Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.415.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu montażu instalacji na budynku urzędu oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu montażu instalacji na budynku hydroforni. Ponadto z uwagi na fakt że budynki dla instytucji kultury zostały nieodpłatnie użyczone to Gminie nie przysługuje nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; instalacja; instytucja; środek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na/w budynku Urzędu Gminy w \`(...)\` – **jest prawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na/w budynkach oddanych w bezpłatne użyczenie instytucji kultury – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła w/na budynku hydroforni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na/w budynku Urzędu Gminy w \`(...)\` i instytucji kultury oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła w/na budynku hydroforni.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne/zdarzenia przyszłe.

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina realizuje/będzie realizowała projekt partnerski pn. „\`(...)\`” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). W odniesieniu do udziału Gminy Inwestycja polega/będzie polegała na zakupie, montażu oraz uruchomieniu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła (dalej łącznie: „Instalacje”) w/na/ przy następujących obiektach gminnych (stanowiących własność Gminy), tj.:

1.  budynku Urzędu Gminy w \`(...)\`,
2.  budynkach Gminnego Ośrodka Kultury w \`(...)\`, Centrum …. oraz Wiejskich Ośrodków Kultury w \`(...)\` i \`(...)\` (dalej łącznie: „Ośrodki”),
3.  budynkach hydroforni w \`(...)\`, \`(...)\` \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` (dalej łącznie: „Hydrofornie”).

W odniesieniu do udziału Gminy Inwestycja polega/będzie polegała również na zakupie, montażu, uruchomieniu oraz konfiguracji przez Gminę \`(...)\` kolektorów słonecznych, \`(...)\` instalacji fotowoltaicznych, \`(...)\` kotłów na biomasę oraz \`(...)\` pomp ciepła w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Instalacje w/na/przy budynkach mieszkańców nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Głównym celem Projektu jest/będzie zwiększenie energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii przez gminy realizujące Inwestycję poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii na potrzeby budynków użyteczności publicznej i mieszkalnych.

Planowana wartość Projektu (uwzględniająca również wartość instalacji w/na/przy budynkach mieszkańców Gminy) w odniesieniu do udziału Gminy wyniesie ok. \`(...)\` zł brutto. Gmina pozyskała na realizację Inwestycji dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 do wysokości ok. 78% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu. Podatek VAT od wydatków Gminy na Instalacje stanowi/będzie stanowił koszt niekwalifikowalny, tj. podatek VAT naliczony od wydatków na Inwestycję nie został/nie zostanie objęty dofinansowaniem.

Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Projektu są / będą dokumentowane przez wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji do poszczególnych obiektów, na których zostaną zamontowane Instalacje. Gmina nie będzie dokonywała odsprzedaży nabytych usług zakupu i montażu Instalacji w/na/przy budynku Urzędu Gminy, Ośrodkach i Hydroforni innym podmiotom.

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała obiekty gminne objęte Inwestycją w następujący sposób:

Budynek Urzędu Gminy.

Budynek Urzędu Gminy stanowi własność Gminy i jest jej siedzibą. Budynek ten jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Gminy: opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT oraz do realizacji zadań niepodlegających VAT. W ramach działalności opodatkowanej VAT Gmina realizuje/będzie realizowała m.in. następujące czynności: wynajem lokali użytkowych, dzierżawa gruntów na cele inne niż rolnicze, sprzedaż nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę, odprowadzanie ścieków komunalnych od podmiotów trzecich. Natomiast w ramach działalności zwolnionej z VAT Gmina realizuje/będzie realizowała m.in.: wynajem lokali mieszkalnych, dzierżawa gruntów rolniczych, sprzedaż „starszych / używanych budynków, budowli i lokali. W budynku Urzędu Gminy są/będą również wykonywane czynności związane z realizacją przez Gminę zadań w charakterze organu władzy publicznej - niepodlegające ustawie o VAT (jak np. pobór podatków i opłat lokalnych, nadzorowanie budowy i modernizacji dróg gminnych, wykonywanie zadań w zakresie ewidencji ludności i dowodów osobistych).

