Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/357/MZO/14/PK-910
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-27
Teza: zasady prowadzenia dokumentacji podatkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 27 lipca 2009 r. Nr IBPBI/2/423-560/09/PP w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05 maja 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad prowadzenia dokumentacji podatkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **za nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 05 maja 2009 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad prowadzenia dokumentacji podatkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką prawa handlowego. Założycielem i jedynym wspólnikiem jest Gmina. Spółka działa na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych, ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego, ustawie o gospodarce komunalnej oraz postanowieniach aktu założycielskiego z dnia 14 czerwca 2000 r.

Podstawowym celem działalności Spółki jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych społeczności lokalnej poprzez budowanie, remonty kapitalne, adaptacje domów mieszkalnych i eksploatacja na zasadach najmu. Spółka może również:

*   nabywać budynki mieszkalne,
*   przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
*   prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą polegającą na budowaniu budynków wielorodzinnych oraz domów jednorodzinnych ze środków przyszłych właścicieli,
*   sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i nie mieszkalnymi nie stanowiącymi jego własności.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie, remoncie lokali mieszkalnych (zgodnie z ustawą o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego z dnia 26 października 1995 r.), ich wynajmie oraz budowie i wynajmie lokali użytkowych (garaży). Wnioskodawca prowadzi również działalność związaną z administrowaniem na podstawie zawartych umów z nieruchomościami Wspólnot Mieszkaniowych.

Po wejściu w życie nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: updop), w celu prawidłowego określenia zobowiązań podatkowych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop ewidencja księgowa została podzielona dla celów podatkowych na związaną z gospodarką zasobami mieszkaniowymi z ewentualnym warunkowym zwolnieniem jej dochodów z podatku i działalność pozostałą.

Za przychód działalności związanej z gospodarką zasobami mieszkalnymi uznano całe przychody z czynszów wraz z mediami z mieszkań zasobu własnego. Za koszty związane z tą działalnością uznano wszystkie koszty bezpośrednie związane z utrzymaniem zasobu własnego (również media i spłatę odsetek skapitalizowanych od kredytu zaciągniętego na budowę zasobu mieszkaniowego). Część kosztów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi, ani do działalności pozostałej podzielono zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop strukturą przychodów.

W związku z faktem, że zasób własny Spółki jest niewielki (42 lokale mieszkalne) koszty z działalności mieszkaniowej ustalone jw. przewyższają przychód tej działalności. Spowodowało to stratę na działalności mieszkaniowej, a jednocześnie większy niż przy rozliczeniu całej firmy dochód na działalności pozostałej. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania został odprowadzony w 2007 oraz 2008 r. podatek dochodowy. Powstałą stratę Spółka pokrywa z działalności komercyjnej dotyczącej administrowania zasobami Wspólnot Mieszkaniowych. Powstała więc sytuacja, w której nie ma dochodu na działalności dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca musi korzystać z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop i prowadzić odrębną księgowość dla gospodarki zasobami mieszkaniowymi i odrębną dla pozostałej działalności opodatkowanej, oraz obliczać podatek łącznie dla całej Spółki jeżeli dochód dla działalności dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie występuje lub nawet gdy wystąpi, nie będzie przeznaczony na utrzymanie tych zasobów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli podatnik nie uzyskuje dochodu z działalności dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi lub jeśli nawet dochód ten wystąpi, ale nie będzie korzystał z warunkowego przywileju zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 1 pkt 44 updop) to nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i może rozliczać się pod względem podatkowym, biorąc pod uwagę wszystkie przychody i koszty Spółki łącznie.

W świetle art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania - ust. 2 artykułu wymienionego powyżej. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   ust. 3 pkt 1: przychodów\`(...)\`, jeżeli dochody z tych źródeł \`(...)\` są wolne od podatku i analogiczne w pkt 3:
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (\`(...)\`)

W opinii Spółki sekwencja od "jeżeli" jest tutaj kluczową, albowiem art. 17 ust. 1 pkt 44 mówi, że wolne od podatku są dochody (\`(...)\`) tbs. (…) uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów (\`(...)\`) A zatem, zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania, niezależnie od tego jakich źródeł dotyczą, są przychodami i kosztami podatkowymi, gdyż ewentualny dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlega zwolnieniu - nie, co do zasady, lecz warunkowo - tylko w przypadku, jeżeli zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Podstawę opodatkowania winno się ustalić zatem bez pomniejszania zarówno przychodów, jak i kosztów o kwoty pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. O ile więc powstanie dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, będzie on zwolniony z opodatkowania. W przypadku, gdy dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie powstanie lub nie spełniono warunku przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, zdaniem Wnioskodawcy opodatkowany winien być cały dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, tzn. od łącznej sumy przychodów odejmuje się łączną sumę kosztów. W efekcie, jeśli nie powstanie dochód lub nie przeznacza się go na określone powyżej cele, nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla gospodarki zasobami mieszkaniowymi i odrębnej dla innych źródeł.

