Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-463/13-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.
Słowa kluczowe: hipoteka; inwestycje; kredyt; opodatkowanie; podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; zabezpieczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się m.in. zbieraniem, składowaniem oraz unieszkodliwianiem odpadów.

Wspólnikami Wnioskodawcy są Gmina Miejska, posiadająca ponad 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz „A” SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ”.

W związku z planowaną inwestycją polegającą na budowie zakładu unieszkodliwiania odpadów w B.e, pomiędzy Bankiem Gospodarstwa Krajowego a Wnioskodawcą w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego zawarta została umowa kredytu dla Przedsiębiorców zarejestrowana pod numerem xx, mocą której Bank Gospodarstwa Krajowego udzielił Wnioskodawcy kredytu inwestycyjnego długoterminowego w kwocie 15.300.000,00 zł (słownie: piętnaście milionów trzysta tysięcy złotych).

Zabezpieczeniem spłaty ww. kredytu stała się hipoteką umowną w kwocie: 20.000.000,00 zł (słownie: dwadzieścia milionów złotych 00/100) ustanowiona na nieruchomości gruntowej położonej w obrębie 16 „H” nr ewidencyjny 35/2 stanowiącej własność Gminy Miejskiej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, a która to działka znajduje się obecnie w dzierżawie na podstawie umowy nr 104S/2009 z dnia 3 września 2009 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy fakt wyrażenia zgody przez wspólnika Gminę Miejską, na obciążenie hipoteką umowną do kwoty 20.000.000,00 zł nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miejskiej celem zabezpieczenia spłaty kredytu udzielonego Wnioskodawcy przez Bank Gospodarstwa Krajowego, należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy zaistniałe zdarzenie w postaci obciążenia hipoteką umowną do kwoty 20.000.000,00 zł nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miejskiej w Głogowie na zabezpieczenie spłaty zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z faktem, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu dokonując jedynie przykładowego wskazania kategorii przychodów (art. 12 ust. 1-9), należy posiłkować się dorobkiem doktryny w tym zakresie. Jak powszechnie się przyjmuje, przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (por. Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, opubl. LEX 2013).

Wobec podkreślanego trwałego charakteru przysporzenia majątkowego stanowiącego jego obligatoryjną cechę, uznać należy, że wyrażenie zgody na obciążenia hipoteką umowną do kwoty 20.000.000,00 zł nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miejskiej na zabezpieczenie spłaty zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu, nie spełnia tego wymogu.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej.

W wyroku NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. III SA 3382/02, POP 2005, z. 1, poz. 15; M. Pod. 2004, nr 1, s. 3, czytamy „Przyjęcie za przychód należny w roku 2000, w oderwaniu od treści umowy reasekuracyjnej, kwoty zapłaconej na bazie stawki prowizyjnej (wstępnej) w istocie prowadzić może do zawyżenia wysokości tegoż przychodu. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje okoliczność, że wysokość stawki skalowej (rzeczywistej) różniła się od wysokości stawki prowizorycznej. Spółka miała bowiem prawo przyjmować ostrożnościowo wyższą stawkę prowizoryczną (wstępną), albowiem i tak przy ostatecznym rozliczeniu decydowała stawka prowizji ostatecznej. Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”.

Reasumując uznać należy, że ustanowienie hipoteki umownej do wysokości 20.000.000,00 zł na nieruchomości stanowiącej własność jednego ze wspólników Wnioskodawcy – Gminy Miejskiej, nie może zostać zakwalifikowane jako definitywne przysporzenie o trwałym charakterze skutkujące przyrostem majątku Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem z powyższej regulacji wynika, że wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, co do zasady, jest przychodem podatkowym.

Dla prawidłowej interpretacji niniejszego przepisu istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”. Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie to – na gruncie podatkowym – posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji należy uznać, że co do zasady, udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wspólnikiem Wnioskodawcy jest m.in. Gmina Miejska, posiadająca ponad 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W związku z planowaną inwestycją polegającą na budowie zakładu unieszkodliwiania odpadów w B., Bank Gospodarstwa Krajowego udzielił Wnioskodawcy kredytu inwestycyjnego długoterminowego w kwocie 15.300.000,00 zł. Zabezpieczeniem spłaty tego kredytu stała się hipoteka umowna w kwocie: 20.000.000,00 zł ustanowiona na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Gminy Miejskiej, a która to działka znajduje się obecnie w dzierżawie.

Zatem z opisu sprawy wynika, że nieodpłatne zabezpieczenie spłaty kredytu w formie hipoteki umownej zostało Spółce udzielone przez Gminę w związku z wypełnianiem jej ustawowych obowiązków wynikających z ustaw samorządowych, dotyczących budowy zakładu unieszkodliwiania odpadów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.): zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z kolei z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 9 ust. 4 ww. ustawy: zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zastosowanie w powyższej sprawie ma również ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.), która w art. 1 ust. 1 i 2 określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Ponadto stosownie do treści art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej: gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 9 ust. 1 tejże ustawy: jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii jest również treść art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), w myśl którego: jednostki samorządu terytorialnego mogą udzielać poręczeń i gwarancji, z uwzględnieniem przepisów niniejszej ustawy. Łączna kwota poręczeń i gwarancji określana jest w uchwale budżetowej.

Mając na uwadze powyższe wskazania należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Z opisu sprawy wynika, że zabezpieczenie pożyczki przez Gminę w formie ustanowienia hipoteki umownej na nieruchomości będącej własnością Gminy miało bezpośredni związek z realizacją jej – określonych ustawowo – zadań własnych. Udzielenie zabezpieczenia spłaty zaciągniętego kredytu w Banku Gospodarstwa Krajowego służyło realizacji tych zadań. Było to zatem działalnie de facto podejmowane w interesie samej Gminy. Interes ten – w świetle przytoczonych regulacji ustawowych – jest niewątpliwy.

Tym samym, udzielenie przez Gminę zabezpieczenia spłaty kredytu inwestycyjnego powodowane jest nie korzyścią finansową, ale koniecznością zapewnienia realizacji projektu, który pozwoli na prawidłową realizację zadań własnych Gminy za pośrednictwem Spółki.

Podsumowując, w niniejszym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na okoliczność, że udzielone zabezpieczenie spłaty kredytu przez Gminę, jako udziałowca Spółki, w formie ustanowienia hipoteki umownej na nieruchomości Gminy, nie stanowi dla Spółki nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wyrażenie zgody przez wspólnika Gminę Miejską na obciążenie hipoteką umowną do kwoty 20.000.000,00 zł nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miejskiej, celem zabezpieczenia spłaty kredytu udzielonego Wnioskodawcy przez Bank Gospodarstwa Krajowego z siedzibą w Warszawie, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.