Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-479a/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-07
Teza: Czy prawidłowe jest uznanie za przychód wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust.1 pkt 129, wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę, prowadzącego szkoły, pełniącego w nich funkcję dyrektora, będącego różnicą między kwotą otrzymanej dotacji, a sumą wydatków szkół sfinansowanych z dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego?
Słowa kluczowe: dotacja; dyrektor; szkoły; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 22 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia dyrektora placówek oświatowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia dyrektora placówek oświatowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, w formie spółki cywilnej, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, w zakresie kodu PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Spółka nie jest podatnikiem podatku VAT, podatek dochodowy Wnioskodawca rozlicza w formie podatku liniowego. Jako wspólnik spółki cywilnej jest organem prowadzącym szkoły, w oparciu o wpisy do ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświaty pozaszkolnej w Gminie. Wnioskodawca w prowadzonych szkołach pełni funkcję dyrektora, ale nie posiada umowy o pracę ani powołania do pełnienia wyżej wymienionej funkcji. Będąc dyrektorem placówek oświatowych jest odpowiedzialny za dokumentację przebiegu nauczania, organizację pracy szkół, rekrutację i zatrudnienie kadry nauczycielskiej oraz pracowników administracji szkół, kadry pomocniczej. Dla zatrudnionych w szkołach pracowników jest płatnikiem składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie pełni role zarządcze i nadzorcze nad całokształtem funkcjonowania szkół. Zgodnie z porozumieniem zawartym z Gminą działalność placówek oświatowych jest dotowana z subwencji oświatowych, a Gmina pośredniczy w ich przekazywaniu. Przychody z działalności gospodarczej stanowi wyłącznie otrzymywana dotacja. Poza dotacją spółka nie generuje żadnych dodatkowych przychodów. Dotacja jest przekazywana na konto bankowe każdej ze szkół w transzach miesięcznych, w wysokości uzależnionej od ilości uczniów szkoły.

Z otrzymywanych dotacji finansowane są wydatki szkół, w tym: zakupy materiałów biurowych, administracyjnych, środki czystości, opłaty za wynajem sal dydaktycznych i pomieszczeń administracyjnych, pomoce naukowe, media, reklama, wynagrodzenia brutto, ZUS pracowników itp. Koszty dotyczące szkół potwierdzone są fakturami VAT i rachunkami wystawionymi przez dostawców na spółkę oraz dowodami wewnętrznymi obejmującymi wynagrodzenia brutto osób wykonujących umowy zlecenia i umowy o pracę zatrudnionych w placówkach. Oznacza to, że jedna faktura czy rachunek może dotyczyć kilku szkół. W celu przypisania kosztu do sfinansowania z odpowiedniej dotacji dokumenty te są przez właściciela opisywane, poprzez określenie jednostki, która generuje koszt oraz wysokość kwoty. Ponadto występują koszty ponoszone w celu uzyskania przychodu przyszłego z działalności gospodarczej, które nie są rozliczane w ramach otrzymywanej dotacji. W przypadku, gdy suma bieżących wydatków związanych z prowadzeniem szkoły jest niższa od kwoty otrzymanej dotacji, różnica jest wypłacana na rachunek osobisty dyrektora szkoły jako wynagrodzenie w części odpowiadającej udziałowi w spółce. Dotychczas powyższe wynagrodzenie pomniejszone o koszty uzyskania przychodu niepokryte z dotacji traktowano jako przychód do opodatkowania z działalności gospodarczej. Odprowadzano w związku z tym podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% osiągniętego dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest uznanie za przychód wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust.1 pkt 129, wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę, prowadzącego szkoły, pełniącego w nich funkcję dyrektora, będącego różnicą między kwotą otrzymanej dotacji, a sumą wydatków szkół sfinansowanych z dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego?

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż Jego wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora nie stanowi wynagrodzenia za pracę lecz jest przychodem z działalności gospodarczej podlegającym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół (przedszkoli), o których mowa w ww. ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, sklasyfikowaną wg. PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca podatek dochodowy rozlicza w formie podatku liniowego. Wnioskodawca w prowadzonych szkołach pełni funkcję dyrektora, ale nie posiada umowy o pracę ani powołania do pełnienia ww. funkcji. Zgodnie z porozumieniem zawartym z Gminą działalność placówek oświatowych jest dotowana z subwencji oświatowych, a Gmina pośredniczy w ich przekazywaniu. Przychody z działalności gospodarczej stanowi wyłącznie otrzymywana dotacja. Poza dotacją spółka nie generuje żadnych dodatkowych przychodów. Z otrzymywanych dotacji finansowane są wydatki szkół, w tym: zakupy materiałów biurowych, administracyjnych, środki czystości, opłaty za wynajem sal dydaktycznych i pomieszczeń administracyjnych, pomoce naukowe, media, reklama, wynagrodzenia brutto, ZUS pracowników itp. W przypadku, gdy suma bieżących wydatków związanych z prowadzeniem szkoły jest niższa od kwoty otrzymanej dotacji, różnica jest wypłacana na rachunek osobisty dyrektora szkoły jako wynagrodzenie w części odpowiadającej udziałowi w spółce.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 256 poz. 2572 ze zm.). W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Zgodnie z art. 90 ust. 2a ww. ustawy, dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w ust. 1 i 2, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 3 ww. ustawy, dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju.

Zatem dotacje przyznane szkołom niepublicznym przez urzędy gminy lub powiatu – na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym otrzymane z Gminy dotacje na prowadzenie szkół niepublicznych, o których mowa we wniosku są dla Wnioskodawcy przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Zatem przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wartość pracy Wnioskodawcy – pełniącego funkcję dyrektora placówek oświatowych – nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności.

Pamiętać również należy, iż stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej, a zwolnionej od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.