Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.2.2025.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-03
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym nakłady
poczynione przez Wnioskodawcę na Prace Adaptacyjne
powinny stanowić dla Wnioskodawcy "inwestycję w obcym
środku trwałym" o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy
o CIT? 2. Czy Wnioskodawca powinien wyłączyć z kosztów
uzyskania przychodów pełną wartość odpisów
amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej
inwestycji w obcym środku trwałym (Prac Adaptacyjnych) –
zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT – w związku z
faktem, że całość kosztów Prac Adaptacyjnych, składających
się na wartość początkową tej inwestycji w obcym środku
trwałym, jest zwracana Spółce przez Podnajemcę w formie
Wynagrodzenia? 3. Czy Wynagrodzenie otrzymane przez
Wnioskodawcę od Podnajemcy, stanowiące dla Wnioskodawcy
zwrot kosztów inwestycji w obcym środku trwałym w postaci
Prac Adaptacyjnych, Wnioskodawca powinien potraktować
jako przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem
dochodowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT?
4. Czy w przypadku gdyby nie byłoby dopuszczalne
zastosowanie do Wynagrodzenia wyłączenia z opodatkowania
przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT,
Wnioskodawca będzie mógł objąć Wynagrodzenie otrzymane
od Podnajemcy zwolnieniem z opodatkowania podatkiem
dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: adaptacja
amortyzacja-odpisy amortyzacyjne
inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Inwestycje
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-
Metody amortyzacji środków trwałych-Stawki
amortyzacyjne ustalane indywidualnie-Inwestycje w
obcych środkach trwałych
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-
Środki trwałe-Inwestycje w obcych środkach trwałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 48
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16a-ust. 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:
        w przedstawionym stanie faktycznym nakłady poczynione przez Wnioskodawcę na
        Prace Adaptacyjne powinny stanowić dla Wnioskodawcy "inwestycję w obcym
        środku trwałym" o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT – jest
        prawidłowe
        Wnioskodawca powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów pełną wartość
        odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej inwestycji w obcym
        środku trwałym (Prac Adaptacyjnych) – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT –
        w związku z faktem, że całość kosztów Prac Adaptacyjnych, składających się na
        wartość początkową tej inwestycji w obcym środku trwałym, jest zwracana Spółce
        przez Podnajemcę w formie Wynagrodzenia – jest prawidłowe
        Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę od Podnajemcy, stanowiące dla
        Wnioskodawcy zwrot kosztów inwestycji w obcym środku trwałym w postaci Prac

        Adaptacyjnych, Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód
        niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust.
        4 pkt 6a ustawy o CIT – jest prawidłowe

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z ( z tego samego dnia) o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.
    Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 26 lutego 2025 r. (wpływ tego
    samego dnia).
    Treść wniosku jest następująca :
    Opis stanu faktycznego
    A. sp. z o.o. (dalej jako "Wnioskodawca", lub "Spółka") jest spółką z siedzibą na terytorium
    Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
    Spółka należy do międzynarodowej Grupy X. z centralą w (...), specjalizującej się w
    świadczeniu kompleksowych usług na rynku ochrony zdrowia. Podstawą działalności
    Spółki jest świadczenie zintegrowanych usług logistycznych dla klientów na polskim rynku
    (...). Spółka realizuje szeroką gamę usług w poniższych obszarach:
        przechowywanie w hurtowni,(...);
        wynajem i przygotowanie powierzchni magazynowo - biurowych dla celów
        prowadzenia dedykowanych hurtowni (...);
        obsługa operacji w dedykowanych hurtowniach producenckich;
        dystrybucja produktów we własnym imieniu;
        transport w warunkach kontrolowanych;
        import produktów leczniczych.
    Spółka zawarła z polską spółka B. sp. z o.o. z siedzibą w (...) („Właściciel”) umowę najmu
    pomieszczeń magazynowych i biurowych znajdujących się w budynku (Budynek A)
    zlokalizowanym w miejscowości (...), w parku logistycznym (...), (dalej odpowiednio
    „Umowa Najmu” lub „Najem” oraz „Budynek”).
    Umowa Najmu została zawarta na czas określony wynoszący 5 lat, z możliwością
    przedłużenia jej obowiązywanie na okres kolejnych 5 lat.
    W Umowie Najmu Właściciel wyraził zgodę na podnajem przez Spółkę części wynajętego
    Budynku na cele prowadzenia hurtowni (...), magazynu materiałów marketingowych wraz
    z pomieszczeniem biurowym. Ponadto Właściciel zobowiązał się, że przez okres
    obowiązywania Umowy Najmu przedmiotowa zgoda nie zostanie cofnięta. Jednocześnie w
    Umowie Najmu Spółka zobowiązała się względem Właściciela na uzyskanie zgody
    Właściciela na wykonanie dodatkowych prac w wynajętej powierzchni Budynku celem jej
    dostosowania do wymogów prowadzenia hurtowni (...) w części w której będzie objęta
    zezwoleniem na prowadzenie hurtowni (...).
    W dniu 10 maja 2024 roku, Spółka zwarła z polską spółką C. sp. z o.o. (dalej „Podnajemca”)
    „Umowę Podnajmu i Świadczenia Usług” w ramach której m.in. podnajęła część
    wynajmowanej powierzchni w Budynku na rzecz Podnajemcy na potrzeby prowadzenia
    hurtowni (...) (dalej „Umowa Podnajmu”).

