Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.223.2020.12.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-09
Teza: Podleganie opodatkowaniu wynagrodzenia sądowego
zarządcy przymusowego nieruchomości, kuratora osoby
prawnej, likwidatora osoby prawnej oraz podleganie
opodatkowaniu zwrotu kosztów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
nieruchomości-zarząd nieruchomością
nieruchomości-zarządca nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka
podatku 23%
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków
stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 1-lit. d
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 maja 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 4 maja 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
    · podlegania opodatkowaniu usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi
      świadczonych w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część
      pytania oznaczonego nr 1);
    · zwolnienia od podatku usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi
      świadczonych w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część
      pytania oznaczonego nr 1);
    · podlegania opodatkowaniu oraz stawki podatku VAT usług kuratora osoby prawnej lub
      jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (pytanie nr 2);

    · podlegania opodatkowaniu oraz stawki podatku VAT dla usług likwidatora osoby
      prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (pytanie nr
      3);
    · opodatkowania zwrotu poniesionych kosztów (pytanie nr 4).
    Uzupełnił go Pan pismem z 17 lipca 2020 r. (wpływ 24 lipca 2020 r.) – w odpowiedzi na
    wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – zwany dalej: Zarządcą/Kuratorem/Likwidatorem, jest osobą fizyczną,
    radcą prawnym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą.
    Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która swoim zakresem obejmuje
    działalność prawniczą (PKD 69.10.Z) oraz doradztwa podatkowe (PKD 69.20.Z).
    Wnioskodawca jako osoba fizyczna posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w
    Polsce, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT) od
    całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania.
    Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów
    i usług (VAT).
    Wnioskodawca, w oparciu o art. 203 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny
    (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm. – zwana dalej również jako: ,,k.c.”), jest/będzie
    ustanawiany postanowieniami Sądu sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości.
    Nieruchomości, nad którymi Zarządca będzie sprawował sądowy zarząd przymusowy
    będą nieruchomościami gruntowymi, na których posadowione będą budynki o
    charakterze mieszkalnym. W budynkach wyodrębnione będą lokale mieszkalne albo
    lokale mieszkalne i lokale użytkowe. W budynkach znajdować się będą również hale
    garażowe.
    Powierzchnia lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkalne przekraczać będzie
    50% powierzchni całkowitej nieruchomości.
    Symbol PKOB dla budynku, w których Zarządca będzie świadczyć usługi to 1122.
    Wnioskodawca nie będzie współwłaścicielem zarządzanych nieruchomości, tj. nie będzie
    posiadał w ich własności żadnych udziałów.
    Sprawowanie zarządu swoim zakresem obejmować będzie, zgodnie z art. 935 § 1 ustawy z
    dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1460, ze
    zm. – zwana dalej również jako: „k.p.c.”), wszelkie czynności niezbędne dla prawidłowej
    gospodarki, jakie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu.
    W ramach sprawowanego zarządu, Zarządca będzie wykonywał przede wszystkim
    następujące czynności:
    1. Prowadzenie kartotek zasobów.
    2. Prowadzenie i aktualizacja ewidencji zasobów (budynków, lokali mieszkalnych,
      pomieszczeń użytkowych i stanowisk w halach garażowych) oraz rejestru Członków.
    3. Prowadzenie kartotek wodomierzy lokali mieszkalnych i użytkowych.
    4. Zapewnienie utrzymania porządku i czystości poprzez analizę potrzeb, kontrolę jakości
      i terminowości realizacji usług, a także przyjmowanie i analiza reklamacji mieszkańców
      dotyczących świadczonej usług.
    5. Analiza potrzeb i organizacja wywozu nieczystości stałych.
    6. Zbieranie danych dotyczących dostaw wody i oprowadzania ścieków, energii cieplnej,
      gazu oraz prądu.

    7. Kontrola terminowości i poprawności dostaw mediów komunalnych.
    8. Przyjmowanie reklamacji Mieszkańców dotyczących mediów.
    9. Prowadzenie wszelkiej dokumentacji nieruchomości.
    10. Przechowywanie dokumentacji technicznej.
    11. Zbieranie informacji niezbędnych do utworzenia rocznego planu remontów.
    12. Wprowadzanie wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych
      przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania.
    13. Udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych.
    14. Zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych.
    15. Przyjmowanie zgłoszeń o awariach i zlecanie konserwatorom oraz zabezpieczenie
      przed rozszerzaniem jej skutków.
    16. Gromadzenie danych niezbędnych do ustalania wysokości opłat eksploatacyjnych,
      prawno-publicznych oraz remontowych zasobów.
    17. Organizacja od strony administracyjnej Zgromadzenia Mieszkańców.
    Zarządca nie będzie wykonywał wyceny zarządzanej nieruchomości.
    Postanowieniem Sądu, Zarządcy przysługiwać będzie wynagrodzenie za sprawowany
    zarząd w wysokości ustalonej dla 1 m² powierzchni nieruchomości, lub stałą kwotę
    ryczałtową – przysługujące w okresach miesięcznych.
    Zarządcy przysługiwać będzie także zwrot poniesionych wydatków, związanych ze
    sprawowanym zarządem oraz zatwierdzonych przez Sąd. Poniesione przez Zarządcę
    wydatki dokumentować będzie prowadzona ewidencja.
    Podstawą prawną zasądzonego dla Zarządcy wynagrodzenia oraz zwrotu poniesionych
    wydatków będzie art. 939 § 1 k.p.c.
    Wnioskodawca, w oparciu o art. 42 k.c., w zw. z art. 603 § 1 i § 2 k.p.c. w zw. z art. 7 ustawy
    z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1500, ze zm.
    – zwana dalej również jako: „k,r.s.”, jest ustanawiany postanowieniami Sądu kuratorem
    osoby prawnej.
    Kuratela osób prawnych ustanawiana będzie albo w oparciu o wniosek osoby
    zainteresowanej albo przez Sąd rejestrowy z urzędu. Zgodnie z treścią art. 42 k.c.
    podstawą ustanowienia kurateli będzie brak możliwości reprezentacji osoby prawnej lub
    prowadzenia jej spraw z uwagi na brak organu lub brak w składzie tego organu
    uprawnionego do jej reprezentowania.
    W ramach sprawowanej kurateli, Kurator będzie podejmował przede wszystkim czynności
    zmierzające do powołania organu lub uzupełnienia braku w składzie istniejącego organu,
    tak aby zagwarantować osobie prawnej prawidłową reprezentację i możliwość
    prowadzenia jej spraw.
    Sąd nie będzie określać warunków wykonywania czynności, bowiem warunki te wynikają z
    ustawy, a także nie będzie wskazywać miejsca wykonywania czynności. Kurator nie będzie
    posiadał wymiaru czasu pracy oraz prawa do urlopu.
    W zakresie sprawowanej kurateli, Kurator będzie podlegał nadzorowi Sądu rejestrowego,
    który wyda postanowienie o ustanowieniu kurateli oraz wyznaczy kuratorem
    Wnioskodawcę a także określi zakres dziania kuratora. Formę tego nadzoru określać będą
    przepis ustawy Kodeks cywilny i Kodeks postępowania cywilnego.
    Na mocy art. 603⁴ § 1 k.p.c., Kuratorowi przysługiwać będzie wynagrodzenie za
    sprawowaną kuratelę oraz zwrot uzasadnionych wydatków, które Kurator poniesie w
    związku ze swoimi czynnościami. Wynagrodzenie oraz zwrot wydatków wypłacane będzie

    z majątku osoby prawnej, na której rzecz sprawowana będzie kuratela. W przypadku
    braku dostatecznych środków na pokrycie kosztów sprawowanej kurateli, wynagrodzenie
    oraz zwrot wydatków pokrywać będzie Skarb Państwa.
    Wnioskodawca, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek
    handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm. – zwana dalej również jako: „k.s.h.” oraz na
    mocy przepisu art. 25 k.r.s., jest ustanawiany postanowieniami Sądu likwidatorem osoby
    prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa
    przyzna je zdolność prawną.
    Podstawą pełnienia funkcji likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną będą
    przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.
    Wnioskodawca będzie ustanawiany również likwidatorem spółdzielni, do których znajdują
    zastosowanie przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2020
    r., poz. 275, ze zm. – zwana dalej również jako: „p.s.”), a także likwidatorem stowarzyszeń,
    działających w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o
    stowarzyszeniach (Dz. U. z 2019 r., poz. 703, ze zm. – zwana dalej również jako: „p.o.s.”).
    Jako likwidator spółki prawa handlowego Wnioskodawca będzie podejmował następujące
    działania zmierzające do:
    1) zakończenia bieżących spraw spółki,
    2) ściągnięcia wierzytelności,
    3) wypełnienia zobowiązań,
    4) upłynnienia majątku spółki.
    Jako likwidator spółdzielni Wnioskodawca będzie podejmował następujące działania
    zmierzające do:
    1) ogłoszenia otwarcia likwidacji i powiadomienia o tym fakcie wierzycieli spółdzielni,
    2) sporządzenia planu finansowego likwidacji oraz planu zaspokojenia zobowiązań,
    3) ściągnięcia wierzytelności,
    4) wypełnienia zobowiązań,
    5) upłynnienia majątku spółdzielni.
    Jako likwidator stowarzyszenia Wnioskodawca będzie podejmował następujące działania
    zmierzające do:
    1) ogłoszenia otwarcia likwidacji i powiadomienia o tym fakcie wierzycieli stowarzyszenia,
    2) sporządzenia planu finansowego likwidacji oraz planu zaspokojenia zobowiązań,
    3) ściągnięcia wierzytelności,
    4) wypełnienia zobowiązań,
    5) upłynnienia majątku stowarzyszenia.
    Wnioskodawcy, za pełnienie funkcji likwidatora i prowadzenie czynności likwidacyjnych
    spółki, spółdzielni lub stowarzyszenia przysługiwać będzie wynagrodzenie jako koszt
    prowadzenia likwidacji, który pokrywany będzie z majątku likwidowanej osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje
    zdolność prawną.
    W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że otrzymał i będzie otrzymywał
    wynagrodzenie, o którym mowa w pytaniu we wniosku nr 1, 2 i 3 (Zarządca/Kurator
    /Likwidator) zarówno przed 1 lipca 2020 r., jak i po 1 lipca 2020 r. – wiąże się to z faktem,
    że Wnioskodawca był (w przeszłości) i będzie (w przyszłości) jest ustanawiany przez Sąd
    zarządcą/kuratorem/likwidatorem.

    Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w
    tym zakresie.
    Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy usługi zarządzania będą świadczone przez
    Zarządcę jako sklasyfikowane statystycznie PKWiU ex 68.32.11.0 lub PKWiU ex 68.32.12.0 –
    niemniej jednak Wnioskodawca nie występował z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i
    Nomenklatur Urzędu Statystycznego w (...) o nadanie symbolu klasyfikacyjnego.
    Wnioskodawca również nie występował z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i
    Nomenklatur Urzędu Statystycznego w (...) o nadanie symbolu klasyfikacyjnego dla usług
    kuratora oraz likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej
    osobowości prawnej, usługi nie znajdują się w sklasyfikowaniu statystycznym PKWiU –
    chociaż Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w formie kancelarii prawnej
    świadczy usługi PKWiU 69.10.11.0; 69.10.12.0; 69.10.13.0; 69.10.14.0, które wydaje się
    stanowią najbliższe odzwierciedlenie dla świadczenia usług kuratora lub likwidatora.
    Wynagrodzenie jakie będzie otrzymywał Zarządca od Wspólnoty będzie dotyczyło
    wyłącznie usług świadczenia usług zarządzania nieruchomością.
    Wszystkie czynności, za które Zainteresowany będzie otrzymywał wynagrodzenie będą
    mieścić się w zakresie sprawowanego czynności zwykłego zarządu, zgodnie z art. 935 § 1 –
    § 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r.,
    poz. 1460, ze zm. – zwana dalej również jako: „k.p.c.”), tj. wszelkie czynności niezbędne dla
    prawidłowej gospodarki, jakie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu. Ponadto w myśl
    art. 935 § 3 k.p.c. czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może
    wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku – za zezwoleniem sądu.
    Przedmiotem zarządzania – co do zasady – jest cały budynek mieszkalny (cała bryła
    budynku i grunty przynależne), ponieważ Zarządca jest ustanawiany przez Sąd jako
    zarządca przymusowy dla całej nieruchomości. W budynku wyodrębnione są lokale
    mieszkalne, lokale użytkowe i hala garażowa z miejscami postojowymi. Wszystkie lokale
    mieszkalne, lokale użytkowe oraz miejsca postojowe w hali garażowej znajdują się na
    nieruchomości dla której Sąd wieczystoksięgowy prowadzi jedną, wspólną księgę
    wieczystą dla całej nieruchomości.
    Zarządca/Kurator/Likwidator otrzymuje zwrot wydatków odpowiednio od Wspólnoty
    (Zarządca), wnioskodawcy o ustanowienie kuratora lub sądu (Kurator) podmiotu
    likwidowanego (osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości
    prawnej, po uprzednim zatwierdzeniu przez Sąd. Wydatki te są (będą) związane wyłącznie
    ze sprawowaniem zarządu/kurateli/likwidacji.
    Wydatki są zatwierdzane przez Sąd na podstawie spisu takich wydatków i podlegają
    ocenie przez Sąd pod kątem konieczności, racjonalności i gospodarności. Katalog
    wydatków jest otwarty i nie można poczynić katalogu zamkniętego (numerus clausus). Są
    to wydatki, które ponosi Zarządca/Kurator/ Likwidator tymczasowo z własnych środków,
    uzasadnione jest to okolicznościami, np. opłaty sądowe, kancelaryjne, pocztowe, materiały
    biurowe, przejazdy itp.
    Zarządca/Kurator/Likwidator dochowuje należytej staranności w celu prawidłowego
    dokumentowania wydatków, tj. wszelkie dowody, oświadczenia, zaświadczenia, paragony
    itd. zostają przedłożone w spisie kosztów do weryfikacji i akceptacji (zatwierdzenia) przez
    Sąd.
    Przedmiotowe wydatki nie będą ujmowane przejściowo w prowadzonej przez
    Wnioskodawcę ewidencji na potrzeby VAT. Co więcej znaczna część z nich są to wydatki
    niepodlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione z podatku VAT.
    Pytania
    1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej,
      radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, sądowym

