Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.718.2016.2.AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-29
Teza: W zakresie opodatkowania wniesienia Nieruchomości 2 w formie aportu do Spółki i konieczności udokumentowania aportu fakturą VAT, zwolnienia od podatku wniesienia Nieruchomości 2 w formie aportu do Spółki, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę z tytułu otrzymanego aportu.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura VAT; lokal; lokal-lokal użytkowy; podatek; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający

w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 12 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) oraz pismem z 23 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wniesienia Nieruchomości nr 2 w formie aportu do Spółki – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku udokumentowania aportu fakturą VAT– **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku wniesienia Nieruchomości nr 2 w formie aportu do Spółki - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanego aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania wniesienia Nieruchomości 2 w formie aportu do Spółki i konieczności udokumentowania aportu fakturą VAT, zwolnienia od podatku wniesienia Nieruchomości 2 w formie aportu do Spółki, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę z tytułu otrzymanego aportu.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania wniesienia Nieruchomości 2 w formie aportu do Spółki i konieczności udokumentowania aportu fakturą VAT, zwolnienia od podatku wniesienia Nieruchomości 2 w formie aportu do Spółki, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę z tytułu otrzymanego aportu.

Wniosek został uzupełniony pismem z 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 grudnia 2016 r. Nr 2461-IBPP1. 4512.718.2016.1.AL oraz pismem z dnia 23 grudnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną niezarejestrowaną obecnie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, pozostającą w umownym ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W chwili obecnej Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT (23 maja 2016 r. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z datą od 1 stycznia 2014 r.).

W latach 2007-2010 Wnioskodawca, jako czynny podatnik podatku VAT, prowadził jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na budowie domów oraz obrocie nieruchomościami (działalność o charakterze deweloperskim). W 2010 r. Wnioskodawca zaprzestał wykonywania powyższej działalności i dokonał wyrejestrowania z rejestru działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższej działalności, w 2007 r. Wnioskodawca wniósł do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zajmującej się działalnością deweloperską wkład niepieniężny w postaci współwłasności w 12 niezabudowanych działkach stanowiących nieruchomość gruntową (nieruchomość ta została zakupiona przez Wnioskodawcę dnia 18 stycznia 2007 r.). Wnioskodawca nabył tę nieruchomość w celu i z zamiarem wniesienia jej aportem do spółki z o.o., która następnie wybuduje na niej budynki mieszkalne (domy jednorodzinne) i dokona ich zbycia. Przed wniesieniem nieruchomości do spółki z o.o. Wnioskodawca nie wykorzystywał w żaden sposób tej nieruchomości. W zamian za wniesioną do spółki z o.o. nieruchomość, Wnioskodawca objął w tej spółce udziały. W roku 2012 Wnioskodawca przestał być udziałowcem tej spółki. Niniejszy wniosek nie dotyczy powyższego aportu, informacja o nim jest zawierana w celu pełnego przedstawienia stanu faktycznego.

Dnia 28 marca 2012 r. Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem udział w wysokości 1/2 we współwłasności jednej niezabudowanej działki o charakterze nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,0352 ha (Nieruchomość nr 1). Nieruchomość nr 1 została nabyta w celu wniesienia jej w aportem do spółki komandytowej, która następnie wybuduje na niej budynki mieszkalne (domy jednorodzinne) i dokona ich zbycia. Przed wniesieniem nieruchomości do spółki komandytowej Wnioskodawca nie wykorzystywał w żaden sposób tej nieruchomości. Nabyty udział w Nieruchomości nr 1 Wnioskodawca wniósł dnia 30 stycznia 2014 r. jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej. W zamian za wniesioną do spółki komandytowej nieruchomość, Wnioskodawca uzyskał ogół praw i obowiązków komandytariusza w tej spółce. Z tytułu wniesienia tej nieruchomości do spółki komandytowej Wnioskodawca złożył deklarację VAT 7 i odprowadził należny podatek VAT wraz z odsetkami w 2016 r. (po dokonaniu rejestracji z datą wsteczną na dzień 1 stycznia 2014 r.). Niniejszy wniosek nie dotyczy powyższego aportu, informacja o nim jest zawierana w celu pełnego przedstawienia stanu faktycznego. Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, iż w zakresie opodatkowania tego aportu podatkiem VAT, Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną wydaną dnia 26 sierpnia 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/4512-338/16-1/AL, potwierdzającą obowiązek rejestracji i opodatkowanie VAT tej dostawy.

