Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-587/15-4/KW1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Jeżeli transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; spółki; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2016 r. (data nadania 12 lutego 2016 r., data wpływu 15 lutego 2016 r.) na wezwanie Nr IPPP3/4512-1061/15-2/KP, IPPB2/4514-587/15-2/KW1 z dnia 1 lutego 2016 r. (data nadania 2 lutego 2016 r., data doręczenia 5 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”) zamierza rozpocząć działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Wnioskodawca planuje nabyć, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nieruchomość, składającą się z budynków i budowli centrum handlowego o nazwie „F\`(...)\`” oraz praw do gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione (dalej: „Transakcja”). W ramach Transakcji, Wnioskodawca nabędzie również pewne ruchomości, urządzenia techniczne związane z funkcjonowaniem nieruchomości oraz składniki wskazane szczegółowo w pkt (iii) niniejszego wniosku.

W chwili obecnej podmiotem posiadającym tytuł prawny do nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji jest A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Zbywca”). Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 roku.

1.  Opis i przeznaczenie nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   odpowiednio, prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego działek gruntu,

*   prawo własności budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli, zlokalizowanych na powyższych działkach gruntu.

W dalszej części wniosku, prawo własności budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będzie określane jako „Centrum”, a prawo własności i użytkowania wieczystego działek gruntu, budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będą określane łącznie jako „Nieruchomość”.

Przedmiotowa Nieruchomość opisana jest w księgach wieczystych nr.

1.  Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę

Spółka Zbywcy powstała z przekształcenia spółki B. Sp. z o.o. Uprzednio, przekształcona spółka B. Sp. z o.o. funkcjonowała pod nazwą F\`(...)\` Sp. z o.o. (dalej: „F\`(...)\`”). Powyższa zmiana nazwy nastąpiła w kwietniu 2015 r.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż ilekroć odwoływać się on będzie w niniejszym wniosku do terminu „Zbywca”, może to odnosić się zarówno do samego Zbywcy (A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa), jak i do jego poprzednika prawnego wskazanego powyżej (w zakresie, w jakim będzie to miało odpowiednie zastosowanie).

Działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości zostały nabyte przez F\`(...)\` w drodze umów sprzedaży zawartych w 2004 i 2005 roku. Transakcje nabycia podlegały częściowo opodatkowaniu VAT, a częściowo korzystały ze zwolnienia z podatku VAT.

Po nabyciu gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, część znajdujących się na tych gruntach budynków byłej rzeźni miejskiej została zrewitalizowana (dalej „Budynki Zabytkowe”), natomiast pozostałe budynki i budowle znajdujące się na tym gruncie zostały wyburzone. Z uwagi na stan techniczny, w momencie nabycia działek gruntu, Budynki Zabytkowe nie spełniały definicji środka trwałego (nie były zdatne do użytkowania). Tym samym, nie zostały na tamten moment wprowadzone do rejestru środków trwałych F\`(...)\`.

Budowa dwóch nowych budynków (stanowiących funkcjonalnie budynek główny Centrum, dalej: „Budynek Główny”), jak również budowa budowli oraz rewitalizacja Budynków Zabytkowych nastąpiły w latach 2006-2008. Budynek Główny oraz część Budynków Zabytkowych zostały oddane do użytkowania i wprowadzone do rejestru środków trwałych F\`(...)\` w 2008 roku.

Część z działek gruntu, których prawo użytkowania wieczystego zostało nabyte przez F\`(...)\` w roku 2005 została przekazana na rzecz Miasta pod budowę infrastruktury drogowej. W ramach odszkodowania za powyższe działki, Miasto przeniosło na F\`(...)\` prawo własności dwóch działek. Jedna z nich (nr 24) zabudowana była elementami infrastruktury drogowej, a jej nabycie podlegało opodatkowaniu VAT. Na drugiej działce, której nabycie pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT, usytuowane były natomiast zabytkowe schody i taras będące częścią jednego z Budynków Zabytkowych i stanowiące z nim funkcjonalną całość.

