Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-193/13/16-5/S/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-24
Teza: W zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez syndyka.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; syndycy; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2506/13 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 4 lutego 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez syndyka - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez syndyka.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 17 stycznia 2013 roku Wnioskodawca został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym na rzecz wnioskodawcy działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Niektóre z powyższych wierzytelności są wierzytelnościami, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a u.p.t.u. - zostanie uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 roku (po tym dniu upłynie 150 dzień od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze).

Niniejszy wniosek dotyczy natomiast przepisów w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz wnioskodawcy (upadłego) jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 roku.

Od dnia 1 stycznia 2013 roku obowiązują nowe regulacje związane z tzw. „ulgą na złe długi”. W myśl obecnego brzmienia art. 89a u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jednocześnie, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. wierzyciel nie może skorzystać z korekty podatku należnego, jeżeli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W odniesieniu do dłużnika, art. 89b ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W ustawie z dnia 16 listopada 2012 roku o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 roku. poz. 1342) określono przepisy przejściowe dotyczące stosowania tzw. ulgi na złe długi. Zgodnie z art. 23 tej ustawy do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, czyli przed 1 stycznia 2013 roku stosować się będzie - co do zasady - przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u. w brzmieniu dotychczasowym, jednak nowe uregulowania będą miały zastosowanie wobec tych wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 roku, których nieosiągalność zostanie uprawdopodobniona (według nowych zasad) po dniu 31 grudnia 2012 roku.

Powyższe uregulowanie, w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego oraz braku możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje po stronie Wnioskodawcy wątpliwości w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego.

W związku z powyższym po ogłoszeniu upadłości upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust I u.p.t.u.) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne.

Brak zapłaty faktury powoduje z kolei - zgodnie z literalnym brzmieniom przepisów u.p.t.u. - konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. nie może dokonać korekty podatku należnego, gdyż dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym.

Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Należy zauważyć bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Dokonanie takiej korekty wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie). Zgodnie natomiast z art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 343 Prawa upadłościowego i naprawczego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne stanowią koszty postępowania upadłościowego, które są zaspokajane przez syndyka w pierwszej kategorii zaspokojenia w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. W konsekwencji, dokonując korekty w bieżącej deklaracji podatkowej (już w okresie po ogłoszeniu upadłości), syndyk powinien odpowiednio zwiększyć zobowiązanie podatkowe za ten okres (o korygowaną kwotę podatku) i uregulować tak obliczone zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego.

Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości: w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego - prowadzić będzie do zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może zatem tak postępować. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego - a więc składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego - a więc składanej przez syndyka) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności tego podatku. Organ skarbowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z upadłością dłużnika. Jednocześnie. na skutek dokonanej przez syndyka korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt w zw. z art. 343 Prawa upadłościowego i naprawczego) organ skarbowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

W dniu 28 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-193/13-2/KC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia „na bieżąco”. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT.

Tym samym, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Wnioskodawcy - Spółki w upadłości likwidacyjnej, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy oraz rozliczenia a w efekcie zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, w sytuacji, kiedy wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 roku.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2506/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia WSA uznał, że przede wszystkim uregulowania zawarte w art. 89a i 89b ustawy, tj. przepisy dotyczące sytuacji odpowiednio wierzyciela i dłużnika, mają walor lex generali.

Sytuacji szczególnej dotyczy natomiast art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy. Szczególność ta polega na zakresie przedmiotowym zastosowania tego przepisu. Otóż normuje on sytuację podatnika - wierzyciela, którego wierzytelność uznana została za nieściągalną, w razie, kiedy jego dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Otóż wówczas wierzyciel nie może skorygować kwoty podatku należnego, choć bez wątpienia nie otrzymał on kwoty obrotu pierwotnie zadeklarowanego do opodatkowania. Najwyraźniej Ustawodawca miał tu na uwadze okoliczność, że stosowną, zaległą kwotę brutto (czyli wraz z podatkiem) wierzyciel taki otrzymać ma, przynajmniej w określonej części, w trakcie postępowania upadłościowego. Stosownie bowiem do art. 342 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, podatki i inne należności publiczne należą do trzeciej kategorii należności podlegających zaspokojeniu. Podatek VAT należny (należny w kwocie rzeczywistej, prawidłowej, czyli po ustaleniu, że wynika on z wierzytelności uznanej później za nieściągalną) łączy się bowiem ze zdarzeniem, jakie miało miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie jest zatem należnością powstałą „\`(...)\`z czynności syndyka\`(...)\`” w rozumieniu art. 342 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Gdyby więc przyjąć, że wierzyciel dłużnika pozostającego w upadłości/likwidacji może korygować wysokość podatku tak, jak inny wierzyciel, to - jak trafnie wskazano w skardze - zwrotnie otrzymałby on dwukrotnie kwotę pierwotnie opodatkowaną, podczas gdy zwrot kwoty nienależnego podatku może być tylko jednokrotny.

