Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.382.2024.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-04
Teza: Sposób określenia podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnej dostawy gruntów ze znajdującymi się na nich budynkami/budowlami.
Słowa kluczowe: dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; działki; nieruchomości-podział nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatna dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - nieodpłatna dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu określenia podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnej dostawy gruntów ze znajdującymi się na nich budynkami/budowlami. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

(\`(...)\`) sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność deweloperska związana ze wznoszeniem budynków mieszkalnych.

W celu realizacji inwestycji deweloperskich, Spółka ponosi wydatki na nabycie gruntów w różnych lokalizacjach w Polsce. Na zakupionych gruntach Spółka wznosi zazwyczaj budynki usługowo-mieszkalne, których powierzchnie są następnie, co do zasady, odsprzedawane jako lokale (dalej: Inwestycje).

Prawidłowa realizacja Inwestycji wymaga w praktyce odpowiedniego skomunikowania wzniesionych budynków z drogami publicznymi. Wspomniane skomunikowanie odbywa się poprzez budowę dodatkowej drogi lub / oraz przebudowę już istniejącej drogi (dalej: Inwestycje drogowe).

Należy podkreślić, że realizacja Inwestycji nie jest możliwa bez realizacji Inwestycji drogowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 645; dalej: ustawa o drogach publicznych) budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Jednocześnie w myśl ust. 2 tego artykułu, szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi (gminą) a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W związku z realizacją Inwestycji drogowej, Spółka zawiera umowy, o których mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, na podstawie których zobowiązana jest do budowy / przebudowy odcinka drogi publicznej wraz z całą wymaganą infrastrukturą (np. zjazdy, oświetlenie, odwodnienie, oznakowanie) (dalej: Umowy drogowe).

W ramach Inwestycji, Spółka nabywa grunty (prawo użytkowania wieczystego lub prawo własności) wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie budynków oraz / lub budowli. Częstą praktyką jest, iż w celu realizacji Inwestycji drogowej Spółka, na podstawie decyzji zezwalającej na realizację Inwestycji drogowej (dalej: decyzja ZRID) dokonuje na rzecz jednostki samorządu terytorialnego dostawy działek gruntowych stanowiących część uprzednio nabytej nieruchomości w ramach wywłaszczenia, ale bez odszkodowania. Działki te będą w dalszej części wniosku określane jako Nieruchomość.

W momencie wywłaszczenia na poszczególnych działkach znajdują się budowle oraz / lub budynki posiadające różne statusy podatkowe, tj. podlegające zróżnicowanemu opodatkowaniu na gruncie VAT.

Te budowle i budynki można podzielić na następujące grupy:

I. budowle i budynki, w przypadku których między pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT), a momentem wywłaszczenia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego upłynął okres dłuższy niż 2 lata - i w konsekwencji ich dostawa będzie podlegała zasadniczo zwolnieniu z opodatkowania VAT (dalej: Stare Budynki i Budowle),

II. budowle i budynki, w przypadku których między pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a momentem wywłaszczenia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego upłynął okres krótszy niż 2 lata - i w konsekwencji ich dostawa będzie zasadniczo podlegała opodatkowaniu VAT stawką 23% (dalej: Nowe Budynki i Budowle).

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Nieruchomości przekazywanych na podstawie decyzji ZRID bez odszkodowania, co do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z ich nabyciem.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej kategorie Budynków i Budowli, w praktyce zdarzają się następujące przypadki zabudowania Nieruchomości przekazywanych na podstawie decyzji ZRID:

1\. Wartość Starych Budynków i Budowli wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki wynosi „0”, natomiast wartość Nowych Budynków i Budowli wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki jest większa niż „0” (dalej: Przypadek I),

2\. Wartość Starych Budynków i Budowli wynikająca z ksiąg rachunkowych jest częściowo wyższa niż „0”, a wartość Nowych Budynków i Budowli wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki również jest częściowo wyższa niż „0” (dalej: Przypadek II).

Należy wskazać, że w przypadkach, w których Stare Budynki i Budowle lub Nowe Budynki i Budowle zgodnie z księgami rachunkowymi mają wartość „0”, to również w praktyce tego typu naniesienia nie przedstawiają dla Spółki ani w obiektywnym ujęciu ekonomicznym żadnej wartości – celem zakupu nieruchomości jest bowiem w takim przypadku wyłącznie realizacja Inwestycji (w tym Inwestycji drogowej).