Ponieważ budowa Centrum nastąpiła z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (wynajmu powierzchni na cele handlowo-usługowe) i działalność taka jest rzeczywiście prowadzona, F\`(...)\` dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem budynków i budowli wchodzących w skład Centrum (oraz rewitalizacją Budynków Zabytkowych).

Po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania Centrum, Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie wchodzących w jego skład budynków i budowli. Niemniej jednak, całkowita wartość wydatków w tym zakresie stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powierzchnie użytkowe Centrum przeznaczone na cele handlowe (w tym przestrzenie w Budynku Głównym oraz część przestrzeni Budynków Zabytkowych oddanych do użytkowania) były przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. Okres, jaki upłynął od wydania powyższych powierzchni pierwszym najemcom przekracza 2 lata.

W skład Centrum wchodzi również parking, którego powierzchnia jest w przeważającej mierze udostępniana nieodpłatnie na rzecz klientów. Równocześnie, część parkingu została wydana na rzecz zewnętrznego operatora (na podstawie umowy podlegającej opodatkowaniu VAT) w celu prowadzenia płatnego parkingu strzeżonego. Nieznaczne przestrzenie parkingu mogły być również wydawane na rzecz najemców w ramach umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. Okres, jaki upłynął od wydania tych powierzchni po raz pierwszy na rzecz najemców mógł przekroczyć 2 lata, przy czym w niektórych przypadkach mógł być on krótszy niż 2 lata.

Od momentu oddania do użytkowania Centrum, najemcy oraz ich klienci korzystali z powierzchni wspólnych Centrum, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów Centrum) (dalej „Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmują np. parking (w zakresie, w jakim nie jest udostępniany do wyłącznego użytku konkretnych najemców), toalety, korytarze w ramach Centrum czy też zabytkowe schody i taras zlokalizowane na jednej z działek (służące dostępowi do jednego z Budynków Zabytkowych, którego powierzchnia była wydawana najemcom - w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT - ponad 2 lata temu). Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, m.in. kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców.

Należy jednak wskazać, iż pewne powierzchnie Centrum o przeznaczeniu technicznym oraz pewne budowle nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę (jako odrębne przedmioty najmu). Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni Wspólnych. Są to np. pomieszczenia o przeznaczeniu technicznym, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów Centrum. Takie powierzchnie i budowle są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Centrum i - stanowiąc jego integralną część - służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni handlowo-usługowej (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Ponadto część Budynków Zabytkowych, w stosunku do których nie zostało dotychczas wydane pozwolenie na użytkowanie, nigdy nie została wprowadzona do rejestru środków trwałych Zbywcy jako środki trwałe podlegające amortyzacji (z uwagi na brak spełnienia definicji środka trwałego) i nigdy nie była przedmiotem najmu.

Zasadniczo, wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi jedyne źródło przychodów operacyjnych Zbywcy, a wartość Nieruchomości stanowi główne, ale nie jedyne aktywo Zbywcy.

Do chwili obecnej nie została podjęta ostateczna decyzja dotycząca dalszej działalności Zbywcy po sprzedaży Nieruchomości. W zależności od różnych czynników, w szczególności warunków rynkowych, mogą zostać podjęte różne kroki takie jak restrukturyzacja obejmująca przekształcenie Zbywcy, jego połączenie z innym podmiotem lub ewentualnie postawienie Zbywcy w stan likwidacji.

1.  Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Nabywca kupi na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunek najmu oraz dzierżawy wynikający z umów najmu i dzierżawy zawartych z poszczególnymi najemcami i dzierżawcami. W odniesieniu do umów najmu lub dzierżawy, które zostały zawarte, natomiast nie doszło jeszcze do wydania najemcom powierzchni, których te umowy dotyczą - o ile takie umowy będą istniały w dacie Transakcji, wynikające z nich prawa i obowiązki zostaną odrębnie przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę, o ile i w zakresie w jakim nie przejdą one na Nabywcę z mocy prawa. Odniesienia poniżej do umów najmu i najemców mają zastosowanie do umów dzierżawy i dzierżawców.

