Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.290.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-31
Teza: Uznania składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do Spółki Przejmującej oraz pozostających w Spółce za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 ustawy transakcji przeniesienia majątku na rzecz Spółki Przejmującej, braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do Spółki Przejmującej oraz pozostających w Spółce za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 ustawy transakcji przeniesienia majątku na rzecz Spółki Przejmującej, braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku do rozliczania faktur korygujących zakupowych jak również sposobu ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży, zwrotów oraz uznanych reklamacji towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do Spółki Przejmującej oraz pozostających w Spółce za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 ustawy transakcji przeniesienia majątku na rzecz Spółki Przejmującej, braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku do rozliczania faktur korygujących zakupowych jak również sposobu ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży, zwrotów oraz uznanych reklamacji towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60) Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w następującej sprawie.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym (zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub „Spółką”). Spółka jest jednym z liderów branży sprzedaży detalicznej szerokiej gamy starannie wyselekcjonowanych artykułów, w tym artykułów budowlanych, narzędzi, sprzętu sportowego czy też sprzętu gospodarstwa domowego, prowadzącym działalność w kilkunastu lokalach wynajmowanych przez Spółkę w różnych częściach Polski jak również działalność w zakresie e-commerce.

Zgodnie z zatwierdzoną w drodze uchwały zarządu Spółki wewnętrzną strukturą organizacyjną Spółki, działalność prowadzona w każdym z lokali stanowi wyodrębnioną część działalności gospodarczej Spółki. W szczególności, każdy z lokali jest traktowany przez Spółkę jako odrębna jednostka (zwana dalej: „Jednostką Detaliczną”), do której zostały przyporządkowane m.in. następujące aktywa i zobowiązania:

*   umowy bezpośrednio dotyczące danej lokalizacji, w tym w szczególności umowa najmu, włączając przyszłe prawa i obowiązki jak również wymagalne zobowiązania obciążające Spółkę,

*   asortyment przeznaczony do sprzedaży zlokalizowany w lokalu zarządzanym przez daną Jednostkę Detaliczną;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami pracującymi w lokalu zarządzanym przez daną Jednostkę Detaliczną jak również prawa i obowiązki wynikające z umów z osobami współpracującymi ze Spółką na podstawie innych tytułów prawnych i wykonujących obowiązki w lokalu zarządzanym przez daną Jednostkę Detaliczną;

*   inny majątek znajdujący się w danym lokalu, w tym wyposażenie lokalu,

*   projekty architektoniczno-budowlane dotyczące adaptacji wnętrza poszczególnych lokali (wraz ze wszelkimi związanymi prawami majątkowymi autorskimi przysługującymi Spółce),

*   środki pieniężne znajdujące się w kasach przypisanych do poszczególnych Jednostek Detalicznych.

Poza powyżej wskazanymi Jednostkami Detalicznymi, w ramach Spółki została wydzielona odrębna jednostka (zwana dalej: „Jednostką Usługową”), do której alokowane zostały wszystkie funkcje o charakterze centralnym, w tym księgowość, kadry, marketing, zarządzanie i koordynacja działalności Jednostek, sprzedaż towarów w drodze elektronicznej (e-commerce), zarządzanie programem lojalnościowym, zarządzanie programem voucherów i kart podarunkowych czy też kontraktowanie usług outsourcingowych wspomagających działalność Spółki i Jednostek Detalicznych.

Jednostki Detaliczne oraz Jednostka Usługowa zwane są w dalszej części wniosku „Jednostkami”.

Do każdej Jednostki zostały alokowane i nadal będą alokowane zobowiązania finansowe Spółki. Alokacja zobowiązań finansowych następuje w sposób odzwierciedlający wartość aktywów i majątku poszczególnych Jednostek, włączając wartość towaru oraz środków trwałych, sposób finansowania aktywów i majątku, wynik finansowy oraz funkcje poszczególnych Jednostek. Alokowane zobowiązania finansowe mogą obejmować bieżące zobowiązania handlowe bezpośrednio związane z działalnością danej Jednostki jak również inne zobowiązania Spółki, włączając, w szczególności zadłużenie Spółki w stosunku do innych podmiotów z grupy kapitałowej do której należy Spółka. Zobowiązania alokowane do Jednostki Usługowej mogą obejmować również zobowiązania wynikające ze sprzedanych przez Wnioskodawcę ale nie zrealizowanych voucherów i kart podarunkowych. Poza przyjęciem powyższej wewnętrznej struktury organizacyjnej, uchwała zarządu Spółki przewiduje również uwzględnienie nowej struktury organizacyjnej w wewnętrznych regulaminach obowiązujących w Spółce, w tym w regulaminach pracy i wynagradzania. Poszczególnymi Jednostkami Detalicznymi zarządza dedykowany pracownik (kierownik danego lokalu).

Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa, w tym odpowiedni plan kont oraz użytkowany przez Spółkę system finansowo-księgowy umożliwia przypisanie do poszczególnych Jednostek generowanych przez nie przychodów i kosztów. W szczególności, do Jednostek Detalicznych są alokowane koszty bieżących operacji (wynagrodzenia pracowników, koszty mediów, czynsz najmu itd.) a do Jednostki Serwisowej alokowane są również koszty nie związane bezpośrednio z działalnością danej Jednostki Detalicznej (m.in. koszty licencji, wynagrodzenia pracowników nie alokowanych do poszczególnych Jednostek Detalicznych, koszty obsługi biurowej, usługi prawne, księgowe itd.).

Jednostki nie posiadają odrębnych rachunków bankowych, jednakże odpowiednie zapisy księgowe są ewidencjonowane na subkontach poszczególnych Jednostek.

Jednostki nie zostały przez Spółkę formalnie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddziały Spółki.

Obecnie, w celu zwiększenia efektywności zarządzania działalnością gospodarczą Spółki, planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie Jednostek do nie więcej niż trzynastu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej: „Podziałem”). Zgodnie z treścią planu Podziału, do spółek przejmujących może zostać wydzielony majątek jednej lub większej ilości Jednostek. Spółki przejmujące będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością tj. spółkami kapitałowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, które zostaną utworzone w toku Podziału. Udziały w spółkach przejmujących obejmie jedyny wspólnik Spółki nie będący polskim rezydentem podatkowym. Wskutek Podziału, w drodze sukcesji uniwersalnej, do poszczególnych spółek przejmujących zostanie przeniesiony majątek przyporządkowany poszczególnym Jednostkom, a w trybie art. 231 Kodeksu pracy nastąpi przejście na poszczególne spółki przejmujące zakładów pracy i tym samym pracowników przyporządkowanych do poszczególnych Jednostek. Jednocześnie, majątek przynajmniej jednej Jednostki Detalicznej nie zostanie wydzielony ze Spółki umożliwiając Spółce kontynuację działalności w zakresie podobnym do spółek przejmujących do których zostaną wydzielone Jednostki Detaliczne.

