Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.419.2018.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: Rozpoznanie i opodatkowanie w Polsce eksportu towarów w ramach transakcji łańcuchowej i zastosowanie 0% stawki VAT na podstawie posiadanych dokumentów.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa; dostawa-dostawa towarów; eksport; miejsce; odprawy-odprawa celna; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 10 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania eksportu towarów w transakcji łańcuchowej i zastosowania stawki VAT 0% - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania eksportu towarów w transakcji łańcuchowej i zastosowania stawki VAT 0%. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 10 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.419.2018.1.KT z dnia 29 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. handlu hurtowego wyrobami chemicznymi, nabywanymi od polskich producentów. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako „czynny” podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na VAT w innym kraju niż Polska.

Wnioskodawca sprzedał sodę kalcynowaną (dalej: Produkt) podmiotowi o siedzibie w Polsce (dalej: Nabywca), będącemu także „czynnym” podatnikiem VAT. Nabywca podał polski numer VAT. Nabywca według wiedzy Wnioskodawcy, dokonał dalszej odsprzedaży Produktu na rzecz kontrahenta mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej (dalej: Odbiorca końcowy). Produkt został wysłany z terytorium Polski, z zakładu producenta, bezpośrednio do Odbiorcy końcowego. Dostawa Produktu pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą nastąpiła na warunkach Incoterms 2010 CIF (cost, insurance and freight), przy czym uzgodniony port przeznaczenia był zlokalizowany poza terytorium UE. Wskazane warunki dostawy oznaczają, że koszty transportu i ubezpieczenia do portu przeznaczenia poniósł Wnioskodawca, ale ryzyko przeszło na Nabywcę z chwilą dostarczenia Produktu na statek.

Na dokumentach celnych jako eksporter jest wskazany Wnioskodawca. Po dokonaniu formalności celnych Wnioskodawca otrzymał dokument potwierdzający wywóz Produktu poza terytorium UE, o którym mowa w art. 41 ust. 6 Ustawy o VAT.

Transport Produktu nastąpił bezpośrednio z zakładu producenta do Odbiorcy końcowego poza terytorium Unii Europejskiej, transportem morskim w kontenerach. Za transport Produktu odpowiedzialny był Wnioskodawca na podstawie umowy ramowej zawartej z zewnętrzną firmą spedycyjną, która podzleca wykonanie usługi transportowej. Koszt usługi transportowej został poniesiony przez Wnioskodawcę.

W każdym przypadku analogicznych warunków transakcji, na Wnioskodawcy spoczywa realizacja poniższych czynności:

*   kontakt z producentem w celu potwierdzenia dostępności towaru i terminu gotowości do odbioru,

*   dokonanie wyboru przewoźnika (armatora), negocjacja stawki frachtowej i zamówienie transportu Produktu (w szczególności zlecenie rezerwacji miejsca na statku),

*   udzielenie informacji związanych z Produktem (w szczególności: uzgodnienie sposobu załadunku Produktu i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu),

*   generowanie zlecenia sprzedaży oraz przesłanie przedsiębiorstwu spedycyjnemu zlecenia transportowego w celu awizacji przybycia środków transportu (np. kontenery na platformach kolejowych) w wyznaczone miejsce załadunku i o wyznaczonym terminie,

*   przygotowanie niezbędnych dokumentów transportowych (w tym konosamentu).

W przypadku ewentualnych kolejnych transakcji z tym samym Nabywcą, rozważany jest także schemat, w którym to Nabywca dokonywałby odprawy celnej Produktu i to on widniałby na dokumentach celnych.

W uzupełnieniu do wniosku, odpowiadając na pytania Organu Spółka wskazała:

Spółka nabyła i nabywa towar będący przedmiotem wywozu poza terytorium UE (sodę kalcynowaną) od polskiego producenta na bazie Incoterms 2010 FCA, jednakże mogą zdarzyć się sytuacje, gdy faktura zakupowa Spółki będzie omyłkowo wskazywać inny Incoterms, np. CIF. W praktyce zawsze będzie to jednak FCA.

