Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-540/12-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-13
Teza: Czy przez zaniechaną inwestycję, w znaczeniu art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać odstąpienie właściciela Jednostki od inwestycji w zakresie sporządzonych przez pierwszego architekta koncepcji projektowych, projektów budowlanych, kosztorysów inwestorskich i nakładczych wielobranżowych dokonane w 2012 r., czyli w roku podatkowym, w którym właściciel Jednostki podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji? Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione nakłady na zaniechaną inwestycję stanowią koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; nakłady; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zaniechanej inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1, 2 i 3 oraz w art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w związku z czym, pismem z dnia 15 listopada 2012 r., Nr IPTPB1/415-540/12-2/DS, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 listopada 2012 r., natomiast w dniu 26 listopada 2012 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 22 listopada 2012 r.), Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek oraz uiściła brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu (handlu i produkcji) dodatkami do żywości. Obecnie Firma posiada budynek, na który składają się: pomieszczenia biurowe, pomieszczenia magazynowe, pomieszczenia produkcyjne oraz laboratorium. Powierzchnia produkcyjno – magazynowo - laboratoryjna, którą dysponuje przedsiębiorstwo, jest wykorzystana w 100%.

Dalszy rozwój Firmy, poprzez wytwarzanie nowych rodzajów produktów (aromatów granulowanych i ekstraktów), uzależniony jest od powiększenia powierzchni, w celu ustawienia nowych urządzeń, z całą konieczną infrastrukturą. Spełnienie wymogów jakościowych produktów spożywczych, wynikających z obowiązującego prawa oraz nieustannie zwiększających się oczekiwań klientów, możliwość utrzymania na najwyższym poziomie reżimów produkcyjnych (higienicznych, kontroli jakości, izolacji alergenów i innych), wymagają rozbudowanej infrastruktury i są powierzchniochłonne.

Realizacja projektu polegającego na budowie zakładu, przyczyni się do podniesienia konkurencyjności Firmy Wnioskodawczyni, poprzez stworzenie zakładu produkcji aromatów, w postaci granulatów oraz ekstraktów, wspieranego przez laboratorium, w którym prowadzone są badania mikrobiologiczne i fizykochemiczne surowców oraz produktów gotowych. Granulacja oraz ekstrakcja, są procesami innowacyjnymi, które mogą wzbogacić ofertę firmy, poprzez możliwość zaproponowania klientom produktów wysokiej jakości oraz dostosowanych do ich indywidualnych potrzeb. Aromaty w postaci granulatu stanowią bardziej przyjazną formę dla klienta niż aromaty sypkie, ze względu na łatwiejsze dozowanie, większą stabilność produktu w czasie oraz większy komfort pracy pracownika, natomiast produkcja ekstraktów jest odpowiedzią na najnowsze tendencje stosowania produktów naturalnych. Obecnie aromaty w postaci granulatów oraz ekstraktów są przede wszystkim importowane, a następnie sprzedawane. W wyniku inwestycji, Jednostka rozwijać będzie produkcję nowego asortymentu z jednoczesną zmianą struktury przychodów, z towarów handlowych na produkcję własną. Spowoduje to obniżenie jednostkowych kosztów produkcyjnych, obniżenie cen sprzedawanych produktów - dzięki pominięciu ogniw pośrednich, a także wzrost przychodów i rentowności.

W 2008 r. właściciel Jednostki zaczął rozważać możliwość budowy hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym wraz z niezbędnym wyposażeniem oraz utwardzonym placem przed budynkami. Inwestycja miała być finansowana z funduszy unijnych oraz środków finansowych Jednostki.

W tym samym roku poniesiono wydatek, związany z uzyskaniem kopii mapy do celów lokalizacji oraz jej odbitek.

W 2009 r. właściciel Jednostki, złożył wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa III: Gospodarka, Innowacyjność, Przedsiębiorczość, polegającego na budowie hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym, wraz z niezbędnym wyposażeniem oraz utwardzonym placem przed budynkami.

Wniosek o dofinansowanie przewidywał realizację projektu w następujących etapach:

*   Etap 1: Budowa hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym, wraz z niezbędnym wyposażeniem oraz utwardzonym placem przed budynkami;

*   Etap 2: Zakup granulatora;

*   Etap 3: Zakup ekstraktora i prasy;

*   Etap 4: Zakup mieszalnika;

*   Etap 5: Zakup detektora metali;

Etap 6: Zakup owijarki palet;

*   Etap 7: Zakup wyposażenia laboratorium mikrobiologicznego;

*   Etap 8: Zakup wyposażenia laboratorium kontroli jakości fizykochemicznej.

