Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.155.2020.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-07
Teza: Wypłata ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w trybie art. 38b ust. 3 ustawy o komercjalizacji - możliwość zaliczenia do k.u.p. i moment poniesienia kosztu.
Słowa kluczowe: ekwiwalent; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości wypłaconego ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów w Y, jako kosztów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości wypłaconego ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów w Y, jako kosztów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia XX.XX.2019 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: „X” lub „Spółka” lub „Wnioskodawca”) podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego X w drodze utworzenia nowych udziałów oraz wyrażenia zgody na nabycie akcji i udziałów spółek w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane przez Sąd rejestrowy dnia XX.XX.2019 r. Podwyższenie kapitału zakładowego X wynikało z powierzenia Spółce realizacji strategicznych działań dotyczących sektora hotelowego, polegających na konsolidacji aktywów hotelowych, należących do Skarbu Państwa lub spółek z udziałem Skarbu Państwa, a nadto tworzenia grupy kapitałowej.

W zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Skarb Państwa – jedyny wspólnik, wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci m.in. 100% udziałów spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: „Y”). Y powstała w wyniku komercjalizacji.

Zgodnie z art. 38b ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i niektórych uprawnieniach pracowników (Dz. U. z 2019 r., poz. 2181), w przypadku wniesienia 100% udziałów należących do Skarbu Państwa w jednoosobowej spółce Skarbu Państwa powstałej w wyniku komercjalizacji do innej jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, uprawnionym pracownikom przysługuje ekwiwalent prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów wypłaconego przez spółkę, do której Skarb Państwa wniósł udziały.

Mając powyższe na uwadze, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników X dnia XX.XX.2019 r. podjęło uchwałę w sprawie udzielenia zgody na nabycie udziałów własnych bez wynagrodzenia, a także uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia, obniżenia kapitału zakładowego, utworzenia i użycia kapitału rezerwowego.

Kwota uwolniona w wyniku obniżenia kapitału zakładowego została wpłacona na kapitał rezerwowy, utworzony w celu wypłaty ekwiwalentu uprawnionym pracownikom Y.

Powstanie Grupy Kapitałowej X miało na celu skonsolidowanie bazy hotelowo-rekreacyjnej należącej do Skarbu Państwa lub spółek z udziałem Skarbu Państwa w ramach jednego podmiotu.

Celem Spółki jest utworzenie silnego i profesjonalnego polskiego podmiotu hotelowego, konkurencyjnego w branży, sprawnie zarządzającego bazą obiektów poprzez wdrażanie nowoczesnych procedur, poprawę rentowności, czy dostosowanie standardu hotelu do ewentualnego wprowadzenia marki hotelowej. Podwyższenie kapitału zakładowego służy realizacji wizji X jako lidera rynku hotelarskiego w Polsce pod względem jakości, rentowności oraz udziału w rynku. Zgodnie z przyjętymi założeniami, X ma skupiać kilkadziesiąt obiektów hotelowych w segmencie od ekonomicznego do obiektów o kategoryzacji 5-cio gwiazdkowej, w głównych miastach Polski i znanych miejscowościach wypoczynkowych. Należy wskazać, że konsolidacja oparta została na wynikach przeprowadzonych analiz ekonomicznych, zaś jej głównym celem jest zwiększenie pozycji konkurencyjnej i przychodów Spółki oraz utworzonej Grupy Kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychód uprawnionych pracowników w postaci ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z wypłatą uprawnionym pracownikom ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów, Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym do poboru zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest prawidłowa, czy Wnioskodawca obliczając zaliczkę na podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien pomniejszyć przychód uprawnionego pracownika z tytułu ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów o koszty uzyskania przychodów?
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wartość wypłaconego ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów, stanowi dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?
5.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest prawidłowa, czy wartość ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów, stanowi dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oznaczone we wniosku nr 4 i 5. Natomiast w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, oznaczonych we wniosku nr 1-3, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. pytanie 4)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość wypłaconych na rzecz uprawnionych pracowników ekwiwalentów prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 183, z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Katalog wydatków, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 jest katalogiem zamkniętym. W konsekwencji wydatek, który nie został w tym katalogu wymieniony i który spełnia ogólną definicję kosztu uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 należy wskazać, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być także spełnione następujące przesłanki:

1.  Związek z przychodami

Dany wydatek, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien po pierwsze być związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, a ponadto wydatek ten musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt: II FSK 430/11, wyjaśnił, że: „Zwrot «w celu» oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Należy również dodać, że związek danego kosztu z przychodami nie musi być bezpośredni, co potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 296/09.

