Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.333.2020.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 6 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Dostawcy Usług, który w ramach podziału zostanie wydzielony do X SP, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   czy wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Operatora Infrastruktury wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego, których działalność będzie kontynuowana po podziale przez Wnioskodawcę, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   jeśli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe, a więc jeżeli Dział Dostawcy Usług oraz Dział Operatora Infrastruktury (wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to czy w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód. W szczególności, czy ustalona na Dzień Wydzielenia wartość rynkowa składników majątkowych Działu Dostawcy Usług wydzielonych do X SP w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   jeśli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe, a więc jeżeli Dział Dostawcy Usług oraz Dział Operatora Infrastruktury (wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to czy w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Zainteresowanego, będącego wspólnikiem spółki dzielonej, powstanie jakikolwiek przychód. W szczególności, czy ustalona na Dzień Wydzielenia wartość emisyjna udziałów X SP przydzielonych Zainteresowanemu w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanego przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2020 r. wpłynął do organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

**We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce.

Zainteresowani działają w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się świadczeniem usług telekomunikacyjnych, m.in. z zakresu dostarczania Internetu w technologii światłowodowej. Wnioskodawca również prowadzi działalność operacyjną w tym zakresie – jest właścicielem infrastruktury sieciowej, w oparciu o którą świadczy usługi na rzecz klientów końcowych.

Obecnie działalność Wnioskodawcy składa się z dwóch niezależnych od siebie linii biznesowych, na które składa się działalność operacyjna i działalność infrastrukturalna. Działalność Wnioskodawcy obejmuje także działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego (tzw. back-office). Działalność operacyjna polega przede wszystkim na świadczeniu usług telekomunikacyjnych dla klientów detalicznych oraz reemisji lub produkcji treści (np. programów telewizyjnych), zaś działalność infrastrukturalna skupia się przede wszystkim na zarządzaniu i rozwijaniu infrastruktury telekomunikacyjnej oraz sprzedaży dostępu do sieci na zasadzie hurtowej dostawcom usług. Działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego obejmuje usługi wsparcia, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach obu linii biznesowych Wnioskodawcy.

Grupa, w ramach której działają Zainteresowani, planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, by spółki świadczące usługi telekomunikacyjne na rzecz klientów końcowych (tzw. dostawcy usług) oraz zajmujące się produkowaniem i reemisją treści przenieść do X Sp. z o.o. w organizacji (dalej: „X SP”). Jednocześnie, Wnioskodawca będzie kontynuować swą działalność w pozostałym zakresie, tj. działalność infrastrukturalną oraz działalność w zakresie wsparcia operacyjno-organizacyjnego. Podział stanie się skuteczny z dniem jego rejestracji przez sąd rejestrowy w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „Dzień Wydzielenia”).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że X SP została utworzona przed podziałem w celu sprawnego przeprowadzenia procesu wydzielenia. Na moment rejestracji podziału spółka ta nie będzie wykonywała żadnej działalności operacyjnej. Przed podziałem X SP przeprowadzi jedynie czynności umożliwiające sprawne przejęcie działalności operacyjnej Wnioskodawcy (przykładowo zostanie złożony wniosek o rejestrację dla potrzeb podatku VAT tak, aby już od dnia zarejestrowania podziału X SP mogła nieprzerwanie wykonywać działalność opodatkowaną Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług na rzecz klientów końcowych; X SP zostanie również wpisana do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych tak, aby od dnia podziału mogła nieprzerwanie prowadzić działalność regulowaną). Na Dzień Wydzielenia X SP zostanie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w związku z czym utraci status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w rejestracji, stając się z dniem rejestracji spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jedynym akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w kapitale Wnioskodawcy na Dzień Wydzielenia będzie O., spółka holdingowa z Grupy, będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu (Zainteresowany niebędący stroną postępowania).

Podział przez wydzielenie opisany w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podstawowym celem planowanego podziału jest rozdzielenie działu operacyjnego i infrastrukturalnego Wnioskodawcy z uwagi na zasadniczo różny przedmiot działalności, modele operacyjne, strategie biznesowe i klientów każdego z nich. Docelowo, jak wskazano powyżej, podział ma zapewnić utworzenie dwóch niezależnych pionów w ramach Grupy, w ramach których spółki zostaną przyporządkowane do pionu operacyjnego i infrastrukturalnego zarządzanych odpowiednio przez X SP i Wnioskodawcę. Taka struktura zapewni przejrzystość w funkcjonowaniu Grupy i lepsze zarządzanie każdą z wydzielonych linii biznesowych.

Rozdzielenie części operacyjnej i infrastrukturalnej ma także zapewnić zwiększenie wiarygodności rynkowej działu infrastrukturalnego w zakresie transparentności i równego traktowania dostawców usług detalicznych niepowiązanych z Grupą, którzy świadczą usługi telekomunikacyjne w oparciu o infrastrukturę telekomunikacyjną X w ramach tzw. modelu „open access”. Podstawowym założeniem modelu jest umożliwienie innym dostawcom usług telekomunikacyjnych świadczenia usług na rzecz ich klientów z wykorzystaniem infrastruktury zarządzanej przez spółki segmentu infrastrukturalnego Grupy, w tym Wnioskodawcę, poprzez hurtową sprzedaż dostępu do infrastruktury sieciowej.

Należy przy tym wskazać, że na dzień złożenia wniosku, Wnioskodawca działa już w modelu „open access”, współpracując ze wszystkimi chętnymi usługodawcami niepowiązanymi. W ramach tego modelu X jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą telekomunikacyjną i jej rozwój, z kolei podmioty niepowiązane korzystają z tej infrastruktury na potrzeby świadczenia usług telekomunikacyjnych dla klientów końcowych.

Wnioskodawca na Dzień Wydzielenia będzie posiadał regulamin organizacyjny, odzwierciedlający wewnętrzną organizację Wnioskodawcy (dalej: „Regulamin”). Zgodnie z Regulaminem, każdy rodzaj działalności będzie wykonywany przez osobny dział – za działalność operacyjną odpowiedzialny będzie Dział Dostawcy Usług, działalność infrastrukturalna wykonywana będzie w ramach Działu Operatora Infrastruktury, zaś wsparcie operacyjno-organizacyjne ww. działów będzie zapewniane przez Dział Wsparcia Organizacyjnego.

