Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-636/14-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-24
Teza: w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 8 lipca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

U. GmbH z siedziby w Hamburgu (dalej: „Wnioskodawca” lub „U”) funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej w oparciu o przepisy niemieckiego prawa handlowego, odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym funduszami inwestycyjnymi, specjalizującym się w zarządzaniu aktywami otwartych funduszy inwestycyjnych rynku nieruchomości.

Wnioskodawca zamierza zarejestrować się w Polsce dla celów VAT.

W 2012 r. polska spółka – M. sp. z o.o. (dalej: „Zbywca” albo „M.”) - nabyła prawo użytkowania wieczystego działki usytuowanej w W., przy ulicy W. (dalej: „Działka”), które następnie zostało przekształcone w prawo własności. Transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego Działki podlegała VAT a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Przed powyższym nabyciem rozpoczęto prace budowlane w wyniku których na terenie Działki miał powstać osiemnastokondygnacyjny budynek z przeznaczeniem na działalność hotelarską (dalej: „Budynek”). Po nabyciu Działki Zbywca kontynuował prace budowlane.

Budynek składa się z 17 pięter z 300 pokojami przeznaczonymi na działalność hotelarską, recepcji, baru z przekąskami i innych udogodnień dla gości na pierwszym piętrze, oraz restauracji na drugim piętrze. 18 piętro (stanowiące część dachu) przeznaczone jest na potrzeby techniczne. Na parterze znajdować się będzie natomiast powierzchnia handlowa z przeznaczeniem na sklepy, działalność gastronomiczną i związane z nimi udogodnienia (m.in. pozwalające na dostawy, magazynowanie oraz odbiór odpadków). Ponadto budynek posiadać będzie trzypoziomowy podziemny garaż wyposażony w co najmniej 38 miejsc parkingowych różnej wielkości. Prace budowlane zostały zakończone, a pozwolenie na używanie zostało wydane 28 kwietnia 2014 r. i uprawomocniło się 15 maja 2014 r. M. nie poniosło żadnych wydatków związanych z ulepszeniem Budynku po oddaniu go do używania.

W trakcie robót budowlanych część fasady Budynku wynajmowana była na potrzeby reklamowe. Przestrzenie wewnątrz Budynku, jako że prace związane z wyposażeniem i umeblowaniem Budynku nie zostały wówczas jeszcze zakończone, nie zostały oddane do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu przed dniem uprawomocnienia się pozwolenia na użytkowanie Budynku.

M. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami, wynajmu nieruchomości, jak również realizacji projektów budowlanych. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

Przedmiot działalności M. zgodnie z KRS stanowi m.in. 64.20 - działalność holdingów finansowych, 70.22 - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, 68.10 - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 81.10 - działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach, 63.11 - przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, 41.10- realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Głównym zadaniem Zbywcy jest budowa hotelu i jego wynajem (główne aktywo stanowi budynek hotelowy).

Obecnie Wnioskodawca planuje nabycie (dalej: „Transakcja”) od M. (dalej, łącznie: „Strony”) Budynku wraz z prawami do Działki, na której jest posadowiony, oraz innymi naniesieniami i budowlami (w tym instalacjami pod ziemią) znajdującymi się w obrysie Działki (dalej, łącznie: „Nieruchomość”). Przedmiotem Transakcji będą także powiązane z Nieruchomością prawa własności intelektualnej, które zostaną wyszczególnione w umowie sprzedaży.

Przedmiotem sprzedaży będą zatem:

*   Nieruchomość, w szczególności Działka, Budynek oraz inne naniesienia i budowle znajdujące się w obrysie działki (na jak i pod jej powierzchnią),

*   prawa własności intelektualnej, w tym w szczególności licencje i prawa pokrewne na oprogramowanie związane z funkcjonowaniem Budynku,

*   inne prawa związane z Budynkiem, o ile wystąpią i będą mogły być przedmiotem prawnie skutecznego przeniesienia własności, w szczególności istotne prawa autorskie i prawa pochodne związane z projektem architektonicznym i pracami wykończeniowymi przeprowadzonymi przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku i późniejszymi pracami wykończeniowymi.

