Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.1.2022.HEMD
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-13
Teza: Opodatkowanie zwrotu równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, w przypadku przedterminowego jednostronnego rozwiązania umowy.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; spółki-spółka akcyjna; ulga; umowa-rozwiązanie umowy; usługi-usługi telekomunikacyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 27 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.547.2019.1.AZ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 3 września 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zwrotu równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, w przypadku przedterminowego jednostronnego rozwiązania umowy jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 września 2019 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zwrotu równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, w przypadku przedterminowego jednostronnego rozwiązania umowy.

**Treść wniosku jest następująca:**

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jesteście Państwo spółką akcyjna prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem Państwa wniosku jest zagadnienie dotyczące opodatkowania zwrotu części ulgi jaki przysługiwać będzie Państwu z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy abonenckiej zawartej na czas oznaczony i związanej z przyznaniem abonentowi ulgi, przez abonenta lub przez Państwa z winy abonenta, przed upływem czasu oznaczonego umowy.

Jako dostawca usług telekomunikacyjnych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27 lit. 8 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1954, dalej Pt), prowadzą Państwo swoją działalność w oparciu o zasady określone w przedmiotowym akcie prawnym, w tym szczególnie dotyczące możliwości domagania się od klientów opłat w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 48 Pt usługą telekomunikacyjną jest usługa polegająca głównie na przekazywaniu sygnałów w sieci telekomunikacyjnej. Na mocy przepisu art. 56 ust. 1 Pt świadczenie usług telekomunikacyjnych odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

W przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych na warunkach promocyjnych, wysokość roszczenia jakie przysługuje dostawcy usług telekomunikacyjnych została określona w przepisie art. 57 ust. 6 Pt. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Ulga jest to różnica między ceną za usługę w przypadku zawarcia umowy na czas nieoznaczony oraz ceną za usługę w związku z zawarciem umowy na czas oznaczony. Ustawodawca w przepisach Pt w istocie ograniczył wysokość roszczenia dostawcy usług telekomunikacyjnych w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy, wprowadził jednak roszczenie quasi odszkodowawcze dotyczące wyłącznie umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Roszczenie o zwrot ulgi jest szczególnym rodzajem roszczenia, o charakterze zbliżonym do kary umownej (nie jest to jednak kara umowna), jakie przysługuje dostawcom usług telekomunikacyjnych wyłącznie w przypadku zawarcia z abonentem umowy na warunkach promocyjnych w zamian za zawarcie umowy na określony czas. Roszczenie o zwrot odpowiednio pomniejszonych ulg zazwyczaj nie jest równe utraconym przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego korzyściom i jest ściśle związana z wysokością ulg. Udzielanie ulg wynika ze specyfiki usług telekomunikacyjnych oraz szeregu czynników, które mają wpływ na działalność telekomunikacyjną (celem zwrotu ulg nie jest wyłącznie rekompensowanie utraconych przez przedsiębiorcę korzyści). Wysokość ulg ustalana jest przez operatora, ale powinna być zastrzeżona w umowie i wynikać z obiektywnych kryteriów, w tym stosowanych cen. Zgodnie z przepisem art. 61 ust. 1 Pt to przedsiębiorca telekomunikacyjny ustala ceny swoich usług.

Możliwość udzielania klientom ulg (stosowanie niższych opłat przy umowach na czas określony) oraz żądania zwrotu ich równowartości proporcjonalnie pomniejszonej za okres od zawarcia umowy do jej przedterminowego rozwiązania wynika wprost z przepisu Pt i jest standardową praktyką na rynku usług telekomunikacyjnych – wynikającą przede wszystkim z powodu wysokich kosztów inwestycyjnych.

Zamierzają Państwo umożliwić abonentom uzyskiwanie usług telekomunikacyjnych po promocyjnych cenach, jeżeli zawrą oni umowy na czas oznaczony. W stosowanym przez Państwa regulaminie świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz we właściwych umowach wprowadzone będzie roszczenie o zwrot części przyznanych ulg, w oparciu o przepis art. 57 ust. 6 Pt.

Warunkiem uzyskania promocyjnych cen przez abonenta będzie zawarcie umowy na czas oznaczony. W stosowanych przez wnioskodawcę wzorcach umownych wskazane będą wysokości opłat w przypadku umów terminowych oraz umów na czas nieoznaczony. W umowach precyzyjnie wskazywana będzie wysokość przyznawanych abonentom ulg.

