Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.106.2021.2.JSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-14
Teza: Opodatkowanie sprzedaży 12 działek niezabudowanych
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 13 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży 12 działek o nr: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) i (…) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z zapisami w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży 12 działek o nr: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) i (…) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z zapisami w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego.

Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z 13 maja 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 5 maja 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.106.2021.1.JSU.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest właścicielem działek gruntu, które zgodnie z obowiązującym na tym terenie Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej „MPZP”) - Uchwała Rady Gminy z (…) r. są oznaczone jako „R”. Zgodnie z MPZP „Tereny rolnicze:

*   grunty orne „R”,
*   użytki zielone „RZ”,
*   tereny produkcji ogrodniczej i sadowniczej „RO”,
*   tereny obsługi produkcji w gospodarstwach rybackich „RU”,
*   tereny stawów hodowlanych „RRO”,
*   tereny gospodarstw agroturystycznych „Ra”.

1.Przeznaczenie terenów:

1.  gospodarka rolna prowadzona na gruntach ornych, łąkach, pastwiskach, w sadach i stawach hodowlanych,
2.  działalność związana z prowadzeniem gospodarstw agroturystycznych,
    1.  zgodnie z ustaleniami szczegółowymi § 62 (dotyczy terenów oznaczonych na mapie jako A 29Ra, R29aRa).

2.Przeznaczenie dopuszczalne:

1.  budynki i urządzenia związane z produkcją rolniczą, nie wymagające zgody na nierolnicze przeznaczenie gruntów rolnych,
2.  budynki mieszkalne jednorodzinne budowane w celu poprawy warunków bytowych rodziny, w granicach siedliska zabudowy siedliskowej; (\`(...)\`)
3.  utrzymanie istniejących obiektów budowlanych z możliwością wykonywania robót budowlanych oraz zmiany sposobu użytkowania zgodnie z przeznaczeniem terenu,
4.  urządzenia niezbędne dla prowadzenia gospodarki rolnej, ogrodniczej, sadowniczej itp., tunele foliowe, szklarnie i obiekty małej architektury,
5.  urządzenia nietrwale związane z gruntem służące rekreacji i turystyce sezonowej - letniej i zimowej, niewymagające zgody na zmianę przeznaczenia terenu, jak:
    1.  pola biwakowe,
    2.  trasy piesze, rowerowe,
    3.  urządzone punkty widokowe, wypoczynkowe, przystankowe,
    4.  plaże na podłożu naturalnym.
6.  zalesienia - na terenach oznaczonych na rysunku planu symbolem graficznym oraz innych, zgodnie z aktualnymi przepisami,
7.  zieleń naturalna stanowiąca obudowę biologiczną cieków lub miedz,
    1.  w terenach narażonych na niebezpieczeństwo zalewów powodziowych należy stosować przepisy odrębne,
8.  urządzenia komunikacji, infrastruktury technicznej i melioracji, niewymagające zezwolenia na zmianę sposobu użytkowania gruntów rolnych,
9.  urządzenia związane z zabezpieczeniem terenów przed skutkami powodzi: wały ochronne, rowy odwadniające, zbiorniki wodne itp.”.

Działki te nie są zabudowane i nie były wydane w ich zakresie warunki zabudowy.

W uzupełnieniu wniosku z 13 maja 2021 r., w odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu Organu z 5 maja 2021 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  i 2) Wnioskodawca tj. Spółka sp. z o.o. jest zainteresowana sprzedażą wszystkich działek objętych KW nr (…).

Wszystkie działki wymienione w tej księdze wieczystej są objęte postępowaniem interpretacyjnym. Są to działki o numerach: nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) i nr (…).

Jest to 12 działek objętych tą samą księgą wieczystą.

Działki te mogą być sprzedawane pojedynczo lub po kilka, zależnie od oczekiwań nabywców, w różnym czasie i po różnych wartościach. \[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 5 maja 2021 r. – pytanie Organu: Jednoznaczne wskazanie ile działek ma być przedmiotem postępowania interpretacyjnego oraz podanie numerów działek przeznaczonych na sprzedaż, których dotyczy złożony wniosek o interpretację – przypis Organu\]

