Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-744/15-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Część odsetek, która przypada proporcjonalnie na wartość kredytu która posłużyła sfinansowaniu nabycia komórki lokatorskiej oraz lokalu mieszkalnego służącym do prowadzenia działalności gospodarczej oraz na nabycie nakładów na adaptację tej części nieruchomości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; odsetki-odsetki od kredytu; ulepszenie; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 3 września 2015 r. (data nadania 4 września 2015 r., wpływ do BKIP 7 września 2015 r.) na wezwanie organu z dnia 26 sierpnia 2015 r. Nr IPPB1/4511-744/15-2/AM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości, możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, zaliczania odpisów amortyzacyjnych od części nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetki od kredytu w części proporcjonalnie przypadającej na część lokalową oraz proporcjonalnie przypadającej na komórkę lokatorską – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości, możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, zaliczania odpisów amortyzacyjnych od części nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetki od kredytu w części proporcjonalnie przypadającej na część lokalową oraz proporcjonalnie przypadającej na komórkę lokatorską.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Zasadniczym przedmiotem tej działalności jest działalność szkoleniowa (prowadzenie szkoleń oraz warsztatów), działalność wydawnicza oraz projektowa. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o pdof”) z zastosowaniem metody liniowej (19%). Innymi słowy, Wnioskodawca nie korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania przewidzianych w Ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednocześnie, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (całość wykonywanej działalności podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia).

Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”). Na Nieruchomość składa się lokal mieszkalny o powierzchni 92,62 m2 (w dalszej części wniosku ta część Nieruchomości określana jest jako „Część Lokalowa”) wraz z przynależną do niego komórką lokatorską o powierzchni 42,49 m2 (w dalszej części wniosku ta część Nieruchomości określana jest jako: „Komórka Lokatorska”). Komórka Lokatorska stanowi tzw. „pomieszczenie przynależne” w rozumieniu art. 2 ust. 4 Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Oznacza to, że Komórka Lokatorska nie stanowi odrębnej nieruchomości odrębnego lokalu. Komórka Lokatorska została specjalnie przygotowana przez dewelopera dla potrzeb Wnioskodawcy (tak, jak wskazano powyżej, będzie ona miała powierzchnię 42,49 m2), w celu możliwości prowadzenia w niej działalności gospodarczej (będzie to salka, w której prowadzone będą szkolenia oraz warsztaty). Innymi słowy, pomimo posługiwania się pojęciem „Komórka Lokatorska”, jest to w rzeczywistości odrębne, pomieszczenie zlokalizowane w piwnicy budynku, które będzie zaaranżowane na salkę szkoleniową, warsztatową.

Należy wskazać, że w umowie sprzedaży Nieruchomości wskazana jest łączna cena za nabycie całej Nieruchomości (a więc zarówno Części Lokalowej, jak również Komórki Lokatorskiej). Jednocześnie jednak umowa zawiera wskazanie kalkulacji tej ceny i w tym zakresie na cenę tą oddzielnie składa się wyliczenie za nabycie 1 m2 Komórki Lokatorskiej oraz wyliczenie za nabycie 1 m2 Części Lokalowej. Dlatego też, chociaż zgodnie z zawartą umową z deweloperem, za Nieruchomość przewidziana jest jedna cena, to jednak umowa ta dokonuje „rozbicia” kalkulacji ceny w taki sposób, że wartość Części Lokalowej oraz Komórki Lokatorskiej została odrębnie wskazana.

Nieruchomość ma być częściowo wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz częściowo do celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. W tym zakresie:

*   Cała powierzchnia Komórki Lokatorskiej ma być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

*   Ok 50% powierzchni Części Lokalowej ma być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (część ta będzie zaadaptowana na biuro). W tym zakresie część ta będzie - zgodnie z projektem Nieruchomości - wyraźnie wyodrębniona od części wykorzystywanej dla celów mieszkaniowych. Będą to osobne pomieszczenia wyodrębnione w ramach Części Lokalowej zaaranżowane wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej. W tym zakresie przewidziane będzie osobne wejście z klatki schodowej dla kontrahentów Wnioskodawcy, osobny domofon, osobna toaleta itp. Część wydzielona do prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie wykorzystywana dla potrzeb mieszkaniowych. Będzie jednak istniała możliwość przejścia pomiędzy częścią zagospodarowaną na prowadzenie działalności gospodarczej oraz częścią mieszkaniową poprzez współdzieloną część kuchenną (która będzie znajdowała się na styku tych dwóch części). Niemniej, te dwie części Części Lokalowej będą faktycznie od siebie odseparowane.