Wysokość udzielanych przez Państwa abonentom ulg za zawarcie umowy terminowej wynikać będzie z ustalonych przez Państwo cen (różnica między opłatami przy umowach na czas nieokreślony a umowami na czas określony tj. umowami promocyjnymi).

Uwzględnią Państwo w cenach standardowych i promocyjnych, a tym samym kwotach ulg koszty budowy sieci telekomunikacyjnej, która zapewnia możliwość świadczenia usług na określonym obszarze oraz koszty doprowadzenia przyłącza do abonenta i wykonania niezbędnej instalacji, a także koszty zakupu usługi transmisji danych, niezbędnej do świadczenia usług dostępu do Internetu abonentom.

Wysokość ulg zasadniczo nie będzie równa potencjalnym korzyściom wnioskodawcy i tym samym roszczenie o zwrot części ulg generalnie nie będzie równe roszczeniu o utracone przez przedsiębiorcę korzyści (abonamentom pozostałym do końca czas oznaczonego umowy).

W związku z powyższym, jeżeli dojdzie do jednostronnego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych i zostaną spełnione przesłanki z art. 57 ust. 6 Pt obciążą Państwo abonenta zwrotem równowartości przyznanych mu ulg, odpowiednio pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Opłata, którą abonent zostanie obciążony co do zasady nie będzie równa sumie opłat jakie uzyskalibyście od abonenta, gdyby umowa obowiązywała przez cały jej czas oznaczony (sumie nie uiszczonych abonamentów), choć może się zdarzyć, że będzie zbliżona. Zależne jest to bowiem od tego jaki rodzaj taryfy wybierze abonent oraz na jak długo zawarta zostanie umowa. Regułą jest, że im dłuższy termin obowiązywania umowy, tym wyższa ulga (dostawca „odzyskuje” część kosztów inwestycyjnych w dłuższym okresie czasu, a przez to abonent ma niższy, miesięczny koszt usługi).

**Pytanie**

Czy w przypadku jednostronnego, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, związanej z przyznaniem abonentowi ulg, zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie, w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg, pomniejszonej proporcjonalnie za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Państwa, nie ulega wątpliwości, iż roszczenie o zwrot ulgi jest szczególnym rodzajem roszczenia quasi odszkodowawczego, mającego na celu w jakimś stopniu rekompensatę dostawcy usług za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczeń przez abonenta, przy czym jego wysokość zasadniczo nie jest równa utraconym przez przedsiębiorcę korzyściom i wynika z obiektywnych i niezależnych od wysokości szkody kryteriów. Zaspokojenie roszczenia nie zrównuje sytuacji finansowej w jakiej byłby Wnioskodawca gdyby umowa była wykonywana do samego końca jej czasu oznaczonego.

Wysokość roszczenia o zwrot części ulg wynikać będzie z obowiązujących u Państwa cen świadczenia usług, a ceny ustalane są według obiektywnych kryteriów, w tym z uwzględnieniem kosztów inwestycyjnych i warunków konkurencji. W przypadku jednostronnego, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych związanej z przyznaniem abonentowi ulg, Wnioskodawcy przysługiwać będzie quasi odszkodowanie w wysokości przyznanych abonentowi ulg, pomniejszonych o proporcjonalną ich wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Powyższa należność jest szczególnym rodzajem quasi odszkodowania, o charakterze zbliżonym do kary umownej, o której mowa w przepisie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego. Od kary umownej różni się jednak kręgiem podmiotów, którym przysługuje (dostawcy usług telekomunikacyjnych), warunkami jej powstania (udzielenie abonentowi ulgi w związku z zawarciem terminowej umowy) oraz jej wysokością (związaną z wysokością ulgi). Ponadto, w przypadku roszczenia o zwrot ulgi nie jest istotne czy poprzez rozwiązanie umowy abonent nie wykona lub nienależycie wykona świadczenie pieniężne czy niepieniężne ani jaka jest wysokość szkody operatora (w tym utraconych korzyści). W przypadku wystąpienia przesłanek z art. 57 ust. 6 Pt dostawcy usług przysługują określone należności od klienta. Wysokość roszczenia wynika z obiektywnych przesłanek określonych w Pt i nie ma związku z utraconymi przez wnioskodawcę korzyściami (roszczenie opiera się na zupełnie innych kryteriach). Od klasycznego odszkodowania różni się przede wszystkim wysokością i innymi kryteriami naliczenia i powstania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniem podatkiem VAT podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju:

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Definicja świadczenia usług została wprowadzona w przepisie art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 i ust. 2 przywołanego przepisu przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa;

4\. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych

5\. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Usługa jest to świadczenie w zamian za ekwiwalentne wynagrodzenie.