1.  Definitywny charakter wydatku

Wydatek jest definitywny, jeśli dokonany jest z majątku podatnika oraz ma charakter ostateczny. Koszt poniesiony przez inny podmiot, na rzecz danego podatnika, nie będzie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów tego podatnika.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1608/07: „Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany”.

1.  Właściwe udokumentowanie wydatku

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Mając na uwadze powyższe, podatnik obowiązany jest posiadać dokumenty, które wymagane są przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 568) (dalej: „Ustawa o rachunkowości”), na podstawie których prowadzona jest dokumentacja rachunkowa. Należy również w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 966/18, w którym Sąd wskazał: „Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”.

Przechodząc na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy wskazać, że wydatki, które Wnioskodawca poniesie na wypłatę uprawnionym pracownikom ekwiwalentów prawa do nieodpłatnego nabycia akcji spełnią wszystkie wymienione wyżej przesłanki, co pozwoli uznać je za koszty uzyskania przychodów.

Po pierwsze, tego rodzaju wydatki nie zostały wymienione w katalogu kosztów, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Po drugie, wypłata ekwiwalentu pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą oraz z przychodami Wnioskodawcy. Należy bowiem wskazać, że wypłata ekwiwalentu jest wydatkiem niezbędnym, który Spółka jest obowiązana ponieść na rzecz uprawnionych pracowników na podstawie przepisów Ustawy o komercjalizacji, w związku z aportem udziałów Y wniesionym przez Skarb Państwa do Spółki 1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego podwyższenie kapitału zakładowego, w postaci aportu udziałów Y oraz aportu udziałów i akcji kilku innych podmiotów do Spółki, wynikało z powierzenia Spółce realizacji strategicznych działań dotyczących sektora hotelowego, polegających na konsolidacji aktywów hotelowych, należących do Skarbu Państwa lub spółek z udziałem Skarbu Państwa, a nadto tworzenia grupy kapitałowej. Powstanie Grupy Kapitałowej X miało na celu skonsolidowanie bazy hotelowo-rekreacyjnej należącej do Skarbu Państwa lub spółek z udziałem Skarbu Państwa w ramach jednego podmiotu. Celem Spółki jest utworzenie silnego i profesjonalnego polskiego podmiotu hotelowego, konkurencyjnego w branży, sprawnie zarządzającego bazą obiektów poprzez wdrażanie nowoczesnych procedur, poprawę rentowności, czy dostosowanie standardu hotelu do ewentualnego wprowadzenia marki hotelowej. Podwyższenie kapitału zakładowego służy realizacji wizji X jako lidera rynku hotelarskiego w Polsce pod względem jakości, rentowności oraz udziału w rynku. Zgodnie z przyjętymi założeniami, X ma skupiać kilkadziesiąt obiektów hotelowych w segmencie od ekonomicznego do obiektów o kategoryzacji 5-cio gwiazdkowej, w głównych miastach Polski i znanych miejscowościach wypoczynkowych. Należy wskazać, że konsolidacja oparta została na wynikach przeprowadzonych analiz ekonomicznych, zaś jej głównym celem jest zwiększenie pozycji konkurencyjnej i przychodów Spółki oraz utworzonej Grupy Kapitałowej.

Po trzecie, wypłata ekwiwalentu będzie miała charakter definitywny − poniesiona zostanie ze środków finansowych Spółki, zabezpieczonych na kapitale rezerwowym Spółki i będzie miała charakter ostateczny.

