykazanego wg stawki 23% na fakturze wystawionej przez Sprzedającą dla udokumentowania ich sprzedaży (niezależnie od tego, czy dostawa danego składnika będzie dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, czy po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Nie każda jednak z otrzymanych faktur może stanowić podstawę do odliczenia kwoty wykazanego na niej podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy prawo to nie jest związane z otrzymaniem faktury, gdy transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze przywołane przepisy, dla powstania prawa do odliczenia podatku konieczne jest łączne spełnienie szeregu warunków, a mianowicie:

*   prawo do odliczenia można wywodzić jedynie z tytułu faktycznie zrealizowanych zakupów na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, dokonanych w ramach czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (musi powstać obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, z którą związany jest odliczany podatek; art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT),

*   w przypadkach, w których kwota podatku naliczonego wynika z otrzymanej faktury, konieczne jest posiadanie faktury potwierdzającej rzeczywiste transakcje zrealizowane pomiędzy wskazanymi w jej treści stronami (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT),

*   nie istnieją negatywne przesłanki odliczenia, których katalog zawiera art. 88 ustawy o VAT.

Dysponowanie fakturą z wykazanym podatkiem - nawet wówczas, gdy faktura została wystawiona zgodnie z umową i faktycznie opłacona przez odbiorcę - jest jedynie jedną z przesłanek warunkujących odliczenie. W okolicznościach zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości to, że Sprzedająca zrealizuje transakcję działając w charakterze podatnika, jak również to, że po stronie Kupującej zakup nastąpi na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wątpliwości wynikają z przywołanego wyżej brzmienia przepisu art. 88 ust. 2 pkt 2 ustawy, w świetle którego Kupującej nie przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającą, w sytuacji gdy:

*   przedmiot planowanej transakcji zostałby uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wówczas faktura dotyczyłaby czynności niepodlegającej opodatkowaniu,

*   aktywa dystrybucyjne korzystałyby ze zwolnienia od podatku.

Niemniej jednak, z racji braku przesłanek do uznania przedmiotowych aktywów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy - co ostatecznie potwierdzi organ interpretujący - zasadne jest uznanie, iż planowana transakcja nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W okolicznościach sprawy poszczególne składniki przeznaczone do sprzedaży mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie wg stawki VAT 23% (obiekty w stosunku do których nie upłynął okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, ewentualnie składniki nie stanowiące budynków, budowli lub ich części) albo korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W takim przypadku:

1.  gdy Strony transakcji w odniesieniu do zbywanych budynków, budowli lub ich części skorzystają z opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy składając stosowane oświadczenie o wyborze ich opodatkowania w zakresie, w jakim miałoby do nich zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
2.  skoro nabywane składniki majątkowe będą służyły do wykonywania przez Kupującą czynności opodatkowanych (działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej).

Kupująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wg stawki 23% z prawidłowo wystawionej przez Sprzedającą faktury (faktur) dokumentującej nabycie tych składników majątkowych. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie też nie zaistnieją okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3c pkt 2 ustawy, które mogłyby to prawo wyłączyć, (pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.71.2019.3.AM).

Zatem za słuszne należy uznać stanowisko, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku złożenia przez Strony przed dokonaniem dostawy zgodnego oświadczenia o dobrowolnym wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w zakresie w jakim miałoby zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wszystkich objętych wnioskiem rzeczowych składników majątkowych przeznaczonych do dystrybucji energii elektrycznej (wymienionych w pkt I - XVII), wykazanego wg stawki 23% na fakturze wystawionej przez Sprzedającą dla udokumentowania ich sprzedaży (niezależnie od tego, czy dostawa danego składnika będzie dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, czy po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie nieuznania sprzedaży rzeczowych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy budynków i budowli, a także w zakresie wyboru opcji opodatkowania budynków i budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rzeczowych składników majątkowych oraz nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy urządzeń technicznych znajdujących się w budynkach podstacji stanowiących odrębne środki trwałe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej. Struktura Spółki jest wielooddziałowa i składa się z 12 oddziałów. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży składników majątkowych służących dystrybucji energii elektrycznej. Transakcja spowoduje rozdzielenie działalności dystrybucyjnej od działalności ciepłowniczej poprzez sprzedaż aktywów dystrybucyjnych do Oddziału Kupującego. Na przeznaczony do sprzedaży zbiór składników majątkowych związanych z działalnością dystrybucyjną składają się aktywa trwałe, które nie tworzą w oddziale Sprzedającego wyodrębnionego zespołu i nie cechują się zorganizowaniem. Zbywana struktura jako odrębna całość nie mogłaby samodzielnie funkcjonować na rynku w formie samodzielnego przedsiębiorstwa dystrybucji. Działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej nie jest wyodrębniona w Oddziale Sprzedającej, tj. np. brak oddzielnego nr KRS, REGON-u, nazwy, odrębnej rejestracji dla potrzeb ZUS i PIT, odrębnego statutu, regulaminu funkcjonowania, wyodrębnienia w schemacie organizacyjnym w postaci działu/wydziału/departamentu dedykowanego tylko do działalności dystrybucyjnej. Co więcej nie jest prowadzona ewidencja wyodrębniająca aktywa/środki trwałe przeznaczone do dystrybucji energii elektrycznej, niektóre składniki majątkowe służą nie tylko do dystrybucji energii elektrycznej, ale wykorzystywane są również dla potrzeb wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, aktualnie część środków trwałych jest wspólna dla różnych działalności, brak jest pracowników zatrudnianych wyłącznie do celów realizacji zadań dystrybucji, brak odrębnego zaplecza operacyjno-finansowo-administracyjnego dla aktywów dystrybucyjnych.