W konsekwencji powyższego, tj. okoliczności, że:

*   dana Nieruchomość jest przekazywana nieodpłatnie, na podstawie decyzji ZRID,
*   z tytułu nabycia Nieruchomości Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT,
*   na przekazywanej Nieruchomości znajdują się zazwyczaj zabudowania w postaci Starych i Nowych Budynków i Budowli,

Spółka pragnie potwierdzić metodologię ustalenia, czy w opisanych okolicznościach przekazanie Nieruchomości stanowi zwolnioną z VAT, czy też opodatkowaną VAT dostawę towarów. Spółka nie dąży w tym zakresie do ustalenia konkretnej stawki VAT, a tylko ustalenia, w jakiej części transakcja jest zwolniona, a w jakiej opodatkowana VAT.

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, dla celów prawidłowego określenia podstawy opodatkowania VAT nieodpłatnej dostawy Nieruchomości, Spółka powinna skalkulować proporcję na podstawie wartości Starych Budynków i Budowli oraz Nowych Budynków i Budowli i na podstawie tak skalkulowanej proporcji przypisać wartość gruntu do właściwej stawki VAT lub do zwolnienia z VAT?

2\. Czy w Przypadku I - gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że przy określaniu podstawy opodatkowania z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości Spółka powinna zastosować proporcję skalkulowaną w oparciu o metodę wartościową, Spółka może na potrzeby tej kalkulacji przyjąć, że Stare Budynki i Budowle miały wartość „0” i w konsekwencji uznać, że dostawa Nieruchomości w całości będzie opodatkowana VAT, tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

3\. Czy w Przypadku II - gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że przy określaniu podstawy opodatkowania z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości Spółka powinna zastosować proporcję skalkulowaną w oparciu o metodę wartościową, Spółka będzie mogła na potrzeby tej kalkulacji przyjąć, że Stare Budynki i Budowle w części mają wartość wyższą niż „0” i również Nowe Budynki i Budowle w części mają wartość wyższą niż „0” i w konsekwencji uznać, że dostawa Nieruchomości w części będzie opodatkowana VAT i w części będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Dla celów prawidłowego określenia podstawy opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, Spółka powinna skalkulować proporcję na podstawie wartości Starych Budynków i Budowli oraz Nowych Budynków i Budowli i na podstawie tak skalkulowanej proporcji przypisać wartość gruntu, na której znajdują się Stare Budynki i Budowle oraz Nowe Budynki i Budowle do właściwej stawki VAT lub do zwolnienia z VAT.

Ad 2

W Przypadku I, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzi, że przy określaniu podstawy opodatkowania z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości Spółka powinna zastosować proporcję skalkulowaną w oparciu o metodę wartościową, to Spółka na potrzeby tej kalkulacji będzie mogła przyjąć, że Stare Budynki i Budowle miały wartość „0” i w konsekwencji uznać, że dostawa Nieruchomości w całości będzie opodatkowana VAT, tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Ad 3

W Przypadku II, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzi, że przy określaniu podstawy opodatkowania z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości Spółka powinna zastosować proporcję skalkulowaną w oparciu o metodę wartościową, to Spółka będzie mogła na potrzeby tej kalkulacji przyjąć, że Stare Budynki i Budowle w części mają wartość wyższą niż „0” i również Nowe Budynki i Budowle w części mają wartość wyższą niż „0” i w konsekwencji uznać, że dostawa Nieruchomości w części będzie opodatkowana VAT i w części będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT) przez dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Mając na uwadze powyższą regulację, a także okoliczność, że przy nabyciu Nieruchomości Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT, w ocenie Spółki dostawa Nieruchomości bez odszkodowania stanowi nieodpłatną dostawę towarów, która będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Tym samym Spółka będzie zobowiązana do ustalenia, czy tego typu dostawa podlega zwolnieniu, czy też opodatkowaniu VAT.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy nieruchomości opodatkowanej różnymi stawkami podatku VAT.

Z uwagi na brak regulacji we wskazanym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest przyjęcie klucza alokacji w oparciu o wartość poszczególnych naniesień. Kryterium wartościowe jest kryterium obiektywnym, gdyż wartość gruntu jest przypisywana proporcjonalnie do wartości poszczególnych naniesień (Starych Budynków i Budowli oraz Nowych Budynków i Budowli), które znajdują się na Nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Możliwość stosowania wskazanego klucza alokacji (tj. przypisania wartości gruntu proporcjonalnie do wartości naniesień posadowionych na tym gruncie) potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z 3 marca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.1.2020.2.KM), w której organ podatkowy wskazał, że: „Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca taką metodę zastosował”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki dla celów prawidłowego określenia podstawy opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, Spółka powinna skalkulować proporcję na podstawie wartości Starych Budynków i Budowli oraz Nowych Budynków i Budowli i na podstawie tak skalkulowanej proporcji przypisać wartość gruntu do właściwej stawki VAT lub do zwolnienia z VAT.