    W ramach Umowy Podnajmu, Spółka zobowiązała się do wykonania na wynajmowanej
    przez siebie powierzchni Budynku prac adaptacyjnych związanych z dostosowaniem
    powierzchni do potrzeb prowadzenia hurtowni (...) przez Podnajemcę (dalej „Hurtownia"),
    zgodnie z wymogami prawa (dalej „Adaptacja” lub „Prace Adaptacyjne”).
    Prace Adaptacyjne wykonane przez Spółkę obejmowały zasadniczo następujące elementy:
        wykonanie ścian i ścian działowych;
        kurtyny powietrzne;
        dodatkowe urządzenia systemu wentylacji mechanicznej (inne od zainstalowanych
        dotychczas w Budynku urządzeń i klimatyzacji);
        urządzenia systemu ogrzewania;
        modyfikacje w zakresie instalacji energetycznej;
        agregat prądotwórczy;
        urządzenia systemu rejestracji temperatury i wilgotności;
        urządzenia systemu alarmowego i KD;
        urządzenia systemu CCTV (kamery przemysłowe);
        urządzenia systemu WIFI;
        regały paletowe;
        bramy wewnętrzne.
    Spółka zobowiązała się do wykonania wszystkich Prac Adaptacyjnych i przekazania
    Podnajemcy zaadoptowanych pomieszczeń Hurtowni w określonym terminie oraz do
    wykonania swoich zobowiązań, w tym Prac Adaptacyjnych, w taki sposób, aby podnajęte
    pomieszczenia Budynku w części dotyczącej Hurtowni spełniały wymogi przepisów prawa,
    w szczególności ustawy z dnia 6 września 2001 r. — Prawo farmaceutyczne, z
    uwzględnieniem ich obecnej interpretacji i praktyki organów nadzoru (...), tak aby możliwe
    było prowadzenie hurtowni (...) zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz wytycznymi i
    wymaganiami Podnajemcy przekazanymi i zatwierdzonymi przez Spółkę.
    Umowa Podnajmu została zawarta na czas określony i obowiązuje od dnia przekazania i
    odbioru Hurtowni przez Podnajemcę (podpisania stosownego protokołu przekazania), do
    dnia (...) 2029 r.
    W Umowie Podnajmu, strony uzgodniły wysokość wynagrodzenia należnego Spółce od
    Podnajemcy za wykonanie wszystkich Prac Adaptacyjnych wyspecyfikowanych w Umowie
    Podnajmu i złącznikach do tej umowy. Wynagrodzenie to miało charakter ryczałtowy i
    obejmowało kosztorysową wartość wszelkich prac koniecznych do prawidłowej i
    całkowitej realizacji Prac Adaptacyjnych wymienionych w załącznikach do Umowy
    Podnajmu oraz wszelkich kosztów ponoszonych przez Spółkę związanych z ich realizacją,
    w tym w zakresie wykonania i przekazania dokumentacji niezbędnej do korzystania z
    podnajętej powierzchni Hurtowni (dalej „Wynagrodzenie").
    W Umowie Podnajmu strony uzgodniły, że efekty zrealizowanych Prac Adaptacyjnych będą
    stanowiły własność Spółki przez co po zakończeniu Umowy Podnajmu Podnajemca nie
    będzie uprawniony do żądania zwrotu nakładów związanych z Pracami Adaptacyjnymi.
    Płatność Wynagrodzenia, zgodnie z Umową Podnajmu miała zostać zrealizowana przez
    Podnajemcę na rzecz Spółki w trzech transzach:
        zaliczki w wysokości 30% Wynagrodzenia, wpłaconej w terminie 30 dni od daty
        podpisania Umowy Podnajmu;

        zaliczki w wysokości 20% Wynagrodzenia, wpłaconej w terminie do 15 sierpnia 2024
        r.;
        pozostałą część Wynagrodzenia - po dokonaniu odbioru Hurtowni przez
        Podnajemcę.
    Spółka udokumentowała rozliczenia z Podnajemcą z tytułu Prac Adaptacyjnych fakturami
    VAT i otrzymała stosowne płatności od Podnajemcy na kwotę uzgodnionego
    Wynagrodzenia zgodnie z Umową Podnajmu.
    Łączna wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę na potrzeby realizacji
    Prac Adaptacyjnych (i pozostałych do rozliczenia Prac Adaptacyjnych) będzie praktycznie
    równa kwocie Wynagrodzenia. Zgodnie z ustaleniami Spółki na obecną chwilę
    kosztorysowa kwota Wynagrodzenia uzgodniona z Podnajemcą może okazać się nieco
    wyższa niż globalna wartość wydatków Spółki na Prace Adaptacyjne (już zrealizowanych i
    tych jeszcze nierozliczonych), przy czym różnica pomiędzy globalną wartością wydatków
    Spółki na Adaptacje a Wynagrodzeniem będzie bardzo niewielka (nominalnie i w relacji do
    całej wartości Wynagrodzenia) i nie powinna przekroczyć jednego procenta
    Wynagrodzenia.
    Zarówno: (a) łączna wartość wydatków Spółki na potrzeby realizacji Prac Adaptacyjnych,
    jak też (b) wartość Wynagrodzenia od Podnajemcy - znacząco przekraczają kwotę 10.000 zł.
    W związku z charterem wydatków na Prace Adaptacyjne Spółka planuje ujęcie księgowe
    Adaptacji jako „inwestycji w obcym środku trwałym”.
    W Umowie Najmu, Wnioskodawca zobowiązał się, że najpóźniej w dacie wygaśnięcia tej
    umowy, Spółka (jako najemca) zwróci Właścicielowi Budynek w takim stanie oraz z takim
    wyposażeniem, urządzeniami i innymi elementami, jakie wynikają ze zobowiązań Spółki
    określonych w Umowie Najmu, z uwzględnieniem ich normalnego zużycia. Właściciel,
    zgodnie z Umową Najmu, może żądać przywrócenia Budynku do stanu pierwotnego (z
    uwzględnieniem normalnego zużycia), tj. w szczególności usunięcia przez Spółkę zmian
    dokonanych w Budynku przez Spółkę (chyba, że w odniesieniu do konkretnej zmiany,
    Spółka uzyskała pisemne zapewnienie Właściciela, że Właściciel nie będzie żądał usunięcia
    danej zmiany po wygaśnięciu Umowy Najmu). W myśl postanowień Umowy Najmu, Spółce
    nie przysługuje roszczenie o jakiekolwiek wynagrodzenie lub odszkodowanie z tytułu
    dokonania zmian (w tym ulepszeń) w Budynku.
    Własność jakichkolwiek zmian pozostawionych w Budynku zgodnie z Umową Najmu po jej
    wygaśnięciu, przechodzi na Właściciela, w ramach rozliczeń stron (w tym uzgodnionej
    wysokości czynszu) mających miejsce przed jej wygaśnięciem. Wskazane postanowienia
    Umowy Najmu mają zastosowanie do Adaptacji dotyczących Hurtownia zrealizowanych w
    Budynku przez Spółkę na rzecz Podnajemcy.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    Nieruchomość w której były prowadzone prace adaptacyjne (Budynek) stanowi środek
    trwały dla jej Właściciela (tj. spółki B. sp. z o.o.).
    Prace Adaptacyjne opisane we Wniosku będą obiektywnie i trwale zwiększać wartość
    użytkową Budynku.
    Wydatki ponoszone przez Spółkę nie będą ujmowane w wartości początkowej środków
    trwałych stanowiących własność Właściciela (Budynku), który nie zlecił ani nie finansował
    (refinansował) Prac Adaptacyjnych realizowanych w Budynku.
    Wydatki poniesione na Prace Adaptacyjne spowodują wzrost wartości użytkowej Budynku
    w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania. Z uwagi na charakter tych
    nakładów, nie będzie to wzrost wartości mierzonej okresem używania (tj. nie wydłużą one
    przewidywanego okresu eksploatacji Budynku), natomiast jak wskazano we Wniosku:

