Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.139.2018.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-23
Teza: Czy poniesione Koszty Pracy Pracowników B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy poniesione Koszty Pracy Pracowników B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF:

*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby i urlopu wypoczynkowego oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy poniesione Koszty Pracy Pracowników B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest częścią międzynarodowej struktury firmy G (dalej: „Grupa”), wiodącego producenta urządzeń i rozwiązań elektroniki użytkowej do komunikacji dla biznesu oraz klientów indywidualnych. Wśród produktów firmy można wyróżnić telefony przewodowe i bezprzewodowe, telefony IP, czy też rozwiązania dla inteligentnego domu (Smart Home). Wyjątkowość produktów firmy podkreśla nie tylko jej funkcjonalność czy niezawodność, ale także oryginalny design, za które firma uzyskała liczne nagrody w kolejnych edycjach prestiżowych konkursów takich: jak Communication Design Award, reddot Design Award, Telecom Inspirience Award czy IF Award.

W ramach swojej działalności w strukturach Grupy Spółka świadczy wysokiej jakości usługi z zakresu prowadzenia prac badawczych, rozwojowych oraz prototypowania systemów, podsystemów, jak i kompletnych produktów. Rozwiązania Spółki bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Działania Pracowników Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac B+R, począwszy od projektowania rozwiązań, poprzez ich rozwój, testowanie, ew. certyfikację oraz utrzymanie czy też usprawnianie produktów. Spółka jest głównym centrum badawczo-rozwojowym Grupy. Ze względu na dynamiczny rozwój technologii i ciągle zmieniające się w tym zakresie potrzeby rynku, konieczne jest ciągłe i systematyczne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, jako że właśnie ta działalność stanowi o konkurencyjności produktów i usług Grupy na globalnym rynku.

Projekty realizowane przez Spółkę.

Spółka prowadzi w Grupie działalność mającą na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz technologii telekomunikacyjnych do procesorów zintegrowanych z urządzeniami elektroniki użytkowej, zaliczając do nich m.in. telefony przewodowe, bezprzewodowe, telefony VoIP, czujniki, sensory czy też rozwiązania chmur obliczeniowych.

Prowadzone przez Spółkę projekty można podzielić na trzy obszary:

1.  projekty badawczo-rozwojowe prowadzone w ramach rozwoju technologii DECT;
2.  projekty badawczo-rozwojowe prowadzone w ramach rozwoju systemów telefonii VoIP;
3.  projekty badawczo-rozwojowe prowadzące do tworzenia innowacyjnych produktów i usług w oparciu o technologię IoT.

Przy czym, obszary te niejednokrotnie się zazębiają, korzystając wzajemnie z rozwiązań wypracowanych w innym obszarze.

Ad. 1.

I tak, w ramach projektów z pierwszego obszaru Pracownicy Spółki prowadzą m.in. pracę nad wdrożeniem nowych protokołów komunikacyjnych (t.j. CAT-iq) do produktów Spółki. W wyniku tych prac powstają m.in. prototypy nowych komponentów oprogramowania, które następnie są testowane i walidowane, aby mogły być potem użyte w końcowym produkcie. W tym obszarze działalności Spółki pracownicy zaangażowani są również w definiowanie i opracowanie nowatorskich rozwiązań i funkcjonalności, które mogą mieć wpływ na zmianę zachowań ludzi korzystających z telefonów DECT. Przykładem mogą tu być np. zadania takiego opracowania warstwy aplikacyjnej telefonów, aby była jak najbardziej przyjazna dla końcowego użytkownika, czy też zadanie opracowania słuchawki telefonicznej dla osób niewidomych czy niedosłyszących. W ramach projektów z tego obszaru poszukiwane są też rozwiązania pozwalające na najbardziej optymalną implementację najnowszych algorytmów komunikacji bezprzewodowej w urządzeniach/produktach Spółki.

Ad. 2.

W ramach drugiego obszaru badawczego Pracownicy Spółki tworzą światowej klasy rozwiązania pozwalające na implementację rozwiązań telefonii VoIP. W tym obszarze badawczo-rozwojowym opracowywane są prototypy architektoniczne systemu/platformy, tworzone lub dostosowywane są warstwy aplikacyjne i pośrednie protokołów komunikacyjnych, pozwalające na komunikację między różnego typu urządzeniami końcowymi, a będącymi częścią rozwiązania. Do urządzeń tych zaliczyć należy nie tylko telefony, ale również telefoniczne stacje bazowe i inne urządzenia sieciowe. W trakcie prac projektowane i budowane są rozwiązania programistyczne pozwalające na zdalne zarządzanie elementami sieciowymi oraz na optymalizację działania całego systemu. Tak przygotowane kompletne rozwiązania w ramach produktów opartych o technologię VoIP zwykle wykorzystywane są do celów komercyjnych, mają one jednak często charakter pilotażowy. Sprzedaż danego rozwiązania oznacza, że musi ono zostać zmienione, dostosowane i powiązane z niepowtarzalną architekturą systemów telekomunikacyjnych wykorzystywanych u konkretnego klienta. Dlatego też takie prace są również kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 3.

