Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.667.2023.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-07
Teza: Ustalenie momentu powstania przychodu w sytuacjach opisanych we wniosku.
Słowa kluczowe: licencja; prawa-prawa autorskie; przychód; przychód-moment powstania przychodów; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna zasada; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu w sytuacjach opisanych we wniosku.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1\. Ogólne zasady współpracy i rozliczeń.

Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej pozarolniczą działalność gospodarczą. Podstawowy przedmiot działalności Spółki stanowi wykonywanie na rzecz Kontrahentów usług marketingowych polegających na (…) (Programy).

W ramach tej prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera z różnymi podmiotami (Kontrahenci) kompleksowe umowy, na mocy których zobowiązuje się do stworzenia i wdrożenia aplikacji mobilnych, świadczenia usług marketingowych, w tym wdrożenia, organizacji i obsługi Programów. Wykonywanie tych umów, w znacznej części przypadków, wiąże się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy praw podlegających ochronie prawno- autorskiej lub z korzystaniem przez Wnioskodawcę z praw podlegających ochronie prawno- autorskiej (Umowy) (Spółka oraz Kontrahenci zwani także Stronami).

W tego typu Umowach ogólną zasadą jest, że w ramach wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania przedmiotu umowy, tj. wdrożenia aplikacji mobilnej oraz uruchomienia i obsługi Programu, w razie ich wytworzenia przez Spółkę podczas realizacji Umowy, przenoszone są na jej Kontrahenta majątkowe prawa autorskie do utworów. Za utwory w rozumieniu postanowień Umów uznawane są przede wszystkim kreacje materiałów reklamowych związanych z Programami, podstrony WWW, interfejsy stron WWW. Prawa do tych utworów przenoszone są na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia należnego Spółce za realizację przedmiotu umowy, w momencie ich zaakceptowania przez Kontrahenta, bez ograniczeń czasowych, terytorialnych oraz na określonych Umową polach eksploatacji. Przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów nie wymaga dla swojej skuteczności zawarcia odrębnej umowy, ani składania oświadczeń przez którąkolwiek ze Stron Umowy (Przeniesienie MPA lub MPA).

Przeniesienie majątkowych praw autorskich nie obejmuje natomiast kodu źródłowego strony internetowej (kodu źródłowego systemu informatycznego do obsługi Programu tzw. back end) utworzonego przez Spółkę na potrzeby organizacji Programu. W tym zakresie, Kontrahentowi, w ramach wynagrodzenia Spółki za realizację przedmiotu umowy (tj. bez zapłaty dodatkowego wynagrodzenia), udzielana jest niewyłączna, nieprzenoszalna, ograniczona terytorialnie to terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (lub niekiedy nieograniczona terytorialnie), licencja do korzystania z kodu źródłowego systemu informatycznego do obsługi Programu. Licencja udzielana jest w momencie udostępnienia Kontrahentowi strony internetowej i wygasa wraz z dniem zakończenia obowiązywania Umowy (Udzielenie Licencji).

2\. Stan faktyczny (1).

Jeden z typów zawieranych przez Spółkę Umów dotyczy projektów długoterminowych (trwających miesiące lub lata). Takie Umowy mają na celu zazwyczaj stworzenie, wdrożenie i świadczenie kompleksowej obsługi Programów w modelu B2B (business to business). Ich odbiorcami jest zazwyczaj krąg podmiotów wskazanych przez Kontrahenta lub spełniających warunki określone przez tegoż Kontrahenta.

W takim modelu tj. długoterminowym, Umowy zawierane przez Spółkę przewidują zapłatę wynagrodzenia przez Kontrahenta w przyjętych i cyklicznych okresach rozliczeniowych (co do zasady miesięcznych). Okresy rozliczeniowe nigdy nie przekraczają jednego roku. W toku realizacji postanowień Umowy Spółka może stworzyć i wdrożyć aplikację mobilną (jeśli jest to częścią Umowy) i tworzy oraz wdraża Program, zaś następnie zajmuje się świadczeniem usług marketingowych i obsługuje Program, w tym świadczy usługi utrzymania systemu informatycznego do realizacji Programu/aplikacji mobilnej.

Analogicznie jak w pkt 1 powyżej, w ramach wynagrodzenia należnego Spółce (w tym przypadku płaconego przez Kontrahenta w cyklicznych, określonych Umową okresach rozliczeniowych), na Kontrahenta przenoszone są MPA do utworów z chwilą ich zaakceptowania przez Kontrahenta, a także dochodzi do Udzielenia Licencji z chwilą przekazania strony internetowej na rzecz Kontrahenta.

