Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.555.2025.1.GK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-24
Teza: Miejsca świadczenie i opodatkowanie usług polegających na
przebudowie regałów w marketach na rzecz zagranicznego i
polskiego Zleceniodawcy.
Słowa kluczowe: montaż
nieruchomości
usługi-usługi montażowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu
miejsca świadczenia usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
1

świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podatnika
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych
z nieruchomościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28e

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i
    opodatkowania usług polegających na przebudowie regałów w marketach na rzecz
    zagranicznego i polskiego Zleceniodawcy. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 sierpnia
    2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca jest rezydentem polskim oraz działa w charakterze podatnika VAT (obecnie
    w trakcie procedury zarejestrowania po wykreśleniu). Wnioskodawca nie posiada poza
    terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca
    nie jest zarejestrowany dla celów VAT w innym niż Polska kraju.
    Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy głównie usługi
    polegające na przebudowie regałów w marketach, w ramach których następuje demontaż
    i montaż regałów sklepowych i magazynowych w celu przestawienia ich w inne miejsce
    sklepu (prace związane z nową aranżacją przestrzeni w sklepie czy markecie), kotwienie
    regałów sklepowych i magazynowych do podłoża, montaż regałów, przezbrojenie regałów,
    czyli zmiana wysokości elementów konstrukcji regałów w celu uzyskania nowej przestrzeni
    składowania i eksponowania towarów, montaż elementów zabezpieczających - wszystkie
    prace są prowadzone według projektów i przy współpracy ze strony zleceniodawcy.
    Właścicielem wszystkich materiałów, którymi Wnioskodawca wykonuje usługę jest
    zleceniodawca.
    W ramach tych prac regały montowane są na stałe do podłoża za pomocą specjalnych
    technik kotwienia w zależności od podłoża. Regały można przenieść, co jest często
    wykonywane przy przebudowach marketów. Technika przenoszenia polega na
    odkotwieniu i przewiezieniu regału (kilku jednostek) na specjalnych deskorolkach w inne
    zaprojektowane miejsce i ponowne zakotwienie. Mniejsze jednostki są demontowane i
    przenoszone w inne miejsce. Regały te mogą być przenoszone bez zniszczenia czy też
    uszkodzenia budynku lub jego konstrukcji. Demontaż regałów powoduje uszkodzenia
    posadzki/podłoża (dziury po mocowaniu), do których był zakotwione/mocowane i czasem
    ścian, do których były mocowane regały, których dotyczy usługa, nie są integralną częścią
    budynku, w którym są montowane/instalowane.

    Wnioskodawca wykonuje ww. usługi swoimi pracownikami (osobami zatrudnionymi na
    umowę o pracę oraz zlecenie) oraz posiłkuje się podwykonawcami (działalności
    jednoosobowe lub zatrudniające pracowników i zleceniobiorców). Prace wykonywane są
    pod nadzorem koordynatora, który swoje usługi świadczy dla Wnioskodawcy.
    Wnioskodawca świadczy usługi zarówno na terenie kraju, jak i poza Polską na terenie
    innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Wnioskodawca w chwili obecnej wykonuje
    usługi dla firm w całej Unii Europejskiej. Przykładowo, w przypadku wykonywania usług w
    markecie X we Francji zleceniodawcą oraz odbiorcą usług jest spółka prowadząca markety
    X we Francji, która posiada we Francji siedzibę. Wnioskodawca nie posiada interpretacji
    GUS co do klasyfikacji świadczonych usług.
    Zleceniodawcy, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi opisane w stanie
    faktycznym są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106).
    Z informacji jakie posiada Wnioskodawca wynika, że zagraniczni zleceniodawcy
    (posiadający siedzibę działalności poza terytorium Polski), na rzecz których Wnioskodawca
    świadczy usługi opisane w stanie faktycznym nie posiadają stałego miejsca prowadzenia
    działalności w Polsce ani w innym kraju niż ten w którym posiadają siedzibę swojej
    działalności gospodarczej. Powyższą informację Wnioskodawca przekazuje według swojej
    najlepszej wiedzy. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz żadnego stałego miejsca
    prowadzenia działalności znajdującego się w innym miejscu niż siedziba zleceniodawcy,
    tzn. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz siedziby zleceniodawcy.
    Polscy zleceniodawcy (posiadający siedzibę działalności na terytorium Polski), na rzecz
    których Wnioskodawca świadczy usługi opisane w stanie faktycznym nie posiadają stałego
    miejsca prowadzenia działalności poza Polską. Powyższą informację Wnioskodawca
    przekazuje według swojej najlepszej wiedzy. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz
    żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w innym miejscu niż
    siedziba zleceniodawcy, tzn. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz siedziby
    zleceniodawcy.