      zarządcą przymusowym nieruchomości, otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie
      będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5
      ust. 1 pkt 1) w zw. art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
      i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm. – zwana dalej również jako: „u.p.t.u.” lub
      „ustawą o VAT”), a w konsekwencji Zarządca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, od
      podatku od towarów’ i usług określonego w § 3 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra
      Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług
      oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, ze zm. – zwane
      dalej również jako: „Rozporządzenie”)?
    2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej,
      radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, kuratorem
      osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej,
      otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem
      od towarów i usług i będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj.
      23% w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
    3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej,
      radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, likwidatorem
      osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej,
      której ustawa przyznaje zdolność prawną, otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu
      będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie podlegało
      opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 23% w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) w
      zw. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
    4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej,
      radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, sądowym
      zarządcą przymusowym nieruchomości lub kuratorem bądź likwidatorem osoby
      prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, zwrot
      poniesionych przez Zarządcę/ Kuratora/Likwidatora wydatków, związanych ze
      sprawowanym zarządem/kuratelą/likwidacją, i zatwierdzonych przez Sąd, będzie
      podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt
      1) w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
    Pana stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    W opinii Zainteresowanego – w zakresie pierwszego ze wskazanych powyżej pytań – w
    przypadku ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego
    jednoosobową działalność gospodarczą, sądowym zarządcą przymusowym
    nieruchomości, otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Zarządca będzie mógł skorzystać ze
    zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    Ad 2.
    W zakresie drugiego ze wskazanych powyżej pytań, w przypadku ustanowienia przez Sąd
    osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą,
    kuratorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości
    prawne, otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.
    Ad 3.
    W zakresie trzeciego ze wskazanych powyżej pytań, w przypadku ustanowienia przez Sąd
    osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą,
    likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości
    prawne, której ustawa przyznaje zdolność prawną, otrzymane wynagrodzenie z tego
    tytułu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki
    podstawowej, tj. 23%.

    Ad 4.
    W zakresie czwartego ze wskazanych powyżej pytań, w sytuacji ustanowienia przez Sąd
    osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą,
    sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości lub kuratorem osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, zwrot poniesionych przez
    Zarządcę/Kuratora/Likwidatora wydatków, związanych ze sprawowanym zarządem
    /kuratelą/likwidacją i zatwierdzonych przez Sąd, nie będzie podlegał opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, zatem Zarządca/ Kurator/Likwidator będzie mógł rozliczyć
    (wystawić) na rzecz Wspólnoty/Sądu/Osoby prawnej notę obciążeniową a nie fakturę VAT.
    Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w następujących
    argumentach. Mając na względzie charakter wniosku, argumentacja Zainteresowanego
    odnosi się odpowiednio do aspektu podmiotowego, przedstawiającego sądowego
    zarządcę przymusowego nieruchomości, kuratora oraz likwidatora jako podatnika
    podatku od towarów i usług oraz aspektu przedmiotowego, tj. odnoszącego się do
    opodatkowania usługi zarządu oraz przysługującego w tym zakresie zwolnienia, a także
    usługi kurateli lub prowadzenia likwidacji.
    Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile
    bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres
    przedmiotowy opodatkowania, o tyle zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na
    podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te
    czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i
    przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako
    opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.
    W aspekcie podmiotowym, argumentacja Wnioskodawcy jawi się następująco.
    Ad 1-3.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna
    nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie
    działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej
    działalności.
    Z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika zaś, że działalność gospodarcza obejmuje
    wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Powyższa definicja działalności gospodarczej, różniąca się istotnie od definicji zawartej w
    ustawie – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, ze zm.), obowiązuje od 1
    kwietnia 2013 r. 1 kwietnia 2013 r. zmieniono zawartą w ustawie o VAT definicję
    działalności gospodarczej, przez co doprecyzowano, jakie kryteria powinny w istocie
    decydować o tym, czy czynność powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Usunięto
    kryterium „częstotliwości” transakcji, jako decydujące o tym, czy dana aktywność
    zawodowa jest w ogóle objęta tym podatkiem. Działalność gospodarcza obejmować ma
    przede wszystkim wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w
    sposób ciągły.
    Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w kontekście treści przepisu art. 15 ust. 1,
    ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, status danego podmiotu, jako podatnika VAT determinowany
    jest cechami samodzielności prowadzonej działalności, odpowiedzialności za jej efekty
    oraz odpłatności. Wymienione wyżej cechy w pełni odpowiadają działalności sądowego
    zarządcy przymusowego nieruchomości, kuratora oraz likwidatora.
    Odnosząc powyższe kolejno do pełnionych przez Wnioskodawcę funkcji, w zakresie
    sprawowania Zarządu, należy wskazać, co następuje.

    Samodzielność prowadzonej przez zarządcę działalności swoją podstawę odnajduje w
    treści art. 935 § 1 k.p.c. zgodnie, z którym to przepisem zarządca obowiązany jest
    wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ustanowiony w
    omawianym trybie zarządca jest uprawniony i zobowiązany do dokonywania czynności
    zwykłego zarządu. co tym samym oznacza wyłączenie właściciela od możliwości
    dokonywania takich czynności. Zarząd sprawowany w taki właśnie sposób determinuje
    spełnienie przesłanki samodzielności podjętej działalności.
    W myśl zaś art. 938 § 1 k.p.c., zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek
    nienależytego wykonywania obowiązków.
    O odpłatnym charakterze sprawowania zarządu przesądza wynagrodzenie, jakie na
    podstawie art. 939 § 1 k.p.c, uzyskuje, jako ekwiwalent usługi, sądowy zarządca
    przymusowy nieruchomości.
    Jako podatnika podatku od towarów i usług sądowego zarządcę przymusowego
    nieruchomości ujmuje również judykatura. W wyroku z dnia 2 kwietnia 2012 r. Naczelny
    Sąd Administracyjny orzekł, że: „zarządca nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT”
    (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 820/1 – treść orzeczeń dostępna w
    Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana
    dalej również: „CBOSA” oraz LEX nr 1165186).
    W wyroku z dnia 5 marca 2008 r. orzeczono zaś, iż: „sądowy zarządca nieruchomości co
    do zasady jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w
    zw. z ust. 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, zaś wyłączenie określone w
    ust. 3 tego przepisu nie ma do niego zastosowania” (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2008
    r., sygn. I FSK 327/07, CBOSA i LEX nr 348125).
    Okoliczność, iż czynności wykonywane przez sądowego zarządcę nieruchomości, w świetle
    art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o VAT wypełniają przesłanki przemawiające za
    uznaniem go za podatnika podatku od towarów i usług, podkreślono także w
    następujących wyrokach:
    · wyrok NSA z 25 lutego 2015 r., sygn. I FSK 310/14,
    · wyrok WSA w Lublinie z 27 czerwca 2012 r., sygn. I SA/Lu 372/12,
    · wyrok WSA w Lublinie z 18 lutego 2011 r., sygn. I SA/Lu 682/10.
    Dodać można także, że czynności wykonywane przez sądowego zarządcę nieruchomości,
    w świetle art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o VAT wypełniają przesłanki
    przemawiające za uznaniem go za podatnika podatku od towarów i usług, podkreślono
    także w:
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 lipca 2015 r.,
      ILPP2/443-1136/12/15-S/SJ,
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 stycznia 2013 r., IPTPP4
      /443-697/12-2/UNR.
    Z przepisów kodeksu cywilnego oraz kodeksu postępowania cywilnego wynika, że
    zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu. W związku z powyższym to
    zarządca jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość.
    Cywilnoprawny status zarządcy nieruchomości oznacza w konsekwencji, że sądowy
    zarządca nieruchomości jest osobą „podstawioną” w miejsce właścicieli zarządzanej
    nieruchomości, która dokonuje czynności prawnych we własnym imieniu ze skutkiem
    dotykającym jej własnej sfery prawnej.
    W kontekście przywoływanej wyżej treści art. 938 § 1 k.p.c. przesądzającego o
    odpowiedzialności zarządcy za swe czynności stwierdzić należy więc, iż sądowy zarządca
    nieruchomości wykonuje swe czynności samodzielnie, a przy tym ponosi także za nie
    odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich jak i właścicieli zarządzanej

    nieruchomości oraz ustanawiającego go Sądu. W konsekwencji sądowy zarządca
    nieruchomości co do zasady jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym
    stanowi art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. zaś wyłączenie określone w ust. 3 tego przepisu
    nie ma do niego zastosowania.
    Za wiodące należy uznać stanowisko, uznające sądowego zarządcę nieruchomości za
    podatnika podatku od towarów i usług. Nic ulega bowiem wątpliwości że wykonując
    czynności zarządu zarządca spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
    Przechodząc następnie do pełnionych przez. Wnioskodawcę funkcji, w zakresie
    sprawowania kurateli, Wnioskodawca podnosi w sposób następujący.
    Prima facie, sprawowanie kurateli przez kuratora wypełnia znamiona działalności
    wykonywanej samodzielnie w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wskazuje bowiem treść art. 15
    ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów,
    handlowców lub usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Osoba fizyczna wykonująca zawód radcy prawnego, prowadząca jednoosobową
    działalność gospodarczą spełnia wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wymogi
    prowadzenia działalności, bowiem – sprawując kuratelę – świadczy usługę w sposób ciągły
    oraz dla celów zarobkowych.
    W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie miał w przedstawionym stanie faktycznym
    zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią
    samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej czynności z tytułu których
    przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm. – zwana dalej również
    jako: „u.p.d.o.f.” lub „ustawą o PIT”), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są
    związane z zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek
    prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co
    do warunków wykonywania tych czynności, wynagradzania oraz odpowiedzialności
    zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
    Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek
    prawny o charakterze odpłatnym, istniejący między podmiotem zlecającym wykonanie
    danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest określony co do
    warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.
    Analiza przytoczonych wyżej przepisów prawa wskazuje, że również w przypadku kuratora
    pomiędzy zlecającym wykonanie czynności (Sądem) a podmiotem, który daną czynność
    wykonuje (Wnioskodawcą) istnieje stosunek prawny określony co do warunków
    wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia.
    Nie można natomiast stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności kuratora na
    zlecenie sądu, sąd ten bierze na siebie odpowiedzialność za ww. czynności w rozumieniu
    art. 15 ust. 3 pkt 3) u.p.t.u.
    W przedstawionym stanie faktycznym, zlecającym wykonanie czynności jest bowiem Sąd,
    który nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za sprawowaną przez kuratora
    kuratelę, a zatem nie zostają spełnione przesłanki, uzasadniające wyłączenie czynności
    jako wykonywanej w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.
    Powyższe wskazanie, odnoszące się do samodzielności działalności kuratora pozostaje w
    ścisłym związku z kwestią odpowiedzialności ponoszonej przez kuratora osoby prawnej.
    W świetle obowiązujących regulacji, okoliczność, iż kurator osoby prawnej ponosi
    odpowiedzialność za działania podejmowane w związku z pełnioną funkcją nie budzą
    wątpliwości Wnioskodawcy.