Po przeprowadzeniu Podziału, spółka, która przejmie Jednostkę Usługową (zwana dalej: „Spółką Usługową”) zawrze z pozostałymi spółkami przejmującymi (zwane dalej: „Spółkami Detalicznymi”) umowy przewidujące świadczenie przez Spółkę Usługową na rzecz Spółek Detalicznych szeregu usług wspomagających działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółki Detaliczne. Zakres usług świadczonych przez Spółkę Usługową będzie obejmował m.in. zapewnienie pełnej obsługi lokalu w którym Spółki Detaliczne będą prowadziły działalność, skutkującą przejściem zakładu pracy i tym samym pracowników zatrudnianych przez Spółki Detaliczne do Spółki Usługowej w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. Spółki Detaliczne oraz Spółka Usługowa będą zwane w dalszej części wniosku „Spółkami Przejmującymi”.

Spółki Przejmujące staną się również stroną umowy z jedynym udziałowcem Spółek Przejmujących regulującej warunki dostawy towarów do Spółek Przejmujących, przy czym, Spółki Przejmujące nie przejmą jakichkolwiek praw i zobowiązań Spółki wynikających z obecnie obowiązującej umowy regulującej dostawy towarów do Spółki przez jedynego udziałowca Spółki.

Spółki Detaliczne oraz Spółka Usługowa zawrą również umowę regulującą techniczne aspekty wzajemnej współpracy w ramach jednego brandu, takie jak obsługa zwrotów, wymian, reklamacji produktów jak również przy obsłudze kart podarunkowych / voucherów. Umowa będzie przewidywała, że personel Spółki Usługowej będzie upoważniony do obsługi zwrotów, wymian, reklamacji produktów działając w imieniu Spółki Detalicznej która sprzedała zwracany, wymieniany lub reklamowany produkt. Zakres upoważnienia personelu Spółki Usługowej będzie obejmował prawo do podpisu każdego dokumentu księgowego lub podatkowego jak również do wykonania jakichkolwiek formalności niezbędnych do wykazania efektu zwrotu, wymiany, reklamacji produktu w ewidencjach, księgach rachunkowych i deklaracjach podatkowych Spółki Detalicznej będącej sprzedawcą takiego produktu. W szczególności, personel Spółki Usługowej działając w imieniu poszczególnych Spółek Detalicznych, będzie ewidencjonował sprzedaż towarów za pomocą kas rejestrujących jak również będzie ujmował zwroty i uznane reklamacje towarów w odrębnej ewidencji zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Zwroty, wymiany, reklamacje produktów będą obsługiwane przez personel Spółki Usługowej w ten sam sposób niezależnie od tego która ze Spółek Detalicznych sprzedała produkt oraz w którym sklepie dany produkt jest zwracany, wymieniany lub reklamowany. W konsekwencji: (i) sprzedaż towarów Spółki będzie rejestrowana w sklepie prowadzonym przez Spółkę przez personel Spółki Usługowej działający w imieniu Spółki na podstawie umowy zawartej m.in. pomiędzy Spółką i Spółką Usługową (ii) ewidencja zwrotów i uznanych przez Spółkę reklamacji towarów będzie prowadzona w każdym sklepie detalicznym prowadzonym przez Spółki Przejmujące przez personel Spółki Usługowej działający w imieniu Spółki na podstawie umowy zawartej m.in. pomiędzy Spółką i Spółką Usługową.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus) jak również dokonuje korekt paragonów fiskalnych, które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej lub dokonania korekt paragonów fiskalnych. Możliwe jest, że w dniu lub po dniu Podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących lub dokonania korekt paragonów fiskalnych w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki Jednostki, zrealizowanej do dnia Podziału. Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu Podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z Jednostkami dotyczące dostaw mających miejsce do dnia Podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Jednostki wydzielane do Spółek Przejmujących w ramach Podziału oraz pozostałe w Spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 wniosku)?
2.  Czy operacja Podziału obejmująca wydzielenie do Spółek Przejmujących części majątku Spółki w postaci Jednostek Detalicznych oraz Jednostki Usługowej będzie skutkowała powstaniem dla Spółki obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 3 wniosku)?
3.  Czy operacja Podziału obejmująca wydzielenie Jednostek Detalicznych oraz Jednostki Usługowej do Spółek Przejmujących będzie skutkowała koniecznością dokonania przez Spółkę jakichkolwiek korekt naliczonego podatku od towarów i usług (pytanie nr 4 wniosku)?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki za okresy rozliczeniowe przed Podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek) albo w przypadku konieczności dokonania po dniu Podziału korekty paragonu fiskalnego skutkującej obowiązkiem korekty rozliczeń VAT, Spółka będzie podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących lub korekt paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży Spółki związanej z daną Jednostką (pytanie nr 5 wniosku)?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej związanej z działalnością danej Jednostki przed Podziałem, która powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po Podziale (np. rabaty sprzedażowe do których prawo powstało po podziale), tj. na bieżąco, Spółka nie będzie zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT takich faktur korygujących (nawet jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę) i taki obowiązek będzie spoczywał na odpowiedniej Spółce Przejmującej (pytanie nr 6 wniosku)?
6.  Czy Spółka będzie podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością Jednostek wydzielonych do Spółek Przejmujących w ramach Podziału, w przypadku gdy prawo do odliczenia powstało przed datą Podziału (pytanie nr 7 wniosku)?
7.  Czy podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością danej Jednostki w stosunku do których prawo do odliczenia VAT powstało w dniu lub po dniu Podziału, będzie odpowiednia Spółka Przejmująca, która w wyniku Podziału przejęła tę Jednostkę - niezależnie od tego, na który podmiot (Spółkę czy też jedną ze Spółek Przejmujących) wystawiona jest faktura przez sprzedawcę (pytanie nr 8 wniosku)?
8.  Czy w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej nabycia towarów lub usług związanych z działalnością danej Jednostki, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia powstał przed dniem Podziału, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez Spółkę (pytanie nr 9 wniosku)?
9.  Czy w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej towarów i usług związanych z działalnością ZCP, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia powstaje w dniu lub po dniu Podziału, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez odpowiednią Spółkę Przejmującą, nawet jeśli faktura jest wystawiona na Spółkę (pytanie nr 10 wniosku)?
10.  Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego planowany sposób rejestrowania i ewidencjonowania sprzedaży, zwrotów oraz uznanych reklamacji towarów przez personel Spółki Usługowej działający w imieniu Spółki oraz Spółek Przejmujących stanowi zgodną z przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących procedurę wykazywania sprzedaży opodatkowanej jak również wykazywania zmniejszenia sprzedaży opodatkowanej wskutek zwrotów i uznanych reklamacji towarów (pytanie nr 13 wniosku)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1, 2

W opinii Wnioskodawcy, zarówno Jednostki wydzielane do Spółek Przejmujących w ramach Podziału oraz pozostające w Spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, operacja Podziału obejmująca wydzielenie Jednostek do Spółek Przejmujących nie będzie skutkować powstaniem dla Spółki przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Operacja Podziału obejmująca wydzielenie Jednostek do Spółek Przejmujących nie będzie również skutkowała powstaniem dla Spółki obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), za przychód w spółce podlegającej podziałowi uważa się wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustaloną na dzień podziału lub wydzielenia.