    a) umożliwiają one formalnie prowadzenie na podnajętej powierzchni Budynku
    działalności w zakresie Hurtowni (...) – zatem przeprowadzone Adaptacje wprowadziły
    nową funkcjonalność w Budynku;
    b) częściowo wpływają na obniżenie kosztów eksploatacji powierzchni Budynku objętych
    tymi pracami – m.in. z uwagi na zakres Adaptacji obejmujący elementy zwiększające
    efektywność energetyczną Budynku tj. kurtyny powietrzne, dodatkowe urządzenia
    systemu wentylacji mechanicznej, urządzenia systemu ogrzewania, modyfikacje w
    zakresie instalacji energetycznej, urządzenia systemu rejestracji temperatury i wilgotności.
    Nakłady na Prace Adaptacyjne w Budynku ze swej natury zasadniczo będą wiązały się z
    wprowadzeniem do Budynku nowych, wcześniej nieistniejących, elementów. Jak wskazano
    we Wniosku będą to:
        wykonanie nowych ścian i ścian działowych;
        kurtyny powietrzne;
        dodatkowe urządzenia systemu wentylacji mechanicznej (inne od zainstalowanych
        dotychczas w Budynku urządzeń i klimatyzacji);
        urządzenia systemu ogrzewania;
        modyfikacje w zakresie instalacji energetycznej;
        agregat prądotwórczy;
        urządzenia systemu rejestracji temperatury i wilgotności;
        urządzenia systemu alarmowego i KD;
        urządzenia systemu CCTV (kamery przemysłowe);
        urządzenia systemu WIFI;
        regały paletowe;
        bramy wewnętrzne.
    W związku z nakładami poniesionymi przez Spółkę na Prace Adaptacyjne w Budynku nie
    miała miejsca wymiana zużytych elementów na nowe (nie były to prace odtworzeniowe
    czy remontowe) lecz, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie powyżej, miało miejsce
    wprowadzenie nowych elementów do Budynku.
    W związku z nakładami poniesionymi przez Spółkę na Prace Adaptacyjne w Budynku nie
    zostały zainstalowane urządzenia i instalacje, nie będące elementami stałymi Budynku, nie
    będące trwale połączone i przypisane do Budynku z możliwością ich wymontowania bez
    uszczerbku dla nich i Budynku w sposób pozwalający na ponowne zainstalowanie w
    innym miejscu. W tym zakresie wszelkie próby wymontowania opisanych elementów
    będących rezultatem przeprowadzonych Prac Adaptacyjnych wiązałby się uszkodzeniami
    lub naruszeniem struktury Budynku lub uszkodzeniem wymontowanych elementów
    (instalacji i urządzeń).
    W piśmie z 26 lutego 2025 r. Spółka ostatecznie sformułowała pytanie nr 2, 3, 4 mające
    być przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz zmodyfikowała stanowisko do ww.
    pytań.
    Pytania
    1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym nakłady poczynione przez Wnioskodawcę na
      Prace Adaptacyjne powinny stanowić dla Wnioskodawcy "inwestycję w obcym środku
      trwałym" o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
    2. Czy Wnioskodawca powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów pełną wartość
      odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej inwestycji w obcym
      środku trwałym (Prac Adaptacyjnych) – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT – w

      związku z faktem, że całość kosztów Prac Adaptacyjnych, składających się na wartość
      początkową tej inwestycji w obcym środku trwałym, jest zwracana Spółce przez
      Podnajemcę w formie Wynagrodzenia?
    3. Czy Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę od Podnajemcy, stanowiące dla
      Wnioskodawcy zwrot kosztów inwestycji w obcym środku trwałym w postaci Prac
      Adaptacyjnych, Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód niepodlegający
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o
      CIT?
    4. Czy w przypadku gdyby nie byłoby dopuszczalne zastosowanie do Wynagrodzenia
      wyłączenia z opodatkowania przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o
      CIT, Wnioskodawca będzie mógł objąć Wynagrodzenie otrzymane od Podnajemcy
      zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1
      pkt 21 ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.
    W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nakłady poczynione przez
    Wnioskodawcę na Prace Adaptacyjne powinny stanowić dla Wnioskodawcy "inwestycję w
    obcym środku trwałym" o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT;
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2:
    W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien wyłączyć z kosztów uzyskania
    przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości
    początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (Prac Adaptacyjnych) – zgodnie z art. 16
    ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT - w związku z faktem, że całość kosztów Prac Adaptacyjnych,
    składających się na wartość początkową tej inwestycji w obcym środku trwałym, jest
    zwracana Spółce przez Podnajemcę w formie Wynagrodzenia.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3:
    W ocenie Wnioskodawcy Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę od Podnajemcy,
    stanowiące dla Wnioskodawcy zwrot kosztów inwestycji w obcym środku trwałym w
    postaci Prac Adaptacyjnych, Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód
    niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt
    6a ustawy o CIT.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 4:
    W ocenie Wnioskodawcy w przypadku gdyby nie byłoby dopuszczalne zastosowanie do
    Wynagrodzenia wyłączenia z opodatkowania przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a
    ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie mógł objąć Wynagrodzenie otrzymane od
    Podnajemcy zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17
    ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.
    Ad. 1
    W myśl, art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c,
    stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym
    zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
    1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
    2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
    3. inne przedmioty
    - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika
      na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo
      oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu
      określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

    Z kolei w świetle ust. 2 pkt. 1 tego przepisu, amortyzacji podlegają również, z
    zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do
    używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi.
    Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają niezależnie od
    przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach
    trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".
    Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym". Definiuje
    natomiast pojęcie „inwestycji”, i tak, zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, za inwestycję
    uważa się środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29
    września 1994 r. o rachunkowości, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w
    okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
    W świetle tych definicji, za „inwestycje w obcych środkach trwałych” w rozumieniu
    regulacji ustawy o CIT należy uznać ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do
    niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn.
    polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji lub
    polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.
    Ponadto, w świetle art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy
    suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację
    lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują
    wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do
    używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością
    produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich
    eksploatacji.
    Zatem, aby wydatki zostały uznane za poniesione na ulepszenie środka trwałego, w
    pierwszej kolejności należy ustalić, czy prace wykonywane przy danym środku trwałym
    mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub
    modernizacja. Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował znaczenia tych pojęć w
    treści ustawy o CIT, zasadne jest odwołanie się do ich znaczenia w języku potocznym
    (wykładnia językowa). I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):
        przebudowa to „dokonywanie zmian w budowie czegoś”; „zmiana istniejącego
        stanu czegoś na inny”;
        rozbudowa to „powiększenie budowli lub obszaru już zabudowanego”;
        rekonstrukcja to „odtworzenie czegoś na podstawie zachowanych fragmentów,
        szczątków, przekazów itp.; też: rzecz odtworzona”;
        adaptacja to „przystosowanie czegoś do innego użytku niż było przeznaczone”;
        modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”.
    W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego Adaptacje mogą być
    uznane za opisaną powyżej „adaptację” Budynku. Wynika to z faktu, że efektem Prac
    Adaptacyjnych jest zmiana standardu Budynku umożliwiająca formalnie prowadzenie na
    podnajętej powierzchni działalności w zakresie Hurtowni (...). Ponadto zrealizowane w
    Budynku Adaptacje wpływają na wzrost wartości użytkowej podnajmowanej powierzchni i
    samego Budynku w stosunku do wartości sprzed wykonania tych prac - nawet jeśli
    częściowo wykonane pracy mają charakter „przejściowy” - tj. mogą być usunięte po
    zakończeniu Umowy Podnajmu Spółki z Podnajemcą lub Umowy Najmu Spółki z
    Właścicielem. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy zrealizowane Adaptacje mają również
    znamiona „modernizacji”.
    Warto podkreślić, że Adaptacje będą wykorzystywane dłużej niż rok - zasadniczo co
    najmniej 5 lat, zgodnie z Umową Podnajmu.

    Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na:
    (a) wartość Prac Adaptacyjnych (znacznie przekraczającymi próg 10.000 zł, nawet dla
    poszczególnych elementów składających się na Adaptacje),
    (b) okres ich przewidywanej komercyjnej eksploatacji w ramach Umowy Podnajmu
    (zasadniczo co najmniej 5 lat),
    (c) charakter nakładów Spółki związanych z Pracami Adaptacyjnymi dotyczącymi
    dostosowania podnajętej części Budynku na potrzeby prowadzenia Hurtowni, trwale
    ulepszających Budynek i adaptujące go do nowych funkcji (prowadzenia hurtowni (...))
    oraz
    (d) fakt realizacji Adaptacji przez Spółkę w wynajmowanym Budynku stanowiącym
    własność innego podmiotu (Właściciela) – należałoby uznać, że Adaptacje powinny
    stanowić dla Spółki „inwestycję w obcym środku trwałym” o której mowa w art. 16a ust. 2
    pkt 1 ustawy o CIT.
    Stanowisko potwierdzające możliwość traktowania tego typu nakładów ponoszonych w
    analogicznej konfiguracji transakcyjnej (tj. przez najemcę budynku na potrzeby
    podnajemcy) jako „inwestycji w obcym środku trwałym” dla celów CIT potwierdza m.in.
    interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2024 r., sygn. 0114-
    KDIP2-1.4010.156.2024.1.DK.
    Ad. 2
    W opinii Wnioskodawcy, powinien on wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część
    odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej inwestycji w
    obcym środku trwałym (Prac Adaptacyjnych), która odpowiada Wynagrodzeniu
    uzyskanemu od Podnajemcy.
    Ogólną zasadę rozpoznawania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów wyraża art.
    15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty
    poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
    przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.
    Jednocześnie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są
    odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z
    uwzględnieniem art. 16.
    Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają niezależnie od
    przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach
    trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami
    trwałymi.
    Wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych stanowią zatem specyficzną
    kategorię kosztów uzyskania przychodów, pomniejszającą (dla celów ustalenia podstawy
    opodatkowania – dochodu podatkowego lub straty podatkowej) przychody podlegające
    opodatkowaniu poprzez tzw. odpisy amortyzacyjne, naliczane od wartości początkowej
    środków trwałych ustalonej zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o CIT i z
    zastosowaniem określonych w niej metod amortyzacji i stawek amortyzacyjnych.
    Jednocześnie aby odpis amortyzacyjny mógł stanowić koszt uzyskania przychodu,
    powinien zostać spełniony ogólny warunek nabycia/wytworzenia środka trwałego w celu
    wykorzystywania go do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia
    źródła przychodów oraz nie może on podlegać wyłączeniu z kosztów podatkowych na
    podstawie postanowień art. 16 ustawy o CIT.
    Artykuł 16 ustawy o CIT wymienia kategorie wydatków, które co prawda można co do
    zasady uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale które decyzją
    ustawodawcy nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

    Wśród tego rodzaju wydatków niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów
    wskazano m.in. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
    prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich
    wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we
    własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od
    podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w
    jakiejkolwiek formie (vide art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT).
    Z kosztów podatkowych wyłączone zostały zatem wydatki na nabycie/wytworzenie środka
    trwałego (a ściślej odpisy amortyzacyjne od ustalonej w oparciu o te wydatki wartości
    początkowej środków trwałych), które zostały podatnikowi zwrócone przez inny podmiot
    (a więc w ostatecznym rozrachunku nie zostały poniesione przez podatnika/pokryte z
    zasobów majątkowych podatnika). Otrzymanie przez podatnika zwrotu wydatków
    poniesionych na nabycie lub wytworzenie środka trwałego (w jakiejkolwiek formie),
    powoduje więc, że podatnik jest zobowiązany do wyłączenia części odpisów
    amortyzacyjnych od tego środka trwałego z kosztów podatkowych (naliczonych od tej
    części wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego, która została mu
    zwrócona).
    W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka poniosła wydatki
    na Prace Adaptacyjne stanowiące w jej ocenie "inwestycję w obcym środku trwałym w
    rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym
    przez Wnioskodawcę powyżej, w uzasadnieniu do pytania nr 1). W konsekwencji, po
    stronie Spółki suma wydatków na Prace Adaptacyjne w momencie ich oddania do
    użytkowania stanowi podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych (wartość
    początkową środka trwałego).
    Biorąc zaś pod uwagę, że zgodnie z postanowieniami Umowy Podnajmu zawartej z
    Podnajemcą, całość kosztów Prac Wykończeniowych została pokryta przez
    Wynajmującego w formie Wynagrodzenia, to w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie
    znaleźć powinien tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.
    W analizowanej sytuacji dochodzi bowiem w rzeczywistości do zwrotu przez Podnajemcę
    na rzecz Spółki ogółu kosztów Prac Adaptacyjnych na zasadach określonych w Umowie
    Podnajmu. W konsekwencji, Wnioskodawca, powinien wyłączyć z kosztów podatkowych
    wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej
    inwestycji w obcym środku trwałym (Prac Adaptacyjnych), odpowiadającej uzyskanej
    kwocie Wynagrodzenia od Podnajemcy (a więc zasadniczo całość tych odpisów z uwagi na
    wartość Wynagrodzenia) - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.
    Stanowisko takie znajduje potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 14 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.135.2024.2.MR1, wydanej w
    analogicznej sprawie dotyczącej kontrybucji najemcy do wydatków wykończeniowych
    (stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym). Czytamy w niej m.in., że:
    „(...) zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu zawartej z Wynajmującym, część kosztów
    Prac Wykończeniowych ma zostać pokryta przez Wynajmującego jako "Kontrybucja
    Wynajmującego" oraz "Dodatkowa Kontrybucja", to w ocenie Wnioskodawcy,
    zastosowanie znaleźć powinien tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT. W
    analizowanej sytuacji dochodzi bowiem w rzeczywistości do zwrotu przez Wynajmującego
    na rzecz Spółki części kosztów Prac Wykończeniowych na zasadach określonych w
    Umowie Najmu. W konsekwencji, Wnioskodawca, powinien wyłączyć z kosztów
    podatkowych część odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości
    początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (Prac Wykończeniowych),
    odpowiadającej Kontrybucji Wynajmującego i Dodatkowej Kontrybucji stosownie do art.
    16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT).”
    Analogiczne stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym zostało również zaprezentowane
    w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

