Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.159.2022.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-21
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na projekt w części dotyczącej zadania polegającego na przebudowie drogi oraz prawa do stosowania współczynnika obliczonego dla Zakładu, któremu zostaną przekazane budowane odcinki sieci wodociągowej i zbiorniki retencyjne.
Słowa kluczowe: gmina; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na projekt w części dotyczącej zadania polegającego na przebudowie drogi oraz prawa do stosowania współczynnika obliczonego dla Zakładu, któremu zostaną przekazane budowane odcinki sieci wodociągowej i zbiorniki retencyjne.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 maja 2022 r. (data wpływu 26 maja 2022 r.) oraz pismem z 27 maja 2022 r. (data wpływu 27 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Samorządowy Zakład Budżetowy (dalej: Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Do końca grudnia 2016 r. Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Zakład do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Z dniem 1 stycznia 2017 r. mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 roku w sprawie C-276/14 (dalej wyrok TSUE) począwszy od grudnia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczenia VAT razem ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w tym m.in. z Zakładem.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków. Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 14 ustawy o finansach publicznych Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrywania w wodę, kanalizacji, odprowadzaniu i oczyszczania ścieków komunalnych.

Za pośrednictwem Zakładu Gmina świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej: odbiorcy zewnętrzni). W grupie odbiorców usług znajdują się również gminne jednostki organizacyjne (dalej: odbiorcy wewnętrzni).

Do realizacji powyższych usług w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków Gmina wykorzystuje posiadaną przez nią infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną. Infrastrukturą zarządza w imieniu Gminy Zakład. Podsumowując Zakład wykorzystuje sieć wodociągową zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych czyli dostawy wody dla odbiorców zewnętrznych), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT czyli dostawy wody dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych).

Z tytułu świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków wystawiane są faktury (noty dla jednostek podległych Gminie).

Gmina we własnym zakresie, bądź przy pomocy pozyskanych środków zewnętrznych systematycznie inwestuje w rozwój infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i ponosi z tego tytułu wydatki.

W obecnej chwili w Gminie realizowane będą zadania polegające na budowie sieci wodociągowej, xxx zbiorników retencyjnych oraz przebudowie drogi xxx. Zadania te finansowane są ze środków własnych Gminy oraz środków zewnętrznych.

Budowa sieci wodociągowej i zbiorników retencyjnych jest ze sobą powiązana. W zbiornikach retencyjnych znajduje się bowiem woda, która jest retencjonowana następnie rozdzielana do sieci wodociągowej zbiorowego zaopatrzenia. Wszystkie wydatki związane z realizacją ww. inwestycji w dalszej części wniosku będą nazywane łącznie wydatkami inwestycyjnymi.

Natomiast przebudowa drogi jest realizowana dodatkowo. Budowa sieci wodociągowej przebiegała wzdłuż drogi, która przy okazji budowy wodociągu została także zmodernizowana – odtworzono część nawierzchni a część w celu poprawy jakości drogi, tj. wykonano nową nawierzchnię.

Wydatki inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej i zbiorników retencyjnych i przebudową drogi będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców fakturami, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina wydatki ujmuje w swoim rejestrze zakupów tj. urzędu.

Gmina planuje przekazać w administrowanie do Zakładu wybudowane odcinki sieci wodociągowej oraz zbiorniki retencyjne na podstawie zarządzenia Wójta Gminy o oddaniu w użyczenie. Natomiast droga nie zostanie przekazana do Zakładu.

W ocenie Gminy w przypadku wydatków inwestycyjnych nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT).

Natomiast w związku z przebudową drogi Gmina będzie nabywała usługi, które nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Grunty, na których będzie przebudowana droga, należą do Gminy i nie będą zbywane prawa ich własności. W wyniku przebudowy powstanie droga ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Przebudowa jest realizowana przez Gminę w celu wykonania nałożonych na gminę obowiązków zadań publicznych (zadań własnych) określonych ustawą o samorządzie gminnym. Inwestycja po zrealizowaniu nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi tym samym Gmina nie będzie mogła odliczyć uiszczonego w związku z przebudową podatku od towarów i usług (VAT).

Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych Gmina powzięła wątpliwość, czy po scentralizowaniu rozliczeń VAT w odniesieniu do budowanych odcinków sieci wodociągowej i zbiorników retencyjnych w stosunku do których Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności może stosować współczynnik obliczony na bazie danych właściwych dla Zakładu, któremu zostaną przekazane budowane odcinki sieci wodociągowej i zbiorniki retencyjne w sytuacji, gdy koszty realizacji inwestycji zostały poniesione przez samą Gminę i Gmina będzie w swoich rejestrach ujmować wydatki inwestycyjne na podstawie wystawianych faktur.

Zdaniem Gminy, przepisy podatkowe nie regulują wystarczająco jednoznacznie kwestii stosowania współczynnika VAT jednostki organizacyjnej przy dokonywaniu zakupów przez jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym Gmina wnosi o jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pytania

1\. Czy w odniesieniu do budowanych odcinków sieci wodociągowej i zbiorników retencyjnych w stosunku do których Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności może stosować współczynnik obliczony na bazie danych właściwych dla Zakładu, któremu zostaną przekazane budowane odcinki sieci wodociągowej i zbiorniki retencyjne w sytuacji, gdy koszty realizacji inwestycji zostały poniesione przez samą Gminę i Gmina będzie w swoich rejestrach ujmować wydatki inwestycyjne na podstawie wystawianych faktur?

2\. Czy Gminie, która realizuje zadanie związane z przebudową, remontem drogi w ramach projektu przysługuje możliwość odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 27 maja 2022 r.)**

Zdaniem Gminy w przypadku przebudowy drogi skoro po zrealizowaniu zadania czynność ta nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi tym samym Gmina nie będzie mogła odliczyć uiszczonego w związku z przebudową podatku od towarów i usług (VAT).

Natomiast inaczej sprawa wygląda w przypadku wydatków inwestycyjnych. Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jeżeli Gmina ponosi wydatki inwestycyjne, którą następnie przekazuje jednej ze swoich jednostek organizacyjnych i która jest za pośrednictwem tej jednostki wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT), to przy odliczeniu VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących przedmiotowej inwestycji Gmina powinna zastosować współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej inwestycję.

W konsekwencji w przypadku braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do działalności gospodarczej (opodatkowanej) i innej niż gospodarcza (poza VAT), przy odliczeniu podatku VAT naliczonego Gmina powinna odpowiednio zastosować współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Nie ma przy tym znaczenia, iż wydatki te ujmowane są w rejestrze zakupów urzędu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, ww. przesłanka w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę została spełniona, a tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ich realizację. Jednakże, z uwagi na fakt, że sieci wodociągowej i zbiorniki retencyjne będą przez Gminę wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT, a Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej (przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT), Gmina nie będzie mogła odliczyć całego VAT naliczonego z przedmiotowych wydatków, a wyłącznie jego część.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

\- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej Rozporządzenie).

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia współczynnika według sposobu wynikającego z Rozporządzenia (odpowiednio dochody wykonane urzędu/jednostki budżetowej lub przychody wykonane zakładu budżetowego), ustawodawca odwołuje się do treści ustawy o finansach publicznych. Stosownie zaś do zapisów ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej zarówno jednostki budżetowej, jak i zakładu budżetowego jest roczny plan dochodów/przychodów i wydatków, czyli plan finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek. Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o VAT dotyczące współczynnika (przytoczony już powyżej art. 86 ust. 2a i 2b) wymagają, aby sposób określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć.

Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT). Zgodnie bowiem z art. 4 Specustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Skoro Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy (odpowiednio w swoim zakresie). Tym samym, współczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały przekazane jednostkom w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosuje współczynnik tejże jednostki. W świetle powyższych przepisów współczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku Inwestycji przekazanych jednostkom organizacyjnym, to te jednostki będą korzystały z wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, choć ponosi je Gmina.

Podsumowując, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Gminy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekazała sieci wodociągowe (która zarządza inwestycją) bez względu na formę przekazania.