Trzeci obszar badawczo-rozwojowy polega na opracowywaniu pilotażowych produktów i usług w oparciu o technologię loT. W ramach tego obszaru odbywają się np. prace nad algorytmami, które na podstawie analizy wielkiej ilości danych (big data analysis) pochodzących od różnych elementów sieciowych (telefonów, sensorów, baterii, etc), pozwalają na monitorowanie zachowań konsumentów, a w kolejnych krokach także na profilowanie i usprawnienie produktów w oparciu o te zachowania. Pracownicy Spółki rozwiązują tu poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą czy to na tworzenie nowych rozwiązań, mikroserwisów, czy integrację nowych funkcjonalności z istniejącymi aplikacjami w chmurze technologicznej oraz infrastrukturą oraz określić, w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Podejmują oni pracę nad zdefiniowaniem nowej architektury budowanych mikroserwisów, dobierają odpowiednią technologię i narzędzia, które pozwolą na ich zbudowanie. W ramach przygotowanych rozwiązań powstają nie tylko nowe produkty, ale i specjalnie w tym celu tworzone oprogramowanie \[aplikacje mobilne, webowe, specyficzne rozwiązania chmurowe czy też aplikacje wbudowane w urządzenia końcowe (embeded)\]. Przy przygotowywaniu rozwiązań w tym obszarze Pracownicy korzystają też z innowacyjnych rozwiązań wytworzonych w pozostałych obszarach badawczych, szczególnie w tych podejmowanych w ramach technologii DECT. Rozwiązania te muszą zostać odpowiednio zmodyfikowane i dostosowane do potrzeb serwisów opartych o IoT (np. poprzez modyfikacje protokołów komunikacyjnych).

Koordynacja prac.

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy Agile, jak np. SCRUM, Kanban. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, urządzeń, komponentów oprogramowania). Zastosowanie metodyki Agile pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań zawiera także czynności takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania.

Istotnym elementem tak prowadzonego procesu jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby (zespół Test and Integration), które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe i rekomendacje. Zespół Test and Integration prowadzi też niezależne od ww. projektów prace badawczo-rozwojowe. Są to np. prace nad stworzeniem własnej platformy umożliwiającej automatyzację testów, czy też prace nad stworzeniem efektywnych metod do testowania nowych technologii.

Praca zespołów projektowych wspierana jest również przez zespół Operation and IT. W ramach tego zespołu opracowywane są koncepcje tworzenia nowych środowisk infrastruktury IT, które najlepiej odpowiedzą na potrzeby rozwiązań tworzonych w Spółce. Pracownicy z tego zespołu pracują nad automatyzacją procesów wdrażania, poprawą wydajności, dostępnością czy szybkością obsługi nowo wprowadzanych rozwiązań.

Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też dostarczanie informacji o występujących tendencjach technologicznych na rynku oraz aktualnych oczekiwaniach technologicznych klientów ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedli potrzeby rynku i klientów ale i ukształtuje je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji technologicznych. Zadania te prowadzone są w Spółce przede wszystkim przez pracowników zespołów Zarządzania Projektami oraz kadry menadżerskiej. W szczególności, są oni odpowiedzialni za analizę i konsultacje technologiczne oraz studia wykonalności planów rozwojowych poszczególnych produktów i technologii, kształtowanie zakresu i planowanie prac badawczo-rozwojowych poszczególnych zespołów, zapewnienie optymalnej wymiany informacji między zespołami nadzór nad pracami zespołów, ale również zaangażowanie merytoryczne w projekty badawczo-rozwojowe.

Generalnie, w ramach ww. prac projektowych pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez pracowników Spółki oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek. Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są prototypy rozwiązań, które są następnie testowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku Frascati z 2015 r., kwalifikowane są również do projektów badawczo-rozwojowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że prace związane z utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań, korektą ewentualnych błędów, czy też aktualizacją zaimplementowanego rozwiązania nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań i w związku z tym nie są objęte zakresem niniejszego wniosku.

Pracownicy Spółki.

