Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-973/11-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-22
Teza: przychody, koszty uzyskania przychodów, różnice kursowe i obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego „u źródła” z tytułu transakcji walutowych
Słowa kluczowe: forward-forward walutowy; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; prowizje; płatnik; rezydent podatkowy; różnica; transakcja-walutowa transakcja terminowa; waluta-kurs walut; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.09.2011 r. (data wpływu 23.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, różnic kursowych i obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego „u źródła” z tytułu transakcji walutowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, różnic kursowych i obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego „u źródła” z tytułu transakcji walutowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji dystrybucji komponentów oraz zintegrowanych rozwiązań opartych na metalach dla przemysłu budowlanego i maszynowego (w tym min. dachy stalowe i rynny). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej R.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka dokonuje rozliczeń w walutach obcych - tzn. zarówno zobowiązania Spółki (wynikające np. z faktur wystawionych przez kontrahentów), jak i należności Spółki (wynikające np. z faktur wystawionych przez Spółki), mogą być wyrażone w walutach obcych. Spółka ponosi zatem ryzyko związane ze zmianą kursów walut. Konieczne jest również zapewnienie Spółce możliwości pozyskania określonej waluty w odpowiednim terminie i w odpowiedniej ilości (np. w celu terminowego wykonania zobowiązań wyrażonych w walutach obcych). Spółka rozważa zawarcie z podmiotem RF należącym do grupy kapitałowej umowy o świadczenie usług w zakresie transakcji walutowych (w dalszej części - Umowa).

RF jest spółką kapitałową prawa fińskiego i posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. RF ma - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - siedzibę w Finlandii (tzn. jest fińskim rezydentem podatkowym).

Transakcje walutowe realizowane zgodnie z projektem Umowy będą obejmować:

*   spoty walutowe (natychmiastowe transakcje zakup/sprzedaż waluty) - czyli transakcje, w których zbycie/nabycie waluty następuje po kursie określonym w momencie dokonania transakcji;

*   forwardy walutowe (transakcje terminowe na kurs waluty) - czyli zbycie/nabycie waluty w określonym dniu w przyszłości po uprzednio ustalonym kursie;

*   swapy walutowe (wymiana przepływów walutowych) - czyli zamiana danej kwoty waluty na inną walutę na ustalony okres czasu

(w dalszej części łącznie - Transakcje Walutowe albo Transakcje).

Wskazane powyżej Transakcje Walutowe będą realizowane w następujący sposób:

*   Spółka będzie składać RF zamówienie, ze wskazaniem m.in. rodzaju i kwoty waluty, daty realizacji Transakcji,

*   przyjęcie przez RF Transakcji do realizacji będzie wymagało potwierdzenia w formie pisemnej,

*   realizacja Transakcji może być dokonana poprzez przekazanie waluty na rachunek bankowy Spółki albo w ramach systemu cash pooling.

Transakcje Walutowe realizowane na podstawie Umowy mają być przeprowadzane w celu:

*   ograniczenia ryzyka walutowego Spółki, oraz

*   zapewnienia Spółce możliwości stałego pozyskiwania waluty na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

*   efektywnego zarządzania portfelem waluty.

Transakcje Walutowe nie będą miały dla Spółki celu spekulacyjnego. Transakcje Walutowe nie będą zawierane przez Spółkę w związku z nabyciem/wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej.