W ocenie Gminy, wydatki, które Gmina poniesie w związku z montażem Instalacji w/na/przy budynku Urzędu Gminy będą służyły pośrednio zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT) oraz niepodlegającej ustawie o VAT. Gmina nie zna/nie będzie znała jednocześnie sposobu, aby wydatki związane z montażem Instalacji w/na/przy tym budynku bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wskazanych wydatków wynika w szczególności z faktu, iż Instalacje zamontowane w/na/przy budynku Urzędu Gminy będą służyły całokształtowi działalności Gminy realizowanej w tym obiekcie.

Budynki Ośrodków:

Gmina nieodpłatnie użyczyła budynki Ośrodków dla funkcjonujących na terenie Gminy samorządowych instytucji kultury, tj. Gminnego Ośrodka Kultury w\`(...)\` i Biblioteki Publicznej Gminy (dalej łącznie: „Instytucje”). Instytucje zostały utworzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983, ze zm.). Instytucje posiadają odrębną od Gminy osobowość prawną i są wpisane do rejestru, o którym mowa w art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy.

Jednocześnie, Gmina świadczy/będzie świadczyła dla Instytucji odpłatne usługi odprowadzania ścieków komunalnych od budynków Ośrodków. Ponadto, w sezonie grzewczym, tj. od października do kwietnia, Gmina świadczy/będzie świadczyła dla Gminnego Ośrodka Kultury w \`(...)\` odpłatne usługi dostawy energii cieplnej do budynku Gminnego Ośrodka Kultury w \`(...)\`. Gmina dokumentuje wskazane transakcje fakturami VAT z wykazanym podatkiem należnym i wykazuje obrót z tego tytułu w swoich rozliczeniach VAT.

W ocenie Gminy, wydatki, które Gmina poniesie w związku z montażem Instalacji w/na/przy budynkach Ośrodków będą służyły pośrednio zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT (odpłatne usługi odprowadzania ścieków komunalnych od tych obiektów) oraz niepodlegającej ustawie o VAT (nieodpłatne użyczenie budynków). Gmina nie zna/nie będzie znała jednocześnie sposobu, aby wydatki związane z montażem Instalacji w/na/przy tych budynkach bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT lub do zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wskazanych wydatków wynika w szczególności z faktu, iż Instalacje zamontowane w/na/przy budynkach Ośrodków będą służyły całokształtowi działalności Gminy realizowanej w tych obiektach.

Budynki Hydroforni:

Gmina udostępnia budynki Hydroforni do korzystania i pobierania pożytków dla podmiotu trzeciego (prywatnego przedsiębiorcę) w zamian za świadczenie wzajemne podmiotu trzeciego dla Gminy - w przedmiocie zarządzania, utrzymania i konserwacji przedmiotowego majątku. Gmina wskazuje, że uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 kwietnia 2014 r., sygn. …. (dalej: „Interpretacja”), w której organ potwierdził, że wskazany sposób wykorzystywania przez Gminę majątku infrastruktury wodociągowej (w tym Hydroforni) stanowił/stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i jednocześnie niekorzystającą ze zwolnienia z VAT) w ramach tzw. transakcji barterowej. Ponadto, organ potwierdził również w Interpretacji, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową w związku z wykorzystywaniem tej infrastruktury do czynność opodatkowanych VAT.

Gmina nie wykorzystuje Hydroforni do innej działalności niż opodatkowana VAT.

W konsekwencji, Gmina dokumentuje wskazane transakcje fakturami VAT z wykazanym podatkiem należnym i wykazuje obrót z tego tytułu w swoich rozliczeniach VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na montaż Instalacji w/na/przy budynku Urzędu Gminy przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu Gminy, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na montaż Instalacji w/na/przy budynkach Ośrodków przy zastosowaniu tzw. pre- współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu właściwego dla Urzędu Gminy?
3.  Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na montaż Instalacji w/na/przy budynkach Hydroforni?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na montaż Instalacji w/na/przy budynku Urzędu Gminy przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu Gminy, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
2.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na montaż Instalacji w/na/przy budynkach Ośrodków przy zastosowaniu tzw. pre- współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu właściwego dla Urzędu Gminy.
3.  Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na montaż Instalacji w/na/przy budynkach Hydroforni.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa / będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, czynności dokonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych w Urzędzie Gminy, takie jak m.in. sprzedaż działek pod zabudowę, świadczenie usług dzierżawy lokali użytkowych, usługi odprowadzania ścieków komunalnych od podmiotów zewnętrznych, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa/będzie działała jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, wydatki Gminy na montaż Instalacji w/na/przy budynku Urzędu Gminy są/będą pośrednio związane także z działalnością opodatkowaną VAT Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak podkreślono w opisie sprawy w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na montaż Instalacji w/na/przy budynku Urzędu Gminy nie jest/nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wskazanych wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę możliwy do odliczenia.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust 2 Rozporządzenia