Dnia 5 lutego 2013 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość lokalową o charakterze użytkowym (niemieszkalnym) o łącznej powierzchni 132,06 m2 (Nieruchomość nr 2), Nieruchomość ta została przez Wnioskodawcę nabyta ze środków własnych stanowiących majątek odrębny Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie nabył Nieruchomości nr 2 w celu realizacji swoich osobistych potrzeb. Celem jej nabycia było bowiem dalsze wniesienie jej aportem do spółki jawnej będącej od 19 września 2014 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (dalej: Spółka, Zainteresowany niebędący stroną postępowania), która miała tę nieruchomość przekształcić w lokal lub lokale mieszkalne, a następnie sprzedać. Dnia 3 lipca 2014 r. Wnioskodawca w celu pokrycia wkładów w Spółce, wniósł do niej Nieruchomość Nr 2. W zamian za wniesiony aport, Wnioskodawcy przysługiwał ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki. Wnioskodawca w okresie od nabycia Nieruchomości nr 2 do momentu wniesienia jej do Spółki, nie korzystał z nieruchomości. Nieruchomość nr 2 służyła wykonaniu czynności opodatkowanych przez Spółkę (sprzedaż opodatkowana VAT).

Będąca przedmiotem wniosku Nieruchomość nr 2 zlokalizowana jest w budynku mieszkalnym wielorodzinnym wzniesionym na przełomie lat 50/60 XX w. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy sprzedający nie dokonywał wydatków na ulepszenia tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Nieruchomość nr 2 została zakupiona od wspólnoty mieszkaniowej, która nie działała w charakterze podatnika VAT, w związku z czym nabycie nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Sprzedaż dokonana przez wspólnotę nastąpiła bezpośrednio po wyodrębnieniu Nieruchomości nr 2 jako samodzielnego lokalu - wyodrębnienie poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu (wyodrębnienie prawne) miało miejsce tego samego dnia, co sprzedaż lokalu, tj. 5 lutego 2013 r. Przed wyodrębnieniem Nieruchomość nr 2 stanowiła część wspólną właścicieli poszczególnych lokali mieszkalnych - strych znajdujący się na poddaszu budynku oddany do użytkowania równocześnie z pozostałymi lokalami w budynku, tj. na przełomie lat 50 i 60 XX w. Według wiedzy Wnioskodawcy, stanowiący cześć wspólną strych, przed dniem wyodrębnienia nie był przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W okresie od uzyskania własności Nieruchomości nr 2, do czasu wniesienia tej nieruchomości do Spółki (tj., w okresie od 5 lutego 2013 r. do 3 lipca 2014 r,), Wnioskodawca nie dokonywał w Nieruchomości 2 żadnych nakładów, które przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej. W okresie pomiędzy zakupem Nieruchomości nr 2 przez Wnioskodawcę a jej aportem do spółki jawnej, nieruchomość ta nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy ani innej czynności o podobnym charakterze, która byłaby objęta opodatkowaniem VAT.

Od kwietnia 2012 r. Wnioskodawca wynajmuje inną nieruchomość lokalową podmiotowi trzeciemu na cele tzw. najmu okazjonalnego oraz inne prywatne nieruchomości przeznaczone na cele mieszkaniowe. Wartość sprzedaży z tytułu wynajmu nie przekroczyła w żadnym z lat 150.000 zł.

Oprócz nieruchomości, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej w latach 2007-2010 dokonywał dostawy następujących nieruchomości:

\-Sprzedaż domu jednorodzinnego (Nieruchomość A), sprzedaż niezabudowanej działki (Nieruchomość B), sprzedaż niezabudowanej działki (Nieruchomość C), sprzedaż niezabudowanej działki (Nieruchomość D);

\-Nieruchomość A została wybudowana przez Wnioskodawcę na działkach zakupionych przez niego 24 listopada 2006 r; Nieruchomość B została zakupiona przez Wnioskodawcę 19 października 2007 r.; Nieruchomość C została zakupiona przez Wnioskodawcę 19 października 2007 r.; Nieruchomość D została zakupiona przez Wnioskodawcę 14 grudnia 2007 r.

