Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-185/09/13-S/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-15
Teza: Czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być - w związku z ich ujęciem w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania zgodnie z przyjętym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 - traktowane za poniesione w momencie ich naliczenia od przypisu składki i tym samym uznawane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich naliczenia na podstawie umowy agencyjnej od przypisu składki w związku z art. 15 ust. 4 i 4b w połączeniu z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akwizycja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; prowizje; przychód-przychody należne; rezerwy; składki; ubezpieczenia; ubezpieczenia-ubezpieczenia majątkowe; ubezpieczenia-ubezpieczenia osobowe; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 705/12 stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2009 r. (data wpływu 10 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia momentu zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale II - Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe. W tym zakresie zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 ze zm.) Spółka zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, spełniającym warunki uznania ich za agentów lub brokerów ubezpieczeniowych w znaczeniu ustawy o pośrednictwie w działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 ze zm.) - dalej „ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym”. Pośrednicy ubezpieczeniowi w zamian za ustaloną prowizję (liczoną według ustalonego wskaźnika procentowego ogólnej kwoty składki należnej Spółce od ubezpieczonego), wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia. Spółka rozpoznaje przychód z tytułu należnej składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności w dacie wystawienia polisy. Jednocześnie Spółka, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 236, poz. 1634) (dalej: „Rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości”) dokonuje odpowiednio kalkulacji zmiany stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększenie stanu tej rezerwy znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem dla Spółki.

Koszty prowizji agencyjnych są obliczane przez Spółkę w oparciu o zaewidencjonowany przypis składki. Spółka kwalifikuje koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki przypisanej i w konsekwencji rozpoznaje poniesione koszty akwizycji jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym osób prawnych). Dotychczas koszty akwizycji był uznawane przez Spółkę za poniesione dla celów podatkowych w miesiącu otrzymania faktury/rachunku za czynności pośrednictwa od agentów. Przedstawione podejście wynikało z faktu, iż dopiero w miesiącu otrzymania faktury/rachunku od agenta następowało przeksięgowanie w zakresie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych z biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów („bierne RMK”) na zobowiązania a tym samym wyjątek określony w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał zastosowania. W związku z wejściem w życie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 12, poz. 90), w sprawozdaniu finansowym Spółka ujmuje naliczenie kosztów akwizycji od przypisu składki jako zobowiązania a nie jak dotychczas jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne RMK). W związku z tą zmianą, Spółka zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu prowizji akwizycyjnych już w momencie naliczenia tych kosztów od przypisu składki. Nie znajduje bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie odnoszące się kosztów ujętych jako bierne RMK.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być - w związku z ich ujęciem w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania zgodnie z przyjętym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 - traktowane za poniesione w momencie ich naliczenia od przypisu składki i tym samym uznawane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich naliczenia na podstawie umowy agencyjnej od przypisu składki w związku z art. 15 ust. 4 i 4b w połączeniu z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy, który to przepis enumeratywnie wymienia przypadki kosztów, których podatnik nie może zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych są związane z przychodami z działalności ubezpieczeniowej Spółki, bowiem pośrednicy, w zamian za określoną w umowie prowizję, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia, a w konsekwencji uzyskaniu przez Spółkę przychodów ze składek ubezpieczeniowych.

Ponadto zdaniem Spółki charakter kosztów prowizji agencyjnych wskazuje na ich bezpośredni związek z należnymi przychodami z prowadzonej przez ubezpieczycieli działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej czynności akwizycyjne są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, składające się na szeroko pojętą działalność ubezpieczeniową. Z istoty prowadzonej przez Spółkę działalności, jako ubezpieczyciela, wynika, iż dla uzyskania przychodu w postaci składek niezbędnym jest korzystanie z usług pośredników, których działalność jest bezpośrednio związana z wysokością przychodu osiąganego przez Spółkę. Należy bowiem podkreślić, iż to od skuteczności agentów ubezpieczeniowych uzależniona jest ilość zawartych umów ubezpieczeniowych, a co za tym idzie wysokość konkretnego przychodu Spółki generowanego w oparciu o powyższe umowy. Spółka zwraca uwagę, że bezpośredni charakter kosztów akwizycji został także potwierdzony przez ostatnie interpretacje organów podatkowych.

