Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.87.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: Wskazanie, czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo odmawiając wystawienia faktury korygującej do zastosowanej stawki VAT 23% dla czynności „odstępnego w podwójnej kwocie zadatku do rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości”.
Słowa kluczowe: działki; faktura-faktura korygująca; korekta; odszkodowania; umowa-umowa przedwstępna; zadatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo odmawiając wystawienia faktury korygującej do zastosowanej stawki VAT 23% dla czynności „odstępnego w podwójnej kwocie zadatku do rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe „(…)” (w oparciu o wpis do rejestru CEIDG).

Jest czynnym podatnikiem podatku VAT, od dnia 01.01.2016 r. prowadzi pełne księgi rachunkowe. Prowadzona działalność deweloperska polega na wznoszeniu budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a następnie sprzedaży tych nieruchomości. Na potrzeby prowadzonej działalności kupowane są nieruchomości przeznaczone pod zabudowę dla realizowanych inwestycji deweloperskich. Umowy na zakup nieruchomości są realizowane dwuetapowo – pierwsza umowa przedwstępna sprzedaży, a następnie, po uzyskaniu ostatecznej decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, strony podpisują umowę przenoszącą własność.

Wnioskodawca zawarł dnia 8 grudnia 2016 r. w formie aktu notarialnego „umowę przedwstępną” ze Spółką działającą pod nazwą (…) Sp. z o.o., będącą również czynnym podatnikiem podatku VAT, na zakup nieruchomości, zgodnie z którą Wnioskodawca wpłacił zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu Cywilnego, powiększony o podatek VAT w obowiązującej stawce 23%, stanowiący część ceny sprzedaży nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę, na łączną kwotę 615.000 zł.

Czynność ta została potwierdzona przez sprzedającego wystawieniem faktury VAT na otrzymaną kwotę 615.000 zł brutto (500.000 netto + podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 115.000 zł).

Zgodnie z podpisaną „umową przedwstępną sprzedaży”, w przypadku nieprzystąpienia przez którąkolwiek ze stron do umowy przyrzeczonej, druga strona może, bez wyznaczenia terminu dodatkowego, od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

W dniu 31.10.2018 r. strony, na wniosek Spółki, rozwiązały w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży. W związku z jej rozwiązaniem, strona sprzedająca zwróciła na rzecz Wnioskodawcy – (…) – kwotę zadatku 500.000 zł netto, powiększoną o podatek VAT, tytułem zwrotu zadatku danego przy umowie przedwstępnej oraz zapłaciła kwotę dwukrotnie wyższą, tj. 1.000.000 zł tytułem odstępnego, powiększoną o podatek VAT.

Na otrzymaną kwotę „odstępnego” Wnioskodawca (…) wystawił fakturę na kwotę netto 1.000.000 zł + VAT 23% w kwocie 230.000 zł, razem 1.230.000 zł.

W dniu 07.02.2019 r. Spółka wystąpiła do Wnioskodawcy z pismem o wystawienie faktury korygującej do wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT, z uwagi na błędnie zastosowaną stawkę VAT 23% do czynności „odstąpienia” twierdząc, iż: „czynność ta nie jest odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju”.

W toku dalszych wyjaśnień, Spółka wzywająca Wnioskodawcę do wystawienia korekty oświadczyła, iż w związku z czynnościami sprawdzającymi, kierownik komórki VAT właściwego dla Spółki Urzędu, tj. (…) stwierdził, „iż przedmiotowa faktura nie jest odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, a co za tym idzie, Urząd Skarbowy wszczyna postępowanie podatkowe co do słuszności ujęcia faktury w rejestrach VAT oraz deklaracji VAT-7. Stwierdzono również, że zwrotu od powyższej faktury nie będzie oraz zasugerowano korektę deklaracji o kwotę wynikającą z faktury”.