Działalność hotelarska w Budynku prowadzona jest przez W. sp. z o.o. (dalej: „W.”) w oparciu o umowę najmu zawartą ze Zbywcą w dniu 4 października 2012 r. (dalej: „Umowa Najmu”).

Na mocy art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. 2014.121, dalej: „KC”), w wyniku nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca wstąpi w miejsce Zbywcy w stosunek najmu wynikający z Umowy Najmu wraz z jej wszelkimi zmianami (Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umowy Najmu, jako najemca). Nie mniej jednak, w ramach Transakcji, Wnioskodawca zamierza renegocjować z W. warunki Umowy Najmu, oraz uzgodnić jej tekst jednolity.

Reasumując, Wnioskodawca z mocy prawa przejmie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej pomiędzy Zbywcą a spółką W.. Zgodnie z umową najmu W. będzie wynajmować Nieruchomość i na podstawie umowy zarządczej zawartej z H. będzie wykorzystywać ją do prowadzenia działalności hotelarskiej.

Podsumowując, przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie Nieruchomość oraz prawa własności intelektualnej ściśle związane z funkcjonowaniem Budynku. Równocześnie z mocy prawa na Wnioskodawcę przejdzie Umowa Najmu. Transakcja nie obejmie natomiast żadnych innych składników majątku przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione następujące składniki majątku Zbywcy:

*   należności i inne nie wymienione powyżej prawa własności;

*   umowy na prowadzenie rachunków bankowych zawarte przez Zbywcę;

*   środki finansowe będące własnością Zbywcy;

*   umowy świadczenia usług administracyjnych dotyczących Nieruchomości nabywanych przez Zbywcę (m.in. usługi księgowe, prawne, doradztwa podatkowego, itp.);

*   umowy związane z obsługą Nieruchomości;

*   umowy dotyczące dostawy mediów do Nieruchomości;

*   księgi Zbywcy;

*   tajemnice handlowe i know-how Zbywcy;

*   firma Zbywcy;

*   zobowiązania Zbywcy (włączając w to zobowiązania bezpośrednio związane z Nieruchomością, w szczególności nie będzie podlegać przeniesieniu umowa kredytowa zawarta przez Zbywcę w celu finansowania budowy).

W trakcie budowy, Zbywca osiągał dodatkowe przychody związane z najmem powierzchni reklamowych.

M. nie zatrudnia żadnych pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby miejsce pracy. Jednocześnie należy podkreślić, że intencją stron jest przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności do konkretnych składników majątku Zbywcy (w szczególności Budynku i związanych z nim aktywów) nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy, lub jego zorganizowanej części.

Składniki majątku będące przedmiotem planowanej Transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans.

Po zakończeniu planowanej Transakcji, Wnioskodawca zamierza wynajmować Budynek, tj. zamierza za jego pośrednictwem prowadzić działalność opodatkowaną VAT.

Strony przewidują, że umowa sprzedaży przenosząca na Wnioskodawcę własność Nieruchomości i towarzyszących jej składników majątku zostanie zawarta w 2014 r.

Zbywca wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT dokumentującą przeprowadzenie Transakcji.

Wnioskodawca podkreśla, że Zbywca wystąpi równocześnie z analogicznym wnioskiem mającym na celu potwierdzenie charakteru Transakcji dla potrzeb podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, w zakresie w jakim będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości w ramach opisanej Transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo, w zakresie w jakim będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości, w ramach planowanej Transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Dostawa towarów - zasady ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się m.in. z prawa użytkowania wieczystego gruntów, prawa własności Działki oraz Budynku na niej posadowionego niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

1.  Przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa - wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej: ZGP) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, na Wnioskodawcę niewątpliwie nie przejdzie przedsiębiorstwo Zbywcy.

Aby mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne).