        z 6 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.73.2022.1.MKU;
        z 31 grudnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.462.2020.1.SG;
        z 28 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.166.2020.2.SP.
    Ad. 3
    W opinii Wnioskodawcy, otrzymaną kwotę Wynagrodzenia w zakresie w jakim stanowi ona
    zwrot wydatków Spółki z tytułu Prac Adaptacyjnych, Wnioskodawca powinien potraktować
    jako przychód niepodlegający opodatkowaniu.
    Ustawa o CIT nie definiuje odrębnie pojęcia przychodów podlegających opodatkowaniu,
    wymieniając jedynie w art. 12 ust. 1 przykładowe kategorie przysporzeń majątkowych,
    które powinny być traktowane jako przychody podatkowe, w tym otrzymane pieniądze i
    wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych
    świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub
    częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych
    świadczeń. Artykuł 12 ustęp 3 ustawy o CIT precyzuje przy tym, że za przychód związane z
    działalnością gospodarczą uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie
    otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
    Na podstawie powyższego można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem
    związanym z działalnością gospodarczą, podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT, jest
    każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa (ewentualnie
    zmniejszająca jego zobowiązania), mająca definitywny charakter - przy czym dla powstania
    przychodu podatkowego nie jest konieczne faktyczne otrzymanie przysporzenia, ale
    wystarczające jest aby przysporzenie to miało charakter należny.
    Jednocześnie ustawa o CIT wymienia rodzaje przychodów, które podlegają wyłączeniu z
    przychodów opodatkowanych podatkiem CIT (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).
    Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów podlegających opodatkowaniu
    podatkiem CIT nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów
    uzyskania przychodów. Z treści tego przepisu wynika zatem, że powinien on mieć
    zastosowanie w sytuacji gdy:
    (a) podatnik ponosi dany wydatek i zalicza go do kosztów niestanowiących kosztów
    uzyskania przychodów, oraz
    (b) podatnik otrzymuje zwrot tego wydatku.
    Wystąpienie obu tych okoliczności przesądza o wyłączeniu z przychodów podatkowych
    środków pieniężnych otrzymanych przez podatnika tytułem zwrotu/pokrycia wydatku
    niezaliczonego do kosztów podatkowych.
    W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, odnoszącej się do art. 12 ust. 4 pkt 6a
    ustawy o CIT, podnosi się często, że „z powyższych regulacji można więc wywieść, że skutki
    podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki,
    które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli
    zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota
    zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot
    poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie
    mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o CIT,
    wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym”.
    W ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT powinien znaleźć zastosowanie
    w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku. Jak przedstawiono bowiem
    powyżej:

        Spółka zawarła z Podnajemcą Umowę Podnajmu, której przedmiotem było m.in.
        wykonanie Prac Adaptacyjnych dotyczących Hurtowni;
        Spółka poniosła koszty Prac Adaptacyjnych (na podstawie faktur wystawianych
        przez dostawców);
        ponoszone przez Spółkę koszty Prac Adaptacyjnych stanowią „inwestycję w obcym
        środku trwałym” (zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy do pytania
        nr 1);
        w Umowie Podnajmu strony, Podnajemca zobowiązał się do pokrycia całości
        kosztów Prac Adaptacyjnych, w kwocie ustalonej w Umowie Podnajmu jako
        Wynagrodzenie;
        na podstawie powyższego, Spółka obciążyła Podnajemcę całością kosztów Prac
        Adaptacyjnych, wystawiając stosowną fakturę na Podnajemcę (na kwotę
        Wynagrodzenia);
        w związku z tym, że w ten sposób całość kosztów Prac Adaptacyjnych ujętych w
        wartość początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jest zwracana Spółce
        przez Podnajemcę, całość odpisów amortyzacyjnych (naliczonych od zwróconej
        Spółce równowartości wartości początkowej) podlega wyłączeniu z kosztów
        podatkowych (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym w
        zakresie pytania nr 2 niniejszego wniosku).
    W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w opisanej powyżej sytuacji zwrot
    całości kosztów Prac Adaptacyjnych, składających się na wartość początkową „inwestycji w
    obcym środku trwałym”, od której odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca będzie
    zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (zgodnie ze stanowiskiem
    Wnioskodawcy zaprezentowanym w zakresie pytania nr 2 powyżej), Wnioskodawca
    powinien potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12
    ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.
    Stanowisko takie znajduje potwierdzenie np. w przywołanej już powyżej interpretacji
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-
    1.4010.135.2024.2.MR1, wydanej w analogicznej sprawie dotyczącej kontrybucji najemcy
    do wydatków wykończeniowych (stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym).
    Czytamy w niej m.in., że:
    „(...) w opisanej powyżej sytuacji zwrot części kosztów Prac Wykończeniowych / Kontrybucji
    Wynajmującego, Dodatkowej Kontrybucji, składających się na wartość początkową
    inwestycji w obcym środku trwałym, od której odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca
    będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (vide punkt 2 powyżej),
    Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu
    stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.”
    Końcowo, wskazać należy, że prawidłowość stanowiska przedstawionego w niniejszym
    wniosku przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie przykładowo w wydanych w
    zbliżonych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej:
        z 6 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.73.2022.1.MKU;
        z 31 grudnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.462.2020.1.SG; oraz
        z 28 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.166.2020.2.SP.

    Ad. 4
    W razie wskazania przez organ, że kwota otrzymana od Podnajemcy tytułem
    Wynagrodzenia, jako zwrot kosztów Prac Adaptacyjnych poniesionych przez
    Wnioskodawcę, nie stanowi przychodu wyłączonego z opodatkowania CIT na podstawie
    art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, kwotę tę należałoby uznać za przychód Wnioskodawcy
    wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.
    Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód rozumiany
    jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich
    uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Od tej zasady ustawodawca przewidział
    jednakże wyjątki, konstytuując w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT katalog zwolnień od podatku
    czyli innymi słowy, wyłączając z podstawy opodatkowania dochody uzyskanie z tytułów w
    nim wymienionych.
    Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT wolnymi od podatku są dotacje,
    subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane
    na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo
    wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i
    prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.
    Zgodnie z ukształtowaną i jednolitą w tym względzie linią orzeczniczą sądów
    administracyjnych oraz tożsamym z tą linią poglądem organów podatkowych, przez
    „nieodpłatne świadczenia”, o których mowa również w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,
    należy rozumieć wszelkie przysporzenia, których następstwem jest uzyskanie korzyści
    kosztem innego podmiotu lub przysporzenie majątku mające konkretny wymiar
    finansowy, bez ekwiwalentnego wynagrodzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1889/14).
    Zgodnie z licznymi wyrokami sądów administracyjnych, zakres zwolnienia
    przedmiotowego wynikającego z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT dotyczy
    dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków
    dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z
    dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek
    samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy
    celowych czy agencji rządowych, które mają prawo udzielania dotacji. Zwolnienie
    przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia,
    pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli
    nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów (por.
    wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 września 2012 r. sygn.
    akt I SA/Wr 797/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5
    września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1481/14).
    Zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25
    czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.155.2018.1.BK, omawiane zwolnienie dotyczy
    środków pieniężnych, które łącznie spełniają następujące kryteria:
    1. środki muszą mieć postać dotacji, subwencji, dopłaty, innego nieodpłatnego
      świadczenia,
    2. powyższe środki muszą zostać przekazane na konkretnie określony cel, a mianowicie
      pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo
      wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i
      prawnych,
    3. od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje
      się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.
    Zwolnienie zawarte w komentowanym przepisie dotyczy wszelkiego rodzaju dotacji,
    subwencji i innych nieodpłatnych świadczeń na określony w przepisie cel, bez względu na
    podmiot przekazujący takie świadczenie. Może to być zarówno podmiot publicznoprawny