Wobec powyższego, (…) Sp. z o.o. wystąpiła do Wnioskodawcy o sporządzenie korekty do wystawionej faktury VAT na błędnie, jak twierdzi, zastosowaną stawkę VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo odmawiając wystawienia faktury korygującej do zastosowanej stawki VAT 23% dla czynności „odstępnego w podwójnej kwocie zadatku do rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany prawidłowo zastosował stawkę VAT 23% na otrzymaną kwotę odstępnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tak szeroki charakter świadczonych usług ma swoje odzwierciedlenie w Kodeksie Cywilnym, gdzie zgodnie z art. 353 § 2, „Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu”.

Dla określenia więc, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone.

Ponadto, zgodnie z art. 8 pkt 1 ppkt 2, „zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności” w rozumieniu ustawy, należy uznać za świadczenie usług, gdyż odbywa się w ramach stosunków obligacyjnych. Wnioskodawcę i sprzedającego łączyła umowa w formie aktu notarialnego, zgodnie z którą każdej ze stron przysługiwało prawo odstąpienia. Odstąpienie od umowy było również zawarte w formie aktu notarialnego w dniu 31.10.2018 r., zgodnie z którym sprzedający zapłacił Wnioskodawcy odstępne w podwójnej wysokości, kwota odstępnego została zdeponowana u notariusza i przekazana na konto Wnioskodawcy niezwłocznie w dniu 02.11.2018 r. W zaistniałej sytuacji mamy do czynienia ze skutecznym odstąpieniem od umowy.

Należne więc było Wnioskodawcy odstępne na podstawie łączącej strony umowy zobowiązanej, a więc pomiędzy Wnioskodawcą a drugą stroną umowy istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego za zgodę na odstąpienie od zawartej umowy, Wnioskodawcy należna jest kwota odstępnego stanowiącego wynagrodzenie. Zostały więc spełnione niezbędne warunki, aby czynność w postaci odstąpienia od umowy sprzedaży za wynagrodzeniem uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zapłacona kwota stanowi wynagrodzenie za usługę polegającą na zaniechaniu wykonania świadczenia, tj. odstąpienie od realizacji umowy. Wnioskodawca z tytułu zaniechania wykonania tej czynności otrzymał rzeczywiste wynagrodzenie, co czyni tę czynność odpłatną.

Takie odpłatne zachowanie na rzecz innej osoby/podmiotu gospodarczego, polegające na tolerowaniu określonych zachowań (odstąpienie od umowy), które jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko takie możemy przywołać z interpretacji indywidualnych sygn. IBPP3/4512-844/15/JP oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-3.4012.216.2018.3.JP.

W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wystawiona faktura pierwotna na otrzymaną kwotę odstępnego 1.000.000 zł + VAT stawka 23% w kwocie 230.000 zł, jest wystawiona poprawnie i nie należy wystawiać korekty do zastosowanej stawki VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podkreślić należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, nie definiują pojęcia zadatku. Dlatego należy posiłkować się regulacjami cywilnoprawnymi. Wg Słownika Języka Polskiego (PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r., str. 1210), określenie „zadatek” oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania.

W świetle powyższego, aby daną płatność móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Oznacza to, że w momencie wpłaty takiej płatności, musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Przy czym, aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Strony dokonujące czynności cywilnoprawnych, określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji.

Zadatek – jest to kwota pieniężna wpłacana jako rodzaj zabezpieczenia zobowiązania. W przypadku prawidłowego wykonania umowy, zadatek jest co do zasady zaliczany na poczet świadczenia realizowanego przez stronę, która uiściła tę kwotę. Jeżeli jednak dojdzie do naruszenia zobowiązania, to druga strona (odbiorca zadatku) może odstąpić od umowy i zachować otrzymaną kwotę jako rodzaj rekompensaty za niedojście umowy do skutku. W razie rozwiązania umowy lub braku wykonania umowy na skutek okoliczności niezależnych od stron, zadatek podlega zwrotowi.