W Oddziale Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi rachunkowe w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, nie sporządza się odrębnego bilansu, ani też nie prowadzi się odrębnej ewidencji aktywów dedykowanych tylko do działalności dystrybucyjnej. Brak też odrębnego rachunku bankowego oraz wyodrębnienia należności i zobowiązań. W oparciu o prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe Oddziału Sprzedającego możliwe jest ustalenie przychodów oraz kosztów bezpośrednich związanych z dystrybucją energii. Sytuacja ta nie ulegnie zmianie do czasu zrealizowania transakcji.

Celem planowanej transakcji i zgodną intencją Stron (Sprzedającej oraz Kupującej) jest sprzedaż należącej do Oddziału Sprzedającej infrastruktury (aktywów trwałych) związanej z dystrybucją energii elektrycznej, bez przenoszenia na Kupującą jakichkolwiek zobowiązań i należności związanych ze zbywanymi środkami trwałymi lub ze świadczeniem usług dystrybucji.

Składniki majątkowe związane z działalnością dystrybucyjną, mające być przedmiotem planowanej sprzedaży to: działki gruntów pod podstacjami przeznaczonymi do sprzedaży, budynki podstacji średniego i niskiego napięcia, transformatory - urządzenia techniczne w podstacjach oraz w stacji sprzęgłowej, rozdzielnie w podstacjach - urządzenia techniczne w podstacjach, stacja sprzęgłowa - budowle (obiekty inżynierii lądowej i wodnej), linie kablowe średniego i niskiego napięcia - budowle (obiekty inżynierii lądowej i wodnej), układ pomiarowy - liczniki zdalnego odczytu wraz z urządzeniami do odczytu zabudowanymi w podstacjach - urządzenia techniczne, przyłącza elektryczne – budowle.

W wyniku transakcji na Kupującą zostaną przeniesione przysługujące aktualnie Sprzedającej prawa na nieruchomościach osób trzecich ustanowione „w odniesieniu” do zbywanych aktywów dystrybucyjnych (służebności przesyłu, prawa przejazdu i przechodu, etc.).

Zbiór składników majątkowych przeznaczonych do sprzedaży nie objął m.in. elementów infrastruktury związanych z dystrybucją energii elektrycznej, ale wykorzystywanych w Oddziale Sprzedającej zarówno do dystrybucji energii elektrycznej jak i w innych obszarach jego funkcjonowania (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest uznanie, czy opisany powyżej przedmiot transakcji zbiór rzeczowych składników majątkowych służących do dystrybucji energii elektrycznej nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy bowiem zauważyć, że przedmiot transakcji można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - wyłącznie w oparciu o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez zbywcę. Jak wskazał Wnioskodawca na przeznaczony do sprzedaży zbiór składników majątkowych związanych z działalnością dystrybucyjną składają się aktywa trwałe, które nie tworzą w oddziale Sprzedającego wyodrębnionego zespołu i nie cechują się zorganizowaniem. W Oddziale Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi rachunkowe w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, nie sporządza się odrębnego bilansu, ani też nie prowadzi się odrębnej ewidencji aktywów dedykowanych tylko do działalności dystrybucyjnej. Brak też odrębnego rachunku bankowego oraz wyodrębnienia należności i zobowiązań związanych z dystrybucją energii. Sytuacja ta nie ulegnie zmianie do czasu zrealizowania transakcji. Z wniosku wynika, że w wyniku transakcji na Stronę Kupującą zostaną przeniesione przysługujące aktualnie Sprzedającej prawa na nieruchomościach osób trzecich ustanowione „w odniesieniu” do zbywanych aktywów dystrybucyjnych (służebności przesyłu, prawa przejazdu i przechodu, etc.). Zbiór składników majątkowych przeznaczonych do sprzedaży nie objął m.in. elementów infrastruktury związanych z dystrybucją energii elektrycznej, ale wykorzystywanych w Oddziale Wnioskodawcy zarówno do dystrybucji energii elektrycznej jak i w innych obszarach jego funkcjonowania (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej). Ponadto na nabywcę nie zostaną przeniesione zobowiązania i należności związane ze zbywaniem składników majątku, a także do firmy nabywcy nie przejdą pracownicy m.in. związani z obsługą działalności dystrybucyjnej.