*   Pozostała część lokalu (ok. 50% powierzchni Części Lokalowej) będzie przeznaczona dla potrzeb wyłącznie mieszkaniowych.

Nieruchomość zostanie nabyta od dewelopera w tzw. stanie deweloperskim (w momencie nabycia Nieruchomości nie będzie jeszcze zainstalowane oświetlenie, armatura kuchenna, łazienkowa, podłogi itp.). Przed rozpoczęciem korzystania z Nieruchomości planowane jest więc poniesienie na nią nakładów na jej wykończenie tj. adaptację, aranżację do celów mieszkalnych, biurowych. Kwota nakładów zdecydowanie przekroczy 30% ceny, jaką Wnioskodawca zapłaci deweloperowi za nabycie Nieruchomości (zarówno jeżeli zestawi się wszystkie nakłady z wartością nabycia całej Nieruchomości, jak również jeżeli zestawi się nakłady poniesione na część przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej a wartością nabycia tej części Nieruchomości). Zgodnie z przygotowanym kosztorysem przez wykonawcę prac, istnieje możliwość - w zakresie większości kategorii prac - dokładnego przypisania kosztów na adaptację, aranżację które będą poniesione na część wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej oraz na część wykorzystywaną do celów mieszkalnych.

Część Nieruchomości przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. Komórka Lokatorska oraz wyodrębniona część Części Lokalowej przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej) ma być również odpłatnie udostępniana stowarzyszeniu, którego Wnioskodawca jest prezesem (jest to stowarzyszenie non-profit, którego celem statutowym jest działalność kulturalna, naukowa i edukacyjna na rzecz rewitalizacji Warszawy, Pragi oraz praskiej starówki). Przy czym, żadna część Nieruchomości nie będzie odrębnie wydzielona wyłącznie dla potrzeb stowarzyszenia, natomiast będzie ono mogło odpłatnie korzystać z całej części przeznaczonej przez Wnioskodawcę do prowadzenia jego działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza podjąć decyzję o amortyzowaniu nabytej Nieruchomości. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z metodą uproszczoną przewidzianą w art. 22g ust. 10 ustawy o pdof.

Nabycie Nieruchomości ma zostać sfinansowane kredytem udzielonym przez szwajcarski bank (dalej: „Bank”). Kredyt ma posłużyć zarówno sfinansowaniu nabycia Nieruchomości jak również opisanych powyżej prac adaptacyjnych, aranżacyjnych.

Nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem VAT (8%). Tak, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Nabyta Nieruchomość (w części przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc w zakresie Komórki Lokatorskiej oraz Części Lokalowej przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej) będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (w Komórce Lokatorskiej będą prowadzone szkolenia oraz warsztaty, natomiast w części Lokalowej będzie urządzone biuro Wnioskodawcy).

W piśmie uzupełniającym z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 26 sierpnia 2015 r. Nr IPPB1/415-744/15-2/AM Wnioskodawca wskazał, że:

Przede wszystkim należy wskazać, że Komórka lokatorska stanowi tzw. pomieszczenie przynależne lokalu mieszkalnego w rozumieniu art . 2 ust. 4 Ustawy o własności lokali.

Zgodnie z tym przepisem "Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Jednocześnie, zgodnie z artykułem 47 § 1. Kodeksu cywilnego, cześć składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw, rzeczowych.

Na podstawie powyższych regulacji, jeżeli do danego lokalu mieszkalnego zostanie przypisana komórka lokatorska (jako jego pomieszczenie przynależne) to:

*   z jednej strony, komórka taka (jako część składowa lokalu) nie może być przedmiotem oddzielnego obrotu (nie może być oddzielnie sprzedana);

*   z drugiej strony, nie można dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego bez komórki lokatorskiej W takim sensie zakup komórki lokatorskiej jest obligatoryjny z zakupem lokalu mieszkalnego.