Poniesiono również wydatki związane z obsługą geodezyjną działki, na której budowana będzie hala, zakupem piasku naturalnego, uzyskaniem map do celów opiniodawczych (usługa geodezyjna), uzyskaniem kopii map do celów lokalizacji, jej odbitek i zasobu cyfrowego, badaniami geologicznymi oraz sporządzeniem przez pierwszego architekta koncepcji projektowej budynku produkcyjno-magazynowego Firmy Wnioskodawczyni.

W 2010 r. poniesiono kolejne wydatki w ramach planowej inwestycji. Były to m in. zakup karty informacyjnej o planowanym przedsięwzięciu inwestycyjnym (budowie budynku produkcyjno-magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym), obsługa geodezyjna działki, na której budowana będzie hala, sporządzenie przez pierwszego architekta projektów budowlanych budynku produkcyjno - magazynowego z zapleczem socjalno biurowym Firmy.

W tym samym roku otrzymano definitywną odmowę dotyczącą udzielenia dotacji unijnej na wnioskowany projekt, która zmieniła przekrój źródła finansowania inwestycji.

W 2011 r. poniesiono wydatek związany z przygotowaniem przez pierwszego architekta kosztorysów inwestorskich, kosztorysów nakładczych wielobranżowych budynku produkcyjno-magazynowego Firmy Wnioskodawczyni. Właściciel Jednostki dysponuje również kosztorysami od niezależnych wykonawców, z których wynika, że realizacja inwestycji (zgodnie z planami) sporządzonymi przez pierwszego architekta, nie jest możliwa do realizacji, bez wsparcia finansowego instytucji zewnętrznych. Na przełomie lat 2009-2011 odnotowano bowiem znaczny wzrost kosztów związanych z wykonawstwem. Ponadto w Polsce zaczął się pogłębiać kryzys finansowy, który przyczynił się do obniżenia zysków przedsiębiorstwa.

W celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, w 2012 r. właściciel Firmy był zmuszony podjąć decyzję zmierzającą do realizacji inwestycji poprzez wybór innej wersji architektonicznej. Nawiązana została współpraca z drugim architektem, który zobowiązał się do wykonania dokumentacji technicznej dotyczącej budowy zakładu produkcyjno-magazynowego o mniejszej powierzchni (bez części laboratoryjnej i administracyjnej), dzięki czemu budowa hali wymagać będzie znacznie mniejszych nakładów finansowych, co zapewni dalszy rozwój Firmy. Inwestycja polegająca na budowie hali według projektu przygotowanego przez drugiego architekta, jest możliwa do zrealizowania przez Jednostkę.

Właściciel Jednostki podjął decyzję o zaniechaniu (dokonaniu likwidacji) inwestycji w części poniesionych nakładów, dotyczących sporządzenia przez pierwszego architekta koncepcji projektowej budynku produkcyjno-magazynowego Firmy, projektów budowlanych budynku produkcyjno-magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym, kosztorysów inwestorskich, kosztorysów nakładczych wielobranżowych budynku produkcyjno-magazynowego.

Decyzja o zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji znajdzie swoje odzwierciedlenie w stosownych zapisach księgowych oraz zaliczeniu poniesionych nakładów, dotyczących likwidacji inwestycji do kosztów uzyskania przychodu, przy czym Firma nie planuje dla celów dowodowych fizycznej likwidacji posiadanej dokumentacji projektowej i kosztorysowej, sporządzonej przez pierwszego architekta.