Naliczenie kary umownej, odsetek czy też zwrotu przyznanej ulgi, jak również rozwiązanie umowy z winy abonenta, nie mieści w przywołanej wyżej definicji świadczenia usługi, i tym bardziej w definicji dostawy towarów zawartej w przepisie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyżej wskazane opłaty (kary umowne, odsetki, zwrot ulg) są w istocie rekompensatą za nienależyte wykonanie zobowiązania, a nie wynagrodzeniem za świadczenie usług przez przedsiębiorcę i dlatego nie można im przypisać cech świadczenia usług.

Odnośnie natomiast do samego roszczenia o zwrot ulg, które zasadniczo nie jest równe utraconym korzyściom i wynika z innych okoliczności (obiektywnie ustalonych cen, specyfiki rynku telekomunikacyjnego, udzielania ulg, kosztów inwestycyjnych), nie można mówić, że stanowi ono jakikolwiek ekwiwalent za nawet potencjalnie świadczone usługi. Roszczenie nie stanowi klasycznego odszkodowania, lecz wynika z udzielonych ulg i tym samym cen standardowych i promocyjnych i nie jest to opłata wyrównująca utracone korzyści.

Powyższe oznacza, iż zwrot równowartości proporcjonalnie pomniejszonej ulgi nie jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, zarówno na gruncie prawa polskiego jak UE. Kwota uzyskana tytułem zwrotu przyznanej ulgi nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług ani odszkodowaniem, którego wysokość równa byłaby korzyściom utraconym w związku z rozwiązaniem umowy (sumie abonamentów pozostałych do końca rozwiązanej umowy). W przypadku rozwiązaniu umowy z powodu braku płatności ze strony abonenta, wnioskodawca uprawniony będzie do rozwiązania umowy, żądania zapłaty za usługi świadczone w trakcie obowiązywania umowy oraz żądania zwrotu przyznanych ulg odpowiednio pomniejszonych. Zwrot ulgi jest w istocie rekompensatą za udzielenie abonentowi ulg, z których zdecydował się nie korzystać.

Państwa zdaniem, zwrot przyznanych abonentowi ulg nie przynosi wymiernych korzyści, a jedynie częściowo rekompensuje koszty inwestycyjne i marketingowe jakie poniósł z powodu udzielenia ulg w związku z zawarciem promocyjnej i terminowej umowy, która została jednostronnie rozwiązania przed upływem jej czasu oznaczonego.

Co równie istotne, aby mówić o świadczeniu usług, osoba która dokonuje płatności musi również uzyskać korzyść. Abonent płacąc na rzecz dostawcy usług telekomunikacyjnych równowartość ulgi, nie uzyskuje z tego tytułu jakichkolwiek korzyści, jakiegokolwiek świadczenia. Zatem w przypadku omawianej płatności nie ma podmiotu, który otrzymywałby korzyść w zamian za świadczenie.

Kwota uzyskana od abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 Pt jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym nie tylko z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, lecz z faktu udzielenia ulgi. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowa kwota nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe zostało jednolicie potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2011 r. sygn.: ITPP1/443-672/11/DM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dniu 8 lipca 2015 r., sygn.: IBPP2/4512-373/15/BW, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r., sygn.: 0114- KDIP4.4012.649.2018.1 AK.

Niemniej jednak w dniu 22 listopada 2018 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał wyrok w sprawie C-295/17 dotyczącej portugalskiego przedsiębiorcy telekomunikacyjnego, który wprowadzał opłaty wyrównawcze za jednostronne przedterminowe rozwiązanie umów abonenckich. Wysokość zastrzeganych opłat nie wynikała z udzielania ulg, lecz opłat abonamentowych. Stosowana przez tego przedsiębiorcę opłata wyrównawcza była równa utraconym korzyściom i w istocie z nich wynikała (roszczenie ustalane w oparciu o wysokość abonamentów pozostałych do końca umowy), stąd TSUE uznał, iż taka opłata wyrównawcza podlega pod VAT.