Sytuacja wygląda jednak inaczej gdy zadatek zostaje zatrzymany przez odbiorcę tego świadczenia na skutek niewykonania umowy przez drugą stronę (zgodnie z art. 394 § 2 k.c.). W takim przypadku kwoty zadatku nie można już powiązać z żadnym konkretnym świadczeniem (dostawą towarów lub usług), gdyż nie doszło ono do skutku w związku z naruszeniem zobowiązania przez podmiot wpłacający ww. sumę pieniężną. Tym samym, nie jest ona zapłatą za jakiekolwiek świadczenie opodatkowane VAT. Zadatek pełni tu funkcję rekompensaty dla jednej strony zobowiązania za to, że liczyła na dojście umowy do skutku. Skoro zatem zatrzymany zadatek jest wyłącznie rodzajem odszkodowania (a nie wynagrodzeniem za wzajemne świadczenie), to nie można twierdzić, że w analizowanym schemacie dochodzi do czynności opodatkowanej VAT, wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatrzymanie zadatku na skutek niewywiązania się z umowy (z przyczyn zawinionych przez podmiot wpłacający tę kwotę jako zabezpieczenie zobowiązania), jest czynnością neutralną w VAT.

Analogiczny pogląd zaprezentował TSUE w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05, wskazując że: „(\`(...)\`) kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”. Tym samym, TSUE stanął na stanowisku, że zatrzymanie zadatku przez jedną stronę umowy na skutek naruszenia zobowiązania przez drugą stronę pełni funkcję odszkodowawczą i dlatego nie powinno generować obowiązku podatkowego w VAT.

Kwestia zadatku została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

W myśl art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Z kolei art. 394 § 2 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony mogą także swobodnie umówić się w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.

W tym miejscu należy podkreślić, że zadatek nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związany z dostawą konkretnego towaru i nie można rozpatrywać go jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie jest dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związany ze sprzedażą towaru, na poczet której to sprzedaży został uiszczony. W przypadku zadatku, ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonanej bez pobrania zadatku.

Z mocy ustawy, zadatkowi przypada funkcja swoiście dyscyplinująca, modyfikuje on bowiem i zaostrza zwykły reżim odpowiedzialności kontraktowej. Danie (i przyjęcie) zadatku ma ten mianowicie skutek, że jeśli którakolwiek ze stron nie wywiąże się ze swego obowiązku umownego (co może polegać także na świadczeniu rzeczy niewłaściwej jakości – wyrok SN z dnia 17 czerwca 2003 r., sygn. III CKN 80/01), to sytuacja drugiej strony kształtuje się szczególnie dla niej dogodnie, ma bowiem do wyboru: albo żądać wykonania umowy z wszelkimi tego konsekwencjami i odpowiedzialnością na zasadach ogólnych, kontrahentowi bowiem nie wolno „kosztem” zadatku zwolnić się z obowiązku wykonania, albo też, rezygnując z wykonania, odstąpić od umowy (orzeczenie SN z 7 listopada 1950 r., C. 480/50, OSN 1952, nr I, poz. 10) bez wyznaczania terminu dodatkowego, obciążając drugą stronę konsekwencjami.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zadatek służy do zabezpieczenia interesów obu ze stron. Jeżeli umowa zostanie rozwiązana za zgodą obu stron, to zwracają one sobie wzajemne świadczenia, tj. zadatek. W sytuacji, gdy umowa nie została wykonana z uwagi na rezygnację strony, którą zadatek dała, to wówczas zadatek przepada na rzecz biorącego zadatek. Ponadto, jeżeli umowa nie została zrealizowana z przyczyn leżących po stronie biorącej zadatek, strona dająca zadatek może od umowy odstąpić i żądać zadatku w podwójnej wysokości. Jednocześnie, w przypadku, gdy umowa zostanie zawarta, zadatek może zostać zaliczony na poczet ceny – jeżeli wynika to z zawartej umowy.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty), a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi), musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku, sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie podatku od towarów i usług (nie stanowi opodatkowanego zadatku, zaliczki, przedpłaty, raty, itp.).