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe zasadniczo w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie z 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis określa zatem zasady odliczania VAT naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki na montaż Instalacji w/na/przy budynku Urzędu Gminy mają/będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną z VAT, wykonywaną w Urzędzie Gminy). Jak wskazano powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT Gmina jest/będzie działała jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie wskazane powyżej wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT - realizacją zadań własnych Gminy.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na montaż Instalacji w/na/przy budynku Urzędu Gminy, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Metoda ustalona dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek Urzędu Gminy zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT. Gmina nie jest/nie będzie ponadto w stanie jednoznacznie przypisać wydatków na montaż Instalacji w/na/przy budynku Urzędu Gminy do konkretnego rodzaju działalności.

Zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od przedmiotowych wydatków, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. pre-współczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem dla Urzędu Gminy. W następnej kolejności Gmina jest/będzie zobowiązana zastosować dodatkowo proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, także skalkulowaną dla Urzędu Gminy - z uwagi na wykorzystywanie Instalacji również do celów działalności Gminy zwolnionej z VAT.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy odnieść się do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających systemowi VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostaną one bowiem już uwzględnione na etapie zastosowania pre-proporcji).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb Uczenia proporcji sprzedaży". Zatem sąd jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy o VAT, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, a także urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym, przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) interpretacja indywidualna z 22 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT2- 2.4011.136.2017.3.KR, w której organ wskazał, że: „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji. W dalszym etapie - w związku z faktem, że nabywane towary i usługi wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku - winien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy”.

Podobne stanowisko DKIS zajął również przykładowo w interpretacji indywidualnej z 9 października 2017 r., sygn.0115-KDIT-1.4012.410.2017.2.MN, w której uznał, że: „w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych i innych, a także usług inżyniera kontraktu, dotyczących budynku Urzędu Miasta i Gminy stwierdzić należy, że skoro budynek ten jest/będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, a ponadto w ramach prowadzonej działalności jest/będzie wykorzystany do czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim będzie on związany z czynnościami opodatkowanymi. W celu wyliczenia zakresu Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić cytowane przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy”.

Podsumowując, skoro wydatki Gminy na montaż Instalacji w/na/przy budynku Urzędu Gminy są/będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi z VAT), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza - realizowanymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Urzędu Gminy w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu (tzw. pre-współczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad 2.

Jak Gmina wskazała powyżej w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz inną działalnością Gminy, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować do konkretnej działalności, w oparciu o tzw. pre-współczynnik VAT, stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i przepisów Rozporządzenia.

W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków/dostawy energii cieplnej dla Instytucji od budynków Ośrodków stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku nieodpłatnego udostępniania przez Gminę budynków Ośrodków dla Instytucji czynność ta nie jest/nie będzie objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, budynki Ośrodków są/będą przez nią wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

W zawiązku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż w części w jakiej ponosi/będzie ponosiła wydatki na montaż Instalacji w/na/przy budynkach Ośrodków, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. pre- współczynnika VAT, ustalonej dla Urzędu Gminy.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 11 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.356.2018.l.MJ, w której organ wskazał, że: „w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że ponosi/będzie ponosić wydatki mieszane typu I - związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zdarzeniami pozostającymi poza zakresem ustawy. Przy czym w tym przypadku Gmina nie zna sposobu, który pozwoliłby jej na bezpośrednie i wyłączne przyporządkowanie tych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do zdarzeń niepodlegających regulacjom ustawy. (\`(...)\`). Zatem, Gminie - w odniesieniu do ponoszonych przez nią wydatków mieszanych typu I - przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z montażem Instalacji w/na/przy budynkach Ośrodków, tj. związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak i z czynnościami pozostającymi poza regulacjami ustawy o VAT, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyliczonej zgodnie z zasadami zawartymi w Rozporządzeniu dla Urzędu Gminy.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
2.  nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, należy wskazać, iż kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 wskazanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku. gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji. gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