Dla uniknięcia wątpliwości operator wnosi o potwierdzenie, że zwrot części ulg nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy co do zasady nie jest równy wysokości utraconych korzyści, a jego wysokość wynika z udzielonych abonentowi ulg (i obiektywnie ustalonych cen za usługi), a nie wysokości abonamentu jaki został do końca umowy.

Zdaniem Państwa, roszczenie o zwrot ulg zmierza w istocie do tego, żeby operator nie miał obowiązku udzielana ulg po zerwaniu umowy. W czasie obowiązywania umowy terminowej ulgi są udzielane, natomiast po jej zerwaniu operator nie musi dalej udzielać ulg i może żądać zwrotu ulg, za okres, w którym nie musi ich udzielać ponieważ umowa została jednostronnie rozwiązana. Zwrot ulg nie zmierza do rekompensowania utraconych korzyści (operator nie uzyskuje z ulg dochodów identycznych gdyby umowa była zrealizowana do końca jej czasu oznaczonego). Podsumowując zwrot ulg nie podlega VAT, przede wszystkim dlatego, że:

1\. nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług;

2\. wartość ulg zasadniczo nie jest równa korzyściom utraconym przez przedsiębiorcę na skutek jednostronnego rozwiązania terminowej umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych (kwota ulg zasadniczo nie jest równa sumie abonamentów jakie przedsiębiorca uzyskałby w czasie oznaczonym umowy, gdyby nie była ona wcześniej rozwiązana) lecz w podstawowym zakresie pokrywa koszty inwestycyjne;

3\. jest to roszczenie quasi odszkodowawcze zbliżone charakterem do kary umownej, przy czym nie jest to ani klasyczne odszkodowanie (tym bardziej za utracone korzyści), ani kara umowna, lecz roszczenie wynikające z Pt i okoliczności udzielenia abonentowi ulgi w związku z zawarciem terminowej promocyjnej umowy.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.547.2019.1.AZ uznał Państwa stanowisko we wniosku za prawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług\[2\].

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy VAT:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast art. 8 ust. ustawy VAT stanowi, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

1\. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2\. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym\[3\] jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z przepisów art. 361 § 1 i § 2 Kodeksy cywilnego wynika, że:

zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jak wskazuje art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego:

naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Zatem szkoda to każdy uszczerbek, który dotyka poszkodowanego, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Zgodnie z art. 57 ust. 6 Prawa telekomunikacyjnego\[4\]

w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną Abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez Abonenta lub przez dostawcę usług z winy Abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej Abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Z przepisem tym koresponduje art. 3853 pkt 17 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że

w razie wątpliwości uważa się, że niedozwolonymi postanowieniami umownymi są te, które w szczególności nakładają na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązek zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jesteście Państwo spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem Państwa wniosku jest zagadnienie dotyczące opodatkowania zwrotu części ulgi jaki przysługiwać będzie Państwu z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy abonenckiej zawartej na czas oznaczony i związanej z przyznaniem abonentowi ulgi, przez abonenta lub przez Państwa z winy abonenta, przed upływem czasu oznaczonego umowy.

Jako dostawca usług telekomunikacyjnych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27 lit. 8 Prawa telekomunikacyjnego, prowadzą Państwo swoją działalność w oparciu o zasady określone w przedmiotowym akcie prawnym, w tym szczególnie dotyczące możliwości domagania się od klientów opłat w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 48 Pt usługą telekomunikacyjną jest usługa polegająca głównie na przekazywaniu sygnałów w sieci telekomunikacyjnej. Na mocy przepisu art. 56 ust. 1 Pt świadczenie usług telekomunikacyjnych odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

W przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych na warunkach promocyjnych, wysokość roszczenia jakie przysługuje dostawcy usług telekomunikacyjnych została określona w przepisie art. 57 ust. 6 Pt. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Ulga jest to różnica między ceną za usługę w przypadku zawarcia umowy na czas nieoznaczony oraz ceną za usługę w związku z zawarciem umowy na czas oznaczony. Ustawodawca w przepisach Pt w istocie ograniczył wysokość roszczenia dostawcy usług telekomunikacyjnych w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy, wprowadził jednak roszczenie quasi odszkodowawcze dotyczące wyłącznie umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Roszczenie o zwrot ulgi jest szczególnym rodzajem roszczenia, o charakterze zbliżonym do kary umownej (nie jest to jednak kara umowna), jakie przysługuje dostawcom usług telekomunikacyjnych wyłącznie w przypadku zawarcia z abonentem umowy na warunkach promocyjnych w zamian za zawarcie umowy na określony czas. Roszczenie o zwrot odpowiednio pomniejszonych ulg zazwyczaj nie jest równe utraconym przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego korzyściom i jest ściśle związana z wysokością ulg. Udzielanie ulg wynika ze specyfiki usług telekomunikacyjnych oraz szeregu czynników, które mają wpływ na działalność telekomunikacyjną (celem zwrotu ulg nie jest wyłącznie rekompensowanie utraconych przez przedsiębiorcę korzyści). Wysokość ulg ustalana jest przez operatora, ale powinna być zastrzeżona w umowie i wynikać z obiektywnych kryteriów, w tym stosowanych cen. Zgodnie z przepisem art. 61 ust. 1 Pt to przedsiębiorca telekomunikacyjny ustala ceny swoich usług.

Możliwość udzielania klientom ulg (stosowanie niższych opłat przy umowach na czas określony) oraz żądania zwrotu ich równowartości proporcjonalnie pomniejszonej za okres od zawarcia umowy do jej przedterminowego rozwiązania wynika wprost z przepisu Pt i jest standardową praktyką na rynku usług telekomunikacyjnych – wynikającą przede wszystkim z powodu wysokich kosztów inwestycyjnych.

Zamierzają Państwo umożliwić abonentom uzyskiwanie usług telekomunikacyjnych po promocyjnych cenach, jeżeli zawrą oni umowy na czas oznaczony. W stosowanym przez Państwa regulaminie świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz we właściwych umowach wprowadzone będzie roszczenie o zwrot części przyznanych ulg, w oparciu o przepis art. 57 ust. 6 Pt.

Warunkiem uzyskania promocyjnych cen przez abonenta będzie zawarcie umowy na czas oznaczony. W stosowanych przez wnioskodawcę wzorcach umownych wskazane będą wysokości opłat w przypadku umów terminowych oraz umów na czas nieoznaczony. W umowach precyzyjnie wskazywana będzie wysokość przyznawanych abonentom ulg.

Wysokość udzielanych przez Państwa abonentom ulg za zawarcie umowy terminowej wynikać będzie z ustalonych przez Państwo cen (różnica między opłatami przy umowach na czas nieokreślony a umowami na czas określony tj. umowami promocyjnymi).

Uwzględnią Państwo w cenach standardowych i promocyjnych, a tym samym kwotach ulg koszty budowy sieci telekomunikacyjnej, która zapewnia możliwość świadczenia usług na określonym obszarze oraz koszty doprowadzenia przyłącza do abonenta i wykonania niezbędnej instalacji, a także koszty zakupu usługi transmisji danych, niezbędnej do świadczenia usług dostępu do Internetu abonentom.

Wysokość ulg zasadniczo nie będzie równa potencjalnym korzyściom wnioskodawcy i tym samym roszczenie o zwrot części ulg generalnie nie będzie równe roszczeniu o utracone przez przedsiębiorcę korzyści (abonamentom pozostałym do końca czas oznaczonego umowy).

W związku z powyższym, jeżeli dojdzie do jednostronnego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych i zostaną spełnione przesłanki z art. 57 ust. 6 Pt obciążą Państwo abonenta zwrotem równowartości przyznanych mu ulg, odpowiednio pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Opłata, którą abonent zostanie obciążony co do zasady nie będzie równa sumie opłat jakie uzyskalibyście od abonenta, gdyby umowa obowiązywała przez cały jej czas oznaczony (sumie nie uiszczonych abonamentów), choć może się zdarzyć, że będzie zbliżona. Zależne jest to bowiem od tego jaki rodzaj taryfy wybierze abonent oraz na jak długo zawarta zostanie umowa. Regułą jest, że im dłuższy termin obowiązywania umowy, tym wyższa ulga (dostawca „odzyskuje” część kosztów inwestycyjnych w dłuższym okresie czasu, a przez to abonent ma niższy, miesięczny koszt usługi).

Państwa wątpliwości dotyczą konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania w przypadku jednostronnego, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

W świetle powyższego, jak wynika z treści przywołanych przepisów, kwota uzyskana od abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 Prawa telekomunikacyjnego jest jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (umowy).

