Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.294.2017.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-01
Teza: Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów?
Słowa kluczowe: objęcie (nabycie); spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 6 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy od ich wartości rynkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy od ich wartości rynkowej.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowana w Polsce podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Wspólnik (Wnioskodawca) planuje podwyższyć kapitał zakładowy Spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa. Planowane podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego przez Wnioskodawcę w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów będzie miało miejsce w dniu 15 lutego 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu w momencie objęcia udziałów. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że według art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.f.", jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, za które art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. uważa nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W ustawie brak regulacji, które odnosiłyby się do obejmowania udziałów lub akcji w zamian za wkład pieniężny co oznacza, że objęcie udziałów skutkuje przychodem tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy następuje w zamian za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Taka konstrukcja ustalania przychodów i kosztów dotyczących udziałów objętych za wkład pieniężny prowadzi do wniosku, że dochód powstaje w momencie ich późniejszego zbycia.

Jak wynika bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) (\`(...)\`) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Z przepisu tego wynika, że wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na moment poniesienia takich wydatków i objęcia udziałów, a są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie późniejszego zbycia udziałów.

Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje opodatkowania różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wartością wkładu pieniężnego poniesionego wydatku na objęcie udziałów. Nadwyżka zostanie w całości opodatkowana na moment zbycia udziałów spółki. Przyjęcie, że objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów powstaje przychód, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodu Wnioskodawcy. Pierwszy raz w momencie objęcia udziałów, a drugi raz w momencie późniejszego zbycia udziałów.

Taka sytuacja byłaby niedopuszczalna jako sprzeczna z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym i podstawowymi zasadnymi prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano wyczerpująco w art. 17 ust. 1 u.p.d.f., co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5, wskazującym co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono między innymi nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (por. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f ). Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Nie oznacza to jednak, aby objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny bądź udziałów (akcji) za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 640/12, oraz wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt 1407/15 z dnia 16 lutego 2016 r. dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zgodnie z poglądami wyrażonymi we wskazanych wyżej wyrokach, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (akcji) (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

W opinii Wnioskodawcy, regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. przemawia za przyjęciem, że w przypadku objęcia udziałów o wartości nominalnej niższej niż ich rynkowa, podlegający opodatkowaniu „rzeczywisty dochód” pojawi się dopiero w momencie zbywania udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a w rezultacie nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania.

Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie udziałów. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży udziałów będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b ustawy.

Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.f., dochodów ze sprzedaży udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy (zob. również wyroki: z 23 września 2009 r., III SA/Wa 411/09, Lex nr 603843 oraz z 8 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1709/10, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje także, że aby określić podatek dochodowy osoby fizycznej konieczne jest zakwalifikowanie uzyskiwanych przez nią przychodów. Źródła przychodów określone zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynym źródłem dochodów o jakim można mówić w opisywanej sytuacji są kapitały pieniężne i prawa majątkowe - wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowano jakie przychody zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z tytułu kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółkach kapitałowych objętą za wkład niepieniężny. Natomiast w omawianym przypadku podwyższony kapitał zostanie objęty w zamian za wkład pieniężny, w związku z czym w momencie objęcia nie powstaje przychód podatkowy. W przedstawionym stanie faktycznym przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów, wówczas ich cena nabycia będzie stanowić koszt uzyskania tego przychodu, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dopiero w dacie sprzedaży udziałów powstanie przychód do opodatkowania w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w dacie objęcia nowych udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Wnioskodawca wskazuje na następujące interpretacje podatkowe w tożsamych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 grudnia 2013 r., nr ILPB2/415-917/13-3/JK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2012 r., nr IPPB2/415-71/12-3/AK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 stycznia 2011 r., nr ILPB2/415-1140/10-2/JK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2008 r., nr IPPB2/415-937/08-2/SR;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 października 2008 r., nr 1LPB2/415-504/08-2/ES;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lipca 2012 r., nr IBPBII/2/415-565/12/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody uznać zatem należy każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne, należy stwierdzić, że różnica pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód w momencie ich objęcia.

Przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wkładem pieniężnym zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający różnicy pomiędzy wartością rynkową objętych udziałów a ponoszoną za nie odpłatnością.

Należy zauważyć, że przyjęty przez Wnioskodawcę argument, że skoro przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych wyłącznie za wkład niepieniężny to a contrario przyjąć należy, że ustawodawca ze zdarzeniem w postaci objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny nie wiąże żadnych skutków podatkowych, wydaje się zbyt daleko idącą interpretacją prawa podatkowego. Wnioskowanie a contrario z normy przepisu określonej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie może wyłączać normy określonej w art. 11 tej ustawy. Zauważyć należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy dotyczy sytuacji objęcia udziałów za wkład niepieniężny, kiedy to przychodem jest nominalna wartość otrzymanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast norma zawarta w art. 11 ust. 1, 2 i 2b ww. ustawy stanowi, że gdy następuje otrzymanie świadczeń (w przedstawionych we wniosku okolicznościach) w postaci udziałów poniżej ich wartości rynkowej - określonej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie udziałami tego samego rodzaju - to przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych udziałów a wydatkami poniesionymi na ich nabycie.

Końcowo wyjaśnić należy, że – wbrew opinii Wnioskodawcy – w przypadku opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów, a następnie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia tychże udziałów nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. O powstaniu przychodu – w przedmiotowej sprawie – należy bowiem mówić zarówno w momencie objęcia udziałów po wartości nominalnej, która jest niższa niż wartość rynkowa, jak również w momencie zbycia udziałów.

Reasumując, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na opisanych we wniosku warunkach, spowoduje powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę. Przychód ten będzie przychodem z innych źródeł, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.