Projekt Umowy nie przewiduje uiszczania dodatkowego wynagrodzenia (np. prowizji) w momencie zawarcia lub realizacji Transakcji Walutowej, niemniej jednak nie wyklucza się możliwości ustalenia takiego dodatkowego wynagrodzenia w przyszłości. Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zawarcie Transakcji Walutowej będzie dla Spółki neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. czy w momencie zawarcia Transakcji Walutowej po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawych lub podatkowy koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy ewentualne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji) należne RF od Spółki w związku z Transakcją Walutową będzie stanowiło po stronie Spółki podatkowy koszt uzyskania przychodu i powinno być odniesione w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu w momencie, w którym doszło do realizacji Transakcji Walutowej?
3.  Czy ewentualne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji) należne Spółce od RF w związku z Transakcją Walutową stanowi - po stronie Spółki - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i powinno być zaliczone do przychodów w momencie, w którym doszło do realizacji Transakcji Walutowej?
4.  Czy w momencie, w którym dojdzie do realizacji Transakcji Walutowej po stronie Spółki powstanie odpowiednio przychód lub koszt dla celów podatku dochodowego od osób prawnych a wartość tego przychodu/kosztu powinna być określona wyłącznie w wysokości różnic kursowych (o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) obliczonych we wskazany przez Wnioskodawcę sposób?
5.  Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz RF w związku z Transakcjami Walutowymi skutkują koniecznością pobrania (przez Spółkę) podatku u źródła?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

W ocenie Spółki samo zawarcie Transakcji Walutowej będzie dla Spółki neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Brak przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: Ustawa o CIT) nie wprowadzają regulacji szczególnych w zakresie powstania przychodu z tytułu zawarcia transakcji dotyczących instrumentów finansowych. A zatem należy odwołać się do regulacji ogólnych Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, za przychody uznaje się w szczególności „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”.

Regulację szczególną Ustawa o CIT wprowadza natomiast w odniesieniu przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - w myśl art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

A zatem przychód wynikający z prowadzonej działalności gospodarczej powstaje na zasadzie tzw. memoriału - przychodem podlegającym opodatkowaniu są należności (wierzytelności), które powstały związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym Transakcje Walutowe są przeprowadzane w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę (mają bowiem zabezpieczyć ryzyko kursowe wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zapewnić Spółce możliwość dysponowania walutą na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), należy uznać, iż ewentualne przychody wynikające z Transakcji Walutowych również powinny być kwalifikowane jako przychody związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, warunkiem koniecznym dla powstania po stronie Spółki przychodu - w rozumieniu Ustawy o CIT - byłoby uzyskanie wierzytelności (należności) związku z zawarciem Transakcji Walutowej.

Jeżeli natomiast, na moment zawarcia Transakcji Walutowej, Spółka nie uzyskuje żadnej należności (wierzytelności), po stronie Spółki nie może powstać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (ewentualny przychód może powstać w momencie realizacji Transakcji Walutowej - do kwestii tej Spółka odnosi się w dalszej części niniejszego wniosku).

Podsumowując, samo zawarcie Transakcji Walutowej będzie - po stronie Spółki - neutralne na gruncie podatku dochodowego (tzn. nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu lub podatkowego kosztu uzyskania przychodu). Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu lub podatkowy koszt uzyskania przychodu może powstać dopiero w momencie realizacji Transakcji Walutowej (co Spółka uzasadnia w dalszej części wniosku).

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-147/10-2/AG wskazał, iż: „Nie ma zatem podstaw by uzyskany obecnie i przyszłości przez Spółkę przychody w postaci dodatnich rozliczeń transakcji nierzeczywistych FORWARD (kwot otrzymanych z banku) uznać za przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, ponieważ kwoty te (środki pieniężne) stanowią niewątpliwie przysporzenia dla Spółki, które otrzymuje ona/będzie otrzymywać w związku z zawartymi transakcjami nierzeczywistymi FORWARD, stanowią/będą stanowić w momencie ich otrzymania przychód podatkowy Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy”;

*   według interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-580/09-4/IŚ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe wynikające z nabytego instrumentu, to do skonkretyzowania tego prawa, w postaci żądania określonego świadczenia od drugiej strony transakcji, dochodzi o dopiero w momencie realizacji transakcji. W tym też momencie uprawniony uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Brak podatkowego kosztu uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1”.

Art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT wprowadza natomiast regulację szczególną w zakresie momentu potrącenia kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (przez pochodne instrumenty finansowe - w myśl art. 16 ust. 1b Ustawy o CIT - należy natomiast rozumieć „(…) prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe”).

Wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie mogą być zaliczone w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów „do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych”.

W konsekwencji w przedmiotowym stanie faktycznym na dzień zawarcia Transakcji Walutowych Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wydatki związane z Transakcjami Walutowymi będą mogły stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich realizacji.

Stanowisko Spółki potwierdzają również interpretacje organów podatkowych - przykładowo wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-335/10-4/AG, w której wskazano, iż podatnik „(…) nie może rozpoznawać wydatków związanych z nabyciem oraz realizacją (strata) pochodnych instrumentów finansowych jako koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatków (wypływ kasowy), lecz dopiero wskazane wydatki mogą być zaliczone w koszty podatkowe w momencie realizacji, rezygnacji lub zbycia w przypadku Spółki w momencie realizacji, zamknięcia kontraktu. Z uwagi na fakt, iż Spółka zawierała pochodne instrumenty finansowe w celu zabezpieczenia kredytów zaciągniętych na bieżącą działalność operacyjną (derywaty nie stanowiły zabezpieczenia kosztów nabycia łub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), wydatki związane z nabyciem (prowizja oraz opłaty bankowe) oraz rozliczeniem (strata na instrumencie pochodnym) nie będą podwyższały wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16g ust 3 i ust 4 updop”.

Ad. 2.

W ocenie Spółki, ewentualne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji) należne RF od Spółki w związku z Transakcją Walutową będzie stanowiło po stronie Spółki podatkowy koszt uzyskania przychodu i powinno być odniesione w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu w momencie, w którym doszło do realizacji Transakcji Walutowej.

Art. 15 ust 1 Ustawy o CIT wprowadza zasadę ogólną w zakresie możliwości odniesienia wydatków w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z powołaną regulacją „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Dla uznania za podatkowy koszt uzyskania przychodu, wydatek powinien zatem mieć przymiot wydatku uzasadnionego, biorąc pod uwagę potencjalną możliwość osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych „kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. SA/Lu 230/97), a „wyrażenie ‘w celu osiągnięcia przychodu’ oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2003 r., sygn. SA/Bd 1627/03). W wyroku z dnia 29 listopada 1994 r. (sygn. akt SA/Wr 1242/94) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, iż „warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie między nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zdarzają się jednak sytuacje, w których związek nie jest tak wyraźny. Należy je rozwiązywać posługując się zdrowym rozsądkiem”.

Powołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT wprowadza natomiast regulację szczególną w zakresie momentu potrącenia kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Wydatki związane z pochodnymi instrumentami finansowymi mogą być zaliczone w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu w momencie:

*   realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

*   rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, albo

*   odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Wydatki związane z przedmiotowymi Transakcjami Finansowymi, a w tym w szczególności ewentualne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji) niewątpliwie pozostają w związku z osiągnięciem przychodów przez Wnioskodawcę. Spółka zawiera Transakcje Finansowe w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego i strat związanych z wahaniami kursów waluty, jak również ze względu na konieczność dysponowania walutą w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tym samym Transakcje Finansowe:

*   przyczyniają się do ograniczenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (ze względu na ograniczenie ewentualnych strat związanych ze zmianą kursów walut),

*   przyczyniają się do ograniczenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozwalają na zarządzanie ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą (ze względu na ograniczenie negatywnych konsekwencji wahań kursów walut),

*   umożliwiają Spółce prowadzenie działalności gospodarczej (w tym m.in. wykonywanie zobowiązań wyrażonych w walutach obcych).

Bezsprzecznie zatem zawieranie Transakcji Walutowych jest celowe i uzasadnione oraz pozostaje w związku z uzyskiwaniem opodatkowanych przychodów przez Spółkę.

Zgodnie z powołanym art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT, wydatki związane z Transakcjami Finansowymi mogą być odniesione w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów, m.in. dopiero w momencie realizacji Transakcji Walutowej.