W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zadatek, zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej, na poczet której płatność została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. W konsekwencji powyższego, należy skorygować podatek należny od zadatku, zaliczki, nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, co wymaga ustalenia, kiedy doszło do realizacji dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 19a ust. 8 ustawy, otrzymanie zadatku na poczet skonkretyzowanego świadczenia (dostawy towarów lub świadczenia usług) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT (w odniesieniu do uzyskanej kwoty). Opodatkowanie zadatku (czy zaliczki) ma przy tym charakter warunkowy – jest ono uzależnione od faktycznego zrealizowania transakcji, na poczet której kwota ta była uiszczona. Jeżeli bowiem zadatek podlega zwrotowi (np. z uwagi na rozwiązanie umowy), to po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek wystawienia faktury korygującej in minus (art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy) oraz skorygowania uprzednio wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego (art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy).

Nie można zatem rozpatrywać zadatku (zaliczki, przedpłaty, raty) jako odrębnej od sprzedaży czynności. Nie jest ona bowiem dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z usługą lub sprzedażą towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zadatków (zaliczek, przedpłat, rat) ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zadatku (zaliczki, przedpłaty, raty).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z art. 29a ust. 6 ustawy wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Brzmienie ust. 10 ww. artykułu wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Analiza powyższych zapisów wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy przypadków (w tym zwrot całości lub części zapłaty otrzymany przed dokonaniem dostawy towarów/wykonaniem usługi, jeśli do sprzedaży nie doszło), stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. Zatem powyższe czynności powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z kolei stosownie do ust. 7 ww. przepisu, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1- 6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

W tym miejscu należy wskazać, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Zaznaczyć należy, że chociaż wystawienie faktury nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, to jej wystawienie może powodować zapłatę podatku na niej wykazanego.

Stosownie bowiem do art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis koresponduje z art. 103 ust. 1 ustawy, na podstawie którego podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury), ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Natomiast na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, od dnia 01.01.2016 r. prowadzi pełne księgi rachunkowe. Prowadzi działalność deweloperską, na potrzeby której kupuje nieruchomości przeznaczone pod zabudowę. Umowy na zakup nieruchomości są realizowane dwuetapowo – pierwsza umowa przedwstępna sprzedaży, a następnie, po uzyskaniu ostatecznej decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, strony podpisują umowę przenoszącą własność. W dniu 8 grudnia 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną ze Spółką będącą również czynnym podatnikiem podatku VAT, na zakup nieruchomości, zgodnie z którą Wnioskodawca wpłacił zadatek powiększony o podatek VAT w stawce 23%, stanowiący część ceny sprzedaży nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę, na łączną kwotę 615.000 zł. Czynność ta została potwierdzona przez sprzedającego wystawieniem faktury VAT na otrzymaną kwotę 615.000 zł brutto (500.000 netto + podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 115.000 zł). Zgodnie z podpisaną „umową przedwstępną sprzedaży”, w przypadku nieprzystąpienia przez którąkolwiek ze stron do umowy przyrzeczonej, druga strona może, bez wyznaczenia terminu dodatkowego, od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W dniu 31.10.2018 r. strony, na wniosek Spółki, rozwiązały umowę przedwstępną sprzedaży, w związku z czym, strona sprzedająca zwróciła na rzecz Wnioskodawcy kwotę zadatku 500.000 zł netto, powiększoną o podatek VAT, tytułem zwrotu zadatku danego przy umowie przedwstępnej oraz zapłaciła kwotę dwukrotnie wyższą, tj. 1.000.000 zł tytułem odstępnego, powiększoną o podatek VAT. Na otrzymaną kwotę „odstępnego” Wnioskodawca wystawił fakturę na kwotę netto 1.000.000 zł + VAT 23% w kwocie 230.000 zł, razem 1.230.000 zł. W dniu 07.02.2019 r. Spółka wystąpiła do Wnioskodawcy z pismem o wystawienie faktury korygującej do wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT, z uwagi na błędnie zastosowaną stawkę VAT 23% do czynności „odstąpienia” twierdząc, iż: „czynność ta nie jest odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju”. W toku dalszych wyjaśnień, Spółka wzywająca Wnioskodawcę do wystawienia korekty oświadczyła, iż w związku z czynnościami sprawdzającymi, kierownik komórki VAT właściwego dla Spółki Urzędu stwierdził, „iż przedmiotowa faktura nie jest odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, a co za tym idzie, Urząd Skarbowy wszczyna postępowanie podatkowe co do słuszności ujęcia faktury w rejestrach VAT oraz deklaracji VAT-7. Stwierdzono również, że zwrotu od powyższej faktury nie będzie oraz zasugerowano korektę deklaracji o kwotę wynikającą z faktury”. Wobec powyższego Spółka wystąpiła do Wnioskodawcy o sporządzenie korekty do wystawionej faktury VAT na błędnie, jak twierdzi, zastosowaną stawkę VAT 23%.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Zainteresowany może odmówić wystawienia faktury korygującej do zastosowanej stawki podatku VAT 23% dla czynności „odstępnego w podwójnej kwocie zadatku do rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości”.