Po czwarte, wypłata ekwiwalentu zostanie udokumentowana w sposób wymagany przepisami Ustawy o rachunkowości, w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty) Spółki.

Podsumowując, wypłata ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów na rzecz uprawnionych pracowników Spółki spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ad. pytanie 5)

Zdaniem Wnioskodawcy wartość ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów stanowi dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W celu ustalenia momentu zakwalifikowania określonych wydatków jako koszty uzyskania przychodów należy prawidłowo określić charakter tych kosztów w aspekcie podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie art. 15 ust. 4e Ustawy CIT stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnośnie wydatków na wypłatę ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów na rzecz uprawnionych pracowników, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki te spełniają wszystkie warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4), z tym, że w ich przypadku nie jest możliwe ustalenie strumienia przychodów osiąganych przez Spółkę, z którym te wydatki są bezpośrednio związane.

Należy zatem uznać, że są to koszty pośrednie, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości wypłaconego ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów w Y, jako kosztów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia – jest prawidłowe

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze utworzenia nowych udziałów oraz wyrażenia zgody na nabycie akcji i udziałów spółek w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane przez Sąd rejestrowy dnia XX.XX.2019 r. Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy wynikało z powierzenia Spółce realizacji strategicznych działań dotyczących sektora hotelowego, polegających na konsolidacji aktywów hotelowych, należących do Skarbu Państwa lub spółek z udziałem Skarbu Państwa, a nadto tworzenia grupy kapitałowej. W zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Skarb Państwa – jedyny wspólnik, wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci m.in. 100% udziałów spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Y”). Y powstała w wyniku komercjalizacji. Zgodnie z art. 38b ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i niektórych uprawnieniach pracowników (Dz. U. z 2019 r., poz. 2181), w przypadku wniesienia 100% udziałów należących do Skarbu Państwa w jednoosobowej spółce Skarbu Państwa powstałej w wyniku komercjalizacji do innej jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, uprawnionym pracownikom przysługuje ekwiwalent prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów wypłaconego przez spółkę, do której Skarb Państwa wniósł udziały. Mając powyższe na uwadze, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki dnia XX.XX.2019 r. podjęło uchwałę w sprawie udzielenia zgody na nabycie udziałów własnych bez wynagrodzenia, a także uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia, obniżenia kapitału zakładowego, utworzenia i użycia kapitału rezerwowego. Kwota uwolniona w wyniku obniżenia kapitału zakładowego została wpłacona na kapitał rezerwowy, utworzony w celu wypłaty ekwiwalentu uprawnionym pracownikom Y.

Wnioskodawca wskazał, że powstanie Grupy Kapitałowej miało na celu skonsolidowanie bazy hotelowo-rekreacyjnej należącej do Skarbu Państwa lub spółek z udziałem Skarbu Państwa w ramach jednego podmiotu.

Zaznaczono, że celem Spółki jest utworzenie silnego i profesjonalnego polskiego podmiotu hotelowego, konkurencyjnego w branży, sprawnie zarządzającego bazą obiektów poprzez wdrażanie nowoczesnych procedur, poprawę rentowności, czy dostosowanie standardu hotelu do ewentualnego wprowadzenia marki hotelowej. Podwyższenie kapitału zakładowego służy realizacji wizji Wnioskodawcy jako lidera rynku hotelarskiego w Polsce pod względem jakości, rentowności oraz udziału w rynku. Zgodnie z przyjętymi założeniami, Wnioskodawca ma skupiać kilkadziesiąt obiektów hotelowych w segmencie od ekonomicznego do obiektów o kategoryzacji 5-cio gwiazdkowej, w głównych miastach Polski i znanych miejscowościach wypoczynkowych. Wskazano, że konsolidacja oparta została na wynikach przeprowadzonych analiz ekonomicznych, zaś jej głównym celem jest zwiększenie pozycji konkurencyjnej i przychodów Spółki oraz utworzonej Grupy Kapitałowej.