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że uiszczana przez abonenta kwota pieniężna, określana jako roszczenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższego roszczenia ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych - na podstawie umowy zawartej na czas określony - ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

Zauważyć bowiem należy, że zawierając terminową umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych, abonent zna warunki upoważniające go do skorzystania z promocyjnych cen, w tym kwotę ulgi jaka została mu przyznana, a także konsekwencje rozwiązania umowy przed terminem. Z kolei, gdy dojdzie do rozwiązania umowy przed terminem jej obowiązywania, przez abonenta lub z winy abonenta, obciążą Państwo abonenta kwotą zwrotu równowartości przyznanych mu ulg, odpowiednio pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Zawarta przez abonenta umowa będzie miała charakter odpłatny, a wysokość odpłatności będzie uzależniona od tego, czy dotrzymany będzie okres na jaki została zawarta. Przy czym w przypadku, gdy umowa będzie obowiązywała w całym okresie na jaki została zawarta, abonent poniesie niższy koszt usługi, uwzględniający zastosowaną ulgę. Natomiast w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, przez abonenta lub z jego winy, koszt usługi będzie wyższy, ponieważ abonent będzie pozbawiony przyznanej pierwotnie ulgi, proporcjonalnie skorygowanej do czasu obowiązywania umowy.

W tym miejscu przywołać należy art. 29a ust. 1 ustawy VAT , zgodnie z którym:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego oraz przywołanego art. 29a ust. 1 ustawy VAT, zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, będzie miał bezpośredni wpływ na cenę usługi telekomunikacyjnej, świadczonej przez Państwa abonentowi. Konstrukcja umowy terminowej wskazuje bowiem jednoznacznie, że kwota zwracanych ulg, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, będzie stanowiła dla Państwa zapłatę.

Rozwiązanie umowy przed terminem, przez abonenta lub z jego winy, z jednej strony oznacza koniec świadczenia usług przez Dostawcę, a z drugiej strony nakłada na abonenta obowiązek zapłaty/zwrotu proporcjonalnie skorygowanej kwoty ulg, które zostały mu przyznane w momencie zawierania umowy. Kwota odpowiednio skorygowanej ulgi, stanowiąca Państwa roszczenie, będzie związana ze świadczeniem realizowanym w okresie obowiązywania umowy. Roszczenie o zwrot skorygowanej ulgi nie będzie miało charakteru odszkodowawczego, a będzie częścią należnego Państwa wynagrodzenia.

W wyroku w sprawie z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA Trybunał TSUE stwierdził, że: "\`(...)\` kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez MEO, niezależnie od tego, czy klient realizuje prawo do korzystania z rzeczonych usług aż do końca minimalnego okresu obowiązywania (pkt 48).

W odniesieniu do wymogu, aby zapłacone kwoty stanowiły rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, należy podkreślić, że usługa, która ma być świadczona, oraz kwota, na którą ma być wystawiony klientowi rachunek w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w trakcie minimalnego okresu obowiązywania, zostały określone już w momencie zawarcia umowy (pkt 49).

Kwotę należną z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania należy zatem postrzegać jako część łącznej ceny za świadczenie usług, podzielonej na miesięczne części, która w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty staje się natychmiast wymagalna (pkt 50)".

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 Vodafone Portugal – Comunicaçoes Pessoais SA Trybunał wskazał w pkt 33: "W tym względzie Trybunał uznał, że ustaloną z góry kwotę otrzymywaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez jego klienta lub z przyczyn leżących po jego stronie umowy o świadczenie usług przewidującej minimalny okres związania umową, która to kwota odpowiada kwocie, jaką podmiot gospodarczy otrzymałby w pozostałej części tego okresu w braku takiego rozwiązania, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako takie VAT, nawet jeśli rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację produktów i usług przewidzianych przez tę umowę przed upływem minimalnego okresu związania umową (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Serviços de Comunicaçőes e Multimédia, C 295/17, EU:C:2018:942, pkt 12, 45, 57; a także z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C 242/18, EU:C:2019:558, pkt 70)".

Ponadto w wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 37-40: „Po pierwsze, Vodafone zobowiązuje się świadczyć swoim klientom usługi uzgodnione w zawartych z nimi umowach i na warunkach określonych w tych umowach. Po drugie klienci ci zobowiązują się płacić miesięczne opłaty przewidziane we wspomnianych umowach, a także w stosownym wypadku, należne kwoty w przypadku, gdy umowy te zostaną rozwiązane przed końcem okresu lojalności z przyczyn leżących po stronie klientów.

