Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-406/16-2/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-19
Teza: -uznania, że usługi najmu wraz usługami dodatkowymi, takimi jak zużycie energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie), wody, odprowadzania ścieków, wentylacji, usług telekomunikacyjnych oraz teleinformatycznych nie stanowią usługi kompleksowej, -uznania, że usługi najmu wraz usługą dodatkową dotyczącą wywozu śmieci (gospodarowania odpadami komunalnymi) nie stanowi usługi kompleksowej, -stawki podatku przy dokumentowaniu przez Wnioskodawcę zużycia wody oraz odprowadzania ścieków, -stawki podatku oraz dokumentowania przez Wnioskodawcę wywozu śmieci (nazwana przez Wnioskodawcę w pierwotnym wniosku gospodarowaniem odpadami komunalnymi).
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; faktura-wystawienie faktury; internet; media; najem; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1922/15 (data wpływu do tut. organu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy 31 maja 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) oraz pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że usługi najmu wraz usługami dodatkowymi, takimi jak zużycie energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie), wody, odprowadzania ścieków, wentylacji, usług telekomunikacyjnych oraz teleinformatycznych nie stanowią usługi kompleksowej – **jest prawidłowe,**
*   uznania, że usługi najmu wraz usługą dodatkową dotyczącą wywozu śmieci (gospodarowania odpadami komunalnymi) nie stanowi usługi kompleksowej - **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku przy dokumentowaniu przez Wnioskodawcę zużycia wody oraz odprowadzania ścieków - **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku oraz dokumentowania przez Wnioskodawcę wywozu śmieci (nazwana przez Wnioskodawcę w pierwotnym wniosku gospodarowaniem odpadami komunalnymi) **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usługi najmu wraz usługami dodatkowymi za usługę kompleksową,
*   stawki podatku przy dokumentowaniu kosztów dodatkowych dotyczących umów najmu,
*   opodatkowania obciążania najemców opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wniosek został uzupełniony pismem z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-548/14/LSz z 22 sierpnia 2014 r.

W dniu 12 września 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-548/ 14/LSz uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości refakturowania na najemcę usług telekomunikacyjnych oraz teleinformatycznych - jest prawidłowe,
*   uznania, że usługi najmu wraz usługami dodatkowymi, takimi jak zużycie energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie), wody, odprowadzania ścieków, wentylacji i wywozu śmieci nie stanowią usługi kompleksowej - jest nieprawidłowe,
*   stawki podatku przy dokumentowaniu kosztów dodatkowych dotyczących umów najmu - jest nieprawidłowe,
*   w zakresie opodatkowania obciążania najemców opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi - jest nieprawidłowe.

Pismem z 27 września 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez stwierdzenie, że stanowisko Wnioskodawcy podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 20 maja 2014 r. jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 22 października 2014 r. znak: IBPP1/4432-47/14/LSz podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 września 2014 r. znak: IBPP1/443-548/14/ LSz złożona została skarga z 20 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r. nadana na poczcie 21 listopada 2014 r.), w której Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1922/15 uwzględnił skargę Wnioskodawcy i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 września 2014 r. znak: IBPP1/443-548/14/LSz stwierdzając, że „Skarga zasługuje na uwzględnienie”.

WSA w Krakowie w ww. wyroku wskazał, że „W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne - w zakresie w jakim bez odniesienia się do zindywidualizowanych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego opiera się na założeniu, że usługa najmu wraz z usługami dodatkowymi stanowi usługę kompleksową – i jako takie nie zasługuje na akceptację”.

Dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1922/15 powołując się na wyrok TSUE C-42/14 stwierdził, że „Wymienione elementy pozwalają - w ocenie Sądu i w świetle przytoczonego, najbardziej aktualnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE - na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd strony skarżącej, że dostawy te są opodatkowane wg stawki stosowanej przez dostawcę poszczególnych mediów i nie stanowią wraz z opłatami czynszowymi świadczenia złożonego (usługi kompleksowej)”.

Zdaniem WSA „…błąd w wykładni analizowanych przez organ przepisów ustawy o VAT, wynikał z oparcia tej wykładni na podstawowym i niepodważalnym dla organu założeniu o kompleksowości wskazywanych przez wnioskodawcę usług bez pogłębionej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, która obecnie dokonana być musi stosownie do tez sformułowanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 kwietnia 2015 r. sygn. C-42/14. Tezy te i przyjmowane obecnie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, kryteria oceny kompleksowości usług najmu i związanych z najmem, wskazują - w ocenie orzekającego w sprawie Sądu – na szerszą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, niż ta która stwierdzona została w zaskarżonej interpretacji”.

Tym samym WSA w Krakowie „…rozpoznający niniejszą sprawę za błędny uznał pogląd organu interpretacyjnego, że w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym usługi dostaw mediów stanowią wraz z najmem jednolite, niepodzielne i kompleksowe świadczenie, a w konsekwencji, stanowią część obrotu związanego z usługą najmu. Zasadny zatem okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u.”.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1922/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. organu 31 maja 2016 r.

W myśl art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

Wniosek uzupełniono pismem z 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 sierpnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-406/16-1/LSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu powierzchni biurowych oraz miejsc parkingowych, opodatkowane stawką VAT 23% oraz refakturuje na najemców koszty:

*   zużycia energii elektrycznej,
*   ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja),
*   ciepłej wody użytkowej i zimnej wody,
*   usług telekomunikacyjnych,
*   usług teleinformatycznych,
*   odprowadzania ścieków,
*   wentylacji,
*   wywozu śmieci.

Zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków jest refakturowane ze stawką VAT 8%. Ponadto w związku z wprowadzeniem z dniem 1 lipca 2013 r. do porządku prawnego regulacji normujących obowiązki w zakresie wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi Spółka obciąża najemców równowartością opłat, jakie przypadają na nich na podstawie faktury VAT ze stawką 23%. Spółka zdecydowała, dając tym samym wyraz szczególnej zapobiegliwości, że opłaty za gospodarowanie odpadami do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej opodatkowane będą wg stawki VAT 23% pomimo tego, że stanowisko Spółki w tym przedmiocie jest takie, że opłaty te nie powinny podlegać podatkowi VAT i powinny być udokumentowane notą księgową.

W umowach najmu, jakie zawiera Spółka z najemcami w sposób odrębny uregulowano płatności z tytułu:

*   najmu (pkt 4.1 umowy): „Najemca zobowiązany jest płacić Wynajmującemu z tytułu Najmu czynsz w wysokości 13,95 € (słownie: trzynaście euro i 95/100) za 1 m² (jeden metr kwadratowy) Powierzchni użytkowej miesięcznie netto („Czynsz Bazowy”), który po przemnożeniu przez Powierzchnię Użytkową Lokalu stanowić będzie miesięczny czynsz Najmu netto („Czynsz Najmu”)”;
*   korzystania z miejsc parkingowych (pkt 4.2 umowy): „Oprócz Czynszu Najmu Najemca zobowiązany jest płacić Wynajmującemu opłatę z tytułu korzystania z Miejsc Parkingowych w zryczałtowanej wysokości 69,00 € (słownie sześćdziesiąt dziewięć euro i 00/100) netto za jedno Miejsce Parkingowe miesięcznie netto („Opłata za Parkowanie”), która po pomnożeniu przez łączną liczbę Miejsc Parkingowych oddaną każdocześnie do dyspozycji Najemcy zgodnie z punktami 3.7 i 3.8 w związku z punktem 3.10 niniejszej Umowy Najmu stanowić będzie łączną miesięczną opłatę netto z tego tytułu („Łączna Opłata za Parkowanie”)”;
*   kosztów eksploatacyjnych (pkt 4.3 umowy): „Oprócz Czynszu Najmu oraz Łącznej Opłaty za Parkowanie Najemca będzie uiszczał Wynajmującemu udział w bieżących kosztach eksploatacyjnych Nowej Kamienicy w zryczałtowanej wysokości 2,00 € (słownie: dwa euro i 00/100) netto za 1 m² (jeden metr kwadratowy) Powierzchni Użytkowej Lokalu miesięcznie netto („Stawka eksploatacyjna”), która po pomnożeniu przez Powierzchnię Użytkową Lokalu stanowić będzie łączny miesięczny udział Najemcy netto w bieżących kosztach eksploatacyjnych Nowej Kamienicy („Udział w Kosztach Eksploatacyjnych”)”.

Powyższe opłaty na podstawie pkt 4.4 umowy funkcjonują dalej pod jednym pojęciem „Płatności Miesięcznych”. W pkt 4.10 umowy zawarto z kolei szczegółową specyfikację rodzajów wydatków jakie kreują wysokość „Stawki eksploatacyjnej”. Są nimi:

*   (pkt 4.10.1 umowy): „utrzymanie czystości Części Wspólnych, obowiązkowe przeglądy i kontrole techniczne Części Wspólnych, bieżące naprawy (wydatki na podstawowy fundusz remontowy) Części Wspólnych”;
*   (pkt 4.10.2 umowy): „koszty zużytego gazu (ogrzewania), zużytej energii elektrycznej, zużytej wody i odprowadzonych ścieków, a także usług teletechnicznych (telefonicznych i teleinformatycznych) dotyczących Części Wspólnych (z wyłączeniem opłat ponoszonych indywidualnie przez Najemcę zgodnie z postanowieniami punktów 4.11 i 4.12)”;
*   (pkt 4.10.3 umowy): „wydatki związane z zatrudnieniem osób pracujących w recepcji Nowej Kamienicy, ochrony Nowej Kamienicy, a także koszt pracy lub usług związanych z czynnościami, o których mowa w punkcie 4.10.1 powyżej”;
*   (pkt 4.10.4 umowy): „wynagrodzenie zdefiniowanego dalej Zarządcy Nowej Kamienicy oraz koszt prowadzenia odpowiedniej rachunkowości księgowej i podatkowej Wynajmującego i Zarządcy Nowej Kamienicy”,
*   (pkt 4.10.5 umowy): „podatek od nieruchomości płatny z tytułu własności Nowej Kamienicy, a także składki z tytułu ubezpieczenia majątkowego Nowej Kamienicy oraz Części Wspólnych od odpowiedzialności cywilnej kontraktowej i deliktowej”.

Ponadto należy również nadmienić, iż w pkt 4.6 umowy uregulowano kwestie podatku VAT, jaki wynikać ma z „Płatności Miesięcznych”: „do Płatności Miesięcznych zostanie doliczony podatek od towarów i usług („Podatek VAT”) według każdocześnie obowiązującej stawki (\`(...)\`) i Najemca będzie uiszczał Płatności Miesięczne i Podatek VAT w łącznej wysokości i walucie wykazanej w wystawionej przez Wynajmującego fakturze VAT („Faktura VAT”) przelewem bankowym na rachunek bankowy Wynajmującego wskazany w Fakturze VAT, która może zostać wystawiona przez Wynajmującego w każdym czasie po 21 (dwudziestym pierwszym) dniu miesiąca kalendarzowego poprzedzającego miesiąc kalendarzowy Okresu Najmu, za który Płatności Miesięczne i Podatek VAT są wymagalne”.

