Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.429.2020.3.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-10
Teza: w zakresie powstania zakładu podatkowego w Polsce zgodnie z postanowieniami Konwencji polsko-duńskiej oraz powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: Dania; oddział; placówki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2020 r. (data wpływu do Organu 2 października 2020 r.), uzupełnionym 27, 30 listopada 2020 r. oraz 1 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu podatkowego w Polsce zgodnie z postanowieniami Konwencji polsko-duńskiej oraz powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu podatkowego w Polsce zgodnie z postanowieniami Konwencji polsko-duńskiej oraz powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.429.2020.2.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 27, 30 listopada 2020 r. oraz 1 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B ApS (dalej: „Spółka” lub “Wnioskodawca”) jest spółką prawa duńskiego, dla której miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jak i siedziby, jest Dania. Wnioskodawca nie dokonał jeszcze rejestracji dla celów rozliczania podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”) w Polsce. Spółka zamierza dokonać rejestracji w najbliższym czasie.

Globalny zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmuje działalność w zakresie świadczenia usług centrum zakupowego. Wnioskodawca posiada Oddziały w Czechach i Turcji. Jest nabywcą towarów dla skandynawskiej sieci sklepów. Wnioskodawca jest częścią Grupy zarządzającej obecnie zakupem ponad 19.000 różnych artykułów i towarów.

Działalność Spółki opiera się na trzech filarach aktywności, mianowicie zakupach, społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) oraz koordynacji zamówień.

Spółka w dniu 18 sierpnia 2020 r. złożyła wniosek o zarejestrowanie w Polsce Oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Działalność Oddziału będzie opierała się na obsłudze transakcji zakupowych. W oparciu o bieżące potrzeby Spółki, wykonywane zadania będą obejmowały identyfikację i wybór dostawców wśród podmiotów polskich i środkowoeuropejskich, negocjacje, składanie zamówień, kontrolę jakości, działania następcze, zarządzanie relacjami z dostawcami.

Nabywcą towarów będzie szwajcarski podmiot powiązany względem Wnioskodawcy.

Oddział będzie utrzymywany jedynie w celu obsługi zakupów, koszty związane z jego działalnością będą pokrywane przez jednostkę macierzystą w oparciu o budżet oraz ponoszone wydatki.

W zakresie infrastruktury, z której będzie korzystał Oddział należy wskazać, że do swojej działalności w początkowym okresie istnienia Oddziału będzie wykorzystywała tzw. Biuro wirtualne. W późniejszym okresie Spółka planuje wynajęcie w Polsce biura, w którym będzie prowadzona działalność. Ponadto, Spółka zamierza zatrudnić około czteroosobowy personel, którego zadaniem będzie obsługa transakcji zakupowych.

Wnioskodawca nie będzie dysponował na terenie Polski magazynem w celu składowania i wydawania towarów. Towary będą transportowane bezpośrednio poza granice Polski. Należy podkreślić, że polski oddział nie będzie w żaden sposób odpowiadał za dalszą sprzedaż nabywanych towarów, w tym za prowadzenie negocjacji dotyczących cen, czy warunków transportu. Oddział nie będzie również nabywał własności zakupywanych dóbr, jego rola będzie ograniczać się jedynie do obsługi procesu zakupowego.

Zakres obowiązków Oddziału będzie prezentował się następująco:

*   Identyfikacja potencjalnego dostawcy;
*   Negocjacja ceny i warunków transakcji;
*   Transport towaru będzie odbywał się bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Wnioskodawca nie będzie odpowiedzialny za jego organizację;
*   Kontrola jakości towaru;
*   Dbanie o relacje z dostawcami.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 27 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że Oddział Spółki został zarejestrowany w celu stałego dokonywania czynności na rzecz podmiotu z Grupy. Oddział nie został zarejestrowany w celu incydentalnego czy okresowego dokonywania czynności. Działalność Oddziału nie będzie miała charakteru przemijającego i okresowego. Wskazuje na to m.in. zamiar zawarcia umowy najmu biura w Polsce na czas nieokreślony, bez wskazywania konkretnego okresu trwania umowy. Założeniem Wnioskodawcy jest działalność o charakterze permanentnym i bezterminowym.

Wnioskodawca wskazał, iż z uwagi na obiektywne okoliczności pandemiczne nie doszło jeszcze do ostatecznego podpisania umowy najmu, niemniej jednak założeniem i intencją jest zawarcie umowy na czas nieokreślony.

W zakresie wykorzystywanej infrastruktury należy wskazać, że oddział będzie wykorzystywał wynajmowane biuro w Polsce, wraz z niezbędną infrastrukturą. W celu świadczenia usług, Oddział będzie zatrudniał około 4 osób. W tym miejscu należy również zaznaczyć, iż założeniem jest stały charakter współpracy.