Polski producent dokonujący dostawy towaru na rzecz Wnioskodawcy często ma wiedzę o tym, że towar przeznaczony jest do wysyłki poza terytorium UE. Wynika to z faktu, że producent sody kalcynowanej i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi i przy składaniu/ omawianiu zamówienia Wnioskodawca często informuje producenta, gdzie towar będzie transportowany. Ponadto, spółki z Grupy mają skorelowany ze sobą system księgowy. Oznacza to, że numer/ typ kontraktu sprzedażowego Wnioskodawcy, będzie widniał już na fakturze zakupowej wystawianej przez producenta.

Do przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcji dostawy dokonywanej przez polskiego producenta dochodzi w chwili załadunku towaru na środek transportu zorganizowany przez Wnioskodawcę, czyli jeszcze na terenie zakładu produkcyjnego. Wynika to z bazy dostawy FCA (kiedy to na Wnioskodawcę przechodzi także ryzyko).

Towar w momencie załadunku na zorganizowane przez Wnioskodawcę środki transportu (tj. w momencie przeniesienia przez polskiego producenta prawa do rozporządzenia nim jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy) znajduje się na terenie zakładu produkcyjnego polskiego producenta.

Zgodnie ze wskazaną w opisie stanu faktycznego przyjętą dla transakcji regułą dostawy Incoterms 2010, tj. CIF, prawo do dysponowania towarem jak właściciel w transakcji dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę przechodzi na Nabywcę, analogicznie jak ryzyko, w chwili dostarczenia towaru na statek, mimo że Wnioskodawca ponosi koszty ubezpieczenia i transportu do docelowego miejsca przeznaczenia. Towar w momencie przeniesienia na rzecz Nabywcy prawa do rozporządzania jak właściciel znajduje się na statku w Polsce.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie posiada wiedzy, w którym momencie dochodzi do przeniesienia na Odbiorcę końcowego prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcji dostawy dokonywanej przez Nabywcę oraz gdzie znajduje się wówczas towar.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca uczestniczy w tzw. transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT?
2.  Która z transakcji zostanie uznana za transakcję ruchomą dla celów stosowania art. 22 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT?
3.  Czy dostawa Produktu na rzecz Nabywcy stanowiła dla Wnioskodawcy eksport towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, opodatkowany stawką VAT 0% oraz gdzie będzie miała miejsce dostawa w zakresie pozostałych transakcji?
4.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% dla swojej dostawy w przypadku, gdyby to Nabywca dokonał odprawy celnej Produktu i widniał na dokumentach celnych, o ile Wnioskodawca uzyskałby dokument potwierdzający wywiezienie Produktu do kraju trzeciego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Uczestniczy on jako podatnik VAT w tzw. transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT.
2.  Za transakcję ruchomą w rozumieniu art. 22 ust. 2 ww. Ustawy należy uznać dostawę dokonaną na rzecz Nabywcy przez Wnioskodawcę, jako podmiot zlecający zorganizowanie transportu zewnętrznej firmie spedycyjnej i odpowiedzialny za transport.
3.  Dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy spełniała definicję eksportu bezpośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy o VAT, wobec czego Spółka mogła zastosować stawkę 0%, będąc w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz Produktu poza terytorium UE. Transakcja zaś pomiędzy Producentem a Spółką będzie transakcją nieruchomą opodatkowaną w Polsce, a transakcja między Nabywcą i Odbiorcą końcowym jest transakcją nieruchomą opodatkowaną w kraju trzecim.
4.  W sytuacji, w której to Nabywca dokonałby odprawy celnej Produktu i to on widniałby na dokumentach celnych, ale nie byłby organizatorem transportu, sytuacja nie uległaby zdaniem Spółki zmianie w aspekcie podatkowym - transakcją ruchomą pozostałaby dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy. W konsekwencji, pod warunkiem posiadania przez Spółkę kopii dokumentów potwierdzających wywiezienie Produktu poza terytorium UE, miałaby ona prawo do zastosowania stawki 0%. Eksporterem w rozumieniu ustawy VAT nie stałby się Nabywca.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dodatkowo, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powyższej regulacji wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów Ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 Ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W zakresie transakcji realizowanych w ten sposób, że uczestniczy w nich kilka podmiotów, przy czym towar jest wydawany lub transportowany między pierwszym i ostatnim w kolejności uczestnikiem transakcji, Ustawa o VAT przewiduje szczególne regulacje rozpoznawania takich zdarzeń. Mianowicie, w myśl art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Reasumując, transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar jednocześnie:

*   jest przedmiotem więcej niż jednej transakcji (dostawy);

*   jest fizycznie wydawany wyłącznie jeden raz – bezpośrednio nabywcy ostatniemu w transakcji.