W konsekwencji ewentualne dodatkowe wynagrodzenie uiszczane na rzecz RF w związku z Transakcją Walutową (np. w formie prowizji), Spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji Transakcji Walutowej.

Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. IPPB3/423-147/10-3/AG, w której wskazano, iż „(…) przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b dotyczy takich sytuacji, gdy podatnik zawierając transakcję dotyczącą pochodnych instrumentów finansowych ponosi w dacie zawarcia transakcji określone wydatki na rzecz drugiej strony (np. premia czy prowizja z tytułu nabycia instrumentu). W takim przypadku ustawodawca określa, iż faktycznie poniesiony wydatek nie może zostać zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, ale dopiero w późniejszej dacie realizacji praw wynikających z nabytego instrumentu pochodnego (lub dacie rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentu albo jego odpłatnego zbycia)”.

Ad. 3.

W ocenie Spółki, ewentualne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji) należne Spółce od RF. w związku z Transakcją Walutową stanowi po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i powinno być zaliczone do przychodów w momencie, w którym doszło do realizacji Transakcji Walutowej.

Ze względu na brak regulacji szczególnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia związanego z transakcją dotyczącą instrumentów finansowych, zastosowanie będą miały zasady ogólne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się (…) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo (\`(...)\`) uregulowania należności”.

Jeżeli natomiast moment powstania przychodu nie może być ustalony m.in. w oparciu o datę wykonania usługi lub datę wystawienia faktury, uznaje się, iż przychód powstaje w dniu otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT).

Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym Transakcje Walutowe są przeprowadzane w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę (mają bowiem zabezpieczyć ryzyko kursowe wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zapewnić Spółce możliwość dysponowania walutą na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), przychody z tytułu Transakcji Walutowych powinny być kwalifikowane jako przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji również moment powstania przychodu powinien być ustalany na zasadach właściwych dla przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, ewentualne dodatkowe wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu Transakcji Walutowych (np. w formie prowizji) powinno być uznane za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

W konsekwencji przychód po stronie Spółki powinien powstać w dniu wykonania usługi, nie później jednak aniżeli w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. A zatem Spółka powinna rozpoznać ewentualne dodatkowe wynagrodzenie (np. w formie prowizji) jako przychód do celów podatku dochodowego w momencie zrealizowania Transakcji Walutowej. Dopiero bowiem w momencie zrealizowania Transakcji Walutowej dochodzi de facto do wykonania usługi (której dotyczy dodatkowe wynagrodzenie), jak również dodatkowe wynagrodzenie staje się kwotą należną.

Spółki Stanowisko Spółki potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-336/09-5/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż „(…) w dacie zamknięcia transakcji powstaje wierzytelność Banku z tytułu zwrotu przedmiotowej premii, która stanowi przychód należny. (\`(...)\`) przychód Banku z tytułu zwrotu kosztów zamknięcia przedmiotowych transakcji na rynku finansowym, tj. premii należnej z tytułu nabycia opcji zamykającej dla celów podatkowych - stosownie do art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - rozpoznać należy jako przychód należny w dacie zamknięcia przedmiotowych transakcji”.

Ad. 4.

W sytuacji, gdy instrumenty finansowe mają charakter rzeczywisty (tzn. dochodzi do faktycznego przepływu waluty w związku z realizacją praw wynikających z instrumentów finansowych), po stronie podmiotu zawierającego transakcje powstanie odpowiednio przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo podatkowy koszt uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej różnicom kursowym obliczonym według przepisu art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT (przy założeniu, że w transakcjach na instrumentach finansowych będą zaangażowane własne środki pieniężne).

W myśl art. 15a ust. 1 Ustawy o CIT, „Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy „Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość (\`(...)\`) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5”, natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT „ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość (…) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5”.

Według powołanej regulacji prawnej, dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków pieniężnych wycenionej na dzień zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych. W konsekwencji, warunkiem koniecznym dla powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych jest zaistnienie zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych w walucie obcej.

