Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.285.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Opodatkowanie czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego po scaleniu działek.
Słowa kluczowe: grunty; opodatkowanie; opłata-opłata roczna; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego po scaleniu działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego po scaleniu działek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina A – stosownie do przepisów art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994) – jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Dodatkowo, Gmina A – stosownie do postanowień art. 91 oraz 92 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995) – jest jednocześnie gminą wykonującą zadania powiatu, w której funkcje organów powiatu sprawuje Rada Miasta i Prezydent Miasta.

Gmina A realizuje swoje zadania własne, które polegają m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 7 i 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 4 ust. 4 ustawy o samorządzie powiatowym).

Zleconym zadaniem z zakresu administracji rządowej jest kompetencja dotycząca reprezentowania Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami, wynikająca z postanowień ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.). Stosownie do regulacji art. 11 ust. 1 tej ustawy „z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze”.

Gmina A jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm. (dalej określanej jako „ustawa o VAT”). Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług ze wszystkimi utworzonymi przez siebie jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi.

W ramach nakreślonych powyżej ram prawnych Prezydent A podejmuje działania w zakresie gospodarowania dwiema nieruchomościami położonymi w A przy ul. B, której właścicielem jest Skarb Państwa – tj.:

1.  nieruchomością, dla której prowadzona jest księga wieczysta, oznaczoną geodezyjnie jako działka nr: 21/1 (o powierzchni 0,9306 ha) oraz
2.  nieruchomością, dla której prowadzona jest księga wieczysta, oznaczoną geodezyjnie jako działki gruntu nr 21/2 (o powierzchni 0,0969 ha) oraz 21/3 (o powierzchni 0,0365 ha).

W ujęciu historycznym ww. nieruchomości były przedmiotem kilku operacji ewidencyjno-geodezyjnych, a dodatkowo dla części przedmiotowego gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Przedstawiając zaistniałą sytuację oraz dokonywane modyfikacje oznaczeń geodezyjnych od zdarzenia najodleglejszego czasowo, wskazać należy, że źródłowo przedmiotowy obszar terenu obejmował:

1.  nieruchomość obejmującą działkę nr 13/7 o powierzchni 0,0366 ha,
2.  nieruchomość obejmującą działkę nr 13/25 o powierzchni 0,1732 ha,
3.  nieruchomość obejmującą działkę nr 13/26 o powierzchni 0,1843 ha,
4.  nieruchomość obejmującą działkę nr 13/33 o powierzchni 0,2431 ha,
5.  nieruchomość obejmującą działkę nr 13/34 o powierzchni 0,4268 ha.

Działka gruntowa nr 13/7 (pkt 1 powyżej) stanowiła przedmiot użytkowania wieczystego, które zostało ustanowione na mocy umowy z dnia 18 stycznia 2006 r. Również pozostałe działki, o których mowa w pkt 2-5 powyżej zostały oddane w użytkowanie wieczyste. Jednak dla przedmiotowych działek prawo to zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT, na mocy której takie zdarzenie zaczęło być traktowane jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług).

W 2018 r., na wniosek ówczesnego użytkownika wieczystego, wszystkie ww. działki gruntu zostały połączone w jedną działkę (o łącznej powierzchni 1,0640 ha) – co, na gruncie wieczystoksięgowym, skutkowało przeniesieniem nieruchomości obejmujących działki, o których mowa w pkt 1-5 powyżej do księgi wieczystej. Utworzona działka została oznaczona geodezyjnie jako działka nr 21.

Kolejną operacją dokonaną na wniosek użytkownika wieczystego (również w 2018 r.) był podział przedmiotowej nieruchomości (działka nr 21), w wyniku którego powstały następujące działki:

1.  działka nr 21/1 (o powierzchni 0,9306 ha),
2.  działka nr 21/2 (o powierzchni 0,0969 ha),
3.  działka nr 21/3 (o powierzchni 0,0365 ha).

Podział nastąpił na mocy prawomocnej ostatecznej decyzji Prezydenta A z dnia 27 listopada 2018 r.

Następnie, na mocy umowy sprzedaży z dnia 28 stycznia 2019 r. użytkownik wieczysty zbył przysługujące mu prawo w zakresie działek nr 21/2 oraz 21/3. W konsekwencji (zgodnie z wnioskiem wyrażonym w umowie sprzedaży) dla tych działek została utworzona odrębna księga wieczysta.