Faktury za tak świadczone usługi wystawiane są przez Spółkę w okresach cyklicznych, zazwyczaj miesięcznych, a w ich treści wskazywane jest, że płatność dotyczy kompleksowej obsługi Programu za miesiąc „X”. Do faktury mogą być załączane wyciągi z harmonogramu płatności wykazujące, że w ramach tej części wynagrodzenia płaconego cyklicznie, mieszczą się należności za Przeniesienie MPA i Udzielenie Licencji. Metodyka ta ma zastosowanie również do faktur dotyczących innych, dalszych okresów rozliczeniowych w ramach danej Umowy - na każdej fakturze wskazywane jest wyłącznie, że wynagrodzenie należne jest za kompleksową obsługę Programu w miesiącu „X” (i mieści się w nim wynagrodzenie za Przeniesienie MPA i Udzielenie Licencji, co nie wynika wprost z treści faktury, a z Umowy lub dokumentów z nią związanych). Nie jest zatem tak, że tylko z jedną fakturą z całego okresu rozliczeniowego powiązane jest Przeniesienie MPA lub Udzielenie Licencji.

W przypadku, jeśli do faktury dotyczącej wynagrodzenia Spółki za dany okres rozliczeniowy nie jest załączany wyciąg z harmonogramu płatności, fakt zawarcia wynagrodzenia Spółki z tytułu Przeniesienia MPA i Udzielenia Licencji wynika bezpośrednio z postanowień Umowy lub załączników do niej, stanowiących jej integralną część lub też zaakceptowanego przez obie Strony kosztorysu.

3\. Stan faktyczny (2).

Innym z typów Umów zawieranych przez Spółkę są Umowy dotyczące projektów krótkoterminowych. Do takich zaliczyć można np. loterie promocyjne B2C (business to consumer), trwające zazwyczaj nie dłużej niż kilka miesięcy.

W zakresie tych Umów zobowiązania Spółki wyglądają podobnie - zobowiązuje się ona do stworzenia, wdrożenia Programu i/lub aplikacji mobilnej oraz świadczenia kompleksowej obsługi Programu. Odrębnie regulowana jest natomiast kwestia należnego jej wynagrodzenia.

Wynagrodzenie Spółki za realizację Umowy, w części dotyczącej wdrożenia Programu i/lub aplikacji mobilnej, płatne jest jednorazowo i w ramach tej płatności mieści się wynagrodzenie za Przeniesienie MPA i Udzielenie Licencji. Wynagrodzenie to może być płatne przez Kontrahenta „z góry” tj. przed podjęciem przez Spółkę czynności określonych Umową lub „z dołu” tj. po wykonaniu przez Spółkę czynności określonych Umową.

Takie Umowy przewidują również, że Przeniesienie MPA następuje w momencie zaakceptowania tychże utworów przez Kontrahenta, zaś do Udzielenia Licencji dochodzi w momencie przekazania strony internetowej Kontrahentowi.

Jeśli wynagrodzenie w części dotyczącej wdrożenia Programu i/lub aplikacji mobilnej płatne jest przez Kontrahenta „z dołu”, to w toku realizacji świadczeń objętych Umową przez Spółkę, przed jego zapłatą, dochodzi do Przeniesienia MPA i Udzielenia Licencji poprzez zaakceptowanie utworów przez Kontrahenta oraz przekazanie strony internetowej Kontrahentowi.

Jeśli wynagrodzenie w tejże części płatne jest przez Kontrahenta „z góry” po zawarciu Umowy i wystawieniu faktury przez Spółkę, to w takim wypadku, co oczywiste, na moment wystawienia faktury przez Spółkę lub zapłaty przez Kontrahenta nie istnieją jeszcze żadne utwory w rozumieniu Umowy, a także nie zostaje wytworzona strona internetowa, do której ma zostać Udzielona Licencja. Te elementy zostają bowiem wytworzone w toku realizacji Umowy.

4\. Stan faktyczny (3).

Niezależnie od powyższego, Spółka, w relacjach ze swoimi Kontrahentami, stosuje tzw. „akcje promocyjne”. W ramach takich akcji Spółka obniża wysokość należnego jej wynagrodzenia w części dotyczącej wdrożenia aplikacji mobilnej oraz Programu (bez wynagrodzenia w części dotyczącej ich utrzymania po wdrożeniu oraz innych jego części) do symbolicznej kwoty 1 zł lub pewnego procentu z ceny standardowej za takie świadczenia, w zamian za podpisanie przez Kontrahenta Umowy obowiązującej przez kilka lat.

„Akcje promocyjne” o których mowa w powyższym akapicie, dotyczą umów rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie w części dotyczącej „akcji promocyjnej” wynika z postanowień Umowy i płatne jest jednorazowo. W części dotyczącej późniejszych czynności Spółki, podejmowanych w ramach kompleksowej obsługi Programu, wynagrodzenie płatne jest w okresach rozliczeniowych wynikających z Umowy lub załączników do niej, stanowiących jej integralną część lub też zaakceptowanego przez obie Strony kosztorysu.

W ramach tego obniżonego wynagrodzenia dochodzi do Przeniesienia MPA na Kontrahenta oraz Udzielenia Licencji na jego rzecz. Takie Umowy zawierają klauzulę, że w wypadku ich wypowiedzenia przez Kontrahenta przed upływem określonego terminu, Kontrahent zobowiązany będzie zapłacić Spółce pełną wysokość należnego jej wynagrodzenia, w którym mieści się wynagrodzenie za Przeniesienie MPA i Udzielenie Licencji.