Wnioskodawca uważa, że jego transakcja spełniła warunki wskazane w art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT. Realizując bowiem dostawę Produktu na rzecz Nabywcy (podmiot z siedzibą na terenie RP), który dokonał kolejnej sprzedaży Produktu swojemu kontrahentowi (Odbiorcy końcowemu), do wydania towaru doszło bezpośrednio między pierwszym dostawcą (producent), a ostatnim w kolejności nabywcą (Odbiorca końcowy).

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym uczestniczył jako podatnik VAT w tzw. transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Z postanowień zawartych w ust. 2 art. 22 Ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie ust. 3 art. 22 Ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, jasno wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Na gruncie Ustawy o VAT kluczowe dla ustalenia, której dostawie należy przypisać transport (a w konsekwencji przykładowo, która dostawa może spełniać warunki do uznania jej za eksport) jest wskazanie, który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów, czyli jest organizatorem transportu.

I tak, w opinii Wnioskodawcy:

*   w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny będzie pierwszy dostawca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym przykładowo eksport) przypisuje się pierwszej dostawie, natomiast wszystkie następujące dostawy traktuje się jak dostawy, dla których miejsce opodatkowania znajduje się na terenie kraju trzeciego;

*   w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny będzie ostatni w kolejności nabywca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym eksport) przypisuje się ostatniej w kolejności dostawie, natomiast wszystkie poprzedzające dostawy traktowane są jak dostawy, dla których miejscem opodatkowania jest państwo wysyłki towarów;

*   w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny będzie nabywca, który dokonuje dalszej odsprzedaży towarów, wówczas przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy tok rozumowania i wnioski znajdują potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego - por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-47/16-4/KT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje także, iż zagadnienie związane z ustaleniem miejsca opodatkowania w przypadku transakcji łańcuchowych zostały rozwinięte w wyroku ETS z 16 grudnia 2010 r., C-430/09, Euro Tyre Holding BV. Trybunał w niniejszym wyroku podniósł, iż w przypadku, gdy towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy, następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Mając na uwadze stanowiska organów podatkowych w tym zakresie (por. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2017 r. o sygn. 114-KDIP1-2.4012.94.2017.1.RM, z 14 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM oraz z 14 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.69.2017.2.IG), w celu wskazania podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu towarów należy wziąć pod uwagę następujące czynniki:

*   realną organizację wysyłki towarów (na którą składa się szereg czynników odnoszących się do ustalenia szczegółów dotyczących wysyłki, w tym m.in.: wybór przewoźnika, ustalanie szczegółów oraz warunków transportu z przewoźnikiem, czy ustalanie daty i miejsca wywozu towarów);

*   faktyczny, bezpośredni kontakt z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie;

*   bieżący nadzór i kontrolę nad transportem;

*   treść zawartej z przewoźnikiem umowy dotyczącej warunków transportu oraz jego organizacji;

*   inne czynności polegające w szczególności na bezpośrednim zaangażowaniu w organizację transportu towarów.

Organizatorem transportu będzie zatem podmiot zlecający zorganizowanie transportu zewnętrznej firmie spedycyjnej lub zlecający transport bezpośrednio przedsiębiorstwu transportowemu, przez co faktycznie odpowiadał za aspekty organizacyjne i techniczne transportu.

Przenosząc wskazane powyżej czynniki determinujące przypisanie transportu do danej transakcji na grunt zrealizowanej i opisanej w stanie faktycznym transakcji, należy stwierdzić, że gross czynności związanych z organizacją transportu była wykonywana przez Wnioskodawcę.