Regulamin, stanowiący załącznik do uchwały Zarządu Wnioskodawcy, będzie uwzględniał w szczególności wymienione poniżej aspekty wyodrębnienia:

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z Regulaminem, w ramach Wnioskodawcy funkcjonują wyodrębnione organizacyjnie: Dział Dostawcy Usług, Dział Operatora Infrastruktury oraz Dział Wsparcia Organizacyjnego. Praca Działu Dostawcy Usług i Działu Operatora Infrastruktury jest nadzorowana i kontrolowana przez wyznaczonych Dyrektorów, natomiast odpowiedzialność za daną funkcję wykonywaną w ramach działalności Działu Wsparcia Organizacyjnego sprawują wyznaczeni do tego członkowie Zarządu Wnioskodawcy (członek zarządu ds. finansowych za kwestie związane z rachunkowością oraz podatkami itd.).

Zadania podejmowane w ramach poszczególnych działów wykonywane są przez osoby niezbędne do prowadzenia działalności danego Działu. Osoby te są zatrudnione w oparciu o umowę o pracę bądź też inne umowy (w szczególności umowy zlecenia lub umowy B2B). Dodatkowo, w Dziale Dostawcy Usług i Dziale Operatora Infrastruktury wyznaczone są komórki odpowiedzialne za nadzór i kontrolę realizacji zleceń wykonywanych przez Dział Wsparcia Organizacyjnego na rzecz danego działu. Należy bowiem wyjaśnić, że, co do zasady, działalność w zakresie wsparcia operacyjno-organizacyjnego przypisana jest do Działu Wsparcia Organizacyjnego, jednak nadzór i kontrola nad działalnością w zakresie wsparcia operacyjno-organizacyjnego dotyczącą Działu Dostawcy Usług, bądź też Działu Operatora Infrastruktury, jest sprawowana przez osoby włączone w strukturę danego działu i podlegające organizacyjnie pod Dyrektora tego działu. Szczegółowa lista pracowników przypisanych do wykonywania zadań danego działu stanowić będzie załącznik do planu podziału.

Do poszczególnych działów alokowane są składniki materialne i niematerialne związane bezpośrednio z danym działem niezbędne do prowadzenia przez niego działalności.

Do Działu Dostawcy Usług zostanie przypisana część aktywów i zobowiązań związana z działalnością operacyjną, w szczególności:

*   nieruchomości Spółki przeznaczone wyłącznie do prowadzenia bieżącej działalności Działu Dostawcy Usług (tj. salon sprzedaży),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali wykorzystywanych w prowadzeniu działalności Działu Dostawcy Usług (przede wszystkim umów najmu powierzchni przeznaczonej na salony sprzedaży),
*   środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych oraz zapasy niezbędne do prowadzenia działalności Działu Dostawcy Usług, w szczególności CPE – abonenckie urządzenie telekomunikacyjne przeznaczone do podłączenia bezpośrednio lub pośrednio do zakończeń sieci, router, STB (set-to-box),
*   środki finansowe niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności Działu Dostawcy Usług,
*   prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartych z klientami Wnioskodawcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Działu Dostawcy Usług, w szczególności: umów o dostęp do infrastruktury telekomunikacyjnej (na podstawie których Wnioskodawca korzysta z infrastruktury technicznej innych podmiotów), umów z agencjami marketingowymi, umów z nadawcami (tzw. programming), umów z Organizacjami Zbiorowego Zarządzania dotyczących reemisji treści, umów o prowadzenie rachunków bankowych typu mass collect, umów leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności operacyjnej,
*   prawa i obowiązki z innych umów niewymienionych powyżej, związanych z działalnością Działu Dostawcy Usług,
*   wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością Działu Dostawcy Usług (również umów wygasłych), w tym rozliczenia międzyokresowe i rezerwy,
*   oprogramowanie i licencje wykorzystywane w działalności Działu Dostawcy Usług (np. oprogramowanie służące do zarządzania relacjami z klientami, aplikacja mobilna CustomerCareApplication czy też narzędzia wykorzystywane podczas świadczenia usług detalicznych, np. przy ustalaniu danych osobowych),
*   należności i zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością Działu Dostawcy Usług,
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych przypisanych do Działu Dostawcy Usług (np. decyzji Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej ustalających kwotę dopłaty X do kosztów świadczenia przez innego operatora usługi powszechnej w zakresie udogodnień dla osób niepełnosprawnych i usług telefonicznych za pomocą aparatów publicznych),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i osobami zatrudnionymi na innej podstawie niż umowa o pracę, które wykonują czynności związane z działalnością Działu Dostawcy Usług,
*   znaki towarowe związane z działalnością Działu Dostawcy Usług (wszystkie znaki z wyłączeniem znaków z grupy F., które pozostają związane z działalnością Działu Operatora Infrastruktury),
*   udziały w spółkach zależnych Wnioskodawcy, które prowadzą działalność operacyjną, co umożliwi utworzenie pionu operacyjnego w ramach Grupy, na którego czele w przyszłości stanie X SP.

Do Działu Operatora Infrastruktury zostanie z kolei przypisana część aktywów i zobowiązań związana z działalnością infrastrukturalną, w szczególności:

*   wszystkie nieruchomości Spółki (w szczególności nieruchomości, na których znajduje się infrastruktura telekomunikacyjna Spółki, a także nieruchomość biurowa), z wyłączeniem nieruchomości przeznaczonych wyłącznie do prowadzenia bieżącej działalności Działu Dostawcy Usług (salon sprzedaży),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali oraz powierzchni związanych z działalnością Działu Operatora Infrastruktury, w szczególności umowy najmu tzw. „powierzchni technicznych”,
*   środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych, niezbędne do prowadzenia działalności Działu Operatora Infrastruktury (w szczególności infrastruktura telekomunikacyjna, tj. urządzenia telekomunikacyjne, powierzchnia kolokacyjna, szafy i szafki telekomunikacyjne, linie, kanalizacje kablowe, słupy, wieże, maszty, kable, przewody oraz osprzęt, wykorzystywane do zapewnienia telekomunikacji),
*   środki finansowe niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności Działu Operatora Infrastruktury,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów przypisanych do Działu Operatora Infrastruktury, w szczególności umów o świadczenie usług hurtowych oraz umów o dostęp do infrastruktur (na podstawie których Wnioskodawca udostępnia infrastrukturę innym podmiotom), umów dotyczących pasywnego punktu dostępu do usługi, umów kolokacji, umów dzierżawy ciemnych włókien, umów transmisji danych, umów ramowych z operatorami,
*   prawa i obowiązki z innych umów niewymienionych powyżej, związanych z działalnością Działu Operatora Infrastruktury,
*   wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością Działu Operatora Infrastruktury (również umów wygasłych), w tym rozliczenia międzyokresowe i rezerwy;
*   oprogramowanie i licencje wykorzystywane w działalności Działu Operatora Infrastruktury (np. oprogramowanie S. wykorzystywane przy sprzedaży i zarządzaniu relacjami z dostawcami usług, oprogramowanie Field Service Management służące do zarządzania służbami w terenie),
*   należności i zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością Działu Operatora Infrastruktury,
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych przypisanych do Działu Operatora Infrastruktury (np. wpis do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych).
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i osobami zatrudnionymi na innej podstawie niż umowa o pracę, które wykonują czynności związane z działalnością Działu Operatora Infrastruktury,
*   znaki towarowe związane z działalnością Działu Operatora Infrastruktury (znaki z grupy F.),
*   udziały w spółkach zależnych Wnioskodawcy prowadzących działalność infrastrukturalną, w tym spółce prowadzącej działalność finansową dla spółek będących właścicielami infrastruktury, co będzie stanowić pierwszy krok do utworzenia pionu infrastrukturalnego w ramach Grupy, na czele którego stanie Wnioskodawca;
*   certyfikaty inwestycyjne w FIZ, których właścicielem na moment podziału będzie Wnioskodawca; w tym miejscu należy wskazać, że FIZ, który zgodnie z założeniami Grupy ma zostać zlikwidowany, posiada udziały w spółkach prowadzących działalność infrastrukturalną – przeniesienie własności tych udziałów z FIZ do Wnioskodawcy docelowo umożliwi utworzenie pionu infrastrukturalnego.