Zatem w świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja sprzedaży rzeczowych składników majątkowych służących do dystrybucji energii elektrycznej nie będzie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2-4

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. sygn. I FSK 382/14, na który powołał się Wnioskodawca. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie, używanie budynku po jego wybudowaniu”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, że rzeczowe składniki majątkowe przeznaczone do sprzedaży to 14 budynków znajdujących się w Podstacjach wymienionych w punktach od I do XIII wniosku. Budynki w Podstacjach wymienione w punktach II do XIII zostały przyjęte do użytkowania w 2001 r., natomiast budynek w Podstacji I został przyjęty do użytkowania w 2009 r. Sprzedaży podlegają również budowle:

*   linie kablowe znajdujące się na działce 278/2 (Podstacja XI), które zostały przyjęte do użytkowania w 1998 r.,

*   obiekty inżynierii lądowej i wodnej poz. XIV – linia kablowa średniego napięcia, która została przyjęta do użytkowania w 1998 r.,

*   obiekty inżynierii lądowej i wodnej poz. XV – stacja sprzęgłowa przyjęta do użytkowania w 2002 r.,

*   przyłącza elektryczne poz. XVI (32 przyłącza) oddane do użytkowania w latach 2005 – 2016.

Zarówno budynki jak i budowle w ostatnich dwóch latach tj. od 1 stycznia 2017 r. nie były modernizowane.

Przedmiotem sprzedaży będzie również przyłącze elektryczne (XVII) „Przyłącze elektryczne” wybudowane po 31 grudnia 2019 r., które stanowi budowlę. Data przyjęcia do użytkowania tej budowli to 30 listopada 2018 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania transakcji sprzedaży budynków i budowli służących do dystrybucji energii elektrycznej.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowych budynków doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto budynki nie były w ostatnich dwóch latach modernizowane. Wnioskodawca wskazał, że budynki w Podstacjach zostały przyjęte do użytkowania w latach 2001 – 2009. W odniesieniu natomiast do budowli: obiektów inżynierii lądowej i wodnej (linii kablowych, stacji sprzęgłowej) oraz przyłączy elektrycznych (wymienionych w punktach XI, XIV-XVI) również doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Zainteresowany wskazał, że w stosunku do tych budowli w ostatnich dwóch latach nie ponosił nakładów na modernizację.

Tym samym sprzedaż budynków i budowli będących przedmiotem planowanej transakcji oznaczonych we wniosku punktami I-XVI będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż gruntu (także prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym znajdują się przedmiotowe budynki i budowle również będzie opodatkowana stawka podatku na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budynków i budowli.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy będących przedmiotem wniosku rzeczowych składników majątkowych w postaci budynków i budowli oznaczonych pkt I-XVI można zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcje sprzedaży budynków stawką podatku VAT w wysokości 23%, wówczas dostawa gruntu (działek, których Wnioskodawca jest właścicielem jak również działek w wieczystym użytkowaniu) będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.

Odnosząc się do dostawy opisanej w pkt XVII budowli – „Przyłącze elektryczne” należy stwierdzić, że przedstawiona budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg podstawowej stawki VAT wynoszącej 23%. Budowla wymieniona w pkt XVII została po raz pierwszy przyjęta do używania przez poprzedniczkę Sprzedającej 30 grudnia 2018 r. i w tym dniu nastąpiło pierwsze zasiedlenie tego obiektu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W tym przypadku nie upłynął okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie, jak z wniosku wynika, poprzedniczce prawnej Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy tego przyłącza, nie jest więc również możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W zdarzeniu przyszłym przeznaczona do sprzedaży budowla wymieniona w pkt XVII jest wykorzystywana przez Oddział Sprzedającej do działalności opodatkowanej, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż budowli oznaczonej pkt XVII „Przyłącze elektryczne” będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu, na którym znajduje się przedmiotowa budowla również będzie opodatkowana stawką podatku na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budowli.

Jednocześnie Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w budynkach znajdujących się w Podstacjach oraz w stacji sprzęgłowej zamontowane są urządzenia techniczne: transformatory, rozdzielnie, instalacja (np. alarmowa), układ pomiarowy - liczniki zdalnego odczytu wraz z urządzeniami do odczytu zabudowanymi w podstacjach, obejmujący liczniki u odbiorców końcowych, urządzenia pomiarowe w podstacjach oraz serwery archiwizujące dane na potrzeby rozliczeń i komunikacji z odbiorcami energii elektrycznej. Jak wskazał Wnioskodawca ww. urządzenia techniczne stanowią odrębne środki trwałe.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - (Dz. U. z 2019 r. poz. 755) użyte w ustawie określenie urządzenia oznaczają: urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych.