1.  Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym przez Radę Gminy w dniu (…) r. - wszystkie działki (12 działek) objęte niniejszym wnioskiem położone są na terenach oznaczonych w MPZP symbolem „R”. Mają zatem takie samo przeznaczenie - jako tereny rolnicze. Opis przeznaczenia terenów oznaczonych symbolem „R” w MPZP został ujęty w pierwotnej treści wniosku \[wniosku z 4 marca 2021 r. - przyp. Organu\]. \[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 5 maja 2021 r. – pytanie Organu: W sytuacji gdy wniosek dotyczy więcej niż jednej działki to czy działki te, według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, posiadają różne przeznaczenie? Jeśli tak, to należy wskazać to przeznaczenie w odniesieniu do każdej działki odrębnie – przypis Organu\]
2.  Dwanaście działek objętych niniejszym wnioskiem interpretacyjnym ma takie samo przeznaczenie. \[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 5 maja 2021 r. – pytanie Organu: Jeżeli ww. działki mają różne przeznaczenie to czy w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego znajdują się linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu? – przypis Organu\]

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy w przypadku sprzedaży ww. działek Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zapisami w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatna dostawa działek opisanych w Miejscowym Planie Zagospodarowania jako tereny gruntów ornych R – z przeznaczeniem zgodnie z zacytowanym powyżej opisem z właściwego MPZP – winna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „u.p.t.u”).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku od towarów i usług „9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Natomiast zgodnie z definicją z art. 2 pkt 33) u.p.t.u. przez tereny budowlane – „rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Z obu ww. regulacji wynika, że zwolnienie z podatku VAT odnosi się do dostawy 1) gruntów niezabudowanych, oraz 2) nie przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z MPZP.

W przekonaniu Wnioskodawcy spełnia on wszystkie warunki po temu aby dostawa działek rolnych, których pozostaje właścicielem była zwolniona od podatku od towarów i usług.

Działki należące do Wnioskodawcy nie są działkami zabudowanymi. Natomiast zgodnie z MPZP ww. tereny stanowią grunty orne oznaczone „R”. Podstawowe przeznaczenie ww. gruntów stanowi gospodarka rolna prowadzona na gruntach ornych, łąkach, pastwiskach, w sadach i stawach hodowlanych. Literalnie zatem rzecz ujmują ww. grunty nie są przeznaczone pod zabudowę a jedynie pod uprawy rolnicze na gruntach ornych, pastwiskach, łąkach czy pod stawy hodowlane. Jedyna dopuszczalna zabudowa na ww. obszarze także musi być podporządkowana podstawowemu przeznaczeniu gruntów tj. uprawom rolnym i prowadzeniu gospodarstwa rolnego.

Z MPZP wynika bowiem, że dopuszczalne przeznaczenie ww. gruntów obejmuje wprawdzie budynki i urządzenia ale nie dowolne a jedynie takie, które są związane z produkcją rolniczą i które nie będą wymagać zgody na nierolnicze przeznaczenie gruntów rolnych.

Do tego możliwe jest ewentualne przeznaczenie ww. gruntów na budynki jednorodzinne dla budowane dla poprawy warunków bytowych rodziny w ramach zabudowy siedliskowej.

Wskazać trzeba że „siedlisko”, „działka siedliskowa” nie mają definicji legalnej w przepisach prawa ale za działki siedliskowe uznaje się działki pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego. Tak np. NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. I OSK 417/15. W orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. II SA/Kr 583/13, Sąd ten wskazał, przy tym że: „Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 15 grudnia 1969 r. III CZP 12/69, OSN 1970/3/39, za działkę siedliskową uważa się działkę pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego. Samo siedlisko nie jest jeszcze gospodarstwem rolnym, stanowi bowiem tylko zaplecze i bazę gospodarstwa rolnego (uchwala Sądu Najwyższego z 13 czerwca 1984 r., III CZP 22/84, OSN 1985 Nr 1, poz. 8). W ślad za orzecznictwem Sądu Najwyższego przyjęło się, iż działka siedliskowa to wydzielony obszar gospodarstwa rolnego przeznaczony na utworzenie siedliska (dom mieszkalny, budynki inwentarskie i budowle rolnicze oraz podwórko) zabezpieczające działalność rolniczą. Działka siedliskowa może być wydzielona z jednej lub kilku działek ewidencyjnych wchodzących w skład danego gospodarstwa rolnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 stycznia 2009 r., sygn. SA/Lu 777/08)”, w innym wyroku NSA tj. w wyroku z dnia 8.11.2017 r. sygn. II OSK 2860/16 wskazano, że „Zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1173/11, siedliskiem jest działka gruntu, na której znajdują się, a więc istnieją, użytkowane zabudowania, w szczególności budynek mieszkalny, zabudowania gospodarcze budynki rolnicze czy też sam budynek mieszkalny. Jest to wydzielony obszar gospodarstwa rolnego przeznaczony pod zabudowania zabezpieczające działalność rolniczą. Istniejącym siedliskiem rolnym jest miejsce stanowiące zaplecze gospodarstwa, zabudowane budynkiem mieszkalnym oraz innymi budynkami gospodarczymi i rolnymi, czy też samymi zabudowaniami gospodarczymi i inwentarskimi, służące do racjonalnego prowadzenia gospodarstwa. Siedliskiem nie są natomiast same grunty, nawet wykorzystywane rolniczo”.

