Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.771.2023.1.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-12
Teza: Uznanie, że sprzedaż zespołu składników majątkowych, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegać wyłączeniu spod zakresu podatku VAT na mocy art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w tytułu nabycia poszczególnych składników majątkowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; majątek-składniki majątku; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

22 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   uznania, że sprzedaż zespołu składników majątkowych, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegać wyłączeniu spod zakresu podatku VAT na mocy art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (pytanie nr 1),
*   prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w tytułu nabycia poszczególnych składników majątkowych, w sytuacji, gdy ich sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT (pytanie nr 2).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
--------------------------------------------

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A. spółka jawna

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   B. sp. z o.o. sp. j.

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawcy i planowana transakcja

A. spółka jawna z siedzibą w (…) (dalej: „Zbywca”) jest właścicielem nieruchomości o powierzchni około (…) m2 położonej w (…), przy ulicy (…) (dalej: „Nieruchomość”) zabudowanej między innymi centrum handlowym. Nieruchomość jest częścią większej nieruchomości będącej własnością Zbywcy pod tym adresem (m.in. obejmującej stacje paliw).

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w (…) (dalej: „B.” lub „Nabywca”) jest spółką, która planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomość.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, a także przeniesienia, w ramach tej umowy, praw i obowiązków z umów najmu lokali, umów o dostawę mediów oraz umów związanych z Nieruchomością (dalej: „Transakcja”), jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

Opis Transakcji

Nabywca, jako najemca lokalu znajdującego się na Nieruchomości, jest stroną umowy najmu z 3 grudnia 2019 r., wiążącej go ze Zbywcą, jako wynajmującym. Nabywca prowadzi na terenie lokalu działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów poprzez sklep (…) mieszczący się w kompleksie centrum handlowego, na które - oprócz sklepu (…) - składają się lokale innych najemców.

Na Nieruchomości, oprócz lokalu zajmowanego przez Nabywcę, znajduje się szereg innych lokali, które są wynajmowane przez Zbywcę innych najemcom.

Nabywca zamierza nabyć od Zbywcy Nieruchomość, a także przejąć, ze skutkiem zwalniającym dla Zbywcy, prawa i obowiązki z umów najmu lokali (a także najmu powierzchni czy urządzeń), umów o dostawę mediów oraz umów związanych z Nieruchomością. W wyniku Transakcji umowa najmu pomiędzy Zbywcą a Nabywcą wygaśnie z mocy prawa jako bezprzedmiotowa.

Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

W ramach Transakcji Nabywca nabędzie od Zbywcy:

*   prawo własności nieruchomości o powierzchni około (…) m2 położonej w (…), przy ulicy (…) (wydzielonej przez Strony z większej nieruchomości będącej własnością Zbywcy),
*   prawo własności budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości,
*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością, w tym ewentualne przysługujące Zbywcy roszczenia z tytułu wad wyżej wymienionych dokumentów,
*   decyzje administracyjne związane z Nieruchomością, w tym ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę z 28 stycznia 2022 r.,
*   autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego przebudowy centrum handlowego znajdującego się na Nieruchomości,
*   roszczenia przysługujące Zbywcy wobec firm, którym zlecił wykonanie prac remontowych w Centrum Handlowym,
*   istniejące na dzień wydania Nieruchomości umowy najmu lokali, powierzchni czy urządzeń znajdujących się na Nieruchomości,
*   umowy lub zobowiązania związane z Nieruchomością, takie jak umowy na sprzątanie, ochronę, zabezpieczenie przeciwpożarowe, telekomunikacyjne, pielęgnacji terenów zielonych, obsługi systemu parkingowego oraz umowę na zliczanie klientów odwiedzających centrum handlowe - Nabywca wstąpi w te umowy lub zobowiązania w miejsce Zbywcy i ze skutkiem zwalniającym dla Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywcę umów o dostawę mediów.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę innych należności i zobowiązań Zbywcy.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać:

*   pozostała - tj. przekraczająca zakres Nieruchomości - część nieruchomości Zbywcy zlokalizowanej w (…) przy ulicy (…),
*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy,
*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych z Nieruchomością,
*   know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (w szczególności w zakresie wynajmu lokali w centrum handlowym),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami),
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   finansowanie (kredyty, pożyczki) zaciągnięte przez Zbywcę,
*   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe czy też prawne.