Oczywiście, z drugiej strony należy wskazać, że nabywanie lokali mieszkalnych z określonymi pomieszczeniami przynależnymi nie jest zasadniczo obligatoryjne, w tym znaczeniu że mogą istnieć lokale mieszkalne bez komórek lokatorskich. W sytuacji, w której Podatnik zwróciłby się do dewelopera z zapytaniem dotyczącym możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez komórki lokatorskiej, deweloper - planujący dopiero wybudowanie budynku - mógłby niewątpliwie w taki sposób zaaranżować budynek oraz w taki sposób wyodrębnić w nim lokale, aby np. jedno z mieszkań (tj. to, które chce nabyć Podatnik) nie zawierało komórki lokatorskiej. W takim znaczeniu teoretycznie Podatnik mógłby nabyć lokal mieszkalny bez obowiązku nabywania komórki lokatorskiej.

Niemniej, Podatnik był zainteresowany nabyciem lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym w postaci szczególnie zaprojektowanej (o nietypowej powierzchni, bo ok. 40 m2) komórki lokatorskiej, w której mogłyby być prowadzone przez Podatnika warsztaty i szkolenia w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stąd, to Podatnik sam zwrócił się do Dewelopera o przygotowanie tego typu lokalu (wraz z przynależnym pomieszczeniem w postaci dużej komórki lokatorskiej).

Jeżeli, teoretycznie, w przyszłości Podatnik chciałby sprzedać lokal mieszkalny, to nowy nabywca - nabywając lokal mieszkalny - stanie się jednocześnie właścicielem komórki lokatorskiej (chyba, że podjęte byłyby wcześniej prawne oraz budowlane działania mające na celu podział Nieruchomości oraz odłączenie Komórki Lokatorskiej od Części Lokalowej i ustanowienie jej zupełnie odrębnym lokalem - o ile takie działania byłyby fizycznie możliwe w budynku, w którym zlokalizowana jest Nieruchomość, czego Podatnik nie analizował);

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że komórka lokatorska nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży od przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Tak, jak wskazano powyżej, komórka lokatorska stanowi tzw. "pomieszczenie przynależne" lokalu mieszkalnego, które stanowi jego tzw. część składową w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być przedmiotem oddzielnej własności. Dlatego też komórka lokatorska nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży od lokalu mieszkalnego.

W ocenie Podatnika należy na wstępie przede wszystkim odnieść się do klasyfikacji Komórki Lokatorskiej jako środka trwałego w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to bowiem ta ustawa przesądza, jakie składniki majątku stanowią osobne środki trwałe na potrzeby amortyzacji podatkowej.

Definicja środka trwałego na potrzeby stosowania Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zawarta w art. 22a ust. 1 tej Ustawy.

Zgodnie z tym. przepisem: "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi."

Zgodnie z powyższą definicją, środkiem trwałym może być stanowiący własność podatnika lokal będący odrębna własnością.

Uwzględniając cytowane we wcześniejszej części niniejszego pisma przepisy, zgodnie z którymi komórka lokatorska stanowi tzw. "pomieszczenie przynależne", które stanowi część składową lokalu i która nie może być przedmiotem odrębnej własności, należy uznać, że komórka lokatorska nie stanowi odrębnego (od lokalu mieszkalnego) środka trwałego w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, ponieważ tut. organ powołał w pytaniu "KŚT", a wiec, jak podatnik rozumie, Klasyfikację Śródków Trwałych przewidzianą w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), które zostało wydane na podstawie art. 40 ust. 2 Ustawy o statystyce publicznej - również w świetle tej klasyfikacji środkami trwałymi są (w zakresie nieruchomości) "grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego".

W konsekwencji, również na potrzeby ww. Rozporządzenia Komórka Lokatorka, jako pomieszczenie przynależne lokalu mieszkalnego nie stanowi odrębnego środka trwałego w rozumieniu KŚT.

Jak wskazano powyżej, komórka lokatorska nie będzie stanowiła osobnego środka trwałego.