Ad 2

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wywłaszczenie na podstawie decyzji ZRID zostało dokonane bez odszkodowania.

Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, w ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatną dostawą towaru, która będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji należy również ustalić, czy taka dostawa będzie podlegała zwolnieniu z VAT, czy też będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.431.2022.2.KK) organ podatkowy wskazał, że: „Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jej z dostawą odpłatną podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów”.

Innymi słowy, zgodnie z poglądami prezentowanymi przez organy podatkowe, w przypadku nieodpłatnego przekazania towaru podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką podmiot zapłaciłby za nabycie lub wytworzenie tego towaru w dniu jego nieodpłatnego przekazania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w Przypadku I, wartość Starych Budynków i Budowli wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki wynosi „0”, natomiast wartość Nowych Budynków i Budowli wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki jest większa niż „0”.

Ponadto, jak również wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadkach, w których Stare Budynki i Budowle lub Nowe Budynki i Budowle zgodnie z księgami rachunkowymi mają wartość „0”, to również w praktyce tego typu naniesienia nie przedstawiają dla Spółki oraz w obiektywnym ujęciu ekonomicznym żadnej wartości.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki na potrzeby kalkulacji podstawy opodatkowania w oparciu o metodę wartościową (której dotyczy pytanie nr 1) może ona przyjąć, w Przypadku I – że Stare Budynki i Budowle miały wartość „0” i w konsekwencji uznać, że dostawa Nieruchomości w całości będzie opodatkowana VAT, tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT – z uwagi na to, że wpływ na opodatkowanie VAT Nieruchomości mają wyłącznie Nowe Budynki i Budowle o wartości wyższej niż „0”.

Ad 3

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w Przypadku II - wartość Starych Budynków i Budowli wynikająca z ksiąg rachunkowych jest częściowo wyższa niż „0”, a wartość Nowych Budynków i Budowli wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki również jest częściowo wyższa niż „0”.

Ponadto, jak również wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadkach, w których Stare Budynki i Budowle lub Nowe Budynki i Budowle zgodnie z księgami rachunkowymi mają wartość „0”, to również w praktyce tego typu naniesienia nie przedstawiają dla Spółki oraz w obiektywnym ujęciu ekonomicznym żadnej wartości.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki na potrzeby kalkulacji podstawy opodatkowania w oparciu o metodę wartościową (której dotyczy pytanie nr 1) mogła ona przyjąć, w Przypadku II – że Stare Budynki i Budowle w części mają wartość wyższą niż „0” i również Nowe Budynki i Budowle w części mają wartość wyższą niż „0”, a w konsekwencji uznać, że dostawa Nieruchomości w części będzie opodatkowana VAT i w części będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą tych towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca przewidział wyjątki od tej reguły, które w przypadku dostawy towarów zostały określone w art. 7 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Aby nieodpłatne przekazanie towarów w świetle ww. przepisu podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazanie), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145):

Działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Stosownie do art. 98 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Właściwy organ składa wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej praw gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa do działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne lub pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Podstawą wpisu tych praw do księgi wieczystej jest ostateczna decyzja zatwierdzająca podział.

W myśl art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Stosownie do art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Zgodnie z art. 112 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy.

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Jeśli zatem wywłaszczenie lub przymusowa sprzedaż następuje za wynagrodzeniem, to wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Jak Państwo wskazują, w ramach inwestycji deweloperskich nabywają Państwo grunty (prawo użytkowania wieczystego lub prawo własności) wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie budynków oraz / lub budowli. Częstą praktyką jest, że w celu realizacji inwestycji drogowej (budowy dodatkowej drogi lub/oraz przebudowy już istniejącej drogi w celu skomunikowania wzniesionych budynków z drogami publicznymi), na podstawie decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej dokonują Państwo na rzecz jednostki samorządu terytorialnego dostawy działek gruntowych stanowiących część uprzednio nabytej nieruchomości w ramach wywłaszczenia, ale bez odszkodowania.

Jednocześnie wniosek dotyczy nieruchomości przekazywanych na podstawie decyzji ZRID bez odszkodowania, co do których przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT w związku z ich nabyciem.

Z uwagi zatem na brak odszkodowania z tytułu wywłaszczenia, ww. czynności nie można uznać za odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynność tę należy potraktować jako nieodpłatne przekazanie towaru. Ponieważ przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości, nieodpłatne przekazanie działek gruntu w myśl art. 7 ust. 2 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w momencie wywłaszczenia na poszczególnych działkach znajdują się budowle oraz / lub budynki posiadające różne statusy podatkowe, które można podzielić na następujące grupy:

*   budowle i budynki, w przypadku których między pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a momentem wywłaszczenia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego upłynął okres dłuższy niż 2 lata - i w konsekwencji ich dostawa będzie podlegała zasadniczo zwolnieniu z opodatkowania VAT (Stare Budynki i Budowle),
*   budowle i budynki, w przypadku których między pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a momentem wywłaszczenia upłynął okres krótszy niż 2 lata – i w konsekwencji ich dostawa będzie zasadniczo podlegała opodatkowaniu VAT stawką 23% (Nowe Budynki i Budowle).

