Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-983/14/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-12
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT usług cmentarnych świadczonych przez Gminę oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z cmentarzem komunalnym.
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług cmentarnych świadczonych przez Gminę oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z cmentarzem komunalnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług cmentarnych świadczonych przez Gminę oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z cmentarzem komunalnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

Gmina A. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczy odpłatne usługi (dalej: „usługi cmentarne”). Należą do nich w szczególności:

*   udostępnianie kaplicy celem przeprowadzenia ceremonii pogrzebowych;
*   udostępnianie chłodni celem przechowywania zwłok;
*   udostępnianie miejsca grzebalnego;
*   udzielanie zezwoleń na wjazd na teren cmentarza karawanu w związku z ceremonią pogrzebową.

Usługi cmentarne są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą, a odbiorcą usług. Wskazane umowy mają charakter niepisemny. Potwierdzeniem woli usługobiorcy jest m.in. zaplata ustalonego na podstawie zarządzenia Burmistrza wynagrodzenia za świadczone usługi.

Gmina pobiera opłaty za powyższe usługi, które uiszczane są na rachunek Gminy. Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 obrót oraz podatek należny z tytułu wymienionych świadczonych usług cmentarnych i rozlicza z tego tytułu podatek VAT należny ze stawką 8%.

Jednocześnie Gmina ponosi różne koszty, które są niezbędne w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarza. Wśród tych kosztów można wymienić w szczególności koszty:

*   inwestycyjne (takie jak np. modernizacja budynków i budowli znajdujących się na cmentarzu itp.);
*   remontowe (takie jak np. remont kaplicy cmentarnej itp.);
*   bieżące (takie jak np. koszty mediów dostarczanych na cmentarz, nabycia usług sprzątania cmentarza, pielęgnacji zieleni itp.).

Wyżej wspomniane koszty objęte niniejszym wnioskiem są dokumentowane fakturami VAT.

Gmina pragnie podkreślić, że wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku z działalnością cmentarza.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że świadczone przez Gminę usługi cmentarne należą do jej zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Ponadto stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz.U z 2011 r. Nr 118, poz. 687), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z cmentarzem komunalnym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT.
2.  Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z cmentarzem komunalnym.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Usługi cmentarne są świadczone przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą, a odbiorcą usług. Wskazane umowy mają charakter niepisemny – na podstawie art. 60 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Takim potwierdzeniem woli usługobiorcy jest w przedmiotowym przypadku m.in. zapłata ustalonego na podstawie zarządzenia Wójta wynagrodzenia za świadczone usługi.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. W takim też charakterze, zdaniem Wnioskodawcy, działa Gmina, świadcząc usługi cmentarne.

Biorąc pod uwagę, że Gmina jest podatnikiem w zakresie świadczenia usług cmentarnych, należy ustalić, czy Gmina wykonuje jedną z czynności opodatkowanych tym podatkiem. W tym celu należy wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby Fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, że usługi cmentarne nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług. Dlatego też uznać należy, że świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że identyczne stanowisko zostało zajęte przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, Dyrektor stwierdził, że „jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika nr 3 do ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko ten sam Dyrektor zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2008 r., sygn. IBPP1/443-873/08/ES, w myśl której „prawidłowe będzie zastosowanie stawki 7%, przy czynności sprzedaży piwnic pod grób podwójny lub pojedynczy w ramach usługi pogrzebowej, a także wyprzedzająco za życia kupującego z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, sklasyfikowanej do PKWiU 93.03”.

Również w jednej z najnowszych interpretacji Ministra Finansów (z 12 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPP1/443-796/11-5/MS) organ ten zajął stanowisko, że:

„Faktury i paragony dokumentujące sprzedaż towarów i dostawę usług będą wystawiane przez Gminę. Jednocześnie faktury dotyczące ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzem będą wystawiane na nabywcę – Gminę.

Wnioskodawca będzie ponosić wydatki ściśle związane z cmentarzami, takie jak opłaty za media, przeprowadzanie niezbędnych remontów i konserwacji obiektów cmentarnych, utrzymanie czystości, wywóz śmieci, pielęgnacja zieleni, rozbudowa cmentarza.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opłaty za usługi cmentarne stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną. Nadto zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla ww. usług.”

Podsumowując, uznać należy, że świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania I, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę usług, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nic przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych usług.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, że w jej opinii za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę usług cmentarnych. Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione.

W ocenie Wnioskodawcy spełniona jest przesłanka związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, remontowych, jak i bieżących. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieuporządkowanym, etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Nie można również odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na którym wszystkie kwatery są zajęte. W takiej sytuacji koniecznością staje się rozbudowa cmentarza, a przez to poniesienie wydatków inwestycyjnych.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2009 r., sygn. IPPPI/443-908/09-2/AP, Dyrektor stwierdził, że: „Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 r. prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizacje tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest oplata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2011 r., sygn. ILPP1/443-1328/10-2/MP, w której Dyrektor, odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez Gminę na rzecz zarządcy cmentarza, stwierdził, że: „Wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu administrowania zarządzania cmentarzem ustalone zostało na kwotę ryczałtu miesięcznego, płatne po przedłożeniu u Wnioskodawcy faktury. W treści faktury Wykonawca w nazwie usługi podaje: „Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego – PKWiU 93.30” (stawka podatku VAT 7%). Opłaty za usługi cmentarne stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem nie zaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

W ocenie Gminy stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz.U z 2011 r. Nr 118, poz. 687 ze zm.) stanowi, że utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczy odpłatne usługi. Należą do nich w szczególności: udostępnianie kaplicy celem przeprowadzenia ceremonii pogrzebowych; udostępnianie chłodni celem przechowywania zwłok; udostępnianie miejsca grzebalnego; udzielanie zezwoleń na wjazd na teren cmentarza karawanu w związku z ceremonią pogrzebową. Usługi cmentarne są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą, a odbiorcą usług. Wskazane umowy mają charakter niepisemny. Potwierdzeniem woli usługobiorcy jest m.in. zapłata ustalonego na podstawie zarządzenia Burmistrza wynagrodzenia za świadczone usługi. Wnioskodawca wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 obrót oraz podatek należny z tytułu wymienionych świadczonych usług cmentarnych i rozlicza z tego tytułu podatek VAT należny ze stawką 8%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług cmentarnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Wnioskodawcę w zakresie wykonywanych czynności, za które pobiera opłatę cmentarną należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach wykonywanych ww. czynności działa jako podatnik podatku VAT, a wykonywane przez niego odpłatne czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W odpowiedzi na kolejną wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z cmentarzem komunalnym wskazać należy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni”, przez złożenie deklaracji VAT-7.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi różne koszty, które są niezbędne w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarza. Wśród tych kosztów można wymienić w szczególności koszty: inwestycyjne (takie jak np. modernizacja budynków i budowli znajdujących się na cmentarzu itp.); remontowe (takie jak np. remont kaplicy cmentarnej itp.); bieżące (takie jak np. koszty mediów dostarczanych na cmentarz, nabycia usług sprzątania cmentarza, pielęgnacji zieleni itp.). Wnioskodawca podkreśla, że wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku z działalnością cmentarza.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi mają związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług związane z cmentarzem komunalnym, w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarza, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo organ zauważa, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie wysokości stawki podatku VAT dla świadczonych usług cmentarnych, bowiem nie było to przedmiotem wniosku i nie zadano pytania w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.