Sąd podkreślił również, że przepisy ustawy nie wskazują natomiast wprost zasady, według której postępować powinien podatnik - dłużnik pozostający w stanie upadłości/likwidacji. Przyjąć tymczasem należy, że istota sporu niniejszej sprawy polega na ustaleniu tej właśnie zasady, tj. rozstrzygnięciu, czy niezapłacone przez niego zobowiązanie podatkowe wynikające z wierzytelności uznanej ostatecznie za nieściągalną, powinno zostać skorygowane in plus, a to z powodu zmniejszenia niezapłaconego ostatecznie podatku naliczonego (tak uważa Minister), czy też takiej korekty nie wymaga, gdyż stosowny zwrot podatku wierzyciel podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego) otrzyma w ramach postępowania upadłościowego z opcją likwidacji, a otrzymanie tego zwrotu w drodze korekty deklaracji dokonanej przez dłużnika doprowadziłoby do powtórnego zwrotu kosztem podatnika, przez co naruszona zostałaby zasada neutralności VAT (tak uważa Skarżący).

Sąd uznał, że dokonując wykładni przepisów Rozdziału 1a uptu „Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności" Minister Finansów winien był uwzględnić szczególny charakter przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych. Uwzględnienie tych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 89a ust. 1 uptu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) nie dotyczy podatników - dłużników znajdujących się w upadłości. Syndyk masy upadłości nie ma zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej. Pogląd ten oparty jest w pierwszej kolejności na wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego. Żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa.

Nie można ograniczać kontekstu systemowego przepisów VAT tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych.

Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego, stąd zdaniem Sądu, nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw, niż ustawa podatkowa, nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego. Przepisy innych ustaw, niż ustawa podatkowa, stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. W szczególności, gdy - tak, jak w rozpoznawanej sprawie - przepisy prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter przepisów szczególnych.

Stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT zostało utrwalone w orzecznictwie sądowo - administracyjnym jeszcze pod rządami poprzednio obowiązującego Prawa upadłościowego z 1934 r. Poglądy wyrażone w poprzednich orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie. Wypowiadając się o relacji art. 89b ust. 1 ustawy do Prawa upadłościowego i naprawczego należy mieć na uwadze, że hipoteza normy wynikającej z wymienionego przepisu prawa podatkowego jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości.

Zgodnie art. 342 ust. 1 piun, należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na kategorie. Jako kategorię pierwszą, wymienia przepis ten wymienia koszty postępowania upadłościowego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, należności powstałe z czynności syndyka albo zarządcy oraz należności, które powstały z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości, niewymagających zgody nadzorcy sądowego lub dokonanych za jego zgodą. Jako kategoria trzecia wymienione są podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji.

Biorąc pod uwagę, że wniosku o interpretację Skarżący pyta o swoje obowiązki w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 uptu oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r., stwierdzić należy, że wypełnienie przez Syndyka dyspozycji art. 89b ust. 1 ustawy wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości („bieżących") i w efekcie także zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Art. 89b ust. 1 ustawy nakazuje podatnikowi - dłużnikowi dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że ustawa podatkowa nakazuje uwzględnienie powyższych należności tak, jak należności z kategorii pierwszej, tj. jako koszty postępowania upadłościowego. Definicję kosztów postępowania upadłościowego zawiera art. 230 ust.1 puin, wskazujący, że do kosztów tych zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Przy czym, zgodnie z art. 230 ust. 2 puin, do wydatków tych należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, a także przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. W przypadku podatków kosztami postępowania upadłościowego są zatem jedynie należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości (uchwała SN z dnia 22 października 2009 r., III CZP 73/09, OSNC 2010, nr 5, poz. 65). A zatem w świetle art. 230 ust. 2 puin należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności Spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez Syndyka, zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 ustawy, w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 puin.

Dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości, dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b ust 1 uptu ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 puin, w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Art. 89b ust. 1 ustawy nakazuje podatnikowi - dłużnikowi dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że ustawa podatkowa nakazuje uwzględnienie powyższych należności tak, jak należności z kategorii pierwszej, tj. jako koszty postępowania upadłościowego. Definicję kosztów postępowania upadłościowego zawiera art. 230 ust.1 puin, wskazujący, że do kosztów tych zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Przy czym, zgodnie z art. 230 ust. 2 puin, do wydatków tych należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, a także przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. W przypadku podatków kosztami postępowania upadłościowego są zatem jedynie należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości (uchwała SN z dnia 22 października 2009 r., III CZP 73/09, OSNC 2010, nr 5, poz. 65). A zatem w świetle art. 230 ust. 2 puin należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności Spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez Syndyka, zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 ustawy, w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 puin.

Dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości, dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b ust 1 uptu ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 puin, w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1120/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 22 grudnia 2015 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

NSA stwierdził, że rozpatrując przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w przywołanych wyżej orzeczeniach NSA, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2015 r., mającym zastosowanie w tej sprawie, w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, w terminie 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Za taką wykładnią przemawia również obowiązująca od 1 lipca 2015 r. nowelizacja art. 89b ustawy o VAT. W obecnym stanie prawnym w przypadku gdy dłużnik będzie pozostawał w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji wyłączony zostanie obowiązek dokonania przez niego korekty podatku naliczonego. Dodanie nowego przepisu art. 89b ust. 1b w projekcie do ustawy zostało uzasadnione właśnie koniecznością zapewnienia symetrii przepisów. Tym samym skarga kasacyjna Organu nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2506/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, należy wskazać, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
*   wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy – podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a–4 oraz art. 33 i art. 33b.

W celu wykonania tego obowiązku – stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką, która w dniu 17 stycznia 2013 roku została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym na rzecz wnioskodawcy działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Niektóre z powyższych wierzytelności są wierzytelnościami, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy - zostanie uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 roku (po tym dniu upłynie 150 dzień od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze).

Niniejszy wniosek dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 roku.

W związku z powyższym opisem, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz wnioskodawcy (upadłego) jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 roku.

Zgodnie art. 342 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na kategorie, w tym:

*   pkt 1) jako kategorię pierwszą, wymienia: - koszty postępowania upadłościowego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, należności powstałe z czynności syndyka albo zarządcy oraz należności, które powstały z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości, niewymagających zgody nadzorcy sądowego lub dokonanych za jego zgodą;

*   pkt 3) jako kategorię trzecią, wymienia: podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji.

Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca pyta o obowiązki Syndyka w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r., przy czym wnioskodawca od 17 stycznia 2013 r. pozostaje w upadłości likwidacyjnej - stwierdzić należy, że wypełnienie przez Syndyka dyspozycji art. 89b ust. 1 ustawy wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości („bieżących”) i w efekcie także zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Art. 89b ust. 1 ustawy nakazuje bowiem podatnikowi - dłużnikowi (w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze) dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że ustawa podatkowa nakazuje uwzględnienie powyższych należności tak jak należności z kategorii I tj. jako koszty postępowania upadłościowego.

Definicję kosztów postępowania upadłościowego zawiera art. 230 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wskazujący, że do kosztów tych zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania.

Przy czym, zgodnie z art. 230 ust. 2, do wydatków tych należą w szczególności: wynagrodzenie, i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem w świetle art. 230 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez Syndyka zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 ustawy ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje to utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Wskazane przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT (art. 89b ustawy).

Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych. Ponadto w ww. przepisach występuje korelacja terminu w jakim można dokonać rzeczonych korekt, tj. 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (należności) określonego w umowie lub na fakturze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy należność, z której wynika podatek naliczony powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś na koniec okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy oraz rozliczania (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 roku (po dniu ogłoszenia upadłości), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. 11 marca 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.