Należy tutaj zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur.

W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji (o przyczynie i okolicznościach anulowania) uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną. Ponadto należy zaznaczyć, że anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Tym samym, podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Podatnik, który otrzymał zadatek na poczet przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług, może być zobowiązany do jego zwrotu w podwójnej wysokości. Tak będzie w razie niewykonania przez niego umowy (art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego). W takim przypadku zwróconą kwotę, odpowiadającą dwukrotności otrzymanego zadatku, dzieli się na dwie części:

*   zwrot otrzymanego zadatku, który należy udokumentować fakturą korygującą, oraz
*   nadwyżkę ponad kwotę otrzymanego zadatku, która jest odszkodowaniem niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Podwojenie kwoty zwracanego zadatku pełni w tym przypadku funkcję odszkodowawczą. Ma ona zrekompensować nabywcy niewywiązanie się przez sprzedawcę z zawartej umowy.

Nadto należy wskazać, że zwrot niedoszłemu nabywcy – w niniejszej sprawie Wnioskodawcy – zadatku w podwójnej wysokości, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Do dokonania tego zwrotu obliguje Spółkę sprzedającą wspomniany już wcześniej art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego. Tym samym, rola zadatku sprowadza się do zabezpieczenia wykonania zawartej umowy. W razie niewykonania zobowiązania, zadatek pełni rolę zryczałtowanego odszkodowania, a więc nie podlega podatkowi VAT, co zostało potwierdzone również w powołanym wyżej wyroku C-277/05.

Z wniosku wynika, że sprzedająca Spółka, która zwróciła zadatek w podwójnej wysokości plus podatek VAT w wysokości 23%, poddana została czynnościom sprawdzającym przez urząd skarbowy, w wyniku których urząd zasugerował korektę deklaracji o kwotę wynikającą z faktury. Jak wskazano w opisie sprawy, strony umowy przedwstępnej zgodnie ustaliły, że w przypadku rozwiązania umowy z winy sprzedającego, zadatek będzie płatny w podwójnej wysokości.

W niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki do uznania zwrotu zadatku w podwójnej wysokości za usługę podlegającą opodatkowaniu, bowiem kwota ta nie stanowi, jak twierdzi Wnioskodawca, wynagrodzenia za czynność polegającą na zaniechaniu wykonania świadczenia, tj. odstąpienia od realizacji umowy, lecz, jak dowiedziono wyżej, jest to odszkodowanie płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez Spółkę.

W analizowanej sprawie faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na zwrot zadatku w podwójnej wysokości z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży, została wprowadzona do obrotu prawnego. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą.

Podsumowując, Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo odmawiając wystawienia faktury korygującej do zastosowanej stawki VAT 23% dla czynności „odstępnego w podwójnej kwocie zadatku do rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości”. Zatem Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę korygującą w związku z zapłaconym zadatkiem w podwójnej wysokości z tytułu odstąpienia od umowy przez sprzedającą Spółkę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.