Natomiast w odróżnieniu od płatności: „Czynsz Najmu”, „Łączna Opłata za Parkowanie” oraz „Udział w Kosztach Eksploatacyjnych” (łącznie określane jako „Płatności Miesięczne”) w pkt 4.11 oraz 4.12 umów wymieniono szczegółowo, jakie jeszcze inne wyodrębnione od „Płatności Miesięcznych” opłaty obciążać będą Najemców:

*   (pkt 4.11 umowy): „oprócz Płatności Miesięcznych i Podatku VAT najemca będzie pokrywał koszt świadczeń komunalnych (tzw. media), które będą refakturowane na Najemcę na podstawie wskazań indywidualnych liczników (zainstalowanych kosztem i staraniem Wynajmującego): (i) energii elektrycznej, (ii) ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja), (iii) ciepłej wody użytkowej i zimnej wody, (iv) usług telekomunikacyjnych (na podstawie specyfikacji) oraz (v) usług teleinformatycznych (ryczałt miesięczny lub według zakresu faktycznego korzystania)”,
*   (pkt 4.12 umowy): „korzystanie przez Najemcę z innych świadczeń komunalnych, które nie mogą być indywidualnie opomiarowane, np. odprowadzanie ścieków, wentylacja i wywóz śmieci będą rozliczane przez Wynajmującego według powszechnie akceptowanych zasad, to jest w przypadku odprowadzania ścieków poprzez przyjęcie parytetu 1:1 (jeden do jeden) w stosunku do ilości zużytej wody zgodnie z punktem 4.11 (iii) powyżej oraz w przypadku wentylacji i wywozu śmieci poprzez przeliczenie opłat z tego tytułu na jeden metr kwadratowy Powierzchni Użytkowej Nowej Kamienicy i przemnożenie przez Powierzchnię Użytkową Lokalu, względnie zgodnie z przepisami prawa jakie mogą zostać wprowadzone w tym zakresie w przyszłości”.

Wnioskodawca nie zawierał z najemcami aneksów na okoliczność zaistniałej konieczności pokrywania przez nich za pośrednictwem Spółki opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wnioskodawca nie ma intencji konstruowania i podpisywania takiego dokumentu z Najemcami, ograniczając się jedynie do przedstawienia Najemcom informacji na temat zmian w gospodarowaniu odpadami komunalnymi, jakie zostały wprowadzone z dniem 1 lipca 2013 r.

Spółka zaznacza również, iż obciąża najemców równowartością opłat za czynsz odrębnie od należności z tytułu opłat eksploatacyjnych oraz innych kosztów podlegających refakturowaniu.

W opisie stanu faktycznego zamieszczonego powyżej podano ceny wynikające z jednej z umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę. W innych umowach zacytowane regulacje mają identyczną treść, jednakże w odmiennej wysokości ustalono jednostkowe opłaty.

W ocenie Spółki takie przedstawienie stanu faktycznego z jednoczesną informacją o istniejących różnicach w cenach, nie pozbawia interpretacji indywidualnej funkcji ochronnej w odniesieniu do tych umów, gdzie ceny ukształtowano w sposób odmienny, niż wynika to z zacytowanych zapisów umownych. Ponadto Spółka pragnie nadmienić, że aktualnie obowiązujące stawki podlegać będę odpowiedniej indeksacji, co również samo w sobie nie powinno mieć najmniejszego wpływu na użyteczność uzyskanej interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu wniosku z 16 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Jaki jest symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla czynności dotyczących: odprowadzania ścieków, wywozu śmieci zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) – prosimy o podanie pełnego 7-cyfrowego kodu? (odrębnie dla danego rodzaju mediów)”, Wnioskodawca podał, że wskazane czynności mają następujące symbole PKWiU:
    *   odprowadzanie (odbiór) ścieków - 37.00.11.0;
    *   wywóz śmieci - 38.11.29.0;
2.  Zużycie wody obejmuje dostarczanie zimnej wody do najemców budynku. Spółka nabywa od MPWiK wodę, która jest rozprowadzana do najemców. Każdy wynajmowany lokal ma zainstalowane indywidualne liczniki: zimnej wody, cieplej wody, chłodu i ciepła. Na podstawie wskazań indywidualnych liczników refakturowane są na najemcę koszty zużycia. We wniosku Spółka refakturuje ze stawką 8% koszty zużycia zimnej wody. Jeśli chodzi o ciepłą wodę, to jest fakturowana ze stawką 23%. Wynika to z tego, że ciepła woda jest podgrzewana przez Spółkę za pomocą dwufunkcyjnego kotła gazowego, będącego w posiadaniu spółki, który służy do:
    *   podgrzewania wody w kranach;
    *   wytwarzania ciepła, które rozprowadzane jest po powierzchni najmu za pośrednictwem klimakon-wektorów.Dla dostawy wody przypisać należy symbol PKWiU 36.00.20.0. Woda lodowa jest fakturowana odrębnie. Czynnik chłodu wytwarzany jest przez energię elektryczną za pośrednictwem agregatu wody lodowej.
3.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy określenia wywóz śmieci i odprowadzanie odpadów komunalnych oznaczają tę samą usługę? Jeśli nie to proszę o wyjaśnienie czym one się różnią?”, Wnioskodawca odpowiedział, że wywóz śmieci i odprowadzanie odpadów komunalnych to różne czynności. Wywóz śmieci jest realizowany przez MPO w ramach zryczałtowanej opłaty administracyjnej obliczanej na podstawie tzw. deklaracji śmieciowej. Natomiast odbiór odpadów komunalnych jest realizowany w ramach umowy z MPWIK i dotyczy ścieków np. z kanalizacji.
4.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Proszę tez o wyjaśnienie na czym polega usługa wentylacji? Czy Wnioskodawca nabywa ją od innego podmiotu i odsprzedaje najemcom czy świadczy ją sam i w jaki sposób?”, Wnioskodawca podał, że usługa wentylacji jest świadczona przez spółkę. W budynku znajdują się centrale wentylacyjne zasilane energią elektryczną. To wentylacja mechaniczna, która zasysa powietrze z zewnątrz i dostarcza do pomieszczeń, aby zapewnić zgodność z przepisami budowlanymi i w zakresie BHP. Albo (\`(...)\`) zasysa z zewnątrz powietrze, filtruje i rozprowadza do danych pomieszczeń zlokalizowanych na wszystkich kondygnacjach budynku co nie jest związane z koniecznością zapewnienia zgodności takiego stanu rzeczy z przepisami budowlanymi i w zakresie BHP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo przyjmując, iż w odniesieniu do:
    *   usług, za które przewidziano w umowach najmu opłaty objęte wspólnym terminem „Płatności Miesięczne” oraz
    *   usług, za które przewidziano w umowach najmu opłaty inne aniżeli objęte wspólnym terminem „Płatności Miesięczne” nie ma do czynienia ze świadczeniem złożonym (usługą kompleksową)?
2.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo fakturując najemców za zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków wg stawki właściwej dla tych świadczeń, tj. 8%?
3.  Czy Wnioskodawca zasadnie uważa, że należy zmienić sposób obciążania najemców opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi w ten sposób, by zamiast faktury VAT ze stawką 23% wystawiać notę księgową i nie uwzględniać udokumentowanego w ten sposób zwrotu wydatków poniesionych na tę opłatę w podstawie opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanym stanie faktycznym:

