Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.463.2019.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-23
Teza: Sposób opodatkowania świadczonych usług w ramach zadania „…”.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); roboty-roboty budowlane; stawka-stawki podatku; teren-teren zielony; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; zamówienia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) uzupełnionym w dniach 3 i 23 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług w ramach zadania „….” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 3 i 23 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług w ramach zadania „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506) zgodnie z art. 7 ust. 1 do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: 12) zieleni gminnej i zadrzewień.

Gmina realizuje „…”.

Głównym celem tego zadania jest zagospodarowanie terenów zielonych, poprawa bioróżnorodności i udostępnienie terenów dla celów społecznych. Prace będą wykonywane w ramach jednego zamówienia publicznego udzielonego w trybie przetargu nieograniczonego.

Projekt obejmuje czynności związane z zagospodarowaniem terenów zielonych takie jak:

1.  wycinka drzew, karczowanie pni, formowanie wykopów, przesadzanie krzewów, nowe nasadzenia: drzewa, krzewy, kwiaty, byliny, cięcia pielęgnacyjne itp., pielęgnację zieleni w okresie gwarancyjnym jak również roboty budowlane takie jak:
2.  demontaż małej architektury, rozbiórka nawierzchni z kostki betonowej, położenie nowych nawierzchni z kostki brukowej betonowej, z mieszanek mineralno-bitumicznych oraz piaszczystych, montaż małej architektury tj. ławki, kosze, budki dla ptaków i owadów, karmniki dla ptaków oraz obsługę geodezyjną.

Dla wszystkich zadań w pkt a) - (związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych) przyjęto stawkę podatku VAT na poziomie 8%, natomiast dla pkt b) - (robót budowalnych związanych z realizacją projektu) przyjęto stawkę VAT na poziomie 23%.

Projekt współfinansowany jest z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Zawarto umowę na dofinansowanie przedsięwzięcia nr POIS………… w ramach działania 2.5 oś priorytetowa II Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020.

W uzupełnieniach wniosku wskazano, że w przedmiotowym postępowaniu Gmina jest Zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo Zamówień Publicznych (Dz. U z 2018 r. poz. 1986 ze zm.) oraz w rozumieniu przepisów o finansach publicznych w zakresie mającym wpływ na sposób obliczania ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

W istotnych postanowieniach umowy Zamawiający zawarł uregulowania dotyczące przedmiotu zamówienia. Za wykonanie przedmiotu umowy Wykonawca otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe zgodnie ze złożoną ofertą, na którą składają się:

1.  usługi dotyczące zagospodarowania terenów zielonych (8%VAT) w tym:
    1.  wycinka drzew i uporządkowanie terenu
    2.  gospodarka istniejącym zadrzewieniem
    3.  drzewa
    4.  krzewy
    5.  byliny
    6.  prace pielęgnacyjne
2.  roboty budowlane - uzupełniające (23% VAT)
    1.  demontaż elementów małej architektury
    2.  rozbiórka nawierzchni
    3.  nawierzchnie
    4.  mała architektura
    5.  obsługa geodezyjna

Zamawiający udostępni Wykonawcom do kalkulacji oferty przedmiar robót sporządzony na podstawie Katalogu Nakładów Rzeczowych. Cena oferty będzie musiała zawierać wszystkie koszty niezbędne do realizacji zamówienia wynikające wprost z dokumentacji projektowo-kosztorysowej, jak również te nie ujęte w dokumentacji, ale stanowiące integralną część np. organizację oraz zagospodarowanie zaplecza budowy, koszty ubezpieczenia budowy i robót z tytułu szkód itp.

Zgodnie z istotnymi postanowieniami umowy za wykonanie przedmiotu umowy Wykonawca otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe zgodnie ze złożoną ofertą.

Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni będą wyceniane i fakturowane oddzielnie jako:

1.  usługi dotyczące zagospodarowania terenów zielonych (zgodnie z formularzem ofertowym Wykonawcy) - 8 % VAT
2.  usługi dotyczące robót budowlanych (zgodnie z formularzem ofertowym Wykonawcy) - 23% VAT

