Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.109.2020.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: Opodatkowanie realizowanych usług związanych z prezentacją produktów.
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Sp. z o.o. z siedzibą w (…)(zwana dalej „Spółką-wnioskodawcą”) jest sprzedaż wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Większościowym udziałowcem Spółki-wnioskodawcy jest A. s.r.o. (podmiot prawa słowackiego). W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca jako dystrybutor, dostarcza do jednostek szpitalnych specjalistyczne sprzęty i urządzenia medyczne, jak również bierze udział w działalnościach związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, oraz badaniach naukowych i pracach rozwojowych w dziedzinie biotechnologii oraz pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Wśród towarów obecnie sprzedawanych przez Spółkę znajdują się między innymi przyrządy medyczne, których producentem jest „ (…) Co. Ltd” z siedzibą w Chinach, (zwany dalej „B.) którego miejsce siedziby działalności gospodarczej znajduje się na terenie Chin. Sp. z o.o.. w związku z prowadzoną na terenie Polski działalnością gospodarczą, zamierza nawiązać bezpośrednią współpracę z B. w tym celu Spółka-wnioskodawca zawrze z B. „Umowę serwisową” (umowa dwustronna, Spółka-wnioskodawca jako usługodawca, a B. jako usługobiorca, zwana dalej „Umową serwisową”).

Usługi będące przedmiotem Umowy serwisowej będą polegać na:

*   prezentacji przyrządów medycznych, których producentem jest usługobiorca ( B. ) - tj staplerów chirurgicznych, czyli przyrządów medycznych służących do zespalania tkanek i narządów wewnątrz ludzkiego organizmu, które w znacznym stopniu ograniczają inwazyjność dokonywanych zabiegów,

*   wykonywaniu ich pokazów demonstracyjnych dla potencjalnych klientów (placówek medycznych), szeroko pojętym promowaniu produktów i marki usługobiorcy.

Staplery chirurgiczne chińskiego producenta narzędzi chirurgicznych, który będzie stroną Umowy serwisowej usług zawartej przez Spółkę-wnioskodawcę, są szeroko znane i coraz bardziej rozpowszechnione na świecie, jednakże B. chciałby zwiększyć ekspansję swojego produktu na rynku polskim. Spółka-wnioskodawca dzięki prowadzonej od lat działalności zna polski rynek produktów medycznych i w celu wykonywania Umowy serwisowej z B. będzie mogła wykorzystywać swoje dotychczasowe kontakty handlowe i znajomość rynku lokalnego. Zadaniem Spółki-wnioskodawcy byłaby promocja staplerów w polskich placówkach medycznych, polegająca na prezentacji narzędzia, jego funkcjonalności, zasad działania, wykonania próbnego uruchomienia w celu przetestowania działania, omówienia zalet sprzętu pod względem oszczędności czasu trwania zabiegu, jak i zmniejszenia dolegliwości pacjentów oraz mniejszej inwazyjności samego zabiegu. Ze względu na znaną renomę producenta, sposób i forma prezentacji będą podkreślać markę producenta.

Umowa serwisowa w Załączniku nr 1 określała będzie sposób jej wykonywania poprzez:

1.  Dyskusję w grupach zainteresowania, eksploracja możliwości wykorzystania produktów
    *   które mogą zostać zaadaptowane przez B. w celu zwiększenia przychodów.
2.  Ocena nowych produktów - korzyści dla B. w zakresie informacji zwrotnej na temat produktu:
    *   Pokazy
    *   zastosowania u ludzi
        *   oceny te pomogą B. w uzyskaniu szybszej akceptacji w Chinach, jak i na innych rynkach. Informacje zwrotne można również będzie wykorzystać do niezbędnych ulepszeń produktu itp.
3.  Udział na szczeblu krajowym w konferencjach chirurgicznych w celu zaprezentowania produktów B. :
    *   Pomoc B. w zakresie rekomendacji dla chirurgów w Chinach.
4.  Zaznajomienie się z produktem - dla chirurgów z Chin i innych krajów:
    *   Co pomoże B. w takich obszarach jak
        *   zwiększenie widoczności produktów w Chinach i innych krajach
        *   budowanie marki i ulepszanie wizerunku B.
    *   co pozwoli B. w przyszłości budować relacje z chińskimi chirurgami.
5.  Prezentacja istniejącego produktu:
    *   Informacje zwrotne z powyższego punktu pomogą B. w dalszym ulepszaniu końcowego efektu produktów.
6.  Warsztaty chirurgii na żywo:
    *   co pozwoli B. zaprezentować to samo chirurgowi zarówno z Chin, jak również z innych krajów, a to z kolei pomoże B. we wzroście przychodów, wiarygodności produktu itp.
7.  Pozyskanie nowych klientów:
    *   co pozwoli zwiększyć bazę klientów, która w zamian będzie punktem odniesienia dla B. , co dodatkowo zwiększy ogólną wiarygodność.
8.  Ankieta dla klientów
    *   pomoże to B. zbadać/opracować nowe produkty, a także rozszerzyć linię istniejących produktów, tzn. pomoże to w ogólnej ekspansji B.
9.  Okresowe dane wejściowe dotyczące produktów, które pomogą B. w opracowaniu nowych produktów.