W tym kontekście, jak wyjaśnia sąd odsyłający, kwoty te odpowiadają odzyskaniu części kosztów związanych ze świadczeniem usług, jakie operator świadczył na rzecz klientów, i do których zwrotu klienci zobowiązali się w przypadku takiego rozwiązania.

W związku z tym, wspomniane kwoty należy uznać za stanowiące część ceny za usługę, którą usługodawca zobowiązał się świadczyć klientom i która stanowi część miesięcznych opłat, w przypadku gdy klienci nie przestrzegają okresu lojalności. WW tych okolicznościach cel tych kwot jest podobny do celu miesięcznych opłat, które co do zasady byłyby wymagalne, jeżeli klienci nie skorzystaliby z korzyści handlowych, uzależnionych od przestrzegania tego okresu lojalności.

Ponadto w wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 50, że " z uwagi na ogół powyższych rozważań na przedstawione pytania prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności (okresu związania umową) w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu".

Odnosząc powyższe stwierdzenia wynikające z orzecznictwa TSUE do przedmiotowej sprawy należy uznać, że w przypadku jednostronnego rozwiązania, przez abonenta lub z winy abonenta, umowy terminowej o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w myśl której przyznane zostały abonentowi ulgi, zwrot równowartości przyznanych ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, należy uznać za część świadczenia należnego z tytułu usług telekomunikacyjnych, zatem obowiązek podatkowy należy określić odpowiednio jak dla takich usług.

Należy również wspomnieć o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1654/20 (nieprawomocny), w którym Sąd potwierdził, że rację ma Dyrektor przyjmując w zaskarżonej interpretacji, że zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg w przypadku jednostronnego, dokonanego przez abonenta lub z winy abonenta, przedterminowego rozwiązania umowy oświadczenie usług telekomunikacyjnych podlega opodatkowaniu VAT. Sąd podziela pogląd Dyrektora, że uiszczana przez abonenta kwota pieniężna, określana jako roszczenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oświadczenie usług telekomunikacyjnych, stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższego roszczenia ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych - na podstawie umowy zawartej na czas określony - ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Sąd zauważył, że zawierając terminową umowę oświadczenie usług telekomunikacyjnych, abonent zna warunki upoważniające go do skorzystania z promocyjnych cen, w tym kwotę ulgi jaka została mu przyznana, a także konsekwencje rozwiązania umowy przed terminem. Z kolei, gdy dojdzie do rozwiązania umowy przed terminem jej obowiązywania, przez abonenta lub z winy abonenta, Spółka obciąży abonenta kwotą zwrotu równowartości przyznanych mu ulg, odpowiednio pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Zawarta przez abonenta umowa będzie miała charakter odpłatny, a wysokość odpłatności będzie uzależniona od tego, czy dotrzymany będzie okres na jaki została zawarta. Przy czym w przypadku, gdy umowa będzie obowiązywała w całym okresie na jaki została zawarta, abonent poniesie niższy koszt usługi, uwzględniający zastosowaną ulgę. Natomiast w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, przez abonenta lub z jego winy, koszt usługi będzie wyższy, ponieważ abonent będzie pozbawiony przyznanej pierwotnie ulgi, proporcjonalnie skorygowanej do czasu obowiązywania umowy.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy w ramach „postępowania interpretacyjnego” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej „orzeka” w oparciu o stan faktyczny mając na względzie Państwa pytanie oraz ocenę stanowiska. Zatem odnosząc się do Państwa argumentu, że prezentowane przez Państwa stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydanych innym Wnioskodawcom, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważa, że każda sprawa będąca przedmiotem rozpatrywania pod kątem skutków prawnopodatkowych w VAT jest rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na tę ocenę. Wstępna analiza stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w interpretacjach indywidualnych może prowadzić do wniosku o ich tożsamości, jednakże wnikliwa i dogłębna analiza poszczególnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – sam sposób jego przedstawienia – może prowadzić do zgoła odmiennej oceny co ostatecznie wpływa na przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcia.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 27 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.547.2019.1.AZ wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie Państwa przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, mogą Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwo wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwo do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[5\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[6\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., zwanej dalej „ustawą VAT”.

\[3\] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360) dalej „Kodeks cywilny”

\[4\] Ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1954 ze zm.) dalej „Prawo telekomunikacyjne”

\[5\] Dz. U. poz. 2193.

\[6\] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.