Działalność prowadzona przez Zbywcę w Nieruchomości nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Strony podpisały 21 listopada 2023 r. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Ostateczna umowa sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu przez Zbywcę warunków opisanych w umowie przedwstępnej, nie później niż do 30 listopada 2024 r.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy. Ponadto intencją Stron jest wypowiedzenie umów o media jednak nie wcześniej niż w dniu przekazania Nieruchomości, przy czym umowy te wygasną w dniu: (i) upływu okresu wypowiedzenia określonego w tych umowach lub (ii) zawarcia odpowiadającej jej umowy na dostawę mediów do Nieruchomości przez Nabywcę. Nabywca zawrze umowy o media możliwie jak najszybciej po przejęciu Nieruchomości.

Prowadzenie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje:

*   tak jak do tej pory prowadzić działalność handlową w lokalu (…),
*   prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali, z wyjątkiem lokalu (…), w pozostałej części Nieruchomości.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów, własnego know-how wypracowanego przez wiele lat prowadzenia działalności w zakresie detalicznego handlu towarami oraz wynajmu lokali w pasażach handlowych w sklepach (…).

Nabywca jest częścią międzynarodowej grupy handlowej, a więc posiada własną bazę dostawców towarowych oraz najemców, z którymi ma wynegocjowane własne umowy, własne procedury zakupowe, jak również regulaminy obowiązujące w sklepach prowadzonych przez Nabywcę, własne programy lojalnościowe itd.

Pytania
-------

1\. Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, (tj. planowana Transakcja zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości VAT) - Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawców:

1\. Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, (tj. planowana Transakcja zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości VAT) - Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. W przeszłości, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”) Minister Finansów odszedł od interpretowania tego pojęcia wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego:

1\. istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ustawa o VAT definiuje natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji na potrzeby podatku VAT - w świetle objaśnień podatkowych MF

Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08).

Jak wskazano powyżej, kwalifikacja dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowych lub handlowo-usługowych będących w całości przedmiotem najmu) jako „przedsiębiorstw” lub „zorganizowanych części przedsiębiorstw” na gruncie podatku VAT (a tym samym kwestia podlegania tego typu transakcji pod ustawę o VAT) była przedmiotem objaśnień podatkowych Ministra Finansów wydanych w dniu 11 grudnia 2018 r., na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

*   Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu, na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.
*   W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
*   Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej), na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.
*   Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Zgodnie z treścią Objaśnień, dla oceny, czy określone składniki majątku powinny zostać uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, decydujące znaczenie mają dwa aspekty: (a) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę oraz (b) faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ad (a) zamiar kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest handel detaliczny towarami. Działalność tę Zbywca prowadzi za pośrednictwem nieruchomości własnych bądź, jak ma to miejsce w przypadku Nieruchomości, wynajmowanych od podmiotu trzeciego. Zbywca zdecydował się na sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Dodatkowo, w ramach Transakcji na Nabywcę przejdą zawarte przez Zbywcę umowy najmu lokali, umowy o dostawę mediów oraz umowy związane z właściwym funkcjonowaniem Nieruchomości (jak np. ochrona przeciwpożarowa).

Zbywca dokona przeglądu tych umów - część z nich zostanie rozwiązana (jak np. umowa o zarządzanie, bowiem Nabywca zarządza zawsze swoimi nieruchomościami samodzielnie), część może być renegocjowana, a w części przypadków dotychczasowi usługodawcy bądź najemcy zostaną zastąpieni nowymi, wybranymi przez (…). Przejęcie ww. umów jest dokonywane tylko celem zachowania ciągłości pracy Centrum Handlowego, a analiza, wypowiadanie i zmiana tych umów będą się odbywać w kolejnym kroku.

Jak Wnioskodawcy wskazali powyżej, po Transakcji Nabywca będzie prowadzić na Nieruchomości działalność opodatkowaną, która nie będzie kontynuacją działalności Zbywcy. Przedmiotem działalności Nabywcy będzie wciąż przede wszystkim handel detaliczny towarami, działalność w zakresie wynajmu jest traktowana przez Zbywcę jedynie jako działalność uzupełniająca jego ofertę handlową (np. poprzez wynajem powierzchni pod bankomat albo punkty usługowe), a nie stanowi podstawowego przedmiotu działalności, jak dla Zbywcy. Działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców, a przede wszystkim w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie przez wiele lat zdobywania doświadczenia w tej branży (w tym własna marka Nabywcy, znaki towarowe, znaki handlowe, regulaminy, programy lojalnościowe, odpowiedni miks najemców, własna wypracowana przez lata organizacja logistyki, baza dostawców, kontrakty z dostawcami i usługodawcami, własny marketing i reklama itd.).