1.  należy uznać, że opłaty z tytułu:
    *   zużycia energii elektrycznej,
    *   ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja),
    *   ciepłej wody użytkowej i zimnej wody,
    *   usług telekomunikacyjnych,
    *   usług teleinformatycznych,
    *   odprowadzania ścieków,
    *   wentylacji,
    *   wywozu śmieci, nie stanowią wraz z opłatami czynszowymi świadczenia złożonego (usługi kompleksowej).
2.  postępuje prawidłowo fakturując najemców za zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków wg stawki właściwej dla tych świadczeń, tj. 8%.
3.  zasadnie uważa, że obciążając najemców za gospodarowanie odpadami komunalnymi winien do tego celu stosować dokument zwany notą księgową i nie uwzględniać udokumentowanego w ten sposób zwrotu wydatków poniesionych na tę opłatę w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

Kwestia będąca przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy była niedawno przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE Niestety wydany w dniu 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs) wyrok TSUE nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jak mają być opodatkowane usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi. Nie przesądza też, iż umowę najmu należy traktować w każdym przypadku jako świadczenie kompleksowe, składające się z różnych elementów. Wręcz przeciwnie, Trybunał pozostawiając ostateczną ocenę sądowi krajowemu wskazał na konieczność analizy treści umowy najmu. Szeroko odniósł się przy tym do swego dotychczasowego orzecznictwa podtrzymując jego zasadnicze tezy i podkreślając, że zasadą jest odrębne traktowanie podatkowe każdej usługi, a ocena, czy kilka usług jest na tyle połączone, że ich rozdzielenie miałoby charakter wyłącznie sztuczny, należy do sądu krajowego

Motywy ww. wyroku nie dają więc podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości w niniejszej sprawie, wyraźnie jednak wskazują na decydującą treść umowy najmu łączącej wynajmującego z najemcą.

NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10 wskazał, że „W przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”. Tożsame stanowisko zaprezentowano również m.in w wyrokach:

*   WSA we Wrocławiu z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 361/12;
*   WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 458/12;
*   WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2677/11;
*   WSA w Warszawie z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2983/11;
*   WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1632/12;
*   WSA w Krakowie z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1235;
*   WSA w Gdańsku z dnia 9.01.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1235/12;
*   WSA w Lublinie z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 955/12;
*   WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2179/12;
*   WSA w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 908/12;
*   WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 283/13;
*   WSA w Olsztynie z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt: I SA/Ol 575/12;
*   WSA w Poznaniu dnia 24 października 2012 r. sygn. akt: I SA/Po 619/12.
*   (publ. www.orzeczenia.nsa. gov.pl).

W wyrokach tych Sądy uznały, że świadczenie usług najmu oraz dostawy mediów w przypadku ich odrębnego rozliczenia pozostaje wprawdzie w pewnym związku funkcjonalnym, ale nie można ich uznać za związane ze sobą w sposób ścisły i nierozerwalny. Z uwagi na charakter problemu prawnego, znaczenie dla jego rozstrzygnięcia w ocenie Sądu winny mieć zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy ustawy Kodeks cywilny. Aby ocenić, czy na gruncie danego stanu faktycznego mamy do czynienia z usługami złożonymi, czy też istnieją warunki do zastosowania instytucji refakturowania (art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT), powołane wyżej przepisy ustawy o VAT należy skonfrontować z treścią przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy najmu. Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 K.c., zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz stanowi zatem wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego, Z kolei z art. 670 § 1 K.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych, co oznacza, że czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia a ustawodawca nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Wypływa stąd wniosek, iż kwestie te pozostawione zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu. Ustalenie w umowie, że dodatkowe koszty stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest więc ich decyzją, której konsekwencje nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych. Nie ma prawnych przeszkód, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, co rodzi skutek w postaci odrębnego wystawienia faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Jeśli zaś w umowie strony postanowią, że w cenę usługi najmu (w czynsz najmu) będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media i inne usługi dodatkowe, wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń.