Zgodnie z art. 38b ust. 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i niektórych uprawnieniach pracowników (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2181, ze zm.; dalej: „Ustawa o komercjalizacji”), w przypadku wniesienia 100% akcji należących do Skarbu Państwa w jednoosobowej spółce Skarbu Państwa powstałej w wyniku komercjalizacji do innej jednoosobowej spółki Skarbu Państwa uprawnionym pracownikom oraz rolnikom lub rybakom przysługuje ekwiwalent prawa do nieodpłatnego nabycia akcji w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia akcji wypłaconego przez spółkę.

W związku z wniesieniem wszystkich udziałów jednoosobowej spółki Skarbu Państwa do innej jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, uprawnieni pracownicy nie mają już możliwości skorzystania z przysługującego im prawa nabycia udziałów skomercjalizowanej spółki, więc w zamian ustawodawca przyznał im prawo do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego od spółki, do której wniesione zostały udziały skomercjalizowanego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie, w oparciu o przywołane powyżej przepisy stwierdzić zatem należy, że wynagrodzenie należne z tytułu umorzenia udziałów stanowi ekwiwalent prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów, a Wnioskodawca jako spółka konsolidująca ma obowiązek dokonywania takich wypłat uprawnionym pracownikom w związku z wniesieniem 100% udziałów spółki Y do Wnioskodawcy – jako innej jednoosobowej spółki Skarbu Państwa.

Istotne w omawianej sprawie jest, że obowiązek pokrywania przez Spółkę wydatków związanych z umorzeniem udziałów w postaci wypłat uprawnionym pracownikom wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów w Y wynika z unormowań ww. ustawy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że Wnioskodawca będzie dokonywał wypłat wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów w Y uprawnionym pracownikom z utworzonego na ten cel kapitału rezerwowego, a więc z zasobów majątkowych Spółki. Dokonywane wypłaty będą miały co do zasady charakter definitywny i nie zostaną zwrócone, bo występować o te świadczenia będą uprawnieni pracownicy na zasadach określonych w przepisach Ustawy o komercjalizacji. Z uwagi na podejmowane działania konsolidacyjne w celu utworzenia Grupy Kapitałowej i realizacji założonych planów restrukturyzacyjnych bazy hotelowo-rekreacyjnej należącej do Skarbu Państwa lub spółek z udziałem Skarbu Państwa Wnioskodawca dąży do utworzenia silnego i profesjonalnego polskiego podmiotu hotelowego, konkurencyjnego w branży, sprawnie zarządzającego bazą obiektów poprzez wdrażanie nowoczesnych procedur, poprawę rentowności, czy dostosowanie standardu hotelu do ewentualnego wprowadzenia marki hotelowej. Jak wyjaśnił sam Wnioskodawca − podwyższenie kapitału zakładowego służy realizacji wizji X jako lidera rynku hotelarskiego w Polsce pod względem jakości, rentowności oraz udziału w rynku. Spółka podkreśliła przy tym, że głównym celem konsolidacji jest zwiększenie pozycji konkurencyjnej i przychodów Spółki oraz utworzonej Grupy Kapitałowej. Z powyższego wynika zatem, że podejmowane przez Spółkę działania restrukturyzacyjne i przejęcie 100% udziałów w spółce Y pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wypłacany w następstwie umorzenia udziałów Y ekwiwalent prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów poniesiony zatem będzie w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Należy także stwierdzić, że wartość wypłaconego ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, wartość wypłaconego ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów, w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, po spełnieniu przesłanek wynikających z tego przepisu, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości wypłaconego ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów w Y, należało uznać za prawidłowe.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania ww. kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przy tym definicji kosztu bezpośrednio związanego z przychodami oraz kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wartości wypłaconego ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów w Y nie można powiązać bezpośrednio z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, zatem będą one kosztami innymi niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Moment potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4d i ust. 4e Ustawy CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, wartość ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na podstawie art. 15 ust 4d i ust. 4e Ustawy CIT w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości wypłaconego ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia udziałów w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów w Y jako kosztów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.