Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-264/10-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-09
Teza: Czy koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2010 r. (data wpływu 19.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka otrzymała aport rzeczowy w postaci przedsiębiorstwa. Nabycie aportu zostało stwierdzone aktem notarialnym podpisanym w dniu 17 grudnia 2009 roku.

W związku z nabyciem aportu, został podwyższony kapitał zakładowy Spółki o kwotę 5 200 000 PLN. Podwyższenie kapitału zakładowego wiązało się także z utworzeniem nowych udziałów w Spółce.

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, Spółka poniosła następujące koszty:

*   podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego,

*   sporządzenia aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów?

Wnioskodawca, na poparcie swojego stanowiska przytacza poniższe argumenty.

Związek wydatków na podwyższenie kapitału z przychodami Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wskazanych w ustawie o podatku dochodowym.

Wszelkie wydatki, jeżeli wiążą się bezpośrednio lub pośrednio z działalnością prowadzoną przez podatnika i nie zostały przez ustawodawcę wskazane jako niestanowiące kosztów podatkowych, uznawane są za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2001 roku sygn. akt III SA 64/00).

Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 11 sierpnia 2004 roku (sygn. akt i SA/Bk 159/04), „kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na ich istocie ekonomicznej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstw podatkowych”.

Spółka stoi na stanowisku, iż poniesione przez Nią koszty podwyższenia kapitału zakładowego pozostają w pośrednim związku z uzyskiwanymi przez Nią przychodami podatkowymi.

Spółka pragnie wskazać, iż podwyższanie kapitału zakładowego jest działaniem wtórnym, wynikającym z otrzymania aportu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa. w skład aportu weszły m.in. nieruchomości znacznej wartości, które będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki i będą wpływały na uzyskiwanie przez Nią przychodów podatkowych. De facto zatem, podwyższając kapitał w wyniku otrzymania aportu, Spółka będzie miała możliwość generowania zwiększonych przychodów i rozszerzania zakresu działalności gospodarczej.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż podwyższając kapitał zakładowy stała się bardziej wiarygodnym kontrahentem dla przedsiębiorców, a także wzmocniła swoją pozycję rynkową. Wyższy kapitał zakładowy oznacza bowiem lepsze zabezpieczenia interesów obecnych i potencjalnych podmiotów współpracujących.

Należy także nadmienić, iż podwyższenie kapitału zakładowego nie było celem samym w sobie, a było podyktowane chęcią rozszerzenia prowadzonej działalności i zwiększenia przychodów z działalności gospodarczej Spółki.

W związku z tym, iż w świetle utrwalonej linii orzecznictwa kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 roku sygn. akt i SA/Wr 482/97), w opinii Spółki, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego dokonanym w celu rozszerzenia działalności Spółki, które mają na celu zapewnienie Spółce nowych przychodów, powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 roku (sygn. akt II FSK 191/05) dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na obsługę prawną organizacji osoby prawnej, rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz doradztwa dotyczącego podniesienia kapitału zakładowego uznał, że były one racjonalne, co uzasadniało zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, NSA odrzucił pogląd, że cel poniesienia powyższych wydatków ogranicza się do generowania przychodów z tytułu wkładów na kapitał (niezaliczanych do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym).

Ponadto, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 2218/07) skład orzekający wskazał, iż: „będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. (…) Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału, jak koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego oraz koszty związane z jego ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją, a ponadto koszty kampanii reklamowych i promocyjnych.

Analogiczne uwagi znalazły się także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 roku (sygn. akt i SA/Gd 753/07).

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe. Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w postanowieniu z dnia 1 czerwca 2005 r. (sygn. ZD/40645/CIT/05) uznał, iż: „(…) wobec faktu, że wskazane wydatki związane z procedurą podwyższenia kapitału zakładowego nie zostały ujęte w katalogu negatywnym art. 16 ust. 1 przywołanej ustawy, zakwalifikowane być mogą do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem wszakże, iż pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. w opinii organu podatkowego, wskazane przez Wnioskującą wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z osiąganiem przychodów, dotyczących całokształtu działalności Podatnika, związanych z funkcjonowaniem Firmy, poniesionych w celu zachowania źródła przychodów”.