Tym samym stwierdzić należy, iż nie znajduje uzasadnienia twierdzenie niejako na zasadzie automatyzmu, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy w każdym przypadku wliczać nie tylko należny czynsz, ale także pobierane odrębnie należne opłaty za dostarczone media. Zatem nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia w każdym przypadku są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie będzie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

Należy zaakcentować również jeszcze dwa inne stanowiska istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy:

*   w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r. NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 801/12 stwierdził m.in.: „jedynymi ustaleniami w tym zakresie są twierdzenia spółki, że „strony umowy najmu odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia (czynsz) za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 Kc) od opłat za inne świadczenia ze strony spółki, tj. z tytułu udostępnienia mediów”. Na tych ustaleniach bazował sąd pierwszej instancji, który podkreślił, że „we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wyraźnie wskazała, że strony umowy najmu postanowiły, iż czynsz najmu stanowi odrębne zobowiązanie najemców względem wynajmującej od dodatkowych opłat dotyczących tzw. mediów (dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej i cieplnej)”. Stąd też kwalifikując podany przez wnioskodawcę stan faktyczny należy uznać, że umowa najmu oraz dostawa mediów stanowią odrębne, samodzielne świadczenia”.
*   w Leksykonie VAT 2011 rok - na str. 183, Janusz Zubrzycki wyraził opinię, iż „w sytuacji jednak, gdy od 1 grudnia 2008 r. obowiązuje art. 30 ust. 3 ustawy, określający w sposób odrębny podstawę opodatkowania w omawianym przypadku, uznać można, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje obecnie podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Brak jednak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli w ramach opłat czynszowych”.

W umowie najmu, jaką poddano analizie, podejmując się rozstrzygnięcia przedstawionej kwestii, w sposób odrębny uregulowano płatności z tyt. najmu (pkt 4.1), z tyt. korzystania z miejsc parkingowych (pkt 4.2), kosztów eksploatacyjnych (pkt 4.3). Jednakże opłaty te na podstawie pkt 4.4 umowy funkcjonują dalej pod jednym pojęciem „płatności miesięcznych”. A zatem należy uznać, że płatności cząstkowe, tj. „Czynsz Najmu”, „Łączna Opłata za Parkowanie” oraz „Udział w Kosztach Eksploatacyjnych” określone jako składowe „Płatności Miesięcznych”, stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu i jako takie wszystkie razem stanowią o świadczeniu kompleksowym pod postacią czynszu najmu.

Natomiast w odróżnieniu od płatności z tyt. najmu, z tyt. korzystania z miejsc parkingowych oraz z tyt. kosztów eksploatacyjnych (łącznie określane jako „Płatności Miesięczne”) w pkt 4.11 oraz 4.12 wymieniono szczegółowo, jakie jeszcze inne opłaty obciążać będą najemców. Pośród nich wymieniono m.in.:

*   zużycie wody,
*   wywóz śmieci oraz
*   odprowadzanie ścieków.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, iż intencją stron umowy najmu było odrębne uregulowanie kwestii związanych z czynszem najmu oraz kosztów świadczeń komunalnych (tzw. media). Stąd wynika wniosek, iż uzasadnionym będzie postępowanie wynajmującego, w którym koszty świadczeń komunalnych refakturowane będą przy zastosowaniu stawki VAT dla nich właściwej, co oznacza tym samym, iż nie ma podstaw do tego, aby stosowanie stawki VAT podstawowej, mającej zastosowanie do czynszu najmu rozciągać na wszystkie płatności, jakich podstawę istnienia stanowi analizowana umowa najmu.

W kontekście opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy wskazać, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2013 r. właściciel nieruchomości (budynku wielolokalowego) zawierał zwykle umowę z firmą wywozową działając we własnym imieniu ale na rzecz użytkowników lokali.

Według orzecznictwa podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją natomiast uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Podstawę prawno-podatkową refakturowania stanowi art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 28 Dyrektywy UE 2006/112/WE.

Warunki podatkowe usługi pośredniczenia określa art. 8 ust. 2a ustawy VAT, według którego „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”, podstawę opodatkowania określa z kolei wspomniany już art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dotychczasowym stanie prawnym, obowiązującym do dnia 30 czerwca 2013 r., podatnik przenoszący obciążenia z tytułu usługi wywozu odpadów komunalnych na finalnych odbiorców tej usługi korzystał z prawa do refakturowania poniesionych kosztów usługi nabytej w imieniu własnym, na osobę trzecią. Przy czym podatnik jako podmiot pośredniczący, osiągał z tego tytułu przychody ze sprzedaży i miał obowiązek wystawienia na osoby trzecie, właścicieli lokali, „refaktury”, rachunku, (z wyłączeniem przypadku art. 106 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Obrót podatkowy z tego tytułu, tak jak z innych mediów dostarczanych do lokali, podlegał opodatkowaniu na warunkach określonych w art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, mającym zastosowanie wyłącznie do refakturowania przy usłudze pośredniczenia.

Po wejściu w życie nowego systemu gospodarki odpadami komunalnymi zmieniła się zasadniczo rola i sytuacja prawno-podatkowa podatnika, działającego w charakterze wynajmującego, który wprawdzie ponosi wydatek z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, lecz skoro nie zakupił usługi wywozu odpadów komunalnych, to nie może też refakturować kosztów opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na faktycznych użytkowników w trybie usługi pośredniczenia, czyli na podstawie art. 30 ust. 3 o podatku od towarów i usług w związku z art. 8 ust. 2a o podatku od towarów i usług.

Ponieważ w sytuacji prawnej obowiązującej od dnia 1 lipca 2013 r. dążenie do przeniesienia na najemców ciężaru wydatków poniesionych przez wynajmującego na uregulowanie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy rozpatrywać na płaszczyźnie zwrotu wydatków, to w takim wypadku, mamy do czynienia ze zwrotem wydatków określonym w art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stąd słuszna będzie teza, że wynajmujący nie wystawia nigdy faktury VAT (ani też zwykłego rachunku) natomiast do obciążenia dochodzi poprzez wystawienie zwykłej noty księgowej. Art. 79 lit. c) stanowi: „podstawa opodatkowania nie obejmuje (\`(...)\`) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony”. Cytowany przepis o takim samym brzmieniu zostanie implementowany do ustawy VAT z dniem 1 stycznia 2014 r. w art. 29a ust. 7 pkt 3) o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu projektu ustawy VAT wyraźnie podkreślono, że nowy przepis art. 29a ust. 7 pkt 3 o podatku od towarów i usług „nie dotyczy refakturowania”, które nadal będzie realizowane przy usłudze pośredniczenia na podstawie art. 8 ust. 2a o podatku od towarów i usług (art. 28 Dyrektywy WE).