## Pytanie

Czy miejscem świadczenia usług wymienionych w opisie stanu faktycznego jest miejsce
    siedziby usługobiorcy zgodnie z art. 28b ustawy o VAT czy też miejsce położenia
    nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym miejsce świadczenia usługi jest
    miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności, czyli powinno zostać
    określone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    podlegają:
    1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2. eksport towarów;
    3. import towarów na terytorium kraju;
    4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa
    w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby
    prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi
    dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (...). W przypadku świadczenia usług,
    istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca

    świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie,
    czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce,
    czy też nie.
    Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników
    zawarta została w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia
    usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik
    będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4
    oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    W myśl art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym
    miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest
    to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Od powyższych zasad
    ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania
    miejsca świadczenia usług związanych np. z nieruchomościami.
    I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z
    nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w
    obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej
    funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
    użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
    budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia
    nieruchomości.
    Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym
    opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia
    nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego
    podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma
    zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej
    nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis
    ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium
    odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi,
    które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia.
    Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog
    zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług
    ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w
    nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte
    jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.
    Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług,
    aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną
    nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach,
    będącą w posiadaniu określonych osób.
    W tym miejscu należy rozważyć, co należy rozumieć przez nieruchomość, jak też jakie
    usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. Przez wzgląd na okoliczność, że art.
    28e ustawy o VAT stanowi implementację dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28
    listopada 2006 r. 2006/112/WE, zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazał, iż sprzecznym z ww. dyrektywą byłoby
    określanie każdej usługi pozostającej w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z
    nieruchomością jako usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu dyrektywy (wyrok z
    dnia 7 września 2006 r., C-166/05).
    Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.)
    w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym
    usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze
    hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca

    przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości
    oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak
    usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana
    nieruchomość.
    Jak wskazano powyżej, zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła
    artykułu 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można
    przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co
    do miejsca jej położenia.
    Szczegółowe zasady opodatkowania usług związanych z nieruchomościami zawiera
    Rozporządzenie Wykonawcze Rady ((UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., dalej
    „Rozporządzenie wykonawcze”).
    Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia wykonawczego za „nieruchomość” uznaje się:
    a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może
      stać się przedmiotem własności i posiadania;
    b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone
      powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować
      lub przenieść;
    c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez
      którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i
      windy;
    d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji,
      które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
    Artykuł 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego stanowi, że usługi związane z
    nieruchomościami obejmują jedynie usługi pozostające w wystarczająco bezpośrednim
    związku z nieruchomością.
    Wystarczająco bezpośredni związek zachodzi zaś wówczas, gdy:
    1. usługi wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy
      usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych
      usług;
    2. usługi są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają
      na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Nieruchomość musi zatem stanowić centralny element usługi, zaś zmiana nieruchomości
    na inną musi niweczyć sens i istotę usługi. Innymi słowy, nieruchomość musi być
    konstytutywnym elementem usługi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Białymstoku z dnia 16 maja 2017 r., I SA/Bk 12/17).
    W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało określenie rzeczy
    składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie "dany przedmiot uzyskuje atrybut
    części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą
    w taki sposób, że będzie istniała:
    1. więź fizykalno-przestrzenna,
    2. więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało,
    3. charakter trwały (nie dla przemijającego użytku) - przy czym przesłanki te muszą być
      spełnione łącznie.
    Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie
    fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną
    całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-