    Mając na względzie treść art. 605 k.p.c. w kwestiach nieunormowanych w rozdziale
    dotyczącym ustanawiania kuratora, odpowiednie zastosowanie mają przepisy o
    postępowaniu w sprawach z zakresu opieki, tj. tytułu III Ustawy z dnia 25 lutego 1964 r.
    Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, ze zm. – zwana dalej również
    jako: „k.r.o.”), Odpowiedzialność opiekuna, a tym samym kuratora, przewiduje art. 164 k.r.
    o. który statuuje, że pozostającemu pod opieką przysługuje roszczenie o naprawienie
    szkody wyrządzonej nienależytym sprawowaniem opieki (kurateli). W świetle powyższego,
    kurator osoby prawnej, analogicznie odpowiada w związku ze sprawowaną w sposób
    nienależyty kuratelą.
    Również odpłatność sprawowania funkcji kuratora nie budzi wątpliwości z uwagi na treść
    aktualnych regulacji normatywnych. Jak wynika expressis verbis z art. 603¹ § 1 k.p.c.
    kurator ma prawo do wynagrodzenia za swoją działalność oraz do zwrotu uzasadnionych
    wydatków, które poniósł w związku ze swoimi czynnościami.
    Ustawodawca wprowadził zatem zasadę odpłatnej kurateli, co na gruncie przepisów
    ustawy o VAT, wyczerpuje dyspozycję art. 15 ust. 1, czyniąc kuratora podatnikiem podatku
    od towarów i usług.
    Jako spełniającego powyższe kryteria, co skutkuje przyznaniu kuratorowi statusu
    podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, kuratora ujmują również organy
    administracji podatkowej. Jak wskazał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w
    interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2015 r.: „w rezultacie kurator ustanowiony przez Sąd,
    ale wykonujący czynności na własną odpowiedzialność, wykonuje czynności, które nie
    korzystają z wyłącznie określonego przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT i w
    konsekwencji kurator posiada w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i
    usług” (znak: IBPP3/4512-314/15/LŻ).
    Tożsamy pogląd prezentuje judykatura. W wyroku z 17 marca 2015 r. Naczelny Sąd
    Administracyjny wskazał, że: „kurator sądowy, wykonuje swe czynności samodzielnie,
    odpłatnie, a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność. Wobec powyższego, czynności
    wykonywane przez kuratora sądowego wypełniają przesłanki przemawiające za uznaniem
    go za podatnika podatku od towarów i usług” (por. wyrok NSA z 17 marca 2015 r., sygn. I
    FSK 2169/13. CBOSA i LEX nr 1654639).
    Identycznie rozstrzygnął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z
    11 września 2013 r. (por. wyrok WSA Gdańsk z 11 września 2013 r., sygn. I SA/Gd 482/13.
    CBOSA).
    Stanowisko zaprezentowane powyżej powielono również w następujących interpretacjach:
    · interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2015 r., nr
      IPPP3/4512-111/15-4/IG,
    · interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 listopada 2013
      r., nr IBPP1/443-1059/13/AZb,
    · interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 kwietnia 2010
      r., nr IBPBII/2/415-77/10/CJS.
    W związku z tym, sprawowanie kurateli przez Wnioskodawcę, będzie wykonywaną
    samodzielnie działalnością gospodarczą, z którą związana będzie odpowiedzialność
    Kuratora za nienależycie pełnioną funkcję, która to działalność będzie miała charakter
    odpłatny. W rozumieniu zatem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. kurator osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będzie podatnikiem
    podatku od towarów i usług.
    Końcowo, w aspekcie podmiotowym należy poczynić argumentację również w odniesieniu
    do likwidatora, co Zainteresowany niniejszym czyni.

    Powyższe rozważania przedstawiające kuratora jako podatnika podatku VAT, odnajdują
    swoje odzwierciedlenie również w odniesieniu do likwidatora. W ocenie Wnioskodawcy,
    likwidator jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
    Na tle powołanych powyżej przepisów, działalność prowadzoną przez likwidatora należy
    uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT.
    Wskazać należy, że Sąd orzekając o likwidacji spółki/spółdzielni/stowarzyszenia ustanawia
    postanowieniem likwidatora powierzając mu pełnienie określonych funkcji w
    postępowaniu likwidacyjnym. Zakres tych czynności precyzują ustawy: Kodeks spółek
    handlowych, Prawo spółdzielcze oraz Prawo o stowarzyszeniach. Wydając stosowne
    postanowienia w powyższym zakresie, Sąd działa jako organ władzy. Pomiędzy Sądem o
    likwidatorem nie istnieje zatem stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3) u.
    p.t.u. w zakresie odpowiedzialności za powierzone funkcje. Sąd nie przyjmuje bowiem na
    siebie odpowiedzialności za działania likwidatora. Likwidator dokonuje zaś czynności na
    rachunek likwidowanego podmiotu (spółki, spółdzielni lub stowarzyszenia), ale czyni to w
    imieniu własnym. W związku z tym, ponosi ryzyko gospodarcze wszelkich,
    podejmowanych czynności.
    Odpowiedzialności tej nie ponosi Sąd, który nie jest związany z likwidatorem więzami
    tworzącymi stosunek prawmy, jaki istnieje między zlecającym a zleceniobiorcą.
    Odpowiedzialność likwidatora wynika wprost z przepisów prawa. W ustawie Kodeks
    spółek handlowych, podstawą odpowiedzialności likwidatora są przepisy: art. 299 w zw. z
    art. 299¹ k.s.h. w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, art. 466 k.s.h. w
    odniesieniu do spółki akcyjnej, art. 128 p.s. w odniesieniu do spółdzielni.
    Jak wynika z art. 299¹ k.s.h. do likwidatorów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
    stosuje się odpowiednio przepisy o odpowiedzialności członków zarządu, tj. art. 299 k.s.h.,
    który zaś wprost wskazuje, że członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za
    zobowiązania spółki. Identyczny zapis ustawodawca wprowadził w art. 466 k.s.h., regulując
    problematykę likwidacji w spółce akcyjnej.
    Zgodnie z art. 128 p.s., po wykreśleniu spółdzielni z Krajowego Rejestru Sądowego
    likwidator odpowiada wobec wierzycieli spółdzielni za wyrządzone im szkody przez
    niedopełnienie swoich ustawowych obowiązków.
    W ustawie Prawo o stowarzyszeniach nie przewidziano odpowiedzialności członków
    zarządu – i tym samym likwidatora – odpowiadającej regulacji art. 299 k.s.h. lub art. 128 p.
    s.. Natomiast członkowie zarządu stowarzyszenia (analogicznie również likwidator)
    wykonującego działalność gospodarczą mogą ponosić odpowiedzialność na zasadzie art.
    21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498,
    ze zm. – zwana dalej również jako: „p.u.”) jeżeli w związku z niezgłoszeniem wniosku o
    ogłoszenie upadłości w terminie wierzyciel poniósł szkodę.
    W świetle powyższych regulacji, odpowiedzialność likwidatora nie budzi wątpliwości.
    Pełnienie funkcji likwidatora ma również charakter odpłatny. Zgodnie z obowiązującymi
    przepisami, wynagrodzenie likwidatora stanowi koszt likwidacji i jako takie pokrywane jest
    ze środków majątkowych likwidowanego podmiotu.
    Ustanawiając likwidatora spółki (spółdzielni lub stowarzyszenia) Sąd nie ma uprawnienia
    do określenia warunków wykonywania czynności likwidatora, bowiem prawa i obowiązki
    likwidatorów spółki wynikają wprost z ustawy.
    Ponadto likwidator jest podmiotem prawa odrębnym od likwidowanego podmiotu,
    posiada status przedstawiciela ustawowego, działa w jego imieniu, nie zaś za ten podmiot.
    Powyższe w pełni realizuję zasadę samodzielności, jako ostatnią cechę podatnika podatku
    od towarów i usług.
    Istotę pełnienia funkcji likwidatora, którego na gruncie ustawy o VAT należy uznać za
    podatnika, w sposób bardzo precyzyjny przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w

    Białymstoku w wyroku z 26 września 2007 r. wskazując, że: „sąd pomimo, iż określa
    wysokość wynagrodzenia i sprawuje swego rodzaju nadzór nad czynnościami likwidatora
    w postępowaniu likwidacyjnym (może odwołać likwidatora), nie przejmuje
    odpowiedzialności za czynności likwidatora wobec osób trzecich. Co prawda wysokość
    wynagrodzenia likwidatora ustanowionego przez sąd jest określana przez ten sąd,
    niemniej jednak jego źródłem nie są środki budżetu państwa (sądu), ale majątek
    likwidowanej spółki. Podkreślenia również wymaga okoliczność, że ustanawiając
    likwidatora spółki z o.o., Sąd nie ma uprawnienia do określenia warunków wykonywania
    czynności likwidatora” (por. wyrok WSA Bydgoszcz z 26 września 2007 r., sygn. I SA/Bk 372
    /07. CBOSA i LEX nr 1017618). Powyższe spostrzeżenie wyczerpuje znamiona podatnika w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Jako podatnika podatku od towarów i usług likwidatora ujmują również organy
    administracji publicznej. W sposób bardzo szeroki kwestię tę omówił Organ w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 28 marca 2003 r. (PPII/4430-178
    /AT/06), a potwierdzenie takiego stanowiska odnaleźć można także w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2015 r. (IPPP2/4512-850
    /15-4/AO).
    W związku z powyższym, pełnienie funkcji likwidatora spółki prawa handlowego,
    spółdzielni lub stowarzyszenia jest samodzielnie wykonywaną działalnością o charakterze
    odpłatnym, za którą likwidator ponosi odpowiedzialność, a zatem likwidator jest
    podatnikiem podatku VAT w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Podsumowując rozważania odnoszące się do aspektu podmiotowego, zarządca
    nieruchomości, kurator oraz likwidator są podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku
    od towarów i usług.
    Odnosząc się bezpośrednio do aspektu przedmiotowego, należy zauważyć, co następuje.
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium
    kraju. W treści komentowanego przepisu ustawodawca wprowadził katalog czynności
    podlegających opodatkowaniu. Artykuł 5 określa zatem przedmiotowy zasięg
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług i oznacza to tym samym, że przepisy
    ustawy o VAT znajdują zastosowanie w zasadzie wyłącznie do określonych tam
    wyczerpująco czynności i zdarzeń. Nie ulega bowiem wątpliwości, że katalog wpisany w
    art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jest katalogiem zamkniętym, o czym przesądza jego treść, ale
    przede wszystkim konstytucyjna zasada, wynikająca explicite z dyspozycji art. 217
    Konstytucji RP, statuującego, iż obowiązek podatkowy musi wynikać z ustawy.
    Potwierdza to nie tylko doktryna (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 5. Ustawa o
    podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. LEX/el. 2020), ale również
    judykatura.
    Na gruncie przedmiotowej sprawy elementarne znaczenie ma właśnie świadczenie usług
    w kontekście opodatkowania podatkiem VAT. Omawiana regulacja nie zawiera w swojej
    treści definicji usług. Wyjaśnienia tego terminu należy poszukiwać w art. 8 ustawy o VAT,
    który stanowi, że usługą jest każde odpłatne świadczenie spełnione na rzecz osoby
    fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości
    prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, która nie stanowi dostawy towarów.
    Każda zatem czynność niebędąca dostawą towarów, wykonana wynagrodzeniem na rzecz
    innego podmiotu, jest usługą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.
    W sposób esencjonalny warto jedynie w skazać, że dostawa towarów w pewnym sensie
    odpowiada „sprzedaży” jako czynności opodatkowanej wedle poprzedniej ustawy VAT z
    roku 1993. Ma ona jednakże szerszy zakres przedmiotowy.

    Dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do władania
    rzeczami, jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego
    dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.
    Jak wskazuje doktryna, prawodawca w sposób skrajnie szeroki zdefiniował zakres
    świadczenia usług (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 5, Ustawa o podatku od towarów
    i usług. Komentarz aktualizowany. LEX/el. 2020). Ratio legis takiej właśnie definicji
    świadczenia usług jest dopełnienie definicji dostawy towarów w myśl zasady
    powszedniości opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie
    świadczenia usług ma charakter dopełniający wobec dostawy towarów, gdyż – tak jak
    wymagają tego regulacje dyrektywy VAT z roku 2006 – obejmuje wszystkie te transakcje
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nic stanowią dostawy towarów.
    Dychotomiczny podział czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem towarów i
    usług na dostawę oraz świadczenie usług nie oznacza jednakże, że każde przesunięcie
    określonych wartości ekonomicznych, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7
    ustawy o VAT, należy uznać za świadczenie usług.
    W sposób tożsamy pojęcie usługi przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9
    września 2016 r., w którym orzeczono, że: „z przyjętej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicji
    „usługi” wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u.,
    rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7 u.p.t.u” (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I FSK 1260/15. CBOSA
    i LEX nr 2105392). Jak prawidłowo skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w
    cytowanym orzeczeniu, przez „świadczenie” należy rozumieć każde zachowanie się na
    rzecz określonej osoby, a zatem świadczenie może przybrać zarówno formę działania jak i
    zaniechania.
    Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT, świadczeniem usługi będzie
    również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
    działającego w jego imieniu lub też nakazem wynikającym z mocy prawa. Podstawą
    świadczenia usługi może być zatem nie tylko umowa między usługodawcą a odbiorcą, ale
    również nakaz organu władzy publicznej lub przepis prawa. Zinstytucjonalizowany
    przymus państwowy – na przykład przejawiający się orzeczeniem sądowym zastępującym
    oświadczenie woli – wyręcza wolę podatnika i niezależnie od niej i od zamiaru podatnika
    powoduje powstanie świadczenia.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zatem usługa świadczona na
    rzecz podmiotu wskazanego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie, czy podstawą
    stosunku, na podstawie którego realizowane zostaje świadczenie jest umowa, nakaz
    organu władzy, czy przepis normatywny. Koniecznym dla powstania obowiązku
    podatkowego w omawianej sytuacji jest jednakże również to, aby świadczona usługa miała
    charakter odpłatny.
    Istotę odpłatności przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 22 kwietnia
    2016 r. wskazując, co następuje: „aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie
    usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w
    zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem,
    a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną
    w zamian za świadczenie usługi” (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK
    1720/14. CBOSA i LEX nr 2022542). Naczelny Sąd Administracyjny wyodrębnił zatem dwa
    elementy, których łączne wystąpienie stanowi warunek sine qua non dla zrealizowania się
    przesłanki odpłatności. Elementami tymi są: stosunek prawny między usługodawcą a
    odbiorcą oraz skorelowane z tym stosunkiem prawnym – wynagrodzenie.
    Przesłanka odpłatności zostanie spełniona zarówno w odniesieniu do pełnienia funkcji
    zarządcy, jak i kuratora oraz likwidatora.

    Zarząd sprawowany przez Wnioskodawcę/Zainteresowanego będącego stroną będzie miał
    charakter odpłatny, a podstawy tej odpłatności należy poszukiwać w treści art. 939 § 1 k.p.
    c., z którego wynika, że zarządca ma prawo żądać wynagrodzenia, którego wysokość
    określa Sąd, uwzględniając nakład pracy zarządcy oraz dochodowość nieruchomości. Sąd
    wydając postanowienie określa stawkę za 1 m² powierzchni nieruchomości, przysługującą
    zarządcy w okresach miesięcznych, jako ekwiwalent pełnionego zarządu. W związku z tym,
    w przedstawionym zdarzeniu występuje zarówno stosunek prawny miedzy usługodawcą –
    Zarządcą, a odbiorcą usługi – Wspólnotą, zaś za wykonaną usługę. Zarządcy przysługiwać
    będzie wynagrodzenie. Ponadto, między tymi dwoma elementami występować będzie
    bezpośredni związek, co przesądza o istnieniu odpłatności w rozumieniu art. 5 ust. 1
    ustawy o VAT.
    Podstawą odpłatności kurateli jest art. 603⁴ § 1 k.p.c. Ustanawiając zasadę odpłatnej
    kurateli, ustawodawca jednocześnie wskazał źródła zapewniające realną jej realizację.
    Mianowicie, kurator ma prawo do wynagrodzenia za swoją działalność oraz do zwrotu
    uzasadnionych wydatków, które poniósł w związku ze swoimi czynnościami.
    Koszty obejmujące wynagrodzenie i zwrot wydatków do wysokości uznanej przez sąd za
    uzasadnioną obciążają tymczasowo wnioskodawcę – odpowiednio do zakresu spraw
    wskazanych we wniosku, a w pozostałym zakresie Skarb Państwa, co gwarantuje pokrycie
    należności, niezależnie od stanu majątkowego osoby, dla której kurator został
    ustanowiony (zob. Marciniak A. Komentarz do art. 603⁴, Kodeks postępowania cywilnego.
    Tom III. Komentarz. C.H. Beck 2020).
    Odpłatność sprawowania funkcji likwidatora wynika z przepisów ustawy Kodeks spółek
    handlowych. Prawo spółdzielcze oraz Prawo o stowarzyszeniach. Na gruncie ustawy
    Kodeks spółek handlowych w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialność
    problematykę tę reguluje art. 276 § 5 k.s.h., który wskazuje, że Sąd ustanawiając
    likwidatora/likwidatorów spółki, określa również wysokość wynagrodzenia. Analogiczną
    regulację ustawodawca wprowadził w odniesieniu do spółki akcyjnej, wskazując w art. 463
    § 5 k.s.h., że Sąd, który ustanawia likwidatorów, określa również wysokość wynagrodzenia.
    Ponieważ przepisy nie określają sposobu ustalenia wynagrodzenia likwidatora, czy
    powinno być to wynagrodzenie przyznawane okresowo w czasie pełnienia funkcji, czy na
    koniec postępowania likwidacyjnego, czy na wniosek likwidatora ad hoc. każdy sposób
    należy uznać za prawidłowy (zob. Jara Z., Komentarz do art. 276, Kodeks spółek
    handlowych. Komentarz, C.H. Beck 2020).
    W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości odpłatny charakter działań podejmowanych
    w ramach zarządu nieruchomościami, kurateli oraz jako likwidatora.
    O uznaniu danego działania za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT decyduje nie
    tylko odpłatność, ale również działanie na rzecz innego podmiotu. Usługą są bowiem
    czynności podejmowane na rzecz innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub tzw. ułomnej
    osoby prawnej. Ten zewnętrzny charakter działania stanowi zatem warunek sine qua non
    obok odpłatności.
    Okoliczność, iż działanie zarówno zarządcy jak i kuratora oraz likwidatora wywierają skutki
    dla osób trzecich jest w ocenie Wnioskodawcy bezsporna.
    Godzi się w pierwszej kolejności zauważyć, że sądowy zarząd nieruchomością, choć z
    polecenia Sądu, sprawowany jest na rzecz właścicieli tej nieruchomości, a w przypadku
    współwłasności przymusowej – na rzecz wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni, jako
    podmiotów zrzeszających właścicieli wszystkich wyodrębnionych lokali wewnątrz
    nieruchomości. Kolejno, sprawowanie kurateli wiąże się z podejmowaniem działań na
    rzecz osoby, nad którą ów kuratela jest sprawowana, a na okoliczność tę również – jak w
    przypadku zarządu – nie ma wpływu okoliczność ustanowienia kuratora przez Sąd.
    Wreszcie, również likwidator, bez względu na to, czy jest ustanowiony likwidatorem spółki
    prawa handlowego czy spółdzielni czy też stowarzyszenia, działa nie na rzecz własną lub
    Sądu, który Go ustanawia, ale na rzecz podmiotu, którego likwidację przeprowadza.

    Podsumowując tym samym dotychczasowe rozważania, każde działanie lub zaniechanie,
    podejmowane na rzecz innej osoby, które nie jest dostawą w rozumieniu ustawy o VAT.
    stanowi usługę, która stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że ma charakter odpłatny.
    Organy administracji skarbowej przyjmują poczynioną powyżej argumentację w
    odniesieniu do pełnienia funkcji zarządcy, kuratora oraz likwidatora, wskazując działania
    takie jako usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, która podlega
    opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. Tytułem przykładu warto wskazać na
    następujące interpretacje indywidualne:
    · interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2015 r.,
      nr IPPP2/4512-850/15-4/AO,
    · interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2015 r., nr
      IPPP3/4512-111/15-4/IG,
    · interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2014 r., nr
      IPPP1/443-244/14-2/AS.
    · interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 listopada 2013
      r., nr IBPP1/443-1059/13/AZb,
    · interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 kwietnia 2010
      r., nr IBPBII/2/415-77/10/CJS,
    · interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 28 marca 2003 r.,
      nr PPII/4430-178/AT/06.
    W wymienionych enumeratywnie powyżej interpretacjach, Organ uznał za prawidłowe
    stanowisko, iż zarządca nieruchomości, kurator osoby prawnej oraz likwidator, świadczą
    usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
    Należy również krótko skonstatować, iż w odniesieniu do kuratora, ustawodawca niejako
    wprost wskazał opodatkowany charakter pełnionej funkcji, ujmując w art. 603⁴ § 3 k.p.c.,
    że wynagrodzenie kuratora obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług
    podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą
    stawką tego podatku.
    Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca
    niniejszym wskazuje, iż sprawowanie sądowego zarządu przymusowego nieruchomości,
    kurateli oraz prowadzenia likwidacji jest zdarzeniem mieszczącym się w granicach
    regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. Świadczenie usługi odbywa się w oparciu o
    postanowienie Sądu, a zatem stanowi to usługę świadczoną na podstawie nakazu organu
    władzy publicznej. Czynności podejmowane przez Zarządcę/Kuratora/Likwidatora
    stanowią usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Po pierwsze, mogą przybierać postać
    zarówno działania jak i zaniechania, a zatem bezspornie są świadczeniem, o którym mowa
    w ustawie. Kolejno, czynności podejmowane będą na rzecz osób prawnych (spółek
    kapitałowych prawa handlowego, spółdzielni i stowarzyszeń), a także jednostek
    organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którą ustawa przyzna je zdolność
    prawną (tzw. ułomną osobą prawną), np. wspólnot mieszkaniowych. Wreszcie, działalność
    Zarządcy/Kuratora/Likwidatora będzie miała charakter odpłatny. Na mocy postanowienia
    Sądu przyznane zostanie Zarządcy/Kuratorowi/Likwidatorowi stosowne wynagrodzenie,
    które to wynagrodzenie związane bezpośrednio będzie ze świadczonymi na rzecz
    odpowiedniego pomiotu działaniami Opisana powyżej działalność bezspornie nic stanowi
    również dostawy w ujęciu ustawy o VAT. Powyższe w pełni realizuje znamiona świadczenia
    usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i jako takie podlega opodatkowaniu, zgodnie z art.
    5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT.

    Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisach wykonawczych,
    ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub
    też zwolnienie z opodatkowania.
    W ocenie Wnioskodawcy prawidłowa w omawianym stanie faktycznym stawką
    opodatkowania dla sprawowania kurateli oraz przeprowadzenia likwidacji będzie stawka
    podstawowa, tj. stawka 22% (23% według art. 146a ust. 1 u.p.t.u.), zaś w zakresie
    sprawowania zarządu nieruchomościami możliwe będzie skorzystanie ze zwolnienia.
    Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem
    ustępów 2-12c komentowanego przepisu, w których to jednostkach redakcyjnych
    przewidziane zostały stawki preferencyjne w wysokości 8% oraz 5% dla usług lub dostaw
    wprost tam wskazanych. Żaden ze wskazanych powyżej ustępów art. 41 u.p.t.u. nie
    stanowi o sprawowaniu kurateli lub przeprowadzaniu likwidacji. W związku z tym brak jest
    normatywnych podstaw dla uznania stawki preferencyjnej dla czynności kuratora oraz
    likwidatora, co zdaniem Wnioskodawcy uzasadnia stanowisko wyrażone jak powyżej, tj.
    opodatkowanie stawką podstawową.
    W przedstawionym opisie stanu faktycznego, zdaniem Zainteresowanego, w zakresie
    sprawowania zarządu nieruchomością na rzecz wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni,
    będzie możliwe skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie bowiem z treścią § 3
    ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie
    zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień –
    zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone
    na zlecenie (z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych), dla których
    przewidziany jest PKWiU 68.32.11.0 oraz 68.32.12.0.
    Na wstępie rozważań czynionych wobec dopuszczalnego w przedstawionym stanie
    faktycznym zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności
    sprawowania zarządu nieruchomości, zasadnym jest, by wskazać, że przy określeniu
    zasadności zwolnienia dla omawianej usługi niezbędne będzie prawidłowe jej
    zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU, a właściwym aktem normatywnym będzie
    obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015
    r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.).
    Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości zostały ujęte w Sekcji L przywołanego
    rozporządzenia i zgodnie z treścią tam ustanowioną, usługi jakie świadczyć będzie
    Zarządca na rzecz właścicieli nieruchomości, wg przedstawionego we wniosku opisu stanu
    faktycznego, mieszczą się w PKWiU pod symbolem 68.32.11.0.
    Tak zaklasyfikowana usługa świadczona przez Wnioskodawcę – Zarządcę, zgodnie z treścią
    § 3 ust. 1 pkt 1) Rozporządzenia podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług.
    W ocenie Wnioskodawcy, czynnikiem decydującym o możliwości skorzystania przez
    Zarządcę ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania
    nieruchomością, która została zaklasyfikowana w grupowaniu PKWiU ex 68.32.11.0, jest
    charakter oraz przeznaczenie nieruchomości. Należy wskazać, że zwolnieniem od podatku
    od towarów i usług objęte są usługi zarządzania nieruchomości mieszczące się
    grupowaniu PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3)
    Rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych.
    Wnioskodawca wskazuje, iż zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3)
    Rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej
    nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali.
    Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale
    do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki
    pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

