Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.77.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-01
Teza: Określenie czy w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zostało utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne oraz czy w przypadku pomocy de minimis, jeśli zostanie przekroczony limit określony w rozporządzeniu Komisji (UE) pomoc zostanie udzielona (do wysokości limitu)?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; las; pomoc-pomoc de minimis; spadek; współwłasność
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania-Zwolnienia od opodatkowania-Grunty stanowiące gospodarstwo rolne
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 13 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy w części dotyczącej:

\- udziału w gospodarstwie rolnym – **jest prawidłowe,**

\- udziału w gruncie leśnym i nieużytkach – **jest nieprawidłowe**

\- przekroczenia limitu pomocy de minimis – **jest nieprawidłowe,**

\- stwierdzenia, że doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego– **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 1 września 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.77.2021.1.MM wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 13 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

W dniu 15 marca 2021 r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawczyni razem z siostrą nabyła spadek wprost (udział 1/2 części spadku każda z nich) po zmarłym 7 lutego 2021 r. wuju (brat ojca). Wnioskodawczyni i jej siostra należą do II grupy podatkowej. W skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne o powierzchni 27 ha. Grunty orne stanowią 23,42 ha, lasy 0,74 ha, pastwiska trwałe 1,53 ha, pozostałą część stanowią grunty rolne zabudowane (dom, budynki gospodarcze), nieużytki, sad.

Poza wymienionym spadkiem, Wnioskodawczyni dziedziczy razem z siostrą i matką gospodarstwo rolne o powierzchni 20 ha po zmarłym w 2005 r. ojcu.

Gospodarstwo pozostaje w dzierżawie, natomiast w użytkowaniu Wnioskodawczyni i pozostałych współwłaścicieli pozostaje działka o powierzchni 0,46 ha, na której znajduje się dom, budynki gospodarcze, grunty orne i sad.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że gospodarstwo rolne powstałe w wyniku nabycia spadku po wuju, będzie prowadziła przez okres co najmniej 5 lat od nabycia. Jej celem jest rozwój gospodarstwa i jego uprawa.

Ponadto Wnioskodawczyni poinformowała, że w przeciągu ostatnich 3 lat podatkowych poprzedzających nabycie spadku po wuju, nie korzystała z jakiejkolwiek pomocy de minimis.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

Czy w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zostało utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, które zwalnia od opłaty podatku od spadku?

Czy w przypadku pomocy de minimis, jeśli zostanie przekroczony limit określony w rozporządzeniu Komisji (UE) pomoc zostanie udzielona (do wysokości limitu)?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przysługuje jej zwolnienie od podatku, ponieważ w spadku odziedziczyła gospodarstwo rolne. W wyniku tego gospodarstwo rolne zostało utworzone lub powiększone (został nadany nowy numer ewidencyjny gospodarstwa, złożone zostały wnioski o dotacje do ARiMR). Powierzchnia utworzonego gospodarstwa jest nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez Wnioskodawczynię i nie zostanie sprzedane nawet po upływie 5 lat. W dalszej części Wnioskodawczyni wskazała, że ziemia ta należy od pokoleń do majątku rodzinnego i odniosła się do emocjonalnego związku z tym gospodarstwem rolnym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ze względu na posiadaną już ziemię (aktualnie w dzierżawie) i użytkowaną w części działkę nabytą w drodze spadku po śmierci ojca, nastąpiło powiększenie gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, pomoc de minimis przysługuje nawet jeśli zostanie przekroczony limit. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań „całkowita kwota pomocy (art. 3 ust. 2) nie może przekroczyć określonej kwoty”. W konsekwencji oznacza to, że jeśli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Zgodnie z wyrokiem WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 890/20 z 10 marca 2021 r. zakazuje się jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap i sąd stwierdził, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej kwoty.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.)– podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Art. 6. ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 7.276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej.

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III – innych nabywców.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy – podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali określonej w tym przepisie. Dla nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej stawka podatku wynosi:

\- do 10 278 zł – 7%,

\- od 10 278 zł do 20 556 zł – 719 zł 50 gr i 9% nadwyżki ponad 10 278 zł,

\- powyżej 20 556 zł – 1644 zł 50 gr i 12% nadwyżki ponad 20 556 zł.

Natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia gospodarstwa rolnego, odsyłając w tej kwestii do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy – opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W świetle analizowanej powyżej definicji, gospodarstwo rolne stanowią wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne.

Wyodrębniając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w obowiązującym do 31 lipca 2021 r. rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2019 r. poz. 393) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia. Zgodnie z § 67 użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) użytki rolne,

2) grunty leśne,

3) grunty zabudowane i zurbanizowane,

4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,

5) (uchylony),

6) grunty pod wodami,

7) tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

1) użytki rolne, do których zalicza się:

a) grunty orne, oznaczone symbolem - R,

b) sady, oznaczone symbolem - S,

c) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,

d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,

e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,

f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,

g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,

h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr.

2) nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Stosownie do § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia – grunty leśne dzielą się na:

1) lasy, oznaczone symbolem – Ls;

2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Z analizy art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że warunkiem do zastosowania zwolnienia jest m.in., aby:

· przedmiotem nabycia była własność (współwłasność) gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym,

· w wyniku nabycia powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia była nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha,

· gospodarstwo to było prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, a ponadto

· kwota zobowiązania (podatku) mieściła się w limicie indywidualnym i krajowym pomocy de minimis w rolnictwie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w spadku udział 1/2 w nieruchomości o powierzchni 27 ha, w skład której wchodzą grunty orne (23,42 ha), lasy (0,74 ha), pastwiska trwałe (1,53 ha), grunty rolne zabudowane, nieużytki i sad.

Wnioskodawczyni jest już współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 20 ha, w którym użytkuje działkę o powierzchni 0,46 ha, natomiast pozostałą część gospodarstwa rolnego wydzierżawia.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi, to czy w opisanej sytuacji zostało utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i tym samym Wnioskodawczyni jest zwolniona od zapłaty podatku. Ponadto Wnioskodawczyni deklaruje, że będzie prowadziła gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat od nabycia spadku i nie korzystała z pomocy de minimis w przeciągu ostatnich 3 lat podatkowych.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem nabycia w drodze spadku przez Wnioskodawczynię są grunty sklasyfikowane jako grunty orne, las, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, nieużytki i sad. Jak wskazano powyżej gospodarstwo rolne stanowią wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, tj. grunty wymienione w § 68 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Lasy oraz nieużytki są sklasyfikowane w odrębnych od użytków rolnych grupach. Tym samym grunty sklasyfikowane jako lasy oraz nieużytki, nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, do której to ustawy odsyła art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem ta część otrzymanej w spadku nieruchomości (grunty sklasyfikowane jako las i nieużytki) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Odpowiadając zatem na wątpliwość Wnioskodawczyni czy spełnia warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w dalszej części interpretacji należy odnieść się wyłącznie do gruntów będących użytkami rolnymi, czyli gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ww. ustawy o podatku rolnym. Przedmiotem nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze spadku jest gospodarstwo rolne ale wyłącznie w stosunku do gruntów sklasyfikowanych jako grunty orne (23,42 ha), pastwiska trwałe (1,53 ha), grunty rolne zabudowane i sad.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że fakt, iż gospodarstwo rolne zostało nabyte na współwłasność nie ma znaczenia dla zastosowania omawianego zwolnienia. Współwłasność jest bowiem formą własności. Zatem Wnioskodawczyni razem z siostrą nabyła w drodze spadku po wujku prawo do gospodarstwa rolnego i posiada razem z matką i siostrą gospodarstwo rolne o powierzchni 20 ha.

Istotnym warunkiem omawianego zwolnienia jest, aby w wyniku nabycia własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, zostało utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz aby gospodarstwo to było prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Oznacza to, że nabywca, aby skorzystać ze zwolnienia, w każdym przypadku musi być na dzień nabycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego (lub być w ich posiadaniu), aby spełniony został warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, które będzie prowadził przez okres co najmniej 5 lat. Zatem na gruntach, które utworzyły bądź powiększyły gospodarstwo rolne musi być prowadzone przez nabywcę gospodarstwo rolne.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 20 ha, jednakże ze względu na zawartą umowę dzierżawy użytkuje jedynie działkę o powierzchni 0,46 ha. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w związku z nabyciem spadku po wuju doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego, które Wnioskodawczyni będzie prowadzić przez okres co najmniej 5 lat. Skoro bowiem obecnie Wnioskodawczyni użytkuje 0,46 ha powierzchni gospodarstwa rolnego, to w wyniku nabycia spadku po wuju doszło do utworzenia gospodarstwa rolnego.

Wydzierżawiony grunt nie jest przez Wnioskodawczynię użytkowany, więc to nie Wnioskodawczyni prowadzi na nim gospodarstwo rolne. Powierzchni wydzierżawianego gruntu nie można zaliczać do powierzchni, na której Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne. Warunkiem omawianego zwolnienia, obok zachowania określonej powierzchni utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego jest jego prowadzenie przez nabywcę przez co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

W konsekwencji w wyniku nabycia spadku po wuju, Wnioskodawczyni będzie prowadzić gospodarstwo rolne o powierzchni stanowiącej sumę użytków rolnych nabytych w spadku po wuju oraz działki o powierzchni 0,46 ha nabytej w spadku po ojcu. W stosunku do wydzierżawionego gruntu Wnioskodawczyni nie może deklarować, że będzie na nim prowadzić przez 5 lat gospodarstwo rolne, ponieważ nie ona go użytkuje.

Stanowisko Wnioskodawczyni, że dojdzie do powiększenia gospodarstwa rolnego uznano za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę, że powierzchnia działki, którą Wnioskodawczyni użytkuje wynosi 0,46 ha, w wyniku nabycia spadku po wuju doszło do utworzenia gospodarstwa rolnego. Powierzchnia utworzonego gospodarstwa rolnego jest nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Ponadto jak oświadczyła Wnioskodawczyni gospodarstwo rolne powstałe w wyniku nabycia spadku po wuju będzie prowadziła przez okres co najmniej 5 lat oraz w przeciągu ostatnich 3 lat podatkowych nie korzystała z jakiejkolwiek pomocy de minimis.

