Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.546.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-31
Teza: Zwolnienie przedmiotowe – umowa deweloperska.
Słowa kluczowe: deweloper; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana …,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

Panią …,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 12 listopada 2014 r. z przedstawicielem Spółdzielni Mieszkaniowej został podpisany akt notarialny ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności mieszkania, w którym Zainteresowani zamieszkiwali od 1991 r.

W dniu 26 września 2017 r. Zainteresowani sprzedali wykupione w 2014 r. mieszkanie za kwotę 135 000 zł. W zeznaniu PIT-39 za 2017 r. Zainteresowani zadeklarowali, że uzyskane z tej sprzedaży pieniądze przeznaczą na własne cele mieszkaniowe (zakup nowego mieszkania bez zamiaru wynajmowania).

W dniu 23 października 2017 r. Zainteresowani podpisali umowę rezerwacyjną dotyczącą zakupu nowego mieszkania od dewelopera. W celu dokonania rezerwacji należało wg zapisów umowy w ciągu 3 dni od podpisania umowy wpłacić na konto dewelopera kwotę 6 068 zł 92 gr, zgodnie z zapisami umowy kwota ta została zaliczona w całości do ceny nabycia praw z umowy deweloperskiej.

W dniu 10 listopada 2017 r. Zainteresowani podpisali umowę deweloperską w formie aktu notarialnego, dotyczącą zakupu mieszkania na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim wraz z miejscem garażowym za kwotę 303 446 zł (budowa już trwała). W ww. umowie deweloper zobowiązał się do wybudowania mieszkania i ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia na nabywcę prawa własności lokalu. Nabywca natomiast zobowiązał się nabyć prawo własności lokalu oraz zapłacić cenę całkowitą w wysokości i terminach wskazanych w umowie.

Termin zakończenia budowy został w umowie wskazany na dzień 30 maja 2019 r.

Cenę za zakup mieszkania należało regulować wg harmonogramu wpłat, stanowiącego załącznik nr 6 do umowy deweloperskiej, który przewidywał następujące terminy i wysokości wpłat:

*   6 068 zł 92 gr – 3 dni od podpisania umowy rezerwacyjnej (wpłacone w dniu 29 października 2017 r.),

*   24 375 zł 68 gr – 7 dni od podpisania umowy deweloperskiej (wpłacone w dniu 14 listopada 2017 r.),

*   91 033 zł 80 gr - do dnia 30 września 2018 r. (wpłacone w dniu 26 września 2018 r.),

*   121 378 zł 40 gr – do dnia 31 grudnia 2018 r. (wpłacone w dniu 15 listopada 2018 r.),

*   60 689 zł 20 gr – do dnia 31 marca 2019 r. (wpłacone w dniu 27 marca 2019 r.).

Na powyższe wpłaty zostały spożytkowane środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 135 000 zł oraz środki z oszczędności.

Umowa deweloperska zawierała zapis, że w księgach wieczystych będzie widniał wpis: „Roszczenie o wybudowanie budynku, wyodrębnienie lokalu nr …, położonego w … przy ul. … i przeniesienie prawa własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu na rzecz …”. Zgodnie z umową budowa miała być zakończona do dnia 30 maja 2019 r., a przeniesienie praw własności miało nastąpić do dnia 30 listopada 2019 r.

Z przyczyn niezależnych od Zainteresowanych budowa opóźniła się i dopiero w dniu 3 grudnia 2019 r. inwestycja uzyskała pozwolenia na użytkowanie, a w dniu 15 stycznia 2020 r. deweloper uzyskał zaświadczenie potwierdzające przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności gruntu, co umożliwiło wydzielenie lokali mieszkalnych i podpisanie umowy przeniesienia własności.

W dniu 10 lutego 2020 r. Zainteresowani podpisali z deweloperem umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego.