Z kolei Drugi Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 30 września 2004 roku (sygn. US72/ROPI/423/04/AW) uznał, że wydatki na podwyższenia kapitału zakładowego podatnika mają „wpływ na rozszerzenie i prowadzenia działalności gospodarczej spółki oraz prawidłowe jej funkcjonowanie, a co za tym idzie - osiąganie z tego tytułu przychodów podatkowych”.

Powyższy pogląd podzielił również Urząd Skarbowy w Sochaczewie w interpretacji z dnia 30 grudnia 2004 roku (sygn. US.28.lll/423-6/04) dotyczącej wydatków na sporządzenie aktu notarialnego zawierającego uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz kosztów ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Organ uznał, że te wydatki „są związane z prawidłowym funkcjonowaniem spółki jako podmiotu gospodarczego i należy je uznać za koszty uzyskania przychodu, które pośrednio wpływają na powstanie lub zwiększenie przychodu spółki”.

W świetle powyższych uwag, nie ulega wątpliwości, że wydatek poniesiony w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki jest bez wątpienia związany z przychodami podatkowymi Spółki. w konsekwencji, wydatek taki może zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Koszty podwyższenia kapitału to wydatki na finansowanie działalności.

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatków związanych z podniesieniem kapitału nie można łączyć tylko i wyłącznie z przychodami z tytułu podniesienia kapitału. Koszty podniesienia kapitału wpływają bowiem przede wszystkim na powstawanie i zwiększanie przychodów z działalności gospodarczej Spółki.

Sądy administracyjne podkreślają bowiem, iż przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2008 roku sygn. akt III SA/Wa 2218/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 roku sygn. akt i SA/Gd 753/07).

Wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału powinny być zatem rozpatrywane głównie w odniesieniu do przychodów, które zostaną wygenerowane w przyszłości przez podatnika, dzięki powiększeniu swojego kapitału zakładowego.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowania regulacja art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym.

Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 listopada 2009 roku (sygn. akt i SA/Wr 1360/09), zgodnie z powyższym przepisem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. w doktrynie powszechnie wskazuje się, że powyższy przepis odnosi się do dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu. Tym przepisem jest art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, według którego przepisów ustawy nie stosuje się do:

1.  przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym,
2.  przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach,
3.  przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,
4.  przychodów (dochodów) armatora opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. u. Nr 183, poz. 1353), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że pojęcia:

1.  wartości niebędących przychodami podatkowymi wskazanych w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym;
2.  dochody niepodlegające opodatkowaniu, tj. do których nie stosuje się przepisów wskazanych w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym

są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy o podatku dochodowym, należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle zatem powyższych uwag, Spółka stoi na stanowisku, iż poniesione przez Nią wydatki na podwyższenie kapitału nie podlegają wyłączeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wydatki takie, jako pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, powinny zostać ujęte w ciężar kosztów uzyskanie przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu zasadnicze znaczenie ma zatem cel, w jakim został on poniesiony. Podstawową przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. Należy ponadto podkreślić, że w oparciu o kryterium stopnia powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane – tzw. koszty pośrednie.

Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka otrzymała aport rzeczowy w postaci przedsiębiorstwa, co zostało stwierdzone aktem notarialnym podpisanym w dniu 17 grudnia 2009 roku. w efekcie nabycia aportu, został podwyższony kapitał zakładowy Spółki, co wiązało się także z utworzeniem nowych udziałów w Spółce. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, Spółka poniosła koszty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, z dyspozycji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż skoro przychód związany z powiększeniem kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to wydatki związane z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, obejmujące podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę postanowienia oraz interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Natomiast powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych również nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.