Do Działu Wsparcia Organizacyjnego zostaną przypisane aktywa i zobowiązania związane z działalnością wsparcia operacyjno-organizacyjnego, w szczególności:

*   środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych oraz zapasy niezbędne do prowadzenia działalności Działu Wsparcia Organizacyjnego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Działu Wsparcia Organizacyjnego, w szczególności umów w ramach których Dział Wsparcia Organizacyjnego świadczy usługi wsparcia operacyjno-organizacyjnego dla innych podmiotów z Grupy;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i osobami zatrudnionymi na innej podstawie niż umowa o pracę, które wykonują czynności związane z działalnością Działu Wsparcia Organizacyjnego,
*   oprogramowanie i licencje wykorzystywane w działalności Działu Operatora Infrastruktury (oprogramowanie związane z obsługą IT oraz z obsługą procesów HR) oraz w działalności Działu Dostawcy Usług.

Wśród składników majątkowych alokowanych do Działu Dostawcy Usług i Działu Operatora Infrastruktury są również zobowiązania, obejmujące zobowiązania wynikające z realizacji zadań podejmowanych w ramach danego działu, w tym m.in. zobowiązania handlowe, zobowiązania wynikające z zawartych umów, czy też zobowiązania wobec pracowników. Do Działu Dostawcy Usług zostaną również przypisane zobowiązania wynikające z umów leasingu samochodów, które przejdą do X SP.

Z kolei do Działu Operatora Infrastrukturalnego przypisane są zobowiązania o charakterze finansowym, w tym zobowiązania z kredytów bankowych oraz zobowiązanie z tytułu pożyczki od udziałowca (ang. shareholder loan). Należy w tym miejscu podkreślić, że po podziale możliwe jest, że X SP może zostać poręczycielem zobowiązań z tytułu kredytów bankowych.

Do Działu Wsparcia Organizacyjnego alokowane są zobowiązania wynikające z zawartych umów, czy też zobowiązania wobec pracowników.

Powyższy podział aktywów i zobowiązań będzie odzwierciedlał plan podziału, który będzie stanowił prawną podstawę przeprowadzenia procedury podziałowej. Przy czym należy wskazać, że aktywa i zobowiązania związane z działalnością Działu Operatora Infrastruktury oraz Działu Wsparcia Organizacyjnego mogą zostać ujęte łącznie jako aktywa i zobowiązania pozostające w ramach podziału w majątku spółki dzielonej (Wnioskodawcy).

Wyodrębnienie finansowe

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa na poziomie rachunkowości zarządczej umożliwia przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do danego rodzaju prowadzonej działalności (do działalności prowadzonej przez Dział Dostawcy Usług, Dział Operatora Infrastruktury oraz Dział Wsparcia Organizacyjnego).

Przychody generowane przez Dział Dostawcy Usług obejmują przychody ze sprzedaży usług na rzecz klientów detalicznych, klientów biznesowych oraz jednostek publicznych takich jak szkoły, gminy czy szpitale. Świadczenie usług telekomunikacyjnych wiąże się z ponoszeniem kosztów licencji od nadawców telewizyjnych, dostępu do sieci telekomunikacyjnej, obsługi abonentów czy też kosztów związanych ze sprzedażą usług do klientów końcowych oraz kosztów marketingu.

Przychody generowane przez Dział Operatora Infrastruktury obejmują przychody ze świadczenia usług hurtowych zarówno na rzecz podmiotów z Grupy, jak i na rzecz podmiotów zewnętrznych. Dział Operatora Infrastruktury w związku ze świadczonymi usługami ponosi przede wszystkim koszty związane z utrzymaniem i rozbudową infrastruktury, jak również koszty konserwacji i utrzymania sieci, ubezpieczenia infrastruktury oraz koszty podatków, w tym podatku od nieruchomości oraz podatku za umieszczenie infrastruktury w pasie drogowym.

Przychody generowane przez Dział Wsparcia Organizacyjnego obejmują przychody ze świadczenia usług na rzecz podmiotów z Grupy. Koszty ponoszone przez Dział Wsparcia Organizacyjnego są związane ze świadczonymi usługami i obejmują m.in. koszty wynagrodzeń pracowniczych czy też koszty zw. z infrastrukturą biurową, wykorzystywaną w prowadzonej przez Dział Wsparcia Organizacyjnego działalności.

Przypisanie do danego rodzaju działalności kosztów innych niż o charakterze bezpośrednim możliwe jest na skutek zastosowania kluczy podziałowych względem danych księgowych. Wnioskodawca nie generuje obecnie przychodów wspólnych, które nie byłyby przypisane do Działu Dostawcy Usług, Działu Operatora Infrastruktury albo Działu Wsparcia Organizacyjnego, tj. wszystkie przychody są jednoznacznie przy pisane i alokowane do jednej linii biznesowej. W ten sposób, Wnioskodawca jest w stanie przygotować rachunek zysków i strat w ujęciu zarządczym w oparciu o zarządcze wymiary analityczne, takie jak miejsca powstawania przychodów / kosztów oraz w szczególnych przypadkach: klucze podziałowe, timesheety (w zakresie czasu pracy) i inne źródła potrzebne do przygotowania informacji zarządczej w podziale na rodzaj działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Podobnie przypisanie aktywów i zobowiązań będzie możliwe na Dzień Wydzielenia w ramach rachunkowości zarządczej. Również w przypadku podziału aktywów i zobowiązań, w niektórych przypadkach konieczne będzie zastosowanie kluczy podziałowych.