Podobnie jak w opisanych powyżej przypadkach dotyczących Stanu faktycznego (1) i (2), Umowy w tym Stanie faktycznym przewidują, że Przeniesienie MPA następuje w momencie zaakceptowania utworów przez Kontrahenta, zaś do Udzielenia Licencji dochodzi w momencie przekazania strony internetowej.

5\. Zdarzenia przyszłe (1), (2) oraz (3).

Wnioskodawca zawarł w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej szereg Umów na warunkach opisanych w Stanach faktycznych (1), (2) oraz (3) a ponadto planuje, że w przyszłości będzie zawierał także tego rodzaju Umowy na analogicznych warunkach jak to zostało przez niego opisane powyżej (Zdarzenia przyszłe (1), (2) oraz (3)).

### Pytania

1) Czy w świetle wyżej przedstawionego Stanu faktycznego (1) oraz Zdarzenia przyszłego (1), za moment powstania po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, z tytułu Przeniesienia przez Spółkę MPA na rzecz Kontrahenta - uważa się określony w Umowie „dzień zaakceptowania utworów” przez Kontrahenta, który rozumiany może być jako dzień zbycia prawa majątkowego z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT?

2) Czy w świetle wyżej przedstawionego Stanu faktycznego (1) oraz Zdarzenia przyszłego (1), za moment powstania po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, z tytułu Udzielenia Licencji - uznawany będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w Umowie lub na wystawionej fakturze, z tym zastrzeżeniem, że będzie to nie rzadziej niż raz do roku, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT?

3) Czy w świetle wyżej przedstawionego Stanu faktycznego (2) oraz Zdarzenia przyszłego (2) przy założeniu, że Kontrahent dokonuje płatności wynagrodzenia „z góry” za moment powstania po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, z tytułu Udzielenia Licencji, uznawany będzie dzień wystawienia przez Spółkę faktury stwierdzającej to wynagrodzenie?

4) Czy w świetle wyżej przedstawionego Stanu faktycznego (2) oraz Zdarzenia przyszłego (2) przy założeniu, że Kontrahent dokonuje płatności wynagrodzenia „z dołu” za moment powstania po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, z tytułu Udzielenia Licencji, uznawany będzie dzień zbycia praw majątkowych tj. „dzień zaakceptowania utworów przez Kontrahenta” w rozumieniu postanowień Umowy?

5) Czy w świetle wyżej przedstawionego Stanu faktycznego (2) oraz Zdarzenia przyszłego (2) przy założeniu, że Kontrahent dokonuje płatności wynagrodzenia „z góry” za moment powstania po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, z tytułu Przeniesienia MPA, uznawany będzie dzień wystawienia przez Spółkę faktury stwierdzającej to wynagrodzenie?

6) Czy w świetle wyżej przedstawionego Stanu faktycznego (2) oraz Zdarzenia przyszłego (2) przy założeniu, że Kontrahent dokonuje płatności wynagrodzenia „z dołu” za moment powstania po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, z tytułu Przeniesienia MPA, uznawany będzie dzień zbycia praw majątkowych tj. „dzień przekazania Kontrahentowi strony internetowej” w rozumieniu postanowień Umowy?

7) Czy w świetle wyżej przedstawionego Stanu faktycznego (3) oraz Zdarzenia przyszłego (3) za moment powstania po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, z tytułu Przeniesienia przez Spółkę MPA na rzecz Kontrahenta, a także z tytułu Udzielenia Licencji, uznawany będzie dzień:

a. wystawienia przez Spółkę faktury stwierdzającej obniżoną wysokość wynagrodzenia w ramach akcji promocyjnej,

b. lub dzień uregulowania przez Kontrahenta należności tytułem obniżonego wynagrodzenia, jeżeli nastąpiło to przed wystawieniem faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT?

8) Czy w świetle wyżej przedstawionego Stanu faktycznego (3) oraz Zdarzenia przyszłego (3) za moment powstania po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, w przypadku wypowiedzenia przez Kontrahenta Umowy przed upływem terminu i powstaniu po jego stronie obowiązku zapłaty na rzecz Spółki pełnej wysokości wynagrodzenia, uznawany będzie dzień wystawienia przez Spółkę faktury stwierdzającej pełną wysokość wynagrodzenia lub dzień uregulowania przez Kontrahenta należności tytułem pełnego wynagrodzenia, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) odpowiedź na pytanie nr 1 powinna brzmieć następująco - tak, w przedstawionym Stanie faktycznym (1) oraz Zdarzeniu przyszłym (1) za moment powstania przychodu z tytułu Przeniesienia przez Spółkę MPA na Kontrahenta należy uznać „dzień zaakceptowania utworów” przez Kontrahenta, który rozumiany może być jako dzień zbycia praw majątkowych z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

2) odpowiedź na pytanie nr 2 powinna brzmieć następująco - tak, w przedstawionym Stanie faktycznym (1) oraz Zdarzeniu przyszłym (1) za moment powstania przychodu z tytułu Udzielenia Licencji uznawany będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w Umowie lub na wystawionej fakturze, z tym zastrzeżeniem, że będzie to nie rzadziej niż raz do roku, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT.