Wobec powyższych rozważań należy w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem wniosku przyjąć, iż w odniesieniu do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nie ma również podstaw do uznania, że jest to element jednolitej usługi najmu.

Końcowo Wnioskodawca pragnie również zaakcentować treść wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. III SA/Po 1124/09: „obowiązkiem organu wydającego interpretację jest odniesienie się do orzecznictwa sądowego, na które powołał się podatnik we wniosku o jej wydanie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania, że usługi najmu wraz usługami dodatkowymi, takimi jak zużycie energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja), ciepłej wody użytkowej i zimnej wody, odprowadzania ścieków, wentylacji, usług telekomunikacyjnych oraz teleinformatycznych nie stanowią usługi kompleksowej,
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie uznania, że usługi najmu wraz usługą dodatkową dotyczącą wywozu śmieci nie stanowi usługi kompleksowej,
*   **prawidłowe** - w zakresie stawki podatku przy dokumentowaniu przez Wnioskodawcę zużycia wody oraz odprowadzania ścieków,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie stawki podatku oraz dokumentowania przez Wnioskodawcę wywozu śmieci (nazwanej przez Wnioskodawcę w pierwotnym wniosku gospodarowaniem odpadami komunalnymi).

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1922/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy o VAT obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 i z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
*   koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym (na cele użytkowe) opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z cyt. powyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353ˡ ww. kodeksu cywilnego, w świetle którego zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umowa nakładająca na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka z o.o. - świadczy usługi wynajmu powierzchni biurowych oraz miejsc parkingowych, opodatkowane stawką VAT 23% oraz refakturuje na najemców koszty:

*   zużycia energii elektrycznej,
*   ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja),
*   ciepłej wody użytkowej i zimnej wody,
*   usług telekomunikacyjnych,
*   usług teleinformatycznych,
*   odprowadzania ścieków,
*   wentylacji,
*   wywozu śmieci.

Koszt świadczeń komunalnych (tzw. media) będą refakturowane na Najemcę na podstawie wskazań indywidualnych liczników (zainstalowanych kosztem i staraniem Wynajmującego): (i) energii elektrycznej, (ii) ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja), (iii) ciepłej wody użytkowej i zimnej wody, (iv) usług telekomunikacyjnych (na podstawie specyfikacji) oraz (v) usług teleinformatycznych (ryczałt miesięczny lub według zakresu faktycznego korzystania).

Korzystanie przez Najemcę z innych świadczeń komunalnych, które nie mogą być indywidualnie opomiarowane, np. odprowadzanie ścieków, wentylacja i wywóz śmieci będą rozliczane przez Wynajmującego według powszechnie akceptowanych zasad, to jest w przypadku odprowadzania ścieków poprzez przyjęcie parytetu 1:1 (jeden do jeden) w stosunku do ilości ww. zużytej wody oraz w przypadku wentylacji i wywozu śmieci poprzez przeliczenie opłat z tego tytułu na jeden metr kwadratowy Powierzchni Użytkowej Nowej Kamienicy i przemnożenie przez Powierzchnię Użytkową Lokalu, względnie zgodnie z przepisami prawa jakie mogą zostać wprowadzone w tym zakresie w przyszłości.

Ponadto Wnioskodawca podał, że zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków jest refakturowane ze stawką VAT 8%.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 lipca 2013 r. do porządku prawnego regulacji normujących obowiązki w zakresie wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi Spółka obciąża najemców równowartością opłat, jakie przypadają na nich na podstawie faktury VAT ze stawką 23%.

Jednocześnie Wnioskodawca podał, że nie zawierał z najemcami aneksów na okoliczność zaistniałej konieczności pokrywania przez nich za pośrednictwem Spółki opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Spółka zaznacza również, iż obciąża najemców równowartością opłat za czynsz odrębnie od należności z tytułu opłat eksploatacyjnych oraz innych kosztów podlegających refakturowaniu.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku z 16 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca podał celem doprecyzowania opisu stanu faktycznego, że wywóz śmieci i odprowadzanie odpadów komunalnych to różne czynności. Wywóz śmieci jest realizowany przez MPO w ramach zryczałtowanej opłaty administracyjnej obliczanej na podstawie tzw. deklaracji śmieciowej. Natomiast odbiór odpadów komunalnych jest realizowany w ramach umowy z MPWIK i dotyczy ścieków np. z kanalizacji.

Tym samym tut. Organ przyjął za Wnioskodawcą, że opłaty za gospodarowanie odpadami dotyczą usługi wywozu śmieci obliczanej na podstawie tzw. deklaracji śmieciowej, natomiast usługa odprowadzenia ścieków dotyczy odbioru odpadów komunalnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowym wniosku dotyczą ustalenia czy prawidłowo postępuje przyjmując w odniesieniu do płatności takich jak: zużycie energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja), ciepłej wody użytkowej i zimnej wody, usług telekomunikacyjnych, usług teleinformatycznych, odprowadzania ścieków, wentylacji, wywozu śmieci, że nie ma do czynienia ze świadczeniem złożonym (usługą kompleksową) oraz, że prawidłowo fakturuje na najemców zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków wg stawki właściwej dla tych świadczeń, tj. 8%.

Celem rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości w pierwszej kolejności należy ocenić czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, czy też ze świadczeniami odrębnymi.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego (kompleksowego), należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt 1922/15 orzekł, że „Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma obecnie wyrok Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku w sprawie C-42/14 kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Podobnie w ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że „Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Ostatecznie, we wszystkich tych wypadkach zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (punkt 45-46)”.