Opisane powyżej operacje związane z modyfikacjami konfiguracji przestrzenno-powierzchniowych działek gruntu zlokalizowanych przy ul. B w A znajdowały odzwierciedlenie w ramach formalnej strony dot. naliczania opłat rocznych z tytułu prawa użytkowania wieczystego tej części areału, dla którego prawo to zostało ustanowione po wejściu w życie przepisów ustawy o VAT (tj. po dniu 30 kwietnia 2004 r.).

Opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego – z góry za dany rok (zgodnie z art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Analogiczną normę zawiera art. 238 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny).

Do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z wejściem w życie ustawy o VAT zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

W świetle powyższych regulacji, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie w zakresie działki gruntu, która pierwotnie była oznaczona jako działka nr 13/7.

W konsekwencji połączenia działek nr 13/7, 13/25, 13/26, 13/33, 13/34 w jeden areał (działka nr 21) naliczanie i pobieranie od użytkownika nowo utworzonej działki opłat rocznych z tytułu prawa użytkowania wieczystego, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT odbywało się z zastosowaniem stosownego wskaźnika obrazującego proporcje powierzchni odnośnych części gruntu. Wskaźnik dot. opłaty, która podlegała opodatkowaniu tym podatkiem wynosił 3,44%. I odpowiadał stosunkowi powierzchni działki nr 13/7 (0,0366 ha) do powierzchni łącznej nowo powstałej działki nr 21 (1,0640 ha). Natomiast, wysokość opłat rocznych, które nie były opodatkowane podatkiem VAT, odniosła się odpowiednio do udziału w wysokości 96,56% powierzchni działki nr 21 – co odpowiadało stosunkowi łącznej powierzchni działek nr 13/25, 13/26, 13/33 i 13/34 (łącznie 1,03 ha) do powierzchni nowo powstałej działki nr 21 (1,0640 ha).

Również po dokonaniu (na wniosek ówczesnego użytkownika wieczystego) podziału nieruchomości obejmującej działkę nr 21 na trzy działki oznaczone jako działki nr: 21/1, 21/2 oraz 21/3, na potrzeby naliczania opłaty rocznej za rok 2019 r. z tytułu użytkowania wieczystego, która podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów usług, stosowany był ww. wskaźnik procentowy. Tym samym prowadzone były dwie kartoteki księgowe dla opłaty opodatkowanej podatkiem VAT naliczanej dla udziału w wysokości 3,44% we wszystkich nowo utworzonych działek (nr 21/1, 21/2, 21/3) oraz kartoteki księgowe dla opłaty niepodlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT dla udziału w wysokości 96,56% również dla wszystkich utworzonych działek (nr 21/1, 21/2, 21/3).

Zastosowanie powyższej metody – tj. odnoszenia naliczanej opłaty, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług do konkretnego udziału w trzech ww. działkach – wynikało z faktu, że po połączeniu działek w jeden areał, a następnie powtórnym podziale nie było możliwe, przede wszystkim z uwagi na różnice w powierzchni, utożsamianie którejkolwiek z nowo utworzonych działek (nr 21/1, 21/2, 21/3) z działką, dla której prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po dniu 30 kwietnia 2004 r. (działka nr 13/7 o powierzchni 366 m2).

Możliwa jest identyfikacja lokalizacji obszaru gruntu, który niegdyś stanowił areał działki nr 13/7. Teren ten aktualnie znajduje się w granicach działki nr 21/1. Jest to teren niezabudowany przylegający równolegle do działki drogowej – ul. B.

Uwzględniając fakt zbycia w dniu 28 stycznia 2019 r. przez dotychczasowego użytkownika wieczystego przysługującego mu prawa w zakresie działek nr 21/2 oraz 21/3 (oraz założenia odrębnej księgi wieczystej), obowiązek zapłaty opłaty rocznej przez nabywcę powstanie dopiero począwszy od 1 stycznia 2020 r. – co wynika wprost z postanowień art. 71 ust. 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym: „w przypadku gdy nastąpiła zmiana użytkownika wieczystego w wyniku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, opłatę roczną pobiera się w całości od osoby będącej użytkownikiem wieczystym nieruchomości w dniu 1 stycznia roku, za który obowiązuje opłata”.

