Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.546.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: Brak zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych (art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych (art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych (art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).

Spółka należy do międzynarodowej grupy, której siedziba mieści się w Irlandii i w ramach której spółka dominująca jest notowana na giełdzie, prowadzącej działalność produkcyjną i dystrybucyjną w dziedzinie produktów (materiałów) budowlanych (budownictwa energooszczędnego). Działalność Grupy polega w szczególności na projektowaniu i produkcji technologii izolacyjnej dla energooszczędnych budynków. Spółka prowadzi działalność związaną ze sprzedażą i produkcją w odniesieniu do rynku lokalnego – Europy Środkowo-Wschodniej.

W szczególności działalność Grupy koncentruje się na produkcji i dystrybucji izolacyjnych paneli (płyt) piankowych. Produkowane przez Grupę płyty są produktami o charakterze „premium” – wiodącymi produktami w branży z perspektywy takich wskaźników jak wydajność cieplna i strukturalna, ognioodporność i wpływ na środowisko. Grupa inwestuje mocno w działalność badawczo-rozwojową w centrum innowacyjności Grupy zlokalizowanym w Irlandii, którego personel (chemicy, inżynierowie etc.) odpowiada za rozwój technologii stosowanych w produktach Grupy. Grupa dokonuje również znaczących inwestycji w markę zgodnie z globalną strategią marki, prowadzoną przez irlandzki zespół wykonawczy.

Licencjodawca jest w ramach Grupy podmiotem, który rozwija i zarządza własnością intelektualną (podlegającymi ochronie prawami własności intelektualnej) i know-how, wykorzystywanymi przez podmioty należący do Grupy, w tym przez Spółkę, w prowadzonych działalnościach (dalej: „Prawa i Wartości Niematerialne”). Prawa i Wartości Niematerialne mogą obejmować w szczególności patenty, znaki towarowe, zaprojektowane produkty, formuły, procesy, technologie produkcji, formy, plany, systemy, procedury, specyfikacje, strategie marketingowe.

Licencjodawca udziela Spółce licencji na korzystanie z i stosowanie Praw i Wartości Niematerialnych (dalej: „Licencja”) na podstawie zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy. Spółka wykorzystuje nabywaną Licencję w prowadzonej działalności gospodarczej; gdyby Spółka nie mogła korzystać z Licencji – z Praw i Wartości Niematerialnych – nie byłaby możliwa produkcja oraz sprzedaż wyrobów znajdujących się obecnie w ofercie Spółki oraz korzystanie z marki i powiązanych znaków towarowych, a w konsekwencji osiąganie przez Spółkę przychodów (obrotu).

Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę za udzielanie Licencji (dalej: „Opłaty Licencyjne”) są kalkulowane jako procent wartości sprzedaży netto Spółki (net sales value, zgodnie z zawartą umową) – jako procent obrotu Spółki (gross turnover) pomniejszonego o VAT oraz inne podatki od sprzedaży uwzględnione w cenie; zniżki, rabaty i zwroty; sprzedaż produktów, które zostały nabyte od podmiotu powiązanego, który na swoją rzecz ponosi opłaty licencyjne na rzecz Licencjodawcy. Wysokość procentu zależy od osiągniętego przez Spółkę zysku z normalnych operacji handlowych (normal trading operations).

Spółka i Licencjodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Opłaty Licencyjne stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty Licencyjne stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o CIT) – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika zatem, że ograniczeniom uregulowanym w art. 15e podlegają (do określonej wysokości) „wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7”. W przywołanym wyliczeniu wymieniono:

1.  „autorskie lub pokrewne prawa majątkowe”,
2.  „licencje”,
3.  „prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej”,
4.  „wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)”.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT „ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi

Ustawa o CIT, jak również żaden inny akt prawny, nie zawiera wyjaśnienia, jak należy rozumieć pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami”, ale w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Wyrażeniu temu nie można przypisać znaczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT mowa jest o „kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami”, a przedmiotowy art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do „kosztów, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy odwołać się do wykładni celowościowej (funkcjonalnej) tego przepisu. Pomocne w tym mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. – w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem łub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z treścią tego dokumentu: „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu »związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Zdaniem Wnioskodawcy, bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi będzie miał miejsce w szczególności w przypadku gdy kwota wynagrodzenia należnego usługodawcy (licencjodawcy) jest zależna od obrotu usługobiorcy wygenerowanego w związku z nabytymi usługami/towarami. Takie stanowisko potwierdzają cytowane wcześniej wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, gdzie wprost wskazano – jako przykład rozumienia pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” – koszt licencji, za którą wynagrodzenie jest uzależnione od wartości sprzedaży: „wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)