Reasumując, za organizatora transportu w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać Wnioskodawcę, jako podmiot zlecający zorganizowanie transportu zewnętrznej firmie spedycyjnej, jego transakcji należy przypisać transport, a w konsekwencji to zrealizowana przez niego dostawa na rzecz Nabywcy, powinna zostać uznana za transakcję ruchomą. I to nawet pomimo tego, że Nabywca podał mu polski numer VAT.

Ad. 3 - Eksport towarów i miejsce dostawy towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw - którym nie można przypisać wysyłki (transportu) - ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma) (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2015 r. o sygn. ILPP4/4512-1-328/15-2/IL).

Jak wskazano m.in. w interpretacji Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-710/15-2/JF) czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2015 r. (sygn. IBPP4/4512-216/15/PK), pojęcie „organizacji” transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach Ustawy o VAT. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu należy rozumieć planowanie i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towaru. W tym celu należy sięgnąć do orzecznictwa, przede wszystkim wspólnotowego i przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

Z przedstawionych powyżej argumentów wynika bezsprzecznie, że u Wnioskodawcy - jako organizatora transportu w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - doszło do wystąpienia transakcji eksportowej, czyli transakcji ruchomej w ramach dostawy między nim a Nabywcą. W następstwie bowiem jego dostawy Produkt opuścił terytorium UE. W konsekwencji, pod warunkiem posiadania w odpowiednim terminie dokumentów wymaganych przepisami ustawy VAT (w tym potwierdzających wywóz Produktu z terytorium UE), Wnioskodawca może zastosować stawkę 0% dla swojej dostawy. Jakkolwiek dostawa ta nastąpi na rzecz innego podmiotu polskiego. Wnioskodawca dokonuje zgłoszenia oraz wywozu Produktu (jest podmiotem, który wydaje Produkt do rąk działającego w jego imieniu i na jego rzecz przewoźnika) oraz jest w posiadaniu komunikatu IE-599 niezwłocznie po wywiezieniu Produktu z terenu Polski, po zamknięciu procedury w elektronicznym systemie zgłoszeń celnych.

Dodatkowo w aspekcie uzasadnienia tej części wniosku można jeszcze przywołać następujące interpretacje indywidualne: z 2 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.541.2017.l.JN), z 20 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.25.2017.l.KT), z 24 lutego 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.52.2017.1.IR).

Mając powyższe na uwadze, transakcja dokonywana pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą, jako transakcja nieruchoma, będzie dostawą krajową opodatkowaną 23%. Dostawa zaś pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą końcowym powinna być traktowana także jako dostawa krajowa (dostawa nieruchoma) w rozumieniu art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, ale miejscem jej ewentualnego opodatkowania będzie miejsce zakończenia transportu, czyli kraj trzeci poza UE.

Ad. 4

Z uwagi na fakt, że to Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu, i to jego dostawie należy ten transport przypisać, to zdaniem Spółki taka dostawa będzie traktowana na gruncie podatku VAT jako transakcja eksportowa, niezależnie od tego, czy to Spółka będzie widniała na dokumentach celnych dotyczących Produktu czy też tym podmiotem będzie Nabywca. Dostawa organizowana przez Spółkę nie utraci przymiotu transakcji ruchomej w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeżeli Produkt formalnie odprawiałby Nabywca.

Wynika to z tego, że dla rozpoznania dostawy jako ruchomej nie ma nawet znaczenia, kto jest finalnie podmiotem ponoszącym koszt, nie ma znaczenia miejsce, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel (tak orzekł WSA w Krakowie w wyroku z 16 grudnia 2016 r.), ale to, kto zleca/ organizuje transport. We wskazanej sytuacji, jak również w sytuacjach analogicznych, to Wnioskodawca organizuje cały proces dostawy, tj. od producenta aż do Odbiorcy końcowego.

Dla rozpoznania transakcji jako ruchomej nie jest przy tym, według Wnioskodawcy, istotne, albo inaczej rzecz ujmując, nie zmienia oceny takiego zdarzenia to, kto widnieje na dokumentach celnych.

Spółka nadal będzie uprawniona do rozpoznania transakcji dostawy Produktu na rzecz Nabywcy jako eksport, a w konsekwencji do zastosowania 0% stawki VAT, jeżeli spełni warunki formalne wskazane w art. 41 ust. 6-6a ustawy o VAT, tj. otrzyma dokument (ewentualnie jego skan, kopię itp.) potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE. Nawet w sytuacji, gdyby na podstawie nowych ustaleń to Nabywca zajmował się odprawą celną Produktu w Polsce.