Nie będzie miał tu bowiem zastosowania art. 7 ust. 4: "Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (\`(...)\`)", gdyż te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie są wolne bezwarunkowo, a jedynie warunkowo, więc i tak muszą być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jak wykazano powyżej.

W opinii Spółki, nie ustala się straty, o której mowa w pkt 7 ust. 4 updop, jeżeli dochody z innych źródeł pokryją stratę z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym nie ma tu zastosowania wyłączenie ze zwolnienia z podatku całych dochodów uzyskanych z innych źródeł, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, a tylko tych, które pozostaną po pokryciu wyniku ujemnego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Konsekwentnie nie występuje tu także konieczność dzielenia kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 2 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie bez znaczenia jest fakt, że ustawodawca włączył do ustawy art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, w następstwie argumentów środowisk zainteresowanych gospodarką mieszkaniową i miał być przywilejem (ulgą podatkową) dla jednostek prowadzących gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Gdyby więc przyjąć inną interpretację niż przedstawiona wyżej, to przy niekorzystnej interpretacji do zaliczenia przychodów i kosztów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (innej niż przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska dla pyt. 1) TBS-y, które dokładają do działalności gospodarki zasobami mieszkaniowymi z działalności komercyjnej zostały ukarane dodatkowym podatkiem, gdyż byłby on większy niż przy rozliczeniu łącznym, jak to dokonują firmy nie korzystające z tego "zwolnienia".

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 27 lipca 2009 r. interpretację indywidualną (IBPBI/2/423-560/09/PP), w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 lipca 2009 r. Nr IBPBI/2/423-560/09/PP, nie można uznać za prawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1.  spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  spółek akcyjnych,
3.  spółdzielni osób prawnych.

Z treści art. 27 ust. 1 powołanej powyżej ustawy wynika, że przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Zgodnie z art. 27 ust. 2 tej ustawy, Towarzystwo może również:

*   nabywać budynki mieszkalne,
*   przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
*   wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
*   sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
*   prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia, jak np. garaże, strychy, klatki schodowe, pomieszczenia administracji osiedlowej oraz osiedlowe warsztaty konserwacyjno-remontowe.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zatem warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie - bez względu na termin tego wydatkowania - na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele.

Zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania niezależnie od tego, jakich źródeł dotyczą są przychodami i kosztami podatkowymi, gdyż ewentualny dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlega zwolnieniu tylko w przypadku gdy zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zatem Spółka ma obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający odrębne określenie przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty dla działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi oraz dla innej działalności gospodarczej.

Biorąc natomiast pod uwagę okoliczności, iż utrata zwolnienia nie wywołuje skutków prawnych wstecz, lecz w momencie dokonania niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania (art. 25 ust. 4 updop), podatnik nie może łączyć przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności, z której dochody są zwolnione od opodatkowania jak i działalności, z której dochody z tego zwolnienia nie korzystają.

Jeżeli Spółka poniesie stratę z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie może jej łączyć z pozostałym dochodem (pomniejszać tego dochodu o stratę), gdyż stanowiłoby to naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. Należy zauważyć, iż ustawodawca nie pozostawił podatnikom spełniającym warunki zwolnienia wyboru co do jego zastosowania lub nie. Przepis sformułowany został następująco: „wolne od podatku są (…)”, nie zaś „wolne od podatku mogą być (…)”. Oznacza to, że podatnik nie może w zależności od sytuacji w jakiej się znajduje dokonywać wyboru i np. jeżeli osiągnął dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczać go na cele wymienione w ustawie i zwalniać z opodatkowania, a jeżeli poniósł stratę z tej działalności pomniejszać o nią dochody nie korzystające ze zwolnienia. Innymi słowy poniesiona strata na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie może obniżać lub eliminować dochodów z działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik uzyskując dochód na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z ustawą.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1.

Ponadto art. 7 ust. 4 updop stanowi, iż przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3.

Jeżeli na działalności, z której dochody są wolne od podatku, zostanie poniesiona strata to podobnie jak w przypadku uzyskania dochodu, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 updop, należy zastosować zasadę, że przy ustalaniu dochodu (straty) z pozostałych źródeł nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

Zachowanie powyższych uwarunkowań pozwala również ustalić ewentualną stratę poniesioną na działalności opodatkowanej w prawidłowej wysokości, co daje podstawę do odliczenia jej od dochodu w następnych latach podatkowych.

Zatem, gdy podatnik uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione od podatku, stratą do odliczenia w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona z tej części działalności, która podlega opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 197/10).

Biorąc powyższe pod uwagę - w świetle przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że, gdy Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (albo dochód ten nie wystąpi) lub nie spełniono warunku przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, to nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i może rozliczać się biorąc pod uwagę wszystkie przychody i koszty łącznie - stwierdzić należy, że powinien on prowadzić ewidencję umożliwiającą wyodrębnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów zarówno z działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu od opodatkowania, jak i działalności, z której dochody podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji, stanowisko Spółki należy w tym zakresie uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).