W ramach Transakcji (w ramach ceny Nieruchomości) Nabywca może nabyć od Zbywcy (w zakresie, w jakim będzie to miało zastosowanie):

*   zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, gwarancji korporacyjnych, kaucje lub depozyty składane przez najemców,

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową oraz modernizacją Centrum i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową oraz modernizacją Centrum i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości,

*   prawa autorskie do logo, strony internetowej oraz domen internetowych funkcjonujących na potrzeby Centrum,

*   prawo do używania nazwy „F.” oraz prawa do używania znaku towarowego „F.”,

*   ubezpieczenie tytułu (tzw. Title Insurance) oraz ubezpieczenie z tytułu wad własnych (tzw. Inherent Defects Insurance).

Możliwe jest, iż po Transakcji dojdzie pomiędzy Nabywcą i Zbywcą oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które najemcy wpłacali Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (w tym wynikające z umów najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy Centrum),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntu i budowy oraz modernizacji budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości (m. in. usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości).

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/ Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Centrum, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie powyższych umów.

Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę, w szczególności umowa o zarządzanie Nieruchomością, która jest konieczna dla właściwego funkcjonowania Centrum. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę, a Nabywca zawiera nową umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i - jeśli będzie miała miejsce - to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej.

1.  Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni handlowej i innych powierzchni użytkowych w Centrum. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Mając na uwadze, iż umowy dotyczące bieżącego zarządzania Nieruchomością oraz utrzymania Nieruchomości nie będą - co do zasady - przenoszone na Wnioskodawcę, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie we własnym zakresie zobowiązany m.in. do: (1) zawarcia nowej umowy o zarządzanie Nieruchomością i nowej umowy najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy Centrum, (2) zawarcia z dostawcami umów o dostawę mediów do Nieruchomości oraz (3) zapewnienia obsługi serwisowej Nieruchomości, usług ochrony itp. Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Na dzień dokonania Transakcji, Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, iż w stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpił także Zbywca, tj. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Pismem z dnia 1 lutego 2016 r. Nr IPPP3/4512-1061/15-2/KP, IPPB2/4514-587/15-2/KW1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenie wezwania, poprzez jednoznaczne wskazanie:

1.  czy Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie „Budynku Zabytkowego” przekraczające 30% wartości początkowej tego budynku w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie „Budynku Zabytkowego” to:
    1.  czy na moment ponoszenia wydatków na ulepszenie przedmiotowy budynek był wprowadzony do rejestru środków trwałych,
    2.  czy budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Zbywcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat,
    3.  w którym roku Zbywca nabył „Budynek Zabytkowy”,
2.  czy Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia „Budynku Zabytkowego”,
3.  w którym roku Miasto przeniosło na Zbywcę prawo własności dwóch działek tj. jedna z nich działka nr 24 zabudowana elementami infrastruktury drogowej, oraz druga działka, na której usytuowane są zabytkowe schody i taras.

Pismem z dnia 12 lutego 2016 r. (data nadania 12 lutego 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1.

Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków Zabytkowych (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”)), przekraczających 30% ich wartości początkowej w stosunku do których Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

1.  Koszty ulepszenia (w rozumieniu ustawy o CIT) zostały przez Zbywcę poniesione jedynie w odniesieniu do tych Budynków Zabytkowych (lub ich części), które uzyskały pozwolenie na użytkowanie i zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy („Budynki Zabytkowe Oddane Do Użytkowania”). Koszty te nie przekraczały 30% wartości początkowej Budynków Zabytkowych Oddanych Do Użytkowania, określonej przez Zbywcę na moment oddania tych budynków do używania w 2008 r. Pozostałe Budynki Zabytkowe (lub ich części), które nie zostały oddane do użytkowania („Budynki Zabytkowe Nieoddane Do Użytkowania”) nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy o CIT. Bardziej szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie zostały przedstawione w dalszej części pisma.

Budynki Zabytkowe Oddane Do Użytkowania oraz Budynki Zabytkowe Nieoddane Do Użytkowania będą w dalszej części pisma określane łącznie jako „Budynki Zabytkowe”.