3) odpowiedź na pytanie nr 3 powinna brzmieć następująco - tak, w przedstawionym Stanie faktycznym (2) oraz Zdarzeniu przyszłym (2) przy założeniu, że Kontrahent dokonuje płatności wynagrodzenia „z góry”, za moment powstania po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, z tytułu Udzielenia Licencji, uznawany będzie dzień wystawienia przez Spółkę faktury stwierdzającej to wynagrodzenie.

4) odpowiedź na pytanie nr 4 powinna brzmieć następująco - tak, w przedstawionym Stanie faktycznym (2) oraz Zdarzeniu przyszłym (2) przy założeniu, że Kontrahent dokonuje płatności wynagrodzenia „z dołu”, za moment powstania po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, z tytułu Udzielenia Licencji, uznawany będzie dzień zbycia praw majątkowych tj. „dzień zaakceptowania utworów przez Kontrahenta” w rozumieniu postanowień Umowy.

5) odpowiedź na pytanie nr 5 powinna brzmieć następująco - tak, w przedstawionym Stanie faktycznym (2) oraz Zdarzeniu przyszłym (2) przy założeniu, że Kontrahent dokonuje płatności wynagrodzenia „z góry”, za moment powstania po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, z tytułu Przeniesienia MPA, uznawany będzie dzień wystawienia przez Spółkę faktury stwierdzającej to wynagrodzenie.

6) odpowiedź na pytanie nr 6 powinna brzmieć następująco - tak, w przedstawionym Stanie faktycznym (2) oraz Zdarzeniu przyszłym (2) przy założeniu, że Kontrahent dokonuje płatności wynagrodzenia „z dołu” za moment powstania po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, z tytułu Przeniesienia MPA, uznawany będzie dzień zbycia praw majątkowych tj. „dzień przekazania Kontrahentowi strony internetowej” w rozumieniu postanowień Umowy.

7) odpowiedź na pytanie nr 7 powinna brzmieć następująco - tak, w przedstawionym Stanie faktycznym (3) oraz Zdarzeniu przyszłym (3) za moment powstania przychodu z tytułu Przeniesienia MPA oraz Udzielenia Licencji uznawany będzie dzień wystawienia przez Spółkę faktury stwierdzającej obniżoną wysokość wynagrodzenia w ramach akcji promocyjnej lub dzień uregulowania przez Kontrahenta należności tytułem obniżonego wynagrodzenia, jeżeli nastąpiło to przed wystawieniem faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

8) odpowiedź na pytanie nr 8 powinna brzmieć następująco - tak, w przedstawionym Stanie faktycznym (3) oraz Zdarzeniu przyszłym (3), w przypadku jeśli dojdzie do wypowiedzenia Umowy przez Kontrahenta przed terminem jej obowiązywania, za moment powstania przychodu z tytułu Przeniesienia MPA i Udzielenia Licencji uznawany będzie dzień wystawienia przez Spółkę faktury stwierdzającej pełną wysokość wynagrodzenia lub dzień uregulowania przez Kontrahenta należności tytułem pełnego wynagrodzenia, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Stan faktyczny (1) i Zdarzenie przyszłe (1)

W ocenie Wnioskodawcy, określenie przez Strony Umowy (Spółkę i Kontrahenta), że usługa będzie rozliczana cyklicznie, zaś każdorazowo, w ramach tego cyklicznie płaconego wynagrodzenia, mieścić się będą należności z tytułu Przeniesienia MPA oraz Udzielenia Licencji, implikuje fakt, że dla tego typów Umów moment powstania po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, określany będzie zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT - w zakresie Udzielenia Licencji oraz zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT - w zakresie Przeniesienia MPA.

Licencja

Zgodnie z pierwszym z przywołanych powyżej przepisów (art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT) - „jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”.

Dyrektor KIS w piśmie 18 grudnia 2020 r., znak: 0111-KDWB.4010.31.2020.2.MJ dokonał wykładni tego przepisu, wskazując:

„Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

\- dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

\- strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,

\- wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,

\- okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

\- okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

\- w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności”.

Przyjmowane przez Spółkę i Kontrahentów okresy rozliczeniowe wynoszą zazwyczaj jeden miesiąc. Nigdy natomiast nie jest tak, aby okres rozliczeniowy przekraczał jeden rok.

W zakresie tego typu Umowy, Przeniesienie MPA następuje definitywnie, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Odnośnie zaś Udzielenia Licencji - jest ona co do zasady ograniczona terytorialnie (do terytorium Rzeczpospolitej Polskiej), ograniczona czasowo (do momentu zakończenia obowiązywania Umowy) niewyłączna i nieprzenoszalna.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS wyrażonym w piśmie z dnia 30 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.645.2022.1.AWY - „ze świadczeniem o charakterze ciągłym mamy do czynienia wówczas, gdy usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić tylko moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami”.