\-Nieruchomość A została nabyta w celu budowy domu jednorodzinnego i sprzedaży wybudowanego budynku, Nieruchomość B, C i D w celu ich dalszej odprzedaży;

\-Na nieruchomości A był budowany dom jednorodzinny, Nieruchomości B, C, D nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę;

\-Dostawa Nieruchomości A została dokonana dnia 30 lipca 2008 r.; dostawa Nieruchomości B została dokonana dnia 17 marca 2010 r; dostawa Nieruchomości C została dokonana dnia 16 kwietnia 2008 r; dostawa Nieruchomości D została dokonana dnia 1 grudnia 2008 r.;

\-Nieruchomość A stanowiła działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym; każda z pozostałych Nieruchomości (B, C, oraz D) składała się z jednej niezabudowanej działki;

Z tytułu sprzedaży powyższych nieruchomości Wnioskodawca płacił podatek VAT, składał deklaracje VAT-7 natomiast zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało przez Wnioskodawcę dokonane przy zakładaniu jednoosobowej działalności gospodarczej;

Środki uzyskane ze sprzedaży powyższych nieruchomości zostały w części skonsumowane i w części przeznaczone na oszczędności.

W chwili obecnej Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży lub aportu.  

Pismem z 15 grudnia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek, wskazując, iż:

1.  Jak wskazano we wniosku budynek został wzniesiony i oddany do używania w latach 50/60. XX w. prawdopodobnie przez ówczesnego użytkownika wieczystego nieruchomości.
2.  Według wiedzy Wnioskodawcy właściciel budynku wykorzystywał go w całym okresie jego istnienia do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. znajdujące się w nim lokale mieszkalne były przenoszone w ramach transakcji niepodlegających opodatkowaniu na osoby fizyczne. Wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w budynku, według wiedzy Wnioskodawcy, były na dzień zakupu przez niego Nieruchomości nr 2 wykorzystywane na cele mieszkaniowe.
3.  Jak wskazano we wniosku, przed wyodrębnieniem i nabyciem przez Wnioskodawcę (co miało miejsce jednocześnie) Nieruchomość nr 2 stanowiła część wspólną właścicieli poszczególnych lokali mieszkalnych - strych znajdujący się na poddaszu budynku z pomieszczeniami przynależnymi, oddany do użytkowania równocześnie z pozostałymi lokalami w budynku, tj. na przełomie lat 50. i 60. XX w. Według wiedzy Wnioskodawcy, stanowiący cześć wspólną lokal od momentu oddania budynku do użytkowania do dnia wyodrębnienia nie był przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, w związku z czym był wykorzystywany do czynności niepodlegających VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę Nieruchomości nr 2 w formie wkładu niepieniężnego do Spółki podlegało opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dostawa ta korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT?
3.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od aportu? (Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 grudnia 2016 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Nieruchomości nr 2 aportem do Spółki podlegało objęciu opodatkowaniem podatkiem VAT, gdyż stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT i było dokonane przez podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m in, odpłatna dostawa towarów. Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawa o VAT w art. 2 pkt 6 zawiera również definicję towaru, przez który rozumie się rzeczy i ich części oraz wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. z dnia 17 lutego 2016 r. (Dz.U. z 2016 r, poz. 380), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Nieruchomość, jako przedmiot materialny jest zatem towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT również mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (np. spółki). W takim przypadku dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel.

Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wniesienie aportu rzeczowego do Spółki spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. Musi ona dodatkowo zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podatnikiem według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności, a zwłaszcza zbycia nieruchomości, działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Co do tego, kiedy można przyjąć, że dana osoba, zbywając nieruchomość, działa w charakterze podatnika VAT, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 (Jarosław Słaby przeciwko ministrowi finansów oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie),

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE (\`(...)\`) niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

W konsekwencji tego wyroku, przyjęcie, że dany podmiot, sprzedając grunt, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność gospodarczą musi wskazywać cały ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Stanowisko takie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2015 r., IPPP1/4512-452/15-4/EK; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2015 r., ITPP2/4512-900/15/AJ; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2015 r., ILPP3/4512-1-112/15-6/DC oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2015 r,, IPTPP3/4512-345/15-7/JM). Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., I FSK 1850/11).

Nie ma przy tym znaczenia formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, O opodatkowaniu czynności nie można bowiem przesądzać bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2014 r., ILPP1/443-1122/13/14-S/MK).