W celu realizacji zadań opisanych powyżej, Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, którzy są zaangażowani w wykonywanie prac badawczo-rozwojowych (dalej: „Pracownicy B+R”). Większość pracowników zatrudnionych w Spółce to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe. Wśród Pracowników B+R są też doktoranci uczelni technicznych, aktywnie zaangażowani w prowadzone prace badawczo-rozwojowe Spółki. Oprócz Pracowników B+R, takich jak programiści/inżynierowie oprogramowania, architekci systemów i oprogramowania, specjaliści ds. jakości/testerów, architekci testów, projektanci UI/UX, menedżerowie projektów i produktów, kadra zarządzająca, Spółka zatrudnia także personel wspierający (tj. administracja, kadry, marketing, sprzedaż).

Zakres zadań.

Zakres obowiązków zawodowych Pracowników B+R wskazuje na realizację zadań badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca informuje, że w praktyce, w związku z występowaniem zarówno projektów B+R jak i pozostałych, rutynowych zadań, może wystąpić sytuacja, w której niektórzy pracownicy będą zajmowali się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności, mogą oni podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz np. działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (np. uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika), czy też działania dotyczące projektów nie zakwalifikowanych przez Spółkę do projektów badawczo-rozwojowych. Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Wnioskodawca zaznacza także, że pracownicy zatrudnieni w obszarze wsparcia (personel wspierający, tj. administracja, kadry, sprzedaż), mimo że częściowo wspierają strukturę zajmującą się prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, nie są zaliczani do tej sfery działalności Spółki, stąd też ich zakres obowiązków nie wskazuje na udział w projektach badawczo-rozwojowych i w związku z tym nie są objęci zakresem niniejszego wniosku.

Ewidencja.

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję projektów B+R (dalej: „Ewidencja B+R”). Ewidencja ta zawiera informacje takie jak:

*   opis projektu;
*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;
*   wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie;
*   wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;
*   zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Przy czym, Ewidencja B+R, o której mowa, nie jest typową ewidencją godzinową i nie zawiera informacji o poszczególnych czynnościach wykonanych w danej jednostce czasowej przez konkretnego pracownika B+R.

Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki zatrudnieni w celach B+R mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

*   w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;
*   w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach), a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;
*   w 100% w projekty niebędące projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: „Wskaźnik B+R”).

Wynagrodzenie.

Przeważająca większość osób zatrudnionych w Spółce zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Pracownicy otrzymują za swoją pracę wynagrodzenie zasadnicze, na które składa się honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich i praw majątkowych twórcy do pozostałej własności intelektualnej, oraz pozostałe wynagrodzenie zasadnicze za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Oprócz wynagrodzenia zasadniczego pracownicy otrzymują bądź mogą otrzymywać premie, dodatki (np. za pracę w godzinach nadliczbowych czy nocnych), wynagrodzenie za czas choroby, urlopu czy też inne świadczenia, które Spółka jako pracodawca jest zobowiązany zapewnić zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy. Spółka zapewnia również dodatkowe świadczenia, które są lub mogą zostać przyznane pracownikom (np. częściowo nieodpłatne świadczenia z tytułu dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego). Wszystkie powyższe wynagrodzenia oraz dodatkowe świadczenia Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”). Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest regulaminem pracy oraz regulaminem wynagradzania.

Komercjalizacja prac badawczo-rozwojowych.

Celem działalności Grupy, a więc i Spółki, jako podmiotu gospodarczego, jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. Aby ten cel gospodarczy realizować, Spółka dąży do tego, aby wyniki prac prowadzonych przez Spółkę komercjalizować. W związku z tym, prawie wszystkie wyniki prac prowadzonych przez Spółkę (zarówno te prowadzone wewnętrznie, jak i te prowadzone w ramach Grupy) są sprzedawane. Przy czym, Spółka nie dokonuje bezpośrednio sprzedaży wypracowywanych rozwiązań do odbiorców końcowych, np. operatorów telecom czy konsumentów. Spółka dokonuje sprzedaży usług na rzecz podmiotu powiązanego z Grupy na zasadzie stałej ceny (fixed price), renegocjowanej okresowo. Przy ustalaniu ceny sprzedawanych usług Spółka wykorzystuje dane takie jak koszty wytworzenia usługi, w skład których wchodzą poza kosztami czysto projektowymi również koszty ogólne zarządu i inne ponoszone równolegle do prowadzonych prac, popyt na świadczone przez Spółkę usługi, czy też ceny konkurencji.