Tymczasem, przedmiot transakcji tj. Nieruchomość wraz ze związanymi z nią prawami, w żaden sposób nie został wydzielony z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na żadnej z płaszczyzn:

1.  brak wydzielenia organizacyjnego - będący przedmiotem transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi działu, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej Zbywcy,
2.  brak wydzielenia finansowego - będący przedmiotem transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych nie jest finansowo wyodrębniony z M.. Nie jest prowadzona dla niego odrębna ewidencja rachunkowa (bilans), a do składników majątku składających się na przedmiot transakcji nie sposób przyporządkować majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań,
3.  brak wyodrębnienia funkcjonalnego - zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Elementów takich nie będzie zawierała umowa sprzedaży Nieruchomości, którą strony zamierzają zawrzeć. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż szereg elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie przedmiotem transakcji. Ponadto, dopiero zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi (w tym na obsługę Nieruchomości i dostawy mediów) poprzedzone nabyciem Nieruchomości od Zbywcy pozwoli Nabywcy na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem omawianych aktywów.

W omawianym przypadku, Wnioskodawca nabędzie jedynie Nieruchomość, tj. grunty zabudowane Budynkiem. Chociaż konsekwencją Transakcji będzie przeniesienie przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy praw i obowiązków wynikających z Umowy Najmu powierzchni znajdujących się w Budynku, to nastąpi to automatycznie, z mocy prawa, niezależnie od woli Zbywcy i ustaleń stron Transakcji. Z kolei, inne umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości, co do zasady, nie będą podlegały przeniesieniu. Ponadto, Transakcja nie będzie także skutkować przeniesieniem należności Zbywcy, rachunków bankowych, środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na jego rachunkach. Co więcej, na Wnioskodawcę nie przejdą również zobowiązania Zbywcy (w tym w szczególności z tytułu zaciągniętego kredytu), co stanowi element konieczny do stwierdzenia, że dochodzi do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak jak zostało to wskazane bowiem powyżej, w ramach Transakcji Zbywca dokona dostawy Nieruchomości, tj. Budynku wraz z prawem własności Działki.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-186/13-4/MP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-943/12-4/AP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2010 r., sygn. IBPP1/443-1273/09/BM.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Czynność zbycia Nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

1.  Opodatkowanie Nieruchomości VAT

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że pozwolenie na użytkowanie całości powierzchni znajdującej się w Budynku uprawomocniło się z dniem 15 maja 2014 r. Najwcześniej więc od tej daty powierzchnia Budynku będzie użytkowana do celów podlegających opodatkowaniu (oddana w najem). Oddanie w najem należy utożsamiać z „oddaniem do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków budowli lub ich części”.

Jak podkreśla się w doktrynie „(\`(...)\`) istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing” (A. Bartoszewski, R. Kubacki, VAT Komentarz, 4. wydanie, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2010, s. 55).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy udostępnienie fasady niewybudowanego Budynku podmiotowi trzeciemu w celach reklamowych także nie może zostać uznane za jego pierwsze zasiedlenie. Budynek nie był bowiem jeszcze wybudowany i był przedmiotem intensywnych prac konstrukcyjnych. Reklamodawcy nie sposób także uznać za nabywcę lub użytkownika Budynku. Przyjęcie, że samo udostępnienie fasady budynku w celach reklamowych jest równoznaczne z pierwszym zasiedleniem tej części budynku stałoby w sprzeczności z celem wprowadzenia regulacji w zakresie opodatkowania transakcji na rynku pierwotnym.

Mając na względzie, że Strony zamierzają zawrzeć ostateczną umowę przenoszącą tytuł prawny do Nieruchomości w 2014 r., uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia dojdzie najpóźniej w dacie zawarcia ww. umowy.