    (Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego), jak i podmiot prywatny (spółka
    kapitałowa). Jedynym warunkiem stosowania tego zwolnienia jest przeznaczenie takiego
    świadczenia na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
    prawnych (A Mariański [w:] A Krajewska, A. Nowak - Piechota, M. Wilk, J. Zurawiński, A.
    Mariański, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016,
    art. 17). Natomiast zamknięcie katalogu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 pojęciem
    nieostrym, tj. „innych nieodpłatnych świadczeń”, zgodnie z tym poglądem wskazuje, iż
    celem ustawodawcy było możliwie szerokie określenie rodzajów świadczeń podlegających
    przedmiotowemu zwolnieniu, zaś wskazanie na dotacje, subwencje i dopłaty ma jedynie
    charakter przykładowego wyliczenia. Na intencję ustawodawcy jednoznacznie wskazuje
    pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z 3 czerwca
    1996 r. nr PO3-JW-722-9/96. Z treści ww. pisma wynika, że zapis zawarty w art. 17 ust. 1
    pkt 21 ustawy o CIT nie wprowadza żadnych ograniczeń w źródłach i podstawach
    udzielenia dotacji, o których w nim mowa, a które zawężałyby zakres jego stosowania.
    Przeciwnie, z brzmienia omawianego przepisu wynika, że ustawodawca dążył do objęcia
    jego zakresem wszystkich rodzajów nieodpłatnych świadczeń, niezależnie od ich nazwy,
    formy i podstawy prawnej ich udzielenia.
    Odzwierciedlenie tego poglądu możemy znaleźć np. w stanowisku Izby Skarbowej w
    Poznaniu, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2010 r., sygn. ILPB3/423-
    1120/09-4/EK: „Zwolnienie zawarte w ww. przepisie dotyczy wszelkiego rodzaju dotacji,
    subwencji i innych nieodpłatnych świadczeń na określony w przepisie cel, bez względu na
    podmiot przekazujący takie świadczenie. Jedynym warunkiem dla stosowania tego
    zwolnienia jest przeznaczenie takiego świadczenia na nabycie (wytworzenie) środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, prawo to związane jest nie tyle
    z dotującym, co z celem dotowania. Tym samym, regulacji art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o
    CIT podlegają wszelkie przysporzenia pod tytułem darmym na cele wskazane w tym
    przepisie”.
    Posiłkując się bliżej nieokreśloną definicją „nieodpłatnego świadczenia” należy wskazać, że
    Spółka otrzymuje od Podnajemcy przysporzenie pod tytułem darmym (tj. nie przekazuje
    własności Adaptacji w zamian za Wynagrodzenie) oraz wydatkuje je na cele, o których
    mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT (pokrycie kosztów wytworzenia środka trwałego
    w postaci „inwestycji w obcym środku trwałym” – Adaptacji dotyczących Hurtowni). Niczym
    nieuzasadnione wydaje się być zawężanie wykładni tego przepisu polegające na
    ograniczeniu „nieodpłatnych świadczeń” do świadczeń związanych z szeroko rozumianą
    pomocą publiczną. Z wykładni językowej ww. przepisu jasno wynika, że wolne od podatku
    są „inne nieodpłatne świadczenia" - a do takich świadczeń należeć będą także środki
    przekazane przez osoby trzecie, niezwiązane z dysponowaniem środków pieniężnych o
    charakterze publicznym.
    Zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w
    pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku
    dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno
    po wykładnię systemową lub funkcjonalną.
    W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w
    myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów,
    przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i
    umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy
    (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK
    979/21).
    Gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie przedmiotowego zwolnienia podatkowego
    (określonego art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT) jedynie do "środków publicznych", to dałby
    temu wyraz poprzez zupełnie inne brzmienie treści obowiązującego przepisu, np. "Wolne
    od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia o podobnym
    charakterze...". Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych

    wielokrotnie precyzuje treść poszczególnych sformułowań, poprzez zastosowanie
    wyrażenia „podobne” Przykładowo, sformułowanie to zostało zastosowane w art. 21 ust. 1
    pkt 2a ustawy o CIT, dotyczącym ryczałtowego opodatkowania dochodów. W ten sposób
    ustawodawca, zdając sobie sprawę, że nie jest możliwym objęcie treścią ww. przepisów
    wszelkich umów związanych ze świadczeniem usług określonego rodzaju zastrzegł, że
    zastosowanie w kontekście tego przepisu będą mieć „świadczenia o podobnym
    charakterze”. W odniesieniu jednak do normy prawnej wyrażonej przepisem art. 17 ust. 1
    pkt 21 ustawy o CIT ustawodawca jednak tego nie uczynił. Ustawodawca nie zawęził więc
    analizowanego zwolnienia podatkowego do środków publicznych (budżetowych) i im
    podobnych.
    Ponadto, skoro w piśmie Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 1996 r. zn. PO3-JW-722-9/96
    wyraźnie wskazano, że zapis zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT nie wprowadza
    żadnych ograniczeń w źródłach i podstawach udzielenia dotacji, o których w nim mowa, a
    które zawężałyby zakres jego stosowania, to niczym nieuzasadnione jest zawężanie
    rozumienia tego przepisu przez organy podatkowe.
    Z pisma jasno wynika, jaka była intencja ustawodawcy, a tym samym zastosowanie w tym
    przypadku wykładni celowościowej (funkcjonalnej) powinno dać satysfakcjonujące wyniki.
    W połączeniu natomiast z wykładnią językową, rozumienie treści tego przepisu powinno
    skutkować uznaniem, że środki przekazane Spółce przez współinwestora stanowią „inne
    nieodpłatne świadczenie". W innym wypadku ustawodawca powinien dokonać nowelizacji
    tego przepisu, która miałaby na celu wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych w tym
    zakresie, a nie uniemożliwiać podatnikom zastosowanie jego treści, wbrew ogólnie
    przyjętym regułom wykładni prawniczej.
    Reasumując zaprezentowany powyżej wywód prawny, należy wskazać, że środki
    pieniężne, które były lub zostaną przekazane przez Podnajemcę na rzecz Spółki w formie
    Wynagrodzenia, nawet jeżeli zdaniem organu nie stanowią zwrotu wydatków, o którym
    mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, to stanowią one inne nieodpłatne świadczenie,
    otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we
    własnym zakresie środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych
    (tj. pokrycie kosztów wytworzenia środka trwałego Spółki w postaci „inwestycji w obcym
    środku trwałym” – Adaptacji dotyczących Hurtowni), korzystające ze zwolnienia na
    podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.
    PODSUMOWANIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY
    Odnosząc powołane przepisy, jak również przywołane stanowiska organów podatkowych,
    do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy:
        przedstawione w opisie stanu faktycznego Adaptacje powinny stanowić dla Spółki
        „inwestycję w obcym środku trwałym” o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy
        o CIT;
        powinien on wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część odpisów
        amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej inwestycji w obcym
        środku trwałym (Prac Adaptacyjnych), która odpowiada Wynagrodzeniu
        uzyskanemu od Podnajemcy;
        otrzymaną kwotę Wynagrodzenia w zakresie w jakim stanowi ona zwrot wydatków
        Spółki z tytułu Prac Adaptacyjnych, Wnioskodawca powinien potraktować jako
        przychód niepodlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy
        o CIT.