Jeżeli zatem kwota zobowiązania (podatku) jaka zostałaby naliczona z tytułu nabycia udziału w gospodarstwie rolnym będzie się mieściła w limicie indywidualnym oraz krajowym pomocy de minimis w rolnictwie, to nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w gospodarstwie rolnym będzie korzystało ze zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Natomiast ze względu na fakt, że Wnioskodawczyni traktuje całą nabytą w spadku nieruchomość jako gospodarstwo rolne i uważa, że przysługuje jej zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej nabytego w spadku lasu i nieużytków. Wartość nabytego w spadku udziału w gruncie sklasyfikowanym jako las i nieużytki podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi także sposób przyznawania zwolnienia w przypadku przekroczenia limitu pomocy de minimis.

W analizowanym powyżej przepisie, określającym warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, ustawodawca wyraźnie wskazał, że zwolnienie stanowi pomoc de minimis. Zatem warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest aby omawiane zwolnienie zostało przyznane w ramach przysługującego nabywającemu limitu pomocy de minimis w rolnictwie.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w przypadku przekroczenia limitu pomocy de minims, zwolnieniem nie jest objęta jedynie nadwyżka ponad kwotę limitu.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Należy zwrócić uwagę, że preferencje w postaci zwolnienia w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią pomoc publiczną w rolnictwie. Kwotą pomocy przyznanej jest więc kwota ulgi podatkowej. Przy jej udzielaniu powinno się stosować przepisy rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 – całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych.

W myśl art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013 – łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku I, tj. 295 932 125 EUR. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 – okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły, zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.

Art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 stanowi, że – jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałyby przekroczone pułapy de minimis, górny limit krajowy lub górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

A zatem kwotą pomocy przyznawanej w przedmiotowej sprawie jest całkowita kwota zwolnienia obejmująca należny podatek od nabytego w drodze spadku udziału w gospodarstwie rolnym obliczona zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 i art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeśli kwota ta przekracza dopuszczalną kwotę pomocy de minimis, która zgodnie z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 wynosi 20.000,00 EURO w okresie trzech lat podatkowych, pomocy się nie przyznaje.

Skoro zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu, to do skorzystania ze zwolnienia, koniecznym jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem Komisji nr 1408/2013. Zapis ten stanowi warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania z ww. zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Tym samym należy wskazać, że jeżeli podatnik nie wykorzystał w pełni bądź w ogóle nie korzystał z pomocy de minimis w latach poprzednich, to w sytuacji, gdy kwota podatku, która winna być naliczona od transakcji/czynności przekracza kwotę limitu pomocy określonej dla jednego beneficjenta – nie zostanie spełniony jeden z warunków determinujących skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jak już wskazano powyżej, kwotą przyznanej pomocy de minimis w rolnictwie jest kwota ulgi podatkowej. Warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest, aby obliczony podatek mieścił się w ramach przysługującego podatnikowi limitu pomocy de minimis. Z powyższego wynika zatem, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałby przekroczony w okresie 3 lat podatkowych limit, o którym mowa w art. 3 ust. 2 lub art. 3 ust. 3 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013, pomocy nie udziela się.

Analogiczne zasady zwolnienia zostały uregulowane w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.); mają one zastosowanie przy nabyciu w drodze kupna gospodarstwa rolnego. Zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku przedstawione w wyroku z 10 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1134/17 należy uznać za aktualne także w zakresie zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ww. wyroku Sąd wskazał, że „Skoro zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 ww. ustawy stanowi pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu, to aby skorzystać ze zwolnienia, konieczne jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem 1408/2013. Zapis ten, co należy jeszcze raz podkreślić, stanowi warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania z ww. zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zapisu tego nie można bowiem odrywać od całego kontekstu art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jak również warunków określonych w przepisach unijnych, które mówią o uwarunkowaniach do skorzystania z pomocy.

Zatem w przypadku przekroczenia przez kupującego limitu pomocy de minimis w rolnictwie, udzielenie pomocy, tj. zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., będzie możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie przysługiwało, tj. wyliczony podatek będzie podlegał zapłacie w całości. (…) Stanowisko przedstawione w niniejszej sprawie jest zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyrokach: WSA w Poznaniu z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1285/16 oraz WSA w Opolu z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 140/17.”

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższa pomoc de minimis, to wyłącznie nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem. W takim przypadku bowiem nie ma w ogóle zastosowania zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy wskazać, że jeżeli kwota zobowiązania (podatku) z tytułu nabycia w spadku udziału w gospodarstwie rolnym (dotyczy wyłącznie udziału w gruntach sklasyfikowanych jako grunty orne, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane i sad) przekroczyła wskazany limit pomocy, to opisana czynność w całości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do przywołanego przez Wnioskodawczynię orzeczenia sądu administracyjnego, tut. Organ nie podziela zawartego w nim rozstrzygnięcia. Jak wykazano w uzasadnieniu niniejszej interpretacji istnieją również orzeczenia, które potwierdzają stanowisko Organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.