Dostawa Budynku w ramach Transakcji odbędzie się zatem w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia i tym samym nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, ze względu na fakt, że Zbywcy w stosunku do Nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a. Konsekwentnie, dostawa Budynku w ramach Transakcji będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według standardowej stawki (obecnie 23%).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, stąd opodatkowanie Budynku stawką podstawową podatku VAT będzie determinowało również opodatkowanie dostawy prawa własności Gruntu będącego składnikiem Nieruchomości tą samą stawką. Wnioskodawca stoi także na stanowisku, że pozostałe składniki majątku ściśle związane z Nieruchomością i wchodzące w skład przedmiotu transakcji powinny podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla Budynku. Są one bowiem nierozerwalnie związane z głównym przedmiotem transakcji, tj. Nieruchomością, a ich ewentualne rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, celem opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, Zbywca i Nabywca nie będą zobowiązani do wyboru opcji opodatkowania VAT i składania oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

1.  Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10b oraz ust. 11 przytaczanej ustawy powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Nabyta Nieruchomość będzie służyć Wnioskodawcy do działalności opodatkowanej VAT (najem powierzchni na rzecz W.), zatem Wnioskodawca powinien być uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w analizowanym zdarzeniu - o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze dokumentującej nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości. W sytuacji natomiast, gdy nie będzie możliwe obniżenie podatku VAT należnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

Jednocześnie ustawa o VAT w art. 88 przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W opinii Wnioskodawcy, Transakcja opisana w niniejszym wniosku będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów według stawki podstawowej (obecnie 23%). Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym, zdarzeniu przyszłym nie dochodzi bowiem do zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Ponadto, jak już zostało wskazane powyżej, do Transakcji dojdzie przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r. (sygn. IPPP3/443-891/12-3/LK), z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-811/12-3/MPe), z dnia 24 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-925/12-2/DG).

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy Transakcja opisana we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości lub zwrot różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W organizmie gospodarczym przedsiębiorstwa istotny jest pierwiastek organizacji. Od innych kategorii mienia i np. zbiorów rzeczy, różni się tym, że pierwiastek organizacji kreuje powstanie samodzielnego organizmu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Ponadto na mocy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie Budynku wraz z prawami do Działki, na której jest posadowiony, oraz innymi naniesieniami i budowlami (w tym instalacjami pod ziemią) znajdującymi się w obrysie Działki. Przedmiotem sprzedaży będzie zatem Nieruchomość, w szczególności Działka, Budynek oraz inne naniesienia i budowle znajdujące się w obrysie działki (na, jak i pod jej powierzchnią), prawa własności intelektualnej, w tym w szczególności licencje i prawa pokrewne na oprogramowanie związane z funkcjonowaniem Budynku, inne prawa związane z Budynkiem, o ile wystąpią i będą mogły być przedmiotem prawnie skutecznego przeniesienia własności, w szczególności istotne prawa autorskie i prawa pochodne związane z projektem architektonicznym i pracami wykończeniowymi przeprowadzonymi przez podmioty trzecie w związku budową Budynku i późniejszymi pracami wykończeniowymi. Działalność hotelarską w Budynku prowadzi W. sp. z o.o. na podstawie umowy najmu zawartej ze Zbywcą. Na mocy art. 678 ustawy Kodeks Cywilny, w wyniku nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca wstąpi w miejsce Zbywcy w stosunek najmu wynikający z Umowy Najmu wraz z jej wszelkimi zmianami (Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umowy Najmu, jako najemca). Nie mniej jednak, Wnioskodawca zamierza renegocjować z W. warunki Umowy Najmu, oraz uzgodnić jej tekst jednolity. Z mocy prawa Wnioskodawca przejmie więc prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej pomiędzy Zbywcą a spółką W..