Stanowisko to jest prezentowane również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.433.2018.1.APA, DKIS stwierdził: „przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model ustalania wynagrodzenia za nabycie prawa do korzystania z patentów, know-how i znaków towarowych wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu opłat licencyjnych jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu opłat licencyjnych jest ustalane w oparciu o odpowiednia procentową wartość sprzedaży netto licencjonowanych produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów – realizowanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami.

Podobne stanowisko dotyczące rozumienia „bezpośredniości”, o której mówi art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie w innych wydawanych przez DKIS interpretacjach, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 2 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.284.2019.1.BS;

*   w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.76.2019.1.NL;

*   w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.88.2019.BJ;

*   w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.433.2018.1.APA;

*   w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.646.2018.1.RK;

*   w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.426.2018.1.HK,

*   w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.514.2018.2.NL;

*   w interpretacji indywidualnej 28 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.602.2018.1.AS;

*   w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.510.2018.1.JK;

*   w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.475.2018.1.ŚS;

*   w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.469.2018.1.NL.

Sytuacja Wnioskodawcy

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Licencjodawca w ramach Grupy zarządza Prawami i Wartościami Niematerialnymi, wykorzystywanymi przez podmioty należące do Grupy, w tym przez Spółkę, w prowadzonych działalnościach. Prawa i Wartości Niematerialne mogą obejmować w szczególności patenty, znaki towarowe, zaprojektowane produkty, formuły, procesy, technologie produkcji, formy, plany, systemy, procedury, specyfikacje, strategie marketingowe.

Licencjodawca udziela Spółce Licencji, tj. licencji na korzystanie z i stosowanie Praw i Wartości Niematerialnych, na podstawie zawartej pomiędzy tymi podmiotami Umowy. Spółka wykorzystuje nabywaną Licencję w prowadzonej działalności gospodarczej; gdyby Spółka nie mogła korzystać z Licencji – z Praw i Wartości Niematerialnych – nie byłaby możliwa produkcja oraz sprzedaż wyrobów znajdujących się obecnie w ofercie Spółki, a w konsekwencji osiąganie przez Spółkę przychodów (obrotu).

Należy przy tym wskazać, że Opłaty Licencyjne ponoszone przez Spółkę za udzielanie Licencji są kalkulowane jako określony procent wartości sprzedaży netto Spółki – jako procent od obrotu Spółki.

Jak wskazano, Prawa i Wartości Niematerialne udostępniane na podstawie Licencji wpływają w bezpośredni sposób na wykonywaną przez Spółkę działalność – realizowaną sprzedaż – i osiąganie przychodów (obrotów), umożliwiając Spółce funkcjonowanie na rynku. W przypadku gdyby Spółka nie korzystała z Praw i Wartości Niematerialnych nie byłaby w stanie prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej sprzedaży wyrobów objętych m.in. daną marką, patentem, formułą itp., bowiem ponoszenie przez Spółkę powyższych opłat jest warunkiem koniecznym do posiadania ich w portfolio oferowanych wyrobów.

Jeśli Spółka nie mogłaby korzystać tych praw i wartości, prowadzenie działalności przez Spółkę w obecnej postaci nie byłoby możliwe.

Ponadto, przyjęty przez Spółkę i Licencjodawcę model ustalania Opłat Licencyjnych wskazuje na to, że cena wytwarzanych oraz oferowanych przez Spółkę towarów jest skorelowana z kosztami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku, warunkującymi produkcję oraz sprzedaż tychże. Istnieje zależność kwotowa pomiędzy przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów, których produkcja nie byłaby możliwa bez nabycia Licencji (korzystania na jej podstawie z Praw i Wartości Niematerialnych), a wysokością Opłaty Licencyjnej. Zależność tę wyraża procentowy sposób kalkulacji Opłat Licencyjnych – jako określony procent wartości sprzedaży netto Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wskazuje na istnienie bezpośredniego związku ponoszonych Opłat Licencyjnych z produkowanymi i zbywanymi towarami, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest przedstawione przez niego stanowisko, zgodnie z którym Opłaty Licencyjne stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.