Podatnik jednocześnie podał, że kwota wydatków poniesionych na adaptację / aranżację pomieszczeń przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej tj. odrębnie na komórkę lokatorską i odrębnie na część lokalową przekroczy na każdą z tych pomieszczeń 30% ich wartości początkowej.

Ponadto, Wnioskodawca uzupełnił wniosek w pozostałym zakresie tj. przeformułował pytanie oznaczone Nr 5 oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek pobierania, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o pdop. tzw. podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz Banku ?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie miał on obowiązek pobierać podatek u źródła od całości odsetek wypłacanych na rzecz Banku, pomimo okoliczności, że zaciągnięty kredyt posłuży sfinansowaniu nabycia Nieruchomości, która częściowo będzie wykorzystywana do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ?
3.  Czy w przypadku przekazania Wnioskodawcy przez Bank szwajcarski certyfikatu rezydencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła w wysokości 5% ?
4.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części Nieruchomości, która będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. od Komórki Lokatorskiej oraz ok. 50% powierzchni Części Lokalowej) i zaliczania odpisów amortyzacyjnych od tej części Nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów ?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość początkową Nieruchomości (dla potrzeb amortyzacji którą będzie dokonywał Wnioskodawca) należy określić w następujący sposób:
    *   w pierwszym kroku należy - zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o pdof - uwzględnić jedynie tą część powierzchni Nieruchomości, która zostanie przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej (a więc uwzględnić jedynie powierzchnię Komórki Lokatorskiej oraz ok. 50% specjalnie wydzielonej powierzchni Części Lokalowej),
    *   w drugim kroku - mając na uwadze okoliczność, że w zawartej przez Wnioskodawcę umowie cena za 1 m2 Komórki Lokatorskiej oraz cena za 1 m2 Części Lokalowej zostały podane oddzielnie - że wyodrębnionej w ramach kroku nr 1 powierzchni nie należy mnożyć przez uśrednioną cenę za 1m ², lecz należy uwzględnić rzeczywiste wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie) poszczególnych części, a więc powierzchnię Komórki Lokatorskiej pomnożyć przez cenę za nabycie 1 m2 Komórki Lokatorskiej (i powiększyć o inne wydatki poniesione na nabycie/wytworzenie tej części Nieruchomości), zaś powierzchnię Części Lokalowej pomnożyć przez cenę za nabycie 1 m² Części Lokalowej (i powiększyć o inne wydatki poniesione na nabycie/ wytworzenie tej części Nieruchomości)? Podatnik pragnie wskazać, że odpowiedź na powyższe pytanie, tj. o zasady ustalenia wartości początkowej wpływa na jego prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a mianowicie na możliwość prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione na adaptację / aranżacje Komórki Lokatorskiej oraz Części Lokalowej przeznaczonej na prowadzenia działalności gospodarczej, powiększą wartość początkową Nieruchomości przyjętą dla potrzeb przyjętej amortyzacji ?
7.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji dla Nieruchomości na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o pdof ?
8.  Czy odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia Nieruchomości - w części proporcjonalnie przypadającej na wartość kredytu przeznaczonej na nabycie Komórki Lokatorskiej, Części Lokalowej przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz na nabycie nakładów na adaptację (jedynie) ww. części Nieruchomości będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej (pytanie to dotyczy odsetek naliczonych po oddaniu Nieruchomości do używania) ?
9.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez sprzedawcę na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, w gospodarczej, przy czym na potrzeby kalkulacji tej proporcji należy uwzględnić okoliczność, że cena sprzedaży wskazana w umowie sprzedaży została odrębnie skalkulowana dla Komórki Lokatorskiej oraz dla Części Lokalowej?
10.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu prac adaptacyjnych / aranżacyjnych poniesionych na Nieruchomości: (a) w części, którą na podstawie przygotowanego przez wykonawców prac kosztorysu można bezpośrednio przypisać do części Nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej (a więc w części która będzie odnosiła się bezpośrednio do adaptacji / aranżacji Komórki Lokatorskiej oraz Części Lokalowej przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej) oraz (b) w zakresie prac, których z obiektywnych przyczyn nie da się bezpośrednio przypisać ani do Komórki Lokatorskie ani do Części Lokalowej - z zastosowaniem klucza proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 7b Ustawy o VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 21 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 4-8. Wniosek w zakresie podatku od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 4-8