W zakresie zatem ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu Udzielenia Licencji, kwestia ta nie powinna budzić wątpliwości. Świadczenie w tym zakresie jest stale w fazie wykonywania, przez cały okres trwania Umowy, aż do jej zakończenia. Momentem rozpoczęcia tego świadczenia jest określony w Umowie „dzień przekazania strony internetowej kontrahentowi”, zaś dzień zakończenia wyznacza data obowiązywania Umowy. Moment powstania przychodu w takim wypadku należy zatem określić zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT.

W tej mierze należy przytoczyć także stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w piśmie z dnia 25 listopada 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.412.2019.1.AM, w którym na zasadzie art. 14c § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, podzielając je w całości. Wnioskodawca w zakresie licencji terminowych, rozliczanych w okresach czasowych, wskazał, że „za datę powstania przychodu z licencji terminowej oraz z tytułu świadczenia Usług utrzymania należy uznać zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”.

U podstaw takiego stanowiska, podzielonego w całości przez tut. Organ, legło stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) art. 12 ust. 3c ustawy o CIT dotyczy wszystkich usług, które strony postanowiły rozliczać cyklicznie (ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług). W takim przypadku datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury ani data otrzymania należności. Zawsze, ilekroć strony zdecyduję się na rozliczanie usług w okresach rozliczeniowych, datę powstania przychodu należy oceniać w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, będącym przepisem szczególnym względem zasady ogólnej, wyrażonej w art. 12 ust. 3a tej ustawy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku przychód należy rozpoznać z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy lub faktury, nie rzadziej niż raz w roku”.

Spółka w niniejszym stanie faktycznym w pełni podziela to stanowisko, uzupełniając je o pogląd WSA w Warszawie (z wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 793/16) - „Uznanie, pomimo przewidzenia w umowie, iż usługa rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych, że wpłaty dokonane na poczet jej rozliczenia winny być rozpoznawane jako przychody w dacie wystawienia faktury, stanowi naruszenie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p”.

W odniesieniu natomiast do ww. poglądu WSA w Warszawie, wskazać należy, że błędnym byłoby przyjęcie, że Udzielenie Licencji w opisanym stanie faktycznym traktować należy jako zbycie praw majątkowych, dla którego, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, momentem powstania przychodu będzie właśnie dzień zbycia tychże praw majątkowych. Udzielenie Licencji, wiąże się nie tylko z obowiązkiem cyklicznego uiszczania na rzecz Spółki wynagrodzenia (mieszczącego się w wynagrodzeniu „głównym”), zgodnie z przyjętym w Umowie harmonogramem, lecz ponadto, ze świadczeniem przez nią usług utrzymania systemu informatycznego.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor KIS w piśmie z dnia 23 listopada 2022 r., znak 0111- KDWB.4010.80.2022.1.BB - „Skoro bowiem źródłem przychodów Spółki jest udzielanie licencji swoim kontrahentom na podstawie umów licencyjnych w których określone zostały konkretne okresy rozliczeniowe, to okresy te wyznaczają moment powstania przychodu uzyskanego z tantiem. Jednocześnie zauważyć należy, że Spółka zawierając umowy z kontrahentami winna tak ukształtować ich treść, aby możliwym było wywiązanie się z ciążących na Spółce obowiązków podatkowych. „Techniczne” aspekty rozliczenia, związane z przesłaniem stosownych raportów sprzedażowych przez kontrahentów, w tym również data zapłaty oraz dzień wystawienia faktury, pozostaną bez znaczenia dla momentu wykazania przychodu z tytułu udzielonych licencji”.

MPA

Odnosząc się natomiast do kwestii definitywnego Przeniesienia MPA do utworów, za które to świadczenie wynagrodzenie Spółki mieści się w płatnych w okresach rozliczeniowych częściach wynagrodzenia głównego z Umowy, to w ocenie Wnioskodawcy moment powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego z tego tytułu należałoby każdorazowo powiązać z dyspozycją zawartą w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności”.

W ocenie Spółki, zapis umowny traktujący o tym, że Przeniesienie MPA następuje w momencie zaakceptowania utworów przez Kontrahenta, można powiązać ze wskazanym w ww. przepisie „zbyciem prawa majątkowego”. Umowa stanowi bowiem, że w momencie zaakceptowania utworów przez Kontrahenta, przenoszone są na niego MPA. Oznacza to, że każdorazowa akceptacja przez Kontrahenta utworów pociąga za sobą Przeniesienie MPA i wyznacza moment powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

Co do zasady, w modelu rozliczeń okresowych, płatności dokonywane są przez Kontrahenta z dołu, po zakończeniu danego okresu świadczenia usług przez Spółkę. Takie rozwiązanie powoduje, że przed dokonaniem Przeniesienia MPA (akceptacji utworów) nie dochodzi jeszcze do wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza to, że w odniesieniu do tego Stanu faktycznego i Zdarzenia przyszłego, pierwszym ze zdarzeń określonych w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, będzie dzień zbycia prawa majątkowego (zaakceptowania utworów przez Kontrahenta, z którym powiązane jest Przeniesienie MPA) i to on wyznaczał będzie moment powstania przychodu z tego tytułu.