Na moment nabycia w 2004 r., Budynki Zabytkowe nie spełniały definicji środków trwałych w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Dz.U.2013.330 j.t.) (nie były zdatne do używania). Wynikało to ze złego stanu technicznego Budynków Zabytkowych oraz braku pozwolenia na ich użytkowanie. W konsekwencji, na tamten moment, Budynki Zabytkowe nie zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy.

Wszystkie Budynki Zabytkowe były przedmiotem rewitalizacji prowadzonej równolegle z budową Centrum i obejmującej prace inwestycyjne mające na celu dostosowanie Budynków Zabytkowych do estetyki Centrum oraz zapewnienia bezpieczeństwa na terenie Centrum (podczas gdy pozostałe budynki i budowle znajdujące się gruncie zostały wyburzone przez Zbywcę). Zbywca poniósł szereg wydatków związanych z procesem rewitalizacji Budynków Zabytkowych („Koszty Inwestycji”). Proces rewitalizacji Budynków Historycznych został zakończony w 2008 r. wraz z ukończeniem budowy Centrum. Na tamten moment, Budynki Zabytkowe Oddane Do Użytkowania otrzymały pozwolenie na użytkowanie i zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Budynki Zabytkowe Nieoddane do Użytkowania, w odniesieniu do których, do dnia dzisiejszego nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie, nigdy nie zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy jako środki trwałe podlegające amortyzacji.

Zbywca dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z poniesionymi Kosztami Inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Inwestycji poniesione w latach 2006-2008 na rewitalizację Budynków Zabytkowych nie powinny być klasyfikowane jako „koszty ulepszenia” w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Koszty Inwestycji zostały bowiem poniesione w odniesieniu do Budynków Zabytkowych, które - na moment poniesienia wydatków - nie były (a w przypadku Budynków Zabytkowych Nieoddanych Do Użytkowania nadal nie są) kwalifikowane jako środki trwałe. Do momentu wprowadzenia Budynków Zabytkowych Oddanych Do Użytkowania do rejestru środków trwałych Zbywcy (w 2008 r.), obiekty te nie posiadały wartości początkowej, do której można byłoby odnosić potencjalne „ulepszenia”. W odniesieniu do budynków Zabytkowych Nieoddanych Do Użytkowania, obiekty te nadal nie posiadają wartości początkowej (ze względu na fakt, iż nie są zdatne do używania).

Od daty wprowadzenia do rejestru środków trwałych w 2008 r, Budynki Zabytkowe Oddane do Użytkowania mogły być przedmiotem ulepszeń. Jednakże, koszty takich ulepszeń nie przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów, określonej w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

1.  Części Budynków Zabytkowych Oddanych Do Użytkowania zostały wydane najemcom w wykonaniu umów najmu (specyficznie obejmujących powierzchnie w Budynkach Historycznych Oddanych Do Użytkowania) ponad 2 lata temu. Umowy najmu podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostałe Budynki Zabytkowe (lub ich części) nigdy nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy (jako odrębne przedmioty najmu). Jednakże, wszystkie Budynki Zabytkowe stanowią integralną część Centrum jako całości, które to Centrum jest wykorzystywane przez Zbywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. wynajmu powierzchni na rzecz najemców). Konsekwentnie należy uznać, iż Budynki Zabytkowe (także w zakresie, w jakim nie były bezpośrednio wydane na rzecz najemców w ramach umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT) są - w szerszym znaczeniu - wykorzystywane przez Zbywcę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak zostało wskazane w pkt a) powyżej, wartość wydatków poniesionych na ulepszenie Budynków Zabytkowych Oddanych Do Użytkowania nie przekraczała 30% ich wartości początkowej, po jakiej zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy w 2008 r. Równocześnie, Budynki Zabytkowe Nieoddane do Użytkowania nie posiadają wartości początkowej, do której można byłoby odnosić potencjalne „ulepszenia”. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy nie jest właściwe wskazywanie, iż Budynki Zabytkowe były używane przez Zbywcę „w stanie ulepszonym”, a - w konsekwencji - brak jest też punktu początkowego do kalkulacji 5 letniego okresu „wykorzystywania w stanie ulepszonym”, o którym mowa w art. 43 pkt 7a związku z art. 43 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT.