Jak wynika z zacytowanego orzecznictwa sądowego siedlisko, czy działka siedliskowa nie jest dowolną działką ale jest to działka wiązana ściśle z terenem gospodarstwa rolnego gdzie mogą się znajdować m.in. budynki mieszkalne, lecz również i inne ale dedykowane produkcji rolnej.

Wnioskodawca w ślad za treścią MPZP przyjmuje zatem, że w podstawowym zakresie ww. grunty mogą być wykorzystywane wyłącznie na cele stricte rolnicze, a jedynie ewentualnie dodatkowo mogą być tam budowane budynki lecz również z przeznaczeniem i powiązane z gospodarką rolną typu: stodoła, obora itp. Dopuszczalna jest także budowa w ramach zabudowy siedliskowej, budynków mieszkalnych na terenie gospodarstwa rolnego ściśle powiązanych z tym gospodarstwem.

Jak wynika przy tym z orzecznictwa sądowego:

1.  „Stosownie do art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r. poz. 199 ze zm.), w miejscowym planie określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. W orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów, czy też preferencje społeczności lokalnej, mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1278/06). Uzasadnione jest więc zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku” - z wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1829/16,
2.  Analogiczne stanowisko przyjął także NSA w wyroku z dnia 19.10.2018 r. sygn. 1992/16 „Uprawniony jest więc wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Tak też prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji. Brak jest legalnej definicji pojęcia „grunty przeznaczone pod zabudowę”, co słusznie podkreślił WSA. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może jednak budzić wątpliwości, że samo to pojęcie jednoznacznie wskazuje na określony cel, w jakim dane grunty winny być wykorzystane (zagospodarowane). Celem tym (przeznaczeniem) musi być zabudowanie gruntu, np. budynkami mieszkalnymi lub usługowymi, czy też budowlami, nie zaś jego wykorzystanie w inny sposób”. Na takie samo stanowisko wskazał NSA w innych jeszcze wyrokach np. w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15 oraz z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13.
3.  W ww. wyroku z 19.10.2018 r. NSA zawarł także bardzo słuszną uwagę, zgodnie z którą: „Podkreślając zaś, iż „z żadnego przepisu nie wynika, że przeznaczenie danej działki należy ograniczyć wyłącznie do jej podstawowego zakresu”, Minister Finansów nie bierze pod uwagę tego, że nie ma też przepisu, który za tereny przeznaczone pod zabudowę nakazywałby uznać każdy grunt, na którym w świetle planu zagospodarowania przestrzennego możliwe jest zlokalizowanie jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Tymczasem wykładnia prezentowana przez Ministra Finansów, na której skutki praktyczne zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji, umożliwiałaby uznanie za tereny budowlane wszelkich terenów, na których w ramach dopuszczalnego (nie zaś podstawowego) przeznaczenia, przewidziano umieszczenie jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Uprawniony jest wniosek, że definiując pojęcie terenów budowlanych ustawodawca odwołał się do zapisów planów zagospodarowania przestrzennego, ponieważ przede wszystkim wskazują one podstawowe przeznaczenie danego terenu, które należy zatem uznać za istotne dla oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Jeżeli bowiem na danym obszarze miałyby się znaleźć się obiekty o przeznaczeniu innym niż podstawowe, obszarowi właściwemu dla tych obiektów nadaje się inne przeznaczenie”.
4.  Z innego wyroku wynika, że: „Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli, a zwłaszcza jakiegokolwiek obiektu małej architektury nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu budowlanego, gdyż w przedmiotowej sprawie obejmuje on wyłącznie tereny lasów i zadrzewień. O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710) można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu” - z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16.04.2016 sygn. III SA/GI 204/16.
5.  Analogiczne wnioski, tj. że istotne jest podstawowe przeznaczenie gruntu płyną także z lektury interpretacji z dnia 13.01.2014 r. sygn. IPPP2/443-1157/13-5/BH gdzie wskazano, że: „W innej z indywidualnych interpretacji z dnia 6 marca 2012 r. sygn. IPPP2/443-1353/11-2/IZ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał, że dojdzie do dostawy terenu niezabudowanego, mimo że „z wypisu z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 13 lipca 2010 r. („MPZP”) wynika, że dla terenu upraw rolnych 1R, przeznaczenie podstawowe to uprawy rolnicze, przeznaczenie dopuszczalne to obiekty i sieci infrastruktury technicznej funkcji lokalnych i ponadlokalnych”. W uzasadnieniu do interpretacji Dyrektor wprost stwierdził, że „mając zatem na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, stwierdzić należy, że niezabudowana działka zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w części, gdzie znajdują się tereny leśne Ls oraz tereny rolne 1R będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9”. W analogiczny sposób co wyżej wypowiedział się ten sam organ podatkowy w interpretacji z dnia 1 marca 2012 r. sygn. IPPP2/443-1342/11-2/IZ.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od faktu, iż zgodnie z MPZP dopuszczalna jest na terenach rolnych przeznaczonych na funkcję rolniczą lokalizacja m.in. nowej zabudowy zagrodowej oraz dróg dojazdowych, to Działka będzie korzystać ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wpływ na takie stanowisko ma przeznaczenie Działki na funkcje rolnicze, jak również stanowiska organów podatkowych i NSA, które jednoznacznie potwierdzają, że wybudowanie na gruntach niezabudowanych sieci czy też dróg dojazdowych nie wpłynie na klasyfikację nieruchomości jako gruntu niezabudowanego”.