Środki finansowe niezbędne do prowadzenia działalności danego działu będą zgromadzone na oddzielnych rachunkach bankowych, przy czym do Działu Dostawcy Usług zostaną przypisane w szczególności rachunki typu mass collect (rachunki stosowane przez podmioty otrzymujące dużo regularnych płatności masowych). Na moment podziału płatności przychodzące i wychodzące będą, co do zasady, otrzymywane na rachunki bankowe lub realizowane z odpowiednich rachunków bankowych, z których każdy związany jest z działalnością danego działu. Środki należące do Działu Operatora Infrastruktury są gromadzone i wydatkowane na kontach wspólnych z Działem Wsparcia Organizacyjnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Działalność Działu Dostawcy Usług i Działu Operatora Infrastruktury związana jest zasadniczo z innym, niezależnym etapem świadczenia usług telekomunikacyjnych, przy czym każdy z etapów stanowi odrębną całość i może być realizowany samodzielnie przez dany podmiot, co potwierdza m.in. praktyka rynku i współpraca w ramach modelu „open access”.

Działalność Działu Dostawcy Usług polega na świadczeniu usług telekomunikacyjnych (obejmujących dostęp do Internetu, telewizję, telefonię stacjonarną i mobilną, usługi dodatkowe itd.) dla klientów detalicznych, w tym przedsiębiorstw, klientów indywidualnych, jednostek samorządu terytorialnego czy szkół. Wnioskodawca w ramach Działu Dostawcy Usług podejmuje również działania marketingowe mające na celu dotarcie do potencjalnego klienta za pośrednictwem Internetu, w szczególności poprzez podejmowanie czynności w zakresie promowania swoich usług czy też utrzymania kontaktu z klientami i zdobycia ich zaufania (customer care). Dział Dostawcy Usług odpowiada również za pozyskiwanie contentu, tj. emitowanych treści.

Z kolei przedmiotem działalności Działu Operatora Infrastruktury jest przede wszystkim zarządzanie i rozwijanie infrastruktury telekomunikacyjnej, jak również sprzedaż dostępu do sieci na zasadzie hurtowej dostawcom usług. Do zadań Działu Operatora Infrastruktury należy świadczenie usług takich jak np. operowanie oraz budowa sieci telekomunikacyjnej, sprzedaż usług hurtowych, prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej czy też świadczenie usług technicznych polegających na zapewnieniu dostępu do szerokopasmowego Internetu (Bitstream Access) czy też wytwarzaniu usług na dedykowanej infrastrukturze.

Działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego, wykonywana w ramach Działu Wsparcia Organizacyjnego, obejmuje usługi niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej, a niestanowiące głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Są to m.in. usługi prawne, usługi typu compliance, usługi dotyczące bezpieczeństwa danych i cyberbezpeiczeństwa, usługi w zakresie księgowości i podatków, usługi zarządzania finansami, usługi HR, procurement, usługi IT oraz usługi PR.

Do poszczególnych działów przypisane są niezależne zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowane w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie prowadzonych przez dany dział rodzajów działalności. Składniki majątkowe wchodzące w skład poszczególnych działów są ze sobą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający świadczenie usług danego działu odrębnie.

Podział Wnioskodawcy

Zgodnie z opisem przedstawionym powyżej, planowane jest przeprowadzenie podziału Wnioskodawcy, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, przez wydzielenie Działu Dostawcy Usług do spółki X SP. Podział stanie się skuteczny na moment wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

X SP po dokonaniu podziału, będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonej dotychczas przez niego działalności operacyjnej. Zespół składników majątkowych oraz zespół pracowników, przypisane do tego działu, zostaną przeniesione na X SP. Zespół ten będzie wystarczający do realizacji funkcji gospodarczych w zakresie prowadzonej działalność operacyjnej. X SP będzie posiadała własną kadrę zarządzającą, uprawnioną do podejmowania strategicznych decyzji dotyczących działań i kierunku rozwoju działalności operacyjnej, zaś wykonywane w ramach tego działu zadania będą nadzorowane i kontrolowane przez członków zarządu X SP. Tym samym, po dokonaniu podziału, Dział Dostawcy Usług będzie w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą.

Jednocześnie, wydzielenie Działu Dostawcy Usług nie zakłóci prowadzonej działalności infrastrukturalnej, która będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę. Również działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego będzie kontynuowana przez Dział Wsparcia Organizacyjnego, który pozostanie w strukturze Wnioskodawcy. Z tego też względu Wnioskodawca w dalszej części niniejszego Wniosku, kiedy będzie mowa o działalności Wnioskodawcy, należy przez to rozumieć zarówno działalność Działu Operatora Infrastruktury, jak i działalność Działu Wsparcia Organizacyjnego.

W ramach podziału X SP otrzyma zestaw składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym służących do wykonywania działalności operacyjnej, składających się na Dział Dostawcy Usług. Jednocześnie, w związku z podziałem, X SP dokona emisji nowych udziałów, które zostaną objęte przez jedynego wspólnika Wnioskodawcy (tj. O.).

Zgodnie z przepisami KSH, w wyniku podziału dojdzie do umorzenia części akcji Wnioskodawcy należących do O. i odpowiedniego obniżenia jego kapitału zakładowego.

Czynności planowane po rejestracji podziału

Z uwagi na to, iż do prowadzenia działalności operacyjnej przez X SP niezbędna jest infrastruktura telekomunikacyjna, która pozostanie po podziale własnością Wnioskodawcy, X SP zawrze z Wnioskodawcą stosowne umowy, obejmujące w szczególności dostęp hurtowy do wspominanej infrastruktury. W związku z powyższym istotną kategorią kosztów, niewystępującą przed podziałem w ramach działalności Działu Dostawcy Usług, a które będą występować w działalności X SP, będą koszty związane z dostępem hurtowym do infrastruktury zapewnianej Wnioskodawcę. Koszty te będą ponoszone przez X SP na rzecz Wnioskodawcy, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy wygenerowany zostanie z tego tytułu dodatkowy przychód.

Wnioskodawca nie wyklucza również, że po rejestracji podziału zostaną zawarte umowy, na podstawie których X SP również będzie świadczyła usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż funkcje związane z działalnością wsparcia operacyjno- organizacyjnego (tj. obsługą prawną, księgową, usługami dotyczącymi bezpieczeństwa danych i cyberbezpieczeństwa, usługami z zakresu HR, procurementem i IT) będą wykonywane na rzecz X SP przez Wnioskodawcę na podstawie stosownej umowy, która zostanie zawarta pomiędzy X SP i Wnioskodawcą po rejestracji podziału. Usługi te będą wykonywane na zlecenie osób odpowiedzialnych za nadzór i kontrolę realizacji zleceń wykonywanych przez Wnioskodawcę, którzy wraz z pozostałymi pracownikami Działu Dostawcy Usług przejdą do X SP. Usługi te będą świadczone na zasadzie zatrudnienia podmiotu zewnętrznego (outsourcing usług), niezależnie od tego, że oba podmioty będą funkcjonować w ramach Grupy.