Jednocześnie, przychód w spółce podlegającej podziałowi nie powstanie jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazanej w art. 4a ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Biorąc pod uwagę powyższą definicję, aby dany zespół składników niematerialnych mógł uzyskać status zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest jego organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne wyodrębnienie.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zarówno ustawa o CIT jak i ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych przepisów regulujących kwestię wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w aktualnej praktyce organów podatkowych, jak i w doktrynie prawa podatkowego wyodrębnienia organizacyjnego nie należy utożsamiać z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż by określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem organów podatkowych dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 sierpnia 2014 r. sygn.: ITPB2/415-486/14/IB, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r. sygn.: IBPBI/2/423-1658/AP, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2013 r. sygn.: IPTPP2/443-708/13-2/JN). Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej, itp. (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r. sygn.: IBPP3/443-1257/11/KO, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2009 r. sygn.: IPPP2/443-174/09-3/MK). W przypadku Spółki, Jednostki zostały formalnie wyodrębnione organizacyjnie poprzez podjęcie odpowiedniej uchwały zarządu Spółki regulującej m.in. przyporządkowanie majątku i pracowników Spółki do poszczególnych Jednostek. Tym samym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż Jednostki spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Przepisy zarówno ustawy o CIT jak i ustawy o VAT nie wymagają prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, przygotowywania odrębnego bilansu czy rachunku zysków i strat w celu uznania, iż dany zespół składników materialnych i niematerialnych jest finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Tym samym, kryterium finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest spełnione również w przypadku, gdy stosowane przez dane przedsiębiorstwo procedury oraz systemy finansowo-księgowe pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów do danej części przedsiębiorstwa, pozwalając na wyliczenie wyniku finansowego generowanego przez daną część przedsiębiorstwa czy też wartość aktywów i pasywów przyporządkowanych do danej części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym w szczególności:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej wydanej w dniu 23 października 2009 (sygn. ILPB3/423-589/09-4/EK), który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy argumentującego, że „przesłankę wyodrębnienia finansowego należy rozumieć jako taki sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa, w ramach którego jest możliwe wyodrębnienie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w stosunku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-215/08-3/MB) który wskazał, iż „aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie Wydzielonemu oddziałowi, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez wyodrębniane pole aktywności Podatnika. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS), który uznał, że „warunkiem wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiającej przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, czy też

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. IPTPB2/4511-227/15-4/Akr. Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa oraz użytkowany przez Spółkę system finansowo-księgowy umożliwia przypisanie do poszczególnych Jednostek generowanych przez nie przychodów i kosztów. Tym samym, zdaniem Spółki należy uznać, iż Jednostki spełniają również kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w praktyce organów podatkowych jak również w doktrynie prawa podatkowego, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W konsekwencji, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi posiadać potencjalną zdolność do ewentualnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. W rezultacie, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych wskazując, iż „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing)”. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż Jednostki są wyodrębnione funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

W szczególności, każda z Jednostek jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów korzystając zarówno z aktywów i zobowiązań przyporządkowanych bezpośrednio do danej Jednostki jak również z usług świadczonych przez Jednostkę Usługową centralnie dla wszystkich Jednostek Detalicznych. Jednocześnie, po przeprowadzeniu operacji Podziału, Spółka i Spółki Przejmujące będą w stanie prowadzić działalność gospodarczą w lokalizacjach alokowanych do Spółki jak również danej Spółki Przejmującej korzystając z majątku odpowiednio pozostawionego w Spółce albo alokowanego do Spółki Przejmującej wskutek podziału i wydzielenia Jednostek (w tym praw i obowiązków wynikających z umów przeniesionych na daną Spółkę Przejmującą), jak również korzystając z usług świadczonych przez Spółkę Usługową na zasadzie outsourcingu. Również część działalności Spółki która zostanie wydzielona do Spółki Usługowej będzie w stanie funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo świadczące usługi na rzecz Spółek Detalicznych oraz prowadzące działalność w zakresie e-commerce. Wobec spełnienia przez poszczególne Jednostki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazanej w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, iż operacja Podziału obejmująca wydzielenie do Spółek Przejmujących części majątku Spółki obejmującego Jednostki nie będzie powodować dla Spółki powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT, jak również nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Ad 3

Operacja Podziału obejmująca wydzielenie Jednostek do Spółek Przejmujących nie będzie skutkowała koniecznością dokonania przez Spółkę jakichkolwiek korekt naliczonego podatku od towarów i usług. Zasady dokonywania korekty naliczonego podatku od towarów i usług zostały uregulowane w art. 91 ustawy o VAT. W szczególności, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”. Na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT: „W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”. Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT „W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu”. Przy czym zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Biorąc powyższe pod uwagę, obowiązek korekty naliczonego podatku od towarów i usług może pojawić się w przypadku gdy podatnik wykorzysta nabyty towar lub usługę w celu wykonania czynności zwolnionych z podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie, wobec wskazania w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, iż obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku VAT spoczywa na nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że operacja przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje powstaniem obowiązku korekty po stronie podatnika zbywającego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. W konsekwencji, w przypadku przeniesienia przez Spółkę zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki w ramach Podziału, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek dokonania korekt naliczonego podatku VAT zgodnie z przepisami art. 91 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-177/13-4/MD: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem Oddziału C. i Oddziału B. w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach Podziału przez wydzielenie do nowo zawiązanych spółek. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowane części przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na nowo zawiązane spółki”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP4/443-30/13/EK: „Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż jeżeli przedmiotem zbycia będzie - jak wynika z treści wniosku - wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Spółce ww. zespół składników, to będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego, bowiem zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy obowiązek ten ciąży na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1033/12-8/AI: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę Przejmującą”.

Ad 4 i 5

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko Spółki, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących lub dokonania korekt paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży Spółki związanej z daną Jednostką rozliczonej przez Spółkę do dnia Podziału:

*   w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki za okresy rozliczeniowe przed Podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek) albo w przypadku dokonania po dniu Podziału korekty paragonu fiskalnego skutkującej koniecznością korekty rozliczeń VAT - będzie Spółka;

*   w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej związanej z działalnością danej Jednostki przed Podziałem, która powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po Podziale (np. rabaty sprzedażowe do których prawo powstało po Podziale), tj. na bieżąco - będzie dana Spółka Przejmująca (nawet jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę).