Również ewentualny obowiązek podatkowy dla właściciela działek nr 21/2 oraz 21/3 w zakresie podatku od towarów usług, stosownie do postanowień art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, nastąpi dopiero z końcem okresu, do którego odnoszą się płatności (tj. w zakresie opłaty za rok 2020 – wraz z końcem tego roku). Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 zd. pierwsze (który znajduje również zastosowanie do dostawy towarów): „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”. Przy czym jeżeli Skarb Państwa otrzyma całość lub część opłaty, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i na jakiej podstawie i warunkach prawnych) podlegają obecnie opłaty roczne z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego działki nr 13/7 – co stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (prawo zostało ustanowione w dniu 18 stycznia 2006 r.), która to działka, w chronologicznym ujęciu:
    1.  podlegała włączeniu w większy areał (wraz z 4 odrębnymi działkami) stanowiący nieruchomość obejmująca połączoną działkę nr 21, po czym
    2.  nowo powstała nieruchomość (składająca się z działki nr 21) została następczo podzielona, w wyniku czego powstały trzy działki nr 21/1, 21/2, 21/3 (w konsekwencji czego żadna z utworzonych w ten sposób działek pod względem wielkości areału nie jest tożsama z działką, która pierwotnie była oznaczona numerem 13/7), po czym
    3.  prawo użytkowania wieczystego działek nr 21/2 oraz 21/3 zostało zbyte jako odrębna nieruchomość (dla działek wyodrębniono i założono księgę wieczystą)?
2.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca – to z którą z aktualnie wyodrębnionych nieruchomości związany miałby być obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług? (część pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opłata roczna z tytułu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, które powstały w wyniku podziału nieruchomości, która to z kolei powstała w wyniku połączenia kilku działek gruntu (w tym działki, dla której prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po dniu 30 kwietnia 2014 r.), w całości, jak i w części nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem, którego treść i granice określone zostały w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Stosownie do postanowień art. 233 Kodeksu cywilnego użytkowanie wieczyste jest definiowane jako prawo rzeczowe na rzeczy cudzej, dające użytkownikowi wieczystemu uprawnienie do nieruchomości zbliżone do praw właściciela. Użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste w granicach określonych przez ustawy zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Użytkowanie wieczyste ustanawiane jest na czas określony, na okres dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. Dopuszczalne jest oddanie gruntu na czas krótszy, co najmniej na lat czterdzieści. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną.

Tym samym uprawnienia użytkownika wieczystego kształtowane są przez ustawodawcę na wzór uprawnień właściciela. I wprawdzie prawo użytkowania wieczystego stanowi „prawo do rzeczy cudzej”, to jednak daje ono użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do uprawnień właściciela.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiotowa regulacja została uzupełniona brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT, który stwierdza, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów.

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej działkę nr 13/7 nastąpiło w roku 2006 (umowa z dnia 18 stycznia 2006, natomiast w zakresie działek nr 13/25, 13/26, 13/33, 13/34 prawo to zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r.

Zgodnie z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt. I FPS 1/06 z 8 stycznia 2007 r. „opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”.

Z chwilą wejścia w życie ustawy o VAT zmieniała się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegały więc wyłącznie opłaty z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego działki nr 13/7 według stawki 22% (oddanie tego gruntu w użytkowanie wieczyste miało miejsce w roku 2006).

Jednak w celu prawidłowej i kompleksowej interpretacji obowiązku podatkowego, dokonując analizy przywołanych powyżej regulacji należy uwzględnić przepis art. 238 Kodeksu cywilnego (zgodnie z którym wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną) oraz stosowne przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. W myśl art. 71 ust. 2 ww. ustawy pierwsza opłat za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast opłaty roczne, zgodnie z art. 71 ust. 4 ww. ustawy, wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym ustanowione zostało prawo użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 72 ust. 1 ww. ustawy wysokość opłaty rocznej ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej. Natomiast cena nieruchomości jest ustalana na podstawie jej wartości, która, co do zasady, jest ustalana przez rzeczoznawcę majątkowego, poprzez określenie wartości rynkowej danej nieruchomości (art. 67 ust. 1 oraz 150 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 ww. ustawy).

Wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego jest uzależniona od określonego w umowie celu, na jaki nieruchomość gruntowa została oddana. Stawki procentowe wynoszą 0,3%, 1%, 2% lub 3% – zgodnie z przyporządkowaniem określonym w art. 72 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jeżeli nieruchomość gruntowa została oddana w użytkowanie wieczyste na więcej niż jeden cel, stawkę procentową opłaty rocznej przyjmuje się dla tego celu, który w umowie o oddanie w użytkowanie wieczyste został określony jako podstawowy (art. 73 ust. 1 ww. ustawy). Jeżeli po oddaniu nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nastąpi trwała zmiana sposobu korzystania z nieruchomości, powodująca zmianę celu, na który nieruchomość została oddana, stawkę procentową opłaty rocznej zmienia się stosownie do tego celu (art. 73 ust. 2 ww. ustawy), stosując tryb wypowiedzenia wysokości dotychczasowej opłaty (w przypadku organu) lub żądania dokonania aktualizacji (w przypadku użytkownika wieczystego).

Powyższe regulacje wskazują jednoznacznie, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami odnoszą się do jednorodnego pojęcia „nieruchomości”.

Oznacza to, że na gruncie ww. przepisów każdorazowo na użytkowniku wieczystym danej nieruchomości ciąży obowiązek płatniczy względem właściciela nieruchomości, którego istotą jest jedna kompleksowa opłata odnosząca się do konkretnej nieruchomości, bez względu ilość i charakter działek składowych (działek wyodrębnionych geodezyjnie). Przepisy te nie przewidują możliwości stosowania dwóch opłat rocznych w danym roku do jednej nieruchomości. Wobec tego, że na gruncie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami nie jest możliwe podzielenie opłaty rocznej – to na tym tle nie jest również możliwy podział na część, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz na część która opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega.

W sytuacji, która została opisana w ramach przedstawionego stanu faktycznego zachodzi okoliczność, w której naliczane są opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości (gruntów), które powstały w wyniku podziału nieruchomości, w skład której niegdyś wchodziły zarówno działki gruntu oddane w użytkowanie wieczyste, w stosunku do których czynność ta podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jak i gruntu, w stosunku do których czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowania tym podatkiem.

Dodatkowo, po połączeniu działek w jedną nieruchomość i po ponownym jej podziale oraz wydzieleniu odrębnej nieruchomości, nie jest obecnie możliwe (przede wszystkim z uwagi na różnice w powierzchni i oznaczeń geodezyjnych) utożsamianie nowo ukształtowanych nieruchomości z nieruchomością, która uprzednio została oddana w użytkowanie wieczyste – gdzie czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oczywiście możliwe jest wskazanie fizycznego położenia obszaru gruntu, który niegdyś stanowił areał działki nr 13/7. Obecnie teren ten stanowi cześć większego obszaru – tj. działki nr 21/1.

W tym stanie rzeczy podkreślić należy, że przedmiotowa sytuacja nie została uregulowana w przepisach ustawy o VAT. W szczególności przepisy ustawy o VAT nie określają sposobu i warunków, zgodnie z którymi miałoby następować właściwe przyporządkowywanie do naliczanych (kompleksowych) opłat rocznych, która z jej części miałaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a która nie.

W szczególności kwestia nie została w sposób szczegółowy i odpowiadający wyjątkowemu charakterowi dokonywanych operacji formalno-prawnych uregulowana w ramach przepisów dot. podstawy opodatkowania (w szczególności art. 29a ust. 1) oraz dot. obowiązku podatkowego (w szczególności art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4, 19a ust. 8).

Brak szczegółowej i odpowiadającej specyfice związanej ze zmianami geodezyjno-przestrzennymi nieruchomości oraz modyfikacjami dot. wysokości opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego i odnoszenia ich do innych nieruchomości, powoduje, że w sytuacji, w której w skład gruntu wchodzą zarówno grunty oddane w użytkowanie wieczyste, w stosunku do których czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz grunty, w stosunku do których czynności podlegały opodatkowaniu – to wyłączenie z opodatkowania powinno być rozciągnięte na całość nieruchomości.

Niezależnie od powyższego, na uwagę zasługuję również fakt, że już przy pierwszej operacji geodezyjnej, która obejmowała połączenie pięciu działek (nieruchomości) w jedną działkę (nieruchomość o nr działki 21) faktyczny stosunek powierzchni działki oddanej w użytkowanie wieczyste, w stosunku do której czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynosił jedynie 3,44% powierzchni nowo utworzonej nieruchomości. Pozostałą jej część stanowiły działki oddane w użytkowanie wieczyste, w stosunku do których czynność ta nie podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Powyższy wskaźnik świadczy o tym, że cześć opodatkowana opłaty rocznej, z tytułu użytkowania wieczystego nowo utworzonej nieruchomości stanowi znikomy i bagatelny ułamek względem łącznej powierzchni, od której naliczana jest opłata. W tej sytuacji, całość opłat rocznych z tytułu prawa użytkowania wieczystego powinna podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym bardziej, że zaistniałą sytuację można traktować jako podobną do kategorii „usługi kompleksowej” („usługi złożonej”) – pomimo tego, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów a nie świadczenie usług.