    Natomiast w razie wskazania przez organ, że kwota otrzymana od Podnajemcy tytułem
    Wynagrodzenia nie jest dla Wnioskodawcy przychodem wyłączonym z opodatkowania CIT
    na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, wówczas taki przychód zdaniem
    Wnioskodawcy korzystałby ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o
    CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1- 3 jest
    prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
      wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na
      złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego
      dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
    W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych
    wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość
    osiągniętego przychodu.
    W świetle powyższego, aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
        wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on
        zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
        poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
        może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
        został właściwie udokumentowany,
        wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust.
        1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera wykazu wydatków, który
    przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że
    kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z
    prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie

    albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w
    przyszłości i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów
    na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż
    bezpośrednio związane z przychodami).
    Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio
    związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w
    sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe
    jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do
    tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do
    określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku
    kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie
    jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
    Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się
    przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako
    prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi
    przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej
    wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in.
    koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów,
    obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww.
    wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w
    sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu
    jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
    Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca
    zróżnicował zasady ich potrącalności.
    Przepisy ustawy o CIT regulują również w sposób odmienny moment zaliczenia w ciężar
    kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków
    trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na to, że składniki
    takie są wykorzystywane przez podatników w dłuższym okresie, wydatki poniesione na ich
    nabycie lub wytworzenie zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę zużycia tych
    składników majątku.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,
      kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z
      art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące
      środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku
      podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy
      amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w
      tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały
    wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,
      amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i
      zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
      1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
      2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
      3) inne przedmioty

      - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
      podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
      gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
      umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały
    amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:
        zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
        stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej
        podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo
        własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie
        umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o
        podatku dochodowym od osób prawnych,
        są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie
        określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia
        składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne
        pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne
        technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji
        i pozwoleń na użytkowanie,
        przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie
        decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,
        są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez
        niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy
        najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
        nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o
        podatku dochodowym od osób prawnych.
    Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu
    przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.
    Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie
    elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem.
    Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz
    prawnego użytkowania.
    Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT:
      Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od
      przewidywanego okresu używania:
      1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej
      "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
      2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
      3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub
      współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z
      prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej
      z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami
      rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
      - zwane także środkami trwałymi;

    Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę
    rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w
    prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym
    okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania
    danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek
    amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.
    W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych Państwa wydatków zasadne jest
    dokonanie ich oceny pod kątem art. 16a ust. 2 pkt 1, ponieważ kwestią istotną będzie
    ustalenie, czy ww. wydatki stanowią inwestycję w obcym środku trwałym.
    Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W
    literaturze przedmiotu wyraża się pogląd, że inwestycja w obcych środkach trwałych
    polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję,
    adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i
    niezaliczanego do majątku podatnika.
    Inwestycje w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który
    nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu,
    dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.
    Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jak
    właściciel tego środka trwałego, czyli co do zasady, zgodnie z art. 16i updop, w myśl
    którego:
      odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł,
      dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie
      stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.
    Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy:
      podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą
      działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości
      początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których
      mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.
    W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy:
      składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji
      środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1,
      najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin
      wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej
      i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.
    Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość
      początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia
      do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest
      równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą
      dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w
      miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i
      prawnej, albo w miesiącu następnym.
    Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o
      których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art.
      16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas
      koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
    W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

      jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy,
      rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków,
      ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie,
      w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których
      jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za
      ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
      rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza
      10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z
      dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem
      używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą
      ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych
      lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od
      pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość
      wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w
      którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością
      początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich
      niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których
      zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Stosowanie do art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł,
      dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie
      stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h dokonywanie odpisów
      amortyzacyjnych ust. 1 pkt 1.
    Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 i 8 Klasyfikacji:
      a) 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,
      b) 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza
      50 000 zł,
      c) 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach;
      2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych – 30 miesięcy;
      3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z
      wyjątkiem:
      a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w
      rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w
      rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
      b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i
      budynków zastępczych
      – dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;
    W myśl art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do
      używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:
      1) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie
      może być krótszy niż 10 lat;
      2) inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres
      amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia.
    Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że
    ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość
    techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym
    celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech
    użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub
    obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie
    jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do
    używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione
    nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy
    też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów
    uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym
    zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się
    za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
    rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000
    zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia
    przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania,
    zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków
    trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych – jest więc:
        przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi
        jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub
        technicznych,
        rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten
        środek trwały,
        rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi
        odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
        adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie
        danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których
        został zbudowany lub użytkowany,
        modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.
    Zatem, wydatki na ulepszenie środków trwałych, w momencie ich poniesienia nie
    stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.
    Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie
    mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania
    wartości początkowej. Zatem, nakładami na ulepszenie środków trwałych należy uznać
    takie wydatki, w wyniku poniesienia których nastąpi rozszerzenie funkcjonalności lub
    wydajności tych środków trwałych, jako skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji,
    adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę ich cech użytkowych.
    Odnosząc się natomiast do pojęcia remontu należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe
    nie zawierają jego definicji. W konsekwencji, przy ustaleniu zakresu znaczeniowego
    remontu należy oprzeć się na definicji sformułowanej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725)
    Zgodnie z art. 3 ust. 8 tej ustawy,

      przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót
      budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących
      bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych
      innych niż użyto w stanie pierwotnym.
    Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego
    środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy
    tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez
    podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka
    trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną
    wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy
    remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom
    technologicznym. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy bowiem
    brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające
    wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.
    W sytuacji, gdy głównym celem prac budowlanych dokonywanych jest odtworzenie
    wartości użytkowej środka trwałego, wówczas należy przyjąć, że mamy do czynienia z
    wydatkami na remont, które stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich
    poniesienia. Natomiast, o ile celem prac budowlanych jest modernizacja środka trwałego,
    wówczas następuje ulepszenie składnika majątku, a w konsekwencji, jego wartość
    początkową należy zwiększyć o wartość dokonanych prac.
    Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki
    kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka
    trwałego.
    Podatnik może odrębnie traktować wydatki o charakterze remontowym i ulepszeniowym
    ponoszone w ramach jednego zadania inwestycyjnego, jako że decydujące znaczenie dla
    kwalifikacji podatkowej ma tutaj ocena danego wydatku, a nie całego projektu. Ustawa o
    CIT, posługuje się przy tym pojęciem wydatku, a nie procesu, czy zadania inwestycyjnego
    (na który składa się więcej rodzajów wydatków). Ani art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, ani
    żaden inny przepis tej ustawy nie wyklucza, przy jednoczesnym prowadzeniu w danym
    obiekcie różnych prac budowlanych, możliwości uznania części z nich jako prac
    remontowych, a części jako prac modernizacyjnych. Dla właściwej kwalifikacji podatkowej
    niezbędna jest ocena charakteru poszczególnych wydatków.
    W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek
    trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych
    wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną
    wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu
    wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do
    używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a
    nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do
    podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia,
    czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji
    lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym
    stanie faktycznym nakłady poczynione przez Wnioskodawcę na Prace Adaptacyjne
    powinny stanowić dla Wnioskodawcy "inwestycję w obcym środku trwałym" o której
    mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
    Z Państwa wniosku wynika, że w ramach Umowy Podnajmu, Spółka zobowiązała się do
    wykonania na wynajmowanej przez siebie powierzchni Budynku prac adaptacyjnych
    związanych z dostosowaniem powierzchni do potrzeb prowadzenia hurtowni (...) przez
    Podnajemcę (dalej „Hurtownia"), zgodnie z wymogami prawa (dalej „Adaptacja” lub „Prace
    Adaptacyjne”).

    Prace Adaptacyjne wykonane przez Spółkę obejmowały zasadniczo następujące elementy:
        wykonanie ścian i ścian działowych;
        kurtyny powietrzne;
        dodatkowe urządzenia systemu wentylacji mechanicznej (inne od zainstalowanych
        dotychczas w Budynku urządzeń i klimatyzacji);
        urządzenia systemu ogrzewania;
        modyfikacje w zakresie instalacji energetycznej;
        agregat prądotwórczy;
        urządzenia systemu rejestracji temperatury i wilgotności;
        urządzenia systemu alarmowego i KD;
        urządzenia systemu CCTV (kamery przemysłowe);
        urządzenia systemu WIFI;
        regały paletowe;
        bramy wewnętrzne.
    W Umowie Podnajmu, strony uzgodniły wysokość wynagrodzenia należnego Spółce od
    Podnajemcy za wykonanie wszystkich Prac Adaptacyjnych wyspecyfikowanych w Umowie
    Podnajmu i złącznikach do tej umowy. Wynagrodzenie to miało charakter ryczałtowy i
    obejmowało kosztorysową wartość wszelkich prac koniecznych do prawidłowej i
    całkowitej realizacji Prac Adaptacyjnych wymienionych w załącznikach do Umowy
    Podnajmu oraz wszelkich kosztów ponoszonych przez Spółkę związanych z ich realizacją,
    w tym w zakresie wykonania i przekazania dokumentacji niezbędnej do korzystania z
    podnajętej powierzchni Hurtowni (dalej „Wynagrodzenie").
    W Umowie Podnajmu strony uzgodniły, że efekty zrealizowanych Prac Adaptacyjnych będą
    stanowiły własność Spółki przez co po zakończeniu Umowy Podnajmu Podnajemca nie
    będzie uprawniony do żądania zwrotu nakładów związanych z Pracami Adaptacyjnymi.
    Zarówno łączna wartość wydatków Spółki na potrzeby realizacji Prac Adaptacyjnych, jak
    też wartość Wynagrodzenia od Podnajemcy - znacząco przekraczają kwotę 10.000 zł.
    Prace Adaptacyjne opisane we Wniosku będą obiektywnie i trwale zwiększać wartość
    użytkową Budynku. Wydatki ponoszone przez Spółkę nie będą ujmowane w wartości
    początkowej środków trwałych stanowiących własność Właściciela (Budynku), który nie
    zlecił ani nie finansował (refinansował) Prac Adaptacyjnych realizowanych w Budynku.
    Nakłady na Prace Adaptacyjne w Budynku ze swej natury zasadniczo będą wiązały się z
    wprowadzeniem do Budynku nowych, wcześniej nieistniejących elementów.
    W związku z nakładami poniesionymi przez Spółkę na Prace Adaptacyjne w Budynku nie
    miała miejsca wymiana zużytych elementów na nowe (nie były to prace odtworzeniowe
    czy remontowe) lecz, miało miejsce wprowadzenie nowych elementów do Budynku.
    Mając na uwadze powyższe przedmiotowe wydatki będą stanowiły dla Państwa inwestycję
    w obcym środku trwałym, którą należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez
    odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
    Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Ad. 2 i 3
    Stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 w zakresie ustalenia czy:
        Wnioskodawca powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów pełną wartość
        odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej inwestycji w obcym
        środku trwałym (Prac Adaptacyjnych) – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT –

        w związku z faktem, że całość kosztów Prac Adaptacyjnych, składających się na
        wartość początkową tej inwestycji w obcym środku trwałym, jest zwracana Spółce
        przez Podnajemcę w formie Wynagrodzenia,
        Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę od Podnajemcy, stanowiące dla
        Wnioskodawcy zwrot kosztów inwestycji w obcym środku trwałym w postaci Prac
        Adaptacyjnych, Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód
        niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust.
        4 pkt 6a ustawy o CIT
    - jest prawidłowe
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w części dotyczącej pytań 2-3.
    Ad. 4
    Mając na uwadze fakt, że otrzymanie odpowiedzi na pytanie nr 4, warunkuje Spółka
    udzieleniem negatywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytanie (pytanie nr 3 oceniono jako
    prawidłowe), ocena Państwa stanowiska w tym zakresie jest niezasadna.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje

    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.