Dodatkowo należy wskazać, że po podziale zostanie zawarta przez Wnioskodawcę oraz X SP umowa najmu powierzchni biurowej, w ramach której X SP uzyska za wynagrodzeniem dostęp do powierzchni biurowej, z której obecnie korzysta Dział Dostawcy Usług.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 września 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  doszło do rejestracji X Sp. z o.o. w organizacji w Krajowym Rejestrze Sądowym (data rejestracji: 22 września 2020 r.), w związku z czym spółka uzyskała osobowość prawną;
2.  w ramach uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wyjaśnia, że Grupa, w ramach której działa, planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, by spółki świadczące usługi telekomunikacyjne na rzecz klientów końcowych (tzw. dostawcy usług) oraz zajmujące się produkowaniem i reemisją treści (np. programy telewizyjne) utworzyły pion operacyjny, natomiast pozostałe spółki koncentrowałyby się na zarządzaniu i rozwoju infrastruktury telekomunikacyjnej w ramach pionu infrastrukturalnego. W tym celu Grupa planuje podjąć szereg kroków mających na celu wyodrębnienie dwóch pionów odpowiedzialnych za dany rodzaj działalności. Jednocześnie, na czele każdego z pionów ma stanąć inny podmiot, będący właścicielem pozostałych spółek działających w ramach danego pionu oraz podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie danym pionem. Obecnie Wnioskodawca posiada udziały zarówno w spółkach z pionu operacyjnego, jak i infrastrukturalnego. Udziały w innych spółkach pionu infrastrukturalnego posiadają także inne podmioty z Grupy, w tym w szczególności N., który zgodnie z założeniami Grupy ma zostać zlikwidowany w 2021 r.ł
3.  do podziału Grupy na dwa segmenty dojdzie w rezultacie szeregu czynności reorganizacyjnych, jednak kluczową czynnością pozwalającą na dokonanie wyodrębnienia, o którym mowa powyżej, będzie dokonanie podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z póżn. zm.). W wyniku podziału dojdzie do wydzielenia działalności operacyjnej Wnioskodawcy do spółki X SP.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Dostawcy Usług, który w ramach podziału zostanie wydzielony do X SP, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  Czy wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Operatora Infrastruktury wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego, których działalność będzie kontynuowana po podziale przez Wnioskodawcę, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
3.  Jeśli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe, a więc jeżeli Dział Dostawcy Usług oraz Dział Operatora Infrastruktury (wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to czy w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód? W szczególności, czy ustalona na Dzień Wydzielenia wartość rynkowa składników majątkowych Działu Dostawcy Usług wydzielonych do X SP w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?
4.  Jeśli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe, a więc jeżeli Dział Dostawcy Usług oraz Dział Operatora Infrastruktury (wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to czy w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Zainteresowanego, będącego wspólnikiem spółki dzielonej, powstanie jakikolwiek przychód? W szczególności, czy ustalona na Dzień Wydzielenia wartość emisyjna udziałów X SP przydzielonych Zainteresowanemu w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanego przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT?

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Dostawcy Usług, który w ramach podziału zostanie wydzielony do X SP, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tą definicją poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić w sytuacji, w której zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w funkcjonalnym związku i przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
*   posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne);
*   jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);

zespół tychże składników materialnych i niematerialnych może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza składa się z dwóch niezależnych od siebie linii biznesowych – działalności operacyjnej oraz działalności infrastrukturalnej. Każdy rodzaj działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę posiada odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wśród tychże składników, przypisanych do Działu Dostawcy Usług, znajdują się zarówno aktywa (nieruchomości, środki trwałe, wyposażenie, sprzęt, środki finansowe niezbędne w prowadzonej działalności czy też umowy z nią związane), czynnik ludzki w postaci wyznaczonych do wykonywania danego rodzaju działalności osób, jak również zobowiązania wynikające przede wszystkim z zawartych umów, w tym zobowiązania z tytułu umów leasingu samochodów, które przejdą do X SP.

Struktura zarządzania, podległość służbowa i funkcjonalna pracowników może przemawiać za wyodrębnieniem organizacyjnym (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.580.2017.2.KBR; interpretacja została co prawda wydana na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; dalej: „ustawa o VAT”), jednakże z uwagi na tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych w ustawie o CIT i w ustawie o VAT, w opinii Zainteresowanych, znajdzie zastosowanie do oceny kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o art. 4a pkt 4 ustawy o CIT).

O wyodrębnieniu organizacyjnym może również świadczyć obowiązująca struktura organizacyjna, wskazująca szczegółowy zakres obowiązków pracowniczych czy też zasady zwierzchnictwa nad wykonywaną pracą (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1047.2016.1.AK).

Mając na względzie powyższe, wyodrębnienie organizacyjne Działu Dostawcy Usług potwierdza dodatkowo Regulamin, który będzie obowiązywał u Wnioskodawcy na Dzień Wydzielenia. Regulamin będzie określał szczegółowo zasady wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, natomiast struktura organizacyjna poszczególnych działów będzie stanowić załącznik do planu podziału. Plan podziału będzie zawierał również listę pracowników przypisanych do wykonywania zadań w poszczególnych działach.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Dział Dostawcy Usług posiada własną kadrę zarządzającą, uprawnioną do podejmowania strategicznych decyzji dotyczących działań i kierunku rozwoju danego działu, zaś wykonywane w ramach tego działu zadania są nadzorowane i kontrolowane przez Dyrektora Działu Dostawcy Usług.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełnione w opisywanej sytuacji.

Zainteresowani pragną przy tym zauważyć, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, świadczące usługi wsparcia niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10, Sąd zwrócił uwagę, iż: „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

W dalszej części tego wyroku NSA doszło do wniosku, iż: ,,(\`(...)\`) dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.”