Z uwagi na powyższe, Oddział będzie cechował się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić Wnioskodawcy odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz by umożliwić Wnioskodawcy świadczenie usług, które zamierza wykonywać.

Wnioskodawca wskazał, że działalność Oddziału jest tożsama z działalnością Spółki i polega na świadczeniu usług w zakresie wsparcia realizacji procesów nabywania towarów. Działalność ta obejmuje zbieranie informacji dotyczących dostawców, jakości i wolumenu towarów, kontrolę jakości w porozumieniu z Nabywcą czy kontrolę terminowości dostaw towarów.

Oddział będzie świadczył usługi na rzecz podmiotu szwajcarskiego, w uzupełnieniu do wniosku zostały podane dane identyfikacyjne tego podmiotu.

Kluczowe decyzje dotyczące funkcjonowania Oddziału będą podejmowane przez Pana X. – Prezesa zarządu oraz Pana Y. i Pana Z. - członków zarządu.

Oddział będzie zawierał umowy z dostawcami usług niezbędnych do swojego funkcjonowania, np. umowę najmu biura, czy też dostawy mediów.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 1 grudnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że nabywane usługi będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jednocześnie na moment ich nabycia Wnioskodawca będzie zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku Wnioskodawcy dojdzie do uformowania zakładu podatkowego zgodnie z postanowieniami Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku a na Spółce będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu podatkowego, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazano w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT” ), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, uważa się w szczególności dochody (przychody) z każdej działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Definicja zakładu została wskazana w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, pod pojęciem zakładu należy rozumieć:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\-chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r. (dalej „Konwencja”).

Jak wskazano w art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarcza poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Jak wskazano w art. 5 ust. 1 Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W art. 5. ust. 2 Konwencji wskazano, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filie,
3.  biuro
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych

Brzmienie powyższego przepisu oznacza, że pojęcie zakładu ma charakter otwarty, a katalog ma charakter przykładowy.

Natomiast jak wskazano w ust. 5 rzeczonego artykułu, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji oraz z Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu, ukonstytuowanie zakładu podatkowego ma miejsce w przypadku spełnienia przesłanek pozytywnych, którymi są:

1.  istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
2.  taka placówka musi mieć charakter stały, to znaczy musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
3.  prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona

\-oraz niespełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym.

Należy wskazać, że w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem wniosku zostały spełnione przesłanki pozytywne ukonstytuowania się zakładu podatkowego.

Spółka zamierza wynająć biuro, w którym będzie prowadzona działalność w zakresie obsługi transakcji zakupowych przez zatrudniony personel, co skutkować będzie ukonstytuowaniem się stałej placówki. Rzeczona placówka będzie prowadziła działalność Spółki w zakresie dokonywania transakcji zakupowych.

Należy jednak wskazać, że Oddział Spółki będzie również spełniał przesłankę negatywną ukonstytuowania się zakładu.

W przytoczonym powyżej art. 5 ust. 5 pkt d) Konwencji, wskazano, że określenie „zakład” nie obejmuje utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Oddział Spółki będzie zajmował się wyłącznie obsługą transakcji zakupowych na rzecz Spółki. Środki uzyskiwane przez Oddział od Spółki będą pokrywały koszty jego działalności i rzeczywiste wydatki. W praktyce finansowanie Oddziału będzie miało charakter alokacji kosztów w ramach jednego podmiotu. Oddział nie będzie odpowiedzialny za dalszą sprzedaż towarów, nie będzie również dokonywał ich składowania.

Wskazane powyżej okoliczności powodują, że w ocenie Wnioskodawcy spełniona jest przesłanka negatywna ukonstytuowania się zakładu podatkowego z uwagi na fakt, że placówka będzie utrzymywana wyłącznie w celu zakupu towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwanie przez Oddział przychodów pokrywających koszty działalności nie będzie umożliwiało uznanie Oddziału za zakład. Jak wskazano w art. 7 ust. 5 Konwencji nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

Natomiast jak wskazano w Komentarzu do Konwencji, w art. 5 ust. 4 wymienionych jest wiele przykładów działalności wykonywanej w placówce, której nie uważa się za zakład. Przy rozważaniu norm stosowanych przy przypisywaniu zysków zakładowi najważniejszym z przykładów wymienionych w ust. 4 tego artykułu jest tak zwane biuro zakupów.