W związku z ustną informacją uzyskaną w Urzędzie Skarbowym w …, że w przypadku niepodpisania umowy przeniesienia własności do końca 2019 r. nie przysługuje Zainteresowanym ulga z tytułu poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, w dniu 22 maja 2020 r. Zainteresowani złożyli korektę zeznania PIT-39 za rok 2017, wpłacając jednocześnie kwotę podatku wynikającego z korekty rozliczenia wraz z odsetkami za zwłokę za okres od dnia 1 maja 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego można uznać, że środki uzyskane ze zbycia nieruchomości zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe w okresie krótszym niż 2 lata (pomiędzy zbyciem nieruchomości i przekazaniem środków deweloperowi nie upłynął 2 letni okres podatkowy)? Czy ten wydatek uprawnia Zainteresowanych do skorzystania z ulgi i zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, spełnili Oni warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Spełniona bowiem została najważniejsza przesłanka tego zwolnienia w postaci wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w …, na zakup nieruchomości …, a więc w określonym okresie i na własne cele mieszkaniowe. W dniu 23 października 2017 r. Zainteresowani podpisali z deweloperem umowę rezerwacyjną, a w dniu 10 listopada 2017 r. umowę deweloperską w formie aktu notarialnego. Zainteresowani zrealizowali w 100% harmonogram wpłat (wg załącznika nr 6 do umowy deweloperskiej). Zakończenie robót budowlanych miało nastąpić do dnia 30 maja 2019 r., a przeniesienie praw własności miało nastąpić do dnia 30 listopada 2019 r.

Z przyczyn niezależnych od Zainteresowanych, budowa opóźniła się i dopiero w dniu 3 grudnia 2019 r. inwestycja uzyskała pozwolenie na użytkowanie, a w dniu 15 stycznia 2020 r. deweloper od Prezydenta Miasta uzyskał zaświadczenie potwierdzające przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności gruntu, co umożliwiło wydzielenie lokali mieszkalnych i podpisanie umów przeniesienia własności. Tych lokali było 145, więc dopiero w dniu 10 lutego 2020 r. możliwe było podpisanie przez Zainteresowanych z deweloperem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Wyżej opisane okoliczności zwłoki deweloperskiej w przedmiocie przeniesienia praw własności z dewelopera na Zainteresowanych to fakty niezależne od Nich. Fakty, na które nie mieli żadnego wpływu. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania w … Zainteresowani wydatkowali prawidłowo, zgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, więc wydatki te mogą stanowić podstawę do zwolnienia z kwoty podatku dochodowego. Cechy umowy deweloperskiej uzasadniają przyjęcie, że w istocie kwoty wpłacone deweloperowi stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal ten wprawdzie w momencie poniesienia wydatków nie stanowił jeszcze własności Zainteresowanych, jednakże wydatki były indywidualnie wyliczane w odniesieniu do konkretnego lokalu, którego własność mieli nabyć (i faktycznie nabyli); znane było Zainteresowanym miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia oraz inne cechy indywidualizujące, środki wpłacone deweloperowi były na rachunku powierniczym otwartym i były mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości zostało ujawnione roszczenie o ustanowienie prawa własności, co potwierdza, że wydatki czynione były na przyszły lokal dla ściśle określonych osób (art. 9 ust. 2 ustawy o własności lokali), tj. dla ….

Wobec powyższego oraz biorąc pod uwagę wyroki NSA (np. z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3150/17; z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17), Zainteresowani uważają, że spełnili warunki skorzystania z ulgi, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 listopada 2014 r. z przedstawicielem Spółdzielni Mieszkaniowej został podpisany akt notarialny ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności mieszkania, w którym Zainteresowani zamieszkiwali od 1991 r.

W dniu 26 września 2017 r. Zainteresowani sprzedali wykupione w 2014 r. mieszkanie za kwotę 135 000 zł. W zeznaniu PIT-39 za 2017 r. Zainteresowani zadeklarowali, że uzyskane z tej sprzedaży pieniądze przeznaczą na własne cele mieszkaniowe (zakup nowego mieszkania bez zamiaru wynajmowania).