Rozliczenie usług następować będzie fakturami częściowymi w miarę postępu prac i jedną fakturą końcową z podziałem na usługi dotyczące zagospodarowania terenów zielonych i usługi dotyczące robót budowlanych zgodnie z formularzem ofertowym Wykonawcy w ramach danej faktury (ze względu na różne stawki podatku VAT).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 października 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi zagospodarowania zieleni znajdują się w sekcji N pod symbolem 81.30.12.0 nazwa grupowania: Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zielonych, z kolei zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.) usługi zagospodarowania zieleni mieszczą się pod symbolem 81.30.10.0 nazwa grupowania: Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, natomiast pozostałe czynności budowlane nie zostały wymienione. Mieszczą się pod symbolem 43.12.11.0 w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy jako Zamawiającego, czynnościami dominującymi są niewątpliwie prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Natomiast czynności budowlane związane z demontażem, montażem małej architektury, rozbiórka nawierzchni, nowe nawierzchnie niemające charakteru zagospodarowania zielenią są to czynności uzupełniające w stosunku do usług zagospodarowania zieleni. Niemniej jednak same tylko prace w zakresie zagospodarowania terenów zieleni stanowiłyby o wytworzeniu przestrzeni parku niepełnowartościowej, niespełniającej funkcji rekreacyjnej i wypoczynkowej. Nabycie w ramach jednego zamówienia publicznego zespołu różnych usług prowadzi do realizacji jednego celu zagospodarowania terenu zieleni o walorach przyrodniczo-krajobrazowych umożliwiającej dla lokalnej społeczności wypoczynek i zagospodarowanie czasu wolnego w komfortowych i bezpiecznych warunkach.

W związku z powyższym Zamawiający uważa, że całość prac musi być zlecona jednemu Wykonawcy w jednym zamówieniu publicznym realizowanym w tym samym czasie. Celem zamówienia jest wykonanie czynności związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych czyli parku rozumianego jako przestrzeni publicznej, gdzie ze sobą współgrają elementy infrastruktury parkowej z nasadzeniami roślinności. Zamierzeniem infrastruktury parkowej nie jest ściśle funkcja komunikacyjna, ale jest ona nierozłącznym elementem parkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jednostka samorządu terytorialnego prawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT dla części składowych projektu, tj. na zagospodarowanie terenów zieleni przyjęto obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%, natomiast dla pozostałego zakresu zadań przyjęto stawkę VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, głównym celem projektu jest zagospodarowanie terenów zielonych, a więc czynności wchodzące w skład usługi związanej w szczególności z wycinką, nasadzeniami i pielęgnacją. Zasadnym wydaje się, że roboty budowane polegające na demontażu i montażu małej architektury czy też rozbiórka dotychczasowej nawierzchni i położenie nowych, stanowią czynności uzupełniające w stosunku do usługi zagospodarowania zieleni. Należy też zauważyć, że zakres czynności stanowiących roboty budowlane może być dowolnie modyfikowany jak również może posiadać różną wartość, ale zawsze będzie stanowił dopełnienie zagospodarowania zieleni i nie jest celem samym w sobie.

Poszczególne czynności, tj. wycinka drzew, karczowanie pni, formowanie wykopów, przesadzanie roślin, nasadzenia, cięcia pielęgnacyjne nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego polegającego na zagospodarowaniu terenów zieleni. Wszystkie wymienione czynności podejmowane przez Wnioskodawcę są ścisłe związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni tworząc jedno świadczenie. Natomiast czynności takie jak demontaż małej architektury, rozbiórka nawierzchni, położenie nowych nawierzchni, montaż małej architektury, tj. ławki, kosze, budki dla ptaków i owadów, karmniki dla ptaków nie składają się na usługę zagospodarowania terenów zieleni. Nie będą one stanowić świadczenia niezbędnego do właściwej realizacji usługi głównej polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni. Czynności te choć stanowią część całej inwestycji to ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem zieleni. Są to czynności niezależne i samodzielne, bez których czynności sadzenia drzew czy pielęgnacja roślin są możliwe do zrealizowania, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług.

Usługi zagospodarowania zieleni mieszczą się w PKWiU 81.30.10.0. Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy niniejsze usługi nie zostały wymienione. Zatem względem przedmiotowych usług mieszczących się w PKWiU 81.30.10.0. nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, lecz usługi te będą opodatkowane na zasadach ogólnych. Tym samym usługi zagospodarowania terenów zieleni mieszczą się w PKWiU 81.30.10.0. korzystają z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Natomiast takie czynności jak rozbiórka nawierzchni, montaż małej architektury itp. nie składają się na te czynności, dla których główną usługą jest zagospodarowanie terenów zieleni. Stanowią odrębne świadczenie i powinny zostać opodatkowane według zasad właściwych dla tych czynności tj. stawki w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) – do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawiera załącznik nr 3 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją 176 wymieniono usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

1.  usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
    1.  parków i ogrodów:
        1.  przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
        2.  przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
        3.  na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
        4.  przy budynkach przemysłowych i handlowych,
    2.  zieleni:
        1.  budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
        2.  autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
        3.  terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
        4.  wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
2.  zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
3.  sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,
4.  pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,
5.  usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Natomiast grupowanie to nie obejmuje:

*   produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,
*   usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,
*   usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
*   usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,
*   robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w związku z faktem podpisania umowy z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie projektu, Wnioskodawca - jako zamawiający w rozumieniu ustawy Prawo zamówień publicznych -będzie realizował „…”. W postanowieniach umowy Zamawiający zawarł uregulowania dotyczące przedmiotu zamówienia, tj. za wykonanie przedmiotu umowy Wykonawca otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe zgodnie ze złożoną ofertą, na którą składają się usługi dotyczące zagospodarowania terenów zielonych (w tym wycinka drzew i uporządkowanie terenu, gospodarka istniejącym zadrzewieniem, drzewa, krzewy, byliny, prace pielęgnacyjne) oraz roboty budowlane uzupełniające takie jak: demontaż elementów małej architektury, rozbiórka nawierzchni, nawierzchnie, mała architektura, obsługa geodezyjna.

Zamawiający udostępni Wykonawcom do kalkulacji oferty przedmiar robót sporządzony na podstawie Katalogu Nakładów Rzeczowych. Cena oferty będzie musiała zawierać wszystkie koszty niezbędne do realizacji zamówienia wynikające wprost z dokumentacji projektowo-kosztorysowej, jak również te nie ujęte w dokumentacji, ale stanowiące integralną część np. organizację oraz zagospodarowanie zaplecza budowy, koszty ubezpieczenia budowy i robót z tytułu szkód itp.

Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni będą wyceniane i fakturowane oddzielnie (zgodnie z formularzem ofertowym Wykonawcy) jako usługi dotyczące zagospodarowania terenów zielonych (stawka 8%) oraz usługi dotyczące robót budowlanych (stawka 23%).

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy usługi wymienione w opisie zdarzenia przyszłego polegające na zagospodarowaniu terenów zieleni, podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% przewidzianą w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy dla usług zagospodarowania terenów zieleni, natomiast wykonywane w ramach tego samego zadania roboty budowlane (demontaż i montaż elementów małej architektury, rozbiórka i położenie nowych nawierzchni oraz obsługa geodezyjna) – stawką 23%.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy przede wszystkim podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. UE.L. 2006.347.1), podobnie jak i przepisy ustawy VAT nie odnoszą się wprost do tak zwanych świadczeń złożonych (kompleksowych). Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie, m.in. w orzeczeniu o sygnaturze C-349/96, C-111/05 czy też C-572/07.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W związku z powyższym dla oceny, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, istotne jest wskazanie, co jest celem zawieranej umowy. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w konfrontacji z powołanymi przepisami prawa oraz z wnioskami płynącymi z powołanych orzeczeń prowadzi do wniosku, że do całości wykonywanych czynności nie znajdzie zastosowania obniżona stawka podatku od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia wyłącznie z kompleksową usługą związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że oprócz usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni wskazanych w pkt a) opisu sprawy, realizowany projekt obejmuje również roboty budowlane uzupełniające takie jak: demontaż i montaż elementów małej architektury, rozbiórkę i położenie nowych nawierzchni oraz obsługę geodezyjną, wskazane w pkt b) opisu sprawy. Jak wskazał Zainteresowany, czynności te będą wyceniane i fakturowane odrębnie, nie będą one stanowić świadczenia niezbędnego do właściwej realizacji usługi głównej polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni. Czynności te, choć stanowią część całej inwestycji, są niezależne i samodzielne, bez których czynności sadzenia drzew czy pielęgnacja roślin są możliwe do zrealizowania, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług.

Wskazać należy, że obniżona do 8% stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do czynności związanych z realizacją zadania dotyczącego zagospodarowania terenów zielonych, natomiast pozostałe czynności związane np. z robotami budowlanymi, zakupem i montażem małej architektury wyłączone są z możliwości stosowania stawki obniżonej. Obniżoną do 8% stawkę podatku VAT można zastosować także do tych czynności, które stanowią drobne prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, a które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0. Natomiast roboty budowlane, roboty drogowe, zakup i montaż tzw. małej architektury powinny być wyłączone z kompleksowej usługi i opodatkowane stawką podstawową.

Zatem w tym przypadku jedynie do usług wymienionych w realizowanym projekcie a związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 - „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, mieszczących się w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Natomiast - jak słusznie wskazano - czynności (roboty budowlane, położenie nawierzchni oraz montaż elementów małej architektury i obsługa geodezyjna) wymienione w pkt b) opisu sprawy, dla których ze względu na ich charakter stawka obniżona nie ma zastosowania, należy zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.