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca uważa, iż dokonując wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości lokalowej (Nieruchomość nr 2) do Spółki zajmującej się działalnością o charakterze deweloperskim, działał w charakterze podatnika.

Całokształt działań podejmowanych przez Wnioskodawcę, a w szczególności dokonywane wcześniej analogiczne transakcje, wskazuje, iż działał on w sposób zorganizowany i ciągły, a jego działania były charakterystyczne dla producentów, handlowców czy usługodawców. W związku z powyższym, czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy już aport Nieruchomości nr 1 podlegał opodatkowaniu VAT i w związku z tą transakcją został on podatnikiem VAT - stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji powołanej opisie stanu faktycznego.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powinien on wystawić fakturę dokumentującą transakcję aportu Nieruchomości nr 2 do Spółki. Datą sprzedaży (datą dokonania dostawy) będzie data wniesienia aportu Nieruchomości 2 do Spółki.

Ad 2.

Co do zasady, zgodnie z art, 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawka ta wynosi, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, 23%.

Od powyższej zasady ustawodawca ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli

lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei, aby czynność podlegała opodatkowaniu, to musi być dokonana przez podmiot występujący w charakterze podatnika, W przedstawionym stanie faktycznym, skoro wspólnota mieszkaniowa nie była podatnikiem z tytułu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawcy, to z pierwszą czynnością opodatkowaną mamy do czynienia w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę zakupionej Nieruchomości nr 2 do Spółki.

Niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że definicja pierwszego zasiedlenia wskazana w tym artykule jest niezgodna z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim wymaga, aby oddanie do użytkowania następowało w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wskazał NSA w wyroku z 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14), dokonując prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Powołując się na orzecznictwo TSUE, NSA wskazał, że opodatkowaniu powinna podlegać jedynie pierwsza dostawa budynku czy lokalu po zakończeniu procesu jego budowy - procesu produkcyjnego. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por, też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50).(\`(...)\`) Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z VATU i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 VATU.

Biorąc pod uwagę, że w analizowanym przypadku Nieruchomość 2, przed jej wyodrębnieniem jako samodzielny lokal była użytkowana dłużej niż 2 lata jako część wspólna budynku, przez właścicieli pozostałych lokali, należy uznać, że jej wyodrębnienie i dostawa na rzecz Wnioskodawcy miały miejsce już po pierwszym zasiedleniu rozumianym zgodnie z przepisami unijnymi. Wobec powyższego aport Nieruchomości 2 do Spółki, jako kolejna dostawa dokonania więcej niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu, podlegał zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zbywca nie dokonywał wydatków na ulepszenie nieruchomości w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej).

Ponadto, nawet gdyby wbrew powyższej argumentacji uznano, że zwolnienie to nie ma zastosowania, to aport podlegałby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Zgodnie z jego treścią, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a jest okoliczność, że podatnikowi nie przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca nabył Nieruchomość nr 2 od wspólnoty mieszkaniowej, czyli podmiotu niebędącego podatnikiem podatku VAT. W związku z tym, nie uzyskał on z tytułu tej transakcji prawa do obniżenia podatku VAT należnego o wysokość podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca nie poniósł także żadnych nakładów na ulepszenie lokalu, które dawałyby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wszystkie nakłady mające na celu przystosowanie Nieruchomości nr 2 do utworzenia lokali mieszkalnych poniesione zostały przez Spółkę już po wniesieniu do niej tej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie Nieruchomości 2 do Spółki podlegało zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Ad 3.

W wypadku, gdyby zdaniem Ministra Finansów żadne z powyższych zwolnień nie miało zastosowania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z opisywanym aportem w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma od Wnioskodawcy fakturę VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo takie powstaje, zgodnie z art. 86b pkt 1, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Nieruchomość nr 2 wniesiona do Spółki została przez nią przeznaczona do wykonywania działalności opodatkowanej. Spółka wydzieliła w tej nieruchomości odrębne lokale, które następnie zostały sprzedane, a ich sprzedaż została opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym, jeśli aport zostanie uznany za opodatkowany podstawową stawką podatku VAT, to Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości nr 2 od Wnioskodawcy. Prawo to zgodnie z art. 86b pkt 1 ustawy o VAT, powstanie jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała od Wnioskodawcy fakturę VAT.