    prawnym). W tym miejscu zasadnym jest sięgnięcie do kodeksu cywilnego, albowiem
    ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „części składowej
    nieruchomości”.
    Stosownie do treści art. 47 §2 Kodeksu Cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko,
    co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez
    uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą
    tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 §3 Kodeksu
    Cywilnego).
    Co istotne, pojęcie użytku przemijającego nie jest równoznaczne z pojęciem użytku
    krótkotrwałego.
    Użytek przemijający może być nawet długi, byleby tylko z okoliczności wynikało, że
    zgodnie z wolą i zamiarem osób zainteresowanych nie chodzi o połączenie na stałe (wyrok
    Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1963 r., I CR 855/62). Jak wskazano wcześniej zgodnie
    natomiast z art. 13b Rozporządzenia wykonawczego, za „nieruchomość” uważa się m.in.
    każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji,
    które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. A
    contario, nieruchomości w rozumieniu powyższych przepisów nie stanowią te urządzenia
    lub maszyny, które można przenieść bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji i
    które nie są zainstalowane na stałe.
    Regały mogą być zdemontowane i przestawione w inne miejsce bez konieczności
    niszczenia ich elementów. Po takim zdemontowaniu wszystkie elementy regałów nadają
    się do ponownego użycia, do ich ustawienia w innej przestrzeni, czy w innej konfiguracji.
    Istota przedmiotowych usług nie polega na ingerencji w nieruchomość, nie powoduje
    zmiany jej wyglądu (właściwości) czy sposobu jej użytkowania. Wnioskodawca montuje
    /demontuje regały magazynowe z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę.
    Urządzenia te są przytwierdzone za pomocą śrub i kotew do podłoża, zwykle posadzki
    budynku, w którym są zamontowane. Fakt połączenia ich z podłożem (kotwienia) nie
    powoduje, że nie jest możliwe ich przeniesienie bez zniszczenia lub zmiany budynku.
    Przeciwnie, objęte wnioskiem usługi mają właśnie polegać na przenoszeniu regałów
    między lokalizacjami (lub w obrębie tej samej nieruchomości).
    Fakt, że przedmiotowe usługi wykonane są dla konkretnej nieruchomości, nie jest
    wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy o VAT. Dla zastosowania art. 28e
    konieczne jest, aby montowane regały czy też ekspozycje stały się częścią nieruchomości,
    tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub wprowadzeniem modyfikacji w
    nieruchomości. Przedmiotem, w którym Wnioskodawca świadczy usługę nie jest bowiem
    konkretna nieruchomość jako taka (jak np. w przypadku architektów czy osób
    wykonujących funkcję nadzoru budowlanego), lecz określone regały magazynowe. To ich
    montaż w kompletną, nadającą się do użycia zgodnie z przeznaczeniem całość stanowi
    przedmiot świadczenia Wnioskodawcy. Okoliczność, w jakiej nieruchomości montaż ten
    nastąpi ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy, zależy bowiem od tego,
    jaki obiekt w celu dokonania montażu wskaże nabywca usług.
    Wobec powyższego, nie sposób uznać, że przedmiotowe usługi pozostają w bezpośrednim
    związku z nieruchomością. Zatem w celu określenia miejsca świadczenia (opodatkowania)
    nie znajdzie w tym przypadku zastosowania zasada wyrażona w art. 28e ustawy.
    Podobnie, związku z nieruchomością nie można wykazać w przypadku świadczenia usługi
    opisanej w pkt 2, czyli usług merchandisingowych. W tym przypadku również miejsce
    świadczenia należy określić zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.
    Powyższe stanowisko jest potwierdzone m.in. indywidualną interpretacją Dyrektora Izby
    Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/4512-898/15/BM, interpretacją Dyrektora Izby

    Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/4512-892/15-2/IG, interpretacją Dyrektora Izby
    Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-986/13-4/PR oraz interpretacja Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-2.4012.216.2019. 2.MC.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy
    miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
      Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z
      zastrzeżeniem art. 2a.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie posiada poza terytorium Polski stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany
    dla celów VAT w innym niż Polska kraju. Wnioskodawca w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej świadczy głównie usługi polegające na przebudowie regałów w
    marketach, w ramach których następuje demontaż i montaż regałów sklepowych i
    magazynowych w celu przestawienia ich w inne miejsce sklepu (prace związane z nową
    aranżacją przestrzeni w sklepie czy markecie), kotwienie regałów sklepowych i
    magazynowych do podłoża, montaż regałów, przezbrojenie regałów, czyli zmiana
    wysokości elementów konstrukcji regałów w celu uzyskania nowej przestrzeni
    składowania i eksponowania towarów, montaż elementów zabezpieczających - wszystkie
    prace są prowadzone według projektów i przy współpracy ze strony zleceniodawcy.