Zgodnie zaś ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2697/12 -„Mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a upop, należy stwierdzić, że moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, będzie określony na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w tym przepisie. Wymienione w tym przepisie zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu no datę powstania przychodu”.

Potwierdza to zatem stanowisko Spółki w tym zakresie. Pod warunkiem, że żadne z innych zdarzeń ujętych w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT nie nastąpi jako pierwsze, momentem powstania przychodu z tytułu Przeniesienia MPA będzie dzień zaakceptowania utworów przez Kontrahenta, rozumiany jako dzień zbycia prawa majątkowego.

Spółka, wystawiając faktury w odniesieniu do przyjętych w Umowie okresów rozliczeniowych, w pozycji „nazwa towaru/usługi” albo dokonuje ogólnego opisu świadczeń np. „kompleksowa obsługa Programu X - miesiąc Y” tj. bez wyszczególnienia w treści faktury, że w ramach tego wynagrodzenia mieszczą się należności z tytułu Przeniesienia MPA oraz Udzielenia Licencji i może załączyć wyciąg z harmonogramu płatności, gdzie takie informacje już się znajdują albo poprzestaje wyłącznie na opisaniu faktury w powyższy sposób, zaś fakt ujęcia w wynagrodzeniu płaconym przez Kontrahenta należności z tych dwóch tytułów wynika bezpośrednio z postanowień Umowy lub załączników do niej, stanowiących jej integralną część lub też zaakceptowanego przez obie Strony kosztorysu.

W ocenie Spółki powyższe metody fakturowania nie mają wpływu na moment powstania przychodu zarówno z tytułu Przeniesienia MPA, jak i Udzielenia Licencji, gdyż te określić należy odpowiednio w odniesieniu do dyspozycji art. 12 ust. 3a (dla Zbycia MPA) oraz art. 12 ust. 3c (dla Udzielenia Licencji) Ustawy o CIT.

Stan faktyczny (2) i Zdarzenie przyszłe (2)

W zakresie drugiego z opisanych Stanów faktycznych i Zdarzeń przyszłych, odnoszących się do innego typu Umowy, w którym wynagrodzenie Spółki w części dotyczącej wdrożenia aplikacji i Programu płatne jest przez Kontrahenta jednorazowo, wskazać należy, że moment powstania przychodu, zgodnie z przytoczonym powyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 sygn. akt II FSK 2697/12), wyznaczać będzie pierwsze z zaistniałych zdarzeń wymienionych w katalogu art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

Jeśli zatem płatność wynagrodzenia Spółki w ww. części dokonywana jest jednorazowo „z góry”, po zawarciu kompleksowej Umowy oraz wystawieniu faktury i mieszczą się w nim należności z tytułu Przeniesienia MPA oraz Udzielenia Licencji, moment powstania przychodu z obu tych tytułów określał będzie dzień wystawienia faktury przez Spółkę.

Odwracając natomiast ciąg czynności faktycznych w ramach opisanego stosunku zobowiązaniowego w ten sposób, że Spółka najpierw świadczy na rzecz Kontrahenta usługi, zaś w ich trakcie dochodzi do wytworzenia utworów w rozumieniu Umowy oraz wydania strony internetowej Kontrahentowi, momentami powstania przychodu będą odpowiednio „dzień zaakceptowania przez Kontrahenta utworów” oraz „dzień wydania Kontrahentowi strony internetowej”, rozumiane jako dzień wydania rzeczy lub dzień zbycia prawa majątkowego na gruncie art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

Powyższe będzie miało oczywiście zastosowanie w przypadku braku wystąpienia wcześniej innego ze zdarzeń, o których mowa w tym przepisie, np. zapłaty wynagrodzenia przez Kontrahenta lub wystawienia faktury przez Spółkę.

W tej mierze przytoczyć należy stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w piśmie z dnia 25 listopada 2019 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.412.2019.1.AM - „W przypadku licencji terminowej rozliczanej jednorazowo (płatność „z góry”) za datę powstania przychodu z licencji terminowej (\`(...)\`) należy uznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT dzień wykonania usługi, rozumiany jako dzień udzielenia subskrypcji (licencji), który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (w niniejszej sprawie - dzień zaakceptowania utworów przez Kontrahenta, bądź dzień wydania Kontrahentowi strony internetowej - przyp. red.), zaś w sytuacji, gdy przed tak rozumianym dniem udzielenia licencji wystawiono fakturę - za datę powstania przychodu należy przyjęć dzień wystawienia faktury”.

Zatem w ocenie Spółki, w zależności od tego, które ze zdarzeń wymienionych w katalogu art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT nastąpi jako pierwsze (np. wystawienie faktury, zapłata wynagrodzenia, zaakceptowanie utworów, wydanie strony internetowej), to właśnie to zdarzenie wyznaczać będzie moment powstania przychodu po stronie Spółki.