Ustęp 5 nie dotyczy jednostki utworzonej wyłącznie w celu dokonywania zakupów. Taka jednostka nie jest zakładem i w związku z tym postanowienia tego artykułu dotyczące przypisywania zysków nie powinny być stosowane. Ustęp ten dotyczy zakładu, który zajmując się inną działalnością dokonuje również zakupów dla siedziby głównej przedsiębiorstwa. Ustęp ten stanowi, że w takim przypadku zyski zakładu nie powinny ulegać podwyższeniu przez dodanie fikcyjnej kwoty stanowiącej zysk jako skutek takich zakupów. Wynika z tego oczywiście, że wszelkie wydatki z tytułu dokonywanych zakupów powinny również być wyłączone przy obliczaniu podlegających opodatkowaniu zysków zakładu. (OECD (2014) Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona 2014 s. 208).

Z powyższego wynika, że pełnienie funkcji biura zakupowego przez Oddział, zgodnie z treścią Komentarza do Konwencji uniemożliwia uznanie go za zakład podatkowy. Ponadto nawet, jeśli Oddział będzie pełnił inne funkcje, nie będzie możliwe przypisanie mu zysku z tytułu tej działalności. Analogicznie więc, uzyskiwanie zysku przez Oddział, tym bardziej w formie alokacji środków w ramach jednego podmiotu, nie może stanowić o ukonstytuowaniu się zakładu podatkowego.

Odrębną kategorią zakładu podatkowego jest działanie poprzez zależnego agenta. Jak wskazano w art. 5 ust. 6 Konwencji, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela (\`(...)\`) działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba, że czynności wykonywane przez te osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w art. 5 ust. 5 Konwencji, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego przepisu.

Jak zostało wskazane powyżej, Oddział Spółki nie może zostać uznany za zakład podatkowy na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji. Oznacza to, że nie spełnia również definicji zakładu podatkowego w formie zależnego agenta.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na specyfikę działalności Oddziału polegającą na wsparciu funkcji zakupowych grupy, w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie dojdzie do powstania zakładu podatkowego, w konsekwencji Oddział nie będzie traktowany jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT” ), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego, zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368, dalej: „Konwencja”, „Konwencja polsko - duńska”) zmieniona Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r. oraz zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369).

Art. 5 ust. 1 Konwencji stanowi, że w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 Konwencji określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 Konwencji, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 Konwencji polsko-duńkiej, instalacja lub urządzenie wiertnicze lub statek wykorzystywane do wydobywania zasobów naturalnych stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają lub gdy działalność z nimi związana trwa dłużej niż 90 dni. Działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo powiązane z innym przedsiębiorstwem będzie traktowana jako działalność przedsiębiorstwa, z którym to przedsiębiorstwo jest powiązane, jeżeli działalność ta:

1.  jest co do swej istoty taka sama jak działalność prowadzona przez ostatnie wymienione przedsiębiorstwo i
2.  dotyczy tego samego projektu lub przedsięwzięcia,

z zastrzeżeniem i w granicach, w jakich taka działalność jest prowadzona w tym samym czasie. W rozumieniu tego ustępu uważa się, że przedsiębiorstwa są powiązane, jeżeli te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale tych przedsiębiorstw.

Art. 5 ust. 5 Konwencji stanowi natomiast, iż bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy

Tak więc art. 5 ust. 5 Konwencji, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 6 Konwencji, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 7, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ust. 5, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności (art. 5 ust. 7 Konwencji).

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 8 Konwencji, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Pomocnym w interpretacji zapisów Konwencji może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym.

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do art. 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do art. 5). Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

*   podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,
*   przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres (pkt 6, Komentarz do art. 5).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

W pkt 21 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) wskazano, iż „Ustęp ten wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zawartej w ust. 1 i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy lub pomocniczy charakter. W pkt c) mówi się jasno, co stanowi ograniczenie zakresu definicji zawartej w ust. 1. Postanowienie w pkt f) przewiduje, że nawet połączenie działalności wymienionej w pkt od a) do e) w tej samej stałej placówce nie może być powodem uważania jej za zakład, pod warunkiem, że całokształt działalności stałej placówki wynikający z takiego połączenia ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeżeli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.” Natomiast pkt 23 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza, „Punkt e) zawiera postanowienie, że stała placówka, za pośrednictwem której przedsiębiorstwo wykonuje jedynie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, nie jest zakładem. Redakcja tego punktu sprawia, iż zbędne jest długie wyliczanie przykładów. Co więcej, postanowienie to wnosi ogólnie sformułowany wyjątek do definicji zawartej w ust. 1 i daje kryterium selektywne pozwalające zdefiniować to, co stanowi zakład. W znacznym stopniu ogranicza tę definicję i wyklucza z jej szerokiego zakresu wiele form organizacji handlowych, które - choć działają za pośrednictwem stałych placówek - nie mogą być uważane za zakład. Uznaje się, że taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków. Dla przykładu można podać stałą placówkę wykorzystywaną wyłącznie do celów reklamowych, do dostarczania informacji, prowadzenia prac badawczych lub nadzorowania wykonania kontraktu w zakresie patentu lub know-how, jeżeli taka działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.” Ponadto pkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza, że „Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-duńskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Oznacza to, że zyski Spółki duńskiej podlegają opodatkowaniu w Danii, chyba, że prowadzi ona w Polsce działalność poprzez położony zakład; w takim przypadku, jego zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Polsce.