Sposób ustalania kosztów kwalifikowanych.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn zm., dalej: „ustawa o PDOP”), z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk Pracowników B+R jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane”), stanowiące koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika (dalej łącznie jako: „Koszty Pracy”). W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowych regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych w tym przepisie kolejnymi nowelizacjami ustawy o PDOP), Spółka zamierza skorzystać z ulgi w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Pracy Pracowników B+R. Na potrzeby wykorzystania ulgi z tytułu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych Pracowników B+R, pomnożonych przez Wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Wnioskodawca oświadcza, że:

1.  Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282, z późn. zm ).
2.  Spółka nie odlicza od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kosztów kwalifikowanych, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP.
3.  Spółka, ze względu na specyfikę pracy, nie prowadzi również badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 4a pkt 27 pkt 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesione Koszty Pracy Pracowników B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ulgi badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP, Spółka może uznać za koszty kwalifikowane Koszty Pracy Pracowników B+R w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji. Zdaniem Spółki, wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, takich jak w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Jednocześnie, kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy; kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zauważyć należy, że wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, będzie więc, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Ustawodawca przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, tj.:

*   muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika;
*   muszą dotyczyć tych pracowników podatnika, którzy w ramach swojej pracy realizują działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez podatnika i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
*   muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Przepisy ustawy o PDOP nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, których pracowników należy traktować jako realizujących działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej oczywistym sposobem określenia celu zatrudnienia i zakresu zadań wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę bądź w opisie zakresu obowiązków pracownika. Najbardziej istotnym jest jednak, aby taki pracownik faktycznie wykonywał pracę badawczo-rozwojową.

Jasnym jest, że koszty zatrudnienia pracowników nierealizujących działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Koszty te, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w publikacji dotyczącej wyjaśnienia stosowania ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową (www.finanse.mf.gov.pl; tytuł artykułu: „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową”, aktualizacja dokumentu 2017.05.18 11:14), wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy w ramach świadczonej pracy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie Ministerstwo Finansów podkreśla, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pole 74 wniosku), Spółka wykazała, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową dla Grupy. W celu prowadzenia tej działalności Spółka zatrudnia pracowników wyłącznie na podstawie umowy o pracę. Dodatkowo, Spółka prowadzi ewidencję, na podstawie której jest w stanie określić zaangażowanie Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w skali miesiąca. Dzięki prowadzonej ewidencji w przypadku Pracowników B+R, którzy nie poświęcają pracom B+R 100% swojego czasu pracy, kosztem kwalifikowanym będą świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, w wysokości ustalonej za pomocą Wskaźnika B+R, czyli proporcjonalnie do czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R.

Zdaniem Spółki, w takiej samej proporcji w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu), kosztem kwalifikowanym będzie wynagrodzenie np. za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, premii czy dodatków za nadgodziny Pracowników B+R, jako że wynagrodzenie to należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym Pracownik B+R otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby oraz/lub urlopu wypoczynkowego, zasadnym wydaje się zaliczenie do kosztów kwalifikowanych jedynie takiej części tegoż wynagrodzenia, w jakiej w poprzednim okresie rozliczeniowym czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika.

W ocenie Spółki, taki sposób ustalania wysokości kosztów pozwala na wyeliminowanie z kosztów kwalifikowanych tej części Kosztów Pracy, która nie dotyczy faktycznego zaangażowania Pracowników B+R w prace B+R, a które Pracownicy B+R poświęcają na pozostałe zadania.

Podsumowując, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystanie prowadzonej przez Spółkę ewidencji, a w szczególności Wskaźnika B+R, w wystarczający sposób dokumentuje poniesione wydatki i daje podstawę do wyodrębnienia z Kosztów Pracy tej części, która dotyczy faktycznego zaangażowania Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe natomiast w części za nieprawidłowe.

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) oraz ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201), z 1 stycznia 2018 r. zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W art. 18d ust. 5 updop, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej- 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a,
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5,
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W tym celu zatrudnia pracowników wyłącznie na podstawie umowy o pracę. Spółka prowadzi Ewidencję B+R, która odzwierciedla zaangażowanie czasowe Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach w skali miesiąca. Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Wątpliwości Wnioskodawcy dot. kwestii uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, Kosztów Pracy Pracowników B+R w części, w jakiej czas przeznaczony przez danego Pracownika B+R na realizację działalności B+R pozostaje do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę za czas urlopu i choroby stwierdzić należy, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Należy jednak wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Odliczeniu nie będą zatem podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. urlop lub wynagrodzenie za czas choroby). W sytuacji, gdy w danym miesiącu Pracownik B+R otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby oraz/lub urlopu wypoczynkowego, a zatem za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby i urlopu wypoczynkowego oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w części dot. uznania za koszty kwalifikowane pozostałych Kosztów Pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.