Odwołując się w tym zakresie do interpretacji dokonywanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z 27 marca 2018 roku sygn. 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT) wskazać należy, że jeżeli usługa może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla świadczenia podstawowego, głównego. Tym samym, pod pojęciem usługi kompleksowej należy rozumieć usługi traktowane jako całość, bez wyodrębniania poszczególnych czynności (nawet jeśli są opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług). Oznacza to, że świadczenia takie należy opodatkować w całości z zastosowaniem takiej stawki, jaka jest właściwa dla usługi zasadniczej. Również Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok w sprawie o sygn. akt. I FSK 2118/16, który zapadł na tle kompleksowych świadczeń zdrowotnych) w pełni aprobuje koncepcję właściwego charakteryzowania usług składających się na usługę kompleksową oraz wiązania konsekwencji podatkowych odnoszących się wyłącznie do podstawowej (kluczowej i istotnej) części usługi kompleksowej.

Przekładając ww. konkluzje na tło niniejszej sprawy, za część główną i wiodącą świadczenia należy uznać część jednolitej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Część ta stanowi 96,56% wartości opłaty. Tym samym znikomy w tym układzie wskaźnik (3,44%) powierzchni działki, której oddanie w użytkowanie wieczyste stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług powoduje, że tą część należy uznać za nieistotną (poboczną i niewiodącą).

Tym samym całość opłaty nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taki skutek zachowuje również aktualność po dalszym podziale nieruchomości na mniejsze działki, jak miało to miejsce w opisanym stanie faktycznym, z uwagi na to, że nowo utworzone działki nie będą tożsame z pierwotną nieruchomością, w stosunku do której ustanowione zostało, opodatkowane podatkiem od towarów i usług, prawo użytkowania wieczystego.

Analizując wpływ połączenia pięciu działek (w tym jednej, w stosunku do której ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) w jedną nieruchomość – co nastąpiło na wniosek ówczesnego użytkownika wieczystego – należy dodatkowo zauważyć, że już wówczas naliczane i należne były opłaty z tytułu prawa użytkowania wieczystego, które miały charakter opłaty kompleksowej i jednorodnej.

Mające miejsce wówczas działania związane z wyszczególnianiem i przyporządkowywaniem, mającym na celu ustalenie jaka część tej opłaty miałaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie znajduje odzwierciedlenia w szczegółowych regulacjach dot. tego podatku. Przyporządkowanie mające miejsce w opisanym stanie faktycznym polegało na porównaniu powierzchni działek składowych w stosunku do powierzchni łącznej nowo utworzonej nieruchomości. Wysokość takiego wskaźnika była możliwa do ustalenia od strony faktycznej – jednak nie stanowi działania, które stanowiłoby realizację obowiązku czy instrukcji wynikającej z przepisów prawnych.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT pod podjęciem „towarów” rozumie się rzeczy lub ich części. Rzeczami są również nieruchomości (grunty, budowle, budynki). Natomiast pod pojęciem „części nieruchomości” (budynków i budowli) należy rozumieć fizycznie wyodrębnione części mogące mieć inny status prawny niż same budynki lub budowle (np. lokale mieszkalne) – T. Michalik, „VAT. Komentarz” wyd. 11, Warszawa 2015 r.

W istniejącym wówczas stanie fatycznym nieruchomość stanowiła jednolity obszar gruntu, który był oznaczony jako działka nr 21. W takim układzie formalno-przestrzennym jej części składowe (poszczególne części areału) nie mogły stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu na gruncie cywilnoprawnym.

Fakt ten – w połączeniu z jednolitym i kompleksowym charakterem opłaty rocznej za użytkowanie tej nieruchomości – przesądza, że na gruncie przepisów ustawy o VAT wyłączona jest możliwość wiązania opodatkowania jedynie z częścią tej opłaty. Możliwość, jak i szczegółowe zasady takiego przyporządkowywania (definiowania obowiązku i podstaw opodatkowania) musiałby zostać szczegółowo uregulowane przez ustawodawcę. Tymczasem aktualny stan prawny w przedmiotowej materii nie reguluje przedmiotowego zagadnienia z uwzględnieniem szczególnej specyfiki związanej z podejmowanymi w tym zakresie modyfikacjami geodezyjnymi.