1.  Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części Nieruchomości, która będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. od Komórki Lokatorskiej oraz ok 50% powierzchni Części Lokalowej) i zaliczania odpisów amortyzacyjnych od tej części Nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów.
2.  Na potrzeby kalkulacji wartości początkowej Nieruchomości podlegającej amortyzacji, należy uwzględnić okoliczność, że w umowie nabycia Nieruchomości cena nabycia Komórki Lokatorskiej oraz cena nabycia Części Lokalowej została skalkulowana odrębnie.
3.  Wydatki poniesione na adaptację/aranżacje Komórki Lokatorskiej oraz Części Lokalowej przeznaczonej na prowadzenia działalności gospodarczej, powiększą wartość początkową Nieruchomości przyjętą dla potrzeb przyjętej amortyzacji.
4.  Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji dla Nieruchomości na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o pdof.
5.  Odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia Nieruchomości - w części proporcjonalnie przypadającej na wartość kredytu przeznaczonej na nabycie Komórki Lokatorskiej, Części Lokalowej przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz na nabycie nakładów na adaptację Gedynie) ww. części Nieruchomości będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej (dotyczy to odsetek naliczonych po oddaniu Nieruchomości do używania).

Uzasadnienie do stanowiska do pytań 4-6

Tytułem wprowadzenia do dalszego uzasadnienia należy przypomnieć następujące, istotne z punktu widzenia zadanych przez Wnioskodawcę pytań, okoliczności:

Po pierwsze, na opisaną w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Nieruchomość składa się Część Lokalowa oraz Komórka Lokatorska, która stanowi pomieszczenie przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 - 4 ww. ustawy:

„Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

W konsekwencji, cała nabywana przez Wnioskodawcę Nieruchomość, a więc zarówno Część Lokalowa, jak również Komórka Lokatorska powinny być traktowane jako jeden środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 Ustawy o pdof. Innymi słowy, poszczególne części składowe nabywanej Nieruchomości (np. Komórka Lokatorska) nie będą stanowiły osobnych środków trwałych;

Po drugie, Wnioskodawca zamierza wykorzystywać do prowadzonej działalności gospodarczej: całą Komórkę Lokatorską oraz wydzielone ok. 50% powierzchni Części Lokalowej Nieruchomości. Pozostała część Części Lokalowej będzie wykorzystywana na potrzeby mieszkaniowe. Przy czym, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - część Części Lokalowej przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej ma być wyodrębniona od części mieszkalnej i zaadaptowana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (zostanie w niej utworzone biuro). Nie będzie ona wykorzystywana do celów mieszkaniowych.

Po trzecie, pomimo, że Nieruchomość stanowi jedną nieruchomość w rozumieniu przepisów prawa cywilnego oraz - jak wskazano powyżej jeden środek trwały, cena jej nabycia została skalkulowana w taki sposób, że odrębnie określono cenę za 1m² powierzchni Części Lokalowej oraz Komórki Lokatorskiej;

Po czwarte, że przed oddaniem Nieruchomości do używania, Wnioskodawca poniesie nakłady na wykończenie Nieruchomości;

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W opinii Wnioskodawcy, uwzględniając okoliczność, że prowadzi on działalność gospodarczą, która rozliczana jest na zasadach przewidzianych w Ustawie o pdof, oraz zamierza podjąć decyzję o amortyzacji nabywanej Nieruchomości, Nieruchomość będzie stanowiła środek trwały Wnioskodawcy, zaś odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Amortyzacji będzie podlegała jedynie ta część Nieruchomości, która będzie przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to z cytowanego powyżej art. 22f ust. 4 Ustawy o pdof.