    Powołane przepisy wskazują, że dla określenia stawki podatku lub zwolnienia od podatku
    dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie
    tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i
    charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.
    Warto w tym miejscu przytoczyć również fragment trafnej interpretacji podatkowej.
    Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2015 r.
    (IBPP1/4512-385/15/LSz) wskazał, że: „dla określenia stawki podatku VAT lub zwolnienia
    od podatku dla usług zarządzania nieruchomością ważne jest nie tylko zakwalifikowanie
    tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług
    oraz charakter przeznaczenia przedmiotu, tj. nieruchomości czyjej części, którego one
    dotyczą”.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nic definiują pojęcia „nieruchomość
    mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów
    Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne
    według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni
    użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy
    proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest niniejsza, budynek
    klasyfikowany jest jako niemieszkalny (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia
    1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112, poz. 1316,
    ze zm.).
    Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz
    obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje
    grupy budynków:
    1. w grupie 111:
    - w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne
      budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy
      mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy
      bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z
      poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271),
      budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech oraz więcej mieszkaniach
      (1122).
    2. w grupie 112:
    - w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje:
      budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
    - w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki
      mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach.
      Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211),
      schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212).
    3. w grupie 113:
    - w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego
      zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych
      grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy
      szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp. budynki
      mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,
      budynki rezydencji prezydenckich oraz biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i
      budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264),
      zabudowań koszarowych (1274).
    Reasumując, usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (sklasyfikowanymi w
    PKWiU ex 68.32.11.0 lub PKWiU ex 68.32.12.0), wykonywane przez podatnika na

    podstawie zlecenia dotyczące nieruchomości mieszkalnych, w których powierzchnia
    użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni użytkowej całkowitej i
    jednocześnie w skład których nie wchodzą usługi wyceny nieruchomości, mogą korzystać
    ze zwolnienia z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3) Rozporządzenia w sprawie zwolnień.
    Takie też stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w ww.
    interpretacji indywidualnej oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji
    indywidualnej z 10 czerwca 2015 r. (ILPP2/4512-1-204/15-4/SJ), w której czytamy m.in.:
    „jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w
    nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega
    zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. Natomiast jeżeli
    usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy
    czym części te nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania
    podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1
    ustawy”.
    Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli
    znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta
    podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3) Rozporządzenia.
    Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości
    mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren)
    nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega
    opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy o
    VAT.
    Odnosząc czynione wskazania wobec stanu faktycznego przedstawionego w opisie
    przedmiotowego wniosku, godzi się zauważyć, że Wnioskodawca – Zarządca będzie
    sprawował zarząd nad nieruchomościami, których ponad połowa całkowitej powierzchni
    to powierzchnia przeznaczona na cele mieszkaniowe. Symbol PKOB budynków to 1122,
    bowiem będą to budynki, w którym znajdują się więcej niż 3 mieszkania i są one
    przeznaczony na pobył stały, a nie okresowy.
    Zasadność zwolnienia usługi zarządzania podkreśla się również w literaturze przedmiotu.
    Jak wskazuje między innymi J. Matarewicz, co do usług zarządzania świadczonych na rzecz
    wspólnot czy spółdzielni, praktyka jest jednoznaczna. Usługi te podlegają zwolnieniu z
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3)
    Rozporządzenia (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 5 Ustawa o podatku od towarów i
    usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020).
    Stanowisko takie podziela również ugruntowana linia orzecznicza organów
    interpretacyjnych, co odnajduje swoje odzwierciedlenie w następujących interpretacjach
    indywidualnych, m.in.:
    - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15
      października 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.449.2019.3.KOM,
    - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2018
      r., nr 0114-KDIPI-1.4012.711.2017.3.KBR,
    - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2016
      r., nr ILPP2-1/4512-1-58/16-3/MC.
    W wymienionych enumeratywnie powyżej interpretacjach podatkowych, Organ
    administracji skarbowej, powołując się na § 3 ust. 1 pkt 3) Rozporządzenia, wskazał, iż
    zarządzanie nieruchomością o charakterze mieszkalnym, jako usługa w rozumieniu art. 8
    ust. 1 pkt 3) u.p.t.u. podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Z uwagi na powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis sprawy
    stwierdzić należy, że usługa zarządzania nieruchomością, polegająca na kompleksowym
    zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi, świadczona na rzecz wspólnoty

    mieszkaniowej lub spółdzielni, sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU ex 68.32.11.0,
    korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 3 ust. 1 pkt
    3) Rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r.
    Usługa sprawowania kurateli oraz przeprowadzania likwidacji spółek prawa handlowego,
    spółdzielni oraz stowarzyszeń będzie usługą opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt
    1) u.p.t.u. i zgodnie z art 41 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegała
    opodatkowaniu według stawki podstawowej.
    Ad 4.
    W zakresie czwartego z zadanych w niniejszym wniosku pytań, tj. opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług wydatków, ponoszonych przez Zarządcę w związku ze
    sprawowanym zarządem nieruchomością oraz Kuratora w związku ze sprawowaną
    kuratelą bądź Likwidatora. Wnioskodawca wskazuje, iż w Jego ocenie, zwrot wydatków w
    przedstawionej sytuacji, nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.
    Na poparcie swojego stanowiska, Zainteresowany przedstawia następujące argumenty.
    Podstawy zwrotu wydatków zarządcy nieruchomości, poniesionych z własnych środków,
    należy poszukiwać w art. 939 § 1 k.p.c., który stanowi, że zarządcy przysługuje zwrot
    poniesionych wydatków, związanych ze sprawowanym zarządem, na jego żądanie.
    W odniesieniu do sprawowanej kurateli, zwrot wydatków odbywa się w oparciu o art. 603⁴
    § 1 k.p.c. zgodnie z którym to przepisem, kurator ma prawo do zwrotu uzasadnionych
    wydatków, które poniósł w związku ze swoimi czynnościami.
    Raz jeszcze należy wskazać, iż dychotomiczny podział czynności podlegających
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na dostawę oraz usługi, nie oznacza, że
    każde przesunięcie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi
    podmiotami może zostać uznane za świadczenie usługi, jeśli nie stanowi dostawy w
    rozumieniu art. 7 u.p.t.u.
    Stanowisko to w pełni podzielą judykatura, a jako przykład Wnioskodawcy wskazują na
    wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r. Jak wskazał Naczelny Sąd
    Administracyjny: „szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. (w szczególności
    definicji usługi w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda
    czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek
    działania lub zaniechania innej strony” (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK
    1526/15. CBOSA i LEX nr 2296443).
    W orzeczeniu z 15 stycznia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował zaś, iż:
    „należy przede wszystkim rozważyć, czy rozliczenie pieniężne stanowi usługę za
    wynagrodzeniem” (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1980/13. CBOSA i LEX
    nr 1611715). W uzasadnieniu cytowanego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny
    wskazał, że jeśli z przesunięciem wartości ekonomicznej nic jest ściśle powiązane
    wynagrodzenie, nie można mówić o usłudze jako czynności opodatkowanej zgodnie z art.
    5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u.
    Identycznie przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w następujących orzeczeniach:
    · wyroku z 10 października 2014 r., sygn. I FSK 1493/13,
    · wyroku z 31 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 289/12.
    Warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest możliwość
    zidentyfikowania beneficjanta usługi.
    Brak podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego
    świadczenia, wyłącza możliwość uznania czynności jako opodatkowanej na gruncie
    przepisów ustawy o podatku VAT.
    Omawiana problematyka była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej w sprawie Town & County Factors LTD v. Commissioners of Customs & Excise

    (C-498/99) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że o opodatkowaniu usługi można mówić
    wówczas, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach
    którego następuje wzajemne świadczenie, a po stronic wykonawcy usługi pojawia się
    bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.
    Identycznie rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-227/05,
    C-210/04, C-174/00, C-384/95, C-16/93, C-89/81 oraz C-154/80.
    Powyższe stanowisko jest ugruntowanym w krajowym orzecznictwie sądowo-
    administracyjnym, bowiem pogląd taki, jak Naczelnego Sądu Administracyjnego
    zaprezentowany powyżej (sygn. I FSK 1980/13) podzielił także Naczelny Sąd
    Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2018 r. czyniąc następujące wskazanie: „za
    świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane
    mogą być sytuacje, w których: istnieje związek prawny między usługodawcą i
    usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie; wynagrodzenie
    otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi
    świadczone na rzecz usługobiorcy: istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana
    korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi” (por. wyrok NSA z 8 lutego 2018 r., sygn. I
    FSK 546/16. CBOSA i LEX nr 2458350).
    Identycznie rozstrzygnął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29
    października 2014 r. orzekając w sposób następujący: „z uregulowań ustawy wyraźnie
    wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą
    towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego,
    choćby nawet potencjalną korzyść” (por. wyrok NSA z 29 października 2014 r., sygn. I FSK
    1352/14. CBOSA i LEX nr 1935255). W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny
    zaakcentował, że jednym z warunków opodatkowania usługi jest istnienie bezpośredniej
    oraz jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie dostawcy usługi.
    Tezę tę powielają Sądy administracyjne meriti, w następujących wyrokach (pełna treść
    dostępna w bazie CBOSA):
    · wyrok WSA w Szczecinie z 13 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 85/19,
    · wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 837/19,
    · wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1096/18,
    · wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1095/18,
    · wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1094/18,
    · wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1020/18,
    · wyrok WSA w Krakowie z 9 października 2018 r., sygn. I SA/Kr 672/18.
    W cytowanym orzecznictwie jako naczelną przesłankę uznania usługi za opodatkowaną
    podatkiem od towarów i usług jest możliwość wskazania beneficjenta. Musi zatem istnieć
    korzyść, która winna być wynagrodzeniem usługodawcy ze spełnione świadczenie. Nie
    stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę zwrot wydatków poniesionych z własnych
    środków przez zarządcę nieruchomości oraz kuratora osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej a także likwidatora osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Przyznany zarządcy
    /kuratorowi/likwidatorowi zwrot wydatków jest bowiem ekonomicznie neutralny. Z całą
    pewnością nie powoduje powstania po stronie zarządcy/kuratora/likwidatora
    przysporzenia majątkowego, a jedynie przywraca majątek zarządcy/kuratorowi
    /likwidatorowi do stanu sprzed poczynienia wydatku.
    Argumentację taką podzielił także ustawodawca. Jak wynika expressis verbis z art. 29a ust.
    7 pkt 3) u.p.t.u. nie wlicza się do podstawy opodatkowania otrzymanych od odbiorcy usług
    zwrotu udokumentowanych wydatków poniesionych na rzecz usługobiorcy.