Dalszy obrót częściami nieruchomości, na którą składała się działka gruntu nr 21 możliwa była jedynie po formalnym wyodrębnieniu (po podziale na mocy decyzji nr 389/2018 z dnia 27 listopada 2018 r.) w jej areale działek składowych. Dopiero wówczas takie części gruntu mogły zostać zbyte (dla działek utworzono w następstwie odrębną księgę wieczysta). Jednak również te, nowo powstałe nieruchomości nie są tożsame z pierwotnym areałem, z którym związana była opodatkowana czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i również w zakresie konsekwencji tej operacji przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczegółowych regulacji (w szczególności w zakresie sposobu odpowiedniego ustalania i przyporządkowywania części opodatkowanej i nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług).

Ad. 2

Przy hipotetycznym założeniu, że istnieje aktualnie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, po opisanych modyfikacjach konfiguracji geodezyjno-przestrzennych, które zostały opisane w części dot. stanu faktycznego i ostatecznym utworzeniu dwóch nieruchomości, z którymi wiąże się konieczność uiszczania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego – zakreślić można dwie potencjalne możliwości dot. ustalenia podstawy takiego obowiązku:

1.  za podstawę opodatkowania należy przyjąć części opłat rocznych uiszczanych przez użytkowników wieczystych dwóch nieruchomości – tj.: nieruchomości składającej się z działki nr 21/1 oraz nieruchomości składającej się z działek nr 21/2 oraz 21/3 albo
2.  za postawę opodatkowania należy przyjąć jedynie stosowną część opłaty za użytkowanie wieczyste, do uiszczania której zobowiązany jest każdoczesny użytkownik wieczysty działki, w obrębie której faktycznie położony jest obszar gruntu, który przed operacją połączenia i podziału stanowił działkę nr 13/7 – tj. działkę, z którą pierwotnie był związany obowiązek podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne wydaje się być przyjęcie metody, o której mowa w pkt 1 powyżej – co również znajduje odzwierciedlenie w przyjętym dotychczas sposobie postępowania. Aktualnie prowadzone są dwie kartoteki księgowe dla opłaty opodatkowanej podatkiem VAT naliczanej dla udziału w wysokości 3,44% dla wszystkich nowo utworzonych działek (nr 21/1, 21/2, 21/3) oraz kartoteki księgowe dla opłaty niepodlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT dla udziału w wysokości 96,56% również dla wszystkich utworzonych działek (nr 21/1, 21/2, 21/3).

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy o podatku VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ust. 3 – stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy o podatku VAT – stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2013.35) stanowi, że w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Zaś ust. 2 ww. artykułu stanowi, że czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Uwzględniając ww. regulacje uznać należy, że obowiązek podatkowy powstawał będzie wyłącznie w odniesieniu do części opłaty, która w ujęciu historycznym dotyczyła działki nr 13/7, gdyż tylko ta cześć podlegać będzie ewentualnemu opodatkowaniu.

Stosując ww. założenie – w stanie faktycznym, który był aktualny po włączeniu ww. działki do większej nieruchomości (działka nr 21) obowiązek podatkowy odnosił się do części (udziału w wysokości 3,44%), który odpowiadał relacji powierzchni działki nr 13/7 do łącznej powierzchni nowo utworzonej nieruchomości (działki nr 21). Wobec tego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegała cześć (3,44%) opłaty rocznej z tytułu prawa użytkowania wieczystego działki nr 21.

W sposób konsekwentny, po dokonaniu kolejnych operacji w zakresie geodezyjnego podziału wyodrębnienia nieruchomości obejmującej pierwotnie działkę nr 21, obowiązek podatkowy należy wiązać z udziałem (w wysokości 3,44%) od opłat należnych z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej działkę nr 21/1 oraz z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej działki nr 21/2 oraz 21/3.

Udział (3,44%) wyliczony został bowiem w odniesieniu do pierwotnej powierzchni działki 13/7 w stosunku do powierzchni działki, z której powstały działki nr: 21/1, 21/2, 21/3 oraz który jest odpowiednio przyporządkowywany do tych działek.