Nakłady związane m. in. z uzyskaniem kopii mapy do celów lokalizacji oraz jej odbitek i zasobu cyfrowego, obsługą geodezyjną działki, na której budowana będzie hala, zakupem piasku naturalnego, uzyskaniem map do celów opiniodawczych (usługa geodezyjna), badaniami geologicznymi, zakupem karty informacyjnej o planowanym przedsięwzięciu inwestycyjnym, polegającym na budowie budynku produkcyjno-magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym, które zostały wykorzystane w nowej inwestycji - staną się jej elementem. Zwiększą one zatem wartość początkową środka trwałego oraz będą stanowiły koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne, które będą dokonywane od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzony zostanie do ewidencji.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 listopada 2012 r., Wnioskodawczyni wskazała, iż:

1.  Firma, którą prowadzi w ramach działalności gospodarczej jako osoba fizyczna indywidualnie, nie jest spółką,
2.  dla potrzeb tej działalności prowadzone są księgi rachunkowe,
3.  Wnioskodawczyni posługując się we wniosku oznaczeniem „właściciel Jednostki” ma na myśli siebie,
4.  nakłady poniesione przez Wnioskodawczynię, tj. m.in. zakup map, obsługa geodezyjna działki, zakup badań geologicznych, karta informacyjna, nie zostały ujęte w kosztach podatkowych w związku z zaniechaną inwestycją; nakłady te wykorzystane zostały w ramach nowego przedsięwzięcia – zwiększą one wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji, w tym przypadku zakładu produkcyjno-magazynowego zaprojektowanego przez drugiego architekta i będą stanowiły koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzony zostanie do ewidencji,
5.  podjęta przez właściciela Jednostki decyzja o zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji znalazła swoje odzwierciedlenie w stosownych zapisach księgowych oraz zaliczeniu poniesionych nakładów dotyczących likwidacji inwestycji do kosztów uzyskania przychodu. W roku podatkowym 2012 sporządzony został protokół likwidacji zaniechanej inwestycji w części nakładów dotyczących sporządzenia przez pierwszego architekta: koncepcji projektowych, budowlanych oraz kosztorysów, bez fizycznego zniszczenia dokumentacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć do wartości początkowej nowej inwestycji nakłady poniesione m. in. na zakup map, obsługę geodezyjną działki, zakup badań geologicznych, karty informacyjnej o planowanym przedsięwzięciu inwestycyjnym Firmy Wnioskodawczyni?
2.  Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwiększające wartość początkową środka trwałego, poniesione w latach 2008-2010 nakłady, m. in. na zakup map, obsługę geodezyjną działki, zakup badań geologicznych, karty informacyjnej o planowanym przedsięwzięciu inwestycyjnym Firmy Wnioskodawczyni, będą stanowiły koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne?
3.  Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni postępuje prawidłowo podejmując decyzję o zaniechaniu inwestycji (dokonując jej likwidacji)?

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 listopada 2012 r., Wnioskodawczyni przeformułowała pytanie nr 3:

Czy przez zaniechaną inwestycję, w znaczeniu art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać odstąpienie właściciela Jednostki od inwestycji w zakresie sporządzonych przez pierwszego architekta koncepcji projektowych, projektów budowlanych, kosztorysów inwestorskich i nakładczych wielobranżowych?

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione nakłady na zaniechaną inwestycję stanowią koszt uzyskania przychodu?

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 listopada 2012 r., Wnioskodawczyni doprecyzowała pytanie nr 4:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione nakłady na zaniechaną inwestycję w zakresie sporządzonych przez pierwszego architekta koncepcji projektowych, projektów budowlanych, kosztorysów inwestorskich i nakładczych wielobranżowych stanowią koszt uzyskania przychodu?