Stan faktyczny (3) i Zdarzenie przyszłe (3)

Płatność wynagrodzenia w ramach „akcji promocyjnej”

W zakresie pierwszego z pytań odnoszących się do Stanu faktycznego (3) i Zdarzenia przyszłego (3), Spółka stoi na podobnym stanowisku, jak w zakresie Umów krótkookresowych, opisanych w Stanie faktycznym (2) i Zdarzeniu przyszłym (2). Jeśli wynagrodzenie w części dotyczącej wdrożenia aplikacji mobilnej i Programu (w którym mieści się również wynagrodzenie za Przeniesienie MPA i Udzielenie Licencji), obniżane jest w ramach „akcji promocyjnej” do symbolicznej kwoty 1 zł lub określonego procentu z ceny standardowej i płatne jest jednorazowo, moment powstania przychodu należy określać zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

Jednorazowe uiszczenie przez Kontrahenta wynagrodzenia, w którym mieszczą się należności z tytułu Przeniesienia MPA i Udzielenia Licencji, powoduje, że jest to kompleksowe świadczenie, którego poszczególne części składowe świadczone są w okresie późniejszym i zostały już opłacone „z góry”.

Z uwagi na to, że świadczenia w zakresie Przeniesienia MPA i Udzielenia Licencji nie zostały jeszcze wykonane, bo zapłata została dokonana w obniżonej wysokości „z góry”, momentem powstania przychodu będzie dzień wystawienia przez Spółkę faktury, jeśli nastąpiło to przed zapłatą wynagrodzenia przez Kontrahenta lub dzień uregulowania należności przez Kontrahenta, w przypadku, kiedy miało to miejsce przed wystawieniem faktury.

Dla takiego stosunku zobowiązaniowego zapisy Umowy traktujące o Przeniesieniu MPA w momencie ich zaakceptowania przez Kontrahenta, jak również o Udzieleniu Licencji w momencie przekazania strony internetowej Kontrahentowi, traktować należy w kategoriach drugorzędnych. Moment powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki z obu tych tytułów należy określić z datą najwcześniejszego ze zdarzeń opisanych w art. 12 ust. 3a pkt 1) lub 2) Ustawy o CIT.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS wyrażonym w piśmie z dnia 1 czerwca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.236.2023.2.KW - „Tym samym pojęcie "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o 'usługach ciągłych' nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy o CIT”.

W zakresie tego typu Umów, opisanych w Stanie faktycznym (3) i Zdarzeniu przyszłym (3), pomimo, że niektóre świadczenia Spółki mają charakter ciągły, fakt „jednorazowego” rozliczenia należności z ich tytułu, determinuje moment powstania przychodu po stronie Spółki.

Płatność wynagrodzenia w pełnej wysokości

W sytuacji zaś naruszenia przez Kontrahenta postanowień tego typu Umowy i jej wypowiedzenia, przed terminem na jaki została zawarta, do czego odnosi się druga część Stanu faktycznego (3) i Zdarzenia przyszłego (3), Kontrahent zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia tytułem wdrożenia Programu i/lub aplikacji mobilnej (w którym mieszczą się należności z tytułu Przeniesienia MPA i Udzielenia Licencji) w pełnej wysokości, według ceny standardowej.

W ocenie Spółki, taki przypadek również należy rozpatrywać w kontekście art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, a moment powstania przychodu z obu tytułów, wyznaczać będzie albo dzień wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej pełną wysokość wynagrodzenia albo dzień zapłaty przez Kontrahenta tejże pełnej wysokości wynagrodzenia.

Należy podkreślić, że faktura wystawiona przez Spółkę w rezultacie ziszczenia się skutków ww. postanowienia Umowy, nie stanowi korekty poprzednio wystawionej faktury VAT, dokumentującej uiszczenie wynagrodzenia w obniżonej wysokości. W ocenie Spółki są to dwa zdarzenia od siebie niezależne, dla których skutki podatkowe powinny być rozpatrywane osobno - w dacie zdarzeń, które dokumentują.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 399/16) - „Przychodem podatkowym są takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, co zgodne jest z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Innymi słowy przychodami są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo, a jako trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika”.

Analiza stanowiska WSA w Gdańsku prowadzi do wniosku, że skoro w momencie zawarcia Umowy objętej „akcją promocyjną” ewentualny przychód z tytułu wynagrodzenia Spółki w pełnej wysokości nie jest nawet należny (bowiem w przypadku wypełnienia przez Kontrahenta Umowy zgodnie z jej treścią, nigdy nie powstanie), nie można mówić o tym, aby jego ewentualne późniejsze powstanie stanowiło korektę wcześniejszego przychodu obniżonego do symbolicznej kwoty 1 zł lub określonego procentu ceny standardowej. Przeciwny pogląd prowadziłby do wniosku, że przychodem należnym jest też przychód nienależny, o ile kiedyś stanie się należnym (przychód potencjalny).