Podsumowując, niezależnie od podmiotu zgłaszającego wywóz towaru poza terytorium UE, widniejącego na dokumentach celnych, to tylko Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do uznania swojej dostawy za ruchomą, a w konsekwencji za transakcję eksportową. Możliwość zastosowania 0% stawki VAT przez Spółkę będzie możliwe po uzyskaniu w terminie przewidzianym w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, dokumentów (skanów, kopii), które potwierdzą, że towar opuścił terytorium UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez eksport towarów, stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności (w tym eksport towarów), ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Jak wskazuje art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Jednocześnie każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym - opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast przepis art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca uznał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Pojęcie organizacji transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W potocznym znaczeniu „organizacja” oznacza „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Ponadto, posługując się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, należy przywołać opinię Rzecznika Generalnego TSUE J. Kokotta wydaną w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, gdzie stwierdzono, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Nie ma przy tym znaczenia, który z podmiotów w transakcji łańcuchowej ostatecznie ponosi koszty transportu.

W kwestii organizacji/przyporządkowania transportu istotne jest, aby towary będące przedmiotem dostawy były dostarczone pomiędzy krajem wysyłki (rozpoczęcia transportu) a krajem docelowym w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Za taki transport towarów uznaje się sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium tego innego państwa.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy, należy rozumieć w szczególności okoliczności, w których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku wydanym w cyt. wyżej sprawie C-245/04 TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV Trybunał wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny, która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów, kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził:

„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany w Polsce czynny podatnik VAT – dokonał sprzedaży towarów (Produktu) innemu podmiotowi z siedzibą w Polsce (Nabywcy), również podatnikowi VAT, który dokonał dalszej odsprzedaży Produktu na rzecz kontrahenta mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej (Odbiorca końcowy). Produkt został wysłany z terytorium Polski, z zakładu producenta, bezpośrednio do Odbiorcy końcowego. Spółka nabyła wcześniej Produkt, będący przedmiotem wywozu poza terytorium UE, od polskiego producenta na warunkach Incoterms 2010 FCA. Natomiast dostawa Produktu pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą nastąpiła na warunkach Incoterms 2010 CIF, gdzie uzgodniony port przeznaczenia znajdował się poza terytorium UE. Ww. warunki dostawy oznaczają, że koszty transportu i ubezpieczenia do portu przeznaczenia poniósł Wnioskodawca, ale ryzyko przeszło na Nabywcę z chwilą dostarczenia Produktu na statek.

Do przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcji dostawy dokonywanej przez polskiego producenta doszło w chwili załadunku towaru na środek transportu zorganizowany przez Wnioskodawcę, czyli jeszcze na terenie zakładu produkcyjnego. Wynika to z warunków dostawy FCA (kiedy to na Wnioskodawcę przechodzi także ryzyko). Towar w momencie załadunku na zorganizowane przez Wnioskodawcę środki transportu znajdował się na terenie zakładu producenta.

Z kolei w transakcji dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeszło na Nabywcę, analogicznie jak ryzyko, w chwili dostarczenia towaru na statek, mimo że Wnioskodawca ponosi koszty ubezpieczenia i transportu do docelowego miejsca przeznaczenia. Towar w momencie przeniesienia na rzecz Nabywcy prawa do rozporządzania jak właściciel znajduje się na statku w Polsce.

Transport Produktu nastąpił bezpośrednio z zakładu producenta do Odbiorcy końcowego poza terytorium Unii Europejskiej, transportem morskim w kontenerach. Za transport Produktu odpowiedzialny był Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z firmą spedycyjną. Koszt usługi transportowej został poniesiony przez Wnioskodawcę.

