Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.144.2019.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-27
Teza: Uznanie czynności zamiany nieruchomości przez gminę za podlegającą opodatkowaniu oraz zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a.
Słowa kluczowe: chodnik; drogi; działki; gmina; samorząd-samorząd terytorialny; zamiana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu oraz zwolnienia od podatku czynności zamiany nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu oraz zwolnienia od podatku czynności zamiany nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, niezależnie od realizacji zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z regulacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), w tym sprzedaż nieruchomości. Jest czynnym podatnikiem tego podatku od dnia 23 maja 2007 r., a z dniem 1 stycznia 2017 r. rozliczenia podatkowe dokonuje wspólnie z gminnymi jednostkami budżetowymi. Gmina ma zamiar zbyć nieruchomości wchodzące w skład gminnego zasobu w zamian za nieruchomości stanowiące własność Województwa, na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm., w skrócie ugn). Zamiana dotyczy nieruchomości o łącznej powierzchni 0,0096 ha położonych w miejscowości (…) stanowiących własność Gminy na nieruchomość o powierzchni 0,1044 ha położoną w miejscowości (…) będącą własnością Województwa. Dokonanie zamiany podyktowane jest koniecznością regulacji istniejącego pasa drogowego drogi wojewódzkiej nr (…) oraz pod potrzeby infrastruktury drogi gminnej w miejscowości (…). Gmina podkreśla, że przedmiotowe działki stały się własnością Gminy z dniem ustawowej komunalizacji (lata 90) – grunty będące we władaniu Skarbu Państwa stały się własnością Gminy z mocy prawa. Gmina na potwierdzenie tego w 2005 r., od Wojewody, otrzymała decyzje stwierdzające nieodpłatne nabycie własności nieruchomości, w tym również 2 działek będących przedmiotem zamiany, tj. (działka gruntu zabudowana poboczem z płytek betonowych chodnikowych i chodnikiem z kostki betonowej – rozdzielonych pasem zieleni) oraz działka (odcinek drogi o nawierzchni asfaltowej). W dniu 5 lipca 2017 r. Wójt Gminy, na wniosek Zarządu Dróg Wojewódzkich– jednostki organizacyjnej Województwa, wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, której przedmiotem jest przebudowa drogi wojewódzkiej w miejscowości. Decyzja ta obejmuje m.in. wyżej wymienione działki i wynika z niej konieczność: 1) przebudowy istniejącej nawierzchni jezdni z dostosowaniem jej do występujących i projektowanych obciążeń 115kN oraz ruchu KR-3; 2) korekty geometrii w obrębie skrzyżowań pod kątem poprawy bezpieczeństwa ruchu; 3) przebudowy istniejących chodników oraz wykonaniu nowych odcinków, aby zapewnić ciągłość chodnika na obszarze zabudowanym. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzonym uchwałą z dnia 26 kwietnia 2017 r., wskazano następujący kierunek zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek – teren przeznaczony pod drogę. Wartość nieruchomości Gminy jest wyższa od wartości nieruchomości Województwa o 300 zł netto, jednakże, zgodnie z Uchwałą Rady Gminy z dnia 16 sierpnia 2017 r. w sprawie zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą a Województwem bez obowiązku dopłaty żadnej ze stron, zamierza dokonać zamiany na warunkach wskazanych w uchwale. Przeniesienie własności nieruchomości nastąpi w formie aktu notarialnego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Pobocze z płytek betonowych chodnikowych (działka nr …) – stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Chodnik z kostki betonowej (działka nr …) – stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Odcinek drogi o nawierzchni asfaltowej (działka nr …) – stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Znajdujące się na działkach odpowiednio nr … oraz … ww. obiekty w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane spełniają warunki definicji budowli – mówiącej, że jest to „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe(…)”. Natomiast obiekt liniowy zgodnie z art. 3a należy rozumieć jako „obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga(…)”. W myśl ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, drogą publiczną jest wydzielony pas terenu przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz do ruchu pieszych, wraz z leżącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie terenu chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu, a treść art. 4 pkt 6 definiuje pojęcie chodnika – część drogi przeznaczona do ruchu pieszych. Ponadto przedmiotowe obiekty znajdują się w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) wraz ze zmianami z 2002 r. (Dz. U. Nr 18, poz. 170), tj. w Sekcji 2 Dział 21 Grupa 211 Klasa 2112 nazwanej: „ulice i drogi pozostałe”. Klasa ta obejmuje: drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: Instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.