Obowiązek podatkowy będzie powstawał w oparciu o art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o podatku VAT, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed końcem danego okresu podatnik otrzyma całość lub część opłaty obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 – wynosi 23%.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w 41 ust. 1 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 – wynosi 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 14a ustawy o VAT – w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Z powyższych przepisów wynika, że właściwa część (udział 3,44%) opłaty rocznej z tytułu prawa użytkowania wieczystego działki nr 21/1 oraz część (udział 3,44%) opłaty rocznej z tytułu prawa użytkowania wieczystego działek nr 21/2 i 21/3 – będą opodatkowane stawką 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Z opisu sprawy wynika, że Prezydent A podejmuje działania w zakresie gospodarowania dwiema nieruchomościami położonymi w A przy ul. B, której właścicielem jest Skarb Państwa – tj.:

1.  nieruchomością, dla której prowadzona jest księga wieczysta, oznaczoną geodezyjnie jako działka nr: 21/1 (o powierzchni 0,9306 ha) oraz
2.  nieruchomością, dla której prowadzona jest księga wieczysta, oznaczoną geodezyjnie jako działki gruntu nr 21/2 (o powierzchni 0,0969 ha) oraz 21/3 (o powierzchni 0,0365 ha).

W ujęciu historycznym ww. nieruchomości były przedmiotem kilku operacji ewidencyjno-geodezyjnych, a dodatkowo dla części przedmiotowego gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Wskazać należy, że źródłowo przedmiotowy obszar terenu obejmował:

1.  nieruchomość obejmującą działkę nr 13/7 o powierzchni 0,0366 ha,
2.  nieruchomość obejmującą działkę nr 13/25 o powierzchni 0,1732 ha,
3.  nieruchomość obejmującą działkę nr 13/26 o powierzchni 0,1843 ha,
4.  nieruchomość obejmującą działkę nr 13/33 o powierzchni 0,2431 ha,
5.  nieruchomość obejmującą działkę nr 13/34 o powierzchni 0,4268 ha.

Działka gruntowa nr 13/7 (pkt 1) stanowiła przedmiot użytkowania wieczystego, które zostało ustanowione na mocy umowy z dnia 18 stycznia 2006 r. Również pozostałe działki, o których mowa w pkt 2-5 powyżej zostały oddane w użytkowanie wieczyste. Jednak dla przedmiotowych działek prawo to zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT, na mocy której takie zdarzenie zaczęło być traktowane jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług). W 2018 r., na wniosek ówczesnego użytkownika wieczystego, wszystkie ww. działki gruntu zostały połączone w jedną działkę (o łącznej powierzchni 1,0640 ha) – co, na gruncie wieczystoksięgowym, skutkowało przeniesieniem nieruchomości obejmujących działki, o których mowa w pkt 1-5 powyżej do księgi wieczystej. Utworzona działka została oznaczona geodezyjnie jako działka nr 21. Kolejną operacją dokonaną na wniosek użytkownika wieczystego (również w 2018 r.) był podział przedmiotowej nieruchomości (działka nr 21), w wyniku którego powstały następujące działki:

1.  działka nr 21/1 (o powierzchni 0,9306 ha),
2.  działka nr 21/2 (o powierzchni 0,0969 ha),
3.  działka nr 21/3 (o powierzchni 0,0365 ha).

Podział nastąpił na mocy prawomocnej ostatecznej decyzji Prezydenta A z dnia 27 listopada 2018 r. Następnie, na mocy umowy sprzedaży z dnia 28 stycznia 2019 r. użytkownik wieczysty zbył przysługujące mu prawo w zakresie działek nr 21/2 oraz 21/3. W konsekwencji dla tych działek została utworzona odrębna księga wieczysta. Opisane powyżej operacje związane z modyfikacjami konfiguracji przestrzenno-powierzchniowych działek gruntu zlokalizowanych przy ul. B w A znajdowały odzwierciedlenie w ramach formalnej strony dot. naliczania opłat rocznych z tytułu prawa użytkowania wieczystego tej części areału, dla którego prawo to zostało ustanowione po wejściu w życie przepisów ustawy o VAT (tj. po dniu 30 kwietnia 2004 r.). Jak wskazał Wnioskodawca, możliwa jest identyfikacja lokalizacji obszaru gruntu, który niegdyś stanowił areał działki nr 13/7. Teren ten aktualnie znajduje się w granicach działki nr 21/1. Jest to teren niezabudowany przylegający równolegle do działki drogowej – ul. B.

Na tle powyższego opisu wątpliwości Gminy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, które powstały w wyniku podziału nieruchomości, która to z kolei powstała w wyniku połączenia pięciu działek gruntu (w tym jednej działki, w odniesieniu do której prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po dniu 30 kwietnia 2014 r.).

