Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.930.2016.1.IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-10
Teza: w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanej oraz możliwości wyboru opodatkowania tej dostawy
Słowa kluczowe: budynek; działalność-działalność gospodarcza; grunty-grunt zabudowany; majątek-majątek prywatny; podatnik; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanej oraz możliwości wyboru opodatkowania tej dostawy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanej oraz możliwości wyboru opodatkowania tej dostawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W czerwcu 2016 r. Polska rezydentka podatkowa podpisała umowę przedwstępną sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej. Zbywaną nieruchomość Podatniczka nabyła w 2001 r. Nabycia dokonała do majątku odrębnego, wobec obowiązywania w jej związku małżeńskim ustroju rozdzielności majątkowej. Do dnia ww. aktu Podatniczka nie dokonała rozszerzenia małżeńskiej wspólnoty majątkowej o zbywaną nieruchomość.

W dniu sporządzenia aktu notarialnego: nabywana nieruchomość nie miała charakteru rolnego (choć zgodnie z wypisem z rejestru gruntów - użytki oznaczono jako PS IV oraz R IVa i R IVb). Zabudowana była dwoma budynkami gospodarczymi w złym stanie technicznym, przeznaczonymi do rozbiórki, częściowo ogrodzona, nieuzbrojona i posiadała dostęp do drogi publicznej. Formalnie, w ewidencji budynków, prowadzonej dla tej nieruchomości odnotowano większą liczbę budynków, lecz na przestrzeni lat albo przestały istnieć, albo zawaliły się i pozostają w ruinie. Kupujący - spółka z o.o. (czynny podatnik VAT) – zamierza na nieruchomości zrealizować inwestycję, polegającą na budowie parku - magazynowo - logistyczno - produkcyjnego.

W przedmiotowej umowie przedwstępnej Sprzedająca ponadto udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do dokonywania w jej imieniu czynności, zmierzających do przygotowania inwestycji np. w postaci przyłączenia nieruchomości do mediów (sieci energetycznej, gazowej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacyjnej), uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów, uzyskania zezwoleń na dokonanie wyburzeń, uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej itp. - z tym zastrzeżeniem, że wszelkie koszty tych działań pokrywa Kupujący.

Zgodnie z zapisami z umowy przedwstępnej - po spełnieniu warunków umowy sprzedaży - do przeniesienia własności nieruchomości winno dojść nie później niż w dniu 31 stycznia 2017 r. W związku z tym, że nieruchomość w żadnych okresie nie wchodziła w skład przedsiębiorstwa Podatniczki, a w dniu sporządzenia umowy przedwstępnej Sprzedająca nie prowadziła działalności gospodarczej (wcześniej Wnioskodawczyni posiadała sklep) - strony uznały, że transakcja nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podatniczka przez kilkanaście lat (do grudnia 2016 r.) wynajmowała część gruntu wraz z częścią budynków, wchodzących w skład obecnie zbywanej, zabudowanej nieruchomości. Przychód z tego tytułu został opodatkowany w ramach najmu prywatnego: 8,5% ryczałtem. W przeszłości, tj. od stycznia 2005 r. do końca kwietnia 2014 r., w związku z faktem, że korzystającym z nieruchomości była osoba prowadzącą działalność gospodarczą - Podatniczka wystawiała z tego najmu faktury z VAT. Jej status w VAT nie uległ zmianie po wyrejestrowaniu działalności gospodarczej (w 2014 r.).

Już po zawarciu przedmiotowej umowy sprzedaży - Podatniczka do tej pory zatrudniona jedynie w oparciu o umowę o pracę w wymiarze niepełnego etatu - została wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej oraz wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zbywana nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w żadnej z nowo założonych spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie opisanej nieruchomości, wchodzącej do majątku odrębnego osoby fizycznej pozostającej w związku małżeńskim, nieprowadzącej działalności gospodarczej - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w sytuacji, gdy odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna - transakcja podlegać będzie zwolnieniu z VAT?
3.  Czy Strony mogą wybrać opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zbycie przedmiotowej nieruchomości jako przynależnej do majątku osobistego, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym Wnioskodawczyni nie wystąpi w przedmiotowej transakcji w charakterze podatnika VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej ustawa VAT) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.) - zwanej dalej Kodeksem cywilnym - rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.). Natomiast w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) - a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy - jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10): czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, jak wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

W tej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt l FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że z przestawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie wynika taka aktywność Podatniczki, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie dokonała działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie podejmowała następujących po sobie starań mających na celu przygotowanie do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj. wydzielenie, uzbrojenie terenu, utwardzenie dróg wewnętrznych, urządzenie zieleni oraz działań marketingowych wykraczających poza zwykle formy ogłoszenia, itp.