Przykładowo w piśmie z dnia 15 grudnia 2004 r. skierowanym do Polskiej Izby Ubezpieczeń (sygn. PB 3/183-652-8214-68/HS/04) Ministerstwo Finansów wskazało, że: „jeżeli zarachowana prowizja akwizycyjna dotyczy umowy ubezpieczenia zawartej przez uprawnionego pośrednika ubezpieczeniowego (w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym), to jako koszt bezpośrednio związany z opodatkowanym przychodem uzyskanym z tytułu prowadzenia przez ubezpieczyciela działalności ubezpieczeniowej jest w roku podatkowym kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za bezpośrednim związkiem kosztów akwizycji z przychodem opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r. (sygn. 1401/PP-II/4210-5/O7/GZ), który stwierdził, że ponieważ „prowizje należne są z tytułu poszczególnych umów ubezpieczeniowych i zależą od wysokości należnej z tytułu tej umowy składki ubezpieczeniowej, to należy uznać, iż koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami. Dla kosztów tych będzie miał więc zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy”. Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty prowizji akwizycyjnych powinny być rozliczane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z działalności ubezpieczeniowej Spółki, tj. z przychodem z tytułu przypisu składki, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości, Spółka jest zobowiązana wykazywać przychody z tytułu składek w technicznym rachunku ubezpieczeń, stanowiącym podstawę wyliczenia wyniku finansowego ubezpieczyciela, jako składki przypisane. W przypadku ubezpieczeń majątkowych, składka przypisana zdefiniowana jest jako kwota składek należnych za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od jego długości, z tytułu zawartych w okresie sprawozdawczym umów ubezpieczenia, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono (o ile długość okresu odpowiedzialności jest określona).

Ponadto, są to przychody związane z działalnością gospodarczą, w związku z czym, dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z uwagi na powyższy przepis Spółka rozpoznaje przychód należny z tytułu składki co do zasady w momencie wystawienia polisy (tożsamej z fakturą) - rodzaj dokumentów uznawanych za fakturę reguluje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 17 pkt 3 tego rozporządzenia za fakturę uznaje się również dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane:

1.  określenie usługodawcy i usługobiorcy,
2.  numer kolejny i datę ich wystawienia,
3.  nazwę usługi,
4.  kwotę, której dotyczy dokument.

Fakturą będzie zatem każda polisa ubezpieczeniowa, która zawiera wymienione dane.

Jednocześnie Spółka, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z Rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zwiększa rezerwę techniczno-ubezpieczeniową na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia, co zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu, które równoważą przychód z tytułu składki należnej z danej umowy wykazywany zgodnie z powyższymi przepisami. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem dla Spółki.

Zdaniem Spółki, ponieważ prowizje są należne z tytułu poszczególnych umów agencyjnych i zależą od wysokości należnej z danej umowy składki ubezpieczeniowej, to należy uznać, że koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami z tytułu składki przypisanej. Konieczność łączenia przedmiotowych kosztów z przychodem ze składki przypisanej została potwierdzona przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego, który w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 września 2007 r. (DP/423-132/07/AP) uznał, że „osiągając przychód z tytułu przypisu składki ubezpieczeniowej, Spółka ma prawo do wykazania jednorazowo wydatków z tytułu prowizji akwizycyjnych jako kosztów podatkowych dotyczących przychodu ze składki ubezpieczeniowej w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z tejże składki.” W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 8 stycznia 2008 r. (1401/PP-II/4210-6/07/GZ). W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istnieje konieczność wykazania poniesionych kosztów akwizycji w okresie, w którym osiągnięto przychód. Za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Spółki zmiana powyższych zasad ewidencji nie pozostanie bez wpływu na ocenę momentu poniesienia kosztu akwizycji dla celów podatkowych. Z uwagi na ujęcie naliczonych od przypisu składki kosztów akwizycji w pozycji zobowiązań wobec pośredników ubezpieczeniowych zostanie spełniona dyspozycja poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie znajdzie bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie przewidziane w powyższym przepisie w odniesieniu do niestanowiących kosztów uzyskania przychodów biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, w ocenie Spółki, jako że dla celów podatkowych przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej wykazywany jest za cały okres odpowiedzialności w dacie zawarcia umowy ubezpieczeniowej a w tym samym momencie naliczany jest koszt prowizji akwizycyjnej od tego przypisu ujęty w pozycji zobowiązań (a nie RMK biernych), należy uznać, iż koszt w świetle powołanych przepisów ww. ustawy został poniesiony i powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym został wykazany odpowiadający mu przychód. Dlatego też zdaniem Spółki zasadne jest ujęcie bezpośrednich kosztów akwizycji dla celów podatkowych jednorazowo w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej w powiązaniu z przypisem składki.

Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko, Spółka wnosi o potwierdzenie słuszności przyjętego stanowiska.

W dniu 4 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-185/09/DK stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2009 r. jest nieprawidłowe. W dniu 26 czerwca 2009 r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Skargę na przedmiotową interpretację złożono w dniu 31 sierpnia 2009 r., wniesiono w niej o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 705/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdański uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przedmiotowy wyrok został zaskarżony przez tut. organ, do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1015/10, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 705/12. Przedmiotowy wyrok uprawomocnił się w dniu 21 grudnia 2012 r.

W świetle powyższego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowym wyroku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.