Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-943/13-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-23
Teza: W zakresie ustalenia czy wszystkie czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w liczniku oraz mianowniku współczynnika proporcji wyliczanego na podstawie przepisu art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3.09.2013r. (data wpływu 6.09.2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wszystkie czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w liczniku oraz mianowniku współczynnika proporcji wyliczanego na podstawie przepisu art. 90 ust. 3 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6.09.2013r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wszystkie czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w liczniku oraz mianowniku współczynnika proporcji wyliczanego na podstawie przepisu art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, zwolnione z tego podatku jak również niepodlegające opodatkowaniu (zarówno takie, które nie stanowią czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jak również takie, których miejsce świadczenia zgodnie z art. 28 b znajduje się poza terytorium kraju oraz czynności sprzedaży towarów, do których zastosowanie znajduje art. 17 ust. 7 ustawy o VAT np. złom).

Jednocześnie w związku z tym, że w wielu przypadkach brak jest możliwości przyporządkowania podatku naliczonego poszczególnym rodzajom usług, Wnioskodawca do odliczania VAT stosuje współczynnik sprzedaży wyliczony w oparciu o przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w liczniku oraz mianowniku proporcji wyliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Proporcję tę w myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (licznik), w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (mianownik).

Należy jednocześnie zauważyć, że co do zasady czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia są czynności opodatkowane VAT lub też czynności realizowane poza terytorium kraju, jeśli podatek naliczony podlegałby odliczeniu gdyby czynności były wykonywane na terytorium kraju. Ponadto prawo do odliczenia przysługuje również w przypadku nieodpłatnej dostawy prezentów o małej wartości, próbek. Czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo odliczenia, są co do zasady natomiast czynności zwolnione z VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe przy wyliczaniu proporcji w mianowniku ułamka poza obrotem wskazanym również w liczniku uwzględnia się wartość czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, czyli de facto wartość czynności, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT są zwolnione od tego podatku. Nie uwzględnia się natomiast obrotów z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem w przypadku ustalania prawa do odliczenia podatku naliczonego, brać pod uwagę czynności w ogóle nie objętych zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług, jak również czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT poza terytorium kraju, zwłaszcza, jeżeli podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem tych czynności, w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - są to bowiem takie czynności, które gdyby podlegały opodatkowaniu VAT w kraju, byłyby z tego podatku zwolnione. Należy zauważyć, że zakres przedmiotowy ustawy o VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1, obejmuje odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tym samym czynności, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, nie mieszczą się w katalogu czynności objętych VAT. Nie powinny być zatem uwzględniane przy wyliczaniu proporcji sprzedaży.

Powyższe stanowisko prezentuje zarówno doktryna, jak również Trybunał Sprawiedliwości UE, sądy administracyjne oraz w większości organy podatkowe. W szczególności na uwagę zasługuje uchwała siedmiu sędziów NSA I FPS 9/10 z 24 listopada 2011 r., zgodnie z którą czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale stwierdził ponadto, że „sformułowanie należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (art. 114 u.p.t.u)”. Jednocześnie NSA orzekł, że „katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną”.

Analogicznie, w ocenie Spółki brak jest podstaw do uwzględniania zarówno w liczniku jak i mianowniku obrotu z tytułu sprzedaży towarów, do których zastosowanie znajdują szczególne zasady zawarte w art. 17 ust. 7 ustawy o VAT tj. tzw. odwrotne obciążenie. W takim bowiem przypadku to nabywca towaru jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego i tym samym to on powinien ewentualnie uwzględnić obrót z tytułu takich transakcji przy wyliczaniu proporcji.

Reasumując, zdaniem Strony brak jest podstaw do uwzględniania w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jakichkolwiek czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

A contrario podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te nie mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika, iż zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego odnośnie nabyć związanych ze świadczeniem usług poza krajem jest adekwatny jak w przypadku transakcji krajowych.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i jednocześnie nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia proporcji.

W dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w cyt. uchwale 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, zwolnione z tego podatku jak również niepodlegające opodatkowaniu (zarówno takie, które nie stanowią czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jak również takie, których miejsce świadczenia zgodnie z art. 28 b znajduje się poza terytorium kraju oraz czynności sprzedaży towarów, do których zastosowanie znajduje art. 17 ust. 7 ustawy o VAT np. złom).

Jednocześnie w związku z tym, że w wielu przypadkach brak jest możliwości przyporządkowania podatku naliczonego poszczególnym rodzajom usług, Strona do odliczania VAT stosuje współczynnik sprzedaży wyliczony w oparciu o przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Przedmiotem wątpliwości Strony jest, czy do ustalenia wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust.3 ustawy uwzględnia czynności niepodlegające opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1.04.2013r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie w art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Z powołanego przepisu wynika, że przy spełnieniu warunków w tym przepisie wskazanych przy nabyciu towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia i zapłaty podatku z powyższego tytułu jest nabywca towaru. Jednakże powyższe nie stanowi u nabywcy tych towarów obrotu; jedynie na niego został przeniesiony obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Z kolei art. 28b ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n /ust.1/.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej /ust. 2 tego artykułu/.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu /ust. 3/.

Przepis ten kwantyfikuje miejsce opodatkowania sprzedawanych usług w zależności od siedziby miejsca prowadzenia działalności, miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania czy pobytu usługobiorcy. Na mocy powołanego przepisu przy spełnieniu warunków w nim zawartych został jedynie przeniesiony obowiązek podatkowy na usługobiorcę.

Z powołanych wyżej przepisów zarówno art. 17 ust. 1 pkt 7 jak i art. 28b ustawy wynika, że z uwagi na przedmiot transakcji jak i rodzaj kontrahenta obowiązek podatkowy na mocy tych przepisów zostanie przeniesiony na nabywcę /usługobiorcę/. Jednakże powyższe nie oznacza , że tego rodzaju transakcje u dokonującego sprzedaży nie będą stanowiły obrotu. Są to co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy lub świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju zgodnie z treścią art. 28b. Natomiast dostawa złomu także podlega opodatkowaniu, jednakże zobowiązanym do zapłaty podatku jest kupujący.

Zatem, ustalając proporcję, o której mowa art. 90 ust. 3 ustawy oprócz świadczenia usług opodatkowanych na terytorium kraju należy również uwzględnić te, które podlegają opodatkowaniu poza jego terytorium. Przy czym należy wskazać, że jeśli będzie to świadczenie usług, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego – przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku. Natomiast jeśli będą to czynności, które nie dają prawa do odliczenia to taki obrót należy uwzględnić tylko w mianowniku. Także dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, z tytułu której podatnikiem będzie nabywca, należy przyjąć do wyliczenia wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, obliczana jest w oparciu o obrót. Obrotem natomiast w świetle powołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem w przedmiotowej sprawie obrót z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę usług jak również dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy powinien być uwzględniony w proporcji ustalonej w oparciu o art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zatem za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, który twierdził, iż sprzedaż towarów np. złomu /z załącznika nr 11 do ustawy/ a także świadczenie usług na rzecz kontrahenta zagranicznego w myśl regulacji art. 28b podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju, nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy, a tym samym nie należy ich uwzględniać przy wyliczeniu wskaźnika proporcji w myśl art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.