1.  Działka gruntu, na której posadowione są Budynki Zabytkowe została nabyta przez Zbywcę w ramach umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2004 r.

Ad. 2.

Nabycie Budynków Zabytkowych podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. W rezultacie w związku z nabyciem Budynków Zabytkowych nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Podobnie, nabycie zabytkowych schodów i tarasu, które stanowią integralną część Budynków Zabytkowych, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, w związku z ich nabyciem w 2009 r. również nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu.

Ad. 3.

Miasto przeniosło na Zbywcę prawo własności dwóch działek, tj. działki nr 24 zabudowanej elementami infrastruktury drogowej oraz działki, na której usytuowane są zabytkowe schody i taras w drodze umowy przeniesienia własności z dnia 31 marca 2009 r. Umowa bezpośrednio określa, iż zabytkowe schody oraz patio stanowią integralną część sąsiadującej nieruchomości (zabytkowe schody i taras przylegają do Budynków Historycznych).

Podsumowanie:

*   Działka gruntu zabudowana Budynkami Zabytkowymi została nabyta przez Zbywcę w 2004 r. w ramach transakcji zwolnionej z opodatkowania VAT.

*   Ze względu na zły stan techniczny oraz brak pozwolenia na użytkowanie, na moment nabycia w 2004 r., Budynki Zabytkowe nie zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy. W latach 2006-2008 Zbywca poniósł Koszty Inwestycji związane z procesem rewitalizacji Budynków Zabytkowych; Zbywca dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do Kosztów Inwestycji.

*   Budynki Zabytkowe Oddane Do Użytkowania zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy (jako środki trwałe podlegające amortyzacji) po ukończeniu procesu inwestycyjnego (tj. w 2008 r.). Od momentu wprowadzenia ich do rejestru środków trwałych, mogły być one przedmiotem ulepszeń, których wartość była niższa niż 30% ich wartości początkowej określonej w rejestrze środków trwałych. Budynki Zabytkowe Nieoddane Do Użytkowania nie wykazują wartości początkowej, do której potencjalne „ulepszenia” mogłyby być odnoszone. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Inwestycji poniesione w odniesieniu do Budynków Zabytkowych nie powinny być kwalifikowane jako koszty ulepszenia a jako koszty prowadzonej inwestycji. Części Budynków Zabytkowych Oddanych Do Użytkowania były wynajęte najemcom (w ramach umów podlegających opodatkowaniu VAT) ponad 2 lata temu. Pozostała część Budynków Historycznych (lub ich części) nigdy nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy. Jednakże, stanowi funkcjonalnie integralną część Centrum, które to Centrum jest wykorzystywane przez Zbywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego:

*   Pierwsze zasiedlenie Budynków Zabytkowych nastąpiło najpóźniej w momencie ich nabycia przez Zbywcę w drodze transakcji zwolnionej z VAT w 2004 r.

*   Pierwsze zasiedlenie infrastruktury drogowej położonej na działce nr 24 nastąpiło najpóźniej w momencie jej nabycia przez Zbywcę w 2009 r. w ramach transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Pierwsze zasiedlenie zabytkowych schodów oraz tarasu nastąpiło najpóźniej w momencie, gdy części Budynków Historycznych (których integralną część stanowią powyższe schody i. patio) zostały wydane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT, co miało miejsce ponad 2 lata temu. Schody i taras powinny być traktowane jako powierzchnie wspólne związane z wynajętą powierzchnią w Budynkach Zabytkowych, przeznaczone do korzystania przez najemców i klientów Centrum.

*   W świetle powyższego planowana sprzedaż Budynków Zabytkowych, infrastruktury drogowej, zabytkowych schodów oraz tarasu będzie dokonana po upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia i - w konsekwencji - będzie objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania VAT.