1.  Czy likwidacja zaniechanej inwestycji powinna mieć miejsce w 2012 r., czyli w roku podatkowym, w którym właściciel Jednostki podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 3, 4 i 5 natomiast odnośnie pytań Nr 1 i 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że w toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania, jeżeli podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej właściciel Jednostki podjął decyzję związaną z budową nowej hali, która przyczyni się do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów i dalszego rozwoju przedsiębiorstwa. Konieczne stało się bowiem zwiększenie powierzchni, na której ustawione będą nowe maszyny i urządzenia z całą niezbędną infrastrukturą. W latach 2009-2010 właściciel Jednostki poniósł wydatki związane ze sporządzeniem przez pierwszego architekta koncepcji projektowej budynku produkcyjno-magazynowego oraz projektów budowlanych, budynku produkcyjno-magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym Firmy Wnioskodawczyni. Planowana inwestycja miała być finansowana z funduszy unijnych oraz środków finansowych Jednostki. Otrzymana odmowa dotycząca udzielenia dotacji unijnej na wnioskowany projekt, polegający na budowie hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym wraz z niezbędnym wyposażeniem oraz utwardzonym placem przed budynkami, znaczny wzrost kosztów związanych z wykonawstwem, jak również spowodowany kryzysem gospodarczym spadek zysku przedsiębiorstwa, spowodowały wstrzymanie działań inwestycyjnych w zakresie budowy hali do 2011 r. W 2011 r. właściciel Jednostki poniósł wydatek związany z przygotowaniem przez pierwszego architekta kosztorysów inwestorskich, kosztorysów nakładczych wielobranżowych budynku produkcyjno-magazynowego Firmy Wnioskodawczyni. Uzyskano ponadto kosztorysy od niezależnych wykonawców, z których wynikało, że realizacja inwestycji, polegającej na budowie hali produkcyjno magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym zgodnie z posiadanymi przez Firmę planami architektonicznymi, sporządzonymi przez pierwszego architekta, nie będzie możliwa do realizacji przez Jednostkę. Kierując się rachunkiem ekonomicznym oraz chcąc zapewnić rozwój Firmy, właściciel Jednostki zaczął rozważać, jakie są inne możliwości przeprowadzenia budowy hali. W 2012 r. podjęta została decyzja o nawiązaniu współpracy z drugim architektem, który zobowiązał się do wykonania dokumentacji technicznej, dotyczącej budowy zakładu produkcyjno-magazynowego o mniejszej powierzchni (bez części laboratoryjnej i administracyjnej) i w innej, mniej kosztownej technologii budowlanej, dzięki czemu budowa hali wymagać będzie mniejszych nakładów finansowych. W toku prowadzonego przedsięwzięcia doszło do sytuacji, w której wydatki dotyczące sporządzenia koncepcji projektowej budynku produkcyjno-magazynowego, projektów budowlanych, budynku produkcyjno-magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym Firmy, kosztorysów inwestorskich, kosztorysów nakładczych wielobranżowych budynku produkcyjno-magazynowego, nie mogą zostać wykorzystane w realizacji inwestycji, polegającej na budowie nowego zakładu - efekt tych nakładów nie będzie mógł zostać wykorzystany w przyszłości. Właściciel Jednostki podjął decyzję o rezygnacji z podjętych wcześniej zamierzeń dotyczących budowy zakładu produkcyjno-magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym według dokumentacji przygotowanej przez pierwszego architekta. Nastąpiło odstąpienie od inwestycji w zakresie sporządzonych przez pierwszego architekta projektów i kosztorysów oraz zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności w tym zakresie.

Właściciel Jednostki stoi na stanowisku, że w tej części nakładów inwestycja powinna zostać uznana za zaniechaną i należy dokonać jej likwidacji, ponieważ koszt inwestycji w pierwotnej formule nie da jej zwrotu i spowoduje pogorszenie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu własnego stanowiska do pytania nr 3 Wnioskodawczyni powołała art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”. Z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości wynika, że pojęcie „środki trwałe w budowie” oznacza zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami trwałymi.

Niespełnienie przez poczynioną inwestycję warunków kompletności i zdatności do użytku oraz nieprzyjęcie jej do używania oznacza, że inwestycja nie stanowi środka trwałego podlegającego amortyzacji. Zapis art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dowodzi, że ustawodawca dopuszcza również sytuacje, w których dochodzi do zaniechania inwestycji. Dzieje się tak, jeżeli podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony.