Jak zatem wynika ze wskazanego orzecznictwa sądowego oraz interpretacji podatkowych dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zasadnicze znaczenie ma podstawowe przeznaczenie gruntu w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego.

Dalsze dopuszczalne przeznaczenie gruntu może jedynie być traktowane jako uzupełnienie podstawowego przeznaczenia ale nie może go zmieniać.

W analizowanym stanie faktycznym podstawowe przeznaczenie działek Wnioskodawcy to wykorzystywanie na cele stricte rolnicze, jako grunty orne. W tym ujęciu zupełnie drugorzędne znaczenie ma pozostałe przeznaczenie. Przy czym zabudowa na gruntach Wnioskodawcy oznaczonych „R” w ramach tego ewentualnego pozostałego przeznaczenia nie może być w żadnym razie dowolna tj. zwykła mieszkaniowa czy usługowa ale musi być podporządkowana zasadniczemu przeznaczeniu gruntu tj. na cele rolnicze. Wchodzić mogą zatem w grę budynki gospodarskie czy budynki w ramach gospodarstwa rolnego przeznaczone na zamieszkanie osób prowadzących takie gospodarstwo.

Przyjęcie założenia, że jako grunt niezbudowany może być sprzedany tylko taki grunt, co do którego MPZP milczy w ogóle na temat jakiejkolwiek zabudowy, prowadziłoby do wniosku, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. pozostaje praktycznie martwy. W tym ujęciu jako opodatkowana musiałaby być praktycznie każda dostawa gruntu, dla którego MPZP przewiduje jakąkolwiek zabudowę nawet w postaci obiektów małej architektury czy np. urządzeń infrastruktury technicznej. To z kolei wypaczałoby logiczny sens tego przepisu.

W związku z powyższym w przekonaniu Wnioskodawcy planowana przez niego dostawa niezabudowanych działek gruntu oznaczonych w MPZP symbolem „R” - grunt orne, powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W uzupełnieniu wniosku z 13 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ze względu na tożsame przeznaczenie (tereny rolne objęte symbolem „R”) odpłatna dostawa wszystkich 12 działek objętych księgą wieczystą nr (…) powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy.