Ad (b) faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z treścią Objaśnień, o faktycznej możliwości kontynuowania działalności zbywcy przez nowego nabywcę nieruchomości można mówić wyłącznie w przypadku, gdy kontynuowanie takiej działalności możliwe jest bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki majątku.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

c) umowy zarządzania aktywami;

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Wnioskodawcy podkreślają, że Transakcja nie obejmuje żadnego z ww. elementów, poza umową o zarządzanie. Umowa o zarządzanie zostanie przejęta i natychmiastowo wypowiedziana, bowiem Nabywca będzie sam zarządzał Nieruchomością. Jest to logiczna konsekwencja faktu, że intencją Nabywcy nie jest kontynuowanie działalności gospodarczej Zbywcy, a prowadzenie działalności handlowej.

Celem gospodarczym Nabywcy jest prowadzenie na Nieruchomości działalności opodatkowanej, której przedmiotem jest handel detaliczny towarami - wszystkie inne działania, tak jakie m.in. wybór odpowiednich najemców centrum handlowego, służą przede wszystkim wsparciu podstawowej działalności Nabywcy, czyli sprzedaży poprzez sklep (…). Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów (ewentualnie częściowo przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (własna marka Nabywcy, znaki towarowe, znaki handlowe, regulaminy, programy lojalnościowe, zasady organizacji pracy, logistyki, własne umowy handlowe, własne finansowanie, księgowość itd.). W szczególności w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Lokalu Nabywca zamierza zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług bądź poszerzyć zakres umów zawartych ze stałymi dostawcami (…). Zarządzanie Nieruchomością będzie prowadzone również przez Nabywcę.

Wskazany cel gospodarczy (tj. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego) spowodował, że składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie są wystarczające dla kontynuowania przez Nabywcę działalności gospodarczej Zbywcy. Takie ukształtowanie przedmiotu Transakcji wynika z intencji Nabywcy. Tym samym przedmiot Transakcji z perspektywy Nabywcy stanowi wyłącznie grupę pewnych składników majątkowych, które będę musiały zostać uzupełnione o szereg niezbędnych dodatkowych elementów, aby umożliwić Nabywcy prowadzenie zaplanowanej przez niego działalności gospodarczej.

Pojęcie przedsiębiorstwa i ZCP w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej

Prawidłowość stanowiska, że składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską, która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku - Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy. A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Na rzecz Nabywcy nie będzie przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie skutkowała tym, że Nieruchomość będzie posiadała sama w sobie zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie prowadził przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność opodatkowaną VAT, polegającą na prowadzeniu działalności handlowej, jednak powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (własna marka Nabywcy, znaki towarowe, znaki handlowe, regulaminy, programy lojalnościowe). W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza zmienić miks najemców na taki, który najbardziej wspiera jego główną sprzedaż prowadzoną przez sklep (…).

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zbycie Nieruchomości.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, (tj. planowana Transakcja zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości VAT) - Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w pkt 1-2 na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej między innymi centrum handlowym. Nabywca jest spółką, która planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z umów najmu lokali, umów o dostawę mediów oraz umów związanych z Nieruchomością.

Nabywca, jako najemca lokalu znajdującego się na Nieruchomości, jest stroną umowy najmu z 3 grudnia 2019 r., wiążącej go ze Zbywcą, jako wynajmującym. Nabywca prowadzi na terenie lokalu działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów poprzez sklep mieszczący się w kompleksie centrum handlowego, na które - oprócz sklepu - składają się lokale innych najemców. Na Nieruchomości, oprócz lokalu zajmowanego przez Nabywcę, znajduje się szereg innych lokali, które są wynajmowane przez Zbywcę innych najemcom.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy. Ponadto intencją Stron jest wypowiedzenie umów o media jednak nie wcześniej niż w dniu przekazania Nieruchomości, przy czym umowy te wygasną w dniu: upływu okresu wypowiedzenia określonego w tych umowach lub zawarcia odpowiadającej jej umowy na dostawę mediów do Nieruchomości przez Nabywcę. Nabywca zawrze umowy o media możliwie jak najszybciej po przejęciu Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje, tak jak do tej pory prowadzić działalność handlową w lokalu (…) oraz prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali, z wyjątkiem lokalu (…), w pozostałej części Nieruchomości. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów, własnego know-how wypracowanego przez wiele lat prowadzenia działalności w zakresie detalicznego handlu towarami oraz wynajmu lokali w pasażach handlowych w sklepach (…).