Zgodnie z art. 93c Ordynacji Podatkowej, osoby prawne powstałe w wyniku Podziału wstępują, z dniem Podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie Podziału, składnikami majątku, o ile majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej z dniem Podziału Spółki Przejmujące wstąpią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki pozostające w związku z Jednostkami przydzielonymi Spółkom Przejmującym. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku faktur korygujących których obowiązek rozliczenia przypadnie w okresie poprzedzającym dzień Podziału (tj. faktury korygujące podwyższające podstawę opodatkowania wynikające np. z błędów i pomyłek) oraz w przypadku korekty paragonów fiskalnych oryginalnie wystawionych przed dniem Podziału, podmiotem uprawnionym do wystawienia odpowiednich korekt oraz uwzględnienia korekt w rozliczeniach VAT będzie Spółka. Jednocześnie, w przypadku gdy obowiązek wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania dotyczącej sprzedaży sprzed dnia Podziału i związanej z daną Jednostką powstanie po dniu Podziału, podmiotem obowiązanym do wystawienia faktury korygującej i uwzględnienia korekty VAT w miesiącu uzyskania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej będzie Spółka Przejmująca.

Ad 6 i 7

Podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie związanych z działalnością Jednostek towarów i usług, w stosunku do których, prawo do odliczenia powstało przed dniem Podziału, jest Spółka. Jednocześnie, Spółki Przejmujące nie przejmują tego prawa w drodze sukcesji.

Podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością danej Jednostki w stosunku do których prawo do odliczenia powstaje w dniu lub po dniu Podziału będzie odpowiednia Spółka Przejmująca, która w wyniku Podziału przejęła tę Jednostkę, niezależnie od tego, na który podmiot (Spółkę czy też odpowiednią Spółkę Przejmującą) wystawiona jest faktura przez sprzedawcę.

Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą „decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi Spółkom Przejmującym składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez Spółkę, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”. W szczególności:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a niejako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną - w stosunku do składników majątku - metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (\`(...)\`) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 roku, sygn. IBPB1/2/4510-286/15/APO, zgodnie z którą: „Przepis art. 93c § I Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawnej, wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt)”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 roku sygn. IBPP3/4512-186/15/JP, zgodnie z którą: „w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi, się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem ZCP. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek: powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem)”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. IBPBI/2/4510-211/15/KP, zgodnie z którą: „Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania pozostają w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”.

W tym kontekście, w przypadku, gdy faktura zostaje doręczona w dniu lub po dniu Podziału, podmiotem uprawnionym do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z danej faktury będzie każdorazowo odpowiednia Spółka Przejmująca która w wyniku Podziału przejęła Jednostkę, której działalności dotyczy zakup udokumentowany daną fakturą.

Spółki Przejmujące są więc w szczególności uprawnione do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z wydzielonymi ZCP, dotyczących towarów dostarczonych i usług wykonanych przed dniem Podziału, pod warunkiem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do tych towarów i usług powstaje w dniu lub po dniu Podziału. Dotyczyć to może w szczególności faktur wystawionych przez kontrahentów „z dołu” (po dniu Podziału), dokumentujących nabycie towarów w stosunku do których obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, powstaje w dniu lub po dniu Podziału.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą na gruncie regulacji ustawy o VAT o przyporządkowaniu do Spółki lub Spółek Przejmujących uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady decydować będzie data powstania tego prawa do odliczenia. W szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r. (IBPP3/4512-423/15/JP), w której organ wskazał, iż: „w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli - zgodnie z ustawą o VAT - prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca”,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r. (IBPP3/4512-18/15/EJ), w której organ wskazał, iż: ”W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli - zgodnie z ustawą o VAT - prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca. Należy również stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Przejmującej”,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2014 r. (IBPP1/443-193/14/BM), organ uznał, że: „jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest T. W.), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie T. C., jako Spółka Przejmująca o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami T. C.”,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 roku (ILPP1/443-1033/12-5/AI), w której organ stwierdził, iż: „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem wydzielenia, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego będzie Wnioskodawca - Spółka Dzielona”.

Ad 8 i 9

Zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej zakupu towarów i usług związanych z działalnością danej Jednostki, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia powstał przed dniem Podziału, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez Spółkę. Jednocześnie, Spółki Przejmujące nie przejmują tego prawa/obowiązku w drodze sukcesji.

Natomiast w sytuacji otrzymania faktury korygującej dotyczącej towarów i usług związanych z działalnością ZCP, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia powstaje w dniu lub po dniu Podziału, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez odpowiednie Spółki Przejmujące, nawet jeśli faktura ta jest wystawiona na Spółkę.

Z art. 93c Ordynacji Podatkowej, wynika, że jeżeli dane prawo lub obowiązek podatkowy związany z wydzielanym majątkiem powstało przed dniem Podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 19a ww. ustawy w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 (tj. fakturę korygującą zmniejszającą kwotę VAT do odliczenia), jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Faktury korygujące zakupowe zmniejszające, otrzymane w dniu lub po dniu Podziału i związane z ZCP powinny być ujmowane przez Spółki Przejmujące w miesiącu ich otrzymania.

W ustawie o VAT brak jest natomiast szczegółowych uregulowań dotyczących momentu ujmowania faktur korygujących zakupowych, zwiększających kwotę VAT do odliczenia. W takich przypadkach, należałoby stosować te same zasady rozliczeń, co w przypadku faktur pierwotnych (uregulowane w art. 86 ust. 10b ustawy o VAT), co potwierdza praktyka organów podatkowych (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2013 roku, sygn. IBPP4/443-357/13/PK).

Terminem odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur korygujących zwiększających kwotę VAT do odliczenia jest więc, co do zasady, okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług, nie wcześniej niż okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Oznacza to, iż w przypadku otrzymania faktury korygującej zakupowej zwiększającej kwotę podatku naliczonego, odliczenie tak zwiększonej kwoty podatku powinno być dokonane zasadniczo w miesiącu otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę faktury.

Ponadto, w ocenie Spółki, w przypadku gdy faktura korygująca obniża wykazany uprzednio na fakturze pierwotnej VAT naliczony w odniesieniu do którego prawo do odliczenia po stronie Spółki nigdy nie powstało (np. błędnie zastosowana stawka 23% w przypadku gdy dana sprzedaż winna była podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT), w przypadku gdy Spółka omyłkowo obniżyła kwotę VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z błędnie wystawionej faktury pierwotnej, ujęcie takiej faktury korygującej winno nastąpić w okresie przeszłym, tj. tym w którym Spółka w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia VAT naliczonego. W takim wypadku, pomimo iż faktura korygująca została otrzymana po dacie Podziału, jeśli koryguje ona rozliczenia które miały miejsce przed Podziałem, zobowiązaną do jej ujęcia i odpowiedniego rozliczenia będzie Spółka.