W dniu 23 października 2017 r. Zainteresowani podpisali umowę rezerwacyjną dotyczącą zakupu nowego mieszkania od dewelopera. W celu dokonania rezerwacji należało wg zapisów umowy w ciągu 3 dni od podpisania umowy wpłacić na konto dewelopera kwotę 6 068 zł 92 gr, zgodnie z zapisami umowy kwota ta została zaliczona w całości do ceny nabycia praw z umowy deweloperskiej.

W dniu 10 listopada 2017 r. Zainteresowani podpisali umowę deweloperską w formie aktu notarialnego, dotyczącą zakupu mieszkania na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim wraz z miejscem garażowym (budowa już trwała). W ww. umowie deweloper zobowiązał się do wybudowania mieszkania i ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia na nabywcę prawa własności lokalu. Nabywca natomiast zobowiązał się nabyć prawo własności lokalu oraz zapłacić cenę całkowitą w wysokości i terminach wskazanych w umowie.

Termin zakończenia budowy został w umowie wskazany na dzień 30 maja 2019 r.

Cenę za zakup mieszkania należało regulować wg harmonogramu wpłat, stanowiącego załącznik nr 6 do umowy deweloperskiej. Na wpłaty zostały spożytkowane środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 135 000 zł oraz środki z oszczędności.

Zgodnie z umową budowa miała być zakończona do dnia 30 maja 2019 r., a przeniesienie praw własności miało nastąpić do dnia 30 listopada 2019 r.

Z przyczyn niezależnych od Zainteresowanych budowa opóźniła się i dopiero w dniu 3 grudnia 2019 r. inwestycja uzyskała pozwolenia na użytkowanie, a w dniu 15 stycznia 2020 r. deweloper uzyskał zaświadczenie potwierdzające przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności gruntu, co umożliwiło wydzielenie lokali mieszkalnych i podpisanie umowy przeniesienia własności.

W dniu 10 lutego 2020 r. Zainteresowani podpisali z deweloperem umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego.

W związku z przedstawionym opisem wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dokonane w dniu 26 września 2017 r. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, nabytego w dniu 12 listopada 2014 r., stanowi dla Zainteresowanych źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo- skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód ze sprzedaży nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału) lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w ustawowym terminie i poniesionych na własne cele mieszkaniowe wskazane, określone szczegółowo w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (ich części oraz udziału) i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika określony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zainteresowani we wniosku wskazali, że nabycie nieruchomości mieszkalnej jest dla własnych potrzeb mieszkaniowych (cel mieszkalny), nieplanowane jest udostępnianie lokalu osobom trzecim.

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy w związku z zawarciem w dniu 10 listopada 2017 r. umowy deweloperskiej i dokonaniem z tego tytułu przez Zainteresowanych wpłaty kwoty uzyskanej ze sprzedaży w 2017 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, kwota ta może stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, przy spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie.

Należy w tym miejscu odnieść się do przepisów ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805) oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowy, inwestora, umowy deweloperskiej, czy przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zgodnie z art. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawa określa środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę.

Przepis art. 3 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1.  deweloper – przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 i 1495), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę
2.  nabywca – osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;
3.  umowa deweloperska – umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;
4.  przedsięwzięcie deweloperskie - proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, 1309 i 1524) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego przy otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu, przy zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, umowa deweloperska zawiera w szczególności cenę nabycia prawa, o którym mowa w art. 1.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei pkt 12 ww. artykułu stanowi, że przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma także art. 17 ww. ustawy, zgodnie z którym uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1.  inwestor;
2.  inspektor nadzoru inwestorskiego;
3.  projektant;
4.  kierownik budowy lub kierownik robót.

Obowiązki inwestora związane z budową określa natomiast art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

\- przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę.