W zamian za prowadzone usługi serwisowe Spółka-wnioskodawca będzie wystawiała w ustalonych odstępach czasu faktury, na podstawie których B. zobowiązuje się do pokrycia kosztów poniesionych przez Sp. z o.o. i bezpośrednio związanych ze świadczonym serwisem:

W zamian za prowadzone usługi serwisowe Spółka-wnioskodawca będzie wystawiała w ustalonych odstępach czasu faktury, na podstawie których B. zobowiązuje się do pokrycia kosztów poniesionych przez Sp. z o.o. i bezpośrednio związanych ze świadczonym serwisem:

„3.1 Ustala się, że Sp. z o.o. oszacuje, zarejestruje i przedstawi wszystkie poniesione koszty oraz będzie prowadzić pełną ewidencję faktycznych kosztów poniesionych przez nią na użytek B. 3.2Sp. z o.o. przedłoży B. faktury za koszty należne w ramach „podlegających zwrotowi kosztów alokowanych” za świadczenie usług zgodnie z Załącznikiem 1 na koniec miesiąca.

3.3 O wynagrodzeniu mogą decydować strony niniejszego porozumienia na takich zasadach, które okresowo mogą być wzajemnie uzgadniane i ustalane.

3.4 Powyższe wynagrodzenie może być naliczane i wypłacane w tygodniowych, miesięcznych, kwartalnych lub innych okresowych odstępach czasu, jakie mogą być okresowo ustalane. B. byłby zobowiązany do dokonania takiej płatności w ciągu 30 dni od daty dostarczenia faktury.”

Wynagrodzenie Spółki - Wnioskodawcy za świadczone usługi na rzecz B. wypłacane byłoby na podstawie faktury sprzedaży usług. Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce-Wnioskodawcy nie będzie uzależniona od wolumenu, bądź wartości sprzedaży produktów, których producentem jest B.. Usługi świadczone przez Spółkę-Wnioskodawcę będą stanowić jej źródło przychodów - bezpośrednio poprzez otrzymywanie wynagrodzenia tytułem realizacji Umowy serwisowej, jak i potencjalnie pośrednio poprzez sprzedaż produktów, których producentem jest B.

B. jest jednocześnie dostawcą produktów dla większościowego udziałowca Spółki-Wnioskodawcy, tj. A. s.r.o. Większościowy udziałowiec Spółki-Wnioskodawcy jest dostawcą towarów (WDT), które Spółka-wnioskodawca następnie sprzedaje na rynku polskim, co oznacza, że pośrednim rezultatem usługi świadczonej na rzecz B. na podstawie Umowy serwisowej będzie sprzedaż produktów realizowana przez Spółkę-Wnioskodawcę na rynku polskim na rzecz jego klientów, często uczestników prezentacji, podczas których mogli zapoznać się z produktem.

Na podstawie art. 4 sekcja 4.04 "Umowy Dystrybucyjnej" zawartej w roku 2013 pomiędzy A. s.r.o. (jako Dystrybutor) a B. , strony postanowiły, iż:

“Wszystkie kampanie reklamowe i promocyjne (w tym między innymi seminaria dla klientów, targi, bezpośrednie wysyłki do klientów itp.) prowadzone przez Dystrybutora na Wyznaczonym Terytorium związane z Produktami są na rachunek Dystrybutora. Dystrybutor dostarczy B. kopie wszystkich proponowanych reklam, promocji sprzedaży i materiałów wyświetlających związanych z Produktami oraz uzyska uprzednią pisemną zgodę B. na wszelkie kampanie reklamowe lub promocyjne; pod warunkiem jednak, że Dystrybutor nie musi uzyskać uprzedniej zgody na reklamę, która wykorzystuje wyłącznie materiały reklamowe dostarczone przez B.

B. nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek wydatki, wypłaty, ulgi cenowe, dodatki reklamowe lub jakiekolwiek inne ulgi. B. ma prawo zawetować każdy materiał, który zawiera niewłaściwe treści w przypadku roszczeń nieuzasadnionych lub jest niezgodny ze strategią marketingową B. Po powiadomieniu Dystrybutora o każdym takim wecie Dystrybutor niezwłocznie zaprzestanie praktyki, której dotyczy skarga”.

Wspomniana powyżej umowa z 2013 wygasła z dniem 31 grudnia 2014 roku, ale jej postanowienia były nieprzerwalnie respektowane przez kolejne lata na podstawie „verbal agreement”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Spółkę-wnioskodawcę usługi dotyczące prezentacji produktów B. (na podstawie Umowy serwisowej) powinny zostać zakwalifikowane jako część Umowy Dystrybucyjnej uprzednio zawartej pomiędzy A. s.r.o. (większościowy udziałowiec Spółki-Wnioskodawcy) a B., czy też zakres przedmiotowy i podmiotowy obu umów nie może zostać uznany za tożsamy i obie te umowy należałoby rozpatrywać całkowicie oddzielnie i w oderwaniu od siebie?
2.  Czy przy określeniu obowiązku podatkowego i miejsca świadczenia usługi, a tym samym stawki podatku VAT, którą należy zastosować, znalazłby zastosowanie art. 28b i tym samym Spółka-wnioskodawca mogłaby określić miejsce świadczenia usługi poza terytorium kraju (tj. w Chinach), a więc dla Spółki-wnioskodawcy taka usługa byłaby czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (po stronie Spółki-wnioskodawcy nie wystąpiłby obowiązek podatkowy)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1 Umowa serwisowa, którą zamierza zawrzeć Spółka-wnioskodawca, byłaby umową pomiędzy dwoma podmiotami: Sp. z o.o. oraz B.. W ramach tej umowy nie występowałby żaden podmiot trzeci, czyli A. s.r.o. (większościowy udziałowiec Spółki-wnioskodawcy). Sp. z o.o. byłby całkowicie samodzielny w planowaniu akcji promocyjnych i marketingowych w celu organizacji prezentacji wspomnianych wyżej produktów (ale w ramach warunków brzegowych określonych w Umowie serwisowej). Umowa Dystrybucyjna z roku 2013 zawarta jest pomiędzy A. s.r.o.- większościowym udziałowcem Sp. z o.o., a B.. Umowa ta dotyczy dystrybucji produktów tego producenta (ze strony większościowego udziałowca Spółki-wnioskodawcy jest to otrzymanie zamówienia, zakup i sprzedaż towarów do zamawiającego). W ramach tej umowy produkty mogą również być dostarczane do polskich placówek medycznych (ich sprzedawcą na rynku polskim jest wtedy Sp. z o.o.). Zatem zamówienie z polskiej placówki medycznej jest adresowane do Sp. z o.o., który następnie składa zamówienie u swojego dostawcy – A. s.r.o, który z kolei zamawia ten produkt u producenta, podmiotu z Chin- B.. Wystawcą faktury sprzedaży produktu na rynku polskim jest Sp. z o.o. Jednakże w opisywanej sytuacji obie umowy dotyczą zupełnie innych czynności i zakresu działań podejmowanych przez strony umów, a także należy uznać, iż Umowa Dystrybucyjna zawarta w roku 2013 pomiędzy A.. s.r.o. (jako Dystrybutor) a B. jest umową rezultatu, czyli przychód sprzedającego jest generowany na podstawie konkretnych ilości sprzedanych produktów, natomiast Umowa serwisowa jest umową starannego działania. Zatem, w opinii Spółki-wnioskodawcy, umowy te nie są ze sobą powiązane i nie należy traktować Umowy serwisowej jako element zawartej wcześniej Umowy Dystrybucyjnej.

Ad 2 Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1).

Tzw. eksport usług występuje w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usługi jest terytorium innego państwa. W przypadku, gdy świadczenie usługi odbywa się na rzecz podatnika, to o miejscu opodatkowania takiej usługi decyduje wówczas wskazane przepisami ustawy o VAT miejsce jej świadczenia (art. 28b. ust. 1).