Wnioskodawca wnosi zatem o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W uzupełnieniu wniosku z 23 grudnia 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował stanowisko wskazując, iż w przypadku gdyby zdaniem Ministra Finansów żadne z powyższych zwolnień nie miało zastosowania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z opisanym aportem w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma od Wnioskodawcy fakturę VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo takie powstaje, zgodnie z art. 86b pkt 1, niw wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, nieruchomość nr 2 wniesiona do Spółki została przez nią przeznaczona do wykonywania działalności opodatkowanej. Spółka wydzieliła w tej nieruchomości odrębne lokale, które następnie zostały sprzedane, a ich sprzedaż została opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym, jeśli aport zostanie uznany za opodatkowany podstawowa stawką podatku VAT, to Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości Nr 2 od Wnioskodawcy. Prawo to, zgodnie z art. 86b pkt 1 ustawy o VAT, powstanie jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała od Wnioskodawcy fakturę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu aportu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki w sytuacji, gdy aport ten jest zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania wniesienia Nieruchomości nr 2 w formie aportu do Spółki,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku udokumentowania aportu fakturą VAT,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku wniesienia Nieruchomości nr 2 w formie aportu do Spółki,
*   **prawidłowe** - prawa do odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanego aportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa nieruchomości, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem określenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania dostawy nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, bądź też przedmiotem dostawy jest nieruchomość związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dostawa nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Ww. orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Zainteresowany będący stroną postępowania), wniósł dnia 3 lipca 2014 r. jako wkład niepieniężny do Spółki jawnej (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) nieruchomość lokalową (Nieruchomość nr 2). Aport został wniesiony tytułem pokrycia wkładów w Spółce jawnej.

Nieruchomość lokalową Wnioskodawca nabył 5 lutego 2013 r. od wspólnoty mieszkaniowej, która nie działała w charakterze podatnika VAT, w związku z czym nabycie nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Sprzedaż dokonana przez wspólnotę nastąpiła bezpośrednio po wyodrębnieniu 5 lutego 2013 r. Nieruchomości nr 2 jako samodzielnego lokalu o charakterze użytkowym o powierzchni 132,06 m2. Był to strych znajdujący na poddaszu budynku oddanego do użytkowania przed 3 lipca 2012 r. (na przełomie lat 50 i 60 XX wieku), dotychczas stanowiące część wspólną właścicieli poszczególnych lokali w tym budynku. Przed wniesieniem aportu Wnioskodawca nie dokonywał w Nieruchomości nr 2 nakładów, które przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej. Pomiędzy zakupem przez Wnioskodawcę od wspólnoty mieszkaniowej a aportem od spółki jawnej Nieruchomości nr 2 nie była przedmiotem najmu ani innej czynności o podobnym charakterze, która byłaby objęta opodatkowaniem VAT, jak również Wnioskodawca nie wykorzystywał jej w żaden sposób.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość nr 2 nie została nabyta w celu realizacji osobistych potrzeb Wnioskodawcy, gdyż nieruchomość została nabyta w celu wniesienia jej do Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, że Wnioskodawca w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywał zamiar wykorzystywania Nieruchomości nr 2 w ramach majątku osobistego. Wnioskodawca wskazał bowiem, że dokonany przez niego zakup lokalu użytkowego tj. Nieruchomości nr 2 nie nastąpił w celu realizacji jego osobistych potrzeb, lecz z zamiarem wniesienia tejże nieruchomości do Spółki w formie aportu. A zatem już w momencie dokonywania zakupu Wnioskodawca miał świadomość, że nie wykorzysta Nieruchomości lokalowej do swoich osobistych potrzeb, lecz nabycie wiąże się z chęcią wniesienia do Spółki.

A zatem podstawowa rolą dokonanego w dniu 5 lutego 2013 r. zakupu Nieruchomości nr 2 było jej późniejsze wniesienie do Spółki jawnej w formie aportu.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że dokonany aport nie był jedyną czynnością w zakresie obrotu nieruchomościami dokonaną przez Wnioskodawcę, bowiem w latach 2007-2010 Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą polegającą na budowie domów i obrocie nieruchomościami, w 2007 r. wniósł do spółki wkład w postaci udziałów w 12 niezabudowanych działkach, w 2012 r. nabył udział w nieruchomości w celu wniesienia aportem do spółki i dokonał tego aportu w 2014 r., od kwietnia 2012 r. Wnioskodawca wynajmuje także inne nieruchomości.