Również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Wobec tego pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z osobą inwestora, czyli w tym przypadku dewelopera, gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Wnioskodawca w rozpatrywanej sprawie nie jest inwestorem (ani współinwestorem), nie buduje bowiem własnego lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że umowy deweloperskie nie powinny być rozpatrywane w kontekście nabycia nieruchomości, tylko jej budowy i zastosowanie powinien więc znaleźć przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz że wszystkie kwoty wpłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej, stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie wydatkowanie przez Zainteresowanych środków pieniężnych z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w takim lokalu), o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1694 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Wobec powyższego, zawarta przez Zainteresowanych umową deweloperska z dnia 10 listopada 2017 r., nie miała skutku przenoszącego prawo własności nieruchomości (udziału) na nabywcę (Zainteresowanych), a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia tego prawa.

Z kolei jak wskazano wcześniej, umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego). Natomiast, zgodnie z art. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że przeniesienie własności nieruchomości (udziału) następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Natomiast zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, wpłat na poczet ceny nabycia, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości (udziału) lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 ww. Kodeksu, określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Jak wskazano umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości, jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego np. odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności umowa deweloperska wraz z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości nie przenosi.

Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości (udziału), w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci, braku nabycia własności tej nieruchomości (udziału), a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego zapisu przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a tym samym przeniesienie prawa własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność.

Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału). Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie”, prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska wraz z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości, ani dokonane w związku z tą umową wpłaty, na poczet ceny nabycia, nie przenoszą własności nieruchomości. Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości (lub udział we współwłasności).

W rezultacie, samo zawarcie umowy deweloperskiej wraz z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości, której przedmiotem jest nabycie udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nie są wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zauważyć, że w temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 121 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku, gdy na podstawie umowy deweloperskiej część kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości wydatkuje na nabycie mieszkania (udziału), w terminie dwóch lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, bez uzyskania w tym okresie aktu przeniesienia własności, wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14, Sąd wskazuje, że: „(…) zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377, z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym, na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, stwierdzając, że: „zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli, w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność”.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez Organ przemawia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1549/16 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd wskazuje, że: „(…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie”.

W świetle obowiązujących przepisów, aby uzyskany z ww. sprzedaży dochód mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Zainteresowani uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przychód, powinien w całości wydatkować, w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. czyli do dnia 31 grudnia 2019 r., na nabycie prawa własności (udziału) np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, które to nabycie powinno nastąpić w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych. Natomiast, samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie w ustawowym terminie (tj. do dnia 31 grudnia 2019 r.), środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości, na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału), ale bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w tym ustawowym terminie, nie stanowi o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo faktycznego wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży, na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego w związku z zawartą umową deweloperską, Zainteresowani do dnia 31 grudnia 2019 r. nie nabyli od dewelopera prawa (udziału) odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, jak również nie nabyli udziału w gruncie. Wydatków tych, jak wskazano wcześniej, nie można również uznać za wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 26 września 2017 r. lokalu mieszkalnego, nabytego przez Zainteresowanych w 2014 r., stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaży dokonano przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Środki finansowe uzyskane z tej sprzedaży, które Zainteresowani w całości wpłacili deweloperowi w 2017 r. i 2018 r. na wpłaty dokonane w związku z zawartą w dniu 10 listopada 2017 r. umową deweloperską, nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie są to wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy) ani wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy). Wydatki te, stanowią bowiem wydatki na poczet ceny nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału) wraz z udziałem w gruncie, którego to tytułu prawnego do nieruchomości (udziału), Zainteresowani jednak nie nabyli prawa własności lokalu mieszkalnego w ustawowym terminie (czyli do dnia 31 grudnia 2019 r.), określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Zainteresowani w sytuacji tak wydatkowanych kwot, nie są uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Zainteresowani byli zobowiązani uzyskany z ww. sprzedaży dochód opodatkować 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów, które zdaniem Zainteresowanych przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Jednak, pomimo że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Powołane we wniosku orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Niemniej jednak należy zauważyć, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej, na co wskazują powołane przez Organ wyroki sądów.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.