Z powyższego wynika, że przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W rozpatrywanej sprawie najemcy powierzchni biurowych oraz miejsc parkingowych zobowiązani są wobec Wnioskodawcy do wnoszenia czynszu oraz opłat czynszowych, do których zalicza się koszty: zużycia energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie), wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja), ciepłej wody użytkowej i zimnej wody, usług telekomunikacyjnych, usług teleinformatycznych, odprowadzania ścieków, wentylacji i wywozu śmieci.

Koszt ww. świadczeń komunalnych (tzw. media) będą refakturowane na Najemcę na podstawie wskazań indywidualnych liczników: energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja), ciepłej wody użytkowej i zimnej wody, usług telekomunikacyjnych (na podstawie specyfikacji) oraz usług teleinformatycznych (ryczałt miesięczny lub według zakresu faktycznego korzystania).

Natomiast odprowadzanie ścieków, wentylacja i wywóz śmieci będą rozliczane przez wynajmującego według powszechnie akceptowanych zasad, to jest w przypadku odprowadzania ścieków poprzez przyjęcie parytetu 1:1 (jeden do jeden) w stosunku do ilości ww. zużytej wody oraz w przypadku wentylacji i wywozu śmieci poprzez przeliczenie opłat z tego tytułu na jeden metr kwadratowy Powierzchni Użytkowej Nowej Kamienicy i przemnożenie przez Powierzchnię Użytkową Lokalu, względnie zgodnie z przepisami prawa jakie mogą zostać wprowadzone w tym zakresie w przyszłości.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sprostował opis stanu faktycznego i wskazał, że wywóz śmieci jest realizowany przez MPO w ramach zryczałtowanej opłaty administracyjnej obliczanej na podstawie tzw. deklaracji śmieciowej, natomiast odbiór odpadów komunalnych jest realizowany w ramach umowy z MPWIK i dotyczy ścieków np. z kanalizacji.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca rozlicza należności z tytułu dostawy mediów takich jak energia elektryczna, ciepło (ogrzewanie) i woda lodowa (schładzanie lub klimatyzacja), ciepła woda użytkowa i zimna woda, usługi telekomunikacyjne, usługi teleinformatyczne, odprowadzanie ścieków, wentylacja, w oparciu o wskazania indywidualnych liczników, specyfikację, ryczałt miesięczny lub według zakresu faktycznego korzystania czy w oparciu o powierzchnię lokalu. Zatem to najemcy decydują o wielkości zużycia ww. mediów. Mimo, że nie mają możliwości wyboru dostawców ww. mediów, to każdy z nich ma możliwość indywidualnego kształtowania wielkości zużycia, a przez to wysokości kosztów ponoszonych za ich zużycie.

W ww. wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt 1922/15 WSA orzekł, że „Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę K., zwrócić należy uwagę, że elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na:

*   odrębnej regulacji w umowie najmu płatności z tytułu najmu, korzystania z miejsc parkingowych, kosztów eksploatacyjnych,
*   refakturowaniu na najemców kosztów zużycia energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja), ciepłej wody użytkowej i zimnej wody, usług telekomunikacyjnych, usług teleinformatycznych, odprowadzania ścieków, wentylacji, wywozu śmieci, przy czym zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków jest refakturowane ze stawką VAT 8%,
*   w zakresie wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, obciążaniu najemców równowartością opłat, jakie przypadają na nich na podstawie faktury VAT ze stawką 23% (do czasu uzyskania interpretacji), jednak stanowisko Spółki w tym przedmiocie jest takie, że opłaty te nie powinny podlegać podatkowi VAT i powinny być udokumentowane notą księgową.

Wymienione elementy pozwalają - w ocenie Sądu i w świetle przytoczonego, najbardziej aktualnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE - na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd strony skarżącej, że dostawy te są opodatkowane wg stawki stosowanej przez dostawcę poszczególnych mediów i nie stanowią wraz z opłatami czynszowymi świadczenia złożonego (usługi kompleksowej)”.

Jednocześnie WSA w ww. wyroku podkreślił, że ”Obligując organ do oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w oparciu o powyższe kryteria, zwrócić równocześnie należy uwagę na konieczność uwzględnienia nowelizacji ustawy o odbiorze odpadów komunalnych, która nastąpiła ustawą z dnia 1 lipca 2011r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897, ze zm.), a weszła w życie 1 stycznia 2012r.”.

Odnosząc się zatem do opłaty za wywóz śmieci przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14. W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednak trzeba, że w świetle przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1399 ze zm.) zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

W ww. ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h ww. ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach ilekroć jest mowa o właścicielach nieruchomości rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Wobec powyższego obowiązek deklarowania i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi ciąży na ww. podmiotach.

Wnioskodawca działający jako właściciel nieruchomości, zobowiązany jest do zadeklarowania i wnoszenia do gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Jednakże w sytuacji wynajmu tej nieruchomości lub jej części, może obciążyć najemców całością lub częścią takiej opłaty w ramach świadczonej usługi najmu.

Oznacza to, że zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Opłaty za wywóz nieczystości są stawkami narzuconymi przez urząd gminy.

Zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty.

Powyższe potwierdził Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z 16 sierpnia 2016 r., w którym podał, że wywóz śmieci jest realizowany przez MPO w ramach zryczałtowanej opłaty administracyjnej obliczanej na podstawie tzw. deklaracji śmieciowej.

Zatem należy uznać, że w przypadku usług wywozu śmieci na zasadach obowiązujących z dniem 1 lipca 2013 r., przepisy ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zobowiązują właściciela nieruchomości do uiszczania opłat z tytułu wywozu śmieci, które nie mogą być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zatem podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz śmieci jest Wnioskodawca jako wynajmujący.