W przypadku otrzymania w dniu lub po dniu Podziału przez Spółkę faktury korygującej dotyczącej działalności wydzielonej ZCP, spółka ta powinna przekazać tę fakturę korygującą odpowiednim Spółkom Przejmującym i dopiero moment otrzymania faktury korygującej przez ten właściwy podmiot, będzie decydujący dla celów określenia momentu ujęcia faktury korygującej. Natomiast, faktury korygujące otrzymane w związku z nabyciem towarów i usług ściśle związanych ze sprzedażą Spółki (faktury dotyczące towarów przypisane w systemie tej spółce) powinny być ujęte dla celów VAT przez Spółkę. O prawie do odliczenia będzie decydowało bowiem, z działalnością której ze spółek wiąże się prawo do odliczenia, a nie dane której ze spółek wskazane zostały na fakturze

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 roku (IBPP3/4512-425/15/JP), w której organ wskazał, iż: „jeśli faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca. Zatem faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału -będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną”,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 roku (IBPP2/443-1282/14/ICz), w której organ wskazał, iż: „faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału - będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną”,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-188/14/BM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „o ile faktury korygujące zakupy mają związek z działalnością przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie z czynnościami opodatkowanymi w Spółce Dzielonej (Wnioskodawcy), wówczas otrzymane faktury VAT korygujące -dotyczące działalności wydzielonej do Spółki Przejmującej, nie stanowią prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie podlegają odliczeniu przez Spółkę Dzieloną (przez Wnioskodawcę). Natomiast jeśli faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca a nie Wnioskodawca. Zatem faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału - będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną”.

Ad 10

W opinii Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego planowany sposób rejestrowania i ewidencjonowania sprzedaży, zwrotów oraz uznanych reklamacji towarów przez personel Spółki Usługowej działający w imieniu Spółki oraz Spółek Detalicznych stanowi zgodną z przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących procedurę wykazywania sprzedaży opodatkowanej jak również wykazywania zmniejszenia sprzedaży opodatkowanej wskutek zwrotów i uznanych reklamacji towarów.

W szczególności, przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie wymagają aby czynności związane z rejestracją i ewidencją sprzedaży opodatkowanej, ewidencją zwrotów i uznanych reklamacji towarów były wykonywane wyłącznie przez personel zatrudniony przez podatnika, który dokonuje sprzedaży towarów, akceptuje zwroty czy też uznaje reklamacje. Przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie wymagają również aby ewidencja zwrotów i uznanych reklamacji towarów była prowadzona wyłącznie w formie jednego dokumentu lub tylko w miejscu w którym podatnik prowadzi sprzedaż. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy planowany przez Wnioskodawcę proces w ramach którego: (i) sprzedaż towarów Spółki będzie rejestrowana w sklepie prowadzonym przez Spółkę przez personel Spółki Usługowej działający w imieniu Spółki na podstawie umowy zawartej m.in. pomiędzy Spółką i Spółką Usługową (ii) ewidencja zwrotów i uznanych przez Spółkę reklamacji towarów będzie prowadzona w każdym sklepie detalicznym prowadzonym przez Spółki Detaliczne przez personel Spółki Usługowej działający w imieniu Spółki na podstawie umowy zawartej m.in. pomiędzy Spółką i Spółką Usługową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zatem należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Ponadto, należy wyjaśnić, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednym z liderów branży sprzedaży detalicznej szerokiej gamy starannie wyselekcjonowanych artykułów, w tym artykułów budowlanych, narzędzi, sprzętu sportowego czy też sprzętu gospodarstwa domowego, prowadzącym działalność w kilkunastu lokalach wynajmowanych przez Spółkę w różnych częściach Polski jak również działalność w zakresie e-commerce.

Zgodnie z zatwierdzoną w drodze uchwały zarządu Spółki wewnętrzną strukturą organizacyjną Spółki, działalność prowadzona w każdym z lokali stanowi wyodrębnioną część działalności gospodarczej Spółki. W szczególności, każdy z lokali jest traktowany przez Spółkę jako odrębna jednostka (zwana dalej: „Jednostką Detaliczną”), do której zostały przyporządkowane m.in. następujące aktywa i zobowiązania:

*   umowy bezpośrednio dotyczące danej lokalizacji, w tym w szczególności umowa najmu, włączając przyszłe prawa i obowiązki jak również wymagalne zobowiązania obciążające Spółkę,

*   asortyment przeznaczony do sprzedaży zlokalizowany w lokalu zarządzanym przez daną Jednostkę Detaliczną;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami pracującymi w lokalu zarządzanym przez daną Jednostkę Detaliczną jak również prawa i obowiązki wynikające z umów z osobami współpracującymi ze Spółką na podstawie innych tytułów prawnych i wykonujących obowiązki w lokalu zarządzanym przez daną Jednostkę Detaliczną;

*   inny majątek znajdujący się w danym lokalu, w tym wyposażenie lokalu,

*   projekty architektoniczno-budowlane dotyczące adaptacji wnętrza poszczególnych lokali (wraz ze wszelkimi związanymi prawami majątkowymi autorskimi przysługującymi Spółce),

*   środki pieniężne znajdujące się w kasach przypisanych do poszczególnych Jednostek Detalicznych.

Poza powyżej wskazanymi Jednostkami Detalicznymi, w ramach Spółki została wydzielona odrębna jednostka (zwana dalej: „Jednostką Usługową”), do której alokowane zostały wszystkie funkcje o charakterze centralnym, w tym księgowość, kadry, marketing, zarządzanie i koordynacja działalności Jednostek, sprzedaż towarów w drodze elektronicznej (e-commerce), zarządzanie programem lojalnościowym, zarządzanie programem voucherów i kart podarunkowych czy też kontraktowanie usług outsourcingowych wspomagających działalność Spółki i Jednostek Detalicznych. Jednostki Detaliczne oraz Jednostka Usługowa zwane są w dalszej części wniosku „Jednostkami”.