W zakresie uzasadnienia swojego stanowiska, wnioskodawca podtrzymuje swój pogląd wyrażony we wniosku głównym \[wniosku z 4 marca 2021 r. - przyp. Organu\], który to pogląd ma zastosowanie do każdej z 12 działek samodzielnie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii możliwości objęcia sprzedaży przedmiotowych działek zwolnieniem z podatku VAT należy zauważyć, że zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021 r. poz. 741), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem 12 działek gruntu o nr: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) i (…), które zgodnie z obowiązującym na tym terenie Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego są oznaczone jako „R”. Zgodnie z MPZP tereny rolnicze:

*   grunty orne „R”,
*   użytki zielone „RZ”,
*   tereny produkcji ogrodniczej i sadowniczej „RO”,
*   tereny obsługi produkcji w gospodarstwach rybackich „RU”,
*   tereny stawów hodowlanych „RRO”,
*   tereny gospodarstw agroturystycznych „Ra”.

1.Przeznaczenie terenów:

1.  gospodarka rolna prowadzona na gruntach ornych, łąkach, pastwiskach, w sadach i stawach hodowlanych,
2.  działalność związana z prowadzeniem gospodarstw agroturystycznych,
    1.  zgodnie z ustaleniami szczegółowymi § 62 (dotyczy terenów oznaczonych na mapie jako A 29Ra, R29aRa).

2.Przeznaczenie dopuszczalne:

1.  budynki i urządzenia związane z produkcją rolniczą, nie wymagające zgody na nierolnicze przeznaczenie gruntów rolnych,
2.  budynki mieszkalne jednorodzinne budowane w celu poprawy warunków bytowych rodziny, w granicach siedliska zabudowy siedliskowej; (\`(...)\`)
3.  utrzymanie istniejących obiektów budowlanych z możliwością wykonywania robót budowlanych oraz zmiany sposobu użytkowania zgodnie z przeznaczeniem terenu,
4.  urządzenia niezbędne dla prowadzenia gospodarki rolnej, ogrodniczej, sadowniczej itp., tunele foliowe, szklarnie i obiekty małej architektury,
5.  urządzenia nietrwale związane z gruntem służące rekreacji i turystyce sezonowej - letniej i zimowej, niewymagające zgody na zmianę przeznaczenia terenu, jak:
    1.  pola biwakowe,
    2.  trasy piesze, rowerowe,
    3.  urządzone punkty widokowe, wypoczynkowe, przystankowe,
    4.  plaże na podłożu naturalnym.
6.  zalesienia - na terenach oznaczonych na rysunku planu symbolem graficznym oraz innych, zgodnie z aktualnymi przepisami,
7.  zieleń naturalna stanowiąca obudowę biologiczną cieków lub miedz,
    1.  w terenach narażonych na niebezpieczeństwo zalewów powodziowych należy stosować przepisy odrębne,
8.  urządzenia komunikacji, infrastruktury technicznej i melioracji, niewymagające zezwolenia na zmianę sposobu użytkowania gruntów rolnych,
9.  urządzenia związane z zabezpieczeniem terenów przed skutkami powodzi: wały ochronne, rowy odwadniające, zbiorniki wodne itp.”.

Działki te nie są zabudowane i nie były wydane w ich zakresie warunki zabudowy.

Wnioskodawca ma wątpliwość czy w przypadku sprzedaży działek będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zapisami w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego.

Analiza wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: (kapliczki, krzyże przydrożne, figury), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podkreślić należy, że w treść art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki).

Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych (np. obiekty infrastruktury technicznej, miejsca postojowe, trasy komunikacyjne). Możliwość wybudowania na gruncie obiektów budowlanych, wynikająca z zapisów funkcji uzupełniających przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowalny.

Uwzględniając treść wyżej powołanych przepisów w kontekście treści złożonego wniosku, z którego wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza dla każdej z 12 działek możliwość lokalizacji m.in. budynków i urządzeń związanych z produkcją rolniczą oraz budynków mieszkalnych jednorodzinnych budowanych w celu poprawy warunków bytowych rodziny, w granicach siedliska zabudowy siedliskowej, stwierdzić należy, że grunt ten stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem należy go uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z tym, że działki nr: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) i (…), dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy stanowią teren budowlany, ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego, dostawa 12 działek o nr: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) i (…) – oznaczonych w Miejscowym Planie Zagospodarowania jako tereny gruntów ornych R – winna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania w oparciu o treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji Organ odniósł się wyłącznie do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostaw nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż tylko w tym zakresie Wnioskodawca sprecyzował pytanie. Natomiast kwestia zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie została rozstrzygniętą w przedmiotowej interpretacji, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.