W konsekwencji stwierdzić należy, że z tytułu wniesienia w dniu 3 lipca 2014 r. aportem przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca działał w charakterze podatnika VAT.

Wobec powyższego uznać należy, że aport Nieruchomości nr 2 został dokonany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy również kwestii obowiązku wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej transakcję aportu Nieruchomości nr 2 do w sytuacji uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W art. 106e ustawy o VAT wskazano jakie elementy powinna zawierać faktura VAT.

Zatem obowiązek udokumentowania wniesienia w dniu 3 lipca 2014 r. przez Wnioskodawcę aportem Nieruchomości nr 2 do Spółki Jawnej uzależniony jest od tego czy aport ten jest czynnością zwolnioną od podatku czy opodatkowaną.

Wprawdzie przepis cyt. art. 106b ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika do wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów, dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika, jednakże na mocy cyt. art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki jawnej przedmiotowej Nieruchomości Nr 2 wskazać należy, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Z wniosku wynika, iż budynek, w którym znajduje się przedmiotowa Nieruchomość nr 2 został wzniesiony i oddany do używania w latach 50/60. XX w. prawdopodobnie przez ówczesnego użytkownika wieczystego nieruchomości. Właściciel budynku wykorzystywał go w całym okresie jego istnienia do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. znajdujące się w nim lokale mieszkalne były przenoszone w ramach transakcji niepodlegających opodatkowaniu na osoby fizyczne. Wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w budynku, były na dzień zakupu przez Wnioskodawcę Nieruchomości nr 2 wykorzystywane na cele mieszkaniowe. Przed wyodrębnieniem i nabyciem przez Wnioskodawcę (co miało miejsce jednocześnie) Nieruchomość nr 2 stanowiła część wspólną właścicieli poszczególnych lokali mieszkalnych - strych znajdujący się na poddaszu budynku z pomieszczeniami przynależnymi, oddany do użytkowania równocześnie z pozostałymi lokalami w budynku, tj. na przełomie lat 50. i 60. XX wieku. Stanowiący cześć wspólną lokal (Nieruchomość nr 2) od momentu oddania budynku do użytkowania do dnia wyodrębnienia nie był przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, w związku z czym był wykorzystywany do czynności niepodlegających VAT.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowego lokalu w całym okresie jego posiadania jak również nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości nr 2 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu.

Również poprzedni właściciel nie dokonywał wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Zatem stwierdzić należy, że w odniesieniu do przedmiotowego lokalu nastąpiło już pierwsze zasiedlenie, zatem transakcja wniesienia w dniu 3 lipca 2014 r. aportem do Spółki Nieruchomości nr 2 nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Konsekwencją tej sytuacji jest zwolnienie aportu Nieruchomości nr 2 od podatku VAT na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z faktem, iż aport Nieruchomości nr 2 korzysta ze zwolnienia od podatku, zatem Wnioskodawca nie był zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej przedmiotowy aport, przy czym mógł dobrowolnie lub na żądanie nabywcy taką fakturę wystawić, a datą sprzedaży jest data wniesienia aportu do Spółki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż Wniesienie Nieruchomości nr 2 aportem do Spółki podlegało objęciu opodatkowaniem podatkiem VAT, gdyż stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i było dokonane przez podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, iż powinien on wystawić fakturę dokumentującą transakcję aportu Nieruchomości nr 2 do Spółki – należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wniesienie Nieruchomości 2 do Spółki podlegało zwolnieniu od podatku VAT.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest również prawo Spółki jawnej – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania - do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT dokumentującej aport Nieruchomości nr 2, w okresie otrzymania faktury od Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, iż Spółka Jawna jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 19 września 2014 r. Nabyta przez Spółkę jawną Nieruchomość nr 2 służyła jej do wykonywaniu czynności opodatkowanych (sprzedaż opodatkowana).

Jednakże, z uwagi na wystąpienie przesłanki negatywnej tj. zwolnienia od podatku transakcji wniesienia przez Wnioskodawcę aportem Nieruchomości nr 2, Spółce jawnej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na brak jego wystąpienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółce Jawnej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu aportu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki w sytuacji gdy aport ten jest zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.