Dopiero po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży Wnioskodawczyni upoważniła Kupującego do uzyskania pozwoleń i zgód, umożliwiających realizację inwestycji budowlanej. Brak udzielenia takiej zgody mógłby zniweczyć zamiar zbycia nieruchomości.

Podatniczka nie ponosiła też przed zawarciem umowy przedwstępnej dodatkowych nakładów, zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości czy jej wartości w oczach potencjalnych inwestorów. Powyższe wyklucza zatem handlowy cel transakcji.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek, pozwalających uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami.

Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni zbywająca zabudowaną działkę gruntu, stanowiące jego majątek prywatny, korzystać będzie z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, zaś transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie wywiedziono w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPP3/4512-1-191/15-4/AW z dnia 11 grudnia 2015 r. oraz znak ILPP2/443-28/12-4/SJ z dnia 19 marca 2012 r.

Bez wpływu na opodatkowanie transakcji w VAT będzie fakt pozostawania przez Sprzedającą wspólnikiem w spółkach komandytowej oraz z ograniczoną odpowiedzialnością. Zbywana nieruchomość nie była i nie jest wniesiona, ani wykorzystywana przez te podmioty, a majątek każdego ze wspólników oraz majątek spółki to odrębne masy majątkowe, podobnie jak odrębne są obowiązki w VAT spółki oraz jej wspólników.

Ad.2

W przypadku uznania, że wskutek uprzedniego wynajmowania przez Wnioskodawczynię nieruchomości na rzecz podmiotu gospodarczego i wystawiania z tego tytułu faktur z VAT - obecna sprzedaż nieruchomości zabudowanej (wchodzącej w skład majątku prywatnego), nastąpi w transakcji, gdzie Podatniczka będzie działać w charakterze podatnika VAT - transakcja podlegać będzie zwolnieniu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Uzasadnienie

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak LPP1/443-1103/11-2/NS z dnia 10 listopada 2011 r. uznano, że najem jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to czy będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli Organ interpretacyjny w oparciu o stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przyjąłby, że mamy do czynienia z dostawą nieruchomości, wykorzystywanej w działalności gospodarczej (polegającej na najmie), jednocześnie odmawiając Wnioskodawczyni prawa do rozporządzania majątkiem osobistym - oznaczałoby to, że zbycie nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla ustalenia pozostanie: czy z tytułu ww. dostawy należny będzie podatek VAT?

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-l2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zbycie gruntów zabudowanych budynkami i lokalami dla celów VAT należy rozpatrywać jako zbycie obydwu rzeczy razem. Oznacza to, zastosowanie zasady świadczenia złożonego. Zatem zbycie gruntów, które zostały zabudowane budynkami podlega opodatkowaniu VAT według tej samej stawki co budynki (lokale) na tych gruntach posadowione. W przypadku zbycia gruntu wraz z budynkami lub lokalami, zastosowanie ma art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi o jednakowym opodatkowaniu (jednakowej stawce VAT lub jednakowym zwolnieniu z VAT) gruntu oraz zabudowań. Przy czym ważniejsze są zabudowania i to one decydują o stawce VAT, a grunt wtórnie „bierze” stawkę VAT z budynku.

W celu określenia skutków w VAT dla dostawy zabudowanych działek gruntu należy najpierw ustalić sposób opodatkowania budynków (lokali) trwale związanych z gruntem.

W przypadku sprzedaży gruntu wraz z budynkiem lub lokalem, podstawa opodatkowania musi objąć zarówno grunt, jak i budynek (lokal). Jeżeli więc sprzedaż budynku jest zwolniona z VAT, to zwolnione będzie również zbycie gruntu, na którym ten budynek się znajduje. Powyższe potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2014 r. znak IPPP1/443-42/14-2/AP, interpelacja Izby Skarbowej w Łodzi z 18 lipca 2014 r. znak IPTPP4/443-408/14-5/UNR.

Zakres i zasady zwolnienia z VAT sprzedaży budynków lub ich części (lokali) zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 tata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przepisów regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków lub ich części wynika, że w odniesieniu do tych obiektów budowlanych musi wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Chodzi o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie budynków wybudowanych lub ulepszanych, a następnie oddanych do użytkowania lub sprzedanych osobom trzecim.

Z tym bowiem związane jest tzw. pierwsze zasiedlenie, kluczowe pojęcie użyte dla celów tego zwolnienia i zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przy czym „ulepszenie nieruchomości” przepisy o podatku dochodowym (do których odsyła wymieniony i cytowany przepis ustawy o VAT) definiują jako wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację nieruchomości.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie, sprzedaż nieruchomości zabudowanej nie nastąpiła ani po wybudowaniu budynków, ani po ich ulepszeniu (Wnioskodawczyni tych budynków nie budowała, ani też ich nie ulepszała), podstawy do zwolnienia nieruchomości należy upatrywać nie w pierwszej, lecz w drugiej podstawie do zwolnienia z VAT.