Do każdej Jednostki zostały alokowane i nadal będą alokowane zobowiązania finansowe Spółki. Alokacja zobowiązań finansowych następuje w sposób odzwierciedlający wartość aktywów i majątku poszczególnych Jednostek, włączając wartość towaru oraz środków trwałych, sposób finansowania aktywów i majątku, wynik finansowy oraz funkcje poszczególnych Jednostek. Alokowane zobowiązania finansowe mogą obejmować bieżące zobowiązania handlowe bezpośrednio związane z działalnością danej Jednostki jak również inne zobowiązania Spółki, włączając, w szczególności zadłużenie Spółki w stosunku do innych podmiotów z grupy kapitałowej do której należy Spółka. Zobowiązania alokowane do Jednostki Usługowej mogą obejmować również zobowiązania wynikające ze sprzedanych przez Wnioskodawcę ale nie zrealizowanych voucherów i kart podarunkowych. Poza przyjęciem powyższej wewnętrznej struktury organizacyjnej, uchwała zarządu Spółki przewiduje również uwzględnienie nowej struktury organizacyjnej w wewnętrznych regulaminach obowiązujących w Spółce, w tym w regulaminach pracy i wynagradzania. Poszczególnymi Jednostkami Detalicznymi zarządza dedykowany pracownik (kierownik danego lokalu).

Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa, w tym odpowiedni plan kont oraz użytkowany przez Spółkę system finansowo-księgowy umożliwia przypisanie do poszczególnych Jednostek generowanych przez nie przychodów i kosztów. W szczególności, do Jednostek Detalicznych są alokowane koszty bieżących operacji (wynagrodzenia pracowników, koszty mediów, czynsz najmu itd.) a do Jednostki Serwisowej alokowane są również koszty nie związane bezpośrednio z działalnością danej Jednostki Detalicznej (m.in. koszty licencji, wynagrodzenia pracowników nie alokowanych do poszczególnych Jednostek Detalicznych, koszty obsługi biurowej, usługi prawne, księgowe itd.).

Jednostki nie posiadają odrębnych rachunków bankowych, jednakże odpowiednie zapisy księgowe są ewidencjonowane na subkontach poszczególnych Jednostek. Jednostki nie zostały przez Spółkę formalnie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddziały Spółki.

Obecnie, w celu zwiększenia efektywności zarządzania działalnością gospodarczą Spółki, planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie Jednostek do nie więcej niż trzynastu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej: „Podziałem”). Zgodnie z treścią planu Podziału, do spółek przejmujących może zostać wydzielony majątek jednej lub większej ilości Jednostek. Spółki przejmujące będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością tj. spółkami kapitałowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, które zostaną utworzone w toku Podziału. Udziały w spółkach przejmujących obejmie jedyny wspólnik Spółki nie będący polskim rezydentem podatkowym. Wskutek Podziału, w drodze sukcesji uniwersalnej, do poszczególnych spółek przejmujących zostanie przeniesiony majątek przyporządkowany poszczególnym Jednostkom, a w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy nastąpi przejście na poszczególne spółki przejmujące zakładów pracy i tym samym pracowników przyporządkowanych do poszczególnych Jednostek. Jednocześnie, majątek przynajmniej jednej Jednostki Detalicznej nie zostanie wydzielony ze Spółki umożliwiając Spółce kontynuację działalności w zakresie podobnym do spółek przejmujących do których zostaną wydzielone Jednostki Detaliczne.

Po przeprowadzeniu Podziału, spółka, która przejmie Jednostkę Usługową (zwana dalej: „Spółką Usługową”) zawrze z pozostałymi spółkami przejmującymi (zwane dalej: „Spółkami Detalicznymi”) umowy przewidujące świadczenie przez Spółkę Usługową na rzecz Spółek Detalicznych szeregu usług wspomagających działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółki Detaliczne. Zakres usług świadczonych przez Spółkę Usługową będzie obejmował m.in. zapewnienie pełnej obsługi lokalu w którym Spółki Detaliczne będą prowadziły działalność, skutkującą przejściem zakładu pracy i tym samym pracowników zatrudnianych przez Spółki Detaliczne do Spółki Usługowej w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Spółki Detaliczne oraz Spółka Usługowa będą zwane w dalszej części wniosku „Spółkami Przejmującymi”.

Spółki Przejmujące staną się również stroną umowy z jedynym udziałowcem Spółek Przejmujących regulującej warunki dostawy towarów do Spółek Przejmujących, przy czym, Spółki Przejmujące nie przejmą jakichkolwiek praw i zobowiązań Spółki wynikających z obecnie obowiązującej umowy regulującej dostawy towarów do Spółki przez jedynego udziałowca Spółki.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus) jak również dokonuje korekt paragonów fiskalnych, które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej lub dokonania korekt paragonów fiskalnych. Możliwe jest, że w dniu lub po dniu Podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących lub dokonania korekt paragonów fiskalnych w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki Jednostki, zrealizowanej do dnia Podziału. Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu Podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z Jednostkami dotyczące dostaw mających miejsce do dnia Podziału.

Ad 1, 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Jednostki wydzielane do Spółek Przejmujących w ramach Podziału oraz pozostałe w Spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy operacja Podziału obejmująca wydzielenie do Spółek Przejmujących części majątku Spółki w postaci Jednostek Detalicznych oraz Jednostki Usługowej będzie skutkowała powstaniem dla Spółki obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o VAT pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki do uznania, że Jednostki wydzielane do Spółek Przejmujących w ramach podziału oraz pozostałe w Spółce będą czynnością, w wyniku której dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Sprzedawane składniki, stanowić będą zespół elementów będących w takich wzajemnych relacjach, że razem będą mogły tworzyć jedną zorganizowaną całość, przy wykorzystaniu której będzie możliwe prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednostki te będą stanowiły zespół organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionych składników majątku Wnioskodawcy, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogący samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