Transakcja nie obejmie natomiast żadnych innych składników majątku przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione: należności i inne nie wymienione powyżej prawa własności; umowy na prowadzenie rachunków bankowych zawarte przez Zbywcę; środki finansowe będące własnością Zbywcy; umowy świadczenia usług administracyjnych dotyczących Nieruchomości nabywanych przez Zbywcę (m.in. usługi księgowe, prawne, doradztwa podatkowego, itp.); umowy związane z obsługą Nieruchomości; umowy dotyczące dostawy mediów do Nieruchomości; księgi Zbywcy; tajemnice handlowe i know-how Zbywcy; firma Zbywcy; zobowiązania Zbywcy (włączając w to zobowiązania bezpośrednio związane z Nieruchomością, w szczególności nie będzie podlegać przeniesieniu umowa kredytowa zawarta przez Zbywcę w celu finansowania budowy). Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby miejsce pracy. Ponadto składniki majątku będące przedmiotem planowanej Transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans. Wnioskodawca podkreśla, że intencją stron jest przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności do konkretnych składników majątku Zbywcy (w szczególności Budynku i związanych z nim aktywów) nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy, lub jego zorganizowanej części. Po zakończeniu planowanej Transakcji Wnioskodawca zamierza wynajmować Budynek.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W ramach Transakcji na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione m.in. należności, środki finansowe, firma i księgi Zbywcy, tajemnice handlowe i know-how Zbywcy. Przedmiotem transakcji będzie wyłącznie Nieruchomość oraz prawa własności intelektualnej ściśle związane z funkcjonowaniem Budynku. Równocześnie, z mocy prawa, na Wnioskodawcę przejdzie umowa najmu.

Przedmiotowe nabycie Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Nabywcę m.in. zobowiązań Zbywcy (włączając w to zobowiązania bezpośrednio związane z Nieruchomością, w szczególności nie będzie podlegać przeniesieniu umowa kredytowa zawarta przez Zbywcę w celu finansowania budowy). Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca - składniki majątku będące przedmiotem planowanej Transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans.

W konsekwencji, przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jego zbycie nie będzie zatem podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści ww. przepisu wynika, że sprzedaż towarów podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tylko w przypadku gdy przedmiotowy towar wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku jak również z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przedmiotowego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszych okolicznościach dostawa Budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z wniosku Budynek będący przedmiotem planowanej sprzedaży wykorzystywany jest na cele działalności opodatkowanej. Ponadto Zbywcy w związku z wytworzeniem Budynku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tak więc, analizy wymagają inne zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT odnoszące się do terenów zabudowanych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ww. ustawy musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, leasing lub podobne, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Należy zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Zatem, w sytuacji gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT warunków mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że planuje nabycie Budynku wraz z prawami do Działki, na której jest posadowiony, oraz innymi naniesieniami i budowlami (w tym instalacjami pod ziemią) znajdującymi się w obrysie Działki. Wraz z nabyciem Nieruchomości przedmiotem sprzedaży będą prawa własności intelektualnej ściśle związane z funkcjonowaniem Budynku.

Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego działki w 2012 r. Prawo to następnie zostało przekształcone w prawo własności. Transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego Działki podlegała VAT a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Przed powyższym nabyciem rozpoczęto prace budowlane w wyniku których na terenie Działki miał powstać osiemnastokondygnacyjny budynek z przeznaczeniem na działalność hotelarską. Po nabyciu Działki Zbywca kontynuował prace budowlane. Budynek składa się z 17 pięter z 300 pokojami przeznaczonymi na działalność hotelarską, recepcji, baru z przekąskami i innych udogodnień dla gości na pierwszym piętrze, oraz restauracji na drugim piętrze. 18 piętro (stanowiące część dachu) przeznaczone jest na potrzeby techniczne. Na parterze znajdować się będzie powierzchnia handlowa z przeznaczeniem na sklepy, działalność gastronomiczną i związane z nimi udogodnienia (m.in. pozwalające na dostawy, magazynowanie oraz odbiór odpadków). Ponadto budynek posiadać będzie trzypoziomowy podziemny garaż wyposażony w co najmniej 38 miejsc parkingowych różnej wielkości. Prace budowlane zostały zakończone, a pozwolenie na używanie zostało wydane 28 kwietnia 2014 r. i uprawomocniło się 15 maja 2014 r. Zbywca nie poniósł żadnych wydatków związanych z ulepszeniem Budynku po oddaniu go do używania. W trakcie robót budowlanych część fasady Budynku wynajmowana była na potrzeby reklamowe. Przestrzenie wewnątrz Budynku, jako że prace związane z wyposażeniem i umeblowaniem Budynku nie zostały wówczas jeszcze zakończone, nie zostały oddane do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu przed dniem uprawomocnienia się pozwolenia na użytkowanie Budynku. Działalność hotelarska w Budynku prowadzona jest przez W. sp. z o.o. w oparciu o umowę najmu zawartą ze Zbywcą w dniu 4 października 2012 r.

Zbywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami, wynajmu nieruchomości, jak również realizacji projektów budowlanych. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Głównym zadaniem Zbywcy jest budowa hotelu i jego wynajem (główne aktywo stanowi budynek hotelowy). Strony przewidują, że umowa sprzedaży przenosząca na Wnioskodawcę własność Nieruchomości i towarzyszących jej składników majątku zostanie zawarta w 2014 r. Po zakończeniu planowanej Transakcji, Wnioskodawca zamierza wynajmować Budynek, tj. zamierza za jego pośrednictwem prowadzić działalność opodatkowaną VAT.

W świetle przywołanej wyżej definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy, najemcy (dzierżawcy) po jego wybudowaniu lub każdorazowym jego ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W niniejszych okolicznościach Zbywca nie ponosił żadnych wydatków związanych z ulepszeniem Budynku po oddaniu go do używania. Zatem za spełniającą definicję pierwszego zasiedlenia sformułowaną w cytowanym powyżej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy uznać datę oddania Budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy, najemcy po jego wybudowaniu. Do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego Budynku, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług doszło w dacie faktycznego rozpoczęcia najmu tj. uprawomocnienia się pozwolenia na jego użytkowanie tj. 15 maja 2014 r. W tym momencie Nieruchomość została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi po ich wybudowaniu, w związku z zawartą w dniu 4 października 2012 r. umową najmu. Przy czym, bez znaczenia dla kwestii pierwszego zasiedlenia było udostępnienie fasady niewybudowanego Budynku podmiotowi trzeciemu w celach reklamowych. Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie dotyczy budynków, budowli niewybudowanych, lecz odnosi się do budynków, budowli lub ich część po wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z tym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie spełniona tj. dostawa Budynku nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Aby została spełniona druga przesłanka wynikająca z ww. przepisu pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca wskazał, że strony przewidują, że umowa sprzedaży przenosząca na Wnioskodawcę własność Nieruchomości i towarzyszących jej składników majątku zostanie zawarta w 2014 r. Tym samym, z uwagi na to, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku na dzień sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata dostawa Budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie sposób mówić o wyborze opcji opodatkowania podatkiem VAT i składaniu oświadczenia, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W takiej sytuacji zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia przy sprzedaży tej Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w przedstawionych okolicznościach wskazał, że Zbywca nabył grunt na którym rozpoczęto prace budowlane, które kontynuowane były przez Zbywcę. Prace te zostały zakończone, a pozwolenie na używanie zostało wydane 28 kwietnia 2014 r. i uprawomocniło się 15 maja 2014 r. M. nie poniosło żadnych wydatków związanych z ulepszeniem Budynku po oddaniu go do używania. Zbywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami, wynajmu nieruchomości, jak również realizacji projektów budowlanych. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Głównym zadaniem Zbywcy jest budowa hotelu i jego wynajem. W stosunku do wybudowanej Nieruchomości Zbywcy przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę VAT naliczonego.

Tak więc, sprzedaż Budynku nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wynajem Budynku) Zbywca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ponoszeniu wydatków na wybudowanie Budynku. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy przewiduje natomiast zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Tak więc niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowego Budynku nie będzie zwolniona od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, ani art. 43 ust. 1 pkt 10 ani też art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym przedmiotowa Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w z zw. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie gruntu, na którym posadowiony jest są przedmiotowy Budynek.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zarejestrować się w Polsce dla celów VAT. Po zakończeniu planowanej transakcji Wnioskodawca zamierza wynajmować budynek tj. zamierza za jego pośrednictwem prowadzić działalność opodatkowaną VAT. Zbywca wystawi fakturę VAT dokumentującą przeprowadzenie Transakcji, która jak wywiedziono wyżej będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Wnioskodawca zarejestruje się jako czynny podatnik podatku VAT i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości będzie spełniała warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT to Wnioskodawcy po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Tym samym, Wnioskodawca z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości będzie miał prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.