Czyli nie w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT (gdzie chodzi wyłącznie o tzw. pierwsze zasiedlenie, a takowego nie było), lecz w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b tej ustawy (gdzie nie ma mowy o pierwszym zasiedleniu, lecz o prawie do odliczeń).

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do sprzedawanych nieruchomości (pierwszy warunek zwolnienia z VAT). Chodzi tu o ewentualny podatek naliczony od kosztów wytworzenia lub nabycia zbywanej nieruchomości. Podatniczka nieruchomości nie wytworzyła, lecz nabyta w 2001 r. - a wówczas nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej oraz nie miała obowiązku w VAT.

Spełnienie drugiego warunku zwolnienia z VAT, wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT jest równie oczywiste. Ze opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków czy samej nieruchomości, od których to miałby prawo do odliczenia podatku. Skoro bowiem takich wydatków nie było - nie istniało również prawo do odliczenia. Skoro przesłanki braku odliczeń, przytoczone w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy o VAT zostały spełnione - sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej będzie zwolniona z VAT.

To, że przed zbyciem nieruchomość była przedmiotem najmu pozostaje bez wpływu na opodatkowanie transakcji VAT. Fakt miałby znaczenie jedynie, gdyby podstawę zwolnienia wywodzić z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie podstawa do zwolnienia od VAT nieruchomości zabudowanych wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zaś określenie użyte w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy odnosić do wytworzenia nieruchomości lub jej nabycia, a nie do ich oddania w użytkowanie na podstawie umowy najmu lub innej podobnej.

Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie ww. nieruchomości i nie ponosiła żadnych nakładów (ulepszeń) na ww. nieruchomość (przy założeniu, że sprzedaż ta nie jest objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10), to dostawa ww. nieruchomości zabudowanej korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 3

Tak. Strony transakcji będą mogły wybrać opodatkowanie transakcji podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy po podatku od towarów i usług: podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dia ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Strony spełniają powyższe warunki i jeżeli złożą ww. oświadczenie będą mogły wybrać opodatkowanie transakcji podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W świetle powyższych przepisów, nieruchomość (budynki, grunt) spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania towarów (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2001 r. nabył nieruchomość, którą zamierza sprzedać. Wnioskodawca dokonał nabycia do majątku odrębnego, wobec obowiązywania w związku małżeńskim ustroju rozdzielności majątkowej. W dniu sporządzenia aktu notarialnego nabywana nieruchomość nie miała charakteru rolnego (choć zgodnie z wypisem z rejestru gruntów - użytki oznaczono jako PS IV oraz R IVa i R IVb). Zabudowana była dwoma budynkami gospodarczymi w złym stanie technicznym, przeznaczonymi do rozbiórki, częściowo ogrodzona, nieuzbrojona i posiadała dostęp do drogi publicznej. Formalnie, w ewidencji budynków, prowadzonej dla tej nieruchomości odnotowano większą liczbę budynków, lecz na przestrzeni lat albo przestały istnieć, albo zawaliły się i pozostają w ruinie. Kupujący – spółka z o.o. (czynny podatnik VAT) – zamierza na nieruchomości zrealizować inwestycję, polegającą na budowie parku - magazynowo - logistyczno - produkcyjnego.

W przedmiotowej umowie przedwstępnej Wnioskodawca udzielił ponadto Kupującemu pełnomocnictwa do dokonywania w jej imieniu czynności, zmierzających do przygotowania inwestycji np. w postaci przyłączenia nieruchomości do mediów (sieci energetycznej, gazowej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacyjnej), uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów, uzyskania zezwoleń na dokonanie wyburzeń, uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej itp. - z tym zastrzeżeniem, że wszelkie koszty tych działań pokrywa Kupujący.