Jak wskazuje Wnioskodawca, Jednostki na moment podziału będą wyodrębnione organizacyjnie, poprzez podjęcie odpowiedniej uchwały zarządu Spółki regulującej m.in. przyporządkowanie majątku i pracowników Spółki do poszczególnych Jednostek.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego Jednostki będą również wyodrębnione finansowo. Jak wskazuje Wnioskodawca, do każdej Jednostki zostały alokowane i nadal będą alokowane zobowiązania finansowe Spółki. Alokacja zobowiązań finansowych następuje w sposób odzwierciedlający wartość aktywów i majątku poszczególnych Jednostek, włączając wartość towaru oraz środków trwałych, sposób finansowania aktywów i majątku, wynik finansowy oraz funkcje poszczególnych Jednostek. Alokowane zobowiązania finansowe mogą obejmować bieżące zobowiązania handlowe bezpośrednio związane z działalnością danej Jednostki jak również inne zobowiązania Spółki, włączając, w szczególności zadłużenie Spółki w stosunku do innych podmiotów z grupy kapitałowej do której należy Spółka. Zobowiązania alokowane do Jednostki Usługowej mogą obejmować również zobowiązania wynikające ze sprzedanych przez Wnioskodawcę ale nie zrealizowanych voucherów i kart podarunkowych. Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa, w tym odpowiedni plan kont oraz użytkowany przez Spółkę system finansowo-księgowy umożliwia przypisanie do poszczególnych Jednostek generowanych przez nie przychodów i kosztów. W szczególności, do Jednostek Detalicznych są alokowane koszty bieżących operacji (wynagrodzenia pracowników, koszty mediów, czynsz najmu itd.) a do Jednostki Serwisowej alokowane są również koszty nie związane bezpośrednio z działalnością danej Jednostki Detalicznej (m.in. koszty licencji, wynagrodzenia pracowników nie alokowanych do poszczególnych Jednostek Detalicznych, koszty obsługi biurowej, usługi prawne, księgowe itd.). Jednostki nie posiadają odrębnych rachunków bankowych, jednakże odpowiednie zapisy księgowe są ewidencjonowane na subkontach poszczególnych Jednostek.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczyć będzie, że po przeprowadzeniu operacji Podziału, Spółka i Spółki Przejmujące będą w stanie prowadzić działalność gospodarczą w lokalizacjach alokowanych do Spółki jak również danej Spółki Przejmującej korzystając z majątku odpowiednio pozostawionego w Spółce albo alokowanego do Spółki Przejmującej wskutek podziału i wydzielenia Jednostek (w tym praw i obowiązków wynikających z umów przeniesionych na daną Spółkę Przejmującą), jak również korzystając z usług świadczonych przez Spółkę Usługową na zasadzie outsourcingu. Również część działalności Spółki która zostanie wydzielona do Spółki Usługowej będzie w stanie funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo świadczące usługi na rzecz Spółek Detalicznych oraz prowadzące działalność w zakresie e-commerce.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę Jednostki wydzielane do Spółek przejmujących w ramach Podziału oraz pozostałe w Spółce, posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy tj. będą stanowiły funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania.

W konsekwencji, w opisanych okolicznościach czynność polegająca na przeniesieniu na Spółkę Przejmującą zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności w związku z planowanym podziałem w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy kodeks spółek handlowych, stanowiącego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na dzień podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, planowany Podział obejmujący wydzielenie do Spółek Przejmujących części majątku Spółki w postaci Jednostek Detalicznych oraz Jednostki Usługowej nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 (pytanie nr 1 i 3 wniosku) uznano za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy operacja Podziału obejmująca wydzielenie Jednostek Detalicznych oraz Jednostki Usługowej do Spółek Przejmujących będzie skutkowała koniecznością dokonania przez Spółkę jakichkolwiek korekt naliczonego podatku VAT.

Odnosząc się do obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca na gruncie podatku od towarów i usług wprowadził regulacje szczególne związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepisów ustawy nie stosuje się na podstawie art. 6 pkt 1, natomiast korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9 ustawy). Konsekwencją takiej konstrukcji jest realizacja możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy 2006/112, stanowiącej, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym (w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT) zbywcy. Konstrukcja ta wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem w stosunku do Wnioskodawcy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku przeniesienia przez Spółkę zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki w ramach Podziału, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (pytanie nr 4 wniosku) uznano za prawidłowe.

Ad 4, 5

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki za okresy rozliczeniowe przed Podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek) albo w przypadku konieczności dokonania po dniu Podziału korekty paragonu fiskalnego skutkującej obowiązkiem korekty rozliczeń VAT, Spółka będzie podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących lub korekt paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży Spółki związanej z daną Jednostką oraz czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej związanej z działalnością danej Jednostki przed Podziałem, która powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po Podziale (np. rabaty sprzedażowe do których prawo powstało po podziale), tj. na bieżąco, Spółka nie będzie zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT takich faktur korygujących (nawet jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę) i taki obowiązek będzie spoczywał na odpowiedniej Spółce Przejmującej.

Jak stanowi przepis art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Zasadniczo fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Przejmująca przejmie co do zasady zobowiązania Spółki do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

Stosownie do art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 10, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest udokumentowanie ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

W związku z tym Organ stwierdza, że za podstawowe kryterium, według którego nastąpi rozliczanie faktur korygujących (zmniejszających / zwiększających podatek należny) jest moment, na jaki dana faktura powinna być rozliczona.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących lub dokonania korekt paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży Spółki związanej z daną Jednostką rozliczonej przez Spółkę do dnia Podziału:

*   w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki za okresy rozliczeniowe przed Podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek) albo w przypadku dokonania po dniu Podziału korekty paragonu fiskalnego skutkującej koniecznością korekty rozliczeń VAT - będzie Spółka;

*   w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej związanej z działalnością danej Jednostki przed Podziałem, która powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po Podziale (np. rabaty sprzedażowe do których prawo powstało po Podziale), tj. na bieżąco - będzie dana Spółka Przejmująca (nawet jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4,5 (pytanie nr 5, 6 wniosku) uznano za prawidłowe.

Ad 6, 7

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się także do kwestii, czy Spółka będzie podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością Jednostek wydzielonych do Spółek Przejmujących w ramach Podziału, w przypadku gdy prawo do odliczenia powstało przed datą Podziału oraz czy podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością danej Jednostki w stosunku do których prawo do odliczenia VAT powstało w dniu lub po dniu Podziału, będzie odpowiednia Spółka Przejmująca, która w wyniku Podziału przejęła tę Jednostkę - niezależnie od tego, na który podmiot (Spółkę czy też jedną ze Spółek Przejmujących) wystawiona jest faktura przez sprzedawcę.

Jak już wskazano, podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka przejmująca wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa łączących się spółek, związane z prowadzoną przez te spółki działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) do dnia poprzedzającego dzień podziału a Spółka była do dnia poprzedzającego dzień podziału w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję.

Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) w dniu podziału bądź po tym dniu oraz faktura zostanie otrzymana w dniu podziału bądź po tym dniu (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione do dnia poprzedzającego dzień podziału) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca.

Jednocześnie należy zauważyć, iż na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka Przejmująca (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż do dnia poprzedzającego dzień podziału, a faktura została otrzymana w dniu podziału bądź po tym dniu). Faktury wystawiane do dnia poprzedzającego dzień podziału prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki i przejęcia ZCP przez Spółkę Przejmującą.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie jeśli sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności ZCP, a prawo do odliczenia podatku powstało w dniu podziału bądź po tym dniu (tj. w dniu podziału bądź po tym dniu zostały spełnione łącznie dwa warunki – powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy, a Spółka Przejmująca posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce Przejmującej, jako że powstało ono w dniu podziału bądź po tym dniu.

Konkluzji tych nie powinien zmieniać fakt, że na fakturze będą zamieszczone dane Spółki. O prawie do odliczenia będzie decydowało bowiem, z działalnością której ze spółek wiąże się prawo do odliczenia, a nie która spółka wskazana była jako nabywca. Niedopuszczalna byłaby sytuacja, gdyby Spółka odliczała podatek naliczony z faktur, co do których prawo do odliczenia powstało w dniu podziału bądź po tym dniu jedynie z tego powodu, że została ona wskazana na fakturze jako nabywca. W takim przypadku odliczenie będzie przysługiwało nadal Spółce Przejmującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6, 7 (pytanie nr 7, 8 wniosku) uznano za prawidłowe.