W przypadku zatem usługi wywozu śmieci na zasadach obowiązujących od 1 lipca 2013 r., należy stwierdzić, że jeśli Wnioskodawca chce przenieść ciężar tej opłaty, która z mocy prawa obciąża tylko i wyłącznie Wnioskodawcę, na najemcę to może to uczynić wyłącznie poprzez jej włączenie do kwoty czynszu. Opłata ta stanowi zatem element zasadniczej usługi najmu.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz rozstrzygnięcie WSA w Krakowie należy stwierdzić, że co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług takich jak zużycie energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja), ciepłej wody użytkowej i zimnej wody, usług telekomunikacyjnych, usług teleinformatycznych, odprowadzania ścieków, wentylacji należy traktować odrębnie od usługi najmu powierzchni biurowych oraz miejsc parkingowych. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup ww. mediów jako niestanowiące elementu usługi najmu, winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy. Przeniesienie tych kosztów powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danego towaru lub usługi.

Natomiast opłata za wywóz śmieci od momentu zmiany ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach jest należnością obciążającą wynajmującego (Wnioskodawcę) i koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu dlatego winien podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu nieruchomości użytkowej.

Jedynie w odniesieniu do opłat za wywóz śmieci, który realizowany był przed zmianą ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach i w oparciu o indywidualne umowy jakie Wnioskodawca zawierał z usługodawcą, tj. bez udziału gminy i nie w trybie administracyjnym lecz na podstawie faktury wystawionej przez usługodawcę dla Wnioskodawcy, możliwe było traktowanie tych usług jako odrębnych od czynszu i ich refakturowanie na najemców.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym opłaty z tytułu: zużycia energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja), ciepłej wody użytkowej i zimnej wody, usług telekomunikacyjnych, usług teleinformatycznych, odprowadzania ścieków, wentylacji nie stanowią wraz z opłatami czynszowymi świadczenia złożonego (usługi kompleksowej) należało uznać **za prawidłowe**, natomiast **za nieprawidłowe** należało uznać stanowisko, że wywóz śmieci nie stanowi wraz z opłatami czynszowymi świadczenia złożonego (usługi kompleksowej).

Przechodząc natomiast do pytania nr 2 dotyczącego ustalenia stawek podatku VAT dla usług zużycia wody, wywozu śmieci oraz odprowadzania ścieków, należy stwierdzić, że jak wskazano wyżej zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, w poz. 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37, a z kolei w poz. 144 – usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu PKWiU 38.11.2.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podał w uzupełnieniu wniosku z 16 sierpnia 2016 r. następujące symbole PKWiU:

*   odprowadzanie (odbiór) ścieków - 37.00.11.0;
*   wywóz śmieci - 38.11.29.0;
*   dostawa wody - 36.00.20.0.

Z powyższego wynika, że ww. media mieszczą się w załączniku nr 3 do ustawy o VAT a zatem podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 8%. Jednak biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia dotyczące usługi wywozu śmieci należy zauważyć, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. wynajem powierzchni biurowych oraz miejsc parkingowych, a koszty wywozu śmieci od momentu zmiany ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach są elementem pomocniczym do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowy wydatek jest związany ze świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu ww. nieruchomości użytkowej, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów”.

W konsekwencji usługi te opodatkowane są według stawki właściwej dla świadczonej usługi najmu, tj. 23%.

W przedmiotowej sprawie opisana powyżej usługa najmu powierzchni biurowych oraz miejsc parkingowych, jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu lokali i przyporządkowaną do niej usługę związaną z zapewnieniem możliwości użytkowania wynajmowanego obiektu, taką jak w przedmiotowej sprawie usługa wywozu śmieci, która jest nierozerwalnie związana z usługą najmu.

Kwota należności za wywóz śmieci, którą Wnioskodawca obciąża najemców, pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Czynność dodatkowa związana z dostarczaniem tej usługi (wywozu śmieci) stanowi integralną część świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Pełni funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa najmu powierzchni biurowych oraz miejsc parkingowych, nie stanowi natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz najemcy jest usługa główna tj. usługa najmu, a dokonywana odsprzedaż kosztów związanych z wywozem śmieci stanowi element pomocniczy do tej usługi.

Kwota odpłatności za wywóz śmieci ponoszona przez najemcę jest należnością wynikającą z postanowień zawartej umowy najmu pomiędzy wynajmującym a najemcą, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Dlatego w przedmiotowej sprawie koszty związane z wywozem śmieci po zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu powierzchni biurowych oraz miejsc parkingowych. Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem.

Powyższe oznacza, że w przypadku obciążania najemcy fakturą za najem zastosowanie znajduje stawka podatku VAT właściwa dla usługi głównej (usługi najmu powierzchni użytkowej), tj. stawka podatku w wysokości 23%. Zatem dokumentując na fakturze dla najemców opłaty za, wywóz śmieci Wnioskodawca zobowiązany jest do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. 23%.

Jedynie w odniesieniu do usług wywozu śmieci realizowanych nie w ramach opłat administracyjnych lecz na podstawie umów zawartych bezpośrednio przez Wnioskodawcę z usługodawcami, przed zmianą ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zastosowanie mogła znaleźć 8% stawka podatku VAT do ich odsprzedaży na rzecz najemców.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że postępuje prawidłowo fakturując na najemców zużycie wody, oraz odprowadzanie ścieków wg stawki właściwej dla tych świadczeń, tj. 8% należało uznać za prawidłowe, natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy odnośnie dokumentowania na najemców kosztów wywozu śmieci wg stawki 8% (z całokształtu sprawy wynika, że chodzi o wywóz śmieci). Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy co do braku opodatkowania i dokumentowania notą opłat związanych z gospodarowaniem odpadami czyli wywozem śmieci w trybie administracyjnym na podstawie tzw. deklaracji śmieciowej. Jak już wskazano wyżej, ze względu na to, że jest to element usługi zasadniczej, tj. usługi najmu powinna być opodatkowana 23% stawką VAT i udokumentowana wraz z najmem fakturą VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.