Zgodnie z zapisami z umowy przedwstępnej - po spełnieniu warunków umowy sprzedaży - do przeniesienia własności nieruchomości winno dojść nie później niż w dniu 31 stycznia 2017 r. W związku z tym, że nieruchomość w żadnych okresie nie wchodziła w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a w dniu sporządzenia umowy przedwstępnej Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej (wcześniej Wnioskodawca posiadał sklep) - strony uznały, że transakcja nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Wnioskodawca przez kilkanaście lat (do grudnia 2016 r.) wynajmował część gruntu wraz z częścią budynków, wchodzących w skład obecnie zbywanej, zabudowanej nieruchomości. Przychód z tego tytułu został opodatkowany w ramach najmu prywatnego: 8,5% ryczałtem. W przeszłości, tj. od stycznia 2005 r. do końca kwietnia 2014 r., w związku z faktem, że korzystającym z nieruchomości była osoba prowadzącą działalność gospodarczą - Wnioskodawca wystawiał z tego najmu faktury z VAT. Jego status w VAT nie uległ zmianie po wyrejestrowaniu działalności gospodarczej (w 2014 r.). Już po zawarciu przedmiotowej umowy sprzedaży - Wnioskodawca do tej pory zatrudniony jedynie w oparciu o umowę o pracę w wymiarze niepełnego etatu - został wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej oraz wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zbywana nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w żadnej z nowo założonych spółek.

Jak już wcześniej wskazano, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT podmiot dokonujący dostawy w związku z przedmiotową sprzedażą musi wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że kilkanaście lat (do grudnia 2016 r.) wynajmował część gruntu wraz z częścią budynków, wchodzących w skład zbywanej, zabudowanej nieruchomości. W przeszłości, tj. od stycznia 2005 r. do końca kwietnia 2014 r., w związku z faktem, że korzystającym z nieruchomości była osoba prowadzącą działalność gospodarczą Wnioskodawca wystawiał z tego najmu faktury z VAT. Jego status w VAT nie uległ zmianie po wyrejestrowaniu działalności gospodarczej (w 2014 r.).

Należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.).

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczenie usług wynajmu wykonywane jest w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe). Zatem należy uznać, że najem spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe powoduje, że w stosunku do sprzedaży tej części nieruchomości, która była przedmiotem umowy najmu Wnioskodawcę należy uznać za podatnik podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pozostałej części nieruchomości, tj. nieruchomości która nie była przedmiotem umowy najmu, stwierdzić należy, że nie wystąpiły przesłanki, które wskazywałyby na działalność Wnioskodawcy zbliżoną do działalności podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonał nabycia nieruchomości do majątku prywatnego. Ta część nieruchomości nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dokonał działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie podejmował następujących po sobie starań mających na celu przygotowanie do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj. wydzielenie, uzbrojenie terenu, utwardzenie dróg wewnętrznych, urządzenie zieleni oraz działań marketingowych wykraczających poza zwykle formy ogłoszenia, itp. Dopiero po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży Wnioskodawca upoważnił Kupującego do uzyskania pozwoleń i zgód, umożliwiających realizację inwestycji budowlanej. Brak udzielenia takiej zgody mógłby zniweczyć zamiar zbycia nieruchomości. Wnioskodawca nie ponosił też przed zawarciem umowy przedwstępnej dodatkowych nakładów, zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości czyjej wartości w oczach potencjalnych inwestorów.

W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując sprzedaży części nieruchomości, która nie była przedmiotem umowy najmu, nie będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Sprzedaż tej części nieruchomości nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca dokonując sprzedaży niewynajmowanej części nieruchomości będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej oraz nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że z tytułu sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości nie będzie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tej części sprzedawanej nieruchomości, która nie była przedmiotem umowy najmu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust, 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Przy ustalaniu stawki podatku VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka podatku VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Definicję pierwszego zasiedlenia, do którego odwołuje się art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Również przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia) )) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz treść złożonego wniosku stwierdzić należy, że dostawa części nieruchomości, z tytułu której Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (część wynajmowana nieruchomości) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że nieruchomość od momentu zakupu, tj. od 2001 roku nie była wykorzystywana na potrzeby własnej działalności Wnioskodawcy, ale od 2005 roku była przedmiotem umowy najmu. Zatem, z chwilą podpisania umowy najmu części nieruchomości doszło do jej pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Oznacza to więc, że dostawa części nieruchomości, z tytułu której Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata do pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na to, że spełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dostawy części nieruchomości z tytułu której Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, analiza treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy staje się bezprzedmiotowa.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowana dostawa nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ze zwolnienia od podatku korzystać będzie tylko ta część nieruchomości, która była przedmiotem umowy najmu, a zwolnienie od podatku przysługuje dla tej transakcji przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku,o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie dostawa części nieruchomości z tytułu której Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (część wynajmowana nieruchomości) korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a Wnioskodawca wskazał, że strony transakcji spełnią warunki określone w wyżej powołanym art. 43 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i opodatkować dostawę części nieruchomości, z tytułu której Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (części będącej przedmiotem umowy najmu).

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że może na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy wybrać opodatkowanie sprzedaży całej nieruchomości. Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkować tylko sprzedaż część nieruchomości, z tytułu której występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a więc części, która była przedmiotem umowy najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku oceniane całościowo uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym,a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.