*   W świetle powyższego, w odniesieniu do tych obiektów nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwolniona z opodatkowania może być dostawa budynków, budowli, lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tymczasem, jak wskazano powyżej, dostawa Budynków Zabytkowych, infrastruktury drogowej, zabytkowych schodów oraz tarasu powinna być objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Celem wyjaśnienia, dostawa Budynków Zabytkowych, infrastruktury drogowej, zabytkowych schodów i tarasu nie powinna również korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że te obiekty nie były i na dzień transakcji nie będą wykorzystywana jedynie na cele działalności zwolnionej z VAT.

*   Równocześnie, ze względu na fakt, że Budynki Zabytkowe, infrastruktura drogowa, zabytkowe schody oraz taras stanowią integralną część Centrum, które to Centrum będzie wykorzystywane przez Nabywcę do czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie również uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu powyższych obiektów od Zbywcy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości nad VAT należnym na konto bankowe Nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane nabycie Nieruchomości będzie:
    1.  w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat (włączając w to Powierzchnie Wspólne) - zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,
    2.  w odniesieniu do Budynków Zabytkowych oraz elementów układu drogowego położonych na działce 24, w stosunku do których pomiędzy nabyciem ich przez F\`(...)\` (poprzednika prawnego Zbywcy) w wykonaniu umów podlegających opodatkowaniu VAT / zwolnionych z opodatkowania VAT a datą Transakcji upłynie okres dwóch lat - zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz
    3.  w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1?
2.  Czy - jeżeli strony wybiorą opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT według stawki 23% w odniesieniu do części budynków i budowli, które podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz gdy – w pozostałym zakresie - Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?
3.  Czy - jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania Transakcji podatkiem VAT w zakresie części budynków i budowli, które podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT oraz gdy - w pozostałym zakresie - Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, przedmiotowa Transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 23 lutego 2016 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPP3/4512-1061/15-4/KP.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania w zakresie części budynków i budowli które podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz gdy - w pozostałym zakresie - Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, przedmiotowa Transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Zgodnie z art. l ust. l pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano powyżej - zdaniem Wnioskodawcy - strony Transakcji nabycia Nieruchomości będą uprawnione do opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zakresie powierzchni, w stosunku do których okres upływający pomiędzy pierwszym zasiedleniem oraz datą dokonania Transakcji będzie nie krótszy niż 2 lata. W odniesieniu do pozostałej części powierzchni Nieruchomości, nabycie zostanie obligatoryjnie opodatkowane VAT, na podstawie art. 41 ust. l w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. A zatem, jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania VAT w zakresie wspomnianych powyżej części Nieruchomości (a w pozostałym zakresie Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT), Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT. W tej sytuacji, Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC (na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 223), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z tym podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zaznaczyć jednak należy, że w przypadku umów sprzedaży nieruchomości o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy sprzedaży - wynosi 2%, gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nieruchomość, składającą się z budynków i budowli centrum handlowego o nazwie „F\`(...)\`” oraz praw do gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione (dalej: „Transakcja”). W ramach Transakcji, Wnioskodawca nabędzie również pewne ruchomości, urządzenia techniczne związane z funkcjonowaniem nieruchomości oraz składniki wskazane szczegółowo w pkt (iii) niniejszego wniosku. W chwili obecnej podmiotem posiadającym tytuł prawny do nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji jest A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Zbywca”). Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 roku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2016 r. Nr IPPP3/4512-1061/15-4/KP w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w trybie art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym: „ (…) planowana sprzedaż Nieruchomości w częściach, w stosunku do których okres upływający pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, będzie objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. (…) dostawa Nieruchomości w zakresie odpowiadającym powierzchni Budynku Głównego i budowlom, w stosunku do których okres pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji będzie krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu, nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a, planowane nabycie Nieruchomości w odniesieniu do tych części Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1. W konsekwencji, jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania VAT w zakresie części Nieruchomości, w stosunku do których okres upływający pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, a w pozostałym zakresie Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT.”

Zatem, jeżeli transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.