Wobec braku definicji legalnej określenia „zapłata”, zasadne jest ustalenie jego znaczenia poprzez odwołanie się do dyrektyw wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, określenie „zapłata” oznacza „uiszczenie należności za coś”. Również zwrot „inna forma wypływu środków pieniężnych” nie został zdefiniowany przez ustawodawcę, niemniej jednak należy przyjąć, iż „inna forma wypływu” oznacza wszelkie formy przekazania władztwa nad środkami pieniężnymi.

W konsekwencji również wpływ/wypływ środków pieniężnych (waluty) w związku z transakcjami na instrumentach finansowych będzie skutkował powstaniem różnic kursowych. Spółka będzie zatem zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT z tytułu wpływu/wypływu środków pieniężnych/waluty (należących do Spółki) w związku z Transakcjami Walutowymi realizowanymi na podstawie projektu Umowy.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-300/09-2/AG: „Aby ustalić wartość środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej w dniu ich wpływu/wypływu należy je przeliczyć według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z dnia wpływu/wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. (…) dopiero w momencie realizacji kontraktu forward, czyli w chwili zapłaty zabezpieczanych zobowiązań, spółka będzie mogła wykazać przychód bądź koszt podatkowy z tytułu różnic kursowych powstałych w związku z realizacją przedstawionej transakcji. Wcześniejsze rozlicznie różnic kursowych nie miałoby bowiem charakteru ostatecznego, gdyż rzeczywiste rozliczenie transakcji będzie możliwe dopiero po dokonaniu zapłaty zabezpieczanych zobowiązań”.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, różnice kursowe powinny być ustalone „według faktycznie zastosowanego kursu waluty”.

Art. 15a ust. 4 Ustawy o CIT wprowadza jednak regulację szczególną w sytuacji, gdy różnice kursowe nie mogą być wyliczone według faktycznie zastosowanego kursu waluty: „Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej określenia „faktycznie zastosowany kurs waluty”, wobec czego za zasadne uznać należy odwołanie się do dyrektyw wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „faktyczny” oznacza „zgodny z faktami”, z kolei „zastosować” to „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W konsekwencji, zgodnie z literalną wykładnią powołanej normy prawnej, o „faktycznie zastosowanym kursie waluty” można mówić w sytuacji, gdy podatnik dokonuje rzeczywistego przeliczenia jednej waluty na drugą (nabywa/zbywa walutę), stosując konkretny (faktyczny) kurs wymiany walut. Do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty i ustalania podatkowych różnic kursowych należy więc przyjmować kurs faktycznie użyty do rzeczywistej operacji wymiany waluty.

Przez „faktycznie zastosowany kurs waluty” w przypadku transakcji dotyczących instrumentów finansowych uznać należy kurs rzeczywiście zastosowany przy realizacji transakcji dotyczącej instrumentów finansowych (uzgodniony w momencie zawarcia transakcji).

W konsekwencji w przypadku przedmiotowych Transakcji Walutowych „faktycznie zastosowanym kursem waluty” będzie kurs zastosowany do realizacji Transakcji Walutowej (ustalony między Spółką a RF w momencie zawarcia transakcji walutowej). Ten bowiem kurs będzie rzeczywiście użyty przy nabyciu/sprzedaży waluty w ramach Transakcji Walutowych.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza m.in.:

*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 maja 2007 r., sygn. 1471/DPR1/423-24/07/KK, w którym wskazano, iż „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”. Literalna interpretacja tegoż przepisu wskazuje na to, iż chodzi tu o kurs użyty przez podatnika do przeliczenia kwoty waluty na złotówki. Zatem kursem tym jest kurs, po którym dokonuje się faktycznej wyceny, niezależnie od kasowego wymiaru operacji walutowych”;

*   interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 września 2007 r., sygn. 1401/BP-l/4210-57/07/KS, w myśl której „Z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „kurs faktycznie zastosowany. Literalna interpretacja tegoż przepisu pozwala stwierdzić, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny wdanym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej)”.