    Właścicielem wszystkich materiałów, którymi Wnioskodawca wykonuje usługę jest
    zleceniodawca. W ramach tych prac regały montowane są na stałe do podłoża za pomocą
    specjalnych technik kotwienia w zależności od podłoża. Regały można przenieść, co jest
    często wykonywane przy przebudowach marketów. Technika przenoszenia polega na
    odkotwieniu i przewiezieniu regału (kilku jednostek) na specjalnych deskorolkach w inne
    zaprojektowane miejsce i ponowne zakotwienie. Mniejsze jednostki są demontowane i
    przenoszone w inne miejsce. Regały te mogą być przenoszone bez zniszczenia czy też
    uszkodzenia budynku lub jego konstrukcji. Demontaż regałów powoduje uszkodzenia
    posadzki/podłoża (dziury po mocowaniu), do których był zakotwione/mocowane i czasem
    ścian, do których były mocowane regały, których dotyczy usługa, nie są integralną częścią
    budynku, w którym są montowane/ instalowane. Wnioskodawca wykonuje ww. usługi
    swoimi pracownikami (osobami zatrudnionymi na umowę o pracę oraz zlecenie) oraz
    posiłkuje się podwykonawcami (działalności jednoosobowe lub zatrudniające
    pracowników i zleceniobiorców). Prace wykonywane są pod nadzorem koordynatora,
    który swoje usługi świadczy dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca świadczy usługi zarówno
    na terenie kraju, jak i poza Polską na terenie innych krajów członkowskich Unii
    Europejskiej. Zleceniodawcy, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi opisane w
    stanie faktycznym są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Zagraniczni
    zleceniodawcy (posiadający siedzibę działalności poza terytorium Polski), na rzecz których
    Wnioskodawca świadczy usługi nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w
    Polsce ani w innym kraju niż ten w którym posiadają siedzibę swojej działalności
    gospodarczej. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz żadnego stałego miejsca
    prowadzenia działalności znajdującego się w innym miejscu niż siedziba zleceniodawcy,
    tzn. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz siedziby zleceniodawcy. Polscy zleceniodawcy
    (posiadający siedzibę działalności na terytorium Polski), na rzecz których Wnioskodawca
    świadczy usługi opisane w stanie faktycznym nie posiadają stałego miejsca prowadzenia
    działalności poza Polską. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz żadnego stałego
    miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w innym miejscu niż siedziba
    zleceniodawcy, tzn. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz siedziby zleceniodawcy.
    Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług polegających na
    przebudowie regałów w ramach których następuje demontaż i montaż regałów w
    marketach zgodnie z projektem.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, że w przypadku świadczenia
    usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie
    miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy,
    czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też
    nie.
    Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w
    rozdziale 3 działu V ustawy.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
      art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
      względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
      zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od
      wartości dodanej;

      2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
      nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
      usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
      świadczonych na jego rzecz usług.
    Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma
    zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według
    tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca
    odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2
    ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność
    gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
      W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od
    towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z
    takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.
    I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług
      świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,
      usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak
      ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i
      używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce
      położenia nieruchomości.
    Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady,
    przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest
    nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca
    jej położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje

    ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co
    istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą
    konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować
    opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
    Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47
    przewiduje, że:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług
      rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze
      hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w
      miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania
      nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce,
      w którym znajduje się dana nieruchomość.
    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z
    nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw
    oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady
    (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1)
    zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) -
    zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił,
    na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.
    Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:
      Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
      a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która
      może stać się przedmiotem własności i posiadania;
      b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim
      osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób
      zdemontować lub przenieść;
      c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji,
      bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody
      i windy;
      d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
      konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub
      konstrukcji.
    Ponadto, w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011:
      Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112
      /WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z
      daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni
      związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
      a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element
      składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
      świadczonych usług;
      b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i
      mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych
    usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem
    stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282