2.  Pobocze z płytek betonowych chodnikowych (działka …) – nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Chodniki z kostki betonowej (działka nr …) – nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Odcinek drogi o nawierzchni asfaltowej (działka nr …) – nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ww. obiekty nie spełniają zapisów art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia przez które rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Przedmiotowe budowle nie były/nie są oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu ze względu na publiczny charakter obiektów, tj. część parku wraz z chodnikami i odcinkiem drogi.
3.  Pobocze z płytek betonowych chodnikowych (działka nr …) – działka z naniesionym poboczem z płytek betonowych stała się własnością Gminy z dniem ustawowej komunalizacji (lata 90) – grunty będące we władaniu Skarbu Państwa stały się własnością Gminy z mocy prawa. Gmina na potwierdzenie tego w roku 2005, od Wojewody, otrzymała decyzje stwierdzające nieodpłatne nabycie własności nieruchomości. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Chodniki z kostki betonowej (działka nr …) – działka stała się własnością Gminy z dniem ustawowej komunalizacji (lata 90) – grunty będące we władaniu Skarbu Państwa stały się własnością Gminy z mocy prawa. Gmina na potwierdzenie tego w roku 2005, od Wojewody, otrzymała decyzje stwierdzające nieodpłatne nabycie własności nieruchomości. Chodniki były wybudowane w roku 2010 w ramach zadania „…”. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odcinek drogi o nawierzchni asfaltowej (działka nr …) – działka z naniesionym odcinkiem drogi o nawierzchni asfaltowej stała się własnością Gminy z dniem ustawowej komunalizacji (lata 90) – grunty będące we władaniu Skarbu Państwa stały się własnością Gminy z mocy prawa. Gmina na potwierdzenie tego w roku 2005, od Wojewody otrzymała decyzje stwierdzające nieodpłatne nabycie własności nieruchomości. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
4.  Pobocze z płytek betonowych chodnikowych (działka nr …) – jest/było obiektem publicznym o charakterze komunikacyjnym – ścieżka dla pieszych wzdłuż drogi wojewódzkiej w centrum miejscowości, obiekt nie jest/nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Chodniki z kostki betonowej (działka nr …) – są/były obiektami publicznymi o charakterze komunikacyjnym – ścieżka dla pieszych wzdłuż drogi wojewódzkiej oraz elementy parku w centrum miejscowości, obiekt nie jest/nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Odcinek drogi o nawierzchni asfaltowej (działka nr …) – jest/był obiektem publicznym o charakterze komunikacyjnym – droga gminna w centrum miejscowości, obiekt nie jest/nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej.
5.  Pobocze z płytek betonowych chodnikowych (działka nr …) – obiekt nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze. Chodniki z kostki betonowej (działka nr …) – obiekt nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze. Odcinek drogi o nawierzchni asfaltowej (działka nr …) – obiekt nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze.
6.  Pobocze z płytek betonowych chodnikowych (działka nr …) – nie ponoszono wydatków na ulepszenie obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Chodniki z kostki betonowej (działka nr …) – nie ponoszono wydatków na ulepszenie obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Odcinek drogi o nawierzchni asfaltowej (działka nr …) – nie ponoszono wydatków na ulepszenie obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
7.  Działka nr …– brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka nr … – brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.
8.  Działka nr … – dla tej działki w dniu 5 lipca 2017 r. Wójt Gminy wydał decyzję nr … o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, zgodnie z którą grunt przeznaczony będzie pod przebudowę drogi wojewódzkiej . w miejscowości. Działka nr … – dla tej działki w dniu 5 lipca 2017 r. Wójt Gminy wydał decyzję nr … o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, zgodnie z którą grunt przeznaczony będzie pod przebudowę drogi wojewódzkiej w miejscowości. Decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego jest odpowiednikiem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i ma zastosowanie do inwestycji o charakterze publicznym, dlatego udzielone odpowiedzi są adekwatne do zadanych pytań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą a Województwem (jako podmiotem publicznym, dokonana na podstawie art. 14 ust. 3 ugn), przy której Gmina odstępuje od uzyskania dopłaty różnicy wartości nieruchomości jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina nie występuje dla tej transakcji jako podatnik podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą a Województwem jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina może zastosować zwolnienie z art. 43 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie działek, podyktowane koniecznością regulacji istniejącego pasa drogowego drogi wojewódzkiej, stanowiących własność Gminy będących przedmiotem zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą a Województwem (oszacowanej w operacie szacunkowym – nie zawierającym podatku VAT) należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu. Dla transakcji zamiany nieruchomości Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT (art. 15 ust. 1 ustawy VAT), gdyż występuje w roli organu władzy publicznej (wyłączona z mocy art. 15 ust. 6 ustawy VAT), a czynność ta choć udokumentowana umową cywilnoprawną (tj. aktem notarialnym), jest możliwa tylko w sferze publicznoprawnej (i nie może być dokonana w sferze komercyjnej). Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 ugn istnieje możliwość odstąpienia od dopłaty różnicy wartości nieruchomości. W dniu 5 lipca 2017 r. Wójt Gminy wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Niniejsza decyzja obejmuje m.in. działki będące przedmiotem zamiany. W związku z powyższym można by wywnioskować, iż zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przedmiotowe nieruchomości spełniają definicję terenu budowlanego. Zgodnie z którą przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jednak zdaniem Gminy przedmiotowe działki będące własnością Gminy nie spełniają zapisów definicji terenu budowlanego, gdyż została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, a nie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, co dodatkowo umacnia stanowisko Gminy, że działa w sferze publicznoprawnej. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane regulacje prawne, Gmina doszła do przekonania, że zamiana nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie czynnością nieopodatkowaną i jako taka winna być stosownie udokumentowana. Natomiast w przypadku negatywnego stanowiska organu interpretacyjnego Gmina wskazuje na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT jako dostawę budynków, budowli lub ich części. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość technicznoużytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że za budowle należy uznać obiekty budowlane, które nie mieszczą się w definicji budynku i obiektu małej architektury, tym samym nieruchomości będące przedmiotem zamiany należy traktować jako budowle. W stosunku do przedmiotowych działek Wójt Gminy wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Na mocy tej decyzji przedmiotowe działki zostały przeznaczone pod przebudowę drogi wojewódzkiej a biorąc pod uwagę okoliczność, że działki stanowią grunt zabudowany poboczem z płytek betonowych chodnikowych i chodnikiem z kostki betonowej, rozdzielonych pasem zieleni oraz odcinek drogi o nawierzchni asfaltowej, dostawa tych gruntów dokonywana na rzecz województwa będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podlegania opodatkowaniu oraz zwolnienia od podatku czynności zamiany nieruchomości jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mocą art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, aby wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej, polegającej na zamianie nieruchomości gruntowych (zabudowanych budowlami w postaci pobocza z płytek betonowych chodnikowych, chodnika z kostki betonowej oraz odcinka drogi o nawierzchni asfaltowej), Gmina nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, a w efekcie – wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym, opisana we wniosku czynność będzie stanowiła dla Gminy odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności zamiany przedmiotowej nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności analizie podlegać będzie kwestia zwolnienia z opodatkowania opisanej we wniosku czynności zamiany działek.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości, na których znajdują się budowle zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ma zamiar zbyć nieruchomości wchodzące w skład gminnego zasobu w zamian za nieruchomości stanowiące własność Województwa. W skład nieruchomości wchodzą dwie działki zabudowane odpowiednio poboczem z płytek betonowych chodnikowych i chodnikami z kostki betonowej oraz drogą o nawierzchni asfaltowej, które stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Przedmiotowe działki stały się własnością Gminy z dniem ustawowej komunalizacji (lata 90). Pobocze z płytek betonowych chodnikowych oraz droga o nawierzchni asfaltowej stały się własnością Gminy wraz z nabyciem własności działek, tj. z dniem ustawowej komunalizacji (lata 90). Natomiast chodnik z kostki betonowej był wybudowany przez Wnioskodawcę w 2010 r. Gminie nie przysługiwało z tytułu nabycia ani też z tytułu wybudowania przedmiotowych budowli prawo do odliczenia podatku naliczonego. W stosunku do przedmiotowych budowli nie ponoszono wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca w treści złożonego wniosku poinformował, że w stosunku do ww. budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy.

W związku z powyższym, zamiana przedmiotowych budowli odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym, nie będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Niemniej, transakcja ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, w związku z nabyciem i wybudowaniem ww. budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia oraz nie ponosił on nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym, bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skutkiem powyższego, dostawa przedmiotowej nieruchomości gminnej, tj. dwóch działek na których znajdują się budowle w postaci pobocza z płytek betonowych chodnikowych, chodnika z kostki betonowej oraz odcinka drogi o nawierzchni asfaltowej, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zamiany nieruchomości gruntowych wraz ze znajdującymi się na nich budowlami, należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, zamiana przedmiotowych nieruchomości pomiędzy Gminą, a Województwem, przy której Gmina odstępuje od uzyskania dopłaty różnicy wartości nieruchomości jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT – Gmina występuje dla tej transakcji jako podatnik. Zamiana ta jednak korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.