Wprawdzie powyższy wyrok został wydany na gruncie ustawy o VAT, jednakże z uwagi na tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych w ustawie o CIT i w ustawie o VAT, w opinii Zainteresowanych, powyższy wyrok w pełni znajdzie zastosowanie do oceny kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W tym kontekście Zainteresowani pragną zwrócić uwagę, iż w Dziale Dostawcy Usług wyznaczono komórkę odpowiedzialną za koordynację prac o charakterze wsparcia operacyjno-organizacyjnego (back-office). Osoby wchodzące w skład tejże komórki nadzorują oraz koordynują realizację zadań o charakterze wsparcia operacyjno-organizacyjnego, które są wykonywane przez Dział Wsparcia Organizacyjnego. Po podziale, czynności o charakterze operacyjno-organizacyjnym będą wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie stosownej umowy o świadczenie usług, która zostanie zawarta z X SP. Poszczególne prace będą wykonywane na zlecenie wyznaczonych do tego osób, zatrudnionych w X SP, które dodatkowo będą odpowiedzialne za nadzór nad wykonanymi zadaniami. W ocenie Wnioskodawcy, X SP po podziale będzie w stanie realizować zadania o charakterze wsparcia operacyjno-organizacyjnego przy wsparciu podmiotów zewnętrznych (outsourcing). Mając na uwadze wskazane powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych. Zainteresowani stoją na stanowisku, że fakt wykorzystywania w działalności usług podmiotów trzecich (outsourcingu), nie powinien negatywnie wpływać na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego Działu Dostawcy Usług, który w ramach podziału zostanie wyodrębniony do X SP.

Zdaniem Zainteresowanych, okoliczność ta nie powinna wpływać na ocenę spełnienia wspomnianego kryterium.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, a w szczególności nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 marca 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1109.2016.1.PW, zwrócił uwagę, iż: „w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu”.

Mając na względzie powyższe, Zainteresowani pragną wskazać, iż na Dzień Wydzielenia prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa na poziomie rachunkowości zarządczej będzie umożliwiać przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań do danego rodzaju prowadzonej działalności. Dokonanie takiego wyodrębnienia będzie możliwe na skutek przekształceń i zastosowania kluczy podziałowych względem danych księgowych.

Wyodrębnienie finansowe potwierdza również fakt, że Dział Dostawcy Usług posiada niezależne od Działu Operatora Infrastruktury źródła przychodów. Przychody generowane przez Dział Dostawcy Usług pochodzą głównie ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów detalicznych, klientów biznesowych oraz jednostek publicznych, zaś ponoszone koszty obejmują m.in. koszty licencji od nadawców telewizyjnych, dostępu do sieci telekomunikacyjnej, obsługi abonentów czy też koszty związane ze sprzedażą usług do klientów końcowych oraz koszty marketingu.

Wnioskodawca będzie również w stanie przypisać poszczególne składniki majątkowe wykorzystywane w działalności Działu Dostawcy Usług na podstawie planu podziału.

Za wyodrębnieniem finansowym przemawiać będzie również to, iż środki finansowe niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności Działu Dostawcy Usług będą zgromadzone na oddzielnych rachunkach bankowych Wnioskodawcy, w szczególności na przypisanych do Działu Dostawcy Usług rachunkach typu mass collect. Na moment podziału płatności przychodzące i wychodzące będą, co do zasady, otrzymywane na rachunki bankowe lub realizowane z odpowiednich rachunków bankowych, z których każdy związany jest z działalnością danego działu.

Z powyższych względów, w ocenie Zainteresowanych, również kryterium wyodrębnienia finansowego będzie spełnione.

Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć z kolei jako zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż zespół tychże składników powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zdolność ta oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Co więcej, składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny pozostawać we wzajemnych relacjach, pozwalając na stwierdzenie, iż jest to coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Składniki te powinny zatem tworzyć pewną całość, których punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Jak wskazali Zainteresowani w opisie zdarzenia przyszłego, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność już teraz składa się z dwóch niezależnych od siebie linii biznesowych – działalności operacyjnej i działalności infrastrukturalnej. Są to dwa odrębne rodzaje działalności gospodarczej, wymagające realizacji różnych zadań gospodarczych – celem działalności operacyjnej jest przede wszystkim świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów detalicznych, zaś działalność infrastrukturalna skupia się przede wszystkim na zarządzaniu i rozwijaniu infrastruktury telekomunikacyjnej oraz sprzedaży dostępu do sieci na zasadzie hurtowej.

Planowany przez Wnioskodawcę podział przez wydzielenie ma na celu rozdzielenie dwóch linii biznesowych nie tylko z uwagi na zasadniczo różny przedmiot działalności, lecz także ze względu na różnice dotyczące modeli operacyjnych, strategii biznesowych i klientów każdego z nich.

W ocenie Zainteresowanych, Dział Dostawcy Usług będzie stanowić wyodrębniona funkcjonalnie całość, zdolna do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność operacyjna już teraz wiąże się z realizacją odrębnych zadań gospodarczych, których celem jest przede wszystkim świadczenie usług telekomunikacyjnych. Po dokonaniu podziału, Dział Dostawcy Usług będzie kontynuował działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonej dotychczas przez niego działalności operacyjnej. Zadania te będą realizowane przy użyciu przypisanych na podstawie planu podziału składników materialnych i niematerialnych. Składniki te nie będą w żadnym razie przypadkowym zbiorem elementów, gdyż będą wykorzystywane w prowadzonej przez Dział Dostawcy Usług działalności. Zespół tychże składników majątkowych, przypisanych do Działu Dostawcy Usług, będzie wystarczający do realizacji funkcji gospodarczych (nawet z uwzględnieniem faktu, że część czynności będzie wykonywana przez Dział Operatora Infrastruktury, tj. obsługa prawna, księgowa, usługi dotyczące bezpieczeństwa danych i cyberbezpieczeństwa, usługi z zakresu HR, procurement i IT – fakt ten bowiem nie pozbawia Działu Dostawcy Usług cech gospodarczej samodzielności, albowiem owe funkcje wspólne nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia przez ten dział działalności, co zostało potwierdzone w przytoczonym wcześniej wyroku NSA).

Na ocenę wyodrębnienia funkcjonalnego nie wpływa również fakt, że po podziale X SP zawrze z Wnioskodawcą umowę o dostęp do infrastruktury telekomunikacyjnej, na której będą świadczone usługi dla klientów końcowych. W tym miejscu należy wyjaśnić, że już w tej chwili, Wnioskodawca działa w modelu „open access”, w ramach którego X jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą telekomunikacyjną i jej rozwój, z kolei podmioty niepowiązane korzystają z tej infrastruktury na potrzeby świadczenia usług telekomunikacyjnych dla klientów końcowych.

Istniejący w tej chwili podział funkcji związanych z działalnością operacyjną i infrastrukturalną na dwa podmioty (Wnioskodawcę i podmioty niepowiązane) potwierdza możliwość samodzielnego działania Działu Dostawcy Usług na rynku jako samodzielnego podmiotu świadczącego usługi telekomunikacyjne stanowiące odrębną gospodarczo całość.