W ocenie Gminy, w ramach świadczonych przez Gminę odpłatnych usług udostępnienia infrastruktury wodociągowej, w tym Hydroforni dla podmiotu trzeciego w ramach tzw. wymiany barterowej, powinna być ona uznana za podatnika VAT oraz świadczone przez Gminę usługi stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedmiotowych usług Gminy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w uzyskanej przez Gminę Interpretacji.

W konsekwencji, w opinii Gminy, z uwagi na fakt, że pomiędzy wydatkami dotyczącymi montażu Instalacji w/na/przy budynkach Hydroforni istnieje/istnieć będzie ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. odpłatnymi usługami udostępnienia ich majątku w ramach wymiany barterowej na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków ponoszonych w tym zakresie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 12 kwietnia 2017 r., sygn. 2041-IBPP3.4512.56.2017.2.SR, w której organ wskazał, że: „w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. Jak wskazał Wnioskodawca, budowana oczyszczalnia ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą w całości będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z inwestycją polegającą na budowie nowej oczyszczalni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą zarówno w trakcie jej realizacji jak i po jej zakończeniu”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej DKIS z 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.l.NK, w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej oraz części infrastruktury wodociągowej wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące ponoszone na tę część infrastruktury w pełnej wysokości. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa/będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, a ww. wydatki służą/będą służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem".

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków ponoszonych na Instalacje montowane w/na/przy budynkach Hydroforni, które są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług udostępnienia do korzystania i pobierania pożytków dla podmiotu trzeciego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na/w budynku Urzędu Gminy w …,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na/w budynkach oddanych w bezpłatne użyczenie instytucji kultury,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła w/na budynku hydroforni.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, ze proporcja ta wynosi 100%

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X =−−−−

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia - dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 ww. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym, samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy jednakże zaznaczyć, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezsporność tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usługi i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik w pierwszej kolejności winien przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Zatem ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Analiza okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z montażem ogniw fotowoltaicznych i pomp ciepał w/na/przy budynku Urzędu Gminy. W sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego wyłącznie do czynność wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu – jak słusznie wskazano w treści własnego stanowiska – należy ustalić na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu wzoru określonego w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów właściwego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Z uwagi na fakt, że budynek urzędu wykorzystywany jest zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, Gmina w dalszej kolejności zobowiązana jest/będzie do ustalenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 w celu ostatecznego ustalenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W odniesieniu do części inwestycji polegającej na montażu ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na budynkach hydroforni, należy uznać, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, ponieważ budynki te są wykorzystywane tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych – umowa barterowa z podmiotem trzecim.

W konsekwencji stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast podzielić stanowiska Gminy w odniesieniu do prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem ogniw fotowoltaicznych i pomp ciepła w budynkach nieodpłatnie użyczonych instytucjom kultury. Budynki te wykorzystywane są do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu – bezpłatne użyczenie. Tym samym brak jest bezpośredniego związku z montażem instalacji na tych budynkach z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Nie można również – wbrew twierdzeniom Gminy – uznać, że istnieje związek pośredni, który ma/miałby wpływ na powstanie prawa do odliczenia części podatku naliczonego, pomiędzy montażem instalacji a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych na rzecz instytucji kultury (odbiór ścieków), ponieważ montaż instalacji nie będzie miał wpływu na obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług przez Gminę. W konsekwencji, z uwagi na brak zarówno związku bezpośredniego jak i pośredniego pomiędzy realizacją inwestycji a czynnościami opodatkowanymi Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na budynkach nieodpłatnie użyczonych instytucjom kultury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzeń, a w odniesieniu do zdarzeń przyszłych według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.