Przepisy Ustawy o pdof nie zawierają wskazówek, jakie kryteria należy wziąć pod uwagę przy analizie, czy dana część Nieruchomości, stanowiąca składnik majątku podatnika, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują, że: „Jedynie w przypadku, gdy posiadany przez podatnika lokal, jako całość lub wyodrębnione w tym lokalu pomieszczenie służy tylko i wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i jednocześnie nie służy celom osobistym, nie ma przeszkód do zaliczenia wydatków związanych z jego posiadaniem do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy pomieszczenie jest wykorzystywane przede wszystkim na cele prywatne, a jedynie dodatkowo jest wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wydatki związane z posiadaniem takiego pomieszczenia stanowią bez wątpienia wydatki o charakterze osobistym. W rezultacie nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie są spełnione wymogi, o których mowa powoływanym wcześniej art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 1LPB1/415-917/12-4/TW).

Stąd, należy przyjąć, że istotnym jest: (a) rzeczywiste wyodrębnienie pomieszczeń w ramach nieruchomości, które będą wykorzystywane jedynie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz (b) niewykorzystywanie tych pomieszczeń do celów prywatnych np. mieszkalnych.

Z sytuacją taką mamy miejsce na gruncie niniejszego wniosku. W tym zakresie: (a) Komórka Lokatorska będzie stanowiła odrębne pomieszczenie (choć prawnie przynależne do Części Lokalowej), zaadaptowane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast część Części Lokalowej zostanie zaprojektowana tak, że będzie ona niejako wyodrębniona od części mieszkalnej (np. będzie do niej przygotowane osobne wejście z klatki schodowej, będzie w niej osobna toaleta, osobny domofon itp.), choć w praktyce będzie istniała możliwość przejścia z części mieszkalnej do części wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, uwzględniając okoliczność, że cała Komórka Lokatorska ma być przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz że ok. 50% powierzchni Części Lokalowej ma być wyodrębnione od części mieszkalnej oraz zaaranżowane na biuro, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do amortyzowania wyżej wskazanych części Nieruchomości (tj. Komórki Lokatorskiej oraz ok. 50% powierzchni Części Lokalowej) oraz zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że przepisy Ustawy o pdof jedynie w bardzo ogólny sposób zawierają wskazówki, w jaki sposób należy skalkulować wartość początkową Nieruchomości, która tylko częściowo jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie jest zainteresowany uproszczoną metodą amortyzacji przewidzianą w art. 22g ust. 10 Ustawy o pdof).

W opinii Wnioskodawcy, należy:

*   z jednej strony, uwzględnić jedynie tą część powierzchni, która zostanie przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22f ust. 4 Ustawy o pdof),

*   z drugiej strony, przy kalkulacji wartości początkowej tej powierzchni wziąć pod uwagę wydatki na nabycie (wytworzenie) tej konkretnej części Nieruchomości.

W konsekwencji, odnosząc się do drugiej z ww. kwestii, w celu precyzyjnego ustalenia wartości początkowej Nieruchomości (a bardziej poprawnie, tej jej części, która będzie podlegała amortyzacji), nie należy dokonywać uśrednienia nabycia ceny 1 m², lecz skalkulować wartość początkową odrębnie dla Części Lokalowej (wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej) oraz odrębnie dla Komórki Lokatorskiej. Następnie kwoty te należy zsumować. Innymi słowy, przy kalkulacji wartości początkowej należy uwzględnić okoliczność, że cena nabycia 1 m² Komórki Lokatorskiej była inna (niższa) niż cena nabycia 1 m2 Części Lokalowej.

Jednocześnie, uwzględniając okoliczność, że przed rozpoczęciem użytkowania Nieruchomości Wnioskodawca poniesie nakłady na jej adaptację, wydatki te należy również uwzględnić w kalkulacji wartości początkowej. W tym zakresie należy - na podstawie posiadanego kosztorysu - przypisać do wartości początkowej Nieruchomości (a bardziej poprawnie: tej jej części, która będzie podlegała amortyzacji) te wydatki, które są bezpośrednio związane bądź z adaptacją / aranżacją Komórki Lokatorskiej, bądź z adaptacją / aranżacją Części Lokalowej przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że

Wartość początkową Nieruchomości (dla potrzeb amortyzacji która będzie dokonywał Wnioskodawca) należy określić w następujący sposób:

*   w pierwszym kroku należy - zgodnie z art. art. 22f ust. 4 Ustawy o pdof - uwzględnić jedynie tą część powierzchni Nieruchomości, która zostanie przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej (a więc uwzględnić jedynie powierzchnię Komórki Lokatorskiej oraz ok. 50% specjalnie wydzielonej powierzchni Części Lokalowej),

*   w drugim kroku - mając na uwadze okoliczność, że w zawartej przez Wnioskodawcę umowie cena za 1 m² Komórki Lokatorskiej oraz cena za l m² Części Lokalowej zostały podane oddzielnie - że wyodrębnionej w ramach kroku nr 1 powierzchni nie należy mnożyć przez uśrednioną cenę za 1 m2, lecz należy uwzględnić rzeczywiste wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie) poszczególnych części, a więc powierzchnię Komórki Lokatorskiej pomnożyć przez cenę za nabycie 1 m² Komórki Lokatorskiej (i powiększyć o inne wydatki poniesione na nabycie/wytworzenie tej części Nieruchomości), zaś powierzchnię Części Lokalowej pomnożyć przez cenę za nabycie 1 m² Części Lokalowej (i powiększyć o inne wydatki poniesione na nabycie / wytworzenie tej części Nieruchomości).

Uzasadnienie stanowiska do pytania Nr 7

Jak wskazano w stanie faktycznym (opisie "zdarzenia przyszłego") wniosku, po nabyciu Nieruchomości od dewelopera, a przed rozpoczęciem jej użytkowania, Wnioskodawca poniesie na Nieruchomość istotne nakłady na jej adaptację / aranżację. Nakłady te przekroczą 30% wartości nabycia Nieruchomości od dewelopera (zarówno jeżeli zastawi się wszystkie nakłady z wartością nabycia całej Nieruchomości, jak również jeżeli zastawi się nakłady poniesione na część przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej a wartością nabycia tej części Nieruchomości).

Zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami, jeżeli wydatki na ulepszenie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) przed jej wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych przekroczą 30% jej wartości początkowej, wówczas podatnik jest uprawniony do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji dla takiej nieruchomości, nie większej jednak niż 10% (tj. nieruchomość taka nie może być amortyzowana przez okres krótszy niż 10 lat).

Przepisy Ustawy o pdof definiują ulepszenie nieruchomości, jako sytuację, w której wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację nieruchomości przekraczają 3.500 zł. Jednocześnie, doprecyzowanie zwrotów "przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji oraz modernizacji" zostało dokonane w piśmie Ministra Finansów z dnia 13 marca 1995 r. o nr. PO3- 22-160/94, które następnie było wielokrotnie powoływane w literaturze przedmiotu oraz interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Zgodnie z tym pismem:

"Do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

1.  przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.  rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3.  rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
4.  adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
5.  modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych. ”

W świetle powyższej definicji, niewątpliwie nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na Nieruchomość będą stanowiły ulepszenie w wyżej opisanym rozumieniu. Nakłady te będą kwalifikowały się jako przebudowa Nieruchomości (rozumiana jako poprawienie istniejącego stanu Nieruchomości) oraz-jej adaptacja (przystosowanie lokalu z założenia mieszkalnego do wykonywania działalności gospodarczej).

Uzasadnienie stanowiska do pytania Nr 8

Przede wszystkim, aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Niewątpliwie do takich wydatków należą odsetki od kredytu zaciągniętego (w całości lub częściowo) na potrzeby działalności gospodarczej. W tym drugim przypadku (tj. w sytuacji, gdy tylko część kredytu lub pożyczki służy sfinansowaniu nabycia składnika majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej), odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie w tej części, która posłużyła sfinansowaniu składnika majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedstawionym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że dzięki zaciągniętemu kredytowi możliwe było nabycie Nieruchomości, w której zostanie podjęta (w zakresie części jej powierzchni) działalność gospodarczą. Tym samym zaciągnięty kredyt służy (częściowo) prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając powyższe na uwadze należy uznać, że część odsetek od tego kredytu tj. ta część, która proporcjonalnie przypada na wartość kredytu, która posłużyła sfinansowaniu nabycia:

*   Nieruchomości w wartości odpowiadającej Komórce Lokatorskiej;