W odniesieniu do ww. urządzeń technicznych: transformatorów, rozdzielni elektrycznych, instalacji (np. alarmowa), układu pomiarowego wraz z urządzeniami do odczytu, znajdujących się w budynkach podstacji, które stanowią u Wnioskodawcy odrębne środki trwałe, nie można zastosować zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 analogicznie jak do budynków i budowli. Urządzenia te powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23 % zgodnie z art. 43 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe urządzenia nie stanowią urządzeń budowlanych służących do obsługi budynków, w których zostały zamontowane. Są to specjalistyczne urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych służące do celów prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu, przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Zatem stanowią one element wyposażenia niestanowiący części składowych budynków, który może być oddzielnym przedmiotem sprzedaży. W związku z tym dla określenia podatku VAT dla wykonywanej przez Wnioskodawcę czynności, należy uznać, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi od siebie transakcjami tj. dostawą budynków i budowli oraz dostawą odrębnych urządzeń technicznych służących Wnioskodawcy w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W przedmiotowej sprawie jak już wcześniej zostało przedstawione, każde z urządzeń technicznych stanowi odrębny środek trwały mogący być przedmiotem odrębnej transakcji.

Reasumując, urządzenia techniczne znajdujące się w budynkach podstacji i stacji sprzęgłowej należy opodatkować podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 43 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż zarówno przepisy ustawy o podatku VAT i rozporządzeń wykonawczych nie przewidują stawki obniżonej lub zwolnienia z podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w odniesieniu do budynków i budowli należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w odniesieniu do urządzeń technicznych stanowiących odrębne środki trwałe należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-1.4012.441.2018.2.MW należy zauważyć, że została ona wydana w innym stanie faktycznym, a zatem przyjęte w niej rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu na zajęte stanowisko przez Organ w niniejszej sprawie.

Ad 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, Kupujący posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, której głównym przedmiotem jest dystrybucja energii elektrycznej. Kupujący jest operatorem systemu dystrybucyjnego na podstawie decyzji Prezesa. Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego infrastrukturę (rzeczowe składniki majątku trwałego) służącą dystrybucji energii elektrycznej przypisaną do Oddziału Sprzedającego. Transakcja spowoduje rozdzielenie działalności dystrybucyjnej i aktywów przynależących do działalności w zakresie dystrybucji energii elektrycznej od działalności ciepłowniczej, poprzez sprzedaż aktywów dystrybucyjnych Oddziału Sprzedającego do podmiotu wyspecjalizowanego, którym w tym przypadku jest Oddział Kupującego. Wpłynie to m.in. na efekt synergii i poprawę jakości świadczonych usług dystrybucyjnych poprzez przeniesienie dobrych praktyk i standardów wypracowanych przez Kupującego, jak również wpłynie na podniesienie bezpieczeństwa zasilania oraz jakości obsługi odbiorców i świadczonych usług dystrybucyjnych. Głównym przedmiotem działalności Oddziału Sprzedającego jest produkcja energii elektrycznej i ciepła, wytwarzanych w procesie wysokosprawnej kogeneracji. Działalność ta jest prowadzona w oparciu o posiadane przez Sprzedającego koncesje wydane przez Prezesa w zakresie wytwarzania ciepła, przesyłu ciepła, wytwarzania energii elektrycznej, dystrybucję energii elektrycznej oraz obrót energii elektrycznej.

Wątpliwości Strony dotyczą prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wszystkich objętych wnioskiem rzeczowych składników majątkowych przeznaczonych do dystrybucji energii elektrycznej (wymienionych w pkt I - XVII).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży budynków i budowli (wymienionych w pkt I - XVI) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich zakupem, gdyż w przedmiotowej transakcji nie wystąpi podatek VAT. Jednakże jak już wcześniej zostało przedstawione, jeżeli obie strony transakcji w odniesieniu do budynków i budowli (wymienionych w pkt I - XVI) spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy i zrezygnują ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to do dostawy przedmiotowych budynków i budowli można zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. W odniesieniu natomiast do sprzedaży urządzeń technicznych takich jak: transformatory, rozdzielnie elektryczne, instalacje (np. alarmowe), układ pomiarowy wraz z urządzeniami do odczytu, znajdujących się w budynkach podstacji oraz budowli wymienionej w pkt XVII Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zarówno urządzenia techniczne jak i budowla nie będą korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, lecz będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji, skoro Kupujący, jak z wniosku wynika będzie wykorzystywał nabyte rzeczowe składniki majątkowe przeznaczone do dystrybucji energii elektrycznej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku, to Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie rzeczowych składników majątkowych (wymienionych w pkt I - XVII).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.