Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-105/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dochód; dofinansowanie; dotacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-udział w kosztach; koszt-wyłączenie z kosztów; proporcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 2 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

*   **nieprawidłowe** w części dot. pytania nr 1;
*   **bezprzedmiotowe** w części dot. pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z o.o., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest: działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, technologii informatycznych i komputerowych, badaniami i analizami technicznym, badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w dziedzinie nauk technicznych.

W ramach swojej działalności Spółka realizuje projekty naukowe finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Programów Ramowych (6 i 7 PR) oraz w ramach projektów Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.

Zgodnie z zapisem art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody uzyskane przez podatników ze środków z programów ramowych badań są wolne od podatku.

Oprócz tego Spółka prowadzi usługową działalność gospodarczą, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca, ustalając dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, kieruje się następującymi zasadami:

*   przychód określony zostaje w wysokości otrzymanej na rachunek bankowy dotacji od finansującego,
*   koszty dla każdego projektu podzielone są na dwie główne kategorie: koszty pośrednie i koszty bezpośrednie.

Do kosztów bezpośrednich projektu Wnioskodawca zalicza: koszt wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu, zakup wyposażenia niezbędnego do realizacji projektu, usług służących wykonaniu projektu, itp.

Wnioskodawca dokonuje dokładnej ewidencji kosztów, dokładając należytej staranności by koszty odzwierciedlały koszty faktycznie związane z projektem. Niemniej jednak powstają koszty których w sposób bezpośredni, pomimo zachowania należytej staranności, nie można odnieść do danej działalności. Koszty takie są kosztami pośrednimi.

Koszty pośrednie obejmują takie koszty jak np.: koszty utrzymania siedziby Spółki, koszty wynagrodzeń personelu pośrednio zaangażowanego w realizację poszczególnych działalności itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, jeżeli Wnioskodawca będzie osiągał przychody ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych (dalej w skrócie CIT) oraz z innych źródeł wolnych od CIT i nie jest w stanie wyodrębnić wydatków, które wiążą się z każdą z tych grup przychodów, to czy wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów może ustalić na podstawie relacji, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu do ogólnej kwoty przychodów?
2.  Jaki okres należy wziąć pod uwagę do wyliczenia proporcji, o której mowa w pytaniu nr 1, będący podstawą do ustalenia wysokości kosztów poniesionych w związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania. Czy winien to być okres za jaki rozliczany jest podatek dochodowy i opłacana ewentualna zaliczka, czy też okres roku (12 miesięcy) poprzedzającego rok podatkowy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca zamierza zastosować alokację kosztów wspólnych według klucza określonego w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ma zamiar podzielić je w takim stosunku procentowym w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów Wnioskodawcy.

Po ustaleniu udziału procentowego każdego rodzaju działalności, koszty wspólne których nie da się wprost przypisać do danego rodzaju działalności, przykładowo wymienione w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca przypisze do poszczególnych rodzajów działalności, zgodnie z wyliczonym współczynnikiem procentowym.

Wnioskodawca uwzględnia zasady prawne wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wnioskodawca kwalifikuje jako koszt uzyskania przychodów tylko taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez Wnioskodawcę, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych Wnioskodawcy,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zastosuje przepis prawny wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że wydatki sfinansowane z dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania tych przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania tych przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku. Zdaniem Wnioskodawcy będą spełnione warunki zawarte w art. 15 ust. 2, 2a w przypadku projektów, które będą przez niego realizowane w ramach Programów Ramowych.

Wnioskodawca jest świadomy, że przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują jaki okres powinien być podstawą do ustalenia wysokości proporcji, o której mowa w pytaniu nr 1. Wnioskodawca zamierza obliczać wskaźnik procentowy alokacji kosztów pośrednich na podstawie proporcji obliczonej w oparciu o przychody miesiąca poprzedzającego miesiąc podatkowy za który obliczana jest zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych. Oznacza to, że w celu kalkulacji wysokości zaliczek na podatek dochodowy za kwiecień 2015 Wnioskodawca użyje proporcji, ustalonej na podstawie stosunku przychodów z działalności do przychodów ogółem za okres od stycznia do kwietnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1,
*   **bezprzedmiotowe** w zakresie pytania nr 2.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z zakresem jaki został wyznaczony zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem i przedstawionym stanowiskiem, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie prawidłowości zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja wskazanego powyżej przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że pojęcie to musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami jego uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (…). Z przytoczonej definicji wynika, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Z istoty dochodu wynika, że przychód łączy się z określonymi kosztami poniesionymi w celu jego osiągnięcia, czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d ustawy).

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ww. ustawy).

W konsekwencji, metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu, a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Podkreślenia wymaga, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje projekty naukowe finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Programów Ramowych (6 i 7 PR) oraz w ramach projektów Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody uzyskane przez podatników ze środków z programów ramowych badań są wolne od podatku.

Oprócz tego Spółka prowadzi usługową działalność gospodarczą, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sytuacji istotnym jest to, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Użyte w treści ww. przepisu pojęcie „wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych” oznacza wszelkie wydatki, których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika, przy czym nie ma tu znaczenia czy podatnik otrzyma przychód objęty zwolnieniem przed czy po poniesieniu wydatku. Istotnym jest natomiast to, że ostatecznie wydatek ten nie będzie miał wpływu na uszczuplenie jego majątku, czyli że źródłem jego finansowania nie będzie majątek podatnika.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że wydatki sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych od podatku m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że – w opisanej sytuacji – nie znajdują zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przywołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, powinien je z tych kosztów wyłączyć w całości.

Natomiast skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, wydatki sfinansowane z dotacji wolnej od podatku należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w całości, w związku z czym przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.