    /2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług
    związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47
    dyrektywy 2006/112/WE
    Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie
    usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia
    nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna
    usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie
    usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości
    będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub
    fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.
    Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia usługi
    obejmującej przebudowę regałów według projektu w których następuje demontaż i
    montaż regałów sklepowych i magazynowych w celu przestawienia ich w inne miejsce
    sklepu (prace związane z nową aranżacją przestrzeni w sklepie, czy markecie), kotwienie
    regałów sklepowych i magazynowych do podłoża, montaż regałów, przezbrojenie regałów
    czyli zmiana wysokości elementów konstrukcji regałów w celu uzyskania nowej przestrzeni
    składowania i eksponowania towarów, montaż elementów zabezpieczających, należy
    zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania
    zasada wyrażona w art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie regały mocuje się do
    podłoża za pomocą specjalnych technik kotwienia w zależności od podłoża. Regały można
    przenieść, co jest często wykonywane przy przebudowach marketów. Technika
    przenoszenia polega na odkotwieniu i przewiezieniu regału (kilku jednostek) na
    specjalnych deskorolkach w inne zaprojektowane miejsce i ponowne zakotwienie.
    Mniejsze jednostki są demontowane i przenoszone w inne miejsce. Jednocześnie, jak
    wskazał Wnioskodawca, regały, których dotyczy usługa mogą być demontowane i
    przenoszone bez zniszczenia czy też uszkadzania budynku lub jego konstrukcji. Ponadto
    demontaż regałów powoduje uszkodzenia posadzki/podłoża (dziury po mocowaniu), do
    których był zakotwione/mocowane i czasem ścian, do których były mocowane regały,
    których dotyczy usługa.
    Zatem biorąc pod uwagę wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy stwierdzić, że
    usługi polegające na przebudowie regałów w marketach zgodnie z projektem w ramach
    których następuje demontaż i montaż regałów nie mają bezpośredniego związku z
    nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W analizowanym przypadku regałów,
    których dotyczy usługa nie można uznać za nieruchomość. Z art. 13b rozporządzenia 282
    /2011 wynika bowiem, że element jest uznany za nieruchomość gdy stanowi integralną
    część budynku, bez której budynek jest niepełny bądź gdy jest zainstalowany na stałe w
    budynku i nie może być przeniesiony bez zniszczenia lub zmiany budynku. Zamontowane
    regały nie staje się częścią nieruchomości, bowiem mogą być przeniesione w inne miejsce
    bez uszkodzenia budynku. Nie stanowią zatem integralnych części budynku w którym są
    montowane/instalowane. Tym samym w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę
    usług polegające na przebudowie regałów w marketach według projektu nie występują
    cechy istotne do zakwalifikowania tych usług, jako usług związanych z nieruchomością,
    które na podstawie art. 28e. Jednocześnie do usług wykonywanych przez Wnioskodawcę
    nie znajdują zastosowania inne szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług
    wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n
    ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia opisanych we wniosku usług należy ustalić
    na podstawie art. 28b ustawy.
    W analizowanym przypadku zleceniodawcy na rzecz którego świadczone są przedmiotowe
    usługi są podmiotami, o których mowa w art. 28a ustawy. Zagraniczni zleceniodawcy
    (posiadający siedzibę działalności poza terytorium Polski), na rzecz których Wnioskodawca
    świadczy przedmiotowe usługi nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w
    Polsce ani w innym kraju niż ten w którym posiadają siedzibę działalności gospodarczej.
    Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz żadnego stałego miejsca prowadzenia

    działalności znajdującego się w innym miejscu niż siedziba zleceniodawcy, tzn.
    Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz siedziby zleceniodawcy. Polscy zleceniodawcy
    (posiadający siedzibę działalności na terytorium Polski), na rzecz których Wnioskodawca
    świadczy opisane usługi nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności poza
    Polską. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz żadnego stałego miejsca prowadzenia
    działalności znajdującego się w innym miejscu niż siedziba zleceniodawcy, tzn.
    Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz siedziby zleceniodawcy.
    Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące
    przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że określając miejsce świadczenia
    przedmiotowych usług, jak ustaliłem, zastosowanie mają zasady ogólne określone w art.
    28b ust. 1 ustawy. Zatem miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę (polskiego
    podatnika) usług polegających na przebudowie regałów w marketach na rzecz
    zagranicznego zleceniodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza
    terytorium Polski jest kraj siedziby zagranicznego zleceniodawcy. W konsekwencji ww.
    usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego zleceniodawcy, do których
    stosuje się art. 28b ustawy, nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług
    na terytorium Polski. Z kolei miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług
    polegających na przebudowie regałów w marketach na rzecz polskiego zleceniodawcy
    posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski jest terytorium
    kraju i usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
    Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem. Państwo ponoszą ryzyko
    związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu
    stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko
    wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał
    się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku
    opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci
    swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.