Z kolei art. 7 ust. 2 ww. Konwencji stanowi, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmuje działalność w zakresie świadczenia usług centrum zakupowego. Działalność Spółki opiera się na trzech filarach aktywności, mianowicie zakupach, społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) oraz koordynacji zamówień. Działalność Oddziału będzie opierała się na obsłudze transakcji zakupowych. W oparciu o bieżące potrzeby Spółki, wykonywane zadania będą obejmowały identyfikację i wybór dostawców wśród podmiotów polskich i środkowoeuropejskich, negocjacje, składanie zamówień, kontrolę jakości, działania następcze, zarządzanie relacjami z dostawcami. Oddział będzie utrzymywany w celu obsługi zakupów, koszty związane z jego działalnością będą pokrywane przez jednostkę macierzystą w oparciu o budżet oraz ponoszone wydatki. W zakresie infrastruktury, z której będzie korzystał Oddział należy wskazać, że do swojej działalności w początkowym okresie istnienia Oddziału będzie wykorzystywał tzw. Biuro wirtualne. W późniejszym okresie Spółka planuje wynajęcie w Polsce biura wraz z niezbędną infrastrukturą. Oddział będzie zatrudniał 4 osobowy personel, którego zadaniem będzie obsługa transakcji zakupowych. Wnioskodawca nie będzie dysponował na terenie Polski magazynem a towary będą transportowane bezpośrednio poza granice Polski. Oddział nie będzie w żaden sposób odpowiadał za dalszą sprzedaż nabywanych towarów, w tym za prowadzenie negocjacji dotyczących cen, czy warunków transportu.

Zakres obowiązków Oddziału będzie obejmował:

*   Identyfikację potencjalnego dostawcy;
*   Negocjację ceny i warunków transakcji;
*   Transport towaru będzie odbywał się bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Wnioskodawca nie będzie odpowiedzialny za jego organizację;
*   Kontrolę jakości towaru;
*   Dbanie o relacje z dostawcami.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 Konwencji polsko-duńskiej, wynika iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj.:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

W świetle powyższego należy wskazać, że działalność Spółki prowadzona na terytorium Polski spełnia warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności oraz jej stałego charakteru.

Oddział Spółki został zarejestrowany w celu stałego dokonywania czynności na rzecz podmiotu z Grupy. Oddział nie został zarejestrowany w celu incydentalnego czy okresowego dokonywania czynności wskazuje na to m.in. zamiar zawarcia umowy najmu biura w Polsce na czas nieokreślony. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy że, Oddział będzie cechował się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić Wnioskodawcy odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednak czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem tej placówki nie mają przygotowawczego i pomocniczego charakteru, jak chce Wnioskodawca. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że przedmiot działalności Spółki duńskiej na terytorium Polski w związku z działaniami podejmowanymi przez Oddział będzie się pokrywał z przedmiotem jej działalności jako całości. Jak wskazał Wnioskodawca działalność Oddziału jest tożsama z działalnością Spółki i polega na świadczeniu usług w zakresie wsparcia realizacji procesów nabywania towarów. Działalność ta obejmuje zbieranie informacji dotyczących dostawców, jakości i wolumenu towarów, kontrolę jakości w porozumieniu z Nabywcą czy kontrolę terminowości dostaw towarów. Ponadto to Oddział będzie zawierał umowy z dostawcami usług niezbędnych do swojego funkcjonowania, np. umowę najmu biura, czy też dostawy mediów.

W analizowanej sytuacji nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Oddziału w Polsce w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej gdyż w istocie działalność Oddziału jest tożsama z działalnością jednostki macierzystej.

Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (pkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Powyższe oznacza, że zyski Spółki duńskiej przypisane do działalności położonego w Polsce zakładu podlegają opodatkowaniu w Polsce na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy ponadto dodać, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych art. 5 w ust. 1-5 Konwencji polsko-duńskiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne wskazane w art. 5 w ust. 1-5 Konwencji polsko-duńskiej. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-5 zaistnieją okoliczności powstania zakładu, to nie ma konieczności badania przesłanek wynikających z art. 5 ust. 6 ww. Konwencji.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.