W praktyce zdarzają się następujące przypadki:

*   Wartość Starych Budynków i Budowli wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki wynosi „0”, natomiast wartość Nowych Budynków i Budowli wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki jest większa niż „0” (Przypadek I),
*   Wartość Starych Budynków i Budowli wynikająca z ksiąg rachunkowych jest częściowo wyższa niż „0”, a wartość Nowych Budynków i Budowli wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki również jest częściowo wyższa niż „0” (Przypadek II).

W przypadkach, w których Stare Budynki i Budowle lub Nowe Budynki i Budowle zgodnie z księgami rachunkowymi mają wartość „0”, to również w praktyce tego typu naniesienia nie przedstawiają dla Państwa ani w obiektywnym ujęciu ekonomicznym żadnej wartości - celem zakupu nieruchomości jest bowiem w takim przypadku wyłącznie realizacja Inwestycji (w tym Inwestycji drogowej).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. sposobu określenia podstawy opodatkowania wyżej opisanej nieodpłatnej dostawy Nieruchomości.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z ww. przepisu wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z ww. przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy nieodpłatnej dostawy nieruchomości, zabudowanej budynkami/budowlami różnie opodatkowanymi – np. w części zwolnionymi z opodatkowania, a w części opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który powinien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie przez Państwa klucza podziału wartościowego - proporcji skalkulowanej na podstawie wartości Starych Budynków i Budowli oraz Nowych Budynków i Budowli, odzwierciedla stan faktyczny i jest w Państwa konkretnej sytuacji metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Państwo taką metodę zastosowali.

Podobnie należy odnieść się do kwestii wskazanej w pytaniu nr 2 i 3, tj.:

*   czy w Przypadku I mogą Państwo na potrzeby kalkulacji przyjąć, że Stare Budynki i Budowle miały wartość „0” i w konsekwencji uznać, że dostawa Nieruchomości w całości będzie opodatkowana VAT, tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT oraz
*   w Przypadku II - czy będą Państwo mogli na potrzeby kalkulacji przyjąć, że Stare Budynki i Budowle w części mają wartość wyższą niż „0” i również Nowe Budynki i Budowle w części mają wartość wyższą niż „0” i w konsekwencji uznać, że dostawa Nieruchomości w części będzie opodatkowana VAT i w części będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jej z dostawą odpłatną podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów.

Jak Państwo wskazali, w Przypadku I wartość Starych Budynków i Budowli wynikająca z Państwa ksiąg rachunkowych wynosi „0”, natomiast wartość Nowych Budynków i Budowli wynikająca z ksiąg jest większa niż „0”.

Ponadto w przypadkach, w których Stare Budynki i Budowle lub Nowe Budynki i Budowle zgodnie z księgami rachunkowymi mają wartość „0”, to również w praktyce tego typu naniesienia nie przedstawiają dla Państwa ani w obiektywnym ujęciu ekonomicznym żadnej wartości - celem zakupu nieruchomości jest bowiem w takim przypadku wyłącznie realizacja Inwestycji (w tym Inwestycji drogowej).

Zatem na potrzeby kalkulacji podstawy opodatkowania w Przypadku I mogą Państwo uznać, że Stare Budynki i Budowle miały wartość „0”. W konsekwencji dostawa Nieruchomości w ramach wywłaszczenia w całości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bowiem wpływ na rozliczenie tej transakcji będą miały wyłącznie Nowe Budynki i Budowle o wartości wyższej niż „0”, których dostawa odbywa się w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlania i jest opodatkowania tym podatkiem.

Natomiast dla Przypadku II na potrzeby kalkulacji podstawy opodatkowania w oparciu o metodę wartościową mogą Państwo przyjąć, że Stare Budynki i Budowle w części mają wartość wyższą niż „0” i Nowe Budynki i Budowle również w części mają wartość wyższą niż „0”. W konsekwencji dostawa Nieruchomości w części będzie zwolniona od podatku od towarów i usług i w części będzie opodatkowana tym podatkiem.

Stanowisko w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 jest **prawidłowe.**

Należy podkreślić, że ocena prawidłowości Państwa postępowania w kwestii zastosowania klucza podziału wartościowego oraz określenia wartości budynków i budowli znajdujących się na gruntach, może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytań). Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).