W ramach opisanych warunków transakcji Wnioskodawca realizuje poniższe czynności:

*   kontakt z producentem w celu potwierdzenia dostępności towaru i terminu gotowości do odbioru,

*   dokonanie wyboru przewoźnika (armatora), negocjacja stawki frachtowej i zamówienie transportu Produktu (w szczególności zlecenie rezerwacji miejsca na statku),

*   udzielenie informacji związanych z Produktem (w szczególności: uzgodnienie sposobu załadunku Produktu i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu),

*   generowanie zlecenia sprzedaży oraz przesłanie przedsiębiorstwu spedycyjnemu zlecenia transportowego w celu awizacji przybycia środków transportu (np. kontenery na platformach kolejowych) w wyznaczone miejsce załadunku i o wyznaczonym terminie,

*   przygotowanie niezbędnych dokumentów transportowych (w tym konosamentu).

Na dokumentach celnych jako eksporter wskazany był Wnioskodawca. Po dokonaniu formalności celnych Wnioskodawca otrzymał dokument potwierdzający wywóz Produktu poza terytorium UE, o którym mowa w art. 41 ust. 6 Ustawy o VAT.

Przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, że przypadku kolejnych transakcji z tym samym Nabywcą, to Nabywca dokonywałby odprawy celnej Produktu i widniał na dokumentach celnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach miała miejsce transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy. W analizowanym przypadku dokonana została dostawa towarów (Produktu) pomiędzy producentem a Wnioskodawcą oraz (następnie) pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, który z kolei dokonał dalszej odsprzedaży Produktu do Odbiorcy końcowego w państwie trzecim, a towary zostały przetransportowane pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem uczestniczącym w transakcji.

Wątpliwości Spółki w niniejszej sprawie budzi również kwestia rozpoznania dostawy „ruchomej” w opisanej transakcji łańcuchowej i rozliczenia na terytorium kraju dostawy Produktu dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy jako eksportu towarów.

Jak wynika z wniosku, w opisanej sprawie Wnioskodawca był pierwszym nabywcą Produktu w transakcji łańcuchowej, który dokonał jego dalszej sprzedaży, a jednocześnie był tym podmiotem, który – będąc nabywcą towarów od producenta i jednocześnie dostawcą tych samych towarów na rzecz kolejnego uczestnika transakcji – był organizatorem transportu odpowiedzialnym za dostarczenie Produktu od producenta w Polsce do Odbiorcy końcowego poza terytorium kraju. Przedstawiona sytuacja odpowiada schematowi transakcji, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy. Zatem, co do zasady, należałoby przyjąć, że transport towarów przyporządkowany był dostawie dokonanej dla Wnioskodawcy przez producenta, która, zgodnie z ww. regulacją, powinna zostać rozliczona jako dostawa międzynarodowa („ruchoma”). Jednak w tym przypadku konieczne jest również przeanalizowanie warunków, na jakich dokonana została przedmiotowa dostawa.

Wnioskodawca wskazał, że prawo do dysponowania Produktem jak właściciel było przeniesione z producenta na Spółkę w Polsce, w momencie załadunku towarów w zakładzie producenta. Co istotne, w kolejnej dostawie prawo do rozporządzania Produktem jak właściciel z Wnioskodawcy na Nabywcę - trzeci podmiot w łańcuchu dostaw – było przeniesione, jak wskazał Wnioskodawca, również na terytorium kraju, w momencie dostarczenia towarów na statek (towar znajdowała się w tym momencie na statku w Polsce), a więc przed rozpoczęciem transportu poza terytorium Polski.

Potwierdzają to przyjęte przez Strony w opisanym schemacie transakcji reguły Incoterms, według których dokonywane są dostawy. Wprawdzie uzgodnione na podstawie tych reguł warunki dostawy nie mają decydującego znaczenia (tj. nie przesądzają same w sobie o miejscu opodatkowania transakcji), ale są wskazówką przy określeniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”.

Incoterms (International Commercial Terms) lub Międzynarodowe Reguły Handlu – to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca zaznaczył, że pierwsza dostawa pomiędzy producentem a Wnioskodawcą realizowana była na warunkach Incoterms FCA. Natomiast dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a kolejnym podmiotem w łańcuchu (Nabywcą) dokonywana była według reguły Incoterms CIF (port przeznaczenia poza terytorium UE). Warunki te wskazywały, że koszty transportu i ubezpieczenia do portu przeznaczenia poniósł Wnioskodawca, ale ryzyko przeszło na Nabywcę z chwilą dostarczenia Produktu na statek.