Abstrahując od powyższego, nawet jeśli przyjąć, że wystawiona w późniejszym okresie faktura dokumentująca pełną wartość wynagrodzenia, stanowi korektę wcześniejszej faktury wykazującej wynagrodzenie obniżone do symbolicznej kwoty 1 zł lub procentu ceny standardowej za świadczenia, to zgodnie z pismem Dyrektora KIS z dnia 17 marca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.28.2023.2.KW- „w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia”.

Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w treści pisma z dnia 12 stycznia 2009 r., znak: IPPB5-423-135/08-2/AJ - „pierwotne faktury VAT dokumentujące powstanie przychodu zostały bowiem wystawione w wysokości prawidłowej (korekty nie były spowodowane błędnym wystawieniem faktur VAT pierwotnych). W konsekwencji późniejsze skorygowanie przychodu, który w dacie wystawienia pierwotnych faktur VAT ustalony był przez Spółkę w sposób prawidłowy, nie powinno wpłynąć ze skutkiem wstecznym na rozliczenia podatkowe Spółki”.

Jeżeli zatem w chwili wystawienia pierwszej z faktur kwota przychodu określona została przez Spółkę prawidłowo, zgodnie z ustaleniami Stron i powiązaną z tym „akcją promocyjną”, a okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów Spółki zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury, z przyczyn od niej obiektywnie niezależnych (wypowiedzenie Umowy przez Kontrahenta, przed terminem na jaki została zawarta), moment powstania przychodu związanego z uiszczeniem pełnej wysokości wynagrodzenia, winien być określany na bieżąco, w dacie zapłaty przez Kontrahenta tego podwyższonego wynagrodzenia, bądź w dacie wystawienia faktury je dokumentującej.

Potwierdza to również nadal aktualny dorobek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 424/09) - „W przypadku, gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco”.

Uzasadnia to zatem stanowisko Spółki w odniesieniu do przedstawionego Stanu faktycznego (3) i Zdarzenia przyszłego (3).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań nr 1 - 7 jest prawidłowe i odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 8 jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 8**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Jak zostało wskazane we wniosku, w sytuacji naruszenia przez Kontrahenta postanowień Umowy o której mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (3) i jej wypowiedzenia, przed terminem na jaki została zawarta, Kontrahent zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia tytułem wdrożenia Programu i/lub aplikacji mobilnej (w którym mieszczą się należności z tytułu Przeniesienia MPA i Udzielenia Licencji) w pełnej wysokości, według ceny standardowej.

Jeżeli więc zostaje wystawiona na Kontrahenta faktura opiewająca na kwotę wynikającą z „akcji promocyjnych” i dochodzi do wypowiedzenia przez Kontrahenta Umowy przed upływem określonego terminu, co skutkuje zobowiązaniem Kontrahenta do zapłaty pełnej wysokości należnego Spółce wynagrodzenia, to nie można zgodzić się z Państwem, że są to dwa zdarzenia od siebie niezależne. Wskazać należy, że późniejsza faktura ma wpływ na wysokość przychodów należnych, określonych w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Zdaniem organu, uzyskanie przez Spółkę przychodu w rezultacie wypowiedzenia przez Kontrahenta umowy, nie stanowi odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, związane jest ściśle ze stanem zaistniałym w przeszłości, a więc zawarciem Umowy i uzyskaniem przez Spółkę przychodu dot. „akcji promocyjnej”. W związku z powyższym, przyjąć należy, że przychód uzyskany przez Spółkę w późniejszym okresie w wysokości pełnej wartości wynagrodzenia, stanowić będzie korektę przychodu wykazanego uprzednio z tytułu wynagrodzenia obniżonego do symbolicznej kwoty 1 zł lub procentu ceny standardowej za świadczenia.

Zatem stwierdzić należy, iż wypowiedzenie Umowy przez Kontrahenta i zobowiązanie go do uiszczenia pełnej kwoty określonej w Umowie spowoduje konieczność korekty przychodu.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j - 3m ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j updop, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ani z „błędem rachunkowym”, ani z „inną oczywistą omyłką”.

Zatem, w przypadku, gdy korekta przychodu będzie spowodowana zdarzeniem (wypowiedzeniem Umowy przez Kontrahenta i jego zobowiązaniem do zapłaty pełnej kwoty wynagrodzenia), które wystąpiło już po wykazaniu przychodu, a zatem z przyczyn innych niż oczywista omyłka lub błąd rachunkowy, to Spółka będzie uprawniona do korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do tego zdarzenia. W odniesieniu do tej części Państwa stanowiska, uznać je należy **za prawidłowe.**

Jak już wcześniej wskazano nie można się z Państwem zgodzić, że w sytuacji wcześniejszego wypowiedzenia umowy przez Kontrahenta dochodzi do nowego zdarzenia, którego skutki powinny być rozpatrywane osobno, zatem w tej części Państwa stanowisko należało uznać **za nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań 1 - 7 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.