    Przywołany przepis stanowi implementację do polskich regulacji w zakresie podatku od
    towarów i usług art. 79 lit. c dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 79 lit. c dyrektywy 2006
    /112/WE podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od
    nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz
    nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W
    istocie regulacja ta odnosi się do zwrotu tzw. kosztów wyłożonych, tj. wydatków
    dokumentowanych, np. wpisów sądowych czy opłaty skarbowej, a więc kosztów, które
    mimo że są ponoszone przez podatnika, to dotyczą innego podmiotu, w imieniu i na rzecz,
    którego ten podatnik działa.
    W tożsamy sposób rozstrzygnął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28
    kwietnia 2017 r. orzekając, iż: „podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych
    przez podatnika od nabywcy łub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w
    imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie
    przejściowym” (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1605/15. CBOSA i LEX nr
    2305360). Podzielił to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia
    2017 r., sygn. I FSK 1580/15 (CBOSA i LEX nr 2303236).
    Stanowisko to podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
    indywidualnej z 9 sierpnia 2019 r. (0112-KDIL2-3.4012.287.2019.2.IP) wskazując, że kwota
    stanowiąca równowartość poniesionych wydatków nie wchodzi do podstawy
    opodatkowania, gdyż zgodnie z przytoczonymi przepisami nie stanowi dla Wnioskodawcy
    obrotu, o którym mowa w ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie zwrot
    udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klienta Wnioskodawcy,
    o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3) ustawy o VAT.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji indywidualnej stwierdził:
    „Podsumowując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa w kontekście
    analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca – ponosząc w imieniu i na rzecz
    swoich klientów opłaty pocztowe związane z wysyłką pism do dłużników danego klienta i
    ujmując te koszty przejściowo w prowadzonej przez Zainteresowanego ewidencji na
    potrzeby podatku PAT, będzie mógł uznać, że – zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy –
    czynność ta nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania świadczonych przez
    niego usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie mógł wystawić swoim
    klientom noty księgowe na udokumentowanie poniesienia ww. opłat pocztowych,
    niemniej jednak należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym
    przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją
    tych przepisów”.
    O nieopodatkowanym zwrocie wydatków rozstrzygnął również Organ administracji
    skarbowej w interpretacji z 17 października 2018 r. (0114-KDIP4.4012.511.2018.1.IT)
    wskazując, że zapewniając kompleksową usługę, nie należy traktować jako podlegającej
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług części środków będących zwrotem
    poniesionych na rzecz odbiorcy usługi wydatków.
    Końcowo, Zainteresowany pragnie również wskazać na trafne stanowisko doktryny w
    omawianej kwestii. W ocenie A. Bartosiewicza dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub
    powinien odnosić konkretne, wymierne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z
    danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1
    pkt 1) u.p.t.u. Nie zachodzi wówczas bowiem żadna konsumpcja, a skoro świadczenie nie
    jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie
    stanowi ono usługi na gruncie ustawy i w konsekwencji musi pozostać poza sferą objętą
    opodatkowaniem VAT (zob. Bartosiewicz A. Komentarz do art. 8. PAT. Komentarz. WKP
    2019). Zdaniem Wnioskodawców istotnym aspektem w tej kwestii jest przede wszystkim
    okoliczność, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym.
    Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego przedstawionego we
    wniosku, zwrot wydatków poniesionych przez Zarządcę w związku ze sprawowanym

    zarządem nieruchomości na rzecz wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni, a także zwrot
    wydatków Kuratora w związku ze sprawowaną kuratelą oraz zwrot wydatków Likwidatora,
    nie podlegają opodatkowaniu. Zwrot wydatków nie powoduje bowiem, że po stronie
    Zarządcy/Kuratora/Likwidatora powstaje przysporzenie, a zatem zdarzenie to będzie
    zdarzeniem neutralnym ekonomicznie. Nie ma tym samym możliwości, aby wskazać
    beneficjenta takiego rozliczenia majątkowego. Nie można zatem mówić o usłudze
    opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., bowiem przepis ten stanowi o
    usługach odpłatnych. Również zgodnie z treścią art. 29a ust. 7 pkt 3) ustawy o VAT,
    prawidłowa jest stanowisko, iż zwrot wydatków Zarządcy/Kuratora nie będzie podlegał
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W wyroku z 11 września 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasądzony przez
    Sąd na rzecz syndyka zwrot wydatków koniecznych nie stanowi elementu podstawy
    opodatkowania. Jest bowiem składnikiem odrębnym od wynagrodzenia za wykonywane
    czynności i nie stanowi obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w komentowanym wyroku
    wskazał, że: „stosowanie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. musi następować z uwzględnieniem faktu,
    że z woli ustawodawcy, do kwoty stanowiącej zwrot koniecznych wydatków, w przypadku
    syndyka, nie dolicza się podatku od towarów i usług według właściwych stawek (por.
    wyrok NSA, z 11 września 2015 r., sygn. I FSK 862/14. CBOSA i LEX nr 1800441). Jak wskazał
    wprost Naczelny Sąd Administracyjny, nie było wolą ustawodawcy opodatkowanie
    podatkiem od towarów i usług kwoty obejmującej zwrot wydatków koniecznych.
    Pogląd ten powielił Naczelny Sąd Administracyjny w późniejszym wyroku z 7 marca 2019 r.
    (sygn. I FSK 270/17. CBOSA i LEX nr 2639344), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Gdańsku orzekając 26 października 2016 r. (sygn. I SA/Gd 988/16, CBOSA i LEX nr
    2153801).
    Per analogiam, wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko będzie miało
    zastosowanie także w przypadku zwrotu wydatków poniesionych przez likwidatora,
    kuratora, a także zarządcę nieruchomości. Tezę tę podziela wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 28 czerwca 2012 r. orzekając, iż: „nie powinno zatem budzić
    wątpliwości, że kwota „całości świadczenia” w przypadku zarządcy sądowego obejmuje
    jedynie wynagrodzenie za usługę zarządu i nie może być zwiększana o żadne dodatkowe
    składniki” (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1538/11. CBOSA i LEX
    1243767). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku,
    korzyść zarządcy sądowego stanowi wyłącznie wynagrodzenie ustanowione przez Sąd i
    tylko to wynagrodzenie stanowi obrót zarządcy. W związku z tym, wyłącznie
    wynagrodzenie może podlegać opodatkowaniu.
    Trafnie również spostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2012 r.,
    czego dowodzi jego następujące brzmienie: „wynagrodzeniem zarządcy sądowego jest
    wynagrodzenie przyznane mu przez sąd, to więc wynagrodzenie stanowi jego obrót. W
    tym przypadku jego sytuacja nie odbiega więc od sytuacji syndyka, co do którego nie ma
    wątpliwości, że obrotem jego jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd” (por. wyrok
    NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 820/11 CBOSA i LEX nr 1165186).
    Mając na względzie obowiązujący stan prawny, poparty stanowiskiem doktrynalnym oraz
    ugruntowanym stanowiskiem organów administracji skarbowej i judykatury, poniesienie
    wydatków, jak również późniejsze przeniesienie tych kosztów na ostatecznego nabywcę
    usługi prawnej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług.
    Na podstawie kompleksowo przedstawionej argumentacji, w ocenie Zainteresowanego
    stanowisko wyrażone w petitum wniosku jawi się jako prawidłowe, zarówno w odniesieniu
    do opodatkowania usługi zarządzania nieruchomością na rzecz właścicieli nieruchomości,
    które finalnie podlega zwolnieniu, jak i opodatkowania usługi sprawowania kurateli oraz
    przeprowadzania likwidacji, a także zwrotu poniesionych przez Zarządcę/Kuratora
    /Likwidatora wydatków.

    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Pan wniosek – 17 sierpnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak
    0112-KDIL1-2.4012.223.2020.2.AG, w której uznałem Pana stanowisko za prawidłowe w
    zakresie:
    · podlegania opodatkowaniu usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi
      świadczonych w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część
      pytania oznaczonego nr 1);
    · podlegania opodatkowaniu oraz stawki podatku VAT usług kuratora osoby prawnej lub
      jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (pytanie nr 2);
    · podlegania opodatkowaniu oraz stawki podatku VAT dla usług likwidatora osoby
      prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (pytanie nr
      3);
    oraz za nieprawidłowe w zakresie:
    · zwolnienia od podatku usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi
      świadczonych w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część
      pytania oznaczonego nr 1);
    · opodatkowania zwrotu poniesionych kosztów (pytanie nr 4).
    Interpretację doręczono Panu 25 sierpnia 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    24 września 2020 r. (wpływ 28 września 2020 r.) wniósł Pan skargę na tę interpretację do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.
    Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2020 r. (znak: 0112-KDIL1-2.4012.223.2020.2.AG) w
    części objętej zaskarżeniem, tj.: określającej nieprawidłowym stanowisko Podatnika w
    zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami
    mieszkalnymi, świadczonej w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości w
    tej części stanowiska Organu polegającym na przyjęciu, że wprowadzanie wykonawców na
    front robót remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie
    przebiegu ich wykonania (pkt 12), udział w odbiorze robót remontowych oraz
    konserwacyjnych (pkt 13), zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek
    technicznych (pkt 14) stanowi usługę dostawy, budowy, remontu, modernizacji,
    termomodemizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych (część pytania oznaczonego
    we wniosku Nr 1 oraz stanowiska w tym zakresie) oraz w zakresie opodatkowania zwrotu
    poniesionych kosztów (pytanie oznaczonego we wniosku Nr 4 oraz stanowiska w tym
    zakresie), w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej dokonana przez Dyrektora KIS

## Ocena stanowiska

Skarżącego powinna wskazywać jego prawidłowość w całości (w pełni).
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację indywidualną w
    zaskarżonej części – wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 628/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 15 listopada 2024 r. sygn. akt I
    FSK 952/21 oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 listopada 2024
    r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
    • ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam,
      że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem'', podlega
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju
    Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie
      usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę
      towarów.
    Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde
    zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.
    Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż
    nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania
    się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem
    usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
    zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
    (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie
    charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona”
    usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.
    Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu,
    zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w
    rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione
    następujące warunki:

    · w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
      strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    · świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. d ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z
      tytułu świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów
      powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z
      postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których
      stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.
    Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o
    charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem
    wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za
    wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany
    świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania
    świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego).
    Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że:
      Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie
      uznaje się czynności:
      1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26
        lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
      2. (uchylony);
      3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26
        lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania
        tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności
        prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie
        czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych
        czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych
        czynności wobec osób trzecich.

    Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, jest osobą fizyczną, radcą prawnym,
    prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi
    działalność gospodarczą, która swoim zakresem obejmuje działalność prawniczą (PKD
    69.10.Z) oraz doradztwa podatkowe (PKD 69.20.Z).
    Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów
    i usług (VAT). Wnioskodawca, w oparciu o art. 203 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. –
    Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) – zwana dalej również jako: ,,k.c.”,
    jest/będzie ustanawiany postanowieniami sądu sądowym zarządcą przymusowym
    nieruchomości.
    Postanowieniem Sądu, Zarządcy przysługiwać będzie wynagrodzenie za sprawowany
    zarząd w wysokości ustalonej dla 1 m² powierzchni nieruchomości, lub stałą kwotę
    ryczałtową – przysługujące w okresach miesięcznych.
    Wnioskodawca, w oparciu o art. 42 k.c., w zw. z art. 603 § 1 i § 2 k.p.c. w zw. z art. 7 ustawy
    z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1500 ze
    zm.) – zwanej dalej również jako: „k.r.s.”, jest ustanawiany postanowieniami sądu
    kuratorem osoby prawnej.
    Na mocy art. 603⁴ § 1 k.p.c.:
      Kuratorowi przysługiwać będzie wynagrodzenie za sprawowaną kuratelę oraz zwrot
      uzasadnionych wydatków, które Kurator poniesie w związku ze swoimi czynnościami.
      Wynagrodzenie oraz zwrot wydatków wypłacane będzie z majątku osoby prawnej, na
      której rzecz sprawowana będzie kuratela. W przypadku braku dostatecznych
      środków na pokrycie kosztów sprawowanej kurateli, wynagrodzenie oraz zwrot
      wydatków pokrywać będzie Skarb Państwa.
    Ponadto Wnioskodawca, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks
    spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.) – zwana dalej również jako: „k.s.
    h.” oraz na mocy przepisu art. 25 k.r.s., jest ustanawiany postanowieniami sądu
    likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości
    prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną.
    Wnioskodawcy, za pełnienie funkcji likwidatora i prowadzenie czynności likwidacyjnych
    spółki, spółdzielni lub stowarzyszenia przysługiwać będzie wynagrodzenie jako koszt
    prowadzenia likwidacji, który pokrywany będzie z majątku likwidowanej osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje
    zdolność prawną.
    Zainteresowany wskazał, że otrzymał i będzie otrzymywał wynagrodzenie, o którym mowa
    w pytaniu we wniosku nr 1, 2 i 3 (Zarządca/Kurator/Likwidator) zarówno przed 1 lipca
    2020 r., jak i po 1 lipca 2020 r. – wiąże się to z faktem, że Wnioskodawca był (w przeszłości)
    i będzie (w przyszłości) ustanawiany przez sąd zarządcą/kuratorem/likwidatorem.
    Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w każdym z trzech pierwszych pytań
    jest m.in. podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT usług świadczonych w ramach
    ustanowienia przez sąd Wnioskodawcy sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości,
    kuratorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości
    prawnej lub likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej
    osobowości prawnej.
    Wyjaśnić zatem należy, że z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla
    uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią
    samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza
    regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie
    wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze
    zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny
    pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