Za wyodrębnieniem funkcjonalnym powinno przemawiać również to, iż Dział Dostawcy Usług będzie zdolny do samodzielnego generowania przychodów. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność operacyjna już teraz jest źródłem przychodów, w związku z czym jej wydzielenie do X SP nie powinno wpłynąć na tę okoliczność z uwagi na różne rodzaje działalności każdego z działów oraz różny portfel klientów.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, wyodrębniony przez Wnioskodawcę majątek przenoszony w ramach podziału na spółkę przejmującą (składający się na Dział Dostawcy Usług) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Operatora Infrastruktury wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego, których działalność będzie kontynuowana po podziale przez Wnioskodawcę, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tą definicją poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić w sytuacji, w której zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w funkcjonalnym związku i przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
*   posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne);
*   jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);
*   zespół tychże składników materialnych i niematerialnych może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza składa się z dwóch niezależnych od siebie linii biznesowych – działalności operacyjnej oraz działalności infrastrukturalnej. Każdy rodzaj działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę posiada odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wśród tychże składników, przypisanych do Działu Operatora Infrastruktury, znajdują się zarówno aktywa (nieruchomości, środki trwałe, wyposażenie, sprzęt, środki finansowe niezbędne w prowadzonej działalności czy też umowy z nią związane), czynnik ludzki w postaci wyznaczonych do wykonywania danego rodzaju działalności osób, jak również zobowiązania wynikające przede wszystkim z zawartych umów.

Struktura zarządzania, podległość służbowa i funkcjonalna pracowników może przemawiać za wyodrębnieniem organizacyjnym (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.580.2017.2.KBR; interpretacja została co prawda wydana na gruncie ustawy o VAT, jednakże z uwagi na tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych w ustawie o CIT i w ustawie o VAT, w opinii Zainteresowanych, znajdzie zastosowanie także na gruncie ustawy o CIT).

O wyodrębnieniu organizacyjnym może również świadczyć obowiązująca struktura organizacyjna, wskazująca szczegółowy zakres obowiązków pracowniczych czy też zasady zwierzchnictwa nad wykonywaną pracą (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r., Znak:. 1462-IPPB5.4510.1047.2016.1.AK).

Mając na względzie powyższe, wyodrębnienie organizacyjne Działu Operatora Infrastruktury potwierdza dodatkowo Regulamin, który będzie obowiązywał u Wnioskodawcy na Dzień Wydzielenia. Regulamin będzie określał szczegółowo zasady wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, natomiast struktura organizacyjna poszczególnych działów będzie stanowić załącznik do planu podziału. Plan podziału będzie zawierał również listę pracowników przypisanych do wykonywania zadań w poszczególnych działach.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Dział Operatora Infrastruktury posiada własną kadrę zarządzającą, uprawnioną do podejmowania strategicznych decyzji dotyczących działań i kierunku rozwoju danego działu, zaś wykonywane w ramach tego działu zadania są nadzorowane i kontrolowane przez Dyrektora Działu Operatora Infrastruktury.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełnione w opisywanej sytuacji.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, a w szczególności nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 marca 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1109.2016.1.PW, zwrócił uwagę, iż: „w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu”.

Mając na względzie powyższe, Zainteresowani pragną wskazać, iż na Dzień Wydzielenia prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa na poziomie rachunkowości zarządczej będzie możliwe przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań do danego rodzaju prowadzonej działalności. Dokonanie takiego wyodrębnienia będzie możliwe na skutek przekształceń i zastosowania kluczy podziałowych względem danych księgowych.

Wyodrębnienie finansowe potwierdza również fakt, że Dział Operatora Infrastruktury posiada niezależne od Działu Dostawcy Usług źródła przychodów. Przychody generowane przez Dział Operatora Infrastruktury obejmują przychody ze świadczenia usług hurtowych na rzecz podmiotów z Grupy i podmiotów zewnętrznych, zaś ponoszone koszty są związane przede wszystkim z utrzymaniem i rozbudową infrastruktury, jak również konserwacją i utrzymaniem sieci, ubezpieczeniem infrastruktury oraz kosztami podatków, w tym podatku od nieruchomości oraz podatku za umieszczenie infrastruktury w pasie drogowym.

Wnioskodawca będzie również w stanie przypisać poszczególne składniki majątkowe wykorzystywane w działalności Działu Operatora Infrastruktury na podstawie planu podziału.

Za wyodrębnieniem finansowym przemawiać będzie również to, iż środki finansowe niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności Działu Operatora Infrastruktury będą zgromadzone na oddzielnych rachunkach bankowych Wnioskodawcy. Na moment podziału płatności przychodzące i wychodzące będą, co do zasady, otrzymywane na rachunki bankowe lub realizowane z odpowiednich rachunków bankowych, z których każdy związany jest z działalnością danego działu.

Z powyższych względów, w ocenie Zainteresowanych, również kryterium wyodrębnienia finansowego będzie spełnione.

Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć z kolei jako zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż zespół tychże składników powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zdolność ta oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Co więcej, składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny pozostawać we wzajemnych relacjach, pozwalając na stwierdzenie, iż jest to coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Składniki te powinny zatem tworzyć pewną całość, których punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Jak wskazali Zainteresowani w opisie zdarzenia przyszłego, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność już teraz składa się z dwóch niezależnych od siebie linii biznesowych – działalności operacyjnej i działalności infrastrukturalnej. Są to dwa odrębne rodzaje działalności gospodarczej, wymagające realizacji różnych zadań gospodarczych – celem działalności operacyjnej jest przede wszystkim świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów detalicznych, zaś działalność infrastrukturalna skupia się przede wszystkim na zarządzaniu i rozwijaniu infrastruktury telekomunikacyjnej oraz sprzedaży dostępu do sieci na zasadzie hurtowej.

Planowany przez Wnioskodawcę podział przez wydzielenie ma na celu rozdzielenie dwóch linii biznesowych nie tylko z uwagi na zasadniczo różny przedmiot działalności, lecz także ze względu na różnice dotyczące modeli operacyjnych, strategii biznesowych i klientów każdego z nich.

W ocenie Zainteresowanych, Dział Operatora Infrastruktury będzie stanowić wyodrębniona funkcjonalnie całość, zaś wydzielenie działalności operacyjnej do X SP nie wpłynie na zdolność Działu Operatora Infrastruktury do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność infrastrukturalna już teraz wiąże się z realizacją odrębnych zadań gospodarczych, których celem jest przede wszystkim zarządzanie i rozwijanie infrastruktury telekomunikacyjnej oraz sprzedaż dostępu do sieci na zasadzie hurtowej. Zadania te będą realizowane przy użyciu przypisanych na podstawie planu podziału składników materialnych i niematerialnych. Składniki te nie będą w żadnym razie przypadkowym zbiorem elementów, gdyż będą wykorzystywane w prowadzonej przez Dział Operatora Infrastruktury działalności. Zespół tychże składników majątkowych, przypisanych do Działu Operatora Infrastruktury, będzie wystarczający do realizacji funkcji gospodarczych.