Właściciel Jednostki stoi na stanowisku, że w tej części nakładów inwestycja jest zaniechana w rozumieniu art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja o zaniechaniu inwestycji znajduje swoje odzwierciedlenie w stosownych zapisach księgowych, przy czym Firma nie planuje dla celów dowodowych fizycznej likwidacji posiadanej dokumentacji projektowej i kosztorysowej sporządzonej przez pierwszego architekta.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały wyłączone przez zamknięty katalog art. 23. Od dnia 1 stycznia 2009 r. obowiązują znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w których uchylono art. 23 ust. 1 pkt 35 ww. ustawy. Tym samym ustawodawca włączył do katalogu kosztów uzyskania przychodu, poniesione koszty zaniechanych inwestycji. Ustawodawca pozwala rozliczać w kosztach podatkowych, koszty inwestycji, która nie została przez podatnika zrealizowana, nie żądając od podatnika spełnienia dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwe jest jednak, że podatnik rozliczający w kosztach uzyskania przychodu, wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Poniesione wydatki na realizację inwestycji, polegającej na budowie hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym, obejmujące sporządzenie przez pierwszego architekta koncepcji projektowej budynku produkcyjno-magazynowego, projektów budowlanych budynku produkcyjno-magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym, kosztorysów inwestorskich, kosztorysów nakładczych wielobranżowych budynku produkcyjno-magazynowego Firmy są w sposób bezsporny związane z działalnością Jednostki oraz miały na celu osiągniecie przychodów oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podjęcie i prowadzenie tej inwestycji było gospodarczo racjonalne w chwili podejmowania decyzji. Decyzja dotycząca budowy przez Firmę Wnioskodawczyni, hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym, podyktowana była bowiem dalszym rozwojem przedsiębiorstwa poprzez rozwój produkcji nowego asortymentu (wytwarzanie nowych rodzajów produktów, takich jak aromaty granulowane i ekstrakty), zmianę w strukturze przychodów z towarów handlowych na produkcję własną, obniżenie jednostkowych kosztów produktów, obniżenie cen sprzedawanych produktów – dzięki pominięciu ogniw pośrednich, a jednocześnie wzrost przychodów i rentowności oraz podniesienie konkurencyjności Jednostki dzięki możliwości zaproponowania klientom bogatej oferty produktów, dostosowanej do ich indywidulanych potrzeb oraz charakteryzujących się wysoką jakością. Granulacja oraz ekstrakcja są procesami innowacyjnymi, które niewątpliwie wzbogacą ofertę Jednostki. Aromaty w postaci granulatu stanowią bardziej przyjazną formę dla klienta, niż aromaty sypkie, ze względu na łatwiejsze dozowanie, większą stabilność produktu w czasie oraz większy komfort pracy pracownika, natomiast produkcja ekstraktów jest odpowiedzią na najnowsze tendencje stosowania produktów naturalnych. Spełnienie wymogów jakościowych produktów spożywczych wynikających z obowiązującego prawa oraz nieustannie zwiększających się oczekiwań klientów, potrzeba utrzymania na najwyższym poziomie reżimów produkcyjnych (higienicznych, kontroli jakości, izolacji alergenów i innych), wymagają zwiększenia powierzchni, na której ustawione będą nowe maszyny i urządzenia z całą niezbędną infrastrukturą. Oczywistym jest również fakt, iż właściciel Jednostki, kierując się potrzebą zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), może podjąć decyzję o zaniechaniu prowadzonej inwestycji. W 2011 r. uzyskano kosztorys od niezależnych wykonawców, z którego wynikało, że inwestycja polegająca na budowie hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym zgodnie z posiadanymi przez Firmę Wnioskodawczyni planami architektonicznymi, sporządzonymi przez pierwszego architekta, wymaga zbyt dużo nakładów finansowych, aby mogła zostać zrealizowana. Odmowa dotycząca udzielenia decyzji unijnej na wnioskowany projekt, polegający na budowie hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym wraz z niezbędnym wyposażeniem oraz utwardzonym placem przed budynkiem, znaczny wzrost kosztów związanych z wykonawstwem, jak również spowodowany kryzysem gospodarczym spadek zysku przedsiębiorstwa, spowodowały odstąpienie w 2012 r. od realizacji przedsięwzięcia według dokumentacji sporządzonej przez pierwszego architekta. Przesłanką do podjęcia przez właściciela Jednostki takiej decyzji była potrzeba zagwarantowania dalszego rozwoju przedsiębiorstwa, zminimalizowania wydatków związanych z budową nowej hali i dzięki temu zabezpieczenia źródła przychodów Firmy. Według właściciela Jednostki, wydatki dotyczące sporządzenia przez pierwszego architekta koncepcji projektowej budynku produkcyjno-magazynowego Firmy, projektów budowlanych, budynku produkcyjno-magazynowego, z zapleczem socjalno-biurowym tej Firmy, kosztorysów inwestorskich, kosztorysów nakładczych wielobranżowych budynku produkcyjno-magazynowego Firmy, co do których podjęto decyzję o trwałym zaniechaniu inwestycji, powinny zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, gdyż były podejmowane w innej sytuacji gospodarczej przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Systemowa wykładnia przepisu art. 22 ust. 5e ww. ustawy daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanej inwestycji wystarczające jest do uznania kosztów wytworzenia lub nabycia dokumentacji inwestycyjnej, jako kosztów uzyskania przychodów, podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego w danym zakresie.