W celu rozpoznania miejsca świadczenia usługi należy ustalić, czy usługa jest świadczona na rzecz podatnika oraz gdzie znajduje się miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług za podatnika uznaje się (art. 28a pkt 1 ustawy o VAT):

1.  podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 dotyczącym organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, które w zakresie wskazanym w tym przepisie nie są uznawane za podatnika),
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie ww. pkt 1, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Po ustaleniu, iż usługobiorca może zostać uznany za podatnika, należy wskazać miejsce świadczenia usługi na gruncie ustawy o VAT:

Art. 28b. 1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przepisach regulujących miejsce świadczenia usługi, ustawodawca posługuje się pojęciem siedziby działalności gospodarczej, ale w ustawie o VAT nie znajduje się jego definicja legalna. Taką definicję określa Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tego rozporządzenia, miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Ustalając miejsce siedziby działalności gospodarczej uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Zdaniem Spółki-wnioskodawcy, po rozpoznaniu przez Spółkę-wnioskodawcę, iż usługa będąca przedmiotem Umowy serwisowej, będzie świadczona na rzecz podatnika, a miejscem świadczenia tej usługi są Chiny, to na terytorium Polski i po stronie Spółki-wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT - dla Spółki-wnioskodawcy taka usługa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a ewentualny obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,

*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W przypadku świadczenia usług od określonego na podstawie przepisów ustawy miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (Spółka, Wnioskodawca) jest sprzedaż wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Większościowym udziałowcem Spółki jest M s.r.o. (podmiot prawa słowackiego). W ramach działalności gospodarczej Sp. z o.o., jako dystrybutor, dostarcza do jednostek szpitalnych specjalistyczne sprzęty i urządzenia medyczne, jak również bierze udział w działalnościach związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, oraz badaniach naukowych i pracach rozwojowych w dziedzinie biotechnologii oraz pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Wśród towarów obecnie sprzedawanych przez Sp. z o.o. znajdują się między innymi przyrządy medyczne, których producentem jest B., którego miejsce siedziby działalności gospodarczej znajduje się na terenie Chin. Spółka w związku z prowadzoną na terenie Polski działalnością gospodarczą, zamierza nawiązać bezpośrednią współpracę z B. zwierając Umowę serwisową (umowa dwustronna, Spółka jako usługodawca, a B. jako usługobiorca).

Usługi będące przedmiotem Umowy serwisowej będą polegać na prezentacji przyrządów medycznych, których producentem jest usługobiorca ( B. ) – tj. staplerów chirurgicznych, czyli przyrządów medycznych służących do zespalania tkanek i narządów wewnątrz ludzkiego organizmu, które w znacznym stopniu ograniczają inwazyjność dokonywanych zabiegów, wykonywaniu ich pokazów demonstracyjnych dla potencjalnych klientów (placówek medycznych), szeroko pojętym promowaniu produktów i marki usługobiorcy.

Spółka dzięki prowadzonej od lat działalności zna polski rynek produktów medycznych i w celu wykonywania Umowy serwisowej z B. będzie mogła wykorzystywać swoje dotychczasowe kontakty handlowe i znajomość rynku lokalnego. Zadaniem Spółki byłaby promocja staplerów w polskich placówkach medycznych, polegająca na prezentacji narzędzia, jego funkcjonalności, zasad działania, wykonania próbnego uruchomienia w celu przetestowania działania, omówienia zalet sprzętu pod względem oszczędności czasu trwania zabiegu, jak i zmniejszenia dolegliwości pacjentów oraz mniejszej inwazyjności samego zabiegu.