Ad 8, 9

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej nabycia towarów lub usług związanych z działalnością danej Jednostki, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia powstał przed dniem Podziału, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez Spółkę oraz czy w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej towarów i usług związanych z działalnością ZCP, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia powstaje w dniu lub po dniu Podziału, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez odpowiednią Spółkę Przejmującą, nawet jeśli faktura jest wystawiona na Spółkę.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Przejmująca przejmie obowiązki i prawa Spółki związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną ZCP.

Z kolei, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy przy czym prawo to nie może być zrealizowane wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Co do zasady, reguła ta ma zastosowanie również w przypadku obowiązku zmniejszenia kwoty naliczonego podatku VAT wynikającego z otrzymanej faktury korygującej.

W świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie ZCP, otrzymanych przed dniem podziału, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed dniem podziału i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka.

Natomiast Spółka Przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością w zakresie ZCP w dniu podziału lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w dniu podziału lub po tym dniu.

Oznacza to, że faktury korygujące zakupowe, co do których prawo / obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu – będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału – będą ujmowane przez Spółkę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8, 9 (pytanie nr 9,10 wniosku) uznano za prawidłowe.

Ad 10

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy planowany sposób rejestrowania i ewidencjonowania sprzedaży, zwrotów oraz uznanych reklamacji towarów przez personel Spółki Usługowej działający w imieniu Spółki oraz Spółek Przejmujących stanowi zgodną z przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących procedurę wykazywania sprzedaży opodatkowanej jak również wykazywania zmniejszenia sprzedaży opodatkowanej wskutek zwrotów i uznanych reklamacji towarów.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Natomiast stosownie do § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży (§ 2 pkt 12 rozporządzenia).

Pamięć fiskalna to urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych (§ 2 pkt 11 rozporządzenia).

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, który mówi, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia.

I tak, w myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, należy ująć w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Stosownie do treści § 3 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

W oparciu o § 3 ust. 6 rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z treści ww. przepisu wynika, że możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu) m.in. o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów istnieje pod warunkiem, że zwrot towaru jest prawnie dopuszczalny i zwroty te zostały udokumentowane. Obowiązkiem podatnika jest więc w rozumieniu tego przepisu odpowiednie udokumentowanie zwrotu towaru oraz jego wartości.

Wskazać w tym miejscu należy, że kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej.

Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Należy zauważyć, że obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2013 r. rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących przewiduje m.in. możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w przypadku zwrotu towarów i uznanych reklamacji towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, poprzez ujęcie w odrębnej ewidencji.

Ponadto, rozporządzenie to określa również możliwość korekty w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki, która to korekta ujmowana jest w odrębnej ewidencji.

Podkreślić należy, że rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących nie wyczerpuje (nie wskazuje) wszystkich możliwych sytuacji, w których należy dokonać korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. Jednak przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona na podstawie art. 111 ustawy dotyczy bowiem części sprzedaży podatnika na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

W świetle powyższych unormowań podatnikom przysługuje prawo do korekty sprzedaży i podatku należnego, jednakże pod warunkiem, że zdarzenia te zostaną udokumentowane wiarygodnymi dowodami.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy Spółki Detaliczne oraz Spółka Usługowa zawrą również umowę regulującą techniczne aspekty wzajemnej współpracy w ramach jednego brandu, takie jak obsługa zwrotów, wymian, reklamacji produktów jak również przy obsłudze kart podarunkowych / voucherów. Umowa będzie przewidywała, że personel Spółki Usługowej będzie upoważniony do obsługi zwrotów, wymian, reklamacji produktów działając w imieniu Spółki Detalicznej która sprzedała zwracany, wymieniany lub reklamowany produkt. Zakres upoważnienia personelu Spółki Usługowej będzie obejmował prawo do podpisu każdego dokumentu księgowego lub podatkowego jak również do wykonania jakichkolwiek formalności niezbędnych do wykazania efektu zwrotu, wymiany, reklamacji produktu w ewidencjach, księgach rachunkowych i deklaracjach podatkowych Spółki Detalicznej będącej sprzedawcą takiego produktu. W szczególności, personel Spółki Usługowej działając w imieniu poszczególnych Spółek Detalicznych, będzie ewidencjonował sprzedaż towarów za pomocą kas rejestrujących jak również będzie ujmował zwroty i uznane reklamacje towarów w odrębnej ewidencji zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Zwroty, wymiany, reklamacje produktów będą obsługiwane przez personel Spółki Usługowej w ten sam sposób niezależnie od tego która ze Spółek Detalicznych sprzedała produkt oraz w którym sklepie dany produkt jest zwracany, wymieniany lub reklamowany. W konsekwencji: (i) sprzedaż towarów Spółki będzie rejestrowana w sklepie prowadzonym przez Spółkę przez personel Spółki Usługowej działający w imieniu Spółki na podstawie umowy zawartej m.in. pomiędzy Spółką i Spółką Usługową (ii) ewidencja zwrotów i uznanych przez Spółkę reklamacji towarów będzie prowadzona w każdym sklepie detalicznym prowadzonym przez Spółki Przejmujące przez personel Spółki Usługowej działający w imieniu Spółki na podstawie umowy zawartej m.in. pomiędzy Spółką i Spółką Usługową.

Zatem z uwagi na opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży oraz prowadzenia odrębnej ewidencji dla zwrotów towarów i uznanych reklamacji oraz Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty.

Natomiast, przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie regulują aby czynności związane z rejestracją i ewidencją sprzedaży opodatkowanej, ewidencją zwrotów i uznanych reklamacji towarów były wykonywane wyłącznie przez personel zatrudniony przez podatnika, który dokonuje sprzedaży towarów, akceptuje zwroty czy też uznaje reklamacje oraz nie wskazują miejsca, w którym ma być prowadzona ewidencja zwrotów i uznanych reklamacji towarów.

W konsekwencji, jeśli Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, potwierdzające sprzedaż towarów oraz zwrotów i uznanych reklamacji towarów, planowany sposób rejestrowania i ewidencjonowania sprzedaży, zwrotów oraz uznanych reklamacji towarów przez personel Spółki usługowej działający w imieniu Spółki oraz Spółkę Detalicznych stanowi zgodną przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących procedurę wykazywania sprzedaży opodatkowanej jak również wykazywania zmniejszenia sprzedaży opodatkowanej wskutek zwrotów i uznanych reklamacji towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10 (pytanie nr 13 wniosku) uznano za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.