    · wykonywania tych czynności,
    · wynagrodzenia, oraz
    · odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
    Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza
    opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez
    umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania)
    między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i
    odpowiedzialności pracodawcy.
    Przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy uwzględnić, że przepis
    ten nawiązuje do art. 4 (4) VI Dyrektywy. Zgodnie zaś z tą regulacją użycie słowa
    „samodzielnie” w odniesieniu do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez
    podatnika podatku od wartości dodanej, wyklucza z kategorii podatników pracowników i
    inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi
    prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem co
    do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Dlatego też należy
    przyjąć, że interpretacja ww. przepisu dokonana w świetle postanowień zawartych w art. 4
    Szóstej Dyrektywy pozwala na przyjęcie, że w przepisie tym ustawodawca nie uznał za
    wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o
    podatku od towarów i usług takich czynności (działalność wykonywana osobiście, z której
    przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych), które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku
    prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą (bez względu na charakter tego
    stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i
    odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.
    Biorąc pod uwagę treść obowiązujących przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy
    stwierdzić, że opisane we wniosku czynności – w ramach ustanowienia przez sąd
    Wnioskodawcy sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości, kuratorem osoby
    prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej oraz
    likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości
    prawnej – świadczone przez Wnioskodawcę są wykonywane w ramach samodzielnie
    prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a w
    konsekwencji Wnioskodawca z tytułu ich świadczenia występuje w charakterze podatnika
    podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
    Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy ww. czynności osobiście na
    podstawie postanowienia sądu, które wyznacza konkretną osobę do pełnienie tych
    funkcji. Przy czym z tytułu wykonywania tych czynności to Wnioskodawca ponosi
    odpowiedzialność wobec osób trzecich.
    Należy w tym miejscu zauważyć, że niewątpliwie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy
    nawiązuje do konstrukcji umów cywilnoprawnych, tj. umowy zlecenia i umów o podobnym
    charakterze. Jednakże przy wyznaczeniu do pełnienia ww. funkcji (w ramach
    postanowienia sądu), nawet przy przyjęciu, że organ jest zlecającym wykonanie czynności
    nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest
    odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. Powołanie do ww. czynności
    stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonywania takich
    czynności. Na wyznaczonych zaś osobach, a nie na zlecającym spoczywa
    odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Tak więc w przypadku wykonywania przez
    Wnioskodawcę czynności zarządu przymusowego nieruchomości, kurateli osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej oraz likwidacji osoby
    prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, zlecający nie
    bierze na siebie odpowiedzialności za czynności tych osób.
    Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają z wyłączenia z zakresu
    przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem spełniony jeden z

    warunków określony w powołanym wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dotyczący
    odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez
    zleceniobiorcę.
    Zatem należy uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę – w ramach
    ustanowienia przez sąd Wnioskodawcy sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości,
    kuratorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości
    prawnej lub likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej
    osobowości prawnej – są podlegającymi opodatkowaniu usługami świadczonymi na
    podstawie postanowienia sądu (które wyznacza Wnioskodawcę do pełnienie tych funkcji) z
    art. 8 ust. 1 pkt w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Zainteresowanego należy uznać za podatnika
    VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, do którego nie ma zastosowania art. 15 ust. 3 pkt
    3 ustawy.
    Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania
    opodatkowaniu ww. usług uznano za prawidłowe.
    Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu 1 – związane są ze zwolnieniem
    od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20
    grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków
    stosowania tych zwolnień, usług świadczonych w ramach ustanowienia przez sąd
    Wnioskodawcy sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości.
    Wyjaśnić należy, że na mocy art. 5a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca
    2020 r.:
      Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5,
      wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce
      publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub
      usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują
      symbole statystyczne.
    Z kolei od 1 lipca 2020 r. przepis art. 5a ustawy stanowi, że:
      Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5,
      wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN)
      zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie
      nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.
      Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie
      specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na
      podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury
      scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce
      publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy
      wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody
      Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
    Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r.
    w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednakże zgodnie § 1 pkt 2 do
    rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 marca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w
    sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2020 r., poz. 556), po § 3
    rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji
    Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017, poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440 oraz z
    2019 r. poz. 2554) wprowadza się § 3a, który stanowi m.in., że do celów opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację
    Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października
    2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
    Wskazać także należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia
    przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i
    zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

    Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:
      Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art.
      120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    W myśl art. 41 ust. 2 ustawy:
      Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż
      klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi
      związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem
      art. 114 ust. 1.
    Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy:
      W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla
      którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia
      2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której
      mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:
      1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110,
        wynosi 23%;
      2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule
        załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
    Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i rozporządzeń
    wykonawczych normują zarówno występowanie stawek obniżonych jak i kwestie zwolnień
    od podatku.
    I tak stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w
    sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz
    warunków stosowania stawek obniżonych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 527), zwanym dalej
    „rozporządzeniem”:
      Stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
      podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla:
      1) towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
      2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym
        programem mieszkaniowym;
      3) robót konserwacyjnych dotyczących:
      a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy,
        lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
      b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej
        Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12
      - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.
    Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty
      mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego
      części inne niż remont.
    Na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku
      wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych
      przekracza 50% tej podstawy.
    Należy w tym miejscu zauważy, że od 1 lipca 2020 r. kwestie zastosowania stawki do robót
    konserwacyjnych normuje przepis art. 41 ust. 12 ustawy, który stanowi że:

      Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:
      1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub
        robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części
        zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
      2) robót konserwacyjnych dotyczących:
      a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali
        użytkowych,
      b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej
        Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12
      - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.
    Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.
    w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych
    zwolnień (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 701 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”:
      Zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi,
      świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU
      ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).
    Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy:
      Przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w
      danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
    Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu
    zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do
    towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego,
    spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa
    towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź
    wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania –
    konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.
    Z powyższego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, jednoznacznie wynika, że elementem
    warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla
    czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie
    nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.
    Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są
    jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach
    PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a
    więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie
    są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.
    W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3
    rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej
    nieruchomości, nie natomiast od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej
    lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako
    całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji
    bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.
    Powołane przepisy wskazują, że dla określenia stawki podatku lub zwolnienia od podatku
    dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie
    tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i
    charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość
    mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

    W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i
    niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co
    najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów
    mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na
    cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny
    (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji
    Obiektów Budowlanych – t. j. Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.).
    Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego
      – rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w
      Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
    Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz
    obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje
    grupy budynków:
    1) w grupie 111:
    - w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne
      budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy
      mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy
      bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z
      poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271),
      budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach
      (1122),
    2) w grupie 112:
    - w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje:
      budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
    - w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki
      mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach.
      Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211),
      schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),
    3) w grupie 113:
    - w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego
      zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych
      grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy
      szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki
      mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,
      budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i
      budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264),
      zabudowań koszarowych (1274).
    Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli
    znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta
    korzysta zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa
    zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym
    części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru
    mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na
    mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Ze złożonego wniosku wynika, że Nieruchomości nad którymi Zarządca będzie sprawował
    sądowy zarząd przymusowy będą nieruchomościami gruntowymi, na których
    posadowione będą budynki o charakterze mieszkalnym. W budynkach wyodrębnione
    będą lokale mieszkalne albo lokale mieszkalne i lokale użytkowe. W budynkach znajdować
    się będą również hale garażowe.

    Powierzchnia lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkalne przekraczać będzie
    50% powierzchni całkowitej nieruchomości.
    Symbol PKOB dla budynku, w których Zarządca będzie świadczyć usługi to 1122.
    W ramach sprawowanego zarządu, Zarządca będzie wykonywał następujące czynności:
    1. Prowadzenie kartotek zasobów.
    2. Prowadzenie i aktualizacja ewidencji zasobów (budynków, lokali mieszkalnych,
      pomieszczeń użytkowych i stanowisk w halach garażowych) oraz rejestru Członków.
    3. Prowadzenie kartotek wodomierzy lokali mieszkalnych i użytkowych.
    4. Zapewnienie utrzymania porządku i czystości poprzez analizę potrzeb, kontrolę jakości
      i terminowości realizacji usług, a także przyjmowanie i analiza reklamacji mieszkańców
      dotyczących świadczonej usług.
    5. Analiza potrzeb i organizacja wywozu nieczystości stałych.
    6. Zbieranie danych dotyczących dostaw wody i oprowadzania ścieków, energii cieplnej,
      gazu oraz prądu.
    7. Kontrola terminowości i poprawności dostaw mediów komunalnych.
    8. Przyjmowanie reklamacji Mieszkańców dotyczących mediów.
    9. Prowadzenie wszelkiej dokumentacji nieruchomości.
    10. Przechowywanie dokumentacji technicznej.
    11. Zbieranie informacji niezbędnych do utworzenia rocznego planu remontów.
    12. Wprowadzanie wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych
      przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania.
    13. Udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych.
    14. Zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych.
    15. Przyjmowanie zgłoszeń o awariach i zlecanie konserwatorom oraz zabezpieczenie
      przed rozszerzaniem jej skutków.
    16. Gromadzenie danych niezbędnych do ustalania wysokości opłat eksploatacyjnych,
      prawno-publicznych oraz remontowych zasobów.
    17. Organizacja od strony administracyjnej Zgromadzenia Mieszkańców.
    Zarządca nie będzie wykonywał wyceny zarządzanej nieruchomości.
    Postanowieniem sądu, Zarządcy przysługiwać będzie wynagrodzenie za sprawowany
    zarząd.
    Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy usługi zarządzania będą świadczone przez
    Zarządcę jako sklasyfikowane statystycznie w PKWiU ex 68.32.11.0 lub PKWiU ex
    68.32.12.0 – niemniej jednak Wnioskodawca nie występował wnioskiem do Ośrodka
    Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w (...) o nadanie symbolu
    klasyfikacyjnego.
    Aby rozstrzygnąć Pana wątpliwości należy ustalić, czy wykonuje Pan kompleksową usługę
    zarządzania nieruchomością.
    Aby móc mówić, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się
    ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną
    składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego
    celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia
    pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu
    samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi
    zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej

    wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę
    główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
    Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia
    usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną
    usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład
    świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
    czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
    nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
    Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz
    stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb
    VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego,
    świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w
    szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca
    świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami
    powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia
    pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń
    pomocniczych.
    W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie,
    które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi
    głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej
    dla usługi zasadniczej.
    Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy
    wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana
    transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno
    świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno
    zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej
    Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112
    /WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w
    sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług
    powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli
    jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz
    konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym
    jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla
    celów podatku od wartości dodanej.
    W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro
    przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych
    okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie,
    a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy
    uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w
    sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie
    główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń
    pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane
    świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia
    głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do
    korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...)
    jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub
    więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą

    obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby
    charakter sztuczny”.
    Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy
    też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach
    danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r.
    w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96
    Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27
    października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v
    Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem
    dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia
    prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter
    pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa
    towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że
    w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona
    traktowana jako świadczenie usług.
    Z informacji zawartych we wniosku wynika, że usługi zarządzania które świadczy
    Wnioskodawca mieszczą się pod symbolem PKWiU 68.32.11.0 lub 68.32.12.0, a
    nieruchomości mieszkalne będące przedmiotem usług zarządzania na zlecenie mieszczą
    się wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem 1122.
    W tym miejscu raz jeszcze trzeba wskazać, że w przypadku, gdy w skład świadczonej usługi
    wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie które nie stanowią dla klienta celu samego w
    sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia
    winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Tym samym jeżeli
    transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie
    okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc
    stwierdzić to czy są to świadczenia odrębne czy też jedno świadczenie, a po drugie czy w
    tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie winno zostać zakwalifikowane jako
    świadczenie usług.
    Dokonując rozstrzygnięcia ww. kwestii, trzeba mieć na uwadze stanowisko
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA
    /Bd 628/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2024 r. sygn.
    akt I FSK 952/21.
    W pierwszej kolejności, WSA odniósł się do przepisów regulujących kwestię zarządcy
    nieruchomości, a także wyjaśnił, że do zakresu uprawnienia zarządcy należy również
    prowadzenie spraw, które przy wykonywaniu zarządu okażą się potrzebne.
    Sąd podkreślił, że „Chodzi tu o potrzebę rozwiązywania problemów związanych z
    administrowaniem, mających znaczenie dla uchronienia przedmiotu współwłasności
    przed uszkodzeniem lub utratą wartości, obniżeniem dochodu. Mogą one dotyczyć
    czynności faktycznych jak przeprowadzenie remontu, organizacyjnych, zapewniających
    właściwe funkcjonowanie rzeczy, czy też należących do niej urządzeń, jak również
    urzędowych np. odnoszących się do obowiązkowych opłat”.
    Jak dalej wskazał WSA, „Pojęcie czynności zwykłego zarządu oraz czynności
    przekraczających zwykły zarząd nie zostało ustawowo zdefiniowane. Przyjęte zostało w
    doktrynie, że ocena czynności podejmowanych przez zarządcę powinna być dokonywana
    z uwzględnieniem wszystkich okoliczności odnoszących się do przedmiotu współwłasności
    i jej charakteru. Na zwykły zarząd składają się czynności zaliczane do bieżących spraw,
    związanych ze zwykłą eksploatacją rzeczy i utrzymaniem jej w stanie niepogorszonym w
    ramach aktualnego przeznaczenia. Natomiast czynności mające za przedmiot
    rozporządzenie rzeczą wspólną i te, których charakter i waga wskazują na to, że nie
    mieszczą się w rozumieniu tak pojmowanych zwykłych czynności, należą do

    przekraczających zwykłe czynności (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1994
    r., II CRN 53/94, niepubl.). Zaciąganie zobowiązań przez zarządcę jest dopuszczalne, jeśli
    jest gospodarczo uzasadnione i mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości”.
    WSA w Bydgoszczy przytoczył również art. 184b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o
    gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2204), wskazując na czym polega
    zarządzanie nieruchomością.
    Według Sądu, „Nie powinno budzić wątpliwości, że sporne usługi są elementami tak
    określonych ustawowo czynności zarządzania nieruchomością”.
    WSA zgodził się, że należy rozważyć, czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi
    stanowią element świadczonej przez Niego usługi podstawowej zarządzania
    nieruchomością.
    Podsumowując rozważania dotyczące świadczeń złożonych Sąd wskazał, że „ze
    świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie
    usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności
    (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.
    Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze
    złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą
    dla świadczenia podstawowego, głównego lub dzieli los świadczenia głównego, które
    objęte jest zwolnieniem podatkowym. Dla oceny i kwalifikacji świadczeń o charakterze
    złożonym istotne jest zatem to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z
    jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń.
    Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności
    (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą
    jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
    WSA uznał, że „sporne usługi, które – co do zasady – mogą być świadczone odrębnie,
    stanowią jednak element usługi głównej (podstawowej) – zarządzania nieruchomością.
    Zdaniem Sądu świadczona przez Skarżącego usługa zarządzania ma charakter
    kompleksowy, a poszczególne usługi pozostają ze sobą w związku (dotyczą tej samej
    nieruchomości), tworzą jedno świadczenie gospodarcze, za które Skarżący otrzymuje
    jedno wynagrodzenie. Wydzielenie spornych usług do odrębnego opodatkowania
    niewątpliwie miałoby charakter sztuczny”.
    NSA przyznał racę sądowi I instancji, wskazując, że „(...) w praktyce zakres działania
    zarządcy sądowego, zdeterminowany celem utrzymania rzeczy wspólnej w należytym
    stanie, obejmuje – co do zasady – czynności faktyczne, jak przeprowadzenie remontu,
    organizacyjne, zapewniające właściwe funkcjonowanie rzeczy, czy też należących do niej
    urządzeń, jak również urzędowe, odnoszące się przykładowo do obowiązkowych opłat.
    W przedmiotowej sprawie nie było sporne to, że skarżący świadczy usługę zarządzania
    nieruchomościami. Usługa ta sama w sobie ma charakter złożony, gdyż składa się na nią
    konglomerat czynności i działań potrzebnych do zachowania nieruchomości mieszkalnych
    w niepogorszonym stanie. (...) Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że z uwzględnieniem
    wskazanych uwarunkowań, wykonywane przez skarżącego zarządzanie nieruchomościami
    mieszkalnymi obejmuje również: wprowadzenie wykonawców na front robót
    remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu
    ich wykonania, udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych, zlecanie i
    nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych”.
    NSA podkreślił, że „W przedmiotowym przypadku sporne czynności wchodziły w skład
    usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami stanowiącej jedno świadczenie
    gospodarcze, pozostawały w związku z pozostałymi czynnościami dotyczącymi tej samej
    nieruchomości, były podejmowane w tym samym celu, za które skarżący otrzymywał
    jedno wynagrodzenie, a zatem ich wyłączenie z zakresu zarządzania miałoby charakter
    sztuczny”.

    Mając na uwadze stanowiska sądów administracyjnych zawarte w zapadłych w niniejszej
    sprawie ww. wyrokach, należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności
    składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi,
    świadczone przez Wnioskodawcę i co do zasady, dzielą los prawny świadczenia, którym
    jest zarządzenie nieruchomościami mieszkalnymi.
    Jak wskazano powyżej – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia – zwalnia od podatku od
    towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na
    zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i
    PKWiU ex 68.32.12.0). Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym
    zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego
    zastosowania ww. zwolnienia.
    W związku z powyższym stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę
    w ramach umowy o zarządzanie nieruchomościami składają się na kompleksowe usługi
    zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach
    sądowego zarządu przymusowego nieruchomości. Tak więc usługi te świadczone na
    zlecenie sądu w budynku mieszkalnym sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod
    symbolem PKWiU 68.32.11.0 lub 68.32.12.0, korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy
    § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie
    zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
    Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie (część pytania 1)
    uznano za prawidłowe.
    Przechodząc następnie do odpowiedzi na kolejne pytania Wnioskodawcy – część
    zagadnień z pytań nr 2 i 3 – tj. odnośnie kwestii opodatkowania usług kurateli osoby
    prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jak i likwidatora
    osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której
    ustawa przyznaje zdolność prawną 23% stawką podatku VAT tut. Organ wyjaśnia, że ani
    przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują
    zwolnienia od podatku VAT, ani stawek obniżonych dla tych usług.
    W związku z czym, usługi te będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od
    towarów i usług stawką podatku VAT w wysokości 23%.
    Świadczone przez Wnioskodawcę usługi kurateli osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jak i likwidatora osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje
    zdolność prawną są opodatkowane 23% stawką podatku VAT.
    Należy w tym miejscu zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie
    opodatkowania stawką podatku VAT czynności, dla których Wnioskodawca otrzymał
    wynagrodzenie do 30 czerwca 2020 r.
    Mając zatem na uwadze stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zagadnień wskazanych w
    pytaniu 2 i 3 uznano je za prawidłowe.
    Z kolei w kwestii ostatniego z zagadnień (pytanie nr 4) dotyczącego, opodatkowania
    zwrotu poniesionych przez Zarządcę/Kuratora/Likwidatora wydatków, związanych ze
    sprawowanym zarządem/kuratelą/likwidacją i zatwierdzonych przez sąd, wyjaśnić należy
    co następuje.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

    Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co
    stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
    Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Powyższy przepis wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia,
    stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów
    mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio
    związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę
    należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z
    dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym świadczeniodawca obciążył nabywcę
    lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych
    świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których
    ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz
    traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku
    właściwej dla świadczenia zasadniczego.
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymuje zwrot wydatków odpowiednio od
    Wspólnoty (Zarządca), wnioskodawcy o ustanowienie kuratora lub sądu (Kurator),
    podmiotu likwidowanego, po uprzednim zatwierdzeniu przez sąd. Wydatki te będą
    związane wyłącznie ze sprawowaniem zarządu/kurateli/likwidacji. Wydatki są
    zatwierdzane przez sąd na podstawie spisu wydatków i podlegają ocenie przez sąd pod
    kątem konieczności, racjonalności i gospodarności. Są to wydatki, które ponosi Zarządca
    /Kurator/ Likwidator tymczasowo z własnych środków, uzasadnione jest to
    okolicznościami np. opłaty sądowe,, kancelaryjne, pocztowe, materiały biurowe, przejazdy.
    Zarządca/Kurator/Likwidator dochowuje należytej staranności w celu prawidłowego
    udokumentowania wydatków, tj. wszelkie dowody, oświadczenia, zaświadczenia ,
    paragony, zostają przedłożone w spisie kosztów do weryfikacji i akceptacji przez sąd.
    W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy „(...) charakter wydatków
    już z samej ich istoty świadczy o tym, że są to wydatki niezależne od wynagrodzenia. Po
    pierwsze dlatego, że owe koszty przyznawane są oddzielnie i to po warunkiem, że uzna je
    sąd, po drugie – i co jest bardzo istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy – zwrot
    kosztów przyznawany jest bez względu na osiągnięte wynagrodzenie. W świetle zasad
    ustalania wynagrodzenia Zarządcy/Kuratora/Likwidatora wartość poniesionych kosztów
    nie wpływa ostateczną wartość usługi i jak podkreślono we wniosku i skardze nie stanowi
    elementu zapłaty”.
    Sąd podkreślił, że „(...) źródłem wskazanych przez Skarżącego wydatków z całą pewnością
    nie było świadczenie usług na rzecz podmiotów na rzecz których działa Wnioskodawca.
    Brak podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego
    świadczenia wyłącza możliwość uznania czynności jako usługi, tj. czynności
    opodatkowanej na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT. W konsekwencji zwrot
    wydatków poniesionych przez Zarządcę w związku ze sprawowanym zarządem
    nieruchomości na rzecz wspólnoty w związku ze sprawowana kuratelą oraz zwrot
    wydatków Likwidatora, nie podlegają opodatkowaniu. Zwrot wydatków nie powoduje
    bowiem, że po stronie Zarządcy/Kuratora/Likwidatora powstaje przysporzenie, a zatem
    zdarzenie to będzie zdarzeniem neutralnym ekonomicznie. Nie ma tym samym

    możliwości aby wskazać beneficjenta takiego rozliczenia majątkowego. Nie można zatem
    mówić o usłudze opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u bowiem przepis
    ten stanowi o usługach odpłatnych”.
    Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął w
    zaskarżonym wyroku, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie
    interpretacji indywidulanej ponoszone zwrot wydatków nie można było uznać za element
    wynagrodzenia”.
    Omówione przez Sąd w wyroku z 15 listopada 2024 r. przypadki wskazują, że „(...) co do
    zasady ustawodawca odróżnia i odmienne (podatkowo) traktuje wynagrodzenie osób
    powołanych przez Sąd do pełnienia określonych funkcji oraz (z drugiej strony) należny tym
    osobom zwrot wydatków. Z przywołanego powyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu
    Administracyjnego wynika, że sytuacja ta wskazuje, iż wolą ustawodawcy było
    niezaliczanie zwrotu wydatków, należnego tym osobom z tytułu pełnionych funkcji, do
    wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Pomimo, że w przypadku ustanowienia na mocy postanowienia Sądu zarządcy
    przymusowego nieruchomości oraz likwidatora brak jest tego typu unormowania, to
    trudno znaleźć dostateczne argumenty by uznać, że w tych zaznaczonych przypadkach
    zwrot wydatków winien stanowić element wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji i
    podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za analogicznym
    potraktowaniem tych przypadków przemawia publiczny charakter relacji pomiędzy
    skarżącym, wyznaczonym do pełnienia wymienionych funkcji a Sądem, tak w aspekcie
    ustanowienia zarządcy przymusowego nieruchomości jak i likwidatora oraz przyznania z
    tego tytułu wynagrodzenia (odpowiednio – zwrotu wydatków)”.
    Zatem na podstawie przywołanych w ww. wyrokach argumentów sądów
    administracyjnych należy wskazać, że zwrot poniesionych przez Zarządcę/Kuratora
    /Likwidatora wydatków, związanych ze sprawowanym zarządem/kuratelą/likwidacją, i
    zatwierdzonych przez Sąd, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Mając powyższe na uwadze, w zakresie zagadnienia nr 4 stanowisko Wnioskodawcy
    uznano za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dniu wydania interpretacji, tj. 17 sierpnia 2020 r.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Pan ponosi
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.
    Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku
    opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego,
    kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci
    swoją aktualność.
    Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania).
    Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi
    we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.