Reguła Incoterms FCA oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w wyznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego.

Z kolei w dostawie realizowanej na warunkach Incoterms CIF sprzedający dostarcza towar na pokład statku lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi, gdy towar jest na pokładzie statku. Sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty i fracht, niezbędne do przywiezienia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia.

Zatem w przypadku dostawy na warunkach Incoterms CIF sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku.

Analiza powyższych warunków dostawy oraz przedstawionych okoliczności wskazuje, że w niniejszej sprawie transport towarów poza terytorium Polski, zorganizowany, zlecony i opłacony przez Wnioskodawcę, dokonywany był w wyniku transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a jago Nabywcą – trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw. Prawo do dysponowania towarem przeszło bowiem z producenta na Spółkę na terytorium kraju, co więcej, w kolejnej dostawie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na trzeci podmiot przeszło również w Polsce, przed rozpoczęciem transportu poza UE.

Zatem w tym konkretnym przypadku całokształt opisanych warunków dostaw pozwala uznać, że transport towaru powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kolejnego w łańcuchu podmiotu. Trzeba więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że to właśnie tą transakcję, tj. drugą w łańcuchu dostaw, należy traktować – w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu miała charakter międzynarodowy (towar został wywieziony z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej).

Oznacza to, że z tytułu dokonanej dostawy Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów. Przy tym, skoro to Spółka – dostawca - dokonała wywozu towarów (jako podmiot odpowiedzialny za transport), spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy do uznania dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport bezpośredni.

Natomiast pozostałe dostawy w opisanej transakcji łańcuchowej, tj. dostawa producenta na rzecz Spółki (poprzedzająca transport Produktu) oraz dostawa Nabywcy na rzecz Odbiorcy końcowego (dokonana po transporcie Produktu), powinny być uznane za dostawy o charakterze transakcji krajowych („nieruchomych”), dla których miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych ani nietransportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, tj. – odpowiednio - terytorium kraju oraz terytorium kraju trzeciego (państwa przeznaczenia towaru).

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również opodatkowanie dokonanych przez Spółkę transakcji, stanowiących – jak ustalono – eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy - stawką VAT w wysokości 0%. Wnioskodawca uważa, że będąc w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz opisanych towarów poza terytorium UE (komunikat IE599) ma prawo stosować stawkę VAT 0% przewidzianą dla eksportu, nawet gdyby w przypadku dokonywania podobnych dostaw w przyszłości w dokumentach celnych widniał Nabywca.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Jednocześnie, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy, ww. stawkę stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Aby zatem możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Przepis art. 41 ust. 6a pkt 1-3 ustawy w szczególności wymienia dokumenty, które w praktyce służą dokumentowaniu eksportu. Dokumenty te związane są z System Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem wspólnotowym, umożliwiającym dokonywanie i obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE jest komunikat IE599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Niemniej jednak katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wyżej ustalono, w niniejszej sprawie przesłanki uznania opisanej transakcji sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport towarów zostały spełnione. Spółka dokonała wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a procedury eksportowe rozpoczęły się w Polsce. Spółka otrzymała dokumenty celne IE599 potwierdzające wywóz Produktu poza terytorium UE.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca, dysponując dokumentem elektronicznym IE599, który potwierdza wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, ma prawo do opodatkowania sprzedaży Produktu na rzecz Nabywcy stawką VAT w wysokości 0% z tytułu dokonanego eksportu, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. a oraz art. 41 ust. 4 i 6-6a ustawy.

Przy czym, jak już zaznaczono, okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy, jeśli całokształt warunków, na jakich realizowana jest dostawa, wskazuje na podmiot dokonujący wywozu. Zatem Wnioskodawca, dysponując odpowiednim dokumentem potwierdzającym wywiezienie Produktu do kraju trzeciego, będzie miał prawo do zastosowania stawki VAT 0% również w przypadku, gdy to Nabywca dokona odprawy celnej Produktu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga poprawności rozliczenia (udokumentowania) transakcji przez wymienionego we wniosku Nabywcę towarów.

Podkreślenia również wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.