Kluczowe znaczenie w interpretacji pojęcia likwidacji zaniechanej inwestycji w odniesieniu do kosztów dokumentacji projektowej, jak również w zakresie sporządzonych kosztorysów inwestorskich, przypisuje się decyzji o odstąpieniu od kontynuacji inwestycji (w tym przypadku rezygnacji z projektów i kosztorysów inwestorskich sporządzonych przez pierwszego architekta). W odniesieniu do tych nakładów nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych informacji pozbawiłoby Firmę Wnioskodawczyni możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Właściciel Jednostki podjął w 2012 r. decyzję o odstąpieniu od kontynuacji inwestycji wobec nakładów dotyczącej sporządzenia przez pierwszego architekta: koncepcji projektowej budynku produkcyjno-magazynowego Firmy, projektów budowlanych budynku produkcyjno-magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym Firmy, kosztorysów inwestorskich, kosztorysów nakładczych wielobranżowych budynku produkcyjno-magazynowego Firmy. W roku podatkowym 2012 sporządzony został protokół w sprawie likwidacji zaniechanej inwestycji w części nakładów dotyczącej sporządzenia przez pierwszego architekta: koncepcji projektowych i kosztorysów, bez fizycznego zniszczenia dokumentacji. Według właściciela Jednostki w 2012 r. powinno nastąpić wyksięgowanie inwestycji, w zakresie ww. nakładów, z ewidencji rachunkowej i zaliczenie ich do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powyższego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W myśl art. 22 ust. 5e tej ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

W toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, a także na etapie już rozpoczętej budowy i poczynionych konkretnych nakładów materialnych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”. Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś.

Zatem, na podstawie art. 22 ust. 5e ww. ustawy, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,

*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Warunkiem uznania ww. nakładów za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Przy czym w odniesieniu do wartości mających fizyczną postać, nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji, tj. nabytych składników majątku wraz z kosztami ich montażu i innymi materialnymi kosztami zakupu lub wytworzenia - zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych przez podatnika wydatków za koszt uzyskania przychodów. Z czynności tej należy sporządzić protokół fizycznej likwidacji, która oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Natomiast w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzeniu protokołu likwidacyjnego. Natomiast w odniesieniu do nakładów mających fizyczną postać, nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji - zlikwidowanie inwestycji, jak już wskazano, należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych przez podatnika wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie obrotu dodatkami do żywności. W związku z zamiarem dalszego rozwoju Firmy, Wnioskodawczyni zaczęła rozważać możliwość budowy hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym wraz z niezbędnym wyposażeniem oraz utwardzonym placem przed budynkami. Środki na realizację inwestycji miały pochodzić z dofinansowania projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa III: Gospodarka, Innowacyjność, Przedsiębiorczość.

Wnioskodawczyni poniosła wydatki dotyczące tej inwestycji, jednak nie otrzymała dotacji unijnej na wnioskowany projekt. Spowodowało to konieczność wyboru innej wersji architektonicznej realizowanej inwestycji, wymagającej mniejszych nakładów finansowych.

Wnioskodawczyni w 2012 r. podjęła decyzję o zaniechaniu inwestycji w części poniesionych nakładów, tj. sporządzonych przez pierwszego architekta koncepcji projektowych, projektów budowlanych, kosztorysów inwestorskich i nakładczych wielobranżowych. W tym samym roku sporządzony został protokół w sprawie likwidacji zaniechanej inwestycji w ww. zakresie, bez fizycznego zniszczenia dokumentacji.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni w związku z odstąpieniem od inwestycji w pierwszej wersji architektonicznej, dokonała jej zaniechania. Może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wskazane we wniosku nakłady na zaniechaną inwestycję dotyczące sporządzenia przez pierwszego architekta koncepcji projektowych, projektów budowlanych, kosztorysów inwestorskich i nakładczych wielobranżowych w dacie ich likwidacji. Wystarczające bowiem do uznania kosztów zaniechanej inwestycji w przypadku nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego bez konieczności fizycznej likwidacji dokumentacji.

Zatem, dokonanie przez Wnioskodawczynię tych czynności w 2012 r., umożliwia zaliczenie wyżej wskazanych nakładów do kosztów uzyskania przychodów 2012 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.