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

I tak, zgodnie z art. 232 § 1 ww. ustawy – grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

W świetle art. 233 cyt. ustawy – w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237, art. 238) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, a użytkownik wieczysty przez cały czas trwania swego prawa uiszcza opłatę roczną.

Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.) – z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Stosownie natomiast do treści art. 71 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami – za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste (art. 71 ust. 2 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 71 ust. 3 powołanej ustawy – pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 71 ust. 4 niniejszej ustawy – opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony jak właściciel.

Należy podkreślić, że oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, że: „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. (\`(...)\`). Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania opłat rocznych wnoszonych z tytułu użytkowania wieczystego po scaleniu działek gruntu wskazać należy, że fakt, iż część z nieruchomości została oddana w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r. nie powoduje, że opłata roczna, pobierana z tytułu ustanowionego po tej dacie użytkowania wieczystego innej działki (nr 13/7), również będzie wyłączona z opodatkowania. Podobnie w sytuacji, kiedy działki zostały oddane w użytkowanie wieczyste po dniu 1 maja 2004 r., przy czym w odniesieniu do opłat rocznych zastosowanie mają różne stawki podatku, stawka podatku obowiązująca do opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste nieruchomości ustanowione przed zmianą stawki nie może decydować o tym, jaką stawką będzie objęta opłata za użytkowanie działki oddanej w użytkowanie wieczyste po zmianie stawki (por. art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług).

Podkreślenia wymaga, że czynność scalania działek gruntu pozostaje bez wpływu na przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotne jest bowiem dokonanie dostawy towaru w postaci gruntu, a więc przeniesienie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, które daje nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Tym samym, niezależnie od faktu, że scaleniem objęte zostaną działki, w przypadku gdy w odniesieniu do części z nich czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu, ewentualne późniejsze ich scalenie nie skutkuje analogicznymi zmianami w zakresie opodatkowania opłat rocznych z tytułu oddania scalonego gruntu w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji, podatnik w związku z pobieraniem należnych mu opłat rocznych, powinien przyporządkować wyłączenie z opodatkowania lub opodatkowanie według danej stawki podatku do odpowiednich części scalonego gruntu.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Wr 1603/11 wydany dla Gminy A w zbliżonym stanie faktycznym, który potwierdza stanowisko tut. organu.

Na marginesie wskazać należy, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Stanowisko organu potwierdza również wyrok Trybunału z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym rozstrzygnięto kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usługi sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje, w ocenie TSUE, jedno świadczenie złożone, gdyż „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”. Za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, zdaniem Trybunału, na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Jeśli zatem usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Przenosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że ze względu na fakt, że przedmiotem oddania w użytkowanie wieczyste są grunty, w stosunku do których czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz takie, w stosunku do których oddanie w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu, wyłączenie bądź opodatkowanie nie może być rozszerzone na całą nieruchomość, w skład której wchodzą ww. grunty lecz winno być przyporządkowane jedynie do konkretnej części gruntu, która podlega temu wyłączeniu lub opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na przepis art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Uwzględniając powyższe przypomnieć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu, gdyż w świetle obowiązującej wówczas ustawy nie występowała dostawa towarów. W konsekwencji również opłata wynikająca z ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu. Natomiast od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie opłata wnoszona za użytkowanie wieczyste gruntu od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. podlegała opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. – według stawki 23%.

Zatem, ustanowienie prawa wieczystego na działce, która powstała ze scalenia innych działek (w tym działki, dla której prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po dniu 30 kwietnia 2014 r., tj. działki nr 13/7) nie powoduje, że całość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego tej działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu według właściwej stawki podatku od towarów i usług podlega/będzie podlegała ta część powierzchni działki, której oddanie w użytkowanie wieczyste stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. działki nr 21/1, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. Natomiast opodatkowaniu nie podlega/nie będzie podlegała ta część powierzchni działki, której oddanie w użytkowanie wieczyste nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ wskazuje, że w pozostałej części wniosku dotyczącej sposobu oraz podstaw prawnych ustalenia części opłaty rocznej z tytułu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej działkę gruntu nr 21/1 lub/i nieruchomości obejmującej działkę gruntu nr 21/2 oraz 21/3 – wydane zostało w dniu 2 września 2019 r. odrębne rozstrzygnięcie znak 0112-KDIL1-1.4012.385.2019.1.SJ.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.