Wnioskodawca już działa w modelu „open access”, w ramach którego X jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą telekomunikacyjną i jej rozwój, z kolei podmioty niepowiązane korzystają z tej infrastruktury na potrzeby świadczenia usług telekomunikacyjnych dla klientów końcowych.

Istniejący w tej chwili podział funkcji związanych z działalnością operacyjną i infrastrukturalną na dwa podmioty (Wnioskodawcę i podmioty niepowiązane) potwierdza możliwość samodzielnego działania Działu Operatora Infrastruktury na rynku jako samodzielnego podmiotu świadczącego usługi w zakresie infrastruktury, stanowiące odrębną gospodarczo całość.

Za wyodrębnieniem funkcjonalnym powinno przemawiać również to, iż Dział Operatora Infrastruktury będzie zdolny do samodzielnego generowania przychodów. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność infrastrukturalna już teraz jest źródłem przychodów, zaś wydzielenie Działu Dostawcy Usług do X SP nie powinno wpłynąć na tę okoliczność z uwagi na różne rodzaje działalności każdego z działów oraz różny portfel klientów.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, zespół składników majątkowych składających się na Dział Operatora Infrastruktury będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Funkcjonowanie Działu Wsparcia Organizacyjnego w ramach struktur Wnioskodawcy po podziale

Dodatkowo należy wskazać, że na ocenę, że sam Dział Operatora Infrastruktury stanowi już zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie wpływa fakt, że w ramach struktur Wnioskodawcy po podziale pozostanie również Dział Wsparcia Organizacyjnego. Skoro bowiem już sam zespół praw majątkowych składających się na Dział Operatora Infrastruktury spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym bardziej taką definicję będzie spełniać zespół składników majątkowych, na który składa się Dział Operatora Infrastruktury oceniany łącznie z pozostającym w strukturach Wnioskodawcy Działem Wsparcia Organizacyjnego, którego zadaniem jest udzielanie bieżącego wsparcia w prowadzeniu biznesu.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, wyodrębniony przez Wnioskodawcę majątek pozostający w spółce dzielonej (składający się na Dział Operatora Infrastruktury oraz Dział Wsparcia Organizacyjnego) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstw a w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze, że w ich ocenie, wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Dostawcy Usług oraz Dział Operatora Infrastruktury (wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego) będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „KSH”), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. W szczególności, ustalona na Dzień Wydzielenia wartość rynkowa składników majątkowych Działu Dostawcy Usług wydzielonych do X SP, w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Tym samym, jeśli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to spółka dzielona nie uzyskuje przychodu, zaś podział przez wydzielenie jest dla tej spółki neutralny podatkowo na gruncie CIT.

W świetle powyższego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, jeżeli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające u Wnioskodawcy stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Jak wskazali Zainteresowani w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w wyniku którego dojdzie do wydzielenia działalności operacyjnej, wykonywanej obecnie przez Wnioskodawcę w ramach Działu Dostawcy Usług, do spółki X SP.

Na skutek podziału, X SP przejmie składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Dostawcy Usług, zaś u Wnioskodawcy, jako spółki dzielonej, pozostaną składniki majątkowe składające się na Dział Operatora Infrastruktury (wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego).

Stosownie do argumentacji przedstawionej przez Zainteresowanych w uzasadnieniu stanowisk do pytań nr 1 i 2 niniejszego wniosku, w ocenie Zainteresowanych, zarówno Dział Dostawcy Usług, jak i Dział Operatora Infrastruktury (wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego), spełniać będą wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ponieważ żaden inny przepis nie przewiduje powstania po stronie spółki dzielonej przychodu, zdaniem Zainteresowanych, podział spółki pozostanie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Dostawcy Usług oraz Dział Operatora Infrastruktury (wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego) będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. W szczególności, ustalona na Dzień Wydzielenia wartość rynkowa składników majątkowych Działu Dostawcy Usług wydzielonych do X SP, w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ad. 4

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze, że w ich ocenie, wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Dostawcy Usług oraz Dział Operatora Infrastruktury (wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego) będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Zainteresowanego, będącego wspólnikiem spółki dzielonej, nie powstanie przychód podatkowy. W szczególności, ustalona na Dzień Wydzielenia wartość emisyjna udziałów X SP przydzielonych Zainteresowanemu w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie stanowiła dla Zainteresowanego przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Należy przy tym wskazać, iż przepisy art. 7b ustawy o CIT stanowią jedynie wskazówkę w zakresie źródła przychodów, do którego powinny zostać przypisane ww. kategorie przychodów, zaś kwestia powstania ewentualnego przychodu w wyniku podziału po stronie udziałowca spółki dzielonej została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Tym samym, po stronie wspólnika spółki dzielonej nie powstanie przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną, o ile zastosowania nie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że jeśli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to wspólnik spółki dzielonej nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Dodatkowo, należy zauważyć, że wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zainteresowani pragną w tym miejscu jednak zaznaczyć, że podział przez wydzielenie opisany w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Zainteresowani wskazują, że przedmiotem pytania nr 4 nie jest ocena, czy planowany podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dlatego dla potrzeb rozpatrzenia niniejszego wniosku, należy przyjąć, że art. 12 ust. 13 ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania.

W świetle powyższego, mając na względzie fakt, że podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający u Wnioskodawcy stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Jak wskazali Zainteresowani w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w wyniku którego dojdzie do wydzielenia działalności operacyjnej, obecnie wykonywanej przez Wnioskodawcę w ramach Działu Dostawcy Usług, do spółki X SP.

Na skutek podziału, X SP przejmie majątek Działu Dostawcy Usług, zaś u Wnioskodawcy pozostanie majątek Działu Operatora Infrastruktury (wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego).

Stosownie do argumentacji przedstawionej przez Zainteresowanych w uzasadnieniu stanowisk do pytań nr 1 i 2 niniejszego wniosku należy zauważyć, iż zarówno Dział Dostawcy Usług, jak i Dział Operatora Infrastruktury (wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego), w ocenie Zainteresowanych, spełniać będą wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Ponieważ żaden inny przepis nie przewiduje powstania po stronie wspólnika spółki dzielonej, zdaniem Zainteresowanych podział spółki pozostanie dla Zainteresowanego zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Dostawcy Usług oraz Dział Operatora Infrastruktury (wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego) będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Zainteresowanego, będącego wspólnikiem spółki dzielonej, nie powstanie przychód podatkowy. W szczególności, ustalona na Dzień Wydzielenia wartość emisyjna udziałów X SP przydzielonych Zainteresowanemu w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie stanowiła dla Zainteresowanego przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.