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii, czy Transakcja opisana we wniosku nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, lecz będzie opodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dla wyjaśnienia tej kwestii należy przeanalizować, czy składniki będące przedmiotem zbycia nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę w oparciu o nabyte składniki.

Podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że opisany we wniosku przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji należy uznać za niespełniony, gdyż nie są one wyodrębnione w sposób formalny w strukturze Zbywcy (np. na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie funkcjonują one również w postaci oddziału, departamentu, wydziału.

Natomiast o braku wyodrębnienia funkcjonalnego świadczy fakt, że przedmiotem przeniesienia na rzecz Nabywcy w ramach realizacji Transakcji będą wyłącznie:

*   prawo własności nieruchomości o powierzchni około (…) m2 położonej w (…), przy ulicy (…) (wydzielonej przez Strony z większej nieruchomości będącej własnością Zbywcy),
*   prawo własności budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości,
*   dokumentacja prawna i techniczna związaną z Nieruchomością, w tym ewentualne przysługujące Zbywcy roszczenia z tytułu wad wyżej wymienionych dokumentów,
*   decyzje administracyjne związane z Nieruchomością, w tym ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę z 28 stycznia 2022 r.,
*   autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego przebudowy centrum handlowego znajdującego się na Nieruchomości,
*   roszczenia przysługujące Zbywcy wobec firm, którym zlecił wykonanie prac remontowych w Centrum Handlowym,
*   istniejące na dzień wydania Nieruchomości umowy najmu lokali, powierzchni czy urządzeń znajdujących się na Nieruchomości,
*   umowy lub zobowiązania związane z Nieruchomością, takie jak umowy na sprzątanie, ochronę, zabezpieczenie przeciwpożarowe, telekomunikacyjne, pielęgnacji terenów zielonych, obsługi systemu parkingowego oraz umowę na zliczanie klientów odwiedzających centrum handlowe - Nabywca wstąpi w te umowy lub zobowiązania w miejsce Zbywcy i ze skutkiem zwalniającym dla Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywcę umów o dostawę mediów.

W analizowanej sprawie nie będzie również spełniony warunek wyodrębnienia finansowego, ponieważ przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać:

*   należności i zobowiązania Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami),
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   finansowanie (kredyty, pożyczki) zaciągnięte przez Zbywcę,
*   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe czy też prawne.

Dla Nieruchomości nie są również prowadzone przez Zbywcę odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Tym samym Nabywca nie będzie miał faktycznej możliwości prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, wyłącznie w oparciu o nabyte składniki majątkowe, bez konieczności angażowania dodatkowych składników lub podejmowania dodatkowych działań.

Ponadto Nabywca nie będzie kontynuował działalności Zbywcy, który wykorzystywał składniki majątku wyłącznie do świadczenia usług najmu lokali.

W konsekwencji, zawarcie Transakcji nie będzie mogło być traktowane jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy również zwrócić uwagę, że Transakcja nie będzie obejmowała szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, m.in. oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, należności handlowych, zobowiązań handlowych i finansowych, ksiąg rachunkowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych. W związku z tym przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zbywane na rzecz Nabywcy składniki majątkowe nie będą stanowiły zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, które będą mogły być przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ bez zaangażowania innych aktywów Nabywca nie będzie mógł samodzielnie wykorzystywać ich do prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą uznania, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zawartej Transakcji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca będzie wykorzystywał nabyte składniki majątkowe do czynności opodatkowanych VAT.

W przedmiotowej interpretacji wyjaśniono również, że Nabywca w wyniku zawartej Transakcji nabędzie składniki majątkowe, niestanowiące przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie będzie stanowiła czynności zdefiniowanej w art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zawartej Transakcji po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, jako podatnik wykorzystujący nabyte składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zawartej Transakcji po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało Nabywcy pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 88 ustawy. Tym samym, z tego tytułu Nabywcy będzie przysługiwało również prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja odnosi się wyłącznie do wątpliwości, co do których sformułowali Państwo pytania oraz własne stanowisko. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. spółka jawna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).