Umowa serwisowa w Załączniku nr 1 określała będzie sposób jej wykonywania poprzez m.in. dyskusję w grupach zainteresowania, eksplorację możliwości wykorzystania produktów które mogą zostać zaadaptowane przez B. w celu zwiększenia przychodów, pokazy, zastosowania u ludzi, zaznajomienie się z produktem dla chirurgów z Chin i innych krajów, warsztaty chirurgii na żywo. W zamian za prowadzone usługi serwisowe Spółka będzie wystawiała w ustalonych odstępach czasu faktury, na podstawie których B. zobowiązuje się do pokrycia kosztów poniesionych przez Spółkę i bezpośrednio związanych ze świadczonym serwisem. Wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi na rzecz B. wypłacane byłoby na podstawie faktury sprzedaży usług. Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce nie będzie uzależniona od wolumenu, bądź wartości sprzedaży produktów, których producentem jest B.. Usługi świadczone przez Spółkę będą stanowić jej źródło przychodów - bezpośrednio poprzez otrzymywanie wynagrodzenia tytułem realizacji Umowy serwisowej, jak i potencjalnie pośrednio poprzez sprzedaż produktów, których producentem jest B.. B. jest jednocześnie dostawcą produktów dla większościowego udziałowca Spółki, tj. A. s.r.o. Większościowy udziałowiec Spółki jest dostawcą towarów, które Spółka następnie sprzedaje na rynku polskim, co oznacza, że pośrednim rezultatem usługi świadczonej na rzecz B. na podstawie Umowy serwisowej będzie sprzedaż produktów realizowana przez Spółkę na rynku polskim na rzecz jego klientów, często uczestników prezentacji, podczas których mogli zapoznać się z produktem. Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej zawartej w roku 2013 pomiędzy A. s.r.o. (jako Dystrybutor) a B., strony postanowiły, iż wszystkie kampanie reklamowe i promocyjne (w tym między innymi seminaria dla klientów, targi, bezpośrednie wysyłki do klientów itp.) prowadzone przez Dystrybutora na Wyznaczonym Terytorium związane z Produktami są na rachunek Dystrybutora. Dystrybutor dostarczy B. kopie wszystkich proponowanych reklam, promocji sprzedaży i materiałów wyświetlających związanych z Produktami oraz uzyska uprzednią pisemną zgodę B. na wszelkie kampanie reklamowe lub promocyjne; pod warunkiem jednak, że Dystrybutor nie musi uzyskać uprzedniej zgody na reklamę, która wykorzystuje wyłącznie materiały reklamowe dostarczone przez B. B. nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek wydatki, wypłaty, ulgi cenowe, dodatki reklamowe lub jakiekolwiek inne ulgi. B. ma prawo zawetować każdy materiał, który zawiera niewłaściwe treści w przypadku roszczeń nieuzasadnionych lub jest niezgodny ze strategią marketingową B. Po powiadomieniu Dystrybutora o każdym takim wecie Dystrybutor niezwłocznie zaprzestanie praktyki, której dotyczy skarga. Wspomniana umowa z 2013 wygasła z dniem 31 grudnia 2014 roku, ale jej postanowienia były nieprzerwalnie respektowane przez kolejne lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy usługi dotyczące prezentacji produktów B. świadczone na podstawie Umowy serwisowej powinny zostać zakwalifikowane jako część Umowy Dystrybucyjnej zawartej przez B. z A. s.r.o. czy też usługi dotyczące prezentacji produktów B. świadczone na podstawie Umowy serwisowej powinny podlegać opodatkowaniu odrębnie od świadczeń realizowanych w ramach Umowy Dystrybucyjnej oraz obowiązku opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług dotyczących prezentacji produktów B.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe (złożone), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Jednocześnie należy wskazać wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”. A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że usługi dotyczące prezentacji produktów B. świadczone na podstawie Umowy serwisowej powinny podlegać opodatkowaniu odrębnie od świadczeń realizowanych w ramach Umowy Dystrybucyjnej. Z opisu sprawy wynika, że Umowa serwisowa jest niezależną umową od Umowy Dystrybucyjnej. Umowa serwisowa dotyczy Wnioskodawcy oraz B. natomiast Umowa Dystrybucyjna dotyczy A. s.r.o. oraz B. . Zatem w analizowanym przypadku nie ma przesłanek do tego aby usługi dotyczące prezentacji produktów B. świadczone na podstawie Umowy serwisowej zawartej między Wnioskodawcą a B. uznać jako część Umowy Dystrybucyjnej zawartej przez B. z A. s.r.o. W konsekwencji świadczone na podstawie Umowy serwisowej usługi dotyczące prezentacji produktów B. powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych usług.

Wnioskodawca usługi dotyczące prezentacji produktów B. będzie świadczył na rzecz spółki będącej producentem z siedzibą w Chinach. Zatem uznać należy, że Wnioskodawca usługi dotyczące prezentacji produktów B. będzie świadczył na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Przy tym z opisu sprawy nie wynika aby usługi dotyczące prezentacji produktów B. były świadczone przez Wnioskodawcę dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego znajdującego się w innym miejscy niż siedziba. Jednocześnie dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług dotyczących prezentacji produktów B. przepisy nie przewidują szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia. Zatem, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia przedmiotowych usług dotyczących prezentacji produktów B. należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, w którym usługobiorca (B.) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, przedmiotowe usługi dotyczące prezentacji produktów B. nie podlegają opodatkowaniu w Polsce lecz w kraju, w którym B. posiada siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w danym kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.