Gmina pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1 -1.4012.171.2017.1.OA, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2016 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśnili Państwo, że:

Gmina wskazuje, iż realizując zadanie związane z budową sieci wodociągowej i zbiorników retencyjnych wykonała także przebudowę, remont drogi w miejscu wykonywania prowadzonych robót związanych z budową ww. infrastruktury wodociągowej. Zadanie realizowane jest ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Zadanie jest wykonywane w ramach zadań własnych Gminy.

Zdaniem Gminy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikom przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Z treści tej regulacji wynika iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W ramach projektu planuje się przebudowę drogi, a w części remont drogi.

Zdaniem Gminy w zakresie wykonania przedsięwzięcia związanego z budową sieci wodociągowej i zbiorników retencyjnych Gminie przysługuje prawo do odliczenia częściowego przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W ocenie Gminy przy odliczeniu VAT naliczonego z tytułu budowy sieci wodociągowej i zbiorników retencyjnych Gmina zastosuje współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej Gminy wykorzystującej inwestycje.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie, z którym:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Samorządowy Zakład Budżetowy, funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Za pośrednictwem Zakładu Gmina świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej: odbiorcy zewnętrzni). W grupie odbiorców usług znajdują się również gminne jednostki organizacyjne (dalej: odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych usług w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków Gmina wykorzystuje posiadaną przez nią infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną. Infrastrukturą zarządza w imieniu Gminy Zakład. Zakład wykorzystuje sieć wodociągową zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych czyli dostawy wody dla odbiorców zewnętrznych), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT czyli dostawy wody dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych). Z tytułu świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków wystawiane są faktury (noty dla jednostek podległych Gminie).

W Gminie realizowane będą zadania polegające na budowie sieci wodociągowej, 4 zbiorników retencyjnych oraz przebudowie drogi. Budowa sieci wodociągowej i zbiorników retencyjnych jest ze sobą powiązana. W zbiornikach retencyjnych znajduje się bowiem woda, która jest retencjonowana następnie rozdzielana do sieci wodociągowej zbiorowego zaopatrzenia. Natomiast przebudowa drogi jest realizowana dodatkowo. Budowa sieci wodociągowej przebiegała wzdłuż drogi, która przy okazji budowy wodociągu została także zmodernizowana – odtworzono część nawierzchni a część w celu poprawy jakości drogi, tj. wykonano nową nawierzchnię. Wydatki inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej i zbiorników retencyjnych i przebudową drogi będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców fakturami, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina planuje przekazać w administrowanie do Zakładu wybudowane odcinki sieci wodociągowej oraz zbiorniki retencyjne na podstawie zarządzenia Wójta Gminy o oddaniu w użyczenie. Wszystkie wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji we wniosku są nazywane łącznie wydatkami inwestycyjnymi.

W ocenie Gminy w przypadku wydatków inwestycyjnych nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT).

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do stosowania współczynnika obliczonego dla Zakładu, któremu zostaną przekazane budowane odcinki sieci wodociągowej i zbiorniki retencyjne.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki – odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją w części dotyczącej budowy odcinków sieci wodociągowej i zbiorników retencyjnych, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zakład wykorzystuje sieć wodociągową zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza. Budowa sieci wodociągowej i zbiorników retencyjnych jest ze sobą powiązana. W ocenie Gminy w przypadku wydatków inwestycyjnych nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej i zbiorników retencyjnych, które są wykorzystywane przez Zakład do działalności gospodarczej oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę sieci wodociągowej i zbiorników retencyjnych wykorzystywanych przez Zakład do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą (w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej), przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wyliczonego dla ww. zakładu budżetowego, czyli jednostki rzeczywiście wykorzystującej przedmiotową infrastrukturę.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do części wniosku dotyczącej zadania polegającego na przebudowie drogi należy zauważyć, że jak wynika z informacji zawartych w opisie sprawy, w związku z przebudową drogi Gmina będzie nabywała usługi, które nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powstała droga będzie ogólnodostępna a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Przebudowa jest realizowana przez Gminę w celu wykonania nałożonych na gminę obowiązków zadań publicznych (zadań własnych) określonych ustawą o samorządzie gminnym.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków ponoszonych w ramach projektu w części dotyczącej zadania polegającego na przebudowie drogi.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).