*   Nieruchomości w wartości odpowiadającej Części Lokalowej przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej;

*   Wydatków na adaptację / aranżację ww. części Nieruchomości

\- będzie stanowiła (po oddaniu Nieruchomości do używania) koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie - ustalenia wartości początkowej nieruchomości, możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, zaliczania odpisów amortyzacyjnych od części nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetki od kredytu w części proporcjonalnie przypadającej na część lokalową oraz proporcjonalnie przypadającej na komórkę lokatorską – jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę - odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi własność lub współwłasność podatnika,

*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

*   składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zaznaczyć, że wydatki związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w takim zakresie w jakim ww. nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby tej działalności.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych

\- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Jak wynika z art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższe zapisy należy rozumieć więc w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Przy czym, sposób ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej zależy od tego, do jakiego rodzaju środków trwałych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr 242, poz. 1622) dany środek zostanie zakwalifikowany.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości od developera na którą składać się będzie lokal mieszkalny oraz przynależna do niego komórka lokatorska. Zakupiona nieruchomość ma być częściowo wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz częściowo do celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. Do działalności ma być wykorzystywana cała powierzchnia komórki lokatorskiej oraz ok. 50% powierzchni części lokalowej będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (część ta będzie zaadaptowana na biuro). Wydatki poniesione na adaptację/aranżację pomieszczeń przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej tj. odrębnie na komórkę lokatorską i odrębnie na część lokalową przekroczy na każdą z tych pomieszczeń 30% ich wartości początkowej po czym po raz pierwszy zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i poddana amortyzacji. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że komórka lokatorska nie będzie stanowiła odrębnego środka trwałego.

Z analizy przepisu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ma on zastosowanie do środków trwałych, tj. do obiektów kompletnych i zdatnych do użytku, ulepszonych przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wydatki na ulepszenie środka trwałego to nakłady poczynione na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (w tym wydatki na nabycie części składowych i peryferyjnych), których suma w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł, a których skutkiem jest wzrost wartości użytkowej mierzonej w szczególności, okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji.

Mając na względzie powyższe oraz sytuację opisaną we wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części nieruchomości, która będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej tj. od komórki lokatorskiej oraz ok. 50% powierzchni Części Lokalowej i zaliczania odpisów amortyzacyjnych od tej części nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wydatki poniesione na wykonanie prac wykończeniowych adaptacyjnych (przekraczające 30% wartości nieruchomości) w zakupionej nieruchomości przed oddaniem jej do użytkowania będą zwiększały wartość początkową środka trwałego.

Wobec powyższego, nakłady poniesione na adaptację mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego. Zatem Wnioskodawca będzie mógł na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną.

Mając na uwadze powyższe, przyjmując za Wnioskodawca, że komórka lokatorska nie będzie stanowiła osobnego środka trwałego – uznano, że stanowisko w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości, możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej oraz zaliczania odpisów amortyzacyjnych od części nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia przedstawionego w pytaniu Nr 8 wskazać należy, że:

Dla określenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów znaczenie mają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 32 i pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z przychodami osiąganymi z pozarolniczej działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

*   zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę,

*   odsetki zostały zapłacone,

*   odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Koszty te jednak – związane ze spłatą odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości przeznaczonej w części do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej – można podzielić na występujące: przed dniem przekazania środka trwałego do używania oraz poniesione po tej dacie. Bowiem to data przekazania przedmiotowego mieszkania do używania decyduje o tym, w jaki sposób będą rozliczane koszty dotyczące spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na jego zakup. Odsetki naliczone do dnia przekazania do używania mieszkania zwiększają jego wartość początkową, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, ale dopiero od momentu ujawnienia środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych.

Natomiast odsetki naliczone i zapłacone po dniu przekazania do używania mieszkania będą stanowić bezpośrednio koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z pozarolniczej działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że część odsetek, która przypada proporcjonalnie na wartość kredytu która posłużyła sfinansowaniu nabycia komórki lokatorskiej oraz lokalu mieszkalnego służącym do prowadzenia działalności gospodarczej oraz na nabycie nakładów na adaptację tej części nieruchomości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.