Zgodnie z art. 15 ust. 5 Ustawy o CIT, „Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski”.

Uprawnienie do wezwania podatnika do zmiany przyjętego kursu waluty albo wskazania przyczyn uzasadniających zastosowany kurs waluty nie przysługuje zatem w stosunku do kursu faktycznie zastosowanego przez podatnika, który nie różni się o więcej niż 5% od kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. Porównania faktycznie zastosowanego kursu waluty i kursu średniego NBP należy natomiast dokonać na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień zawarcia transakcji na instrumentach finansowych. Innymi słowy przy porównaniu należy uwzględnić:

*   kurs rzeczywiście zastosowany przy realizacji transakcji dotyczącej instrumentów finansowych (uzgodniony w momencie zawarcia transakcji), oraz

*   kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zawarcia transakcji dotyczącej instrumentów finansowych.

W konsekwencji w przedmiotowym stanie faktycznym uprawnienie do wezwania Spółki do zmiany przyjętego kursu waluty albo wskazania przyczyn uzasadniających zastosowany kurs waluty będzie przysługiwać tylko w sytuacji, gdy kurs rzeczywiście zastosowany przy realizacji Transakcji Walutowej (uzgodniony między Spółką a RF w momencie zawarcia Transakcji Walutowej) będzie różnił się o więcej niż 5% w stosunku do kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia Transakcji Walutowej.

W myśl art. 15a ust. 8 Ustawy o CIT, „Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego”.

Zgodnie z powołanym przepisem przy ustalaniu kolejności rozchodu waluty powinna być zastosowana metoda przyjęta dla celów rachunkowości, przy czym metoda ta powinna być zgodna z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z dnia 17 czerwca 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). W konsekwencji Spółka powinna ustalać kolejność rozchodu waluty (która wpłynęła w związku z Transakcjami Walutowymi) według metody przyjętej dla celów rachunkowości.

Oprócz przychodu/kosztu wynikającego odpowiednio z dodatnich lub ujemnych różnic kursowych (ustalonych zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT) Transakcje Walutowe nie będą skutkować powstaniem po stronie Spółki:

*   innego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

*   innego kosztu, który mógłby zostać odniesiony w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 5.

W ocenie Spółki, w związku z przedmiotowymi Transakcjami Walutowymi po stronie Spółki nie powstanie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT (podatku u źródła).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a Ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce podlegają m.in. przychody uzyskiwane przez podmiot niebędący polskim rezydentem podatkowym z tytułu odsetek, świadczenia usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze.

Ustalając zakres opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych przez nierezydenta uwzględnić należy również postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wypłaty dokonywane przez Spółkę w związku z Transakcjami Walutowymi (w tym m.in. ewentualne dodatkowe wynagrodzenie uiszczane na rzecz RF) nie mieszczą się w żadnym z rodzajów dochodu, które - według Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z dnia 8 czerwca 1979 r. Nr 12, poz. 84 ze zm., w dalszej części - UPO) - mogą podlegać opodatkowaniu w państwie źródła.

W konsekwencji UPO nie przyznaje polskiej jurysdykcji podatkowej uprawnienia do opodatkowania podatkiem u źródła płatności dokonywanych na rzecz RF w związku z Transakcjami Walutowymi (w myśl art. 21 ust. 1 UPO „części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie”).

Wskazać również należy, iż w myśl art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT warunkiem niepobrania podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych tzw. certyfikatem rezydencji.

Jeżeli zatem Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji wydany RF przez właściwy organ fińskiej administracji podatkowej, wszelkie płatności dokonywane w związku z Transakcjami Walutowymi na rzecz RF nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT z tytułu:

*   wypłacanego na rzecz RF dodatkowego wynagrodzenia (np. w formie prowizji) w związku z Transakcjami Walutowymi,

*   przekazania RF waluty w związku z Transakcjami Walutowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.